Heymann-Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht): Band 3 §§ 238-342e [3., neubearb. Aufl.] 9783110436143, 9783110438161

Table of contents :
Vorwort
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Bibliographie
DRITTES BUCH. Handelsbücher
Einleitung
ERSTER ABSCHNITT. Vorschriften für alle Kaufleute
ERSTER UNTERABSCHNITT. Buchführung. Inventar
ZWEITER UNTERABSCHNITT. Eröffnungsbilanz. Jahresabschluss
ERSTER TITEL. Allgemeine Vorschriften
ZWEITER TITEL. Ansatzvorschriften
DRITTER TITEL. Bewertungsvorschriften
DRITTER UNTERABSCHNITT. Aufbewahrung und Vorlage
VIERTER UNTERABSCHNITT. Landesrecht
ZWEITER ABSCHNITT. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung)
ERSTER UNTERABSCHNITT. Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht
ERSTER TITEL. Allgemeine Vorschriften
ZWEITER TITEL. Bilanz
DRITTER TITEL. Gewinn- und Verlustrechnung
VIERTER TITEL
FÜNFTER TITEL. Anhang
SECHSTER TITEL. Lagebericht
ZWEITER UNTERABSCHNITT. Konzernabschluss und Konzernlagebericht
Einleitung
ERSTER TITEL. Anwendungsbereich
ZWEITER TITEL. Konsolidierungskreise
DRITTEL TITEL. Inhalt und Form des Konzernabschlusses
VIERTER TITEL. Vollkonsolidierung
FÜNFTER TITEL. Bewertungsvorschriften
SECHSTER TITEL. Anteilmäßige Konsolidierung
SIEBENTER TITEL. Assoziierte Unternehmen
ACHTER TITEL. Konzernanhang
NEUNTER TITEL. Konzernlagebericht
ZEHNTER TITEL. Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards
DRITTER UNTERABSCHNITT. Prüfung
VIERTER UNTERABSCHNITT. Offenlegung (Einreichung zu einem Register, Bekanntmachung im Bundesanzeiger). Veröffentlichung und Vervielfältigung. Prüfung durch das Registergericht
FÜNFTER UNTERABSCHNITT. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften
SECHSTER UNTERABSCHNITT. Straf- und Bußgeldvorschriften Ordnungsgelder
ERSTER TITEL. Straf- und Bußgeldvorschriften
ZWEITER TITEL. Ordnungsgelder
DRITTER ABSCHNITT. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften
VIERTER ABSCHNITT. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige
ERSTER UNTERABSCHNITT. Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute
Einleitung
ERSTER TITEL. Anwendungsbereich
ZWEITER TITEL. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß
DRITTER TITEL. Bewertungsvorschriften
VIERTER TITEL. Währungsumrechnung
FÜNFTER TITEL. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß
SECHSTER TITEL. Prüfung
SIEBENTER TITEL. Offenlegung
ACHTER TITEL. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder
ZWEITER UNTERABSCHNITT. Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen
Einleitung
ERSTER TITEL. Anwendungsbereich
ZWEITER TITEL. Jahresabschluß, Lagebericht
DRITTER TITEL. Bewertungsvorschriften
VIERTER TITEL. Versicherungstechnische Rückstellungen
FÜNFTER TITEL. Konzernabschluß, Konzernlagebericht
SECHSTER TITEL. Prüfung
SIEBENTER TITEL. Offenlegung
FÜNFTER ABSCHNITT. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat
SECHSTER ABSCHNITT. Prüfstelle für Rechnungslegung
Sachregister

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Großkommentare der Praxis

I

II

Heymann

Handelsgesetzbuch | Großkommentar 3., neu bearbeitete und erweiterte Auflage herausgegeben von Norbert Horn, Peter Balzer, Georg Borges, Harald Herrmann Dritter Band §§ 238 bis 342e Bearbeiter: Werner Nägel: Einleitung, §§ 238–263, 318–321 Harald Herrmann: §§ 264–289, 316–317, 321a–330, 336–339, 341, 341b–h, k–l,q–w, 342–342b Danny Hinkelthein: §§ 290–315e Marco Mansdörfer: §§ 331–335c, 340m–340o, 341m–p, x, y, 342–342d Stefan Roth: §§ 340–340e, 341a, i–j Stefan Roth/Peter Balzer/Stefan Kröll: §§ 340f–340l Redaktor: Harald Herrmann Sachregister: Christian Klie

III

Professor Dr. Peter Balzer, Rechtsanwalt in Düsseldorf, Honorarprofessor an der Universität Siegen Akademischer Rat a.Z. Dr. David Bartlitz, Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Professor Dr. Georg Borges, Universität des Saarlandes Professor Dr. Volker Emmerich, Universität Bayreuth, Richter am OLG Nürnberg a.D. Rechtsanwalt Dr. habil. Christian Förster, Frankfurt a.M. Professor Dr. Robert Freitag, Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Wiss. Mitarb. Dr. Oliver Froitzheim, Universität zu Köln Professor Dr. Martin Henssler, Universität zu Köln Professor Dr. Harald Herrmann, Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Rechtsanwalt Danny Hinkelthein, LL.M. oec., Nürnberg Professor Dr. Jochen Hoffmann, Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg Professor Dr. Norbert Horn, Universität zu Köln Oberregierungsrat Dr. Christian Körber, Bayerische Staatskanzlei, Nürnberg Professor Dr. Stefan Kröll, LL.M., Bucerius Law School, Rechtsanwalt in Köln Professor Dr. Jan Lieder, LL.M., Universität Freiburg i.Br., Richter am OLG Schleswig Professor Dr. Marco Mansdörfer, Universität des Saarlandes Akademischer Rat a.Z. Dr. David Markworth, Universität zu Köln Akademischer Rat a.Z. Dr. Dirk Michel, Universität zu Köln PD Dr. Michael F. Müller, LL.M., Akademischer Oberrat a.Z., Universität Bayreuth Steuerberater Dr. Werner Nägel, Bamberg Rechtsanwalt Dr. Matthias Peetz, Bamberg Rechtsanwalt Dr. Stefan Roth, Nürnberg Professor Dr. Andreas Schlüter, Generalsekretär des Stifterverbands für die Deutsche Wissenschaft, Essen Akademischer Rat a.Z. Dr. Bernd Scholl, Dipl.-Kfm., Universität zu Köln Professor Dr. Michael Stöber, Christian-Albrechts-Universität zu Kiel Professor Dr. Christoph Teichmann, Julius-Maximilians-Universität Würzburg Prof. Dr. Ulrich Wackerbarth, Fernuniversität in Hagen Zitiervorschlag: z.B. Heymann/Mansdörfer HGB, § 341m Rdn. 5

ISBN 978-3-11-043816-1 e-ISBN (PDF) 978-3-11-043614-3 e-ISBN (EPUB) 978-3-11-043400-2 Library of Congress Control Number: 2019940606 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.dnb.de abrufbar. © 2020 Walter de Gruyter GmbH, Berlin/Boston Satz/Datenkonvertierung: jürgen ullrich typosatz, Nordlingen Druck und Bindung: Hubert & Co. GmbH und Co. KG, Göttingen www.degruyter.com

IV

Vorwort

Vorwort Vorwort Vorwort https://doi.org/10.1515/9783110436143-202 Die 3. Auflage bringt den bewährten Kommentar auf den neuesten Stand. Die umfangreiche Fortentwicklung des Handelsrechts seit Erscheinen der Vorauflage machte intensive Neubearbeitungen in vielen Bereichen erforderlich, beginnend mit der Einleitung (Band 1) und sich fortsetzend in allen Bänden, z.B. im Bankvertragsrecht (Band 4). Neue Akzente setzt die dritte Auflage u.a. durch Aufnahme einer Kommentierung des Partnerschaftsrechts (Band 2) und des UN-Kaufrechts (Band 4), ferner durch die vom Steuerrecht weitgehend losgelösten Schwerpunkte im Rechnungslegungsrecht und in der Bilanzpublizität (Band 3). Der Herausgeberkreis wurde erweitert um Peter Balzer, Georg Borges und Harald Herrmann. Jeder Mitherausgeber hat die Redaktion eines der vier Bände übernommen, unbeschadet der gemeinsamen Verantwortung für das Gesamtwerk. Auch der Kreis der Autoren wurde erweitert und verjüngt. Der Bearbeitungsstand für die Bände 1–3 ist der 1. Juli 2019. Köln, Düsseldorf, Saarbrücken, Nürnberg

Juli 2019 Norbert Horn, Peter Balzer, Georg Borges, Harald Herrmann.

V https://doi.org/10.1515/9783110436143-202

Vorwort

VI https://doi.org/10.1515/9783110436143-202

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Vorwort | V Abkürzungsverzeichnis | XXXIII Bibliographie | XLV

Handelsgesetz DRITTES BUCH Handelsbücher Einleitung I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII.

Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts | 2 Rechtsquellen | 4 Sinn und Zweck des Bilanzrechts | 11 Die Auslegung von Bilanzrecht und die wirtschaftliche Betrachtungsweise | 20 Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz | 22 Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts | 30 Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht | 36 Inkrafttreten und Übergangsrecht | 42

ERSTER ABSCHNITT Vorschriften für alle Kaufleute ERSTER UNTERABSCHNITT Buchführung. Inventar § 238 Buchführungspflicht | 43 I. Allgemeines | 44 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 44 III. Zur Buchführung verpflichtete Personen und Gesellschaften | 44 IV. Beginn und Ende der Buchführungspflicht | 47 V. Inhalt der Buchführungspflicht | 49 VI. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2) | 52 VII. Verletzung der Buchführungspflicht | 52 § 239 Führung der Handelsbücher | 54 I. Allgemeines | 55 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck | 55 III. Erfordernis der lebenden Sprache (Abs. 1 S. 1) | 55 IV. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen (Abs. 1 S. 2) | 56 V. Vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung (Abs. 2) | 56 VI. Änderungen der Buchführung (Abs. 3) | 57 VII. Abweichende Buchführungsformen – Offene-Posten-Buchführung und EDV-Buchführung (Abs. 4) | 58 § 240 Inventar | 60 I. Allgemeines | 61 II. Herkunft der Norm | 61 VII

Inhaltsverzeichnis

III. Inventarpflicht (Abs. 1) | 61 IV. Inventarisierungsfrist (Abs. 2 S. 1 und 3) | 63 V. Dauer des Geschäftsjahrs (Abs. 2 S. 2) | 64 VI. Festbewertung (Abs. 3) | 64 VII. Gruppenbewertung (Abs. 4) | 66 § 241 Inventurvereinfachungsverfahren | 69 I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 70 II. Geschichtete Stichprobeninventur (Abs. 1) | 70 III. Permanente Inventur und andere Verfahren (Abs. 2) | 71 IV. Die zeitverschobene – vor- oder nachverlegte – Stichtagsinventur (Abs. 3) | 71 § 241a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars | 72 I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 72 II. Anwendungsbereich | 73 III. Schwellenwerte | 73 IV. Rechtsfolgen | 73 ZWEITER UNTERABSCHNITT Eröffnungsbilanz. Jahresabschluss ERSTER TITEL Allgemeine Vorschriften § 242 Pflicht zur Aufstellung | 75 I. Allgemeines | 76 II. Herkunft der Norm | 76 III. Systematische Zusammenhänge und Rechtsfortbildung | 76 IV. Aufstellung (Abs. 1), Feststellung und Änderung des Jahresabschlusses | 77 V. Erfassung nur des Unternehmensvermögens (Betriebsvermögens); Ausgrenzung des Privatvermögens | 80 VI. Eröffnungsbilanz (Abs. 1) und Schlußbilanz | 83 VII. Jahresbilanz (Abs. 1) | 84 VIII. Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) | 85 IX. Der Jahresabschluss (Abs. 3) | 86 X. Sonderbilanzen | 86 XI. Befreiung von der Aufstellungspflicht (§ 242 Abs. 4) | 88 XII. Folgen der Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht | 89 § 243 Aufstellungsgrundsatz | 89 I. Allgemeines | 90 II. Herkunft der Vorschrift | 90 III. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (Abs. 1) | 90 IV. Grundsatz der Wahrheit oder Richtigkeit der Bilanz | 91 V. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) | 92 VI. Aufstellungsfrist für den Jahresabschluss (Abs. 3) | 95 § 244 Sprache. Währungseinheit | 96 I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift | 96 II. Aufstellung des Jahresabschlusses | 97 III. Jahresabschluss in deutscher Sprache und Euro | 97 IV. Rechtsfolgen einer Verletzung | 98 § 245 Unterzeichnung | 98 I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift | 99 VIII

Inhaltsverzeichnis

II. III. IV.

Gegenstand, Art und Weise sowie Zeitpunkt der Unterzeichnung | 99 Unterzeichnungspflichtige Personen | 100 Folgen fehlender Unterschrift | 101

ZWEITER TITEL Ansatzvorschriften § 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot | 103 I. Überblick | 105 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck | 105 III. Der Grundsatz der Vollständigkeit (Abs. 1; Vollständigkeitsgebot in Bilanz und GuV) | 106 IV. Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (Subjektive Zurechnung) | 117 V. Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Abs. 2) | 120 VI. Stetigkeitsgebot (Abs. 3) | 122 VII Folgen der Nichtbeachtung des § 246 | 122 § 247 Inhalt der Bilanz | 123 I. Allgemeines | 123 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck | 124 III. Gesonderter Ausweis, hinreichende Aufgliederung (Abs. 1) | 124 IV. Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Abs. 2) | 126 V. Bilanzierungsbesonderheiten für Handelspersonengesellschaften | 128 § 248 Bilanzierungsverbote und Wahlrechte | 134 I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 135 II. Bilanzierungsverbot für Aufwendungen im Sinne des Abs. 1 | 135 III. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2) | 136 IV. Exkurs: Bilanzielle Behandlung von Ökopunkten | 141 § 249 Rückstellungen | 142 I. Allgemeines | 144 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 144 III. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1 1. Alt.) | 146 IV. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) | 157 V. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1 2. Alt.) | 158 VI. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) | 162 VII. Verbot sonstiger Rückstellungen; Auflösungsverbot (Abs. 2 S. 1) | 163 § 250 Rechnungsabgrenzungsposten | 163 I. Allgemeines | 164 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 164 III. Aktive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 1 S. 1 | 165 IV. Passive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 2 | 167 V. Disagio oder Damnum (Abs. 3) | 170 § 251 Haftungsverhältnisse | 171 I. Allgemeines | 171 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 172 III. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln | 172 IV. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften | 173 V. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen | 173 IX

Inhaltsverzeichnis

VI.

Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten | 174 VII. Ausweis und Bewertung von Haftungsverhältnissen | 174

DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze | 177 I. Rechtliche Fundierung der Bewertung | 178 II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 179 III. Grundsatz der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität; Bilanzenzusammenhang; Zweischneidigkeit der Bilanz) (Abs. 1 Nr. 1) | 180 IV. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going-concern-Prinzip) (Abs. 1 Nr. 2) | 181 V. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3) | 182 VI. Stichtagsprinzip (Abs. 1 Nr. 3) | 184 VII. Grundsatz der Vorsicht (Abs. 1 Nr. 4) | 185 VIII. Realisationsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) | 185 IX. Imparitätsprinzip (Verlustantizipationsprinzip) (Abs. 1 Nr. 4) | 188 X. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) | 189 XI. Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität; innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) (Abs. 1 Nr. 6) | 190 XII. Ausnahmen von den Grundsätzen des Abs. 1 (Abs. 2) | 191 § 253 Zugangs- und Folgebewertung | 191 I. Herkunft der Norm | 194 II. Inhalt und Zweck der Vorschrift; Verhältnis zum Steuerrecht | 195 III. Bewertung von Vermögensgegenständen (Abs. 1 S. 1) | 196 IV. Bewertung von Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 2) | 196 V. Bewertung von Rückstellungen (Abs. 1 S. 2) | 199 VI. Abzinsung von Rückstellungen und Rentenverpflichtungen (Abs. 2) | 205 VII. Abschreibungen beim Anlagevermögen (Abs. 3) | 208 VIII. Abschreibungen beim Umlaufvermögen (Abs. 4) | 218 IX. Wertaufholungsgebot (Abs. 5) | 221 X. Ausschüttungssperre (Abs. 6) | 222 XI. Rechtliche Sanktionen für Bewertungsfehler | 222 § 254 Bildung von Bewertungseinheiten | 223 I. Allgemeines; Zweck der Norm | 223 II. Herkunft und systematische Stellung der Norm | 224 III. Begriffe | 224 IV. Arten von Bewertungseinheiten | 225 V. Reichweite | 225 VI. Voraussetzungen | 225 VII. Abbildung der Bewertungseinheiten im Jahresabschluss | 227 VIII. Steuerrecht | 228 § 255 Bewertungsmaßstäbe | 228 I. Herkunft | 230 II. Inhalt und Zweck der Vorschrift | 231 III. Anschaffungskosten (Abs. 1) | 231 IV. Herstellungskosten (Abs. 2) | 241 X

Inhaltsverzeichnis

V.

Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2a) | 248 VI. Einbeziehungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen (Abs. 3) | 250 VII. Beizulegender Zeitwert (Abs. 4) | 251 § 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren | 253 I. Allgemeines | 254 II. Herkunft der Norm | 254 III. Systematische Stellung und Zweck der Norm | 255 IV. Bewertung nach einem Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren (S. 1) | 255 V. Bewertung nach Festwert- und Durchschnittswertverfahren (S. 2) | 260 VI. Steuerrecht | 260 § 256a Währungsumrechnung | 260 I. Allgemeines | 260 II. Begriffe | 261 III. Anwendungsbereich und erfasste Bilanzposten | 261 IV. Durchführung der Folgebewertung | 263 V. Besonderheiten bei Restlaufzeiten unter einem Jahr (S. 2) | 263 VI. Steuerrecht | 264 DRITTER UNTERABSCHNITT Aufbewahrung und Vorlage § 257 Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen | 265 I. Allgemeines | 266 II. Herkunft und Zweck der Norm | 266 III. Adressaten der Aufbewahrungspflicht | 266 IV. Aufzubewahrende Unterlagen (Abs. 1) | 266 V. Handelsbriefe (Abs. 2) | 267 VI. Formen der Aufbewahrung (Abs. 3) | 267 VII. Aufbewahrungsfristen (Abs. 4, 5) | 268 VIII. Sanktionen | 268 IX. Steuerrecht | 268 § 258 Vorlegung im Rechtsstreit | 268 I. Prozessrechtlicher Rahmen | 268 II. Anordnung der Vorlegung | 269 III. Sonstige Vorlegungspflichten | 269 IV. Steuerrecht | 270 § 259 Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit | 270 I. Herkunft und Zweck der Norm | 270 II. Parteiöffentliche Einsichtnahme (S. 1) | 270 III. Einsichtnahme allein durch das Gericht (S. 2) | 271 § 260 Vorlegung bei Auseinandersetzungen | 271 I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 271 II. Inhalt der Regelung | 271 § 261 Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern | 272 I. Inhalt der Regelung | 272 II. Reichweite der Regelung | 272

XI

Inhaltsverzeichnis

VIERTER UNTERABSCHNITT Landesrecht § 262 Anwendung auf Sollkaufleute a.F. | 273 § 263 Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften | 273 I. Herkunft der Vorschrift | 273 II. Rechnungslegung für öffentliche Unternehmen | 273 III. Die Reichweite der Freistellung | 273 IV. PublG; landesrechtliche Eigenbetriebsregelungen; Steuerrecht | 274 ZWEITER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) ERSTER UNTERABSCHNITT Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht ERSTER TITEL Allgemeine Vorschriften Vorbemerkungen vor § 264 | 275 § 264 Pflicht zur Aufstellung | 280 I. Terminologisches und rechtssystematische Bedeutung | 282 II. Jahresabschluss | 283 III. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage | 286 IV. Besonderheiten bei Kapitalmarktorientierung (Abs. 1 S. 2) | 291 V. Identifikation (Abs. 1a) und Bilanzeid (Abs. 2 S. 3) | 295 VI. Befreiungsvorschriften (Abs. 1 S. 5, Abs. 3, 4) | 296 § 264a Anwendung auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften | 298 § 264b Befreiung der offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a von der Anwendung der Vorschriften dieses Abschnitts | 298 § 264c Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a | 299 § 264d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft | 300 § 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung | 302 I. Gebot formeller Stetigkeit (Abs. 1) | 303 II. Vergleichszahlen der Vorjahre (Abs. 2) | 304 III. Zugehörigkeit zu mehreren Posten (Abs. 3) | 305 IV. Heterogene Geschäftszweige (Abs. 4) | 306 V. Bildung von Posten | 306 VI. Besonderheiten und Rechtsfolgen (Abs. 8) | 308 ZWEITER TITEL Bilanz § 266 Gliederung der Bilanz | 309 I. Allgemeine Regeln | 311 II. Aktivseite (Abs. 2) | 312 III. Passivseite | 319 IV. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2 C/Abs. 3 D) | 327 V. Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 S. 4) | 327 XII

Inhaltsverzeichnis

Umschreibung der Größenklassen| 327 I. Größenklassen und Schwellenwerte | 328 II. Erleichterungen | 330 III. Große Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit Kapitalmarktzulassung (Abs. 3) | 331 IV. Sonderregelungen nach Abs. 4–6 | 332 § 267a Kleinstkapitalgesellschaften | 333 I. Entstehungsgeschichte | 333 II. Kriterien der Unternehmensgröße | 333 III. Rechtsfolgen der Erleichterung und Ausnahmen | 334 § 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke | 334 I. Posten zur Ergebnisverwendung (Abs. 1) | 335 II. Anlagenspiegel, Anlagengitter (Abs. 2) | 336 III. Ungedeckter Fehlbetrag (Abs. 3) | 336 IV. Vermerkpflichten | 337 V. Disagio/Damnum (Abs. 6) | 338 VI. Sicherheiten (Abs. 7) | 339 VII. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände | 339 § 269 [weggefallen] | 339 § 270 Bildung bestimmter Posten | 340 I. Kapitalrücklagen (Abs. 1) | 340 II. Gewinnrücklagen (Abs. 2) | 340 § 271 Beteiligungen. Verbundene Unternehmen | 341 I. Unternehmensbeteiligungen (Abs. 1) | 341 II. Bilanzrechtlich verbundene Unternehmen | 343 § 272 Eigenkapital | 344 I. Gezeichnetes Kapital | 345 II. Kapitalrücklagen (Abs. 2 Nr. 1–4) | 347 III. Sonderposten | 348 IV. Gewinnrücklagen (Abs. 3) und Rücklagen für eigene Anteile (Abs. 4) | 348 V. Aktienrechtliche Zusatzangaben | 349 § 273 Sonderposten mit Rücklageanteil a.F. | 349 § 274 Latente Steuern | 349 § 274a Größenabhängige Erleichterungen | 350 § 267

DRITTER TITEL Gewinn- und Verlustrechnung § 275 Gliederung | 351 I. Überblick | 353 II. Gesamtkostenverfahren (Abs. 2) | 354 III. Umsatzkostenverfahren (Abs. 3) | 359 IV. Veränderungen der Rücklagen (Abs. 4) | 360 V. Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 5) | 360 VI. Rechtsfolgen | 361 § 276 Größenabhängige Erleichterungen | 361 § 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung | 362 I. Umsatzerlöse (Abs. 1) | 362 II. Bestandsveränderungen (Abs. 2) | 363 XIII

Inhaltsverzeichnis

§ 278

III. Außerplanmäßige Abschreibungen etc. (Abs. 3) | 363 IV. Außerordentliche Erträge und Aufwendungen (Abs. 4) | 363 [weggefallen] | 363

VIERTER TITEL §§ 279–283

[weggefallen] | 365

FÜNFTER TITEL Anhang § 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung | 367 I. Grundfragen und Überblick | 368 II. Checkliste | 368 III. Freiwillige Angaben und Darstellungsform | 368 IV. Sonderprobleme | 369 § 285 Sonstige Pflichtangaben | 371 I. Langfristige und besicherte Verbindlichkeiten (Nr. 1a/b) | 376 II. Sonstige Verpflichtungen finanzieller Art (Nr. 3–6) | 376 III. Umsatzerlöse und steuerliche Erläuterungen | 376 IV. Zur weiteren Kasuistik | 377 § 286 Unterlassen von Angaben | 380 § 287 [weggefallen] | 382 § 288 Größenabhängige Erleichterungen | 382 SECHSTER TITEL Lagebericht § 289 Lagebericht | 385 § 289a Ergänzende Vorgaben für bestimmte Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien | 389 § 289b Pflicht zur nichtfinanziellen Erklärung; Befreiungen | 390 § 289c Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung | 391 § 289d Nutzung von Rahmenwerken | 392 § 289e Weglassen nachteiliger Angaben | 393 § 289f Erklärung zur Unternehmensführung | 393 ZWEITER UNTERABSCHNITT Konzernabschluß und Konzernlagebericht Vorbemerkungen vor § 290 | 397 I. Einleitung: Rechnungslegung im Unternehmensverbund | 397 II. Zwecke der Konzernrechnungslegung | 397 III. Entstehungsgeschichte der Konzernbilanzvorschriften | 398 IV. Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS) | 399 V. Gliederung des 2. Unterabschnitts | 400 VI. Das Konzernbilanzrecht in der Rechtsprechung | 400 ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 290 Pflicht zur Aufstellung | 401 I. Grundlagen | 403 II. Konzernrechnungslegungspflicht (Abs. 1) | 403 XIV

Inhaltsverzeichnis

III. Konzerntatbestände (Abs. 2) | 407 IV. Zurechnung von Rechten (Abs. 3) | 412 V. Berechnung der Stimmrechte (Abs. 4) | 413 VI. Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung (Abs. 5) | 414 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 414 VIII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 414 § 291 Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen | 415 I. Grundlagen | 416 II. Befreiungsvoraussetzungen für Konzernrechnungslegung (Abs. 1) | 418 III. Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss (Abs. 2) | 419 IV. Ausschluss der Befreiung (Abs. 3) | 421 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 422 VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 422 VII. Korrespondierende Regelungen nach IFRS | 422 § 292 Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten | 422 I. Grundlagen | 424 II. Voraussetzungen für eine befreiende Wirkung (Abs. 1) | 425 III. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 430 IV. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 431 § 292a Befreiung von der Aufstellungspflicht (Weggefallen) | 431 § 293 Größenabhängige Befreiungen | 431 I. Grundlagen | 432 II. Befreiungsvoraussetzungen | 433 III. Größenkriterien | 434 IV. Erweiterung der Befreiung bei erstmaliger oder einmaliger Größenüberschreitung (Abs. 4) | 435 V. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5) | 436 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 436 VII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 436 ZWEITER TITEL Konsolidierungskreise § 294 Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten | 437 I. Grundlagen | 438 II. Der Konsolidierungskreis (Abs. 1) | 439 III. Änderungen des Konsolidierungskreises (Abs. 2) | 439 IV. Vorlagepflichten und Auskunftsrechte (Abs. 3) | 440 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 442 VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 442 § 295 (aufgehoben) | 442 § 296 Verzicht auf die Einbeziehung | 442 I. Grundlagen | 443 II. Einbeziehungswahlrechte (Abs. 1) | 444 III. Einbeziehungswahlrecht bei untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) | 447 IV. Angaben im Konzernanhang (Abs. 3) | 447 V. Bewertung nach der Equity-Methode | 448 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 448 VII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 448 XV

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DRITTER TITEL Inhalt und Form des Konzernabschlusses § 297 Inhalt | 449 I. Grundlagen | 450 II. Die Bestandteile des Konzernabschlusses (Abs. 1) | 452 III. Angaben zu Mutterunternehmen (Abs. 1a) | 458 IV. Grundsätze des Konzernabschlusses (Abs. 2) | 458 V. Der „Bilanzeid“ (Abs. 2 S. 4) | 459 VI. Der Konzern als wirtschaftliche Einheit (Abs. 3 S. 1) | 460 VII. Stetigkeitsgebot (Abs. 3 S. 2–5) | 460 VIII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 462 IX. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 462 § 298 Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen | 462 I. Grundlagen | 463 II. Anzuwendende Vorschriften (Abs. 1) | 464 III. Gliederungserleichterungen (Abs. 2) | 468 IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 468 V. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 468 § 299 Stichtag für die Aufstellung | 468 I. Grundlagen | 469 II. Konzernabschlussstichtag (Abs. 1) | 470 III. Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen (Abs. 2) | 470 IV. Vorgänge von besonderer Bedeutung (Abs. 3) | 471 V. Verhältnis zum PublG | 472 VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 472 VIERTER TITEL Vollkonsolidierung § 300 Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot | 473 I. Grundlagen | 474 II. Grundsatz der Vollkonsolidierung | 475 III. Übernahmegrundsätze – Vollständigkeit der Konzernbilanz (Abs. 2) | 476 IV. Vorbereitung der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss – Überleitung der Handelsbilanz I in die Handelsbilanz II | 478 V. Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 S. 3) | 479 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 479 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 479 § 301 Kapitalkonsolidierung | 479 I. Allgemeine Grundlagen | 481 II. Grundlagen der Kapitalkonsolidierung | 482 III. Erstkonsolidierung (Abs. 1) | 484 IV. Der Ausweis des Unterschiedsbetrages (Abs. 3) | 489 V. Rückbeteiligungen (Abs. 4) | 490 VI. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern | 490 VII. Folgekonsolidierung | 491 VIII. Entkonsolidierung | 491 IX. Veränderungen der Beteiligungsquote | 493 X. Rechtsfolgen bei Verstößen | 494 § 302 Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung (weggefallen) | 495 XVI

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§ 303

§ 304

§ 305

§ 306

§ 307

Schuldenkonsolidierung | 495 I. Grundlagen | 496 II. Konsolidierungspflichtige Posten (Abs. 1) | 496 III. Durchführung und Arten der Konsolidierung | 499 IV. Erleichterungen (Abs. 2) | 500 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 501 VI. Rechtsfolgen bei Verstößen | 501 Behandlung der Zwischenergebnisse | 501 I. Grundlagen | 502 II. Eliminierung der Zwischenerfolge (Abs. 1) | 503 III. Die Ermittlung des Zwischenerfolgs | 506 IV. Konsolidierungstechnik | 509 V. Quotenkonsolidierung und Equity-Bewertung | 510 VI. Ausnahmen von der Eliminierungspflicht (Abs. 2) | 510 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 510 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 510 Aufwands- und Ertragskonsolidierung | 511 I. Grundlagen | 511 II. Eliminierung der Innenumsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1) | 513 III. Eliminierung anderer Erträge (Abs. 1 Nr. 2) | 515 IV. Befreiung von der Eliminierungspflicht (Abs. 2) | 517 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 517 VI. Rechtsfolgen bei Verstößen | 517 Latente Steuern | 518 I. Grundlagen | 519 II. Allgemeine Anwendungsvoraussetzungen (S. 1) | 520 III. Einzelne Konsolidierungsmaßnahmen | 521 IV. Bewertung latenter Steuerabgrenzungen | 522 V. Ausweis | 523 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 524 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 524 Anteile anderer Gesellschafter | 524 I. Grundlagen | 525 II. Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile – Abgrenzung der Fremdanteile | 526 III. Ausgleichsposten | 526 IV. Die Anteile anderer Gesellschafter am Konzernergebnis (Abs. 2) | 529 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 530 VI. Rechtsfolgen bei Verstößen | 530

FÜNFTER TITEL Bewertungsvorschriften § 308 Einheitliche Bewertung | 531 I. Grundlagen | 532 II. Die Einheitlichkeit der Bewertung im Konzern (Abs. 1) | 533 III. Neubewertungspflicht (Abs. 2) | 535 IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 536 V. Rechtsfolgen bei Verstößen | 537 XVII

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§ 308a Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen | 537 I. Grundlagen | 538 II. Währungsumrechnung im Konzernabschluss | 538 III. Eigenheiten bei den Konsolidierungsmaßnahmen | 540 IV. Weitere Besonderheiten bei der Währungsumrechnung im Konzernabschluss | 542 V. Berichterstattungspflichten | 544 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 545 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 545 § 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags | 545 I. Grundlagen | 546 II. Der aktive Unterschiedsbetrag (Abs. 1) | 547 III. Der passive Unterschiedsbetrag (Abs. 2) | 549 IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 550 V. Rechtsfolgen bei Verstößen | 550 SECHSTER TITEL Anteilmäßige Konsolidierung § 310 Anteilmäßige Konsolidierung | 551 I. Grundlagen | 552 II. Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens | 553 III. Voraussetzungen der Quotenkonsolidierung (Abs. 1) | 554 IV. Durchführung der anteiligen Konsolidierung (Abs. 2) | 556 V. Angaben im Konzernanhang | 560 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 560 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 560 SIEBENTER TITEL Assoziierte Unternehmen § 311 Definition. Befreiung | 561 I. Grundlagen | 562 II. Assoziierte Unternehmen | 563 III. Nicht konsolidierte Tochterunternehmen | 567 IV. Gemeinschaftsunternehmen | 568 V. Gesonderter Ausweis | 568 VI. Vorbehalt der Wesentlichkeit (Abs. 2) | 568 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 568 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 569 § 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags | 569 I. Grundlagen | 570 II. Erfolgsneutrale Erstkonsolidierung nach der Equity-Methode (Abs. 1) | 572 III. Erfolgswirksame Behandlung der Unterschiedsbeträge im Rahmen der Folgekonsolidierung (Abs. 2) | 573 IV. Die zeitliche Ermittlung des Unterschiedsbetrages (Abs. 3) | 574 V. Erfolgswirksame Fortschreibung des Beteiligungswertes (Abs. 4) | 574 VI. Wahlrechte bei abweichenden Ansatz- und Bewertungsmethoden (Abs. 5 S. 1 und 2) | 575 VII. Behandlung von Zwischenergebnissen und latenten Steuern (Abs. 5 S. 3) | 576 VIII. Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens (Abs. 6) | 576 XVIII

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IX. X.

Konzernabschlüsse nach dem PublG | 577 Rechtsfolgen bei Verstößen | 578

ACHTER TITEL Konzernanhang § 313 Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz | 579 § 314 Sonstige Pflichtangaben | 580 I. Grundlagen | 586 II. Inhalt | 587 III. Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang | 589 IV. Zusammenstellung der Anhangsangaben im Konzernabschluss nach § 313 Abs. 1 S. 1 | 589 V. Angaben nach § 313 im Einzelnen | 594 VI. Pflichtangaben im Konzernanhang gemäß § 314 | 600 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 612 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 612 NEUNTER TITEL Konzernlagebericht § 315 Inhalt des Konzernlageberichts | 613 I. Grundlagen | 614 II. Inhalt | 615 III. Angaben zum Geschäftsverlauf, zur Lage des Konzerns, voraussichtliche Entwicklung und Bilanzeid (Abs. 1) | 616 IV. Einzelangaben nach Abs. 2 | 617 V. Berichterstattung über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren (Abs. 3) | 618 VI. Zusätzliche Angaben für kapitalmarktorientierten Unternehmen (Abs. 4) | 618 VII. Zusammenfassungsmöglichkeit von Konzernlagebericht und Lagebericht (Abs. 5) | 618 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 619 IX. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 619 § 315a Ergänzende Vorschriften für bestimmte Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien | 619 I. Allgemeines | 620 II. Einordnung | 620 III. Übernahmerechtliche Zusatzangaben bestimmter Mutterunternehmen (Abs. 1) | 621 IV. Angaben zu den Grundzügen des Vergütungssystems (Abs. 2) | 621 § 315b Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung; Befreiungen | 621 I. Allgemeines | 623 II. Anwendungsbereich – Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung (Abs. 1) | 624 III. Berichterstattung (Abs. 1 S. 3 und Abs. 3) und Zusammenfassung (Abs. 1 S. 2) | 625 IV. Vorschriften zur Befreiung von nichtfinanzieller Konzernberichterstattung (Abs. 2) | 625 V. Prüfung der nichtfinanziellen Konzernberichterstattung (Abs. 4) | 626 VI. Rechtsfolgen bei Verstößen | 626 XIX

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§ 315c Inhalt der finanziellen Konzernerklärung | 626 I. Allgemeines | 627 II. Verweise auf §§ 289c bis 289d (Abs. 1, 3 und 4) | 627 III. Wesentlichkeit (Abs. 2) | 627 § 315d Konzernerklärung zur Unternehmensführung | 628 I. Allgemeines | 628 II. Anwendungsbereich | 628 III. Optionen zum Ausweis (S. 1 und 2) | 629 IV. Inhalt der Konzernerklärung zur Unternehmensführung | 629 V. Prüfungspflicht | 629 ZEHNTER TITEL Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards § 315e Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards | 631 I. Allgemeine Grundlagen | 632 II. Pflichtaufstellung nach Abs. 1 | 632 III. Erweiterte Pflichtaufstellung nach Abs. 2 | 633 IV. Fakultative Aufstellung nach internationalen Standards (Abs. 3) | 633 V. Rechtsfolgen bei Verstößen | 633 DRITTER UNTERABSCHNITT Prüfung § 316 Pflicht zur Prüfung | 635 § 317 Gegenstand und Umfang der Prüfung | 639 I. Gegenstände Abs. 1 | 641 II. Lageberichtsprüfung (Abs. 2) | 644 III. Neuerungen seit KonTraG | 645 § 318 Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers | 649 I. Wahl des (Konzern-)Abschlussprüfers (Abs. 1) | 651 II. Pflichtrotation/Verbot der Beeinflussung der Prüferwahl (Abs. 1a, 1b) | 652 III. Gerichtliche Ersetzung des Abschlussprüfers (Abs. 3) | 653 IV. Gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 4, 5) | 653 V. Kündigung durch den Abschlussprüfer (Abs. 6, 7) | 654 VI. Unterrichtung der Wirtschaftsprüferkammer (Abs. 8) | 655 § 319 Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe | 655 I. Abschlussprüferfähigkeit, Auswahl (Abs. 1) | 657 II. Ausschluss bei Besorgnis der Befangenheit (Abs. 2) | 657 III. Besondere Ausschlussgründe (Abs. 3 bis 5) | 658 IV. Rechtsfolgen bei Verstößen | 660 § 319a Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse | 660 I. Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO | 662 II. Besondere Ausschlussgründe nach Abs. 1 S. 2 | 662 III. Mittelbare Verflechtung, Sozietätsklausel, Darstellungspflicht im Prüfbericht (Abs. 1 S. 2) | 663 IV. Darstellung im Prüfbericht, Verantwortlicher Prüfungspartner (Abs. 1 S. 3, 4) | 664 V. Befreiungsmöglichkeit auf Antrag (Abs. 1a) | 664 VI. Ausschlussgründe für Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) | 664 XX

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VII. Genehmigung durch Prüfungsausschuss (Abs. 3) | 664 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 664 § 319b Netzwerk | 665 I. Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO | 665 II. Ausschlussgründe bei Netzwerkzugehörigkeit, Entlastung (Abs. 1 S. 1) | 665 III. Absolute Ausschlussgründe (Abs. 1 S. 2) | 666 IV. Begriff des Netzwerks (Abs. 1 S. 3) | 666 V. Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) | 666 § 320 Vorlagepflicht, Auskunftsrecht | 666 I. Rechtsentwicklung | 667 II. Vorlagepflicht (Abs. 1) | 668 III. Auskunftsrecht (Abs. 2) | 668 IV. Konzernabschluss (Abs. 3) | 668 V. Bericht an den neuen Abschlussprüfer (Abs. 4) | 669 VI. Weitergabe an Konzernprüfer in Drittland (Abs. 5) | 669 § 321 Prüfungsbericht | 669 I. Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO | 671 II. Berichtspflicht, Berichtsgrundsätze (Abs. 1 S. 1, 2) | 671 III. Rede- und Warnpflicht (Abs. 1 S. 3) | 672 IV. Inhalt des Hauptteils des Prüfungsberichts (Abs. 2) | 674 V. Bericht über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung (Abs. 3) | 675 VI. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem (Abs. 4) | 675 VII. Bestätigung der Unabhängigkeit (Abs. 4a) | 676 VIII. Unterzeichnung und Vorlage (Abs. 5) | 676 § 321a Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen | 677 § 322 Bestätigungsvermerk | 678 § 323 Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers | 686 I. Pflichten | 686 II. Haftung | 688 III. Haftungsgrenzen | 689 § 324 Prüfungsausschuss | 690 I. Entstehungsgeschichte | 691 II. Wesentlicher Norminhalt | 692 § 324a Anwendung auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a | 692 I. Prüfungspflicht für internationale Rechnungslegungsstandards (Abs. 1) | 693 II. Zuständigkeit und Zusammenfassung | 693 VIERTER UNTERABSCHNITT Offenlegung (Einreichung zu einem Register, Bekanntmachung im Bundesanzeiger). Veröffentlichung und Vervielfältigung. Prüfung durch das Registergericht § 325 Offenlegung | 695 § 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland | 699 § 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung | 702 § 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung | 702 § 327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften | 703 XXI

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§ 328 § 329

Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung | 703 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers | 704

FÜNFTER UNTERABSCHNITT Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften § 330 Ermächtigung | 707 SECHSTER UNTERABSCHNITT Straf- und Bußgeldvorschriften Ordnungsgelder ERSTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften Vorbemerkungen vor §§ 331 ff | 709 I. Grundlagen und Schutzzwecke des Bilanzstrafrechts | 709 II. Historie und Entwicklung des Bilanzstrafrechts | 711 III. Übersicht und inhaltliche Systematisierung | 714 IV. Begehungsformen und kriminologische Warnzeichen | 721 V. Bilanzcompliance und Prävention von Bilanzierungsverstößen | 722 VI. Deliktsübergreifende bilanzstrafrechtliche Dogmatik | 722 VII. Konkurrenzen | 728 VIII. Verfahrensrechtliche Besonderheiten | 729 § 331 Unrichtige Darstellung | 729 I. Entstehungsgeschichte | 732 II. Grundlegende Normcharakteristik | 732 III. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht | 734 IV. § 331 Nr. 1: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft | 735 V. § 331 Nr. 1a | 747 VI. § 331 Nr. 2: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns | 748 VII. § 331 Nr. 3: Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts | 749 VIII. § 331 Nr. 3a: Bilanzeid | 751 IX. § 331 Nr. 4: Unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern | 752 X. Das Verhältnis der einzelnen Tatbestände zueinander | 754 XI. Strafverfolgung und Rechtsfolgen | 754 § 332 Verletzung der Berichtspflicht | 755 I. Entstehung und Bedeutung des Tatbestandes | 756 II. Schutzzweck und Schutzbereich | 757 III. Deliktsnatur | 757 IV. Der Täterkreis | 757 V. Der Gegenstand der Tathandlung | 759 VI. Das Tatverhalten | 760 VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 762 VIII. Tatvollendung und Versuch | 763 IX. Der Qualifikationstatbestand des Abs. 2 | 763 X. Rechtswidrigkeit | 764 XXII

Inhaltsverzeichnis

XI. Irrtum | 764 XII. Täterschaft und Teilnahme | 764 XIII. Konkurrenzen | 765 XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen | 765 § 333 Verletzung der Geheimhaltungspflicht | 766 I. Entstehung und Aufbau des Tatbestandes | 767 II. Geschütztes Interesse und Schutzbereich | 767 III. Deliktsnatur und Täterkreis | 768 IV. Der Gegenstand der Tathandlung | 769 V. Das Täterverhalten | 773 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 774 VII. Tatvollendung und Versuch | 774 VIII. Der Qualifikationstatbestand, Abs. 2 S. 1 | 775 IX. Rechtswidrigkeit | 775 X. Irrtum | 777 XI. Täterschaft und Teilnahme | 777 XII. Konkurrenzen | 777 XIII. Strafantrag | 777 XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen | 778 § 333a Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen | 778 I. Entstehungsgeschichte und Aufbau des Tatbestandes | 779 II. Geschütztes Interesse und Schutzbereich | 779 III. Deliktsnatur und Täterkreis | 780 IV. Objektiver Tatbestand | 780 V. Subjektiver Tatbestand | 781 VI. Vollendung und Beendigung | 781 VII. Konkurrenzen | 781 VIII. Rechtsfolgen | 781 § 334 Bußgeldvorschriften | 782 I. Grundsätzliches zur Ordnungswidrigkeit | 784 II. Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich | 785 III. Der Täterkreis | 786 IV. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 | 786 V. Der Tatbestand des Abs. 2 | 789 VI. Der Tatbestand des Abs. 2a | 789 VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 790 VIII. Versuch | 790 IX. Tatbestandsausschluss | 790 X. Konkurrenzen | 790 XI. Die Geldbuße | 791 XII. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung | 792 ZWEITER TITEL Ordnungsgelder Vorbemerkungen vor § 335 | 793 I. Zweck des Ordnungsgeldverfahrens | 793 II. Historie und Entwicklung | 793 III. Überblick und Systematisierung | 794 IV. Praktische Gestaltungsmöglichkeiten | 795 XXIII

Inhaltsverzeichnis

Festsetzung von Ordnungsgeld | 795 I. Ratio, Rechtsnatur und Interpretationsgrundsätze des Ordnungsgeldverfahrens | 799 II. Verfassungsfassungsmäßigkeit | 800 III. Interpretationsgrundsätze | 800 IV. Tatbestand | 801 V. Rechtsfolgen | 804 VI. Verfahren | 805 VII. Einspruchsverfahren | 807 VIII. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand | 808 IX. Rechtsmittel | 808 X. Elektronische Aktenführung | 808 § 335a Beschwerde gegen die Festsetzung von Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungsermächtigung | 809 I. Historie | 810 II. Rechtsnatur und Systematik | 810 III. Beschwerde, Abs. 1, 2 | 810 IV. Rechtsbeschwerde | 812 V. Elektronische Aktenführung | 812 § 335b Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften | 813 I. Gesetzeszweck | 813 II. Anwendungsbereich | 813 § 335c Mitteilungen an die Abschlussprüferaufsichtsstelle | 813 I. Historie | 814 II. Zweck | 814 III. Publikation | 814

§ 335

DRITTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften § 336 Anhang und Lagebericht | 815 I. Überblick | 815 II. Einzelheiten | 816 § 337 Vorschriften zur Bilanz | 818 § 338 Vorschriften zum Anhang | 819 § 339 Offenlegung | 820 VIERTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige ERSTER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute Vorbemerkungen §§ 340–340o | 823 I. Rechtsgrundlagen und Zielsetzung der §§ 340 bis 340o HGB | 824 II. Ergänzungen und Modifikationen der §§ 340 ff und RechKredV | 826 III. Weitere Rechtsgrundlagen für die externe Rechnungslegung der Kreditinstitute | 826 IV. Besonderheiten der Bilanz | 827 V. Besonderheiten der GuV | 827 XXIV

Inhaltsverzeichnis

VI. VII. VIII. IX.

Besonderheiten zum Zwecke der Bewertung | 828 Anhang und Lagebericht | 828 Internationale Vergleichbarkeit | 828 Rechnungslegung nach Internationale Accounting Standards (IAS) | 829

ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 340 Anwendungsbereich | 831 I. Vorbemerkungen | 832 II. Uneingeschränkte Anwendung sowie jeweilige Ausnahmen | 832 III. Ergänzende Anwendung gem. § 340 Abs. 2 | 834 IV. Gem. § 340 Abs. 3 ausgenommene Unternehmen | 835 V. Zusätzliche Anforderungen wegen Rechtsform und für Zweigstellen (§ 340 Abs. 1 S. 3, Abs. 4 S. 4 und Abs. 5 S. 3) | 835 ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß § 340a Anzuwendende Vorschriften | 837 I. Bestimmung der auf die externe Rechnungslegung anwendbaren Normen (§ 340a Abs. 1, 1. Hs.) | 838 II. Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts (§ 340a Abs. 1, 2. Hs., Abs. 1a, 1b) | 839 III. Nicht anwendbar und modifizierte Vorschriften (§ 340a Abs. 2) | 839 IV. Anwendbarkeit der Normen auf Zwischenabschlüsse | 842 V. Anhangangaben zu Aufsichtsratsmandaten und -beteiligungen (§ 340a Abs. 4) | 842 § 340b Pensionsgeschäfte | 842 I. Vorbemerkungen | 843 II. Definition des Pensionsgeschäfts (§ 340b Abs. 1, Abs. 6) | 844 III. Bilanzierung echter Pensionsgeschäfte (§ 340b Abs. 2, Abs. 4) | 846 IV. Gewinn- und Verlustrechnung bei echten Pensionsgeschäften | 849 V. Bilanzierung unechter Pensionsgeschäfte (§ 340b Abs. 3, Abs. 5) | 849 VI. Gewinn- und Verlustrechnung bei unechten Pensionsgeschäften | 850 § 340c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang | 851 I. Vorbemerkungen | 852 II. Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen des Handelsbestandes (§ 340c Abs. 1) | 852 III. Ausweis der Finanzanlagen (§ 340c Abs. 2) | 855 § 340d Fristengliederung | 857 DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 340e Bewertung von Vermögensgegenständen | 859 I. Vorbemerkungen | 860 II. Wie Anlagevermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340e Abs. 1 S. 1) | 860 III. Wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340e Abs. 1 S. 2, Abs. 3) | 861 IV. Nominalwertbilanzierung von Forderungen (§ 340e Abs. 2) | 863 V. Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ (§ 340e Abs. 4) | 863 XXV

Inhaltsverzeichnis

§ 340f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken | 864 I. Vorbemerkungen | 865 II. Voraussetzungen und Grenzen der Bildung von institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven (§ 340f Abs. 1) | 866 III. Beibehaltungswahlrecht für stille Vorsorgereserven und Wertaufholungsgebot (§§ 340f Abs. 1 S. 3, § 253 Abs. 5 S. 1) | 869 IV. Überkreuzkompensation in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340f Abs. 3) | 870 V. Verzicht auf Angaben im Anhang und Lagebericht (§ 340f Abs. 4) | 871 VI. Aufsichtsrechtliche Behandlung der stillen Vorsorgereserven nach § 340f und § 26a KWG a.F. | 872 § 340g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken | 872 I. Vorbemerkungen | 873 II. Voraussetzungen der offenen Risikovorsorge nach § 340g Abs. 1; Abgrenzung zur Bildung stiller Reserven nach § 340 f | 873 III. Aufsichtsrechtliche Behandlung der offenen Risikovorsorge nach § 340g | 875 VIERTER TITEL Währungsumrechnung § 340h Währungsumrechnung | 877 I. Vorbemerkungen, Regelungsbereich | 877 II. Umrechnung von Bilanzposten in Fremdwährung (§§ 340h, 256a) | 878 III. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 340h, 256a) | 880 IV. Angabepflichten im Anhang | 883 FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß § 340i Pflicht zur Aufstellung | 885 I. Vorbemerkungen | 886 II. Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 340i Abs. 1 S. 1, Abs. 3) | 887 III. Auf den Konzernabschluss anwendbare Vorschriften (§ 340i Abs. 2, Abs. 1 S. 2) | 888 IV. Entsprechende Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf Zwischenabschlüsse (§ 340i Abs. 4) | 889 V. Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte | 889 VI. Besonderheiten des Konzernabschlusses bei Kreditinstituten | 890 VII. Nichtfinanzielle Konzernerklärung (§ 340i Abs. 5) | 891 VIII. Angaben zum Diversitätskonzept | 891 § 340j Einzubeziehende Unternehmen | 891 I. Vorbemerkungen | 892 II. Angabepflichten bei Ausübung von Einbeziehungswahlrechten (§§ 340j Abs. 2, 296 Abs. 1 Nr. 3) | 892 SECHSTER TITEL Prüfung § 340k Prüfung | 895 I. Vorbemerkungen | 896 II. Auswahl der Prüfers | 897 XXVI

Inhaltsverzeichnis

III. IV. V.

Prüfungsbereiche und Prüfungsumfang | 898 Prüfungsbericht | 899 Prüfungsausschuss (§ 340k Abs. 5) | 899

SIEBENTER TITEL Offenlegung § 340l Offenlegung | 901 I. Vorbemerkungen | 902 II. Offenlegungspflichten für Kreditinstitute und Zweigstellen im EG-Ausland (§ 340l Abs. 1) | 903 III. Offenlegungspflichten für deutsche Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute (§ 340l Abs. 2) | 903 IV. Spezialvorschriften für Genossenschaften (§ 340l Abs. 3) | 904 V. Ergänzende Bestimmungen für die Offenlegung von Jahresabschlüssen nach IFRS (§ 340l Abs. 4) | 904 ACHTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder § 340m Strafvorschriften | 905 I. Entwicklungsgeschichte | 905 II. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 1 | 906 III. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 2 | 907 IV. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 3 | 907 § 340n Bußgeldvorschriften | 907 I. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. – Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich | 910 II. Täterkreis | 911 III. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 | 911 IV. Der Tatbestand des Abs. 2 | 913 V. Der Tatbestand des Abs. 2a | 914 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 914 VII. Versuch | 915 VIII. Konkurrenzen | 915 IX. Die Geldbuße | 915 X. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung | 916 § 340o Festsetzung von Ordnungsgeld | 917 I. Entstehungsgeschichte | 917 II. Funktion des § 340o – Antragsberechtigung, Verfahrens- und Ordnungsgeldbemessung | 917 III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen | 917 IV. Rechtsfolge | 918 ZWEITER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen Vorbemerkungen vor §§ 341–341o | 919 I. Risikotransfer, Versicherungsmärkte und Verantwortungsbereitschaft durch Rechnungslegung | 919 II. Entwicklungen seit der Versicherungsbilanzrichtlinie (VBR) 1991 | 921 III. Weitere Neuerungen seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktienund Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (TransPublG) 2002 | 922 XXVII

Inhaltsverzeichnis

ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 341 Anwendungsbereich | 923 I. Vorbemerkungen | 924 II. Versicherungsunternehmen iSd Abs. 1 S. 1 | 924 III. Nicht dem Anwendungsbereich der §§ 341a–341l unterliegende Versicherungsunternehmen – Abs. 1 S. 2 | 924 IV. Anwendungsbefreiungen/-vereinfachungen – § 330 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. §§ 61, 62 RechVersV | 924 V. Niederlassungen als Versicherungsunternehmen i.S.v. Abs. 1– Abs. 2 | 925 VI. Pensionsfonds iSv Abs. 4 | 926 ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht § 341a Anzuwendende Vorschriften | 927 I. Vorbemerkungen | 928 II. Grundnorm des § 341a Abs. 1 | 928 III. Nicht anzuwendende Vorschriften – Abs. 2 S. 1 – sowie Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften – Abs. 2 S. 2 | 929 IV. Krankenversicherungsunternehmen – Abs. 3 | 933 V. Entsprechende Anwendung aktienrechtlicher Vorschriften – Abs. 4 | 933 VI. Verlängerte Aufstellungsfrist für Rückversicherungsunternehmen – Abs. 5 | 933 DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 341b Bewertung von Vermögensgegenständen | 935 I. Gesetzgebungsstand vor und nach dem BilMoG 2009 | 936 II. Anlagevermögen – Abs. 1 S. 1 | 936 III. Umlaufvermögen – Abs. 2 S. 1 | 942 IV. Unzulässigkeit des Bewertungsvereinfachungsverfahrens bei Grundstücken, Bauten und im Bau befindlichen Anlagen – Abs. 3 | 944 V. Zeitwertgebot gem. Abs. 4 für Pensionsfonds | 944 § 341c Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen | 944 I. Vorbemerkung | 945 II. Nennwertbilanzierung – Abs. 1 | 946 III. Bilanzierung eines Unterschiedsbetrages (aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten) – Abs. 2 | 946 IV. Hypothekendarlehen und anderen Forderungen – Abs. 3 | 946 § 341d Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung | 947 I. Vorbemerkungen | 947 II. Bewertung des Anlagestocks zu Zeitwerten | 948 VIERTER TITEL Versicherungstechnische Rückstellungen § 341e Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze | 949 I. Vorbemerkungen | 950 II. Grundsatzvorschrift – Abs. 1 | 951 XXVIII

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Versicherungstechnische Rückstellungen – Abs. 2 | 952 In Abs. 2 nicht ausdrücklich aufgeführte versicherungstechnische Rückstellungen | 957 V. Bewertung von Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren – Abs. 3 | 958 § 341f Deckungsrückstellung | 958 I. Vorbemerkungen | 959 II. Bilanzierung und Bewertung der Deckungsrückstellung – Abs. 1, 2 | 960 III. Deckungsrückstellungen in der Lebensversicherung und Schaden-/Unfallversicherung | 960 IV. Deckungsrückstellungen in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) – Abs. 3 | 961 V. Deckungsrückstellungen und deren Veränderungen in der Darstellung in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie im Anhang | 962 § 341g Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle | 963 I. Vorbemerkungen | 964 II. Bilanzierung und Bewertung der Schadenrückstellung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) – Abs. 1 | 964 III. Rückstellung für nachgemeldete Schäden – Abs. 2 | 966 IV. Bewertung der Schadenrückstellung bei Krankenversicherungsunternehmen – Abs. 3 | 966 V. Bilanzierung der Schadenrückstellung bei Mitversicherungen – Abs. 4 | 966 VI. Berechnung der Schadenrückstellung bei Versicherungsleistungen in Form einer Rente – Abs. 5 | 967 VII. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang | 967 § 341h Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen | 968 I. Vorbemerkungen | 969 II. Bilanzierung und Bewertung der Schwankungsrückstellung – Abs. 1 | 969 III. Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen – Abs. 2 | 970 IV. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang | 972 III. IV.

FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht § 341i Aufstellung, Fristen | 973 I. Vorbemerkungen | 974 II. Aufstellungspflicht – Abs. 1 | 974 III. Versicherungskonzern/-konsolidierungskreis | 974 IV. Versicherungsholding – Abs. 2 | 975 V. Aufstellungsfrist – Abs. 3 | 976 VI. Vorlage an Hauptversammlung und Aufsichtsrat – Abs. 4, § 175 Abs. 1 S. 1 AktG i.V.m. § 341j Abs. 3 | 976 § 341j Anzuwendende Vorschriften | 977 I. Vorbemerkungen | 978 II. Anzuwendende Vorschriften – Abs. 1 | 978 III. Behandlung von Zwischenergebnissen – Abs. 2 | 980 IV. Vorlage an den Aufsichtsrat – Abs. 3 | 981 V. Nichtfinanzielle Konzernerklärung – Abs. 4 | 981 VI. Angaben zum Diversitätskonzept – Abs. 5 | 981 XXIX

Inhaltsverzeichnis

SECHSTER TITEL Prüfung § 341k Prüfung | 983 I. Vorbemerkungen | 983 II. Prüfungspflicht, Befreiungen | 983 III. Qualifikation als Abschlussprüfer/Bestimmung des Abschlussprüfers | 985 IV. Prüfungsausschuss – Abs. 4 | 986 V. Unterrichtung der Aufsichtsbehörde – Abs. 3 | 986 VI. Prüfungsbericht/Prüfungsberichteverordnung vom 3. Juni 1998 | 986 SIEBENTER TITEL Offenlegung § 341l Offenlegung | 987 I. Normzwecke und Entwicklungsstand | 988 II. Umfang der Offenlegungspflichten – Abs. 1 | 989 III. Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen | 989 IV. Offenlegungsart und Offenlegungsfristen – Abs. 1, Abs. 3 | 990 V. Besonderheiten des Abs. 3 | 991 § 341m HGB Strafvorschriften | 991 I. Entwicklungsgeschichte | 991 II. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 1 | 992 III. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 2 | 992 IV. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 3 | 992 § 341n Bußgeldvorschriften | 992 I. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. – Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich | 995 II. Täterkreis | 995 III. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 | 996 IV. Der Tatbestand des Abs. 2 | 998 V. Der Tatbestand des Abs. 2a | 998 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 999 VII. Versuch | 999 VIII. Konkurrenzen | 999 IX. Die Geldbuße | 999 X. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung | 1000 § 341o Festsetzung von Ordnungsgeld | 1001 I. Entstehungsgeschichte | 1001 II. Funktion des § 341o – Antragsberechtigung, Verfahrens- und Ordnungsgeldbemessung | 1001 III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen | 1002 IV. Rechtsfolge | 1002 § 341p Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf Pensionsfonds | 1002 I. Normzweck | 1002 II. Anwendungsbereich | 1002 § 341q Anwendungsbereich | 1003 § 341r Begriffsbestimmungen | 1003 § 341s Pflicht zur Erstellung des Zahlungsberichts; Befreiungen | 1004 XXX

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§ 341t Inhalt des Zahlungsberichts | 1004 I. Entwicklungsgeschichte und Rohstofftransparenz | 1005 II. Rohstoff-Unternehmen und Primärforstwirtschaft | 1007 III. Zahlungsbericht | 1008 IV. Berichtspflicht und Befreiungen | 1009 V. Berichtsinhalt | 1009 § 341u Gliederung des Zahlungsberichts | 1009 § 341v Konzernzahlungsbericht; Befreiung | 1010 § 341w Offenlegung | 1011 § 341x Bußgeldvorschriften | 1012 I. Systematik und Hintergrund der Regelung | 1012 II. Regelungsinhalt des § 341x | 1013 III. Vorsatz | 1013 § 341y Ordnungsgeldvorschriften | 1013 I. Systematik | 1014 II. § 341y Abs. 1 | 1014 III. § 341y Abs. 2 | 1014 FÜNFTER ABSCHNITT Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat § 342 Privates Rechnungslegungsgremium | 1017 § 342a Rechnungslegungsbeirat | 1017 I. Rechnungslegungsverbände | 1018 II. Rechnungslegungsbeirat | 1023 SECHSTER ABSCHNITT Prüfstelle für Rechnungslegung § 342b Prüfstelle für Rechnungslegung | 1025 I. Normzwecke und Entwicklungsstand | 1027 II. Handelsrechtliche Regelungen | 1028 § 342c Verschwiegenheitspflicht | 1029 § 342d Finanzierung der Prüfstelle | 1030 § 342e Bußgeldvorschriften | 1031 I. Einleitung | 1031 II. Täter | 1033 III. Der Gegenstand und der Adressat der Tathandlung | 1033 IV. Die Tathandlung | 1033 V. Der subjektive Tatbestand | 1034 VI. Irrtum | 1034 VII. Die Tatvollendung und der Versuch | 1034 VIII. Täterschaft und Teilnahme | 1034 IX. Verfahren und Verjährung | 1034 Sachregister | 1035

XXXI

Inhaltsverzeichnis

XXXII

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis (aus Bd. 1)

Abkürzungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis https://doi.org/10.1515/9783110436143-204 a.F. a.M. aA aaO ABl. abl.; ablehn. Abs. Abschn. abw. AcP ADHGB aE AEUV AG AGB AGG AiB AIF AIFM AIFMD AktG allg. allgM amtl. amtl. Begr. AnfG Anh. Anl. Anm. AnzV AO AöR AP ApothekenBetrO ApothekenG ArbG ArbGG AR-Blattei ArbR ArbstättVO ArbZG ArchBürgR Art. Aufl. AÜG AV AWD Az. AZR

alte Fassung andere(r) Meinung anderer Ansicht am angegebenen Ort Amtsblatt ablehnend Absatz Abschnitt abweichend Archiv für civilistische Praxis Allgemeines Deutsches Handelsgesetzbuch v. 1861 am Ende Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union Amtsgericht; Aktiengesellschaft Allgemeine Geschäftsbedingungen Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz Arbeitsrecht im Betrieb Alternativer Investmentfonds Alternative Investment Fund Manager Alternative Investment Fund Managers Directive, Richtlinie 2011/61/EU über die Verwalter alternativer Investmentfonds Aktiengesetz allgemein allgemeine Meinung amtlich(e) Amtliche Begründung Anfechtungsgesetz Anhang Anleitung Anmerkung(en) Anzeigenverordnung: Verordnung über die Anzeigen und die Vorlage von Unterlagen nach dem Kreditwesengesetz Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts Arbeitsrechtliche Praxis Apothekenbetriebsordnung Apothekengesetz Arbeitsgericht Arbeitsgerichtsgesetz Arbeitsrecht-Blattei Arbeitsrecht Arbeitsstättenverordnung Arbeitszeitgesetz Archiv für Bürgerliches Recht Artikel Auflage Arbeitnehmerüberlassungsgesetz Ausführungsverordnung Allgemeiner Wirtschaftsdienst Aktenzeichen Gesetz über das Ausländerzentralregister

XXXIII https://doi.org/10.1515/9783110436143-204

Abkürzungsverzeichnis

BaFin BAnz Basel I Basel II Basel III BauspG BayERVV BaWüNotZ BayObLG BayZ BAG BAO BÄO BB BBankG BBiG BC Bd. BdB BDSG Bek. v. Begr. Beschl. BetrAVG BetrVG BeurkG BfA BFH BFHE BFuP BGB BGBl. BGH BGHSt BGHZ BIZ BKartA BKR Bl. BMJV BNotO BörsG BörsO BörsZulV BPatG BPatGE BR-Drucks. BRAGO BRAK-Mitt BRRD

Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesanzeiger Ausschuss für Bankenbestimmmungen und -überwachung: Internationale Konvergenz der Eigenkapitalmessung und Eigenkapitalanforderungen (1988) Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht: Internationale Konvergenz der Kapitalmessung und Eigenkapitalanforderungen, überarbeitete Rahmenvereinbarung (2004) Baseler Ausschuss für Bankenaufsicht: Basel III: Ein globaler Regulierungsrahmen für widerstandsfähige Banken und Bankensysteme (2010) Gesetz über Bausparkassen Bayerische Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr und elektronische Verfahren (E-Rechtsverkehrsverordnung – ERVV) Baden-Württembergische Notarzeitung Bayerisches Oberlandesgericht Bayerische Zeitung Bundesarbeitsgericht Bundesabgabenordnung Bundesärzteordnung Der Betriebs-Berater Gesetz über die deutsche Bundesbank Berufsbildungsgesetz Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling Band Bundesverband deutscher Banken e.V. Bundesdatenschutzgesetz Bekanntmachung vom Begründung Beschluss Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz) Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bundesversicherungsanstalt für Angestellte Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift) Bürgerliches Gesetzbuch vom 18.8.1896 Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Strafsachen Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bank für Internationalen Zahlungsausgleich, Basel Bundeskartellamt Zeitschrift für Bank- und Kapitalmarktrecht Blatt Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz Bundesnotarordnung Börsengesetz Börsenordung Verordnung über die Zulassung von Wertpapieren zur amtlichen Notierung an einer Wertpapierbörse Bundespatentgericht Entscheidungen des Bundespatentgerichts Bundesratsdrucksache Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte Mitteilungen der Bundesrechtsanwaltskammer Bank Recovery and Resolution Directive

XXXIV

Abkürzungsverzeichnis

BRRD-Richtlinie

BSpKG BStBl BT BT-Drucks.; BT-Drs. BuB BUrlG BVerfG BVerfGE BVK BWNotZ bzgl. bzw. CaR CD CDS cic CISG CRD IV

CRDIVAnpV CRR

Richtlinie 2014/59/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15.5.2014 zur Festlegung eines Rahmens für die Sanierung und Abwicklung von Kreditinstituten und Wertpapieren; ABl. EU L 173 v. 12.6.2014 Gesetz über Bausparkassen Bundessteuerblatt Bundestag Bundestags-Drucksache Bankrecht und Bankpraxis Bundesurlaubsgesetz Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bayerische Versicherungskammer Zeitschrift für das Notariat in Baden-Württemberg bezüglich beziehungsweise Credit at Risk Certificate of Deposit Credit Default Swap(s) culpa in contrahendo United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods, UN-Kaufrecht Capital Requirements Directive IV; Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG, ABl. EU L 176 v. 27.6.2013 Verordnung zur Anpassung von aufsichtsrechtlichen Verordnungen an das CRD IV-Umsetzungsgesetz Capital Requirements Regulation; Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 6. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) 6486/2012; ABl. EU L 321 v. 30.11.2013

DAR DAV DepG ders. DB DGS d.h. dies. DIHT Dipl. Diss DJT DNotZ DSGV DStR DVBl DVO DZWIR

Deutsches Autorecht Deutscher Anwaltsverein Depotgesetz derselbe Der Betrieb Depot Guarantee Scheme (Einlagensicherungssystem) das heißt dieselbe(n) Deutscher Industrie- und Handelstag Diplom Dissertation Deutscher Juristentag Deutsche Notarzeitung Deutscher Sparkassen- und Giroverband Deutsches Steuerrecht Deutsches Verwaltungsblatt Durchführungsverordnung Deutsche Zeitschrift für Wirtschafts- und Insolvenzrecht

EABG EBA

Einlagensicherungs- und Anlegerentschädigungsgesetz European Banking Authority (Europäische Bankenaufsichtsbehörde)

XXXV

Abkürzungsverzeichnis

EDV EFG EFSF EFZG EG EGBGB EGHGB EGInsO EGVP EGVVG ehem. EHUG einh. Einl. EIOPA e.K. Entsch. ErbStG ERJuKoG Erl. ESA ESFS ESG ESM ESMA ESRB EStG ESZB et al. etc. EU EUFAAnpG EuGH EuGHE EuG EuGVVO EuGVÜ

EuInsVO EuLF EuZVO EuZW EWiR EWIV EWR EWS EV EzA EZB

Elektronische Datenverarbeitung Entscheidungen der Finanzgerichte European Financial Stability Facility (Europäische Finanzstabilisierungsfazilität) Entgeltfortzahlungsgesetz Europäische Gemeinschaft Einführungsgesetz zum Bürgerlichen Gesetzbuch Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch Einführungsgesetz zur Insolvenzordnung Elektronisches Gerichts- und Verwaltungspostfach Einführungsgesetz zum Versicherungsvertragsgesetz ehemalige Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister Einheitlich Einleitung European Insurance and Occupational Pensions Authority (Europäische Aufsichtsbehörde für das Versicherungswesen und die betriebliche Altersvorsorge) Eingetragener Kaufmann/Eingetragene Kauffrau Entscheidung Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Gesetz über elektronische Register und Justizkosten für Telekommunikation Erläuterung European Supervisory Authorities European System of Financial Supervision (Europäisches Finanzaufsichtssystem) Environmental Social Governance European Stability Mechanism (Europäischer Stabilitätsmechanismus) European Securities and Markets Authority European Systemic Risk Board (Europäischer Ausschuss für Systemrisiken) Einkommenssteuergesetz Europäisches System der Zentralbanken Et alii (und andere) Et cetera Europäische Union Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2010/78/EU vom 24. November 2010 im Hinblick auf die Einrichtung des Europäischen Finanzaufsichtssystems Europäischer Gerichtshof Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Europäisches Gericht Erster Instanz Verfahrensverordnung des Europäischen Gerichts Erster Instanz vom 1.3.2002 Übereinkommen über die gerichtliche Zuständigkeit und die Vollstreckung von Entscheidungen in Zivil- und Handelssachen, vom 27.9.1968, seit dem 1.3.2002 weitgehend durch die EuGVVO ersetzt Europäische Insolvenzverordnung European Law Forum Europäische Zustellungsverordnung Europäische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Entscheidungen zum Wirtschaftsrecht Europäische wirtschaftliche Interessenvereinigung Europäischer Wirtschaftsraum Europäisches Währungssystem; Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht Einführungsverordnung Entscheidungssammlung zum Arbeitsrecht Europäische Zentralbank

XXXVI

Abkürzungsverzeichnis

f FamFG FAZ FeiertagslohnzahlungsG ff FG FGG FGPrax FMFG FMSA FMStFG Fn FRUG

FS FSB GBO GbR gem. GenG GewO GesRZ GG ggf. GK GmbH GmbHG GmbHR GewStG GoA GOÄ GOZ GREStG GroMiKV

[der/die] folgende Familienverfahrensgesetz Frankfurter Allgemeine Zeitung Feiertagslohnzahlungsgesetz folgende Finanzgericht Gesetz über die Freiwillige Gerichtsbarkeit Praxis der freiwolligen Gerichtsbarkeit Finanzmarktförderungsgesetz; Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Finanzplatzes Deutschland Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz Fußnote Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz) v. 16.7.2007 Festschrift Financial Stability Board (Rat für Finanzstabilität)

GRUR GRUR-RR GSG GV GVG GVO GWB

Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts gemäß Genossenschaftsgesetz Gewerbeordnung Der Gesellschafter Grundgesetz gegebenenfalls Großkommentar Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau Gewerbesteuergesetz Geschäftsführung ohne Auftrag Gebührenordnung für Ärzte Gebührenordnung für Zahnärzte Grunderwerbsteuergesetz Großkredit- und Millionenkreditverordnung; Verordnung über die Erfassung, Bemessung, Gewichtung und Anzeige von Krediten im Bereich der Großkreditund Millionenkreditvorschriften des Kreditwesengesetzes Richtlinie 92/121/EWG des Rates vom 21. Dezember 1992 über die Überwachung und Kontrolle der Großkredite von Kreditinstituten, ABl. EU L 29 v. 5.2.1993 Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht Gewerblicher Rechtsschutz und Urheberrecht/Rechtsprechungsreport Gerätesicherheitsgesetz Gebührenverzeichnis Gerichtsverfassungsgesetz Gerichtsvollzieherordnung Gesetz gegen Wettbewerbsbeschränkungen

hA HAG Halbbd. HandelsR Hdb. HGB

herrschende Ansicht Heimarbeitsgesetz Halbband Handelsrecht Handbuch Handelsgesetzbuch

Großkreditrichtlinie

XXXVII

Abkürzungsverzeichnis

HK HKO hL hM HOAI HRefG HRegGebV HRegGebNeuOG HRR Hrsg., hrsg. HRV Hs.; Halbs. HGB HV HVuHM HWK IAS

Handelskammer Haager Landkriegsordnung herrschende Lehre herrschende Meinung Verordnung über die Honorare für Architekten- und Ingenieurleistungen (Honorarordnung für Architekten und Ingenieure - HOAI) in der Fassung vom 10.7.2013 Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.1998 Verordnung über Gebühren in Handels, Partnerschafts- und Genossenschaftsregistersachen Handelsregistergebührenverordnung) Handelsregistergebühren-Neuordnungsgesetz Höchstrichterliche Rechtsprechung Herausgeber, herausgegeben Verordnung über die Einrichtung und Führung des Handelsregisters Halbsatz Handelsgesetzbuch Handelsvertreter Der Handelsvertreter und Handelsmarker Handwerkskammer

IASB ICC idF idR idS IDW ie iE i.E. ieS IFRC IFRS IFSt iHv insbes.; insb. IHK InsO InsoBekV InvG InvStG IOSCO IPRax IPRsp. iRd iS iSd ISDA iSv i.V.m. i.w.S. IZPR

IASC Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, International Accounting Standards International Accounting Standards Board International Chamber of Commerce in der Fassung in der Regel in diesem Sinne Institut der Wirtschaftsprüfer id est im Einzelnen im Ergebnis in engerem Sinne International Financial Reportings Committee International Financial Reporting Standards Institut Finanzen und Steuern in Höhe von insbesondere Industrie- und Handelskammer Insolvenzordnung Verordnung zu öffentlichen Bekanntmachungen in Insolvenzverfahren im Internet Investmentgesetz Investmentsteuergesetz International Organization of Securities Commissions Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts Die Deutsche Rechtsprechung auf dem Gebiet des internationalen Privatrechts im Rahmen des im Sinne im Sinne des/der International Swaps and Derivatives Association, Inc. im Sinne von in Verbindung mit im weiteren Sinne Internationales Zivilprozessrecht

JA JbFSt

Juristische Arbeitsblätter Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

XXXVIII

Abkürzungsverzeichnis

jew. JMBl. JR JRPV JURA JuS JVKostO JW JZ

Jeweils Justizministerialblatt Juristische Rundschau Juristische Rundschau für Privatversicherung Juristische Ausbildung Juristische Schulung Justizverwaltungskostengesetz Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

KAG KAGB Kapitaladäquanzrichtlinie

KMU KO KÖSDI KostG KostO krit. KSchG KSzW KTS KWG

Kapitalanlagegesellschaft Kapitalanlagegesetzbuch Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Zugang zur Tätigkeit von Kreditinstituten und die Beaufsichtigung von Kreditinstituten und Wertpapierfirmen, zur Änderung der Richtlinie 2002/87/EG und zur Aufhebung der Richtlinien 2006/48/EG und 2006/49/EG Text von Bedeutung für den EWR, ABl. EU L 176/338 v. 27.6.2013 Kartell Kaufmann Kreditanstalt für Wiederaufbau Kammergericht; Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Jahrbuch für Entscheidungen des Kammergerichts in Sachen der freiwilligen Gerichtsbarkeit und Kosten-, Stempel- und Strafsachen Kleines oder mittelständisches Unternehmen Kassenordnung; Konkursordnung Kölner Steuerdialog Kostengesetz Kostenordnung kritisch Kündigungsschutzgesetz in der Bekanntmachung vom 25.8.1969 Kölner Schrift zum Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Konkurs-, Treuhand- und Schiedsgerichtswesen Kreditwesengesetz; Gesetz über das Kreditwesen

LAG LG lit. LM LS Ltd. LVA LZ

Landesarbeitsgericht Landgericht litera Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofes Leitsatz Private Company Limited by Shares Landesversicherungsanstalt Leipziger Zeitschrift für Deutsches Recht

m. M. MaRisk

mit Meinung Mindestanforderungen an das Risikomanagement, Rundschreiben der BaFin 10/2012 (BA) v. 14.12.2012 Markengesetz Mindestanforderung an die Ausgestaltung von Sanierungsplänen, Rundschreiben der BaFin 3/2014 (BA) v. 25.4.2014 mit Besprechung meines Erachtens Markets in Financial Instruments Directive; Richtlinie 2004/39/EG v. 21.4.2004 über Märkte für Finanzinstrumente, zur Änderung der Richtlinien 85/611/EWG und 93/6/EWG

Kart Kfm. KfW KG KGaA KGJ J

MarkenG MaSan m. Bespr. m.E. MiFID

XXXIX

Abkürzungsverzeichnis

MiFID II

MiFIR

Mio. MitbestG MittRhNotK MittBayNot mN MoMiG Mrd. MuW m.w.N. m.W.v. Nachw. NaStraG NdsRpfl. n.F. NJOZ NJW NJW-RR NotBZ Nr. NRW n.v. NVwZ NWB NZA NZA-RR NZG NZI NZM o. o.ä. ÖBA OFD OGA OGAW (ö)OGH OGHZ OHG OLG OLGR österr. OTC OWiG

des Rates und der Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 93/22/EWG des Rates, ABl. EG L 145/1 v. 30.4.2004 Richtlinie 2014/65/EU v. 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente sowie zur Änderung der Richtlinien 2002/92/EG und 2011/61/EU (Neufassung), ABl. EU L 173/349 v. 12.6.2014 Markets in Financial Instruments Regulation; Verordnung (EU) Nr. 600/2014 v. 15.5.2014 über Märkte für Finanzinstrumente und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 648/2012, ABl. EU L 173/84 v. 12.6.2014 Millionen Mitbestimmungsgesetz Mitteilungen Rheinische Notar-Kammer Mitteilungen der Bayerischen Notarkammer mit Nachweisen Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Milliarde Markenschutz und Wettbewerb mit weiteren Nachweisen; mit weiteren Nennungen mit Wirkung vom Nachweise Gesetz zur Namensaktie und zur Erleichterung der Stimmrechtsausübung Niedersächsische Rechtspflege neue Fassung Neue Juristische Online Zeitschrift Neue Juristische Wochenschrift Neue Juristische Wochenschrift - Rechtssprechungsreport Zeitschrift für die notarielle Beurkundungspraxis Nummer Nordrhein-Westfalen nicht veröffentlicht Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht (bis 2008: Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht) Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht Neue Zeitschrift für Arbeits- und Sozialrecht - Rechtsprechungsreport Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht Neue Zeitschrift für das Recht der Insolvenz und Sanierung Neue Zeitschrift für Miet- und Wohnungsrecht oben oder ähnliches Österreichisches Bankarchiv Oberfinanzdirektion Organismus für Gemeinsame Anlagen Organismus für Gemeinsame Anlagen in Wertpapieren Oberster Gerichtshof (Österreich) Entscheidungen des Obersten Gerichtshofs für die Britische Zone in Zivilsachen Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht OLG-Report: Zivilrechtsprechung der Oberlandesgerichte Österreichisches Over The Counter Gesetz über Ordnungswidrigkeiten

XL

Abkürzungsverzeichnis

PartGG PatG PfandBG PflegeVG PiR ppa. ProdHaftG PublG PucheltsZ RabelsZ RAG RAG ARS

RBerG RdA RDG Rdsch. RdW RefE RegBegr. RegE RG RGSt RGZ RIW RJA RKS RL RNotZ Rdn. ROHG ROHGE RPflG Rs. Rspr. RVO Rz. s. S. s.a. SAE Sächs. ScheckG SE SEAG SG SGB SigG Slg.

XLI

Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Patentgesetz Pfandbriefgesetz Pflege-Versicherungsgesetz NWB Internationale Rechnungslegung per procura (in Vollmacht) Produkthaftungsgesetz Publizitätsgesetz; Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen Zeitschrift für französisches Zivilrecht Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht Reichsarbeitsgericht Reichsarbeitsgericht, Arbeitsrechts-Sammlung (Entscheidungen des Reichsarbeitsgerichts und des Reichsehrengerichts, der Landesarbeitsgerichte, Arbeitsgerichte und Ehrengerichte, 1928 ff) Rechtsberatungsgesetz Recht der Arbeit Rechtsdienstleistungsgesetz, Gesetz über außergerichtliche Rechtsdienstleistungen Rundschau Das Recht der Wirtschaft Referentenentwurf Regierungsbegründung Regierungsentwurf Reichsgericht; Reichsgesetz Entscheidungen des Reichsgerichts in Strafsachen Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Entscheidungen in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit und des Grundbuchrechts, zusammengestellt im Reichsjustizamt Rechtsprechung kaufmännischer Schiedsgerichte Richtlinie Rheinische Notar-Zeitschrift Randnummer Reichsoberhandelsgericht Entscheidungen des Reichsoberhandelsgerichts Rechtspflegergesetz Rechtssache Rechtsprechung Rechtsverordnung Randziffer siehe Seite siehe auch Sammlung arbeitsgerichtlicher Entscheidungen Sächsisch Scheckgesetz Societas Europaea – Europäische Gesellschaft Gesetz zur Ausführung der Verordnung des Rates über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE) Sozialgericht Sozialgesetzbuch Signaturgesetz Sammlung

Abkürzungsverzeichnis

sog. SolvV SpruchG SRM SRM-Verordnung

SSM SSM-Verordnung

st. StBp st. Rspr. StGB StPO str. StuB StuW s.u. TDG teilw. TMG TransPuG

Sogenannt Solvabilitätsverordnung, Verordnung über die angemessene Eigenmittelausstattung von Instituten, Institutsgruppen und Finanzholding Gruppen Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren – Spruchverfahrensgesetz Single Resolution Mechanism, Einheitlicher Abwicklungsmechanismus Verordnung (EU) Nr. 806/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Juli 2014 zur Festlegung einheitlicher Vorschriften und eines einheitlichen Verfahrens für die Abwicklung von Kreditinstituten und bestimmten Wertpapierfirmen im Rahmen eines einheitlichen Abwicklungsmechanismus. ABl. EU 2014 L 225/1 Single Supervisory Mechanism, Einheitlicher Aufsichtsmechanismus Verordnung (EU) Nr. 1024/2013 des Rates vom 15.10.2013 zur Übertragung besonderer Aufgaben im Zusammenhang mit der Aufsicht über Kreditinstitute auf die Europäische Zentralbank, ABl. EU L 287/63 v. 29.10.2013 ständige Die steuerliche Betriebsprüfung ständige Rechtsprechung Strafgesetzbuch Strafprozessordnung streitig Zeitschrift für das Steuerrecht und die Rechnungslegung der Unternehmen Steuer und Wirtschaft siehe unten

TranspR TUG TVG Tz. TzBfG Tz.

Gesetz über die Nutzung von Telediensten – Teledienstegesetz Teilweise Telemediengesetz Transparenz- und Publizitätsgesetz; Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität Transportrecht Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz Tarifvertragsgesetz Teilziffer Teilzeit- und Befristungsgesetz Textziffer

u.a. u.ä. Ubg UG umf. UmwG unstr. Unterabs. UrhG Urt. URV usf. UWG u.U.

unter anderem; und andere und ähnliches Die Unternehmensbesteuerung Unternehmergesellschaft umfassend Umwandlungsgesetz unstrittig Unterabsatz Urheberrechtsgesetz Urteil Verordnung über das Unternehmensregister und so fort Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb unter Umständen

v. VAG VerBAV Verf. VerkprospG

von; vom Versicherungsaufsichtsgesetz Veröffentlichungen des Bundesaufsichtsamtes für das Versicherungswesen Verfasser Verkaufsprospektgesetz

XLII

Abkürzungsverzeichnis

VersVerm Vertikal-GVO VertriebsR VGA Vgl. v.H. VO Vol. Voraufl. Vorb. VRS VvaG VVG VW VwVfG

Versicherungsvermittlung Die Gruppenfreistellungsverordnung für vertikale Vereinbarungen Vertriebsrecht Bundesverband der Geschäftsstellenleiter und Assekuranz Vergleiche von Hundert Verordnung Volume Vorauflage Vorbemerkung Verkehrsrechts-Sammlung Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit Gesetz über den Versicherungsvertrag Versicherungswirtschaft Verwaltungsverfahrensgesetz

WechselG weit. WG Wistra WM wN WpAIV WPg WpHG WPO WpÜG WRP WuB WuM WuW WuWWVK

Wechselgesetz weitere(n) Wechselgesetz Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht Wertpapier-Mitteilungen; weitere Nachweise Wertpapierhandelsanzeige- und Insiderverzeichnisverordnung Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) Wertpapierhandelsgesetz Wirtschaftsprüferordnung, Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz Wettbewerb in Recht und Praxis Entscheidungssammlung zum Wirtschafts- und Bankrecht Wohnwirtschaft und Mietrecht Wirtschaft und Wettbewerb E Wirtschaft und Wettbewerb, Entscheidungen zum Kartellrecht Wiener Vertragsrechtskonvention

z.B. ZBB ZBH ZBR ZErb ZEuP ZEV ZfA ZfBF ZfgK ZfIR ZfV ZGR ZHR ZIP ZInsO ZPO ZR ZRP ZS ZSR

zum Beispiel Zeitschrift für Bankrecht und Bankwirtschaft Zentralblatt für Handelsrecht Zeitschrift für Beamtenrecht Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Europäisches Privatrecht Zeitschrift für Erbrechts- und Vermögensnachfolge Zeitschrift für Arbeitsrecht Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung Zeitschrift für das gesamte Kreditwesen Zeitschrift für Immobilienrecht Zeitschrift für Versicherungswesen; Zeitschrift für Verwaltung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht Zivilprozessordnung Zivilrecht Zeitschrift für Rechtspolitik Zivilsenat Zeitschrift für Schweizerisches Recht; Zeitschrift für Sozialrecht

XLIII

Abkürzungsverzeichnis

z.T. zust. ZustErgG zutr. ZVersWiss ZVglRWi(ss)

zum Teil zustimmend Zuständigkeitsergänzungsgesetz zutreffend Zeitschrift für Versicherungswissenschaft Zeitschrift für vergleichende Rechtswissenschaft

XLIV

Bibliographie

Bibliographie (neu – Entnahme aus Bd. 2) https://doi.org/10.1515/9783110436143-205 Bibliographie Bibliographie ADS

Baetge/Kirsch/Thiele Baetge/Kirsch/Thiele/ Bearbeiter Baetge/Kirsch/Thiele Bamberger/Roth/Bearbeiter BankRHdb/Bearbeiter Bankrecht und Bankpraxis Baumbach/Hefermehl/ Casper/Bearbeiter Baumbach/Hueck/Bearbeiter Baumbach/Hopt/Bearbeiter Baumbach/Lauterbach/ Bearbeiter Bülow/Artz Beck BilKomm/Bearbeiter

Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, Online Kommentar, 6. Aufl., (sieben Teilbände, Register- und Ergänzungsband seit 1995); Adler/Düring/ Schmaltz (Hrsg.) Konzernbilanzen, 12. Aufl. 2017 Bilanzrecht, 82. Akt. 2018; Baetge/Kirsch/Thiele (Hrsg.) Bilanzen, 15. Aufl. 2019 Kommentar zum BGB, 4. Aufl. 2019; Bamberger/Roth/Hau/Poseck (Hrsg.) Bankrechtshandbuch hrsg. Schimansky/Bunte/Lwowski, 2 Bde, 5. Aufl. 2017 141. EL, 6/2019 hrsg. A. Weber (Loseblatt) Wechselgesetz, Scheckgesetz, Recht der kartengestützten Zahlung 23. Aufl. 2008; Baumbach/Hefernmehl/Casper (Hrsg.) GmbHG, 21. Aufl. 2017; Baumbach/Hueck (Hrsg.) HGB, 38. Aufl. 2018; Baumbach (Begr.)/Hopt ZPO, 77. Aufl. 2019; Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann (Hrsg.)

Zahlungskontengesetz 2017 Beckʼscher Bilanzkommentar Handels- und Steuerbilanz, 11. Aufl. 2018; Grottel/ Schmidt/Schubert/Winkeljohann (Hrsg.) Beck-Hdb-GmbHG/Bearbeiter Beckʼsches Handbuch der GmbH, Gesellschaftsrecht, Steuerrecht, 5. Aufl. 2014; Prinz/Winkeljohann (Hrsg.) Beck-Hdb-RL/Bearbeiter Beckʼsches Handbuch der Rechnungslegung, 58. Aufl. 2019; Böcking/Castan/ Heymann/Pfitzer/Scheffler (Hrsg.) (Loseblatt) Beck-Hdb-StB/Bearbeiter Beckʼsches Steuerberater Handbuch 2019/2020, 17. Aufl. 2019 BeckOGK/Bearbeiter beck-online.Grosskommentar, 2019; Gsell/Krüger/Lorenz/Reymann/Henssler (Hrsg.) BeckOK-ArbR Beckʼscher Online-Kommentar ArbR 52. Ed. 2019; Rolfs/Giesen/Kreikebohm/ Udsching (Hrsg.) BeckOK-GmbHG/Bearbeiter Beckʼscher Online-Kommentar GmbHG, 39. Ed. 2019; Ziemons/Jäger (Hrsg.) BeckOK-HGB/Bearbeiter Beckʼscher Online-Kommentar HGB, 25. Ed. 2019; Häublein/Hoffmann-Theinert (Hrsg.) BeckOK-InsO/Bearbeiter Beckʼscher Online-Kommentar InsO, 14. Ed. 2019; Fridgen/Geiwitz/Göpfert (Hrsg.) Blümich/Bearbeiter EStG, KStG, GewStG, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 147. Aufl. 2019 (Loseblatt) Driesch/Riese/Schlüter/ Beck’sches IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016; Driesch/Riese/Schlüter/Senger (Hrsg.) Senger/Bearbeiter Braun/Bearbeiter Insolvenzordnung, 7. Aufl. 2017; Braun (Hrsg.) Brox/Rüthers/Henssler/ Arbeitsrecht, 19. Aufl. 2016 Bearbeiter Busse von Colbe Konzernabschlüsse, 11. Aufl. 2010; Busse von Colbe/Ordelheide (Hrsg.) Bürgers/Körber/Bearbeiter Heidelberger Kommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl. 2017; Bürgers/Körber (Hrsg.) Canaris HandelsR Handelsrecht, 24. Aufl. 2006 Canaris Bankvertragsrecht 3. Aufl. 1988 (s. auch Staub) Coenenberg/Haller/Schulze Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 25. Aufl. 2018 DerlederBankR/Bearbeiter Deutsches und europäisches Bank- und Kapitalmarktrecht; Derleder/Knops/ Bamberger (Hrsg.), 2 Bde, 3. Aufl. 2017 Ebenroth/Boujong/Joost/ HGB, 3. Aufl. 2014; Ebenroth/Boujong/Joost (Begr.) Strohn/Bearbeiter Ellenberger/Findeisen/Nobbe Kommentar zum Zahlungsverkehrsrecht 2010 Emmerich/Habersack/ Aktien- und GmbH-Konzernrecht, 9. Aufl. 2019; Emmerich/Habersack (Hrsg.) Bearbeiter

XLV https://doi.org/10.1515/9783110436143-205

Bibliographie

Ensthaler/Bearbeiter ErfK/Bearbeiter Erman/Bearbeiter Esser/Rübenstahl/Saliger/ Tsambikakis/Bearbeiter FK-InsO/Bearbeiter Frotscher/Geurts/Bearbeiter Gottwald/Bearbeiter Großfeld/Luttermann Großkomm/Bearbeiter

Haag/Löffler/Bearbeiter Hachenburg/Bearbeiter Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Bearbeiter Haufe HGB BilKomm/ Bearbeiter HdCG/Bearbeiter

Gemeinschaftskommentar zum HGB, 8. Aufl. 2015; Ensthaler (Hrsg.) Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 19. Aufl. 2019; Müller-Glöge/Preis/I. Schmidt (Hrsg.) BGB, 15. Aufl. 2017; Westermann/Grunewald/Maier-Reimer (Hrsg.) Wirtschaftsstrafrecht, 2017; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/ (Hrsg.) Frankfurter Kommentar zur Insolvenzordnung, 9. Aufl. 2018; Wimmer (Hrsg.) Kommentar zum Einkommenssteuergesetz (EStG), 212 Akt. 2019 Insolvenzrechts-Handbuch, 5. Aufl. 2015; Gottwald (Hrsg.) Bilanzrecht, 4. Aufl. 2005 Handelsgesetzbuch, Großkommentar, begr. von Staub, 3. Auflage von Brüggemann, Canaris, Fischer, Helm, Koller, Ratz, Schilling, Ulmer, Würdinger/Röhricht, Berlin 1967 ff; 5. Auflage s. Staub/Bearbeiter HGB-Kommentar, 2. Aufl. 2014; Haag/Löffler (Hrsg.) Hachenburg GmbHG Kommentar, 2. Aufl. 1994/1997; Ulmer (Hrsg.) Bilanzrecht, 1. Aufl. 2018; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen (Hrsg.) Haufe HGB Bilanz-Kommentar, 2019; Bertram/Brinkmann/Kessler/Müller (Hrsg.)

Handbuch Corporate Governance, 2. Aufl. 2010; Hommelhoff/Hopt/v. Werder (Hrsg.) HdJ/Bearbeiter Handbuch des Jahresabschlusses (HdJ), 72. EL. 2019; Schulze-Osterloh/Hennrichs/ Wüstemann (Hrsg.) (Loseblatt) HdR-EA/Bearbeiter Handbuch der Rechnungslegung –Einzelabschluss, 28. EL. 2019; Küting/Weber (Hrsg.) (Loseblatt) HHR/Bearbeiter Einkommenssteuer- und Körperschaftssteuergesetz, Kommentar, 292. Akt. 2019 Herrmann/Heuer/Raupach (Hrsg.) (Loseblatt) Heidel/Bearbeiter Aktienrecht und Kapitalmarktrecht, 5. Aufl. 2019; Heidel (Hrsg.) Heidel/Schall/Bearbeiter Handkommentar HGB, 2. Aufl. 2015; Heidel/Schall (Hrsg.) Henssler/Strohn/Bearbeiter Gesellschaftsrecht, Kommentar, 4. Aufl. 2019; Henssler/Strohn (Hrsg.) Heuser/Theile/Bearbeiter IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2019; Heuser/Theile (Hrsg.) Heymann/Bearbeiter Handelsgesetzbuch, 2. Aufl. 1995 ff.; Horn (Hrsg.) HK-HGB/Bearbeiter Heidelberger Kommentar zum HGB, 7. Aufl. 2007; Glanegger/Kirnberger/Kusterer (Hrsg.) Hoffmann/Lüdenbach NWB Kommentar Bilanzierung, 10. Aufl. 2019, Hoffmann/Lüdenbach (Hrsg.) Hopt/Merkt/Bearbeiter Bilanzrecht, 2010; Hopt/Merkt (Hrsg.) Hueck/Nipperdey/Bearbeiter Lehrbuch des Arbeitsrechts, 7. Aufl. 1963–1970; Hueck/Nipperdey (Hrsg.) Hüffer/Koch AktG AktG Kommentar, 13. Aufl. 2018; Hüffer (Begr.) HWRev/Bearbeiter Handwörterbuch der Revision, 2. Aufl. 1992; Coenenberg/Wysocki (Hrsg.) Josten Kreditvertragsrecht 2. Aufl. 2017 Kallmeyer/Bearbeiter Umwandlungsgesetz Kommentar, 6. Aufl. 2017 Kirchhof/Bearbeiter Einkommenssteuergesetz (EStG), 18. Aufl. 2019; Kirchhof (Hrsg.) Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993 Köhler/Bornkamm/Bearbeiter Gesetz gegen den unlauteren Wettbewerb: UWG – PAngV – UKlaG, 37. Aufl. 2019; Köhler/Bornkamm/Feddersen (Hrsg.) Koller/Kindler/Roth/ HGB Kommentar, 9. Aufl. 2019; Koller/Kindler/Roth/Drüen (Hrsg.) Drüen/Bearbeiter KölnKomm-AktG/Bearbeiter Kölner Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2004, Zöllner/Noack (Hrsg.) KölnKomm-InsO/Bearbeiter Kölner Kommentar InsO 2017; Hess (Hrsg.) KölnKomm-RLR/Bearbeiter Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht (§§ 238–342e HGB), 1. Aufl. 2010; Claussen/Scherrer (Hrsg.) Küstner/Thume/Bearbeiter Handbuch des gesamten Vertriebsrechts, Bd. 1, 5. Aufl. 2016; Thume/Riemer/Schürr (Hrsg.) Langheid/Rixecker/ Versicherungsvertragsgesetz mit Einführungsgesetz und VVG-InformationsBearbeiter pflichtenverordnung, 6. Aufl. 2019; Langheid/Rixecker (Hrsg.)

XLVI

Bibliographie

LBSBankRKomm/Autor Loewenheim/Meessen/ Bearbeiter Lüdenbach/Hoffmann/ Bearbeiter Lutter/Bearbeiter Lutter/Hommelhoff/ Bearbeiter Martinek/Semler/Flohr/ Bearbeiter Meilicke u.a./Bearbeiter Michalski/Bearbeiter MüHdb-GesR [Band]/ Bearbeiter MünchArbR/Bearbeiter

Bankrechts-Kommentar hrsg. Langenbucher/Bliesener/Spindler 2. Aufl. 2016 Kartellrecht Kommentar, 3. Aufl. 2016; Loewenheim/Meessen/ Riesenkampff/Kersting/Meyer-Lindemann (Hrsg.) Haufe IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.) Umwandlungsgesetz Kommentar, 5. Aufl. 2014 GmbH-Gesetz Kommentar, 19. Aufl. 2016 Handbuch des Vertriebsrechts, 4. Aufl. 2016; Martinek/Semler/Flohr (Hrsg.)

Kommentar, Partnerschaftsgesellschaftsgesetz: PartGG, 3. Aufl. 2015 GmbHG Kommentar, 3. Aufl. 2017; Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt (Hrsg.) Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, 5. Aufl. 2019; Gummert/Weipert (Hrsg.) Münchener Handbuch zum Arbeitsrecht, Bd. I., 4. Aufl. 2018 Kiel/Lunk/Oetker (Hrsg.) MüKo-AktG/Bearbeiter Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 4. Aufl. 2017, Goette/Habersack (Hrsg.) MüKo-BGB/Bearbeiter Münchener Kommentar zum BGB, Säcker/Rixecker/Oetker/Limperg (Hrsg.) Band 1: Allgemeiner Teil §§ 1–240, AGG, ProstG, 8. Aufl. 2018; Säcker (Red.) Band 6, Schuldrecht – Besonderer Teil IV, §§ 705–853, PartGG, ProdHG, 7. Aufl. 2017; Habersack (Red.) MüKo-BilR/Bearbeiter Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2013 Hennrichs/Kleindiek/Watrin (Hrsg.) MüKo-GmbHG/Bearbeiter Münchener Kommentar zum GmbHG, 3. Aufl. 2018; Fleischer/Goette (Hrsg.) MüKo-HGB/Bearbeiter Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch; Karsten Schmidt (Hrsg.) Band 1, §§ 1–104a, 4. Aufl. 2016; Karsten Schmidt (Red.) Band 2, §§ 105–160, 4. Aufl. 2016; Karsten Schmidt (Red.) Band 3, §§ 161–237, Konzernrecht der Personengesellschaften, 3. Aufl. 2012; Karsten Schmidt (Red.) MüKo-HGB/Bearbeiter Münchner Kommentar zum HGB Bd. 6, 3. Aufl. 2014 MüKo-InsO/Bearbeiter Münchener Kommentar zur Insolvenzordnung, Bd. 4, 3. Aufl. 2016; Kirchhof/Eidenmüller/ Stürner (Hrsg.) MüKo-ZPO/Bearbeiter Münchener Kommentar zur Zivilprozessordnung, 5. Aufl. 2016; Rauscher/Krüger (Hrsg.) Musielak/Voit/Bearbeiter Zivilprozessordnung mit Gerichtsverfassungsgesetz Kommentar, 16. Aufl. 2019; Musielak/Voit (Hrsg.) Oestreicher Handels- und Steuerbilanzen, 6. Aufl. 2003 Oetker/Bearbeiter HGB Kommentar, 6. Aufl. 2019; Oetker (Hrsg.) Palandt/Bearbeiter BGB, 78. Aufl. 2019, Palandt (Begr.) Prölss/Martin/Bearbeiter Versicherungsvertragsgesetz, 30. Aufl. 2018; Prölss/Martin (Hrsg.) PWW/Bearbeiter Kommentar zum BGB, 14. Aufl. 2019, Prütting/Wegen/Weinreich (Hrsg.) Raiser/Veil Recht der Kapitalgesellschaften, 6. Aufl. 2015; Raiser/Veil (Hrsg.) Rechnungslegung/Bearbeiter Rechnungslegung. Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses. Kommentar, 97. Akt. 2019; Kirsch (Hrsg.) Reithmann/Martiny Internationales Vertragsrecht, 8. Aufl. 2015; Reithmann/mMartiny (Hrsg.) /Bearbeiter RGRK-BGB/Bearbeiter Das Bürgerliche Gesetzbuch mit besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung des Reichsgerichts und des Bundesgerichtshofes, 12. Aufl. 1975–1999; herausgegeben von den Mitgliedern des Bundesgerichtshofs Röhricht/v. Westphalen/ Handelsgesetzbuch: zu Handelsstand, Handelsgesellschaften, Handelsgeschäften Haas/Bearbeiter und besonderen Handelsverträgen (ohne Bilanz-, Transport- und Seerecht), 5. Aufl. 2019; Röhricht/v. Westphalen/Haas (Hrsg.) Roth/Altmeppen/Bearbeiter Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung: GmbHG Kommentar, 9. Aufl. 2019

XLVII

Bibliographie

Rowedder/Schmidt-Leithoff/ Bearbeiter Schaub/Bearbeiter Schlegelberger/Bearbeiter

K. Schmidt GesR K. Schmidt HandelsR K. Schmidt/Lutter/Bearbeiter Schmidt/Bearbeiter Scholz/Bearbeiter Schubert/Schmiedel/Krampe Schwark/Zimmer/Bearbeiter

Schwarz/Pahlke/Bearbeiter Soergel/Bearbeiter

Spindler/Stilz/Bearbeiter Staub/Bearbeiter

Staudinger/Bearbeiter Staudinger/Habermeier Staudinger/Horn Staudinger/Omlor SystPraxisKomm/Heine/ Zenger Thiele/von Keitz/Brücks/ Bearbeiter IntBilR Thomas/Putzo/Bearbeiter Tipke/Kruse/Bearbeiter Uhlenbruck/Bearbeiter

Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung: GmbHG Kommentar, 6. Aufl. 2017; Rowedder (Begr.)/Schmidt-Leithoff (Hrsg.) Arbeitsrechts-Handbuch, 17. Aufl. 2017; Schaub (Hrsg.) Schlegelberger HGB Kommentar Band III 1. Halbband §§ 105–160, 5. Aufl. 1992; Schlegelberger (Begr.)/Geßler (Mitverf.) Band III 2. Halbband, §§ 161–177a, §§ 335–342 (§§ 230–237 n.F.), 5. Aufl. 1986; Schlegelberger (Begr.)/Geßler (Mitverf.) Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002 Handelsrecht – Unternehmensrecht I, 6. Aufl. 2014 Aktiengesetz Kommentar, 3. Aufl. 2015; K. Schmidt/Lutter (Hrsg.) Einkommensteuergesetz: EStG, 38. Aufl. 2019 Kommentar GmbHG, 12. Aufl. 2018; Scholz (Hrsg.) Bd., S. Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, 1898; Schubert/Schmiedel/ Krampe Kapitalmarktrechts-Kommentar, Börsengesetz mit Börsenzulassungsverordnung, Wertpapierprospektgesetz, Verkaufsprospektgesetz mit VermögensanlagenVerkaufsprospektverordnung, Wertpapierhandelsgesetz, Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetz, 4. Aufl. 2010; Schwark/Zimmer (Hrsg.) Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Loseblattwerk, 186. Akt. 2019 Bürgerliches Gesetzbuch mit Einführungsgesetz und Nebengesetzen: BGB, 13. Aufl.; Soergel (Begr.) Band 9/1: Schuldrecht §§ 705–758, 13. Aufl. 2012; Hadding (Hrsg.) AktG Kommentar, 4. Aufl. 2018; Spindler/Stilz (Hrsg.) Großkommentar zum HGB, 5. Aufl, Canaris/Habersack/Schäfer (Hrsg.) Band 1: Einleitung, §§ 1–47b, 5. Aufl. 2009 Band 2: §§ 48–104, 5. Aufl. 2008 Band 3: §§ 105–160, 5. Aufl. 2009 Band 4: §§ 161–236, 5. Aufl. 2015 Band 5: §§ 238–289a, 5. Aufl. 2014 Band 6: §§ 290–315a, Anhang IFRS, 5. Aufl. 2011 Band 7/1: §§ 316–330, 5. Aufl. 2010 Band 7/2: §§ 331–342e, 5. Aufl. 2012 Band 8: §§ 343–372, 5. Aufl. 2018 Band 9: §§ 373–376, 383–406, 5. Aufl. 2013 Band 10: Bankvertragsrecht 1: Organisation und Kreditwesen, Bank-KundenVerhältnis, 5. Aufl. 2015 Band 11: Bankvertragsrecht 2: Investment Banking, 5. Aufl. 2017 Band 12: §§ 407–424, 436–442, 5. Aufl. 2014 Band 13: §§ 451–475h, 5. Aufl. 2020 (im Erscheinen) Band 14: CMR, 5. Aufl. 2017 J. v. Staudingers Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch; Staudinger (Begr.) Zweites Buch: Recht der Schuldverhältnisse §§ 705–740 (Gesellschaftsrecht), Neubearb. 2003; Reuter (Red.) Zweites Buch: Recht der Schuldverhältnisse §§ 765–778 (Bürgschaft) Neubearb. 2012 Zweites Buch: Recht der Schuldverhältnisse §§ 675c–676c (Zahlungsdiensterecht) Neubearb. 2012; Online Bearb. 2017 Systematischer Praxiskommentar Bilanzrecht, 3. Aufl. 2016, Petersen/Zwirner/ Brösel (Hrsg.) Internationales Bilanzrecht, 41. Akt. 2019; Thiele/von Keitz/Brücks (Hrsg.) ZPO Kommentar, 40. Aufl. 2019; Thomas/Putzo (Begr.) Abgabenordnung- Finanzgerichtsordnung: AO, FGO, 156. Akt. 2019 Insolvenzordnung Kommentar, 15. Aufl. 2019; Uhlenbruck/Hirte/Vallender (Hrsg.)

XLVIII

Bibliographie

Ulmer/Brandner/Hensen/ Bearbeiter Ulmer/Habersack/Löbbe/ Bearbeiter Welter/Lang Wöhe Bilanzierung und Bilanzpolitik Zöller/Bearbeiter

XLIX

AGB-Recht, Kommentar zu den §§ 305–310 BGB und zum UKlaG, 12. Aufl. 2016; Ulmer/Brandner/Hensen (Hrsg.) GmbHG Großkommentar, 2. Aufl. 2013; Ulmer/Habersack/Löbbe (Hrsg.) Handbuch der Informationspflichten im Bankverkehr 2005 Bilanzierung und Bilanzpolitik, 9. Aufl. 1997 ZPO, 32. Aufl. 2018; Zöller (Begr.)

Bibliographie

NEUE RECHTE SEITE L

Einleitung | Einl

DRITTES BUCH Handelsbücher Einl Drittes Buch. Handelsbücher Einleitung Nägel https://doi.org/10.1515/9783110436143-001

Einleitung I.

II.

III.

Übersicht Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts 1. Regelungsgegenstand | 1 2. Geschichte | 4 3. Handelsbilanz und Steuerbilanz | 12 Rechtsquellen 1. HGB mit BiRiLiG | 13 2. Reform durch das BilMoG | 16 3. EU-Bilanzrichtlinie und BilRUG | 17 4. Corporate Social Responsibility (CSR)-Richtlinie und Umsetzungsgesetz | 18 5. Abschlussprüferrichtlinie, AReG, APAReG und EU-Abschlussprüfungsverordnung | 19 6. Aufbau des Dritten Buches | 21 7. Bilanzrecht außerhalb des HGB | 23 8. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) | 31 9. Der Beitrag der Rechtsprechung | 35 Sinn und Zweck des Bilanzrechts 1. Perspektiven der handelsrechtlichen Zwecklehre | 40 2. Die Zwecklehre in rechtshistorischer Perspektive | 43 3. Die Zwecklehre in rechtssystematischer Perspektive a) Verankerung des Bilanzrechts im Privatrecht und im öffentlichen Recht | 47 b) Privatrechtliche Grundlagen | 49 c) Öffentlich-rechtliche Grundlagen | 52 4. Die bilanzrechtliche Zwecklehre im engeren Sinn a) Traditionelle Zwecklehre | 55 b) Dokumentationsfunktion | 56 c) Informationsfunktion | 58 d) Ausschüttungssperrfunktion; Kapitalerhaltungsfunktion | 62 e) Sicherung einer Mindestausschüttung | 64 f) Stakeholder | 65 5. Andere Formen der Bilanzierung mit Sonderzwecken a) Sonderbilanzen (Verweisung) | 66 b) Gesellschaftsorientierte Unternehmensrechnung; Sozialbilanzen; CSR-Reporting | 67

1 https://doi.org/10.1515/9783110436143-001

IV.

Die Auslegung von Bilanzrecht und die wirtschaftliche Betrachtungsweise 1. Die Geltung der juristischen Methodenlehre | 69 2. Der Anwendungsbereich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise | 70 3. Eigenständige bilanzrechtliche Wertung | 76 4. Der Beitrag der Betriebswirtschaftslehre | 77 V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz 1. Die Tragweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG) | 79 2. Übergreifende Streitfragen | 86 3. Ansatzvorschriften | 90 4. Bewertungsvorschriften | 96 5. Die (faktisch) umgekehrte Maßgeblichkeit | 100 6. Die Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips a) Maßgeblichkeit kein Grundprinzip der Rechtsordnung | 103 b) Europäische Reformbemühungen | 104 c) Bedeutungsverlust | 105 d) Plädoyer für die Beibehaltung | 106 VI. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts 1. Vorrang primären und sekundären Gemeinschaftsrechts | 111 2. Richtlinienkonforme Auslegung | 117 3. Probleme der Vorlage an den EuGH | 118 4. Evaluation der Rechtsangleichung | 121 VII. Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht 1. Internationale Entwicklung bis zur Einführung der IFRS | 125 2. Die International Financial Reporting Standards (IFRS) | 129 3. Kritische Evaluation der IFRS | 140 4. Wichtige Rechtsquellen außerhalb der EU | 150 VIII. Inkrafttreten und Übergangsrecht | 153

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Einl | Drittes Buch. Handelsbücher

I. Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts Schrifttum I. Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts Falterbaum Buchführung und Bilanz, 22. Aufl., 2015; Merkt Der Internationale Anwendungsbereich des deutschen Rechnungslegungsrechts, ZGR 2017, 460.

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1. Regelungsgegenstand. Unter Bilanzrecht in Deutschland versteht man traditionell das Recht der Handelsbücher (§§ 238–342e).1 Der Sache nach geht es um die Rechnungslegung von Unternehmen (Großfeld/Luttermann Rdn. 1). Betriebswirtschaftlich unterscheidet man zwischen internem Rechnungswesen und externer Rechnungslegung: Im internen Rechnungswesen legt der Kaufmann sich selbst Rechnung. Dazu dienen die Kosten- und Leistungsrechnung, die Statistik und die Planung.2 In der externen Rechnungslegung wird Dritten gegenüber Rechnung gelegt. In diesem Sinn betrifft Bilanzrecht allein die externe Rechnungslegung, die aber Schnittstellen zur nicht gesetzlich geregelten internen Kostenrechnung besitzt (z.B. bei den Herstellungskosten eigener Produkte, s. § 255 Rdn. 42 ff). Der Unternehmensträger legt gegenüber Vertragspartnern, eigenen Gesellschaftern, Investoren oder der Öffentlichkeit Rechnung. Inwieweit er die externe Rechnungslegung gegenüber Dritten freiwillig oder zwingend publizieren muss, hängt von der Rechtsform und der Größe des Unternehmens ab. 2 Die Pflicht zur Buchführung und mit ihr alle Anforderungen des Dritten Buches wurzeln im öffentlichen Recht.3 Sie werden überlagert und ergänzt durch privatrechtliche Rechnungslegungspflichten. Letztere existieren im Rahmen gebotener vertraglicher Information und Aufklärung. Solche Pflichten bestehen im Verhältnis der Geschäftsführer gegenüber den Gesellschaften, in der Beziehung der Gesellschaften gegenüber ihren Gesellschaftern und der Gesellschaften bzw. des Einzelkaufmanns gegenüber anderen Personen. Erstellt der Kaufmann die Bilanzen freiwillig, sind die gesetzlichen Standards einzuhalten. Zu vertraglich begründeten Rechnungslegungspflichten vgl. § 238 Rdn. 17. Die externe Rechnungslegung leitet sich aus Handelsbüchern (§§ 238, 239) ab. Sie besteht 3 bei Einzelkaufleuten und Personengesellschaften aus zwei Bestandteilen (§ 242 Abs. 2: Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung). Bei Kapitalgesellschaften und KapCoGesellschaften mindestens aus drei (§ 264 Abs. 1: zusätzlich Anhang). Je nach Größe und Kapitalmarktorientierung können weitere Bestandteile hinzukommen (§ 264 Abs. 1: Lagebericht, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel, Segmentberichterstattung und gesonderter nichtfinanzieller Bericht; § 289b Abs. 3). 2. Geschichte Schrifttum Barth Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, 2 Bände, 1955; Großfeld/Diekmann Gemeinsame Grundlagen des europäischen Bilanzrechts, WPg 1988, 419; Schmalenbach Dynamische Bilanz, 1988, Nachdruck der 13. Aufl. 1962, S. 15 ff; Schön Entwicklung und Perspektiven des Handelsbilanzrechts: vom ADHGB zum IASC, ZHR 161 (1997), 133.

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Pflichten zur Rechnungslegung gab es schon in der Antike.4 Im Spätmittelalter und der Renaissance wurde in den norditalienischen Stadtstaaten Bankiers und Kaufleuten auferlegt, Ge-

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1 Großfeld/Luttermann Rdn. 8. 2 Falterbaum Buchführung und Bilanz, 22. Aufl., S. 46 f. 3 HL vgl. RG, JW 1898, 438; RGSt 13, 235; ADS § 242 Rdn. 29; Staub/Pöschke Vor § 238 Rdn. 3; aA KölnKommRLR/Claussen Einl. Rdn. 67; Großfeld/Luttermann Rdn. 25; Merkt ZGR 2017, 460, 463 ff. 4 Die folgenden Ausführungen stützen sich maßgeblich auf Großfeld/Diekmann und Barth.

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I. Begriff und Gegenstand des Bilanzrechts | Einl

schäftsvorfälle in Büchern zu dokumentieren und diese Bücher aufzubewahren. Vorausgegangen war, dass die römischen durch die arabischen Zahlen abgelöst wurden. Letztere ermöglichten es mit ihrem Stellenwertsystem und der Zahl Null, Additionen und Subtraktionen übersichtlich darzustellen. Das nach heutigem Kenntnisstand erste ausführlichere wissenschaftliche Werk zur Buchführung stammt von dem Franziskanermönch und Mathematiker Luca Pacioli (1495): „Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionali“. Die Handelshäuser Fugger und Hauck sowie hanseatische Kaufleute sind in Deutschland die Pioniere der Buchhaltung. Die deutschen Stadtrechte des 16. und 17. Jahrhunderts gestehen den Handelsbüchern Beweiskraft in Rechtsstreitigkeiten zu. Im 17. Jahrhundert bewirkte die in Frankreich unter Ludwig XIV. in Kraft gesetzte Ordonnance de Commerce von 1673 und ihre Kommentierung durch Jacques Savary, in seinem Buch „Le Parfait Negociant“ (1675), einen wichtigen Entwicklungssprung. Zum ersten Mal schrieb man eine Jahresbilanz vor. Savary legt großes Gewicht auf die jährliche Inventur und das Inventar. Im napoleonischen Code de Commerce (1807) wurde der Ordonnance de Commerce (1673) neu aufgelegt. Streitig ist, ob die Gesetzesväter des Preußischen Allgemeinen Landrechts (PrALR, 1794) sich durch Savary haben beeinflussen lassen. In §§ 644 ff PrALR wird das Anschaffungskostenprinzip normiert. Darüber hinaus wird geregelt, wie die Abschreibung auf einen niedrigeren beizulegenden Wert erfolgt und wie zweifelhafte Forderungen zu bewerten sind. Die Bewertungsvorschriften sind aber fakultativ. Der erste preußische Entwurf zu einem Handelsgesetzbuch (1856) übernimmt die Bewertungsvorschriften des PrALR und schreibt sie verpflichtend vor. Auf der Grundlage des Entwurfs wird ein Allgemeines Handelsgesetzbuch für alle deutsche Staaten ausgearbeitet. Dieses wird 1869 norddeutsches Bundesgesetz, 1871 deutsches Reichsgesetz. Die Bewertungsvorschriften des PrALR werden nicht übernommen (s. auch Schön ZHR 161 (1997), 133, 139). Die Bewertung wird in Art. 31 missverständlich geregelt. Das Reichsoberhandelsgericht (ROHG 12, 15, 18) und die herrschende Meinung fasst die Formulierung als Vermögenswert zum Realisierungswert im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung auf. Das AktG von 1870 übernimmt diese Vorschrift in Art. 239a. Im sog. Gründerkrach traten verschiedene Missbräuche auf. Es wurden den Anlegern zu hohe Gewinne versprochen und ausgezahlt. Daher kehrte die Aktienrechtsnovelle von 1884 zur im PrALR geregelten Bewertung mit dem Anschaffungs- bzw. Herstellungswert als Obergrenze zurück. Das HGB berief sich in § 38 zum ersten Mal generalklauselartig auf die GoB. Lange blieb streitig, ob diese als Handelsbrauch oder normatives Prinzip einzuordnen sind. Mit der Aktienrechtsnovelle von 1931 führte der Gesetzgeber nach britischem Beispiel für Aktiengesellschaften eine jährliche Pflichtprüfung ein. Im 19. Jahrhundert, im Vorfeld der deutschen Reichsgründung, gehörte das Bilanzrecht zu einem Rechtsgebiet, dessen Angleichung sehr bald auf der politischen Tagesordnung stand. In der zweiten Hälfte des 20. Jahrhunderts vollzog sich im Zeichen der EU eine ähnliche Entwicklung (s. dazu unten Rdn. 13 ff, 111 ff).

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3. Handelsbilanz und Steuerbilanz. Das Recht der steuerlichen Gewinnermittlung be- 12 zeichnet man als Steuerbilanzrecht. Dies gilt ungeachtet dessen, dass nach § 60 Abs. 2 EStDV nicht zwingend eine eigenständige Steuerbilanz aufgestellt werden muss. Es genügt auch eine Überleitungsrechnung, bei der die handelsbilanziellen Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften angepasst werden. Buchführungspflichtige und freiwillig buchführende Gewerbetreibende haben „für den Schluss des Wirtschaftsjahrs das Betriebsvermögen anzusetzen (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG), das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist“ (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG). Wegen dieses sog. Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Han3

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delsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung und damit für die Bemessungsgrundlage der Gewinnsteuern (s. dazu unten. Rdn. 79 ff), sind viele handelsrechtliche Regeln unmittelbar steuerlich relevant. Der Grundsatz gilt nicht für die Konzernbilanz. II. Rechtsquellen II. Rechtsquellen

Schrifttum Buchner/Ernstberger/Friedl Das Handelsrecht im Wandel – Eine Betrachtung der nationalen Bilanzrechtsentwicklung und ihrer Folgen DStR-Beih. 2016, 11; Oser/Wirtz/Orth Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), DB 2015, 1729.

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1. HGB mit BiRiLiG. Das Dritte Buch des HGB geht auf das Gesetz zur Durchführung der 4., 7. und 8. EG-Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtliniengesetz – BiRiLiG) vom 19.12.1985 (BGBl. I 1985, 2355) zurück. Es ist damit Teil eines rechtspolitischen Programms welches zum Ziel hat, das europäische Gesellschaftsrecht zu vereinheitlichen.5 Die 4. EG-Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts,6 die sog. Bilanzrichtlinie betreffend den Jahresabschluss bestimmter Rechtsformen, hat sich damit prägend auf den Ersten Abschnitt „Vorschriften für alle Kaufleute“, §§ 238–263, ausgewirkt. Gleiches gilt für den Ersten Unterabschnitt „Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht“ des Zweiten Abschnitts „Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften und bestimmte Personenhandelsgesellschaften“, §§ 264–289. Mit dem Zweiten Unterabschnitt, der §§ 290–315, wurde die 7. EG-Richtlinie zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts,7 die sog. Konzernrechnungsrichtlinie betreffend den konsolidierten Abschluss, transformiert. Die 8. EG-Richtlinie,8 die sog. Abschlussprüferrichtlinie, wurde nicht im HGB, sondern in der WPO umgesetzt. Neben dem deutschen hat auch der österreichische Gesetzgeber im Rahmen der Umsetzung 14 der 4. EG-Richtlinie in nationales Recht zunächst die Buchführungs- und Abschlussvorschriften für Kapitalgesellschaften neu gefasst. Darüber hinaus hat er jene von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften neu gestaltet. Weiterhin wurden die Vorschriften über den Jahresabschluss (sowohl Einzel- als auch Konzernabschluss) sowie dessen Prüfung und Veröffentlichung jeweils im Dritten Buch des HGB zusammengefasst (vgl. Egger Die österreichische Rechnungslegung nach der Reform, DBW 1995, 151 f). Im Rahmen einer umfangreichen Novelle (BGBl. I Nr. 120/ 2005) wurde das HGB zum 1.1.2007 umbenannt in das Bundesgesetz über besondere zivilrechtliche Vorschriften für Unternehmen (Unternehmensgesetzbuch − UGB). Die Vorschriften des Dritten Buches Rechnungslegung finden sich seitdem dort unter den §§ 189 ff. Die 4. EG-Richtlinie wurde ihrerseits maßgebend durch das deutsche Recht beeinflusst. Als 15 in den Jahren 1965 bis 1968 die Grundlagen erarbeitet wurden, um das Rechnungslegungsrecht in der EWG anzugleichen, war in den damals fünf anderen Mitgliedstaaten die Rechnungslegung nur rudimentär gesetzlich geregelt. Die im Gefolge der Internationalisierung der Kapitalmärkte erfolgten Reformen haben aber das angelsächsische Denken weit stärker zum Durchbruch verholfen.9 16

2. Reform durch das BilMoG. Die umfassendste Reform des Bilanzrechts seit der Verabschiedung des BiRiLiG erfolgte durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)

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Überblick bei Baumbach/Hueck/Fastrich GmbHG Einleitung Rdn. 32–34. Vom 25.7.1978, ABl. EG vom 14.8.1978 Nr. L 222/11–31, geändert in ABl. EG 4.12.1984 Nr. L 314/25. Vom 13.6.1983, ABl. EG vom 18.7.1983 Nr. L 193/1–17. Vom 10.4.1984, ABl. EG vom 12.5.1984 Nr. L 126/20–26. Überblick bei Buchner/Ernstberger/Friedl DStR Beih. 2016, 11 ff; s. dazu unten Rdn. 125 ff.

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II. Rechtsquellen | Einl

vom 25.5.2009.10 Der Gesetzgeber hatte das Ziel, das HGB zu einem dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Recht weiter zu entwickeln. Das Informationsniveau des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sollte verbessert, das Rechenwerk aber gleichzeitig die Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung bleiben. Weiterhin sollte das Bilanzrecht des HGB dereguliert und europarechtlich harmonisiert werden (vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 32 ff). Das Informationsniveau wurde durch eine Vielzahl von Änderungen verbessert. Der Gesetzgeber hat erstens Ansatz- und Bewertungswahlrechte abgeschafft (z.B. Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung § 253 Abs. 4 a.F.), zweitens verzerrende steuerliche Einflüsse entfernt (z.B. durch Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit in § 5 Abs. 1 S. 1 a.F. EStG, s. unten Rdn. 85, 100), drittens die rechtsformabhängigen Ansatzund Bewertungsunterschiede der §§ 279 ff a.F. abgeschafft und viertens das HGB an die internationale Rechnungslegung angenähert. Letzterem geschuldet ist z.B. das Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 S. 1 (s. § 248 Rdn. 8 ff) sowie die Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 bei der Rückstellungsbewertung (s. § 248 Rdn. 27 ff). 3. EU-Bilanzrichtlinie und BilRUG. Die EU-Bilanzrichtlinie (RL 2013/34/EU)11 ist seit dem 17 Jahr 2013 die neue europarechtliche Grundlage der Rechnungslegung in den Mitgliedstaaten. Sie hat die 4. und 7. EG-Richtlinie zusammengeführt und die mitgliedstaatliche Rechnungslegung weiter harmonisiert. Jahresabschlüsse sollten dadurch grenzüberschreitend besser vergleichbar werden, hinzu kamen Erleichterungen für kleine und mittlere Unternehmen.12 Das HGB wurde durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG)13 vom 23.7.2015 an die neuen europarechtlichen Vorgaben angepasst. Bedeutsam war z.B., dass die außerordentlichen Posten in der GuV-Gliederung (§ 275 Abs. 1) gestrichen, die Definition der Umsatzerlöse im § 277 Abs. 1 geändert und die Angaben im (Konzern-)Anhang deutlich erweitert und spezifiziert wurden.14

4. Corporate Social Responsibility (CSR)-Richtlinie und Umsetzungsgesetz. 18 Die neue Bilanzrichtlinie wurde durch die CSR-Richtlinie zur Offenlegung von nichtfinanziellen und die Diversität betreffenden Informationen (RL 2014/95/EU)15 geändert. Damit soll die Berichterstattung großer Unternehmen über nichtfinanzielle und die Diversität betreffende Sachverhalte verstärkt werden (vgl. Begr. RegE CSR-RL-UG, BT-Drs. 18/9982, S. 1). Der Gesetzgeber hat die Richtlinie durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 9.3.2017 (BGBl. I 2017, 802) umgesetzt (s. unten Rdn. 68). 5. Abschlussprüferrichtlinie, AReG, APAReG und EU-Abschlussprüfungsverordnung. 19 Das Recht der Abschlussprüfung wurde mit der Richtlinie 2014/56/EU neu gefasst.16 Aufgrund der Erfahrungen der Finanzkrise hat die Richtlinie das Ziel, die Abschlussprüfung stärker zu regulieren, um die Prüfungsqualität zu verbessern. Das Vertrauen in die Kapitalmärkte und deren Stabilität soll gestärkt und gesichert werden. In Deutschland wurde die Richtlinie mit dem Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) vom 10.5.2016 (BGBl. I 2016, 1142) und dem Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReg) vom 31.3.2016 (BGBl. I 2016, 518) in das HGB eingepflegt.

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10 BGBl. I 2009, 1102; Coenenberg/Haller/Schultze S. 14; zur Entwicklung bis zum BilMoG vgl. Baumbach/Hopt/Merkt Einl. Vor § 238 Rdn. 4 ff. 11 ABl. L 182/19 v. 29.6.2013. 12 Eingehend zu den Inhalten Beck-Hdb-RL/Scheffler A Rdn. 11 ff. 13 BGBl. I 2015, 1245. 14 Überblick zu den wesentlichen Neuregelungen geben Oser/Wirtz/Orth DB 2015, 1729 ff. 15 Vom 22.10.2014, ABl. Nr. L 330/1 v. 15.11.2014. 16 Vom 16.4.2014, ABl. Nr. L 158/196 v. 27.5.2014.

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Hinzu gekommen ist eine Verordnung für die spezifischen Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (VO EU Nr. 537/2014)17 Sie ist vorrangig bei der Prüfung derartiger Unternehmen zu beachten und seit dem 17.6.2016 unmittelbar geltendes Recht. Beabsichtigt ist, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu stärken, was durch eine vorgeschriebene externe Pflichtrotation, Regelungen zur Vereinbarkeit von Prüfungsund Nichtprüfungsleistungen und eine verbesserte Zusammenarbeit des Abschlussprüfers mit dem Aufsichtsrat bzw. dem Prüfungsausschuss sichergestellt werden soll.

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6. Aufbau des Dritten Buches. Das Dritte Buch bildet eine Art Grundgesetz des Bilanzrechts (Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 2). Sein formaler Aufbau wird von vier Ordnungsgesichtspunkten geprägt:18 (1) Es beginnt mit dem Einfachen und steigt auf zum Komplexen: Kaufleute §§ 238–263, Kapitalgesellschaften §§ 264–289f, Konzerne §§ 290–315e. (2) Es beginnt beim Allgemeinen und schreitet fort zum Besonderen: Allgemeine Vorschriften, die für alle Bilanzierungspflichtigen gelten §§ 238–263, ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften §§ 264–335c, ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften §§ 336–339, ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige: §§ 340 ff für Kreditinstitute, §§ 341 ff für Versicherungsunternehmen, §§ 341q ff für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors. (3) Es legt eine zeitliche Reihenfolge zugrunde: Buchführung §§ 238–241a, Aufstellung und Unterzeichnung des Jahresabschlusses §§ 242–245 mit zugehörigen Ansatz- und Bewertungsvorschriften §§ 246 ff, 252 ff, Aufbewahrung und Vorlage §§ 257–261, Jahresabschluss und Lagebericht §§ 264–289f, Prüfung §§ 316–324a, Offenlegung §§ 325–329. (4) Es setzt materielle Vorschriften (§§ 238–341y) vor institutionellen Regelungen zum Privaten Rechnungslegungsgremium und Rechnungslegungsbeirat (§§ 342, 342a) und zur Prüfstelle für Rechnungslegung (§ 342b–342e).

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Erst der Rechtsausschuss des Bundestags hat einen Ersten Abschnitt für Einzelkaufleute und Personengesellschaften und einen Zweiten Abschnitt für Kapitalgesellschaften eingeführt. Das Ziel dieses Aufbaus war, dass die strengeren Vorschriften für Kapitalgesellschaften nicht als GoB auf alle Unternehmen angewandt werden (s. dazu jedoch unten Rdn. 114). Dabei spielten auch steuerliche Gesichtspunkte eine Rolle.

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7. Bilanzrecht außerhalb des HGB. Das Dritte Buch des HGB ist durch das BiRiLiG zum zentralen Regelungsort des deutschen Bilanzrechts geworden. Eine Fülle von Einzelgesetzen, in denen bisher bilanzrechtliche Teilaspekte geregelt waren, wurde aufgehoben oder angepasst. Einige Normenbereiche sind jedoch nicht eingearbeitet worden, sondern weiterhin rechtsformspezifisch im AktG, GmbHG, GenG oder rechtsformunabhängig im PublG geregelt. Auf diese Bestimmungen wird hier aufmerksam gemacht. Für Einzelheiten wird auf die einschlägigen Kommentierungen verwiesen. Für die Aktiengesellschaft ist das Verfahren der Rechnungslegung bis hin zur Feststellung des Jahresabschlusses nach wie vor teilweise im AktG geregelt: Gemäß § 170 AktG hat der Vorstand den Jahresabschluss und den Lagebericht (und den der Hauptversammlung zu unterbreitenden Vorschlag für die Gewinnverwendung) unverzüglich dem Aufsichtsrat vorzulegen. Gleiches gilt für wahlweise erstellte Einzelabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungsstandards (§ 325 Abs. 2a) und den Konzernabschluss. Bei mittleren und großen Aktiengesellschaften (§ 267) hat der Abschlussprüfer in den Verhandlungen des Aufsichtsrats oder eines Ausschusses über die wesentlichen Ergebnisse seiner Prüfung zu be-

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Vom 16.4.2014, ABl. Nr. L 158/77 v. 27.5.2014 ber. ABl. Nr. L 170 v. 11.6.2014 S. 66. Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt Einl. v. § 238 Rdn. 41.

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II. Rechtsquellen | Einl

richten (§ 171 Abs. 1 S. 2, 3 AktG i.V.m. § 316 Abs. 1). Der Aufsichtsrat hat den Jahresabschluss, den Lagebericht, den Gewinnverwendungsvorschlag und den Konzernabschluss nach § 171 AktG zu prüfen und der Hauptversammlung darüber schriftlich zu berichten. Gleiches gilt für den gesonderten nichtfinanziellen (Konzern-)Bericht, sofern er erstellt wurde (§ 171 Abs. 1 S. 4 AktG). Billigt der Aufsichtsrat den Jahresabschluss, ist dieser gemäß § 172 AktG festgestellt, sofern nicht Vorstand und Aufsichtsrat die Feststellung des Jahresabschlusses der Hauptversammlung überlassen. Aus § 174 AktG resultiert, dass die Hauptversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinns beschließt. Der festgestellte Jahresabschluss bindet die Hauptversammlung und kann von ihr nicht geändert werden (Abs. 1 S. 2, Abs. 3). Der Gewinnverwendungsbeschluss ist in der durch § 174 Abs. 2 AktG vorgesehenen Weise zu gliedern. Der Anspruch der Aktionäre auf den Bilanzgewinn geht gemäß § 58 Abs. 4 AktG nur soweit, als die Gewinnverteilung nicht durch Gesetz, Satzung oder Hauptversammlungsbeschluss ausgeschlossen ist. Seine Fälligkeit regelt § 58 Abs. 4 S. 2, 3. Nach § 150 Abs. 1 AktG hat die Aktiengesellschaft eine gesetzliche Rücklage zu bilden, die zur zusätzlichen Sicherung der Gesellschaft und ihrer Gläubiger dient; zu weiteren Einzelheiten siehe Abs. 2–4. Nach § 152 Abs. 1 AktG ist das Grundkapital in der Bilanz als gezeichnetes Kapital auszuweisen. § 152 Abs. 2 AktG umschreibt den Posten „Kapitalrücklage“, Abs. 3 schreibt vor, was zu den einzelnen Posten der Gewinnrücklagen jeweils gesondert anzugeben ist. Abs. 4 enthält Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften iSd § 267a und kleine Aktiengesellschaften iSd § 267 Abs. 1. § 158 AktG ergänzt die Vorschrift des § 275 zur Gewinn- und Verlustrechnung um zusätzliche Posten und um eine Sonderregelung für Erträge aus Gewinnabführungsverträgen. Ausgenommen sind nach § 158 Abs. 3 AktG Kleinstkapitalgesellschaften, die von der Vorschrift des § 275 Abs. 5 Gebrauch machen. § 160 AktG fordert zusätzliche Angaben im Anhang, § 161 AktG regelt die Erklärung zum Corporate Governance Kodex für börsennotierte Gesellschaften. Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung sind nach § 41 GmbHG die Geschäftsführer verpflichtet, für die ordnungsmäßige Buchführung zu sorgen. Die Frist, innerhalb der der Jahresabschluss aufzustellen ist, folgt aus § 264 Abs. 1 S. 3. S. 4 enthält Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften iSd § 267 Abs. 1; S. 5 für Kleinstkapitalgesellschaften iSd § 267a. Nach § 42 Abs. 1 GmbHG ist das Stammkapital entsprechend § 151 Abs. 1 S. 1 AktG als gezeichnetes Kapital auszuweisen. Abs. 3 regelt, dass Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben sind. § 42a Abs. 1, 2 GmbHG legt fest, wie der Jahresabschluss festzustellen ist. Hat ein Abschlussprüfer den Abschluss geprüft, so hat er nach § 42a Abs. 3 GmbHG an den Verhandlungen über die Feststellung mitzuwirken, sofern dies ein Gesellschafter verlangt. Nach Abs. 4 gelten die Abs. 1 bis 3 entsprechend für Konzernabschlüsse und einem wahlweise erstellten Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (§ 325 Abs. 2a), wenn die Gesellschafter dessen Offenlegung beschlossen haben. § 29 GmbHG regelt, wie das im Jahresabschluss ausgewiesene Geschäftsergebnis zu verwenden ist und weist die Entscheidung hierüber grundsätzlich der Gesellschafterversammlung zu. Hinzuweisen ist ferner auf die §§ 33, 52, 71 GmbHG. Für eingetragene Genossenschaften sind die §§ 33a–33i a.F. GenG durch Art. 4 BiRiLiG aufgehoben worden. Nach § 33 n.F. GenG19 hat der Vorstand dafür zu sorgen, dass die erforderlichen Bücher der Genossenschaft ordnungsgemäß geführt werden (Abs. 1). Die Bilanzanfechtung wird beschränkt (Abs. 2). Im Übrigen gelten die Vorschriften des Dritten Buches des HGB mit Besonderheiten in den §§ 336–339. § 48 GenG regelt die Feststellung des Jahresabschlusses durch die Generalversammlung. Sie beschließt nach Abs. 4 auch über die Offenlegung eines wahlweise erstellte Einzelabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (§ 325

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In der Fassung der Bekanntmachung vom 18.8.2006, BGBl. I 2006, S. 1911.

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Abs. 2a). § 53 GenG erfasst die Pflichtprüfung, § 53a GenG die vereinfachte Prüfung für Kleinstgenossenschaften. Das „Gesetz über Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen“ (Publi28 zitätsgesetz)20 enthält rechtsformunabhängige Publizitätsregeln, gilt also nach § 3 PublG für Einzelkaufleute, Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG), wirtschaftliche Vereine, bestimmte Stiftungen und bestimmte juristische Personen des öffentlichen Rechts. Die Größenverhältnisse sind in § 1 PublG umschrieben. Vorliegen müssen mindestens zwei von drei Merkmalen: Bilanzsumme über 65 Mio. Euro, Jahresumsatz über 130 Mio. Euro, mehr als 5000 Arbeitnehmer. Werden diese Kriterien erfüllt, müssen die Unternehmensträger in wesentlichen Punkten den Jahresabschluss wie eine große Kapitalgesellschaft aufstellen, prüfen und offenlegen (Einzelheiten in § 5 ff PublG). Das gesamte Berufsrecht für Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer ist im Wesentli29 chen in der WPO geregelt. Zum Bilanzrecht nach den IFRS siehe unten Rdn. 129 ff. 30 8. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) Schrifttum Ballwieser Zur Frage der Rechtsform-, Konzern- und Branchenunabhängigkeit der GoB, FS Budde, 1995, S. 43; Goldshteyn/Thelen Extra riscum recta dotrina non est? – Kritische Anmerkungen zu den GoBD und ihrer Rechtsqualität, DStR 2015, 326; Kruse Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, 3. Aufl. 1978; Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987; Meyering/Gröne Die GoB als verkanntes Problem bei einer Aufgabe der Maßgeblichkeit, StuW 2018, 28; D. Schneider Rechtsfindung durch Deduktion von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, StuW 1983, 141; ders. Betriebswirtschaftliche Analyse von Bundesfinanzhofurteilen als Grundlage einer Deduktion handelsrechtlicher GoB, FS Ludewig, 1996, S. 921.

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Das Gebot, den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen (§ 243 Abs. 1) zwingt dazu, diese Grundsätze zu konkretisieren. Soweit das Gesetz ungeschriebene GoB anspricht, handelt es sich um eine Generalklausel, innerhalb derer der Terminus „GoB“ ausfüllungsbedürftig ist. Streitig ist, wie auszufüllen ist, welche Maßstäbe dabei gelten sollen, wie GoB im Prozess festgestellt werden und ob GoB revisionsrichterlicher Prüfung unterliegen.21 Die Antwort auf diese Fragen hängt davon ab, wie man die GoB begreift: eher als betriebswirtschaftliche Fachnormen, die sich durch jahrelange Unternehmens- und Wirtschaftsprüfungspraxis herausgebildet haben oder juristisch als Verkehrssitte bzw. Handelsbrauch oder normativ als Rechtsprinzipien, welche die Gesetzesauslegung und die richterrechtliche Fortbildung des Bilanzrechts anleiten. Im methodischen Streit hat sich die Rechtsprechung dafür entschieden, die GoB aus den Gesetzeszwecken abzuleiten (deduktive Methode).22 Trotzdem ist der Meinungsstreit in der Literatur nicht ganz abgeklungen,23 was mit Besonderheiten des Bilanzrechts zusammenhängt: Wissenschaftlich überschneiden sich die Rechtswissenschaft und die Betriebswirtschaftslehre.24 Das Verhalten der Kaufleute beeinflusst die Rechtsfindung. Es handelt sich bei den GoB jedoch nicht um ein außerhalb des Rechts gewachsenes fachautonomes Regelsystem, sondern um Rechtsprinzipien, die aus dem Gesetz und seinen Zwecken abzuleiten sind. Diese Rechtsprinzipien gelten nicht

_____ 20 Vom 15.8.1969, BGBl. I 1969, S. 1189, ber. BGBl. I 1970, S. 1113. 21 Zu diesen Fragestellungen ADS § 243 Rdn. 3 ff; HdR-EA/Baetge/Kirsch/Thiele Kap 4 Rdn. 3 ff. 22 BFH BStBl. III 1967, 607; II 1969, 291; aA noch BGHZ 34, 324; zust. Ballwieser FS Budde, S. 43, 46; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 36. 23 Historischer Überblick bei Schön ZHR 161 (1997), 133, 144; stark die Induktion und das empirische Moment betonend Knobbe-Keuk S. 42 f. 24 D. Schneider StuW 1983, 141; ders. FS Ludewig, S. 921 ff; Beisse StuW 1984, 1, 4.

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II. Rechtsquellen | Einl

uneingeschränkt und können zueinander in einem inneren Spannungsverhältnis stehen (z.B. Übersichtlichkeit und Vollständigkeit; § 252 Abs. 2). Geschriebene GoB sind unmittelbarer Teil des positiven Rechts. Ungeschriebene GoB er- 32 wachsen daraus, dass eine anpassungsfähige Generalklausel vom Gesetzgeber in letzter Instanz dem Richter zur Ausfüllung überlassen wurde.25 Insoweit ist die Generalklausel des § 243 Abs. 1 Delegations- und Anknüpfungsnorm. Dass manche GoB älter sind als das Gesetz, ändert daran nichts. Im Übrigen mag die Parallele zu § 242 BGB, der großen Generalklausel des Bürgerlichen Rechts, für Verständnis und Auslegung hilfreich sein. So kann der Befürchtung vorgebeugt werden, die Richter seien bei der deduktiven Ermittlung nicht mehr gehalten, sich an der bewährten Praxis zu orientieren: § 242 BGB spricht ausdrücklich von der Rücksicht auf die Verkehrssitte. Dennoch geht es dort entscheidend nicht um die übliche, sondern um die erforderliche Verhaltensweise, hier nicht um die übliche, sondern die erforderliche Bilanzierung. Die GoB unterliegen damit selbstverständlich der revisionsrichterlichen Prüfung. Sie sind deduktiv aus dem Text, dem Sinnzusammenhang und den Zwecken der Handelsbilanz zu gewinnen. Die deduktiv ermittelten Rechnungslegungszwecke werden aber maßgeblich durch die Kaufmannspraxis geprägt, so dass letztere zwingend in diese einfließt. Insofern ist der hermeneutischen Methode zuzustimmen, die versucht, bei der Auslegung alle nur denkbaren Einflusselemente auf die Rechnungslegung zu berücksichtigen.26 So tragen weiterhin bedeutende Standardsetter, Aufsichtsbehörden und Berufsorganisationen dazu bei, die GoB sachgerecht auszulegen. Hinzu kommt der Fiskus, weil die GoB die Basis der ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlage gemäß § 5 Abs. 1 EStG bilden. Da neben den betroffenen Kaufleuten die Beteiligten jeweils unterschiedliche Absichten verfolgen ist es Aufgabe der Rechtsprechung, im Ergebnis einen sachgerechten Interessenausgleich herzustellen. Eine zweite indirekte Wertungsquelle kann sich aus Rückwirkungen der rechtsformspezifi- 33 schen Bilanzvorschriften (§§ 264 ff, 150 ff AktG, 42, 42a GmbHG, 33 GenG) auf die allgemeine Vorschrift des § 243 Abs. 1 ergeben. Diese Sondervorschriften dürfen nach der Entscheidung des Gesetzgebers (s. dazu oben Rdn. 22) nicht pauschal für andere Bilanzierungspflichtige übernommen werden (Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 3). Eine indirekte Vorbildwirkung, z.B. der Gliederungsvorschriften für Kapitalgesellschaften, ist aber, falls zusätzlicher Aufwand und Nutzen in angemessenem Verhältnis stehen, nicht ausgeschlossen.27 Aus europarechtlichen Gründen (s. dazu unten Rdn. 114) ist insbesondere § 264 Abs. 2 zu beachten. Der Streit um die Rechtsnatur und darum, wie die GoB zu gewinnen sind, hat sich durch das 34 BiRiLiG beträchtlich entschärft, weil die wichtigsten GoB gesetzlich kodifiziert sind (Baetge/Kirsch/Thiele S. 109). Jedoch ist es angezeigt, sie an Neuerungen in der Rechnungslegung anzupassen. Erstmalige in der Praxis auftretende Gestaltungen im Wirtschaftsgeschehen, wie z.B. die Digitalisierung der Buchführung, müssen innerhalb der GoB sachgerecht abgebildet werden. Dies zeigt vor allem die Entwicklung der sogenannten „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD).“ Sie stellen keine eigenständigen GoB für die EDVBuchführung dar, sondern nur einen Versuch, die GoB an die speziellen Besonderheiten der EDV-Buchführung anzupassen.28 Die Ausführungen der Finanzverwaltung im Schreiben vom 14.11.2014 (BStBl. I 2014, 1450; Neufassung für 2019 geplant) sind weder zwingend zu befolgen, noch haben sie automatisch die Qualität handelsrechtlicher GoB.29 Hier werden die GoB ledig-

_____ 25 Leffson S. 137; Kruse S. 114 ff, 188; Großfeld/Luttermann Rdn. 233; Moxter/Engel-Ciric Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, 2019, S. 22. 26 Vgl. HdR-EA/Baetge/Kirsch/Thiele Kap. 4 Rdn. 18 ff; Meyering/Gröne StuW 2018, 28, 30. 27 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 54. 28 Staub/Pöschke § 238 Rdn. 27; MüKo-HGB/Graf § 238 Rdn. 22. 29 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 239 Rdn. 24; Goldshteyn/Thelen DStR 2015, 326, 331.

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lich durch einen Adressaten der Rechnungslegung ausgelegt, die Letztentscheidung obliegt dagegen dem Gesetzgeber bzw. der Rechtsprechung (Goldshteyn/Thelen DStR 2015. 326, 331 f). 9. Der Beitrag der Rechtsprechung Schrifttum Crezelius Das Handelsbilanzrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, ZGR 1987, 1; Gelhausen/Fey Maßgeblichkeit der Staatsfinanzen für das Bilanzrecht? BB 1994, 603; Hoffmann Die richtige handelsrechtliche Bilanz, StuB 2013, 797; Krumm Maßgeblichkeit des Handelsrechts und außerbilanzielle Korrekturen, FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918–2018, 2018, S. 1457; Meyering/Gröne Die GoB als verkanntes Problem bei einer Aufgabe der Maßgeblichkeit, StuW 2018, 28; Plaumann Auslegungshierarchie des HGB, 2013; Schulze-Osterloh Objektiver oder subjektiver Fehlerbegriff im Handelsbilanzrecht ZHR 179 (2015), 9; Schmidt/Berg/Schmidt Die Herstellung der Justiziabilität von IFRS, BFuP 2001, 53, 63.

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Für das Handelsbilanzrecht ist die Zivilrechtsprechung zuständig. Ihr obliegt es, dieses Rechtsgebiet verbindlich auszulegen und richterrechtlich fortzubilden. Damit ist in erster Linie der Bundesgerichtshof zuständig (Hoffmann StuB 2013, 797, 798). Seit dem Vorlagebeschluss des BGH vom 21.7.199430 ist zusätzlich die Kompetenz des Europäischen Gerichtshofs hinzugekommen. Sie beruht auf der Vorlagepflicht der nationalen Gerichte nach Art. 267 Art. 3 AEGV und darauf, dass das Dritte Buch des HGB transformiertes Europarecht ist (siehe Rdn. 13, 111 ff). Allerdings ist der BGH eher selten mit bilanzrechtlichen Fragen befasst, so dass er nur in der Theorie die Letztinstanz für das Handelsbilanzrecht darstellt (Hoffmann StuB 2013, 797, 798) Auch vom Europäischen Gerichtshof sind beginnend mit der Tomberger-Entscheidung 1996 bis dato lediglich ein gutes Dutzend Entscheidungen zum Handelsbilanzrecht ergangen.31 Hingegen gehört das Handelsbilanzrecht wegen der in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG angeordneten Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die steuerliche Gewinnermittlung zu den Rechtsgebieten, mit denen sich die deutsche Finanzrechtsprechung ständig und intensiv auseinandersetzt.32 Deshalb hat der Bundesfinanzhof die Interpretation des Handelsbilanzrechts, auch wenn es für das Steuerrecht nur als Vorfrage erheblich wird, maßgeblich geprägt.33 Der für die handelsbilanzrechtliche Praxis bedeutsame Wert der Rechtsprechung des Bun36 desfinanzhofs liegt darin, dass die überwiegend betriebswirtschaftlich diskutierten Streitfragen einer juristischen Argumentationskultur zugänglich werden. Dies wird dadurch vollzogen, dass auf Textauslegung, Leitprinzipien und inneres System Bezug genommen wird. (Crezelius ZGR 1987, 1, 44 f). Die – soweit der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt – weitgehend flächendeckende gerichtliche 37 Kontrolle und das daraus entstehende konkrete Fallrecht unterscheidet das deutsche Bilanzrecht von anderen, insbesondere den angelsächsisch geprägten Systemen, die durch berufsständische Normierung und im Fall der US-amerikanischen Securities Exchange Commission durch (Kapitalmarktaufsichts-) Behörden geprägt sind. In Deutschland hingegen sind die berufsständischen Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IdW) vor den Gerichten nur Ausdruck einer gewichtigen, weil sachverständigen Rechtsauffassung. 38 Ein Nachteil des beherrschenden Einflusses des Bundesfinanzhofs ist freilich darin zu sehen, dass der steuerrechtliche Hintergrund für die Frage nach der handelsbilanzrechtlichen

_____ 30 BGH BB 1994, 1673 = DB 1994, 1868; entschieden in EuGH Rs C 234/94 – Tomberger – Slg. 1996 I, 3133 = DB 1996, 1400. 31 Vgl. die Zusammenstellung von Lutter/Bayer/Schmidt Europäisches Unternehmens und Kapitalmarktrecht, 6. Aufl., 2017, Vor Rdn. 23.1. 32 Plaumann Auslegungshierarchie des HGB, 2013, S. 201. 33 Meyering/Gröne StuW 2018, 28, 38; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 1 ff.

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III. Sinn und Zweck des Bilanzrechts | Einl

Rechtslage kaum völlig ausgeblendet werden kann. Das wäre nur dann zu vernachlässigen, wenn Handelsbilanz und Steuerbilanz die gleichen Zwecke verfolgten, was sie nicht tun (s. dazu unten Rdn. 83). Zum Teil wird der Finanzrechtsprechung vorgeworfen, sie verfolge einseitig profiskalische Tendenzen, bzw. würde die GoB zu stark steuerlich prägen.34 Weiterhin wird bemängelt, dass zum Teil Entscheidungen lediglich aus der Sicht steuerrechtlicher Regelungen getroffen werden, ohne dass die handelsrechtlichen GoB als Ausgangspunkt berücksichtigt werden.35 Selbst wenn man diesen Teil der Rechtsprechung die Bindungswirkung für das Handelsrecht abspricht (so Schulze-Osterloh ZHR 179 (2015), 9, 30), so bleiben doch Teilbereiche, in denen der BFH die Entwicklung der handelsrechtlichen GoB maßgeblich geprägt hat.36 Insofern ist trotz aller Kritik die Auslegungskompetenz der Finanzrechtsprechung für die handelsrechtlichen GoB positiv zu bewerten. Der Gesetzgeber wäre nicht daran gehindert, das Maßgeblichkeitsprinzip abzuschaffen und so die Handelsbilanz komplett von der Steuerbilanz zu entkoppeln. Entfällt der Beitrag der Finanzrechtsprechung, führt das zwangsläufig dazu, dass sich der Einfluss anderer Beteiligter wie der des Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee e.V. (DRSC) des IDW und der berufsständischen Kammern vergrößert. Insofern könnten verstärkt private, interessengeleitete Akteure bestimmen, wie die handelsrechtlichen GoB auszulegen sind, weil eine unabhängigere Auslegungsquelle fehlt (Meyering/Gröne StuW 2018, 28, 39 f). Wie wertvoll der BFH als Akteur der handelsrechtlichen GoB-Auslegung ist, zeigt auch ein 39 Vergleich mit der Rechnungslegung nach den IFRS. Diese wird maßgebend vom privatrechtlich organisierten IASB reguliert. Konsensfähige Rechnungslegungsregeln bedürfen aber im Rahmen der Rechtsfindung des Diskurses zwischen dem Standardsetzer und den betroffenen Akteuren. Dieser kann dadurch geschaffen werden, dass die Normen vom Anwender gerichtlich überprüft werden und so der Standardsetzer eine Rückmeldung bekommt, die ihn diszipliniert. Dieses Korrektiv fehlt aber in den IFRS. Die Normsetzung wird faktisch weitgehend vom IASB kontrolliert. Damit kann die Regelanerkennung leichter von Akteuren beeinflusst werden, die maßgeblich individuelle Interessen verfolgen. Letztlich führt die mangelnde Justiziabilität der IFRS dazu, dass es an nachgeordneten Regeln fehlt, die es erlauben, die innere Konsistenz und Sachgerechtigkeit neuer Standards angemessen zu beurteilen (Schmidt/Berg/Schmidt BFuP 2001, 53, 63). III. Sinn und Zweck des Bilanzrechts III. Sinn und Zweck des Bilanzrechts

Schrifttum Haar Unternehmensfinanzierung in der Personengesellschaft zwischen Kernbereich und Mehrheitsmacht – Grundlagengeschäfte im Lichte der „Otto“-Entscheidung des BFH vom 15.1.2007, NZG 2007, 601; Harris/Lang/Möller Zur Relevanz der Jahresabschlussgrößen Erfolg und Eigenkapital für die Aktienbewertung in Deutschland und den USA, ZfbF 1995, 996; Hopt Bilanz, Reservenbildung und Gewinnausschüttung bei der OHG und KG, FS Odersky, 1996, S. 799; Jessen/Haaker Implikationen der neuen Rechnungslegungsrichtlinie für die Fortentwicklung des deutschen Bilanzrechts, DB 2013, 1617; Kübler Vorsichtsprinzip versus Kapitalmarktinformation, FS Budde, 1995, S. 361; Lev Toward a Theory of Equitable and Efficient Accounting Policy, The Accounting Rev. 63 (1988), 1; Meier-Schatz Wirtschaftsrecht und Unternehmenspublizität, 1989; Merkt Der internationale Anwendungsbereich des deutschen Rechnungslegungsrechts, ZGR 2017, 460; Moxter Über Bilanztheorien, FS Baetge, 2007, S. 409; W. Müller Der Jahresabschluss im Spannungsfeld zwischen öffentlichem Recht und Gesellschaftsrecht, FS Moxter, 1994, S. 76; Stein Die deutsche Bilanzierung vor neuen Herausforderungen, ZfbF 1994, 658.

_____ 34 Leffson S. 139; Gelhausen/Fey BB 1994, 603; aA Crezelius ZGR 1987, 1, 20: BFH-Rechtsprechung ist „handelsrechtsfreundlich“. 35 So die Analyse von Schulze-Osterloh ZHR 179 (2015), 9, 20 ff. 36 Beispiele bei Meyering/Gröne StuW 2018, 28, 38 f; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 1 ff; Krumm, FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland, S. 1457, 1466 ff.

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1. Perspektiven der handelsrechtlichen Zwecklehre. Das deutsche Bilanzrecht blickt auf eine lange Tradition zurück. Dennoch sind die Zwecke des Jahresabschlusses nach wie vor nicht sicher bestimmt. Es fehlt das grundlegende Ziel, von dem die bestehenden Rechnungslegungsvorschriften logisch abgeleitet werden können (Coenenberg/Haller/Schultze S. 18). Der Sinn und Inhalt des Gebots, Vermögen und Schulden einander gegenüberzustellen (§ 242 Abs. 1) ist nicht ohne weiteres verständlich. Es handelt sich nicht um eine Schuldendeckungskontrolle auf der Basis eines fiktiven Zerschlagungsfalls.37 Wenn das der Fall wäre, müsste man nicht die historischen Kostenansätze der §§ 253, 255, sondern die Zeitwerte ausweisen. Auch steht es zu einem solchen Zweck in Widerspruch, dass gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 zu Fortführungswerten bewertet wird. Die Gewinn- und Verlustrechnung, die das HGB vorschreibt (§§ 242 Abs. 2, 275 ff), erlaubt es im Allgemeinen nicht, zuverlässig die Ertragskraft und die Ertragsaussichten des Unternehmens zu beurteilen. Die gesetzlich vorgeschriebene Rechnungslegung bietet daher keine Grundlegung für eine Unternehmensbewertung und damit für den „inneren Wert“, den ein Käufer oder Verkäufer des Unternehmens kennen müsste, um ein rationales Angebot machen zu können.38 Denn diese Bewertung wird von zukunftsbezogenen Ertragserwartungen bestimmt, die grundsätzlich in keiner irgendwie fixierten Relation zu den vergangenheitsbezogenen Angaben stehen, die das Bilanzrecht des HGB vorschreibt. Es bleibt daher nur die Vorgehensweise, die Gewinne der Vergangenheit als Basis heranzuziehen, um künftige Zahlungsüberschüsse zu schätzen (Schildbach/Stobbe/Brösel S. 74). Hinzu kommt, dass das Gesetz wenig Wert auf eine möglichst objektive Erfolgsbemessung zu legen scheint. Ansatz- und Bewertungswahlrechte stellen in dieser Hinsicht nicht mehr das größte Problem dar. Sie wurden einerseits durch das BilMoG bereits stark verringert, andererseits sind sie durch eine Angabe im Anhang offen zu legen.39 Es verbleiben aber Ermessensspielräume, die auf Einschätzungen des Managements beruhen. Weiterhin kann die Geschäftsleitung Bilanzpolitik betreiben, indem sie Sachverhalte gestaltet. Diese Maßnahmen können die Finanz- und Ertragslage mitunter stark verfälschen (Coenenberg/Haller/Schultze S. 1048). Trotz dieser Schwächen hat die handelsrechtliche Zwecklehre die Richtung anzugeben, wie 41 auslegungsbedürftiges Recht und offene GoB verstanden werden sollen. Ein handelsrechtliches Vakuum deduktionsfähiger Zwecke führt wegen der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz schnell dazu, dass steuerrechtliche Argumente in handelsrechtlicher Verkleidung diese Anleitungsfunktion übernehmen. Die Eliminierung verzerrender steuerlicher Einflüsse durch das BilMoG (z.B. durch Streichung der steuerlichen Abschreibungen gemäß § 254 S. 1 a.F.) ging daher in die richtige Richtung. 42 In der Diskussion über Sinn und Zweck der Rechnungslegung sind daher der rechtshistorische Aspekt, der rechtssystematische Aspekt (Bilanzrecht als Privatrecht, öffentliches Recht, Europarecht) und auf dieser Grundlage die spezifisch bilanzrechtliche Teleologie zu berücksichtigen. 43

2. Die Zwecklehre in rechtshistorischer Perspektive. Das Recht der Rechnungslegung wird durch Leitgedanken geprägt, die durch rechtshistorische Tradition vorgegeben sind. Solche Grundprinzipien sind: der Vorrang des Gläubigerschutzes vor dem des Schutzes der Kapitalmarktinvestoren und Anteilseigner oder umgekehrt sowie die Verbindung oder Trennung von Handels- und Steuerbilanz.40 Das deutsche Recht hat sich historisch dafür entschieden, vorran-

_____ 37 Allg. Meinung; vgl. nur Staub/Pöschke § 242 Rdn. 9; aA noch ROHGE 12, 15, 19. 38 Moxter FS Baetge, S. 409, 416. 39 Z.B. § 284 Abs. 2 Nr. 4 zur Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 3. 40 Castan Rechnungslegung in der Europäischen Gemeinschaft, 1993, S. 17 ff; aufschlussreich Lamb/Nobes/Roberts Accounting and Business Research 28 (1998), 173 ff.

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gig dem Gläubigerschutz zu entsprechen und die Handelsbilanz mit der Steuerbilanz zu verbinden (zum Maßgeblichkeitsprinzip im deutschen Recht s. unten Rdn. 79 ff). Infolge der Europäisierung des Bilanzrechts (s. dazu unten Rdn. 111 ff) und der noch weitergehenden Globalisierungstendenzen für international tätige Unternehmen (s. dazu unten Rdn. 125 ff) sind aber Änderungen eingetreten, die vertraute Gewissheiten in Frage stellen. Die bilanzrechtlichen Vorschriften des ADHGB von 1866 zielten ohne Zweifel darauf ab, 44 Gläubiger vor Vermögensverlusten im Insolvenzfall zu bewahren. Vollständige Dokumentation und die Regel, dass der Kaufmann sich nicht reicher rechnen dürfe als er sei, also das Vorsichtsprinzip, waren die wichtigsten Leitgedanken.41 Im Zusammenhang mit dem wirtschaftlichen Aufschwung und folgenden Abschwung der Gründerzeit (sog. Gründerkrach) gab es Auswüchse, auf die der Gesetzgeber reagierte. Der Kapitalerhaltungsgrundsatz wurde eingeführt und das Anschaffungskostenprinzip, Herstellungskostenprinzip sowie der Realisationsgrundsatz in Rechtsregeln transformiert. Daraus ergab sich, dass Reinvermögen und Gewinn niedriger ausgewiesen wurden und ein sehr weit gehender Ermessensspielraum der Unternehmensleitungen soweit es darum ging, diese Größen weiter abzusenken. Das wurde eher als Vorteil, denn als Nachteil gesehen. Die Gründe dafür liegen in Besonderheiten der deutschen Wirtschaftsgeschichte: der früh einsetzende dominante Einfluss der ohnehin informierten Hausbanken,42 der damit einhergehende geringe Einfluss der Eigenkapitalbeschaffung über Börsen, der eine vorteilhafte Selbstdarstellung begünstigt, und die starke wechselseitige Kapitalverklammerung deutscher Unternehmen. Es entstand ein kompliziertes System von Überkreuzverflechtungen, das die Unternehmen der Kontrolle des Kapitalmarkts weitgehend entzog. Dem größeren Ermessensspielraum der Unternehmensleitungen gegenüber Aktionären und Kapitalmarktinvestoren entsprach eine enge Zusammenarbeit mit den Kreditinstituten, also den wesentlichen Gläubigern. Niedriger Eigenkapitalausweis und hohe Ausschüttungssperren entsprechen der wirtschaftlichen Logik solcher Zusammenarbeit. Die englische und US-amerikanische Rechnungslegung hingegen orientiert sich stärker 45 als die deutsche Bilanzierung an dem Ziel, kapitalmarktrelevante Informationen zu vermitteln. Im Mittelpunkt steht der Kapitalanleger. Die Rechnungslegung soll ein geeignetes Instrument darstellen, um Entscheidungen über Beginn und Beendigung, Ausweitung oder Eingrenzung eines Kapitalengagements beim Unternehmen zu stützen. Es geht in der amerikanischen Rechnungslegung um eine möglichst marktnahe Beurteilung der Chancen und Risiken des Unternehmens. Chancen und Risiken sollen dabei mit ihrer erwarteten Entwicklung einhergehen (vgl. Stein ZfbF 1994, 658 ff). Diese Länder haben dazu optiert, vorrangig den Investor- und Anteilseignerschutz zu berücksichtigen und Handels- und Steuerbilanz zu trennen. Die Gegensätze zwischen diesen Bilanzrechtskonzeptionen beruhen neben geographisch- 46 kulturellen und wirtschaftsgeschichtlichen Aspekten auf unterschiedlichen Voraussetzungen der Kapitalbeschaffung über Banken oder Börsen. Sie konnten solange nebeneinander existieren, als die Kapitalmärkte weitgehend national organisiert waren. Durch die Globalisierung sind sie miteinander in Wettbewerb getreten. Die Märkte treiben die Rechtsentwicklung (Großfeld/ Luttermann Rdn. 2). Zeigt ein Rechtssystem im internationalen Vergleich unterdurchschnittliche Unternehmenskennzahlen, verschlechtert dies das Rating, verteuert die Unternehmensfinanzierung und zieht einen Wettbewerbsnachteil gegenüber ausländischen Konkurrenten nach sich (Großfeld/Luttermann Rdn. 93). Das hat auch rechtliche Konsequenzen in Deutschland nach sich gezogen (vgl. dazu unten Rdn. 111 ff; 125 ff).

_____ 41 Schön ZHR 161 (1997), 133, 137; Stein ZfbF 1994, 658 ff. 42 Mueller/Gernon/Meek Accounting – An International Perspective, 1994, S. 4, führen die überstarke Stellung des Gläubigerschutzes in Deutschland auf den Bankeneinfluss zurück.

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3. Die Zwecklehre in rechtssystematischer Perspektive. a) Verankerung des Bilanzrechts im Privatrecht und im öffentlichen Recht. Wer die Zwecke bilanzrechtlicher Regeln ermitteln will, hinterfragt ihre Berechtigung. Welche legitimen Zwecke verfolgen bilanzrechtliche Regelungen? Braucht man, um diesen Zweck zu erreichen, gesetzliche Vorschriften? Man kann an der individuellen Konfliktsituation ansetzen. Die Frage, ob reguliert werden soll und wenn ja, auf welcher Ebene und mit welchen leitenden Standards, stellt sich vor dem jeweiligen Hintergrund eines Interessenkonflikts. Denkbar ist dieser zwischen ausschüttungsorientiertem Anleger und reinvestitionsorientiertem Gläubiger bzw. Unternehmensleiter oder zwischen einer nach möglichst weitgehender Unabhängigkeit strebenden Unternehmensleitung und einem misstrauischen Minderheitsgesellschafter. Der Blick richtet sich dabei auf eine sich bereits anbahnende oder schon bestehende vertragliche Sonderbeziehung. Man kann aber auch an der Funktionsfähigkeit des Kredit- und Kapitalmarkts ansetzen und danach fragen, ob der Markt für kapitalmarktrelevante Informationen normal funktioniert, oder ob er wegen Marktversagens reguliert werden muss. Hier werden auch die Marktteilnehmer in Blick genommen, die sich am Ende gegen eine Investition beim informierenden Unternehmen entscheiden, ohne je in Vertragsverhandlungen getreten zu sein. Dementsprechend hat die Rechenschaftspflicht des Managements zwei unterschiedliche 48 Verankerungen: eine privatrechtliche und eine öffentlich-rechtliche. Die hM ordnet das Dritte Buch des HGB dem öffentlichen Recht zu.43 Jedoch werden seine Vorschriften auch in privatrechtlichen Zusammenhängen angewendet und die dabei gefundenen Konfliktlösungen wirken auf die öffentlich-rechtliche Auslegung des Gesetzes zurück. Rechnungslegung und Bilanzrecht sind insofern multifunktional, bzw. zweckplural (Jessen/Haaker DB 2013, 1617, 1618) angelegt.44 Die EU-Bilanzrichtlinie nennt dies deutlich im Erwägungsgrund (4). Dort heißt es: „Mit Jahresabschlüssen werden verschiedene Ziele verfolgt, und sie bieten nicht lediglich Informationen für Anleger in Kapitalmärkten, sondern enthalten auch Angaben über frühere Geschäfte und unterstützen die gute Unternehmensführung.“45 47

b) Privatrechtliche Grundlagen. Die allgemeine privatrechtliche Grundlage für Rechnungslegungspflichten wird durch zwei Rechtsinstitute gebildet, die im Wesentlichen durch die Rechtsprechung entwickelt wurden: einerseits die vorvertraglichen Sorgfalts- und in deren Rahmen die Aufklärungs- und Auskunftspflichten sowie andererseits die Rechnungslegung von Vermögensverwaltern gegenüber den Inhabern betroffener Vermögensinteressen als Ausdruck einer allgemeinen Rechenschaftspflicht.46 Auf ihnen bauen speziellere gesellschaftsrechtliche und kreditrechtliche Aufklärungs-, Auskunfts-, Einblicksrechte sowie Rechenschafts- und Rechnungslegungspflichten auf.47 Mitteilungs- und Auskunftspflichten können sich aus dem Zusammenhang der getroffenen Vereinbarung durch ergänzende Vertragsauslegung oder durch Treu und Glauben ergeben. Wie weit solche Aufklärungs- und Informationspflichten reichen, richtet sich nach den 50 Umständen.48 Bestimmungen darüber finden sich im Gesetz nicht, lassen sich auch kaum geben. Wird eine Handelsbilanz vorgelegt, darf der Vertragspartner allerdings erwarten, dass sie dem Gesetz und den GoB entspricht. Auch enthält das Gesellschaftsrecht zusätzlich eine durch Rechtsprechung erweiterte und erweiterbare Reihe von zwingenden oder auch halbzwingenden In-

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_____ 43 44 45 46 47 48

S. BGHZ 125, 366, 377; W. Müller FS Moxter, S. 75, 81 f. KölnKomm-RLR/Claussen Einl. Rdn. 69. Merkt ZGR 2017, 460, 465. S. Heymann/Walz Einl. Rdn. 42. Für das Personengesellschaftsrecht Hopt FS Odersky, S. 799; Haar NZG 2007, 601. OLG Hamburg ZIP 1994, 944; OLG Schleswig, NZG 2004, 1006.

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formations- und Kontrollrechten zum Schutz der Gesellschafter und Ausschüttungsrestriktionen zum Schutz der Gläubiger. Die Problematik, dass gewährte bilanzpolitische Spielräume gesellschaftsrechtlichen Schranken unterliegen, hat sich mit der Abschaffung von Bilanzierungswahlrechten durch das BilMoG beträchtlich entschärft.49 Das Rechnungslegungsrecht wird heute nicht mehr ausschließlich vom Gesetzgeber, son- 51 dern wesentlich auch von privatrechtlich organisierten „StandardSettern“ mitbestimmt. Weder werden dadurch privatrechtliche Grundlagen der Rechnungslegungspflichten geschaffen, noch mutiert das Bilanzrecht dadurch zum Teil des privaten Rechts.50 c) Öffentlich-rechtliche Grundlagen. Der Sinn von bilanzrechtlichen Regeln erschöpft 52 sich nicht darin, aktuelle und potentielle Gläubiger und Gesellschafter individuell zu schützen, bzw. eine faire Vertragsanbahnung abzusichern. Diese Regeln sollen auch dazu beitragen, dass die Kapital- und Kreditmärkte die ihnen zugedachten wirtschaftlichen Funktionen möglichst gut erfüllen. Die geschichtliche Wendung von privatrechtlichen Aufklärungs-, Auskunfts-, Rechenschafts- und Rechnungslegungspflichten hin zu öffentlich-rechtlichen Bilanzierungspflichten steht im Zusammenhang mit der Entwicklung der Aktiengesellschaft und der öffentlichen Nachfrage nach Kapital über Börsen. Dabei tritt, was die Rechnungslegung angeht, die Publizität der Information in den Vordergrund.51 Empirische Untersuchungen haben nachgewiesen, dass zwischen deutschen Börsendaten – Aktienkursen und Aktienrenditen – und deutschen Jahresabschlussdaten – insbesondere Eigenkapital- und Erfolgsausweis – ein signifikanter Wirkungszusammenhang besteht (Harris/Lang/Möller ZfbF 1995, 996 ff). Die Informationsregeln des Bilanzrechts stehen deshalb in auslegungsrelevantem Zusammenhang mit dem Recht der Börse und des Wertpapierhandels (z.B. den Informationspflichten des WPHG und den Haftungsregeln des BörsenG). In diesem Zusammenhang geht es vor allem um den Beitrag des Bilanzrechts, faire oder ge- 53 rechte Marktbedingungen zu gewährleisten. Die Fähigkeit des Marktes, Ersparnisse zu mobilisieren und Misstrauen der Investoren abzubauen hängt davon ab, wie weit es ihm gelingt, vertrauensbildende Informationen über Unternehmen abzubilden (Lev The Accounting Rev. 63 (1988), 1 ff). Wenn bestimmte Gruppen von Investoren wissen oder vermuten, dass sie erheblich schlechter informiert sind als andere, werden sie das Vertrauen in den Kursbildungsprozess verlieren, sich im Handel stärker zurückhalten und sich gegebenenfalls ganz aus dem Markt zurückziehen oder erst gar nicht in ihn eintreten. Ein Rückzug uninformierter Investoren aus dem Markt berührt sowohl die institutionelle wie die operationale Effizienz von Kapitalmärkten. Institutionell effizient ist der Kapitalmarkt nur dann, wenn er die Sicherungen enthält, ohne die die Anleger ihre Ersparnisse nicht oder nicht in genügendem Maß zur Verfügung stellen würden: Schutz gegen anlegerschädigende Manipulationen, Vergleichbarkeit verschiedener Anlagen, freier Zugang zum Markt. Operationale Effizienz liegt nur vor, wenn die Kosten der Anlagevermittlung und Kapitalbeschaffung durch Wettbewerb möglichst gering gehalten werden. Sinkt aufgrund des Misstrauens der Anleger der Umschlag, verteuern sich die Kapitalbeschaffungsund Anlagevermittlungskosten für die, die weiter auf diesem Markt operieren.52 Wichtige Finanztransaktionen wandern dann ab. Neben die privatrechtliche und die öffentlich-rechtliche Perspektive tritt seit 1986 der euro- 54 parechtliche Aspekt; s. dazu unten Rdn. 111 ff.

_____ 49 S. § 242 Rdn. 9; BGH NJW 1996, 1678 = JZ 1996, 856 mit Anm. Moxter; Baumbach/Hopt/Roth § 120 Rdn. 6; § 164 Rdn. 3; vgl. dazu auch BGH NJW 2007, 1685 „Otto“; Haar NZG 2007, 601. 50 Abl. auch Staub/Pöschke Vor § 238 Rdn. 3 gegen KölnKomm-RLR/Claussen Einl. Rdn. 69. 51 Umfassend Meier-Schatz Wirtschaftsrecht und Unternehmenspublizität, 1989. 52 Dazu Assmann Prospekthaftung, 1985, S. 25.

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4. Die bilanzrechtliche Zwecklehre im engeren Sinn Schrifttum Beisse Gläubigerschutz – Grundprinzip des deutschen Bilanzrechts, FS Beusch, 1993, S. 77; Hax Rechnungslegungsvorschriften – Notwendige Rahmenbedingungen für den Kapitalmarkt? in Domsch u.a. (Hrsg.), Unternehmenserfolg, 1988, S. 191; Kübler Institutioneller Gläubigerschutz oder Kapitalmarkttransparenz? – Rechtsvergleichende Überlegungen zu den stillen Reserven, ZHR 159 (1995), 550; HdR-EA/Pfitzer/Oser/Lauer Kap 2; D. Schneider Rechtssichere Gesetzesanwendung und Steuerplanung, DStJG 6 (1982), 85; Stützel Bemerkungen zur Bilanztheorie, ZfB 1967, 314; Wüstemann/Wüstemann Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, FS Krawitz, 2010, S. 751.

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a) Traditionelle Zwecklehre. Sowohl in der betriebswirtschaftlichen wie in der bilanzrechtlichen Literatur werden im Wesentlichen drei normative Funktionen genannt, die das Recht des Jahresabschlusses zu gewährleisten haben: die Dokumentation, die entscheidungserhebliche Information und die Erhaltung des in das Unternehmen investierten Kapitals (Geldkapitalrechnung, nicht Substanzerhaltungsrechnung) indem Ausschüttungen an die Gesellschafter begrenzt werden (Ausschüttungssperrfunktion).53 Als Instrument der Gewinnermittlung und Grundlage der Gewinnfeststellung erfüllt der Jahresabschluss zugleich die Aufgabe, gewinnabhängige Ansprüche Dritter gegen den Unternehmensträger der Höhe nach zu konkretisieren.

b) Die Dokumentationsfunktion verlangt, dass der Bilanzersteller sämtliche Geschäftsvorfälle vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet aufzeichnet (Zahlungsvorgänge und Realgüterveränderungen), Belege sammelt, diese Aufzeichnungen bündelt und diese Belege geordnet ablegt sowie dass die Urkundenbestände gegen eine nachträgliche Änderung gesichert werden.54 Es muss sich verfolgen lassen, wie die Geschäftsvorfälle entstehen und abgewickelt werden. Buchführung und Bilanzierung schaffen beweiskräftige Urkunden für Zivil-, Verwaltungsund Strafprozesse. Besonders wichtig und deshalb strafrechtlich sanktioniert ist ihre Beweissicherungsaufgabe im Insolvenzfall (§ 283b StGB). Die im öffentlichen Recht wurzelnde Dokumentationsfunktion steht im Interesse einer ge57 ordneten Rechtspflege. Sie wird abgeleitet aus den §§ 238, 239. Nach § 257 Abs. 4 sind Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen und Jahresabschlüsse 10 Jahre lang aufzubewahren.

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c) Die Informationsfunktion erfüllt sowohl öffentlich-rechtliche wie privatrechtliche Zwecke. Für den Informationsgehalt sind die zum Teil widersprüchlichen Informationsbedürfnisse von Bilanzinteressenten und Bilanzadressaten normativ zusammenzuführen. Die wichtigsten Bilanzadressaten sind Gesellschafter, die keine Leitungsfunktion ausüben, 59 potentielle Gesellschafter sodann Gläubiger sowie potentielle Kreditgeber.55 Hier geht es zunächst um die Kontrolle und Disposition von Gesellschaftern und Gläubigern. Wie die Entstehungsgeschichte des Handelsbilanzrechts lehrt, sollten die Rechnungslegungsvorschriften aber auch Rahmenbedingungen für eine bessere Markttransparenz auf Kapital- und Kreditmärkten schaffen.56 Daraus kann abgeleitet werden, dass ein fundamentaler Zweck des Bilanzrechts darin besteht, einen Einblick in die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens oder der Gesellschaft an Personen zu vermitteln, die entscheiden müssen, ob sie sich über Kredite oder eine Beteiligung an dem Unternehmen engagieren wollen. Dieser Zweck des Jahresabschlusses wurde im Zuge der Gesetzesänderungen durch das BilMoG vertieft, weil die Reform mit Blick auf

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Vgl. z.B. Baetge/Kirsch/Thiele S. 94 ff. HdR-EA/Pfitzer/Oser/Lauer Kap. 2 Rdn. 5 f; Stützel ZfB 1967, 314, 322. Enger für das allgemeine Bilanzrecht Beisse FS Beusch S. 77, 90 (allein Gläubigerschutz). D. Schneider DStJG 5 (1982), 85, 97.

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diese Adressaten das Ziel hatte, das Informationsniveau des Jahresabschlusses zu verbessern (BT-Drs. 16/10067, S. 34). Trotz bestehender Gegensätze kann ein den Gläubigern und Eigenkapitalinvestoren gemein- 60 sames Informationsinteresse darin gesehen werden, dass der verteilungsfähige Gewinn einer Rechnungsperiode in einer Weise ausgewiesen wird, dass er einen perioden- und leistungsbezogenen Vergleich57 erlaubt. Dieser erstreckt sich auf die Ergebnisse vorangegangener Geschäftsjahre. Weiterhin ist es nötig, dass der Leistungsvergleich mit anderen Unternehmen, die auf Kredit- und Kapitalmärkten um Investitionen konkurrieren, so wenig wie möglich erschwert wird. Im Zuge des BilMoG wurde die Informationsfunktion gestärkt und somit den Eigenkapital- 61 gebern ein höherer Stellenwert zugesprochen, was sich konkret darin zeigt, dass die Bildung stiller Reserven eingeschränkt wurde (HdR-EA/Pfitzer/Oser/Lauer Kap. 2 Rdn. 12). Die Aussage, dass die Informationsfunktion des geltenden Rechts gegenüber potentiellen Kapitalanlegern unzureichend ist,58 kann so nicht mehr stehen gelassen werden. Schließlich wird die handelsrechtliche Bilanzierung vornehmlich durch kleine und mittelständische Unternehmen genutzt, die stark durch familiäre Strukturen geprägt sind. Insofern besteht kein Bedarf und aus Gründen des Konkurrenzschutzes auch keine Notwendigkeit, Außenstehenden einen tiefgehenden Einblick in die Finanz- und Vermögenslage zu ermöglichen (HdR-EA/Pfitzer/Oser/ Lauer Kap. 2 Rdn. 12). Hinzu kommt, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss auf der Grundlage vergangenheitsorientierter Informationen erstellt wird, während potentielle Investoren mehr an der zukünftigen Leistungskraft interessiert sind. Insofern müsste man das Handelsbilanzrecht im Sinne einer zukunftsbezogenen Rechnung weiter entwickeln, um deren Informationsinteresse zu stillen. Prognosen und zukunftsgerichtete Annahmen sind aber naturgemäß mit hohen Unsicherheiten behaftet. Daher ist an der Vergangenheitsorientierung festzuhalten. Sie führt dazu, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss weit besser gegen Manipulationen gesichert ist als eine zukunftsorientierte Rechnung (Coenenberg/Haller/Schultze S. 21). d) Ausschüttungssperrfunktion; Kapitalerhaltungsfunktion.59 Der Jahresabschluss dient 62 dem Interesse der aktuellen und potentiellen Gläubiger. Dieser Zweck wird dadurch erfüllt, dass die bilanzrechtlichen Ansatz- und Bewertungsnormen dazu eingesetzt werden, den vorsichtig ermittelten, verteilungsfähigen und ausschüttbaren Gewinn zu bestimmen, der dem Unternehmen ohne unternehmerischen Substanzverlust entzogen werden kann. Der Zwang, die nominelle Kapitalerhaltung nicht durch Auszahlungen an die Gesellschafter zu gefährden, sichert die Gläubiger davor, dass ihre Haftungsgrundlage erodiert.60 Diesem Ziel dienen die zentralen Prinzipien des deutschen Bilanzrechts, namentlich das Vorsichtsprinzip, der Realisationsund der Imparitätsgrundsatz (§ 252 Abs. 1 Nr. 4), die Obergrenze der Bewertung bei historischen Kostenansätzen (§§ 253 Abs. 1, 255 Abs. 1), das Niederstwertprinzip (§ 253 Abs. 3 und 4), die Rückstellung wegen drohender Verluste (§ 249 Abs. 1 S. 1) und die Bilanzierungsverbote des § 248 Abs. 1. Da eine verbesserte Informationsfunktion der handelsrechtlichen Rechnungslegung im Hinblick auf potentielle Investoren einen höheren Gewinnausweis mit sich bringen kann, gerät dieser Zweck in Konflikt mit der Kapitalerhaltungsfunktion. Daher arbeitet der Gesetzgeber als Hilfslösung vermehrt mit Ausschüttungssperren.61 Ein Beispiel ist seit dem BilMoG § 268 Abs. 8 der verhindert, dass Gewinne entzogen werden, die durch die Aktivierung

_____ 57 58 59 60 61

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Leffson S. 57; K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. Vgl. Heymann/Walz2 Einl. Rdn. 53; Hax S. 191. Dazu HdR-EA/Pfitzer/Oser/Lauer Kap 2 Rdn. 18 ff. Zur Kritik vgl. Kübler ZHR 159 (1995), 550 ff. HdR-EA/Pfitzer/Oser/Lauer Kap 2 Rdn. 33; Baetge/Kirsch/Thiele S. 100 f.

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selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (§ 248 Abs. 2) oder durch die Bewertung von Vermögensgegenständen im Sinne des § 246 Abs. 2 S. 2 (Deckungsvermögen für Altersvorsorgeverpflichtungen) zum Zeitwert entstanden sind. Hinzu gekommen ist § 253 Abs. 6,62 der eine Ausschüttungssperre im Rahmen alternativer Bewertungsansätze der Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen vorsieht (s. zu Einzelheiten § 253 Rdn. 132). 63 Auch nach den Bilanzrechtsreformen der letzten Jahre bleiben das Vorsichtsprinzip, das Realisations- und das Imparitätsprinzip weiterhin tragende Grundsätze der handelsrechtlichen Rechnungslegung (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Malke/Schulz § 243 Rdn. 35). Eine Fortentwicklung der GoB in Richtung der Informationsfunktion, die in der internationalen Rechnungslegung dominiert, sollte durch das BilMoG nur insoweit erfolgen, wie die Ausschüttungsbemessungsfunktion nicht beeinträchtigt wird (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, 32). Sie wurde zwar zum Teil zu Gunsten einer angeblich verbesserten Informationsvermittlung zurückgedrängt, die Änderungen wurden aber durch korrespondierende Ausschüttungssperren korrigiert (siehe oben Rdn. 62). Insofern dominiert auch nach dem BilMoG im HGB weiterhin die Ausschüttungsbemessungsfunktion.63 64

e) Das Ziel der Sicherung einer Mindestausschüttung an die Gesellschafter ist durch die Fixierung von Wertuntergrenzen für Vermögensgegenstände in § 255 in Verbindung mit den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften zur Gewinnverwendung (§§ 58 AktG; 29 GmbHG) recht schwach ausgeprägt.

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f) Begreift man die Unternehmung nach der Stakeholder-Theorie64 als eine Koalition aller mit der Unternehmung in direkter Beziehung stehender Personen, kommen als weitere Bilanzadressaten die Arbeitnehmer und der Fiskus (Oestreicher II.3.a), S. 27) hinzu (Coenenberg/Haller/Schultze S. 1301 f). Weiter gefasst können auch Verbände, andere Interessengruppen und die Gesamtgesellschaft Ansprüche an Unternehmen haben, so dass sie als Stakeholder zu betrachten sind.65 Aus der gesellschaftlichen Verantwortung von Unternehmen ergeben sich vor allem nicht finanzielle Informationsanforderungen, die durch den Jahresabschluss nicht erfüllt werden können (Coenenberg/Haller/Schultze S. 1303). Derartige Nachhaltigkeits- oder Corporate Social Responsibility Berichte sind, nachdem der deutsche Gesetzgeber die CSR-Richtlinie (RL 2014/95/EU)66 umgesetzt hat, zumindest für kapitalmarktorientierte Gesellschaften nunmehr Teil des deutschen Handelsbilanzrechts geworden (s. unten Rdn. 68). Darüber hinaus haben diese Adressaten für die Auslegung des geschriebenen Rechts und die Fortentwicklung der GoB nur eine untergeordnete Bedeutung. 5. Andere Formen der Bilanzierung mit Sonderzwecken

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a) Sonderbilanzen. Zu Sonderbilanzen mit andersartiger Zweckrichtung, wie z.B. Abschichtungsbilanzen, Sanierungsbilanzen, Liquidationsbilanzen, s. § 242 Rdn. 35 ff.

_____ 62 Eingefügt durch das Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften (BGBl. I 2016, 396). 63 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 32; Wüstemann/Wüstemann FS Krawitz, S. 751, 759. 64 Grundsätzlich dazu Freeman Strategic Management: A Stakeholder Approach, 2010. 65 Freeman/Reed Stockholders and Stakeholders: A New Perspective on Corporate Governance, California Management Review 1983, Vol 25, No. 3, S. 88 ff. 66 Vom 22.10.2014, ABl. Nr. L 330/1 v. 15.11.2014.

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b) Gesellschaftsorientierte Unternehmensrechnung, Sozialbilanzen, CSR-Reporting Schrifttum Vogelpoth Die französische Sozialbilanz, 1980; Scheid/Kotlenga/Müller CSR-Berichterstattung aus dem Blickwinkel rechnungslegungspolitischer Möglichkeiten, StuB 2018, 841; Voland Erweiterung der Berichtspflichten für Unternehmen nach der neuen CSR-Richtlinie, DB 2014, 2815.

Sozialbilanzen sind der Versuch – über die inhaltliche Begrenztheit der traditionellen Jah- 67 resabschlüsse hinaus – darüber zu berichten, wie sich die Unternehmenstätigkeit auf die gesellschaftliche und physische Umwelt auswirkt. Ein wichtiges Ziel ist dabei, den Dialog zwischen den Sozialpartnern zu fördern. Als bislang einziges Land in Europa hat Frankreich für alle Unternehmen mit mehr als 300 Arbeitnehmern eine gesetzliche Pflicht zur Vorlage eines bilan social begründet.67 Gegenstand dieser Bilanz sind u.a. die Personalaufwendungen, Gesundheit und Arbeitssicherheit, Ausbildung, sonstige unternehmensbezogene Lebensbedingungen. In Deutschland blieb ein gesetzlicher Regelungsbedarf in der 1972 vom BMJ eingesetzten Unternehmensrechtskommission umstritten.68 Neuere deutsche Regulierungsvorhaben gab es seither nicht mehr. Die Bestrebungen zu einer gesellschaftsbezogenen Berichterstattung wurde aber durch die 68 EU im Rahmen der Corporate Social Responsibility (CSR)-Richtlinie 2014 (RL 2014/95/EU)69 wieder aufgegriffen. Die CSR-Richtlinie ist Bestandteil eines umfassenden Maßnahmenpakets der EU-Kommission mit dem Ziel, die soziale Verantwortung von Unternehmen zu fördern und den Übergang zu einer nachhaltigen globalen Wirtschaft zu bewältigen.70 Sie stellt eine kombinierte Betrachtung von Umwelt- und Sozialaspekten dar (Coenenberg/Haller/Schultze S. 1293). Nach der Umsetzung durch den deutschen Gesetzgeber71 müssen nach § 289b Abs. 1 kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Mitarbeiter aufweisen, eine sogenannte nichtfinanzielle Erklärung in den Lagebericht aufnehmen. Diese muss das Geschäftsmodell beschreiben und mindestens Bezug nehmen auf Umwelt-, Sozial- und Arbeitnehmerbelange, Maßnahmen zur Achtung der Menschenrechte und auf die Bekämpfung von Korruption und Bestechung (§ 289c). Die Publikation nichtfinanzieller Informationen soll die Beziehungen zu Stakeholdern verbessern, mögliche Nachhaltigkeitsrisiken aufzeigen und das Vertrauen der Öffentlichkeit in die Unternehmen stärken (Voland DB 2014, 2815). Problematisch ist vor diesem Hintergrund, dass in Bezug auf nachhaltigkeitsrelevante Aspekte ein hohes Maß an Unschärfe und Subjektivität existiert (Scheid/Kotlenga/Müller StuB 2018, 841, 846). Die Neuerung könnte lediglich als reines Werbe- und Marketinginstrument im Sinne eines unerwünschten „Greenwashings“ genutzt werden. Ob sie tatsächlich ihr eigentliches Ziel erfüllt, entscheidungsnützliche Informationen bereitzustellen, muss erst die weitere Entwicklung zeigen.72

_____ 67 Gesetz Nr. 77–769 v. 12.7.77, Journal Officiel Nr. 161 v. 13.7.77, 3699 f; dazu Vogelpoth Die französische Sozialbilanz, mit dt. Übersetzung, S. 279 ff. 68 BMJ (Hrsg.), Bericht über die Verhandlungen der Unternehmensrechtskommission, 1980; weiterführende Literatur: Fischer-Winkelmann Gesellschaftsorientierte Unternehmensrechnung, 1980; v. Wysocki Sozialbilanzen, 1981. 69 Amtsblatt L 330 v. 15.11.2014. 70 RL 2014/95/EU, Erwägungsgrund 3. 71 CSR-RL-Umsetzungsgesetz, BGBl. I 2017, 802. 72 Ansätze hierzu bei Scheid/Kotlenga/Müller StuB 2018, 841.

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IV. Die Auslegung von Bilanzrecht und die wirtschaftliche Betrachtungsweise IV. Die Auslegung von Bilanzrecht und die wirtschaftliche Betrachtungsweise Schrifttum Beisse Die paradigmatischen GoB, FS für W. Müller, 2001, S. 731; Eibelshäuser Wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht – Herkunft und Bedeutung, DStR 2002, 1426; Groh Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im rechtlichen Sinn, StuW 1989, 227; Hoffmann Bilanzierung nach dem wirtschaftlichen Gehalt, StuB 2013, 557; Lorenz Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit im Bilanzrecht, 2002; Lüdenbach Wirtschaftliche Betrachtungsweise – 100 Jahre und kein bisschen weiter? StuB 2019, 15; Moxter Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilanzrecht, StuW 1989, 232; Moxter Bilanzrechtsprechung, 6. Aufl. 2007, § 4.

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1. Die Geltung der juristischen Methodenlehre. Der allgemeinen juristischen Auslegungslehre, die im Grundgesetz verankert ist, kommt eine größere Rolle zu. Das liegt daran, dass das kodifizierte Bilanzrecht nicht mehr eine bloße Ansammlung von Grundsätzen ist, sondern eine ausgebaute rechtliche Regelung darstellt. Problematisch könnte sein, dass die für das Gesellschaftsrecht zuständigen Zivilgerichte die Auslegungsgrundsätze etwas abweichend von den Finanzgerichten handhaben; bei den letzteren liegt die Hauptlast der Bilanzrechtsanwendung (s. dazu oben Rdn. 35 ff).

2. Der Anwendungsbereich der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise ist keine spezielle Doktrin des Bilanz- und Steuerrechts.73 Es handelt sich im Rahmen des klassischen juristischen Auslegungskanons um eine Ausprägung der teleologischen Interpretation, die überall angewendet wird, wo ein Gesetz an wirtschaftlich geprägtes Verhalten regulierend anknüpft.74 Sie bedeutet, dass das faktisch Wirkende gegenüber der äußeren Form berücksichtigt wird.75 Die EU-Bilanzrichtlinie verweist jetzt unter Art. 6 Abs. 1h auch darauf, dass Bilanz- und GuV-Posten unter Berücksichtigung des wirtschaftlichen Gehalts des betreffenden Geschäftsvorfalls oder der betreffenden Vereinbarung anzusetzen sind.76 Im Bilanzrecht kann man zwischen drei Anwendungsvarianten unterscheiden, die allerdings eng zusammenhängen:77 Erstens: Auslegung von Rechtsbegriffen in einer Weise, die aus der Perspektive des Gesetzes71 und Regelungszwecks dem wirtschaftlichen Gehalt und Effekt des erfassten wirtschaftlichen Vorgangs gerecht wird. Ist ein Disagio wie ein Zins zu behandeln? Erhöht ein Vorbehaltsnießbrauch des Grundstücksverkäufers die Anschaffungskosten des Erwerbers? Ist der Auftragsbestand eines gekauften Unternehmens ein eigenständiger immaterieller Vermögensgegenstand oder ein unselbständiger Teil des Geschäftswerts? Man kann das funktionelle Auslegung nennen. Zweitens: Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung bei der gleichzeitig die Eigenständigkeit 72 des Bilanzrechts hervorgehoben wird, weil der Rückgriff auf die zivilrechtlich vorgefundenen Gestaltungen, Konstruktionen und Begriffe den bilanzrechtlichen Regelungszweck verfehlen würde. Beispiele sind die vom Zivilrecht abweichende subjektive Zuordnung von Vermögensgegenständen über das wirtschaftliche Eigentum (s. dazu § 246 Rdn. 44 ff), die vom Zivilrecht abweichende Konstituierung von eigenständigen Vermögensgegenständen (s. dazu § 246 Rdn. 10 ff; § 252 Rdn. 18 ff), die Aktivierung und Passivierung faktischer Forderungen und Verbindlichkeiten (s. dazu § 246 Rdn. 18, 24), die wirtschaftliche Verursachung von Forderungen und Verbindlichkeiten vor dem Stichtag, obwohl sie als rechtliche erst danach entstehen (s. dazu § 249 Rdn. 16), die Nichtbilanzierung

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_____ 73 Vgl. etwa Rittner Die sogenannte wirtschaftliche Betrachtungsweise in der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs, 1975. 74 Groh StuW 1989, 227, 230; Moxter StuW 1989, 232 ff. 75 Beisse FS W. Müller, S. 731, 739. 76 Dazu Hoffmann StuB 2013, 557; Lüdenbach StuB 2019, 15, 18. 77 Die folgenden Ausführungen stützen sich maßgeblich auf Heymann/Walz2 Einl. Rdn. 63 ff; ähnlich Lüdenbach StuB 2019, 15, 16, nur zwei Ausprägungen unterscheidend.

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schwebender Geschäfte (s. dazu § 246 Rdn. 33) und selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände (s. dazu § 248 Rdn. 16 ff), die zivilrechtlich als Rechte anerkannt sind.78 Die bilanzielle Zurechnung nach wirtschaftlicher Zugehörigkeit stellte einen nicht gesetzlich 73 niedergelegten Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung dar (ADS § 246 Rdn. 266), der vor allem durch die Zurechnungsregel des § 39 AO stark geprägt wurde. Der Grundsatz der Vermögenszurechnung nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums wurde im Rahmen des BilMoG handelsrechtlich erstmals im § 246 Abs. 1 S. 2 n.F. gesetzlich kodifiziert. Der Gesetzgeber hat zwar die Vorschrift dahingehend ergänzt, damit aber keine inhaltlichen Änderung herbeigeführt. § 246 Abs. 1 S. 2 n.F. stellt nur die bisherige handelsrechtliche Rechtslage klar (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47). Insofern ist davon auszugehen, dass § 246 Abs. 1 S. 2 und die Zurechnungsregel des § 39 AO inhaltlich identisch sind.79 Drittens: Rechtliche Qualifikation privatrechtlich strukturierter Sachverhalte vor dem Hin- 74 tergrund ökonomischer Anreize zur Umgehung oder Vermeidung gesetzlich angeordneter Folgen. Dies ist oft missverstanden und kritisiert worden, als ob ein realer Sachverhalt, z.B. ein Mietvertrag, durch einen fiktiven Sachverhalt, z.B. einen Abzahlungskauf, ersetzt werde. Aber auch hier geht es nur um Rechtsauslegung, nämlich um die Frage, ob und wieweit der Rechtsanwender aus der Perspektive des Regelungszwecks neben der gewählten zivilrechtlichen Form deren atypischen wirtschaftlichen Zweck berücksichtigen darf (Umsatzgeschäfte in der äußeren Form von Nutzungsüberlassungen oder umgekehrt Nutzungsüberlassung in der Form von Kauf und späterem Rückkauf; Kauf eines Hauses vom Bauträger in der Form eines Werkvertrages). Alle drei Varianten der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unterliegen rechtlichen Konsis- 75 tenzanforderungen. Sie benötigen deshalb eines durch die Regelungszwecke des Gesetzes angeleiteten inneren Systems, das die Zwecke der Rechnungslegung mit den Leitprinzipien der rechtlichen Regelung, dem kodifizierten Recht und den GoB zu einem widerspruchsfreien Regelungszusammenhang zusammenschließt. Schließlich birgt die unbedachte Verwendung der „Wirtschaftlichkeit“ bei der Bilanzierung wegen ihrer definitorischen Unbestimmtheit die Gefahr, dass sie zu einer Leerformel degeneriert (Hoffmann StuB 2013, 557). 3. Eigenständige bilanzrechtliche Wertung. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise steht 76 im Schnittpunkt unterschiedlicher Anforderungen an die Rechnungslegung. Diese soll die wirtschaftlichen Aktivitäten des Unternehmens in einer für die Informationsbedürfnisse der Bilanzadressaten nützlichen Weise abbilden und sie vor Fehlentscheidungen bewahren. Durch ihre Vermittlungsfunktion zwischen Rechnungslegungszwecken und dem Gesetz löst sich die wirtschaftliche Betrachtungsweise von den objektivierenden Konturen des Zivilrechts, indem sie – z.B. bei der Zuordnung von Gegenständen, der Berücksichtigung faktischer Verbindlichkeiten, der Zugrundelegung von Erwartungen an einen normalen Geschäftsverlauf bei Aktivierung, Passivierung und Bewertung – dem wirtschaftlichen Effekt vor der zivilrechtlichen Qualifikation Vorrang einräumt. 4. Der Beitrag der Betriebswirtschaftslehre Schrifttum Ballwieser Ein Überblick über die ökonomische Analyse des Bilanzrechts, BFuP 1996, 503; Beisse Zum Verhältnis von Bilanzrecht und Betriebswirtschaftslehre, StuW 1984, 1; D. Schneider Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2, Rechnungswesen, 2. Aufl. 1997, S. 233 ff.

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78 Überblick über die BFH Rechtsprechung bei Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 45 ff; Eibelshäuser DStR 2002, 1426, 1430 ff. 79 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47; Lorenz S. 96 ff; Kirchhof/Bode § 4 EStG Rdn. 73.

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Die Betriebswirtschaftslehre hat zum Verständnis des geltenden Bilanzrechts ohne Zweifel einen großen Betrag erbracht. Theorieabgeleitete betriebswirtschaftliche Forderungen an die Rechnungslegung werden deshalb nicht zu einer Rechtsquelle. Betriebswirtschaftliche Prinzipien sind nämlich nicht als solche verbindlich sondern nur insoweit, als der Gesetzgeber sie sich zu Eigen gemacht hat und sie in der objektiven Rechtsordnung erkennbar eingeflossen sind (Beisse StuW 1984, 1, 11). 78 Man muss aus juristischer Sicht zwei Arten von betriebswirtschaftlichen Forschungen und Stellungnahmen unterscheiden: Sofern Betriebswirte das geltende Recht auslegen, sind die Beiträge, was ihre rechtliche Überzeugungskraft angeht, dem juristischen Methodenkanon unterworfen. Als Meinungsäußerungen sind sie Teil der bilanzrechtlichen Literatur. Handelt es sich um Beiträge zur Rechnungslegungstheorie, so ist deren Verhältnis zum Bilanzrecht ähnlich zu bewerten wie das zwischen Allgemeiner Staatslehre und geltendem Verfassungsrecht, Verwaltungswissenschaft und Verwaltungsrecht oder Kriminalpolitik bzw. Kriminologie und Strafrecht. Solche theoretischen Beiträge haben einen starken Einfluss darauf, wie das geltende Recht ausgelegt und fortgebildet wird. Die Betriebswirtschaftslehre wird aber nur indirekt wirksam, indem die Allgemeinbildung, der Sachverstand und die repräsentative rechtspolitische Einstellung der an der juristischen Konsensbildung Beteiligten vorgeprägt werden. Die Wirtschaftswissenschaften werden Teil der juristischen Gesetzesauslegung, wenn etablierte betriebswirtschaftliche Methoden nötig sind, um den Normzweck zu ergründen. Eine mögliche methodische Brücke bildet die ökonomische Analyse des Bilanzrechts.80 V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz Schrifttum Arnold Die Zukunft des Verhältnisses von Handelsbilanz und steuerlicher Gewinnermittlung, StuW 2005, 148; Ballwieser Ist das Maßgeblichkeitsprinzip überholt? BFuP 1990, 477; ders. Möglichkeiten und Grenzen der Erstellung einer Einheitsbilanz, FS Spindler, 2011, S. 577. Barth Die Entwicklung des deutschen Bilanzrechts, 1955, S. 52; Ertel/Rosnitschek/Schanz Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz vor und nach dem BilMoG, DStR 2017, 2068; Gassner Der Gewinnbegriff des Steuerrechtes und dessen zukünftige Gestaltung (Teil II): Beibehaltung des Maßgeblichkeitsprinzips, RWZ 1998, 353; Gehm/Kirsch Der IFRS-Abschluss als Informationsbasis für die Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage, DStZ 2012, 767; Hennrichs Bilanzgestützte Kapitalerhaltung, HGBJahresabschluss und Maßgeblichkeitsprinzip – Dinosaurier der Rechtsgeschichte? StuW 2005, 256; ders. Bilanzrechtsmodernisierung – erste Grundsatzfragen aus handels- und gesellschaftsrechtlicher Sicht, FS für K. Schmidt, 2009, S. 581; ders. Europäisierung und Internationalisierung im Bilanzsteuerrecht, FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918–2018, 2018, S. 1411; Herzig Tax Accounting zwischen BilMoG und E-Bilanz, DStR 2010, 1900; ders. Perspektiven der Ermittlung, Abgrenzung und Übermittlung des steuerlichen Gewinns, DB 2012, 1; Herzig/Briesemeister Steuerliche Konsequenzen des BilMoG – Deregulierung und Maßgeblichkeit, DB 2009, 926; Kahle Europarechtliche Einflüsse auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz, StuW 2001, 126; Kahle/Dahlke/Schulz Zunehmende Bedeutung der IFRS für die Unternehmensbesteuerung? StuW 2008, 266; Lauth Endgültiger Abschied von der Einheitsbilanz? DStR 2000, 1365; Mayr Zukunftskonzepte der Einkünfteermittlung: BilMoG, Maßgeblichkeitsgrundsatz und CCCTB, DStJG 34 (2011), 327; Merkert Die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, DStZ 1988, 142; Prinz Differenziertes Maßgeblichkeitsverständnis im Steuerbilanzrecht – Ein Standpunkt aus Praktikersicht, StuW 2017, 689; Raupach Von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz zur Prädominanz des Steuerrechts in der Handelsbilanz, BFuP 1990, 515; ders. Das Steuerrecht als unerwünschte Rechtsquelle der Handelsbilanz, FS Moxter, 1994, S. 101; Scheffler Das Maßgeblichkeitsprinzip nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, IFSt-Schrift 474 (2011), S. 62; Schmiel Entspricht eine steuerliche Gewinnermittlung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung dem Leistungsfähigkeitsprinzip? ZSteu 2011, 119; D. Schneider Ein Jahrhundert Unmaßgeblichkeit des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, FS für Krawitz, 2010, S. 705; Schön Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und in Europa, 2005; Schreiber Gewinnermittlung und Besteuerung der Einkommen, StuW 2002, 105; Schulze-Osterloh Handels-

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Dazu Ballwieser BFuP 1996, 503; D. Schneider S. 233 ff; zur methodischen Auseinandersetzung insb. S. 324 ff.

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und Steuerbilanz, ZGR 2000, 594; ders. Handelsrechtliche GoB und steuerliche Gewinnermittlung – das Beispiel der Teilwertabschreibung, DStR 2011, 534; Siegel Zur Beziehung zwischen Maßgeblichkeitsprinzip und Leistungsfähigkeitsprinzip, ZSteu 2011, 247; Stobbe Überlegungen zum Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz nach dem (geplanten) Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Ausschüttbarkeit von Gewinnen ohne vorherige Gesellschaftsbesteuerung? DStR 2008, 2432; Streim Ein Plädoyer für die Einheitsbilanz, BFuP 1990, 527, 539; Theile Totenglocken für das Maßgeblichkeitsprinzip „Steuerbilanzgesetz“ ante portas? – Zum Entwurf eines BMF-Schreibens zum Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2009, 2384; Weber-Grellet Die Abschaffung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes – Zur (weiteren) Emanzipation des Steuerrechts, ZRP 2008, 146; Wendt Bilanzrecht, FS für Kirchhof, 2013, S. 1961.

1. Die Tragweite des Maßgeblichkeitsgrundsatzes (§ 5 Abs. 1 EStG). In wie weit das Han- 79 delsbilanzrecht für die steuerliche Gewinnermittlung bedeutsam ist, ist in erster Linie ein steuerrechtliches Problem. Das Steuerrecht löst aber Anreize aus, den Gewinn und damit die Steuer zu mindern. Hinzu kommen Forderungen, das Recht steuerneutral auszugestalten und Bestrebungen, die Rechnungslegung für beide Rechtsgebiete einheitlich zu gestalten. Insofern wirkt sich die Anbindung stark auf Gesetzgebung, Rechtsanwendung und Rechtsfortbildung im Handelsrecht aus. Ob und in welchem Umfang man das Handelsbilanzrecht der steuerlichen Gewinnermittlung zu Grunde legt hat deshalb den Rang einer grundlegenden Weichenstellung. Nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Gewinn im steuerlichen Sinn der Unterschiedsbetrag zwischen zwei Betriebsvermögen, nämlich dem sog. Endvermögen und dem Anfangsvermögen. Für Kaufleute und bestimmte andere Gewerbetreibende schreibt § 5 Abs. 1 S. 1 1. HS EStG vor, dass, vorbehaltlich steuerrechtlicher Sonderregeln, bei diesem Betriebsvermögensvergleich nur das angesetzt werden darf, was nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist (sog. Maßgeblichkeitsgrundsatz). § 5 Abs. 1 S. 1 2. HS legt fest, dass abweichend vom handelsbilanziellen Wert in der Steuerbilanz ein anderer Ansatz gewählt werden kann, sofern das Steuerrecht ein Wahlrecht gewährt. Die inhaltliche Tragweite von S. 1 wirft eine Reihe von Streitfragen auf. Man kann sie nur 80 dann konsistent beantworten, wenn man zum historisch gewachsenen Maßgeblichkeitsgrundsatz Stellung nimmt. Ende des 19 Jahrhunderts hatte das in den Ländern des Deutschen Reichs entstandene81 Einkommensteuerrecht noch Mühe, eigene Vorschriften für die Ermittlung der Einkommen zu entwickeln. Daher war es praktisch notwendig, Handelsbilanz und steuerliche Gewinnermittlung parallel zu schalten.82 Eine rechtspolitische oder systematische Leitvorstellung lag dem nicht zugrunde. Nach Jahrzehnten intensiver legislativer Erfahrung und steuerbilanzrechtlicher Rechtsprechung rechtfertigt es die alte pragmatische Begründung nicht mehr, das Handelsrecht global in das Steuerrecht zu transformieren. Nachgeschoben wurde deshalb später das Argument, dass das Maßgeblichkeitsprinzip – 81 insbesondere die steuerliche Erheblichkeit des handelsrechtlichen Vorsichtsprinzips (Realisationsprinzip, Imparitätsprinzip) – den Steuerpflichtigen vor einseitig fiskalischer Rechtsentwicklung schütze. Der Fiskus dürfe als „stiller Teilhaber“ hinsichtlich seines Anteils am Erfolg des Unternehmens nicht besser gestellt werden als der Anteilseigner.83 Die Gleichstellungs-/Teilhaberthese überzeugt nicht, weil die Gesetzgebung sich in der Vergangenheit bei haushaltspolitischem Bedarf vom Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht hat behindern lassen. Hinzu kommt, dass Fiskus und Gesellschafter nicht vergleichbar sind, weil aus Sicht des Unternehmens Zahlungen an den Fiskus und an die Gesellschafter mit unterschiedlichen Interessen verbunden sind.84 Mit dem BilMoG wurde schließlich der Zweck des handelsrechtlichen Jahresabschlusses mehr auf eine zutreffende Information des Kapitalmarkts ausgerichtet. Da die umgekehrte Maßgeblichkeit weggefallen ist können nunmehr Gewinne ausgeschüttet werden, die nicht besteuert werden.

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81 Zuerst Bremisches EStG vom 17.12.1874; EStG des Königreichs Sachsen vom 22.12.1871. 82 Raupach BFuP 1990, 515; Walz Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung, 1980, S. 73; Barth Band II, S. 52. 83 PrOVG, ProVGSt 10, 294, 305; Knobbe-Keuk S. 27; Schön S. 1, 51 f; Stobbe DStR 2008, 2332, 2333. 84 Lenz Grundsätze steuerlicher Gewinnermittlung unter dem Einfluss der IAS/IFRS, 2008, S. 75; Siegel ZSteu 2011, 247, 250.

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Diese Tatsache stellt den Ausgangspunkt der Teilhaberthese in Frage (Herzig/Briesemeister DB 2009, 926, 931). Zum Teil wird die Maßgeblichkeit mit einer anzustrebenden Einheit der Rechtsordnung gerechtfertigt (Ballwieser BFuP 1990, 477, 492 f). Dabei wird verkannt, dass man Sachverhalte nur dort parallel regeln kann, wo der Zweckbezug, in dem die Gesetze stehen, gleich ist. Das ist aber für die handelsrechtliche und die steuerliche Gewinnermittlung nur partiell der Fall. Der steuerrechtliche Gesetzeszweck (Gleichmäßigkeit der Besteuerung; Gewinn als Maßstab für die Besteuerung nach der objektiven Leistungsfähigkeit) weicht vom Informationszweck und seiner spezifischen Begrenzung im Handelsrecht ab (dazu HHR/Anzinger § 5 EStG Rdn. 166 ff m.w.N.). Das Handelsrecht kann stärker darauf vertrauen, dass der Markt die Schuldner im Eigeninteresse zwingen wird, Gläubigern die erforderliche Information zu geben. Der Fiskus bekommt nur das gesetzlich vorgeschriebene Mindestmaß. Das Steuerrecht unterliegt dem Gebot des Art. 3 GG, gleiche wirtschaftliche Sachverhalte gleich zu belasten. Dies muss dazu führen, dass handelsrechtliche Wahlrechte zurückzudrängen sind. Trotzdem besitzt die Dokumentations- Informations- und Zahlungsbemessungsfunktion des Handelsbilanzrechts zumindest eine gemeinsame Grundlage mit dem steuerrechtlichen Gesetzeszweck. Es wird eine objektiv definierte Erfolgsgröße in Gestalt eines Betrages gesucht, der dem Betrieb entzogen werden kann, ohne seinen Bestand zu gefährden. Diese Größe stellt damit auch eine Maßzahl seiner betrieblichen Leistungsfähigkeit dar.85 Daraus folgt, dass die Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB aus Gleichmäßigkeitssicht nur zu rechtfertigen ist, wenn die steuerliche Leistungsfähigkeit auf den Zugewinn an Zahlungen oder Zahlungsansprüchen in einer Periode abstellt. Das ist beim handelsrechtlichen Gewinn der Fall, weil die Gesellschafter in der Regel genau in dieser Höhe einen Zahlungsanspruch erlangen.86 Hinzu kommt, dass es trotz der äußerlichen Zweckdivergenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz eine „Einheit des Rechnungswesens“ sowie einen gemeinsamen Kernbestand an Buchführungs- und Bilanzierungsdaten gibt, den es zu erhalten und zu stärken gilt (NWB Handbuch Bilanzsteuerrecht Prinz Rdn. 337). Dies spricht dafür, weiterhin Handels- und Steuerbilanz im Rahmen der Maßgeblichkeit zu verbinden. Der Gesetzgeber hat sich mit dem Verweis auf die handelsrechtlichen GoB bewusst dafür entschieden, die Leistungsfähigkeit der buchführenden Gewerbetreibenden anhand der Prinzipien der handelsrechtlichen Gewinnermittlung zu bestimmen. Dies umfasst auch das Vorsichtsprinzip (BFH GrS BStBl. II 1997, 735). Ungerechtfertigte Steuervorteile für Bilanzierer entstehen dadurch nicht (D. Schneider FS Krawitz, S. 705, 716). Die vorsichtige Gewinnermittlung rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass die Leistungsfähigkeit des gewerblich tätigen Steuerpflichtigen bezogen auf einen willkürlich bestimmten Zeitabschnitt schwieriger zu bestimmen ist, als bei Einkünften aus anderen Quellen, für die der Überschuss maßgeblich ist (HHR/Anzinger § 5 Rdn. 34). Von der Umkehrung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes sprach man, wenn subventionelle Steuervergünstigungen wie Sonderabschreibungen oder steuerfreie Rücklagen nur in Anspruch genommen werden konnten, wenn der dafür bei der steuerlichen Gewinnermittlung erforderliche Ansatz oder die erforderliche Bewertung auch in der Handelsbilanz vorgenommen wurde (§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F.). Handelsrechtlich wurde dieses Vorgehen durch Öffnungsklauseln ermöglicht (§§ 247 Abs. 3, 254, 273, 279 Abs. 2, 280 Abs. 2 a.F.). Dieser sog. Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit wurde mit dem BilMoG aufgegeben. Zu noch vorzufindenden Restbeständen und der (faktischen) umgekehrten Maßgeblichkeit s. unten Rdn. 100 ff.

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Arnold StuW 2005, 148, 156; Ballwieser FS Spindler, S. 577, 580 f. Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 4; Schmiel ZSteu 2011, 119, 122.

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V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz | Einl

2. Übergreifende Streitfragen. Seinem Wortlaut nach verlangt § 5 Abs. 1 S. 1 EStG nur die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB, die häufig mehrere Möglichkeiten bieten. Die Maßgeblichkeit des zulässigerweise gebildeten konkreten Handelsbilanzansatzes für die jeweilige steuerliche Gewinnermittlung (sog. formelle Maßgeblichkeit) wird nicht gefordert. Der Steuerpflichtige muss bei der Gewinnermittlung nur die abstrakten handelsrechtlichen Vorgaben befolgen (Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 1). Der Verweis auf die GoB als ein selbständiges Regelungssystem führt dazu, dass die Fortund Weiterentwicklung des Handelsrechts automatisch die Steuerbemessungsgrundlage beeinflusst, ohne dass der Gesetzgeber regelnd eingreifen muss. Nur dann, wenn diese Entwicklung nach seiner Auffassung die steuerliche Leistungsfähigkeit nicht mehr objektiv widerspiegelt, bzw. Steuerausfälle begrenzt werden sollen, muss er gegensteuern. Jedoch ist das Handelsbilanzrecht europarechtlich vereinheitlicht. Insofern hat der Gesetzgeber kein faktisches Wahlrecht mehr, seine steuerrechtlichen Ziele entweder im Steuerrecht oder im Handelsrecht durch Beeinflussung der GoB zu verfolgen, wenn dadurch das Handelsrecht richtlinienwidrig umgestaltet wird. Das immer weiter gehende Auseinanderdriften von Handels- und Steuerbilanz aufgrund von Sonderregelungen im EStG ist somit zwangsläufig die Folge der Europäisierung des Handelsrechts. Die Bezugnahme auf die handelsrechtlichen GoB ist wörtlich zu verstehen. Sie erstreckt sich nicht auf sämtliche Normen des Dritten Buches des HGB, sondern nur auf GoB-konformes Handelsrecht. Sie umfasst über den Text des HGB hinaus auch nicht-kodifizierte GoB.87 Dabei darf folgendes Paradoxon nicht aus dem Auge verloren werden: Ob eine handelsrechtliche Regel aus dem Blickwinkel des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG den handelsrechtlichen GoB entspricht, ist eine rein steuerrechtliche Frage. Diese Interpretation obliegt deshalb weder dem BGH noch im Rahmen der Europäisierung des Handelsbilanzrechts dem EuGH, sondern allein der deutschen Finanzrechtsprechung. Dabei sind die Systematik des Einkommensteuerrechts und die dem EStG immanente Zwecke zu berücksichtigen. So können unterschiedliche Sachgesetzlichkeiten des Handelsrechts und des Steuerrechts (BFH, BStBl. II 2000, 632) oder eine spezifische steuerrechtliche Gesetzesteleologie (BFH BStBl. II 1998, 781) bzw. das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (BFH BStBl. II 2006, 680; 2009, 778) dazu führen, dass eine Bilanzierungsfrage im Steuerrecht abweichend vom Handelsrecht beantwortet wird. Die IFRS als internationale Rechnungslegungsstandards mit Europarechtscharakter sind keine GoB. Jedoch wird die angelsächsisch geprägte Informationsverbesserung verstärkt berücksichtigt. Daher sind neue Aspekte der internationalen Rechnungslegung in das eigentlich kontinentaleuropäisch geprägte HGB hineingetragen worden, die auch für die handelsrechtlichen GoB bedeutsam sein können (NWB Handbuch Bilanzsteuerrecht Prinz Rdn. 346; 383). Der BFH hat aber dem Grenzen gesetzt und eindeutig festgestellt, dass die IFRS die steuerrechtliche Gewinnermittlung nicht beeinflussen (s. auch unten Rdn. 106).88

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3. Ansatzvorschriften. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz gilt für alle Posten, die nach den 90 handelsrechtlichen GoB in der Handelsbilanz auszuweisen sind. Er umfasst die Ansatzvorschriften der §§ 246–250 sowie die materiell aussagefähigen Gliederungsvorschriften des § 266 für Kapitalgesellschaften.89 Der Gesetzgeber schreibt für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen verpflichtend vor, dass die Steuerbilanzen nach § 5b EStG elektronisch zu übermitteln sind. Diese müssen die Anforderungen sogenannter Steuer-Taxonomien erfüllen. Das bedeutet, dass die steuerlichen Rechenwerke nach eigenständigen steuerrechtlichen Bilanzgliederungs-

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87 HdR-EA/Briesemeister Kap. A Rdn. 36; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 29. 88 BFH BStBl. II 2011, 215; 2011; 696 in Ablehnung des Komponentenansatzes s. zu diesem § 253 Rdn. 79; zust. Hennrichs FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland, S. 1411, 1423. 89 BFH/NV 2006, 616; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 30

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schemata aufgebaut sein müssen. Die Steuer-Taxonomien bauen auf den Gliederungsvorgaben des § 266 HGB auf, sind aber erheblich differenzierter ausgestaltet, so dass die Maßgeblichkeit des Handelsrechts bezüglich der Gliederungsvorschriften unbedeutend geworden ist.90 Steuerrechtlich ist nur zwingendes Handelsrecht maßgeblich, und dies nur soweit, als diesem Steuerrecht nicht entgegensteht. So legt seit dem BilMoG § 5 Abs. 1 HS 2 EStG ausdrücklich fest, dass im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts ein vom Handelsrecht abweichender Ansatz gewählt werden kann. Dieses Wahlrecht ist umfassend zu verstehen, erfasst somit auch rein subventionelle, nicht GoB-konforme Wahlrechte (BMF, BStBl. I 2010, 239 Rdn. 13 ff). Das Steuerrecht selbst enthält in § 5 Abs. 1a–5 und 7 EStG eigene zwingende Ansatzvorschriften. Abs. 1a regelt, wie weit der Maßgeblichkeitsgrundsatz reicht, wenn Bewertungseinheiten nach § 254 gebildet werden. In dieser speziellen Ausprägung konkreter Maßgeblichkeit handelsrechtlicher Ergebnisse hat sich ein Restbestand formeller Maßgeblichkeit erhalten (HdREA/Briesemeister Kap. A Rdn. 27). Abs. 2 beschränkt den Ansatz von selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und hebelt damit das nach § 248 Abs. 2 S. 2 bestehende Aktivierungswahlrecht aus. Damit wird eine objektive steuerliche Gewinnermittlung sichergestellt, weil verhindert wird, dass ein Ansatzwahlrecht und unsichere wie streitanfällige Bewertungsmaßstäbe bei immateriellen Wirtschaftsgütern in die Steuerbilanz einfließen (Schön S. 1, 34). Die Abs. 2a bis 4b und 7 formulieren für bestimmte Rückstellungen ergänzende zusätzliche Voraussetzungen oder Ausschlüsse, die in der Regel fiskalisch motiviert sind. Abs. 5 betrifft die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten. Sofern keine einkommensteuerliche Ansatznorm eingreift, gilt ein nach handelsrechtlichen GoB geltendes Aktivierungs- oder Passivierungsgebot entsprechend im Steuerrecht. Ein nach handelsrechtlichen GoB begründetes Bilanzierungsverbot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung.91 Beispiele sind das Aktivierungsverbot des § 248 für Gründungs- und EigenkapitalBeschaffungskosten (s. § 248 Rdn. 4 f) oder das Aktivierungsverbot des § 272 Abs. 1a für erworbene eigene Anteile (BMF, BStBl. I 2013, 1615). Steuerliche Ansatznormen, die das Handelsrecht aushebeln finden sich im § 5 Abs. 5 S. 2 EStG bezüglich des Ansatzes aktiver Rechnungsabgrenzungsposten für bestimmte Tatbestände. Zwingende Unterschiede, die einer Einheitsbilanz entgegenstehen, finden sich bei der Gewinnermittlung für Auslandsvermögen (steuerbefreite Betriebsstätten), und bei Personengesellschaften (Inkongruenz zwischen Gesamthandsvermögen und Betriebsvermögen, Sonderbetriebsvermögen I und II; vgl. § 247 Rdn. 30 f). Hinzu kommen Differenzen, wenn Drohverlustrückstellungen anzusetzen sind sowie bei Rückstellungen für bestimmte Entsorgungsverpflichtungen (§ 5 Abs. 4a und Abs. 4b S. 2 EStG). Unvermeidbare Abweichungen gibt es seit der Gesetzesänderung durch das SEStEG, 92 wenn nach den Vorschriften des Umwandlungssteuerrechts Schluss- und Übernahmebilanzen zum gemeinen Wert oder zu Zwischenwerten aufgestellt werden. Der Handelsbilanzansatz ist hierfür irrelevant, weil das Umwandlungssteuerrecht eigenständige steuerliche Ansatz und Bewertungsvorschriften enthält (BMF, BStBl. I 2011, 1414, Rdn. 03.04). Sofern Posten nach den handelsrechtlichen GoB nicht zwingend auszuweisen sind, dem Bilanzierenden jedoch ein entsprechendes Ansatzwahlrecht eingeräumt ist (z.B. §§ 250 Abs. 2, 249 Abs. 2), wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz eingeschränkt.93 Die steuerliche Anerkennung

_____ 90 Krit. NWB Handbuch Bilanzsteuerrecht Briesemeister Rdn. 68. 91 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 30; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 113. 92 Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften v. 7.12.2006; BGBl. I 2006, 2782. 93 Grundlegend BFH GrS BStBl. II 1969, 291; zustimmend die hM, z.B. Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 31; krit. Knobbe-Keuk S. 23; aA Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 30.

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V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz | Einl

solcher Wahlrechte würde Manipulationsspielräume eröffnen und gegen die Gleichmäßigkeit der Besteuerung verstoßen. Der BFH judiziert nach dem Grundsatz, dass das, was handelsrechtlich aktiviert werden darf, steuerrechtlich grundsätzlich aktiviert werden muss, und dass das, was handelsrechtlich nicht passiviert werden muss, steuerrechtlich grundsätzlich nicht passiviert werden darf. 94 Deshalb entsprechen den handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten steuerrechtliche Aktivierungspflichten und handelsrechtlichen Passivierungswahlrechten steuerrechtliche Passivierungsverbote.95 Enthält das Steuerrecht seinerseits ein Ansatzgebot, ein Ansatzwahlrecht oder ein Ansatzverbot (z.B. § 5 Abs. 2 EStG für immaterielle Wirtschaftsgüter) gelten die Vorgaben des BFH nicht. Auch für Bilanzierungshilfen, z.B. § 274 Abs. 1 S. 2, gilt der Maßgeblichkeitsgrundsatz nicht.96 4. Bewertungsvorschriften. § 5 Abs. 1 S. 1 EStG gilt grundsätzlich auch für die Bewertung, soweit er nicht durch Verweisung in § 5 Abs. 6 EStG hinter die steuerrechtliche lex specialis zurückgedrängt wird. Im Konfliktfall mit abweichendem zwingenden Steuerrecht, insbes. in den §§ 6 bis 7i EStG, kommt es zu unterschiedlichen Ansätzen in der Handelsbilanz und bei der steuerlichen Gewinnermittlung (Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 119). Prinzipiell gelten aber für das Steuerrecht die in §§ 252–256 kodifizierten GoB. Darüber hinaus gilt das Maßgeblichkeitsprinzip, wenn der Bilanzersteller Werte abschätzen, einen Gesamtkaufpreis aufteilen oder die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts bestimmen muss. Seit dem BilMoG können GoB-konforme handelsrechtliche Wahlrechte bei einem korrespondierenden, inhaltsgleichen steuerrechtlichen Wahlrecht unterschiedlich ausgeübt werden (§ 5 Abs. 1 S. 1 HS 2).97 Das handelsrechtliche Niederstwertprinzip zieht damit nicht mehr zwingend eine steuerrechtliche Teilwertabschreibung (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG) nach sich98 Bewertungswahlrechte der handelsrechtlichen GoB gelten grundsätzlich für die steuerliche Gewinnermittlung, soweit keine eigenständigen steuerlichen Regelungen bestehen (BMF BStBl. I 2010, 239 Rdn. 5). Handelsrechtliche Wahlrechte, denen zwingende Bewertungsnormen des Steuerrechts gegenüberstehen – z.B. bei der Abschreibung des Finanzanlagevermögens bei vorübergehender Wertminderung (Wahlrecht in § 253 Abs. 3 S. 4 gegenüber zwingendem Recht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG), führen zu Abweichungen, wenn sie unabhängig vom Steuerrecht wahrgenommen werden (Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 119). Bezüglich der Parallelität des Ansatzes der Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 und § 6 Abs. 1 EStG) hat der Gesetzgeber im § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG klargestellt,99 dass die Einbeziehungswahlrechte des § 255 Abs. 2 S. 3 für bestimmte allgemeine Verwaltungskosten in die Herstellungskosten auch für die Steuerbilanz gelten. Der steuerrechtliche Ansatz hat aber zwingend dem Handelsrecht zu folgen. Der allgemeine steuerrechtliche Wahlrechtsvorbehalt des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG gilt hier also nicht. Bezieht der Bilanzersteller Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 3 S. 2 ein, folgt das Steuerrecht gleichfalls zwingend dem Handelsrecht (BMF

_____ 94 BFH GrS BStBl. II 1969, 291; BFH BStBl. II 1980, 741 (Rückstellung für Erfolgsprämien); 1983, 375 (für künftige Ausgleichsansprüche nach § 89b); 1984, 277 (unterlassene Instandhaltung); 1989, 722, 726 (Disagio); 1989, 323 (Pensionsanwartschaft); 1989, 612 (Pachterneuerungsrückstellung); 1989, 714 (Dividendenansprüche gegenüber abhängigem Unternehmen); 1994, 176 (Fertigungs- und Materialgemeinkosten als Teile der Herstellungskosten). 95 BMF BStBl. I 2010, 239 Rdn. 3 f. 96 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 31; Frotscher/Geurts/Frotscher/Watrin § 5 EStG Rdn. 166. 97 BMF BStBl. I 2010, 239 Rdn. 16; Schmidt/Weber-Grellet § 5 Rdn. 60. 98 HM Schmidt/Kulosa § 6 Rdn. 361; HdR-EA/Briesemeister Kap. A Rdn. 221 f: aA Schulze-Osterloh DStR 2011, 534, 538. 99 Rückwirkend eingefügt durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v. 18.7.16, BGBl. I 2016, 1679.

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BStBl. I 2010, 597, Rdn. 6). In diesem Bereich lebt somit eine Art „formelle Maßgeblichkeit“ weiter (NWB Handbuch Bilanzsteuerrecht Prinz Rdn. 362). 100

5. Die (faktisch) umgekehrte Maßgeblichkeit. Der früher in § 5 Abs. 1 S. 2 a.F. EStG niedergelegte Grundsatz, dass steuerrechtliche Wahlrechte nur in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz ausgeübt werden dürfen, wurde mit dem BilMoG aufgegeben.100 Die umgekehrte Maßgeblichkeit ist aber in steuerlichen Einzelnormen erhalten geblieben, so z.B. beim Einbezug von Gemeinkosten in die Herstellungskosten oder bei der Bildung von Bewertungseinheiten (§ 5 Abs. 1a). Daher kann es vorkommen, dass das handelsrechtliche Wahlrecht nur motiviert durch das gewünschte steuerbilanzielle Ergebnis ausgeübt wird. Steuerrechtlich geprägt bleibt auch die handelsbilanzielle Sachverhaltsgestaltung und die 101 Praxis der Bilanzierung, wenn das Ziel der Unternehmen darin besteht, im Rahmen einer weitgehend einheitlichen Bilanzierung den steuerlichen Periodengewinn möglichst niedrig auszuweisen (krit. Merkert DStZ 1988, 142, 143). Die Steuertaxonomie schreibt als Vorgabe für die elektronische Übermittlung der Steuerbi102 lanz (§ 5b EStG) Gliederungsvorschriften vor, die weit über die handelsrechtlichen Vorgaben hinausgehen. Wird diese in Form der Einheitsbilanz erstellt und übermittelt, wirken diese Vorgaben in erheblichem Maße auf die Handelsbilanz ein und schaffen so eine faktisch umgekehrte Maßgeblichkeit.101 6. Die Zukunft des Maßgeblichkeitsprinzips 103

a) Maßgeblichkeit kein Grundprinzip der Rechtsordnung. Ob es sinnvoll ist, die Maßgeblichkeit durch ein eigenständiges Steuerbilanzrecht zu ersetzen wird, schon länger diskutiert.102 Dem stehen auch keine verfassungsrechtlichen Bedenken entgegen, wie das BVerfG in seiner Entscheidung vom 12.5.2009 festgestellt hat (BVerfGE 123, 111). Das Maßgeblichkeitsprinzip ist kein Grundprinzip unserer Rechtsordnung (Wendt FS Kirchhof, S. 1961). Der Maßgeblichkeitsgrundsatz wurde aus Praktikabilitätsgründen eingeführt, nicht um eine gerechte Verteilung von Steuerlasten herbeizuführen (s. oben Rdn. 80). Insofern ist ein am Grundsatz der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit ausgerichtetes eigenständiges Steuerbilanzrecht jederzeit umsetzbar.103 Eine Trennung durch den Gesetzgeber ist möglich, aber nicht zwingend.

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b) Europäische Reformbemühungen. Die Einführung einer Gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKB) wird seit vielen Jahren auf europarechtlicher Ebene diskutiert. Nach der ursprünglichen Denkrichtung der im Jahr 2004 eingesetzten Arbeitsgruppe sollten die IFRS als Ausgangspunkt fungieren (Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 100). Der erste Richtlinienvorschlag aus dem Jahr 2011 greift die IFRS aber nicht mehr auf.104 Der Anlauf des Jahres 2011 war nicht mehrheitsfähig. Daher hat die EU-Kommission am 25.10.16 überarbeitete Vorschläge für eine Richtlinie des Rates über eine „Gemeinsame Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage“ (GKB-RLE),105 und über eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage106 veröffentlicht. Danach würde eine eigenständige steuerliche Gewinnermittlung geschaffen, die weder den IFRS, noch nationalen Vorschriften wie dem HGB bzw. dem deutschen Maß-

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100 Zur evtl. Europarechtswidrigkeit des § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a.F. vgl. Heymann/Walz2 Einl. Rdn. 82 m.w.Nachw. 101 Herzig DStR 2010, 1900, 1907; HdR-EA/Richter/Kruczynski Kap. E Rdn. 553. 102 Überblick zu Reformvorschlägen HHR/Anzinger Vor § 5 EStG Rdn. 10–17. 103 NWB Handbuch Bilanzsteuerrecht Bode Rdn. 2683. 104 KOM (2011) 121 endg. vom 16.3.2011. 105 COM (2016) 685 final, 2016. 106 COM (2016) 683 final, 2016; vgl. dazu Velte/Mock EU-Richtlinienvorschlag über eine Gemeinsame Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage (GKB) vom 25.10.2016, StuW 2017, 126 ff.

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V. Das Verhältnis von Steuerbilanz und Handelsbilanz | Einl

geblichkeitsprinzip folgt.107 Inwieweit dieser Vorstoß umsetzbar ist, kann zurzeit nicht abgeschätzt werden. Der Bundesrat hat in seiner Stellungnahme zum GKB-RLE bereits zahlreiche Vorbehalte angemeldet (BR-Drs. 641/16 (Beschluss) v. 16.12.16). Daher kann festgestellt werden, dass eine europarechtlich harmonisierte steuerrechtliche Gewinnermittlung allenfalls mittel- bis langfristig das Maßgeblichkeitsprinzip ablösen könnte. c) Bedeutungsverlust. Die Maßgeblichkeit wurde und wird im Zeitablauf immer häufiger 105 durchbrochen und hat somit an Bedeutung verloren. Diese Tatsache, sowie die fortschreitende Internationalisierung der Rechnungslegung haben weiterhin dazu geführt, dass ein eigenständiges Steuerbilanzrecht gefordert wird, welches sich stärker am Leistungsfähigkeitsprinzip orientiert (sog. Abkopplungsmodell).108 Die Prognosen, dass eine eigenständige Steuerbilanz im Hinblick auf die Regelungen des BilMoG den Regelfall darstellt,109 sind aber zumindest für kleine und Kleinst-Kapitalgesellschaften nicht eingetreten.110 d) Plädoyer für die Beibehaltung. Der Hinweis, dass die handelsrechtlichen GoB an Bedeu- 106 tung verlieren, weil diese zunehmend durch internationale Rechnungslegungsstandards beeinflusst bzw. abgelöst werden, taugt nicht als rechtspolitisches Argument, um die Maßgeblichkeit abzuschaffen.111 Die IFRS haben, auch wenn sie auf der Grundlage der VO 1606/2002 unmittelbar geltendes EU-Recht sind, keinen Einfluss auf die steuerliche Gewinnermittlung (BFH BStBl. II 2011, 696). Auch die handelsrechtlichen GoB iSd § 5 Abs. 1 EStG sind nicht anhand der IAS/IFRS auszulegen, weil ihnen ein anderes Zielsystem zugrunde liegt (Hennrichs FS K. Schmidt, S. 581, 595). Daher scheidet die Reformalternative einer formellen IFRS-Maßgeblichkeit aus.112 Auch das Einfallstor über eine richtlinienkonforme Auslegung der GoB ist versperrt, weil die Jahresabschlussrichtlinien wie die Bilanzrichtlinie andere Zwecke als die IFRS verfolgen. Ein zusätzlicher IFRS-Abschluss kann für Zwecke der Besteuerung inhaltlich nur insofern relevant werden, weil er die Informationsbasis der Finanzverwaltung verbreitert (vgl. dazu Gehm/Kirsch DStZ 2012, 767 ff). Das Argument, die handelsrechtlichen GoB sind wegen ihrer zahlreichen Wahlrechte, Prog- 107 nose- und Bewertungsspielräume keine ausreichend tragfähige objektive Gewinnermittlungsgrundlage113 ist mit Inkrafttreten des BilMoG weitgehend entfallen. Hinzu kommt, dass das Steuerrecht nicht generell wahlrechtsfeindlich ist. Der allgemeine Gleichheitssatz und das daraus abgeleitete Leistungsfähigkeitsprinzip führen lediglich dazu, dass Bilanzierungswahlrechte steuerrechtsspezifisch reduziert werden müssen (Gassner RWZ 1998, 353, 355). Die Argumentation wird auch durch die Tatsache ad absurdum geführt, dass das Steuerrecht nach dem BilMoG mehr Wahlrechte enthält, als das reformierte Handelsrecht (Theile DStR 2009, 2384, 2386). Weiterhin wird angemerkt, dass durch die Vielzahl vorrangiger steuerlicher Sondervor- 108 schriften kein Vereinfachungseffekt mehr eintritt. Mit dem BilMoG driften die handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsregeln noch weiter auseinander. Insofern muss der Steuerpflichtige bereits bisher zwei unterschiedliche Gewinnermittlungssysteme laufend pflegen.114 Vor allem die Möglichkeit, Wahlrechte in der Steuerbilanz unabhängig von der Handelsbilanz auszuüben führt schließlich dazu, dass nur noch wenige Steuerpflichtige die angestrebte Einheitsbilanz aufstellen können (Stobbe DStR 2008, 2432, 2433). Wenn man aber mit dem Hinweis

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107 Scheffler/Köstler Richtlinie über eine GKB – mehr als eine Harmonisierung der steuerlichen Gewinnermittlung, ifst-Schrift 518 (2017), S. 94. 108 Hennrichs StuW 2005, 256; Kahle StuW 2001, 126; Weber-Grellet ZRP 2008, 146. 109 Herzig DB 2012, S. 1, 4; Weber-Grellet Bilanzsteuerrecht, Rdn. 17. 110 Siehe empirisch Ertel/Rosnitschek/Schanz DStR 2017, 2068 ff. 111 So aber Lauth DStR 2000, 1365, 1370; Schulze-Osterloh ZGR 2000, 594, 602. 112 HM Schreiber StuW 2002, 105, 106 f; Kahle/Dahlke/Schulz StuW 2008, 266; Wendt FS Kirchhof, S. 1961, 1971. 113 Lauth DStR 2000, 1365, 1367; D. Schneider FS Krawitz, S. 705, 715. 114 Lauth DStR 2000, 1365, 1366; Prinz StuB 2017, 689.

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auf die fehlende Entlastung durch die Maßgeblichkeit ein eigenständiges Steuerbilanzrecht fordert, so ist das nur dann tragfähig, wenn das Steuerrecht nach der Reform tatsächlich eine einfachere, kostengünstigere Gewinnermittlung ermöglichen würde.115 Dies ist mit Blick auf die bisher vorhandenen steuergesetzlichen Spezialregelungen zu bezweifeln. Vielmehr droht die Gefahr, dass ein abgekoppeltes Steuerbilanzrecht im „Strudel fiskalpolitischer Interessen versinkt“ (HHR/Anzinger § 5 Rdn. 192). 109 Hinzu kommt, dass es bis dato weder einen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung eigenen Zweck, noch ein dieser eigenes System steuerrechtlicher GoB gibt. Die steuergesetzlichen Spezialregelungen dokumentieren jetzt schon zunehmend ein „Stückwerk“ (NWB Handbuch Bilanzsteuerrecht Prinz Rdn. 336). Das Hauptproblem wird aber sein, dass das Steuerbilanzrecht – abgekoppelt von den handelsrechtlichen GoB – mangels leitender Prinzipien völlig in einem Wildwuchs nicht abgestimmter Regeln endet (HHR/Anzinger § 5 Rdn. 172). Insofern überwiegen bis dato die Vorteile der Maßgeblichkeit, weil das Handelsbilanzrecht eine größere Rechtssicherheit bietet und Handels- wie Steuerrecht einheitlich fortentwickelt werden können. Insofern wäre der richtige Weg, die Maßgeblichkeit zu stärken, indem unnötige und unsystematische Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz gestrichen werden.116 Hinzu kommt, dass eine Einheitsbilanz auch nach dem BilMoG weiterhin möglich ist, so 110 lange bestimmte Geschäftsvorfälle nicht auftreten und handelsrechtliche Wahlrechte so ausgeübt werden, dass eine einheitliche Bilanzierung möglich ist.117 Auch wenn die beiden Rechenwerke unvermeidbar voneinander abweichen, so beruhen sie doch auf einer gemeinsamen Basis, von der nur in einzelnen Tatbeständen durch Anpassungsbuchungen abgewichen wird. Vor allem für kleine und mittlere Unternehmen stellt die momentane Rechtslage weiterhin eine Vereinfachung dar. Eine völlig getrennte Aufstellung von Handels- und Steuerbilanz mit dem Ziel der Optimierung des handelsrechtlichen Ergebnisses einerseits und des steuerrechtlichen Gewinns andererseits kommt, wenn überhaupt, nur bei großen Unternehmen in Betracht (HHR/Anzinger § 5 Rdn. 173). VI. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts VI. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts Schrifttum Ahmann Das Ertragsteuerrecht unter dem Diktat des Europäischen Gerichtshof? DStZ 2005, 75; Beisse Generalnorm des neuen Bilanzrechts, FS Döllerer, 1988, S. 25; Castan Rechnungslegung in der Europäischen Gemeinschaft, 1993; De Weerth Bilanzsteuerrecht und Europarecht: Anmerkungen zum BIAO-Urteil des EuGH, RIW 2003, 460; Groh Der Fall Tomberger – Nachlese und Ausblick, DStR 1998, 813; Haaker Harmonisierungsziel, Mitgliedstaatenwahlrechte und True-and-Fair-View im Lichte der Fitness, DB 2019, 382; Hennrichs Die Bedeutung der EGBilanzrichtlinie für das deutsche Handelsbilanzrecht, ZGR 1997, 66; ders. Bilanzwahrheit, Realisationsprinzip und wirtschaftliche Betrachtungsweise nach EU-Bilanzrecht, WPg 2015, 315; ders. Europäisierung und Internationalisierung im Bilanzsteuerrecht, FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918–2018, 2018, S. 1411; Herlinghaus Steuerbilanz und Europäisches Gemeinschaftsrecht – zugleich eine Besprechung des Werkes Steuerliche Maßgeblichkeit in Deutschland und Europa von Wolfgang Schön, FR 2005, 1189; Kolb Der Maßgeblichkeitsgrundsatz als Schleuse zum Gemeinschaftsrecht? Zum Umfang der Vorabentscheidungskompetenz des EuGH nach Art. 234 EGV im deutschen (Steuer-)Bilanzrecht, FS für Rädler, 1999, S. 377; Moxter Zum Umfang der Entscheidungskompetenz des Europäischen Gerichtshofes im Bilanzrecht, BB 1995, 1463; ders. Zum Verhältnis von handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung und True-and-fair-view-Gebot bei Kapitalgesellschaften, FS für Budde, 1995, S. 419; Mühlbauer/Müller Fitness-Check der EU-Kommission zur öffentlichen Berichterstattung von Unternehmen, DB 2018, 1482; ders. Zur Harmonisierung der Rechnungslegung, DB 2019, 384; W. Müller Der Europäische Gerichtshof und die deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, FS für Claussen, 1997, S. 707; SchulzeOsterloh Vorabentscheidungen des Europäischen Gerichtshofs zum Handelsbilanzrecht – zugleich Besprechung der

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Überblick über vereinfachende Reformvorschläge bei HHR/Anzinger § 5 Rdn. 176–179. Mayr DStJG 34 (2011), 327, 342; Schön S. 1, 121. Scheffler ifst-Schrift 474 (2011), S. 64; Herzig DB 2012, 1, 4; empirisch Ertel/Rosnitschek/Schanz DStR 2017, 2068 ff.

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VI. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts | Einl

Entscheidung BGH ZIP 1994, 1259, ZGR 1995, 170; ders. Jahresabschluss, Abschlussprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 532; Streim Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB – Eine kritische Anlayse, FS Moxter, 1994, S. 391; Vogel Die Rechnungslegungsvorschriften des HGB für Kapitalgesellschaften und die 4. EG-Richtlinie, 1993; Voß Europäisches und nationales Steuerrecht, StuW 1993, 15; Walz Der Einfluss von Globalisierung und Europäisierung auf die Auslegung des geltenden Bilanzrechts (Einzelabschluss), ZfbF Sonderheft 40 (1998), 83; Weber-Grellet Bilanzrecht im Lichte, Bilanzsteuerrecht im Schatten des EuGH, DB 1996, 2089; Wengerofsky Der „True and Fair view“-Grundsatz im deutschen HGB – aktuelle Herausforderungen unter Berücksichtigung europarechtlicher Vorgaben, DStZ 2017, 317.

1. Vorrang primären und sekundären Gemeinschaftsrechts. Die Transformation der 111 oben erwähnten (Rdn. 11) drei Bilanzrichtlinien und ihrer neuen Fassungen (Rdn. 16, 18) in deutsches Recht wirft an verschiedenen Stellen die Frage auf, ob sie rechtlich einwandfrei gelungen ist und welche Folgen sich ergeben, wenn man das verneint. Problematisch ist auch, ob und inwieweit die umgesetzten deutschen Normen anhand europarechtlicher Besonderheiten auszulegen sind. Die Vorschriften des Dritten Buches des HGB werden sowohl an den Bilanzrichtlinien selbst und der dazu ergangenen Rechtsprechung wie auch an darüber hinausgehenden primären (dem sich aus den Vertragstexten unmittelbar ergebenden) und sekundären Gemeinschaftsrecht (den in Art. 288 AEUV aufgeführten Rechtsakten der Organe) gemessen. Nach der Rechtsprechung des EuGH118 und des Bundesverfassungsgerichts (BVerfGE 31, 145, 173 f) hat das primäre und sekundäre Gemeinschaftsrecht grundsätzlich Vorrang vor jeder innerstaatlichen Rechtsvorschrift. Der Vorrang des Gemeinschaftsrechts kann nur durch die Grundrechtsvorschriften des Grundgesetzes sowie durch andere konstituierende Prinzipien der deutschen Verfassung, namentlich das Demokratieprinzip (Art. 20 Abs. 1 GG) und das zugehörige Teilhaberecht des Bürgers (Art. 38 GG) begrenzt werden.119 So sind die Richtlinien als sekundäres Gemeinschaftsrecht bei der Interpretation der in na- 112 tionales Recht transformierten Regeln vorrangig zu beachten. Anwendungsvorrang hat das Gemeinschaftsrecht mit dem vom EuGH durch Auslegung und Rechtsfortbildung gefundenen Inhalt (Art. 19 EUV, 267 AEUV). Die Richtlinie nach Art. 288 AEUV ist das Hauptinstrument der Rechtsangleichung im Bereich des Gesellschafts- und Bilanzrechts. Sie richtet sich an die Mitgliedsstaaten, für die sie hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich ist. Die Richtlinie soll ihnen einen Spielraum für die Wahl von Form und Mittel lassen. Diese Regel ist nicht immer befolgt worden, wofür gerade die sehr detaillierte 4. EG-Richtlinie zum Bilanzrecht ein gutes Beispiel ist. Nur ausnahmsweise kann der Bürger aus der Richtlinie selbst Rechte herleiten, wenn sie sich nämlich für ihn günstig auswirkt und inhaltlich hinreichend genau und von keinen weiteren Bedingungen abhängig ist.120 Das Entscheidungsmonopol für die Auslegung des primären wie des sekundären Gemeinschaftsrechts liegt beim EuGH, dessen Interpretation für die nationalen Gerichte bindend ist (Voß StuW 1993, 155, 157). Die Kommission hat nach Art. 258 AEUV das Recht und die Pflicht, gegen Staaten, die 113 Richtlinien nicht oder fehlerhaft umsetzen, ein Vertragsverletzungsverfahren vor dem EuGH einzuleiten. Im Urteil Kommission/Deutschland I121 wurde die Bundesrepublik verurteilt, weil sie insbes. Art. 47 der 4. EG-Richtlinie – die Offenlegung des Jahresabschlusses betreffend – unzureichend umgesetzt hatte. Um den gleichen Vorwurf ging es in dem Vorlageverfahren des OLG Düsseldorf (ZIP 1996, 230; Daihatsu-Händlerverband). In der Entscheidung DaihatsuHändlerverband hat der EuGH sich gegen die deutsche Bundesregierung der hM im deutschen

_____ 118 St. Rspr., z.B. EuGH Costa/Enel Rs 6/64, Rspr. 1964, 1251, 1259 ff. = NJW 1964, 2371. 119 BVerfGE 37, 271, 282; 73, 339, 376 ff; BVerfG NJW 1993, 3047, 3050 ff; 102, 147, 161 ff; vgl. dazu Ludwigs/Sikora Der Vorrang des Unionsrechts unter Kontrollvorbehalt des BVerfG, EWS 2016, 121 ff. 120 EuGH Becker v. 19.1.1982, NJW 1982, 499; gestützt wird diese Rechtsfolge auf den Grundsatz des venire contra factum proprium bzw. des effet utile vgl. Streinz Europarecht, 10. Aufl. 2016, Rdn. 488 ff. 121 EuGH Rs C 191/95, ZIP 1998, 1716 = GmbH-Rdsch. 1998, 1079.

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Schrifttum angeschlossen, wonach Deutschland Art. 6 der Publizitätsrichtlinie nicht zutreffend in nationales Recht umgesetzt hatte.122 Dies deswegen, weil die §§ 325 ff, 335 die Verletzung der in der Richtlinie vorgesehenen Offenlegungspflichten nicht angemessen sanktionierten mit der Folge, dass die deutschen Unternehmen sich überwiegend der angeordneten Publizität entzogen. Der deutsche Gesetzgeber hat erst mit Wirkung zum 1.1.07 mit dem EHUG seinen Publizitäts-Sonderweg innerhalb der EU beendet. Das bisher bestehende Vollzugsdefizit wurde durch eine strengere Sanktionierung in Form eines Ordnungsgeldverfahrens beseitigt.123 Ferner wurde Deutschland aufgrund einer Klage der EU-Kommission wegen der Nicht-Umsetzung der GmbH & Co-Richtlinie124 verurteilt.125 Der Gesetzgeber hat dem mit dem KapCoRiLiG (BGBl. I 2000, 154) abgeholfen. Die GmbH & Co. wurde aus dem Anwendungsbereich des PublG herausgenommen und beim Jahres- und Konzernabschluss weitgehend den Kapitalgesellschaften gleich gestellt. Dies betraf etwa 100.000 Kapitalgesellschaften & Co. davon ca. 60.000 bis 70.000 kleine Gesellschaften (Begr. RegE KapCoRiLiG, BT-Drs. 14/1806, 16). Anfängliche Zweifel, ob die Neuregelung gemeinschaftskonform ist, hat der EuGH mit seinem Beschluss vom 23.9.2004126 beseitigt. Die Generalnorm des Art. 4 Abs. 3 der EU-Bilanzrichtlinie (vormals Art. 2 Abs. 3 der 4. EG114 Richtlinie) wurde in § 264 Abs. 2 in deutsches Recht umgesetzt. Fraglich ist, ob die Formulierung mit dem europäischen Recht vereinbar ist. Der deutsche Gesetzgeber hat den Wortlaut in § 264 Abs. 2 um den Zusatz „unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ erweitert. Das ist durch Art. 4 Abs. 2 der EU-Bilanzrichtlinie (vormals Art. 2 Abs. 2 der EGRichtlinie) gerechtfertigt, wonach der Jahresabschluss den Vorgaben dieser Richtlinie und damit den in ihr niedergelegten GoB entsprechen muss.127 Der deutsche Gesetzgeber hat Art. 4 Abs. 4 der EU-Bilanzrichtlinie (vormals Art. 2 Abs. 5 der 115 4. EG-Richtlinie) nicht eingepflegt. Art. 4 Abs. 4 gebietet, von gesetzlichen Einzelbestimmungen abzuweichen, wenn sie mit dem Informationsziel der true-and-fair-view in Konflikt geraten. Man hat das damit gerechtfertigt, dass die deutsche Methodenlehre genügende am Gesetzeszweck orientierte Anwendungsflexibilität gebe, während die Auslegung englischen Gesetzesrechts stärker am Wortlaut hafte, so dass eine gewollte teleologische Korrektur dort ausdrücklich geregelt werden müsse, nicht aber im deutschen Recht.128 Hinzu kommt, dass die in Einzelvorschriften, z.B. in § 252 Abs. 2 oder § 265 Abs. 1 vorgesehen Ausnahmen ausreichend sind,129 so dass nach der hier vertretenen Auffassung die EU-Bilanzrichtlinie zutreffend umgesetzt wurde.130 Tatsächlich kommt der Generalklausel nicht die Funktion eines „overriding principle“ zu.131 116 Sie hat lediglich die Bedeutung, die Informations- und Rechenschaftsfunktion des Jahresabschlusses zu betonen.132 Aufgrund dieses subsidiären Charakters sind die GoB vorrangig zu beachten.133 Der true-and-fair-view-Grundsatz kann nur Lücken schließen und Zweifelsfragen klären,

_____ 122 EuGH Rs C 97/96, DB 1997, 2598 = WM 1998, 72 = ZIP 1997, 2155 m. Anm. Schulze-Osterloh. 123 Binz/Sorg Die GmbH & Co. KG, 12. Aufl. 2018, Rdn. 11; Noack Das EHUG ist beschlossen – elektronische Handels- und Unternehmensregister ab 2007, NZG 2006, 801, 805. 124 Richtlinie vom 8.11.1990, ABl. EG 16.11.1990 Nr. L 317/60. 125 EuGH Kommission/Deutschland II v. 22.4.1999 Rs. C-272/97, BB 1999, 1485. 126 Axel Springer AG/Zeitungsverlag Niederrhein & Weske Rs. C-435/02, GmbHR 2004, 1463. 127 Beisse FS Döllerer S. 25, 38 f; Staub/Hüttemann/Meyer § 264 Rdn. 19; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 31. 128 Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drs. 10/317, S. 77; Beisse FS Döllerer, S. 25, 38; Groh DStR 1998, 813, 817. 129 ADS § 264 Rdn. 43 ff; Schulze-Osterloh ZHR 150 (1986), 532, 541 f. 130 AA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 33; Streim FS Moxter, S. 391, 396; W. Müller FS Claussen, S. 707, 720. 131 Groh DStR 1998, 813, 817; Wengerofsky DStZ 2017, 317, 319 ff; aA Mühlbauer/Müller DB 2018, 1482, 1486 f; ders. DB 2019 384, 386; dagegen Haaker DB 2019, 382, 383 f. 132 MüKo-HGB/Ballwieser § 264 Rdn. 51. 133 ADS § 264 Rdn. 86; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 264 Rdn. 33; Rechnungslegung/Kirsch § 264 Rdn. 94.

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VI. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts | Einl

welche die Einzelvorschriften offen lassen (Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 264 Rdn. 31). Man würde zu weit gehen, im Sinne der „Abkopplungsthese“ die Bedeutung des true-and-fair-viewGrundsatzes alleine auf den Anhang als Instrument der Informationsvermittlung zu beschränken.134 Die Abkopplungsthese verstößt gegen die EU-Bilanzrichtlinie, die in Art. 4 Abs. 3 (Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie) den Grundsatz ausdrücklich auf den gesamten Jahresabschluss bezieht (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 36). Hinzu kommt, dass der EuGH in ständiger Rechtsprechung im Grundsatz der Bilanzwahrheit die Hauptzielsetzung der Richtlinie sieht.135 Jedoch kann man nicht aufgrund seiner angelsächsischen Herkunft dem true-and-fairview-Grundsatz so weitgehend interpretieren, dass er bei gesetzlichen Spielräumen dem Ziel der nützlichen Investorinformation Vorrang vor dem deutschrechtlichen Gläubigerschutzprinzip gewährt.136 Die gläubigerschützende Gewinnermittlung hat weiterhin Vorrang vor der Ermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes.137 Daraus ergibt sich zB, dass auf Basis der vierten Richtlinie auch dann keine Bewertung zum Fair Value gefordert werden kann, wenn der tatsächliche Wert erheblich höher ist als die Anschaffungskosten.138 Der EuGH folgt dem Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip und hat damit dem Vorsichts- und Realisationsprinzip ausdrücklich europäische Geltung verschaffen (Prinz DB 2016, 9, 14). Auf dieser Linie liegt auch das Urteil des EuGH vom 15.6.2017.139 Obwohl der EuGH wieder den Grundsatz der Bilanzwahrheit als Hauptzielsetzung bezeichnet, betont er gleichzeitig das Vorsichtsprinzip und prüft beide Grundsätze parallel gleichwertig, ohne dem true-and-fair-view den Vorrang einzuräumen. 2. Richtlinienkonforme Auslegung. Die Richtlinie bildet die Richtschnur dafür, wie das 117 umgesetzte nationale Recht auszulegen ist.140 Das ergibt sich aus dem in Art. 4 Abs. 3 EUV angelegten Grundsatz der Gemeinschaftstreue. Nur über eine Interpretation des nationalen Rechts, die mit der Richtlinie übereinstimmt, kann das Gemeinschaftsrecht seine volle Wirksamkeit – effet utile – entfalten, die dazu führen muss, dass es vorrangig und einheitlich in den Mitgliedstaaten angewendet wird. Daraus ergibt sich, dass die nationalen Gerichte verpflichtet sind, die Vorschriften des zur Durchführung der Bilanzrichtlinien erlassenen Gesetzes „im Licht des Wortlauts und des Zwecks der Richtlinie“ auszulegen. Der Grundsatz der richtlinienkonformen Auslegung141 kann durch keine nationalen Deutungsgrundsätze eingeschränkt werden. Das bedeutet, dass das Ergebnis nationaler Auslegung an der europarechtlichen Norm europarechtlich gemessen werden muss.142 3. Probleme der Vorlage an den EuGH. Art. 267 AEUV weist dem EuGH die Befugnis zu, im 118 Wege der Vorabentscheidung über die Auslegung der Verträge und der Handlungen der Gemeinschaftsorgane sowie über die Gültigkeit dieser Handlungen zu entscheiden. Nach Art. 267 Abs. 2 AEUV können die nationalen Gerichte derartige Fragen dem Gerichtshof vorlegen. Nach Art. 267 Abs. 3 AEUV müssen sie vorlegen, wenn ihre Entscheidungen nicht mehr mit Rechtsmit-

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134 Moxter FS Budde, S. 419, 427; ADS § 264 Rdn. 104; Beisse FS Döllerer S. 25, 41 f; Beck-Hdb-RL/Hinz B 106 Rdn. 53; Bilanzrecht/Kirsch § 264 Rdn. 97. 135 EuGH Tomberger Rs. C-235/94, NJW 1996, 2363; DE+ES Bauunternehmung GmbH Rs. C-275/97, Slg. 1999, I5331; GIMLE Rs. C-322/12, NZG 2014, 36; Immo Chiaradia Rs. C-444/16, NZG 2017, 915 m. Anm. Hennrichs/Pöschke. 136 AA Heymann/Walz2 Einl. Rdn. 108; HdR-EA/Baetge/Commandeur/Hippel § 264 Rdn. 42 ff. 137 Beisse FS Döllerer S. 25, 33; Schildbach BFuP 1987, 1, 15; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 37. 138 EuGH GIMLE C-322/12, NZG 2014, 36. 139 Immo Chiaradia C-444/16, NZG 2017, 915 m. Anm. Hennrichs/Pöschke. 140 EuGH Marleasing, Rs C 106/89, DB 1991, 157; vgl. dazu Voß StuW 1993, 155, 157. 141 Vgl. Schulze-Osterloh ZGR 1995, 170, 172; Hennrichs ZGR 1997, 66, 67; ders. WPg 2015, 315; zur Methode ferner BGH, NJW 2006, 1340. 142 Eingehend dazu Mader/Seitz Hinweispflichten bei der Jahresabschlusserstellung – Bilanzrichtlinie(n) und Fortführungsprognose, DStR-Beih. 2018, 1, 7 ff.

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teln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können. Ein deutsches Gericht hat deshalb eine Vorlage an den EuGH in Betracht zu ziehen, wenn es für die Entscheidung des Rechtsstreits auf Gemeinschaftsrecht ankommt und die Möglichkeit besteht, dass der EuGH oder ein anderes nationales Gericht die Rechtsfrage anders entscheiden würde als das mit der Frage befasste Gericht (Weber-Grellet StuW 1995, 336, 340). Der EuGH befindet dabei nicht darüber, ob und inwieweit nationales Recht anzuwenden ist. Vielmehr stellt das nationale Gericht nur eine abstrakte Rechtsfrage die klären soll, ob das Gemeinschaftsrecht gültig ist und wie es auszulegen ist (Weber-Grellet StuW 1995, 336, 339). Ob sie für den vorliegenden Fall erheblich ist, entscheidet der EuGH nicht, jedoch muss das vorlegende nationale Gericht die Erheblichkeit erläutern. Wenn offensichtlich ist, dass die Vorlagefrage keinen gemeinschaftsrechtlichen Bezug hat, beantwortet der EuGH die Frage nicht.143 Die Auslegung der EU-Bilanzrichtlinie obliegt dem EuGH. Streitig ist allerdings, ob die EU119 Bilanzrichtlinie die Zuständigkeit des EuGH für Fragen aus dem gesamten nationalen Bilanzund Gewinnermittlungsrecht begründet oder ob der Richtliniengeber den Mitgliedsstaaten insoweit implizite Mitgliedsstaaten-Wahlrechte eingeräumt hat. 144 Die Frage ist gerade für Deutschland wegen der Verknüpfung der Handelsbilanz und der Steuerbilanz über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG von überragender Bedeutung. Nach hL trifft den BGH die Vorlagepflicht, soweit Fragen des Jahresabschlusses einer Kapitalgesellschaft oder KapCo-Gesellschaft betroffen sind. Schließlich wurden durch die Vorschriften im Dritten Buches des HGB vor allen die 4. und 7. EGRichtlinie sowie durch das BilRUG die EU-Bilanzrichtlinie in deutsches Recht umgesetzt.145 Nach hier vertretener Auffassung gilt dies auch für Jahresabschlüsse von Einzelkaufleuten und Personengesellschaften, weil der Gesetzgeber mit dem BiRiLiG die GoB für alle Kaufleute einheitlich regeln wollte.146 Auch der EuGH ist der Meinung, dass seine Kompetenz das Handelsbilanzrecht aller Kaufleute umfasst.147 120 Fraglich ist, ob dies auch gilt, wenn steuerbilanzielle Fragen durch die Finanzgerichtsbarkeit zu klären sind. Aufgrund der Verweisung des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG könnten auch die Finanzgerichte zur Vorlage berechtigt (Art. 267 Abs. 2 AEUV), bzw. im Falle des BFH verpflichtet (Art. 267 Abs. 3 AEUV) sein. Die Frage, ob eine Vorabentscheidung erforderlich ist, müssen die nationalen Gerichte beurteilen. Der EuGH kann diese nicht dazu zwingen, ihn anzurufen. Ob eine handelsrechtliche Regel aus dem Blickwinkel des § 5 Abs. 1 S. 1 EStG den handelsrechtlichen GoB entspricht, ist eine rein steuerrechtliche Frage. Der EuGH kann aufgrund der fehlenden EU-Harmonisierung nicht direkt das Steuerbilanzrecht beeinflussen.148 Die Jahresabschlussrichtlinie ist keine steuerrechtliche Richtlinie (BFH, BStBl. II 1995, 312). Somit ist für die Auslegung des Steuerbilanzrechts nicht der EuGH, sondern allein die deutsche Finanzrechtsprechung zuständig.149 Abweichend davon hat der EuGH bereits entschieden, dass seine Vorabentscheidungszuständigkeit auch bei Sachverhalten zu beachten ist, die für die steuerliche Gewinnermittlung relevant sind, wenn mittelbar (wie z.B. in Deutschland über den Maßgeblichkeitsgrundsatz) auf die Bilanzrichtlinie verwiesen wird.150 Die Auffassung, dass es sich bei

_____ 143 EuGH CILFIT Rs C–283/81, NJW 1983, 1257; EuGH Meilicke Rs C-83/91, ZIP 1992, 1076, 1077. 144 So Moxter BB 1995, 1463, 1465. 145 Ahmann DStZ 2005, 75, 76; Dauber Das Realisationsprinzip als Grundprinzip der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, 2003, S. 63; Kolb FS Rädler 1999, 377, 398; gleiche Auffassung für die Steuerbilanz BFH BStBl. II 2002, 227. 146 De Weerth RIW 2003, 460, 461; Herlinghaus FR 2005, 1189, 1191; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 8; 147 Vgl. EuGH BIAO Rs. C-306/99, BStBl. II 2004, 144. 148 Zum Projekt der Gemeinsamen Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKB) s. Rdn. 102. 149 Walz ZfbF 1998, 83, 101 f; Hennrichs FS 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland, S. 1411, 1422; Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 99; aA HHR/Anzinger § 5 EStG Rdn. 45. 150 Vgl. EuGH BIAO Rs. C-306/99, BStBl. II 2004, 144; Immo Chiaradia, Rs. C-444/16, NZG 2017, 915 m. Anm. Hennrichs/Pöschke.

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VI. Das Bilanzrecht im Rahmen des Europarechts | Einl

Rechnungslegungs-Richtlinien nur um handelsrechtliches, nicht aber steuerrechtlich relevantes Gemeinschaftsrecht handelt,151 wurde von ihm abgelehnt. Der BFH hat eine Vorlagepflicht in bilanzsteuerrechtlichen Streitfragen betreffend der Auslegung der GoB nicht grundsätzlich ausgeschlossen,152 diese aber wegen fehlender Entscheidungserheblichkeit oder offensichtlich eindeutiger Auslegung der Richtlinie stets verneint.153 Insofern hat aufgrund der Zurückhaltung der deutschen Finanzgerichtsbarkeit bis dato keine Europäisierung des Steuerbilanzrechts vermittelt über die Maßgeblichkeit stattgefunden (Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 99). 4. Evaluation der Rechtsangleichung. Obwohl die EU-Bilanzrichtlinie in allen Mitgliedsstaaten in nationale Vorschriften umgesetzt ist, ist der Prozess der Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU nicht abgeschlossen. Die EU-Kommission hat durch verschiedene Initiativen deutlich gemacht, dass sie in diesem Bereich aktiv bleiben will. Nachdem in den letzten 40 Jahren eine Vielzahl von Richtlinien und Verordnungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten ergangen, verändert, ergänzt und ersetzt worden sind, evaluiert die EU-Kommission, ob dieser Rechtsrahmen noch stimmig ist und die angestrebten Ziele effizient verwirklicht. Daher werden im Rahmen einer öffentlichen Konsultation die Meinungen der an der Rechnungslegung beteiligten Gruppen eingeholt. Die Kommission hat im März 2018 ein Konsultationspapier mit einem umfangreichen Fragenkatalog bereit gestellt, mit dem überprüft werden soll, ob die EURegelwerke geeignet sind, neue Ziele wie die Nachhaltigkeit und die Digitalisierung zu bewältigen. Weiterhin sollen bestimmte Teile der bestehenden Bestimmungen überprüft werden.154 Ein weiteres Angleichungsprojekt ist die Rechnungslegung der öffentlichen Hand. Die EU-Kommission hat sich, ausgelöst durch die Staatschuldenkrise, für die Einführung europaweit harmonisierter Grundsätze des öffentlichen Rechnungswesens (European Public Sector Accounting Standards, EPSAS) ausgesprochen.155 Ob das in Art. 50 Abs. 2g AEUV festgelegte Ziel der Gleichwertigkeit der Rechnungslegungsvorschriften erreicht worden ist, ist zweifelhaft. Denn dafür bedarf es eines Grundkonsenses über die Zwecke der Handelsbilanz und das Gewicht unterschiedlicher, zum Teil rivalisierender Anforderungen verschiedener Bilanzadressaten, der sich noch nicht einheitlich artikuliert hat. Bisher sind die europäischen Bilanzen allenfalls in der Form vergleichbar, nicht aber in ihrem Inhalt. Man kritisiert die Vielzahl der Wahlrechte (HdR-EA/Küting/Baetge/Löw/ Brüggemann Kap. 1 Rdn. 149). Durch sie wurde es z.B. Großbritannien und Deutschland ermöglicht, ihre jeweiligen Bilanztraditionen beizubehalten mit der Folge, dass kaum überbrückbare fundamentale Unterschiede geblieben sind. Dies ist hinnehmbar, soweit diese Unterschiede besser zur jeweiligen Wirtschaftskultur des Landes passen. Schließlich resultieren daraus ökonomische Vorteile aller beteiligten Staaten, die den Wert einer völligen Harmonisierung übersteigen (Haaker DB 2019, 382 f; aA Mühlbauer/Müller DB 2019, 384 f). Für die Kategorie der kapitalmarktorientierten Unternehmen wurde der Internationalisierung der Unternehmen und Kapitalmärkte Rechnung getragen und mit den IFRS durch die IAS-Verordnung 156 vom 19.7.2002 ein einheitlicher Rechtsrahmen geschaffen (siehe unten Rdn. 134 ff). Eine verstärkte Rechtsangleichung für kleine und mittlere Unternehmen bleibt europarechtlich ein nach wie vor dringendes rechtspolitisches Anliegen.

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151 So noch die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs v. 15.11.2001 – BIAO, Rs C-306/99. 152 Vgl. Vorlage des I. Senats des BFH an den Großen Senat (BFH, BStBl. II 1999, 129), welche die Entscheidungskompetenz des EuGH im Steuerbilanzrecht betraf, diese wurde erst korrigiert (BFH, DB 2000, 25) und dann zurückgezogen (BFH BStBl. II 2001, 587). 153 Vgl. BFH BStBl. II 1994, 176; 1996, 632; 1998, 728; 2001, 570; 2003, 400; 2009, 100. 154 Vgl. dazu Mühlbauer/Müller DB 2018, 1482 ff. 155 Bericht v. 6.3.13, COM (2013) 114 final; zum EPSAS Projekt vgl. ausführlich Beck-Hdb-RL/Nowak/RanschtOstwald/Schmitz B 992 Rdn. 1 ff. 156 VO EG Nr. 1606/2002 ABl. Nr. L 243 S. 1 v. 19.7.2002.

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VII. Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht VII. Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht Schrifttum Ballwieser Bilanzrecht zwischen Wettbewerb und Regulierung, 2005; Hommelhoff Modernisiertes HGBBilanzrecht im Wettbewerb der Regelungssysteme, ZGR 2008, 250; Hütten/Lorson Internationale Rechnungslegung in Deutschland (Teil 4), BuW 2000, 985; Kirchner Zur Interpretation von internationalen Rechnungslegungsstandards: das Problem „hybrider Rechtsfortbildung“, FS Siegel, 2005, S. 201; Kirsch BilRUG – Weitere Annäherungen des deutschen Bilanzrechts an IFRS? IRZ 2015, 99; Küting Europäisches Bilanzrecht und Internationalisierung der Rechnungslegung, BB 1993, 30; HdR-EA/Küting/Baetge/Löw/Brüggemann Kap. 1 Rdn. 101 ff; Küting/Lam Bilanzierungspraxis in Deutschland – Theoretische und Praktische Überlegungen zum Verhältnis von HGB und IFRS, DStR 2011, 991; Lüdenbach/Hoffmann Die langen Schatten der IFRS über der HGB-Rechnungslegung, DStR Beih. 2007, 3; Mayer-Siegert Schein und Sein der US-GAAP, BC 2001, 30; Möller/Hüfner/Kavermann Zur Aktienmarktwirkung „international anerkannter“ Rechnungslegung in Deutschland, FS für Bühner, 2004, S. 817; Niehus Perspektiven der deutschen Rechnungslegung, in: Kleindiek/Oehler Die Zukunft des deutschen Bilanzrechts im Zeichen internationaler Rechnungslegung und privater Standardsetzung, 2000, S. 13; Pacter The IFRS for SMEs is all about access to capital, IRZ 2012, 463; Pfitzer/Höfner/Lauer/Wassong Informationsnutzen versus Informationskosten der externen Rechnungslegung – Eine kritische Analyse der IFRS anhand ausgewählter Problemstellungen, DStR 2014, 345 (Teil I); 384 (Teil II); Schildbach Die Konsultation der EU-Kommission über Einsatzmöglichkeiten der IFRS for SMEs in Europa – Analyse und Schlussfolgerungen, BFuP 2013, 87; Schön Entwicklung und Perspektiven des Handelsbilanzrechts vom ADHGB zum IASC, ZHR 161 (1997), 133; ders. Kompetenzen der Gerichte zur Auslegung von IAS/IFRS, BB 2004, 763; Schulze-Osterloh Internationalisierung der Rechnungslegung und ihre Auswirkungen auf die Grundprinzipien des deutschen Rechts, DK 2004, 173; Stein Die deutsche Bilanzierung vor neuen Herausforderungen, ZfbF 1994, 658; Zwirner 20 Jahre Kapitalmarktorientierung und IFRS: Rückblick und Ausblick, IRZ 2017, 39.

1. Internationale Entwicklung bis zur Einführung der IFRS. Zu Beginn der achtziger Jahre standen noch Fragen der europäischen Harmonisierung rechtspolitisch im Vordergrund. Anschließend hat man zunehmend diskutiert, welche Bedingungen eine globale Rechnungslegung erfordert und welche Rechtsfolgen sie nach sich zieht (Stein ZfbF 1994, 658). Die Fragestellung ist insofern dramatisch, weil sie mit der spezifisch deutschen Tradition des Bilanzrechts zugleich ein zentrales Element dessen zur rechtspolitischen Disposition steht, was man als deutsche Version des Kapitalismus oder der Marktwirtschaft dem angelsächsischen Modell entgegengesetzt hat. Zumindest mittelbar betroffen sind die Stellung der Investoren und Banken, die Rolle der Börsen, das Verhältnis der Unternehmensleitungen zu Aktionären und Gläubigern, auch Arbeitnehmern und das Verhältnis von Wirtschaft und Fiskus. 126 Die Bemühungen, das Rechnungswesen international zu harmonisieren sind älter.157 Rechtspolitisch wirkt sich das erst ab Ende der siebziger Jahre aus: Gründe sind, das sich Wirtschafträume weltweit vereinheitlichen, die europäische Rechtsangleichung, das Zusammenwachsen der Kapitalmärkte und der Wunsch, in den Ländern kapitalmäßig präsent zu sein, in denen die eigenen Produkte abgesetzt werden. In diesen Ländern musste man bis dato völlig unterschiedliche Voraussetzungen erfüllen, um zum nationalen Kapitalmarkt zugelassen zu werden. Eine Vielzahl internationaler Institutionen war darum bemüht, die rechtspolitische Entwicklung zu beeinflussen.158 Dabei waren und sind im allgemeinen angelsächsische Fachbegriffe, Ansätze und Bilanzauffassungen vorherrschend. 127 Die amerikanische und englische Rechnungslegung orientiert sich stärker als die deutsche Bilanzierung daran, kapitalmarktrelevante Informationen zu vermitteln (Küting BB 1993, 30, 36). Im Mittelpunkt steht der Kapitalanleger. Die Rechnungslegung soll nützliche Information für den Investor enthalten damit er entscheiden kann, ob er ein Kapitalengagement beginnen, aus125

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HdR-EA/Küting/Baetge/Löw/Brüggemann Kap. 1 Rdn. 103. HdR-EA/Küting/Baetge/Löw/Brüggemann Kap. 1 Rdn. 105 ff.

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weiten, einschränken oder beenden soll. Angestrebt wird, dass die Chancen und Risiken des Unternehmens möglichst marktnah beurteilt werden können. Die speziell deutsche Tradition ist eine andere (s. dazu oben Rdn. 43 f). In ihr dominiert das Vorsichts- und das Imparitätsprinzip, mithin der Gläubigerschutz. Im Einzelabschluss gilt die Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz. Das große Gewicht, das im deutschen Bilanzrecht insbesondere dem Gläubigerschutz beigemessen wird, ist international ein Stein des Anstoßes, weil dieser Grundsatz auf niedrige Gewinne, niedrige Ausschüttungen und niedrigen Eigenkapitalausweis gepolt ist. Er erlaubt die Bildung hoher stiller Reserven. Stille Reserven sind aber gleichbedeutend mit weitgehend nicht kontrollierbaren Finanzierungsspielräumen der Unternehmensverwaltungen, die diese traditionell hinter dem Rücken der Kapitalanleger zur Innenfinanzierung und zur Gewinnglättung nutzen Beschränkt man die Dispositionsräume der Unternehmensleitungen, indem man die Transparenz für die Kapitalmärkte erhöht, können sich Macht- und Einflusspositionen zu Gunsten aller anderen Unternehmensbeteiligten verändern. Der erhebliche Druck auf tradierte deutsche Bilanzauffassungen kam von mehreren Seiten: 128 Gewaltige Volumina und der Zwang, die Finanzierungskosten zu senken führen insbesondere bei großen Unternehmen dazu, dass sich diese vom überkommenen System der Kreditfinanzierung durch eine mit dem Unternehmen eng verbundene Hausbank lösen. In den Vordergrund schieben sich international fungible Finanzierungspapiere, verbriefte Kredite und Aktien, mithin anonyme Anleger, die auf die allgemein zugängliche externe Rechnungslegung als Informationsinstrument stärker angewiesen sind (Stein ZfbF 1994, 658, 662). Für die optimale Finanzierung erweist sich der Zugang zu den internationalen Kapitalmärkten als eine wichtige Voraussetzung. 2. Die International Financial Reporting Standards (IFRS). Als die britischen Berufsstän- 129 de der Rechnungsleger und Abschlussprüfer erkannten, dass die im anglo-amerikanischen Bereich übliche Normung der Rechnungslegung durch berufsständische oder mit Berufsangehörigen besetzte Gremien in der EG durch rechtsverbindliche Richtlinien ersetzt werden sollte, misstrauten sie dieser Verrechtlichung. Um ein berufsständisches Gegengewicht zu schaffen, wurde auf ihre Anregung 1973 von den Berufsorganisationen von zunächst zehn Ländern159 das IASC mit Sitz in London gegründet.160 Seine Aufgabe war es, international anwendbare und akzeptable Rechnungslegungsgrundsätze und Regeln zu entwickeln und beizutragen, dass diese weltweit akzeptiert und eingehalten werden.161 In der Organisation setzen sich, wie auch in der weltweiten Praxis der großen internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, überwiegend angelsächsische Rechnungslegungsprinzipien durch. Mit Wirkung zum April 2001 hat sich das IASC strategisch neu organisiert und die Interna- 130 tional Accounting Standards Committee Foundation (IASCF) als unabhängige Dachorganisation gegründet. Im Jahr 2010 wurde die Satzung überarbeitet. Seitdem firmiert sie als International Financial Reporting Standards Foundation (IFRS-Foundation). Von ihren Organen übernimmt das International Standard Board (IASB) die wesentliche Aufgabe der Standardsetzung. Es setzt sich aus vierzehn Mitgliedern zusammen. Die Expertise und Erfahrung auf dem Gebiet der Rechnungslegung stellt das wesentliche Auswahlkriterium dar. Das IASB wird regional mit Vertretern aus den Regionen Asien-Ozeanien (vier), Europa (vier), Amerika (vier) und Afrika (eins) besetzt. Ein Mitglied kann aus einer beliebigen Region stammen. Seit der Gründung des IASC/IASB stammt die überwiegende Zahl der Mitglieder stets aus Ländern mit angelsächsischer Rechnungslegungstradition, was die anglo-amerikanische Prägung der IFRS erklärt (Coenenberg/Haller/Schultze S. 55 f).

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Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Kanada, Mexiko, Niederlande, USA, Großbritannien, Irland. Hütten/Lorson BuW 2000, 985, 991. HdR-EA/Küting/Baetge/Löw/Brüggemann Kap. 1 Rdn. 176; IFRS Foundation Constitution § 2.

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Um die Arbeit des IASB von der Vorgängerorganisation des IASC abzugrenzen, werden die seit 2001 erarbeiteten Standards nicht mehr „International Accounting Standards“, sondern „International Financial Reporting Standards“ (IFRS) genannt. Die bisher erlassenen IAS bleiben aber weiterhin in Kraft und werden mit dieser Bezeichnung weiter geführt, so lange sie gültig sind. IAS und IFRS bilden somit eine Einheit, übergreifend als IFRS bezeichnet. Der wichtigste zwischenstaatliche Partner ist die internationale Vereinigung der Börsenaufsichtsbehörden, die International Organization of Securities Commissions (IOSCO), in der die amerikanische Securities Exchange Commission (SEC) maßgeblich mitwirkt. Die IOSCO hatte bereits im Jahre 2000 ihren Mitgliedern empfohlen, 30 IAS (sog. IAS 2000 bzw. core standards) als börsentaugliche Rechnungslegungsregeln zu akzeptieren (vgl. IOSCO (Hrsg.), IASC Standards Report). Die internationalen Rechnungslegungsstandards werden vom International Standard Board (IASB) verabschiedet, wobei ein festgelegtes Verfahren (Due Process) einzuhalten ist. Das Board beteiligt die Öffentlichkeit und die Rechnungsleger, indem Standardentwürfe veröffentlicht und Möglichkeiten zur Stellungnahme gewährt werden. Spezielle Anwendungsfragen der IFRS behandelt das Standard Interpretation Committee (SIC), seit 2002 International Financial Reporting Interpretation Committee (IFRIC) genannt. Verabschiedete Interpretationen dieser Einrichtung sind für die Anwender verbindlich. Endgültig haben die IFRS mit der Europäischen IAS-Verordnung162 vom 19.7.2002 Eingang in das deutsche Handelsbilanzrecht gefunden. Art 4 der IAS-VO legt fest, dass Mutterunternehmen ihren Konzernabschluss auf der Grundlage der von der EU übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen müssen, wenn Wertpapiere dieser Unternehmen am Bilanzstichtag auf einem geregelten Markt eines beliebigen Mitgliedstaats gehandelt werden. Art. 5 IAS-VO eröffnet den Mitgliedstaaten bezüglich anderer Gesellschaften ein Wahlrecht. Sie können diesen Unternehmen gestatten oder vorschreiben, ihren Konzern- und/oder Einzelabschluss nach den IFRS aufzustellen. Bestandteil des europäischen Bilanzrechts werden die Standards, wenn sie von der Europäischen Kommission nach einem in der IAS-Verordnung bestimmten sog. Komitologieverfahren angenommen wurden (Endorsement Process),163 und im Amtsblatt veröffentlicht wurden. Der EuGH ist dadurch formalrechtlich zuständig, die IFRS auszulegen.164 Die angenommenen IFRS werden in allen Amtssprachen im Amtsblatt veröffentlicht. Dadurch sind innerhalb der EU auch die Übersetzungen als verbindliche Normen anerkannt. Gleiches gilt für die vom IASB akzeptierten Interpretationen der IFRS durch das SIC bzw. das IFRIC. Der deutsche Gesetzgeber hat die IAS-VO durch das BilReG in § 315e (vormals 315a)165 umgesetzt. Pflichtig sind die IFRS von kapitalmarktorientierten Gesellschaften zu beachten. Der deutsche Gesetzgeber hat darüber hinaus erlaubt, dass jedes Mutterunternehmen iSd §§ 290 ff den konsolidierten Abschluss befreiend nach IFRS aufstellen darf (§ 315e Abs. 3). Der Einzelabschluss darf ebenfalls nach den IFRS aufgestellt werden, aber nur, um ihn an Stelle des HGB Jahresabschlusses zu veröffentlichen (§ 325 Abs. 2a und 2b). Fakt ist, dass die IFRS Vermögensgegenstände stark angelehnt an dem beizulegenden Zeitwert (fair value) bewerten. Damit werden nach deutscher Bilanzierungstradition als unrealisiert geltende Gewinne ausgewiesen, so dass sich das IFRS-Ergebnis nicht zur Ausschüttungsbemessung eignet (Begr. RegE BilReG, BT-Drs. 15/3419, S. 23). Der HGB-Einzelabschluss bleibt somit weiter unabdingbar, weil er die Grundlage für die Ausschüttungsansprüche der Eigner darstellt (i.V.m. z.B. § 57 Abs. 3 AktG, § 58 Abs. 4 AktG).

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VO EG Nr. 1606/2002 ABl Nr. L 243 S. 1 v. 19.7.2002. Ausführlich Buchheim/Göhner/Kühne Übernahme von IAS/IFRS in Europa, 2004, S. 1783 f. Schön BB 2004, 763, 764 f; Schulze-Osterloh DK 2004, 173, 176 f; Kirchner FS Siegel, S. 201, 208. Die Vorschrift wurde durch das CSR-RL-Umsetzungsgesetz in § 315e verschoben.

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Die IFRS sind problematisch anzuwenden, weil sie anders als das HGB nicht vom Allgemei- 138 nen zum Besonderen hinführen, sondern nur einer schwer nachvollziehbaren Ordnung folgen (Ballwieser S. 29). Hinzu kommen ihre Komplexität und das Änderungstempo. Die Tatsache, dass in schneller Folge immer neue Standards und Interpretationen veröffentlicht werden und die Tendenz, die Regeln permanent zu ändern haben dazu geführt, dass selbst IFRS-Experten oftmals überfordert sind, das gesamte Regelwerk vollkommen zu beherrschen und die vielfältigen Überarbeitungen zu verfolgen (Pfitzer/Höfner/Lauer/Wassong DStR 2014, 345, 348). Die IFRS differenzieren nicht nach der Rechtsform und enthalten keine größenabhängigen 139 Erleichterungen für kleine und mittelständische Unternehmen.166 Um deren Bedürfnissen entgegen zu kommen, hat der IASB im Jahr 2009 einen IFRS for Small and Medium-sized Entities (IFRS für SMEs) veröffentlicht. Dieser ist für Unternehmen gedacht, die keiner öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen. Der IFRS für SMEs hat sich auf deutscher Ebene nicht durchgesetzt. Gegen ihn wird unter anderem vorgebracht, dass die Finanzierung bei kleinen und mittleren Unternehmen vorwiegend über nationale Finanzinstitute erfolgt und damit international vergleichbare Jahresabschlüsse nicht benötigt werden.167 Gegen die IFRS spricht aus Sicht der mittelständischen Unternehmen weiterhin die Tatsache, dass der handelsrechtliche Jahresabschluss die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung darstellt. Insofern würde die Möglichkeit, eine Einheitsbilanz zu erstellen, entfallen, was zu doppelten Rechnungslegungspflichten führt. Diese sind aus Kosten-Nutzen-Gesichtspunkten für die Praxis wenig attraktiv (s. dazu unten Rdn. 148). Die IFRS für SMEs werden zurzeit freiwillig oder verpflichtend in ca. 80 Staaten angewendet, vor allem in Entwicklungs- und Schwellenländern, aber auch in der Schweiz. Auf EU-Ebene haben sich die IFRS für SMEs ebenfalls nicht durchgesetzt. Die EUBilanzrichtlinie 2013 hat diese weder berücksichtigt noch in das europäische Bilanzrecht integriert. Letztlich sind die IFRS für SMEs bislang nur in wenigen europäischen Ländern in modifizierter Form anwendbar (Pacter IRZ 2012, 463, 465). 3. Kritische Evaluation der IFRS. Die Gegensätze zwischen dem deutschen und dem an- 140 gelsächsischen Bilanzverständnis beruhen auf geographisch-kulturellen und wirtschaftsgeschichtlichen Aspekten. Hinzu kommen unterschiedliche Arten der Kapitalbeschaffung über Banken oder Börsen.168 Sie konnten nebeneinander existieren, solange die Kapitalmärkte weitgehend national organisiert waren. Durch die Globalisierung sind multinationale Unternehmen entstanden, die ihren Bedarf nicht mehr nur auf einem einzigen nationalen Kapitalmarkt decken. Es bedarf daher Rechnungslegungsregeln, die ohne nationale Besonderheiten international verständlich sind und die Bedürfnisse der Investoren berücksichtigen169 Daher begannen deutsche Börsengesellschaften seit Mitte der neunziger Jahre damit, zusätzlich Jahresabschlüsse nach den IAS bzw. den US-GAAP aufzustellen. Die EU hat darauf reagiert und seit dem 1.1.2005 die IFRS für den Konzernabschluss kapitalmarktorientierter Unternehmen zur Pflicht gemacht. Alle anderen Bilanzersteller dürfen – innerhalb der Vorgaben der EU-Bilanzrichtlinie – weiter nach nationalem Rechnungslegungsrecht bilanzieren. Fraglich ist, ob man im Nebeneinander der verschiedenen Rechnungslegungsprinzipien ei- 141 nen Glaubwürdigkeitsverlust sieht, der dazu führen wird, dass sich Anpassungen an international vorherrschende Bilanzauffassungen auch für das allgemeine Rechnungslegungsrecht durchsetzen (so Heymann/Walz2 Einl. Rdn. 135). Tatsächlich hat der Gesetzgeber durch das BilMoG das HGB an die IFRS angenähert. Dieser Weg wurde auch vorsichtig mit dem BilRUG fortge-

_____ 166 Nur IFRS 8, IAS 33 und IAS 34 sind ohne Kapitalmarktteilnahme nicht verpflichtend anzuwenden. 167 DRSC Stellungnahme vom 5.5.2015 zur Konsultation der EU-Kommission zu Building Capital Markets Union, Frage 8, Berlin 2015, S. 1. 168 AA Schön ZHR 161 (1997), 133 f: latenter Widerspruch in der deutschen Tradition selbst angelegt. 169 Coenenberg/Haller/Schultze S. 16; Niehus S. 13, 19 ff.

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setzt.170 Die Prognose, dass das HGB in längerer Perspektive auf dem Abstellgleis landet (Lüdenbach/Hoffmann DStR-Beih. 2007, 3, 19), ist aber bis dato nicht Wirklichkeit geworden. Bei der Frage nach der Zukunft der deutschen Bilanzierungsvorschriften sollten pauschale Urteile, was progressiv, was modern oder gar konservativ ist, vermieden werden (Mayer-Siegert BC 2001, 30, 33). Tatsächlich ist noch ungeklärt, ob die Rechnungslegung nach IFRS oder US GAAP bei der Kapitalbeschaffung überhaupt Vorteile mit sich bringt. In diesem Zusammenhang wurde untersucht, ob es statistische Zusammenhänge zwischen Gewinnen nach IFRS oder US-GAAP mit Aktienkursen oder Aktienrenditen gibt. Man vermutete, dass die Gewinne nach IFRS oder US-GAAP einen stärkeren Zusammenhang, gemessen durch einen höheren Korrelationskoeffizienten, als Gewinne nach dem HGB aufweisen würden. Die These, dass die IFRS oder US-GAAP durch ihr vermeintliches Mehr an Information die Unsicherheit vermindern und damit die Eigenkapitalkosten vermindern, konnte anhand dieser Kriterien empirisch nicht nachgewiesen werden.171 Nimmt man die Betrugsanfälligkeit als Maßgröße, hat sich bis dato ebenfalls keine Überlegenheit der IFRS herausgestellt. Bilanzskandale sind bei allen Rechnungslegungssystemen (HGB, IAS/IFRS, US-GAAP und lokalen GAAP) aufgetreten.172 Der vielfache Wunsch nach einer harmonisierten und einheitlichen Rechnungslegung, die Entwicklung weltweiter gültiger Rechnungslegungsnormen, stößt nicht nur auf historische und kulturelle Gegensätze. Entscheidend ist, dass es nicht zielführend ist, die Unternehmen unterschiedlichster Größenklassen einheitlich Rechnung legen zu lassen. Dagegen ist es sinnvoll, im Hinblick auf das für den Bilanzersteller wichtige Kosten-Nutzen-Verhältnis die Anforderungen der externen Rechnungslegung bei kleinen Unternehmen grundsätzlich am geringsten zu halten und mit zunehmender Unternehmensgröße ansteigen zu lassen.173 Dem hat die Rechtsentwicklung im HGB Rechnung getragen. Nach dem Inkrafttreten des BiRiLiG wurde schon zwischen der Gruppe der Einzelunternehmen und Personengesellschaften und derjenigen der Kapitalgesellschaften unterschieden. Letztere unterlagen aufgrund der Größenklassen des § 267 HGB bereits einem „Drei-Klassen-Rechnungslegungsrecht“.174 Nach unten wurde in der Folge die Kategorie um die Einnahme-Überschuss-Rechner im Sinne des § 241a erweitert. Die Gruppe der Kapitalgesellschaften erhielt eine vierte Kategorie, die der Kleinstkapitalgesellschaft. Hinzu kam am anderen Ende das kapitalmarktorientierte Unternehmen, welches für seinen Konzernabschluss zusätzlich die IFRS beachten muss. Das HGB unterscheidet somit viele Kategorien von Rechnungslegungspflichten, die entsprechend der Unternehmensgröße bzw. der Kapitalmarktorientierung ansteigen. Diesem Vorgehen ist zuzustimmen, weil nicht einzusehen ist, dass auch klein- und mittelständische Unternehmen mit immer weiter gehenden Vorgaben zur Rechnungslegung und Publizität überzogen werden sollen, die nur kapitalmarktorientierten Unternehmen einen Nutzen spenden.175 Würde man einheitlich die Rechnungslegung nach IFRS vorschreiben, müssten gerade kleine und mittlere Unternehmen eine vergleichsweise einfache und kostengünstige handelsrechtliche Rechnungslegung aufgeben. Dies geschähe zu Gunsten einer Alternative, die sie dazu zwingt, wettbewerbsrelevante Daten offen zu legen und aufgrund der Änderungsgeschwindigkeit ständig neue Standards zu implementieren Dies mag für kapitalmarktorientierte Unternehmen hinnehmbar sein, kann aber bei kleinen und mittelgroßen Unternehmen die Existenz gefährden (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 33). Kleine und mittelständische Unter-

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Vgl. Kirsch IRZ 2015, 99 ff. Möller/Hüver/Kavermann FS Bühner, S. 817, 840; Ballwieser S. 27. Peemöller/Krehl/Hofmann Bilanzskandale, 2. Aufl, 2017, S. 300. Meth Die IFRS als Grundlage der Rechnungslegung mittelständischer Unternehmen, 2007, S. 58 ff. Claussen Das Bilanzrichtliniengesetz, AG 1986 145, 147 f. Hommelhoff ZGR 2008, 250, 268; Pfitzer/Höfner/Lauer/Wassong DStR 2014, 384, 387.

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VII. Die Globalisierung der Kapitalmärkte und das Bilanzrecht | Einl

nehmen, die sich nicht über den Kapitalmarkt finanzieren, brauchen keine Publizität, um ihre risikotragenden Kapitalgeber zu unterrichten (Schildbach BFuP 2013, 87, 94) Der Mehrwert der Informationen, die ein IFRS-Einzelabschluss liefern würde, ist für die meisten Unternehmen eher gering. Es ist daher nicht erforderlich, den Anwendungsbereich der IFRS auszudehnen bzw. das Handelsrecht noch weiter diesem zuzuwenden (Pfitzer/Höfner/Lauer/Wassong DStR 2014, 384, 387). Harmonisierung im Sinne einer Einheitslösung für alle und eine darauf begründete Vergleichbarkeit sind als Ziel nicht erstrebenswert (Schildbach BFuP 2013, 87, 93 f). Es muss auch zukünftig die Frage nach der Verhältnismäßigkeit von Nutzen und Kosten für alle betroffenen Unternehmen im Mittelpunkt stehen (Pfitzer/Höfner/Lauer/Wassong DStR 2014, 384, 387). Hinzu kommt, dass eine vollständige Hinwendung zu den IFRS dazu führen würde, dass die Regelungskompetenz letztlich auf den IASB übertragen wird. Recht setzt dann eine private Organisation, die weder dem deutschen noch dem europäischen Souverän zur Rechenschaft verpflichtet ist und keine demokratische Legitimation besitzt (Schildbach BFuP 2013, 87, 97). Dieser Befund wird auch durch die Bilanzierungspraxis in Deutschland bestätigt.176 Danach ist das HGB in Deutschland nach wie vor das eindeutig dominierende Regelwerk. Nur derjenige bilanziert nach IFRS, der muß. Die Anzahl der dazu verpflichteten kapitalmarktorientierten Unternehmen ist im Zeitraum 2007 bis 2016 von 658 auf 415 gesunken. Der Markt für die IFRS beschränkt sich auf gut 400 Unternehmen, während es in Deutschland 3,6 Mio. Unternehmen gibt, von denen mehr als 1,1 Mio. in der Rechtsform einer Personen oder Kapitalgesellschaft geführt werden.177 Die Tendenz der Unternehmen, sich vom regulierten Kapitalmarkt zurückzuziehen und die Tatsache, dass die IFRS nicht in größerer Zahl freiwillig angewendet werden belegt, dass die IFRS aus Sicht der Bilanzierenden kein ausgewogenes Kosten-Nutzen Verhältnis aufweisen (Zwirner IRZ 2017, 239, 242). Die Zielsetzung des Gesetzgebers, durch das BilMoG in Form der Rechnungslegung nach dem HGB weiterhin eine gleichwertige, aber einfachere und kostengünstigere Alternative zu den IFRS zur Verfügung zu stellen (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 32).178 wurde letztlich erfüllt. Im „Wettbewerb der Bilanzrechte“ (Hommelhoff ZGR 2008, 270, 271) hat zurzeit das HGB die Nase vorne.

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4. Wichtige Rechtsquellen außerhalb der EU. In den USA gibt es keine einheitliche, die 150 Rechnungslegung regelnde Rechtsquelle. Zentrale Rechtsquelle ist das Fallrecht des Common Law. Kodifizierte Normen finden sich in den Gesetzen zum Schutz des Wertpapierhandels (Securities Laws), insbesondere im „Securities Act“ von 1933 und dem „Securities Exchange Act“ von 1934.179 Des weiteren wurden Normsetzungsbefugnisse an eine unabhängige, selbstständige Bundesbehörde, die Securities Exchange Commission (SEC), übertragen, die „Rules and Regulations“, sowie „Accounting Series Releases/Financial Reporting Releases“ und „Forms“ erlassen hat.180 Große Bedeutung haben private Organisationen. So werden die „Statements of Financial Accounting Standards“ und deren „Interpretations“ vom Financial Accounting Standards Board (FASB) erlassen und von der SEC als bindend anerkannt. Die SEC entwickelt damit keine Bilanzierungsvorschriften, sondern überwacht diese nur.181 Sowohl die vom FASB ausgearbeiteten „Statements of Financial Accounting Standards“ (FAS) und seine „Interpretations“ als auch die noch gültigen „Accounting Research Bulletins“ und „APB-Opinions“ der Vorgängerorganisatio-

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Vgl. Küting/Lam DStR 2011, 991 ff; Zwirner IRZ 2017, 239, 240 ff. Zwirner IRZ 2017, 239, 242. Zust. Hommelhoff ZGR 2008, 250, 270. Vgl. Haller Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 1994, S. 20. Coenenberg/Haller/Schultze S. 76. Haller Die Grundlagen der externen Rechnungslegung in den USA, 1994, S. 34 f.

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Einl | Drittes Buch. Handelsbücher

nen des FASB bilden zusammen mit den allgemein anerkannten, nicht offiziell verlautbarten Rechnungslegungspraktiken die „Generally Accepted Accounting Principles“, also die USGAAP. Im ersten Fall handelt es sich um promulgated GAAP, im zweiten um non-promulgated GAAP.182 Die Vorschriften sind umfangreich und unübersichtlich.183 Daher ist im Jahre 2009 die „codification“ in Kraft getreten, welche die vorhandenen GAAP sachlich strukturiert. Sie fasst die für einen spezifischen bilanziellen Sachverhalt vorhandenen Stellungnahmen, die bisher über mehrere Verlautbarungen verteilt waren, zusammen, so dass sie direkt abrufbar sind. Die „codification“ schafft keine neuen GAAP, sondern verflechtet und ordnet die vorhandenen Regelungen und macht sie so strukturiert zugänglich. 151 Für nicht börsennotierte Unternehmen existieren keine landesweiten Vorschriften zur Rechnungslegung nach US-GAAP. Daher haben die US-GAAP in der Regel nur die Unternehmen zu beachten, die an einer amerikanischen Börse zugelassen sind (Hütten/Lorson BuW 2000, 985, 990). Die US-GAAP haben zumindest für ausländische Unternehmen seit dem Jahr 2007 an Be152 deutung verloren, Seitdem hat die SEC festgelegt, dass die in Übereinstimmung mit der vom IASB veröffentlichten englischsprachigen Version der IFRS aufgestellten Abschlüsse ausländischer Wertpapieremittenten anzuerkennen sind (SEC Release No. 33-8879). Damit entfällt für die gelisteten ausländischen Unternehmen die bis dahin erforderliche Erstellung von Abschlüssen nach US-GAAP bzw. eine Überleitungsrechnung von IFRS auf US-GAAP. Weiterhin hatte die SEC sogar in Aussicht gestellt, die IFRS auch für US-Unternehmen zu akzeptieren. 2011 hat es die SEC aber abgelehnt, die IFRS zeitnah zu übernehmen. Die SEC hält weiterhin an den US-GAAP fest. Es ist nicht abzusehen, ob und wann es dazu kommt, dass US-Unternehmen verpflichtend die IFRS anwenden müssen. VIII. Inkrafttreten und Übergangsrecht VIII. Inkrafttreten und Übergangsrecht 153

Die Übergangsfristen auf das durch das BiRiLiG geschaffene Recht sind in den Art. 23–28 des Einführungsgesetzes zum HGB (EGHGB) geregelt. Für Jahresabschluss, Lagebericht und Offenlegung bestimmt Art. 23 Abs. 1 den Übergang auf die durch das BiRiLiG eingeführten Vorschriften des HGB, Art. 28 regelt, wie Passivierungswahlrechte für Pensionsverpflichtungen zu behandeln sind, die vor dem 1.1.1987 eingegangen worden sind. Art. 30–31 sind durch das BankBiRiLiG 1990, Art. 32, 33 durch das VersRiLiG 1994 eingefügt worden. Art. 46–65, beginnend mit dem KonTrAG, betreffen Übergangsvorschriften zu handelsrechtlichen Reformvorhaben bis zur Bilanzrechtsreform durch das BilMoG. Das BilMoG wird in Art. 66, 67 behandelt. Zuletzt sind Übergangsvorschriften für das CSR-RL-Umsetzungsgesetz in Art. 80 und für das Gesetz zum Bürokratieabbau und zur Förderung der Transparenz bei Genossenschaften in Art. 82 geregelt. Die Vorschriften des EGHGB regeln im Wesentlichen, wie auf reformierte Ansatz- und Bewertungsvorschriften überzugehen ist sowie Prüfungs- und Offenlegungsfragen. Von einer Kommentierung wird hier abgesehen.184

NEUE RECHTE SEITE

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182 Vgl. Born Rechnungslegung International, Konzernabschlüsse nach IAS, US-GAAP, HGB und EG-Richtlinien, 1997, S. 183; Frankenberg Jahresabschlüsse im internationalen Vergleich, 1993, S. 31; zur Hierarchie der US-GAAP vgl. Hütten/Lorson BuW 2000, 985, 988. 183 Krit. deshalb Maier/Siegert BC 2001, 30, 32. 184 S. dazu Baumbach/Hopt/Merkt Einl. Vor § 238 Rdn. 60 ff; zu Art. 28 vgl. jedoch Kommentierung zu § 249 Rdn. 28 ff.

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Buchführungspflicht | § 238

ERSTER ABSCHNITT Vorschriften für alle Kaufleute § 238

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Buchführungspflicht

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ERSTER UNTERABSCHNITT Buchführung. Inventar § 238 Buchführungspflicht (1) 1 Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. 2 Die Buchführung muss so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. 3 Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen. (2) Der Kaufmann ist verpflichtet, eine mit der Urschrift übereinstimmende Wiedergabe der abgesandten Handelsbriefe (Kopie, Abdruck, Abschrift oder sonstige Wiedergabe des Wortlauts auf einem Schrift-, Bild- oder anderen Datenträger) zurückzubehalten. Schrifttum Eisele/Knobloch Technik des betrieblichen Rechnungswesens – Buchführung, Kostenrechnung, Sonderbilanzen, 8. Aufl. 2011; Fleischer Buchführungsverantwortung des Vorstands und Haftung der Vorstandsmitglieder für fehlerhafte Buchführung, WM 2006, 2021; Holtmann Art. Buchführung Beck´sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon; Hüttemann/Meinert Zur handelsrechtlichen Buchführungspflicht des Kaufmanns kraft Eintragung, BB 2007, 1436; Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987; Peter/v. Bornhaupt/Körner Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach Handels- und Steuerrecht, 8. Aufl. 1987; Schulze-Osterloh Die Rechnungslegung der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 403; Winnefeld Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015; Zepf Die Realisierung der Belegfunktion bei Einsatz unterschiedlicher Informationstechnologie, WPg 1985, 621.

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Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 2 Zur Buchführung verpflichtete Personen und Gesellschaften 1. Handelsrecht a) Gesetzlich angeordnete Buchführungspflicht | 6 b) Vertraglich begründete Buchführungspflicht | 17 2. Steuerrecht | 18 Beginn und Ende der Buchführungspflicht 1. Handelsrecht | 19 2. Steuerrecht | 21 Inhalt der Buchführungspflicht

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Überblick | 22 Buchführungssystem und Buchführungsform | 23 3. Zu führende Handelsbücher | 25 4. Die einzubuchenden Geschäftsvorfälle | 27 5. Anforderungen an die Nachprüfbarkeit der Buchführung a) Überschaubarkeit | 28 b) Verfolgbarkeit | 29 c) Belegprinzip | 30 d) Ort der Buchführung | 31 VI. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2) | 32 VII. Verletzung der Buchführungspflicht | 33 1. 2.

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§ 238 | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

I. Allgemeines 1

Die §§ 238, 239 beziehen sich im Wesentlichen auf die praktisch-technische Seite der über Buchführungspflichten vorgeschriebenen Dokumentation. Geregelt wird, wer wann buchführungspflichtig ist und welche formalen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung dabei einzuhalten sind (Großfeld/Luttermann Rdn. 61). Danach haben Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 2 ihre Vermögens-, Finanz- und Ertragslage darzustellen; bei Einzelkaufleuten und ihnen gleichgestellten Personengesellschaften wird nur auf die Lage des Vermögens abgestellt. Hierzu genügt es, wenn die Vermögensgegenstände und Schulden erfasst werden. Weiterhin sind alle durch Geschäftsvorfälle eintretenden Veränderungen vollständig, laufend und geordnet zu dokumentieren. Der Wille zur Objektivierung der Dokumentation kommt in § 238 Abs. 1 S. 2 zum Ausdruck: Der Gesetzgeber stellt als Maßstab für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht auf die Verständnismöglichkeiten des Kaufmanns selbst, sondern auf einen sachverständigen Dritten ab und legt damit entscheidendes Gewicht auf die Nachprüfbarkeit. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm

§ 238 Abs. 1 stimmt wortgleich und Abs. 2 weitgehend wortgleich mit der Vorgängernorm § 38 HGB a.F. überein. Abs. 1 S. 2 und 3 wurden bei der Transformation der 4. EG-Richtlinie in das HGB entsprechend dem Wortlaut des § 145 Abs. 1 S. 1 und 2 AO übernommen (vgl. Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drs. 10/317, S. 72). Die Nähe zu den steuerrechtlichen Vorschriften führt dazu, dass § 238 auch mit Hilfe der steuerrechtlichen Literatur und Rechtsprechung ausgelegt werden kann. Das Gesetz stellt mit dem ersten Abschnitt des Dritten Buches grundlegende Vorschriften 3 für die Führung der Handelsbücher, das Inventar, die Bilanz, die Gewinn- und Verlustrechnung, den Bilanzansatz und die Bewertung sowie die Aufbewahrung und Vorlage von Aufzeichnungen für alle Kaufleute auf (Ausnahme: Einzelkaufleute iSv § 241a). Gleichzeitig hat dieser Abschnitt den Charakter eines allgemeinen Teils für die Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, für die der 2. bzw. der 3. Abschnitt des Dritten Buches spezielle Regelungen enthält. Zweck der Vorschrift ist, alle Bilanzadressaten vor fehlerhafter, irreführender oder un4 durchsichtiger Information zu schützen, die sie zu einer der wirtschaftlichen Lage nicht angepassten wirtschaftlichen Reaktion verführen kann. Dazu muss gewährleistet werden, dass die in unterschiedlichen Jahresabschlüssen gemachten Angaben vergleichbar und gleichwertig sowie objektiv nachprüfbar sind (BT-Drs. 10/4268, S. 86 ff). Diesem Ziel tragen die §§ 238, 239 Rechnung, indem sie Buchführungspflichten aufstellen und formell ausgestalten. Nach § 140 AO macht sich der Steuergesetzgeber die handelsrechtlichen Buchführungs5 pflichten zu Eigen (s. Rdn. 21); damit werden sie in der Rechtsprechung der Finanzgerichte instrumentalisiert, um Belastungsgleichheit (Steuergerechtigkeit) herzustellen. Spannungen zwischen handelsrechtlicher und abgabenrechtlicher Zwecksetzung, die sich auf die Auslegung des Gesetzes auswirken, sind dadurch vorprogrammiert. 2

III. Zur Buchführung verpflichtete Personen und Gesellschaften 1. Handelsrecht 6 7

a) Gesetzlich angeordnete Buchführungspflicht. Diese trifft jeden Kaufmann. Buchführungspflichtig ist nach § 1 Abs. 1, wer ein Handelsgewerbe betreibt. Nach § 1 Abs. 2 ist Handelsgewerbe jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, dass das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Kaufmann ist derjenige Gewerbetreibende, auf den die Ausnahme in § 1 Abs. 2 nicht zutrifft. Die nicht erfassten Kleingewerbetreibenden können sich nach § 2 freiwillig in das Handelsregister Nägel

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Buchführungspflicht | § 238

eintragen lassen und so die Kaufmannseigenschaft erwerben. Land- und Forstwirte sind buchführungspflichtig, wenn sie die Kaufmannseigenschaft erwerben (§ 3 Abs. 2 und 3) und sie im Handelsregister eingetragen sind. Ist das Unternehmen in das Handelsregister eingetragen, führt dies aus Gründen der Rechtssicherheit zur Buchführungspflicht, auch wenn das Unternehmen nach Art und Umfang keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb besitzt.1 Handelsgesellschaften sind nach § 6 als Formkaufleute ebenfalls verpflichtet, Bücher zu 8 führen. Zu ihnen zählen die OHG, KG, AG, die KGaA und die GmbH, weiterhin die Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) als besondere Form der GmbH.2 Die Europäische Gesellschaft (Societas Europaea) unterliegt dem Recht der AG und ist ebenfalls Formkaufmann. Hinzu kommt die EWIV, die gemäß dem EWIV-Ausführungsgesetz vom 14.4.1988 (BGBl. I 1988, 514) der OHG gleichgestellt ist. Kapitalgesellschaften und die ihnen nach § 264a gleichgestellten Personengesellschaften (KapCoGesellschaften) sind, anders als Personengesellschaften, unabhängig von dem von ihnen betriebenen Unternehmensgegenstand als Kaufleute stets buchführungspflichtig. Vorgesellschaften, d.h. mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages errichtete aber noch nicht eingetragene Kapitalgesellschaften, sind buchführungspflichtig, obwohl in der Regel ihre Kaufmannseigenschaft erst durch die Eintragung ins Handelsregister konstituiert wird.3 Umstritten ist, wie nach § 5 zu Unrecht eingetragene Kaufleute zu behandeln sind. Die 9 wohl herrschende Lehre nimmt an, dass für diese Fallgruppe keine Buchführungspflicht nach § 238 besteht.4 Dem ist nicht zu folgen. Vielmehr ist es zutreffend, auch für diesen Personenkreis die Buchführungspflicht anzunehmen (ebenso Staub/Pöschke § 238 Rdn. 8). Entscheidend sind der Schutzzweck der Norm und der Zweck der Rechnungslegungspflicht.5 Hinzu kommt, dass der handelsrechtliche Begriff des Gewerbebetriebs im Einzelfall schwierig zu bestimmen ist (z. B. die Unterscheidung zur nichtgewerblichen freiberuflichen Tätigkeit). Für die hier vertretene Auffassung spricht somit, dass diese schwierige Abgrenzungsfrage entfällt, weil allein die Handelsregistereintragung entscheidend ist. Keine Handelsgesellschaften und damit nicht buchführungspflichtig sind die GbR, die 10 stille Gesellschaft und die Partnerschaftsgesellschaft. Bei der stillen Gesellschaft ist allein der Inhaber des Handelsgeschäfts Kaufmann, so dass nur er verpflichtet ist, Bücher zu führen. Die Partnerschaftsgesellschaft betreibt gem. § 1 Abs. 1 S. 2 PartGG kein Handelsgewerbe und ist damit nicht zur Buchführung verpflichtet. Dies gilt auch für die Partnerschaft mit beschränkter Berufshaftung (PartGmbhB).6 § 105 hat durch das HandelsrechtsreformG 1998 (BGBl. I 1998, 1474) einen zweiten Absatz erhalten: Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist oder die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist offene Handelsgesellschaft, wenn die Firma des Unternehmens in das Handelsregister eingetragen ist. Die Vorschrift fingiert wie § 2 S. 1, dass ein Handelsgewerbe vorliegt. Keine Handelsgesellschaften, aber doch buchführungspflichtig sind die eG nach § 17 Abs. 2 GenG sowie der Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit nach den §§ 171 ff VAG.7 Gleiches gilt für die europäische Genossenschaft (Societas Cooperativa Europaea, SCE). Sonstige juristische Personen des Privatrechts (Vereine, Stiftungen) sind buchführungspflichtig, wenn sie Kaufleute (§§ 1, 2, 3) sind. Für Stiftungen kommt das in Betracht, wenn sie Unternehmensträgerstiftungen sind.8 Für Vereine kann

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1 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 22; anders noch die Vorauflage, Heymann/Walz § 238 Rdn. 7. 2 Roth/Altmeppen § 5a GmbHG Rdn. 5. 3 HM s. ADS § 238 Rdn. 17; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 44; Staub/Pöschke § 238 Rdn. 17; HdREA/Pfitzer/Oser § 238 HGB Rdn. 9. 4 ADS § 238 Rdn. 4; Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 7; MüKo-HGB/K. Schmidt § 5 Rdn. 14, 35. 5 Dazu Hüttemann/Meinert BB 2007, 1436, 1438 ff. 6 Leuering NZG 2013, 1001, 1002. 7 Staub/Pöschke § 238 Rdn. 11; HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 HGB Rdn. 4. 8 Zur Rechnungslegung von Stiftungen Orth DB 1997, 1341.

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das zutreffen, wenn ihr Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist (§ 22 BGB).9 Zweigniederlassungen inländischer Unternehmen sind zu einer eigenen Filialbuchhaltung nicht verpflichtet. Jedoch soll nach § 289 Abs. 2 Nr. 3 im Lagebericht auf Zweigniederlassungen eingegangen werden. Inländische Zweigniederlassungen ausländischer Kaufleute werden dagegen gemäß § 13d Abs. 3 wie Hauptniederlassungen behandelt und sind somit grundsätzlich buchführungspflichtig.10 Bei ausländischen Gesellschaften ist zu prüfen, ob sie mit dem Gesellschaftstyp des deutschen Rechts vergleichbar sind (MüKo-BGB/Kindler IntGesR Rdn. 118). Die britische Limited mit inländischem Verwaltungssitz ist mit einer deutschen GmbH vergleichbar, so dass sie Formkaufmann nach § 6 Abs. 1 ist. Ob die Bücher in diesem Fall nach ausländischem oder deutschem Recht zu führen sind, ist umstritten.11 Zur Buchführung verpflichtete Personen sind als zuständige Handlungs- und Verantwortungsträger bei Einzelunternehmen der Unternehmer persönlich, für die OHG und die KG allein die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter.12 Bei den Kapitalgesellschaften tragen die gesetzlichen Vertreter die Verantwortung für die Buchführung. Bei der AG sind dies alle Vorstandsmitglieder (§ 91 AktG), bei der GmbH sämtliche Geschäftsführer (§ 41 GmbHG), bei der KGaA alle geschäftsführungs- und vertretungsberechtigten persönlich haftenden Gesellschafter (§ 283 Nr. 9 AktG), bei Genossenschaften alle Vorstandsmitglieder (§ 33 Abs. 1 GenG), bei Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit der Vorstand (§ 188 VAG i.V.m. § 91 AktG). Unwirksam bestellte Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder sind pflichtig, wenn sie die entsprechende Funktion tatsächlich ausüben.13 In der Abwicklungsphase trifft die Buchführungspflicht nach §§ 154 HGB, 91 i.V.m. 268 Abs. 2 AktG, 41 Abs. 1 i.V.m. 71 Abs. 4 GmbHG, 89 i.V.m. 33 GenG die Liquidatoren. Die handelsrechtliche Buchführungspflicht von Insolvenzverwaltern besteht neben der Pflicht zur insolvenzrechtlichen Rechnungslegung bis das Verfahren beendet ist.14 Soweit eine Personenmehrheit – mehrere Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder – zur Buchführung verpflichtet ist, sind alle persönlich verpflichtet und verantwortlich. Durch Geschäftsordnung, Satzung oder Geschäftsverteilungsplan kann einer Person die Sorge für das Rechnungswesen anvertraut werden. Die anderen verpflichteten Personen bleiben jedoch nach wie vor verantwortlich für die Organisation, Funktionsfähigkeit und Zuverlässigkeit der Buchführung. Sie werden freilich insoweit entlastet, als ihre Pflicht sich darauf beschränkt, sich gegenseitig zu überwachen und bei Anhaltspunkten für Unregelmäßigkeit und Unzulänglichkeit in der Buchführung einzuschreiten.15 Werden Buchführungsaufgaben auf Hilfspersonen delegiert, bleibt die zivil- und strafrechtliche Verantwortung der verpflichteten Personen unberührt. Ihnen obliegt eine besondere Sorgfaltspflicht bei Auswahl und Überwachung. Dies gilt, wenn die zugezogenen Dritten im internen Organisationsablauf als Buchhalter oder sonstige Handlungsgehilfen eingebunden sind. Ebenso, wenn sie extern als selbständige Unternehmen (Rechenzentren, DATEV, Steuerberater)

_____ 9 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 48. 10 ADS § 238 Rdn 18; Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn 9; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 46; HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn 5; Hey DK 2004, 577, 585; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 238 Rdn. 7; aA Hennrichs FS Horn, S. 387, 394 f; Staub/Pöschke § 238 Rdn. 26. 11 Eingehend MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 12. 12 Ebenso RGSt 5, 354, 359; MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 35; Staub/Pöschke § 238 Rdn. 22; anders die hM ADS § 238 Rdn. 10; Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 8; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 57. 13 Baumbach/Hueck/Haas § 41 Rdn. 6; MüKo-GmbHG/Fleischer § 41 Rdn. 11. 14 BGHZ 74, 316, 318; KG DB 1997, 1708; BFH BStBl. II 1972, 784, 785; K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 26. 15 RG HRR 1941 Nr. 132; ADS AktG § 172 Rdn 12; HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn. 6; Hüffer/Koch AktG § 91 Rdn. 3.

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Buchführungspflicht | § 238

für den Buchführungsverpflichteten tätig werden.16 Entsprechendes gilt, wenn die Überwachung intern – z.B. an die Innenrevision – oder extern an sachverständige Dritte abgeordnet wird.17 b) Vertraglich begründete Buchführungspflicht. Buchführungspflichten können ver- 17 traglich begründet sein; so sind Vermögensverwalter und Interessenwahrer den Trägern der wahrgenommenen Vermögensinteressen zur Rechenschaft verpflichtet.18 Geschäftsführer und Leitungsorgane von Handelsgesellschaften kommen dieser aus Vertrag – ausnahmsweise aus Geschäftsführung ohne Auftrag nach §§ 677 ff BGB – abgeleiteten Pflicht in der Regel durch die ihnen gesetzlich auferlegte, auf den GoB aufbauende periodische Unternehmensrechnungslegung nach.19 Auch für die GbR bilden die GoB im Zweifel eine geeignete Rechnungsgrundlage, weswegen sie häufig, wenn nicht ausdrücklich, so doch zumindest stillschweigend im Gesellschaftsvertrag als maßgebend vereinbart sind.20 Buchführungspflichten können auch aus sonstigen vertraglichen Verpflichtungen erwachsen, z.B. aus Lizenz-, Darlehens-, Dienstverträgen mit Gewinn- oder Umsatzbeteiligung.21 2. Steuerrecht. Die steuerrechtliche Buchführungspflicht lehnt sich an die handelsrecht- 18 liche an. Nach § 140 AO ist die nach anderen Gesetzen bestehende Buchführungspflicht – also insbesondere die handelsrechtliche – auch für die Besteuerung maßgebend. Darüber hinaus verpflichtet § 141 AO gewerbliche Unternehmer und Land- und Forstwirte, auch soweit sie der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nicht unterliegen, zu Buchführung und Jahresabschlüssen nach §§ 238, 240–242 Abs. 1, 243–256 HGB; Voraussetzung ist entweder eine Umsatzhöhe von 600 000 € oder ein Gewinn von 60 000 €. Für die steuerliche Gewinnermittlung der Unternehmen, die handelsrechtlich zur Buchführung verpflichtet sind, ist, wie sich aus § 60 Abs. 2, 3 EStDV ergibt, keine eigenständige Steuerbilanz erforderlich. Der in der Handelsbilanz ausgewiesene Erfolg ist um die Beträge zu vermehren oder zu vermindern, die sich aus den Steuergesetzen ergeben. Dies kann auch durch eine eigenständige Steuerbilanz geschehen. Da es möglich ist, viele handelsrechtliche Bilanzwahlrechte steuerrechtskonform auszuüben, begnügt sich eine weit verbreitete Praxis mit einer Einheitsbilanz, wobei die Handelsbilanz von vornherein unter Berücksichtigung steuerrechtlicher Erfordernisse aufgestellt wird (KnobbeKeuk S. 19). Die gesetzgeberische Entwicklung der letzten Jahre, insbesondere das Inkrafttreten der Regelungen des BilMoG hat das Handels- und das Steuerbilanzrecht weiter auseinander triften lassen. Eine Einheitsbilanz kann dadurch seltener aufgestellt werden.22 IV. Beginn und Ende der Buchführungspflicht 1. Handelsrecht. Die Buchführungspflicht beginnt grundsätzlich dann, wenn die Kauf- 19 mannseigenschaft entsteht. Soweit ein Kaufmann oder eine Personenhandelsgesellschaft den Voraussetzungen eines Kaufmanns genügt (s. oben Rdn. 7 f), beginnt die Buchführungspflicht, sobald das Handelsgewerbe aufgenommen wird, wobei schon Vorbereitungshandlungen ausreichen. Hinsichtlich der BGB-Gesellschaft ist deshalb zu differenzieren: Erweitert sich der Ge-

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16 Betr. Auswahl und Überwachung von Mitarbeitern RG JW 1925, 262; BGH GmbH-Rdsch. 1953, 123; Baumbach/ Hueck/Haas § 41 Rdn. 18. 17 Baumbach/Hueck/Haas § 41 Rdn. 18; MüKo-GmbHG/Fleischer § 41 Rdn. 26. 18 RGZ 110, 16; 130, 209; 164, 350; BGHZ 10, 368; K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. 19 K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21. 20 MüKo-BGB/Schäfer § 721 Rdn. 6; Soergel/Hadding/Kießling § 721 BGB Rdn. 6 m.w.N. 21 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 6. 22 Zur Einheitsbilanz und zu Abweichungen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz nach dem BilMoG s. Einl. Rdn. 79 ff; Scheffler StuB 2009, 45, 51; Herzig/Briesemeister DB 2009, 1; Weber-Grellet DB 2010, 2298, 2302; Künkele/ Zwirner Stbg 2012, 272.

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schäftsbetrieb der Gesellschaft zu einem kaufmännischen Handelsgewerbe nach § 1 Abs. 2, so wird sie nach § 123 Abs. 2 automatisch zur OHG und unterliegt den §§ 238 ff. Eine Gesellschaft, deren Gewerbebetrieb nicht schon nach § 1 Abs. 2 Handelsgewerbe ist oder, die nur eigenes Vermögen verwaltet, ist nicht buchführungspflichtig. Wird ihre Firma in das Handelsregister eingetragen, so wird sie nach § 105 Abs. 2 zur OHG. Buchführungspflichtig wird sie dadurch in jedem Fall, auch wenn die Art ihrer Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Dafür spricht, wie in den Fällen des § 2 die Rechtssicherheit (s. oben Rdn. 7).23 Der Zeitpunkt, zu dem die Person bzw. die Einheit in das Handelsregister eingetragen wird ist entscheidend. In diesem Augenblick beginnt die Buchführungspflicht für Kleingewerbetreibende, Kannkaufleute, und vermögensverwaltende Personengesellschaften nach § 105 Abs. 2.24 Für Kapitalgesellschaften beginnt die Buchführungspflicht, sobald mit Abschluss des Gesellschaftsvertrages die Vorgesellschaft die Einlageleistung der Gründer beanspruchen kann und Verbindlichkeiten gegenüber dem Notar wegen der Kosten entstehen. Die fehlende Kaufmannseigenschaft steht dem nicht entgegen. Wurde die Geschäftstätigkeit noch nicht aufgenommen, lässt man auch zu, die Buchführungspflicht später, mit Erfüllung der Einlageleistung beginnen zu lassen.25 Praktische Auswirkungen hat diese Einschränkung kaum. Die Buchführungspflicht ist umfassend, sie entsteht auch, wenn nur eine nicht- oder kleingewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird.26 Schließlich wird die juristische Person Gesamtrechtsnachfolgerin der Vorgesellschaft, sobald sie im Handelsregister eingetragen wird. Insofern ist es zwingend sachlich notwendig Bücher zu führen (wie hier Staub/Pöschke § 238 Rdn. 17). Hinzu kommt, dass die Vermögenslage der Gesellschaft zum Zeitpunkt der Eintragung aufgrund der entstehenden Unterbilanzhaftung der Gesellschafter ermittelt werden muss. Das ist zweifelsfrei nur möglich, wenn schon die Vorgesellschaft der Buchführungspflicht unterliegt. Bevor der Gesellschaftsvertrag formwirksam abgeschlossen wird, entsteht eine Vorgründungsgesellschaft, sofern die Gesellschafter bereits wirksam für die Gesellschaft tätig werden. Die Buchführungspflicht entsteht in diesem Fall nur, wenn die Voraussetzungen eines Kaufmanns nach § 1 Abs. 2 vorliegen (s. oben Rdn. 7).27 Die Buchführungspflicht endet grundsätzlich dann, wenn die Kaufmannseigenschaft er20 lischt.28 Wird der Geschäftsbetrieb eingestellt oder aufgegeben, endet die Buchführungspflicht erst, wenn alle damit zusammenhängenden Geschäftsvorfälle abgewickelt sind. Wie die Vorbereitungshandlungen schon zum Gewerbetrieb zählen, gehören auch die Liquidationsgeschäfte noch dazu, solange die verbleibende Tätigkeit nicht nur vermögensverwaltend ist.29 Das gilt auch für Personengesellschaften und sonstige Formkaufleute nach § 6 (Staub/Pöschke § 238 Rdn. 15 f). Die Buchführungspflicht bleibt solange bestehen, bis sämtliche Vermögensgegenstände veräußert, sämtliche Verbindlichkeiten beglichen und ein etwaiger Überschuss an die Gesellschafter ausgezahlt worden ist. 21

2. Steuerrecht. Soweit das Handelsrecht festlegt, wann die Buchführungspflichten beginnen und enden, sind diese wegen § 140 AO auch für das Steuerrecht maßgeblich (sog. abgeleitete Buchführungspflicht)30 § 141 Abs. 2 AO findet keine Anwendung.31 Für die steuerrechtlich

_____ 23 Umfassend ebenfalls Wichmann Stbg 2015, 5; anders noch die Vorauflage Heymann/Walz2 § 238 Rdn. 18. 24 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 71 f. 25 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 73, die auf die Erfüllung der Einlagenleistung abstellen wollen. 26 HL Baumbach/Hueck/Haas § 41 Rdn. 7; MüKo-GmbHG/Fleischer § 41 Rdn. 19; Staub/Pöschke § 238 Rdn. 17; aA Roth/Altmeppen § 41 GmbHG Rdn. 7. 27 ADS § 238 Rdn 17; Winkeljohann/Hermesmeier in: Sonderbilanzen D Rdn. 16. 28 Staub/Pöschke § 238 Rdn. 14; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 78; HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn. 10. 29 FG Düsseldorf EFG 1990, 631, 632; MüKo-HGB/K. Schmidt § 1 Rdn. 8. 30 Tipke/Kruse/Drüen § 140 AO Rdn. 1 ff; Schwarz/Pahlke/Dißars § 140 AO Rdn. 1.

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eigenständigen Buchführungspflichten nach § 141 AO trennt Abs. 2 der Vorschrift das Entstehen und die Fälligkeit der Buchführungspflicht. Die Pflicht entsteht, sobald die Voraussetzungen des § 141 Abs. 1 AO vorliegen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes und der möglichen Unerfahrenheit der Steuerpflichtigen muss die Pflicht erst nach einer entsprechenden Mitteilung der Finanzbehörde erfüllt werden.32 Werden die Grenzwerte des § 141 AO überschritten, ist das Finanzamt verpflichtet, die Buchführung anzuordnen (vgl. FG Saarland, EFG 1997, 587 rkr.). Dem Finanzamt steht insoweit kein Ermessensspielraum zu. V. Inhalt der Buchführungspflicht 1. Überblick. Wer buchführungspflichtig ist, muss im geordneten Rahmen nach Maßgabe 22 der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (s. dazu § 243 Rdn. 3 ff) alle Geschäftsvorfälle (s. unten Rdn. 27) aufzeichnen, nach Maßgabe der §§ 240, 241 ein Inventar errichten (s. dazu § 240 Rdn. 3 ff) und gemäß § 242 einen Jahresabschluss, d.h. Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aufstellen (s. dazu § 242 Rdn. 30). Dieser ist nach § 264 für Kapitalgesellschaften und den ihnen in Umsetzung der sog. GmbH & Co-Richtlinie vom 8.11.199033 in § 264a gleichgestellten Personengesellschaften (KapCoGesellschaften) um einen Anhang und einen Lagebericht zu erweitern. Die zuletzt genannten Gesellschaften müssen den Jahresabschluss nach Maßgabe der §§ 325–328 offenlegen. Ist eine Gesellschaft prüfungspflichtig nach § 316 Abs. 1, so gehört zu den Buchführungspflichten, den Prüferauftrag nach § 318 zu erteilen und dabei durch Vorlagen und Auskünfte an die Abschlussprüfer nach § 320 Abs. 2 mitzuwirken. 2. Buchführungssystem und Buchführungsform. Man unterscheidet kameralistische, ein- 23 fache und doppelte Buchführung.34 Die einfache Buchführung erfasst die Zu- und Abgänge auf Bestandskonten in chronologischer Reihenfolge. Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung nach den Vorschriften des § 4 Abs. 3 EStG kann als Art einer einfachen Buchführung angesehen werden.35 Für die kaufmännische Buchführung kommt die doppelte Buchführung (Doppik) in Betracht. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass jeder Geschäftsvorfall auf einem Konto und einem Gegenkonto verbucht wird. So werden neben den Veränderungen des Vermögens und der Schulden gleichzeitig auch die Auswirkungen auf den Unternehmenserfolg systematisch erfasst. Aus der Verpflichtung des § 242 Abs. 2, neben der Bilanz eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen, folgt nach wohl überwiegender Lehre für Kaufleute, dass allein die doppelte Buchführung den GoB entspricht.36 Die Gegenansicht lässt Ausnahmen bei Geschäftstätigkeiten geringen Umfangs zu. Aus Gründen der Praktikabilität ist auch für die Gründungsphase eines Unternehmens vor Aufnahme des eigentlichen Geschäftsbetriebs oder in der Liquidation für den Zeitraum nach der sogenannten Liquidations-Schlussbilanz eine Ausnahme zuzulassen (Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 120). Dem ist zuzustimmen. So lange die Anforderungen des Gesetzes auch durch eine einfache Buchführung erfüllbar sind besteht kein Anlass, dem Adressaten nicht erforderliche zusätzliche bürokratische Pflichten aufzuzwingen.37 Für kommunale Unternehmen gestattet § 263 besondere landesrechtliche Regelungen (vgl. EigenbetriebsVO

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31 BFH/NV 1999, 1444. 32 BFH BStBl. II 1978, 477; 1985, 486; 1985, 576; 1986, 39; Tipke/Kruse/Drüen § 141 AO Rdn. 41. 33 Richtlinie des Rats der Europäischen Gemeinschaften v. 8.11.1990, 90/605/EWG (Änderung der 4. und 7. EG-Richtlinie), ABl. v. 16.11.1990, L 317/57; s. dazu Einleitung Rdn. 107. 34 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 12; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 119 ff; Tipke/Kruse/Drüen § 141 AO Rdn. 26; HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn 5; Peter/v. Bornhaupt/Körner S. 36 ff. 35 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 119 ff. 36 Schulze-Osterloh ZHR 150 (1986), 403, 410; Baumbach/Hueck/Haas § 41 Rdn. 9; ADS § 239 Rdn. 4; Tipke/Kruse/Drüen § 145 AO Rdn. 18; HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn 11; Fleischer WM 2006, 2021, 2022. 37 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 12; Staub/Pöschke § 239 Rdn. 7; MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 67.

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v. 12.11.1938, RGBl. I 1650 und Eigenbetriebsverordnungen der Länder). Doppelte Buchführung ist auch dann verzichtbar, wenn die Buchführungspflicht nicht auf Handelsrecht beruht. Die Frage nach der Buchführungsform bezieht sich auf die äußere Aufmachung der Buch24 führung. Zulässig ist jede Buchführungsform, die den Anforderungen der GoB entspricht.38 Man unterscheidet (1) Buchführung mit gebundenen Büchern, (2) Lose-Blatt-Buchführung, (3) Offene-Posten-Buchführung, (4) EDV-Buchführung (Speicherbuchführung).39 Zu Einzelheiten s. § 239 Rdn. 14. 3. Zu führende Handelsbücher. Das HGB setzt den Begriff der Handelsbücher voraus (Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 1). Die Frage, welche Bücher nach § 238 zu führen sind, wird aus den GoB (s. dazu § 243 Rdn. 3 ff) abgeleitet. Der Begriff „Bücher“ ist nicht umgangssprachlich, sondern funktional zu verstehen. Er ist veraltet. Die Handelsbücher werden heutzutage kaum noch in gebundener Form geführt (Winnefeld A Rdn. 740). Bei allen unter Rdn. 23 genannten Buchführungsformen kann der Kaufmann geordnete Eintragungen einpflegen, um seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens ersichtlich zu machen. Handelsbücher sind unpfändbar nach § 811 Abs. 1 Nr. 11 ZPO, fallen aber in die Insolvenzmasse gem. § 36 Abs. 2 Nr. 1 InsO.40 Die doppelte Buchführung erfordert Grundbücher, Hauptbücher und Nebenbücher.41 Im 26 Grundbuch (Journal) werden die Geschäftsvorfälle in chronologischer Reihenfolge auf Grund von Belegen erfasst. Diese Aufzeichnungen dienen vor allem der Beleg- und damit der Beweissicherung sowie der Zeitgerechtigkeit der Buchführung (Haufe HGB BilKomm/Graf § 238 Rdn. 50). Als Grundbücher kommen z.B. in Betracht Kassenbücher, Wareneingangs- sowie Warenausgangsbücher, Bank- und Postscheckbücher. Die vorliegenden technischen und organisatorischen Verhältnisse bestimmen im Einzelfall, wie viele Grundbücher zu führen sind. Das Hauptbuch hat den Zweck, die Geschäftsvorfälle sachlich und systematisch nach einem Kontenplan zu ordnen. Die Sachkonten des Hauptbuches werden in Bestands- und Erfolgskonten unterteilt. Die Geschäftsvorfälle werden idR im Grundbuch (Journal) erfasst und in periodischen Abständen auf ein Sachkonto des Hauptbuchs in Sammelbuchungen übertragen (Winnefeld A Rdn. 741). Die Nebenbücher (Hilfsbücher, Nebenbuchhaltungen) sind je nach Bedarf zu führen. Sie sind dem Hauptbuch vorgelagert. In ihnen sind einzelne Hauptbuchkonten weiter aufgegliedert, für die sie eine Sammelfunktion erfüllen. Als Beispiele sind die Material- und Lagerbuchhaltung, die Anlagenbuchführung, die Kontokorrentbuchführung, Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung und die Lohn- und Gehaltsbuchführung zu nennen. Handelsbuch ist auch das Verwahrbuch nach § 14 DepotG.42 Zu den Büchern gehören weiterhin das Inventar und die Inventurunterlagen (IDW-HFA 1/1990, WPg 1990, 143, 145). 25

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4. Die einzubuchenden Geschäftsvorfälle. Gegenstand der laufenden Buchführung (Gegensatz: Jahresabschlussbuchungen) sind die Geschäftsvorfälle; es handelt sich um Ereignisse, die sich auf die Struktur und/oder die Höhe des dem Unternehmen gewidmeten Vermögens auswirken (vgl. Eisele/Knobloch S. 15). Zu buchen sind nicht unmittelbar alle Handelsgeschäfte. Erfasst wird vielmehr, wie sich die Vermögenslage nach Aufstellung einer die Vermögenslage dokumentierenden Eröffnungsbilanz ändert (Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 13). Durch wel-

_____ 38 Staub/Pöschke § 238 Rdn. 32. 39 HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn. 12. 40 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 2; Staub/Pöschke § 238 Rdn. 34. 41 Zum Folgenden: Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 109 ff; MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 68 ff; HdREA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn 13; Holtmann Art. Buchführung, Rdn. 36–43. 42 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 1; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 114.

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che Ereignisse eine solche Änderung eintritt, bestimmt sich nach kodifizierten und nichtkodifizierten GoB. Diese weichen im rechtlich vorgegebenen Rahmen der Bilanzzwecke von den bürgerlich-rechtlichen Vorschriften über Erwerb, Änderung und Verlust von Rechten ab (s. insbes. zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise Einleitung Rdn. 70 ff, § 246 Rdn. 44 ff; zu Realisations- und Imparitätsprinzip § 252 Rdn. 28 ff, 37 ff; zu schwebenden Geschäften § 246 Rdn. 33). Man unterscheidet im Hinblick auf die Erfolgswirksamkeit oder Erfolgsneutralität von Geschäftsvorfällen die Vermögensabflüsse (z.B. Verbrauch von Geld- oder Sachwerten) und die Vermögenszuflüsse (Zuwachs an Geld- oder Sachwerten) von den Vermögensumschichtungen (z.B. ein Anschaffungsgeschäft oder die Rückzahlung einer Verbindlichkeit). 5. Anforderungen an die Nachprüfbarkeit der Buchführung a) Überschaubarkeit. Die Buchführung kann nur überprüft werden, wenn sie überschau- 28 bar ist. Nach § 238 Abs. 1 S. 2 muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Sachverständiger Dritter ist jemand, der auf Grund beruflicher Vorbildung Bilanzen lesen und an Hand von Belegen überprüfen kann. Handels- und steuerrechtliche Kenntnisse allein sind keine Sachkunde.43 Die Angemessenheit der Frist hängt von Art und Umfang des Unternehmens und seines Buchführungssystems ab. Generalisierende Aussagen lassen sich nicht treffen (MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 81). b) Verfolgbarkeit. Das bedeutet, der Dritte muss nachprüfen können wie die Geschäftsvor- 29 fälle entstanden sind und wie sie abgewickelt wurden. Das ist entscheidend für die Dokumentationsfunktion der Buchführung. Zu buchen ist fortlaufend, geordnet und zeitnah. Zeitnähe bedeutet nicht, dass die Geschäftsvorfälle täglich zu buchen sind (Winnefeld A Rdn. 831). Nach Auffassung des BFH ist jeder Geschäftsvorfall so bald wie möglich in den Büchern festzuhalten.44 Die zulässige Zeitspanne kann im Einzelfall unterschiedlich zu beurteilen sein und richtet sich danach, wie umfangreich der Beleganfall ist. Sofern der Beleganfall nicht derart umfangreich ist, dass die Gefahr des Verlustes von Buchungsunterlagen besteht und die Übersicht über die Zusammensetzung und Höhe des Betriebsvermögens verloren geht, ist in einer monatlichen Verbuchung kein Verstoß gegen die GoB zu sehen.45 c) Belegprinzip. Eng mit der Verfolgbarkeit der Geschäftsvorfälle hängt das Belegprinzip 30 zusammen. Es gehört zum Wesen einer ordnungsgemäßen Buchhaltung und ist daher unabdingbar.46 Zum Belegzwang gehört, dass anhand fortlaufender Nummerierung und lückenloser Abheftung sichergestellt ist, dass die Belege vollständig sind.47 Die Belege sollen Datum, Namen, Anschrift der Geschäftspartner, Geschäftsinhalt nach Menge, Art und Preis enthalten und mit Nummern sowie geeigneten Hinweisen zum schnellen Auffinden der Buchung versehen sein.48 Weiterhin ist festzuhalten, wer und mit welcher Berechtigung diese Person entschieden hat, dass der Geschäftsvorfall erfasst wird (ADS § 238 Rdn. 34). Umstritten ist, ob zwingend ein Kontierungsvermerk auf einem Beleg angebracht werden muss. Zum Teil wird dieser für entbehrlich gehalten, wenn den GoB durch entsprechende Sortierung und Abheftung der Belege entspro-

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43 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 101; Tipke/Kruse/Drüen § 145 AO Rdn. 10; SystPraxisKomm/Brösel/Zwirner § 249 Rdn. 49. 44 BFH BStBl. II 1968, 527; 1970, 540. 45 BFH BStBl. II 1970, 540; die Vorgaben der Finanzverwaltung ergeben sich aus BMF BStBl. I 2014, 1450, Rdn. 45 ff. 46 BFH BStBl. II 1968, 527; Leffson S. 164; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 128. 47 MüKo-BilR/Graf § 268 Rdn. 86. 48 Vgl. Zepf WPg 1985, 621, 622; MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 85.

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chen wird.49 Die Finanzverwaltung verlangt grundsätzlich den Kontierungsvermerk. Er kann aber entfallen, wenn durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt wird, dass die Geschäftsvorfälle auch sonst in angemessener Zeit progressiv und retrograd nachprüfbar sind.50 31

d) Ort der Buchführung. Dieser ist handelsrechtlich nicht geregelt. Eine Fernbuchführung ist zulässig, wenn die Belege bis zur gruppenweisen Verbuchung in Grundbüchern (z.B. monatliche Verbuchung im Kassenbuch, Wareneingangsbuch oder durch lückenlos gesammelte Durchschriften mit Nummerierung) ausreichend gesichert sind.51 Handelsrechtlich bestehen auch keine Bedenken, die Buchführung im Ausland vornehmen zu lassen, wenn dies vorschriftsmäßig und GoB-konform erfolgt. Dagegen sind nach Steuerrecht die Handelsbücher grundsätzlich in Deutschland zu führen und aufzubewahren (§ 146 Abs. 2 AO). Die Regelung wurde aber zwischenzeitlich gelockert, so dass zwar nicht die Papierdokumentation, aber zumindest die Verlagerung der elektronischen Bücher und der sonstigen elektronischen Aufzeichnungen zugelassen ist.52 VI. Aufbewahrung von Handelsbriefen (Abs. 2)

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Der Kaufmann muss nach § 238 Abs. 2 Briefkopien, Abdrucke, Abschriften oder sonstige Wiedergaben seiner abgesandten Handelsbriefe zurückbehalten und aufbewahren. Die Zurückbehaltungspflicht dient der Dokumentation der Geschäftsvorfälle und ist die erste Stufe der in § 257 Abs. 1 Nr. 3 angeordneten Aufbewahrungspflicht. (Staub/Pöschke § 238 Rdn. 60; s. dazu § 257 Rdn. 5 f). VII. Verletzung der Buchführungspflicht

Die Sorgfaltspflichten für eine den GoB entsprechende Rechnungslegung sind einerseits im öffentlichen Interesse auferlegte Verpflichtungen und danach zwingendes Recht.53 Als solche treffen sie den Unternehmensträger (Einzelkaufmann, Handelsgesellschaft oder sonstigen Formkaufmann nach § 6). Davon zu unterscheiden ist andererseits die interne Rechnungslegungspflicht der ver34 antwortlichen Personen gegenüber denjenigen, deren vermögensrechtliche Interessen sie als Geschäftsführer oder Vorstand wahrnehmen.54 Diese privatrechtliche Rechnungslegungspflicht erfüllen die unternehmensleitenden Personen dadurch, dass sie die Grundsätze sorgfältiger Unternehmensrechnungslegung einhalten. Werden Sie verletzt, verstößt man gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht oder begeht eine positive Vertragsverletzung eines Dienst- oder Geschäftsbesorgungsvertrages oder vollzieht eine mangelhafte Geschäftsführung ohne Auftrag. Der Vorstand einer AG haftet nach § 93 Abs. 2 AktG, Geschäftsführer einer GmbH haften nach § 43 Abs. 2 GmbHG (BGH NJW 1974, 1468; 1986, 54, 55). Verletzt man die handelsrechtlichen Buchführungspflichten, so kann das insoweit privatrechtliche Schadensersatzansprüche auslö33

_____ 49 Kleemann/Kalina/Kerschbaum DStR 2013, 1099 f; IDW FN-IDW 2013, 257 ff, dazu Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 HGB Rdn. 130. 50 BMF BStBl. I 2014, 1450, Rdn. 64. 51 BFH BStBl. II 1973, 480; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 133; Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 16, 32; ADS § 238 Rdn. 27. 52 Haufe HGB BilKomm/Graf § 238 Rdn. 59; zu den Voraussetzungen Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 137; Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 46a ff. 53 Ballwieser/Häger in Chmielewicz/Forster (Hrsg.), Unternehmensverfassung und Rechnungslegung in der EG, ZfbF-Sonderheft 29, 1991, 107; Schildbach/Beermann/Feldhoff BB 1990, 2297. 54 Diese Unterscheidung wird zu Recht betont von K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989, S. 21.

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sen. Im Rahmen von Verträgen mit Umsatz- oder Gewinnbeteiligung wird, falls nicht anders vereinbart, ebenfalls eine Rechnungslegung zugrunde gelegt, die den handelsrechtlichen Maßstäben unterliegt. Deliktsrechtlich wurde bisher – trotz der großen Bedeutung des Gläubigerschutzes in der bilanzrechtlichen Dogmatik – den §§ 238 ff kein Schutzgesetzcharakter i.S.d. § 823 Abs. 2 BGB zuerkannt. Damit können Dritte keine Schadensersatzansprüche aus einer Verletzung der Buchführungspflicht herleiten.55 Möglich ist aber eine Außenhaftung wegen fehlerhafter Auskunft aus Vertrag, cic gemäß § 311 Abs. 2 und 3 BGB oder § 826 BGB.56 Gelegentlich werden Dritten gegenüber bestimmte Bilanzpositionen vertraglich garantiert.57 Missachten die Verantwortlichen die GoB, kann in besonderen Fällen der Jahresabschluss nichtig sein, z.B. wenn sich die Verletzung der handelsrechtlichen Buchführungspflicht bei der Aufstellung des Jahresabschlusses fortsetzt.58 Die Verletzung der Buchführungspflicht kann bei prüfungspflichtigen Unternehmen gem. § 322 Abs. 4 dazu führen, dass der Bestätigungsvermerk eingeschränkt oder versagt wird.59 Es gibt kein Zwangsgeldverfahren, in dem das Registergericht (oder eine andere behördliche Stelle) unmittelbar durchsetzen könnte, dass die Buchführungsvorschriften eingehalten werden (Staub/Pöschke § 238 Rdn. 5, 64). Lediglich für publizitätspflichtige Unternehmen kann sich ein „mittelbarer Registerzwang“ über das Verfahren nach § 335 ergeben.60 Führt eine fehlerhafte Buchführung zu einer unrichtigen Darstellung im Jahresabschluss, kann dies nach § 331 strafbar sein.61 Strafrechtliche Konsequenzen einer mangelhaften Buchführung ergeben sich weiterhin aus den in den §§ 283 Abs. 1 Nr. 5 und Abs. 2, 283b Abs. 1 Nr. 1 StGB (u.U. i.V.m. § 14 StGB) normierten Insolvenzstraftaten. Die Buchführung ist mangelhaft, wenn sie die Übersicht über den Vermögensstand erschwert (Staub/Pöschke § 238 Rdn. 65). Handelsbücher sind Urkunden im Sinne der §§ 267 ff StGB. Strafbare Urkundenfälschung liegt vor, wenn vorhandene Eintragungen gefälscht, unrichtige eingefügt oder richtige nachträglich beseitigt werden, sofern ein Dritter ein Recht auf unveränderten Fortbestand der Bücher erlangt hat.62 Unter Umständen kann nach § 265b StGB Kreditbetrug vorliegen (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 238 Rdn. 47). Steuerrechtlich kann ein Verstoß gegen Buchführungspflichten die Beweiskraft der Buchführung in Frage stellen (§ 158 AO). Dies kann dazu führen, dass Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO geschätzt werden. Weiterhin ist denkbar, dass eine Steuerstraftat (§§ 369, 370 AO) oder eine Steuerordnungswidrigkeit (§§ 377 ff AO) geahndet werden. Darüber hinaus kann die Finanzbehörde ein Zwangsgeld androhen und festsetzen und so erzwingen, dass die Bücher geführt werden (§ 328 Abs. 1 AO).63

_____ 55 RGZ 72, 408, 411; 73, 30, 35; BGHZ 125, 366, 377; BGH BB 64, 1273; Canaris JZ 1993, 650 ff; Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 19; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 87; MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 34, 94; Hüffer/Koch AktG § 91 Rdn. 3. 56 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 19; zu weiteren Anspruchsgrundlagen für die Haftung der Gesellschafter oder Organe gegenüber Dritten Eschenfelder BB 2014, 686 f. 57 Zu den daraus erwachsenden Haftungsfragen Binz/Freudenberg DStR 1991, 1629; Blunk/Rabe GmbHR 2011, 408. 58 Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 19; Staub/Pöschke § 238 Rdn. 64; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 89. 59 HdR-EA/Pfitzer/Oser § 238 Rdn. 17; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 86; IDW PS 400 Rdn. 54 und 68a. 60 Zu diesem Verfahren LG Bonn NZG 2013, 1157. 61 MüKo-BilR/Graf § 238 Rdn. 96; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 85. 62 RGSt 69, 398; KG JW 1936, 1538; Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 2; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 238 Rdn. 85. 63 Peter/v. Bornhaupt/Körner S. 294 ff; zu den Folgen der Verletzung steuerlicher Pflichten detailliert Tipke/Kruse/Drüen Vor §§ 140–148 AO Anm. 22 ff.

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§ 239 | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

§ 239 Führung der Handelsbücher § 239

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Führung der Handelsbücher

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(1) 1 Bei der Führung der Handelsbücher und bei den sonst erforderlichen Aufzeichnungen hat sich der Kaufmann einer lebenden Sprache zu bedienen. 2 Werden Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole verwendet, muss im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen. (2) Die Eintragungen in Büchern und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen müssen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorgenommen werden. (3) 1 Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. 2 Auch solche Veränderungen dürfen nicht vorgenommen werden, deren Beschaffenheit es ungewiss lässt, ob sie ursprünglich oder erst später gemacht worden sind. (4) 1 Die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen können auch in der geordneten Ablage von Belegen bestehen oder auf Datenträgern geführt werden, soweit diese Formen der Buchführung einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 2 Bei der Führung der Handelsbücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträgern muss insbesondere sichergestellt sein, dass die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. 3 Absätze 1 bis 3 gelten sinngemäß. Schrifttum S. bei § 238. Zusätzlich Elster/Johrden Entwurf der GoBD: Fachliche Erörterungen bewirken wichtige Änderungen, Stbg 2014, 301; Goldshteyn/Thelen Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung und Haftungsrisiken bei Verstößen gegen die GoBD, DB 2015, 1126; Henn Die GoBD 2019 (GoBD 2.0) – ein sinnvolles Update? DB 2019, 1816; Herrfurth Die neuen GoBD zur DV-gestützten Buchführung und zum Datenzugriff, StuB 2015, 250; Kamps Streit um Schätzung, Verprobung und Kassenbuchführung insbesondere bei bargeldintensiven Geschäftsbrachen in der Betriebsprüfung, Stbg 2017, 201; Kleemann Zeitgemäße Ausgestaltung der GoBD erforderlich, BB 2014, 1; ders./KalinaKerschbaum Aktualisierung von GoBS und GDPdU durch das BMF geplant – Die Praxis wartet auf sachgerechte Lösungen, DStR 2013, 1098; Schuppenhauer Grundsätze für eine ordnungsmäßige Datenverarbeitung, 5. Aufl. 1998; ders. Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung im Rechnungswesen (GoDV 2000), WPg 2000, 128; Wöhe Art. Bilanz, HWR, 3. Aufl 1993, Sp. 202.

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V.

VI.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck | 2 Erfordernis der lebenden Sprache (Abs. 1 S. 1) | 5 Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen (Abs. 1 S. 2) | 6 Vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung (Abs. 2) 1. Vollständigkeit | 7 2. Richtigkeit | 8 3. Zeitgerechte Erfassung | 9 4. Geordnete Aufzeichnungen | 10 Änderungen der Buchführung (Abs. 3)

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1. Konventionelle Buchführung | 11 2. EDV-Buchführung | 13 VII. Abweichende Buchführungsformen – Offene-Posten-Buchführung und EDVBuchführung (Abs. 4) 1. Offene-Posten-Buchführung | 14 2. EDV-Buchführung a) Aufzeichnungen auf Datenträgern | 15 b) Bedeutung der GoBD | 16 c) System- oder Verfahrensdokumentation | 17 d) EDV-Buchführung außer Haus | 18 e) Geltung der Absätze 1–3 (Abs. 4 S. 3) | 19

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Führung der Handelsbücher | § 239

I. Allgemeines § 239 gibt die äußere Form von Handelsbüchern und sonstigen Aufzeichnungen vor. In sei- 1 nem ersten Absatz geht es darum, dass die verwendeten Sprachen und Symbole verständlich sind. Im zweiten und dritten Absatz sind Anforderungen an die Zuverlässigkeit der Aufzeichnungen enthalten. Abs. 4 regelt Vorgaben an besondere Buchführungsformen – die OffenePosten-Buchführung sowie DV-gestützte Buchführungssysteme. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck § 43 Abs. 1 a.F. schrieb vor, der Kaufmann habe sich einer lebenden Sprache und der 2 Schriftzeichen einer solchen zu bedienen. Der letzte Teilsatz ist durch § 239 Abs. 1 S. 2 ersetzt worden, um der Zulässigkeit der EDV-Buchführung Rechnung zu tragen, deren Zeichen keiner lebenden Sprache angehören.1 An die Stelle der veralteten Absätze 2 und 3 des § 43 a.F. sind 1977 eine neue Fassung des § 43 und dann der inhaltlich identische § 239 getreten (Staub/Pöschke § 239 Rdn. 1). § 239 füllt die in § 238 enthaltenen allgemeinen Anforderungen an die Buchführung aus; die 3 Vorschrift konkretisiert damit die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung unter Berücksichtigung von Rationalisierungsinteressen der kaufmännischen Praxis (Staub/Pöschke § 239 Rdn. 1).2 Wegen der Einzelheiten zu Buchführungssystem, Buchführungsformen und den zu führen- 4 den Handelsbüchern s. § 238 Rdn. 23 ff. § 239 stimmt in wesentlichen Teilen mit dem im Übrigen etwas ausführlicheren § 146 AO überein (Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 239 Rdn. 3). § 146 AO ist eine steuerrechtliche Ordnungsvorschrift (Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 1). Dort sind zusätzlich geregelt: Kasseneinnahmen und Kassenausgaben in § 146 Abs. 1 S. 2 AO, der Ort der Buchführung in § 146 Abs. 2 AO – s. dazu § 238 Rdn. 31 –, die Möglichkeit der Verlagerung elektronischer Bücher und Aufzeichnungen in das Ausland in § 146 Abs. 2a, 2b und eine Übersetzungspflicht für fremdsprachige Aufzeichnungen in § 146 Abs. 3 S. 2 AO, falls die Finanzbehörde es verlangt. Hinzu kommt die Sanktionierung von Pflichtverletzungen (Verzögerungsgeld) in § 146 Abs. 2 b. Die steuerlichen Vorschriften wurden Ende 2016 hinsichtlich der Kassenführung beträchtlich verschärft. Dazu wurden § 146 Abs. 1 S. 2 AO neu gefasst, sowie die §§ 146a und b AO eingefügt.3 Das Steuerrecht fordert weiterhin, dass für Zwecke der steuerlichen Betriebsprüfung die EDV-gestützte, maschinelle Auswertbarkeit gewährleistet sein muss (§ 147 Abs. 6 AO, BMF BStBl. I 2014, 1450, Rdn. 158). III. Erfordernis der lebenden Sprache (Abs. 1 S. 1) Handelsbücher (zum Begriff s. § 238 Rdn. 25) und sonst erforderliche Aufzeichnungen (z.B. 5 Buchungsbelege, Handelsbriefe, Programmbeschreibungen) müssen in einer lebenden Sprache geführt werden. Das schließt Kunstsprachen (z.B. Esperanto) und alte nicht mehr als Muttersprache gesprochene Sprachen (z.B. Alt-Griechisch oder Latein) aus.4 Eintragungen und Aufzeichnungen müssen im Rahmen von § 238 Abs. 1 S. 2 überprüfbar sein. Deshalb ist es nur zulässig, die Handelsbücher und die dazugehörigen Aufzeichnungen fremdsprachlich zu führen

_____ 1 Staub/Pöschke § 239 Rdn. 3; Peter/v. Bornhaupt/Körner S. 187. 2 Vgl. Beck-Hdb-RL/Bieg/Waschbusch A 100 Rdn. 90 (Grundsatz der Wirtschaftlichkeit). 3 Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen, sog. „Kassengesetz“, BGBl. I 2016, 3152; dazu Kamps Stbg 2017, 201, 208. 4 HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 2; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 239 Rdn. 5; Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 52.

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§ 239 | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

(anders für den Jahresabschluss, s. dazu § 244 Rdn. 7), wenn ein anerkennenswerter Grund dafür besteht;5 insbesondere soll es die Vorschrift dem Kaufmann ermöglichen, die Bücher in seiner Muttersprache zu führen.6 Unabhängig von Deutschkenntnissen des Unternehmers sind fremdsprachliche Aufzeichnungen zulässig, wenn die Geschäfte des Unternehmens aufgrund der internationalen Verflechtungen bereits in dieser Sprache abgewickelt werden.7 Insofern wäre es unangemessen, dem deutschen Unternehmer die Dokumentation in einer Fremdsprache zu verweigern, wenn dies praktisch sinnvoll und damit ökonomisch geboten ist.8 Um die Dokumentationsfunktion (s. dazu § 238 Rdn. 28 f) der Eintragungen und Aufzeichnungen nicht zu gefährden, sind aber nur solche Sprachen zulässig, die durch einen ohne unverhältnismäßigen Aufwand erreichbaren Dolmetscher in angemessener Zeit zuverlässig ins Deutsche übersetzt werden können.9 IV. Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen (Abs. 1 S. 2) 6

Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbole, die der Rationalisierung der Buchführung dienen, sind zulässig, wenn ihr Sinn so eindeutig definiert ist, dass ein Missverstehen ausgeschlossen werden kann. Eindeutigkeit in diesem Sinn liegt vor, wenn ein sachverständiger Dritter das Zeichen oder Symbol auf Grund seines Sachverstandes versteht.10 Eindeutigkeit liegt ebenfalls vor, wenn Buchstaben, Zeichen oder Symbole zwar nur in einzelnen Betrieben gebräuchlich sind, ihre Bedeutung aber durch Abkürzungs- und Symbolverzeichnisse (Schlüsselverzeichnisse) eindeutig definiert ist.11 Bei der EDV-Buchführung müssen Organisationsunterlagen verständlich gemacht werden. Änderungen müssen mit Zeitpunkten und der veränderten Bedeutung dokumentiert werden (vgl. Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 57, 60). Die Systemdokumentation muss es einem sachverständigen Dritten ermöglichen, die Buchführung unabhängig von ihrer jeweils technischen Form eindeutig zu verstehen.12 V. Vollständige, richtige, zeitgerechte und geordnete Aufzeichnung (Abs. 2)

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1. Vollständigkeit. Das Gebot der Vollständigkeit der Aufzeichnungen erfordert, dass alle Geschäftsvorfälle erfasst werden. Alle Daten, müssen vorliegen, um den einzelnen Geschäftsvorfall beurteilen und verfolgen zu können (z.B. Name des Vertragspartners, Art des Geschäfts, Belegnummer, Datum, Gegenkonto) (vgl. BMF BStBl. I 2014, 1450 Rdn. 37). Die Vollständigkeit des Buchführungssystems muss technisch und organisatorisch kontrolliert werden.13

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2. Richtigkeit. Die Eintragungen müssen richtig sein. Die Beschreibung der Geschäftsvorfälle muss mit den zugrunde liegenden Tatbeständen dem Grund und der Höhe nach übereinstimmen.14 Das bedeutet, dass aus den Buchungen der zugrundeliegende Vorgang eindeutig zu

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5 Staub/Pöschke § 239 Rdn. 2. 6 Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 53; Haufe HGB BilKomm/Graf § 239 Rdn. 12; Baetge/Kirsch/Thiele/Quick/Wolz § 239 Rdn. 11. 7 Str. ebenso Staub/Pöschke § 239 Rdn. 2; Haufe HGB BilKomm/Graf § 239 Rdn 7; KölnKomm-RLR/Drüen § 239 Rdn. 5; MüKo-BilR/Graf § 239 Rdn. 2. 8 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 239 Rdn. 6; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 239 Rdn. 2; aA noch Wöhe S. 197; Baumbach/Hopt/Merkt § 239 Rdn. 1; HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 2. 9 Baumbach/Hopt/Merkt § 239 Rdn. 1; Staub/Pöschke § 239 Rdn. 2a; HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 2; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 239 Rdn. 6; SystPraxisKomm/Brösel/Zwirner § 239 Rdn. 10. 10 Staub/Pöschke § 239 Rdn. 4. 11 HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 3; Peter/v. Bornhaupt/Körner S. 187; Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 55 f. 12 Staub/Pöschke § 239 Rdn. 4, 30; zu den Dokumentationspflichten HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 23. 13 ADS § 239 Rdn. 18. 14 Leffson S. 200.

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ersehen ist, die Wertangaben zahlenmäßig zutreffen, das richtige Konto angesprochen wird und die betreffende Übertragung von Konto zu Konto, von Blatt zu Blatt und von Buch zu Buch vorgenommen wurde.15 Es dürfen keine unwahren Angaben gemacht und es darf kein Konto auf einen falschen oder erdichteten Namen geführt werden (BGH NZG 2010, 1190, 1192 f, so auch § 154 Abs. 1 AO). 3. Zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle bedeutet, dass diese „unverzüglich und ih- 9 rer zeitlichen Reihenfolge entsprechend zu buchen sind“ (so schon ADS 1968, § 149 AktG Rdn. 136). Die zeitgerechte Erfassung der Geschäftsvorfälle erfordert – mit Ausnahme des baren Zahlungsverkehrs – keine tägliche Aufzeichnung. Es muss jedoch ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung bestehen (BFH BStBl. II 1992, 1010). Schließlich trägt es zur Richtigkeit der Buchführung bei, wenn die Geschäftsvorfälle zeitgerecht erfasst und verbucht werden (BFH BStBl. II 2006, 509). Letztlich kommt es auf die Umstände des Einzelfalls, v.a. auf die Art der Geschäftsvorfälle, den Buchungsumfang, die internen Kontrollen und die anderweitigen rechtlichen Pflichten des Kaufmanns an.16 Werden bei der Erstellung der Buchführung die Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise gebucht, ist es nicht zu beanstanden, wenn die grundbuchmäßige Erfassung (s. dazu § 238 Rdn. 26) der Kreditgeschäfte eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats erfolgt, sofern durch organisatorische Vorkehrungen sichergestellt ist, dass Buchführungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verlorengehen, z.B. durch laufende Nummerierung der eingehenden und der ausgehenden Rechnungen oder durch ihre Abheftung in besonderen Mappen oder Ordnern (vgl. R 5.2 Abs. 1 S. 4 EStR); die allgemeinen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung (s. dazu § 238 Rdn. 28 ff) müssen auch hier erfüllt sein. Die Funktion der Grundbuchaufzeichnungen kann auf die Dauer auch durch eine geordnete und übersichtliche Belegablage nach Abs. 4 erfüllt werden (EStR H 5.2 „Grundbuchaufzeichnungen“). 4. Geordnete Aufzeichnungen. Anders als es § 162 Abs. 1 S. 1 RAO, die Vorläuferbestim- 10 mung zu § 146 Abs. 1 S. 1 AO, noch vorschrieb, ist es nicht mehr zwingend, nach der Zeitfolge zu verbuchen. Das Gebot der geordneten Aufzeichnung bedeutet, dass jede sinnvolle Ordnung ausreicht, die einem sachverständigen Dritten die Möglichkeit gibt, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens zu verschaffen. (Staub/Pöschke § 239 Rdn. 16; HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 33). VI. Änderungen der Buchführung (Abs. 3) 1. Konventionelle Buchführung. Nach Abs. 3 dürfen Änderungen einer Eintragung oder 11 Aufzeichnung nur in einem kontrollierten Verfahren und nur so vorgenommen werden, dass der ursprüngliche Inhalt und die Tatsache der Abänderung sowie die zeitliche Abfolge erkennbar bleiben.17 Die Aufzeichnungen dürfen nicht zu Zweifeln darüber führen, ob die Buchung ursprünglich oder nachträglich vorgenommen wurde.18 Die Vorschrift soll die Integrität der Bücher, Belege und anderen erforderlichen Aufzeichnungen gegen Fälschungen, Manipulationen, aber auch gegen unbeabsichtigte Veränderungen sichern.19

_____ 15 HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 6. 16 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 239 Rdn. 12; Kleemann BB 2014, 1; Kleemann/Kalina-Kerschbaum DStR 2013, 1099; Elster/Johrden Stbg 2014, 301. 17 ADS § 239 Rdn. 36. 18 Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 239 Rdn. 16. 19 ADS § 239 Rdn. 38; HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 35.

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Für die konventionelle (manuelle) Buchführung bedeutet das, dass Eintragungen nicht durch Rasuren, Durchstreichungen, Überkleben, Auslöschen und Ähnliches geändert werden dürfen.20 Vielmehr sind fehlerhafte Buchungen durch Korrekturbuchungen mit entsprechenden Belegen zu berichtigen. Sie dürfen nicht nachträglich eingeschoben werden. Unausgefüllte Zwischenräume in den Büchern sind zu vermeiden. Die verwendete Schrift muss mindestens bis zum Abschluss der Aufbewahrungszeit (s. dazu § 257 Rdn. 12) einwandfrei lesbar bleiben.21

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2. EDV-Buchführung. Für die EDV-Buchführung ist der gleichen gesetzlichen Intention – nicht bemerkbare nachträgliche Änderungen so weit wie möglich auszuschließen – Rechnung zu tragen: alle ursprünglichen Eintragungen müssen erhalten bleiben; Berichtigungen abgeschlossener Buchungen dürfen nur über Umbuchung und Stornierung vorgenommen werden (ADS § 239 Rdn. 43; Leffson S. 168). Das verwendete EDV-Programm muss eine Änderungsdokumentation ermöglichen und eindeutig nachprüfbare Sicherungen vorsehen, die eine nicht mehr feststellbare Änderung des ursprünglichen Inhalts verhindern (HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 36, 37). VII. Abweichende Buchführungsformen – Offene-Posten-Buchführung und EDV-Buchführung (Abs. 4)

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1. Offene-Posten-Buchführung. Nach Abs. 4 können die Handelsbücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen in der geordneten Ablage von Belegen bestehen, soweit diese Form der Buchführung einschließlich des dabei gewählten Verfahrens den GoB entspricht. Um die Debitoren- und die Kreditorenbuchhaltung von Übertragungsarbeiten zu befreien, übernehmen die noch nicht erledigten Rechnungen (offene Posten) die Funktion des Kontokorrentbuchs, indem sie bis zur Zahlung als Kartei der offenen Posten zusammengefasst bleiben und danach in die Kartei der erledigten Posten eingereiht werden.22 Die Offene-Posten-Buchführung kommt auch für andere Nebenbuchführungen in Betracht. Bei Anwendung einer Offenen-Posten-Buchführung muss je eine Belegkopie nach der Zeitfolge abgelegt werden (Grundbuchfunktion). Die Tagessummen der Rechnungsbeträge sind zu ermitteln und in das Debitoren- bzw. Kreditorensachkonto und die zugehörigen Gegenkonten zu übernehmen. In angemessenen Zeitabständen muss die Summe der vorhandenen „Offenen Posten“ mit dem Saldo des Debitoren- bzw. Kreditorensachkontos abgestimmt, sowie der Abstimmungszeitpunkt und das Ergebnis festgehalten werden. Ausgeglichene Posten und zeitlich geordnete Belegkopien sind 10 Jahre lang aufzubewahren (HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 41). 2. EDV-Buchführung

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a) Aufzeichnungen auf Datenträgern. Abs. 4 S. 1 spricht von der Führung der Handelsbücher oder den sonst erforderlichen Aufzeichnungen „auf Datenträgern“. Das wird ergänzt durch § 257 Abs. 3 S. 2, wonach die so hergestellten Unterlagen auch ausgedruckt werden können. Zulässig ist die papierlose EDV-Buchführung alleine oder kumulativ zu den papiergebundenen Aufzeichnungen (ADS § 239 Rdn. 55). Erforderlich ist in jedem Fall die Einhaltung der GoB.23 Der Buchführungspflichtige muss die erforderlichen Sach- (Hard- und Software) und personellen Mittel stellen, um der Forderung des Gesetzes nach jederzeitiger Verfügbarkeit während der Dauer der Aufbewahrungsfrist, prompter Lesbarkeit der Daten und ihrer Überprüf-

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HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 35. Vgl. Tipke/Kruse/Drüen § 146 AO Rdn. 62. Staub/Pöschke § 239 Rdn. 20; Eisele/Knobloch S. 661 f; Wöhe S. 195. ADS § 239 Rdn. 44; MüKo-HGB/Ballwieser § 239 Rdn. 13.

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Führung der Handelsbücher | § 239

barkeit auf Übereinstimmung mit dem Original zu entsprechen. Das Dokumentationsprinzip (Belegprinzip) ist gewahrt, wenn die Buchführung einem sachverständigen Dritten in angemessener Zeit einen sicheren und klaren Nachweis der Geschäftsvorfälle liefert.24 b) Bedeutung der GoBD. Zur Überwindung der Probleme, die sich daraus ergeben, dass die 16 moderne Technik auf die GoB abgestellt und ihnen unterworfen werden muss, hatte das BMF Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (GoS) und anschließend Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme (GoBS)25 bekannt gemacht. Die GoBS enthielten Vorschriften, die bei der EDV-Buchführung dafür sorgen sollten, dass die GoB eingehalten werden.26 Weiterhin hatte die Praxis Grundsätze ordnungsmäßiger Datenverarbeitung entwickelt (GoDV).27 Das IDW hat die wesentlichen Ergänzungen und Erweiterungen der GoB bei der Anwendung automatischer Datenverarbeitungsanlagen in den IDW RS FAIT 1 zusammengestellt.28 Um die fortschreitenden technischen und wirtschaftlichen Entwicklungen aufzunehmen, hat das BMF 2014 seine neuen „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) veröffentlicht.29 Diese stellen weitreichende und für die Unternehmenspraxis zum Teil gewaltige Anforderungen auf.30 Alleiniger verbindlich normativer Maßstab sind jedoch bis jetzt die GoB. Eigenständige GoB für die EDV-Buchführung gibt es nicht (Staub/Pöschke § 239 Rdn. 27). Die GoBD geben nur Anhaltspunkte, wie die allgemeinen Anforderungen im Rahmen der EDVBuchführung erfüllt werden können.31 c) System- oder Verfahrensdokumentation. Trotz Unsicherheiten im Einzelnen besteht in 17 den zentralen Fragen eine klare herrschende Auffassung (Staub/Pöschke § 239 Rdn. 27, 28): Das Dokumentationsprinzip ist strikt einzuhalten (s. dazu oben Rdn. 15). Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen ist nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen wie die Ordnungsmäßigkeit bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen (BMF BStBl. I 2014, 1450 Rdn. 22) Darüber hinaus ist zwischen verschiedenen Typen der Buchführung nur insoweit zu differenzieren, als konkret fassbare Verfahrensabweichungen eine andere Lösung erzwingen. Zu den wesentlichen Anforderungen gehört eine angemessen aussagekräftige System- oder Verfahrensdokumentation,32 die sich erstreckt auf Aufgabenstellung, Beschreibung der Dateneingabe, Regelung der Datenerfassung, Verarbeitungsregeln einschließlich Kontrollen und Abstimmungsverfahren, Fehlerbehandlung, Beschreibung der Datenausgabe, Datensicherheit, Sicherung der ordnungsgemäßen Programmänderung, Regelung der Kommunikation des EDV-Abrechnungsverfahrens mit dem Gesamtsystem der Buchführung. Die Belegfunktion der Buchführung bedarf spezifischer Absicherungen durch ein internes Kontrollsystem (IKS). Das interne Kontrollsystem ist kein eigenständiger GoB für

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24 HdJ/Zepf Abt. I/3 Rdn. 10. 25 Die von der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV), Eschborn, erstellten GoBS werden bekanntgemacht, erläutert und präzisiert im Schreiben des BMF vom 7.11.1995, BStBl. I 1995, 738; ausführlich dazu ADS § 239 Rdn. 60 ff. 26 Dazu Schuppenhauer WPg 2000, 128 und ADS § 239 Rdn. 55 ff. 27 Schuppenhauer S. 100 ff; Zusammenfassung bei HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 43. 28 IDW RS FAIT 1 zu Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie ersetzt die Abschnitte A und B der Stellungnahme FAMA 1/1987, WPg 1988, 1 ff. 29 BMF v. 14.11.2014, BStBl. I 2014, 1450 zu den Änderungen in der für 2019 geplanten Neufassung vgl. Henn DB 2019, 1816 ff. 30 Zur Kritik an den Entwürfen und der endgültigen Fassung Kleemann BB 2014, 1; Herrfurth StuB 2015, 250; Goldshteyn/Thelen DB 2015, 1126. 31 Winnefeld A Rdn. 670; MüKo-HGB/Ballwieser § 239 Rdn 14; Beck BilKomm/Winkeljohann/Henckel § 239 Rdn. 25; siehe auch Einl. Rdn. 34. 32 Dazu BMF BStBl. I, 1450, Rdn. 1145 ff; HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 23 ff.

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§ 240 | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

die EDV-Buchführung. Es ist aber erforderlich, weil nur mit seiner Hilfe die allgemeinen Anforderungen der § 238 f in EDV-Systemen sicherstellbar sind.33 18

d) EDV-Buchführung außer Haus. Auch die weit verbreitete EDV-Buchführung außer Haus, also mittels Service-Büro, ist zulässig. Da die Buchführungspflicht den Kaufmann selbst trifft, muss er durch angemessene Vertragsgestaltung sicherstellen, dass die Buchführung den GoB entspricht. Die an die Buchführung zu stellenden Anforderungen ändern sich durch die Fernbuchführung nicht. Wenn beim Unternehmen die Originalbelege verbleiben und lediglich die maschinelle Bearbeitung auf Grund von Eingabebelegen „außerhalb“ durchgeführt wird, liegt eine eigene Buchführung und keine Fernbuchführung vor (Beck BilKomm/Winkeljohann/ Henckel § 238 Rdn. 133).

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e) Geltung der Absätze 1–3 (Abs. 4 S. 3). Nach Abs. 4 S. 3 gelten die Absätze 1–3 entsprechend. Es bedarf somit einer lebenden Sprache (Programmiersprachen gehören nicht dazu) und eindeutiger Abkürzungen, Ziffern, Symbolen usw., was durch entsprechende Verzeichnisse sichergestellt werden kann. Es muss vollständig, sachlich und förmlich richtig verbucht werden. Hinsichtlich der zeitgerechten Verbuchung ist im Regelfall von einer Frist bis zum Ablauf des Folgemonats nach der Entstehung des buchungspflichtigen, unbaren Geschäftsvorfalls auszugehen. Zu den Grenzen zulässiger Veränderung entsprechend Abs. 3 s. oben Rdn. 11 f; zur Systemabsicherung gegen Manipulation s. oben Rdn. 13.

§ 240 Inventar § 240

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Inventar

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(1) Jeder Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes seine Grundstücke, seine Forderungen und Schulden, den Betrag seines baren Geldes sowie seine sonstigen Vermögensgegenstände genau zu verzeichnen und dabei den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände und Schulden anzugeben. (2) 1 Er hat demnächst für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs ein solches Inventar aufzustellen. 2 Die Dauer des Geschäftsjahres darf zwölf Monate nicht überschreiten. 3 Die Aufstellung des Inventars ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. (3) 1 Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe können, wenn sie regelmäßig ersetzt werden und ihr Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden, sofern ihr Bestand in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegt. 2 Jedoch ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen. (4) Gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände und Schulden können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.

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Staub/Pöschke § 239 Rdn. 36; zur Ausgestaltung IDW FAIT 1 Rdn. 6 ff; HdR-EA/Kußmaul § 239 Rdn. 30 ff.

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Inventar | § 240

Schrifttum Broemel/Endert Das Festwertverfahren in Handels- und Steuerbilanz, BBK 2013, 507; Harrmann Anwendung der Festbewertung, BB 1991, 303; Jaspers/Meinor Kostensenkung durch Stichprobeninventur – Zeitliche Gestaltung der Stichtagsinventur durch Kombination mit der Stichprobeninventur, WPg 2005, 1078; Küting/Leinen Inventur des Vorratsvermögens, StuB 2000, 437; Peter/v. Bornhaupt/Körner Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz. Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach Handels- und Steuerrecht, 8. Aufl. 1987; Schoor Von der Inventur zum Inventar, BuW 2002, 793; Streck/Schwedhelm Zwei aufeinanderfolgende Rumpfwirtschaftsjahre – stets unzulässig? DB 1988, 679; Wöhe Art. Bilanz, HWR, 3. Aufl., 1993, Sp. 202.

I. II. III.

IV. V. VI.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft der Norm | 2 Inventarpflicht (Abs. 1) 1. Inhalt des Inventars | 3 2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur | 5 Inventarisierungsfrist (Abs. 2 S. 1 u. 3) | 8 Dauer des Geschäftsjahrs (Abs. 2 S. 2) | 9 Festbewertung (Abs. 3) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Festbewertung a) Vereinfachung | 11 b) Erfasste Vermögensgegenstände | 12 c) Regelmäßiger Ersatz | 13 d) Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung | 14 e) Geringe Veränderungen | 15

2. Durchführung | 16 3. Sonstiges | 18 VII. Gruppenbewertung (Abs. 4) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Gruppenbewertung a) Erleichterung der Bewertungsarbeit | 20 b) Kriterium der Gleichartigkeit | 22 c) Merkmal der Gleichwertigkeit | 23 2. Methoden der Durchschnittsbewertung a) Gewogener Durchschnitt | 24 b) Gewogene periodische Durchschnitte | 25 c) Gewogene gleitende Durchschnitte | 26 3. Die Gruppenbewertung von Schulden | 27

I. Allgemeines Die Vorschrift regelt in Abs. 1 bzw. Abs. 2 S. 1 und 3 wie die Inventur durchgeführt und das 1 Inventar aufzustellen ist. Abs. 2 S. 2 begrenzt die Dauer des Geschäftsjahrs. Abs. 3 enthält Vorschriften für die Festbewertung und Abs. 4 für die Gruppenbewertung. Weitere Bestimmungen zu Inventur und Inventar finden sich in § 241. II. Herkunft der Norm Abs. 1 und 2 entsprechen § 39 Abs. 1 und 2 a.F. und stehen außerhalb des Regelungsbereichs 2 der 4. EG-Richtlinie. Abs. 3 entspricht im Wesentlichen § 40 Abs. 4 Nr. 2a a.F.; Abs. 4 übernimmt weitgehend § 40 Abs. 4 Nr. 1a a.F.; die Einschränkungen gegenüber der bisherigen Regelung beruhen auf Art. 38 der 4. EG-Richtlinie. Die ausdrückliche Einbeziehung der Schulden in Abs. 4 geht auf das VersRiLiG von 1994 zurück (BGBl. I 1994, 1377).1 III. Inventarpflicht (Abs. 1) 1. Inhalt des Inventars. Der zur Buchführung und damit auch zur Inventur verpflichtete 3 Personenkreis findet sich bei der Kommentierung des § 238 Rdn. 6 ff dargestellt. Die Bestands-

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Zur Entstehungsgeschichte Staub/Pöschke § 240 Rdn. 2, 3.

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§ 240 | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

aufnahme erfolgt zum Beginn des Handelsgewerbes (s. dazu § 238 Rdn. 22), um die Eröffnungsbilanz zu ermöglichen. Sie hat alle Vermögensgegenstände und Schulden des Kaufmanns zu erfassen (s. dazu § 246 Rdn. 10 ff). Zu den Vermögensgegenständen gehört seit dem BilMoG auch ein Geschäfts- oder Firmenwert, weil dieser nach § 246 Abs. 1 S. 4 HGB als Vermögensgegenstand gilt.2 Nicht zu inventarisieren sind Aktivposten, die nicht Vermögensgegenstände sind und Passivposten, die keine Schulden sind wie Rechnungsabgrenzungsposten ohne Schuldcharakter (§ 250).3 Auszusondern sind weiterhin aktive und passive latente Steuern und aktivierte Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG.4 Voraussetzung einer jeden ordnungsmäßigen Buchführung sind Bestandsaufnahmen über 4 das Unternehmensvermögen am Anfang und Ende des Geschäftsjahrs. Mit ihnen wird nachgewiesen, dass Vermögensgegenstände und Schulden tatsächlich existieren (Sicherungs- und Überwachungsfunktion).5 Von der Pflicht zur Buchführung (s. dazu § 238 Rdn. 22) ist deshalb die Pflicht, ein Inventar aufzustellen, mit umfasst, wobei Abs. 1 vom Anfangsinventar handelt, Abs. 2 vom Inventar zum Schluss des Geschäftsjahrs. Unter Inventar wird der schriftliche Niederschlag einer nach Arten, Mengen und Werten detaillierten Bestandsaufnahme des Betriebsvermögens verstanden.6 Aus dem Inventar wird die Bilanz abgeleitet (Wöhe S. 657). Der Unterschied des Inventars zur Bilanz besteht darin, dass letztere nur einen wertmäßigen Überblick über das Vermögen und die Schulden gibt, während dagegen ersteres zu jedem Posten Menge, Bezeichnung, Wert pro Einheit und Gesamtwert enthält (Großfeld/Luttermann Rdn. 71). Die Bestandsaufnahme selbst, die es erlaubt, Art und Menge der Vermögensgegenstände und Schulden inventarmäßig zu erfassen, bezeichnet man als Inventur.7 Somit gibt es „ohne Inventur kein Inventar“ (Jaspers/Meinor WPg 2005, 1078). Die Inventur erfolgt bei materiellen Gegenständen – faktisch im Wesentlichen beim Vorratsvermögen – grundsätzlich körperlich, d.h. durch Messen, Wiegen oder Zählen. Forderungen und Schulden werden mit Hilfe von Saldenlisten ermittelt (Übernahme der Salden von den Kontenlisten und Karteien).8 Eine buchmäßige Erfassung ist auch für das bewegliche Sachanlagevermögen üblich und zulässig, wenn hierfür eine ordnungsgemäß geführte Anlagenkartei oder ein gleichwertiges anderes Bestandsverzeichnis vorliegt.9 Bei allen Bankkonten erfolgt die Erfassung an Hand von Kontoauszügen, bei immateriellen und unbeweglichen Vermögensgegenständen und bei Beteiligungen erfolgt die Aufnahme über Buchinventur durch entsprechend zuverlässige Nachweise. Bei Dritten liegende Gegenstände werden durch Saldenbestätigung nachgewiesen, die von den Dritten angefordert werden muss (Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 230 Rdn. 46). Die so festgestellten Güter werden bewertet. 5

2. Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur sind eine Teilmenge der GoB (s. dazu Einleitung Rdn. 31).10 Besonders bedeutsam sind der Grundsatz der Wahrheit oder besser Richtigkeit, der Grundsatz der Vollständigkeit (s. dazu § 246 Rdn. 10) und der Grundsatz der Klarheit und Nachprüfbarkeit (Genauigkeit) (s. dazu

_____ 2 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 22. 3 AA ADS § 240 Rdn. 8; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 23, die wahlweise auch die Erfassung dieser Posten zulassen; differenzierend Rechnungslegung/Kirsch § 240 Rdn. 36. 4 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 22. 5 Großfeld/Luttermann Rdn. 69; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 7. 6 ADS § 240 Rdn. 3; MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 2. 7 Staub/Pöschke § 240 Rdn. 6; MüKo-HGB/Ballwieser § 240 Rdn. 4. 8 BGH DB 1991, 2010. 9 ADS § 240 Rdn. 31 ff; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 92; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 24, 27. 10 Zum Folgenden auch ADS § 240 Rdn. 18 ff; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 8 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/ Philipps § 240 Rdn. 17 ff.

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§ 243 Rdn. 10), eingeschränkt durch den Wirtschaftlichkeitsgrundsatz. 11 Die Einhaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur erfordert unternehmensinterne Inventur-Richtlinien, die so abzufassen sind, dass die den Zweck der Inventur gefährdenden Mengenermittlungs- und Kennzeichenfehler so weit als möglich verhindert werden. Ob die Bewertungsvorschriften der §§ 252–256 für den Jahresabschluss (§ 242 Abs. 3) auch für das Inventar gelten, ist streitig.12 Diskutiert wird hier im Wesentlichen um Formalien.13 In jedem Fall muss das Inventar alle die Werte bestimmenden Informationen enthalten wie z.B. Anschaffungs- und Herstellungskosten, Marktpreise, Qualitätsabschläge, Lagerdauer etc.14 Regelmäßig wird mit diesen Hinweisen in einem separaten Rechenwerk zum Bilanzposten übergeleitet.15 In einfach gelagerten Fällen ist es möglich, die Bilanzwerte bereits unmittelbar bei der Inventur anzusetzen (Schoor BuW 2002, 793, 799). Insofern ist es eine Frage der Zweckmäßigkeit, ob der Bilanzansatz dem Inventaransatz entspricht, oder in einem zweistufigen Verfahren ermittelt wird.16 Die Rechtsprechung hat sich unter steuerrechtlichen Aspekten mit den Regeln befasst, die 6 an ein ordnungsmäßiges Inventar zu stellen sind.17 Die angewandten Maßstäbe entsprechen über §§ 140, 141 AO den §§ 238, 240, 241. Das Verzeichnis der Bestände muss es ermöglichen, dass die Menge und die angesetzten Werte überprüft werden können (BFH BStBl. II 1971, 709). Je nach Branche und Größe des Betriebes sind unterschiedliche Anforderungen an das Inventar zu stellen (BFH BStBl. III 1966, 487). Es muss aber den Nachweis ermöglichen, dass die bilanzierten Bestände vollkommen aufgenommen worden sind.18 Das Inventar muss datiert sein, braucht aber nicht unterzeichnet zu werden, da § 245 nicht 7 gilt (Baumbach/Hopt/Merkt § 240 Rdn. 5). IV. Inventarisierungsfrist (Abs. 2 S. 1 und 3) Nach S. 1 muss der Kaufmann zum Schluss eines Geschäftsjahrs ein Jahres- oder Schlussin- 8 ventar aufstellen. Die körperliche Bestandsaufnahme hat grundsätzlich zum Bilanzstichtag zu erfolgen (Stichtagsinventur). Die Praxis der Finanzverwaltung gewährt eine Frist von in der Regel 10 Tagen vor oder nach dem Bilanzstichtag. Dabei muss sichergestellt sein, dass die Bestandsveränderungen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bestandsaufnahme an Hand von Belegen oder Aufzeichnungen ordnungsgemäß berücksichtigt werden. Von der Erfassung zum Abschlussstichtag zu unterscheiden ist die Frist, innerhalb derer die Inventur ausgewertet, die Gegenstände und Schulden bewertet werden und das Inventar als schriftliche Dokumentation vorliegen muss. Dazu bestimmt S. 3, dass das Inventar innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken ist. Da die Inventur unverzichtbare Grundlage der Bilanz ist, muss so zeitig inventarisiert werden, dass die Frist für die Bilanzaufstellung nach §§ 243 Abs. 3, 264 Abs. 1 S. 2 eingehalten werden kann.19

_____ 11 ADS § 240 Rdn. 25, Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 28; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 210 Rdn. 61. 12 Dafür Staub/Pöschke § 240 Rdn. 31, dagegen Baumbach/Hopt/Merkt § 240 Rdn. 5, Beck-Hdb-RL/Petersen/ Zwirner A 210 Rdn. 18. 13 Nach Staub/Pöschke § 240 Rdn. 31 ein Streit um Begrifflichkeiten. 14 Küting/Leinen StuB 2000, 437; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 210 Rdn. 47. 15 Sog. Anhängeverfahren, dazu Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 52; IDW HFA I/1981 i.d.F. 1990 IV Nr. 3; nach Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn. 77 ist dies kein Bestandteil des Inventars. 16 Im Ergebnis ebenso Staub/Pöschke § 240 Rdn. 31; differenzierend Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn. 77, die die Überleitung nicht als Bestandteil des Inventars ansehen. 17 Vgl. Falterbaum/Beckmann Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 76 f. 18 BFH BStBl. II 1973, 114. 19 ADS § 240 Rdn. 61; Baumbach/Hopt/Merkt § 240 Rdn. 6.

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V. Dauer des Geschäftsjahrs (Abs. 2 S. 2) Die Dauer des Geschäftsjahrs darf nach Abs. 2 S. 2 zwölf Monate nicht überschreiten und in der Regel auch nicht unterschreiten. Wird das Handelsgewerbe während des Geschäftsjahrs aufgegeben, ist das Rumpfgeschäftsjahr maßgeblich (s. § 242 Rdn. 29);20 gleiches gilt bei gesellschaftsrechtlichen Veränderungen wie Neugründungen, Umwandlungsvorgängen oder zur Angleichung an ein Konzerngeschäftsjahr (ADS § 240 Rdn. 69). Die Festsetzung eines vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahrs ist bei Errichtung eines Unternehmens frei.21 Die Satzung einer GmbH kann die Bestimmung des Geschäftsjahrs auf die Geschäftsführung übertragen (OLG Stuttgart BB 1992, 1177). Eine spätere Änderung oder eine gezielte Abweichung zwischen den Geschäftsjahren zwischen Ober- und Untergesellschaft kann missbräuchlich sein, wenn keine wirtschaftlich anerkennenswerten Gründe ersichtlich sind (BFH DStR 1992, 677). Steuerrechtlich sind § 4a EStG und § 8b EStDV zu beachten. Die Vorschrift ist hier systematisch fehlerhaft eingeordnet. Sie ist nicht nur auf das Inven10 tar anzuwenden, sondern auf das gesamte Handels- und Steuerbilanzrecht (Heymann/Walz2 § 240 Rdn. 10). 9

VI. Festbewertung (Abs. 3) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Festbewertung 11

a) Vereinfachung. Die Festbewertung dient dazu, die Inventur zu vereinfachen.22 Damit im Zusammenhang steht die Erleichterung, eine körperliche Bestandsaufnahme in der Regel nur alle drei Jahre vornehmen zu müssen (Abs. 3 S. 2). Die Vereinfachungen dürfen nach § 256 S. 2 auch in den Jahresabschluss übernommen werden; für Kapitalgesellschaften ist zusätzlich § 284 Abs. 2 Nr. 1, 3 zu beachten. Die Festbewertung wird steuerlich anerkannt (R 5.4 Abs. 2, 3 EStR). Der Kaufmann hat das Recht, nicht aber die Pflicht zur Bildung von Festwerten. Die Vereinfachung durch Ansatz von Festwerten geht auf Kosten des Einzelbewertungsgrundsatzes (s. dazu § 252 Rdn. 15) und des Stichtagsprinzips (s. dazu § 252 Rdn. 23).23 Ihr liegt die Vorstellung zugrunde, dass sich bei einem stets in gleicher Höhe benötigten festen Bestand an bestimmten Vermögensgegenständen Buchabgänge und Buchzugänge nahezu ausgleichen.24 Beispiele25 sind Geschirr oder Bettwäsche im Hotel, Kleiderständer im Textilgeschäft, Gerüst- und Schalungsteile im Baugewerbe, Modelle, Formen, Signal- und Gleisanlagen, Feuerlöschgeräte, Schreib- und einfache Rechenmaschinen, Werkzeuge und Werkzeugvorrichtungen, Prüf- und Messgeräte. Die einmal festgestellten Wertansätze werden grundsätzlich beibehalten, also weder planmäßige Abschreibungen noch Abgänge, Schwund oder Verbrauch berücksichtigt. Dafür werden die Aufwendungen für Neubeschaffungen sofort als gewinnmindernder Aufwand verrechnet. Eine Korrektur erfolgt nur, falls sich dies aus den körperlichen Bestandsaufnahmen ergibt. Aufgrund ihrer Zielsetzung ist die Festbewertung von der nicht mehr zulässigen Bewer-

_____ 20 Baumbach/Hopt/Merkt § 240 Rdn. 6; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 36; zu einem Sonderfall Streck/Schwedhelm DB 1988, 679. 21 MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 27. 22 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 71; MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 43; Winnefeld B Rdn. 140 ff; Broemel/Endert BBK 2013, 507, 508. 23 Zu beiden Staub/Pöschke § 240 Rdn. 42; MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 43. 24 BFH BStBl. II 1972, 683; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 72; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 611; Knobbe-Keuk S. 157. 25 Beispiele von Großfeld/Luttermann Rdn. 73; Schmidt/Kulosa § 6 Rdn. 614 m.N. zur steuerrechtlichen Rechtsprechung.

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tung mit „eisernen Beständen“ zum Zweck der Substanzerhaltung zu unterscheiden (kein Ausgleich von Preissteigerungen).26 b) Erfasste Vermögensgegenstände. Die Festbewertung ist nur für Gegenstände des 12 Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe des Vorratsvermögens zulässig. Es muss sich nicht um gleichartige Vermögensgegenstände handeln, wenn ihre Zusammengehörigkeit sonst durch einen zureichend engen Verwendungs- oder Funktionszusammenhang gewährleistet ist (Büromöbel, Transporteinrichtungen unter Tage, Metall-, Plastik- und Holzkästen).27 Unzulässig ist die Festbewertung bei Handelswaren, Halbfertig- und Fertigerzeugnissen, immateriellen Vermögensgegenständen, Beteiligungen und Grundstücken sowie bei kurzlebigen Vermögensgegenständen, die sofort als Aufwand verrechnet werden können.28 Die Festbewertung ist auch bei GWG und aktivierten Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG verboten.29 c) Regelmäßiger Ersatz. Die Vermögensgegenstände müssen regelmäßig ersetzt werden. 13 Dies weist darauf hin, dass es um Massengüter geht, die ständig hinzukommen und ausscheiden und bei denen die Einzelbewertung einen unverhältnismäßigen Arbeitsaufwand erfordern würde, ohne die Aussagekraft von Inventar und Jahresabschluss wirklich zu erhöhen. Diese Voraussetzung ist aus Art. 38 der 4. EG-Richtlinie übernommen. Werden die Güter nicht regelmäßig wiederbeschafft, ist eine Festbewertung nicht zulässig (HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 57). d) Gesamtwert von nachrangiger Bedeutung. Auch diese Voraussetzung stammt aus 14 Art. 38 der 4. EG-Richtlinie. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt sie vor, wenn der Gesamtwert für den einzelnen Festwert im Durchschnitt der dem Bilanzstichtag vorausgegangenen fünf Bilanzstichtage 10% der Bilanzsumme nicht übersteigt (s. BMF BStBl. I 1993, 276).30 Handelsrechtlich ist das zu undifferenziert und zu großzügig gefasst.31 In Schrifttum hat sich die Größe von 5% der Bilanzsumme als Richtwert herausgebildet, wobei umstritten ist, ob sich diese auf den einzelnen Festwert,32 oder die Summe aller Festwerte33 beziehen soll. Der Streit braucht nicht entschieden zu werden, weil die Grenze ohnehin nicht starr gehandhabt werden darf; entscheidend bleibt die Berücksichtigung des Grundsatzes der Wesentlichkeit im konkreten Fall.34 e) Geringe Veränderungen. Der Bestand darf in seiner Größe, seinem Wert und seiner Zu- 15 sammensetzung nur gering schwanken. Das schließt Rohstoffe, die starken Wertschwankungen an den Warenbörsen unterliegen, von der Festbewertung aus.35 Bei Sachanlagevermögen muss ein homogener Abschreibungsverlauf vorliegen (ungefähr gleiche Nutzungsdauer einzelner Güter).36

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26 BFH BStBl. III 1955, 144 und 222; ADS § 240 Rdn. 74; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 43. 27 ADS § 240 Rdn. 92; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 67 ff. 28 BFH BStBl. II 1994, 232. 29 Spezialregelungen in § 6 Abs. 2, Abs. 2a EStG, vgl. BMF BStBl I 2010, 755 Rdn. 13. 30 Dem Folgend SystPraxisKomm/Petersen/Zwirner § 240 Rdn. 67. 31 In der Literatur werden verschiedene Ansätze für die Substantiierung der Nachrangigkeit vorgeschlagen; Nachw. bei ADS § 240 Rdn. 80 f; auf das Verhältnis zum Wert anderer Vermögensgegenstände stellt ab HdREA/Knop § 240 Rdn. 58; auf Bilanzrelationen Baumbach/Hopt/Merkt § 240 Rdn. 7; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 49. 32 ADS § 240 Rdn. 87. 33 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 87; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 230 Rdn. 27; MüKoBilR/Graf § 240 Rdn. 50; Haufe HGB BilKomm/Graf § 240 Rdn. 55. 34 ADS § 240 Rdn. 81; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 48 f; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn. 91 f; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 240 Rdn. 28. 35 ADS § 240 Rdn. 85; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 90; Harrmann BB 1991, 303, 304. 36 ADS § 240 Rdn. 86; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 62; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 90.

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2. Durchführung. Bei der Bemessung des Festwerts ist bei Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auszugehen (Beck BilKomm/Winkeljohann/ Philipps § 240 Rdn. 101); hingegen ist beim Sachanlagevermögen die Altersstruktur zu berücksichtigen (HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 62). Nach steuerrechtlich herrschender Lehre ist der Festwert erst nach Vornahme einer planmäßigen Abschreibung (Abschreibung für Abnutzung) bis zu einem Festhaltewert von 40 bis 50% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bilden.37 17 Nach Abs. 3 S. 2 ist in der Regel alle drei Jahre eine körperliche Bestandsaufnahme durchzuführen; für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens fordert die Steuerverwaltung in R 5 Abs. 3 EStR die Bestandsaufnahme spätestens an jedem fünften Bilanzstichtag. Das steht im Einklang mit den GoB.38

3. Sonstiges. Auch für die Festbewertung gilt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit in § 256 Abs. 1 Nr. 6 mit der Folge, dass Wahlentscheidungen für die Festbewertung grundsätzlich auch für die Folgejahre bindend sind.39 Zu möglichen Ausnahmen s. § 252 Rdn. 45. Macht ein Unternehmen, dessen Jahresabschluss publizitätspflichtig ist, von der Festbewer19 tung Gebrauch, so sind Angaben über Höhe und Veränderungen im Rahmen der Erläuterungen nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 2 im Anhang erforderlich (Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 73).

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VII. Gruppenbewertung (Abs. 4) 1. Zweck und Anwendungsbereich der Gruppenbewertung a) Erleichterung der Bewertungsarbeit. Nach Abs. 4 können gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens sowie andere gleichartige oder annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden.40 Die Bewertung zu einem gewogenen Durchschnittssatz ergibt sich aus Art. 12 Abs. 9 der BilanzRL (vormals 40 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie). Die Gruppenbewertung dient dazu, die Bewertungsarbeit in den Fällen zu erleichtern, in denen sich die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von Vermögensgegenständen nicht mehr im Einzelnen einwandfrei oder nur mit großem Aufwand feststellen lassen. 41 Die Voraussetzungen für die Gruppenbildung und Gruppenbewertung sind im Handelsrecht und Steuerrecht gleich (KnobbeKeuk S. 156; vgl. R 6.8 Abs. 4 EStR). Die Gruppenbewertung ist gemäß § 256 S. 2 auch auf den Jahresabschluss anwendbar; für Kapitalgesellschaften ist dann zusätzlich § 284 Abs. 2 Nr. 1 zu beachten. Es müssen vorliegen: 21 – gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens; – andere gleichartige oder – andere annähernd gleichwertige bewegliche Vermögensgegenstände.

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b) Kriterium der Gleichartigkeit. Dieses bezieht sich auf Art- und Funktionsgleichheit (Verwendungsgleichheit); eine völlige Gleichheit der Gegenstände ist nicht erforderlich. Gleich-

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37 BMF BStBl. I 1993, 276; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 617; Kirchhof/Schindler § 6 EStG Rdn. 110; Broemel/Endert BBK 2013, 507, 509. 38 Staub/Pöschke § 240 Rdn. 56; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn 94; für Fünfjahresfrist als Höchstgrenze Haufe HGB BilKomm/Graf § 240 Rdn. 61; strenger HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 63: Überschreitung des Dreijahres-Zeitraums sollte nicht erfolgen. 39 ADS § 240 Rdn. 109; Haufe HGB BilKomm/Graf § 240 Rdn. 65. 40 Knobbe-Keuk S. 156; Winnefeld B Rdn. 180 ff. 41 BFH BStBl. II 1989, 359.

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artige Vermögensgegenstände können nach steuerlicher Praxis auch dann zusammengefasst in Gruppen bewertet werden, wenn sie nicht gleichwertig sind (z.B. Herrensocken in einem Kaufhaus, Bleche der jeweiligen Qualität, aber verschiedenen Zuschnitts).42 Handelsrechtlich wird annähernde Preisgleichheit überwiegend nicht mehr für zwingend erforderlich gehalten. 43 Preisabweichungen von 20–25% werden bei geringen absoluten Werten als noch annehmbar angesehen.44 c) Merkmal der Gleichwertigkeit. Es liegt vor, wenn die Einzelwerte der zu einer Gruppe 23 zusammengefassten Vermögensgegenstände nur geringfügig voneinander abweichen (maximal 20% Abweichung bei geringen Werten, deutlich weniger Abweichung bei höheren Werten).45 Diese pauschale Wertgrenze gibt einen Anhaltspunkt für die Praxis. Im Einzelfall ist das Merkmal aber nach den GoB zu beurteilen.46 Letztlich ist entscheidend, dass der Gesamtwert bei der Gruppenbildung der Summe der Einzelwerte bei Einzelbewertung in etwa entspricht.47 Weitere Voraussetzung ist, dass die Gegenstände durch weitere wesentliche Merkmale miteinander verbunden sind (ADS § 240 Rdn. 128). Erforderlich ist somit, dass sie dem gleichen Sortiment zugehören.48 Für Gegenstände des Vorratsvermögens ist der Anwendungsbereich der Vorschrift auf gleichartige Gegenstände beschränkt; annähernde Gleichwertigkeit wird vom Gesetz nicht verlangt.49 2. Methoden der Durchschnittsbewertung a) Gewogener Durchschnitt. Die zu einer Gruppe zusammengefassten Vermögensgegen- 24 stände müssen mit dem gewogenen Durchschnitt angesetzt werden. Der Ansatz mit einfachen Durchschnittswerten ist unzulässig.50 Zu unterscheiden sind die gewogene periodische und die gleitende Durchschnittsmethode. Bei der gewogenen periodischen Durchschnittsbewertung wird aus dem Anfangsbestand und den Zugängen während des Geschäftsjahrs unter Gewichtung der Preise mit den zugehörigen Mengen ein Durchschnittspreis ermittelt, mit dem sowohl die Abgänge wie auch der Endbestand bewertet werden. Bei der genaueren Methode der gleitenden Durchschnitte werden die Bestände während des Geschäftsjahrs laufend zu gewogenen Durchschnittspreisen bewertet, indem nach jedem Zugang ein neuer Durchschnittspreis ermittelt und jeder Abgang mit diesem neuen Preis erfasst wird.51 Der sich daraus ergebende Durchschnittswert muss nach dem Niederstwertprinzip bei sinkenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten korrigiert werden.52

_____ 42 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 625; aA ADS § 240 Rdn. 121 ff, 126. 43 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 137; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn 103; HdREA/Knop § 240 Rdn. 76; Staub/Pöschke § 240 Rdn. 61; aA noch ADS § 240 Rdn. 121 ff; Baumbach/Hopt/Merkt § 240 Rdn. 8; MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 74. 44 ADS § 240 Rdn. 127; MüKo-HGB/Ballwieser § 240 Rdn. 74; Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn. 104; HdJ/Hachmeister/Zeyer Abt. I/14 Rdn. 387; krit. Staub/Pöschke § 240 Rdn. 61, nur bei „wesentlichen Wert- bzw. Preisunterschieden“; differenzierend KölnKomm-RLR/Braun § 240 Rdn. 57; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 240 Rdn. 36. 45 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 137; HdJ/Hachmeister/Zeyer Abt. I/14 Rdn 387; differenzierend ADS § 240 Rdn. 128, MüKo-HGB/Ballwieser § 240 Rdn. 29; KölnKomm-RLR/Braun § 240 Rdn. 37. 46 Staub/Pöschke § 240 Rdn. 62; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 78. 47 Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 230 Rdn. 39; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 137. 48 Staub/Pöschke § 240 Rdn. 62; MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 76. 49 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 625; R 6. 8 Abs. 4 S. 3 EStR. 50 Staub/Pöschke § 240 Rdn. 64; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn 131; MüKo-BilR/Graf § 240 Rdn. 77. 51 ADS § 240 Rdn. 133; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 139. 52 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 132; HdR-EA/Knop § 240 Rdn. 82; vgl. ADS § 240 Rdn. 136.

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b) Gewogene periodische Durchschnitte. Beispiel: Anfangsbestand + Zugang + Zugang + Zugang

1.1.01 10.4.01 8.9.01 2.12.01

– Abgang Endbestand

5.5.01 31.12.01

150 St. 200 St. 150 St. 100 St. 600 St. 420 St. 180 St.

zu 23 € zu 22 € zu 19 € zu 25 €

Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert

zu 22 € zu 22 €

Gesamtwert Gesamtwert

3450 € + 4400 € + 2850 € + 2500 € 13200 € – 9240 € 3960 €

Der Durchschnittspreis beträgt 13.200 €: 600 Stück = 22 € je Stück. Mit diesem Preis werden sowohl die Abgänge als auch der Endbestand bewertet. 26

c) Gewogene gleitende Durchschnitte. (Beispielsrechnung von Heymann/Jung1 § 240 Rdn. 47; auf Euro angepasst): Anfangsbestand + Zugang Gewogene Zwischensumme – Abgang Gewogene Zwischensumme + Zugang Gewogene Zwischensumme – Abgang Gewogene Zwischensumme + Zugang Endbestand

1.1.01 10.4.01

100 St. 20 St. 120 St.

zu 50 € Gesamtwert zu 60 € Gesamtwert zu 51,67 € Gesamtwert

5000 € + 1200 € 6200 €

18.4.01

25 St. 95 St.

zu 51,67 € Gesamtwert zu 51,67 € Gesamtwert

– 1291,75 € 4908,25 €

8.9.01

40 St. 135 St.

zu 55 € Gesamtwert zu 52,65 € Gesamtwert

+ 2200 € 7108,25 €

3.10.01

80 St. 55 St.

zu 52,65 € Gesamtwert zu 52,65 € Gesamtwert

– 4212 € 896,25 €

2.12.01 31.12.01

30 St. 85 St.

zu 45 € Gesamtwert zu 49,95 € Gesamtwert

+ 1350 € 4246,25 €

Nach jedem Zugang wird ein neuer Durchschnittspreis ermittelt und jeder Abgang mit diesem neuen Preis erfasst. 3. Die Gruppenbewertung von Schulden. Das VersRiLiG von 1994 hat klargestellt, dass die Gruppenbewertung auch für Schulden zulässig ist (vgl. Begr. RegE VersRiLiG, BT-Drs. 12/ 5587, S. 4, 18). Sie war bei der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen schon übliche Praxis. Eine Gruppenbewertung bei Rückstellungen kommt nicht nur bei Versicherungsunternehmen vor, sondern z.B. auch, wenn Gewährleistungsrückstellungen zu bilden sind (s. § 253 Rdn. 42). Daher wurde die für alle Kaufleute geltende Vorschrift des § 240 Abs. 4 geändert. Die unter den Rdn. 22–23 genannten Voraussetzungen gelten gleichermaßen. Bezüglich der 28 Gleichwertigkeit bezieht man sich auf die annähernde Gleichwertigkeit der Risikoarten (Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 240 Rdn. 137). 27

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Inventurvereinfachungsverfahren | § 241

§ 241 Inventurvereinfachungsverfahren § 241

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

Inventurvereinfachungsverfahren

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(1) 1 Bei der Aufstellung des Inventars darf der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden auf Grund von Stichproben ermittelt werden. 2 Das Verfahren muss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. 3 Der Aussagewert des auf diese Weise aufgestellten Inventars muss dem Aussagewert eines auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme aufgestellten Inventars gleichkommen. (2) Bei der Aufstellung des Inventars für den Schluss eines Geschäftsjahrs bedarf es einer körperlichen Bestandsaufnahme der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt nicht, soweit durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden anderen Verfahrens gesichert ist, dass der Bestand der Vermögensgegenstände nach Art, Menge und Wert auch ohne die körperliche Bestandsaufnahme für diesen Zeitpunkt festgestellt werden kann. (3) In dem Inventar für den Schluss eines Geschäftsjahrs brauchen Vermögensgegenstände nicht verzeichnet zu werden, wenn 1. der Kaufmann ihren Bestand auf Grund einer körperlichen Bestandsaufnahme oder auf Grund eines nach Absatz 2 zulässigen anderen Verfahrens nach Art, Menge und Wert in einem besonderen Inventar verzeichnet hat, das für einen Tag innerhalb der letzten drei Monate vor oder der ersten beiden Monate nach dem Schluss des Geschäftsjahrs aufgestellt ist, und 2. auf Grund des besonderen Inventars durch Anwendung eines den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechenden Fortschreibungs- oder Rückrechnungsverfahrens gesichert ist, dass der am Schluss des Geschäftsjahrs vorhandene Bestand der Vermögensgegenstände für diesen Zeitpunkt ordnungsgemäß bewertet werden kann. Schrifttum S. oben bei § 240. Zusätzlich: Hömberg Grundlagen und Organisation einer Stichprobeninventur nach § 39 Abs. 2a HGB, DB 1985, 2112; IDW HFA 1/1981 i.d.F. 1990: Stichprobenverfahren für die Vorratsinventur zum Jahresabschluss, WPg 1990, 649; Jaspers Inventur von Vertriebseinrichtungen des Handels mit Hilfe von Stichprobenverfahren, WPg 2010, 692; Köhler Anforderungen und Verfahren der Stichprobeninventur, BBK 2013, 1188; Schoor Inventur und Inventar nach §§ 240, 241 HGB (Teil B) BBK 2002, 647.

I. II.

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Übersicht Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 1 Geschichtete Stichprobeninventur (Abs. 1) | 2 1. Umschreibung der Stichprobeninventur 2. Die maßgeblichen Voraussetzungen | 3 a) Anerkannte mathematisch-statistische Verfahren | 4 b) Übereinstimmung mit den GoB | 5 c) Gleichwertigkeit der Stichprobeninventur | 6 d) Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchführung | 7

III.

IV.

Permanente Inventur und andere Verfahren (Abs. 2) 1. Einlagerungsinventur und Werkstattinventur als andere Verfahren | 8 2. Permanente Inventur a) Methode | 9 b) Anwendungsbereich | 10 Die zeitverschobene – vor- oder nachverlegte – Stichtagsinventur (Abs. 3) 1. Methode | 11 2. Anwendungsbereich | 12

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§ 241 | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm 1

In § 241 werden im Wesentlichen die Vorschriften des § 39 Abs. 2a–4 a.F. übernommen. Die Regelung ergänzt § 240 Abs. 1 und 2. Geregelt werden in Abs. 1 die Stichprobeninventur als Abweichung zur vollständigen körperlichen Bestandsaufnahme, in Abs. 2 die permanente Inventur und in Abs. 3 die vor- bzw. nachverlegte Stichtagsinventur als Abweichungen vom Grundfall der Stichtagsinventur. II. Geschichtete Stichprobeninventur (Abs. 1)

2

1. Umschreibung der Stichprobeninventur. Die Inventurarbeiten verzichten auf die umfassende körperliche Bestandsaufnahme und konzentrieren sich stattdessen darauf, sorgfältig ausgewählte repräsentative Stichproben zu analysieren. Dadurch wird der Zeitaufwand für die Inventarisierung verringert und der gezielte Einsatz geschulten Fachpersonals lohnend (Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 241 Rdn. 6).1 Nicht alle Gegenstände eignen sich für ein Stichprobenverfahren. Auszuscheiden und vollständig körperlich zu erheben sind Gegenstände, die leicht verderben und unkontrollierbarem Schwund ausgesetzt sind, wie auch Gegenstände mit hohem Einzelwert.2 Für den Gegenstandsbereich, der einer Teilerhebung zugänglich ist, kann der Gesamtwert des Bestandes auf der Grundlage von Stichproben mit Hilfe anerkannter mathematisch-statistischer Methoden errechnet werden. Vollerhebungsschicht (die Gegenstände, die vollständig körperlich erhoben werden) und Teilerhebungsschicht müssen exakt abgegrenzt werden.3 Das so erstellte Inventar muss ebenso aussagekräftig sein als wäre es durch körperliche Bestandsaufnahme aufgestellt worden.4

3

2. Die maßgeblichen Voraussetzungen für die Zulässigkeit der Stichprobeninventur sind somit (Winnefeld B Rdn. 115): – die Verwendung anerkannter mathematisch-statistischer Methoden (Satz 1); – die Beachtung der GoB (Satz 2); – die Gleichwertigkeit einer Stichprobeninventur mit einer Vollinventur (Satz 3); – die Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchführung.

4

a) Anerkannte mathematisch-statistische Verfahren. Darunter werden allgemein die wissenschaftlich anerkannten Zufallsstichprobenverfahren der statistischen Methodenlehre verstanden (ADS § 241 Rdn. 6). Bisher waren als solche Methoden das „freie Mittelwertverfahren“ und das „gebundene Stichprobenverfahren“ anerkannt.5 Auch andere Verfahren kommen in Betracht, sofern sie den GoB entsprechen.

5

b) Übereinstimmung mit den GoB. Hier sind in erster Linie die Grundsätze der Vollständigkeit, der Richtigkeit und der Nachprüfbarkeit der Einzelerfassung erheblich.6 Der Kaufmann muss eindeutig regeln und dokumentieren, wie er verfährt und die Stichprobeninventur durchführt.7

_____ 1 2 3 4 5 6 7

Ausführlich zu den Kostensenkungspotentialen Jaspers/Meinor WPg 2005, 1077 f. Staub/Pöschke § 241 Rdn. 12; IDW HFA I/1981 i.d.F. 1990 I. 5. b); Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn. 127. Staub/Pöschke § 241 Rdn. 12; Hömberg DB 1985, 2112 f. MüKo-HGB/Ballwieser § 241 Rdn. 3; IDW HFA I/1981 i.d.F. 1990 I. 5. b). Köhler BBK 2013, 1188, 1194 f; Staub/Pöschke § 241 Rdn. 14–16; Winnefeld B Rdn. 117. MüKo-BilR/Graf § 241 Rdn. 7 ff; Köhler BBK 2013, 1188, 1191. ADS § 241 Rdn. 9 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 241 Rdn. 21.

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Inventurvereinfachungsverfahren | § 241

c) Gleichwertigkeit der Stichprobeninventur. Sie ist nach hL gewährleistet, wenn mit ei- 6 ner 95%igen Wahrscheinlichkeit ein relativer Stichprobenfehler von höchstens 1% des Wertes der Grundgesamtheit eingehalten wird. Bei der Berechnung der Grundgesamtheit ist die Vollaufnahmeschicht – die Gegenstände, die einzeln körperlich erhoben wurden – mit einzubeziehen, so dass maximal eine Toleranz von 2% zwischen Gesamtbuchwert und geschätztem Gesamtbruttoinventarwert hinzunehmen ist.8 d) Bestandszuverlässigkeit der Lagerbuchführung. Sie ist zu bejahen, wenn die Stich- 7 probeninventur bestätigt, dass die Fortschreibung in den soeben dargelegten Grenzen richtig ist (vgl. ADS § 241 Rdn. 18). Ansonsten ist der Versuch, das Inventar aus Lagerbuchführung und Stichprobeninventur zu ermitteln gescheitert und es muss eine körperliche Aufnahme stattfinden (Staub/Pöschke § 241 Rdn. 11) III. Permanente Inventur und andere Verfahren (Abs. 2) 1. Einlagerungsinventur und Werkstattinventur als andere Verfahren. Die Vorschrift lässt 8 die permanente Inventur zu, sofern der Bestand ohne körperliche Aufnahme festgestellt werden kann. Der Ausdruck „permanente Inventur“ wird jedoch vom Gesetz nicht ausdrücklich verwendet, um eine Weiterentwicklung anderer Inventurverfahren im Rahmen der GoB nicht zu behindern.9 Das hat Bedeutung für die Einlagerungsinventur und die dort erheblich werdende Frage, ob auf die körperliche Bestandsaufnahme ausnahmsweise verzichtet werden kann, wenn eine vergleichbare Bestandssicherheit durch andere Maßnahmen erreicht wird (vgl. Staub/Pöschke § 241 Rdn. 27). In der Literatur wird noch die systemgestützte Werkstattinventur genannt.10 2. Permanente Inventur a) Methode. Bei der permanenten Inventur werden die Bestände auf einen beliebigen 9 Zeitpunkt zwischen zwei Bilanzstichtagen aufgenommen und zum folgenden Bilanzstichtag aus der buchmäßigen Bestandsfortschreibung (Lagerbuchhaltung) in das Inventar übernommen.11 Die näheren aus den handelsrechtlichen GoB abgeleiteten Voraussetzungen zählt H 5.3 EStR auf. b) Anwendungsbereich. Die permanente Inventur wird vor allem bei den Gegenständen 10 des Vorratsvermögens und des beweglichen Anlagevermögens für zulässig erachtet. Sie kann nicht angewendet werden bei hochwertigen Einzelgegenständen oder Gegenständen, die unkontrollierbaren Abgängen, z.B. durch Schwund, Verdunsten oder leichte Zerbrechlichkeit, ausgesetzt sind (MüKo-HGB/Ballwieser § 241 Rdn. 16). Auch die Bestände unfertiger Erzeugnisse können nicht permanent ermittelt werden, wenn es an einer regelmäßigen Bestandsfortschreibung fehlt (ADS § 241 Rdn. 23). IV. Die zeitverschobene – vor- oder nachverlegte – Stichtagsinventur (Abs. 3) 1. Methode. Bei der zeitverschobenen Stichtagsinventur werden die Bestände nach Art, 11 Menge und Wert nicht zum Bilanzstichtag in das Inventar aufgenommen, sondern in einem be-

_____

8 Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 240 Rdn. 27; IDW HFA I/1981 i.d.F. 1990 IV. 1. b); Beck-Hdb-RL/Petersen/ Zwirner A 220 Rdn 171; HdJ/Hachmeister/Zeyer Abt. I/14 Rdn 239; Jaspers WPg 2010, 692, 693. 9 Begr. RegE Gesetz zur Änderung des HGB und der RAO, BT-Drs. IV/2865, S. 6; Bericht des Wirtschaftsausschusses, BT-Drs. IV/3258, S. 2. 10 ADS § 241 Rdn. 29, 31; Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 241 Rdn. 30; MüKo-HGB/Ballwieser § 241 Rdn. 16; Winnefeld B Rdn. 132. 11 MüKo-BilR/Graf § 241 Rdn. 15.

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§ 241a | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

sonderen Inventar auf einen abweichenden Stichtag.12 Bilanz- und Inventurstichtag werden dadurch teilweise entkoppelt (Staub/Pöschke § 241 Rdn. 41 „System zeitlich gestaffelter Inventarerrichtung“). Für die einzelnen Bestände können dabei unterschiedliche Aufnahmezeitpunkte innerhalb des Zeitrahmens gewählt werden (Schoor BBK 2002, 646). Die so ermittelten Bestände müssen dann bis zum Abschlussstichtag fortgerechnet oder rückgeschrieben werden. Die handelsrechtlichen Grundsätze werden auch in den Steuerrichtlinien wiedergegeben (R 5.3 Abs. 2 EStR). Insofern sind keine steuerlichen Besonderheiten zu beachten.13 12

2. Anwendungsbereich. Die zeitverschobene Inventur kann ebenso wie die permanente Inventur (s. oben Rdn. 10) nicht angewendet werden bei Gegenständen, die unkontrollierbaren Abgängen ausgesetzt sind (Schwund, Verdunstung oder Verderb) sowie bei hochwertigen Einzelgegenständen (ADS § 241 Rdn. 35; R 5.3 Abs. 3 EStR).

§ 241a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars § 241a

Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars

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1

Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600 000 Euro Umsatzerlöse und jeweils 60 000 Euro Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 nicht anzuwenden. 2 Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Werte des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. Schrifttum Herzig Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 2008, 1; Kersting Handels- und gesellschaftsrechtliche Auswirkungen der Befreiung „kleiner“ Kaufleute und Personenhandelsgesellschaften von der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht, BB 2008, 790; Kußmaul/Meyering BilMoG-Regierungsentwurf: Wen entlastet § 241a HGB-E, DB 2008, 1447; Richter BilMoG: Befreiung von der handelsrechtlichen Buchführungspflicht gem. § 241a HGB, FR 2009, 804; Theile Der neue Jahresabschluss nach BilMoG, DStR 2009, 22; Zwirner/Kähler Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars nach § 241a, DStR 2015, 2732.

I. II.

Übersicht Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 1 Anwendungsbereich | 2

III. IV.

Schwellenwerte | 3 Rechtsfolgen | 5

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm 1

Die Vorschrift wurde durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) eingeführt. Sie befreit größenabhängig davon, Bücher zu führen und ein Inventar zu erstellen. Die Vorschrift wird durch § 242 Abs. 4 (s. § 242 Rdn. 43) ergänzt, der Einzelkaufleute davon befreit, eine Eröffnungsbilanz und Jahresabschlüsse aufzustellen. Im Rahmen des BilRUG (BGBl. I 2015, 1114) wurde das Wort „jeweils“ vor den Umsatz- und Jahresüberschussangaben eingefügt. Mit Hilfe des Bürokratieentlastungsgesetzes vom 28.7.2015 (BGBl. I 2015, 1400) wurden die Schwellenwerte für die Umsatzerlöse von 500.000 auf 600.000 und für den Jahresüberschuss von 50.000 € auf 60.000 €

_____ 12 13

Winnefeld B Rdn. 100 ff. Beck-Hdb-RL/Petersen/Zwirner A 220 Rdn 204; Staub/Pöschke § 241 Rdn. 49.

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Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars | § 241a

erhöht. Die Vorschrift dient dem Bürokratieabbau.1 In der Literatur wird die praktische Bedeutung der Befreiungsvorschrift als gering beurteilt.2 Trotzdem hat der Gesetzgeber die Schwellenwerte seit 2016 angehoben und hält somit am Deregulierungsziel fest (Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Drüen § 241a Rdn. 2). II. Anwendungsbereich Die Vorschrift gilt nur für Einzelkaufleute. Erfasst wird der Ist-Kaufmann iSv § 1, der Kann- 2 Kaufmann (§§ 2, 3 Abs. 2 und 3) sowie der Kaufmann kraft Eintragung.3 Außen vor bleiben Personengesellschaften, eG und Kapitalgesellschaften. Die im RefE des BilMoG noch vorgesehene Befreiung von Personengesellschaften und eG ist nicht Gesetz geworden.4 III. Schwellenwerte Einzelkaufleute werden befreit, wenn sie jeweils nicht mehr als 60.000 € Jahresüberschuss 3 und nicht mehr als 600.000 € Umsatzerlöse erzielen. Der durch das BilRUG eingeführte Zusatz „jeweils“ vor Umsatz- und Jahresüberschuss stellt klar, dass die Größen eines Geschäftsjahres und nicht die aufgerechneten Beträge von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren maßgeblich sind (Begr. RegE BilRUG, BT-Drs. 18/4050, S. 56). Die Grenzwerte sind starr, einer Auslegung sind sie nicht zugänglich.5 Die Zahlen können der GuV entnommen werden. Kommt es zu einer Neugründung und liegt daher noch keine GuV vor, ist eine Prognose vorzunehmen.6 Ist danach damit zu rechnen, dass die Schwellenwerte überschritten werden, sind die §§ 238 ff. ex nunc anzuwenden.7 Die Schwellenwerte dürfen an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen nicht 4 überschritten werden. Mit dieser Vorgabe sollen Zufallsmomente eliminiert und eine gewisse Kontinuität der Rechnungslegung erreicht werden (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 46). Bei Neugründungen reicht es, wenn die Werte am ersten Abschlussstichtag nicht überschritten werden. Gemäß dem Gesetzeswortlaut wird die Umwandlung nicht erfasst, so dass in diesen Fällen die Werte zwei Mal unterschritten werden müssen.8 Liegt ein Rumpf-Geschäftsjahr vor, so ist nur der effektive Umsatz dieses Rumpf-Geschäftsjahres zu berücksichtigen. Die Umsätze der vorhandenen Monate werden nicht auf volle zwölf Monate hochgerechnet.9 Dies entspricht dem Gesetzeswortlaut, denn der Gesetzgeber spricht anders als im § 141 AO nicht vom Kalender- sondern vom Geschäftsjahr (Rechnungslegung/Kirsch § 241a Rdn. 21). IV. Rechtsfolgen Sind die Schwellenwerte unterschritten, brauchen Einzelkaufleute die §§ 238–241 nicht an- 5 wenden (Wahlrecht). Handelsrechtlich ist dann alles offen. Den Einzelkaufleuten wird daher

_____

1 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 1. 2 HdR-EA/Ellerich § 241a Rdn. 2; Kußmaul/Meyering DB 2008, 1447; MüKo-BilR/Graf § 241a Rdn. 23; aA Herzig DB 2008, 1, 2. 3 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lavall § 241a Rdn. 2. 4 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47; zu den dadurch entstehenden gesellschaftsrechtlichen Folgefragen Herzig DB 2008, 1, 2; Kersting BB 2008, 790 ff; Theile DStR 2009, 21, 22. 5 Staub/Pöschke § 241a Rdn. 5; KölnKomm-RLR/Claussen § 241a Rdn 5. 6 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 46 f: „überschlägige Ermittlung“. 7 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lavall § 241a Rdn. 4; HdR-EA/Ellerich § 241a Rdn. 9; MüKo-HGB/Ballwieser § 241a Rdn. 3. 8 Baumbach/Hopt/Merkt § 241a Rdn. 3 m.w.N. 9 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lavall § 241a Rdn. 5; HdR-EA/Ellerich § 241a Rdn. 11; aA Staub/Pöschke § 241a Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 241a Rdn. 11.

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§ 241a | Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute

der Weg zur steuerlichen Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG geebnet (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 46). Umstritten ist, ob die Vorschrift rückwirkend angewendet werden kann.10 Das ist abzulehnen, weil die so entstehenden Rechtsunsicherheiten mit dem Schutzgedanken des Handelsrechts nicht vereinbar sind (MüKo-HGB/Ballwieser § 241a HGB Rdn. 4). Hinzu kommt, dass damit auch ein Gleichlauf zum Steuerrecht hergestellt wird, weil nach § 141 AO die steuerrechtliche Buchführungspflicht nur für die Zukunft entsteht.11

_____ 10 Dafür Staub/Pöschke § 241a Rdn. 9; MüKo-BilR/Graf § 241a Rdn. 17; Richter FR 2009, 804, 807; Zwirner/Kähler DStR 2015, 2732, 2733. 11 Ebenso HdR-EA/Ellerich § 241a Rdn. 17; Beck BilKomm/Winkeljohann/Lavall § 241a Rdn. 8; Rechnungslegung/ Kirsch § 241a Rdn. 42.

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Pflicht zur Aufstellung | § 242

ZWEITER UNTERABSCHNITT Eröffnungsbilanz. Jahresabschluss § 242

Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

Pflicht zur Aufstellung

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-003

ERSTER TITEL Allgemeine Vorschriften § 242 Pflicht zur Aufstellung (1) 1 Der Kaufmann hat zu Beginn seines Handelsgewerbes und für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen. 2 Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. (2) Er hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs (Gewinn- und Verlustrechnung) aufzustellen. (3) Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss. (4) 1 Die Absätze 1 bis 3 sind auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241a nicht anzuwenden. 2 Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen nach Satz 1 schon ein, wenn die Werte des § 241a S. 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung nicht überschritten werden. Schrifttum Zur Aufstellung, Feststellung und Änderung der Bilanz Hoch Die gewinnverwendende Bilanzierungsentscheidung – Probleme der Trennung von Gewinnenstehung und Gewinnverwendung, DStR 1998, 134; Hopt Bilanz, Reservenbildung und Gewinnausschüttung bei der OHG und KG, FS Odersky, 1996, S. 799; Icking Die Rechtsnatur des Handelsbilanzrechts, 2000; W. Müller Bilanzfeststellungsbeschluss als Schuldanerkenntnis, GS Wolf, 2011, S. 281; Priester Feststellung des Jahresabschlusses bei der Personengesellschaft, FS Hadding, 2004, S. 607; Rückle Jahresabschlussaufstellung und -feststellung bei Personengesellschaften, FS Beisse, 1997, S. 433; Schön Bilanzkompetenzen und Ausschüttungsrechte in der Personengesellschaft, FS Beisse, 1997, S. 497; Schulze-Osterloh Die Rechnungslegung der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 403; ders. Die Personengesellschaft als Bilanzierungssubjekt und Bilanzierungsobjekt, IDW – Personengesellschaft und Bilanzierung, 1990, S. 129; Ulmer Die Mitwirkung der Kommanditisten an der Bilanzierung der KG, FS Hefermehl, 1976, S. 207; Wiechers/Wolf Erstellung, Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses, BBK 2015, 506. Zur Abgrenzung von Unternehmensvermögen (Betriebsvermögen) und Privatvermögen Lehmann Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen, 1988; Leingärtner Die Dreiteilung der Wirtschaftsgüter in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und Privatvermögen und ihre Folgen, FR 1983, 214; Wassermeyer Die Abgrenzung des Betriebsvermögens vom Privatvermögen, in Söhn (Hrsg.), DStJG 3 (1980), S. 315. Zu Sonderbilanzen Crezelius Die werdende GmbH, DStR 1987, 743; Eisele/Knobloch Technik des betrieblichen Rechnungswesens – Buchführung, Kostenrechnung, Sonderbilanzen, 8. Aufl. 2011; Kußmaul/Schwarz Sonderbilanzen im Zusammenhang mit gesellschaftsrechtlichen Auseinandersetzungen, StuB 2014, 349; Winkeljohann/ Förschle/Deubert Sonderbilanzen, 5. Aufl. 2016; Winnefeld Bilanzhandbuch, 5. Aufl. 2015, Kap. N; K. Schmidt Liquidationsbilanzen und Konkursbilanzen, 1989. Zur Befreiung von der Aufstellungspflicht S. bei § 241a. Zusätzlich Schmidt Befreiung von der Buchführungspflicht nach BilMoG, BBK 2009, 535.

75 https://doi.org/10.1515/9783110436143-003

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§ 242 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

I. II. III.

IV.

V.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft der Norm | 2 Systematische Zusammenhänge und Rechtsfortbildung 1. Öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Pflicht | 3 2. Allgemeiner Teil des Bilanzrechts | 4 3. Branchenspezifische Regelungen | 5 4. Bedeutung des Europarechts | 6 5. Steuerrecht | 7 Aufstellung (Abs. 1), Feststellung und Änderung des Jahresabschlusses 1. Handelsbilanz | 8 2. Steuerbilanz | 11 Erfassung nur des Unternehmensvermögens (Betriebsvermögens); Ausgrenzung des rivatvermögens 1. Handelsbilanz | 12 a) Unternehmensvermögen | 13 b) Sachlicher Zusammenhang zum Unternehmen | 14 c) Passiva | 18 d) Gesellschaften | 19

2.

Steuerbilanz a) Betriebsvermögen | 20 b) Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter | 21 c) Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz | 22 d) Gesellschaften | 23 VI. Eröffnungsbilanz (Abs. 1) und Schlussbilanz 1. Eröffnungsbilanz | 24 2. Schlussbilanz | 25 VII. Jahresbilanz (Abs. 1) 1. Jahresabschluss und Bilanz | 27 2. Rumpfgeschäftsjahr | 28 3. Stichtagsprinzip. Wertändernde und wertaufhellende Umstände | 29 VIII. Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) | 30 IX. Der Jahresabschluss (Abs. 3) | 32 X. Sonderbilanzen | 33 XI. Befreiung von der Aufstellungspflicht | 43 XII. Folgen der Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht | 45

I. Allgemeines 1

Das Gesetz fordert in Abs. 1, dass der Kaufmann sein Vermögen und seine Schulden summarisch in der Gestalt eines Abschlusses zusammen- und gegenüberstellt. Aus diesem allein sollen die gesetzlich vorgeschriebenen entscheidungserheblichen Informationen über die Vermögensund Ertragslage gewonnen werden können, ohne dass man die Bücher und Aufzeichnungen hinzuziehen muss. Diese Zusammenstellung ist als Eröffnungsbilanz oder Jahresabschluss auf einen Stichtag bezogen. Der Jahresabschluss setzt sich nach der Legaldefinition des Abs. 3 aus einer Bilanz und einer in Abs. 2 umschriebenen Gewinn- und Verlustrechnung zusammen. II. Herkunft der Norm

2

Die Vorschrift ist aus § 39 Abs. 1 und 2 S. 1 a.F. hervorgegangen; hinzugekommen ist, dass ausdrücklich normiert wurde, eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen.1 Ergänzt wurde auch die Legaldefinition des Jahresabschlusses (Abs. 3). § 242 Abs. 4 wurde durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) eingefügt. Während § 241a bestimmte Einzelkaufleute davon befreit, Bücher zu führen befreit Abs. 4 diesen Personenkreis davon, einen Jahresabschluss aufzustellen. III. Systematische Zusammenhänge und Rechtsfortbildung

3

1. Öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Pflicht. Systematisch steht die Vorschrift zwischen den §§ 238–241, die die technisch-formale Seite der Buchführung betreffen und den §§ 264 ff, die an Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften i.S. d. § 264a deutlich höhere rechtliche Transparenzmaßstäbe anlegen. Auch wo keine Of-

_____ 1

Abs. 2; keine materielle Änderung, vgl. Begr. RegE BiRiLiG BT-Drs. 10/317, S. 75.

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Pflicht zur Aufstellung | § 242

fenlegungspflicht besteht, handelt es sich um öffentlich-rechtliche Anforderungen.2 Darüber hinaus sind die Geschäftsführer personalistischer Gesellschaften bei der Bilanzaufstellung privatrechtlich zur Rücksichtnahme auf die Interessen der Mitgesellschafter verpflichtet (BGH JZ 1996, 856 m. Anm. Moxter). Der Personenkreis derer, die einen Jahresabschluss aufstellen müssen, deckt sich mit den Adressaten der Buchführungspflicht in § 238.3 2. Allgemeiner Teil des Bilanzrechts. Im Verhältnis zu den §§ 264 ff haben die §§ 238 ff, 4 242 ff, 246 ff die Funktion eines Allgemeinen Teils des Bilanzrechts. Auch die Bilanzierung der Kapitalgesellschaften findet ihre Grundlage in § 242, die jedoch durch die §§ 264 ff modifiziert und ergänzt wird.4 Der Grund für diese Differenzierung nach Rechtsformen liegt in dem Willen des Gesetzgebers, die Anforderungen an den Jahresabschluss für Unternehmen, die nicht der BilanzRL (vormals 4. EG-Richtlinie) unterliegen, nicht zu verschärfen.5 Diese Einschränkung bezieht sich nur auf den konkreten Anlass des Gesetzes. Sie steht einer Rechtsfortbildung im Interesse der Bilanzadressaten dort nicht im Wege, wo sie auf eine einheitliche Auslegung für alle buchführungspflichtigen Kaufleute hinausläuft.6 3. Branchenspezifische Regelungen. Neben den rechtsformspezifischen gibt es bran- 5 chenspezifische Regelungen. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die „Ergänzenden Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige“ (§§ 340 ff für Kreditinstitute und §§ 341–341p für Versicherungsunternehmen und §§ 341q–y für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors).7 Dazu gehört noch § 330, der für die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften zum Erlass von RechtsVOen ermächtigt, wenn der Geschäftszweig der Gesellschaft abweichende Regelungen erfordert. 4. Bedeutung des Europarechts. Neben den §§ 264 ff setzt auch das allgemeine Bilanzrecht 6 der §§ 238–263 Vorschriften der Bilanz-RL um und ist daher richtlinienkonform auszulegen (s. dazu Einleitung Rdn. 117). 5. Steuerrecht. Die Vorschriften zur Steuerbilanz ergeben sich aus §§ 140 AO, 4–7 EStG, 60 7 EStDV. Im Verhältnis von Handelsbilanz und Steuerbilanz gelten die in § 5 Abs. 1 EStG niedergelegten Grundsätze der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Demgegenüber ist die frühere umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.) im Zuge des BilMoG abgeschafft worden (s. dazu Einleitung Rdn. 79–85). IV. Aufstellung (Abs. 1), Feststellung und Änderung des Jahresabschlusses 1. Handelsbilanz. Abs. 1 schreibt dem Kaufmann (zum angesprochenen Adressatenkreis s. 8 § 238 Rdn. 6 ff) die Aufstellung des Jahresabschlusses vor. Gemeint ist damit, dass die Zahlen der Buchführung zum Ende des Geschäftsjahres im Rahmen von Gesetz und GoB (s. dazu § 243 Rdn. 5 und Einleitung Rdn. 31) zusammenzufassen sind. Davon mitumfasst werden Entscheidungen des Kaufmanns über Bilanzierungswahlrechte und Bewertungsfragen im Rahmen einer bewussten Bilanzpolitik und die Bildung oder Auflösung offener Rücklagen (Staub/Pöschke

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2 MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn 1; MüKo-BilR/Kleindiek § 242 Rdn. 1; Icking S. 166 ff; 443 ff; Wiechers/Wolf BBK 2015, 506, 508. 3 Baumbach/Hopt/Merkt § 242 Rdn. 1; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 4; HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 3; MüKoBilR/Kleindiek § 242 Rdn. 9. 4 ADS § 242 Rdn. 4; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 5; KölnKomm-RLR/Braun § 242 Rdn. 8. 5 HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 1; vgl. BT-Drs. 10/4268, S. 96. 6 Baumbach/Hopt/Merkt Einl. Vor § 238 Rdn. 43. 7 §§ 341q–y eingefügt durch das BilRUG, BGBl. I 2015, 1245.

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§ 242 Rdn. 17). Bei Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Personenhandelsgesellschaften (s. dazu Einleitung Rdn. 113) muss auch der Anhang und der Lagebericht aufgestellt werden. Indem er den Jahresabschlusses aufstellt, erfüllt der Kaufmann bzw. die buchführungsverpflichtete Gesellschaft eine öffentlich-rechtliche Pflicht, die durch die Unterzeichnung nach § 245 abgeschlossen wird (s. dazu § 245 Rdn. 9 f).8 Die Aufstellung des Jahresabschlusses gehört bei Gesellschaften zur Kompetenz der Geschäftsführung, welche dadurch gleichzeitig nach innen ihrer gesellschaftsrechtlichen Organpflicht nachkommt.9 Mit der Aufstellung der Bilanz ist der Vorgang beim Einzelkaufmann abgeschlossen. Bei 9 Handelsgesellschaften folgt die rechtsgeschäftliche Feststellung des Jahresabschlusses. Damit wird der Jahresabschluss rechtsgeschäftlich verbindlich als mitgliedschaftliche Grundlage festgelegt. Diese entfaltet Wirkung für die daraus ableitbaren Ansprüche auf Gewinnbeteiligung (BGH BB 1994, 107, 109) und Entnahmen sowie für die Aufstellung des Jahresabschlusses für das folgende Geschäftsjahr.10 Vorher können, falls der Gesellschaftsvertrag nichts anderes regelt, Gewinnansprüche weder entstehen noch fällig werden, weil erst die Feststellung diese der Höhe nach konkretisiert (Ulmer FS für Hefermehl, S. 207, 216 „Anerkennung durch sämtliche Gesellschafter“). Das HGB selbst spricht von einer Feststellung des Jahresabschlusses nur in § 278. Der Begriff hat sich im Recht der Kapitalgesellschaften entwickelt. Bei AGs wird der Jahresabschluss durch Aufsichtsrat oder Hauptversammlung (§§ 172 S. 1, 173 Abs. 1 AktG), bei GmbHs grundsätzlich durch die Gesellschafterversammlung (§§ 42a Abs. 2, 46 Nr. 1 GmbHG) festgestellt (s. Heymann/Herrmann § 264 Rdn. 4). Inzwischen ist die Unterscheidung zwischen der Aufstellung des Jahresabschlusses als Maßnahme der Geschäftsführung mit anschließender Unterzeichnung aller persönlich haftenden Gesellschafter nach § 24511 und der Feststellung der Jahresbilanz als ihre Verbindlichmachung auch bei Personengesellschaften anerkannt (vgl. § 8 PublG; BGHZ 76, 338, 342). Es handelt sich um ein kausales Schuldanerkenntnis (Feststellungsvertrag) als Grundlagengeschäft zwischen allen Gesellschaftern.12 Wenn der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht, sind an der Feststellung alle Gesellschafter, bei KGs also neben den Komplementären auch die Kommanditisten, zu beteiligen.13 Die Feststellung ist Teil des Kernbereichs der Mitgliedschaft, so dass Mehrheitsklauseln, um wirksam zu sein, im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich und eindeutig geregelt sein müssen (BGHZ 170, 283 Rdn. 9 ff). Das Recht zur Mitwirkung an der Feststellung ist zugleich einklagbare Verpflichtung. Die Feststellung kann gegenüber widersprechenden oder untätigen Gesellschaftern gerichtlich erzwungen werden. Von der Feststellung des Jahresabschlusses, die mit der Aufstellung noch zur Ergebnisermittlung gehört, ist die Gewinnverwendung zu unterscheiden. Sie ist von vornherein Sache der Gesellschafter insgesamt (Hopt FS Odersky, S. 799, 802). Der BGH14 hat die Grenze wie folgt gezogen: Bilanzierungsmaßnahmen, die der Darstellung der Lage des Vermögens des Unternehmens

_____ 8 Großfeld/Luttermann Rdn. 217; Winnefeld H Rdn. 5. 9 BGH DB 1979, 2480; OLG Stuttgart BB 1995, 560 f; Baumbach/Hopt/Merkt § 238 Rdn. 8; Großfeld/Luttermann Rdn. 217; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 17. 10 BGHZ 80, 357, 358; BGHZ 132, 263, 266 f; BGH NZG 2009, 659 Tz. 15. 11 Das Fehlen der Unterschrift beeinträchtigt die Wirksamkeit der Aufstellung nicht, kann aber Indiz dafür sein, dass eine endgültige Aufstellung noch nicht vorliegt – s. dazu Staub/Pöschke § 242 Rdn. 19. 12 Heymann/Hoffmann/Bartlitz § 120 Rdn. 28; Baumbach/Hopt/Merkt § 242 Rdn. 3; MüKo-BGB/Ulmer/Schäfer § 721 Rdn. 8; MüKo-BGB/Hüffer § 781 Rdn. 22; offenlassend BGH NZG 2009, 659; OLG Düsseldorf NJW-RR 1994, 1455, 1458; aA BFH WM 1960, 187; BB 1966, 474: abstraktes Schuldanerkenntnis; Priester FS Hadding S. 607, 610 ff, W. Müller GS Wolf, S. 281, 288: Organbeschluss; Überblick zum Meinungsstand bei Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Ehricke § 120 Rdn. 35 m.w.N. 13 BGHZ 132, 263, 266 f; BGHZ 170, 283, Tz 6; Großfeld/Luttermann Rdn. 219; Ulmer FS Hefermehl, S. 207, 210; aA die ältere Rechtsprechung: RGZ 112, 19, 24; BGH WM 1960, 187; 1962, 579; Huber Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personengesellschaften des Handelsrechts, 1970, S. 341; offenlassend BGHZ 76, 338, 342; 80, 357. 14 BGH NJW 1996, 1678 = JZ 1996, 856 mit Anm. Moxter.

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im Sinn des § 238 Abs. 1 S. 2 dienen, gehören zur Ergebnisermittlung. Bilanzierungsentscheidungen, die auf eine Ergebnisverwendung hinauslaufen, fallen dagegen grundsätzlich in die Kompetenz der Gesellschafterversammlung.15 Von den bilanzpolitischen Wahlrechten, die der BGH als Ergebnisverwendung ansieht, ist nach dem BilMoG lediglich die Bildung offener Rücklagen übrig geblieben.16 Alle anderen Ansatz- und Bewertungswahlrechte übt somit die Geschäftsführung aus. Dadurch kann das Gewinnbezugsrecht der Gesellschafter in unzulässiger Weise beeinträchtigt werden. Der Schutz der Gesellschafter vor derartiger sachlich unberechtigter Ergebnisschmälerung erfordert daher, dass die Gesellschafter den Jahresabschluss im Rahmen der gesetzlichen Grenzen in allen alternativen Ansätzen und Bewertungen abändern können.17 Die Gesellschafter müssen einem Gewinnverwendungsvorschlag, der vorsieht Gewinne einzubehalten, zustimmen, wenn die aufgestellte Bilanz den Maßstäben des Gesetzes, der GoB und dem Gesellschaftsvertrag entspricht (soweit auch Hopt FS Odersky, S. 799, 808) und gesellschaftsrechtliche Treuepflichten es verbieten, sich am Eigennutzen auszurichten (insoweit aA Schön FS Beisse, S. 471, 489). Das ist der Fall, wenn Rücklagen gebildet werden müssen, um das Unternehmen für die Zukunft lebens- und widerstandsfähig zu erhalten (BGH DB 1973, 1447). Im Gesellschaftsvertrag kann das anderweitig geregelt werden (dazu Binz/Sorg DB 1996, 969). Die Änderung eines wirksam festgestellten Jahresabschlusses ist nur noch begrenzt mög- 10 lich. Man spricht von Berichtigung, wenn der Bilanzansatz fehlerhaft, von Änderung, wenn der Bilanzansatz zulässig war.18 Bei Nichtigkeit der Feststellung – z.B. auf Grund einer Anfechtung – ist der Jahresabschluss völlig neu aufzustellen.19 Bei fehlerhaften Ansätzen, die nicht zur Nichtigkeit führen, darf nicht berichtigt werden, soweit die Berichtigung einem Gewinnentnahmebzw. Gewinnverwendungsbeschluss die Grundlage entziehen würde und nicht alle betroffenen Gesellschafter zustimmen (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 568). Eine Änderung zulässiger Ansätze ist, wenn rechtlich geschützte Vertrauenstatbestände geschaffen wurden, nur bei Vorliegen eines wichtigen Grundes möglich (IDW RS HFA 6, Tz. 9). In entstandene Gewinnauszahlungsansprüche darf nur eingegriffen werden, wenn die Betroffenen zustimmen.20 Die Fragen der Berichtigung oder Änderung der Bilanz sind zu unterscheiden von der Problematik der Anknüpfung der Folgebilanzen, wenn in der vorangegangenen Bilanz Fehler enthalten sind (s. zum Grundsatz der Bilanzidentität bzw. zum Bilanzzusammenhang § 252 Rdn. 8 ff). 2. Steuerbilanz. Steuerrechtlich ist eine Bilanzberichtigung von Amts wegen oder auf An- 11 trag des Steuerpflichtigen nicht mehr möglich, wenn sich der unrichtige Bilanzansatz bereits in einer Steuerfestsetzung ausgewirkt hat und diese nach den einschlägigen Vorschriften der AO – z.B. §§ 173, 164 Abs. 2 – nicht mehr korrigiert werden darf.21 Der falsche Bilanzansatz ist dann in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung noch geändert werden kann, erfolgswirksam richtigzustellen.22 Diese Lehre vom formellen Bilanzzusammenhang hat das JStG 2007 (BGBl. I 2006, 2878) durch Einfügung des 2. HS in § 4 Abs. 2 S. 1 gesetzlich verankert.23

_____ 15 BGH NJW 1996, 1678; dazu Rückle FS Beisse S. 433 ff; Hoch DStR 1998, 134. 16 Abschreibungen nach vernünftiger kfm. Beurteilung nach § 253 Abs. 4, Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 S. 3 Abs. 2 und die Bildung steuerlicher Sonderabschreibungen sind dagegen handelsbilanziell nicht mehr möglich. 17 Ebenso Großfeld/Luttermann Rdn. 220; Winnefeld H Rdn. 18. 18 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 802 ff, 830 ff; Winnefeld I Rdn. 10 ff, 17 ff. 19 ADS § 256 Rdn. 90. 20 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 836. 21 BFH BStBl. II 1966, 1423; 1990, 1044; 2013, 317. 22 BFH BStBl. II 1994, 381; 2012, 725 = FR 2012, 1121 m. Anm. Prinz. 23 Zust. Kirchhof/Bode § 4 EStG Rdn. 115; Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 703; Blümich/Wied § 4 EStG Rdn. 951; Hoffmann StuB 2009, 827; aA für sog. materiellen Bilanzzusammenhang Knobbe-Keuk S. 58; Stapperfend FR 2008, 937.

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V. Erfassung nur des Unternehmensvermögens (Betriebsvermögens); Ausgrenzung des Privatvermögens 12

1. Handelsbilanz. Die Rechtsprechung (RGSt 41, 41) und die Literatur24 waren unter der Geltung des § 39 Abs. 1 a.F. ursprünglich der Meinung, der Kaufmann müsse sein gesamtes, eventueller Haftung unterliegendes Vermögen einschließlich seines Privatvermögens ausweisen. Die Entwicklung ist im Zusammenhang mit geänderten Auffassungen zu den Zwecken der Handelsbilanz längst darüber hinweggegangen (Knobbe-Keuk S. 63). Der Rechtsausschuss konnte daher sagen: „Auch braucht nicht ausdrücklich bestimmt zu werden, dass nur die Vermögensgegenstände und Schulden des Unternehmens auszuweisen sind. Dass nur sie und nicht auch das Privatvermögen des Kaufmanns zu bilanzieren sind, ergibt sich aus § 242 Abs. 1 HGB“ (BTDrs. 10/4268 S. 97 f). Diese Auslegung kann sich auf §§ 238 Abs. 1, 240 Abs. 1, 247 Abs. 2 stützen, mittelbar auch auf § 5 Abs. 4 PublG, der den Ausweis des Privatvermögens verbietet.25

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a) Unternehmensvermögen. Nur Gegenstände, die sachlich diesem zuzurechnen sind, dürfen – und müssen – bilanziert werden (allg. Meinung). Wie die persönliche (s. dazu § 246 Rdn. 44 ff), so ist auch die sachliche Zuordnung von Vermögensgegenständen (und Schulden) zum Unternehmen ein Problem der Bilanzierung, das in der Praxis überwiegend steuerrechtliche Bedeutung hat. Deshalb hat sich fachsprachlich der steuerliche Begriff des Betriebsvermögens allgemein durchgesetzt, der neben dem auf die Aktiva beschränkten Unternehmensvermögen auch die Schulden umfasst. Die Abgrenzungsfragen zwischen Betriebs- und Privatvermögen wirken sich unmittelbar auf den auszuweisenden Unternehmenserfolg und damit auf die Steuerbemessungsgrundlage aus. Die Finanzrechtsprechung prüft im Einzelfall, ob steuerrechtliche Gründe es gebieten, von der Handelsbilanz abzuweichen. Zur Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz s. Einleitung Rdn. 79–110.

b) Sachlicher Zusammenhang zum Unternehmen. Dieser ist auf den Zweck des Unternehmens bezogen. Das Unternehmensvermögen ist zu bestimmen als ein tatsächlicher, wirtschaftlicher Förderungszusammenhang zwischen den Vermögensgegenständen und Schulden eines Kaufmanns und seinem Unternehmen.26 Der Kaufmann kann diesen Förderungszusammenhang herstellen und abbrechen; er kann aber nicht bei fehlendem Förderungszusammenhang bilanzieren, bei bestehendem Förderungszusammenhang die Bilanzierung unterlassen oder die Bilanzierung fortsetzen, obwohl die Verbindung abgebrochen wurde; zur Einlage und zur Entnahme s. § 247 Rdn. 23. Die Voraussetzungen sind zum Bilanzstichtag für jedes Geschäftsjahr neu zu prüfen. Für die Abgrenzung zwischen Betriebs- und anderem Vermögen werden die Vermö15 gensgegenstände und Schulden, die für jeden Fachmann objektiv erkennbar und ohne zusätzliche Erläuterungen des Kaufmanns dem Unternehmenszweck wirtschaftlich dienen – z.B. Fabrikund Bürogebäude, Maschinen, Warenlager, Warenforderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Lieferanten – von den Vermögensgegenständen und Schulden unterschieden, welche offensichtlich der privaten Nutzung dienen oder gedient haben und mit dem Unternehmen nichts oder kaum zu tun haben.27

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_____ 24 Mirre Das Privatvermögen in der Handelsbilanz, StuW 1942, 1. 25 Großfeld/Luttermann Rdn. 375; Knobbe-Keuk S. 63. 26 Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 142, 150, 155; Lehmann S. 203: „erfolgswirtschaftlicher Förderungszusammenhang“. 27 ADS § 242 Rdn. 15; Großfeld/Luttermann Rdn. 376; häufig werden einfach die steuerlichen Abgrenzungskriterien herangezogen: MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn. 9 „unterstellter Deckungsgleichheit des handels- und steuerrechtlichen Vermögensausweises“.

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Lassen sich Vermögensgegenstände nach diesen Kriterien nicht eindeutig zuordnen – z.B. 16 Personenwagen, ungenutzte unbebaute Grundstücke, Wertpapiere, Beteiligungen –, dann ist entscheidend, ob der Kaufmann den erforderlichen Förderungszusammenhang durch seinen darauf gerichteten Willen (Widmung) hergestellt hat.28 Ein freies Wahlrecht durch formalen Buchungsakt besteht nicht.29 Der Kaufmann muss auf der Grundlage von Zuordnungswertungen, die im kaufmännischen Verkehr anerkannt sind, argumentativ überzeugend darlegen können, dass unternehmensbezogene Gründe dafür ausschlaggebend waren, den Vermögensgegenstand in die unternehmerische Erfolgsermittlung einzubeziehen. Es müssen dazu objektive, wirtschaftlich erhebliche Tatsachen nachweisbar sein, die diese Wertung stützen.30 Dabei helfen widerlegbare Vermutungen: aus § 344 lässt sich die Vermutung beziehen, dass die Anschaffung des Gegenstandes unternehmerisch ist (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 57); auf die Nutzung bezogen ist die Vermutung, dass Gegenstände, die überwiegend unternehmerisch verwendet werden, dem Unternehmensvermögen zuzuordnen sind und Gegenstände, die zu mehr als 50% privat eingesetzt werden, im Zweifel zum Privatvermögen gehören (BFH BStBl. II 1964, 455 „50%-Urteil“; Großfeld/Luttermann Rdn. 381). Der Gegenstand muss nicht sofort unternehmerisch verwendet werden. Es genügt, wenn die Nutzung in Zukunft möglich und es wirtschaftlich sinnvoll ist, das Gut vorzuhalten.31 Auch eine Handhabung als Sicherheit für betriebliche Schulden (BFH BStBl. III 1965, 377; II 1975, 582), als mögliches Tauschobjekt (BFH BStBl. II 1977, 150) oder als mögliche Abwehrposition gegen Konkurrenten kann den Förderungszusammenhang belegen. Überhaupt ist Großzügigkeit gegenüber dem Willen des Kaufmanns angebracht, solange 17 nur am Prinzip festgehalten wird, dass der Buchungsakt eine von ihm unabhängige wirtschaftliche Realität abbildet, die er nicht ersetzen kann. Hat der Kaufmann sich entschlossen, einen Vermögensgegenstand in den unternehmerischen Förderungszusammenhang einzufügen, so kann er aus Gründen der Stetigkeit der Bilanz (s. dazu § 252 Rdn. 43) diese Entscheidung nicht ohne zureichenden wirtschaftlichen Grund wieder ändern (Großfeld/Luttermann Rdn. 377). c) Passiva. Auf der Passivseite sind Darlehen, die aufgenommen werden um einen Kredit 18 abzulösen nur zu passivieren, wenn und soweit die getilgte Kreditschuld dem Betriebsvermögen zuzurechnen war. Entsprechendes gilt, wenn private und unternehmerische Verbindlichkeiten durch ein selbständiges Schuldanerkenntnis gemäß § 781 BGB (Novation) ersetzt werden. Bilanzrechtlich muss gegebenenfalls aufgeteilt werden (BFH BStBl. II 1987, 423; GrS BStBl. II 1990, 817, 824). Entsprechendes gilt für das gemischte Kontokorrent, das gleichzeitig unternehmerische und privatmotivierte Kreditaufnahmen erfasst; dem entsprechend sind auch die Zinsen in einen unternehmerischen und einen privaten Teil aufzuteilen.32 Das ist steuerrechtlich ausdrücklich geregelt in § 4 Abs. 4a Nr. 1 EStG.33 d) Gesellschaften. Den Personengesellschaften sind Vermögensgegenstände sachlich zu- 19 zurechnen, wenn sie zum Gesellschaftsvermögen gehören. Gesellschaftsvermögen ist vom Ausgangspunkt her das Gesamthandvermögen des § 718 Abs. 1 und 2 BGB. Davon umfasst werden auch Vermögensgegenstände, die nicht unternehmensbezogen, sondern durch einzelne Gesell-

_____ 28 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 56. 29 Ebenso MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn. 10; aA wohl Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 56; für das Steuerrecht BFH BStBl. II 1990, 817; Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 150; Knobbe-Keuk S. 65; Wassermeyer DStJG 3 (1980), S. 315, 322; Blümich/Wied § 6 EStG Rdn. 366; Frotscher/Geurts/Watrin § 4 EStG Rdn. 36. 30 Für eine solche – tatsächliches Indiz und Wertung zusammenfassende – Formel: Walz StuW 1986, 21, 30. 31 BFH BStBl. II 1991, 829; Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 143 m.w.N. 32 BFH BStBl. II 1990, 817; Aufteilung nach der Zinsstaffelmethode. 33 Überblick bei Kirchhof/Bode § 4 Rdn. 185 ff; zur Rechtsprechungsentwicklung Weber-Grellet DB 2012, 1889.

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schafter privat genutzt werden:34 Die typische Personengesellschaft ist heute soweit von ihren Gesellschaftern verselbständigt, dass ihre wirtschaftlich gehaltvolle vermögensrechtliche Zuständigkeit und insbesondere der Haftungsverbund des Gesamthandvermögens die Relevanz der privaten Nutzung handelsrechtlich verdrängt. Allerdings kann das bilanzrechtliche Gesellschaftsvermögen vom Gesamthandvermögen in dem Umfang abweichen, in dem sich das wirtschaftliche Eigentum vom zivilrechtlichen Eigentum unterscheidet (s. dazu § 246 Rdn. 48), z.B. bei Treuhandverhältnissen. Zum aktivierungspflichtigen Gesellschaftsvermögen gehören deshalb auch Vermögensgegenstände, die die Gesellschafter nicht zu Eigentum, wohl aber dem Werte nach (quoad sortem) eingebracht haben.35 Kapitalgesellschaften haben kein Privatvermögen. Deshalb müssen sie alle Vermögensgegenstände und Schulden, die ihnen zivilrechtlich oder nach den Regeln des wirtschaftlichen Eigentums zuzurechnen sind, bilanzieren. Auf die unternehmensbezogene oder private Nutzung durch einzelne Gesellschafter kommt es nicht an (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 66). 2. Steuerbilanz 20

a) Betriebsvermögen Das Steuerrecht spricht in seiner betriebswirtschaftlichen Bilanztradition statt vom Unternehmensvermögen vom Betriebsvermögen.36 Das davon abzugrenzende Privatvermögen darf nicht bilanziert werden. Das Betriebsvermögen umfasst Wirtschaftsgüter der Aktivseite und das Fremdkapital auf der Passivseite. Rechtsprechung (z.B. BFH BStBl. II 1975, 582), Finanzverwaltung (vgl. R 4.2 EStR) und Schrifttum37 nehmen traditionell eine Dreiteilung der Wirtschaftsgüter in notwendiges Betriebsvermögen, notwendiges Privatvermögen und gewillkürtes Betriebsvermögen vor.38 Diese Unterscheidungen entsprechen weitgehend der handelsrechtlichen zwischen objektiv erkennbarem tatsächlichen Förderungszusammenhang und erklärungsbedürftigem Zusammenhang mit dem Unternehmenszweck in Abgrenzung zum Privatvermögen (s. dazu oben Rdn. 15 f).39

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b) Gemischt genutzte Wirtschaftsgüter. Liegen diese vor, ist es nur bei Grundstücken möglich, diese in mehrere Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wenn diese verschiedenartig genutzt werden.40 Der Wert der einzelnen Gebäudeteile bestimmt sich nach den Nutzflächen (BFH GrS BStBl. II 1999, 774). Eine Aufteilung nach dem Verhältnis von Ertragswerten ist nicht zulässig (BFH BStBl. II 2003, 635). Wird ein einzelner Raum eines Gebäudes für mehrere Zwecke genutzt, ist er nicht mehr aufzuteilen, weil nur ein Raum und nicht ein Teil davon die kleinste Einheit ist, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist.41

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c) Unterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz bestehen, abgesehen von der durch die Gebote der Rechtssicherheit und der Gleichheit der Besteuerung verfassungsrechtlich gebotenen größeren Rigidität des Steuerrechts, vor allem dort, wo das Steuerrecht auf kreative Gestaltungen zur ungerechtfertigten Steuerumgehung reagieren muss. So können Wirtschafts-

_____ 34 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 63; ADS § 242 Rdn. 18; IDW RS 7 n.F. Tz. 10; aA Schulze-Osterloh S. 129, 134. 35 Schulze-Osterloh S. 129, 133 m.w.N.; IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 11. 36 Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 101; Kirchhof/Bode § 4 EStG Rdn. 32. 37 Blümich/Wied § 4 EStG Rdn. 341; Wassermeyer DStJG 3 (1980), S. 315 ff; Leingärtner FR 1983, 214; Knobbe-Keuk S. 64. 38 Dagegen Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 9; Knobbe-Keuk S. 65; Leingärtner FR 1983, 214; Wassermeyer DStJG 3 (1980), S. 315. 39 Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 150. 40 R 4.2 Abs. 4 ff. EStR; BFH GrS BStBl. II 1974, 132; Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 189; Kirchhof/Bode § 4 EStG Rdn. 68 ff. 41 BFH DStR 2018, 233 betr. Doppelgarage; Kirchhof/Bode § 4 EStG Rdn. 68 b.

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güter, bei denen im Zeitpunkt der Anschaffung oder Einlage deutlich ist, dass sie den Betriebszweck nicht fördern, sondern im Gegenteil wirtschaftlich-ergebnisbezogen nachteilig sein werden, nicht zum Betriebsvermögen gezogen werden (Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 157 f m.w.N.), z.B. ausfallgefährdete Forderungen (BFH BStBl. II 1975, 804), Hingabe ungesicherter, unverzinslicher Darlehen an Verwandte, Hereinnahme von hochriskanten Börsentermingeschäften. Das Steuerrecht muss verhindern, dass private Risiken allein deswegen in den Betriebsbereich verlagert werden, um die Steuerlast zu vermindern. d) Gesellschaften. Bei Personengesellschaften (s. dazu § 247 Rdn. 18 ff) weicht das Steuer- 23 recht von der Handelsbilanz bei solchen Wirtschaftsgütern ab, die zwar zum Gesamthandvermögen gehören, die jedoch nicht betrieblich, sondern von einem oder mehreren Gesellschaftern zu privaten Zwecken genutzt werden, z.B. Bau eines Privathauses auf einem Grundstück des Gesamthandvermögens (BFH BStBl. II 1973, 705; 1988, 418). Dieser Unterschied erklärt sich aus dem Gegensatz zwischen dem gemeinschaftlichen Betrieb und der Besteuerung des Gewinnanteils bei den einzelnen Gesellschaftern als natürlichen Personen, denen durch § 12 EStG untersagt ist, Aufwendungen des privaten Lebensbereichs zu berücksichtigen. Zur weiteren Besonderheit des Sonderbetriebsvermögens s. § 247 Rdn. 31. Die Dreiteilung in notwendiges Betriebsvermögen, gewillkürtes Betriebsvermögen und Privatvermögen hat keine steuerrechtliche Bedeutung für das Vermögen der Kapitalgesellschaften (Blümich/Wied § 4 EStG Rdn. 391). Die Privatnutzung durch die Gesellschafter führt gegebenenfalls zu einer verdeckten Gewinnausschüttung in Höhe des Nutzungswerts (Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 171). VI. Eröffnungsbilanz (Abs. 1) und Schlußbilanz 1. Eröffnungsbilanz. Nach § 242 Abs. 1 hat der Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewer- 24 bes eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. „Zu Beginn“ bezeichnet den Zeitpunkt des Beginns der Buchführungspflicht, der grundsätzlich42 ohne Rücksicht auf die Handelsregistereintragung festgesetzt ist (s. dazu § 238 Rdn. 19).43 Begründet der Einzelkaufmann ein neues Unternehmen, ist der Zeitpunkt nicht klar bestimmt. Dem Gründer steht ein Beurteilungsspielraum zu, weil die Pflicht nur dann eintritt, wenn ein handelsgewerbliches Unternehmen begründet wird. Insofern muss der Einzelkaufmann einschätzen, ob seine Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.44 Ist das der Fall, ist die Eröffnungsbilanz auf den Tag zu erstellen, an dem der Geschäftsbetrieb aufgenommen wird, d.h. der erste Geschäftsvorfall eintritt.45 Nur bei Kleingewerbetreibenden und Land- oder Forstwirten, die mit der Eintragung die Kaufmannseigenschaft erwerben (§§ 2, 3) ist Stichtag der Tag der Eintragung. 46 Bei Kapitalgesellschaften ist der frühestmögliche Zeitpunkt für die Eröffnungsbilanz der Tag der notariellen Beurkundung des Gesellschaftsvertrages, weil Aufwendungen und Erträge der von da an bestehenden Vorgesellschaft, handels- und steuerrechtlich der Kapitalgesellschaft zugerechnet werden.47 Bei der GmbH ist wegen der Unterbilanzhaftung der Gesellschaftsgründer zum Zeitpunkt

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42 Vgl. HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 7. 43 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 242 Rdn. 3; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 22, 28. 44 Staub/Pöschke § 242 Rdn. 29. 45 HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 7; Rechnungslegung/Kirsch § 242 Rdn. 36; Eisele/Knobloch S. 864; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 29; MüKo-BilR/Kleindiek § 242 Rdn. 22; aA später ADS § 242 Rdn. 19 „erster erfolgswirksamer Geschäftsvorfall“; aA früher Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 242 Rdn. 3 „Tag der Errichtung“; offenlassend MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn. 13. 46 Baetge/Kirsch/Thiele/Harms/Siegel § 240 Rdn 32; Koller/Kindler/Roth/Morck § 242 Rdn. 1. 47 Zutreffend HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 8; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 37; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 242 Rdn. 6; s. dazu auch § 238 Rdn. 19.

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der Handelsregistereintragung eine weitere Bilanz (Vorbelastungsbilanz; Kapitalaufbringungsbilanz) aufzustellen.48 Die Pflicht zur Aufstellung besteht nicht nur bei Neugründung, sondern auch bei Übernahme eines bestehenden Handelsgeschäfts unter Lebenden oder von Todes wegen und dessen Weiterführung,49 und beim Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer OHG oder KG und der Weiterführung des Gewerbebetriebs als Einzelunternehmen.50 Gleiches gilt, wenn durch den Eintritt eines Gesellschafters in das Geschäft eines Einzelkaufmanns eine OHG oder KG neu entsteht.51 Bei Umwandlungsvorgängen ist eine Eröffnungsbilanz nur dann geboten, wenn infolge der Umwandlung ein neuer Rechtsträger entsteht,52 so insbesondere bei der Verschmelzung und der Spaltung zur Neugründung, nicht jedoch beim Formwechsel, weil der bisherige Rechtsträger nur ein neues Rechtskleid erhält.53 Dagegen begründen Gesellschaftereintritt oder -austritt auch bei Personengesellschaften keine Aufstellungspflicht, wenn die Gesellschaft im Übrigen ihre Identität behält.54 2. Schlussbilanz. Auch wenn das Gesetz es nicht ausdrücklich erwähnt, ist am Ende der bilanzierungspflichtigen Aktivität als Jahresbilanz für das letzte Geschäftsjahr eine Schlussbilanz aufzustellen. Eine Schlussbilanz ist auch für den Zeitpunkt erforderlich, in dem ein kaufmännisches Handelsgewerbe zur nicht-kaufmännischen Aktivität wird. Für die einkommensteuerrechtlichen Zwecke der Ermittlung des Aufgabegewinns sind die 26 letzte Schlussbilanz nach § 16 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 3 EStG und die Aufgabebilanz nach § 16 Abs. 3 zu unterscheiden. Die letzte Schlussbilanz schließt die laufende gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen ab. Das in sie aufzunehmende Betriebsvermögen wird noch nach Maßgabe des § 5 EStG entsprechend den handelsrechtlichen GoB erfasst. Dagegen werden in der Aufgabebilanz die veräußerten bzw. in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter mit den Werten des § 16 Abs. 3 EStG (Veräußerungspreis bzw. gemeiner Wert) angesetzt (BFH BStBl. II 1991, 802, 804). 25

VII. Jahresbilanz (Abs. 1) 27

1. Jahresabschluss und Bilanz. Das Gesetz nennt die Bilanz des Kaufmanns einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (§ 242 Abs. 1 S. 1).55 Zum Problem der im Possessivpronomen „sein“ (Vermögen), „seine“ (Schulden) zum Ausdruck kommenden subjektiven Zurechnung s. § 246 Rdn. 32 ff. Der Begriff des Vermögens erfasst in dieser Gegenüberstellung also allein das Aktivvermögen, das in vertikaler Gliederung auf der linken Seite der Bilanz ausgewiesen wird. Auf der rechten Seite stehen die Schulden und das, was als Differenzbetrag zwischen Schulden und Aktivvermögen das Eigenkapital des Kaufmanns oder der Gesellschaft ausmacht.56 Die rechte Seite der Bilanz lässt deshalb – sieht man von Mischformen, von stillen Reserven und von verschiedenen Formen der bilanzunwirksamen Finanzierung ab – erkennen, in welchem Verhältnis das Aktivvermögen durch Eigen- und Fremdmittel finanziert ist (Verhältnis von Eigen- und Fremdkapital). Der sich im Verlauf eines

_____ 48 Staub/Pöschke § 242 Rdn. 40; Crezelius DStR 1987, 743, 748; BGH GmbHR 1994, 176 ff. 49 RGSt 28, 428 f; Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 242 Rdn. 5; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 23; HdREA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 4. 50 RGSt 16, 55 f; 26, 222, 223 ff; 45, 3, 6; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 25. 51 ADS § 242 Rdn. 22; MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn. 2. 52 Übersicht über mögliche Fälle bei Deubert/Hoffmann in: Sonderbilanzen K Rdn 2. 53 Staub/Pöschke § 242 Rdn. 27. 54 RG LZ 1914, 689; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 25; HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 4. 55 Zur sog. Bilanzgleichung Baumbach/Hopt/Merkt § 242 Rdn. 2; Großfeld/Luttermann Rdn. 29. 56 U.a. Baumbach/Hopt/Merkt § 242 Rdn. 2; Großfeld/Luttermann Rdn. 29; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 6; Knobbe/Keuk S. 61.

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Wirtschaftsjahres ergebende Gewinn oder Verlust manifestiert sich als Nettoveränderung des Eigenkapitals, die nicht durch erfolgsneutrale Kapitaleinlagen oder Entnahmen bzw. Ausschüttungen herbeigeführt wurde (Heymann/Jung1 § 242 Rdn. 4). 2. Rumpfgeschäftsjahr. Der Jahresabschluss ist auf den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs 28 aufzustellen, das als Rumpfgeschäftsjahr unter Umständen kürzer, jedoch auf keinen Fall länger als 12 Monate dauern darf (§ 240 Abs. 2 S. 2).57 Rumpfgeschäftsjahre treten auf bei Neugründungen, Auflösungen (dazu BayObLG BB 1994, 476), Veräußerungen und Umstellungen des Geschäftsjahrs auf einen anderen regelmäßigen Abschlussstichtag. Das Geschäftsjahr braucht aus handelsrechtlichen Gründen mit dem Kalenderjahr nicht übereinzustimmen und kann gewechselt werden, wenn dabei der Einblick und die Klarheit nicht verlorengehen (s. § 240 Rdn. 9). Steuerrechtlich ist die spätere Umstellung des Wirtschaftsjahrs auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum nur im Einvernehmen mit dem Finanzamt möglich (§ 4a Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG).58 3. Stichtagsprinzip. Wertändernde und wertaufhellende Umstände. Der Abschluss auf 29 den Schluss des Geschäftsjahrs ist Ausdruck des Stichtagsprinzips.59 Das bedeutet, dass die tatsächlichen Verhältnisse späterer Zeitpunkte als des Bilanzstichtages für die Bilanzierung und Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen. Tatsachen, die erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten, aber bei Bilanzaufstellung bekannt sind, bleiben unberücksichtigt (sog. ansatzoder wertändernde Tatsachen). Anderes gilt nur für Ereignisse, die die am Bilanzstichtag bereits bestehenden objektiven Verhältnisse für den subjektiven Erkenntnisstand des Kaufmanns aufhellen, sog. wertaufhellende Umstände,60 z.B. eine Nachricht über einen vor dem Stichtag eingetretenen Vermögensverfall eines Schuldners. Zum Stichtagsprinzip bei der Bewertung und bei der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen s. § 252 Rdn. 23 f. Zu Besonderheiten bei den Rückstellungen s. § 249 Rdn. 16–22. VIII. Gewinn- und Verlustrechnung (Abs. 2) Gewinn- und Verlustrechnung ist die für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs aufzustel- 30 lende Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Legaldefinition).61 Ihr Ergebnis muss mit dem Ausweis in der Bilanz übereinstimmen, was systematisch über die doppelte Buchführung (s. dazu § 238 Rdn. 22) gewährleistet wird. Diese wird deshalb allen Kaufleuten auferlegt.62 Die Gewinn- und Verlustrechnung hat als Periodenerfolgsrechnung die Aufgabe, erkennbar zu machen, aus welchen Erfolgs- bzw. Aufwandsposten der Gewinn bzw. der Verlust entstanden ist.63 Das ist nur möglich, wenn das Rechenwerk ausreichend gegliedert ist. Eine Mindestgliederung verlangen die GoB (s. § 247 Rdn. 3 ff); 64 die ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen (§§ 275–278) gelten nur für Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellte Personengesellschaften (s. dazu § 238 Rdn. 3 und Einleitung Rdn. 113). Seitdem im Einkommensteuerrecht bei Personengesellschaften strikt zwischen der Gewin- 31 nermittlung erster Stufe (gesellschaftsbezogen) und der Gewinnermittlung zweiter Stufe (Einbe-

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57 Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 242 Rdn. 5. 58 HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 13. 59 Vgl. Haufe HGB BilKomm/Noodt § 242 Rdn. 8. 60 EuGH BStBl. II 2004, 144; BFH BStBl. II 2015, 759; Knobbe-Keuk S. 53 ff; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 81; vgl. hierzu Moxter DStR 2008, 469, 470 m.w.N.; Beispiele aus der Rspr. bei Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 281. 61 ADS § 242 Rdn. 36; Rechnungslegung/Kirsch § 242 Rdn. 81; MüKo-BilR/Kleindiek § 242 Rdn. 29. 62 ADS § 242 Rdn. 39 im Anschluss an Schulze-Osterloh ZHR 150 (1986), 403, 410. 63 Staub/Pöschke § 242 Rdn. 11; Großfeld/Luttermann Rdn. 1021. 64 Baumbach/Hopt/Merkt § 247 Rdn. 3; MüKo-BilR/Kleindiek § 242 Rdn. 34.

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ziehung der Aufwendungen und Erträge der Gesellschafter aus Sonderbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter) unterschieden wird (Schmidt/Wacker § 15 EStG Rdn. 4019) ist für die Handelsbilanz klargestellt, dass solche Posten (z.B. Geschäftsführervergütungen, Miet- und Darlehenszinsen) bereits bei der Ergebnisermittlung der Gesellschaft und nicht erst bei der Ergebnisverteilung berücksichtigt werden müssen.65 IX. Der Jahresabschluss (Abs. 3) 32

Der Jahresabschluss des Einzelkaufmanns und der Personengesellschaft besteht aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung (Legaldefinition). Bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften iSd § 264a kommt noch der Anhang hinzu, während der Lagebericht nicht dazu gehört (§§ 264 Abs. 1, 289). Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften iSd § 264d müssen zusätzlich eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel als Teil des Jahresabschlusses erstellen, sofern sie keinen Konzernabschluss aufstellen müssen (§ 264 Abs. 2 S. 2). Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die nicht dem PublG unterfallen, müssen, anders als Kapitalgesellschaften, ihren Jahresabschluss weder prüfen lassen, noch brauchen sie den Jahresabschluss offenzulegen. X. Sonderbilanzen66

Außer dem Jahresabschluss sind zu bestimmten Anlässen außerordentliche Bilanzen (Sonderbilanzen) aufzustellen, die unperiodisch vorkommen und spezielle Zwecke verfolgen. Sie sind von den im Gesellschafts- und Steuerrecht der Personengesellschaften angeordneten, periodisch fortzuentwickelnden Sonderbilanzen und Ergänzungsbilanzen zu unterscheiden (s. zu letzteren § 247 Rdn. 35 f). Die Kapitalaufbringungsbilanz (BGHZ 80, 129, 140) bzw. die Vorbelastungsbilanz (BGH 34 WM 1997, 2218) hat den Zweck, festzustellen, ob bei Gründung einer Kapitalgesellschaft im Eintragungszeitpunkt das Grund- oder Stammkapital wertmäßig unversehrt vorhanden ist; widrigenfalls wird eine Unterbilanzhaftung der Gesellschafter ausgelöst.67 Die Vorbelastungsbilanz gibt Auskunft über den Wert des Gesellschaftsvermögens zum Zeitpunkt der Registereintragung und dient damit dem Gläubigerschutz (Hennrichs ZGR 1999, 837, 844). Bei Handelsbilanzen im Zusammenhang mit Umwandlungen ist zu unterscheiden zwi35 schen den Schlussbilanzen der übertragenden Rechtsträger und den Eröffnungsbilanzen des übernehmenden Rechtsträgers.68 Ein Rechtsträger erlischt in den Fällen der Verschmelzung, der Aufspaltung und der Voll- oder Teilübertragung durch Aufspaltung; hier ergibt sich die Pflicht zur Erstellung einer Schlussbilanz aus § 17 Abs. 2 (Verschmelzung), aus § 125 S. 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 (Aufspaltung), aus §§ 176 Abs. 1, 178 Abs. 1, 180 Abs. 1, 186 S. 1, 188 Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 (Vollübertragung) und aus §§ 125 S. 1, 179 Abs. 1, 184 Abs. 1, 189 Abs. 1 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG (Teilübertragung). 36 Bei weiterbestehenden übertragenden Rechtsträgern in den Fällen der Abspaltung, Ausgliederung, Teilübertragung durch Abspaltung und Teilübertragung durch Ausgliederung bestehen Verpflichtungen zur Erstellung sog. Spaltungsbilanzen durch § 17 Abs. 2 und § 125 S. 1 UmwG, sowie durch §§ 177 Abs. 1, 179, 184 Abs. 1, 189 Abs. 1 jeweils i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG. Der 33

_____ 65 Beides zur Wahl stellen Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 242 Rdn. 8; Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 646; IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 29. 66 Zur Systematik vgl. Kußmaul/Schwarz StB 2014, 182 ff; Deubert/Roland in: Sonderbilanzen A Rdn. 1 ff. 67 Baumbach/Hueck/Fastrich § 11 Rdn. 61; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 39; kritisch neuerdings Kersting ZHR 175 (2011), 644, 647; zur Vorbelastungsbilanz grundlegend Hey GmbHR 2001, 905 ff. 68 Zum Folgenden Winnefeld N Rdn. 215 ff.

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übernehmende Rechtsträger hat eine Eröffnungsbilanz zu erstellen bei Verschmelzung, Aufbzw. Abspaltung und Ausgliederung zur Neugründung einer Kapital- bzw. einer Personenhandelsgesellschaft. Bei formwechselnden Umwandlungen ist keine Schluß- und keine Eröffnungsbilanz erforderlich. Zur genaueren Erläuterung sei auf die Kommentare des UmwG verwiesen. Eine Abfindungs- oder Auseinandersetzungsbilanz (gelegentlich auch Abschichtungsbilanz; alles synonym) wird auf den Abfindungsstichtag erstellt und dient der Ermittlung des Auseinandersetzungsguthabens aus Anlass des Ausscheidens eines Gesellschafters. Ihr Zweck ist die Feststellung des Anteils ausscheidender Gesellschafter am Reinvermögen der Gesellschaft.69 Insofern sind die handelsrechtlichen Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungsvorschriften nur im Hinblick auf diese Zwecksetzung anzuwenden (Anders in: Sonderbilanzen N Rdn. 17). Sanierungsbilanzen: Es handelt sich um Sonderbilanzen, die im Allgemeinen außerhalb des Jahresabschluss aufgestellt werden. Sie sollen die Art der Sanierungsmaßnahmen und ihr Ergebnis aufzeigen (Winnefeld N Rdn. 595). Gesetzliche Vorschriften für diese Rechnungslegung gibt es nicht. Zweckmäßigerweise werden Sanierungseröffnungs-, -zwischen- und -schlussbilanzen aufgestellt, um die Vermögenslage vor Beginn, während und nach Abschluss von Sanierungsmaßnahmen darzustellen. Als Grundlage für den nächsten ordentlichen Jahresabschluss kann die Sanierungsschlussbilanz nur verwendet werden, wenn sie um Ansatz- und Bewertungsmaßnahmen bereinigt wurde, die nicht den GoB entsprechen.70 Liquidationsbilanzen (Liquidationseröffnungs- und -Schlussbilanz; Aufgabebilanz; Realteilungsbilanz): §§ 270 AktG, 71 GmbHG schreiben eine Liquidationseröffnungsbilanz als Teil der periodischen Rechnungslegung einer Kapitalgesellschaft vor, die bis zu ihrer Vollbeendigung nach einem konstanten Vertragszweck fortbesteht. Hingegen betrifft § 154 HGB, der eine Liquidationseröffnungs- und Schlussbilanz vorsieht, nicht die Rechnungslegung der Gesellschaft, die als periodische fortläuft, sondern nur die Rechnungslegung der Liquidatoren.71 Steuerlich entspricht der letzten Handelsbilanz eine Aufgabebilanz (BFH BStBl. II 1981, 164, 170). Eine der Liquidationseröffnungsbilanz vorausgehende Schlussbilanz der werbenden Gesellschaft ist erforderlich, wenn das Auflösungsereignis, wie regelmäßig, Neubewertungen erforderlich macht (§§ 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB; 270 Abs. 2 S. 3 AktG, 71 Abs. 2 S. 3 GmbHG). Im Falle der Realteilung von Personengesellschaften, die steuerrechtlich als Betriebsaufgabe angesehen wird,72 ist aufgrund der Buchwertfortführung keine Aufgabebilanz zu erstellen; vielmehr ist die steuerrechtliche Schlussbilanz der Gesellschaft relevant.73 Die letzte Handelsbilanz ist auf den Zeitpunkt hin aufzustellen, in dem an der Vollbeendigung nur noch die Verteilung fehlt. Sie weist die Vermögensgegenstände mit dem Zeitwert (Verkehrs- oder Marktwert) und ohne Rücksicht auf das Bilanzierungsverbot für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aus. Von der Rechnungslegung der Gesellschaft ist durchgängig die Rechnungslegung der Liquidatoren im Innenverhältnis zu unterscheiden, die nicht den §§ 270 AktG, 71 GmbHG unterliegt. Liquidationszwischenbilanzen und die Schlussrechnung (§ 273 AktG) gehören zur Rechnungslegung der Liquidatoren; sie sind keine Handelsbilanzen, sondern vertragliche Rechnungslegung von Vermögensverwaltern gegenüber den Inhabern der betroffenen Vermögensinteressen. Überschuldungsbilanz (§ 19 Abs. 1, 2 InsO Abs. 2 InsO): Die Voraussetzungen des Insolvenzgrundes der Überschuldung sind in § 19 Abs. 2 InsO definiert. S. 1 umschreibt ihn dahinge-

_____ 69 BGH WM 1979, 432. 70 Förschle/Heinz in: Sonderbilanzen Q Rdn. 16; zur Bewertung Winnefeld N Rdn. 617. 71 Diese zusammenfassende Darstellung folgt der monographischen Untersuchung von K. Schmidt; auf die vielfältigen Streitfragen kann hier nicht eingegangen werden; zu Einzelheiten vgl. Winnefeld N Rdn. 695 ff. 72 BFH FR 1993, 463, 465; BStBl. II 1992, 385; BMF BStBl. I 2019, 6: „Realteilungserlass“. 73 Bei Gewinnermittlung durch Einnahme-/Überschussrechnung und Buchwertfortführung kann sogar auf diese verzichtet werden, vgl. BFH BStBl. II 2014, 242.

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hend, dass das Vermögen des Schuldners die bestehenden Verbindlichkeiten nicht mehr deckt, es sei denn, die Fortführung des Unternehmens ist nach den Umständen überwiegend wahrscheinlich. Die Überschuldungsbilanz ist mit der Neufassung des Überschuldungstatbestands74 nur dann erforderlich, wenn die Zukunftsprognose negativ ausfällt.75 Die Überschuldungsbilanz soll das Schuldendeckungspotential zeigen (Baumbach/Hueck/Haas Vor § 64 Rdn. 43). Die handelsrechtlichen Bewertungsregeln gelten aufgrund der abweichenden Zielrichtung nicht. Die Bewertung erfolgt mit den Einzelliquidationswerten.76 Vermögensübersicht (§ 153 InsO): Gemeint ist die vom Insolvenzverwalter zu erstellende 42 Eröffnungsbilanz. Auf dieser Grundlage entscheiden die Gläubiger darüber, ob das insolvente Unternehmen fortzuführen oder abzuwickeln ist.77 Sie ist, wie die Schlussrechnung nach § 66 InsO Bestandteil der Rechnungslegungspflicht des Verwalters, durch die ein vollständiges Bild über seine Geschäftsführung gewonnen werden kann.78 Für das Verständnis der Rechnungslegung im Insolvenzverfahren ist wesentlich, dass zwei Rechnungslegungskreise zu unterscheiden sind. Hinzu kommt somit die weiter laufende periodische Rechnungslegung der im Insolvenzverfahren befindlichen Gesellschaft nach HGB und den Steuergesetzen, die ebenfalls vom Verwalter vorzunehmen ist (§ 155 Abs. 1 AO).79 XI. Befreiung von der Aufstellungspflicht (§ 242 Abs. 4) Die Regelung ergänzt die in § 241a eingefügte Befreiung für bestimmte Einzelkaufleute von der Buchführungspflicht. Das ist folgerichtig, weil sonst die Erleichterungen des § 241a ad adsurdum geführt würden. Eine weitergehende Bedeutung hat Abs. 4 nicht.80 Ein Einzelkaufmann, der die Befreiung nach § 241a nutzt, kann keine den § 242 ff entsprechenden Jahresabschlüsse aufstellen. Ohne eine Buchführung die den §§ 238 ff entspricht, fehlen bereits die technischen Grundlagen, um eine ordnungsgemäße Bilanz aufzustellen (MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn. 4). Insofern ist es faktisch unmöglich, in diesem Fall freiwillig Abschlüsse aufzustellen, die den Vorschriften der §§ 242 ff entsprechen.81 Umgekehrt ist es aber möglich, Bücher zu führen, aber gemäß § 242 Abs. 4 darauf zu verzichten, aus dieser einen ordnungsgemäßen handelsrechtlichen Abschluss zu entwickeln.82 Führt ein Einzelkaufmann trotz § 241a freiwillig Bücher, erwächst daraus keine Aufstellungspflicht.83 44 Ist der Einzelkaufmann nicht mehr nach § 241a befreit, muss er zu Beginn des folgenden Geschäftsjahrs eine Eröffnungsbilanz nach § 242 Abs. 1 S. 1 aufstellen.84 Dabei sind alle Geschäfts43

_____ 74 Geändert durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz – FMStG, BGBl. 2008 I, 1982; mit Wirkung ab 18.10.2008, die ursprünglich vorgesehene Befristung bis 31.12.2010, verlängert bis 31.12.2013, ist mit dem Gesetz v. 5.12.2012, BGBl. I 2012, 2418 gänzlich entfallen. 75 Pape § 19 InsO Rdn. 30. 76 Ausführlich Förschle/Hoffmann in: Sonderbilanzen P Rdn. 100 ff; Baumbach/Hueck/Haas § 64 Rdn. 53 ff. 77 Kritsch Klein S. 37, Heni S. 80 ff. 78 Zu den Rechnungslegungspflichten in der Insolvenz der Kapitalgesellschaften vgl. Pink ZIP 1997, 177; FischerBöhnlein/Körner BB 2001, 191. 79 Einzelheiten hierzu bei Förschle/Weisang in: Sonderbilanzen R Rdn. 50 ff. 80 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47. 81 So aber Staub/Pöschke § 242 Rdn. 47. 82 Ebenso Rechnungslegung/Kirsch § 241a Rdn. 41. 83 Ensthaler/Reiß § 242 Rdn. 17; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wildermuth § 242 Rdn. 63; aA Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 242 Rdn. 14; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 47; wohl auch Baumbach/Hopt/Merkt § 241a Rdn. 1. 84 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 242 Rdn. 14; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 48; Schmidt BBK 2009, 535, 536; aA einen Tag früher HdR-EA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 16; „Schluss des Geschäftsjahres“, die aber in der Praxis zum gleichen Ergebnis führt.

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Aufstellungsgrundsatz | § 243

vorfälle, die bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht erfasst wurden, dem ersten Bilanzgewinn hinzuzurechnen.85 Damit ist sichergestellt, dass ähnlich wie im Steuerrecht jeder Geschäftsvorfall nur einmal berücksichtigt wird.86 XII. Folgen der Nichtbeachtung der Aufstellungspflicht Für die Rechtsfolgen unterlassener oder verspäteter Aufstellung des Jahresabschlusses ist 45 zwischen Kapitalgesellschaften und ihnen gleichgestellten Personengesellschaften einerseits sowie anderen buchführungspflichtigen Kaufleuten und Personengesellschaften anderseits zu unterscheiden. Rechtsformunabhängig gelten die §§ 283–283b StGB.87 Bei Kapitalgesellschaften wird gegen die Geschäftsführer bzw. Vorstände ein Ordnungsgeld festgesetzt, wenn der Jahresabschluss nicht offengelegt wird (§ 335 Abs. 1). Der gleiche Personenkreis macht sich strafbar nach § 331 Nr. 1, wenn er die Verhältnisse der Gesellschaft in der Eröffnungsbilanz oder im Jahresabschluss unrichtig wiedergibt. Wird die Bilanz nicht fristgerecht aufgestellt, hat das steuerrechtlich zur Folge, dass das Finanzamt den Gewinn nach § 162 AO schätzen wird (HdREA/Ellerich/Swart § 242 Rdn. 21).

§ 243 Aufstellungsgrundsatz § 243

Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

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Aufstellungsgrundsatz

(1) Der Jahresabschluss ist nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aufzustellen. (2) Er muss klar und übersichtlich sein. (3) Der Jahresabschluss ist innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit aufzustellen. Schrifttum Blumers Bilanzierungstatbestände und Bilanzierungsfristen im Handelsrecht und Strafrecht, 1983; Döllerer Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, deren Entstehung und Ermittlung, BB 1959, 1217; Kessler Der EuGH und das Gebot des true and fair view, StuB 1999, 1314; Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987.

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft der Vorschrift | 2 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (Abs. 1) 1. Anwendungsbereiche a) GoB im engeren Sinn | 3 b) Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur | 4 c) Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung | 5 2. Abstraktionshöhe; Unterscheidung von Grundsatz und Regel | 6

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3.

IV. V.

Rechtsnatur und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) | 7 4. GoB-widriges Handelsbilanzrecht? | 8 Grundsatz der Wahrheit oder Richtigkeit der Bilanz | 9 Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) 1. Bedeutung und Adressaten | 10 2. Die konkreten Anforderungen | 11

85 AA Staub/Pöschke § 242 Rdn. 48. 86 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lavall § 241a Rdn. 9. 87 Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 242 Rdn. 12; Staub/Pöschke § 242 Rdn. 49; MüKo-HGB/Ballwieser § 242 Rdn. 25.

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§ 243 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

a) b) c) d) e) f)

Möglichst klare Bezeichnung der Posten | 12 Mindestgliederungsvorschriften | 13 Bruttoprinzip | 14 Anforderungen zur Erleichterung der Informationsaufnahme | 15 Notwendigkeit von Anmerkungen (Fußnoten) | 16 Rückwirkung der nur für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften | 17

g)

VI.

Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen | 18 h) Sanktionen | 19 Aufstellungsfrist für den Jahresabschluss (Abs. 3) 1. Fristsetzung durch unbestimmten Rechtsbegriff | 20 2. Fristüberschreitung nach Steuerund Strafrecht | 22 3. Übernahme für das Handelsrecht | 23

I. Allgemeines 1

Die handelsrechtliche Rechnungslegung hat gemäß Abs. 1 den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu entsprechen. Diesen kommt damit für die kaufmännische Buchführung einschließlich des Jahresabschlusses eine zentrale Bedeutung zu. Auch bei der steuerlichen Einkommensermittlung haben die GoB wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG großes Gewicht.1 Zum methodischen Streit um ihre Ableitung und die Konsequenzen für ihre Anwendung s. Einleitung Rdn. 31 ff. Die Verpflichtung, den Jahresabschluss nach den GoB aufzustellen, schließt nach Abs. 2 die Anforderung ein, dass er klar und übersichtlich zu sein hat. Abs. 3 setzt der Aufstellung eine allerdings nur unbestimmte Frist. II. Herkunft der Vorschrift

2

Abs. 1 entspricht § 149 Abs. 1 S. 1 AktG a.F.; Abs. 2 übernimmt die Regelung von § 149 Abs. 1 S. 2 AktG a.F.; Abs. 3 entspricht § 39 Abs. 2 S. 2 HGB a.F. mit dem Unterschied, dass die Frist nun für die Aufstellung des Jahresabschlusses (§ 242 Abs. 3: Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) gilt statt für die Aufstellung einer Bilanz und eines Inventars. III. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) (Abs. 1) 1. Anwendungsbereiche. Die GoB im weiteren Sinn umfassen drei Anwendungsbereiche:2

3

a) Als GoB im engeren Sinn umfassen sie Regeln für die Dokumentation der Geschäftsvorfälle in der Buchführung (§§ 238, 239) und die Aufbewahrung von Büchern und Belegen (§ 257) sowie ihre Fortentwicklung im Rahmen zeitgemäßer Datenverarbeitung. Über ihre methodische Einordnung und die damit verknüpften Grundlagenfragen herrscht bis heute Streit (s. dazu Einleitung Rdn. 31 ff). b) Als Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur werden sie aus §§ 240, 241 abgeleitet.

4 5

c) Als Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (§ 243 Abs. 1) beziehen sie sich auf den Jahresabschluss selbst. Soweit sie kodifiziert sind, finden sie sich sowohl in den Allgemeinen Vorschriften (§§ 242–245) als auch in den Ansatz- (§§ 246–251) und Bewertungsvorschriften (§§ 252–256). Soweit sie nicht kodifiziert sind, sind sie aus diesen Vorschriften und den hinter ihnen stehenden Zwecken der Aufklärung, der Kontrolle und der fairen Anspruchsbemessung

_____ 1 2

BMF BStBl. I 2010, 239. ADS § 243 Rdn. 2; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 1.

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„durch Nachdenken“ (Döllerer BB 1959, 1220) abzuleiten. Zu den Zwecken s. Einleitung Rdn. 55 ff, zur Ableitung s. Einleitung Rdn. 31 ff. 2. Abstraktionshöhe; Unterscheidung von Grundsatz und Regel. Die GoB unterscheiden 6 sich auch nach ihrer Abstraktionshöhe. Einzelne systemtragende Grundgedanken des Bilanzrechts werden als obere GoB, die daraus abgeleiteten Buchführungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsregeln werden als untere GoB bezeichnet.3 Die oberen GoB sind typische allgemeine Rechtsprinzipien, z.B. die Prinzipien der Richtigkeit, der Klarheit und Übersichtlichkeit (vgl. Abs. 2), der Vollständigkeit (§ 246), der Bilanzidentität und der in § 252 im Einzelnen normierten Grundsätze. Sie gelten nicht ohne Einschränkungen und können zueinander in einem inneren Spannungsverhältnis stehen (z.B. Übersichtlichkeit und Vollständigkeit; § 252 Abs. 2). Als untere GoB werden die Grundsätze ordnungsgemäßer Inventur oder Datenverarbeitung oder Mikroverfilmung genannt (ADS § 243 Rdn. 9). Gelegentlich werden auch untergesetzliche, durch die Rechtsprechung anerkannte Einzelgebote, z.B. zum Zeitpunkt der Aktivierung nicht-synallagmatischer Forderungen, als GoB genannt, was terminologisch etwas verwirrend ist; denn dabei handelt es sich methodisch um anwendbare Regeln, nicht um Grundsätze (s. dazu Einleitung Rdn. 31 aE). 3. Rechtsnatur und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB). 7 Soweit der Gesetzgeber die GoB in den §§ 242, 246 ff kodifiziert hat, müssen sie nicht mehr aus Abs. 1 abgeleitet werden (Staub/Pöschke § 243 Rdn. 7). Soweit das Gesetz sich auf ungeschriebene GoB bezieht, handelt es sich um eine Generalklausel, innerhalb derer der Terminus „GoB“ ausfüllungsbedürftig ist. Streitig ist, wie auszufüllen ist, welche Maßstäbe dabei gelten sollen, wie GoB im Prozess festgestellt werden und ob GoB revisionsrichterlicher Prüfung unterliegen (ADS § 243 Rdn. 3 ff);4 s. zu diesen teils methodischen teils praktischen Fragen Einleitung Rdn. 31 ff. 4. GoB-widriges Handelsbilanzrecht? Die Streitfrage, ob es positives Handelsbilanzrecht 8 geben kann, das den GoB nicht entspricht, hat sich an den §§ 247 Abs. 3, 254 a.F. (subventionelle Steuervergünstigungen und umgekehrte Maßgeblichkeit; s. dazu Einleitung Rdn. 85, 100) sowie an § 253 Abs. 4 (Bildung von sog. Willkürreserven) entzündet.5 Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit und des § 253 Abs. 4 a.F. im Rahmen des BilMoG hat sich die Diskussion um den Verstoß dieser Vorschriften gegen die GoB weitgehend erledigt (Staub/Pöschke § 243 Rdn. 19). IV. Grundsatz der Wahrheit oder Richtigkeit der Bilanz Nach traditioneller Auffassung gilt der Grundsatz der Wahrheit als oberster Grundsatz ord- 9 nungsmäßiger Buchführung.6 Er kommt in zentralen Vorschriften (§§ 238 Abs. 1 S. 2, 240 Abs. 1, 246 Abs. 1) zum Ausdruck. Es handelt sich dabei um einen symbolträchtigen Begriff, der, um justiziabel zu sein, in konkretere Prinzipien übersetzt werden muss. So ist hier das Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs. 1 zu nennen, ergänzt durch das Verbot, Aktiva oder Passiva wegzulassen oder einen (vom Gesetz nicht ausdrücklich zugelassenen) Luftposten zu bilden. Verboten sind falsche Konten, Falschbuchungen, tatsachenwidrige Rück- und Vordatierungen, unvoll-

_____ 3 ADS § 243 Rdn. 9; Leffson S. 30, 179; kritisch zu dieser Unterteilung MüKo-BilR/Kleindiek § 243 Rdn. 11. 4 Zu diesen Fragestellungen ADS § 243 Rdn. 3 ff. 5 Vgl. für §§ 247 Abs. 2, 254 Wassermeyer DStJG 14 (1991), 29 ff; Schulze-Osterloh StuW 1991, 284 f; für § 253 Abs. 4 HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 33; s. dazu Heymann/Walz2 § 243 Rdn. 8 m.w.N. 6 Baetge/Kirsch/Thiele S. 117.

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§ 243 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

ständige oder sonst unrichtige Bestandsaufnahmen. Es entspricht auch allgemeiner Auffassung, dass sich aus dem Grundsatz der Richtigkeit der Bilanz der Grundsatz der Willkürfreiheit ergibt. Willkürfreiheit bedeutet, dass der Bilanzierende „von ihm für zutreffend gehaltene“7 Annahmen zugrunde legt. Auch der EuGH8 stellt den Grundsatz der Bilanzwahrheit als Hauptziel der Bilanzrichtlinie heraus. Er nimmt damit Bezug auf die in § 264 Abs. 2 S. 1 formulierte sog. „true and fair view“.9 Sofern man nicht der sog. Abkoppelungsthese folgt – dagegen bereits Einleitung Rdn. 116 – wirkt sich diese Rechtsprechung unmittelbar darauf aus, wie das deutsche Bilanzrecht auszulegen und fortzubilden ist. Die „true and fair view“ integriert sich in die GoB.10 V. Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2) 10

1. Bedeutung und Adressaten. Die Nachprüfung der Buchführung ist auf Überschaubarkeit angewiesen. Nach § 238 Abs. 1 S. 2 muss die Buchführung so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann – s. dazu § 238 Rdn. 28. Die Anforderung der Überschaubarkeit steht im engen Zusammenhang mit dem hier geregelten Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. Dieser aus § 149 AktG a.F. übernommene Grundsatz, der sich auf die äußere Form und die Art der Darstellung aller Teile des Jahresabschlusses richtet, ist für alle Bilanzierungspflichtigen positivrechtlich verankert.11 Er soll eine verschleiernde Darstellung verhindern und dies nicht nur für publizitätspflichtige Kaufleute, sondern auch in den Fällen vertraglicher oder vorvertraglicher Sonderverbindungen, bei denen die informationsgebende Partei aufklärungs-, auskunftsoder rechenschaftspflichtig ist und dabei den Jahresabschluss verwendet.

11

2. Die konkreten Anforderungen. Im Jahresabschluss müssen die einzelnen Posten – Vermögensgegenstände, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Erfolgsbestandteile – der Art nach eindeutig bezeichnet sein (unten a). Sie müssen in sachgerechter Weise gegliedert werden (unten b). Von Verrechnungen muss abgesehen werden (Bruttoprinzip, Saldierungsverbot § 246 Abs. 2) (unten c). Ziel der Vorschrift ist, dass die Bilanz und die Abschlüsse sich für den Bilanzkundigen verständlich und übersichtlich darbieten (unten d). Bilanzierungsentscheidungen geschäftsführender Gesellschafter über die Wahrnehmung von Wahlrechten, die die Zuverlässigkeit des Einblicks in die Bilanz beeinträchtigen, müssen zum Gegenstand einer, einen Bestandteil des Jahresabschlusses bildenden Anmerkung gemacht werden (unten e).

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a) Möglichst klare Bezeichnung der Posten. Im Hinblick darauf sind vier Forderungen aufzustellen:12 – Verwendung sachlich zutreffender Bezeichnungen als Grundvoraussetzung für eine gelingende Informationsvermittlung; – Verwendung gleicher Bezeichnungen für gleiche Sachverhalte; darin enthalten ist der Grundsatz der Ausweisstetigkeit in aufeinanderfolgenden Jahresabschlüssen, der zwar in § 265 Abs. 1 ausdrücklich nur für publizitätspflichtige Gesellschaften normiert ist, ohne des-

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7 Leffson S. 203. 8 Rs C 234/94 – Tomberger – Slg. 1996 I, 3133, Rz. 17; Rs C 275/97 – DE+ES Bauunternehmung – Slg. 1999 I, 5331 Rdn. 26; Gimle NZG 2014, 36 Rdn. 22, 30, s. dazu Bravidor/Mehnert StuB 2014, 596. 9 Kritisch Kessler StuB 1999, 1314. 10 Walz FS Kübler, 1997, S. 557, 575; Groh DStR 1998, 813. 11 Staub/Pöschke § 243 Rdn. 20; HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 41. 12 Leffson S. 210 ff; HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 47; Staub/Pöschke § 243 Rdn. 21.

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Aufstellungsgrundsatz | § 243

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sen Einhaltung die Jahresabschlussinformation jedoch ihre Aussagefähigkeit weitestgehend verlieren würde;13 Verwendung unterschiedlicher Bezeichnungen für unterschiedliche Sachverhalte; das betrifft das Saldierungsverbot in § 246 Abs. 2 und den gesonderten Ausweis bestimmter Bilanzpositionen in § 247 Abs. 1; Bestimmtheit und Unverwechselbarkeit der verwendeten Bezeichnungen. Das betrifft die Verwendung von Begriffen mit ihrer gebräuchlichen Bedeutung und die Erforderlichkeit von Erläuterungen bei Abweichungen davon.

b) Mindestgliederungsvorschriften. Diese sind für Kapitalgesellschaften in § 266 und 13 § 275 enthalten, die zwingend einzuhalten sind, soweit nicht der Geschäftszweig eine abweichende Gliederung erfordert (vgl. etwa § 330). Angesichts des § 247 Abs. 1 können diese Vorschriften nicht unmittelbar auf nicht-publizitätspflichtige Kaufleute und Gesellschaften angewandt werden.14 Diese haben an sich nur die wenigen in § 247 Abs. 1 und 3 genannten Sammelposten zu verwenden und hinreichend aufzugliedern. Indirekt wirken jedoch die §§ 266, 275 auch auf die an Nicht-Kapitalgesellschaften zu stellenden Anforderungen bzgl. Gliederungsposten und Gliederungstiefe ein: In der Praxis hatte sich die Anwendung des Gliederungsschemas nach § 151 AktG a.F. auch bei Nicht-Kapitalgesellschaften durchgesetzt (HdR-EA/Baetge/Fey/ Klönne § 243 Rdn. 50, 51). Sie findet ihre Fortsetzung unter der Geltung des § 243 Abs. 2. Ein Anpassungsdruck geht insbesondere von den durch die Kreditinstitute zur Kreditwürdigkeitsprüfung verwendeten Abschlussgliederungen und von der steuerlichen Praxis aus (HdR-EA/ Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 57).15 Da sie meistens EDV-Standardbilanzierungssoftware einsetzen, hat sich in der Praxis weitgehend durchgesetzt, dass die §§ 266, 275 auch von den übrigen Kaufleuten beachtet werden.16 Das bleibt nicht ohne Auswirkung auf die berechtigten Erwartungen an die durch eine Bilanz zu vermittelnde Information. Deswegen wird man auch für nichtpublizitätspflichtige Kaufleute eine aus § 243 Abs. 2 fließende Pflicht annehmen müssen, sich zumindest in ihrer Grundform an den Gliederungsvorschriften der §§ 266, 275 auszurichten.17 Insbesondere hinsichtlich der Gliederungstiefe bleiben Spielräume. Gängige Bilanzbegriffe dürfen aber nicht mit einer anderen als ihrer jeweiligen technischen Bedeutung verwendet werden.18 Überhaupt dürfen Bezeichnung und Reihenfolge der einzelnen Posten wegen der Gefahr einer Irreführung des Bilanzadressaten nur unter den engen Voraussetzungen des § 265 verändert werden (z.B. bei nicht in das allgemeine Schema passenden Posten, bei Besonderheiten des Geschäftszweiges).19 Eine zivilrechtlich aufklärungs- oder rechenschaftsberechtigte Partei wird bei Abweichungen vom erwarteten Bilanzbild nach Treu und Glauben eine zusätzliche Erläuterung erwarten dürfen. c) Bruttoprinzip. Die Bilanz muss alle Posten brutto, d.h. ohne Saldierung ausweisen. Das 14 gilt auch für Aufwendungen und Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung, damit die Erfolgs-

_____ 13 HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 49; Leffson S. 433. 14 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 54, 56; Staub/Pöschke § 243 Rdn. 27. 15 HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 57 16 Haufe HGB BilKomm/Noodt § 243 Rdn. 23. 17 Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 4; Knobbe-Keuk S. 45; Großfeld/Luttermann Rdn. 341; für Mindestgliederung analog zur für die kleine Kapitalgesellschaft zulässigen „verkürzten Bilanz“ HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 264 Rdn. 55; differenzierend Staub/Pöschke § 243 Rdn. 27, die aber durch Auslegung des § 247 zumindest zur verpflichtenden Grobgliederung des § 266 kommen; aA Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 56; MüKo-BilR/ Kleindiek § 243 Rdn. 14: „(nicht verbindliche) Richtschnur“; Beck-Hdb-RL/Castan B 200 Rdn. 22: „individuellen Verhältnisse der Unternehmung“. 18 Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 4; Staub/Pöschke § 243 Rdn. 21. 19 Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 4; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 57, 58.

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§ 243 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

und Misserfolgsquellen möglichst weitgehend erkennbar werden. Von besonderer Bedeutung ist die Unterscheidbarkeit von ordentlichen und außerordentlichen Erträgen. Das in § 246 Abs. 2 normierte Saldierungsverbot kennt allerdings Ausnahmen (s. dazu § 246 Rdn. 55 ff). Sofern das gesetzliche Gliederungsschema nicht voll übernommen werden muss und hinsichtlich der Gliederungstiefe Spielräume bestehen, sind Zusammenfassungen möglich, wenn sie zu keiner Verschleierung führen.20 Erweiterungen des Gliederungsschemas sind grundsätzlich zulässig, soweit keine besonderen Vorschriften entgegenstehen; dabei ist besonders darauf zu achten, dass die Darstellung übersichtlich bleibt.21 15

d) Anforderungen zur Erleichterung der Informationsaufnahme. Die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung sollen es dem Bilanzadressaten erleichtern, die Informationen aufzunehmen und zu verarbeiten. Die einzelnen Posten mit zugehörigen Beträgen sind in je einer eigenen Zeile untereinander anzuordnen, Posten ohne Beträge sind wegzulassen (Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 62 f), die Beträge sind in handelsüblicher Weise zu runden (ADS § 243 Rdn. 28). Auf ein die Übersichtlichkeit störendes Übermaß an freiwilligen Angaben ist zu verzichten (Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 61).

16

e) Notwendigkeit von Anmerkungen (Fußnoten). Die Zuverlässigkeit des Einblicks kann für die Bilanzadressaten durch die Ausübung von Wahlrechten beeinflusst werden (z.B. die Nichtaktivierung eines derivativen Geschäftswerts gemäß § 255 Abs. 4 S. 1). Möglichen Irreführungen muss durch Anmerkungen oder Fußnoten, die Bestandteil des Jahresabschlusses werden, vorgebeugt werden (Moxter Anm. z. BGH, JZ 1996, 856, 860).

17

f) Rückwirkung der nur für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften. § 243 Abs. 2 gilt als allgemeines Bilanzrecht auch für publizitätspflichtige Kapitalgesellschaften sowie die dem PublG unterworfenen Unternehmen. Diese unterliegen (vgl. auch § 5 PublG) zusätzlich einer Reihe von detaillierteren, strengeren und vorrangigen Sondervorschriften, die auf die Auslegung von § 243 Abs. 2 bei seiner Anwendung auf solche Gesellschaften zurückwirken können. Es geht dabei um die die öffentlich-rechtliche Informationsfunktion verstärkende Generalklausel in § 264 Abs. 2 (s. Heymann/Herrmann § 264 Rdn. 8), die Vorschriften über die Gliederung von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung in §§ 265–278 und um den Anhang in §§ 284, 285. Im Anhang sind die Angaben und Erläuterungen entsprechend der Postenfolge der Bilanz und der GuV zweckgerecht anzuordnen.22 Weiterhin ist der Text nachvollziehbar aufzubereiten und es sind freiwillige Angaben zu vermeiden, sofern sie in ihrer Überzahl den Text unübersichtlich machen.23 Das gilt entsprechend für den Lagebericht nach § 289, der allerdings technisch kein Teil des Jahresabschlusses ist (vgl. § 264 Abs. 1), so dass hier nur eine analoge Anwendung des § 243 Abs. 2 in Frage kommt.24

18

g) Gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen. In einem Gesellschaftsvertrag – möglicherweise auch in anderen Verträgen – können, soweit dies ohne Verstoß gegen zwingende GoB möglich ist, Regelungen über Form und Inhalt des Jahresabschlusses getroffen werden; hierbei können die Spielräume des § 265 Abs. 5 genutzt werden sowie Einfluss auf den Inhalt des Lageberichts sowie auf die Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten und die Bildung und Auflösung offener Rücklagen genommen werden.25

_____ 20 21 22 23 24 25

Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 59. Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 61; ADS § 243 Rdn. 32. S. jetzt § 284 Abs. 1 S. 1 idF des BilRUG. Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 67; HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 77. AA Beck BilKomm/Grottel § 289 Rdn. 1; Staub/Pöschke § 243 Rdn. 20 m.w.N.: allgemeine Grundsätze. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 23 ff.

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Aufstellungsgrundsatz | § 243

h) Sanktionen. Zu möglichen Sanktionen bei Verstößen gegen § 243 Abs. 2 s. § 238 19 Rdn. 34 ff. VI. Aufstellungsfrist für den Jahresabschluss (Abs. 3) 1. Fristsetzung durch unbestimmten Rechtsbegriff. Die Vorschrift enthält keine feste 20 Frist, sondern schreibt die Aufstellung „innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit“ vor.26 Dies gilt aber nur für Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die nicht vom PublG erfasst werden.27 Feste Fristen schreibt das Gesetz für Kapitalgesellschaften in § 264 Abs. 1 und für große Einzelkaufleute und Personengesellschaften, die dem PublG unterfallen, in § 5 Abs. 1 PublG vor (drei Monate nach Beendigung des Geschäftsjahres; bei kleinen Kapitalgesellschaften sechs Monate). Weitere abweichende Regelungen finden sich in den §§ 336 Abs. 1 S. 2 für Genossenschaften, 340a Abs. 1, 26 Abs. 1 KWG für Kreditinstitute, § 341a Abs. 1 für Versicherungsunternehmen. Nach Abs. 3 ist der Jahresabschluss innerhalb der Zeit aufzustellen, die einem ordnungsmä- 21 ßigen Geschäftsgang entspricht. Die Frist wird somit durch einen unbestimmten Rechtsbegriff definiert,28 der ausgelegt werden muss. Anhaltspunkte hierfür können zum einen die im vorigen Absatz erwähnten festen Aufstellungsfristen für Kapitalgesellschaften, zum anderen die steuerrechtliche und strafrechtliche Rechtsprechung sein.29 2. Fristüberschreitung nach Steuer- und Strafrecht. Steuerrechtlich ist die Aufstellung 22 des Jahresabschlusses nicht mehr ordnungsmäßig, wenn die Frist des § 243 Abs. 3 überschritten ist.30 Der BFH hat dafür keine feste Frist bezeichnet, sondern im Einzelfall festgestellt, ob die Zeit überschritten war. Dies wurde bejaht für eine Aufstellung nach fünf Jahren, nach zweieinhalb Jahren und nach zwei Jahren.31 In späteren Urteilen wird eine Höchstfrist von einem Jahr nach Abschluss des Wirtschaftsjahres als angemessen angesehen (BFH BStBl. II 1978, 525; 1984, 227, 230; 1989, 714; 1991, 802). Hingegen ist die strafrechtliche Judikatur wesentlich strenger.32 In zwei Fällen wurden 10 Wochen als zu lang erachtet, innerhalb derer mit der Vorbereitung der Abschlussarbeiten noch nicht begonnen war, obwohl bereits Konkursantragsgründe vorlagen (BGH GA 1956, 347 f, 1971, 38). Eine Frist von 7 Monaten sei jedenfalls in Krisensituationen zu lang.33 Das BVerfG (E 48, 48, 62 f) hat die Ordnungsmäßigkeit einer Frist von zwei bis drei Monaten gebilligt und ausgeführt, dass außerhalb einer Krise die Frist durchaus länger sein könne. 3. Übernahme für das Handelsrecht. Die Fristen, die in der steuer- oder strafrechtlichen 23 Rechtsprechung als ordnungsgemäß angesehen werden, können nicht unkritisch für das Handelsrecht übernommen werden.34 Der Grund für die unterschiedliche Länge der Frist in strafrechtlichen, steuerrechtlichen und zivilrechtlichen Zusammenhängen liegt in dem unterschiedlichen Zweckrahmen, innerhalb dessen der Zeitabschnitt zu konkretisieren ist. Bei der Auslegung der Frist durch die Strafgerichte steht die Krisensituation des Unternehmens im Vordergrund, die,

_____ 26 Zu früheren Versuchen, eine feste Obergrenze einzuführen vgl. HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 87; zur Auffassung des Rechtsausschusses vgl. Ausschussbericht zum BiRiLiG, BT-Drs. 10/4268, S. 93. 27 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 88; MüKo-HGB/Ballwieser § 243 Rdn. 77. 28 Staub/Pöschke § 243 Rdn. 31; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 92. 29 HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 88. 30 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 94. 31 BFH BStBl. III 1965, 285; II 1973, 555 f; 1978, 525 f. 32 Vgl. dazu Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 11; HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 88. 33 BGH BB 1955, 109; OLG Düsseldorf NJW 1980, 1292. 34 So schon Blumers S. 118; HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 99; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 91; Staub/Pöschke § 243 Rdn. 33: wenig sachgerecht.

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§ 244 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

sobald Krisenanzeichen die Fortführung des Unternehmens zweifelhaft machen, besondere Eile erzwingt (HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 94). Im Unterschied dazu kann das Steuerrecht die Frist großzügiger bemessen, da sich mit steigender Distanz zum Abschlussstichtag die Bewertungsunsicherheiten verringern und das Rechenwerk an Sicherheit und Genauigkeit gewinnen kann.35 Dort, wo die Fristsetzung zivilrechtlich erheblich werden kann – im Rahmen von Gesellschafts- und Kreditverträgen sowie im vorvertragliche Schutzbereich –, geht es in der Regel darum, dass die Information aktuell ist, selbst wenn dies die endgültige sachliche Richtigkeit einschränkt. Das muss nicht so sein. Als Regelfrist sollte man die Frist von sechs Monaten zugrunde legen, die nach § 264 Abs. 1 für kleine Kapitalgesellschaften gilt, die am ehesten mit Einzelkaufleuten und Personengesellschaften vergleichbar sind.36

§ 244 Sprache. Währungseinheit § 244

Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

Sprache. Währungseinheit

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Der Jahresabschluss ist in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen. 35 36

Schrifttum S. zu Fremdwährungsverbindlichkeiten Schrifttum zu § 256a ferner Olbrich/Fuhrmann DAX 30-Geschäftsberichte im Lichte von § 244 HGB und § 400 AktG, AG 2011, 326.

I. II.

Übersicht Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift | 1 Aufstellung des Jahresabschlusses 1. Aufstellung | 3 2. Geltungsbereich | 4

III.

IV.

Jahresabschluss in deutscher Sprache und Euro 1. Grundsätzliches | 7 2. Fremdwährungspositionen | 12 Rechtsfolgen einer Verletzung | 13

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift 1

§ 43 a.F., dem § 239 nachgebildet ist, betraf lediglich die Führung der Handelsbücher. Dagegen wurde die Vorgabe, dass der Jahresabschluss in deutscher Sprache aufzustellen ist, erstmals mit dem BiRiLiG kodifiziert.1 Durch Art. 4 § 1 Nr. 1 Euro-EinführungsG vom 9.6.1998 (BGBl. I 1998, 1242) wurden die Wörter „Deutsche Mark“ durch das Wort „Euro“ ersetzt. Die Vorschrift bezieht sich wie §§ 242, 243 auf die Aufstellung des Jahresabschlusses. Die 2 nach § 239 Abs. 1 eröffnete Möglichkeit, die Handelsbücher in einer lebenden Fremdsprache zu führen, wird dadurch nicht berührt (s. dazu § 239 Rdn. 5).

_____ 35 Dazu aber auch zu fristeinschränkenden Gesichtspunkten: HdR-EA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 89. 36 Ebenso Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 11; Schlegelberger/Hildebrandt/Steckhan § 39 Rdn. 7 (HGB a.F.); OLG Düsseldorf NJW 1980, 1292; strenger Staub/Pöschke § 243 Rdn. 34 im Einzelfall auch drei Monate; weiter HdREA/Baetge/Fey/Klönne § 243 Rdn. 89: 6–9 Monate; MüKo-BilR/Kleindiek § 243 Rdn. 28: 9 Monate; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 243 Rdn. 93; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 243 Rdn. 19; Koller/Kindler/Roth/Morck § 243 Rdn. 6; wohl auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Malke/Schulz § 243 Rdn. 64: 12 Monate; keine Festlegung MüKo-HGB/Ballwieser § 243 Rdn. 78: 12 Monate zu lang. 1

Staub/Pöschke § 244 Rdn. 1.

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Sprache. Währungseinheit | § 244

II. Aufstellung des Jahresabschlusses 1. Aufstellung. § 244 setzt bei der Aufstellung des Jahresabschlusses an. Gegenstand der 3 Vorschrift ist aber nicht die Tätigkeit des Aufstellens, sondern das Ergebnis der Aufstellung, das bei Gesellschaften dem weiteren Verfahren der Prüfung (s. dazu §§ 316, 317) und der Feststellung des Jahresabschlusses zugrunde liegt (Staub/Pöschke § 244 Rdn. 6). Es entspricht dem Gesetzeszweck, dass auch der festgestellte Jahresabschluss in deutscher Sprache abgefasst sein muss. 2. Geltungsbereich. § 244 HGB erfasst den Jahresabschluss. Insofern müssen die Bilanz, die 4 GuV und bei Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften iSd § 264a der Anhang diesen Vorgaben genügen. Hinzu kommt die Kapitalflussrechnung, der Eigenkapitalspiegel und die Segmentberichterstattung, falls diese Bestandteile zum Jahresabschluss hinzukommen.2 Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass § 244 nach Sinn und Zweck neben dem Jahresabschluss auch auf den Lagebericht angewendet werden muss.3 § 244 gilt – wie sich aus § 242 Abs. 1 S. 2, 298 Abs. 1 ergibt – auch für die Eröffnungsbilanz 5 und den Konzernabschluss. Hinzu kommt der Konzernabschluss nach IFRS (§ 315e Abs. 1) und der Einzelabschluss nach IFRS (§ 325 Abs. 2a S. 3), falls dieser zur Offenlegung aufgestellt wird (Staub/Pöschke § 243 Rdn. 5). Erstreckt wird die Vorschrift auch auf alle Sonderbilanzen, auf die die Jahresabschlussvorschriften anzuwenden sind.4 Für befreiende Konzernabschlüsse iSv §§ 291, 292 ist lediglich erforderlich, dass der Ab- 6 schluss in deutscher Sprache offengelegt wird, nicht dagegen in Euro (HdR-EA/Ellerich/Swart § 244 Rdn. 2). III. Jahresabschluss in deutscher Sprache und Euro 1. Grundsätzliches. Für den Jahresabschluss und alle Bilanzen, auf die die Jahresabschlussvorschriften Anwendung finden (s. oben Rdn. 5), wird ausdrücklich allein die deutsche Sprache zugelassen. Wenn deutsche Sprachkenntnisse nicht ausreichen, bedarf es einer Übersetzung. In der Praxis zeigt sich, dass aufgrund der zunehmenden internationalen Verflechtung englische Fachbegriffe immer größere Bedeutung erlangen. Das ist zulässig, sofern dadurch der Grundsatz der Klarheit (§ 243 Abs. 2) nicht verletzt wird (Staub/Pöschke § 243 Rdn. 8). Insofern genügt es, wenn die Begriffe durch einen deutschen Klammerzusatz ergänzt oder in einem Glossar erläutert werden. Eine Pflicht, vorrangig vorhandene deutsche Begriffe zu verwenden, ginge zu weit.5 Der Kaufmann darf den Abschluss übersetzen bzw. zwei- oder mehrsprachig aufstellen. § 244 sorgt in diesem Fall dafür, dass nur die deutsche Fassung maßgeblich ist (Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen § 244 Rdn. 16). Der Jahresabschluss ist in Euro aufzustellen. Zur Problematik der Währungsumstellung auf den Euro vgl. ausführlich Heymann/Walz2 § 244 Rdn. 11 ff. Der Kaufmann kann die Angaben entsprechend der Größe des Unternehmens auf volle Euro, TEuro oder Mil. Euro runden, wenn dies den Jahresabschluss übersichtlicher macht.6 Die durch Art. 33 der 4. EG Richtlinie den Mitgliedstaaten eröffnete Möglichkeit, Bewertungsmethoden zur Berücksichtigung inflationärer Entwicklungen bereitzustellen (z.B. Bilanzie-

_____ 2 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger/Reis § 244 Rdn. 2; Staub/Pöschke § 244 Rdn. 4. 3 ADS § 244 Rdn. 1; MüKo-BilR/Kleindiek § 244 Rdn. 2; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger/Reis § 244 Rdn. 2; HdR-EA/ Ellerich/Swart § 244 Rdn 6; Staub/Pöschke § 244 Rdn. 4; MüKo-HGB/Ballwieser § 244 Rdn. 2. 4 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 244 Rdn. 2. 5 Ebenso Staub/Pöschke § 244 Rdn. 8; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 12; Haufe HGB BilKomm/ Noodt § 244 Rdn. 4; aA Olbrich/Fuhrmann AG 2011, 326, 329. 6 ADS § 243 Rdn. 28, § 244 Rdn. 6; WP-Hdb15 F Rdn. 13.

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§ 245 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

rung zu Wiederbeschaffungspreisen, Bildung einer Neubewertungsrücklage), hat der deutsche Gesetzgeber nicht genutzt.7 Die Geldentwertung soll nach dem geltenden Nominalwertprinzip (Großfeld/Luttermann Rdn. 427) grundsätzlich unberücksichtigt bleiben, um die Inflation nicht zusätzlich anzuheizen. Damit wird der Ausweis von Scheingewinnen in Kauf genommen, deren Ausschüttung die Substanz des Unternehmens berührt.8 12

2. Fremdwährungspositionen. Soweit Fremdwährungspositionen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind, müssen sie in Euro umgerechnet werden.9 Der Gesetzgeber hat die Währungsumrechnung mit dem BilMoG in § 256a HGB erstmals gesetzlich vorgeschrieben, wobei damit nur die gängige Praxis geregelt wurde.10 § 284 Abs. 2 Nr. 2, der die Angabe der Umrechnungsgrundlagen als Bestandteil des von Kapitalgesellschaften zu erstellenden Anhangs vorschreibt, wurde daher beibehalten (Staub/Pöschke § 244 Rdn. 12). IV. Rechtsfolgen einer Verletzung

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Der Verstoß gegen § 244 wird nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a, Abs. 3 mit einer Geldbuße geahndet.11 Der Abschlussprüfer hat seinen Bestätigungsvermerk einzuschränken, wenn gegen § 244 verstoßen wurde (ADS § 244 Rdn. 9). Im Zusammenhang mit Fremdwährungspositionen (z.B. Verwendung falscher Währungskurse) kann eine Bestrafung wegen Insolvenzdelikten nach §§ 283 ff StGB in Betracht kommen (Staub/Pöschke § 244 Rdn. 15).

§ 245 Unterzeichnung § 245

Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

Unterzeichnung Nägel

1

Der Jahresabschluss ist vom Kaufmann unter Angabe des Datums zu unterzeichnen. 2 Sind mehrere persönlich haftende Gesellschafter vorhanden, so haben sie alle zu unterzeichnen. Schrifttum Dilßner/Müller Mysterium Datumsangabe im Jahresabschluss: Umsetzung der Angabepflicht aus § 245 HGB in der Praxis und Interpretationsmöglichkeiten für Adressaten, BC 2017, 420; Erle Die Unterzeichnung und Datierung des Jahresabschlusses bei Kapitalgesellschaften, WPg 1987, 637; Maluck/Göbel Die Unterzeichnung der Bilanz nach § 41 HGB, WPg 1978, 624; Offerhaus Die neuen handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften BB 1976, 1622; Oser/ Eisenhardt Zur Unterzeichnungspflicht von Jahresabschlüssen im Fall von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Geschäftsführern einer GmbH, DB 2011, 717; Weiß Die Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses der AG bei seiner Aufstellung und die Folgen ihrer Verletzung, WM 2010, 1010.

I. II.

Übersicht Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift | 1 Gegenstand, Art und Weise sowie Zeitpunkt der Unterzeichnung 1. Gegenstand der Unterzeichnung | 3

Art und Weise der Unterzeichnung | 4 Besonderheiten bei Personen- und Kapitalgesellschaften | 6 Unterzeichnungspflichtige Personen | 7 Folgen fehlender Unterschrift | 9

2. 3. III. IV.

_____ 7 Ablehnend Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drs. 10/317, S. 87; Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 2. 8 Baumbach/Hopt/Merkt § 243 Rdn. 2; Staub/Pöschke § 243 Rdn. 10. 9 Baumbach/Hopt/Merkt § 244 Rdn. 1. 10 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 62. 11 ADS § 244 Rdn. 8; Staub/Pöschke § 244 Rdn. 15; Beck BilKom/Schmidt/Ries § 244 Rdn. 9.

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Unterzeichnung | § 245

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Vorschrift Bis 1976 schrieb § 41 Abs. 1 a.F. die Unterzeichnung von Inventar und Bilanz vor. Danach 1 ließ man die Unterschrift unter das Inventar fallen. Der Grund war, dass man die Aufstellung und Aufbewahrung des Inventars auf Datenträgern Rechnung trug, das heißt man wollte vermeiden, dass der Datensatz nur deshalb ausgedruckt werden muss, um die Unterschrift zu leisten (Offerhaus BB 1976, 1622, 1623). Jetzt ist der Jahresabschluss zu unterzeichnen. Aus seiner systematischen Stellung ergibt sich, dass § 245 auf die Aufstellung des Jahres- 2 abschlusses bezogen ist (zum Streit darüber s. Rdn. 3). Es handelt sich um eine öffentlichrechtliche Pflicht, durch die der Kaufmann auf seine Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit des von ihm vorgelegten Jahresabschlusses verwiesen wird.12 Der Unterschrift und – mit Einschränkungen – dem Datum unter dem Jahresabschluss können beweisrechtliche Bedeutung im Prozess zukommen (§ 416 ZPO). Für die zivilrechtlichen Wirkungen der Aufstellung und Feststellung des Jahresabschlusses ist die Erfüllung des § 245 keine notwendige Voraussetzung.13 II. Gegenstand, Art und Weise sowie Zeitpunkt der Unterzeichnung 1. Gegenstand der Unterzeichnung. Zu unterzeichnen ist der Jahresabschluss. Dieser 3 besteht nach § 243 Abs. 3 aus der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung; auch die Eröffnungsbilanz ist nach § 242 Abs. 1 S. 2 zu unterzeichnen. Bei Kapitalgesellschaften, Personenhandelsgesellschaften iSd § 264a und Genossenschaften kommt der Anhang hinzu (§§ 264 Abs. 1, 336 Abs. 1). Eine Unterzeichnung des nach § 289 zu erstellenden Lageberichts ist wegen der Dokumentationsfunktion und der öffentlich-rechtlich dafür zu übernehmenden Verantwortung durch den Kaufmann ebenfalls zu fordern.14 Dass der Gesetzgeber nur vom Jahresabschluss spricht, wozu nach § 264 Abs. 1 S. 2 der Lagebericht nicht gehört, beruht auf dem gleichen Redaktionsversehen wie bei § 244 (aA Staub/Pöschke § 245 Rdn. 4) (s. dazu § 244 Rdn. 4). § 245 findet auch auf die Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 S. 2), den Konzernabschluss (§ 298 Abs. 1) sowie auf alle Sonderbilanzen, auf welche die Jahresabschlussvorschriften anzuwenden sind, Anwendung (ADS § 245 Rdn. 3). § 245 erfasst weiterhin einen Konzernabschluss nach IFRS (§ 315e Abs. 1) und einen für Zwecke der Offenlegung aufgestellten Einzelabschluss nach IFRS (§ 325 Abs. 2a S. 3) (HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 11, 20). 2. Art und Weise der Unterzeichnung. Handschriftlich und eigenhändig persönlich zu un- 4 terschreiben (nicht genügend: Faksimile, Stempel u.ä.) ist das Original, das gemäß § 257 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1 bei den Unterlagen des bilanzierenden Unternehmens verbleibt (ADS § 245 Rdn. 5). Die Unterzeichnung hat so zu erfolgen, dass sie das Original abschließt.15 Die das Original konstituierenden Unterlagen sind so miteinander zu verbinden, dass eine nachträgliche Trennung sichtbar wird.16 Da der Lagebericht üblicherweise nicht in den Jahresabschluss integ-

_____ 12 BGH BB 1962, 426; 1985, 567; OLG Karlsruhe WM 1987, 533, 536; ADS § 245 Rdn. 1; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 2; HdR-EA/Ellerich/Swart § 247 Rdn. 1. 13 Ebenso MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 3; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 2, wohl auch Oser/Eisenhardt DB 2011, 717. 14 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 264 Rdn. 16; aA ADS § 245 Rdn. 3; MüKo-HGB/Ballwieser § 245 Rdn. 4; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 4; MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 5; die Praxis nimmt regelmäßig die Unterzeichnung vor, vgl. die empirische Auswertung von Dilßner/Müller BC 2017, 420, 422: über 98%. 15 ADS § 245 Rdn. 6; MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 10; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 10; Erle WPg 1987, 637, 643. 16 ADS § 245 Rdn. 6; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 10; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 11; Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 625.

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§ 245 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

riert wird, ist er gesondert zu unterzeichnen. Der Kaufmann kann sich bei der Unterzeichnung nicht vertreten lassen.17 Das Datum braucht nicht handschriftlich der Namensunterschrift beigefügt zu werden.18 5 Anzugeben sind Tag, Monat und Jahr. Gesetzlicher Zweck der Datumsangabe ist es, den Tag der Aufstellung nachträglich feststellbar zu machen und damit im Hinblick auf die Strafvorschriften der §§ 283–283b StGB zu dokumentieren.19 Die Angabe des Orts ist nicht erforderlich (HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 13). 6

3. Besonderheiten bei Personen- und Kapitalgesellschaften. Bei Personen- und Kapitalgesellschaften, fallen die Zeitpunkte der Aufstellung und der Feststellung des Jahresabschlusses regelmäßig auseinander. Insofern widersprechen sich der Zweck, den Tag der Aufstellung zu dokumentieren (Rdn. 5) mit der Zielsetzung, die Verantwortung für den Jahresabschluss zu übernehmen. Vor der Feststellung hat die Bilanz noch keine Verbindlichkeit zwischen den Gesellschaftern bzw. für die Gesellschaftsorgane. Bis zur Feststellung können noch Änderungen erfolgen. In diesem Widerspruch entscheidet sich die wohl hM dafür, dass erst der festgestellte, nicht schon der aufgestellte Jahresabschluss zu unterzeichnen ist.20 Damit wird aber zugunsten einer rechtlich unverbindlichen Verantwortungsrhetorik auch noch die begrenzte Funktion, die die Vorschrift im geltenden Sanktionsrahmen überhaupt erfüllen kann, verfehlt. Wenn man einerseits erkennt, dass § 245 keine zivilrechtliche Seite hat, also insbesondere kein Teil der Feststellung der Bilanz ist (Staub/Pöschke § 245 Rdn. 2), und wenn andererseits die öffentlich-rechtliche Verantwortung, die mit der Unterzeichnung übernommen wird, in erster Linie strafrechtliche Bedeutung erlangt (Staub/Pöschke § 245 Rdn. 1), so ist für den Zeitpunkt der Unterzeichnung der strafrechtliche Gesichtspunkt der rechtzeitigen Aufstellung des Jahresabschlusses entscheidend.21 Dass es sich hierbei vor der endgültigen Feststellung nur um einen Bilanzentwurf handelt, ist unschädlich, sofern die unterzeichnenden Personen die Verantwortung für die inhaltliche Richtigkeit und Vollständigkeit übernehmen (Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 625). III. Unterzeichnungspflichtige Personen

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Ebenso wie die Pflicht zur Buchführung nach § 238, die Pflicht zur Erstellung des Inventars nach § 240 und die Aufstellung des Jahresabschlusses nach § 242 obliegt die in § 245 normierte Pflicht zur Unterzeichnung des Jahresabschlusses dem Kaufmann. Zum Umfang des verpflichteten Personenkreises s. § 238 Rdn. 6 ff.22 Aus der Maßgeblichkeit des Zeitpunktes der Aufstellung des Jahresabschlusses (s. dazu oben Rdn. 6) folgt, dass Gesellschafter, Geschäftsführer oder Vorstandsmitglieder, die diese Eigenschaft erst nach diesem Zeitpunkt, wenn auch noch vor der Feststellung des Jahresabschlusses verlieren, unterzeichnen müssen.23 Nicht unterzeichnungs-

_____

17 ADS § 245 Rdn. 13 a; MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 16; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 2. 18 Offerhaus BB 1976, 1622; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 12. 19 Begr. RegE Erstes Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität, BT-Drs. 7/3441, S. 46 zu § 41 a.F.; ADS § 245 Rdn. 2; Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 625. 20 Noch zu § 41 Abs. 1 a.F. BGH BB 1985, 567; weiterhin OLG Stuttgart DB 2009, 1521; ADS § 245 Rdn. 7, 8; HdREA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 13; MüKo-HGB/Ballwieser § 245 Rdn. 5; MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 6; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 5, 6; IDW PS 303, 680; differenzierend Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 3, da Unterzeichnung des „endgültigen“ Jahresabschlusses fordernd. 21 Ebenso Erle WPg 1987, 643; Maluck/Göbel WPg 1978, 624; Weiß WM 2010, 1010, 1015. 22 Vgl. auch Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 2; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 2; MüKoHGB/Ballwieser § 243 Rdn. 8; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 3, 9, 10, 13; MüKo-BilR/Kleindiek § 243 Rdn. 11 ff. 23 AA ADS § 245 Rdn. 14; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 4; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 10, 13; MüKoBilR/Kleindiek § 245 Rdn. 12; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 245 Rdn. 19; differenzierend Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 2; offenlassend MüKo-HGB/Ballwieser § 245 Rdn. 8.

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Unterzeichnung | § 245

pflichtig sind Gesellschafter oder Organmitglieder, die dies erst nach der Aufstellung geworden sind.24 Für die OHG und KG enthält § 245 S. 2 eine – auf veralteten Rechtsvorstellungen über die 8 OHG beruhende – Sondervorschrift, nach der sämtliche persönlich haftende Gesellschafter zu unterzeichnen haben. Bei Kapitalgesellschaften müssen nach einhelliger Auffassung sämtliche Mitglieder des Vorstandes bzw. der Geschäftsführung einschließlich der Stellvertreter unterzeichnen.25 Bei der GmbH & Co KG ist das streitig. Die Einheitlichkeit der Auslegung spricht für die Unterzeichnungspflicht sämtlicher Geschäftsführer der GmbH.26 IV. Folgen fehlender Unterschrift Ein Verstoß gegen § 245 hat keine unmittelbaren handelsrechtlichen Folgen. Trotz feh- 9 lender Unterschrift kann ein endgültig aufgestellter Jahresabschluss vorliegen (RGZ 112, 19, 25). Auch die Feststellung des Jahresabschlusses ist von der Unterschrift unabhängig (OLG Karlsruhe WM 1987, 533, 536). Die Unterzeichnung des Jahresabschlusses kann in Verbindung mit der Angabe des Datums 10 in der Insolvenz oder bei drohender Insolvenz gemäß §§ 283–283b StGB strafrechtliche Bedeutung gewinnen.27 Das bloße Fehlen der Unterschrift ist für sich allein noch kein strafbares Bilanzdelikt.28 Mitglieder von vertretungsberechtigten Organen oder Aufsichtsräten einer Kapitalgesellschaft begehen eine nach § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a geahndete Ordnungswidrigkeit, wenn sie gegen § 245 verstoßen (MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 20).

_____ 24 AA die Autoren der vorigen Fußnote. 25 OLG Karlsruhe WM 1987, 533; Baumbach/Hopt/Merkt § 245 Rdn. 2; ADS § 245 Rdn. 12; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 2; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 3; MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 12; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 10; Erle WPg 1987, 637, 638. 26 Ebenso MüKo-HGB/Ballwieser § 245 Rdn. 8; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 3; MüKo-BilR/Kleindiek § 245 Rdn. 13; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 13; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 2; aA ADS § 245 Rdn. 11; Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 628: nur so viele Geschäftsführer, wie zur Vertretung der GmbH erforderlich sind. 27 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 245 Rdn. 6; Haufe HGB BilKomm/Noodt § 243 Rdn. 17; Maluck/Göbel WPg 1978, 624, 627. 28 ADS § 245 Rdn. 16; HdR-EA/Ellerich/Swart § 245 Rdn. 15; Staub/Pöschke § 245 Rdn. 14; Erle WPg 1987, 637, 643.

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§ 245 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

NEUE RECHTE SEITE Nägel

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Vollständigkeit. Verrechnungsverbot | § 246

ZWEITER TITEL Ansatzvorschriften § 246

Zweiter Titel. Ansatzvorschriften Vollständigkeit. Verrechnungsverbot

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-004

§ 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot (1) 1 Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. 2 Vermögensgegenstände sind in der Bilanz des Eigentümers aufzunehmen; ist ein Vermögensgegenstand nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. 3 Schulden sind in die Bilanz des Schuldners aufzunehmen. 4 Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand. (2) 1 Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden. 2 Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind mit diesen Schulden zu verrechnen; entsprechend ist mit den zugehörigen Aufwendungen und Erträgen aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen zu verfahren. 3 Übersteigt der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden, ist der übersteigende Betrag unter einem gesonderten Posten zu aktivieren. (3) Die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden sind beizubehalten. § 252 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. Schrifttum Allgemein zur Aktivierung und Passivierung Döllerer Handelsbilanz und Steuerbilanz nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, BB 1987 Beil. 12; Ekkenka Zur Aktivierungs- und Einlagefähigkiet von Nutzungsrechten nach Handelsbilanz- und Gesellschaftsrecht, ZHR 161 (1997), 599; Freericks Bilanzierungsfähigkeit und Bilanzierungspflicht in Handels- und Steuerbilanz, 1976; IdW HFA 1/1994: Zur Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften, WPg 1994, 419; Kupsch Zum Verhältnis von Einzelbewertungsprinzip und Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 339; Moxter Selbständige Bewertbarkeit als Aktivierungsvoraussetzung, BB 1987, 1846; ders./Engel-Ciric Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, 2019; Schülke Zur Aktivierbarkeit selbstgeschaffener immaterieller Vermögensgegenstände, DStR 2010, 992; Thiel Die Bilanzierung von Nutzungsrechten, DStJG 16 (1991), S. 161. Zu dinglichen Lasten, Rangrücktritt, eigenkapitalersetzenden Darlehen und Genussrechten Briese Forderungsverzicht gegen Besserungsschein sowie qualifizierter Rangrücktritt in Handels- und Steuerbilanz, DStR 2017, 799; ders. Zur Auflösung von Verbindlichkeiten bei Überschuldung, DStR 2017, 2832; Frystatzki Die steuerbilanzielle Behandlung von Rangrücktrittsvereinbarungen nach BGHZ 204, 231, DStR 2016, 2479; Hennrichs Blick ins Bilanz(steuer)recht, NZG 2016, 1255; Hoffmann Bilanzielle (Nicht-) Schulden trotz (Nicht-)Verpflichtung, StuB 2016, 881; W. Müller Bilanzierung des qualifizierten Rangrücktritts, BB 2016, 491; ders. Nochmals: Zur Auflösung von Verbindlichkeiten bei Überschuldung, DStR 2018, 486; Oser Auflösung von Verbindlichkeiten mit Rangrücktritt in Handels- und Steuerbilanz, DStR 2017, 1889; Ramcke Dingliche Lasten im Einkommensteuerrecht, 1991; K. Schmidt Quasieigenkapital als haftungsrechtliches und als bilanzielles Problem, FS Goerdeler, 1987, S. 487; Schulze-Osterloh Rangrücktritt in der Handelsbilanz zwischen BGH und BFH, BB 2017, 427; Wolf Stille Beteiligungen als Eigenkapital in der Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft, StuB 2017, 276; Zwirner/Heyd/Zieglmaier Sonderfragen zum Eigenkapital in der Handels- und Steuerbilanz, StuB Beil. zu Heft 7/2018, 1.

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§ 246 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

Zu schwebenden Verträgen Christiansen Zur Passivierung von Verbindlichkeiten: (Nicht-) Passivierung im Rahmen schwebender Geschäfte, DStR 2007, 869; Crezelius Das sog. schwebende Geschäft in Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, FS Döllerer, 1988, S. 81; Döllerer Zur Bilanzierung des schwebenden Vertrags, BB 1974, 1541; Kußmaul Sind Nutzungsrechte Vermögensgegenstände bzw. Wirtschaftsgüter? BB 1987, 2053; Woerner Die Gewinnrealisierung bei schwebenden Geschäften, BB 1988, 769. Zum Wesentlichkeitsgrundsatz Leuz/Hirschberger Der Grundsatz der Wesentlichkeit bei der Jahresabschlusserstellung, DB 2012, 2529. Zum Geschäfts- oder Firmenwert Küting/Ellmann Kap. XI Immaterielles Vermögen, in: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., 2009, S. 263; Schulze-Osterloh Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR 2008, 63. Zur subjektiven wirtschaftlichen Vermögenszugehörigkeit Walz Die Stellung des Leasingnehmers von Anlagegütern, WM 1985 Beil. 10 aE; Deuert/Lewe Zeitpunkt der Erlangung des wirtschaftlichen Eigentums beim Erwerb von GmbH-Anteilen, BB 2014, 1835; IdW ERS 13 n.F.: Einzelfragen zum Übergang von wirtschaftlichem Eigentum und zur Gewinnrealisierung nach HGB, 2006. Zum Verrechnungsverbot Hennrichs Neue Herausforderungen für den Mittelstand im BilMoG, GmbHR 2010, 17; IDW RS HFA 30 n.F.: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersvorsorgeverpflichtungen, 2016. Zum Stetigkeitsgebot IDW RS HFA 38: Ansatz- und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 2011. Zu Folgen der Nichtbeachtung H. P. Müller Bilanzrecht und Organverantwortung, FS für Quack, 1991, S. 345.

I. II. III.

Übersicht Überblick | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck | 7 Der Grundsatz der Vollständigkeit (Abs. 1; Vollständigkeitsgebot in Bilanz und GuV) 1. Vollständigkeit und Bilanzierungsfähigkeit | 10 2. Der Vermögensgegenstand a) Begriffsmerkmale | 12 b) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts | 14 c) Einzelfragen der Abgrenzung | 15 d) Unselbständige Teile von Vermögensgegenständen | 16 e) Miteigentum; Gesellschaftsanteile | 17 3. Forderungen a) Allgemeines | 18 b) Forderungen an verbundene Unternehmen | 19 c) Forderungen aus gegenseitigen Verträgen | 20 4. Sonstige Aktivposten | 21 5. Passivposten, insbesondere Verbindlichkeiten a) Verbindlichkeiten | 22 b) Gewissheit der Belastung | 24

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c)

IV.

Forderungsverzicht mit Besserungsschein | 28 d) Rangrücktritt | 29 e) Eigenkapitalersatz | 30 f) Nicht-monetäre Pflichten; Lasten | 31 6. Aktivierungs- und Passivierungsverbote (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) a) Allgemeines | 32 b) Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte | 33 c) Grundsatz der Wesentlichkeit | 34 7. Bilanzierungswahlrechte | 35 8. Aufwendungen und Erträge a) Begriff der Aufwendungen | 37 b) Begriff der Erträge | 38 c) Verluste | 39 9. Bilanzunwirksame Geschäfte | 40 10. Geschäfts- oder Firmenwert | 41 Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (Subjektive Zurechnung) 1. Nicht Sachherrschaft, sondern Zuweisung von Risiken und Chancen | 44 2. Risiken und Chancen der Wertentwicklung | 45 3. Steuerrecht | 47 4. Einzelfälle

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Vollständigkeit. Verrechnungsverbot | § 246

a)

V.

Zuordnung von Vermögensgegenständen | 48 b) Zuordnung von Verbindlichkeiten, Aufwänden und Erträgen | 52 Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Abs. 2)

Grundsätzliches | 54 Verrechnungsgebot für Deckungsvermögen nach Abs. 2 S. 2, 3 | 55 3. Sonstige Ausnahmen | 60 VI. Stetigkeitsgebot (Abs. 3) | 63 VII. Folgen der Nichtbeachtung des § 246 | 65 1. 2.

I. Überblick § 246 Abs. 1 enthält mit dem Grundsatz der Vollständigkeit den wichtigsten Ausschnitt aus dem umfassenderen Grundsatz der Bilanzwahrheit.1 Dieser bezieht sich außer auf den Jahresabschluss auch auf die Buchführung selbst und verlangt, dass dort alle Geschäftsvorfälle vollständig erfasst werden. Nicht unmittelbar in Abs. 1 geregelt, aber durch das weitere Prinzip verboten, sind falsche Konten, Falschbuchungen, tatsachenwidrige Rück- und Vordatierungen, unvollständige oder sonst unrichtige Bestandsaufnahmen. Das in Abs. 2 S. 1 geregelte Verrechnungsverbot hingegen leitet sich ab aus dem Grundsatz der Bilanzklarheit, der in §§ 238 Abs. 1 S. 2, 3 und in § 243 Abs. 2 seine wichtigste gesetzliche Ausprägung erfahren hat. Weil Abs. 1 S. 2 und 3 die gesetzliche Kernaussage über die subjektive Zurechnung von Vermögensgegenständen enthält, wird die bilanzrechtliche persönliche Vermögenszugehörigkeit an dieser Stelle unter IV. (unten Rdn. 44 ff) kommentiert. Die zeitliche Zuordnung wird im Zusammenhang mit dem Realisationsprinzip zentral unter § 252 Abs. 1 Nr. 4 (s. § 252 Rdn. 28 ff) kommentiert und hier insoweit angesprochen, als bei Zuordnungswechsel zwischen zwei Personen über den Zeitpunkt erstmaliger Zurechnung eine Aussage getroffen werden muss. Zur sachlichen Zurechnung zum Unternehmensvermögen und zur Ausgrenzung des Privatvermögens s. § 242 Rdn. 12 ff. Zur Zurechnung von Vermögensgegenständen bei Personengesellschaften s. § 247 Rdn. 18 ff. Abs. 1 S. 4 bestimmt, dass der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt abnutzbarer Vermögensgegenstand zu behandeln ist, so dass ihn der Kaufmann zwingend aktivieren muss. Abs. 2 S. 2 und 3 kodifizieren für bestimmte Ausnahmefälle ein Gebot zur Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden. In Abs. 3 wird das Gebot der Ansatzstetigkeit ergänzend zum im § 252 Abs. 1 Nr. 6, Abs. 2 normierten Grundsatz der Bewertungsstetigkeit geregelt (s. § 252 Rdn. 43 ff).

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II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck § 246 unterwirft alle bilanzierungspflichtigen Kaufleute dem Vollständigkeitsgebot – vor- 7 her auf die Bilanz in § 40 Abs. 2 a.F. (1980) begrenzt – und dem Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Bruttoprinzip) – vorher eingeschränkter in § 152 Abs. 8 S. 1 AktG a.F. angeordnet. Beide Regelungen gelten auch für die Gewinn- und Verlustrechnung.2 Nach hM waren Vollständigkeitsgebot und Verrechnungsverbot auch vorher schon als GoB für alle Kaufleute anerkannt3 Bei Kapitalgesellschaften muss der gesamte Jahresabschluss – § 264 Abs. 1 – vollständig sein.4 Die durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) neu gefassten S. 2 und 3 des Abs. 1 ergänzen die Bestimmungen in S. 1 durch Vorschriften über die persönliche Zuordnung von Vermögensgegenständen. Mit der Neufassung hat der Gesetzgeber das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung klargestellt und gesetzlich verankert, ohne damit den bisherigen Rechtszustand zu än-

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Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 193 ff; s. dazu auch § 243 Rdn. 9. HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 1; Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 1; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 12. ADS5 § 246 Rdn. 3; Döllerer BB 1987 Beil. 12, S. 2 ff. ADS § 246 Rdn. 2; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 2.

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dern.5 Durch das BilMoG wurde weiterhin Abs. 1 S. 4 angefügt. Die Aktivierung des entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts soll handelsrechtliche Jahresabschlüsse besser vergleichbar machen und die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage genauer an den tatsächlichen Wertverzehr anpassen (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 48). Der in Abs. 2 S. 2 und 3 geregelte Ausnahmefall vom Verrechnungsverbot ist ebenfalls ein Teil des BilMoG. Das Gebot, Vermögensgegenstände und Schulden zu verrechnen gilt für Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich Verpflichtungen aus der Altersversorgung abdecken (sog. Deckungsvermögen). Es soll dem true and fair view-Gebot dienen, weil die vermögensmäßig gedeckten Schulden das Unternehmen nicht belasten (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 48 f). Der Gesetzgeber hat sich an Vorbilder in den internationalen Rechnungslegungsstandards (Planvermögen nach IAS 19) angelehnt (Staub/ Kleindiek § 246 Rdn. 4). Das Gebot der Ansatzstetigkeit in Abs. 3 wurde ebenfalls im Rahmen des BilMoG eingefügt. § 246 gehört zu den Ansatzvorschriften. Er kann nur dadurch befolgt werden, dass man 8 auf die Handelsbücher und das Inventar zurückgreift; vgl. §§ 238–241. Die Vorschrift bezweckt die Ausweisvollständigkeit des Jahresabschlusses, die allerdings durch die Ansatzwahlrechte die Bilanzierungsverbote, die GoB und die Grundsätze über die Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte eingeschränkt wird (MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 3). Obwohl grundsätzlich zwischen dem Ansatz von Posten in §§ 246 ff und der in §§ 252 ff geregelten Bewertung dieser Posten unterschieden wird, sind zur Auslegung des § 246 Abs. 1 auch die §§ 252 Abs. 1, 253 Abs. 1 S. 1 heranzuziehen,6 da die Trennung vom Gesetzgeber nicht ausreichend scharf durchgeführt worden ist. Dies gilt seit dem BilMoG nicht mehr für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert, da das Ansatzwahlrecht aus den Bewertungsvorschriften (§ 255 HGB Abs. 4 a.F.) entfernt und in § 246 Abs. 1 S. 4 geregelt wurde (Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 3). Beides hängt auch dadurch zusammen, dass eine Einzelerfassung die objektivierbare Einzelbewertbarkeit voraussetzt (Grundsatz der Einzelbewertung; s. dazu § 252 Rdn. 15 ff). Nach bisher unbestrittener Auffassung steht jedoch fest, dass die Vollständigkeit der Werterfassung von § 246 Abs. 1 nicht angestrebt wird (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 3). Im Falle von Ansatzwahlrechten kann, außer bei Aktiengesellschaften, deren Kompetenz9 ordnung solche Vereinbarungen verbietet, gesellschaftsvertraglich festgelegt werden, wie einzelne Posten anzusetzen sind, z.B. hinsichtlich der Aktivierung des Damnums nach § 250 Abs. 3 (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 23). III. Der Grundsatz der Vollständigkeit (Abs. 1; Vollständigkeitsgebot in Bilanz und GuV) 10

1. Vollständigkeit und Bilanzierungsfähigkeit. Dem Grundsatz der Vollständigkeit wird nur genügt, wenn alles, was den Kriterien der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit entspricht, ausgewiesen wird, es sei denn, es steht dem konkret ein Bilanzierungsverbot entgegen (fehlende konkrete Bilanzierungsfähigkeit) oder dem bilanzierenden Kaufmann ist ein Bilanzierungswahlrecht eröffnet.7 Man unterscheidet nach abstrakter und konkreter Aktivierungs- bzw. Passivierungsfähigkeit sowie Aktivierungs- und Passivierungswahlrechten.8 Die Kriterien der Bilanzierungsfähigkeit determinieren die Bilanzierung dem Grunde nach.

_____ 5 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47 und Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum RegE BilMoG, BT-Drs. 16/12407, S. 84. 6 ADS § 246 Rdn. 5 f. 7 Dazu BFH WM 1995, 388; Freericks S. 141; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 5 f, 9; Baetge/Kirsch/Thiele S. 158. 8 HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 6 ff; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 6 f.

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Die Aktivierungsfähigkeit kommt im wesentlichen Vermögensgegenständen zu. Der Voll- 11 ständigkeitsgrundsatz gebietet den Ansatz eines Merkpostens mit dem Erinnerungswert in Höhe von 1 Euro (vor Umstellung auf den Euro üblich 1 DM, so schon RGZ 131, 197) für bereits voll abgeschriebene Vermögensgegenstände.9 Merkposten für verschiedene Gegenstände sollten entgegen hM10 nicht zusammengefasst werden, es sei denn darunter leidet die Übersichtlichkeit. Bei Bilanzierungsverboten und bei nicht ausgeübten Bilanzierungswahlrechten entfallen nach bislang unbestrittener Auffassung auch die Merkposten.11 Daneben sind latente Steuern und Rechnungsabgrenzungsposten aktivierungsfähig. Die Aktivseite der Bilanz kann noch fehlendes Eigenkapital bei Unterbilanzen oder negativen Kommanditistenkonten enthalten. 2. Der Vermögensgegenstand a) Begriffsmerkmale. Als Vermögensgegenstand abstrakt aktivierungsfähig sind Sachen, 12 Rechte und sonstige wirtschaftlich vorteilhafte Positionen. Für letztere gilt das nur, wenn sie am Bilanzstichtag subjektiv dem bilanzierenden Kaufmann und sachlich seinem Betriebsvermögen zuzurechnen sind, mit einem Marktwert versehen ins Betriebs- oder Gesellschaftsvermögen eingelegt12 oder entgeltlich erworben oder selbst hergestellt wurden und dem Unternehmen in der Regel über ein einzelnes Wirtschaftsjahr hinaus wirtschaftlich nützlich sind.13 Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer unterhalb eines Jahres ist auch dann von einer Aktivierung abzusehen, wenn die Nutzung von einem Geschäftsjahr in das nächste hineinreicht.14 Über weitere Voraussetzungen besteht Streit. Die in der Literatur vertretenen Meinungen15 fordern entweder tatsächliche (konkrete) 16 oder jedenfalls grundsätzlich möglich (abstrakte) Einzelveräußerbarkeit17 (bei Sachen ohne weiteres gegeben,18 bei den meisten Rechten auch) oder zumindest selbständige Verwertbarkeit (Überlassung zur Ausübung, Übertragung dem Wert nach oder Pfändbarkeit; Verbrauch, Verarbeitung, Nutzungsüberlassung).19 Entscheidend ist, dass das wirtschaftliche Potential, welches mit dem Gut verknüpft ist, gegenüber Dritten verwertet werden kann.20 Andere Meinungen verzichten auf selbständige Veräußer- oder Verwertbarkeit und lassen eine greifbare Werthaltigkeit des Rechts oder der vorteilhaften Position unter der objektivierenden Voraussetzung zu, dass sie vom Markt eine Bestätigung erfahren hat.21 Die zuletzt genannte Auffassung erfasst auch das dinglich nicht übertragbare, zur Ausübung überlassbare Nießbrauchsrecht, Rechte und vorteilhafte Positionen, die durch bedingten Verzicht eines Drit-

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9 Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 1; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 2; Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 220. 10 ADS § 246 Rdn. 78; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 15; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 2; Forster WPg 1988, 321, 323. 11 ADS § 246 Rdn. 77; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 2; Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 41. 12 Vgl. BFH BStBl. II 1987, 865; 2007, 508; 2016, 607; kritisch zur Einlagefähigkeit als Kriterium Kußmaul BB 1987, 2053. 13 BFH BStBl. II 1988, 995; 1990, 794; 1991, 346; vgl. bereits RFH v. 27.3.1928; StuW 1928, Nr. 417; Schmidt/ Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 94. 14 BFH BStBl. II 1994, 232; Schmidt/Kulosa § 7 EStG Rdn. 15. 15 Überblick bei Baetge/Kirsch/Thiele S. 160 ff. 16 So noch Freericks S. 141 ff; Maul Immaterielle Anlagewerte, S. 26. 17 Knobbe-Keuk S. 87 ff. 18 Zu Zweifelsfällen (Ärztemuster und andere Warenproben) vgl. BFH BStBl. II 1977, 278, 279; 1980, 327; kritisch Moxter BB 1987, 1846, 1849. 19 Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 8. 20 ADS § 246 Rdn. 26 ff; Baetge/Kirsch/Thiele S. 163; HdR-EA/Baetge/Kirsch/Thiele Kap. 4 Rdn. 96 f; Beck-Hdb-RL/ Ballwieser B 131 Rdn. 12 f; HdR-EA/Kußmaul Kap. 6 Rdn. 11; Schülke DStR 2010, 992, 993; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 8; Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 50. 21 Moxter BB 1987, 1846, 1848 ff; Ekkenga ZHR 161 (1997), 599, 603 (nur derivativ erworbene, nicht neu begründete Nutzungsrechte).

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ten erlangt werden und den derivativ erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert. Für Rechte verzichtet der BFH ausdrücklich auf die Übertragbarkeit.22 Letztlich liegt diesem Meinungsunterschied ein Dissens über die maßgeblichen Zwecke des Bilanzrechts zugrunde. Die Betonung der Einzelveräußerbarkeit geht von einer insolvenzorientierten Betrachtung darüber aus, wie das ausgewiesene Vermögen im Krisenfall verwertet werden kann.23 Sie stellt den Aspekt des Gläubigerschutzes in den Vordergrund.24 Der Verzicht auf das Merkmal der Einzelveräußerbarkeit lässt sich unter der going-concern-Prämisse in § 252 Abs. 1 Nr. 2 rechtfertigen (Oestreicher S. 76 f) s. dazu § 252 Rdn. 12). Er lässt sich weiterhin durch Berücksichtigung des in § 264 Abs. 2 formulierten Ziels der Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines lebenden Unternehmens stützen, sofern man diesen Grundsatz über eine europarechtlich richtlinienkonforme Auslegung (s. Einleitung Rdn. 117) auch auf Einzelkaufleute und Personengesellschaften ausstrahlen lässt; s. dazu Einleitung Rdn. 119. 13 Daran haben auch die Gesetzesänderungen des BilMoG nichts geändert, obwohl die bisherige Interpretation des Vermögensgegenstands nicht verändert werden sollte (Begr. RegE BilMoG BT-Drs. 16/10067, S. 35). Der Gesetzgeber hat festgestellt, dass ein Vermögensgegenstand vorliegt, sofern er nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist (Begr. RegE BilMoG BTDrs. 16/10067, 50). Darüber hinaus hat er festgestellt, dass Einzelverwertbarkeit als Veräußerung, Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzungsüberlassung zu verstehen ist (Begr. RefE BilMoG, BMJ, S. 98). Die Nutzbarmachung wurde somit ausdrücklich nicht lediglich außerhalb des Unternehmens zugelassen.25 Damit wäre ein allein unternehmensintern verwendbares Vermögensgut als Vermögensgegenstand zu qualifizieren, auch wenn es nur zusammen mit der Veräußerung des Unternehmens als Ganzes sinnvoll auf einen Dritten übertragen werden kann (Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 61). Das Merkmal der Einzelveräußerbarkeit ist damit durch die interne Verwendbarkeit so weit aufgeweicht, dass es keine Abgrenzungsqualität mehr besitzt. 14

b) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts. Praktisch von auschlaggebender Bedeutung ist die Finanzrechtsprechung zum steuerrechtlichen Begriff des Wirtschaftsguts, der entgegen der wohl hL26 mit dem Begriff des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes identisch ist.27 Nach der Rechtsprechung des BFH ist Einzelveräußerbarkeit nicht erforderlich, wohl aber die Übertragbarkeit zusammen mit dem Unternehmen insgesamt (Rechnungslegung/Kirsch, § 246 Rdn. 57). Die erforderliche selbständige Bewertungsfähigkeit der Position bestimmt der BFH danach, ob ein Erwerber des ganzen Unternehmens darin einen greifbaren, gegenüber dem konturschwachen Geschäftswert abgrenzbaren Einzelwert sieht, für den er im Rahmen des Gesamtkaufpreises ein besonderes Entgelt ansetzen würde. Der Gegenstand muss nach der Verkehrsauffassung gesondert bewertbar sein (BFH BStBl. II 1976, 13; Moxter/Engel-Ciric S. 56). Dem Ansatz dieser Rechtsprechung ist auch für das Handelsrecht zuzustimmen. Er legt im Rahmen der goingconcern-Perspektive den Nachdruck auf die Periodengerechtigkeit des Gewinnausweises ohne zu weit auf die notwendige Objektivierung zu verzichten. Somit stellt er einen handelsrechtlich überlegenen Kompromiss zwischen den unterschiedlichen Interessen verschiedener Bilanzadressaten28 (insbesondere Gläubiger und Eigenkapitalgeber) her. Steuer- handels- und gesellschafts-

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22 BFH BStBl. II 1984, 825, 827; 1989, 82, MüKo-HGB/Ballwieser § 246 Rdn. 24. 23 Großfeld/Luttermann Rdn. 361. 24 Knobbe-Keuk S. 88; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Baltromejus/Baschnagel § 246 Rdn. 19. 25 AA im Ergebnis MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 30. 26 ADS § 246 Rdn. 13, 18 f, 27; Staub/Kleindiek, § 246 Rdn. 10; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 30 f; Großfeld/Luttermann Rdn. 361. 27 BFH GrS 2/86 BStBl. II 1988, 348; BFH GrS 2/99 BStBl. II 2000, 632; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 7 f; ders./ Engel-Ciric S. 52; SystPraxisKomm/Tanski § 246 Rdn. 20. 28 Grundlegend Schildbach Analyse des betrieblichen Rechnungswesens aus der Sicht der Unternehmensbeteiligten, 1975, S. 129 ff.

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rechtlich ist es einseitig, alleine das Gläubigerinteresse zu betonen. Schließlich führt dieses Vorgehen dazu, dass der Gewinnausweis minimiert, stille, unausgewiesene Reserven angesammelt und damit eine kaum kontrollierbare Manövriermasse für die Geschäftsführung erzeugt wird. c) Einzelfragen der Abgrenzung. Zur Frage, wann bei Erweiterungen oder wesentlichen 15 Verbesserungen ein neuer Vermögensgegenstand anzusetzen oder wann bloße unmittelbar abzugsfähige Erhaltungsmaßnahmen vorliegen (Abgrenzung zwischen nachträglichen Herstellungskosten und Erhaltungsaufwand) s. § 255 Rdn. 61 f. Zur Frage, ob im Einzelfall Anschaffungskosten und damit ein Vermögensgegenstand als Bezugspunkt oder ob sofort abzugsfähige Aufwendungen vorliegen, vgl. § 255 Rdn. 16 ff. d) Unselbständige Teile von Vermögensgegenständen. Auszugrenzen, weil nicht akti- 16 vierungsfähig, sind nach Funktion, Nutzung und Verkehrsanschauung unselbständige Teile von Vermögensgegenständen, 29 z.B. bei Leitungsnetzen. 30 Abweichend von der zivilrechtlichen Rechtslage können wesentliche Bestandteile der §§ 93, 94 BGB selbständige Wirtschaftsgüter und umgekehrt verschiedene Sachen ein Wirtschaftsgut sein, wenn sie steuerrechtliche eine wirtschaftliche Einheit bilden (BFH BStBl. II 1979, 259). Ein Windpark ist kein einheitliches Wirtschaftsgut, sondern bildet mehrere Wirtschaftsgüter. 31 Selbständige Vermögensgegenstände sind daher Mietereinbauten, Bauten auf fremden Grundstücken, Ladeneinbauten in Mehrzweckhäusern und selbständige Betriebsvorrichtungen.32 Unselbständig und nicht aktivierungsfähig sind wertbildende, insbesondere geschäftswertbildende Faktoren wie günstiger Standort, Organisationsvorteile, besondere Bezugsquellen, Nutzungsvorteile einer Immobilie,33 Geschäftsbeziehungen oder Absatzmärkte.34 Die Abgrenzung zu selbständigen Vermögensgegenständen ist manchmal schwierig (z.B. bei Güterkraftverkehrsgenehmigungen).35 Eine Kassenzulassung ist kein selbständiges Wirtschaftsgut.36 Bilanzierungsunfähig sind weiterhin besondere, nicht zu selbständigen Rechten verfestigte Nutzungsvorteile wie z.B. die unentgeltliche Mit- oder Alleinnutzung fremder Gegenstände in familiären, Freundschafts- und Konzernzusammenhängen (Groh DB 1988, 514 ff, 571 ff). Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Provisionsvorschüssen von Handelsvertretern stehen, können nur als „unfertige Leistung“ aktiviert werden, sofern ein Wirtschaftsgut entstanden ist (BFH BStBl. II 2018, 536). Bei System- und Anwendersoftware handelt es sich um selbständige (immaterielle) Vermögensgegenstände, es sei denn, sie können nicht gesondert bewertet werden.37 e) Miteigentum; Gesellschaftsanteile. Dagegen ist bei Miteigentum nach §§ 1008, 741 BGB 17 der ideelle Teil als materieller Vermögensgegenstand zu erfassen (BFH DStR 1990, 632), entsprechend bei nur teilweiser betrieblicher Nutzung, z.B. eines Erdgeschosses nur der ideelle Teil an diesem Anteil.38 Anteile an Personengesellschaften sind handelsrechtlich ebenso wie Anteile an

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29 Grundlegend Kupsch FS Forster, S. 341 ff; BFH BStBl. II 1997, 360 (Autotelefon); BFH/NV 2004, 1527 (Drucker oder andere Peripheriegeräte). 30 BFH BStBl. II 1988, 539; 1992, 5; 1993, 41; BMF BStBl. I 1997, 567. 31 Z. B. Kraftanlage, Wegebau, Verkabelung, BFH BStBl. II 2011, 696; 2012, 407; zur Qualifikation der Zuwegung als Betriebsvorrichtung vgl. BFH v. 11.4.2019, IV R 3/17 n.V. 32 ADS § 246 Rdn. 34; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 114, 138; § 4 EStG Rdn. 192; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 60. 33 BFH NV/2003, 21; NV 2016, 1446. 34 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 96, 223; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 247 Rdn. 10. 35 Für Aktivierungspflicht und gegen Abschreibungsfähigkeit BFH BStBl. II 1992, 383; 1992, 529; zur Rechtslage ab 1.1.2013 durch die Novellierung des Personenbeförderungsgesetzes vgl. OFD Nordrhein-Westfalen, DStR 2014, 268. 36 BFH BStBl. II 2011, 875; 2017, 689. 37 BFH BStBl. II 1987, 728; 1990, 794. 38 BFH BStBl. II 1991, 82, 83; 1992, 141, 143.

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Kapitalgesellschaften Vermögensgegenstände (Beteiligungen). Daher sind sie aktivierungsfähig bzw. -pflichtig (IDW RS HFA 18 Tz. 2). Steuerrechtlich sind – wegen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 – Anteile an Personengesellschaften nicht aktivierungsfähig.39 3. Forderungen 18

a) Allgemeines. Forderungen sind Vermögensgegenstände, auch wenn sie noch nicht fällig oder als Naturalobligation nicht einklagbar sind.40 Der Anspruch muss entweder am Bilanzstichtag bereits entstanden oder doch bezüglich seiner wesentlichen Entstehungsvoraussetzungen so weit verwirklicht sein, dass mit der rechtlichen Entstehung sicher gerechnet und entgegenstehende Risiken vernachlässigt werden können.41 Unter dieser Voraussetzung ist auch eine künftige Forderung aktivierungsfähig. Solange der Anspruch bestritten ist und rechtliche Zweifel seine Sicherheit beeinträchtigen, muss die Erwartbarkeit der Tilgung durch Anerkennung oder rechtskräftiges Urteil konkretisiert sein.42 Dividendenansprüche aus Anteilen an Kapitalgesellschaften sind grundsätzlich erst dann zu aktivieren, wenn sie durch Gewinnverwendungsbeschluss der Kapitalgesellschaft zivilrechtlich entstanden sind (Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn 82).

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b) Forderungen an verbundene Unternehmen. Eine Konzern- oder Holdinggesellschaft, die mit Mehrheit an einer anderen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, konnte nach BGHZ 65, 230 den bei der Tochtergesellschaft erzielten und zur Ausschüttung vorgesehenen Gewinn noch für das gleiche Geschäftsjahr in ihrer Bilanz unter „Forderungen an verbundene Unternehmen“ und in der Gewinn- und Verlustrechnung unter „Erträge aus Beteiligungen“ ausweisen, wenn der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft noch vor Abschluss der Prüfung bei der Muttergesellschaft festgestellt worden war und mindestens ein entsprechender Gewinnverwendungsvorschlag vorlag (Wahlrecht). Dagegen hat der BGH im Tomberger-Fall43 angenommen, dass der Gewinnanspruch verpflichtend zu aktivieren ist, wenn die Mutter zu 100% beteiligt ist, die Geschäftsjahre beider Gesellschaften sich entsprechen und die Tochter eine Gewinnausschüttung beschließt, bevor der Abschluss der Mutter festgestellt ist.44 Die entscheidenden Zeitpunkte (Feststellung des Jahresabschlusses der Mutter bzw. Zeitpunkt des Gewinnausschüttungsbeschlusses der Tochter) kann die Mutter autonom bestimmen. Insofern mutiert die vom BGH festgestellte Pflicht in der Praxis zum Wahlrecht der Muttergesellschaft.45

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c) Forderungen aus gegenseitigen Verträgen. Ansprüche aus gegenseitigen Verträgen werden nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte nicht aktiviert, sofern noch von keiner Seite erfüllt wurde (s. dazu genauer unter Rdn. 33). Bei der Gewährung eines Darlehens wird nur der nicht im Gegenseitigkeitsverhältnis stehende Tilgungsanspruch aktiviert. Der Anspruch auf Zahlung des Darlehensentgelts (Zins) wird erst bei Erfüllungsrückstand des Darlehensnehmers beim Darlehensgeber erfolgswirksam aktiviert. Bei allen nicht auf einmaligen Leistungsaustausch gerichteten Dauerschuldverhältnissen kann eine Entgeltforderung nur erfolgswirksam aktiviert werden, wenn selbständig abnehmbare und vergütungsfähige Teilleistungen vorliegen. Das ist der Fall, wenn eine Leistung im noch ausstehenden Vertragsteil keine Auswir-

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39 BFH BStBl. II 1991, 691; 1994, 645; 2004, 804; FG Köln EFG 2008, 1230 m.w.N.; Kirchhof/Crezelius § 5 Rdn. 163, Stichwort: Beteiligung an Personengesellschaften. 40 BFH, BStBl. II 1968, 79; BFH/NV 1996, 34; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 97; ADS § 246 Rdn. 51, 75. 41 ADS § 246 Rdn. 179 f; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 17. 42 BFH BStBl. II 1991, 213; BFH/NV 2014, 1544; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 98. 43 BGHZ 137, 378 nach Vorlage an den EuGH DB 1996, 1400; DB 1997, 1513. 44 BGHZ 137, 378, 381 ff. 45 Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 82; zur Frage der Weitergeltung des Aktivierungswahlrechts iSd der alten BGH Entscheidung aus 1975 krit. Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 24 m.w.N.

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kungen auf den Anspruch aus dem schon erbrachten Teil der Leistung hat, mithin der Anspruch auf den Teil der Gegenleistung gesichert ist, der auf die bereits erbrachte Teilerfüllung entfällt.46 4. Sonstige Aktivposten. Keine Vermögensgegenstände, aber dennoch aktivierungspflich- 21 tig bzw. aktivierungsfähig sind Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250) und der derivativ erworbene Geschäftswert (s. Rdn. 41). 5. Passivposten, insbesondere Verbindlichkeiten a) Verbindlichkeiten. Abstrakt passivierungsfähig sind die Schulden des Unternehmens, 22 die sich unterteilen in die Verbindlichkeiten und die Rückstellungen. Für Rückstellungen s. § 249 Rdn. 8 ff. Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen gegenüber Dritten, deren Bestehen und Höhe 23 gewiss ist. Ausnahmsweise werden in der Höhe unsichere Verpflichtungen als Verbindlichkeiten ausgewiesen, wenn diese in Verbindung mit einem Aktiva Zugang stehen, wie z.B. bei Leibrentenverpflichtungen aus Anschaffungsgeschäften oder Fremdwährungsdarlehen (Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 205). Die Verpflichtung muss entweder rechtlich entstanden sein und noch bestehen47 oder der die Verpflichtung begründende Tatbestand muss so weitgehend vollendet sein, dass mit ihrem Entstehen sicher zu rechnen ist (arg. § 268 Abs. 5 S. 3). Maßgeblich ist in beiden Fällen, dass die Verbindlichkeit wirtschaftlich eindeutig dem abgelaufenen oder einem früheren Geschäftsjahr zugehört.48 Das Prinzip periodengerechter Gewinnermittlung (s. dazu § 252 Rdn. 41) verbietet es, Verbindlichkeiten, die ausschließlich erst aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, einem früheren Geschäftsjahr als Aufwendung zuzuordnen.49 Anders ist das allerdings, wenn sie aus zukünftigen Erlösen,50 einem Liquidationsüberschuss oder aus einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen sind,51 z.B. bei Rangrücktritt oder Besserungsschein. b) Gewissheit der Belastung. Auf die Fälligkeit am Stichtag kommt es nicht an.52 Dies gilt 24 auch für die Passivierung von Zinsen, die für den Zeitraum vor dem Bilanzstichtag geschuldet werden (BFH BStBl. II 1984, 747, 750), wie auch für den Erfüllungsrückstand aus ansteigenden zukünftigen Zinsverbindlichkeiten (BFH BStBl. II 2016, 930). Entscheidend ist, dass die eingetretene Belastung gewiss ist. Als Verbindlichkeiten sind deshalb faktische Verpflichtungen zu behandeln, denen sich das Unternehmen nicht entziehen will oder kann, obwohl sie gläubigerseits nicht einklagbar sind. Dazu gehören etwa verjährte Forderungen, solange sich der Kaufmann nicht darauf berufen will, Verpflichtungen aufgrund sittenwidrige Verträge oder Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtungen erbracht werden (§ 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 2) (Beck BilKomm/Schubert § 246 Rdn. 204). Auf die Passivierung kann der Schuldner ausnahmsweise verzichten, wenn nicht einmal mehr eine geringfügige Wahrscheinlichkeit dafür spricht, dass er in Anspruch genommen wird.53 Das ist z.B. der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft als Gläubigerin bereits im Handelsregister gelöscht ist und daher mangels eines gesetzlichen Vertreters ihre

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46 Beck BilKomm/Schubert/Pastor § 255 Rdn. 461. 47 Ein Erlass der Schuld aus privatem Anlass nach § 397 BGB führt zu einer gewinnneutralen Auflösung der Verbindlichkeit; dazu BFH BStBl. II 1970, 518; 1989, 612; BFH/NV 1999, 171. 48 Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 33, 48; ADS § 246 Rdn. 181 f. 49 Moxter Bilanzrechtsprechung S. 119 f; BFH BStBl. II 1989, 893. 50 BFH BStBl. II 1996, 320. 51 BFH BStBl. II 1993, 502; zum Passivierungsverbot nach § 5 Abs. 2a EStG bei qualifiziertem Rangrücktritt vgl. BFH BStBl. II 2012, 332; 2015, 769; 2017, 670. 52 BFH BStBl. II 1992, 177; Knobbe-Keuk S. 112. 53 BFH BStBl. II 1989, 359 sog. „Gutmünzenurteil“; Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 207.

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Ansprüche gegen den Schuldner nicht mehr gerichtlich durchsetzen kann (FG Bremen, DStR 2017, 6 rkr.). Grundsätzlich haben alle Gesamtschuldner eine nach Grund und Höhe feststehende 25 Schuld voll zu passiveren (MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 228). Im Falle einer Gesamtschuld nach § 421 BGB hat grundsätzlich jeder Gesamtschuldner die volle Verbindlichkeit, daneben freilich auch den vorsichtig zu bewertenden Ausgleichsanspruch auszuweisen.54 Aufschiebend bedingte Verbindlichkeiten (z.B. aus Bürgschaften oder öffentlichen Zu26 schüssen) sind als Verbindlichkeiten zu passivieren, wenn sicher ist, dass der Gläubiger seine Forderung geltend macht, als Rückstellungen wenn damit wahrscheinlich zu rechnen ist.55 Bezüglich auflösend bedingter Verbindlichkeiten (z.B. eventueller Schulderlass) ist zu27 nächst an die Gewissheit der Verpflichtung dem Grunde nach anzuknüpfen (Baetge/Kirsch/ Thiele S. 394). Ist der Eintritt der Bedingung noch ungewiss, hat der Kaufmann die Verpflichtungen als Rückstellungen zu passivieren, sofern es am Bilanzstichtag wahrscheinlich ist, dass er in Anspruch genommen wird.56 28

c) Forderungsverzicht mit Besserungsschein Erklärt der Gläubiger einen auflösend bedingten Forderungserlass (Forderungsverzicht mit Besserungsschein), so ist dieser grundsätzlich wie eine aufschiebend bedingte Verbindlichkeit zu behandeln (Beck BilKomm/Schubert § 246 Rdn. 225). Entscheidend ist aber, ob die Bedingungen der Besserungsabrede zu einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung führen, welche die Passivierung rechtfertigen. Das ist zumindest dann nicht der Fall, wenn der Schuldner erst zahlen muss, wenn künftige Gewinne oder ein Liquidationsüberschuss entstehen.57 Dagegen liegt entgegen der wohl hL eine konkrete wirtschaftliche Last vor, die zur Passivierung führt, wenn die Forderung gemäß der Besserungsabrede auch aus dem weiteren, die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen bedient werden soll.58

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d) Rangrücktritt Nach hM werden Verbindlichkeiten, für die ein Rangrücktritt vereinbart wurde, als Fremdkapital ausgewiesen.59 Der Ausweis eines zwischen dem Eigenkapital und dem Fremdkapital angesiedelten Sonderpostens ist abzulehnen, weil diese Verbindlichkeiten ihren Fremdkapitalcharakter ungeachtet ihrer Funktion als nachrangiges Haftkapital nicht verlieren.60 Richtiger Ansicht nach ist der Rangrücktritt dem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein in der hier vertretenden Auffassung (s. Rdn. 28) gleichzustellen.61 Die Gegenmeinung macht die Unterscheidung an formal-rechtlichen Kriterien fest und kommt so unter Zuhilfenahme des Vorsichtsprinzips zu unterschiedlichen Ergebnissen.62 Jedoch ist der Streit vorrangig anhand des Realisationsprinzips entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung zu entscheiden (s. zur gleichen Problematik bei den Rückstellungen § 249 Rdn. 16 ff). Damit ist die Verbindlichkeit aufzulösen, wenn der Rangrücktritt so weit geht, dass die Verpflichtung nur aus künftigen Gewinnen oder einem Liquidationsüberschuss bedient werden muss.63 Muss der Kaufmann dagegen

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54 ADS § 246 Rdn. 419; Haufe HGB BilKomm/Noodt § 246 Rdn. 83. 55 ADS § 246 Rdn. 121; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 33; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 314; Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 224; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 95. 56 Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 225; aA ADS § 246 Rdn. 122; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 110. 57 BFH BStBl. II 1980, 741; 1995, 246; ADS § 247 Rdn. 233. 58 Briese DStR 2017, 799, 800; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 107; aA BFH BStBl. II 1991, 588; BFH/NV 2012, 1901; ADS § 246 Rdn. 102. 59 BFH BStBl. II 1993, 502; ADS § 246 Rdn. 140; Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 232. 60 Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 39; aA Heymann/Walz2 § 246 Rdn. 22; Knobbe-Keuk S. 108 f; K. Schmidt FS Goerdeler S. 487, 502. 61 Briese DStR 2017, 799, 800, 803; ders. DStR 2017, 2832; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 108; ebenso für Gleichstellung aber mit umgekehrtem Ergebnis W. Müller BB 2016, 491, 493. 62 ADS § 246 Rdn. 140 f, 145 f; Beck BilKomm/Schubert § 242 Rdn. 232. 63 Ebenso für die Steuerbilanz BFH BStBl. II 2012, 332; 2015, 769; 2017, 670.

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auch zahlen, wenn sonstiges freies Vermögen vorhanden ist, ist sie unverändert zu passivieren.64 Die Verbindlichkeit ist auch anzusetzen, wenn mangels operativer Geschäftstätigkeit der Bilanzierende zukünftig nicht in der Lage sein wird, weiteres freies Vermögen zu generieren, solange er rechtlich verpflichtet ist, diese zu tilgen (FG Münster EFG 2018, 2010 Rev. anh.). e) Eigenkapitalersatz. S. zur Gesamtproblematik ausführlich Heymann/Herrmann § 266 30 Rdn. 17, 46 ff, 51 ff. Eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, die durch das MoMiG mit Wirkung zum 1.11.2008 im Insolvenzrecht neu geregelt wurden, sind als Fremdkapital auszuweisen. Der eigenkapitalersetzende Charakter lässt die Verbindlichkeit fortbestehen, auch wenn sie an den Gesellschafter nicht zurückbezahlt werden darf und insolvenzrechtlich wie Eigenkapital behandelt wird.65 Die Einlage eines stillen Gesellschafters ist beim Unternehmer Eigenkapital, wenn sie langfristig und nachrangig gewährt sowie eine erfolgsabhängige Gewinn- und Verlustbeteiligung vereinbart ist.66 Sofern die drei Kriterien nicht kumulativ erfüllt sind, ist die Einlage als Verbindlichkeit auszuweisen.67 Ähnlich sind die Kriterien für den Ausweis von Genussrechtskapital. Hier muss aber für den Eigenkapitalausweis noch hinzutreten, dass die Vergütung für die Kapitalüberlassung erfolgsabhängig gewährt wird.68 Ansonsten erfolgt der Ausweis als Fremdkapital.69 Unabhängig von der handelsrechtlichen Qualifikation stellt Genussrechtskapital in der Steuerbilanz stets Fremdkapital dar. Daher können Ausschüttungen auf Genussrechte steuerlich gemäß § 8 Abs. 3 S. 2 als Betriebsausgabe abgezogen werden.70 f) Nicht-monetäre Pflichten; Lasten. Verpflichtungen sind zu passivieren, auch wenn sie 31 nicht auf Geldzahlung, sondern auf ein sonstiges Leisten oder Liefern gerichtet sind, sofern nicht der Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte eingreift (s. dazu unten Rdn. 33). Erhaltene Anzahlungen sind als Vorleistungen auf eine von dem anderen Vertragsteil zu erbringende Lieferung oder Leistung beim Empfänger zu passivieren (BFH BStBl. II 1980, 648; 1986, 669). Bei Erfüllungsrückständen aus schwebenden Dauerschuldverhältnissen, die vom Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht mehr erfasst werden (vgl. unten Rdn. 33), ist eine selbständige Verbindlichkeit anzusetzen.71 Umstritten ist die Behandlung dinglicher Lasten, die auf ein bloßes Dulden oder Unterlassen gerichtet sind und nicht eine ohnehin bestehende schuldrechtliche Verbindlichkeit nur absichern. Im letzteren Fall, z.B. bei kreditsichernden Grundschulden und Hypotheken, wird nur die gesicherte Verbindlichkeit selbst passiviert. Im ersten Fall, z.B. bei einem Nießbrauch oder einer Grunddienstbarkeit, nimmt die Rechtsprechung für die bisher entschiedenen Fälle keine Verbindlichkeit an, sondern eine Wertminderung bei den Anschaffungskosten von Grund und Gebäuden.72 Ebenso führen dingliche Belastungen zu keinen Verbindlichkeiten, sofern deren Übernahme zu Anschaffungskosten führt (BFH BStBl. II 2008, 296). Richtigerweise ist zu differenzieren: bei immerwährenden Duldungs- und Unterlassungslasten liegen endgültige Minderungen des dem Vermögensgegenstand zugeordneten Ertragswerts vor; bei zeit-

_____ 64 AA für Auflösung unter Berufung auf BGHZ 204, 231 = NZG 2015, 1121; Frystatzki DStR 2016, 2479, 2487; Hoffmann StuB 2016, 881; W. Müller BB 2016, 491, 493; ders. DStR 2018, 486; Oser DStR 2017, 1889; differenzierend Schulze-Osterloh BB 2017, 427. 65 ADS § 246 Rdn. 93, 97; Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 231; MüKo-HGB/Ballwieser § 246 HGB Rdn. 84; aA Heymann/Walz2 § 246 Rdn. 22 m.w.N. 66 Vgl. Wolf StuB 2017, 276, 277 ff; Zwirner/Heyd/Zieglmaier StuB Beil. zu Heft 7/2018 S. 1, 3 f. 67 ADS § 246 Rdn. 90 ff; Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 235. 68 Vgl. HFA 1/1994, WPg 1994, 419 ff; dazu Zwirner/Heyd/Zieglmaier StuB Beil. zu Heft 7/2018 S. 1, 12 f. 69 AA noch Heymann/Walz2 § 246 Rdn. 22 m.w.N. 70 FinMin NRW, DB 2018, 1762; Hennrichs NZG 2016, 1255, 1257 aA noch OFD NRW, DB 2016, 1407. 71 BFH BStBl. II 1976, 622; 1984, 273, 276; 2006, 593; dazu Christiansen DStR 2007, 869, 873. 72 BFH BStBl. II 1990, 128; ebenso für sowohl befristete wie unbefristete Duldungslasten Döllerer BB 1974, 1541; Thiel DStJG 14 (1991), 161, 188 ff; HHR/Franz § 5 EStG Rdn. 1040.

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lich befristeten Duldungs- und Unterlassungsverpflichtungen liegen Verbindlichkeiten vor, die sich im Zeitablauf gewinnwirksam verringern.73 Das bedeutet, dass bei der Anschaffung des belasteten Vermögensgegenstandes der Bruttowert (Geldpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten und kapitalisierte Last der Duldungsverpflichtung) anzusetzen ist. 6. Aktivierungs- und Passivierungsverbote (konkrete Bilanzierungsfähigkeit) 32

a) Allgemeines. Ein abstrakt aktivierungsfähiger Vermögensgegenstand kann nur dann aktiviert werden, wenn ihm kein Aktivierungsverbot gegenübersteht (konkrete Aktivierungsfähigkeit). Aus § 248 Abs. 2 S. 2 ergibt sich ein Verbot für selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (s. § 248 Rdn. 21). Auch aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit kann sich ein Ansatzverbot ergeben (s. unten Rdn. 34). Nicht anzusetzen sind Vermögensgegenstände, die sachlich nicht dem Unternehmensvermögen, sondern dem Privatvermögen des Kaufmanns zuzuordnen sind (s. dazu § 242 Rdn. 12). Entsprechendes gilt für passivierungsfähige Verbindlichkeiten und Rückstellungen.

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b) Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte. Danach werden Forderungen und Verbindlichkeiten aus gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Verträgen nicht bilanziert, solange der zur Leistung Verpflichtete seine Hauptleistung noch nicht erbracht hat.74 Zum Teil wird diese Tatsache auf die Vermutung gestützt, dass sich in der Schwebezeit die wechselseitigen Verpflichtungen wertmäßig ausgleichen.75 Richtigerweise ergibt sich dieses Verbot aus der Verbindung von Realisationsprinzip (s. dazu § 252 Rdn. 28) und allgemeinem Vorsichtsprinzip.76 Rechtlich kann es sich dabei um auf einmalige Leistung gerichtete Verträge wie um Dauerschuldverhältnisse (z.B. Miete, Pacht, Dienst- und Arbeitsverträge, Lizenzverträge) handeln. Voraussetzung ist aber, dass das Leistungsgleichgewicht nicht durch Vorleistungen (z.B. Anzahlungen, die beim Zahlenden zu aktivieren und beim Empfänger zu passivieren sind) oder Erfüllungsrückstände (für die Verbindlichkeiten oder Verbindlichkeitsrückstellungen zu passivieren sind) gestört ist (Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 76). Dabei besteht für synallagmatische (Dauer-)Schuldverhältnisse die Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung ausgeglichen sind. Diese schließt alle vereinbarten oder vertraglich nicht abdingbaren Nebenleistungen mit ein (BFH BStBl. II 1988, 886). Das Gleichgewicht eines Pachtverhältnisses ist allerdings gestört, wenn und solange der Pächter die ihm obliegenden Erhaltungs- und Erneuerungsmaßnahmen nicht durchgeführt hat (beim Pächter Pachterneuerungsrückstellung: BFH BStBl. II 1992, 904; beim Verpächter Aktivierung BFH BStBl. II 1998, 505). Das Ansatzverbot erstreckt sich auch auf Nebenkosten des Vertrages, z.B. Maklerkosten eines Mietvertrages (BFH BStBl. II 1997, 808) Anders sieht dies der BFH bei Erbbaurechten. Hier können Notar- und Maklerkosten, die außerhalb des eigentlichen Gegenseitigkeitsverhältnisses anfallen, als Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes aktiviert werden (BFH BStBl. II 1992, 70). Der Schwebezustand endet, wenn die Sachleistung erbracht ist.

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c) Grundsatz der Wesentlichkeit. Der Grundsatz der Wesentlichkeit (international: Principle of Materiality) besagt, dass in der Bilanz Tatbestände zu vernachlässigen sind, die wegen ihrer Größenordnung für den Adressaten des Jahresabschlusses ohne Bedeutung sind und auf das Jahresergebnis keinen nennenswerten Einfluss haben.77 Dieses Prinzip leitet sich ab aus dem

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73 Ebenso Ramcke S. 53 ff. 74 BFH BStBl. II 1997, 735, 737; 1992, 177, 178; ADS § 246 Rdn. 183; Babel ZfB 68 (1998), 825, 828 f; Crezelius FS Döllerer, S. 81; MüKo-HGB/Ballwieser § 246 Rdn. 30. 75 BFH BStBl. II 1997, 735, 737 wohl auch MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 134. 76 Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 59; Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 162; Woerner BB 1988, 769, 771; KnobbeKeuk S. 141. 77 Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 70; Leuz/Hirschberger DB 2012, 2529 ff.

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Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit der Bilanz und gründet sich letztlich auf den Gedanken wirtschaftlicher Effizienz. Es steht nicht im Konflikt mit dem Vollständigkeitsgrundsatz, sofern man diesen nicht rein mechanisch, sondern von seiner informationellen Bedeutung für alle in Betracht kommenden Bilanzadressaten auffasst. Eine Unterdrückung von Information kann darauf keinesfalls gestützt werden. 7. Bilanzierungswahlrechte. Abstrakt bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände müssen 35 nicht aktiviert werden, wenn ein Aktivierungswahlrecht besteht. Nicht-Vermögensgegenstände und Nicht-Schulden können aktiviert bzw. passiviert werden, wenn das Gesetz ein entsprechendes Wahlrecht vorsieht. Durch das BilMoG wurden die bis dahin bestehenden Ansatzwahlrechte weitgehend aufgehoben. Zu finden sind sie nur noch in § 248 Abs. 2, § 250 Abs. 3, § 274 Abs. 1 betreffend die Aktiva und Art. 28, 67 EGHGB betreffend die Passiva. Unter dem Gesichtspunkt der Wesentlichkeit (s. dazu oben Rdn. 34) sind geringwertige Vermögensgegenstände nicht bilanzierungspflichtig.78 Unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände sind aufgrund des Vollständigkeitsprinzips nicht wahlweise, sondern pflichtig zu aktivieren.79 Zur steuerrechtlichen Transformation von Aktivierungswahlrechten in Aktivierungs- 36 pflichten und von Passivierungswahlrechten in Passivierungsverbote s. Einleitung Rdn. 95. Die Abschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 EStG wird aus Gründen der Vereinfachung und Wesentlichkeit regelmäßig auch als handelsrechtliche Abschreibungsmethode anerkannt (ADS § 253 Rdn. 410 f). Dieses steuerliche Wahlrecht kann aber ebenso wie die Poolabschreibung nach § 6 Abs. 2a HGB nur dann ausgeübt werden, wenn das handelsrechtliche Einzelbewertungs- und Vorsichtsprinzip eingehalten wird.80 8. Aufwendungen und Erträge a) Begriff der Aufwendungen. Das Vollständigkeitsgebot in Abs. 1 erfasst sämtliche Auf- 37 wendungen und Erträge. Sie müssen aus der GuV unsaldiert und unter Ausschaltung von Einlagen und Entnahmen ersichtlich sein, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 90). Unter Aufwendungen versteht man den einer bestimmten Geschäftsperiode zugerechneten Wertverzehr an Gütern und Dienstleistungen.81 Von den Aufwendungen zu unterscheiden sind Auszahlungen, Ausgaben und Kosten. Die Behandlung einer Ausgabe oder Auszahlung als Aufwendung setzt in der Regel voraus, dass sie entsprechend dem Realisationsprinzip dem Unternehmenserfolg des laufenden Geschäftsjahres angelastet werden kann. Die Aufwandsabgrenzung der Sache nach (sog. matching principle) erfolgt also grundsätzlich indem man diese den Erträgen zurechnet (Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 301). Aufwendungen, die keine sachliche Beziehung zu Erträgen aufweisen, müssen der Zeit nach abgegrenzt werden. Maßgeblich ist dann die Periode, in der sie anfallen. Davon zu unterscheiden sind streng zeitraumbezogene Aufwendungen wie Mieten, Gehälter und Zinsen, die den Perioden stets zeitanteilig zugeordnet werden. Das ist auch der Fall, wenn die Auszahlungsvorgänge zusammengefasst oder zeitlich verschoben werden. b) Begriff der Erträge. Dem Begriff der Aufwendungen analog werden die Erträge definiert 38 als die einer bestimmten Geschäftsperiode zuzurechnenden Mehrungen des Nettovermögens

_____ 78 Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 73; ADS § 246 Rdn. 451 für Anschaffungs- und Herstellungskosten von nicht mehr als 100 DM; für Anpassung an steuerliche Grenze von 150 Euro HdR-EA/Kußmaul Kap. 6 Rdn. 38 m.w.N. 79 MüKo/Ballwieser § 246 Rdn. 34; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 73; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 107; für Wahlrecht ADS § 255 Rdn. 83 ff; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 100. 80 Haufe HGB Bilkomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 198. 81 ADS § 246 Rdn. 165; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 66.

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durch Güter und Dienstleistungen, durch Auflösung von Rückstellungen oder durch Forderungserlass.82 Wie die Aufwendungen von den Ausgaben, sind die Erträge von den Einzahlungen und Einnahmen zu unterscheiden; die Erträge werden nach dem Realisationsprinzip zeitlich zugeordnet (s. dazu § 252 Rdn. 28 ff). 39

c) Verluste sind nach dem Imparitätsprinzip (s. dazu § 252 Rdn. 37 ff) zu antizipieren, sobald sie wahrscheinlich sind.

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9. Bilanzunwirksame Geschäfte. Die Ansatzvorschriften stellen im Rahmen des Vollständigkeitsgrundsatzes durch Bilanzierungsgebote, -verbote und -wahlrechte klar, welche Posten überhaupt in die Bilanz aufgenommen werden sollen.83 Immer wieder nutzt jedoch die Bilanzpolitik Spielräume, die sich aus rechtlichen Unschärfen bei der Abgrenzung der subjektiven Zuordnung zum Bilanzierenden84 oder der extensiven Nutzung des Grundsatzes der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte ergeben,85 um einer Abbildung bestimmter Transaktionen in der Bilanz zu entgehen. Um diesen Tendenzen entgegen zu wirken wurde mit dem BilMoG die Angabepflicht nach § 285 Nr. 3 eingeführt (MüKo-BilR/Poelzig § 285 Rdn. 29). Für nicht-publizitätspflichtige Kaufleute, die in privatrechtlichen Zusammenhängen die Handelsbilanz als Informationsinstrument einsetzen, kann sich eine entsprechende Erläuterungspflicht aus § 242 BGB ergeben (Heymann/ Walz2 § 246 Rdn. 31).

10. Geschäfts- oder Firmenwert. Der Gesetzgeber definiert den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert fiktional als einen zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand.86 Durch die Fiktion wollte er vermeiden, dass die Kriterien eines handelsrechtlichen Vermögensgegenstands geändert werden (Schulze-Osterloh DStR 2008, 63 f). Er entsteht beim Unternehmenskauf als Unterschiedsbetrag zwischen der Gegenleistung und den Wert der erhaltenen Vermögensgegenstände und Schulden. Insofern kann er nur im Rahmen eines sogenannten „asset deal“ anfallen, wenn die erworbenen Einheiten direkt in die Bilanz des Käufers aufgenommen werden (Küting/Ellmann S. 263, 285 f). Nicht aktivierungsfähig ist dagegen der selbst geschaffene wie der unentgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert. Bezüglich des Ansatzes stimmen Handels- und Steuerbilanz aufgrund § 5 Abs. 2 EStG 42 nunmehr überein. Eine Abweichung besteht aber in der Bewertung. Handelsrechtlich ist der Wert über seine individuelle betriebliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 1 s. dazu § 253 Rdn. 63 bzw. Fiktion 10 Jahre nach S. 3, 4 s. dazu § 253 Rdn. 83), während steuerrechtlich eine feste Nutzungsdauer von 15 Jahren vorgeschrieben ist (§ 7 Abs. 1 S. 3 EStG). Insofern werden die Werte in der Handels- und Steuerbilanz regelmäßig voneinander abweichen. Ein negativer Geschäftswert (Badwill oder „Lucky Buy“) wird nicht bilanziert, sondern auf 43 die Vermögensgegenstände und Schulden verteilt, indem diese abgestockt werden. Sofern keine ausreichend abstockbare Aktiva oder Passiva vorhanden ist, kann weder ein negativer Geschäftswert, noch ein „Ausgleichsposten“ passiviert werden.87 Vielmehr ist der Restbetrag erfolgswirksam über die Bilanz aufzulösen.88 41

_____ 82 ADS § 246 Rdn. 167; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 67. 83 Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 1; KölnKomm-RLR/Braun § 246 Rdn. 9. 84 Vgl. Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 5 ff. 85 Krit. Müko-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 138. 86 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067 S. 47, daher kein Vermögensgegenstand; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 79; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 144 unter Aufgabe aA zum früheren Recht MüKo-AktG/Hennrichs § 246 Rdn. 23, 58. 87 AA Baetge/Kirsch/Thiele S. 251, 255; ADS § 255 Rdn. 294; Beck BilKomm/Schubert/Huber § 247 Rdn. 15, 407; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 92 ff. 88 Haufe HGB BilKomm/Noodt § 246 Rdn. 93.

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Vollständigkeit. Verrechnungsverbot | § 246

IV. Wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit (Subjektive Zurechnung) 1. Nicht Sachherrschaft, sondern Zuweisung von Risiken und Chancen. Das Vollstän- 44 digkeitsgebot setzt Kriterien dafür voraus, was der Kaufmann gemäß § 242 Abs. 1 als „sein“ Vermögen auszuweisen hat. Fremdes Vermögen oder Vermögen, das der Kaufmann nur verwaltet, darf grundsätzlich nicht bilanziert werden (Großfeld/Luttermann Rdn. 387). Was dem Kaufmann als „sein eigen“ zugeordnet ist, wird, soweit es um materielle Vermögensgegenstände und damit um Sachen im Sinn von § 90 BGB geht, regelmäßig mit dem privatrechtlichen Eigentum übereinstimmen. Abweichungen sind möglich und auch nicht allzu selten.89 Für immaterielle Vermögensgegenstände passt die im Eigentumsbegriff des Privatrechts vorausgesetzte Herrschaft über einen räumlich-gegenständlichen Bereich ohnehin nicht. Für die bilanzrechtliche Zuordnung kommt es darauf an, wem die aus einer Investition (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) erwachsenden kommerziellen Chancen zugewiesen werden und wer die Risiken trägt (sog. wirtschaftliches Eigentum).90 Mit dem zivilrechtlichen stimmt das wirtschaftliche Eigentum in der ausschließlichen Zuordnung überein; niemand anders kann den gleichen Gegenstand gleichzeitig aktivieren.91 Auch besteht bei beiden Eigentumsarten die Möglichkeit, dass sie uneingeschränkt gegenüber vorrangigen, aber zeitlich befristeten Nutzungsrechten am gleichen Gegenstand fortbestehen. Jedoch geht es bei den Nutzungsrechten nicht wie im Sachenrecht um den Schutz eines konkret gegenständlich gebundenen Interesses, sondern um die Zuordnung einer mit dem Gegenstand verbundenen kaufmännischen Ertragserwartung (Walz WM 1985 Beil. 10, 1, 18 ff). Der Gesetzgeber hat im Rahmen des BilMoG § 246 Abs. 1 S. 2 HGB neu gefasst und damit die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Zurechnung gesetzlich kodifiziert. Veränderungen zum bisherigen Rechtszustand ergeben sich dadurch nicht.92 Die Zuordnung beurteilt sich danach, wie die wesentlichen Chancen und Risiken verteilt sind, die aus dem betreffenden Vermögensgegenstand erwachsen.93 Die Ertragserwartung gehört wirtschaftlich zum Vermögen des Kaufmanns, wenn sie dem Kaufmann rechtlich vorbehalten, zumindest aber bei einem erwartbaren normalen Verlauf durch Rechte Dritter nicht entzogen werden kann.94 Es reicht nicht aus, dass der Kaufmann lediglich „formal“ verfügungsberechtigt ist, ohne gleichzeitig am Ertragswert zu partizipieren.95 Umgekehrt kann einem Erwerber der Gegenstand vermögensmäßig zugeordnet werden, obwohl ihm noch ein Rücktrittsrecht zusteht (BFH BStBl. 1997, 382). 2. Risiken und Chancen der Wertentwicklung. Chancen und Risiken der Wertentwick- 45 lung eines Vermögensgegenstandes hängen von seiner Abnutzung, technischen Neuerungen, Marktbewegungen und bei Forderungen von der Bonität eines Schuldners ab. All dies bildet sich im erzielbaren Kaufpreis ab, wenn der Gegenstand vor seinem Verbrauch oder sonstigem Erlöschen veräußert wird. Deshalb ist derjenige aktivierungspflichtig, der das Gut verwerten darf (ADS § 246 Rdn. 263). Das ist nicht gleichbedeutend mit der Entscheidungsbefugnis, ob überhaupt verkauft werden soll.96 Diese Entscheidung kann z.B. auf Treuhänder oder Verkaufskommissionäre delegiert sein, die nicht aktivieren dürfen (s. dazu unten Rdn. 48).

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89 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 5; restriktiv BGH NJW 1996, 458; ablehnend Ekkenga ZGR 1997, 262. 90 ADS § 246 Rdn. 262 ff; MüKo-HGB/Ballwieser § 246 Rdn. 35; kritisch zur Begrifflichkeit Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 44; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 157. 91 AA IDW ERS HFA 13 n.F. Tz. 6; sog. „Doppelbilanzierung“. 92 Rechnunglegung/Kirsch § 246 Rdn. 74; KölnKomm-RLR/Braun § 246 Rdn. 41; SystPraxisKomm/Tanski § 246 Rdn. 59. 93 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47; IDW ERS HFA 13 n.F. Rdn. 7; SystPraxisKomm/Tanski § 246 Rdn. 58; Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 6. 94 In der Begründung stark am Sachenrecht ausgerichtet, im Ergebnis aber wie hier BGH NJW 1996, 458. 95 Knapp DB 1971, 112; KölnKomm-RLR/Braun § 246 Rdn. 53. 96 Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 46; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 164; Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 14; IDW ERS HFA 13 n.F. Rdn. 6 ff; aA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 90.

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Gewinne aus einem Gegenstand können unter Umständen mehrere Kaufleute gleichzeitig auf unterschiedliche Weise erzielen,97 z.B. der eine durch unmittelbaren Gebrauch, der andere durch entgeltliche Gebrauchsüberlassung. Ist die Einsatzmöglichkeit für den Nutzungsberechtigten bezogen auf die voraussichtliche Nutzungsdauer von vornherein zeitlich begrenzt, und muss der Gegenstand dann einem anderen herausgegeben werden, dem ein substantieller, über den Schrottwert wesentlich hinausgehender Restwert zugeordnet geblieben ist, dann hat regelmäßig nur der am Restwert Berechtigte den Gegenstand zu aktivieren (s. dazu unten Rdn. 50). Der zeitweise Nutzungsberechtigte aktiviert ein Nutzungsrecht, wenn nicht insoweit die Voraussetzungen eines schwebenden Geschäfts vorliegen, die einer Aktivierung entgegenstehen.98

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3. Steuerrecht. Die wirtschaftliche Vermögenszugehörigkeit nach §§ 242, 246 deckt sich im Regelfall mit der steuerrechtlichen Zurechnungsnorm des § 39 AO99 Im Einzelfall kann es aber zu einer unterschiedlichen Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums in Handels- und Steuerbilanz kommen, z.B. beim Leasing oder wenn Anteile an Kapitalgesellschaften unter aufschiebenden Bedingungen übertragen werden (vgl. hierzu Deuert/Lewe BB 2014, 1835 ff). 4. Einzelfälle

a) Zuordnung von Vermögensgegenständen. Wie die weite Definition des Vermögensgegenstands selbst (s. dazu oben Rdn. 12) steht seine subjektive Zuordnung nicht im Einklang mit der aus Gläubigersicht wichtigen Haftungsordnung; sie lässt sich aber unter der going concernPrämisse (Prämisse der Fortführung des Unternehmens in § 252 Abs. 1 Nr. 2) rechtfertigen. Bei Werklieferungsverträgen geht der Gegenstand auf den Erwerber nicht im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung, sondern ab dem Zeitpunkt der Abnahme über, weil die Anlage bis zu diesem Zeitpunkt auf die Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben wird (BFH BStBl. II 2017, 171). Unter Eigentumsvorbehalt veräußerte Vermögensgegenstände werden dem Eigentumsvorbehaltskäufer, solche die sicherungsweise treuhänderisch übereignet werden, dem Sicherungsgeber, solche die verpfändet werden, dem Verpfänder zugeordnet.100 Die Ausnahme für zu Sicherungszwecken geleistete Bareinlagen gilt trotz Streichung des § 246 Abs. 1 S. 3 HGB weiterhin. Diese sind beim Sicherungsnehmer zu aktivieren (Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 81). Bei treuhänderischer Übereignung hat der Treugeber nicht nur bei der eigennützigen Sicherungstreuhand, sondern auch bei der fiduziarischen oder echten Treuhand den Vermögensgegenstand zu aktivieren, da ihm dessen Ertragswert zugeordnet ist.101 Über die Behandlung des Treugutes in der Bilanz des Treuhänders herrscht Streit; überwiegend wird ein Hinweis im Jahresabschluss gefordert; dafür kommt die Vorspalte der Bilanz, ein Ausweis unter dem Strich oder bei Kapitalgesellschaften der Anhang in Betracht (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 12). Ein Verkaufsangebot oder ein Optionsrecht begründet in der Regel noch keine bilanzielle 49 Zuordnung zum späteren Käufer (BFH BStBl. II 1994, 23; BB 2019, 43 zum Sale-and-lease-back). Gleiches gilt für eine Rückfallklausel (BFH BStBl. II 1994, 635). Bei zeitlich gestreckten, mehraktigen Übereignungen hat der Erwerber den Gegenstand jedoch vor Eigentumsübergang bereits dann zu aktivieren, wenn auf ihn Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten übergegangen sind. Das ist beim Versendungskauf der Fall, wenn der Empfänger bereits während des Transports über die Ware verfügen kann (Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 17). Die spätere Grundbucheintragung

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97 Schulze-Osterloh WPg 1974, 393 ff; ders. DB 1976, 637 ff. 98 BFH BStBl. II 1997, 808; Thiel DStJG 14 (1991), 161; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 179. 99 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 5; Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 47; aA noch Knobbe/Keuk S. 73. 100 ADS § 246 Rdn. 268 ff; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 166 ff; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 154. 101 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 10 ff, 86 ff; Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 88; MüKo-BilR/ Hennrichs § 246 Rdn. 180 ff.

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hat bei Grundstücksveräußerungen nur noch deklaratorische Bedeutung (BFH BStBl. 1973, 209). Die Errichtung eines Gebäudes im eigenen Namen und für eigene Rechnung auf einem frem- 50 den Grundstück führt grundsätzlich nicht zu wirtschaftlichem Eigentum.102 Ein Erbbauberechtigter ist in der Regel nicht wirtschaftlicher Eigentümer des belasteten Grundstücks (BFH BStBl. II 1984, 820; 1994 796), ebenso wenig der Kaufmann, der ein Grundstück unter Nießbrauchsvorbehalt veräußert.103 Beide Male hindern wirtschaftlich wertvolle Rückfallrechte an den zivilrechtlichen Eigentümer die Zuordnung beim dinglich Berechtigten. Daher ist derjenige, der auf eigene Rechnung auf fremden Grund und Boden ein Gebäude errichtet wirtschaftlicher Eigentümer, wenn er für den Fall der Nutzungsbeendigung den Verkehrswert des Gebäudes ersetzt bekommt (BFH BStBl. II 2002, 281). Nichts anderes gilt für den Erbbauberechtigten oder Nießbraucher, wenn ihm die kommerziellen Nutzungsmöglichkeiten in einer Weise zugeordnet sind, dass sie das Rückfallrecht des Eigentümers wirtschaftlich weitgehend aushöhlen (BFH BStBl II 1992, 803). Gleiches ist bei Mietereinbauten der Fall, wenn die Nutzungsdauer der Einbauten die Mietzeit unterschreitet oder der Mieter bei Auszug eine Rückbauverpflichtung hat.104 Kommissionsgüter werden nicht vom Kommissionär, sondern vom Kommittenten aktiviert.105 Bei der Inkassozession bilanziert der Zedent, der wirtschaftlicher Eigentümer bleibt (ADS § 246 Rdn. 323). Die Zurechnung beim Factoring ist problemlos, wenn das Finanzierungsinstitut das Kreditrisiko übernimmt (sog. echtes Factoring); hier liegt ein Forderungskauf mit den entsprechenden Folgen vor. Wenn aber das Kreditrisiko beim Verkäufer der Forderung verbleibt (sog. unechtes Factoring), müsste an sich die bilanzielle Zuordnung bei ihm verbleiben. Das ist zutreffend, wenn dem Schuldner die Abtretung nicht angezeigt wurde (stilles Factoring). Wird der Verkauf offengelegt, werden die abgetretenen Forderungen beim Factor getilgt. Dann erscheint es kaum praktikabel, sie beim Veräußerer zu bilanzieren. Daher wird in diesem Fall die Forderung beim Veräußerer ausgebucht, der sein verbleibendes Risiko als Haftungsverhältnis bzw. bei drohendem Ausfall als Rückstellung dokumentiert.106 Beim Leasing wie beim Miet-Kaufvertrag (BFH BStBl. II 1992, 182) kommt es auf die wirtschaftlichen und rechtlichen Besonderheiten des einzelnen Vertrages an: bei wirtschaftlich substantiellem Rückfallrecht (Restwert) bilanziert der Leasinggeber, es sei denn, die Ausübung des Rücknahmerechts sei aus im Vertrag angelegten wirtschaftlichen Gründen weitgehend unwahrscheinlich. Hierbei ist der Leasingvertrag einer gesetzestypischen Miete oder Pacht gleichgestellt, bei denen der Vermieter sowohl rechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts bleibt (Baetge/Kirsch/Thiele/Turowski § 246 Rdn. 209 ff). Nähert sich der Vertrag einem Teilzahlungs- oder Mietkauf wirtschaftlich in der Weise an, dass der Vermögensgegenstand seiner kaufmännisch nutzbaren Substanz nach letztlich dem Leasingnehmer voll zugutekommen soll, dann hat dieser den Vermögensgegenstand bilanziell als seinen auszuweisen und die kapitalisierten Leasingraten zu passivieren. Das Gleiche gilt, wenn für den Leasingnehmer eine Erwerbsoption vorgesehen ist, die voraussichtlich ausgeübt werden wird, weil die Raten- und Preisgestaltung des Vertrages diese Entscheidung von vornherein nahelegt. Auch für die Steuerbilanz ist entscheidend, wer nach der Vertragsgestaltung wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstandes ist. Ist der Gegenstand speziell auf die Bedürfnisse des Leasing-Nehmers ausgerichtet und wirtschaftlich sinnvoll nur von diesem zu nutzen, liegt „Spezialleasing“ vor, so dass der Leasing-Nehmer wirtschaftliches Eigentum erwirbt (BFH BStBl. II 1970, 264). Das gilt auch, wenn allgemein verwendbare Gegenstände speziell für den Nutzer zusammengestellt werden, so dass eine Funktionsgesamtheit entsteht, die

_____ 102 BFH BStBl. II 1992, 944, für Ehegattenkonstellationen BFH BStBl. II 2016, 976. 103 BFH BStBl. II 2000, 653; BMF BStBl I 2013, 1184 Rdn. 39 f. 104 MüKo-BilR/Hennrichs § 246 HGB Rdn. 59; Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 38. 105 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 21 ff; MüKo-HGB/Ballwieser § 246 Rdn. 55 f. 106 HL ADS § 246 Rdn. 322; HdR-EA/Küting/Weber/Strickmann Kap. 6 Rdn. 435; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 197; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 61; aA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 91.

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nur dieser Leasingnehmer in dieser Art nutzen kann (BFH BStBl. II 2018, 81). In Erlassen hat der BdF die maßgeblichen Grenzlinien in einer für die Verwaltungspraxis handhabbaren und den Interessen der Steuerpflichtigen entgegenkommenden Weise vorgegeben:107 Zur Bilanzierung von Pensionsgeschäften s. § 340b. 51 b) Zuordnung von Verbindlichkeiten, Aufwendungen und Erträgen. Verbindlichkeiten sind demjenigen zuzuordnen, gegen den der Gläubiger den Anspruch geltend machen kann, auch wenn ein Ausgleichs- oder Rückgriffsanspruch gegen einen Dritten besteht. Der Dritte hat die Ausgleichsverpflichtung zu passivieren. Dies gilt auch für Betriebsführungsverträge, bei denen der Betriebsführer ein Unternehmen im eigenen Namen für Rechnung eines anderen betreibt.108 Zu Gesamtschuldnern s. oben Rdn. 25. Dagegen sind Aufwendungen und Erträge einem Kaufmann dann zuzuordnen, wenn sie 53 aus Geschäften stammen, die auf seine Rechnung abgeschlossen wurden. In wessen Namen sie vorgenommen wurden, ist unerheblich (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 91). 52

V. Verrechnungsverbot (Saldierungsverbot; Abs. 2) 54

1. Grundsätzliches. Das Verrechnungsverbot, das der Gesetzgeber für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung normiert, ist Ausfluss des Vollständigkeits- (Abs. 1) und des Klarheits- und Übersichtlichkeitsgebots (§ 243 Abs. 2).109 Die ausdrückliche Erwähnung der Grundstücksrechte und Grundstückslasten ist historisch bedingt, weil man bis zur Reform des Aktienrechts 1937 die Anschaffungskosten der Grundstücke um den Wert der dinglichen Belastungen vermindern durfte (ADS § 246 Rdn. 459). Die zahlreichen Ausnahmen erklären sich aus der Nähe des Verrechnungsverbots zu den Grundsätzen der Bewertung, insbes. des Einzelbewertungsgrundsatzes, für die der Vollständigkeitsgrundsatz nicht gilt (s. dazu oben Rdn. 10 und § 252 Abs. 2).110

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2. Verrechnungsgebot für Deckungsvermögen nach Abs. 2 S. 2, 3 HGB. Der Gesetzgeber hat durch das BilMoG im § 246 Abs. 2 S. 2 eine Ausnahme vom Verrechnungsverbot gesetzlich normiert. Danach sind Vermögensgegenstände, die ausschließlich dazu dienen, Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen oder vergleichbaren Verpflichtungen abzudecken, mit diesen Schulden zu verrechnen. Die Neuregelung hat den Zweck, den Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Bilanzierungspflichtigen zu verbessern, sowie das HGB an die IFRS anzunähern.111 Sind Verpflichtungen durch Vermögensgegenstände gedeckt, die ausschließlich dazu dienen, diese zu erfüllen, stellen die Schulden keine wirtschaftliche Belastung mehr dar. Somit werden nur noch die Verpflichtungen ausgewiesen, die das Unternehmen wirtschaftlich treffen (Haufe HGB BilKomm/Noodt § 246 Rdn. 102). Die Saldierung führt zu einer Bilanzverkürzung und kann bilanzpolitisch positive Auswir56 kungen auf die Bilanzstruktur und die Eigenkapitalquote haben (vgl. Hennrichs GmbHR 2010, 17 ff). Im steuerlichen Jahresabschluss bleibt es aufgrund § 5 Abs. 1a S. 1 EStG beim Verrechnungsverbot, so dass die Neuregelung eine weitere Abweichung zwischen den beiden Bilanzen hergestellt hat.

_____ 107 BStBl. I 1971, 264; 1972, 188; BB 1976, 72; BStBl. I 1992, 13; Abgrenzung und Überblick bei OFD Frankfurt, 5.3.2014 – S 2170 A – 103 – St 224. 108 ADS § 246 Rdn. 416; Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 51. 109 HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 23; Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 100; Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 252 f; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 231. 110 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 68 f. 111 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 48 f.

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Vollständigkeit. Verrechnungsverbot | § 246

Es muss sich um Verpflichtungen handeln, die von biometrischen Ereignissen (z.B. Alter, 57 Invalidität, Tod) abhängen oder einen gewissen Versorgungscharakter aufweisen.112 Für die übrigen Verpflichtungen gegen Arbeitnehmer (z.B. Urlaubsrückstellungen) gilt weiterhin das Verrechnungsverbot (Beck BilKomm/Schmidt-Ries § 246 Rdn. 121). Vermögensgegenstände können nur dann als Deckungsvermögen dienen, wenn sie im 58 Verhältnis zu Dritten unbelastet sind und jederzeit verwertet werden können, um die gedeckten Verpflichtungen zu erfüllen. Daher können betriebsnotwendige Vermögensgegenstände nicht herangezogen werden.113 Das Vermögen muss ausschließlich der Erfüllung der zu deckenden Altersversorgungsverpflichtungen dienen (Zweckexklusivität) und dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sein (Insolvenzsicherheit). Diese Voraussetzungen werden regelmäßig durch Treuhandlösungen oder eine dauerhafte Verpfändung an den Arbeitnehmer hergestellt.114 Verrechnet man wie gefordert die Vermögensgegenstände des Deckungsvermögens mit den 59 dazugehörenden Verpflichtungen, werden nur noch die Schulden ausgewiesen, die das Unternehmen wirtschaftlich treffen. Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände werden nach § 253 Abs. 1 S. 4 HGB mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet (s. § 253 Rdn. 46; § 255 Rdn. 85 ff). Kommt es dadurch zu einem Aktivüberhang (§ 246 Abs. 2 S. 3), ist dieser unter dem Posten „Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“ auszuweisen (§ 266 Abs. 2 E. HGB). Das Verrechnungsgebot erfasst auch die Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und dem verrechneten Vermögen. Diese sind saldiert unter den in § 277 Abs. 5 S. 1 genannten Posten im Finanzergebnis auszuweisen. 3. Sonstige Ausnahmen. Vom Verbot einer Verrechnung von Forderungen und Verbind- 60 lichkeiten wird nach vorherrschender Meinung eine Ausnahme gemacht (Wahlrecht), wenn für den Kaufmann eine Aufrechnungslage nach § 387 BGB besteht.115 Das Gleiche gilt schon dann, wenn Forderung und Gegenforderung noch nicht fällig sind, beide aber zum gleichen oder nur unwesentlich abweichenden Zeitpunkt fällig werden.116 § 274 HGB eröffnet die Möglichkeit, aktive und passive latente Steuern zu verrechnen (HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 25). Beim Ausweis latenter Steuern sind passivische nach § 274 Abs. 1 und aktivische nach § 274 Abs. 2 miteinander zu saldieren. Grundsätzlich zu verneinen ist die Streitfrage, ob eine im Außenverhältnis bestehende Gesamtschuld mit den im Innenverhältnis bestehenden Rückgriffsansprüchen gegen die Mitschuldner verrechnet werden darf.117 Für Kontokorrentkonten hat das Verrechnungsverbot keine Bedeutung, da dort nach § 355 nur der Saldo geschuldet ist.118 Wird in der Gewinn- und Verlustrechnung das Gesamtkostenverfahren angewendet, kön- 61 nen Bestandserhöhungen und Bestandminderungen saldiert werden (§ 275 Abs. 2 Nr. 2 HGB). Das gilt analog auch für Nichtkapitalgesellschaften (Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 115). Weitere Anforderungen aber auch Ausnahmen gelten in Verbindung mit den Gliederungsvorschriften der §§ 266 ff, 275 ff, etwa die Möglichkeit der Zusammenfassung zu einem Rohergebnis in § 276 oder der Abzug der Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer in § 277 Abs. 1.119

_____ 112 Beck BilKomm/Schmidt-Ries § 246 Rdn. 121; Beispiele in Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 48; IDW RS HFA 30 n.F. Tz. 8; einschr. MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 242. 113 IDW RS HFA 30 n.F. Tz. 28 f; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 241. 114 MüKo-HGB/Ballwieser § 246 Rdn. 143; zu Praxisfällen vgl. Haufe HGB BilKomm/Noodt Rdn. 106–109. 115 Beck BilKomm/Schmidt-Ries § 246 Rdn. 106; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 97; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 24. 116 Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 28; aA ADS § 246 Rdn. 466; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 24; Beck BilKomm/Schmidt-Ries § 246 Rdn. 108; MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 249. 117 MüKo-BilR/Hennrichs § 246 Rdn. 249; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 98; ADS § 246 Rdn. 419; einschränkend zulassend Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 109. 118 Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 28; Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 257; Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 111. 119 HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 26; KölnKomm-RLR/Braun § 246 Rdn. 94.

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§ 246 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

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Erhebliche Ausnahmen vom Verrechnungsverbot sehen § 340c Abs. 1 und 2 (s. Heymann/ Roth § 340c Rdn. 3 ff; 10 ff) und § 340f Abs. 3 für Kreditinstitute vor (s. Heymann/Roth § 340f Rdn. 15 ff). VI. Stetigkeitsgebot (Abs. 3)

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1. Grundsätzliches. § 246 Abs. 3 ergänzt seit dem BilMoG die bisher schon in § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB vorgeschriebene Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Rdn. 43) durch den Grundsatz der Ansatzstetigkeit. Der Gesetzgeber will dadurch die Informationsfunktion des Jahresabschlusses verbessern und das HGB-Bilanzrecht in diesem Punkt an die IFRS annähern (MüKoBilR/Hennrichs § 246 Rdn. 254). Die gesetzliche Regelung führt zu keinen inhaltlichen Änderungen, weil die Ansatzstetigkeit bereits vorher den Charakter von GoB besaß.120 Die Vorschrift verlangt, dass eine Ansatzmethode beibehalten werden muss, wenn gleichartige Sachverhalte zu beurteilen sind, d.h. wenn die anzusetzenden Bilanzposten vergleichbaren Nutzungs- und Risikobedingungen unterworfen sind. Der Begriff der Ansatzmethode erfasst jedes planmäßige Vorgehen des Bilanzerstellers, mit dem er bestehende Ansatzwahlrechte ausübt sowie Ermessensspielräume beim Ansatz eines Postens beurteilt.121 Das BilMoG hat die Ansatzwahlrechte (vgl. Rdn. 35) beträchtlich eingeschränkt und damit auch die Bedeutung der Ansatzstetigkeit reduziert. Die Ansatz- kann wie die Bewertungsstetigkeit nur in begründeten Ausnahmefällen durch64 brochen werden. Dies ergibt sich aus dem Verweis in Abs. 3 S. 2 auf § 252 Abs. 2. Wesentliche Voraussetzung für eine Abweichung ist, dass dadurch ein verbesserter Einblick in die Vermögens- Finanz- und Ertragslage möglich wird.122 Steuerliche Gründe genügen auch.123 Weiterhin ist es unzulässig, aufgrund bilanzpolitisch motivierter Eingriffe das Stetigkeitsgebot zu durchbrechen (Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 111). VII. Folgen der Nichtbeachtung des § 246 65

Ein Verstoß gegen das Verrechnungsverbot führt nach § 256 Abs. 4 AktG nur dann zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses, wenn seine Klarheit und Übersichtlichkeit (§§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 2) wesentlich (zum Grundsatz der Wesentlichkeit s. oben Rdn. 34) beeinträchtigt sind.124 Der Verstoß gegen das Vollständigkeitsgebot oder das Stetigkeitsgebot kann nach § 256 Abs. 5, Abs. 1 Nr. 1 AktG zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen (Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 113). Die Vorschrift wird über ihren Wortlaut hinaus auch auf die Missachtung von Ansatzgeboten angewendet.125 Zu straf- und bußgeldrechtlichen Folgen vgl. die §§ 331, 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a.

_____ 120 SystPraxisKomm/Tanski § 246 Rdn. 98; KölnKomm-RLR/Braun § 246 Rdn. 104; aA Heymann/Walz2 § 252 Rdn. 41 m.w.N.; Beck-Hdb-RL/Ballwieser B 105 Rdn. 67. 121 IDW RS HFA 38 Tz 7; HdR-EA/Kußmaul § 246 Rdn. 18; Haufe HGB Bilkomm/Noodt § 246 Rdn. 131. 122 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 128; IDW RS HFA 38 Tz. 14; Aufzählung weiterer Gründe bei Rechnungslegung/Kirsch § 246 Rdn. 282. 123 AA SystPraxisKomm/Tanski § 246 Rdn. 101. 124 OLG Hamm BB 1991, 2122; vgl. auch BGH WM 1995, 388. 125 ADS § 246 Rdn. 481; H.P. Müller FS Quack, S. 349.

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Zweiter Titel. Ansatzvorschriften Inhalt der Bilanz

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(1) In der Bilanz sind das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie die Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend aufzugliedern. (2) Beim Anlagevermögen sind nur die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. (3) (weggefallen) Schrifttum Beisse Die Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut, FS für L. Schmidt, 1993, S. 455; Clemm Ausscheiden eines Gesellschafters aus der Personengesellschaft, BB 1992, 1959; Crezelius „Einheitsbilanzierung“ bei Betriebsaufspaltung, DB 2012, 651; Freidank Der Ausweis des Eigenkapitals bei Personengesellschaften in der handelsrechtlichen Jahresabschlussrechnung, WPg 1994, 397; Groh Gesellschafter-Abfindungen in der Bilanz der Personengesellschaft, FS 50 Jahre Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., 1999, S. 243; Gschrei/Büchele Die Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters in der Handelsbilanz, BB 1994, 1526; Hennrichs Bilanzierung bei Abfindung ausscheidender Gesellschafter – Steuerrecht vs. Handelsrecht, FS für Meincke, 2015, S. 163; Herrmann Zur Bilanzierung bei Personengesellschaften, WPg 1994, 500; Huber Gesellschafterkonten in der Personengesellschaft, ZGR 1988, 1; IDW RS HFA 7 n.F., Zur Bilanzierung von Anteilen an Personenhandelsgesellschaften im Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft, 2017; Kahle Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften, FR 2013, 873; Korn Der stille Gesellschafter in Handels- und Steuerbilanz, SteuK 2011, 428; Lüdenbach Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters durch die Personengesellschaft, StuB 2013, 744; Regniet Ergänzungsbilanzen bei der Personengesellschaft: Sonderbilanzen der Gesellschafter und Wertkorrekturen der Gesellschaftsbilanz, 1990; Schön Zum Stande der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen, DStR 1993, 185; Schulze-Osterloh Handelsrechtliche Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter einer Personengesellschaft, ZGR 1991, 488; ders. Rechnungslegung bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer fortbestehenden Personenhandelsgesellschaft gegen Abfindung aus dem Gesellschaftsvermögen, NZG 2016, 161; Winkeljohann/Förschle/Deubert Sonderbilanzen, 5. Aufl. 2016; Wälzholz Ausgewählte gesellschaftsrechtliche Aspekte von Gesellschaftskonten bei Personengesellschaften, Teil 1, DStR 2011, 1815 und Teil 2, DStR 2011, 1861; Wollweber/Stenert Der Begriff der Realteilung in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG, DStR 2016, 2144.

I. II. III.

IV. V.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 2 Gesonderter Ausweis, hinreichende Aufgliederung (Abs. 1) | 5 1. Anlagevermögen | 8 2. Umlaufvermögen | 9 3. Fremdkapital | 10 Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Abs. 2) | 14 Bilanzierungsbesonderheiten für Handelspersonengesellschaften

1. 2.

3.

Laufende Bilanzierung | 18 Bilanzierung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge und Ergänzungsbilanzen a) Handelsrecht | 26 b) Steuerrecht | 30 Bilanzierungsprobleme bei der stillen Gesellschaft, der sog. Betriebsaufspaltung und der Realteilung von Handelspersonengesellschaften a) Stille Gesellschaft | 32 b) Betriebsaufspaltung | 33 c) Realteilung | 37

I. Allgemeines Diese Vorschrift hat es schwerpunktmäßig mit der für den Informationsgehalt entscheiden- 1 den Tiefenstruktur der Bilanz zu tun. Das bedeutet mit der Frage, wieweit die ausgewiesene Information aufgegliedert werden muss. Die unterschiedliche Zuweisung eines Vermögensgegenstandes zu unterschiedlichen Gliederungspunkten kann aber auch inhaltliche Folgen für seine bilanzrechtliche Behandlung haben, z.B. die in Abs. 2 getroffene Unterscheidung zwischen An123

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lage- und Umlaufvermögen. Zusätzlich werden hier die bilanzrechtlichen Besonderheiten bei Handelspersonengesellschaften kommentiert (s. Rdn. 18 ff). Letzteres ist systematisch gerechtfertigt, weil es dort schwerpunktmäßig um Ausweisprobleme geht, die den Gliederungspunkt Eigenkapital betreffen. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck Abs. 1 ließ sich nicht unmittelbar aus der 4. EG-Richtlinie ableiten (ADS § 247 Rdn. 4). Gleiches gilt für die BilanzRL. Er wird für Kapitalgesellschaften und dem PublG unterworfene Kaufleute durch die speziellere Norm des § 266 verdrängt (vgl. § 5 Abs. 1 PublG). Abs. 2 entspricht § 152 Abs. 1 S. 1 AktG a.F. ohne das Wort „am Abschlussstichtag“; seine Definition des Anlagevermögens gilt auch für Kapitalgesellschaften.1 Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) stellt Mindestanforderungen 3 an die Gliederung der Bilanz, für die Abs. 1 eine Minimalstruktur vorschreibt, allerdings ergänzt um die Anforderung zusätzlicher hinreichender Aufgliederung.2 Durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) wurde im Zusammenhang mit der Aufgabe der um4 gekehrten Maßgeblichkeit zwischen Handels- und Steuerbilanz der im Abs. 3 a.F. geregelte Ausweis des Sonderpostens mit Rücklageanteil aufgehoben.3 2

III. Gesonderter Ausweis, hinreichende Aufgliederung (Abs. 1) 5

Auf der Aktivseite sind das Anlage- und Umlaufvermögen sowie die aktivischen Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250) gesondert auszuweisen, auf der Passivseite das Eigenkapital, die Schulden (§ 242) sowie die passivischen Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250).4 Diese Posten entsprechen den mit Großbuchstaben gekennzeichneten Gliederungspunkten in § 266 Abs. 2 und 3 mit Ausnahme der in § 247 Abs. 1 nicht genannten, aber durch § 249 vorgeschriebenen Rückstellungen; vgl. § 266 Abs. 3 B. Doch genügt eine Bilanz, die nur diese Posten aufweist, nicht dem Gesetz. Vielmehr sind die Posten jeweils „hinreichend aufzugliedern“. Die Schwierigkeit, diese Aufgliederungspflicht zu konkretisieren, liegt darin, dass sie sich 6 anders als bei publizitätspflichtigen Unternehmen nicht auf einen öffentlich-rechtlich gebotenen Mindeststandard stützen kann. Maßstabsbildend sind neben dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) in vorderster Linie die privatrechtlichen Interessen der Bilanzadressaten. Diese Interessen können aber als bilanzgestützte Informations-, Kontroll- oder Zahlungsbemessungsinteressen der Gesellschafter, Gläubiger oder potentiellen Investoren voneinander divergieren. Da man dennoch zu einer Standardisierung kommen muss, ist zu fordern, auch hier das Gliederungsschema des § 266 als Leitorientierung zugrunde zulegen und die Erleichterungen des § 266 Abs. 1 S. 3 zu gewähren, soweit nicht der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit einer geringeren Gliederungstiefe entgegensteht. Das für kleine Kapitalgesellschaften geltende, verkürzte Gliederungsschema (Großbuchstaben und römische Zahlen der nachfolgenden Gliederung ohne die Aufgliederung in der Klammer) lässt sich regelmäßig nicht rechtfertigen, wenn ein Unternehmen die Größenmerkmale des § 267 Abs. 2 überschreitet, weil in ihr entgegen dem Gebot des Abs. 1 Rückstellungen und Verbindlichkeiten nicht weiter aufgegliedert sind (Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 11). Gleiches gilt, wenn bestimmte Posten für ein Unternehmen besondere Bedeutung haben. Sind bestimmte Posten nach dem Grundsatz der We-

_____ 1 ADS § 247 Rdn. 7; MüKo-BilR/Hennrichs § 247 Rdn. 2. 2 Baumbach/Hopt/Merkt § 247 Rdn. 2; MüKo-HGB/Ballwieser § 247 Rdn. 2. 3 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 6, 99; zu den Sonderposten mit Rücklagenanteil alten Rechts s. Heymann/Walz2 § 247 Rdn. 18 ff. 4 Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 1.

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sentlichkeit ohne Bedeutung, so brauchen sie nicht gesondert ausgewiesen zu werden. § 243 Abs. 2 wird im Ergebnis dann hinreichend Rechnung getragen, wenn die Gliederungstiefe den Größenklassen der §§ 267, 267a folgt.5 Für die nähere Umschreibung der nachfolgend aufgeführten Einzelposten des Anlage- und 7 Umlaufvermögens sowie des Fremdkapitals s. § 266. 1. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände (Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Geschäfts- 8 oder Firmenwert, geleistete Anzahlungen). II. Sachanlagen (Grundstücke einschließlich Bauten auf fremdem Boden, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Geschäfts- und Betriebsausstattung, Anlagen im Bau). III. Finanzanlagen. 2. Umlaufvermögen I. Vorräte (Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, unfertige Erzeugnisse und Leistungen, fertige Erzeug- 9 nisse, geleistete Anzahlungen). II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, solche gegen verbundene oder über ein Beteiligungsverhältnis nahestehende Unternehmen, sonstige Vermögensgegenstände). III. Wertpapiere (Beteiligungen, eigene Anteile, sonstige Wertpapiere). IV. Flüssige Mittel. 3. Fremdkapital I. Rückstellungen. 10 II. Verbindlichkeiten (Anleihen, Verbindlichkeiten gegen Kreditinstitute, erhaltene Anzahlungen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Wechselverbindlichkeiten, Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen oder über ein Beteiligungsverhältnis nahestehende Unternehmen, sonstige Verbindlichkeiten). Zu den Rechnungsabgrenzungsposten s. die Kommentierung zu § 250. Das Eigenkapital (Reinvermögen) bezeichnet die Differenz zwischen dem Wert der Vermö- 11 gensgegenstände und dem Wert des Fremdkapitals. Solange dieser Wert positiv ist, erscheint er auf der Passivseite; wird er negativ, wandert er zum Ausgleich der Bilanzgleichung auf die Aktivseite (Unterbilanz), vorzugsweise unter der Bezeichnung „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ (§ 268 Abs. 3). Bei Einzelunternehmen besteht das Eigenkapital regelmäßig aus einem variablen Kapitalanteil.6 Der Ausweis in einem Betrag wird zugelassen. Er lässt sich aber zweckmäßigerweise wie folgt aufgliedern:7

+ – +/– =

_____

Saldovortrag zu Beginn des Geschäftsjahrs Einlagen des Geschäftsjahrs Entnahmen des Geschäftsjahrs Erfolg des Geschäftsjahrs Eigenkapital zum Ende des Geschäftsjahrs.

5 Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 247 Rdn. 5; ADS § 247 Rdn. 27. 6 Beck BilKomm/Schmidt/K. Hoffmann § 247 Rdn. 155; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 247 Rdn. 83. 7 ADS § 247 Rdn. 74 f; Beck BilKomm/Schmidt/K. Hoffmann § 247 Rdn. 155 zu Alternativen HdR-EA/Hütten/Lorson § 247 Rdn. 32.

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Vorschriften für eine Mindestgliederung der Gewinn- und Verlustrechnung der alle Kaufleute unterfallen, enthält das Gesetz nicht. Ein Gebot hinreichender Aufgliederung der Gewinnund Verlustrechnung ergibt sich aber aus den GoB (s. dazu § 243 Rdn. 13).8 Maßgeblich für ihre Konkretisierung sind hier die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2), der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1) und des Verrechnungsverbots (§ 246 Abs. 2). Danach sind mindestens auszuweisen das Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit untergliedert in betriebliches Ergebnis und Finanzergebnis abzüglich ergebnisabhängiger Steuern. Der Gesetzgeber hat durch das BilRUG den gesonderten Ausweis des außerordentlichen Ergebnisses in § 275 HGB abgeschafft. Insofern kann dessen separater Ausweis nicht mehr für alle Kaufleute gefordert werden.9 Das betriebliche Ergebnis ist zusätzlich nach den wesentlichen Ertrags- und Aufwandskomponenten (z.B. Umsatzerlöse, Material- und Personalaufwand, Abschreibungen) oder nach Funktionsbereichen (z.B. Umsatzerlöse, Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten) aufzugliedern (Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 622). Eine Zusammenfassung betrieblicher Ergebnisse zum Rohergebnis (s. dazu Kommentierung zu § 276) ist bei kleinen und mittelgroßen Nicht-Kapitalgesellschaften möglich (ADS § 247 Rdn. 92). Einzelkaufleute und Personengesellschaften, deren Größe mit Kleinstkapitalgesellschaften (§ 275 Abs. 5) vergleichbar ist, können ihre Gewinn- und Verlustrechnung auch nach dem in § 275 Abs. 5 genannten Schema aufstellen. Sie weisen dann das Finanzergebnis nicht gesondert aus.10 Der Kaufmann hat die Wahl zwischen Staffel- und Kontoform – anders § 275 – sowie Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren.11 Der in § 265 Abs. 1 geregelte Grundsatz der Darstellungsstetigkeit gilt als allgemeiner Grundsatz der Buchführung auch für Einzelkaufleute und Personengesellschaften.12 Im Übrigen können auch hier aus Gesellschafts- oder Vertragsrecht der konkreten Situation angepasste zusätzliche Informationsrechte und korrespondierende Aufklärungs- und Erläuterungspflichten abgeleitet werden (Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 605). 13 Für die in der Praxis übliche enge Anlehnung an § 275 sei auf die Kommentierung dieser Vorschrift verwiesen. Die von dort übernommenen Bezeichnungen sind aus Gründen der Klarheit in dem dort üblichen Sinne zu verwenden (ADS § 247 Rdn. 82). IV. Anlagevermögen und Umlaufvermögen (Abs. 2) 14

Nach Abs. 2 sind nur diejenigen Gegenstände als Anlagevermögen auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Im Umkehrschluss erfasst das Umlaufvermögen alle anderen Vermögensgegenstände des Betriebsvermögens. Die Abgrenzung betrifft nicht nur die in § 266 Abs. 2 A, B ausführlich geregelte, nicht allein für Kapitalgesellschaften einschlägige Bilanzgliederung, sondern ist materiell von Bedeutung für das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2, die Abschreibungsregeln des § 253 Abs. 3, und die Anwendung des strengen Niederstwertprinzips des § 253 Abs. 4 S. 1 und 2. Die Abgrenzung hat auch steuerliche (insbes. im Rahmen des § 6 EStG) und subventionsrechtliche Bedeutung (insbes. bei der Gewährung von Sonderabschreibungen, bzw. der Möglichkeit, die Versteuerung stiller Reserven mittels § 6b EStG zu vermeiden). Die begriffliche Definition des Anlagevermögens zeigt, dass dieses anhand der im Vorder15 grund stehende Zweckbestimmung (Einsatz im Betrieb) und der Bindungsdauer abgegrenzt

_____ 8 ADS § 247 Rdn. 78; Baumbach/Hopt/Merkt § 247 Rdn. 3; Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 600. 9 Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 622; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 247 Rdn. 136; anders noch Baumbach/Hopt/Merkt § 247 Rdn. 3. 10 Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 622; vgl. Fey/Deubert/Lewe/Roland BB 2013, 110. 11 ADS § 247 Rdn. 84, 86; Baumbach/Hopt/Merkt § 247 Rdn. 3. 12 ADS § 247 Rdn. 34, 87; Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 625; MüKo-HGB/Ballwieser § 247 Rdn. 12.

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werden kann. Für die Zweckbestimmung maßgebend ist nicht der rein subjektive Wille des Kaufmanns, sondern die Art, wie die wertbildenden Eigenschaften des Gegenstandes für das Unternehmen genutzt werden.13 Diese objektiv-sachliche Komponente ergibt sich aus der Eigenart des Gutes bzw. wie es typischerweise in der Branche genutzt wird. Erst dann, wenn mit Hilfe der objektiven Anknüpfung der Gegenstand noch nicht eindeutig zugeordnet werden kann ist darauf abzustellen, wie der Kaufmann den Gegenstand verwenden will.14 Betriebsgrundstücke und zur Herstellung verwendete Maschinen sind dazu bestimmt, dem Unternehmen dauernd zu dienen, nicht jedoch Grundstücke eines Grundstückhändlers oder zum Verkauf bestimmte Maschinen eines Maschinenherstellers oder -händlers. Umlaufvermögen sind zum Absatz, zur Beund Verarbeitung oder auch zum Verbrauch bestimmte Gegenstände wie Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe, Waren, Erzeugnisse, Forderungen und Wertpapiere (abzugrenzen von Beteiligungen). Der BFH unterscheidet in Zweifelsfällen zwischen der Gebrauchsfunktion (Anlagevermögen) und der Verbrauchsfunktion (Umlaufvermögen).15 Werkzeug ist Anlagevermögen, wenn es mehrmals eingesetzt werden kann (Beck BilKomm/Schubert/F. Huber § 247 Rdn. 352). Sind Leasingverträge so ausgestaltet, dass der Leasinggegenstand vom Leasinggeber zu bilanzieren ist (s. dazu § 246 Rdn. 50), ist es bei ihm, wie bei der Vermietung und Verpachtung, als Anlagevermögen anzusetzen.16 Sind Vermögensgegenstände vorhanden, für die ein Leasingvertrag noch nicht abgeschlossen ist, können diese Umlaufvermögen des Leasinggebers darstellen. Das ist der Fall, wenn diese dazu bestimmt sind, zukünftig in die Bilanz des Leasingnehmers überzugehen.17 Selbsterstellte Software ist nur dem Umlaufvermögen zuzuordnen, wenn sie einer einmaligen externen Verwertung (individuelle Auftragsfertigung) dienen soll; ansonsten unterfällt sie dem Anlagevermögen. Anders als bei Sachanlagen gibt es bei Finanzanlagen (Anteile, Wertpapiere) überhaupt keine typische Bindungsdauer.18 Daher ist hier entscheidend entsprechend dem subjektiven Willen des Kaufmanns abzugrenzen.19 Bei Ausleihungen wird die Zweckbestimmung anhand der vereinbarten Laufzeit objektiviert (bis zu einem Jahr Umlaufvermögen, über vier Jahre Anlagevermögen, von ein bis vier Jahren Zuordnung entsprechend der Widmung des Kaufmanns).20 Die Zweckbestimmung eines Vermögensgegenstandes kann sich ändern:21 Vorführwa- 16 gen, Musterhäuser, Gegenstände, die Ausstellungszwecken dienen, sind zunächst Anlagevermögen; sobald sie zum Verkauf umgewidmet werden, sind sie in das Umlaufvermögen umzugliedern.22 Umgekehrt hat ein Autohändler einen ursprünglich zum Verkauf bestimmten PKW dem Anlagevermögen zuzuordnen, wenn er als Dienstwagen eines Mitarbeiters eingesetzt wird (Baetge/Kirsch/Thiele/Müller § 247 Rdn. 302). Werden unbebaute Grundstücke des Anlagevermögens parzelliert um sie zu veräußern, führt dies noch nicht zum Wechsel der Vermögensart (BFH BStBl. II 2001, 673). Das gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns (BFH BStBl. II 2006, 166) Bereitet der Eigentümer die Grundstü-

_____ 13 Baumbach/Hopt § 247 Rdn. 5; HK-HGB/Kirnberger § 247 Rdn. 2; MüKo-BilR/Hennrichs § 247 Rdn. 18; Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 53; Kirchhof/Fischer § 6 EStG Rdn. 22; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 116. 14 ADS § 247 Rdn. 113; HdR-EA/Hütten/Lorson § 246 Rdn. 46. 15 BFH BStBl. II 1972, 744; 1986, 551; BFH/NV 2001, 1485; Beck Bilkomm/Schubert/F. Huber § 247 Rdn. 352. 16 ADS § 247 Rdn. 125; HdR-EA/Hütten/Lorson § 247 Rdn. 52; Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 52; MüKo-BilR/Hennrichs § 247 Rdn. 26; aA noch Wichmann DB 1983, 144 ff. 17 ADS § 247 Rdn. 125; aA Rechnungslegung/Kirsch § 247 Rdn. 84. 18 ADS § 247 Rdn. 116. 19 MüKo-BilR/Hennrichs § 247 Rdn. 21; BFH BStBl. II 1987, 446 zu stillen Beteiligungen. 20 Beck BilKomm/Schubert/F. Huber § 247 Rdn. 357. 21 ADS § 247 Rdn. 117; MüKo-BilR/Hennrichs § 247 Rdn. 28; Rechnungslegung/Kirsch § 247 Rdn. 91; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 345; Haufe HGB Bilkomm/Bertram § 247 Rdn. 40. 22 BFH BStBl. II 1977, 278; 1982, 344; 1987, 448.

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cke selbst zu Bauland auf, indem er einen Bebauungsplan beantragt, finanziert oder die Parzellen selbst erschließt, führt dies aber zur Zweckänderung.23 Für die Beurteilung, ob Anlage- oder Umlaufvermögen vorliegt, ist der Abschlussstich17 tag maßgeblich; um manipulative kurzfristige Änderungen der Zweckbestimmung möglichst zurückzudrängen, sind aber auch davor und danach liegende Umstände mit zu berücksichtigen.24 V. Bilanzierungsbesonderheiten für Handelspersonengesellschaften 1. Laufende Bilanzierung. Auf Personenhandelsgesellschaften sind nach § 6 Abs. 1 die in Betreff der Kaufleute gegebenen Vorschriften anzuwenden. Das gilt selbstverständlich auch für die §§ 238–263. Nach § 246 Abs. 1 sind alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen in der Bilanz auszuweisen, die zivilrechtlich – vgl. § 718 BGB – zum Gesamthandvermögen oder nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (s. dazu § 246 Rdn. 44) zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Letzteres ist anzunehmen bei Einbringungen quo ad sortem, d.h. bei Einlagen von Vermögensgegenständen dem Wert und der Nutzung nach, wobei der Gesellschafter nach außen dinglich Berechtigter bleibt, während die anderen Gesellschafter im Innenverhältnis an den darauf bezogenen Wertsteigerungen und Erträgen sowie Wertminderungen und Aufwendungen teilnehmen.25 Verfügt eine Personengesellschaft über Kapitalbeteiligungen und empfängt sie Dividen19 denzahlungen, so werden diese auf der Ebene der Gesellschaft in der Handelsbilanz vereinnahmt (BGH DB 1995, 918). Die Beteiligungserträge umfassen auch die einbehaltenen Kapitalertragsteuern (einschließlich Solidaritätszuschlag hierauf). Sobald die Gesellschaft den Beteiligungsertrag erfasst, sind die Steuerbeträge als Entnahme der Gesellschafter einzubuchen.26 In wieweit der Gesellschafter die von ihm im Rahmen seiner Steuerveranlagung angerechnete oder vergütete Kapitalertragsteuer der Gesellschaft erstatten muss, richtet sich nach dem Gesellschaftsvertrag. Räumt dieser ohne Gesellschafterbeschluss nur ein Entnahmerecht in Höhe der persönlichen Steuern ein, hat der Gesellschafter erhaltene Erstattungen der Personengesellschaft zur Verfügung zu stellen (BGH DB 1995, 918, 919 f). §§ 120 Abs. 2, 167 gehen von einem Kapitalkonto für jeden Gesellschafter aus, auf dem Ein20 nahmen und Entnahmen sowie Gewinn- und Verlustanteile erfasst werden. In der Vertragspraxis wird häufig ein Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) eingerichtet und neben diesem weitere bewegliche Konten (Kapitalkonto II, III, Sonderkonto, Privatkonto, Darlehenskonto), die dazu bestimmt sind, Einlagen und Gewinne, welche die Pflichteinlagen übersteigen, sowie die Entnahmen und die Verluste aufzunehmen.27 Haben die Gesellschafter darüber hinaus Zuzahlungen vereinbart, die der Gesellschaft dauernd zur Verfügung stehen sollen, so sind diese als Kapitalrücklagen auszuweisen. Die Kapitalkonten der persönlich haftenden Gesellschafter müssen getrennt von den Kommanditistenkonten ausgewiesen werden,28 können aber je für sich zusammengefasst werden, solange der Eigenkapitalanteil (= Zusammenfassung der Eigenkapitalkonten) keines Gesellschafters negativ geworden ist; eine Saldierung positiver und negativer 18

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23 BFH BStBl. II 2002, 289; zur Abgrenzung bei städtebaulichen Verträgen vgl. FinMin Bayern 4.1.2000, DStR 2000, 554. 24 Beck BilKomm/Schubert/F. Huber § 247 Rdn. 360; MüKo-BilR/Hennrichs § 247 Rdn. 29; Rechnungslegung/Kirsch § 247 Rdn. 91; Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 54. 25 IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 11. 26 ADS § 247 Rdn. 110; IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 31; BGH DStR 2013, 1391; BGH DStR 2016, 1273. 27 ADS § 247 Rdn. 59; Baumbach/Hopt/Roth § 120 Rdn. 19 f; Heymann/Hoffmann/Bartlitz § 120 Rdn. 40 ff; vgl. Wälzholz DStR 2011, 1815 ff; 1861 ff; Beck Hdb-RL/Heymann B 231 Rdn. 27. 28 ADS § 247 Rdn. 62; MüKo-HGB/Ballwieser § 246 Rdn. 57; Staub/Kleindiek § 246 Rdn. 26; Freidank WPg 1994, 397, 404

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Eigenkapitalanteile ist abzulehnen.29 Das ist nur anders für die nach dem PublG publizitätspflichtigen Unternehmen, denen in § 9 Abs. 3 PublG nach außen ein zusammengefasster Eigenkapitalposten gestattet wird; diese Zusammenfassung ist nicht erlaubt für die „interne“ Bilanz, für die nach § 5 Abs. 1 S. 2 PublG die §§ 266 und 268 bis 274a sinngemäß gelten.30 Bei den beweglichen Konten kann fraglich sein, ob sie dem Eigen- oder dem Fremdkapi- 21 tal zuzurechnen sind. Die Qualifikation ergibt sich aus einer Auslegung des Gesellschaftsvertrags unter Berücksichtigung der von den Gesellschaftern beabsichtigten zivilrechtlichen Folgen. Um Eigenkapital handelt es sich nur, wenn – in der Insolvenz der Gesellschafter den Anspruch nicht als Insolvenzforderung geltend machen kann bzw. in der Liquidation erst befriedigt wird, wenn die Forderungen aller Gläubiger zurückbezahlt sind und wenn – das Guthaben mit Verlusten verrechnet wird.31 Durch die Verrechenbarkeit von Guthaben mit Verlustanteilen des Gesellschafters wird ausgewiesen, dass der Gesellschafter gerade keinen unentziehbaren Anspruch gegen die Gesellschaft erwirbt.32 Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar.33 Hingegen kommt es weder auf die Kontenbezeichnung entscheidend an, noch darauf, ob der jeweilige Kontostand verzinst wird. Einschränkungen hinsichtlich der Verfügbarkeit über das Guthaben schließen die Annahme von Fremdkapital keineswegs aus.34 Die nach § 167 Abs. 2 nicht dem Kapitalanteil des Kommanditisten zuzuschreibenden Gewinne sind auf einem gesonderten Konto gutzuschreiben, das dem Fremdkapital zuzurechnen ist.35 Bei der KG kann die eingetragene Haftsumme für Kommanditisten – §§ 162 Abs. 1, 172 Abs. 1 22 – von der vertraglichen Pflichteinlage abweichen. Als Kapitalanteil ist stets die Pflichteinlage auszuweisen.36 Handelsrechtlich besteht weitgehende Einigkeit darüber, dass § 167 Abs. 3 das Entstehen oder die Erhöhung eines negativen Kommanditistenkontos durch Verlustzuweisungen an den Kommanditisten nicht ausschließt, wenn der Vertragswille darauf gerichtet ist, dass spätere Gewinnzuweisungen zunächst zur Auffüllung des negativ gewordenen Kontos dienen sollen. Es ist also trotz § 167 Abs. 3 möglich, dass der Kommanditist im Innenverhältnis an gegenwärtigen Verlusten durch korrelierten Verzicht auf künftige Gewinnzuweisungen teilnimmt. So bald aber bei Aufstellung der Bilanz nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag feststeht, dass ein Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht mehr in Betracht kommt, ist dieses gewinnerhöhend aufzulösen.37 Ein negatives Kommanditistenkonto darf nur dann als Forderung gegen den Kommanditisten ausgewiesen werden, wenn eine rechtlich eindeutige und unbestrittene Nachschusspflicht besteht.38 In der Bilanz ist der Wert als sog. „Kapitalverlustposten“ in der Vorspalte der Bilanz als Korrekturposten für das Eigenkapital anzusetzen. Übersteigt es die Höhe des Festkapitals, ist es als negatives Eigenkapital auf der Aktivseite gesondert auszuweisen, wo-

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29 Ebenso Rückle/Klatte HURB S. 113, 127; Beck BilKomm/Schmidt/K.Hoffmann § 264c Rdn. 21; einschränkend IDW RS HFA 7 n.F. Tz 44 nur für unter § 264a fallende Personengesellschaften; aA ADS § 247 Rdn. 66; MüKoHGB/Ballwieser § 247 Rdn. 63; Beck Hdb-RL/Heymann B 231 Rdn. 34, Rechnungslegung/Kirsch § 247 Rdn. 61. 30 Beck BilKomm/Schmidt/K. Hoffmann § 264c Rdn. 95; HdR-EA/Ischebeck/Nissen-Schmidt § 5 PublG Rdn. 8 f. 31 BFH BStBl. II 1994, 88; 2008, 812; Huber ZGR 1988, 1, 70 f; IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 13. 32 BFH BStBl. II 1994, 88; 2008, 812. 33 Huber Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, S. 248. 34 BFH BStBl. II 1994, 88; 2008, 812. 35 ADS § 247 Rdn. 64; Beck BilKomm/Schmidt/K. Hoffmann § 247 Rdn. 161; HdR-EA/Hütten/Lorson § 247 Rdn. 36; Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 24; Freydank WPg 1994, 397, 401. 36 ADS § 247 Rdn. 61, 72; HdJ/Hennrichs/Pöschke III/1 Rdn. 96; Winnefeld L Rdn. 529; aA wenn die Pflichteinlage höher ist: Rückle/Klatte HURB. S. 130; Pauli Eigenkapital S. 123. 37 BFH GrS BStBl. II 1981, 164; 1992, 650; BFH/NV 2017, 1023. 38 ADS § 247 Rdn. 67; Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 27.

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bei der Saldo entsprechend § 264c Abs. 2 S. 5 als „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile“ benannt werden sollte.39 Zur steuerrechtlichen Rechtslage vgl. die Kommentierungen zu § 15a EStG. Einlagen (s. dazu Heymann/Hoffmann/Bartlitz § 120 Rdn. 18) und Entnahmen (s. dazu 23 Heymann/Hoffmann/Bartlitz § 122 Rdn. 4 ff) berühren das Jahresergebnis nicht. Sie sind deshalb von aufwand- bzw. ertragsauslösenden Vorgängen zu unterscheiden. Nimmt eine Personengesellschaft ein Darlehen auf, um damit persönliche Steuer- oder andere Schulden der Gesellschafter zu finanzieren, so sind die dafür entrichteten Kreditzinsen nicht als betrieblicher Aufwand, sondern als Entnahme zu behandeln. Verzichtet eine Personengesellschaft auf ihr zustehende Forderungen zugunsten eines Gesellschafters oder einer ihm nahestehenden Person, so liegt unter den gleichen Voraussetzungen eine Entnahme und kein gewinnmindernder Aufwand vor (BFH BStBl. II 1992, 375). Verzichtet ein Gesellschafter auf eine Forderung gegen die Gesellschaft, so handelt es sich um eine Einlage; ist die Forderung wertgemindert, so entspricht die Einlage dem geminderten Wert. Zum Ausweis kapitalersetzender Darlehen gemäß § 39 InsO wird auf die Kommentierung 24 bei Kapitalgesellschaften verwiesen. Diese Gesellschafterdarlehen sind als Fremdkapital auszuweisen (s. dazu § 246 Rdn. 30). Das Jahresergebnis von Handelspersonengesellschaften lässt sich, so wie es aus der 25 GuV hervorgeht, alternativ wie folgt ausweisen (Beck BilKomm/Schmidt/Peun § 247 Rdn. 652): – indirekt durch Angabe nur der Gesellschafterkonten nach Gewinnverteilung. – einbezogen in die Darstellung der Veränderung der Kapitalanteile in einer Vorspalte zum Eigenkapital, – wenn der Jahresüberschuss zur Disposition der Gesellschafter steht als unverteilter offener Ausweis in der Bilanz (IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 47 f). – im Verlustfall als Abschreibung von den Kapitalanteilen der Gesellschafter, oder wenn gesellschaftsvertraglich möglich als Abzug von den gesamthänderischen Rücklagen (IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 49, 51). 2. Bilanzierung gesellschaftsrechtlicher Vorgänge und Ergänzungsbilanzen a) Handelsrecht. Ausstehende Einlagen sind, sofern sie eingefordert sind, entsprechend § 272 Abs. 1 S. 2 Teilsatz 3 unter den Forderungen gesondert auszuweisen.40 Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen sind auf der Passivseite offen von den Kapitalanteilen abzusetzen.41 Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, wächst sein Anteil den verbleiben27 den Gesamthändern nach § 738 Abs. 1 S. 1 BGB an; seine eigene Beteiligung an der Gesamthand und am Eigenkapital der Personengesellschaft verwandelt sich in einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft.42 Dieser übersteigt infolge der Beteiligung des bisherigen Gesellschafters an den stillen Reserven häufig den Buchwert seines Kapitalanteils. Die bilanzrechtliche Einordnung dieses Mehrbetrags bei der Gesellschaft ist streitig. Nach früher hM führt die Abfindung zur Aktivierung der anteilig auf den ausscheidenden Gesellschafter entfallenden und im Rahmen der Auseinandersetzung vergüteten stillen Reserven einschließlich eines anteiligen Geschäftswerts.43 Tragender Gedanke ist dabei, dass eine Teilliquidation dem ausscheidenden Gesellschafter fiktiv erlaubt, seinen Wertanteil als realen Teil des Betriebsvermö-

26

_____ 39 Staub/Kleindiek § 247 Rdn. 27; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 247 Rdn. 105. 40 ADS § 247 Rdn. 69; IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 45. 41 IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 45; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 33; vgl. zur Rechtslage vor BilMoG ADS § 247 Rdn. 69. 42 BGH NJW 2001, 2355; 2016, 3597. 43 Winnefeld N Rdn. 537; Anders in: Sonderbilanzen N Rdn. 52; IDW RS HFA 7, Tz. 48; Herrmann WPg 1994, 500, 511; Heymann/Walz2 § 247 Rdn. 33 m.w.N.

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gens aus dem Gesellschaftsvermögen herauszunehmen und dass der Gesellschaft in Form der Abfindung Anschaffungskosten dafür erwachsen, sich das reale Betriebsvermögen als Wirtschaftsgrundlage zu erhalten.44 Diese Auffassung beruht noch auf dem Transparenzprinzip, welches die Rechtslage der Personengesellschaften von ihren Gesellschaftern her beurteilt (Schulze-Osterloh NZG 2016, 161, 162). Richtigerweise ist dem Trennungsprinzip zu folgen, welches von der rechtlichen Selbständigkeit der Personengesellschaft ausgeht.45 Die Gesellschaft kann damit keine aktivierbaren stillen Reserven vom Gesellschafter erwerben, da diese nicht bei ihm, sondern bei ihr entstanden sind.46 Damit ist der positive Differenzbetrag den Kapitalkonten der verbleibenden Gesellschafter zu belasten.47 Diese können dadurch negativ werden. Dies führt zwar bei Kommanditisten nicht zu einer Haftung nach § 172 Abs. 4 S. 2 HGB,48 jedoch regelmäßig dazu, dass die Gesellschafter Gewinne erst dann entnehmen dürfen, wenn die Kapitalanteile den Betrag der bedungenen Einlage wieder erreichen (IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 58b). Veräußert hingegen der Gesellschafter seinen Anteil zu einem Mehrpreis wirksam an ei- 28 nen Dritten, hat das auf die Bilanz der Personengesellschaft außer für die personelle Kontenzuordnung keinen Einfluss. Die Buchwerte sind fortzuführen, da das Gesellschaftsvermögen nicht berührt wird.49 Gleiches gilt, wenn ein neu hinzutretender oder an die Stelle eines bisherigen Gesell- 29 schafters rückender Gesellschafter mehr für seinen Gesellschaftsanteil in das Betriebsvermögen der Gesellschaft einbringen muss als ihm im Kapitalkonto der Gesellschaft zugebilligt wird. Eine auf den einzelnen Gesellschafter hin verlängerte Ergänzungsbilanz kommt nicht in Betracht, weil das Handelsrecht Ergänzungsbilanzen nicht kennt.50 b) Steuerrecht. Dort gibt es eine Vielzahl von Anlässen, um eine positive oder negative 30 (spiegelverkehrte) Ergänzungsbilanz aufzustellen.51 Diese enthalten Korrekturen zu den Wertansätzen der Wirtschaftsgüter des Gesamthandvermögens in der Steuerbilanz der Personengesellschaft, sofern sie nicht alle Mitunternehmer gleichermaßen betreffen (BFH BStBl II 1996, 68). In Betracht kommen folgende Sachverhalte:52 – Wechsel eines Mitunternehmers, – Änderung der Beteiligungsverhältnisse der Mitunternehmer, – Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch einen Mitunternehmer, – Einbringungen i.S.v. § 24 UmwStG, – Gesamthandvermögen, das steuerrechtlich als notwendiges Privatvermögen zu qualifizieren ist, – Bilanzielle Darstellung des Eigenkapitals eines Innengesellschafters im Rahmen der Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft ohne Gesamthandvermögen. Nicht zu verwechseln mit den Ergänzungsbilanzen sind die ebenfalls nur steuerrechtlich er- 31 heblichen Sonderbilanzen der Mitunternehmer. Sie enthalten keine Wertkorrekturen, son-

_____ 44 IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 59; Gschrei/Büchele BB 1994, 1526, 1529. 45 Grundlegend für GbR BGH NZG 2001, 311, 312 f. 46 Hennrichs FS Meincke, S. 163, 172. 47 Groh FS Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., S. 243, 251; Hennrichs FS Meincke, S. 163, 173 f; Lüdenbach StuB 2013, 744; Schulze-Osterloh NZG 2016, 161, 164; IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 58b als Vorzugsvariante. 48 Schulze-Osterloh NZG 2016, 161, 165; Groh FS Arbeitsgemeinschaft der Fachanwälte für Steuerrecht e.V., S. 243, 251 f. 49 HL IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 49; aA Winkeljohann/Kropp/Siemers in: Sonderbilanzen C Rdn. 63. 50 AA Schulze-Osterloh ZGR 1991, 488; Heymann/Walz2 § 247 Rdn. 35 m.w.N. 51 Dazu neuerdings umfassend Kahle FR 2013, 873. 52 Regniet S. 13 f; Beck BilKomm/Grottel/Baldamus § 247 Rdn. 745.

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§ 247 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

dern diejenigen Vermögensgegenstände, die die Gesellschafter wegen § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG als Sonderbetriebsvermögen I oder II zu erfassen haben.53 Mit Sonderbilanzen werden Aufwendungen und Erträge der Wirtschaftsgüter ausgewiesen, die – ohne handelsbilanzrechtlich zum Gesellschaftsvermögen zu gehören – dem Betrieb der Personengesellschaft (= Sonderbetriebsvermögen I) bzw. der Beteiligung eines Gesellschafters an der Personengesellschaft (= Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen bestimmt sind (vgl. BFH BStBl. II 2006, 874). 3. Bilanzierungsprobleme bei der stillen Gesellschaft, der sog. Betriebsaufspaltung und der Realteilung von Handelspersonengesellschaften 32

a) Stille Gesellschaft. Es gibt keine Handelsbilanz dieser Einheit, sondern nur eine des nach außen tätigen Unternehmers.54 Die Einlagen des stillen Gesellschafters sind regelmäßig als Verbindlichkeit auszuweisen. Nur dann, wenn die stille Gesellschaft abweichend vom handelsrechtlichen Typus ausgestaltet ist, kann die Einlage als Eigenkapital ausgewiesen werden (Kriterien: Längerfristigkeit, Nachrangigkeit und Verlustteilnahme).55

b) Betriebsaufspaltung. Diese birgt Ausweisprobleme besonderer Art. Durch eine Betriebsaufspaltung wird das Unternehmen auf zwei selbständige Unternehmensträger aufgeteilt, wobei in der Regel einem Träger die wesentlichen Eigentümerfunktionen zugewiesen sind (sog. Besitzgesellschaft; nach § 134 Abs. 1 UmwG: Anlagegesellschaft), dem anderen die Funktion aktiver unternehmerischer Tätigkeit nach innen und außen (sog. Betriebsgesellschaft). Ersterer hat in der Regel die Form einer Personengesellschaft, häufig einer GmbH & Co, letzterer die einer GmbH.56 Die typische Betriebsaufspaltung kombiniert die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft (z.B. unmittelbare Verlustzurechnung an Gesellschafter) mit den steuerlichen Vorteilen einer Kapitalgesellschaft (z.B. Abzugsfähigkeit von Geschäftsführervergütungen). Kennzeichnend ist, dass die Besitzgesellschaft Vermögensgegenstände, die zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, miet- oder pachtweise (sachliche Verflechtung) einem von denselben Gesellschaftern oder derselben Gruppe von Gesellschaftern beherrschten (personelle Verflechtung) Unternehmensträger überlässt.57 Die sog. Besitzpersonengesellschaft ist, wenn sie in das Handelsregister eingetragen ist, 34 nach § 105 Abs. 2 Handelsgesellschaft, auch wenn sie nur Vermögen verwaltet. Buchführungspflichtig ist sie, wenn ihre Tätigkeit nach Art und Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Auch eine natürliche Person kann Besitzunternehmen sein, aber nur im Verhältnis zu einer Betriebskapitalgesellschaft (BFH BStBl. II 2014, 194). Umgekehrt kann ein Einzelunternehmer als natürliche Person kein Betriebsunternehmen sein, weil hier eine Beherrschung nicht möglich ist.58 35 Will man ein bisher einheitliches Unternehmen auf eine sog. Besitzpersonen- und eine sog. Besitzkapitalgesellschaft aufspalten, ist das seit 1.1.1999 wg. § 6 Abs. 6 S. 2 EStG steuerneutral nicht mehr möglich.59 36 Bei vorausgesetzter enger, persönlicher und sachlicher Verflechtung entsteht das Problem, dass beide Unternehmensträger entweder kongruent oder sachlich unabhängig voneinander bilanzieren müssen. In der Finanzrechtsprechung hat sich als Regel die Unabhängigkeit der Bi33

_____ 53 54 55 56 57 58 59

Kirchhof/Reiß § 15 Rdn. 327; Schön DStR 1993, 185. Kirchhof/Reiß § 15 Rdn. 194, 373a. Vgl. ADS § 246 Rdn. 90 ff; Heymann/Herrmann § 266 Rdn. 50; mit Beispiel Korn SteuK 2011, 428, 432. Schmidt/Wacker § 15 EStG Rdn. 800 ff. EStH 15.7 Abs. 4; Beck BilKomm/Grottel/Baldamus § 247 Rdn. 831. Kirchhof/Reiß § 15 EStG Rdn. 83. Zu Ausweichgestaltungen vgl. Schmidt/Wacker § 15 EStG Rdn. 877.

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lanzierung durchgesetzt (BFH BStBl. II 1989, 714),60 wobei für den Warenrückgabeanspruch Einschränkungen gemacht werden.61 Bezüglich der phasengleichen Bilanzierung von Gewinnausschüttungsansprüchen gelten die allgemeinen Grundsätze. Danach ist eine zeitkongruente Bilanzierung von Gewinnausschüttungen unzulässig (BFH BStBl. II 2001, 185). Gleiches gilt für Instandhaltungsansprüche des Verpächters als Besitzunternehmen gegen den Pächter als Betriebsunternehmen. Eine korrespondierende Aktivierung als Forderung gegenüber der beim Pächter vorzunehmenden Passivierung von Pachterneuerungsrückstellungen ist mangels Anschaffungsaufwendungen unzulässig.62 c) Realteilung. Statt liquidiert kann eine Handelspersonengesellschaft real geteilt werden. 37 In beiden Fällen wird eine endgültige Auseinandersetzung angestrebt, bei der das bisher einheitliche Unternehmen aufgegeben wird. Von Realteilung spricht man, wenn jeder Gesellschafter einer Personengesellschaft bei Auflösung und Beendigung ihres bisherigen Betriebs einen realen Teil des Gesellschaftsvermögens übernimmt und mit diesem entweder ein Einzelunternehmen betreibt oder im Zusammenwirken mit anderen, eine Personengesellschaft gründet oder fortführt.63 Das Ausscheiden eines Mitunternehmers gegen Sachwertabfindung kann einen Anwendungsfall der Realteilung darstellen (BFH BStBl. II 2017, 37), auch wenn die Abfindung darin besteht, dass einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden.64 Im Übrigen ist der Realteilungsbegriff streitig.65 Die handelsrechtliche Realteilungsbilanz tritt als Vermögensbilanz an die Stelle der Liquidationsschlussbilanz (s. dazu Heymann/Peetz § 154 Rdn. 4 f). Sie weist unter Aufdeckung der stillen Reserven die Vermögensgegenstände aus, auf die sich die jeweiligen konkreten Auseinandersetzungsansprüche beziehen. Die Ansprüche können sich aus dem Gesellschaftsvertrag (z.B. BGH NJW 1989, 453), den ergänzenden Regelungen im Gesetz (§§ 155 Abs. 1, 145 Abs. 1, 161 Abs. 2) oder der Realteilungsvereinbarung ergeben. Es handelt sind zunächst um Geldansprüche. Sie werden durch die Realteilungsvereinbarung im Hinblick auf die Art der Erfüllung (Vermögensgegenstände statt Geld) wie auf die Höhe des jeweiligen Anteils verändert. Die Realteilungsbilanz hat nur internen Charakter. Daher ist es unproblematisch, dass in ihr die Verkehrswerte, in der Gesamthandbilanz dagegen die Buchwerte fortgeführt werden (Anders in: Sonderbilanzen O Rdn. 49). Steuerrechtlich wird zwingend eine erfolgsneutrale Buchwertfortführung angeordnet, 38 wenn die stillen Reserven steuerverhaftet bleiben (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG).66 Regelmäßig entsprechen aber die Buchwerte der von den einzelnen Gesellschaftern übernommenen Vermögensgegenstände nicht den Buchwerten der Kapitalkonten dieser Gesellschafter. In diesem Fall sind nach der Rechtsprechung des BFH nicht die Buchwerte der Wirtschaftsgüter den Kapitalkonten, sondern die Kapitalkonten den Buchwerten der Wirtschaftsgüter anzupassen (BFH BStBl. II 1992 385). Dies gilt ungeachtet dessen, dass auf diese Weise steuerrechtlich stille Reserven teilweise von einem Gesellschafter auf einen anderen überspringen.67 Zu den Einzelheiten und insbesondere zur Unterscheidung von Realteilungen mit und 39 ohne Spitzenausgleich vgl. die Kommentare zum EStG, sowie BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 sog. Realteilungserlass; Schmidt/Wacker § 16 EStG Rdn. 530 ff mit Rechtsprechungs- und Literaturnachweisen.

_____ 60 61 62 63 64 65 66 67

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BFH BStBl. II 1989, 714. BFH BStBl. II 1975, 700; abl. Beisse in FS L. Schmidt, S. 455, 467; Winnefeld M Rdn. 167. BFH BStBl. II 2017, 668; Crezelius DB 2012, 651. Schmidt/Wacker § 16 EStG Rdn. 535 m.w.N. BFH DStR 2017, 1376; BMF BStBl. I 2019, 6 Rdn. 2; aA noch BMF BStBl. I 2017, 36. Vgl. Wollweber/Stenert DStR 2016, 2144 ff. Das in BFH BStBl. II 1992, 385 bis 1999 gewährte Wahlrecht ist nicht mehr möglich. BMF BStBl. I 2019, 6 Rdn. 22 mit Beispiel; krit. Kirchhof/Reiß § 16 Rdn. 246 ff.

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§ 248 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

§ 248 Bilanzierungsverbote und Wahlrechte § 248

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Zweiter Titel. Ansatzvorschriften Bilanzierungsverbote und Wahlrechte

(1) In die Bilanz dürfen nicht als Aktivposten aufgenommen werden: 1. Aufwendungen für die Gründung eines Unternehmens, 2. Aufwendungen für die Beschaffung des Eigenkapitals und 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen. (2) 1 Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden. 2 Nicht aufgenommen werden dürfen selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Schrifttum Althoff Einbringung immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens – mit Ausschüttungssperre, BB 2016, 2027; DRS 24: Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss, BAnz AT 23.2.2016; Geier Die Aktivierung von Arbeitnehmererfindungen, DStR 2017, 1192; Hanke Änderung bei der Bilanzierung von Software beim Anwender, BC 2018, 164; Hänsch Bilanzierung von Diensterfindungen – Arbeitnehmererfindungen als entgeltliche oder selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, BBK 2017, 862; IDW RS HFA 11 n.F. Bilanzierung entgeltlich erworbener Software beim Anwender, 2017; IDW RS HFA 15 Bilanzierung von Emissionsberechtigungen nach HGB, 2006; Junker/Weiler Die Bilanzierung von Ökopunkten, StB 2010, 268; von Keitz E-DRS 32: Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen, WPg 2015, 687; Löcke Aktivierung konzernintern erworbener immaterieller Vermögengsgegenstände des Anlagevermögens? BB 1998, 415; Lüdenbach/Völkner Unzutreffende Qualifizierung des Wettbewerbsverbots als immaterielles Vermögen, BB 2008, 1162; Moxter Aktivierungspflicht für selbst erstellte immaterielle Anlagewerte? DB 2008, 1514; Stephany Die Besteuerung von Ausgleichsflächen, INF 2003, 658; Veit Zur Bilanzierung von Organisationsausgaben und Gründungsausgaben nach künftigem Recht, WPg 1984, 65; Wulf/Lange/Niemöller E-DRS 32 – Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen im Konzernabschluss im Lichte von IAS 38, BB 2015, 1835; Wüstemann/Wüstemann Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, FS Krawitz, 2010, S. 75.

I. II.

III.

Übersicht Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 1 Bilanzierungsverbot für Aufwendungen im Sinne des Abs. 1 | 3 1. Aufwendungen für die Unternehmensgründung (Abs. 1 Nr. 1) | 4 2. Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffung (Abs. 1 Nr. 2) | 5 3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen (Abs. 1 Nr. 3) | 7 Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2) 1. Bilanzierungswahlrecht, Ausschüttungsund Abführungssperre, Umlaufvermögen | 8 2. Entgeltlicher Erwerb | 11 3. Aktivierungswahlrecht für unentgeltlich erworbener Vermögensgegenstände | 12

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4.

IV.

Ausnahme für Vermögensgegenstände des Abs. 2 S. 2 | 13 5. Immaterielle Vermögensgegenstände | 14 6. Selbst geschaffen | 16 7. Abgrenzung zum entgeltlichen Erwerb | 17 8. Bilanzierungsverbot nach Abs. 2 S. 2 | 21 9. Bewertung | 22 10. Einzelfälle a) Diensterfindungen | 23 b) Emissionsberechtigungen | 24 c) Software | 25 11. Steuerrecht | 26 Exkurs: Bilanzielle Behandlung von Ökopunkten 1. Grundlagen | 27 2. Bilanzielle Behandlung a) Ansatz | 32 b) Bewertung | 34

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Bilanzierungsverbote und Wahlrechte | § 248

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm Abs. 1 entspricht § 153 Abs. 4 AktG 1965. Die Nr. 3 entspricht dem Abs. 3 a.F. vor der Überar- 1 beitung durch das BilMoG. Dieser wurde durch das VersRiLiG von 1994 eingefügt (BGBl. I 1994, 1377). Abs. 2 entsprach § 153 Abs. 3 AktG 1965. Das Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Abs. 2 wurde im Rahmen des BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) durch ein Wahlrecht ersetzt. Gründungsaufwendungen und Aufwendungen zur Beschaffung des Eigenkapitals (Abs. 1 2 Nr. 1 und 2) sind weder den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Vermögensgegenstände zuzurechnen noch lassen sie sich eindeutig sachlich und zeitlich auf Erträge bestimmter Perioden beziehen (HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 4).Die Bilanzierungsverbote objektivieren somit Bilanzansatz und -bewertung und dienen damit dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4) und dem Grundsatz der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2 HGB).1 § 248 konkretisiert weiterhin den Grundsatz der Vollständigkeit (§ 246 Abs. 1).2 Das Wahlrecht in § 248 Abs. 2 S. 1 HGB soll den Informationsgehalt des handelsrechtlichen Jahresabschlusses verbessern.3 II. Bilanzierungsverbot für Aufwendungen im Sinne des Abs. 1 Die Vorschrift hat nur klarstellenden Charakter. Diese Aufwendungen können schon des- 3 halb nicht aktiviert werden, weil sie weder zu Vermögensgegenständen führen, noch Rechnungsabgrenzungsposten entstehen.4 Eine Ausnahme ist zu machen, wenn Ausgaben im Vorgründungsstadium angefallen sind, damit diese Beträge ordnungsgemäß als Ausgaben des ersten Geschäftsjahres ausgewiesen werden können. Sie sind in der Eröffnungsbilanz zu aktivieren und als erster Geschäftsvorfall erfolgswirksam als sonstiger betrieblicher Aufwand aufzulösen.5 1. Aufwendungen für die Unternehmensgründung (Abs. 1 Nr. 1). Der Kaufmann darf in 4 Abs. 1 Nr. 1 Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens nicht als Aktivposten ansetzen. Gemeint sind damit solche Aufwendungen, die unmittelbar oder mittelbar ausgelöst werden, wenn das Einzelunternehmen als Kaufmann etabliert oder eine Gesellschaft als Unternehmensträgerin entsteht. Erfasst werden Beratungsgebühren, Notariatskosten, Aufwand für Gründungsprüfer, Vermittler, Anwälte, Gerichte, Genehmigungsbehörden und Register sowie Reisekosten im Zusammenhang mit der Gründung.6 2. Aufwendungen für die Eigenkapitalbeschaffung (Abs. 1 Nr. 2). Nicht aktivierungsfä- 5 hig sind weiterhin die bei Gründung und Kapitalerhöhung entstehenden Kosten der Eigenkapitalbeschaffung: Aktien- und Börsenplanung, Börseneinführung, Aufbringung jeglicher Form von Eigenkapital, Aktiendruck, Vermittlerprovisionen, Kapitalverkehrsteuer und Kosten einer Kapitalerhöhung.7 Gründungs- und Eigenkapitalbeschaffungskosten überschneiden sich weit-

_____ 1 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 2. 2 HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 2, 4; Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 6. 3 Vgl. Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 32 u. 35; MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 3; aA Moxter DB 2008, 1514, 1516; krit. zur Neuregelung Wüstemann/Wüstemann in FS Krawitz, S. 751, 765 f; MüKo-HGB/Ballwieser § 248 Rdn. 3 f. 4 Beck BilKomm/Schubert/Usinger § 248 Rdn. 1; Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 16; SystPraxisKomm/Bysikiewicz/Zwirner § 248 Rdn 4; MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 6; Veit WPg 1984, 65, 69. 5 Str. wie hier ADS § 246 Rdn. 6a; MüKo-HGB/Ballwieser § 248 Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 13; aA Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 1; Winkeljohann/Schellhorn in: Sonderbilanzen D Rdn. 147 f. 6 ADS § 248 Rdn. 5; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 2; HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 5. 7 ADS § 248 Rdn. 8, 10; Baumbach/Hopt/Merkt § 248 Rdn. 1.

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§ 248 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

gehend in der Gründungsphase (Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 3) Weder nach seinem Wortlaut noch nach seinem Sinn erfasst Abs. 2 jedoch Kosten der Fremdkapitalbeschaffung; diese können bei Vorliegen entsprechender Voraussetzungen als Damnum nach § 250 Abs. 3 oder als Teil der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 3 S. 2 aktivierbar sein.8 Über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG gilt § 248 Abs. 1 Nr. 1 und 2 auch für die steuerrechtliche Gewin6 nermittlung.9 7

3. Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen (Abs. 1 Nr. 3). Nach Abs. 1 Nr. 3 dürfen Aufwendungen für den Abschluss von Versicherungsverträgen nicht aktiviert werden. Die Vorschrift ist eine versicherungspezifische Regelung für Versicherungsgeber (MüKo-HGB/Ballwieser § 248 Rdn. 12). Erfasst werden Aufwendungen, die unmittelbar und mittelbar im Zusammenhang mit dem Abschluss von Versicherungsverträgen anfallen. Dazu gehören Abschlussprovisionen, Vergütungen für Außendienstmitarbeiter, Aufwendungen für erforderliche ärztliche Untersuchungen, Werbungs- und Schulungskosten (ADS § 245 Rdn. 25). Die Anwendung des Zillmer-Verfahrens stellt keinen Verstoß gegen das Aktivierungsverbot dar.10 Das Aktivierungsverbot gilt auch für die steuerrechtliche Gewinnermittlung (Erl. FM NRW, BStBl. II 1966, 37). III. Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2)

1. Bilanzierungswahlrecht, Ausschüttung- und Abführungssperre, Umlaufvermögen. Abs. 2 normiert als Ausnahme vom Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 ein Bilanzierungswahlrecht für das selbst geschaffene immaterielle Anlagevermögen. Aktiviert der Bilanzierende selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlage9 vermögens, so führt dies bei Kapitalgesellschaften zu einer Ausschüttungs- und Abführungssperre (§ 268 Abs. 8, § 301 S. 1 AktG). Wo die Ausnahme des Abs. 2 vom Vollständigkeitsgebot nicht greift, gilt wieder die Regel: 10 entgeltlich erworbene immaterielle Anlagegüter sind zu aktivieren, aber auch immaterielle Gegenstände des Umlaufvermögens (z.B. im Engineering-, System- und Softwaresektor)11 ohne Rücksicht auf die Entgeltlichkeit ihres Erwerbs (kein Wahlrecht).12 Aufwendungen die entstehen, um einen immateriellen Vermögensgegenstand des Umlaufvermögens zu modifizieren sind ebenfalls bilanzierungspflichtig (DRS 24.35). Das entspricht der steuerrechtlichen Rechtslage in § 5 Abs. 2 EStG (s. dazu unten Rdn. 26). 8

11

2. Entgeltlicher Erwerb. Der Vermögensgegenstand wird nicht selbst erstellt, sofern er entgeltlich erworben wurde. Entgeltlicher Erwerb bedeutet, dass der Bilanzierende die Preisbildungsfunktion des Marktes nutzt, um den Gegenstand von einem Dritten als Ganzes zu erwerben. Das Gesetz will unterbinden, dass die Bewertung des immateriellen Vermögens durch nicht kontrollierbare subjektive Beurteilungsspielräume geprägt wird. Daher muss der Wert seine objektivierte Bestätigung am Markt finden.13

_____ 8 ADS § 248 Rdn. 11; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 4; Baumbach/Hopt/Merkt § 248 Rdn. 1; HdR-EA/ Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 11 f; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 19. 9 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 30; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 5. 10 Vgl. Begr. RegE VersRiLiG, BT-Drucks. 12/5587, S. 18; ausführlich zum Zillmer-Verfahren ADS § 248 Rdn. 27; HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 16. 11 ADS § 248 Rdn. 13, 23; HK-HGB/Kirnberger § 248 Rdn. 11; HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 35. 12 BFH BStBl. II 1997, 320; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 14; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 80; MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 25. 13 BFH BStBl. II 1992, 977 betreffend Transferentschädigungen im Profifußball; BFH BStBl. II 1994, 444.

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Bilanzierungsverbote und Wahlrechte | § 248

3. Aktivierungswahlrecht für unentgeltlich erworbener Vermögensgegenstände. Nach 12 § 248 Abs. 2 a.F. durfte der Bilanzierende immaterielle Vermögensgegenstände nicht aktivieren, wenn er sie unentgeltlich erworben hatte. Der Wortlaut des Wahlrechts der n.F. stellt dagegen darauf ab, ob diese selbst geschaffen wurden. Aus der Vorschrift lässt sich somit nicht mehr explizit herauslesen, dass der Bilanzansatz der unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenstände verboten ist. Daraus wird zum Teil gefolgt, diese wären nunmehr aufgrund des Vollständigkeitsprinzips zwingend zu aktivieren.14 Dem ist nicht zu folgen. Es ist weiter davon auszugehen, dass der Gesetzgeber unterbinden will, dass die Bewertung des immateriellen Vermögens durch nicht überprüfbare, subjektive Ermessensspielräume dominiert wird. Die Materialien zur Entstehung des BilMoG, geben dazu nichts Gegenteiliges her (Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 34). Diese Zielsetzung würde konterkariert, wenn nunmehr unentgeltlich erworbene Gegenstände ohne Markttest und ohne eine sie flankierende Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 zwingend anzusetzen wären.15 Insofern ist wie bisher nach den Gegensatzpaaren entgeltlich/unentgeltlich abzugrenzen (s. unten Rdn. 11 ff), so dass bei unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen wie bei selbst erstellten das Wahlrecht nach Abs. 2 eröffnet ist.16 4. Ausnahme für Vermögensgegenstände des Abs. 2 S. 2. Kein Aktivierungswahlrecht 13 wird dagegen für unentgeltlich erworbene Vermögensgegenstände im Sinne des Abs. 2 S. 2 ermöglicht.17 Schließlich ist die Bewertungsproblematik, die den Gesetzgeber zum Aktivierungsverbot bei der Eigenerstellung bewogen hat (s. unten Rdn. 21), beim unentgeltlichen Zugang dieser geschäftswertähnlichen Wirtschaftsgüter vergleichbar. 5. Immaterielle Vermögensgegenstände sind Wirtschaftsgüter, die physisch keine Sub- 14 stanz besitzen und die funktionell erheblich unsicher zu bewerten sind (Winnefeld F 140). Hierzu gehören angelehnt an § 266 Abs. 2 A. I. 1. gewerbliche Schutzrechte (BFH BStBl. II 1980, 146), Markenrechte, Urheber- und Verlagsrechte (BFH BStBl. II 1979, 470). Ähnliche Rechte sind insbesondere Alleinvertriebs- (BFH BStBl. II 1989, 101, 102) und Belieferungsrechte, z.B. aus Abonnentenverträgen (BFH BStBl. II 1994, 444) oder Güterkraftverkehrskonzessionen (BFH BStBl. II 1992, 529), Transferentschädigungen (BFH BStBl. II 1992, 977), Lizenz- (BFH BStBl. II 1976, 529), und Nutzungsrechte (BFH GrS BStBl. II 1988, 348, 352 ff m.w.N.), nicht aber rechtlich ungesicherte Nutzungsvorteile.18 Vor allem im landwirtschaftlichen Bereich treten Anwendungsfälle auf, so z.B. in Form von Milchlieferrechten (BFH, BStBl. II 2010, 958), betriebsgebundenen Zuckerrübenlieferrechten (BFH BStBl. II 2003, 58), Prämienrechten (Zahlungsansprüche nach der GAPReform, BFH BStBl. II 2017, 45), Wiederbepflanzungsrechten im Weinbau (BFH DStR 2018, 6) oder Ökopunkten (s. unten Rdn. 27 ff). Im Einzelfall ist es schwierig, beide Vermögensgegenstände voneinander abzugrenzen, 15 wenn ein immaterieller Wert an ein materielles Trägermedium gebunden ist (Karteien, Pläne, Bücher, Schallplatten, CDs, Datenträger). 19 Die beiden Komponenten sind grundsätzlich getrennt zu bewerten, sofern dies möglich ist.20 Wenn nicht, liegt ein einheitlicher Gegenstand vor. Dieser ist dann als immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen, wenn die unkörperliche Komponen-

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14 MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 59; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 31; DRS 24.39; HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 32. 15 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 13; zur Ausschüttungssperre Althoff BB 2016, 2027, 2030. 16 Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 34; MüKo-HGB/Ballwieser § 248 Rdn. 46; Staub/Kleindiek § 248 Rdn. 48; WP-Hdb.15 F Rdn. 63. 17 Zweifelnd auch Staub/Kleindiek § 248 Rdn. 48, Fn. 75; aA Gelhausen/Fey/Kämpfer BilMoG E Rdn. 92; MüKoHGB/Ballwieser § 246 Rdn. 31; WP-Hdb.15 F Rdn. 63. 18 Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 176–183. 19 HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 21. 20 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 24.

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te den wesentlichen Wert des Guts ausmacht.21 Auf das wirtschaftliche Interesse des bilanzierenden Unternehmens kann nur hilfsweise abgestellt werden, weil dieses Kriterium zu sehr von der subjektiven Einschätzung des Unternehmers abhängt.22 Somit werden Pläne, Modelle, Beschreibungen und auf Datenträger enthaltene Software in der Regel ein immaterielles Wirtschaftsgut darstellen.23 Die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung machen Ausnahmen für Datenträger, die nur Datenbestände und keine Befehle enthalten (BFH BStBl. II 1988, 737) und Trivialprogramme, das heißt Programme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 € betragen (EStR 5.5 Abs. 1 S. 2, 3).24 Die Grenze wurde für Anschaffungen ab 1.1.2018 entsprechend der neuen Grenze für geringwertige Wirtschaftsgüter auf 800 € angehoben.25 16

6. Selbst geschaffen sind die Vermögensgegenstände, die der Unternehmer hergestellt hat. Die Abgrenzung zur Anschaffung kann im Einzelfall schwierig sein, vor allem dann, wenn der Kaufmann im erheblichen Umfang Dritte in den Herstellungsprozess einschaltet. Entscheidend ist in diesem Fall, ob nach den getroffenen Vereinbarungen der Bilanzierende den Herstellungsvorgang steuert und das Fertigstellungs- und Preisrisiko trägt.26 Somit stellt die Vergütung beim Dienstvertrag (§ 611 BGB) Herstellungskosten, beim typischen Werkvertrag (§ 631 BGB) dagegen Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes dar (Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 37).

7. Abgrenzung zum entgeltlichen Erwerb. Von den selbst geschaffenen Vermögensgegenständen sind die entgeltlich erworbenen abzugrenzen, weil letztere zwingend zu aktivieren sind. Entgeltlich ist der Erwerb, wenn der Vermögensgegenstand durch Vollzug eines gegenseitigen Vertrages erworben wird, bei dem Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind.27 Die Gegenleistung braucht nicht in Geld zu bestehen sondern kann auch dadurch erbracht werden, dass Schulden übernommen oder ein Tauschvorgang vollzogen wird.28 Entgeltlichkeit ist auch dann gegeben, wenn der Gegenstand durch die Übertragung oder Einräumung eines Rechts erst geschaffen wird.29 Ob der Markttest der Entgeltlichkeit erfüllt wurde, kann bei Geschäften zwischen naheste18 henden Personen problematisch werden. Bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen ist Entgeltlichkeit zu bejahen, wenn Gesellschafterbeiträge (Sacheinlagen) oder Abfindungen in Form von immateriellen Gegenständen offen für die Erlangung oder Aufgabe von Gesellschafterrechten geleistet werden (ADS § 248 Rdn. 21) oder wenn für den Erwerb eines immateriellen Gegenstandes fremde Verbindlichkeiten übernommen werden. 19 Grundsätzlich zu bejahen ist ein entgeltlicher Erwerb bei Veräußerungsgeschäften zwischen verbundenen Unternehmen, obwohl problematisch ist, ob die Preisvereinbarung mangels entgegengesetzter Interessen zwischen Veräußerer und Erwerber als Wertobjektivierung 17

_____ 21 Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 10. 22 AA DRS 24.10; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 248 Rdn. 10; Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 32.1; Wulf/ Lange/Niemöller BB 2015, 1835, 1836; für gleichrangige Berücksichtigung HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 21. 23 MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 24; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 24. 24 Weitere Nachweise bei Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 270: „Software“. 25 BT-Drs. 18/12750, S. 21 = BC 2017, 343. 26 BFH BStBl. II 1988, 1009; HdR-EA/Baetge/Fey/Sommerhoff § 248 Rdn. 29. 27 BFH BStBl. II 1994, 444; Knobbe-Keuk S. 457; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 193. 28 MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 53; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 40; HHR/Anzinger § 5 EStG Rdn. 1832. 29 BFH BStBl. II 1976, 13; MüKo-HGB/Ballwieser § 248 Rdn. 34; Baumbach/Hopt/Merkt § 248 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 28; aA für Wettbewerbsverbot Lüdenbach/Völkner BB 2008, 1162 ff.

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durch den Markt anerkannt werden kann.30 Daher ist bei derartigen Rechtsverhältnissen genau zu prüfen, ob der Erwerbspreis auch auf dem freien Markt zustande gekommen wäre. Falls nicht, ist dieser durch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zu korrigieren (ADS § 248 Rdn. 15). Keine Entgeltlichkeit liegt vor beim Erwerb durch verdeckte Einlage31 (s. dazu § 255 20 Rdn. 26), verdeckte Gewinnausschüttung32 (BFH BStBl. II 1977, 467) oder bei Einlagen, die als sonstige Zuzahlungen der Gesellschafter der Kapitalrücklage (§ 272 Abs. 2 Nr. 4) gutgeschrieben werden.33 8. Bilanzierungsverbot nach Abs. 2 S. 2. Nicht vom Aktivierungswahlrecht umfasst sind 21 gemäß S. 2 Aufwendungen für selbsterstellte Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. S. 2 trägt dem Umstand Rechnung, dass die Kosten für diese Vermögensgegenstände nicht hinreichend von denjenigen abgegrenzt werden können, die dem Geschäfts- oder Firmenwert als Ganzes dienen. Da letzterer nicht aktiviert werden darf wenn er selbst erstellt wurde, gebietet es das Vorsichtsprinzip, dieses Verbot auf die in S. 2 genannten Vermögensgegenstände zu erweitern.34 9. Bewertung. Die Bewertung ist in § 255 Abs. 2a geregelt (siehe § 255 Rdn. 70 ff). Aus § 255 22 Abs. 4 S. 2 lässt sich ersehen, dass Forschungskosten ebenfalls einem Aktivierungsverbot unterliegen. 10. Einzelfälle a) Diensterfindungen sind Erfindungen, die während der Dauer des Arbeitsverhältnisses 23 gemacht werden. Gemäß § 4 Abs. 2 des ArbnErfG hat der Arbeitgeber ein Recht auf Inanspruchnahme, welches aber gleichzeitig einen Vergütungsanspruch des Arbeitnehmers auslöst. Umstritten ist, ob Diensterfindungen entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter sind.35 Werte, die aus Diensterfindungen resultieren, sind selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.36 Soweit der Arbeitgeber Erfindungen erwirbt, die der Arbeitnehmer außerhalb des Dienstverhältnisses gemacht hat (freie Erfindungen) sind diese Kosten zwingend zu aktivieren.37 b) Emissionsberechtigungen werden in der EU seit 1.1.2005 gehandelt. Dabei wurden zu- 24 nächst im Rahmen des Treibhausgas-Emissionshandelsgesetzes (BGBl. I, 2004, 1578) den Wirt-

_____ 30 HL Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 35; MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 52; Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 43; Staub/Kleindiek § 248 Rdn. 46; aA Heymann/Walz2 § 248 Rdn. 12; Löcke BB 1998, 415, 418 f; offenlassend Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 35. 31 BFH BStBl. II 1990, 879; BFH/NV 1996, 124; BFH BStBl. II 2006, 457. 32 BFH BStBl. II 1977, 467; aA Baumbach/Hopt/Merkt § 248 Rdn. 4; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 29. 33 ADS § 248 Rdn. 21; Staub/Kleindiek § 248 Rdn. 45; WP-Hdb.15 F Rdn. 63; aA MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 55; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 29. 34 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 50; Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 32; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 43. 35 Vgl. dazu Hänsch BBK 2017, 862 m.w.N. 36 DRS 24.29; MüKo-HGB/Ballwieser § 248 Rdn. 36; Rechnungslegung/Kirsch § 248 Rdn. 37; v. Keitz WPg 2015, 689; aA ADS § 248 Rdn. 18; MüKo-BilR/Hennrichs § 248 Rdn. 56; Geier DStR 2017, 1192, 1195; FG München, EFG 1979, 71. 37 Beck BilKomm/Schubert/F. Huber § 247 Rdn. 391; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 34; ebenso jetzt die Finanzverwaltung LfSt Bayern, StEd 2017, 535; OFD Frankfurt, DStR 2018, 2639.

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§ 248 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

schaftssektoren konkrete Schadstoffminderungsziele zugeordnet, auf deren Grundlage dann Emissionsberechtigungen unentgeltlich zugewandt wurden. Die Emissionsberechtigungen gewähren das Recht zum Schadstoffausstoß und können am Markt verkauft oder zugekauft werden. Emissionsberichtigungen sind immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens, egal ob sie benötigt werden, um den im Rahmen der Produktion verursachten Schadstoffausstoß zu legalisieren oder ob sie das Unternehmen zu Handelszwecken hält. Sie sind damit zwingend zu bilanzieren, das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 ist für sie nicht eröffnet.38 25

c) Software gibt es in verschiedenen Ausprägungen. Die Firmware ist fest mit dem Computer verbunden (z.B. Bios) und daher als unselbständiger Teil der Hardware zusammen mit dieser im materiellen Anlagevermögen zu aktivieren. Gleiches gilt, wenn Systemsoftware (z.B. Betriebssysteme) zusammen mit der Hardware ohne gesonderte Berechnung veräußert wird und es nicht möglich ist, dieses auf die beiden Einheiten aufzuteilen (sog. Bundling).39 Ansonsten handelt es sich bei System- und Anwendungssoftware (z.B. Textverarbeitung) um eigenständig zu bilanzierende immaterielle Vermögensgegenstände. Da sie regelmäßig entgeltlich erworben werden, ist das Wahlrecht des § 248 Abs. 2 nicht anwendbar. Ein Anschaffungsvorgang liegt vor allem dann vor, wenn Softwaresysteme als vorgefertigte Produkte erworben werden (Standardsoftware).40 Wird die Individualsoftware individuell, d.h. für einen bestimmten Anwender maßgeschneidert, gilt das nur, wenn der Dritte das wirtschaftliche Risiko der erfolgreichen Realisierung trägt. Liegt das Herstellungsrisiko beim Anwender, kann er die Kosten nach § 248 Abs. 2 wahlweise aktivieren. Gleiches gilt, wenn Standardsoftware unter der Regie des Kaufmanns so weit angepasst wird, dass sich ihr Wesen verändert. Wird die Standardsoftware stattdessen wesentlich verbessert bzw. modifiziert, sind die Aufwendungen gemäß dem Grundsatz der Ansatzstetigkeit wie der ursprüngliche Erwerb zu behandeln. Je nachdem können somit nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorliegen. Letztere sind zu aktivieren, wenn für die ursprüngliche Herstellung das Wahlrecht des § 248 Abs. 2 in Anspruch genommen wurde.41 Die nachträgliche Aktivierung von Aufwendungen ist demnach abhängig von der Zugangserfassung/-bewertung zu beurteilen.42 Die Finanzverwaltung kommt bei Anpassungsvorgängen zu einem Herstellungsvorgang, wenn wesentliche Veränderungen am Quellcode vorgenommen wurden, die nicht mehr von der Gewährleistung des Softwareanbieter abgedeckt sind (BMF BStBl. I 2005, 1025).

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11. Steuerrecht. Steuerrechtlich legt § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot für nicht entgeltlich erworbene und ein Aktivierungsgebot für entgeltlich erworbene Wirtschaftsgüter fest (zu den Folgen für den Ansatz von Rückstellungen vgl. § 249 Rdn. 25). Abweichend vom Handelsrecht sind immaterielle Wirtschaftsgüter, die durch verdeckte Einlage oder verdeckte Gewinnausschüttung, also „unentgeltlich“ erworben wurden, zum Teilwert zu aktivieren, weil die einkommensteuerrechtlichen Normen über Einlagen, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, und Entnahmen, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, gegenüber § 5 Abs. 2 EStG Vorrang haben.43 Auch § 6 Abs. 3 EStG hat Vorrang: bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sind die Buchwerte aktivierter immaterieller Wirtschaftsgüter fortzuführen.44

_____ 38 39 40 41 42 43 44

IDW HFA 15 Tz. 5; zur Folgebewertung vgl. Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 248 Rdn. 56 ff. IDW HFA 11 n. F Tz. 6. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Vogel § 248 Rdn. 66. IDW HFA 11 n.F. Tz. 16. Hanke BC 2018, 164, 167. BFH BStBl. II 1987, 705; GrS 1988, 348, 353; 1990, 879; 2015, 325. R 5 Abs. 3 EStR; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 166.

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IV. Exkurs: Bilanzielle Behandlung von Ökopunkten 1. Grundlagen. Sofern Gebietskörperschaften und private Bauherren in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild eingreifen (z. B. durch Versiegelung von Flächen) sind sie nach dem Baugesetzbuch, dem Bundesnaturschutzgesetz (BNatSchG) und den Naturschutzgesetzen der Länder verpflichtet, diese Eingriffe auszugleichen. Die Ausgleichsmaßnahmen können räumlich wie zeitlich unabhängig vom Eingriff selbst durchgeführt werden (z. B. durch Anlage von Feuchtbiotopen, Streuobstwiesen, Verbot der Ausbringung von Gülle und Pflanzenschutzmitteln). Die naturschutzrechtliche Eingriffsregelung ist im Kapitel 3 des BNatSchG geregelt, die Bevorratung von Ausgleichsmaßnahmen in § 16 BNatSchG. Das Verfahren richtet sich nach Landesrecht Die Länder haben dieses regelmäßig in sogenannten Kompensations-, Ökokonto- oder Flächenpoolverordnungen geregelt.45 Wird die Ausgleichsmaßnahme durchgeführt, werden die Aufwertungsmaßnahmen nach diesen Verordnungen in ein Ökopunkteguthaben umgerechnet (sog. „Biotopwertverfahren“). Das gleiche geschieht bezüglich des Eingriffs. Aus den „Abwertungsmaßnahmen“ wird ein Ökopunktebedarf des Eingriffsverursachers errechnet. Die Ökopunkte stellen somit eine Verrechnungshilfe dar, um Eingriffe in die Natur mit Ausgleichsmaßnahmen rechnerisch kompensieren zu können. Die Ökopunkte sind handelbar und können für eigene künftige Eingriffe in die Natur und Landschaft herangezogen oder an fremde Dritte veräußert werden (Ökopunktehandel). Die Käufer befreien sich mit dem Erwerb von ihrer Verpflichtung, eine Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahme durchführen zu müssen. Die Aufwertungsmaßnahmen, werden langfristig (z. B. 25 Jahre) oder zeitlich unbegrenzt vereinbart und mit einer Grunddienstbarkeit abgesichert. Die Vorhaben setzen sich meistens aus Herstellungsmaßnahmen zu Beginn des Verpflichtungszeitraums und anschließenden Dauerleistungen in Form von Pflegemaßnahmen46 zusammen. Regelmäßig kommt es zu einer Beeinträchtigung der land- und forstwirtschaftlichen Nutzung und somit zu einer Wertminderung des Grund- und Bodens.

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2. Bilanzielle Behandlung a) Ansatz. Ökopunkte sind unkörperliche, wirtschaftlich vorteilhafte Positionen, deren Po- 32 tential gegenüber Dritten verwertet werden kann. Sie sind einzeln veräußerbar und erfüllen damit alle von der herrschenden Lehre geforderten Voraussetzungen, um als immaterielle Vermögensgegenstände eingeordnet zu werden (vgl. § 246 Rdn. 12 f). Ökopunkte sind verbraucht und gehen unter, sobald sie einer Ausgleichsmaßnahme zuge- 33 ordnet sind. Sie unterscheiden sich somit diametral von Rechten, die im Rahmen des Unternehmens dauerhaft genutzt werden können, wie z.B. Emissionsberechtigungen (s. oben Rdn. 24). Ökopunkte sind somit Vermögensgegenstände, die zur Weiterveräußerung oder einmaligen Nutzung bestimmt sind und stellen daher beim Produzenten regelmäßig Umlaufvermögen dar.47 Beim Käufer gehen die Gestehungskosten in die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Bauvorhabens ein, für das sie zum Ausgleich benötigt werden.

_____ 45 So z.B. Bayerische Kompensationsverordnung – BayKompV v. 7.8.2013, GVBl Nr 15, S. 517. 46 Gemäß § 10 Abs. 1 S. 4 BayKompV darf bei nichtstaatlichen Eingriffsverursachern die Verpflichtung zur Pflege in der Regel 25 Jahre nicht übersteigen. 47 Junker/Weiler StB 2010, 268, 271; WP-Hdb.15 F Rdn. 55, Rdn. 303; Leingärtner/Kanzler Besteuerung der Landwirte, Kap. 24, Rdn. 50; aA für Land- und Forstwirte Stephany INF 2003, 658, 663.

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§ 249 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

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b) Bewertung. Zu den Herstellungskosten gehören die Planungs- und Umsetzungskosten, wie z.B. Architektenhonorar, Pflanz- und Maschinenkosten.48 Die Herstellung endet, sobald die Maßnahme von der Naturschutzbehörde abgenommen ist. Die sich anschließenden Pflegemaßnahmen sind als Erhaltungsaufwand gewinnmindernd anzusetzen. Besteht die Ausgleichsmaßnahme in einer Aufforstung sind die Pflanzkosten auszuscheiden, wenn ein eigenständig zu bewertender Vermögensgegenstand „Baumbestand“49 mit einem wesentlichen Wert entsteht. 35 Werden die Maßnahmen auf eigenen Grundstücken durchgeführt, wird die bisherige Nutzung regelmäßig beeinträchtigt. Ein Teil oder die gesamte Ertragsfähigkeit des Grund- und Bodens geht auf einen anderen Vermögensgegenstand über, so dass hier eine Buchwertabspaltung wie z.B. bei Milch- (BStBl. II 2003, 61; 2010, 958) oder Zuckerrübenlieferrechten (BStBl. II 2011, 171) erfolgen muss (s. auch § 255 Rdn. 13).50 Die Aufteilung kann im Einzelfall schwierig sein, weil sie sich danach richtet, inwieweit der bisherige (land- und forstwirtschaftliche) Ertrag durch die veränderte Nutzung beeinträchtigt wird. Wird z.B ein Feuchtbiotop angelegt, welches keinerlei ertragreiche landwirtschaftliche Nutzung mehr zulässt, kann dies zu einem vollständigen Wertverlust des Grundstücks führen. In diesem Fall gehen die gesamten Anschaffungskosten des Grund- und Bodens auf die Ökopunkte über. Handelt sich nur um eine produktionsintegrierte Kompensation (sog. PIK-Maßnahme), die eine weitere – eingeschränkte – landwirtschaftliche Nutzung zulässt, ist die Wertminderung geringer, so dass sich der abzuspaltende Betrag entsprechend reduziert. Durch die Buchwertabspaltung erübrigt sich eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 5.51

§ 249 Rückstellungen Zweiter Titel. Ansatzvorschriften Rückstellungen Nägel

§ 249

(1) Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden. Ferner sind Rückstellungen zu bilden für 1. im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden, 2. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. (2) 1 Für andere als die in Absatz 1 bezeichneten Zwecke dürfen Rückstellungen nicht gebildet werden. 2 Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, soweit der Grund hierfür entfallen ist. Schrifttum Allgemein zur Rückstellungsbildung Brösel/Haker Zur wirtschaftlichen Verursachung von Verbindlichkeitsrückstellungen, BFuP 2013, 227; Bordewin Einzelfragen der Bewertung von Rückstellungen, DB 1992, 1533; Christiansen Das Erfordernis der wirtschaftlichen Verursachung ungewisser Verbindlichkeiten vor dem Hintergrund der Rechtsprechung des BFH, BFuP 1994, 25; Claussen Die Rückstellungsbildung aus wirtschaftlichen Gründen, ZGR 1992, 254; David/Skowronek Praxisempfehlungen zur Bildung und Bewertung von Urlaubsrückstellungen, BC 2013, 468; Dziadkowski Zur Nicht-Passivierung rechtlich entstandener ungewisser Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz, WPg 2012, 500; Engel-Ciric/Moxter Das umstrittene Rückstellungskriterium der wirtschaftlichen Verursachung in der jüngeren Rechtsprechung, BB 2012, 1143; Euler/Hommel Passivierungszeitpunkt von Rückstellungen – neuere Entwicklungen in der BFH-Rechtsprechung, BB 2014, 2475; Fatouros Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkei-

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Junker/Weiler StB 2010, 268, 272. Vgl. dazu BFH BStBl. II 2008, 968; BMF BStBl. I 2012, 595. Stephany INF 2003, 658, 663; offenlassend Junker/Weiler StB 2010, 268, 271 ff. Stephany INF 2003, 658, 663.

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Rückstellungen | § 249

ten – Beginn einer Kehrtwende in der Rechtsprechung? DB 2005, 117; Gosch Einige Bemerkungen zur aktuellen bilanzsteuerrechtlichen Rechtsprechung des I. Senats des BFH, DStR 2002, 977; Groh Verbindlichkeitsrückstellungen und Verlustrückstellung – Gemeinsamkeiten und Unterschiede, BB 1988, 27; Hommel/Ummenhofer Rückstellungen nach dem Realisationsprinzip – eine Analyse der jüngeren BFH-Rechtsprechung, BB 2017, 2219; Hruby Ansatz von Rückstellungen für Mehrerlösabschöpfung in der Handels- und in der Steuerbilanz, DStR 2010, 127; Kahle Aktuelle Entwicklungen der Bilanzierung von Rückstellungen, DStR 2018, 976; Küting/Kessler Grundsätze ordnungswidriger Verlustrückstellungsbildung, DStR 1993, 1045; Kupsch Zum Verhältnis von Einzelbewertungsprinzip und Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 341; Luttermann Der EuGH über Pauschalrückstellung für potentielle Gewährleistungsverbindlichkeiten, NZG 1999, 1039; Moxter Künftige Verluste in der Handels- und Steuerbilanz, DStR 1998, 509; ders. Die BFH-Rechtsprechung zu den Wahrscheinlichkeitenschwellen bei Schulden, BB 1998, 2462; ders. Neue Ansatzkriterien für Verbindlichkeitsrückstellungen (Teil II), DStR 2004, 1098; Prinz Rückstellungen in der Steuerbilanz: Ein Gebot sachgerechter Leistungsfähigkeitsbesteuerung, DB 2011, 492; Rätke Die Pauschalrückstellung für Gewährleistungen – Probleme und Gestaltungsmöglichkeiten in der Beratungspraxis, StuB 2004, 858; Schön Der Bundesfinanzhof und die Rückstellungen – eine Analyse der Rechtsprechung seit Inkrafttreten des BiRiLiG, BB 1994, Beil. 9, 1; Schulze-Osterloh Handelsbilanz und steuerrechtliche Gewinnermittlung, StuW 1991, 284; Siegel Das Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip? BFuP 1994, 1; Strahl Beratungsrelevante Entwicklungen zum Bilanzsteuerrecht und zur steuerlichen Gewinnermittlung, kösdi 2014, 18961 Wardemann/Pott Rückstellung für die Nachbetreuung vermittelter Versicherungsverträge, DStR 2013, 1874. Produkthaftung und Umweltschutzverpflichtungen Bartels Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Umweltschutzverpflichtungen bei Altlastenfällen, BB 1992, 1095; Christiansen Passivierung öffentlich-rechtlich normierter Verbindlichkeiten, DStR 2008, 735; Herzig Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, insbesondere Umweltschutz, DB 1990, 1341; Köster Objektivierung von Rückstellungen für öffentlich-rechtlich begründete Umweltschutzverpflichtungen, FS für Herzig, 2010, S. 695; W. Müller Gedanken zum Rückstellungsbegriff in der Bilanz, ZGR 1981, 126; Prinz Akzentverschiebung bei umweltbezogenen Anpassungsrückstellungen in der BFH-Rechtsprechung, DB 2013, 1815; ders. Grundsatzurteil zu öffentlich-rechtlichen Anpassungsrückstellungen, DB 2014, 80; Moxter BFH: Keine Rückstellung für Verpflichtung zur Entsorgung eigenen Abfalls – Vorlage an den Großen Senat des BFH zurückgenommen, BB 2001, 566; Tiedchen Rückstellungsfähigkeit der Verpflichtung zur Abfallentsorgung, NZG 2005, 801. Verpflichtungen und drohende Verluste aus Dauerschuldverhältnissen Clemm Zur Bilanzierung von Rückstellungen für drohende Verluste, vor allem aus schwebenden Dauerschuldverhältnissen, FS Beisse, 1997, S. 123; Crezelius Das sog. schwebende Geschäft in Handels-, Gesellschafts- und Steuerrecht, FS Döllerer, 1988, S. 81; Dörfler Schulden aus Erfüllungsrückstand, WPg 2017, 595; Eckstein/Fuhrmann Steuerliche Nichtanerkennung von Drohverlustrückstellungen – Abgrenzung zu anderen Rückstellungen, DB 1998, 531; Forster Rückstellungen für schwebende Geschäfte, WPg 1971, 393; Groh Künftige Verluste in der Handels- und Steuerbilanz, StuW 1976, 32; Hoffmann Das Ende der bilanziellen Schwebe, StuB 2013, 677; IDW RS HFA 4: Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen, 2012; Kropff Rückstellungen für künftige Verlustübernahmen aus Beherrschungs- und/oder Gewinnabführungsverträgen? FS für Döllerer, 1988, S. 349; Kusterer Passivierung von Drohverlustrückstellungen bei Gewinnabführungsverträgen, DStR 1996, 114; Küting/Kessler Grundsätze ordnungswidriger Verlustrückstellungsbildung – exemplifiziert an den Ausbildungskostenurteilen des BFH v. 25.1.1984 und vom 3.2.1993, DStR 1993, 1045; Lück Die Bewertung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bei langfristiger Fertigung, DB 1997, 1685, 1737; Perlet Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Handels- und Steuerbilanz, 1986; Rüter/Mokler/Serf Rückstellung für drohende Verluste aus Mietverhältnissen im sozialen Wohnungsbau DB 2001, 209; Tiedchen Was ist und zu welchem Zweck bilanziert man einen Erfüllungsrückstand? NZG 2017, 1007; Weber-Grellet Maßgeblichkeitsschutz und eigenständige Zielsetzung der Steuerbilanz, DB 1994, 288. Pensionsrückstellungen IDW RS HFA 30 n.F.: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, 2016; Lucius/Thurnes Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen in der Handelsbilanz nach IDW RS HFA 30, BB 2010, 235. Rückstellungen für passive latente Steuern Haaker Zum Schildbürgerstreich einer Rückstellung für latente Steuern – Widerstreit von IDW und BStBK, StuB 2013, 247; v. Kanitz Die Bedeutung der Rückstellungspflicht nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB für den Ausweis passiver latenter Steuern, WPg 2011, 895; Karrenbrock Passive latente Steuern

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§ 249 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

als Verbindlichkeitsrückstellungen – Diskussion der BStBK-Verlautbarung zum Ausweis passiver latenter Steuern in der Handelsbilanz, BB 2013, 235; Kirsch/Hoffmann/Siegel Diskussion der Bilanzierung latenter Steuern nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB, DStR 2012, 1290; Meyering/Gröne Passive latente Steuern als Verbindlichkeitsrückstellungen – kein Eckpfeiler des Handelsrechts, DB 2014, 669. Aufwandsrückstellungen Siegel Echte Aufwandsrückstellungen und der Wandel des Gesellschafterschutzes im neuen Bilanzrecht, BB 1986, 841.

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 2 Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1 1. Alt.) 1. Begriffliche Umschreibung | 8 2. Verbindlichkeit gegenüber Dritten bzw. konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung | 9 3. Ungewissheit und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme | 13 4. Verursachung vor dem Bilanzstichtag | 16 5. Passivierungsverbote und ihre Ausnahmen; insbes. Erfüllungsrückstände bei schwebenden Geschäften | 23 6. Beispiele aus der Rechtsprechung (alphabetischer Überblick) | 27

7. Pensionsrückstellungen | 28 8. Steuerabgrenzung | 34 IV. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) | 35 V. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1 2. Alt.) 1. Zukünftigkeit der Verluste und schwebendes Geschäft | 36 2. Die einschlägigen Bewertungsprinzipien: Vorsicht, Einzelbewertung und Imparität | 40 3. Unterschiedliche Arten schwebender Geschäfte | 45 VI. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) | 50 VII. Verbot sonstiger Rückstellungen; Auflösungsverbot (Abs. 2 S. 1) | 52

I. Allgemeines 1

Gewerbliche Tätigkeit ist mit der Übernahme von Risiken verbunden; diese Wagnisse werden im Hinblick auf die Zukunft eingegangen. Die allgemeine Gefahr, die jeder unternehmerischen Tätigkeit immanent ist, wird in der Bilanz nicht berücksichtigt. Nach Grund und Höhe bereits begründete, feststehende Lasten, die deswegen keine bloße Gefahr mehr sind, weil ihnen das Merkmal der Unsicherheit fehlt, werden als Verbindlichkeiten passiviert. Dazwischen stehen Passivposten, die dem Grund und/oder der Höhe nach ungewisse Positionen ausweisen. Das Gesetz unterscheidet Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Rdn. 8 ff), wozu auch sog. faktische Verbindlichkeiten gezählt werden (Rdn. 35), Verbindlichkeiten für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Rdn. 36 ff) und sogenannte Aufwandsrückstellungen (Rdn. 50 f), die, betriebswirtschaftlich umstritten, als „Verbindlichkeiten des Kaufmanns gegen sich selbst“ erklärt werden. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm

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§ 249 setzt Art. 12 Abs. 12 Unterabs. 1–3 der BilanzRL (vormals Art. 20 der 4. EG-Richtlinie) um. Er ist die Nachfolgenorm zu § 152 Abs. 7 AktG a.F. Die wesentlichen Unterschiede der Ursprungsfassung des § 249 zu § 152 Abs. 7 AktG lagen darin, dass der Gesetzgeber in höherem Maße Aufwandsrückstellungen zugelassen hatte. Weiterhin wurde vorgesehen, dass Rückstellungen für unmittelbare Pensionsverpflichtungen zwingend zu bilden sind, sofern der Rechtsanspruch nach dem 31.12.1986 erworben wurde;1 vgl. aber die Übergangsregelung in Art. 28

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Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 28.

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Rückstellungen | § 249

Abs. 1 S. 1 EGHGB (s. dazu unten Rdn. 28). Seit dem BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) sind Aufwandsrückstellungen nur noch für die in § 249 Abs. 1 Nr. 1 geregelten Fällen zulässig. Weitere Passivierungswahlrechte für Aufwandsrückstellungen (Abs. 1 S. 3, Abs. 2 a.F.) sind gestrichen worden. § 249 ist eine Ansatzvorschrift; zur Bewertung von Rückstellungen vgl. § 253 Abs. 1 und 2. Rückstellungen sind Passivposten. Sie dienen dazu, Aufwendungen, die voraussichtlich in einer späteren Periode zu einer Ausgabe oder einem Verlust führen, der Rechnungsperiode ihrer Verursachung zuzurechnen. Dadurch wird der Gewinn bereits vorab vermindert.2 Entspricht später die tatsächliche Höhe der Belastung der berücksichtigten Rückstellung, so kommt es in dieser Periode zu einer ergebnisneutralen Bilanzverkürzung. Rückstellungen werden bei der Konkretisierung des Vollständigkeitsgrundsatzes in § 246 Abs. 1 nicht erwähnt. Das ist insoweit systematisch konsequent, als Rückstellungen neben den Verbindlichkeiten als Teil der Schulden gegen Dritte aufgefasst werden können. Das Gesetz schreibt jedoch in § 249 nicht nur den Ansatz von Schuldrückstellungen vor. Hinzu kommen die Aufwandsrückstellungen, die mit der Vermögenslage des Unternehmens zum Bilanzstichtag nichts und mit der Ertragslage nur dann etwas zu tun haben, wenn die zurückgestellten Aufwendungen einem vergangenen Geschäftsjahr eindeutig zuzurechnen sind. Dienen sie der Zukunftsvorsorge und Bestandssicherung, übernehmen sie die Funktion von Rücklagen.3 Damit werden die Grenzen zwischen Ergebnisermittlung und Ergebnisverwendung verwischt.4 Der Gesetzgeber hat diese Problematik beträchtlich entschärft, indem er die Passivierungswahlrechte für Aufwandsrückstellungen (Abs. 1 S. 3, Abs. 2 a.F.) im Rahmen des BilMoG weitgehend abgeschafft hat. Bilanzpolitische Spielräume existieren aber weiterhin. Sie ergeben sich aus dem Ermessenspielraum des Kaufmanns bezüglich des Ansatzes und der Höhe der anzusetzenden Posten.5 § 266 Abs. 3 B 1–3 regelt, wie Rückstellungen bei Kapitalgesellschaften auszuweisen sind. Schuldrückstellungen und Aufwandsrückstellungen gehen zusammengefasst in die sonstigen Rückstellungen ein. Die diesbezüglichen Angaben im Anhang ergeben sich aus § 285 Nr. 12;6 für nicht darunter fallende Kaufleute und Gesellschaften ist der Ausweis nur dann aufzugliedern, wenn dies das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit erfordert (siehe dazu § 247 Rdn. 5 f).7 Steuerrechtlich besteht über den Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG ein Passivierungsgebot für Verbindlichkeitsrückstellungen und die Gewährleistungsrückstellungen nach Abs. 1 S. 2 Nr. 2. Handelsrechtlich müssen auch die Aufwandsrückstellungen in Abs. 1 S. 2 Nr. 1 gebildet werden.8 Rückstellungen mit handelsrechtlichem Passivierungszwang sind in der Steuerbilanz anzusetzen (BFH GrS BStBl. II 1969, 291). § 5 Abs. 3, 4, 4a und 4b S. 2 EStG enthalten für das Steuerrecht erhebliche Sonderregelungen, die dazu führen, dass handelsrechtlich zulässige Rückstellungen nicht ansetzbar sind9 (Abs. 4b S. 1 gilt nach BFH BStBl. II 1989, 18 auch im Handelsrecht). Zur steuerlichen Behandlung von Pensionsrückstellungen vgl. § 6a EStG. Besonders weitgehend wird der Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 4a EStG durchbrochen, der anordnet, dass Drohverlustrückstellungen steuerrechtlich nicht angesetzt werden dürfen. Das rückt bilanzrechtliche Abgrenzungen

_____ 2 Knobbe-Keuk S. 114; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 17. 3 ADS § 249 Rdn. 35. 4 BGHZ 132, 263, 275; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 11; Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 11; Küting/Kessler DStR 1989, 655, 658. 5 SystPraxisKomm/Petersen/Künkele/Zwirner § 249 Rdn. 9; Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 5. 6 ADS § 249 Rdn. 29. 7 ADS § 249 Rdn. 29. 8 HM vgl. Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 461; aA Schulze/Osterloh StuW 1991, 284, 287: § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 werde als GoB-widrige Norm nicht über § 5 Abs. 1 S. 1 EStG steuerlich wirksam. 9 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 104 ff; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 14; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 27.

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§ 249 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

in den Vordergrund des steuerrechtlichen Interesses. Es handelt sich um die Unterscheidung zwischen Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen, sowie zwischen Drohverlustrückstellungen und Teilwertabschreibungen.10 III. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 1 1. Alt.) 8

1. Begriffliche Umschreibung. Eine Verbindlichkeitsrückstellung ist im Rahmen des § 246 Abs. 1 als Schuld zu qualifizieren. Als solche muss sie wie der Vermögensgegenstand und die Verbindlichkeit abstrakt und konkret bilanzierungsfähig sein (s. dazu § 246 Rdn. 10). Sie darf nur gebildet werden, – wenn es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder eine konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt, die als Einzelposten ausreichend genau objektiv quantifiziert werden kann (s. unten Rdn. 9), – wenn diese Verbindlichkeit im Hinblick auf ihre endgültige Entstehung oder Höhe oder in beiden Hinsichten ungewiss und eine Inanspruchnahme nach dem Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist (s. unten Rdn. 13), – wenn diese Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag verursacht ist, so dass sie dem Zeitraum davor als Aufwand zuzurechnen ist (s. unten Rdn. 16), – wenn kein Passivierungsverbot besteht (s. unten Rdn. 23).

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2. Verbindlichkeit gegenüber Dritten bzw. konkretisierte öffentlich-rechtliche Verpflichtung. Eine Verbindlichkeitsrückstellung setzt einen Dritten als Forderungsberechtigten voraus.11 Die Verpflichtung kann sich auf Zahlung, Lieferung oder eine sonstige Leistung richten. Im Gegensatz dazu stehen selbst auferlegte Innenverpflichtungen, d.h. Verpflichtungen die keine dritte Person einfordern kann.12 Der Bilanzierende grenzt nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ab (s. dazu Einleitung Rdn. 70 ff). Eine Schuld liegt danach vor, wenn der Dritte zwar kein einklagbares Recht hat, der Kaufmann sich aber einer faktischen Pflicht nicht entziehen kann oder will.13 Es handelt sich um sittliche Verpflichtungen oder Handelsbräuche, denen sich ein Kaufmann im eigenen Interesse auch ohne rechtliche Verpflichtung unterwirft.14 Auch die Kulanzleistungen des Abs. 1 S. 2 Nr. 2 gehören hierher (s. dazu unten Rdn. 35).15 Versucht wird, die Anwendungsfälle formelhaft abzugrenzen, indem man ein Opportunitätskalkül zugrunde legt. Danach soll eine faktische Verpflichtung vorliegen, wenn die Erfüllung wirtschaftlich vorteilhafter als die Nichterfüllung ist.16 In die gleiche Richtung geht der Ansatz, dass sich die Verpflichtung dadurch kennzeichnet, dass sich der Kaufmann ihr nicht sanktionslos entziehen kann (Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 33). Das Bestreben, gute Geschäftsbeziehungen aufrechtzuerhalten, die positive Beurteilung in der Öffentlichkeit,17 Streiks, Demonstrationen oder Medienberichte18 begründen somit faktische Verpflichtungen des Kaufmanns. Es ist nicht möglich, diese Verpflichtungen trennscharf von den Aufwandsrückstellungen abzugrenzen, die kei-

_____ 10 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 66 ff; Moxter DStR 1998, 509, 513. 11 BFH BStBl. II 2001, 570; ADS § 249 Rdn. 43; Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 66. 12 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 26; SystPraxisKomm/Petersen/Künkele/Zwirner § 249 Rdn. 70. 13 BGH BB 1991, 507; ADS § 249 Rdn. 52; Euler/Hommel BB 2014, 2475; aA MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 33 f. 14 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 31; Baetge/Kirsch/Thiele/Hommel § 249 Rdn. 35. 15 Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 68. 16 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 249 Rdn. 19. 17 NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht/Zimmermann/Bongaerts Rdn. 5556. 18 KölnKomm-RLR/Altenburger § 249 Rdn. 47; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 47.

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Rückstellungen | § 249

ner Außenverpflichtung bedürfen.19 Problematisch ist, wie Nebenpflichten und innerbetriebliche Bearbeitungskosten zu behandeln sind. Der BFH unterscheidet bei einem Sachversicherungsunternehmen zwischen rückstellungsfähigen Schadensermittlungskosten als Gegenstand der Außenverpflichtung und steuerlich nicht rückstellungsfähigen Schadensbearbeitungskosten als interne betriebliche Aufwendungen.20 Der mit der VersRiLiG (BGBl. I 1994, 1377) eingefügte § 341g Abs. 1 S. 2 legt fest, dass die gesamten Schadensregulierungsaufwendungen zu berücksichtigen sind. Inwieweit dadurch die Einschränkung der BFH-Rechtsprechung überholt21 ist, ist umstritten.22 Bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen ist ein Träger staatlicher Hoheitsgewalt 10 durchsetzungsberechtigter Dritter. Hier kommen Rückzahlungsverpflichtungen,23 Informationsbeschaffungs-, Prüfungs-, Instandhaltungs-, Entfernungs-, Rekultivierungs- und ähnliche Leistungen in Betracht. Ein hinzukommendes eigenbetriebliches Interesse hindert die Rückstellungsbildung nicht.24 Im Bereich des Umweltschutzes stellen sich zum Teil weitere Fragen.25 Allgemeine und deshalb kaum zu quantifizierende öffentliche Pflichten wie „Eigentum verpflichtet“, oder die im Interesse der Volkswirtschaft liegende Verpflichtung, errichtete Wohnungen zu erhalten, rechtfertigen keine Rückstellung.26 Dazu muss die Verpflichtung konkretisiert sein.27 Über den Inhalt dieser Voraussetzung herrscht Streit. Der BFH (BStBl. II 1989, 893) bejaht 11 eine Konkretisierung außer in den Fällen, in denen bereits eine Verfügung der zuständigen Behörde auf bestimmtes Handeln vorliegt, auch bei (noch) nicht behördlich eingeforderter gesetzlicher Verpflichtung. In diesen Fällen verlangt der BFH jedoch, dass in sachlicher Hinsicht das Gesetz ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln vorsieht, in zeitlicher Hinsicht die betreffende Verpflichtung in der Nähe zum betreffenden Wirtschaftsjahr entsteht und bei Nichteinhaltung eine Sanktion angedroht ist.28 Gegen diese Rechtsprechung wird vorgebracht, dass sie ein unzulässiges Sonderrecht, für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen schafft.29 Diese Kritik wird systematisch insbesondere mit Hinweis auf das Urteil des BFH vom 19.10.93 (BStBl. II 1993, 891) in Frage gestellt. Die Frage der Konkretisierung gehört danach zum Merkmal des Erfordernisses der hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme (s. dazu unten Rdn. 13–15), so dass kein Sonderrecht vorliegt.30 Ob man die Judikatur als Sonderrecht ansieht oder feststellt, dass im Rahmen der Wahrscheinlichkeitsprüfung höhere Anforderungen gestellt werden, ist letztlich zweitrangig. Denn beide Ausdrucksweisen bezeichnen die Tatsache, dass an öffentlichrechtliche Verpflichtungen andere Maßstäbe angelegt werden als an privatrechtliche. Das ist abzulehnen.31

_____ 19 SystPraxisKomm/Petersen/Künkele/Zwirner § 249 Rdn. 72; abl. daher MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 34. 20 BFH BStBl. II 1972, 392; aA ADS § 249 Rdn. 56 ff; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 27; Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 71; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 249 Rdn. 32. 21 Dafür MüKo-HGB/Hommel/O. Schulte § 341g Rdn. 34; KölnKomm-RLR/Böhlhoff/Kreb § 341g Rdn. 23; aA Ebenroth/Boujong/Jost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341g Rdn. 42 s. zur Rechtslage vor Inkrafttreten des § 341g Perlet S. 76. 22 Vgl. Beck-Hdb-RL/Hesberg B 910 Rdn. 176 ff. 23 Z. B. an die kassenärztliche Vereinigung, BFH BStBl. II 2006, 371. 24 Tiedchen NZG 2005, 801 ff; Moxter BB 2001, 569; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 32; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 103; aA BFH BStBl. II 2001, 570; 2012, 122; 2014, 302. 25 Herzig DB 1990, 1341; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 550 Stichwort „Umweltschutz und Umweltschäden“; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 249 Rdn. 56 ff. 26 BFH BStBl. II 1976, 622; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 29. 27 BFH BStBl. II 2003, 131; R 5.7 Abs. 4 S. 1; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 364; Köster FS Herzig, S. 695. 28 BFH BStBl. II 1989, 893; 1993, 892; 2003, 131; 2013, 686; kritisch Kessler DStR 1996, 1228, 1229 ff. 29 ADS § 249 Rdn. 51; Schön BB 1994, Beil. 9, 8; Köster FS Herzig, S. 695; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 117; Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 36. 30 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 365; Christiansen DStR 2008, 735; Prinz DB 2011, 492, 496. 31 Ebenso Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 36; Haufe HGB Bilkomm/Bertram § 249 Rdn. 115.

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§ 249 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

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Grundsätzlich ist jede einzelne Forderung für sich zu bewerten. Ausnahmsweise erkennt die Rechtsprechung Pauschalrückstellungen an, wenn nur die Zusammenfassung gleichartiger Risiken ein zutreffendes Bild der Finanzlage ergeben kann32 und/oder die individuelle Behandlung mit unzumutbaren Schwierigkeiten verbunden wäre.33 Der Kaufmann muss aufgrund der Erfahrungen der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen rechnen oder diese ergeben sich aus der branchenmäßigen Empirie bzw. danach, wie der Betrieb individuell gestaltet ist.34 Die Finanzverwaltung lässt regelmäßig ohne weiteren Nachweis einen Ansatz von 0,5% unbeanstandet, während höhere Ansätze z.B. von 2% oder 3% nach den vorgenannten Kriterien nachgewiesen werden müssen.35 Die Ausnahmen von der Einzelbewertung stützen sich auf § 252 Abs. 2 und § 240 Abs. 4 (s. dazu § 240 Rdn. 20 und § 253 Rdn. 30).

3. Ungewissheit und Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Das Merkmal „ungewiss“ bezieht sich auf die Höhe und/oder auf das Bestehen oder Entstehen der Verbindlichkeit,36 Ist nur die Person des Gläubigers einer im Übrigen in der Höhe feststehenden Verpflichtung ungewiss, ist eine Verbindlichkeit zu bilanzieren (ADS § 249 Rdn. 76). Das gilt auch, wenn nur die Fälligkeit unsicher ist.37 Ungewiss ist eine Verbindlichkeit auch, wenn sie aufschiebend oder auflösend bedingt ist und nicht feststeht, ob die Bedingung eintritt.38 (zur Abgrenzung zum Ansatz als Verbindlichkeit s. § 246 Rdn 26 f). Stehen Grund und Höhe fest und ist nur ungewiss, ob das Unternehmen faktisch in Anspruch genommen werden wird, ist eine Verbindlichkeit, keine Rückstellung zu bilanzieren.39 Ist allerdings die Inanspruchnahme mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen, so ist von einer Passivierung ganz abzusehen (BFH BStBl. II 1989, 359 – „Gutmünzenurteil“). Das ist z.B. der Fall, wenn eine Kapitalgesellschaft als Gläubigerin bereits im Handelsregister gelöscht ist und daher mangels eines gesetzlichen Vertreters ihre Ansprüche nicht mehr gerichtlich durchsetzen kann (FG Bremen, DStR 2017, 6 rkr.). 14 Erforderlich für die Rückstellungsbildung ist ein Grad an Wahrscheinlichkeit dergestalt, dass mehr Gründe für als gegen die Inanspruchnahme sprechen müssen (auslegbar als 51% Wahrscheinlichkeit). Steht nicht fest, ob oder in welcher Höhe eine Verbindlichkeit begründet ist oder entstehen wird, ist eine Rückstellung nur zu bilden, wenn und soweit der Kaufmann nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz nicht widerlegten Verhältnissen ernsthaft damit rechnen muss, in Anspruch genommen zu werden.40 Die bloße Möglichkeit, das eine Verbindlichkeit besteht oder entsteht reicht für die Rückstellungsbildung nicht aus (FG Köln, EFG 2011, 1768 rkr.). Haben bei privatrechtlichen Schadenersatzansprüchen die Vertragsbeteiligten am Bilanzstichtag noch keine Kenntnis vom Mangel, weil er den Betrieb noch nicht erkennbar beeinträchtigte, spricht dies dafür, dass der Leistende noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zur Gewährleistung rechnen musste (BFH/NV 2019, 113). Dabei ist die 51%ige Wahrscheinlichkeit nur eine notwendige, nicht bereits eine hinreichende Bedingung für die Rückstellungsbildung. Der mathematische Ansatz wird handelsrechtlich überwiegend abgelehnt, vor allem weil Wahrscheinlichkeiten in diesem Problemfeld kaum nachprüfbar quantifiziert werden 13

_____ 32 EuGH Slg 1999 I, 5331; dazu Luttermann NZG 1999, 1039 ff. 33 BFH BStBl. III 1961, 336: Bürgschaftsverpflichtungen; Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 807. 34 BFH BStBl. II 1984, 263; BFH/NV 2002, 1434; Winnefeld E Rdn. 1576. 35 Rätke StuB 2004, 858; OFD Koblenz, DStR 2004, 1606; 0,5% bestätigt: FG Berlin-Brandenburg, EFG 2011, 1737; mit Nachweis 3% BFH BStBl. II 1983, 104; 2% FG Hamburg, BeckRS 2008 26025730; 1% FG Hamburg, DStR 2014, 6. 36 BFH BStBl. II 1992, 177; Schmidt/Weber-Grellet § 5 Rdn. 367; Knobbe-Keuk S. 121. 37 MüKo-HGB/Ballwieser § 249 Rdn. 1; Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 16; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering-Gröne § 249 Rdn. 4. 38 BFH BB 1990, 1524; 2000, 116; Beck BilKomm/Schubert § 247 Rdn. 225; aA für auflösend bedingte Verbindlichkeiten ADS § 246 Rdn. 95; dazu weiterführend Moxter BB 1998, 2464. 39 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 24. 40 BFH BStBl. II 1970, 15; 1981, 669; 1992, 600; 2011, 60.

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Rückstellungen | § 249

können.41 Letztlich wird eine Scheinobjektivität unterstellt, die in der Praxis nur selten vorkommt.42 Hinzu kommt der Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip. Insofern muss es genügen, wenn gewichtige Gründe für die Inanspruchnahme durch den Gläubiger sprechen,43 bzw. wenn der Rückstellungsansatz vernünftig kaufmännisch beurteilt wird.44 Als Kriterium kann z.B. herangezogen werden, ob ein potentieller Käufer des Unternehmens für diese Verpflichtung eine stille Last bei der Kaufpreisfindung ansetzen würde (Moxter DStR 2004, 1057). Nach dem BFH (BStBl. II 1993, 891) setzt die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch eine Behörde zusätzlich voraus, dass der Gläubiger entweder bereits ausreichend informiert ist oder demnächst informiert sein wird.45 In anderen Fällen, in denen die Gläubiger noch nicht einzeln feststehen, muss man ausreichen lassen, dass die Wahrscheinlichkeit durch objektiv belegbare Erfahrungswerte konkretisiert wird. Ist die Inanspruchnahme eher unwahrscheinlich als wahrscheinlich, so ist keine Schuld 15 zu passivieren, sondern es ist gegebenenfalls nach § 251 unter dem Strich oder bei Kapitalgesellschaften nach § 285 Nr. 3a im Anhang ein Vermerk anzubringen.46 4. Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Eine Rückstellung ist nur zulässig und geboten, 16 wenn und soweit die ungewisse Verbindlichkeit in der Zeit vor dem Bilanzstichtag verursacht wurde. Ob das der Fall ist, entscheidet sich nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise. Nach dieser wird die Bilanzierung statt vom rechtlichen vorrangig vom wirtschaftlichen Gehalt eines Sachverhalts bestimmt.47 Die entscheidenden Tatbestandselemente müssen vor dem Bilanzstichtag erfüllt sein; das wurde nicht anerkannt z.B. bei einer Rückstellung für künftige Beiträge an den Pensionssicherungsverein – Verpflichtung nach § 10 Abs. 1 BetrAVG (BFH BStBl. II 1992, 336); bei Rückstellungen für künftige Beiträge an den Einlagensicherungsfonds der Banken, auch wenn wegen vergangener zusätzlicher Schäden die Beitragserhöhung absehbar war (BFH BStBl. II 1992, 177); bei Rückstellungen für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer künftiger Beitragsjahre, auch wenn sich diese nach der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinn bemessen (BFH BStBl. II 2017, 900); bei Rückstellungen für Leistungen von Sonderzahlungen an die Entschädigungseinrichtung der Wertpapierhandelsunternehmen (EdW), solange kein Beitragsbescheid erlassen ist (FG München EFG 2018, 1437); bei einer Rückstellung für die Verpflichtung zur Grund- oder Teilüberholung von Luftfahrtgeräten vor Ablauf der vorgeschriebenen Betriebszeit (BFH BStBl. II 1987, 848; bestätigt BFH BStBl. II 2017, 379) bzw. vor Ablauf der Umsetzungsfrist (BFH BStBl. II 2014, 302); bei Rückstellungen für ein Aktienoptionsprogramm, sofern die Ausübung der Optionen an Tatbestandsmerkmale geknüpft ist, die zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags noch nicht feststehen (BFH BStBl. II 2017, 1043). Entsorgungspflichten nach dem Elektro- und Elektronikgesetz v. 16.3.2005 bedürfen einer Rechtsgrundlage in Form einer Abholanordnung, damit sie sich hinreichend konkretisiert haben (BFH BStBl. II 2017, 780).48 Dem entspricht die Rechtsprechung für künftigen Prozessaufwand, wenn am Stichtag noch kein Verfahren anhängig ist (BFH BStBl. II 1996, 406). Eine Verbindlichkeit ist rechtlich entstanden, wenn sämtliche die Leistungspflicht auslö- 17 senden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind (vgl. Strahl Kösdi 2014, 18961, 18968). Nicht maßgeblich ist, ob der Anspruch geltend gemacht wird.49

_____ 41 ADS § 249 Rdn. 75; Beck Bilkomm/Schubert § 249 Rdn. 33. 42 NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht/Zimmermann/Bongaerts Rdn. 5568. 43 Fatouros DB 2005, 117; Weber-Grellet FR 2015, 758. 44 Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 83; SystPraxiskomm/Petersen/Künkele/Zwirner § 249 Rdn. 67. 45 Die Literatur ist überwiegend kritisch; vgl. u.a. Schön BB 1994 Beil. 9, 8; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 249 Rdn. 113; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 44. 46 ADS § 249 Rdn. 39; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 15. 47 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 58; Heymann/Walz2 § 249 Rdn. 18 m.w.N.; zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Auslegungsmethode s. Einleitung Rdn. 70 ff. 48 Krit. wg. Verstoß gegen Realisationsprinzip Hommel/Ummenhofer BB 2017, 2219, 2221; Kahle DStR 2018, 976, 978. 49 ADS § 249 Rdn. 64; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 34.

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Umstritten ist, wann eine Schuld wirtschaftlich verursacht ist.50 Der BFH hat dies mit verschiedenen Definitionen versucht.51 Danach muss der Tatbestand, an dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit knüpft im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht sein, bzw. müssen die Ereignisse, die zum Entstehen der Verpflichtung führen wirtschaftlich dem abgelaufenen Geschäftsjahr zuzurechnen sein.52 Die Verpflichtungen müssen nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten.53 Rückstellungen sind zu bilanzieren, wenn die künftigen Ausgaben im Zusammenhang mit bereits realisierten Erträgen stehen.54 Keine wirtschaftliche Verursachung liegt dagegen vor, wenn die Verpflichtung wirtschaftlich eng mit der künftigen Gewinnsituation des Unternehmens verknüpft ist.55 Gewinne, die mit künftigen Aufwendungen belastet sind, sollen nicht brutto ausgewiesen werden (BFH BStBl. II 2006, 644). Problematisch an diesen Definitionen ist, dass sie sich alle durch ihre mehr oder weniger große Unbestimmtheit auszeichnen.56 Die Rechtsprechung bleibt dadurch kasuistisch und kaum vorhersehbar.57 Auch im Schrifttum hat sich bisher keine einheitliche Systematik herausgebildet.58 In vielen Fällen ist es nicht eindeutig möglich, die fraglichen künftigen Ausgaben zu bestimmten, einer bestimmten Periode zugehörigen Umsätzen, zuzuordnen (Christiansen BFuP 1994, 25). Es fehlt an einem griffigen Abgrenzungsmerkmal.59 Fraglich ist, wie zu bilanzieren ist, wenn beide Tatbestände zeitlich auseinanderfallen. Die 19 wohl herrschende Lehre nimmt den früheren Zeitpunkt60 und beruft sich dabei auf das Vorsichts- und das Vollständigkeitsprinzip.61 Betont wird ein möglichst vollständiger Gewinnausweis im Interesse des Gläubigerschutzes.62 Letztlich konkurrieren hier zwei bilanzrechtliche Leitsätze miteinander. Hält man das Vollständigkeitsgebot für vorrangig, genügt es, dass die Verpflichtung rechtlich entstanden ist.63 Lehnt man die Passivierung ab, weil dem aus der Verpflichtung resultierenden Aufwand künftige Erträge gegenüberstehen, schränkt man dieses Gebot zugunsten des Realisationsprinzips ein.64 Weiterhin betont man die dynamische Bilanzauffassung, die vorrangig den Gewinn periodengerecht ermitteln will.65 Tatsächlich ist die wirtschaftliche Verursachung vorrangig. Dem entspricht auch die Entscheidung des BFH v. 17.10.2013 (BStBl. II 2014, 302) in der es um den Zeitpunkt der Rückstellungsbildung für Verpflichtungen zur technischen Anpassung

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50 Dazu Brösel/Haker BFuP 2013, 227; Christiansen BFuP 1994, 25; Engel-Cirik/Moxter BB 2012, 1143; krit. Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 249 Rdn. 23: „nichtssagende Floskel“. 51 Überblick bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 61; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 249 Rdn. 31 f. 52 BFH BStBl. II 1969, 581; 1978, 97; 1991, 479; 1999, 550. 53 BFH BStBl. II 1989, 893; 1993, 89; 1993, 373. 54 Euler/Hommel BB 2014, 2475; Hruby DStR 2010, 127, 130. 55 ADS § 249 Rdn. 66; BFH BStBl. II 1980, 741; 1993, 109. 56 Engel-Ciric/Moxter BB 2012, 1145; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 59; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 62. 57 NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht/Zimmermann/Bongaerts Rdn. 5566; vgl. zu Auslegungsdifferenzen zwischen den verschiedenen BFH-Senaten: Prinz DB 2013, 1815, 1816. 58 Darstellung der verschiedenen Theorieansätze bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 65–76. 59 Hommel/Ummenhofer BB 2017, 2219; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 78: „sumpfiges Terrain“. 60 BFH BStBl. II 2003, 121; ADS § 264 Rdn. 69; KölnKomm-RLR/Altenburger § 249 Rdn. 64 f; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 249 Rdn. 40; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 43; Beck Bilkomm/Schubert § 249 Rdn. 36; Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 799 b; SystPraxisKomm/Petersen/Künkele/Zwirner § 249 Rdn. 81; NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht/Zimmermann/Bongaerts Rdn. 5564. 61 BFH BStBl. II 2003, 121; 2010, 614; FR 2013, 799; BFH/NV 2013, 1155. 62 KölnKomm-RLR/Altenburger § 249 Rdn. 64 f. 63 Gosch DStR 2002, 977; Dziadkowski WPg 2012, 500, 502 ff. 64 Moxter DStR 2004, 1098; Kahle DStR 2018, 976, 977. 65 MüKo-HGB/Ballwieser § 249 Rdn. 38; NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht/Zimmermann/Bongaerts Rdn. 5562.

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von Flugzeugen ging. Der BFH lässt diese nur dann rechtlich entstehen, wenn die Umsetzungsfrist vor dem Bilanzstichtag abgelaufen ist. Die Maßnahmen dienen mit dem rechtlichen Entstehen der Verpflichtung dazu, die technische Nutzbarkeit des Wirtschaftsguts im laufenden Betrieb zu erhalten. Folglich liegt – anders als vor Ablauf der Umsetzungsfrist – keine rein zukunftsorientierte Maßnahme vor, die die Rückstellungsbildung ausschließt. Die rechtliche Entstehung führt in diesem Fall gleichzeitig zur wirtschaftlichen Verursachung. Somit bleibt die wirtschaftliche Verursachung die alleinige Richtschnur für die Rückstellungsbildung, die lediglich mit Hilfe der rechtlichen Wirksamkeit konkretisiert wird.66 Die rechtliche Verpflichtung rechtfertigt nur dann eine Passivierung, wenn sie zum Bilanzstichtag wirtschaftlich belastend ist.67 Für die Auffassung vom Vorrang der wirtschaftlichen Verursachung spricht vor allem, dass sie ein tragfähiges Konzept dafür bietet, die Kosten für rechtlich entstandene Beseitigungs- und Anpassungsverpflichtungen nur ratierlich anzusammeln.68 Die Verfechter der Gegensicht müssen hier eine Ausnahme zulassen, ohne diese fundiert begründen zu können.69 Bei gestreckter Tatbestandsverwirklichung (Bergschäden, Rekultivierung, Entsorgung von 20 Kernbrennstäben eines Kernkraftwerks, Beseitigungsverpflichtung für Windkraftanlagen)70 sind nur diejenigen Aufwendungen zurückzustellen, die dem Anteil des Periodenumsatzes am erwarteten Gesamtumsatz entsprechen.71 Die Rückstellungen werden ratierlich angesammelt (Ansammlungsrückstellungen; s. dazu für das Steuerrecht § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. (d) EStG). Das setzt allerdings voraus, dass nicht das gesamte Ausmaß der wahrscheinlich zu erbringenden Leistungen bereits in der Vergangenheit verursacht wurde.72 Wenn das der Fall ist, ist die Verbindlichkeit nach Grund und Höhe zum Stichtag voll entstanden. Für die Berücksichtigung von Wertänderungen zwischen Bilanzstichtag und Bilanzauf- 21 stellung ist entscheidend, ob wertverändernde oder bloß wertaufhellende Tatsachen vorliegen (s. dazu § 252 Rdn. 23). Der Kaufmann muss beim Rückstellungsansatz Umstände berücksichtigen, die zur Zeit der Bilanzaufstellung die Verhältnisse am Stichtag „aufhellen“ (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 4). Das gilt auch für die bis zur Bilanzaufstellung eingetretenen oder bekanntgewordenen Tatsachen, aus denen Schlüsse auf das Bestehen oder Nichtbestehen der Gefahr einer drohenden Inanspruchnahme am Bilanzstichtag gezogen werden können (BFH BStBl. II 1982, 121; 1993, 153). Nachdem Drohverlustrückstellungen wegen § 5 Abs. 4a EStG steuerlich unbeachtlich sind, 22 ist es besonders bedeutsam, diese von den steuerrechtlich erheblichen Verbindlichkeitsrückstellungen abzugrenzen. Die Verbindlichkeitsrückstellung erfasst „realisierte“ Aufwendungen, die Verlustrückstellung künftige Verluste.73 Der Problembereich hat besondere Bedeutung für Dauerschuldverhältnisse: Verbindlichkeitsrückstellungen sind zu bilden für den bereits abgewickelten Teil des Geschäfts, z.B. Pensionsrückstellungen, am Stichtag nicht genommener Urlaub (BFH BStBl. II 1992, 910; 1993, 446; 1996, 406) oder Gewährleistungsansprüche. Verlustrückstellungen orientieren sich am noch zukunftsoffenen, noch schwebenden Geschäftsteil. Entscheidende Frage z.B. für die Behandlung der Verpflichtungen des Unternehmers aus Altersteilzeitverhältnissen ist es, ob sich eine Mehrleistung des Arbeitnehmers und somit ein Erfüllungsrückstand des Arbeitgebers begründen lässt. Das ist im Blockmodell der Fall, wenn

_____ 66 Ebenso Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 384; aA Prinz DB 2014, 80, 82; Strahl kösdi 2014, 18961, 18969. 67 Ebenso Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 101; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 384; Baetge/Kirsch/Thiel/Hommel § 249 Rdn. 69 ff; Kahle DStR 2018, 976, 979. 68 Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 103. 69 Beispielhaft Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 35; krit. KölnKomm-RLR/Altenburger § 249 Rdn. 69; NWB Praxishandbuch Bilanzsteuerrecht/Zimmermann/Bongaerts Rdn. 5565. 70 FG Rheinland-Pfalz, EFG 2005, 616 rkr. 71 ADS § 249 Rdn. 67; HdR-EA/Kessler § 249 Rdn. 136–138; aA Siegel BFuP 1994, 1, 17. 72 Altlasten: FG Münster, BB 1991, 874; Bordewin DB 1992, 1533, 1535; zum Rückstellungsansatz für eine Sanierungsverpflichtung vgl. BFH BStBl. 2010, 482; BMF BStBl. 2010 I, 495. 73 FG München, EFG 2003, 31; Groh BB 1988, 27.

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der Arbeitnehmer während der ersten Hälfte des Altersteilzeit-Zeitraums ganztägig arbeitet und anschließend von der Arbeitspflicht freigestellt wird.74 Hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Nachteilsausgleich weil er aufgrund des vorzeitigen Renteneintritts Abschläge hinnehmen muss, darf dieser nicht zurückgestellt werden. Es fehlt am Vergangenheitsbezug, weil dieser erst dann zu bezahlen ist, wenn der Arbeitnehmer tatsächlich unter Inkaufnahme eines Rentenabschlags in den Ruhestand tritt (BFH BStBl. II 2018, 702, dem folgend BMF BStBl. I 2018, 1112). 5. Passivierungsverbote und ihre Ausnahmen; insbesondere Erfüllungsrückstände bei schwebenden Geschäften. Schuldrückstellungen werden nicht bilanziert, wenn ein Passivierungsverbot besteht; insoweit gelten die gleichen Regeln wie bei Verbindlichkeiten. So hindert der Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte, solange Leistung und Gegenleistung einander gegenüberstehen, die Passivierung (Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 76; s. dazu § 246 Rdn. 33). Eine Passivierung, z.B. für Verpflichtungen aus Arbeitsverträgen, ist erst dann zulässig und geboten, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen entweder durch Erfüllungsrückstände oder Vorleistungen vor dem Stichtag gestört ist oder wenn eine Rückstellung wegen drohender Verluste (s. dazu unten Rdn. 36–49) vorgenommen werden muss. Erfüllungsrückstände können mit einer Vorleistung der Gegenseite gekoppelt sein, müssen es aber nicht. Ein Erfüllungsrückstand liegt vor, wenn der Schuldner einer Verpflichtung gegenüber einem Dritten nicht nachgekommen ist, der er bis zum Zeitpunkt des Jahresabschlusses hätte nachkommen müssen oder die wirtschaftlich eindeutig dem(n) vorangegangenen Geschäftsjahr(en) zuzurechnen ist. So liegen Erfüllungsrückstände des Vermieters vor, wenn sich die allgemeine Pflicht zur Erhaltung der vermieteten Sache in der Notwendigkeit einzelner Erhaltungsmaßnahmen konkretisiert hat und der Vermieter diese Maßnahmen unterlässt.75 Es kommt nicht darauf an, ob der Gläubiger einverstanden ist. Beispiele sind: Gleitzeitüberhang, am Stichtag noch nicht genommener Urlaub,76 Jubiläumszuwendungen (BFH BStBl. II 2004, 41), Rechtspflicht zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen,77 Darlehen mit steigenden Zinssätzen.78 Davon zu unterscheiden sind künftige Verpflichtungen, deren wesentlicher Entstehungsgrund nicht eindeutig-objektiv vor dem Stichtag liegt, z.B. Verpflichtungen zur Lohnfortzahlung im Falle der Arbeitsunfähigkeit.79 Eine Verbindlichkeitsrückstellung darf dann nicht gebildet werden. Für die Frage, ob eine Drohverlustrückstellung möglich ist s. unten Rdn. 36, 37. 24 Erfüllungsrückstände im Dauerschuldverhältnis können sich auch daraus ergeben, dass eine bereits gewinnwirksam vereinnahmte Gegenleistung teilweise zurückgewährt werden muss. Die Rückzahlung bedeutet Aufwand, der durch die vergangene Betriebsleistung verursacht wurde. Das ist z.B. anzunehmen, wenn der Leasinggeber den Vertragsgegenstand am Ende der Leasingzeit verwerten und den Leasingnehmer am Erlös beteiligen soll. Dadurch werden die Leasingraten, mit denen auch die Anschaffungskosten des Vertragsgegenstandes ganz oder teilweise abgedeckt wurden, zum Teil erstattet.80 Gleiches gilt, wenn der Mieter am späteren Verkaufserlös des gemieteten Wirtschaftsguts beteiligt wird (BFH BStBl. II 2012, 197). Ein Bilanzierungsverbot ergibt sich des Weiteren aus dem Anschaffungs- bzw. Herstel25 lungskostenprinzip (s. dazu § 253 Rdn. 3), das gewährleisten soll, dass Beschaffungs- und Her23

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74 BFH BStBl. II 2007, 251; HdR-EA/Höfer § 249 Rdn. 617. 75 Vgl. zur Rückstellung der Verpflichtung des Pächters zur Erneuerung unbrauchbar gewordener Pachtgegenstände als Erfüllungsrückstand BFH BStBl. II 1993, 89. 76 BFH BStBl. II 1992, 910; 1993, 446; 1996, 406; David/Skowronek BC 2013, 468, 469. 77 BFH BStBl. II 2012, 856; 2014, 675; Wardemann/Pott DStR 2013, 1874; aA Tiedchen NZG 2017, 1007, 1012: Passivierung eines Rechnungsabgrenzungsposten. 78 BFH BStBl. II 2016, 930 = BB 2016, 2672 zust. Anm. Mihm BB 2016, 2674; Dörfler WPg 2017, 595, 601. 79 BFH BStBl. II 1988, 886; BVerfG BB 1993, 1054 (Verfassungsbeschwerde verworfen), Fortführung BFH BStBl. II 2001, 758. 80 Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 131 ff; BFH BB 1993, 1912; anders noch BFH BStBl. II 1988, 57.

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stellungsvorgänge neutral sind.81 Das Ansatzverbot begründet sich damit, dass Anschaffungsund Herstellungskosten wirtschaftlich betrachtet Aufwendungen der (späteren) Geschäftsjahre sind, in denen der Vermögensgegenstand genutzt wird (MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 67) Danach dürfen bevorstehende Ausgaben, z.B. Sanierungsmaßnahmen zur Beseitigung von Altlasten, die zu selbständig aktivierbaren Vermögensgegenständen oder im Unterschied zu Erhaltungsaufwand zu nachträglichen Herstellungskosten führen, nicht über Verbindlichkeitsrückstellungen als Aufwand zeitlich vorgezogen werden.82 Das gilt auch dann, wenn der angeschaffte Gegenstand in der Zukunft zu keinem Ertrag mehr führen kann, somit wertlos ist (BFH BStBl. II 2017, 768). Gleiches ist anzunehmen für Aufwendungen zur Herstellung eines selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, wenn sich der Kaufmann für die Aktivierung nach § 248 Abs. 2 S. 1 entscheidet (s. § 248 Rdn. 8 ff). In der Steuerbilanz sind dagegen Rückstellungen möglich, weil § 5 Abs. 2 EStG verbietet, die Aufwendungen zu aktivieren (BFH BStBl. II 2012, 122 betreffend Zulassungskosten eines Pflanzenschutzmittels). Zur Abgrenzung zwischen Herstellungs- und Erhaltungsaufwand s. § 255 Rdn. 61 ff. Der Grundsatz der Wesentlichkeit steht einer Passivierung nicht entgegen. Auch wenn 26 bestimmte Nebenpflichten nur geringen Aufwand erfordern, z.B. die Pflicht zur Erstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 S. 1 UStG, können Rückstellungen gebildet werden.83 6. Beispiele aus der Rechtsprechung (alphabetischer Überblick) – – – – – – – – – – – – – – – –

Abbruchverpflichtung (BFH BStBl. II 1975, 480), auch wenn Zeitpunkt ungewiss (BFH BStBl. 27 II 2000, 612). Abrechnungsverpflichtung nach § 14 VOB/B (BFH BStBl. II 1986, 788). Abschlussgebühren (rückzahlbare) bei Bausparvertrag (BFH BStBl. II 1991, 485). Aktienoptionsprogramme; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 2017, 1043). Allgemeines Geschäftsrisiko; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1972, 943; 1989, 893). Altersteilzeit im Blockmodell (BFH BStBl. II 2007, 251; BMF BStBl. I 2007, 297). Altlastensanierung; sofern Kenntnis der Behörde (BFH BStBl. II 2010, 482) sonst keine Rückstellung (BFH, DB 2007, 26). Analyse- und Registrierkosten für bisher zulässige Arzneimittel; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1989, 893; BFH/NV 1998, 22). Anpassungsverpflichtungen; wenn Übergangsfrist abgelaufen (BFH BStBl. II 2008, 516). Ärztehonorar; Rückforderung der kassenärztlichen Vereinigung (BFH BStBl. II 2015, 523). Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen (BFH BStBl. II 2003, 131; OFD Niedersachsen, DB 2015, 2726). Aufbewahrung von Mandantendaten im Rechenzentrum; keine Rückstellung aufgrund Freiwilligkeit (BFH DStR 2019, 1679). Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB vor Vertragsbeendigung des Handelsvertretervertrags; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1983, 375). Avalprovisionen für die Zukunft; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1992, 600). Baulast, künftige Bereitstellung von Stellplätzen; im besonderen Fall keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1983, 572). Bedingt erlassene Schulden, wenn Nicht-Eintritt der Bedingung wahrscheinlich (BFH DB 1990, 1642).

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81 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 369; Bartels BB 1992, 1095, 1098; Bordewin DB 1992, 1533 f. 82 BFH BStBl. II 1999, 18 – Fettabscheider; ADS § 249 Rdn. 175; vgl. auch § 5 Abs. 4b EStG. 83 BFH BStBl. II 2012, 856; 2013, 196; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 370; aA noch Heymann/Walz2 § 249 Rdn. 26.

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Beiträge, künftige; keine Rückstellungen für Mitglieder einer Berufsgenossenschaft (BFH BStBl. II 1968, 544); für Mitgliederbanken eines Einlagesicherungsfonds (BFH BStBl. II 1992, 177); für künftige Beiträge an einen Pensionssicherungsverein (BFH BStBl. II 1992, 336); für Zusatzbeiträge zur Handwerkskammer (BFH BStBl. II 2017, 900); für Sonderzahlungen der Mitglieder der Entschädigungseinrichtung der Wertpapierhandelsunternehmen (EdW), FG München, EFG 2018, 1437. Betriebsprüfungskosten, bei fortlaufend geprüften Großbetrieben auch vor Prüfungsanordnung (BFH BStBl. II 2013, 196). Betriebsprüfungsrisiko, wahrscheinliche Steuernachforderungen; keine Rückstellung wg. allgemeiner Erwartung von Nachforderungen (BFH BStBl. III 1966, 189); anders, wenn Prüfung begonnen und bestimmte Sachbehandlung beanstandet (BFH BStBl. II 2002, 731; hinterzogene Mehrsteuern erst bei Aufdeckung (BFH BStBl. II 2013, 76). Boni; keine Rückstellung, wenn vom Umfang von Umsätzen nach dem Stichtag abhängig (BFH HFR 1963, 361). Bürgschaft, wenn Inanspruchnahme droht (BFH BStBl. II 2013, 785; BFH/NV 2015, 1358); in besonderen Fällen Pauschalrückstellung möglich (BFH BStBl. III 1967, 336; FG Köln BB 1987, 306 rkr.). Darlehen mit steigendem Zinssatz (BFH BStBl. II 2016, 930). Dauerwartungsvertrag; keine Rückstellung für erwartete erhöhte Inanspruchnahme (BFH BStBl. II 1980, 648). Entfernungspflichten nach Konzessions-, Nutzungs- und Gestattungsverträgen; bejahend BFH BStBl. II 1969, 247; 1975, 114; FG Düsseldorf, DStR 2006, 449 rkr.; verneinend im besonderen Fall BFH BStBl. II 1992, 600; Sächsisches FG, BB 2014, 2352 rkr. Entsorgungspflichten nach Elektro- und Elektronikgerätegesetz; keine Rückstellung mangels Erlass einer Abholanordnung (BFH BStBl. II 2017, 780). Erbbaurecht, Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte (BFH BStBl. II 1983, 413; 1985, 617; 2008, 296). Fremdwährungsverbindlichkeiten sind trotz Wechselkursrisiko in der Regel als Verbindlichkeiten zu behandeln, nicht als Rückstellungen (BFH BStBl. II 1978, 233; 1991, 228; 2009, 778). Gewährleistungsverbindlichkeiten (BFH BStBl. II 1993, 437; 2002, 227); verneinend, wenn Mangel aufgrund fehlender Auswirkung noch nicht bekannt (BFH/NV 2019, 113); zur Möglichkeit von Pauschalrückstellungen: (BFH BStBl. II 1983, 104; BFH/NV 2003, 1313). Gewerbesteuer für die zu erwartende Abschlusszahlung (BFH BStBl. II 1984, 554). Gewinnabhängige und haftungslose Verbindlichkeiten, nonrecourse-Darlehen; keine Passivierung (BFH BStBl. II 1980, 741; 1981, 164, 169; 1986, 68; 2012, 764). Gutscheine, keine Rückstellung bei Ermäßigung für zukünftige Dienstleistungen (BFH BStBl. II 2013, 123); ebenso bei Rabatt auf zukünftige Einkäufe (Niedersächsisches FG, StuB 2014, 153 rkr.). Gratifikationen, Tantiemen und andere Gewinnbeteiligungen, wenn vorwiegend zurückliegendes Verhalten abgegolten werden soll (BFH BStBl. II 1983, 753). Haftpflichtverbindlichkeiten aus Vertrag oder Gesetz (BFH BStBl. II 1970, 15); bei vertragsrechtlicher Haftung sind Pauschalrückstellungen möglich, bei außervertraglicher Haftung nur Einzelrückstellungen (BFH BStBl. III 1964, 404; 1984, 263). Handelsvertreter; vgl. oben „Ausgleichsverpflichtung“ und unten „Provisionen“. Instandhaltungspflichten von Mietern und Pächtern; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1976, 622); entsprechend für die Überholung von Flugzeugen (BFH BStBl. II 1987, 848; 2017, 379). Jahresabschlussverpflichtung, öffentlich-rechtliche (BFH BStBl. II 1980, 297); Pflicht zur Prüfung und Veröffentlichung, Erstellung eines Geschäftsberichts und Betriebssteuererklärungen (BFH BStBl. II 1981, 62); Rückstellung für rückständige Buchführungsarbeiten (BFH

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BStBl. II 1992, 1010); keine Rückstellung bei Prüfungspflicht nach Gesellschaftsvertrag (BFH BStBl. II 2014, 886). Jubiläumszuwendungen (BFH BStBl. II 1987, 845; 2004, 41). Kulanzleistungen (BFH BStBl. III 1963, 113; 1965, 383); keine Rückstellung bei nachträglichen Änderungswünschen (BFH/NV 2000, 711). Kundendienstleistungen; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 1969, 194; 1994, 158). Leasingvertragliche Verpflichtung des Leasinggebers, den Leasingnehmer am Verwertungserlös zu beteiligen (BFH/NV 1994, 303; aA noch BStBl. II 1988, 57). Lohnfortzahlung im Krankheitsfall; keine Rückstellung für künftige Verpflichtung (BFH BStBl. II 1988, 886; 2001, 758). Mutterschutz; künftige Verpflichtung zur Zahlung nicht rückstellungsfähig, auch dann nicht, wenn Schwangerschaft bereits mitgeteilt wurde (BFH BStBl. II 1998, 205). Nachbetreuung ohne rahmen- oder einzelvertragliche Verpflichtung; keine Rückstellung (BFH BStBl. II 2014, 675; BFH/NV 2015, 195; 2015, 1676) betr. Versicherungsvertreter; anders bei vorhandender Verpflichtung BFH BStBl. II 2012, 856; keine Rückstellung BFH BStBl. II 1994, 158 betr. Optiker; aA BFH BStBl. II 2005, 736 bei Verpflichtung zur kostenlosen Nachbetreuung. Nachsorgerückstellungen für Investitionskosten zur umweltgerechten Wiederherstellung von Deponiegrundstücken (FG Münster, BB 2019, 1266 Rev. anh.). Nebenkostennachzahlungen beim Mieter bzw. Erstattungsbeträge beim Vermieter (BFH/NV 2017, 1597) Pachterneuerungsverpflichtung als Erfüllungsrückstand (BFH BStBl. II 1993, 89; BMF, BStBl. I, 2002, 262). Patentverletzungen auch schon, wenn der Berechtigte noch keine Kenntnis hat (BFH BStBl. II 1982, 748; 2006, 517). Produkthaftung, Produzentenhaftung; vgl. „Haftpflichtverbindlichkeiten“. Provisionen gegenüber Handelsvertretern; keine Rückstellung, solange das Geschäft nicht ausgeführt oder der Anspruch sonst entstanden ist (BFH BStBl. II 1973, 212; 1973, 481; 1986, 669); anders nachträglich nach Beendigung des Vertretungsverhältnisses (BFH BStBl. II 2005, 465). Prozesskosten ab Einleitung des Verfahrens (für die laufende Instanz BFH BStBl. III 1964, 478; II 1970, 802; für Strafverteidigungskosten BFH BStBl. II 1982, 467; 1984, 160; BFH/NV 2015, 1257; nicht für noch nicht anhängige Berufung oder Revision BFH BStBl. II 1996, 406; BFH/NV 2016, 387). Rekultivierungspflichten auf vertraglicher oder gesetzlicher Basis von im Tagebau ausgebeuteten Flächen (BFH BStBl. II 1971, 82; 1983, 670). Schadensersatz; vgl. „Haftpflichtverbindlichkeiten“. Für betriebliche Verpflichtung aus strafbarer Handlung falls Tat bereits aufgedeckt: (BFH BStBl II 1993, 153). Sozialplan; Leistungspflicht nach §§ 111, 112 BetrVG (FG Düsseldorf, EFG 1989, 223 rkr.). Urlaub, sofern der Arbeitnehmer ihn am Stichtag noch nicht genommen hat und ihm der Urlaub nachgewährt oder abgegolten werden muss (BFH BStBl. II 1992, 910; 1993, 446; 1996, 406; BFH/NV 2008, 943; für abweichendes Wirtschaftsjahr: BFH BStBl. II 1980, 506). Versicherte Schäden; Rückstellungen des Versicherers für nicht abgewickelte Versicherungsfälle (BFH BStBl. II 1972, 392). Wechselobligo (BFH/NV 1998, 1471).

7. Pensionsrückstellungen. Die Pensionsrückstellungen haben neben Abs. 1 S. 1 1. Alt. in 28 Art. 28 EGHGB eine besondere handelsrechtliche und in § 6a EStG – für Zuwendungen an Unterstützungskassen vgl. § 4d EStG – eine besondere steuerrechtliche Regelung erfahren. Nach zutreffender Ansicht verstößt die Durchbrechung der Passivierungspflicht in Art. 28 Abs. 1 S. 2 155

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EGHGB gegen die BilanzRL.84 Deshalb haben die Kaufleute ein Wahlrecht: Sie können sich richtlinienkonform verhalten, müssen es aber nicht. Das EU-Recht hat keine unmittelbare Wirkung, wenn sie es nicht tun (s. dazu Einleitung Rdn. 111 f). Sagt ein Unternehmer seinen Arbeitnehmern oder dritten Personen, die Leistungen für das Unternehmen erbringen, eine rechtsverbindliche Pension in Form einer Einmalzahlung oder laufenden Pension zu, so hat er für alle Zusagen, die als unmittelbare Pensionszusagen nach dem 31.12.1986 gemacht werden, eine Rückstellung zu bilden (Passivierungspflicht nach Abs. 1 S. 1 1. Alt. i.V.m. Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB).85 Die Passivierungspflicht für unmittelbare Zusagen besteht unabhängig davon, ob die Pensionsanwartschaften bereits unverfallbar sind oder nicht (HdR-EA/Höfer § 249 Rdn. 640). Die Pensionszusage kann auf Einzelvertrag, Gesamtzusage, Betriebsvereinbarung, Tarifvertrag oder Besoldungsordnung beruhen. Die Pensionsverpflichtung ist unmittelbar, wenn zwischen dem Unternehmen und den Pensionsberechtigten kein anderer Rechtsträger zwischengeschaltet ist, sog. Direktzusage86 Das ist auch der Fall, wenn das zusagende Unternehmen die Verpflichtung mit einer Rückdeckungsversicherung abdeckt, es selbst Bezugsberechtigte ist und in der Verwendung der Auszahlung frei ist (Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 337). Die Zusage ist mittelbar, wenn ein Direktversicherer, eine Pensionskasse, ein Pensionsfonds oder eine Unterstützungskasse verpflichtet wird, für die die Pension zusagende Gesellschaft als Trägerunternehmen einzustehen.87 Für mittelbare Pensionsverpflichtungen schafft Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB ein rechtspolitisch unerwünschtes Wahlrecht.88 Diese Schulden entstehen lediglich dann, wenn bei dem zwischengeschalteten Rechtsträger eine Versorgungslücke entsteht, weil der Arbeitgeber nicht hinreichend dotiert hat oder der Dritte die Zusage aufgrund zu geringer Renditen nicht voll einhalten kann und dafür eine Subsidiärhaftung des Arbeitgebers greift (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 146). Beiträge, Prämien und Zuwendungen an den zwischengeschalteten Rechtsträger sind nur dann nach allgemeinen Regeln als Verbindlichkeit zu passivieren, wenn sie rückständig sind.89 Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB sieht weiterhin ein Passivierungswahlrecht für „ähnliche unmittelbare und mittelbare“ Verpflichtungen vor. Abweichend von der Auffassung der wohl überwiegenden Lehre90 ist der Begriff praktisch relevant. Ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtungen sind solche aus Versorgungsleistungen, die nicht die Voraussetzung einer Pensionsverpflichtung erfüllen, z.B. Überbrückungs- oder Sterbegelder, nicht aber Ansprüche aus Vorruhestandsregelungen und Verwaltungskosten für die Zeit nach dem Eintritt des Versorgungsfalls.91 Wird das in Art. 28 Abs. 1 S. 2 EGHGB vorgesehene Wahlrecht im Sinne einer Nicht-Bilanzierung ausgeübt, müssen Kapitalgesellschaften nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB die nicht ausgewiesenen Rückstellungen jeweils im Anhang in einem Betrag angeben (HdR-EA/Höfer § 249 Rdn. 823). Für vor dem 1.1.1987 erteilte Zusagen (Altzusagen) und deren Erhöhung brauchen Rückstellungen nach der eindeutigen Vorschrift des Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB nicht gebildet zu werden.92

_____ 84 Knobbe-Keuk S. 129; Hennrichs S. 220 ff jeweils noch zur 4. EG-Richtlinie. 85 Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 6; Beck BilKomm/Grottel/Riehl § 249 Rdn. 166. 86 Beck BilKomm/Grottel/Riehl § 249 Rdn. 164; HdR-EA/Höfer § 249 Rdn. 631. 87 Einschränkend, keine Direktversicherungen oder Pensionskassen Lucius/Thurnes BB 2010, 3016. 88 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 273; krit. auch Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 10; HdR-EA/ Höfer § 249 Rdn. 794. 89 ADS § 249 Rdn. 113; Baetge/Kirsch/Thiel/Hommel § 249 Rdn. 219. 90 IDW RS HFA 30 n.F. Tz 9; ADS § 249 Rdn. 117; Beck BilKomm/Grottel/Rhiel § 249 Rdn. 162; Haufe HGB Bilkomm/Bertram § 249 Rdn. 85. 91 HdR-EA/Höfer § 249 Rdn. 607–609; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 148. 92 Beck BilKomm/Grottel/Riel § 249 Rdn. 167; zweifelnd Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 10; früher streitig, vgl. Knobbe-Keuk S. 129.

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Auch für sie gilt die Angabepflicht im Anhang nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB. Das Schrifttum geht davon aus, dass dieses Wahlrecht für Altzusagen etwa 2050 ausklingen wird.93 8. Steuerabgrenzung. Wenn der dem Geschäftsjahr und früheren Geschäftsjahren zuzu- 34 rechnende Steueraufwand zu niedrig ist, weil der Gewinn aufgrund der Steuerbilanz niedriger ist als das handelsrechtliche Ergebnis, so ist regelmäßig in den folgenden Geschäftsjahren mit einer entsprechend höheren Steuerbelastung zu rechnen. Die Frage der Passivierung dieser latenten Steuerschuld ist bei mindestens mittelgroßen Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkten Personengesellschaften unstreitig, weil diese durch § 274 verpflichtet sind, diese Passivposten anzusetzen. Ist man aber der Auffassung, dass die passiven latenten Steuern es rechtfertigen, Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten einzustellen, so wären sämtliche Kaufleute verpflichtet, dies vorzunehmen. Die Diskussion wurde ausgelöst, weil der Gesetzgeber im Zuge des BilMoG Änderungen bei der Bilanzierung latenter Steuern vorgenommen hat. Sehr weit geht hier das IDW, welches den Rückstellungsansatz im Wesentlichen befürwortet.94 Einschränkend ist die Bundesteuerberaterkammer (BStBK) der Auffassung, dass dies nur dann erforderlich ist, wenn die Differenzen darauf zurückzuführen sind, dass Steuerstundungsvorschriften (z.B. §§ 6 b, 7g EStG) genutzt wurden.95 Entscheidend ist, dass die latenten Steuern nur dann zu zukünftigen wirtschaftlichen Belastungen führen, wenn in den Folgejahren tatsächlich steuerliche Gewinne entstehen. Dies erfordert zum Teil weit in die Zukunft gehende Prognosen. Eine vernünftige objektive Beurteilung der Wahrscheinlichkeit des Entstehens der Verpflichtung (s. oben Rdn. 14) ist in diesem Fall nicht mehr möglich. Vorzugswürdig ist daher die Auffassung, dass die Differenzen in keinem Fall den Rückstellungsansatz rechtfertigen.96 IV. Rückstellungen für Gewährleistungen ohne rechtliche Verpflichtung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) Die hier geregelten Rückstellungen für Kulanzleistungen sind ein Unterfall der Verbindlich- 35 keitsrückstellungen, der keiner besonderen Erwähnung bedurft hätte.97 Es muss sich um eine faktische Verbindlichkeit handeln, die sich darauf bezieht, dass Mängel an eigenen Lieferungen und Leistungen vor dem Bilanzstichtag behoben werden, denen sich der Kaufmann auch ohne rechtliche Verpflichtung aus wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann und will.98 Anders zu beurteilen sind reine freiwillige Gefälligkeiten des Kaufmanns, die sich nicht auf eine vorangegangene Lieferung oder Leistung beziehen, somit nur der Kundenpflege und der Werbung dienen. Solche Maßnahmen haben ihre Wurzel nicht vor dem Bilanzstichtag, sondern sie sind rein zukunftsbezogen.99

_____ 93 Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 347; Jessen/Weller DStR 2005, 493. 94 IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 26; dem folgend Graf von Kanitz WPg 2011, 895 ff; Karrenbrock, BB 2013, 235 ff; Kirsch/Hoffmann/Siegel DStR 2012, 1295; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 249 Rdn. 42. 95 BStBK, DStR 2012, 2296; dem folgend Meyering/Gröne DB 2014, 669 ff; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 77. 96 Wie hier Haaker StuB 2013, 247 ff; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 170 ff; aA noch Heymann/Walz2 § 249 Rdn. 32. 97 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 112; W. Müller ZGR 1981, 134; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 202. 98 Zu den faktischen Verbindlichkeiten ausführlich BGH DB 1991, 962 = BB 1991, 507 = ZIP 1991, 442; Claussen ZGR 1992, 254; Winnefeld D Rdn. 1206 ff. 99 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 114; Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 28; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 91.

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V. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (Abs. 1 S. 1 2. Alt.) 36

1. Zukünftigkeit der Verluste und schwebendes Geschäft. Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht immer dann, wenn Erträge und Aufwendungen aus ein und demselben noch nicht abgewickelten Geschäft sich nicht ausgleichen, sondern per Saldo ein Verpflichtungsüberschuss entsteht.100 Nach hM ist die Rückstellung wegen drohender Verluste ein Unterfall der Verbindlichkeitsrückstellung.101 Das ist insoweit richtig, als beide auf Drittverpflichtungen beruhen und beide den Werteverzehr späterer Jahre in Aufwand vor dem Stichtag verwandeln. Beide sind Ausprägungen des Vollständigkeitsprinzips in § 246 Abs. 1, aber die Verbindlichkeitsrückstellung gehört zu den Schulden, die Drohverlustrückstellung nimmt einen Verlust vorweg, der sich aus einer Saldierung von künftiger eigener Leistung und zu empfangender Gegenleistung ergibt. Im Rahmen von Dauerschuldverhältnissen sind Verbindlichkeitsrückstellungen für den bereits abgewickelten, Drohverlustrückstellungen für den verbleibenden Teil des Geschäfts zu bilden; erstere werden aus dem Realisationsprinzip abgeleitet, letztere aus dem Imparitätsprinzip (Groh BB 1988, 27). Erstere sind Ausdruck von Ertragsperiodisierung und Stichtagsprinzip, letztere bilden dazu, eine auf das Vorsichtsprinzip zurückzuführende Ausnahme. 37 Drohverlustrückstellungen erweitern gegenüber § 253 Abs. 2 S. 3, Abs. 3 die Möglichkeit zur Verlustantizipation zeitlich, da mit dieser nicht gewartet werden muss, bis Bestände vorhanden sind, die abgeschrieben werden können (Groh StuW 1976, 32, 39). Gleichzeitig wird sachlich die Berücksichtigung von Verlusten ausgeweitet, da mit der Rückstellung auch solche Geschäfte erfasst werden, die sich nicht auf die Bestände auswirken wie etwa Dienstleistungen (Groh StuW 1976, 32, 39). Steuerrechtlich ist die Passivierung von Drohverlustrückstellungen für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 enden, nicht mehr zulässig, § 5 Abs. 4a EStG. Ausgenommen sind seit 2006 Verluste aus handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten nach § 254 HGB (§ 5 Abs. 4a S. 2 i.V.m. § 5 Abs. 1a S. 2 EStG). Das Verbot des § 5 Abs. 4a EStG führt dazu, das die Thematik durch die finanzgerichtliche Rechtsprechung nicht mehr fortentwickelt wird. Die bisher ergangenen Urteile sind aber weiterhin zu beachten, da es sich um handelsrechtliche Fragen handelt, zu denen der BFH als zuständiges Obergericht Stellung genommen hat (Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 51). Nach dem Grundsatz der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte102 werden Forderun38 gen und Verbindlichkeiten aus gegenseitigen, auf Leistungsaustausch gerichteten Verträgen nicht bilanziert, solange der zur Leistung Verpflichtete noch nicht oder, von unwesentlichen Nebenpflichten abgesehen, noch nicht vollständig geleistet hat (s. dazu § 246 Rdn. 34). Das gilt auch für Rückstellungen. 39 Der Schwebezustand endet abweichend von § 362 BGB mit der Erfüllungshandlung, die zur Realisation, zivilrechtlich zum Gefahrübergang führt.103 Die wirtschaftliche Betrachtungsweise gilt sowohl für die Frage, ob die Verpflichtung entstanden ist wie für das Erfordernis der Gegenseitigkeit. Für die Entstehung genügt, dass ein bindendes Angebot abgegeben wurde, dessen Annahme überwiegend wahrscheinlich ist.104 Inwieweit ein letter of intent ausreicht, ist anhand

_____ 100 BFH BStBl. II 1986, 465; 1988, 338; 1988, 886; 1988, 999; 1992, 336; 1998, 249; 2001, 566; HdR-EA/MayerWegelin § 249 Rdn. 66. 101 BFH BStBl. II 1984, 56; 1989, 893; ADS § 249 Rdn. 137; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 87; differenzierend Groh BB 1988, 27; MüKo-HGB/Ballwieser § 249 Rdn. 58; IDW RS HFA 4 Tz. 17 ff. 102 Zum engeren zivilrechtlichen Begriff in § 740 BGB BGH ZIP 1986, 301; BB 1993, 401; BFH BStBl. II 1988, 338. 103 Vgl. hierzu Hoffmann StuB 2013, 677 ff. 104 Enger BFH BStBl. II 1983, 361: die Annahme müsse nahezu sicher sein; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 99; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 63.

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der im Einzelfall getroffenen Vereinbarungen zu beurteilen.105 Die Gegenseitigkeit muss keine solche der §§ 320 ff BGB sein (Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 65): Konzernrechtliche Beherrschungsund Gewinnabführungsverträge sowie andere Organisationsverträge gehören dazu.106 2. Die einschlägigen Bewertungsprinzipien: Vorsicht, Einzelbewertung und Imparität. 40 Der Ansatz der Rückstellung wird, weil ausnahmsweise Forderungen und Verbindlichkeiten saldiert werden dürfen (s. unten Rdn. 42), von den Objektivierungsgrundsätzen der Bewertung beherrscht. Besondere Bedeutung erlangen die Grundsätze der Vorsicht, der Einzelbewertung, das Stichtagsprinzip und zentral das Imparitätsprinzip. Der Grundsatz der Vorsicht ist nicht nur für die Bewertung feststehender künftiger Verluste 41 erheblich, sondern schon für die Frage, wann ein Verlust droht. Dieses Risiko setzt sich zusammen aus der erwarteten Höhe des Verlustes (zur Bewertung s. § 252 Rdn. 41) und seiner Eintrittswahrscheinlichkeit. Der Verlust muss ernsthaft und objektiv zu erwarten sein.107 Letztlich ist die Eintrittswahrscheinlichkeit so zu objektivieren wie beim Ansatz von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (s. dazu Rdn. 8 ff).108 Eine übervorsichtige Bewertung (z.B. BFH BStBl. II 2009, 100) widerspricht einer ordnungsgemäßen aussagefähigen Bilanz – vgl. §§ 243 Abs. 1; 264 Abs. 2 (s. dazu Einleitung Rdn. 115 f) – genauso wie eine leichtfertige. Zwischen diesen Grenzen hat der Kaufmann einen eigenständigen Beurteilungsspielraum, der sich auf Tatsachen, darauf bezogene Erfahrungen und die darzulegende Plausibilität abstützen muss.109 Der antizipierte Verlust ergibt sich aus einer Saldierung. Für den erforderlichen Wertver- 42 gleich gilt grundsätzlich das Prinzip der einzelvertraglich orientierten Verlustermittlung.110 Der Verlust muss für einen fiktiven Erwerber als negativer Einzelwert greifbar sein (BFH BStBl. II 1986, 465). Das gilt auch für den in die Saldierung einzubeziehenden Vorteil. Dabei besteht für gegenseitige (Dauer-)Schuldverhältnisse die Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung für den jeweiligen Einzelvertrag ausgeglichen sind. Diese schließt alle vereinbarten oder vertraglich nicht abdingbaren Nebenleistungen mit ein.111 Die Vermutung gilt solange, wie die Unausgeglichenheit nicht objektiv greifbar geworden ist (Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 159). Ist die einzelvertragliche Betrachtung evident sinnwidrig, weil ein unübersehbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen zwei oder mehreren Verträgen dahingehend besteht, dass sie einem sachverständigen Dritten als erfolgsmäßig eng verknüpft erscheinen, so ist eine Gesamtbetrachtung geboten (z.B. bei Koppelungsgeschäften; bei Forderung und Delkredere-Versicherung; bei Zusammenhang von Verbindlichkeit und vollwertigem Regressanspruch;112 bei Kurssicherungsgeschäften und modernen Finanzderivaten (Finanzinnovationen) – s. dazu § 252 Rdn. 18). Der BFH (BStBl. II 1984, 56) verlangt, dass die Geschäfte wirtschaftlich eine Einheit bilden. Da aber die Orientierung am Einzelvertrag eine wichtige Objektivierungsfunktion hat, darf sie nur vorsichtig korrigiert werden (Clemm FS Beisse, S. 123). Nach BFH GrS BStBl. II 1997, 735 – Apothekerfall – sind bei einer unter dem üblichen Preis abgegebenen Sachleistung in den Kompensationsbereich alle wirtschaftlichen Vorteile einzubeziehen, die nach dem Inhalt des Vertrages oder nach den Vorstellungen beider Vertragspartner in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Gegenleistung für die erbrachte Sachleistung zu werten sind. Es ist ein weiter,

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105 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 35; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 249 Rdn. 126. 106 ADS § 249 Rdn. 140; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 63; Kusterer DStR 1996, 114; aA Kropff in FS Döllerer, S. 349, 353; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 100 „Verlustübernahme“. 107 BFH BStBl. II 1997, 738; IDR RS HFA 4 Tz. 15. 108 Baetge/Kirsch/Thiele/Hommel § 249 Rdn. 116; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 189. 109 Ähnlich HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 71; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 249 Rdn. 131. 110 BFH BStBl. II 2001, 566; Küting/Kessler DStR 1993, 1045; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 65. 111 BFH BStBl. II 1984, 344; 1988, 886; 1997, 735; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 66. 112 BFH BB 1983, 544, BStBl. II 1993, 437; Kupsch FS Forster, S. 341, 350 ff.

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§ 249 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

zugleich von nicht objektivierbaren bloßen Vorteilsspekulationen bereinigter Saldierungsbereich anzunehmen. Das wird durch die Vorstellung eines wirtschaftlichen Synallagmas zwischen eigener Leistung und dem konkret erwarteten wirtschaftlichen Nutzen gestützt.113 Vorteile von Dritten, die bei Gelegenheit des Vertrages, aber auch ohne den Vertrag möglich gewesen wären, sind nicht kompensationsfähig (IDW RS HFA 4 Tz. 19 i.V.m. Tz. 25). Nach BFH BStBl. II 1998, 249 liegt bei einer Mehrheit von schwebenden Leasingverträgen, von denen nur ein Teil als verlustbringend zu beurteilen ist, keine Vertragseinheit im obigen Sinn vor. Das liegt daran, dass die einzelnen Verträge zueinander weder, wie bei der Kurssicherung, in ursächlichem wirtschaftlichen Zusammenhang, noch wie in der Apothekerentscheidung im Verhältnis eines wirtschaftlichen Synallagmas stehen. Abweichend vom Einzelbewertungsprinzip sind Pauschalrückstellungen zulässig, wenn 43 gleichartige Risiken zusammengefasst werden und die individuelle Behandlung mit besonderen Unsicherheitsrisiken verbunden oder unzumutbar ist (Knobbe-Keuk S. 142). Auch dann ist der Bezug auf konkrete Tatsachen und bestimmte schwebende Geschäfte erforderlich. Allgemeine Konjunktur- oder Exportrisiken sind nicht rückstellungsfähig (Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 239). Aus dem Imparitätsprinzip folgt, dass auch für bewusste Verlustgeschäfte eine Rückstel44 lung zu bilden ist.114 Es ist unerheblich, ob lukrative Folgeverträge oder außerhalb des Vertrages liegende Vorteile erwartet werden (IDW RS HFA 4 Tz 2). Die Regeln des Bilanzrechts orientieren sich nicht an den Plänen und Wünschen der Beteiligten (Schön BB Beilage 9/1994, 1, 12). Das Imparitätsprinzip macht bei Dauerschuldverhältnissen eine Restwertbetrachtung erforderlich (s. dazu unten Rdn. 48). 3. Unterschiedliche Arten schwebender Geschäfte. Die schwebenden Geschäfte werden bilanzrechtlich unterteilt in Anschaffungs-(Beschaffungs-)geschäfte und Absatz-(Veräußerungs-) geschäfte. Besonderheiten gelten für Dauerschuldverhältnisse. Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften sind Drohverlustrückstellungen zu bilden, so46 bald der vereinbarte Preis den am Bilanzstichtag zulässigen Bilanzwert des zu erwartenden Gegenstandes übersteigt (Vorwegnahme einer Abschreibung).115 Als Wert des Lieferungsanspruchs gilt der Wert, mit dem ein bereits angeschaffter Gegenstand zu bilanzieren wäre.116 Werterhöhende Faktoren oder ein weiterer Preisverfall auf dem Beschaffungsmarkt sind zu berücksichtigen, sofern sie am Abschlussstichtag aufgrund vorhersehbarer Entwicklungen bis zur Erfüllung zu erwarten sind (IDW RS HFA 4 Tz. 38). Weiterhin ist zu beachten, ob die Vermögensgegenstände zu einem höheren als dem Anschaffungswert veräußert werden können.117 Es geht aber zu weit, die Drohverlustrückstellung erst zuzulassen, wenn der Verkauf der Waren abgeschlossen ist.118 Dem Imparitätsprinzip wird genüge getan, wenn gesichert davon ausgegangen werden kann, dass die Vermögensgegenstände nicht zu einem höheren als dem Anschaffungswert veräußert werden können. Eine Drohverlustrückstellung ist weiterhin vorzunehmen, wenn bei Waren der zu erwartende Erlös unter den zu erwartenden Selbstkosten liegt (BFH BStBl. II 1984, 344, 347). 45

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113 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 64; krit. Clemm FS Beisse S. 123, 133; Schön BB Beilage 9/1994, 1, 12; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 108. 114 BFH BStBl. II 1988, 661; ADS § 249 Rdn. 145; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 61; Rüter/Mokler/Serf DB 2001, 209, 211; Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 74; aA Weber-Grellet DB 1994, 288, 291. 115 BFH BStBl. II 1982, 121; IDW RS HFA 4 Tz. 30; Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 251; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/Gröne § 249 Rdn. 190. 116 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 70; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 68. 117 MüKo-HGB/Ballwieser § 249 Rdn. 64 f; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 111; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 68; aA ADS § 249 Rdn. 153; Christiansen DStR 1993, 1242, 1243. 118 So aber Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 70; Eckstein/Fuhrmann DB 1998, 531.

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Rückstellungen | § 249

Bei schwebenden Absatz- oder Liefergeschäften muss eine Rückstellung gebildet werden, 47 wenn der Wert des Anspruchs auf das Entgelt niedriger ist als die dem Kaufmann durch die Lieferpflicht entstehenden Kosten (Anschaffungskosten und übernommene Nebenkosten oder bei Herstellung die Selbstkosten).119 Es kommt nicht darauf an, warum das verlustträchtige Absatzgeschäft vorgenommen wurde (Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 261). Kein Verlust droht bei einem Verkauf unter Verkehrswert, aber über Buchwert. Eine Abschreibung geht vor; die Rückstellung ist nur möglich, soweit kein Aktivwert verbleibt (ADS § 249 Rdn. 138, 154). Die Streitfrage, ob in die Bewertung der dem Kaufmann entstehenden Kosten nur die variablen Kosten (Teilkosten) oder die Vollkosten (einschließlich eines zurechenbaren Teils an Fixkosten) eingehen sollen,120 ist im Sinne eines Wahlrechts zu lösen.121 Die Teilkosten im hier verstandenen Sinne umfassen alle Bestandteile, die in die handelsrechtliche Bewertungsuntergrenze nach § 255 Abs. 2 einzubeziehen sind. Das Wahlrecht besteht somit nur noch für die Wahlbestandteile des § 255 Abs. 2 S. 3 n.F., die nach der Novellierung dieser Vorschrift durch das BilMoG verblieben sind.122 Kostensteigerungen und darauf bezogene Erwartungsänderungen sind in die Rückstellungsbildung einzubeziehen.123 Bei zeitlich über mehrere Bilanzstichtage gestreckten Dauerschuldverhältnissen taucht 48 die Frage auf, ob man auf den Gesamtzeitraum und das Gesamtgeschäft abstellen soll (Ganzheitsbetrachtung) oder nur auf die Verluste, die am Bilanzstichtag noch bevorstehen (Restwertbetrachtung).124 Die Antwort ergibt sich aus dem Zweck des Imparitätsprinzips, die erforderlich werdenden Mittel für künftigen, aber bereits verursachten Wertverzehr gewinnmindernd zurückzulegen und sie damit gegen eine Auskehrung zu sperren. Dem würde entgegengearbeitet, wenn Anfangsgewinne vor dem Bilanzstichtag ausgewiesen und ausgeschüttet werden könnten, obwohl der Grund für spätere Verluste bereits gelegt ist. Es ist deshalb auf den künftig zu erwartenden Fehlbetrag abzustellen. Bei Drohverlustrückstellungen im Beschaffungsbereich (heute wegen § 5 Abs. 4a EStG 49 steuerlich nicht mehr berücksichtigungsfähig) stellt der BFH darauf ab, ob dem Dauerschuldverhältnis ein negativer Erfolgsbeitrag zugeordnet werden kann. Das ist bei Darlehens-, Mietund Pachtverhältnissen (BFH BStBl. II 1988, 338) und Leasingverträgen (BFH BStBl. II 1988, 999) dann nicht möglich, wenn kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem konkreten Beschaffungs- und einem darauf bezogenen Absatzgeschäft besteht (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 70). Besonderheiten ergeben sich bei Ausbildungs- und Arbeitsverträgen aus tatsächlichen Schwierigkeiten und normativen Bedenken, den Wert der Arbeitsleistung eines Menschen exakt zu quantifizieren.125 Zur Abgrenzung der Verbindlichkeitsrückstellungen wegen Erfüllungsrückstand bei Urlaubsansprüchen, Gratifikationen s. oben Rdn. 22. Für Lohnfortzahlung, Mutterschutz usw. ist danach zwischen bereits eingetretener Krankheit bzw. dem Mutterschaftsfall und nur befürchteten künftigen Fällen zu unterscheiden (BFH BStBl. II 1998, 205). Zu fragen ist, ob von einem bestimmten Zeitpunkt an, der nach dem Bilanzstichtag liegt, das Arbeitsver-

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119 HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 69; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 74. 120 Für Teilkostenansatz: Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 389 ff; für Vollkostenansatz: MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 114; Knobbe-Keuk S. 143; Crezelius FS Döllerer, S. 81, 90; Lück DB 1996, 1685 ff, 1737 ff; IDW RS HFA 4 Tz. 35. 121 So wohl auch HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 69; zur alten Rechtslage Forster WPg 1971, 395; aA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 253. 122 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 169, die aber im Weiteren dem Vollkostenansatz des IdW folgen. 123 MüKo-HGB/Ballwieser § 249 Rdn. 69; IDW RS HFA 4 Tz. 38 f; Knobbe-Keuk S. 143 f; Crezelius FS Döllerer, S. 81, 90; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 69; aA BFH BStBl. II 1981, 658; BB 1995, 2151. 124 Für Ganzheitsbetrachtung BFH BStBl. II 1984, 56; 1988, 57; für Restwert BFH BStBl. II 1992, 910; offen BFH BStBl. II 1993, 373; hL für Restwertbetrachtung: Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 159; Knobbe-Keuk S. 144; Groh BB 1988, 27 f; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 70; Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 17; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 116; Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 57. 125 Knobbe-Keuk S. 150 f; ADS § 249 Rdn. 158.

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§ 249 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

hältnis als ein für den Arbeitgeber verlustbringendes Geschäft behandelt werden soll. Der Wert der Arbeitsleistung des einzelnen Arbeitnehmers kann verlässlich nur anhand des vereinbarten Lohns bestimmt werden. Insofern gilt die Ausgeglichenheitsvermutung (BFH BStBl. II 1988, 886). Damit kommen Verlustrückstellungen regelmäßig nicht in Betracht.126 Eine Ausnahme ist denkbar, wenn der Versorgungs- oder ein sonstiger nichtbetrieblicher Zweck die erwartete Arbeitsleistung individuell-atypisch deutlich überwiegt, z.B. wenn der Arbeitnehmer keinen oder keinen nennenswerten Erfolgsbeitrag mehr erbringt (BFH BStBl. II 1986, 467). Das ist nicht der Fall, wenn in einem Unternehmen Fachkräfte ausgebildet werden, die später dort eingestellt werden können. Werden mehr Lehrlinge eingestellt als übernommen werden können, verkörpert die Auswahlchance für die künftige Deckung des Personalbedarfs einen wirtschaftlichen Wert. Der Vorteil der darin bestehen soll, dass das Ansehen des Unternehmens gesichert wird oder sich erhöht, ist aber zu spekulativ und konturlos, um ihn in die Saldierung einzubeziehen (zum wirtschaftlichen Synallagma s. oben Rdn. 40).127 VI. Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung und Abraumbeseitigung (Abs. 1 S. 2 Nr. 2) Die Instandhaltungs- und Abraumbeseitigungsrückstellungen haben keinen Schuldcharakter, sondern dienen dazu, Aufwand zeitlich nach vorne zu verlagern; anders bei privat- oder öffentlich-rechtlicher Verpflichtung.128 Der Gesetzgeber hat die Passivierungspflicht in Abs. 1 S. 2 Nr. 1 angeordnet, um eine momentane, durch die Finanzrechtsprechung geschaffene, günstige steuerrechtliche Lage zu erhalten (Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 23). Die Fristen folgen keiner bestimmten Logik, sondern sind rein willkürlich gewählt (Knobbe-Keuk S. 117). Der Gesetzgeber hat nicht berücksichtigt, dass hier zu Lasten der Gewinn- und Abfindungsansprüche der nicht an der Geschäftsführung beteiligten Eigenkapitalinvestoren und zu Lasten sonstiger gewinnabhängiger Zahlungsansprüche, aber zu Gunsten des Managements stille Finanzierungsreserven vorgeschrieben werden (Siegel BB 1986, 841). Neben der Tatsache, dass ökonomisch betrachtet die Grenzen zwischen Ergebnisermittlung und Ergebnisverwendung verwischen,129 wird auch ein Verstoß gegen die handelsrechtlichen GoB moniert (MüKo-HGB/Ballwieser § 249 Rdn. 81). Jedoch kann man die Vorschrift mit Hilfe des dynamischen Bilanzverständnisses rechtfertigen, wenn man im Unterlassen der Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag die wirtschaftliche Verursachung der künftigen Auszahlung sieht (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Meyering/ Gröne § 249 Rdn. 196). 51 Eine Rückstellungspflicht besteht unter folgenden Voraussetzungen: Es müssen unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung oder eine unterlassene Abraumbeseitigung (Abraum betrifft im Tagebau geförderte Rohstoffe) vorliegen; die Aufwendungen bzw. die Abraumbeseitigung sind im abzuschließenden Geschäftsjahr unterlassen worden. Das Merkmal „Unterlassung im Geschäftsjahr“ bedarf einer einem sachverständigen Dritten einsichtigen Objektivierung: z.B. durch kaufmännische Übung, Empfehlungen des Herstellers, Nutzungs- und Wartungsplänen (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 76); die Arbeiten müssen im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, die Abraumbeseitigung innerhalb eines Jahres nachgeholt sein. Die bloße Auftragsvergabe innerhalb dieser Zeit reicht nicht.130 Es muss sich um nichtaktivierungsfähi-

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_____ 126 Vgl. Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 159 ff. 127 AA BFH BStBl. II 1984, 344; BStBl. II 1993, 441; Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 163; wie hier ADS § 249 Rdn. 159; Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 100 „Ausbildungskosten“; MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 105, 120; Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 279. 128 Staub/Kleindiek § 249 Rdn. 9. 129 MüKo-BilR/Hennrichs § 249 Rdn. 121; W. Müller ZGR 1981, 126, 141 f. 130 ADS § 249 Rdn. 178; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 81.

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Rechnungsabgrenzungsposten | § 250

gen Erhaltungsaufwand (zur Abgrenzung s. § 255 Rdn. 61 ff) handeln. Unterlassene Instandhaltungen können bei abnutzbaren Sachanlagen wie auch bei immateriellen Vermögengegenständen vorkommen. Die Aktivierung oder Aktivierungsfähigkeit von Aufwendungen nach § 248 Abs. 2 AktG ist keine Voraussetzung für die Rückstellungsbildung (Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 103). VII. Verbot sonstiger Rückstellungen; Auflösungsverbot (Abs. 2 S. 1) Nach Abs. 2 S. 1 sind andere Rückstellungen als nach Abs. 1 unzulässig. Die Vorschrift hat 52 nur klarstellende Bedeutung. Sie geht auf das AktG 1965 zurück und sollte dazu beitragen, die seinerzeit ausufernde Rückstellungsbildung zu begrenzen (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 249 Rdn. 214). Abs. 2 S. 2 enthält ein Auflösungsverbot für Rückstellungen, sofern der Grund für ihre Bil- 53 dung noch nicht weggefallen ist. Da dies für Pflichtrückstellungen selbstverständlich ist, hat der Satz eine eigenständige Bedeutung nur für die Rückstellungen, für die ein Wahlrecht begründet ist (BT-Drs. 10/4268, S. 99). Nachdem das BilMoG diese weitgehend beseitigt hat, ist die Vorschrift nur noch im Bereich der Wahlrechte für Pensionsrückstellungen nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB (s. Rdn. 31–33) bedeutsam.131 Rückstellungen sind aufzulösen, sobald ihr Grund entfallen ist.132 Sie sind ertragswirksam 54 auszubuchen. Die Rückstellungen können im Regelfall nicht unmittelbar auf das Eigenkapital in Form der Gewinnrücklagen übertragen werden (Rechnungslegung/Kirsch § 249 Rdn. 372).

§ 250 Rechnungsabgrenzungsposten Zweiter Titel. Ansatzvorschriften Rechnungsabgrenzungsposten Nägel

§ 250

(1) Als Rechnungsabgrenzungsposten sind auf der Aktivseite Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (2) Auf der Passivseite sind als Rechnungsabgrenzungsposten Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auszuweisen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. (3) 1 Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als der Ausgabebetrag, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden. 2 Der Unterschiedsbetrag ist durch planmäßige jährliche Abschreibungen zu tilgen, die auf die gesamte Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt werden können. Schrifttum Babel Zur Bewertbarkeit von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, ZfbF 1998, 778; Beisse Wandlungen der Rechnungsabgrenzung, FS Budde, 1995, S. 67; Crezelius Bestimmte Zeit und Rechnungsabgrenzungsposten, DB 1998, 633; Hommel/Kunkel/Zick Passive Rechnungsabgrenzungsposten – Statische Interpretation durch die neuere Rechtsprechung? BB 2019, 1259; Mathiak Rechtsprechung zum Bilanzsteuerrecht, DStR 1992, 1602; Marx/Löffler Die "bestimmte Zeit" als Voraussetzung für handels- und steuerrechtliche Rechnungsabgrenzungen, DB 2015, 2765; Moxter Periodengerechte Gewinnermittlung und Bilanz im Rechtssinne, FS für Döllerer, 1988, S. 447; Priester Passive Rechnungsabgrenzung – Kriterien der Ansatzpflicht, DB 2016, 1025; Stapperfend Die Bilanzierung entgeltlicher Nutzungsrechte bei Einmalzahlung, FR 1993, 525; Tiedchen Rechnungsabgrenzung und „bestimmte Zeit“, BB 1997, 2471; Weber-Grellet Rechnungsabgrenzungsposten als Anwendungsfall des Realisationsprinzips, NWB 2017, 2984.

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KölnKomm-RLR/Altenburger § 249 Rdn. 103; Baumbach/Hopt/Merkt § 249 Rdn. 33. AA BFH BStBl. II 1998, 375: bei bestrittenen Verpflichtungen erst mit endgültig rechtskräftigem Urteil.

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§ 250 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 2 Aktive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 1 S. 1 1. Voraussetzungen | 4 2. Ausgabe | 5 3. Spätere Erfolgswirksamkeit | 6 4. Das Merkmal der „bestimmten Zeit“ a) Abgrenzung zu anderen Bilanzposten | 7

IV.

V.

b) Objektivierungsfunktion | 8 Passive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 2 1. Voraussetzungen | 9 2. Verzichtbarkeit des festgelegten Kalenderzeitraums | 12 3. Abgrenzung zeitlich nicht begrenzter Verpflichtungen | 13 4. Bewertung | 14 Disagio oder Damnum (Abs. 3) | 15

I. Allgemeines 1

Einnahmen und Ausgaben sind nicht notwendigerweise in dem Jahr in dem sie zufließen oder abfließen erfolgswirksam. Trotzdem sind diese nicht-periodengerechten Einnahmen und Ausgaben in der laufenden Buchführung zu erfassen. Insofern ist deren Erfolgswirkung mit Hilfe eines Korrekturpostens zu neutralisieren. Diese Funktion erfüllen die Rechnungsabgrenzungsposten (HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 2). II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm

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§ 250 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 setzten Art. 18 und 21 der 4. EG-Richtlinie (in der Bilanz-RL nicht mehr aufgeführt) um. Von dem dort für den nationalen Gesetzgeber vorgesehenen Wahlrecht, sog. antizipative Posten als Rechnungsabgrenzungsposten zuzulassen, wurde im HGB abgesehen.1 Von den Vorgängerregelungen in §§ 152 Abs. 9 und 156 Abs. 3 AktG 1965 unterscheidet sich § 250 dadurch, dass klargestellt ist, dass bei gegebenen Voraussetzungen ein Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden muss.2 Durch das BilMoG wurden die fiskalisch motivierten Aktivierungswahlrechte des Abs. 1 S. 2 a.F., die inhaltlich § 5 Abs. 5 S. 2 EStG entsprechen, gestrichen.3 Abs. 3 entspricht Art. 12 Abs. 10 der BilanzRL (vormals Art. 41 der 4. EG-Richtlinie) und dem § 156 Abs. 3 AktG 1965. Durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) wurde der Bewertungsmaßstab „Rückzahlungsbetrag“ als redaktionelle Folgeänderung zur Bewertungsvorschrift des § 253 Abs. 1 S. 2 durch „Erfüllungsbetrag“ ersetzt.4 Rechnungsabgrenzungsposten sind anzusetzen, obwohl sie keine Vermögensgegenstände 3 und Schulden darstellen – arg. § 246 Abs. 1 S. 1.5 Einschränkungen können sich aus dem Grundsatz der Wesentlichkeit ergeben, wenn die Beträge nur von geringer Bedeutung sind und deshalb der Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht beeinträchtigt wird.6 Die Information, die sie vermitteln, zielt weniger auf die Vermögens- oder Finanzlage, als auf die periodengerechte Darstellung der Ertragslage. Die periodengerechte Zuordnung von Gewinnen bildete das Hauptanliegen der dynamischen Bilanztheorie Schmalenbachs.7 Heute kann dieses

_____ 1 Vgl. HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 26; Wahlrecht ergibt sich jetzt aus Anhänge III/IV BilanzRL, Bilanzgliederungen nach Art. 10. 2 Kein Wahlrecht; zur Nachholpflicht bei unterbliebenem Ansatz BFH BStBl. II 1989, 407, 409. 3 Zur Kritik an dieser Vorschrift vgl. Heymann/Walz2 § 250 Rdn. 15; MüKo-BilR/Hennrichs § 250 Rdn. 18 m.w.N. 4 Vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 9. 5 ADS § 250 Rdn. 11; MüKo-BilR/Hennrichs § 250 Rdn. 11; aA Babel ZfbF 50 (1998), 778; Hommel/Kunkel/Zick BB 2019, 1259, 1260; Moxter/Engel-Ciric Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, 2019, S. 70 betr. aktiver RAP. 6 Vgl. dazu § 246 Rdn. 34; BFH/NV 2010, 1796; ADS § 250 Rdn. 44; Knobbe-Keuk S. 137; SystPraxisKomm/Heine/ Zenger § 250 Rdn. 21; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 12; HdJ/Tiedchen II/9 Rdn. 99. 7 Schmalenbach Bilanztheorie, 3. Aufl. 1925; Schmalenbach/Bauer Die dynamische Bilanz, 13. Aufl. 1962; vgl. dazu Baetge/Kirsch/Thiele S. 19 ff.

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Rechnungsabgrenzungsposten | § 250

Ziel in § 250 auf die going-concern-Prämisse8 sowie auf die Ausstrahlungswirkung von § 264 Abs. 2 S. 1 (s. dazu Einleitung Rdn. 33, 114 ff) gestützt werden.9 Genau wie dort ist es aber notwendig, manipulative Gewinn- und Verlustverschiebungen zu verhindern. Die Bilanzierung muss durch eine nachprüfbare Objektivierung bestimmt werden. Diese Funktion erfüllt hier das Erfordernis der „bestimmten Zeit“ nach dem Abschlussstichtag. Zu beachten sind ebenso das Realisations- und das Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 und der Periodisierungsgrundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 5. III. Aktive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 1 S. 1 1. Voraussetzungen. Die Vorschrift enthält drei Voraussetzungen. Es muss eine Ausgabe 4 vor dem Abschlussstichtag getätigt sein. Deren Erfolgswirksamkeit als Aufwand muss nach dem Abschlussstichtag liegen. Die Ausgabe muss sich als Aufwand „für eine bestimmte Zeit“ nach dem Abschlussstichtag darstellen lassen. 2. Ausgabe. Es muss eine Ausgabe vorliegen, also ein Zahlungsvorgang (BFH BStBl. II 1981, 5 669); gleichgestellt sind Forderungsabgänge und Verbindlichkeitszugänge10 sowie Vermögensminderungen durch Sachleistungen (BFH BStBl. II 2013, 730). Vor dem Abschlussstichtag ist zu lesen: vor Ablauf des Abschlussstichtags (24 Uhr).11 3. Spätere Erfolgswirksamkeit. Die Erfolgswirksamkeit, die die Ausgabe zum Aufwand 6 für eine Periode nach dem Abschlußstichtag macht, ist auf künftige Wirtschaftsjahre bezogen. Eine Zahlung ist erfolgt; der damit rechtlich bezweckte Erfolg steht noch aus. Nicht ausreichend ist, dass sich die Ausgabe erst künftig positiv auswirkt.12 Erforderlich ist vielmehr, dass die Ausgabe als Vorleistung auf eine noch nicht erbrachte erfolgswirksame Gegenleistung erscheint, (bilanzrechtliches Synallagma). Die Ausgabe ist dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehört. Der Vorleistungscharakter ist zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat (BFH BStBl. 2010, 739; 2010, 967). Es liegen alle tatbestandlichen Voraussetzungen vor bei Vorleistungen im Rahmen von gegenseitigen Verträgen und bei dinglichen Nutzungsverhältnissen, z.B. Grunddienstbarkeiten. Hinzu kommen Leistungen im Sinn von § 812 Abs. 1 S. 2 2. Alt. BGB, die auf einen bestimmten Erfolg außerhalb einer synallagmatischen Bindung gerichtet sind. Es spricht nichts dagegen, öffentlich-rechtliche Leistungsbeziehungen, sofern sie vergleichbar sind, als Grundlage für eine Rechnungsabgrenzung anzuerkennen.13 Nicht vergleichbar ist die Vorauszahlung von Beiträgen und Steuern, da diese unabhängig davon entstehen, ob Leistungen des Staates in Anspruch genommen werden.14

_____ 8 Prämisse der Fortführung des Unternehmens in § 252 Abs. 1 Nr. 2. 9 Heymann/Walz2 § 250 Rdn. 3. 10 BFH BStBl. III 1967, 607; BStBl. II 1974, 684; 1988, 327; 2017, 884; ADS § 250 Rdn. 25; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 18; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 250 Rdn. 6; aA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 178; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 241, 247. 11 Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 19; Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 63; allg. Meinung. 12 BFH BStBl. II 1977, 380; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 248. 13 BFH, BStBl. II 1984, 552; 1989, 189; HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 68; Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 70. 14 AA für KfZ-Steuer BFH BStBl. II 2010, 967; ADS § 250 Rdn. 41; Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 69 wie hier die Vorinstanz Thüringer FG, DStRE 2010, 395.

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§ 250 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

4. Das Merkmal der „bestimmten Zeit“ 7

a) Abgrenzung zu anderen Bilanzposten. Notwendig ist, dass der Zweck der Ausgabe sich auf eine künftige, zeitraumbezogene, durch das Merkmal der Zeitgebundenheit geprägte Leistung richtet. Das ist der Fall bei Mieten, Leasingraten,15 Löhnen, Vereinsbeiträgen, Versicherungsprämien, Lizenzgebühren und Zinsen. Es kann gegeben sein bei Honoraren und Gebühren für Bankbürgschaften (BFH BStBl II 1978, 262). Der Zeitbezug wird beim Aufwand für die verbilligte Abgabe von Mobiltelefonen dadurch hergestellt, dass der Empfänger gleichzeitig einen zeitbezogenen Nutzungsvertrag abschließt (BFH BStBl. II 2013, 730). Die Zeitgebundenheit fehlt bei geleisteten Anzahlungen auf Lieferung von bilanzierungsfähigen Vermögensgegenständen – Ausnahme Abonnementsverträge – oder bei Leistungen, es sei denn, es handelt sich um zeitbezogene Dienst- oder Arbeitsleistungen. Bei Vorwegzahlung steht das Verbot der Bilanzierung schwebender Geschäfte einer Aktivierung der Forderung auf die Leistung des Vertragspartners nicht mehr entgegen. Die Rechnungsabgrenzung ist dann nicht möglich, wenn ein immaterielles Wirtschaftsgut entgeltlich erworben wurde.16 Dessen Aktivierungsgebot gilt unabhängig davon, ob auch die Voraussetzungen des § 250 vorliegen.17 Zeitlich unbegrenzte dingliche Nutzungsrechte können einen gesonderten Vermögensgegenstand abspalten, den der Nutzungsberechtigte derivativ erwirbt.18 Da regelmäßig ein schwebendes Geschäft vorliegt, unterbleibt die Bilanzierung. Das ist aber nur dann der Fall, wenn Leistung und Gegenleistung ausgeglichen einander gegenüberstehen. Bei Grenzfällen sind aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) eher Vermögensgegenstände anzunehmen.19 Lässt sich daher eine auf künftige Nutzung bezogene Ausgabe sowohl als Aufwendung für den Erwerb eines Nutzungsrechts insgesamt wie als vorweggeleistetes, zeitraumbezogenes Nutzungsentgelt rekonstruieren, so hat erstere Vorrang.20 Die einmaligen Nebenkosten des Erwerbs gehören ebenfalls zu den Anschaffungskosten des Nutzungsrechts.21 Sonstige Vermögensgegenstände in Form von Forderungen können vorliegen, wenn nicht der Zahlungsvorgang dem Leistungsvorgang vorausgeht, sondern umgekehrt die Leistung der Zahlung (sog. antizipative Rechnungsabgrenzung, die durch § 250 nicht erfasst wird) oder wenn der Zweck der Vorleistung vorab scheitert und ein Rückzahlungsanspruch entsteht. Die Länge des Zeitraums spielt für die Tatbestandsabgrenzung keine Rolle.22

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b) Objektivierungsfunktion. Die Erfolgswirksamkeit muss für eine „bestimmte Zeit“ nach dem Abschlussstichtag gegeben sein.23 Ohne dieses Kriterium, das der nachprüfbaren Objektivierung dient, könnten Rechnungsabgrenzungsposten zur Aktivierung von Ausgaben missbraucht werden, die nicht der Anschaffung oder Herstellung eines Vermögensgegenstandes dienen, wie Aufwand für Forschung, Entwicklung und Werbung.24 Das verstößt gegen das Vor-

_____ 15 Zu Einnahmen aus der Forfaitierung derselben BFH BStBl. II 1997, 122; zur Behandlung progressiver und degressiver Leasingraten ausführlich ADS § 250 Rdn. 119 ff. 16 BFH/NV 2015, 1252 für die Veräußerung eines Verwertungsrechts. 17 Für § 5 Abs. 2 EStG Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 244; Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 694. 18 FG Münster, BB 2011, 623 rkr. für vollständige Übertragung der Verwertungsrechte eines Patentrechts. 19 AA Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 9; Blümich/Buciek § 5 EStG Rdn. 695. 20 AA BFH BStBl. II 1984, 267; differenzierend zwischen befristeten und unbefristeten Nutzungsrechten Stapperfend FR 1993, 525, 528; aA für Erbbauzinsen BFH, BStBl. II 2005, 159; 2007, 654; BFH/NV 2018, 560. 21 Für Erbbaurecht BFH BStBl. II 1992, 70. 22 BFH BStBl. II 1982, 655: 30 Jahre; 1981, 398: 99 Jahre; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 23; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 251; aA noch Heymann/Jung1 § 250 Rdn. 4: bei längerer Frist lägen sonstige Vermögensgegenstände vor. 23 Für die steuerrechtlichen Voraussetzungen vgl. § 5 Abs. 5 EStG und R 5.6 EStR. 24 Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 23; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 177; KnobbeKeuk S. 137.

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Rechnungsabgrenzungsposten | § 250

sichtsprinzip in § 252 Abs. 1 Nr. 4.25 Im Einzelnen herrscht jedoch über den durch das Merkmal „bestimmte Zeit“ vorgeschriebenen Objektivierungsgrad Streit. Nach enger Auslegung müssen Anfang und Ende des Zeitraums eindeutig, d.h. kalendermäßig bestimmt oder zumindest genau bestimmbar, sein.26 Danach muss die Zeit, für die die Ausgaben erfolgswirksam werden, festliegen bzw. mathematisch berechenbar sein und darf nicht nur geschätzt werden.27 Diese engen Anforderungen werden zum Teil unter Betonung der periodengerechten Gewinnabgrenzung für unangemessen gehalten; danach soll ein schätzungsweise bestimmbarer Zeitraum genügen.28 Problematisch ist bei der Abgrenzung, dass die Grenzen zwischen zeitlicher Bestimmtheit im Sinne von Berechenbarkeit und Schätzung fließend sind.29 Diese Dilemma wird z.B. im Urteil vom 9.12.1993, BStBl. II 1995, 202, deutlich, in dem der BFH zwischen unzulässigen „individuellen Schätzungen hinsichtlich der Dauer der Gegenleistung“ und erlaubten Schätzungen „aufgrund allgemeingültiger Maßstabe“ unterscheiden will. Insofern reduziert sich der Streit darauf, welche Richtgrößen man für verlässlich hält, um aus ihnen einen Zeitraumbezug zu errechnen. Die Vertreter der „engen Auslegung“30 lassen regelmäßig noch zu, dass der Zeitraum – mathematisch berechenbar ist – mengenmäßig, z.B. anhand der Fördermenge berechnet wird – zumindest die Verteilung auf einen Mindestzeitraum gelingt. Nach weiter Auffassung31 kommt noch hinzu, dass eine sachgerechte Schätzung anhand statistischer Daten möglich ist, so dass z.B. Zeitbestimmtheit vorliegt bei – Lebenserwartung – Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes – Laufzeit eines Bausparvertrages. Die weite Auffassung ist abzulehnen, weil sie die Grenzfälle bedenklich vermehrt und damit die bilanzpolitischen Spielräume zur Gewinnerhöhung begünstigt. Des Weiteren werden dadurch Posten in der Bilanz aufgenommen, deren zukünftiger Nutzen sehr unsicher ist.32 Das bedeutet nicht, dass solche Aufwendungen nicht unter anderen Gesichtspunkten aktivierungsfähig sein können. Wichtig ist daher vor allem, dass man die Voraussetzungen der Rechnungsabgrenzung von anderen Aktivierungsmöglichkeiten klar abgrenzt. IV. Passive Rechnungsabgrenzung nach Abs. 2 1. Voraussetzungen. Abs. 2 enthält drei Voraussetzungen. Es muss eine Einnahme vor dem 9 Abschlussstichtag vorliegen. Deren Erfolgswirksamkeit als Ertrag muss nach dem Abschlussstichtag liegen. Die Einnahme muss sich als Ertrag „für eine bestimmte Zeit“ nach dem Abschlussstichtag darstellen lassen.

_____ 25 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 11. 26 Mathiak DStR 1992, 1602, 1604; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 21. 27 BFH BStBl. II 1982, 643; 1983, 132; 1983, 572. 28 Beispielhaft Knobbe-Keuk S. 138. 29 So zutreffend Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 78. 30 ADS § 250 Rdn. 32 ff; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 11; HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 78; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 90; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 250 Rdn. 18; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 250 Rdn. 12. 31 MüKo-BilR/Hennrichs § 250 Rdn. 29; Baumbach/Hopt/Merkt § 250 Rdn. 1; Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 81; Knobbe-Keuk S. 138; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 251; Marx/Löffler BB 2015, 2765, 2768. 32 Tiedchen BB 1997, 2471, 2474; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 11.

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Einnahmen sind das Spiegelbild von Ausgaben (s. dazu oben Rdn. 5): Zahlungsvorgänge, Zugänge von Forderungen und Abgänge von Verbindlichkeiten. Die Ausführungen zur aktiven Rechnungsabgrenzung gelten entsprechend. Die Erfolgswirksamkeit, die die Einnahme zum Ertrag für eine Periode nach dem Abschluss11 stichtag macht, ist auf künftige Wirtschaftsjahre bezogen. Eine Zahlung ist erfolgt; die damit rechtlich bezweckte Handlung oder Unterlassung ist noch zu leisten. Das oben zur aktiven Rechnungsabgrenzung Gesagte gilt gleichlautend. Hauptanwendungsfeld sind hier neben den zeitbezogenen Dauerschuldverhältnissen in Form von gegenseitigen Verträgen öffentlich-rechtliche Subventionen, bei denen das vom Empfänger erwartete, von der Subvention bezweckte Verhalten zeitraumbezogen erfolgt.33 Das gilt auch für Zuschüsse für das Leasing emissionsarmer Nutzfahrzeuge (FG Münster, StuB 2016, 397 rkr.) Ebenso für eine einem Investitionszuschuss innewohnende Zweckbindung, den bezuschussten Vermögensgegenstand während einer Nutzungsdauer für den geförderten Zweck, z.B. Einstellung eines Schwerbeschädigten, vorzuhalten und einzusetzen (aA BFH BStBl II 1992, 488). An der geforderten Gegenleistung fehlt es allerdings bei reinen Investitionszuschüssen (s. dazu § 255 Rdn. 29) und bei Entschädigungszahlungen für künftigen Verdienstausfall durch Wirtschaftserschwernisse (BFH BStBl. II 1992, 715) bzw. Erwerbsverluste.34 Gleiches gilt bei einem einmaligen Verzicht bzw. Nachteilsausgleich (BFH BStBl. II 2007, 697: Vorfälligkeitsentschädigung), oder bei einer Abfindung dafür, dass ein Vertrag vorzeitig aufgelöst wird (BFH BStBl. II 2005, 481). Nach BFH BStBl. II 1997, 122 ist der Veräußerungserlös aus der Forfaitierung von Leasingraten passiv in Höhe des erzielten Kaufpreises abzugrenzen und linear entsprechend der Dauer der Nutzungsüberlassungsverpflichtung aufzulösen.

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2. Verzichtbarkeit des eindeutig festgelegten Kalenderzeitraums. Für die Passivseite ist den Stimmen zu folgen, die die periodengerechte Gewinnabgrenzung betonen und daher einen weniger eindeutig bestimmten Zeitrahmen zulassen.35 Danach ist ein rechnerisch oder schätzungsweise bestimmbarer Zeitraum – Lebenserwartung eines Menschen, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Vermögensgegenstandes, voraussichtliche Bauzeit eines Gebäudes – hinreichend.36 Die Einschränkungen bei der aktiven Rechnungsabgrenzung sind Ausdruck des Vorsichtsprinzips. Insofern ist das Merkmal der bestimmten Zeit imparitätisch auszulegen.37 Vermögenszugänge, die in engem Zweckverbund mit künftigen Leistungen, Duldungen oder Unterlassungen stehen und die durch das Zeitmoment ausreichend zuverlässig gegen bilanzpolitischen Missbrauch abgegrenzt werden können, stehen noch nicht als Gewinn zur Verfügung.

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3. Abgrenzung zeitlich nicht begrenzter Verpflichtungen. Kritikwürdig ist, wie zeitlich nicht begrenzte Verpflichtungen behandelt werden. So lässt die Finanzrechtsprechung zu, dass Entschädigungen passiv abgegrenzt werden können, wenn sie rechnerisch zumindest auf einen Mindestzeitraum verteilt werden können.38 Auch eine immerwährende Zeit soll bestimmt sein, weil feststehe, dass die Zeit niemals enden werde.39 Folgt man dem, liegt die Krux darin,

_____ 33 BFH BStBl. II 1988, 327; 1989, 189; 1992, 488; 1992, 715; 2017, 884; FG Münster, StuB 2016, 397 rkr; Schmidt/ Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 246. 34 FG Köln, EFG 2009, 1369 rkr.; gleiches Ergebnis für Pachtaufhebungsentschädigung FG MecklenburgVorpommern, EFG 2009, 914 rkr. 35 ADS § 250 Rdn. 115; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 24. 36 Crezelius DB 1998, 633; Moxter FS Döllerer, S. 447, 457; SystpraxisKomm/Heine/Zenger § 250 Rdn. 42; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 19. 37 FG Köln, EFG 2012, 105 rkr.; Beisse FS Budde S. 67, 79; Priester DB 2016, 1025; aA MüKo-BilR/Hennrichs § 250 Rdn. 30; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 250 Rdn. 58. 38 BFH BStBl. II 1981, 669; 1995, 202. 39 BFH BStBl. II 2017, 884; zust. Moxter/Engel-Circ Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, 2019, S. 107; krit. Weber-Grellet NWB 2017, 2984, 2987.

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wie eine Entschädigung, die für einen immerwährenden Zeitraum geleistet wird, auf einen bestimmten verteilt werden soll. Der BFH behilft sich im Urteil vom 17.10.68, BStBl. II 1969, 180, technisch damit, indem er den Zahlbetrag als Kapitalwert einer sog. ewigen Rente behandelt. Verzinst sich das Kapital mit 4%, so erhält man den Betrag der ewig zahlbaren jährlichen Rente, wenn man dieses durch 25 teilt. Man muss also das 25-fache der gewünschten Rente ansparen, damit sich das Kapital nicht aufbraucht, somit die Rente „ewig“ bezahlt werden kann. Das Ergebnis zeigt den aktuellen Wert des Zinskapitals, besagt aber nichts darüber, in welchem Zeitraum der Rechnungsabgrenzungsposten aufzulösen ist.40 Kennzeichen dieser Methode ist, dass sich der Verteilzeitraum aus dem verwendeten Zinssatz ergibt. So hat der BFH in der maßgeblichen Entscheidung auch Zinssätze von 5 und 5,5% angesprochen, die lediglich das 20- bzw. das 18-fache des jährlichen Rentenbetrags erfordern, bevor er den 4%igen Ansatz für den 25-jährigen Zeitraum gewählt hat. Die Unsicherheit wird auch in einer Entscheidung des FG Nürnberg deutlich. Dort musste der Verteilzeitraum für eine Entschädigung für die Unterlassung einer Betriebserweiterung bestimmt werden. Das Gericht beurteilte die Zahlung wie den Kaufpreis für einen Unternehmenswert und verteilte diesen gemäß der im § 7 Abs. 1 S. 3 EStG verankerte Nutzungsdauer auf 15 Jahre.41 Hinzu kommt folgende Überlegung: Wenn es zulässig ist, eine z.B. auf 30 Jahre befristete Leistung auf diesen Zeitraum zu verteilen, so muss es erst recht zulässig sein, bei einer längeren, aber zeitlich unbestimmten Leistung, einen längeren Verteilzeitraum zu wählen.42 Man kommt hier zu keinem logisch stringenten Ergebnis. Vorgeschlagen wurde, die Fälle, bei denen es durch die immerwährende Duldung zur vollständigen Aufgabe von Rechten kommt, wie die Veräußerung bzw. den Erwerb eines immateriellen Vermögensgegenstandes zu behandeln (siehe Nachweise bei Rdn. 8).43 Man kann dadurch aber nicht den Fall stringent abbilden, in dem sich der Verkäufer neben der Duldung auch dazu verpflichtet, kostenverursachende Maßnahmen zu erbringen. Insofern ist der von der Rechtsprechung gefundene 25jährige Verteilzeitraum zurzeit als Kompromiss akzeptabel.44 Jedoch muss man im Blick behalten, dass dieser entscheidend vom verwendeten Zinssatz abhängt. Der Zeitraum ist damit nicht festliegend, sondern kann dynamisch weiterentwickelt werden, z.B. wenn das historisch niedrige Zinsniveau weiterhin anhält.45 4. Bewertung. Rechnungsabgrenzungsposten sind nicht zu bewerten, sondern lediglich 14 zeitanteilig zu berechnen.46 Sie sind auch nicht abzuzinsen, sofern sie sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstrecken.47 Sofern zwischen den Vertragsparteien kein Zinsanteil für die Verteilung konkret vereinbart ist, ist davon auszugehen, dass die Vorauszahlung zinslos erfolgte.48 Somit ist bei der zeitlichen Verteilung kein Zinsanteil zu berücksichtigen.49 Rechnungsabgrenzungsposten sind erfolgswirksam zeitanteilig aufzulösen, soweit im laufenden Geschäftsjahr Aufwand bzw. Ertrag entsteht.50 Da die Rechnungsabgrenzungsposten nicht bewertungsfähig

_____ 40 Weber-Grellet NWB 2017, 2984, 2988. 41 EFG 2014, 906 aufgehoben durch BFH BStBl. II 2017, 884. 42 Abwandlung des Beispiels von Knobbe-Keuk S. 137, mit dem sie die weite Auslegung des Kriteriums der bestimmten Zeit begründet. 43 So Heymann/Walz2 § 250 Rdn. 13. 44 Weber-Grellet NWB 2017, 2984, 2988; ebenso die Finanzverwaltung, vgl. BMF BStBl. I 1995, 183; 2004, 716; OFD Frankfurt, StEd 2017, 792. 45 Eine Herabsetzung des Zinssatzes auf 2% würde den Zeitraum auf 50 Jahre verlängern. 46 Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 29; aA Babel ZfBF 50 (1998), 778. 47 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 253. 48 HdJ/Tiedchen II/11 Rdn. 123. 49 Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 98. 50 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 13; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 31; zu Einzelheiten einer linearen, progressiven oder degressiven Auflösung vgl. ADS § 250 Rdn. 139.

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sind, sind auch keine außerplanmäßigen Abschreibungen möglich.51 Der Rechnungsabgrenzungsposten ist aber aufzulösen wenn der Vertrag vorzeitig beendet wird und die geleistete Vorauszahlung nicht mehr zurückgefordert werden kann.52 V. Disagio oder Damnum (Abs. 3) 15

Beim Unterschiedsbetrag zwischen Rückzahlungs- und Ausgabebetrag eines Kredits spricht man von Disagio, Abgeld oder bei Grundschulden vom Damnum, wenn weniger als 100% ausgezahlt, 100% aber zurückgezahlt werden müssen. Werden 100% ausgezahlt und müssen mehr als 100% zurückgezahlt werden, liegt ein Agio vor.53 Das Gesetz nennt alle Formen Unterschiedsbetrag. Bürgerlich rechtlich kann dieser Unterschiedsbetrag als vorweggezahlter Zins oder als Nebenkosten der Kreditaufnahme zu verstehen sein; im ersten Fall entsteht bei Abkürzung der Darlehenszeit ein zeitanteiliger Rückzahlungsanspruch, im zweiten Fall nicht.54 Die Nebenkosten sind daher als allgemeine Kosten der Kapitalbeschaffung nicht in den Aktivierungsbetrag einzubeziehen, sofern sie laufzeitunabhängig anfallen.55 16 Für die Handelsbilanz räumt Abs. 3 S. 1 ein Aktivierungswahlrecht ein. Dieses Wahlrecht kann für jede Verbindlichkeit mit Unterschiedsbetrag gesondert ausgeübt werden,56 muss aber bereits in dem Jahr in Anspruch genommen werden, in dem die Verbindlichkeit entsteht. Eine Nachholung ist nicht möglich.57 Wird es ausgeübt, ist nach Abs. 3 S. 2 der aktivierte Betrag durch planmäßige Abschreibungen zu tilgen. Dabei kann der Unterschiedsbetrag von Anfang an nur in voller Höhe aktiviert werden.58 Eine Verteilung auf einen kürzeren Zeitraum als die Laufzeit des Kredits ist möglich, z.B. bis zur ersten Kündigungsmöglichkeit59 Möglich und sachgerecht ist es auch, die AfA bis zum Ende einer Zinsfestschreibung vorzunehmen, weil das Disagio wirtschaftlich betrachtet die periodische Zinsbelastung während dieses Zeitraums vermindert hat.60 Anders als im Steuerrecht ist das Disagio nicht zwingend auf den kürzeren Zeitraum der Zinsfestschreibung zu verteilen.61 Entscheidend ist, dass die Abschreibung nach einem vorher festgesetzten Plan vorgenommen wird, der außer durch einen wichtigen Grund, z.B. vorherige teilweise Rückzahlung oder Verkürzung der Laufzeit, nicht mehr geändert werden darf.62 Aus diesem Grund ist es auch nicht möglich, freiwillige Mehr-Abschreibungen vorzunehmen.63 17 In der Steuerbilanz muss der Darlehensnehmer den Unterschiedsbetrag als Rechnungsabgrenzungsposten aktivieren und auf den Zinsfestschreibungszeitraum, der kürzer als die Darle-

_____

51 BFH BStBl. II 1970, 209; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 94; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 253; HdREA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 83. 52 Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 33; i. Erg. auch Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 100. 53 ADS § 250 Rdn. 87; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 36; Baumbach/Hopt/Merkt § 250 Rdn. 8. 54 Knobbe-Keuk S. 138; BFH BStBl. II 2011, 870; 2012, 284. 55 ADS § 250 Rdn. 89; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 24; HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 86; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 250 Rdn. 51; aA Meyer/Scharenberg DStR 1991, 754, 757. 56 Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 40; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 22; HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rdn. 88. 57 ADS § 250 Rdn. 85; Rechnungslegung/Kirsch § 250 Rdn. 112; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 40. 58 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 23; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 250 Rdn. 59; HdR-EA/Küting/Trützschler § 250 Rd. 88; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 38; aA ADS § 250 Rdn. 85; Baumbach/Hopt/Merkt § 250 Rdn. 8. 59 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 250 Rdn. 25; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 46. 60 Vgl. hierzu BFH BStBl. II 1989, 722. 61 AA Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 250 Rdn. 59. 62 ADS § 250 Rdn. 98; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 250 Rdn. 23; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 49; aA MüKo-BilR/Hennrichs § 250 Rdn. 48. 63 MüKo-HGB/Ballwieser § 250 Rdn. 19; MüKo-BilR/Hennrichs § 250 Rdn. 48; KölnKomm-RLR/Prinz § 250 Rdn. 23; aA ADS § 250 Rdn. 99; Beck BilKomm/Schubert/Waubke § 250 Rdn. 50; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 250 Rdn. 42.

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henslaufzeit sein kann, abschreiben.64 Wird das Disagio handelsbilanziell aktiviert, können daher die Abschreibungszeiträume voneinander abweichen (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Richter § 250 Rdn. 30).

§ 251 Haftungsverhältnisse § 251

Zweiter Titel. Ansatzvorschriften Haftungsverhältnisse

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Unter der Bilanz sind, sofern sie nicht auf der Passivseite auszuweisen sind, Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln, aus Bürgschaften, Wechselund Scheckbürgschaften und aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten zu vermerken; sie dürfen in einem Betrag angegeben werden. 2 Haftungsverhältnisse sind auch anzugeben, wenn ihnen gleichwertige Rückgriffsforderungen gegenüberstehen. Schrifttum IDW RH HFA 1.013 Handelsrechtliche Vermerk- und Berichterstattungspflichten bei Patronatserklärungen, 2008; Kronner/Seidler Patronatserklärung als Instrument zur Überschuldungsbeseitigung: Auswirkungen auf Liquiditätsplanung, Bilanzierung und Abschlussprüfung, BB 2019, 555; Limmer „Harte“ und „weiche“ Patronatserklärungen in der Konzernpraxis, DStR 1993, 1750; Schnoor Ist § 251 HGB (Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten) nicht auf Leasinggesellschaften anzuwenden? DB 1988, 2421; Schüttler Verpflichtung und Risiko im Bilanzrecht, BC 2017, 411; Wolf Die Kündigung und Bilanzierung von Patronatserklärungen, StuB 2011, 447.

I. II. III. IV.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 2 Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln | 5 Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechselund Scheckbürgschaften | 8

V.

Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen | 9 VI. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten | 11 VII. Ausweis und Bewertung von Haftungsverhältnissen | 12

I. Allgemeines § 251 ist ohne Bedeutung für die Gewinnermittlung; steuerrechtlich spielt er keine Rolle. Für 1 die Darstellung der Finanzlage ist der Vermerk unter dem Bilanzstrich jedoch nicht unwichtig, da er dem Bilanzadressaten Anlass zu genauerer Nachfrage sein kann. Das gilt insbesondere für die Kreditpraxis. Die Vorschrift steht in systematischem Zusammenhang mit §§ 268 Abs. 7, 285 Nr. 3, Nr. 3a, Nr. 9c und Nr. 27. Für Kreditinstitute ist § 340a Abs. 2 S. 2 in Verbindung mit der Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute vom 10.2.1992 zu beachten (s. Heymann/Roth § 340a Rdn. 9 ff). Im Gesamtzusammenhang ist die Vorbereitung der nach den genannten Vorschriften vorgeschriebenen Angaben Teil eines sorgfältigen unternehmerischen Risikomanagements, also Teil der Überlegung, welchen weiteren Risiken das Unternehmen ausgesetzt ist und wie mit diesen Risiken umgegangen werden soll. Da solche Risiken nur ausnahmsweise laufend buchmäßig erfasst werden, sollen Abschlussprüfer vom Bilanzpflichtigen eine schriftliche Vollständigkeitserklärung verlangen, um sicherzustellen, dass auch insoweit dem Grundsatz der Vollständigkeit genügt wird.

_____ 64

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BFH BStBl. II 1989, 722; FG BaWü, EFG 2003, 379 rkr.; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 270: „Disagio“.

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§ 251 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm § 251 enthält die Umsetzung von Art. 16 Abs. 1d der BilanzRL (vormals Art. 14 der 4. EGRichtlinie); er erstreckt die bisherige Regelung des § 151 Abs. 5 S. 1 und 2 AktG 1965 auf alle Kaufleute mit der Erleichterung, dass der Kaufmann sämtliche Haftungsverhältnisse in einem Betrag angeben darf (Wahlrecht).1 Für Kapitalgesellschaften bleibt es nach § 268 Abs. 7 beim gesonderten Ausweis; für sie ist zusätzlich § 285 Nr. 3 zu beachten. Diese zusätzlichen Angaben können allerdings bei Kaufleuten, die sie nicht machen müssen, vertraglich vereinbart werden. § 251 bezieht sich auf Eventualverbindlichkeiten.2 Die Vorschrift soll es den Bilanzadressa3 ten möglichst umfassend ermöglichen, die Risiken zu beurteilen, ohne sie der Gefahr auszusetzen, auf bloß subjektive Einschätzungen des Bilanzerstellers verwiesen zu werden. Der Oberbegriff „Haftungsverhältnisse“ grenzt die Eventualverbindlichkeiten ein und erschließt sich bilanzrechtlich eigenständig aus der abschließenden Enumeration von vier Anwendungsfällen in § 251.3 Nicht dazu gehört die Haftung aus noch schwebenden Geschäften – ergänzend insoweit § 285 Nr. 3a (Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 2). Nicht dazu gehören Haftungen aus Verbindlichkeiten, mit denen der Kaufmann nach Grund und Höhe fest rechnen muss oder deren Eintritt er doch für wahrscheinlich hält:4 nach bilanzrechtlich festgelegter Rangordnung – Vorrang der Bilanzierung – 5 sind erstere als Verbindlichkeiten, letztere als Rückstellungen zu passivieren.6 Für den Vermerk „unter dem Strich“ genügt, dass eine Inanspruchnahme denkbar erscheint, weil ihre rechtliche Basis bereits gelegt ist, ohne dass mit ihr gerechnet werden muss (ADS § 251 Rdn. 1). 4 Die Angabepflicht im Anhang hinsichtlich in der Bilanz nicht ausgewiesener Pensionsrückstellungen ergibt sich nicht aus § 251, sondern aus Art. 28 Abs. 2 EGHGB. 2

III. Verbindlichkeiten aus der Begebung und Übertragung von Wechseln 5

Hierher gehört, solange sie nicht aktuell droht, die Haftung als Aussteller nach Art. 9 WechselG und als Indossant nach Art. 15 Abs. 1 WechselG, niemals aber die zu passivierende Haftung aus Wechselakzept. Eine Vermerkpflicht entsteht nicht bei fehlendem wechselmäßigen Obligo, also bei offenem Vollmachts- (Art. 18 WechselG) oder Pfandindossament (Art. 19 WechselG),7 und bei einem Indossament mit der Klausel „ohne Obligo“.8 Bei der bloßen Weitergabe zum Inkasso entsteht kein vermerkpflichtiges Obligo.9 Bei Mobilisierungs-, Kautions- und Depotwechseln sowie bei Gefälligkeitsakzepten – anders bei Gefälligkeitsindossamenten (Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 56) – ergibt sich die fehlende Vermerkpflicht daraus, dass die aus ihnen erwachsenden Verbindlichkeiten zu passivieren sind.10

_____ 1 ADS § 251 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 10. 2 ADS § 251 Rdn. 4; HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 1. 3 Baumbach/Hopt/Merkt § 251 Rdn. 2; Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 4; Baetge/Kirsch/Thiele/Karrenbrock § 251 Rdn. 21; aA Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 50. 4 Staub/Kleindiek § 251 Rdn. 13. 5 Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 4. 6 MüKo-BilR/Hennrichs § 251 Rdn. 9; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 251 Rdn. 4; Schüttler BC 2017, 411, 412. 7 AA MüKo-BilR/Hennrichs § 251 Rdn. 15; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 18. 8 ADS § 251 Rdn. 38; Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 15; Rechungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 51; MüKo-HGB/Ballwieser § 251 Rdn. 7. 9 SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 251 Rdn. 26; Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 12. 10 Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 17; HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 42; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 20.

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Haftungsverhältnisse | § 251

Für die Bewertung kann aus praktischen Gründen von den eventuell zu tragenden Neben- 6 kosten (Zinsen, Kosten des Protestes, andere Auslagen) abgesehen werden.11 Die Vermerkpflicht für das Obligo erlischt im Zweifel fünf Tage nach Verfall des Wech- 7 sels.12 IV. Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, Wechsel- und Scheckbürgschaften Hierher gehören die Verpflichtungen nach §§ 765 ff BGB (eingeschlossen Kreditauftrag § 778 8 BGB),13 Art. 30 ff WechselG, 25 ff ScheckG. Bürgschaften sind nur zu vermerken, wenn die Hauptschuld am Bilanzstichtag noch besteht (Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 23). V. Verbindlichkeiten aus Gewährleistungsverträgen Erfasst werden Verpflichtungen, mit denen außerhalb von Bürgschaftsverträgen ein Einste- 9 hen für den Eintritt eines bestimmten Erfolges oder eine Garantie für ein Unterbleiben oder die Haftung für den Eintritt eines bestimmten nachteiligen Ereignisses oder Schadens übernommen wird. Nicht gemeint sind gesetzlich angeordnete Gewährleistungs- und Einstandspflichten auf vertrags- und außervertragsrechtlicher Grundlage – also etwa §§ 437 ff oder 823 ff BGB –, sondern nur darüberhinausgehende Gewährleistungs-, Haftungs- und Garantievereinbarungen, die als selbständiger Vertrag oder zumindest als eigenständiger Vertragsteil ausgestaltet sind.14 Solche Gewährleistungen können für eine eigene Leistung übernommen werden (früher 10 streitig; heute allg. Meinung) und sind dann vermerkpflichtig, wenn sie zu einer zusätzlichen, außerhalb des branchenmäßig Üblichen liegenden, potentiellen Belastung führen.15 Vermerkpflichtig sind auch Gewährleistungen für fremde Leistungen.16 Dazu gehören nichtakzessorische Garantieverträge, das Einstehen für die Verbürgung oder Kreditzusage eines Dritten, das Delkredererisiko des Kommissionärs für die Erfüllung der Verbindlichkeit des Kunden, Liquiditätsgarantien, Schuldbefreiungszusagen und der Schuldbeitritt (kumulative Schuldübernahme, Schuldmitübernahme). Voraussetzung ist, dass die genannten Tatbestände bürgschaftsähnlichen Charakter haben und mit ihrer Realisierung nicht gerechnet werden muss. Bei Patronatserklärungen hängt die Vermerkpflicht von ihrem Inhalt und ihrer Verbindlichkeit ab:17 Wird eine Einstandspflicht für die Liquidität einer Tochtergesellschaft, oder für deren Kapitalausstattung begründet („harte“ Patronatserklärung), so ist sie auszuweisen.18 Anders ist es bei unverbindlichen good will-Erklärungen und Versprechen, das Gesellschaftsverhältnis beizubehalten, auf die Geschäftspolitik der Tochter im Sinne eines Gläubigers Einfluss zu nehmen oder den Unternehmensvertrag mit der Tochter nicht abzuändern, weil dabei nicht für einen bestimmten

_____ 11 ADS § 251 Rdn. 41; MüKo-BilR/Hennrichs § 251 Rdn. 21; Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 19; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 251 Rdn. 28; aA Baetge/Kirsch/Thiele/Karrenbrock § 251 Rdn. 79; Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 129; Baumbach/Hopt/Merkt § 251 Rdn. 3. 12 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 21; Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 13; Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 16. 13 HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 45; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 251 Rdn. 37; Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 62. 14 ADS § 251 Rdn. 60; Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 25; Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 21 f. 15 ADS § 251 Rdn. 62; Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 26 f; Staub/Kleindiek § 251 Rdn. 12; KölnKommRLR/Prinz § 251 Rdn. 8; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 33 ff; aA MüKo-BilR/Hennrichs § 251 Rdn. 43; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 309. 16 Dazu mit Beispielen Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 29 ff; Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 81 ff; HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 53. 17 Limmer DStR 1993, 1750 ff; zu den verschiedenen Formen vgl. HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 53 ff. 18 OLG München, ZIP 2004, 2102; Wolf StuB 2011, 447, 451; IDW RH HFA 1.013, Tz. 18–22; Kronner/Seidler BB 2019, 555, 558.

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§ 251 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

Erfolg eingestanden wird.19 Vermerkpflichtig sind schließlich Gewährleistungen, die weder eine eigene, noch eine fremde Leistung betreffen, sondern an einem Ereignis oder Nicht-Ereignis festgemacht sind.20 Hierher gehören z.B. die Ausbietungs-, Kurs- und Rentabilitätsgarantie wie auch Bankverpflichtungen aus Akkreditiven.21 Bei der Dividenden- oder Rentengarantie liegt eine Zahlungsverbindlichkeit des Kaufmanns vor, die zu passivieren ist, so dass die Vermerkpflicht ausscheidet.22 VI. Haftung aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten 11

Sicherheiten für eigene Verbindlichkeiten sind nicht vermerkpflichtig (anders die Pflichtangaben für den Anhang in § 285 Nr. 1 b).23 Haften eigene Vermögensgegenstände für fremde Verbindlichkeiten, wirken diese bei Inanspruchnahme des Haftungsgegenstandes wie eine eigene Verbindlichkeit (MüKo-BilR/Hennrichs § 251 Rdn. 44). Die Vermerkpflicht macht somit die sich aus der Haftungsübernahme ergebenden Risiken erkennbar (Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 111). Erfasst werden die Übernahme von Hypotheken oder Grundschulden, die Verpfändung, die Sicherungsübereignung und die Sicherungszession für Verbindlichkeiten Dritter, z.B. von verbundenen Unternehmen.24 Bei Einzelkaufleuten sind dingliche Sicherheiten für Privatschulden des Kaufmanns zu vermerken, weil diese aus Sicht des bilanzierenden Unternehmens als fremde Verbindlichkeiten anzusehen sind.25 VII. Ausweis und Bewertung von Haftungsverhältnissen

Vermerk unter der Bilanz bedeutet unter der Passivseite.26 Zulässig wäre auch, die Angaben in einen freiwilligen Anhang aufzunehmen, wenn in der Bilanz darauf hingewiesen wird.27 Der Bilanzersteller muss Vorjahresbeträge nicht zwingend vermerken, weil dies vom Gesetz nicht verlangt wird.28 Haftungsverhältnisse dürfen gemäß S. 1 2. HS in einem Betrag angegeben werden; die ver13 merkte Zahl bleibt für den externen Bilanzleser deshalb ohne klärende Nachfrage undurchsichtig. Haftungsverhältnisse sind in voller Höhe auszuweisen – auch bei gesamtschuldnerischer 14 Haftung.29 Die zusätzliche Haftung anderer, z.B. bei einer Gesamtschuld, spielt keine Rolle, ebensowenig die Unwahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme. Nach S. 2 sind Haftungsverhältnisse auch dann zu vermerken, wenn dem Obligo eine gleich15 wertige Rückgriffsforderung gegenübersteht (Saldierungsverbot gemäß § 248 Abs. 2).30 Diese 12

_____ 19 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 251 Rdn. 30; IDW RH HFA 1.013, Tz. 11–17. 20 Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 44; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 39. 21 Überblick bei Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 44; Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 101–105. 22 ADS § 251 Rdn. 92; MüKo-BilR/Hennrichs § 251 Rdn. 37; Baetge/Kirsch/Thiele/Karrenbrock § 251 Rdn. 112. 23 Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 43. 24 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 40; Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 45; zu Sonderproblemen bei der Sicherungsübereignung von Leasingobjekten an die refinanzierende Bank bei Forfaitierung noch nicht fälliger Leasingraten vgl. ADS § 251 Rdn. 98; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Richter § 251 Rdn. 115; Schnoor DB 1988, 2421. 25 ADS § 251 Rdn. 96; KölnKomm-RLR/Prinz § 251 Rdn. 23; HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 38, 62; Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 40. 26 Baetge/Kirsch/Thiele/Karrenbrock § 251 Rdn. 7. 27 Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 49; MüKo-HGB/Hennrichs § 251 Rdn. 50; aA Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 7. 28 ADS § 251 Rdn. 30; Baetge/Kirsch/Thiele/Karrenbrock § 251 Rdn. 43; aA Haufe HGB BilKomm/Heininger § 251 Rdn. 50. 29 Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 123; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 308. 30 Rechnungslegung/Kirsch § 251 Rdn. 121; HdR-EA/Fey § 251 Rdn. 69; Baumbach/Hopt/Merkt § 251 Rdn. 4.

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Haftungsverhältnisse | § 251

kann unter dem Strich auf der Aktivseite oder direkt bei der Angabe der Haftungsverhältnisse mit Hilfe eines „davon Zusatzes“ vermerkt werden.31

_____ 31 Beck BilKomm/Grottel/Haußner § 251 Rdn. 12; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Richter § 251 Rdn. 44; KölnKomm-RLR/Prinz § 251 Rdn. 27.

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§ 251 | Zweiter Titel. Ansatzvorschriften

NEUE RECHTE SEITE Nägel

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Allgemeine Bewertungsgrundsätze | § 252

DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 252

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Allgemeine Bewertungsgrundsätze Nägel

https://doi.org/10.1515/9783110436143-005

§ 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze (1) Bei der Bewertung der im Jahresabschluß ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden gilt insbesondere folgendes: 1. Die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz des Geschäftsjahrs müssen mit denen der Schlußbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. 2. Bei der Bewertung ist von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen, sofern dem nicht tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten entgegenstehen. 3. Die Vermögensgegenstände und Schulden sind zum Abschlußstichtag einzeln zu bewerten. 4. Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlußstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlußstichtag realisiert sind. 5. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen. 6. Die auf den vorhergehenden Jahresabschluß angewandten Bewertungsmethoden sind beizubehalten. (2) Von den Grundsätzen des Absatzes 1 darf nur in begründeten Ausnahmefällen abgewichen werden. Schrifttum Grundsätzliches zur Bewertung Ciric Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, 1995; Döllerer Zum Gewinnbegriff des neuen Aktiengesetzes, FS für Geßler, 1971, S. 93; Kammann Stichtagsprinzip und zukunftsorientierte Bilanzierung, 1988; W. Müller Zur Rangordnung der in § 252 Abs. 1 Nr. 1–6 HGB kodifizierten allgemeinen Bewertungsgrundsätze, FS Goerdeler, 1987, S. 397. Zum Grundsatz der Bilanzidentität Schmidt/Jungius Nichtigkeit des Jahresabschlusses aufgrund von Bewertungsfehlern (Teil 2), DB 2012, 1761. Zum going-concern-Prinzip Bausback Die Erwartungslücke unter dem speziellen Aspekt der Unternehmensfortführung in Deutschland und der Schweiz, 1997; IDW RS HFA 17: Auswirkungen einer Abkehr von der Going-Concern-Prämisse auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss, 2016; Hennrichs/Schulze-Osterloh Das Fortführungsprinzip gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB im Lichte der EU-Bilanz-Richtlinie, DStR 2018, 1731; Lück Das Going-Concern-Prinzip in Rechnungslegung und Jahresabschlussprüfung, DB 2001, 1945; Mader/Seitz Hinweispflichten bei der Jahresabschlusserstellung – Bilanzrichtlinie(n) und „Fortführungsprognose“, DStR-Beih. 2018, 1; ders. Unternehmensfortführung („Going concern“) – Prämisse, Prinzip oder Prognose, DStR 2018, 1933; SchulzeOsterloh Fortführungsprinzip und Stichtagsprinzip, DStR 2007, 1006; Semler/Goldschmidt Zur Anwendung des Grundsatzes der Unternehmensfortführung bei Zweifeln an der Überlebensfähigkeit des Unternehmens, ZIP 2005, 3. Zur Einzelbewertung und ihren Ausnahmen Benne Einzelbewertung bei wechselseitigen Leistungsbeziehungen, WPg 1992, 245; ders. Einzelbewertung und Bewertungseinheit DB 1991, 2601; Christiansen Der Grundsatz der Einzelbewertung – Schwerpunkt des bilanziellen Ergebnisausweises, DStZ 1995, 385; Kupsch Zum Verhältnis von Einzelbewertungsprinzip und Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 339; Küting/Eichenlaub Einzelbewertungsgrundsatz im HGB- und im IFRS-System, BB 2011, 1195.

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§ 252 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Zum Stichtagsprinzip Drüen/Stiewe Die „Bilanzaufhellung” im Spiegel der aktuellen Rechtsprechung, StuB 2004, 489; Hoffmann Wertaufhellung – das Bilanzierungsproblem schlechthin, BB 1996, 1157; Hommel/Berndt Wertaufhellung und funktionales Abschlussstichtagsprinzip, DStR 2000, 1745; Hüttemann Stichtagsprinzip und Wertaufhellung, FS für Priester, 2007, S. 301; Kropff Sind neue Erkenntnisse (Wertaufhellungen) auch noch bei der Feststellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen? FS für Ludewig, 1996, S. 521; ders. Der „Jahresabschluß“: Ist er ein Jahresabschluß? – Eine terminologische Betrachtung, FS Peltzer, 2001, S. 219; Moxter Das Wertaufhellungsverständnis in der jüngeren höchstrichterlichen Rechtsprechung, DStR 2008, 469. Zum Realisationsgrundsatz und seiner Tragweite und zum Imparitätsprinzip Christiansen Wirtschaftliche Verursachung ungewisser Verbindlichkeiten, BFuP 1994, 25; ders. Realisationsprinzip beim Ausweis von Verbindlichkeiten – eine „unendliche“ Geschichte, DStR 2009, 2213; Dreyer/Broer Gewinnrealisierung bei Stillhalterprämien aus Optionsgeschäften, DStR 2002, 1590; Groh Der Erfolgsmaßstab beim Tausch, FS Döllerer, 1988, S. 157; ders. Imparitätsprinzip und Teilwertabschreibung, DB 1999, 978; Herzig Die rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips, FS für L. Schmidt, 1993, S. 209; Hoffmann/Lüdenbach Das Realisationsprinzip – 1884 und heute, DStR 2004, 1758; Janke Periodisierung, Objektivierung und Vorsicht bei Vermögensgegenständen und Schulden, StuW 1994, 214; Kropff Vorsichtsprinzip und Wahlrechte, FS Baetge, 1997, S. 65; Krawitz Die bilanzielle Behandlung der langfristigen Auftragsfertigung und Reformüberlegungen unter Berücksichtigung internationaler Entwicklungen, DStR 1997, 886; Küting/Lam Umsatzrealisierung dem Grunde nach – Ein Vergleich zwischen HGB, IFRS und dem Standardentwurf ED/2011/6, DStR 2012, 2348; Marx/Juds Gewinnrealisierung bei Werkverträgen – Zum BMF-Schreiben v. 13.5.2015, DStR 2015, 1462; Moxter Das Realisationsprinzip – 1884 und heute, BB 1984, 1780; Schulze-Osterloh Der Ausweis von Aufwendungen nach dem Realisations- und dem Imparitätsprinzip, FS Forster, 1992, S. 653; Siegel Metamorphosen des Realisationsprinzips? FS Forster, 1992, S. 585; ders. Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip? BFuP 1994, 1. Zur Bewertungsstetigkeit Forster Bewertungsstetigkeit, was sie ist und was sie nicht ist, FS v. Wysocki, 1985, S. 29; IDW RS HFA 38: Ansatz und Bewertungsstetigkeit im handelsrechtlichen Jahresabschluss, 2011; Küting/ Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz im verabschiedeten neuen deutschen Bilanzrecht, DStR 2009, 1491; Küting/Tesche/ Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Einzel- und Konzernabschluss, StuB 2008, 655; Schülen Änderung von Bewertungsmethoden, BB 1994, 2312; Söffing Der Stetigkeitsgrundsatz in steuerrechtlicher Sicht, DB 1987, 2598; Wohlgemuth Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung, FS v. Wysocki, 1985, S. 49; Zwirner/Künkele Steuerbilanzpolitische Wahlrechtsausübungen: Kein Raum für ein Stetigkeitsgebot in der Steuerbilanz, DStR 2013, 2077.

I. II. III.

IV. V. VI.

Übersicht Rechtliche Fundierung der Bewertung | 1 Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 4 Grundsatz der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität; Bilanzenzusammenhang; Zweischneidigkeit der Bilanz) (Abs. 1 Nr. 1) | 8 Grundsatz der Unternehmensfortführung (going-concern-Prinzip) (Abs. 1 Nr. 2) | 12 Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3) | 15 Stichtagsprinzip (Abs. 1 Nr. 3) | 23

VII. Grundsatz der Vorsicht (Abs. 1 Nr. 4) | 26 VIII. Realisationsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) | 28 IX. Imparitätsprinzip (Verlustantizipationsprinzip) (Abs. 1 Nr. 4) | 38 X. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) | 42 XI. Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität; innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) (Abs. 1 Nr. 6) | 44 XII. Ausnahmen von den Grundsätzen des Abs. 1 (Abs. 2) | 48

I. Rechtliche Fundierung der Bewertung 1

Bewertung im Sinne des Gesetzes ist nur im Grenzfall eine bloße Wertfeststellung nach eindeutigen Quantifizierungsregeln. Die Bewertung als Entscheidungsprozess ist zielgerichtete Wertzumessung. Sie ist meist nicht durch den Gegenstand, den Markt und den beides miteinander vermittelnden Wertmesser Geld objektiv vorgegeben. Die Bewertung im Rahmen des handelsrechtlichen Jahresabschlusses ist normativ aus den Zwecken der Handelsbilanz abzuleiten Nägel

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Allgemeine Bewertungsgrundsätze | § 252

(s. dazu Einleitung Rdn. 55 ff). Die bewerteten Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen sind als Einzelelemente auf das konkrete Unternehmen als Wertschöpfungsgesamtheit bezogen. Das Unternehmen seinerseits ist in volkswirtschaftliche Zusammenhänge einbezogen, die den Wert seiner Einzelelemente wie seinen eigenen Wert als Gegenstand künftiger Gewinnerzielung maßgeblich bestimmen.1 Die Bewertung als Entscheidungsprozess wird rechtlich eingebunden: 2 – durch Bewertungsansätze (Wertkategorien), die bestimmte vergangene oder gegenwärtige Fakten oder Erwartungen an künftige Fakten zum Ausgangspunkt haben, z.B. Herstellungskosten oder niedrigerer beizulegender Wert, – durch Wertermittlungsmethoden (Bewertungsmethoden), z.B. Gruppenbewertung, degressive Abschreibung und – durch Grundsätze, die auf die Zwecke der Bilanz bezogene zielorientierte Entscheidungsregeln vorgeben (Bewertungsgrundsätze),2 z.B. Anschaffungskosten-, Realisations- und Imparitätsprinzip. Als Teil der Pflicht zur Aufstellung eines gesetzmäßigen Jahresabschlusses hat der Kauf- 3 mann die Bewertungsvorschriften einzuhalten. Fraglich ist, wieweit durch Weisungsrechte eines herrschenden Unternehmens oder durch Vertrag oder Satzung Einfluss genommen werden kann. Eindeutige Grenzen setzen die Straf- und Bußgeldvorschriften der §§ 331 S. 1 Nr. 1, 334 Abs. 1, die allerdings an die Organe einer bilanzierenden Kapitalgesellschaft gerichtet sind (s. Heymann/Mansdörfer § 331 Rdn. 13 ff; 334 Rdn. 12). Bis auf die Aktiengesellschaften mit ihrer strikten Kompetenzordnung3 wird im Übrigen überwiegend bejaht, dass vorgeschrieben werden darf, wie Wertansatz- und Methodenwahlrechte auszuüben sind. Dagegen wird abgelehnt, dass die für die Wertzumessung erforderlichen kaufmännischen Beurteilungsspielräume fremdbestimmt werden.4 Die privatautonome Festlegung der Wahlrechtsausübung darf nicht gegen den Stetigkeitsgrundsatz verstoßen oder zu einer Bewertung führen, die dem Regelungsziel der §§ 243 Abs. 1 und 2, 264 Abs. 2 widerspricht. II. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm § 252 setzt Art. 6 Abs. 1a–f, Abs. 5, Art. 4 Abs. 4 der BilanzRL (vormals Art. 31 der 4. EG- 4 Richtlinie) um; der deutsche Gesetzgeber hat den bisherigen Rechtszustand kodifiziert und dabei Zweifelsfragen geklärt. Neu war der Grundsatz der Bilanzstetigkeit (ADS § 252 Rdn. 1). Dieser wurde im Rahmen des BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) als Mussvorschrift („sind beizubehalten“) und nicht mehr nur als Sollvorschrift („sollen beibehalten werden“) gefasst. § 252 leitet die allgemeinen Bewertungsvorschriften ein (§§ 252–256); für das Konzernbi- 5 lanzrecht vgl. §§ 304, 308, 309. Sondervorschriften gelten für Kreditinstitute (§§ 340e ff für Bankkapitalgesellschaften) für Versicherungsunternehmen (§§ 341b ff) und für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors (§ 341q ff). Die §§ 252–256 gelten auch für die dem PublG unterworfenen Einzelkaufleute, Personengesellschaften und anderen Unternehmen (§ 5 Abs. 1 PublG) sowie gemäß § 336 für eingetragene Genossenschaften. Nach § 256 S. 2 gelten die Inventarvorschriften des § 240 Abs. 3 und 4 über Festbewertung, Gruppen- oder Sammelbewertung auch für den Jahresabschluss.

_____ 1 Ähnlich Großfeld/Luttermann Rdn. 426. 2 Oestreicher S. 91. 3 ADS Vorbem. zu §§ 252–256 Rdn. 3; Döllerer FS Geßler, S. 93, 99. 4 ADS Vorbem. zu §§ 252–256 Rdn. 2; vgl. dazu die Parallelproblematik für die Kompetenz der Kommanditisten zur Feststellung der Bilanz in BGH NJW 1996, 1678; vgl. hierzu § 242 Rdn. 9.

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§ 252 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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§ 252 enthält keine vollständige Aufzählung aller Bewertungsgrundsätze; das Gesetz macht das in Abs. 1 durch die Worte „gilt insbesondere folgendes“ deutlich.5 Es herrscht auch Einigkeit, dass die Vorschrift keine Rangordnung zwischen den Grundsätzen intendiert.6 Die Regelung des § 252 enthält überwiegend Bewertungsgrundsätze, macht aber auch Aus7 sagen zur Wertermittlung und zu Fragen des Bilanzansatzes. III. Grundsatz der Bilanzidentität (formelle Bilanzkontinuität; Bilanzenzusammenhang; Zweischneidigkeit der Bilanz) (Abs. 1 Nr. 1)

Nach dem Grundsatz der Bilanzidentität – die in der Klammer der Überschrift enthaltenen Benennungen sind ebenfalls üblich – müssen die Wertansätze der Eröffnungsbilanz mit der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahrs übereinstimmen. Zwischen Schlussbilanz des Vorjahres und Eröffnungsbilanz des Folgejahres wird nur aus buchungstechnischen Gründen unterschieden. Der Kaufmann muss nicht jährlich eine Eröffnungsbilanz aufstellen, sondern nur die Werte aus der Schlussbilanz des Vorjahres in die Bestandskonten der Buchführung des neuen Jahres übernehmen. Es genügt, wenn die Saldenvorträge auf den Bestandskonten mit den entsprechenden Schlusssalden der Vorperiode übereinstimmen.7 Streitig ist, ob nach Entdeckung eines Fehlers in der Vorjahresbilanz rein formell an die Vorjah9 resbilanz oder an die materiell-richtige Vorjahresbilanz anzuknüpfen ist (dazu Schmidt/Heinicke § 4 EStG Rdn. 686 ff). Damit hängt der Streit zusammen, ob § 252 Abs. 1 Nr. 1 vorrangig sicherstellen will, dass der richtige Totalgewinn ermittelt wird oder vielmehr, dass ein zutreffender Periodengewinn ausgewiesen wird.8 Nach ganz herrschender Lehre ist an die formelle Vorjahresbilanz anzuknüpfen. Nur so ist gesichert, dass Vorteile und Nachteile für die gewinnabhängig Anspruchsberechtigten, die durch eine zu niedrige oder zu hohe Bewertung für das abgelaufene Geschäftsjahr entstanden sind, sich beim folgenden noch zu erstellenden Jahresabschluss im entgegengesetzten Sinn auswirken.9 Fehlerhafte Bilanzen können somit nur auf zwei Arten berichtigt werden:10 Möglich ist, alle früheren Jahresabschlüsse rückwärts bis zu demjenigen, der berichtigt werden soll, zu ändern. Soweit noch relevant kann die Korrektur auch in laufender Rechnung, das heißt im nächsten aufzustellenden Jahresabschluss erfolgswirksam berücksichtigt werden.11 Es ist weiterhin unzulässig, die Werte in der handelsrechtlichen Eröffnungsbilanz unmittel10 bar an eine abweichende Steuerbilanz anzupassen. Stattdessen liegt ein laufender Geschäftsvorfall im neuen Jahr vor (Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 6). Dessen Gewinnauswirkung ist steuerlich zu neutralisieren. Gleiches gilt für Gewinnverwendungsbeschlüsse, die die Eigenkapital- und Verbindlich11 keitskonten verändern. Die verbreitete Praxis, die Gewinnverwendung bereits im Zuge der Eröffnungsbuchungen zu berücksichtigen, ist unzulässig. Die Auswirkungen der Beschlüsse sind nicht im Zuge der Saldenvorträge umzusetzen, sondern buchungstechnisch erst im Laufe des neuen Geschäftsjahres vorzunehmen.12 8

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5 ADS § 252 Rdn. 2, 122 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 1. 6 Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 2; Rechnungslegung/Kirsch § 252 Rdn. 2. 7 ADS § 252 Rdn. 11; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 5; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 15; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 24. 8 So die hM: Baumbach/Hopt/Merkt § 252 Rdn. 6; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 32; Knobbe-Keuk S. 46; aA Kammann S. 166 ff. 9 RFH RStBl. 1930, 344; sog. Zweischneidigkeit der Bilanz. 10 Eingehend dazu Beck Hdb-RL/Jacobs H 102 Rdn. 1 ff; Jungius/Schmidt DB 2012, 1761 ff. 11 Vgl. IDW RS HFA 6 Tz. 15 f; 27; ADS § 252 Rdn. 19; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 35. 12 AA ADS § 252 HGB Rdn. 16; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 HGB Rdn. 8; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 31; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 14; wie hier Haufe HGB BilKomm/Kreipl/ Müller § 252 Rdn. 27; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 35; Vorgehen wie hier nur empfehlend Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 10.

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Allgemeine Bewertungsgrundsätze | § 252

IV. Grundsatz der Unternehmensfortführung (going-concern-Prinzip) (Abs. 1 Nr. 2) Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen sollen unter der Prämisse der Un- 12 ternehmensfortführung bewertet werden.13 Die Vorschrift ist zentraler Teil der GoB.14 Die Güter werden als Teil eines funktionierenden Wertschöpfungsprozesses eingesetzt – daher der steuerliche Begriff des Teilwerts in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG.15 Das bedeutet im Gegenzug, dass die Zerschlagungswerte auf dem Markt für gebrauchte Gegenstände, die bei Liquidation des Unternehmens wichtig werden, so lange keine Rolle spielen, als weder faktische noch rechtliche Gründe die Einstellung der Unternehmenstätigkeit wahrscheinlich machen. Drohen Zahlungsunfähigkeit, Überschuldung, dauernde Ertragslosigkeit oder rechtliche Auflösungsgründe, so muss nach Liquidationsgrundsätzen bilanziert werden. Auszugehen ist von den Verhältnissen am Abschlussstichtag;16 von dort aus ist eine häufig komplexe Prognoseentscheidung zu treffen.17 Deren rechtliche Problematik liegt darin, dass sich mangels gesetzlicher Grenzwerte und Kennzahlen nicht eindeutig bestimmen lässt, wann die Aufgabe der going-concern-Prämisse erforderlich ist.18 Die Praxis behilft sich mit Krisenindikatoren.19 Liegen diese vor, ist nach hL eine weitergehende Prüfung erforderlich. In dieser werden alle für den Fortbestand des Unternehmens relevanten Gegebenheiten und eingeleiteten Maßnahmen herangezogen und auf deren Grundlage eine Prognoseentscheidung getroffen (Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 15). Das Ergebnis kann in der Praxis nur ausnahmsweise eindeutig bestimmt werden. In der Regel gelingt das nur, wenn die Leitung bereits beschlossen hat, das Unternehmen zu schließen (Hoffmann/Lüdenbach NWB BilKomm § 252 Rdn. 26). Trotzdem hält die hL an diesem Vorgehen fest, welches der BGH im Urteil vom 26.1.2017 bes- 13 tätigt hat (BGH NJW 2017, 1611 m.w.N.). Gefragt wird im Hinblick auf das Vorsichtsprinzip danach, ob eine Fortbestehensprognose zu dem Schluss kommt, dass die Ertragskraft (ein Einzahlungsüberschuss) gehalten oder doch mittelfristig wieder erreicht werden kann (s. unten § 242 Rdn. 41 zur Überschuldungsbilanz). Dies erfolgt regelmäßig auf der Grundlage einer Ergebnisund Finanzplanung für das folgende Geschäftsjahr (Winnefeld E Rdn. 28). Im Zentrum steht die Liquiditätsbetrachtung, weil die Geschäftsleitung nachweisen muss, dass die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft gewährleistet ist.20 Weder aus dem Wortlaut des § 252 Abs. 1 Nr. 2, noch dem ihm zu Grunde liegenden Art. 6 Abs. 1a der BilanzRL sind die Vorgaben der hL zwingend ableitbar. Tatsächlich führen sie zu einem erheblichen Verwaltungsaufwand, insbesondere für kleinere und mittlere Kaufleute. Die unternehmerische Tätigkeit ist per se risikobehaftet, gleiches gilt für Prognosen und zukunftsorientierte Annahmen. Das Ergebnis verdeckt die Unwägbarkeiten und offeriert regelmäßig nur eine Scheinsicherheit. Daher ist es zutreffend, die Fortführungsprämisse an handhabbare Kriterien zu binden. Das führt dazu, dass sie nach § 252 Abs. 1 Nr. 2 regelmäßig erst dann aufzugeben ist, wenn die Unternehmensleitung die Liquidation betreibt bzw. beschlossen hat, den Geschäftsbetrieb einzustellen.21 Das going-concern-Prinzip hat auch Bedeutung für den Bilanzansatz: Erfasst werden die 14 Auflösung von Rechnungsabgrenzungsposten, Rückzahlungsverpflichtungen für öffentliche Zu-

_____ 13 HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 46. 14 Schulze-Osterloh DStR 2007, 1006; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 10; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 16. 15 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Cortez § 252 Rdn. 47; HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 36. 16 Schulze-Osterloh DStR 2007, 1006, 1010; Semler/Goldschmidt ZIP 2005, 3, 6 f; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 12. 17 Dazu ADS § 252 Rdn. 25; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 14, 15; Lück DB 2001, 1945 f. 18 Winnefeld E Rdn. 27; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 15. 19 Aufzählung bei IDW PS 270 Tz. 11; Haufe HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 41. 20 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Cortez § 252 Rdn. 31; Bausback S. 77. 21 Mader/Seitz DStR-Beih 2018, 1, 15; ders. DStR 2018, 1933, 1934 ff; dagegen Hennrichs/Schulze-Osterloh DStR 2018, 1731, 1732; Haufe HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 39.

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§ 252 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

schüsse, Rückstellungen für Abfindungen, Sozialpläne, Rückbauverpflichtungen und Pensionsrückstellungen (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 33; IDW RS HFA 17 Tz. 6 ff). V. Grundsatz der Einzelbewertung (Abs. 1 Nr. 3) Jeder Bewertungsgegenstand ist einzeln zu bewerten. Dem steht nicht entgegen, dass einzeln bewertete Vermögensgegenstände zulässigerweise in einem Bilanzposten zusammengefasst werden. Die Einzelbewertung dient der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2) und der größtmöglichen Objektivierung.22 Bei Einzelbewertung wird entsprechend § 246 Abs. 2 ein saldierender Ausweis nicht verwirklichter Gewinne vermieden. Eine Gesamtbewertung würde den festgelegten Realisationszeitpunkt der einzelnen Absatzeinheiten nivellieren und somit gegen das Realisationsprinzip verstoßen (MüKo-HGB/Ballwieser § 252 Rdn. 20). Es soll verhindert werden, dass Wertminderungen und Wertsteigerungen verschiedener Vermögensgegenstände miteinander verrechnet werden.23 Dadurch konkretisiert das Gebot der Einzelbewertung (und seine Ausnahmen) auch das Imparitätsprinzip (Abs. 1 Nr. 4). Schließlich wird sichergestellt, dass negative Erfolgsbeiträge vorweggenommen werden, die den einzelnen Vermögensgegenständen, Schulden und schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 S. 1) zurechenbar sind.24 Die Einzelbewertung führt dazu, dass tendenziell stille Reserven gelegt werden, wodurch unter Umständen der Aussagegehalt des Jahresabschlusses verringert wird (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 26). Gesetzlich geregelte Ausnahmen nach Abs. 2 sind die Festbewertung nach § 240 Abs. 3, 16 die Gruppen- oder Sammelbewertung nach § 240 Abs. 4, die Abzinsung von Pensionsrückstellungen mit einem durchschnittlichen Marktzinssatz gemäß § 253 Abs. 2 S. 2 und einige nach § 256 zulässige Bewertungsvereinfachungsverfahren (Küting/Eichenlaub BB 2011, 1195, 1196 f). Das BilMoG hat in § 246 Abs. 2 die Verrechnung von sogenannten Deckungsvermögen mit Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen vorgeschrieben. Weiterhin wurde in § 254 die handelsrechtliche Praxis der Bildung von Bewertungseinheiten gesetzlich verankert.25 Sie beruht auf dem Gedanken, dass Risiken, die sich aus einem Grundgeschäft ergeben, wirtschaftlich betrachtet mit Hilfe von Sicherungsgeschäften neutralisiert werden können (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 57 ff). Dadurch kann unter Einschränkung des Einzelbewertungsgrundsatzes darauf verzichtet werden, nicht realisierte Verluste aus dem Grundgeschäft auszuweisen, sofern diese mit Hilfe von gegenläufigen Sicherungsgeschäften neutralisiert werden.26 Weitere Ausnahmefälle können sich darauf stützen, dass eine Einzelwertermittlung einen 17 grob unangemessenen Zeit- und Kostenaufwand erfordern würde. Diese Ausnahmen haben ähnlich wie der Grundsatz der Wesentlichkeit ihre Grundlage in der wirtschaftlichen Effizienz (s. dazu § 246 Rdn. 25). Beispiele sind die Zulässigkeit von pauschal ermittelten Wertansätzen,27 wie die Pauschalrückstellungen für Garantieverpflichtungen (s. dazu § 249 Rdn. 12). Zu den Ausnahmen von der Regel der einzelvertraglichen Verlustermittlung im Rahmen von Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften s. § 249 Rdn. 42. Unmöglich ist die Einzelbewertung, wenn z.B. beim betrieblichen Produktionsprozess zusätzlich zum Hauptpro15

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22 Vgl. Küting/Eichenlaub BB 2011, 1195. 23 Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 23; MüKo-HGB/Ballwieser § 252 Rdn. 19; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 91. 24 Kupsch FS Forster, S. 339, 341; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 63. 25 MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 35; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 101. 26 Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 26; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 28.1. 27 ADS § 252 Rdn. 57; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 34; Winnefeld E Rdn. 44; aA: keine Ausnahme, sondern Regel HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 69; Baetge/Kirsch/Thiele/Ziesemer/Schmidt § 252 Rdn. 125; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 102.

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dukt gewollt oder ungewollt Nebenprodukte anfallen (sog. Kuppelproduktion). Die Bewertung des einen Produkts steht dann in unauflöslichem Zusammenhang mit demjenigen des anderen.28 Um das Einzelbewertungsprinzip auf Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen anwenden zu können, muss Klarheit über die Bewertungseinheit bestehen. Das bereitet bei Sachgesamtheiten, aber auch bei Forderungen oder Verpflichtungen Schwierigkeiten, bei denen ein unübersehbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen zwei oder mehreren Verträgen dahingehend besteht, dass sie einem sachverständigen Dritten als erfolgsmäßig eng verknüpft erscheinen (z.B. Koppelungsgeschäfte, Forderung und Delkredere-Versicherung, Kurssicherungsgeschäfte für Fremdwährungen, Verkäufe mit Rückkaufverpflichtung).29 Die zivilrechtliche oder eine gegenständliche Betrachtung des zu beurteilenden Objekts allein ist abzulehnen. Schließlich muss für Zwecke der Bilanzbewertung die Einheitlichkeit der kommerziellen Nutzung und damit eine wirtschaftliche Betrachtung zum Zuge kommen. Daher kann es geboten sein, in diesen Fällen ein einziges Bewertungsobjekt anzunehmen.30 Es gibt Forderungen und Verpflichtungen, die erfolgsmäßig eng miteinander verknüpft sind. In Ausnahmefällen kann die Zusammenfassung mehrerer Geschäfte zu einer wirtschaftlichen Einheit in Betracht kommen. Kompensationsgeschäfte (Sicherung gegen Ausfallrisiken durch Debitoren- oder Delkredere-Versicherung) sind bei der Bewertung zu berücksichtigen, wenn der Forderungsausfall erwartbar zur Entstehung eines aktivierbaren Ausgleichsanspruchs führt (Christiansen DStZ 1995, 385, 390). Dazu ist nur erforderlich, dass der Versicherer in gleichgelagerten früheren Fällen umstandslos gezahlt hat31 bzw. dass die Gegenforderung nicht bestritten ist. Der Schuldner der Gegen- oder Rückgriffsforderung muss von zweifelsfreier Bonität sein. Zur Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung bei Verlusten aus schwebenden Geschäften s. § 249 Rdn. 36 ff. Nach Funktion, Nutzung und Verkehrsanschauung unselbständige Teile von Vermögensgegenständen sind unter Umständen zu Sachgesamtheiten zusammenzufassen (grundlegend Kupsch FS Forster, S. 341 ff), z.B. bei Leitungsnetzen (BFH BStBl. II 1988, 539; 1992, 5; 1993, 41). Selbständige Vermögensgegenstände sind jedoch Mietereinbauten, Bauten auf fremden Grundstücken, Ladeneinbauten in Mehrzweckhäusern und selbständige Betriebsvorrichtungen32 (s. dazu § 246 Rdn. 16). Nach BFH BStBl. II 1991, 682 ist ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens einer selbständigen Nutzung nicht fähig, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ vorliegen: (1) Der Vermögensgegenstand kann nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen Vermögensgegenständen genutzt werden; (2) der Vermögensgegenstand ist mit anderen Vermögensgegenständen in einem ausschließlich betrieblichen Nutzungszusammenhang eingefügt, das heißt, es tritt mit den anderen Vermögensgegenständen nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung, wobei für die Bestimmung dieses Merkmals die Festigkeit der Verbindung, ihre technische Gestaltung und ihre Dauer von Bedeutung sein können; (3) der Vermögensgegenstand ist mit den anderen Vermögensgegenständen technisch abgestimmt.33 An der letzten Voraussetzung fehlt es z.B. bei Paletten und Einrichtungsgegenständen. Grenzt man den Vermögensgegenstand nach Maßgabe des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhanges ab, kann dies dazu führen, dass das Vermögen überbewertet wird.

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28 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 47; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 30; zweifelnd ADS § 252 Rdn. 57. 29 Benne WPg 1992, 245; Zusammenhang von Verbindlichkeit und vollwertigem Regressanspruch BFH BB 1983, 544; Kupsch FS Forster, S. 339, 350 ff. 30 Benne DB 1991, 2601; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 24; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 96. 31 Christiansen DStZ 1995, 385, 393. 32 Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 114, 138; § 4 EStG Rdn. 192; Kirchhof/Crezelius § 5 EStG Rdn. 60. 33 Vgl. dazu auch BFH BStBl. II 2011, 696; NV 2011, 1339 zur Abgrenzung der Vermögensgegenstände eines Windparks.

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Das ist der Fall, wenn die Abschreibungsdauer integrierter einzelner Vermögensgegenstände kürzer ist als diejenige der zusammengefassten Bewertungseinheit. Daher wird es zugelassen, beim Austausch wesentlicher Teile diese gesondert abzuschreiben (sog. Komponentenansatz, s. § 253 Rdn. 79).34 Man weicht mit diesem Vorgehen vom Einzelbewertungsgrundsatz ab. Da der Vermögensgegenstand dadurch realitätsnäher (niedriger) bewertet wird, ist dieser Verstoß gerechtfertigt, weil nur so dem Vorsichts- sowie dem Imparitätsprinzip entsprochen wird. Für die Steuerbilanz hat der BFH dieses Vorgehen ausdrücklich abgelehnt.35 Zur Bildung von Bewertungseinheiten, bei gegenläufigen Änderungen von Grund- und Si22 cherungsgeschäften vgl. die Kommentierung zu § 254. VI. Stichtagsprinzip (Abs. 1 Nr. 3) 23

Der Abschluss auf den Schluss des Geschäftsjahrs ist Ausdruck des Stichtagsprinzips, dessen Aufgabe darin besteht, die Abrechnungsperioden für den Betriebsvermögensvergleich periodengerecht abzugrenzen (Kammann S. 126). Das Stichtagsprinzip ist zusammen mit dem Grundsatz der Unternehmensfortführung die zentrale Periodisierungsregel für die Bewertung. Tatsachen, die bei Bilanzaufstellung bekannt, aber erst nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, bleiben unberücksichtigt (sog. ansatz- oder wertändernde Tatsachen). Sie betreffen das folgende Geschäftsjahr,36 z.B. eine Börsenkursänderung nach dem Bilanzstichtag (BFH BStBl. II 2014, 612). Anderes gilt nur für Ereignisse, die die am Bilanzstichtag bereits bestehenden objektiven Verhältnisse für den subjektiven Erkenntnisstand des Kaufmanns aufhellen (sog. wertaufhellende Umstände), z.B. eine Nachricht über einen vor dem Stichtag eingetretenen Vermögensverfall eines Schuldners (Knobbe-Keuk S. 53). Die Abgrenzung ist im Einzelfall schwierig.37 So kann ein erst bis zur Bilanzaufstellung eintretender Umstand zu Rückschlüssen auf den Stichtag zwingen. Dazu gehört zum Beispiel die Insolvenz eines Schuldners als Indiz, dass die Forderung bereits am Stichtag nicht voll werthaltig war.38 Gleiches gilt für die spätere Einlösung eines Wechsels im Hinblick auf das latente Haftungsrisiko aus dem Wechselindossament.39 Der Wertaufhellungszeitraum ist begrenzt durch die gesetzliche Frist für die Aufstellung der Bilanz (BFH BStBl. II 2013, 76). Der Aufstellungstag des Jahresabschlusses ist beim Einzelkaufmann grundsätzlich der Tag, 24 an dem der Jahresabschluss fertig gestellt ist. Der Aufstellungsprozess wird mit seiner Unterzeichnung durch den gesetzlichen Vertreter abgeschlossen.40 Ist der Abschluss wie bei Gesellschaften noch festzustellen, ist der Feststellungszeitpunkt maßgebend.41 Jedoch sind nur solche Gesichtspunkte zu berücksichtigen, die von wesentlicher Bedeutung sind.42 Je gewichtiger eine wertaufhellende Tatsache ist, umso später muss sie im Rahmen der Fertigstellung des Jahresabschlusses noch beachtet werden (MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 44).

_____ 34 IdW RH HFA 1.016; zust. Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 24; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 95. 35 BFH BStBl. II 2011, 696; BFH/NV 2011, 1339. 36 St. Rspr. des BFH z.B. BStBl. II 1993, 446; Hüttemann FS Priester, S. 301, 311 f, 315 f. 37 Dazu Hoffmann BB 1996 1157 f; Hommel/Berndt DStR 2000, 1745, 1746 f; umfassend monographisch Ciric Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, 1995. 38 RFH StuW 1932, 470; MüKo-BilR/Tiedchen § 242 Rdn. 42; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 18; Winnefeld E Rdn. 242; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 71. 39 BFH BStBl. III 1965, 409; II 1973, 218; aA Knobbe-Keuk S. 54; weitere Beispiele aus der Rechtsprechung zu wertbegründenden und wertaufhellenden Tatbeständen bei Drüen/Stiewe StuB 2004, 489, 491 ff; Hoffmann/ Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 97. 40 Formaler Akt, vgl. BFH NV/2005, 421; zust. bei wesentlicher Bedeutung Haufe HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 69. 41 Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 19; Kropff FS Ludewig, S. 521, 531, ders. FS Peltzer, S. 219, 238; Moxter DStR 2008, 469, 470. 42 ADS § 252 Rdn. 77 f; SystPraxisKomm/Brösel/Burgardt § 252 Rdn. 35.

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Das Stichtagsprinzip ist mehr als ein technisches Prinzip, da es hilft, die von verschiedenen 25 Bilanzen vermittelten Informationen vergleichbar zu machen. Weicht man nach Abs. 2 davon ab, besteht eine entsprechend hohe Begründungslast. Eine anerkannte Ausnahme ist die Rückbeziehung von Sanierungsmaßnahmen, die vor dem Abschlussstichtag eingeleitet und bis zur Bilanzaufstellung rechtswirksam geworden sind.43 Gesetzliche Ausnahmen vom Stichtagsprinzip sind § 253 Abs. 3 S. 5, 6 (außerplanmäßige Abschreibungen bei dauernder/nicht dauernder Wertminderung)44 sowie seit dem BilMoG die Einbeziehung künftiger Preissteigerungen bei der Bewertung von Rückstellungen zum „Erfüllungsbetrag“;45 s. dazu § 253 Rdn. 27. VII. Grundsatz der Vorsicht (Abs. 1 Nr. 4) Der Kaufmann soll sein Vermögen und seinen Gewinn im Zweifel eher zu niedrig als zu hoch 26 ausweisen (Knobbe-Keuk S. 47). Über diesen klassischen Grundsatz des Bilanzrechts verwirklicht sich der notwendige Gläubigerschutz. Über das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 EStG wird er offen oder verdeckt zum Schutzprinzip des Steuerpflichtigen gegen den Fiskus. Die steuerrechtliche Geltung wird aber durch die Gesetzgebung und die Steuerrechtsprechung weitgehend modifiziert. Die Gläubiger des Kaufmanns sind wichtige, aber nicht die einzigen Bilanzadressaten. Der Grundsatz der Vorsicht darf deshalb nicht dazu genutzt werden, die berechtigten Interessen anderer Bilanzadressaten zu beeinträchtigen. Das sind insbesondere die nicht an der Geschäftsführung beteiligten Eigenkapitalinvestoren mit vermögens- und gewinnabhängigen Ansprüchen und die potentiellen Investoren mit ihren Informationsinteressen. Vorsichtsgesichtspunkte finden sich in fast allen Ansatz- und Bewertungsgeboten, -verbo- 27 ten und -wahlrechten. Sofern der Kaufmann die gesetzlichen Vorschriften beachtet und seine ihm hierbei eingeräumten Beurteilungsspielräume sorgfältig und ohne Willkür ausübt, ergibt sich regelmäßig eine Bilanz, die dem Vorsichtsprinzip entspricht (ADS § 252 Rdn. 73).46 Bei Wertansätzen, die von Erwartungen über zukünftige Ereignisse ausgehen, sind die erforderlichen Prognosen mit dem gebotenen Maß an Skepsis am plausibel begründbaren wahrscheinlichen Verlauf auszurichten. Das Vorsichtsprinzip rechtfertigt nicht den denkbar ungünstigsten Schätzwert.47 Schließlich darf es nicht als Vorwand herangezogen werden, um willkürliche, sachlich nicht gerechtfertigte stille Reserven zu legen.48 Ansonsten könnte der Jahresabschluss die Vermögenslage des Unternehmens nicht zutreffend abbilden und würde gegen den Grundsatz der Bilanzklarheit und -wahrheit verstoßen.49 VIII. Realisationsprinzip (Abs. 1 Nr. 4) Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Dieser 28 unscheinbare Satz enthält eine Zentralnorm des geltenden Bilanzrechts. Entgegen seiner systematischen Stellung handelt es sich nicht nur um eine Bewertungs-, sondern vor allem um eine Ansatzvorschrift.50 Anders als sein wörtlicher Bezug suggeriert, bezieht er sich nicht nur auf Erträ-

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43 ADS § 252 Rdn. 47; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 74; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 22; MüKo-BilR/ Tiedchen § 252 Rdn. 45; krit. Hüttemann FS Priester S. 301, 330 f. 44 Kritisch dazu Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 41. 45 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Goldschmidt § 252 Rdn. 117; Engel-Ciric BC 2008, 25, 29; Künkele/Zwirner DStR 2009, 1277, 1281. 46 ADS § 252 Rdn. 73. 47 ADS § 252 Rdn. 68; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 28; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 78. 48 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 34; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 29; Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 465 ff. 49 HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 78; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 57; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 127. 50 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 15; Kropff FS Baetge S. 65, 77, 80, 97.

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§ 252 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

ge, sondern auch auf Aufwendungen,51 wird dort aber weitgehend zurückgedrängt durch das Bedürfnis nach Objektivierung und durch das Imparitätsprinzip.52 Das Realisationsprinzip lässt einen ausweisbaren Erfolg nur zu, wenn ein auf dem Markt gegenüber einem Dritten verwirklichter entgeltlicher Umsatzakt vorliegt53 (entsprechendes gilt für Zwangsentzug und Entschädigung). Es verhindert, dass Gewinne in einem Zeitpunkt ausgewiesen werden, in dem sie in Aussicht stehen oder konkret am Markt verwirklicht werden könnten, aber noch nicht verwirklicht sind.54 Das erweist den Grundsatz als Ausprägung des gläubigerschützenden Vorsichtsprinzips, der Ausschüttungen noch nicht verwirklichter Gewinne im Ansatz verhindert (Ausschüttungssperrfunktion). Gleichzeitig wird damit der Zeitpunkt festgelegt, bis zu dem die den Umsatzakt ermöglichenden und vorbereitenden Unternehmensleistungen erfolgsneutral zu behandeln sind. Das bedeutet, dass gemäß dem Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip die Vermögensgegenstände zu historischen Kosten anzusetzen sind, die von den Zeitwerten, an denen Investoren am Kredit- und Kapitalmarkt ein maßgebliches Informationsinteresse haben, weit abweichen können. Der Ertrag wird für das Unternehmen erst dann generiert, wenn er am Absatzmarkt bestätigt wurde.55 29 Der Realisationszeitpunkt tritt ein, sobald die vereinbarte Lieferung oder Leistung erbracht ist (Leistungshandlung, beim Werkvertrag erst mit Abnahme); weder muss der Leistungserfolg eingetreten, noch die Zahlung zugeflossen sein. Das ist der Zeitpunkt, an dem zivilrechtlich die Preisgefahr (§§ 446, 447, 644 BGB) übergeht und die Möglichkeit der Einrede des § 320 BGB entfällt.56 Dieser Zeitpunkt liegt spätestens dort, wo der Empfänger wirtschaftliches Eigentum (s. dazu § 246 Rdn. 44 ff) erlangt.57 Das gilt auch, soweit dem Erwerber ein vertragliches Rücktrittsrecht eingeräumt wurde.58 Der Übergang des rechtlichen Eigentums genügt nie, wohl aber des wirtschaftlichen (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 104). Bei unstreitigem Annahmeverzug liegt er vorher. Ist eine Vermittlungsleistung bereits erbracht, steht aber der Anspruch auf die Vergütung noch unter der aufschiebenden Bedingung der Ausführung des Geschäfts, ist er stornobehaftet und noch nicht realisiert (BFH BStBl. II 2018, 536). Bei Wiederkehrschuldverhältnissen und Sukzessivlieferungen realisiert sich der Anspruch 30 auf die Gegenleistung mit der Erbringung der einzelnen Leistung oder Lieferung, z.B. bei einem Bierlieferungsvertrag mit den Lieferungen der jeweils bestellten Biermengen.59 Bei einem Dauerschuldverhältnis, das sich nicht derart aufgliedern lässt und für das kein bestimmter Zeitpunkt der Erfüllungshandlung als Anknüpfung zur Verfügung steht (Miete, Pacht, Leasing), ist für den jeweils vergangenen Zeitraum eine im Zweifel pro rata temporis stattfindende Realisation anzunehmen.60 Hinsichtlich der offenen Vertragszeit liegt ein schwebendes Geschäft vor (Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 47). Vorauszahlungen sind mit Hilfe von Rechnungsabgrenzungsposten auf die Perioden zu verteilen, auf welche sich diese beziehen. Die

_____ 51 Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 31; grundlegend Moxter BB 1984, 1780; ablehnend Siegel BFuP 1994, 1, 7; Christiansen BFuP 1994, 25, 37. 52 Zu letzterem Schulze-Osterloh FS Forster, S. 653, 666 f; Herzig FS Schmidt, S. 209, 223 ff. 53 Vgl. BFH BStBl. II 2012, 190. 54 BFH BStBl. II 2012, 190; zur Problematik (Manipulationsmöglichkeit) bei der Veräußerung zwischen Konzernunternehmen Knobbe-Keuk S. 244. 55 Christiansen DStR 2009, 2213, 2215; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 62; Winnefeld E Rdn. 90. 56 ADS § 252 Rdn. 82; KölnKomm-RLR/Claussen § 252 Rdn. 45. 57 BFH DStR 2013, 2050. 58 BFH BStBl. II 1997, 382; 2002, 227; Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 270 „Kauf mit Rücktrittsrecht“; Winnefeld E Rdn. 133; aA Gewinnrealisierung nach Ablauf der Rücktrittsfrist: ADS § 252 Rdn. 82; Hoffmann/ Lüdenbach DStR 2004, 1758, 1761; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 67; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 162. 59 BFH BStBl. II 1992, 904; Winnefeld E Rdn. 200. 60 BFH BStBl. II 1992, 904; 1999, 21; Dreyer/Broer DStR 2002, 1590, 1594; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Eichholz § 252 Rdn. 173.

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Allgemeine Bewertungsgrundsätze | § 252

Hereinnahme eines Kundenwechsels zum Nennwert abzüglich Diskont führt erst zur Gewinnrealisierung, wenn der Wechsel eingelöst wird.61 Besonders gelagert ist die Problematik in Fällen langfristiger Auftragsfertigung (z.B. Herstellung von Fabrikationsanlagen, Flughäfen, Schiffs-, Staudamm- oder Reaktorbau). Über § 252 Abs. 2 im Zusammenhang mit § 264 Abs. 2 S. 1 ist hier ausnahmsweise eine Teilgewinnrealisierung auf Basis der Percentage of Completion-Methode unter folgenden Voraussetzungen möglich: (1) Die Endabrechnung ist erst nach mehreren Jahren möglich; (2) die langfristige Auftragsfertigung macht einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit aus; (3) ohne Teil-Gewinnrealisierung würde der Einblick in die Ertragslage des Unternehmens verzerrt; (4) Teilleistungen (Bauabschnitte) und auf sie entfallende Erlösanteile können zuverlässig abgegrenzt werden; (5) Risiken aus den Teilleistungen sind übersehbar und berücksichtigt.62 Unstreitig ist die Teilgewinnrealisierung zulässig, wenn dem Unternehmen für eine selbständig abrechenbare und vergütungsfähige Teilleistung gegenüber dem Auftraggeber ein unentziehbarer Anspruch zusteht.63 Werden für einzelne Teilbereiche der Leistungen Abschlagszahlungen erbracht, so kommt es nur dann zur Gewinnrealisierung, wenn eine (Teil-)abnahme durch den Auftraggeber erfolgt (zutr. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 171).64 Das Urteil des BFH vom 14.5.2014, BStBl. II 2014, 968 über die Gewinnrealisierung bei Werkleistungen von Architekten und Ingenieuren ist somit abzulehnen. Das BMF hat diese Rechtsprechung ursprünglich auch auf Leistungen nach der HOAI nF (2013) angewendet und auf bilanzierende Unternehmen, die Abschlagsrechnungen nach § 632a BGB stellen.65 Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung zwischenzeitlich revidiert und dieses Vorgehen auf Abschlagszahlungen der HOAI aF (1995) begrenzt,66 so dass sie nur für Leistungen gilt, die bis zum 17.8.2009 vertraglich vereinbart wurden. Im Sonderfall des Tausches wird nach der wohl herrschenden Lehre ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Realisierung angenommen (s. Beck BilKomm/Winkeljohann/ Büssow § 252 Rdn. 49). Die besseren Gründe sprechen – wie ohnehin im Steuerrecht (Schmidt/ Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 631 ff m.w.N.) – für eine zwingende Gewinnrealisierung,67 wobei der Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung als Anschaffungswert des eingetauschten Gegenstandes zu gelten hat (vgl. hierzu ausführlich § 255 Rdn. 33).68 Zur Gewinnrealisierung bei nicht synallagmatischen Forderungen und zur zeitkongruenten Aktivierung bei Mutter- und Tochtergesellschaft s. § 246 Rdn. 18 f. Öffentliche Zuschüsse (Subventionen), die an einzelne Geschäfte anknüpfen und als Ertragszuschuss den Ertrag erhöhen, sind grundsätzlich in dem Zeitpunkt gewinnwirksam, in dem der Gewinn aus der subventionierten Leistung realisiert wird. Jedoch ist für die Bilanzierung entscheidend, ob ein Rechtsanspruch auf die Zuwendung besteht. Wird der Zuschuss früher gewährt, so dass sein endgültiger Verbleib von der Erfüllung der Zuschussvoraussetzungen abhängig ist, muss er durch Passivierung einer entsprechenden Verbindlichkeit bis zu seiner Gewinnwirksamkeit neutralisiert werden. Wird er später gewährt, wird die Gewinnwirksamkeit

_____ 61 BFH BStBl. II 1995, 594; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 47; aA Heymann/Walz2 § 252 Rdn. 34. 62 ADS § 252 Rdn. 88; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 44; KölnKomm-RLR/Claussen § 252 Rdn. 46; dagegen die wohl hM BFH BStBl. II 1976, 541; Küting/Lam DStR 2012, 2349; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/ Selchert § 252 Rdn. 106; Baumbach/Hopt/Merkt § 252 Rdn. 19; MüKo-HGB/Ballwieser § 252 Rdn. 61; MüKo-BilR/ Tiedchen § 252 Rdn. 74; Siegel FS Forster, S. 585, 590 f. 63 BFH BStBl. II 2008, 557; Krawitz DStR 1997, 886, 890; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 169; Großfeld/Luttermann Rdn. 442. 64 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 169. 65 BMF BStBl. I 2015, 542; krit. Marx/Juds DStR 2015, 1462, 1463 ff. 66 BMF BStBl. I 2016, 279; vgl. hierzu Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 44. 67 MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 76; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 357. 68 ADS § 255 Rdn. 91; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 40; anders BFH BStBl. II 1992, 946 f; Groh FS Döllerer, S. 157: Zeitwert des hingegebenen Gegenstands.

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durch Ansatz einer Forderung vorgezogen.69 Zuschüsse, die zum Ziel haben, Aufwand zu vermindern, werden gleichzeitig mit dem Anfall des Aufwandes gewinnwirksam. Bei zweckgebundenen Investitionszuschüssen aus öffentlichen Mitteln erlaubt EStR 6.5 Abs. 2 dem Steuerpflichtigen wahlweise dem Zusammenhang zwischen zweckgebundener Finanzierung und Anschaffungsvorgang dadurch Rechnung zu tragen, dass er den Zuschuss nicht als Ertrag behandelt, sondern mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des begünstigten Vermögensgegenstands verrechnet.70 Nach Auffassung des BFH (BStBl. II 1992, 488) wird damit auch handelsbilanzrechtlich der Beschaffungs- und Finanzierungsvorgang nicht vermengt. Tritt ein Schadensereignis ein und ist der Verursacher bekannt, können daraus noch keine 36 Schadensersatzforderungen aktiviert werden.71 Es genügt auch nicht, dass der Schaden geltend gemacht wurde (so aber ADS § 252 Rdn. 84). Dieser muss vielmehr auch vom Schuldner anerkannt sein. Wird die Forderung bestritten, können die Ansprüche erst aktiviert werden, wenn ein rechtskräftiges Urteil bzw. ein gerichtlicher Vergleich vorliegt.72 Eine Ausnahme vom Realisationsprinzip stellt die Bewertung zum beizulegenden Zeit37 wert i.S.d. § 255 Abs. 4 dar (s. § 255 Rdn. 86). Weiterhin wird es in § 253 Abs. 2 mit der Abzinsungspflicht für Rückstellungen durchbrochen (s. § 253 Rdn. 48). Es handelt sich um nicht realisierte, kalkulatorische Zinserträge da unterstellt wird, dass das durch die Rückstellungen gebundene Kapital zinsbringend angelegt werden kann (Baetge/Kirsch/Thiele S. 134). Schließlich setzt § 256a S. 2 das Realisationsprinzip im Rahmen der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag außer Kraft, sofern die Restlaufzeiten der umzurechnenden Posten ein Jahr oder weniger betragen (s. § 256a Rdn. 24). IX. Imparitätsprinzip (Verlustantizipationsprinzip) (Abs. 1 Nr. 4) 38

Allen noch nicht realisierten, aber vorhersehbaren Risiken und Verlusten ist auch dann Rechnung zu tragen, wenn die Umstände erst nach dem Abschlussstichtag bekannt werden.73 Wertverändernde neue Tatsachen dürfen wegen des Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt werden. Zur Unterscheidung von wertaufhellenden und wertändernden Tatsachen s. oben Rdn. 23 und § 242 Rdn. 29. Gewinne und Verluste werden also nicht gleich, nicht paritätisch behandelt.74 Künftige Verluste, die bereits in der Vergangenheit wirtschaftlich verursacht sind (zum Begriff der wirtschaftlichen Verursachung s. § 249 Rdn. 18), sollen antizipiert werden. Auf diese Weise verhindert das Imparitätsprinzip die Ausschüttung (und wegen des Maßgeblichkeitsprinzips die Besteuerung) von Periodenerfolgen, die zur Deckung künftiger, am Bilanzstichtag noch nicht realisierter Verluste benötigt werden. Abschreibungen und Rückstellungen lassen keine Gewinne entstehen, so dass Mittel im Unternehmen verbleiben, die ausgezahlt werden können, wenn die Verluste Gelder abfließen lassen. (Winnefeld E Rdn. 211). Während das Realisationsprinzip sowohl aus dem Vorsichtsprinzip ableitbar ist und zusätzlich der rechtlich erforderlichen Objektivierung entgegenkommt, dient das Imparitätsprinzip allein der Vorsicht und nimmt prognostisch unscharfe Beurteilungsspielräume in Kauf. 39 Das Imparitätsprinzip gilt nicht nur für die Bewertung, sondern auch für den Bilanzansatz dem Grunde nach.75 Eine Ausprägung des Imparitätsprinzips bei den Ansatzvorschriften ist die Rückstellung wegen drohender Verluste des § 249 Abs. 1 S. 1.76 Aufwandsrückstellungen

_____

69 70 71 72 73 74 75 76

Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 45. Ebenso WP-Hdb.15 F Rdn. 113; für Kürzung ADS § 255 Rdn. 56. AA MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 78; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 82. BFH BStBl. II 1991, 213; BFH/NV 2007, 1669; KölnKomm-RLR/Claussen § 252 Rdn. 48; Winnefeld E Rdn. 201. Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 34. HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 81. Christiansen DStR 2002, 1637; Haufe HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 5; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 2, 38. ADS § 252 Rdn. 92; Groh DB 1999, 978.

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Allgemeine Bewertungsgrundsätze | § 252

sind durch das Imparitätsprinzip nicht begründbar (Beck Hdb-RL/Pittroff/Schmidt/Siegel B 161 Rdn. 162). Das Imparitätsprinzip hat besondere Ausprägungen in § 253 Abs. 3 S. 5 – außerplanmäßige 40 Abschreibungen bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens – und in § 253 Abs. 4 – strenges Niederstwertprinzip für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens – gefunden. Eine weitere Konsequenz des Imparitätsprinzips ist das Höchstwertprinzip für Schulden, welches aber nicht gesetzlich kodifiziert wurde.77 Praktisch bedeutsame Ausnahmen sind aufgrund der überragenden Stellung des Impari- 41 tätsprinzips nicht ersichtlich.78 Jedoch wird es zum Teil durch Spezialvorschriften eingeschränkt bzw. durchbrochen, wie in § 254 – Bildung von Bewertungseinheiten – und § 253 – Zulassung von Marktzeitwerten für bestimmte Vermögensgegenstände im Rahmen der Erbringung von Pensionsverpflichtungen.79 X. Prinzip der Periodenabgrenzung für Erträge und Aufwendungen (Abs. 1 Nr. 5) Der Grundsatz betrifft nicht die Bewertung, sondern den Ansatz von Bilanzposten (Staub/ 42 Kleindiek § 252 Rdn. 43). Er steht im engen Zusammenhang mit einem richtigen Verständnis des Stichtagsprinzips und dient der Ermittlung eines periodengerechten Ergebnisses. Eine periodengerechte Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen setzt voraus, dass alle Geschäftsvorfälle zeitgerecht erfasst und alle Bilanzposten unter Beachtung bilanzrechtlicher Vorschriften und der GoB zeitgerecht bewertet werden. Maßgebend für die Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen sind nicht Zahlungsvorgänge, sondern das Verursachungsprinzip,80 das durch das Realisationsprinzip konkretisiert und durch das Imparitätsprinzip modifiziert wird. Im Übrigen ist der Verursachungsbegriff nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise auszulegen, die rechtliche und wirtschaftliche Merkmale miteinander kombiniert. Dies führt dazu, dass es auf die spätere wirtschaftliche Verursachung nicht mehr ankommt, wenn eine Verpflichtung am Bilanzstichtag bereits rechtlich entstanden ist (BFH BStBl. II 2003, 121; 2014, 302). Künftige Ausgaben sind, sofern nicht das Imparitätsprinzip entgegensteht, grundsätzlich den Einnahmen zuzuordnen, durch die sie wirtschaftlich verursacht sind.81 Das Prinzip der Periodenabgrenzung ist zwingend. Bilanztechnisch wird es durch die Akti- 43 vierung von Investitionen oder Forderungen, die Passivierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen sowie durch die Rechnungsabgrenzung umgesetzt (Beck BilKomm/Winkeljohann/ Büssow § 252 Rdn. 53). Ausnahmen im Sinne des Abs. 2 vom Periodisierungsprinzip existieren nicht.82 Sie bestehen in Form spezialgesetzlich geregelter Wahlrechte, insbesondere in § 250 Abs. 3 (Rechnungsabgrenzung des Disagio), § 248 Abs. 2 (Aktivierung selbstgeschaffener Vermögensgegenstände des Anlagevermögens), § 274 Abs. 1 S. 2 (Aktivierung latenter Steuern), sowie zur Bewertung § 253 Abs. 3 S. 6 (außerplanmäßige Abschreibung von Finanzanlagen) und § 255 Abs. 2 S. 3 (Herstellungskostenermittlung) wenn das Verursachungsprinzip durchbrochen wird.83

_____ 77 MüKo-HGB/Ballwieser § 252 Rdn. 74. 78 MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 61; Baetge/Kirsch/Thiele/Ziesemer § 252 Rdn. 171; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/ Selchert § 252 Rdn. 89. 79 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 146. 80 ADS § 252 Rdn. 97 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 52; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 112; Winnefeld E Rdn. 250. 81 Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 119 f: Zuordnung unmitttelbar und mittelbar zugehörige künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen; differenzierend Schulze-Osterloh FS Forster, S. 653; ablehnend BFH BStBl. II 1992, 600; 715; Nieders. FG, DStR 2017, 6: kein allgemeiner Grundsatz. 82 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 205; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 87; Staub/ Kleindiek § 252 Rdn. 45; aA für Sanierungsfälle Haufe HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 127. 83 ADS § 252 Rdn. 102; HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 118.

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XI. Bewertungsstetigkeit (materielle Bilanzkontinuität; innerperiodische Einheitlichkeit der Bewertung) (Abs. 1 Nr. 6) 44

Der Stetigkeitsgrundsatz war entsprechend Art. 31 Abs. 1b der 4. EG-Richtlinie als Sollvorschrift gefasst, und ist erst im Rahmen des BilMoG in eine Mussvorschrift geändert worden (gleichlautend jetzt Art. 6 Abs. 1b BilanzRL). Dies hatte ausweislich der Gesetzesbegründung lediglich klarstellenden Charakter (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 52). Schon vorher war anerkannt, dass von diesem Grundsatz ebenso wie in Abs. 1 Nr. 1–5 nur in begründeten Fällen abgewichen werden darf.84 Er richtet sich darauf, dass einmal gewählte Wertermittlungsmethoden (Bewertungsmethoden) beibehalten und fortgeführt werden, z.B. hinsichtlich der Herstellungskosten und der Abschreibungen.85 Dadurch verwirklicht er das Ziel, die Jahresabschlüsse vergleichbar zu machen, was nicht möglich wäre, wenn der Bilanzierende seine Bewertungsmethode von Jahr zu Jahr verändern könnte.86 Er gilt auch für handelsrechtliche Bewertungswahlrechte.87 Er bezieht sich nicht auf die Ausübung von Bilanzierungswahlrechten (Ansatzwahlrechte),88 diese werden aber seit dem BilMoG von der Ansatzstetigkeit des § 246 Abs. 3 erfasst (s. § 246 Rdn. 63).89 Es herrscht weitgehende Einigkeit darüber, dass der Plan für alle Vermögensgegenstände 45 gleicher Art und Funktion (sog. sachliche Einheitlichkeit), die in einem Jahr neu angeschafft werden, der gleiche sein muss wie im vorangegangenen Jahresabschluss (sog. interperiodische, zeitliche Einheitlichkeit).90 Abweichungen bleiben möglich, aber man wird dafür sachliche Gründe fordern müssen (ADS § 252 Rdn. 107).91 Von der interperiodischen Einheitlichkeit der Bewertung werden auch Ersatz- und Erweiterungsinvestitionen erfasst, für die die Bewertungsmethode in der Hauptsache gilt.92 Das ist unmittelbar einsichtig für Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, gilt aber auch für das Anlagevermögen. Insoweit wird der Grundsatz der Einzelbewertung eingeschränkt und die auf Bewertungswahlrechten beruhende Wahlfreiheit auf ein objektübergreifendes Bewertungskonzept bezogen, das eine Selbstbindung des bilanzierenden Kaufmanns nach sich zieht (Heymann/Walz2 § 252 Rdn. 42). Nur bei einem solchen Bewertungskonzept können auch die erforderlichen Ausnahmen in einer für Dritte nachvollziehbaren Weise, d.h. willkürfrei, begründet werden (vgl. hierzu bezüglich der Wahlrechte bei den Herstellungskosten § 255 Rdn. 69). 46 Von der Methodenstetigkeit kann abgewichen werden, wenn es der Generalnorm des § 264 Abs. 2 widerspricht, an ihr festzuhalten. Gleiches gilt, wenn ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- Finanz- und Ertragslage nur dann erreicht werden kann, wenn das Stetigkeitsgebot durchbrochen wird.93 Anerkannt als Gründe zur Abweichung vom Stetigkeitsgrundsatz sind rechtliche Änderungen, Anpassungen an die Ergebnisse einer Betriebsprüfung, Änderungen in der unternehmerischen Konzeption und im Rechnungswesen, Einleitung von Sanierungsmaßnahmen, wesentliche Veränderungen des Beschäftigungsgrades.94 Diese sind

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84 ADS § 252 Rdn. 109; Heymann/Walz2 § 252 Rdn. 41; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 47; Küting/Tesche/Tesche StuB 2008, 655, 660; aA Söffing DB 1987, 2598, 2599. 85 Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 56; ADS § 252 Rdn. 105; eingehend zu den Bewertungsmethoden HdR-EA/Fülbier/Kuschel/Selchert § 252 Rdn. 122 ff. 86 KölnKomm-RLR/Claussen § 252 Rdn. 64. 87 Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 56. 88 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 188. 89 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 14; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 77. 90 ADS § 252 Rdn. 107; Küting/Tesche DStR 2009, 1491; Wohlgemuth FS v. Wysocki, S. 49. 91 ADS § 252 Rdn. 107; Küting/Tesche DStR 2009, 1491. 92 ADS § 252 Rdn. 107; Forster FS von Wysocki, S. 36; KölnKomm-RLR/Claussen § 252 Rdn. 67. 93 Beck BilKomm/Winkeljohann/Büssow § 252 Rdn. 59; Haufe HGB BilKomm/Kreipl/Müller § 252 Rdn. 138. 94 ADS § 252 Rdn. 113; HK-HGB/Niedner § 252 Rdn. 10; Baumbach/Hopt/Merkt § 252 Rdn. 24; vgl. auch den Katalog von Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 203; „verkürzter“ Katalog bei IDW RS HFA 38 Tz. 15.

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Zugangs- und Folgebewertung | § 253

restriktiv auszulegen.95 Die Abweichungen müssen stets besonders streng darauf überprüft werden, ob sie mit dem Vorsichtsgrundsatz vereinbar sind (s. Schülen BB 1994, 2312). Oft werden nämlich in einer Unternehmenskrise Bewertungs- und Bilanzierungsmethoden geändert, um das Unternehmen besser darzustellen als es ist. Kapitalgesellschaften haben die Änderungen im Anhang anzugeben und zu erläutern (§ 284 Abs. 2 Nr. 3), wobei allein eine Pflicht zur zahlenmäßigen Angabe der Auswirkungen von Methodenänderungen den Anforderungen des § 264 Abs. 2 S. 1 und 2 entspricht.96 Unzulässig ist es, die Bewertungsstetigkeit zu durchbrechen, um die Anzeige des Verlustes des halben Grund- bzw. Stammkapitals zu vermeiden (§§ 92 Abs. 1 AktG; 49 Abs. 3 GmbHG). Dies würde die Pflicht zur rechtzeitigen Warnung der Anteilseigner beiseiteschieben.97 Das Stetigkeitsgebot gilt aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips auch für die Steuerbilanz. Es 47 hindert den Kaufmann aber nicht daran, steuerrechtliche Bewertungswahlrechte, z.B. Sonderabschreibungen, von Jahr zu Jahr unterschiedlich auszuüben.98 Ein Beibehaltungsgebot kann für die Steuerbilanz aber aus dem Willkürverbot abgeleitet werden (Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 16). XII. Ausnahmen von den Grundsätzen des Abs. 1 (Abs. 2) Die Ausnahmen sind bereits im Zusammenhang mit den Regeln des Abs. 1 kommentiert 48 worden (s. oben Rdn. 12, 16, 17, 19, 22, 23, 30, 37).

§ 253 Zugangs- und Folgebewertung § 253

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Zugangs- und Folgebewertung

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(1) 1 Vermögensgegenstände sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen nach den Absätzen 3 und 5, anzusetzen. 2 Verbindlichkeiten sind zu ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages anzusetzen. 3 Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren im Sinn des § 266 Abs. 2 A. III. 5 bestimmt, sind Rückstellungen hierfür zum beizulegenden Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, soweit er einen garantierten Mindestbetrag übersteigt. 4 Nach § 246 Abs. 2 Satz 2 zu verrechnende Vermögensgegenstände sind mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. 5 Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) dürfen eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert nur vornehmen, wenn sie von keiner der in § 264 Absatz 1 Satz 5, § 266 Absatz 1 Satz 4, § 275 Absatz 5 und § 326 Absatz 2 vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch machen. 6 Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von mindestens einer der in Satz 5 genannten Erleichterungen Gebrauch, erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände nach Satz 1, auch soweit eine Verrechnung nach § 246 Absatz 2 Satz 2 vorgesehen ist. (2) 1 Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind abzuzinsen mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechend durchschnittlichen Marktzinssatz, der sich im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und im Falle sonstiger Rückstellungen aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren ergibt. 2 Abweichend von Satz 1 dürfen Rückstellungen für Altersversor-

_____ 95 Kessler/Leinen/Strickmann BilMoG, S. 273; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 65; kritisch zur Vielzahl der Ausnahmen Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 252 Rdn. 227. 96 Schülen BB 1994, 2312; IDW RS HFA 38 Tz. 25. 97 Baumbach/Hopt/Merkt § 252 Rdn. 24; MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 97; aA ADS § 252 Rdn. 115. 98 BT-Drs. 10/4268, S. 100; ADS § 252 Rdn. 105; Zwirner/Künkele DStR 2013, 2077; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Eichholz § 252 Rdn. 189; aA Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 14.

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§ 253 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

gungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten entsprechend für auf Rentenverpflichtungen beruhende Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. 4 Der nach den Sätzen 1 und 2 anzuwendende Abzinsungszinssatz wird von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben. 5 In der Rechtsverordnung nach Satz 4, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, bestimmt das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank das Nähere zur Ermittlung der Abzinsungszinssätze, insbesondere die Ermittlungsmethodik und deren Grundlagen, sowie die Form der Bekanntgabe. (3) 1 Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um planmäßige Abschreibungen zu vermindern. 2 Der Plan muss die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann. 3 Kann in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens nicht verlässlich geschätzt werden, sind planmäßige Abschreibungen auf die Herstellungskosten über einen Zeitraum von zehn Jahren vorzunehmen. 4 Satz 3 findet auf einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert entsprechende Anwendung. 5 Ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens bei voraussichtlich dauernder Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit dem niedrigeren Wert anzusetzen, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. 6 Bei Finanzanlagen können außerplanmäßige Abschreibungen auch bei voraussichtlich nicht dauernder Wertminderung vorgenommen werden. (4) 1 Bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens sind Abschreibungen vorzunehmen, um diese mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlußstichtag ergibt. 2 Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlußstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben. (5) 1 Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 3 Satz 5 oder 6 und Absatz 4 darf nicht beibehalten werden, wenn die Gründe dafür nicht mehr bestehen. 2 Ein niedrigerer Wertansatz eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes ist beizubehalten. (6) 1 Im Falle von Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen zehn Geschäftsjahren und dem Ansatz der Rückstellungen nach Maßgabe des entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatzes aus den vergangenen sieben Geschäftsjahren in jedem Geschäftsjahr zu ermitteln. 2 Gewinne dürfen nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens dem Unterschiedsbetrag nach Satz 1 entsprechen. 3 Der Unterschiedsbetrag nach Satz 1 ist in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter der Bilanz darzustellen.

Schrifttum Zur Bewertung von Anlagevermögen, Forderungen, Finanzanlagen und Wertpapieren des Umlaufvermögens; Abschreibungen, Zuschreibungen und Beibehaltungswahlrecht Fey/Mujkanovic Außerplanmäßige Abschreibungen auf das Finanzanlagevermögen, WPg 2003, 212; Küting Die Abgrenzung von vorübergehenden und dauernden Wertminderungen im nicht-abnutzbaren Anlagevermögen (§ 253

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Zugangs- und Folgebewertung | § 253

Abs. 2 S. 3 HGB), DB 2005, 1121; Haaker/Velte Zu den Problemen einer absatzmarktorientierten Bewertung im handelsrechtlichen Jahresabschluss, DStR 2014, 970; E. Strobl Zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, FS Döllerer, 1988, S. 615; Weber-Grellet Zeit und Zins im Bilanzsteuerrecht, FS L. Schmidt, 1993, S. 161. Zur Bewertung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen Ballwieser Das Anschaffungs- und Höchstwertprinzip für Schulden, FS Forster, 1992, S. 45; Bertram/Johannleweling/Roß/Weiser Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen nach IDW RS HFA 30, WPg 2011, 57; Ernst/Seidler Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts nach Verabschiedung durch den Bundestag, BB 2009, 766; Haas/David/Skowronek Aktuelle Anwendungsfragen bei der Abzinsung von sonstigen Rückstellungen nach BilMoG, KoR 2011, 483; Herzig/Briesemeister Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz nach BilMoG – Unvermeidbare Abweichungen und Gestaltungsspielräume, WPg 2010, 63; Herzig/Köster Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung und Abraumbeseitigung sowie für Kulanzleistungen, HdJ, Abt. III/5; IDW RS HFA 4: Zweifelsfragen zum Ansatz und zur Bewertung von Drohverlustrückstellungen, 2012; IDW RS HFA 30 n.F.: Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen, 2016; IDW RS HFA 34: Einzelfragen zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen, 2015, Kropp/ Wirtz Problembereiche bei der Abzinsung von Rückstellungen, DB 2011, 541; Küting/Cassel/Metz Ansatz und Bewertung von Rückstellungen, in Küting/Pfitzer/Weber Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., 2009, S. 321; Mujkanovic BilRUG: Folgebewertung des selbsterstellten immateriellen Anlagevermögens und des Geschäfts- oder Firmenwerts, StuB 2014, 75; Schulze-Osterloh Rückzahlungsbetrag und Abzinsung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten – Überlegungen zur Reform des HGB-Bilanzrechts, BB 2003, 351; Theile/Stahnke/Nagafi Abzinsung sonstiger Rückstellungen im Jahresabschluss nach BilMoG, StuB 2011, 323; Velte Verlängerung der Nutzungsdauer für den derivativen Geschäfts- oder Firmenwert und selbst erstellte immaterielle Anlagegüter durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), NZG 2015, 856; Weigl/Weber/Costa Bilanzierung von Rückstellungen nach dem BilMoG, BB 2008, 1062; Zwirner Handelsrechtliche Bilanzierung von Verbindlichkeitsrückstellungen – Anmerkungen zu IDW ERS HFA 34, BB 2012, 1655.

I. II. III. IV. V.

VI.

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Übersicht Herkunft der Norm | 1 Inhalt und Zweck der Vorschrift; Verhältnis zum Steuerrecht | 2 Bewertung von Vermögensgegenständen (Abs. 1 S. 1) | 11 Bewertung von Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 2) | 13 Bewertung von Rückstellungen (Abs. 1 S. 2) 1. Beurteilungsspielräume und normative Rahmensetzung | 26 2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten | 30 3. Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen (Pensionsverpflichtungen) | 32 4. Drohverlustrückstellungen | 38 5. Aufwandsrückstellungen | 41 6. Einzel- oder Sammelbewertung; jährliche Überprüfung | 42 7. Wertpapiergebundene Altersvorsorgeverpflichtungen (Abs. 1 S. 3) | 44 8. Bewertung von Deckungsvermögen (Abs. 1 S. 4) | 46 9. Besonderheiten für Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 S. 5, 6) | 47 Abzinsung von Rückstellungen und Rentenverpflichtungen (Abs. 2) 1. Grundlagen | 48

2.

Abzinsung von Altersrückstellungen (Abs. 2 S. 1) | 54 3. Abzinsung von Altersvorsorgeverpflichtungen und ähnlicher Verpflichtungen (Abs. 2 S. 2) | 56 4. Bewertung von Rentenverpflichtungen (Abs. 2 S. 3) | 57 5. Abzinsungssatz (Abs. 2 S. 4, 5) | 60 VII. Abschreibungen beim Anlagevermögen (Abs. 3) 1. Zweck der Abschreibung und Interessenwertung; subjektive Abschreibungsberechtigung | 61 2. Planmäßig abzuschreibende Gegenstände (Abs. 3 S. 1) | 63 3. Abschreibungsvolumen und Nutzungsdauer (Abs. 3 S. 2) | 67 4. Planmäßigkeit der Abschreibung und Abschreibungsmethoden (Abs. 3 S. 2) | 72 5. Steuerrechtliche Regelungen, die der planmäßigen Abschreibung entsprechen | 80 6. Fiktive Nutzungsdauer für bestimmte Vermögensgegenstände (Abs. 3 S. 3, 4) | 81 7. Außerplanmäßige Abschreibungen (Abs. 3 S. 5) | 84 8. Steuerrechtliche Regelungen, die der außerplanmäßigen Abschreibung entsprechen | 92 Nägel

§ 253 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

9.

Abschreibungspflicht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (Abs. 3 S. 5) | 99 10. Abschreibungswahlrecht bei nicht dauernder Wertminderung für Finanzanlagen (Abs. 3 S. 6) | 103 VIII. Abschreibungen beim Umlaufvermögen (Abs. 4) 1. Zweck der Abschreibung und Verhältnis zur steuerlichen Teilwertabschreibung | 109

2.

IX. X. XI.

Herrschende Meinung zur Bestimmung des niedrigeren Wertes nach dem Absatz- oder Beschaffungsmarkt | 112 3. Ableitung aus dem Börsen- oder Marktpreis (Abs. 4 S. 1) | 116 4. Der niedrigere beizulegende Wert (Abs. 4 S. 2) | 119 Wertaufholungsgebot (Abs. 5) | 126 Ausschüttungssperre (Abs. 6) | 132 Rechtliche Sanktionen für Bewertungsfehler | 136

I. Herkunft der Norm 1

§ 253 enthält Bewertungsansätze (Wertkategorien), Wertermittlungsmethoden (Bewertungsmethoden) und Bewertungsansätze für Vermögensgegenstände, Schulden und Rückstellungen. Die Vorschrift geht überwiegend auf verschiedene Bestimmungen des AktG a.F. zurück, die darüber hinaus als allgemeine GoB anerkannt waren, gleichzeitig setzt sie die Regelungen der BilanzRL (vormals 4. EG-Richtlinie) um.1 Im Zuge des BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) wurde die Vorschrift erheblich geändert. So wurde die Rückstellungsbewertung so gestaltet, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen und diese abzuzinsen sind (§ 253 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 n.F.). Neu ist seitdem die Verpflichtung zur Bewertung wertpapiergebundener Altersversorgungszusagen zum beizulegenden Zeitwert der Wertpapiere (§ 253 Abs. 1 S. 3) sowie die Zeitbewertung des Deckungsvermögens (§ 253 Abs. 1 S. 4). Das in Abs. 2 S. 3 a.F. für den Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung eingeräumte Wahlrecht zur außerplanmäßigen Abschreibung der Gegenstände des Anlagevermögens (sog. gemildertes Niederstwertprinzip) ist durch Abs. 3 S. 4 n.F. erheblich reduziert worden. Es besteht jetzt nur noch hinsichtlich der Finanzanlagen. Bei nur vorübergehenden Wertminderungen sonstiger Anlagegenstände sind Abschreibungen hingegen unzulässig. Die Bestimmungen des heutigen Abs. 4 S. 1 und 2 waren vorher in Abs. 3 S. 2 und 3 a.F. enthalten. Das darüber hinausgehende Wahlrecht zur Vornahme von Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (sog. erweitertes Niederstwertprinzip, § 253 Abs. 3 a.F.) wurde aufgehoben. Gestrichen hat der Gesetzgeber auch das Wahlrecht, Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 4 a.F.). Die Wertaufholung wurde für alle Unternehmen vorgeschrieben (§ 253 Abs. 5 S. 1 n.F.), ausgenommen von dieser Pflicht ist der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert (Abs. 5 S. 2 n.F.). Durch das MicroBilG (BGBl. I 2012, 2751) wurde Abs. 1 um die Sätze 5 und 6 ergänzt. Damit wird Art. 1a Abs. 4 Jahresabschlussrichtlinie in der Fassung der Richtlinie 2012/6/EU – MicroRL (ABl EU Nr. L 81 vom 21.3.2012, S. 3) umgesetzt. Das BilRUG (BGBl. I 2015, 1245) hat in Abs. 3 S. 3 und 4 Vorschriften für die Abschreibung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie des entgeltlich erworbenen Firmenwerts geschaffen. Änderungen im Abs. 1 S. 6 und Abs. 5 S. 1 waren nur redaktioneller Natur. Zuletzt wurde mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften (BGBl. I 2016, 396) in Abs. 2 S. 1 für die Bewertung von Altersvorsorgerückstellungen der Betrachtungszeitraum für die Berechnung des Durchschnittszinsatzes von sieben auf zehn Geschäftsjahre ausgedehnt. Weiterhin wurde Abs. 6 angefügt.

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Im einzelnen Nachweise bei Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 2 zur 4. EG-Richtlinie.

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Zugangs- und Folgebewertung | § 253

II. Inhalt und Zweck der Vorschrift; Verhältnis zum Steuerrecht Bewertung setzt konkrete Bilanzierungsfähigkeit voraus; so werden selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände, die nicht aktiviert werden dürfen, von § 253 nicht erfasst (vgl. § 248 Abs. 2 S. 2). Nach der äußeren Systematik der Bewertungsvorschriften stehen die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 am Anfang. Darauf folgt § 253 als grundlegende Bewertungsnorm im Rahmen der handelsrechtlichen Rechnungslegung. Sie gilt vorbehaltlich besonderer Regelungen für alle Bilanzierungspflichtige unabhängig von Rechtsform und Größe (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 9). Über § 298 Abs. 1 sind sie auch maßgeblich für den Konzernabschluss. Die Sonderbestimmungen für Kapital- und ihnen gleichgestellten Gesellschaften der §§ 279–283 sind im Rahmen des BilMoG weggefallen. Branchenorientierte Spezialregelungen finden sich in den §§ 340e, f (Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsunternehmen) und §§ 341b–341h (Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds). Im § 253 sind im Wesentlichen unter dem Aspekt des Gläubigerschutzes Wertobergrenzen normiert. Dadurch, dass die Wertobergrenzen unter den Verkehrs- bzw. Zeitwerten liegen können, ergibt sich der Zwang oder die Möglichkeit zur Bildung von in der Bilanz nicht erkennbaren Bewertungsreserven (stille Reserven). § 253 konkretisiert die Bewertung für das Anlage- und Umlaufvermögen und die Schulden (Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 14). Abs. 3 S. 1 bis 2 enthält eine Ausprägung des Anschaffungskosten- und des Realisationsprinzips. Der Abs. verfolgt also den Zweck, Beschaffungsvorgänge zu neutralisieren, während das gemilderte (Abs. 3 S. 3 bis 4) bzw. strenge Niederstwertprinzip (Abs. 4) auf dem Imparitätsgrundsatz basiert (s. dazu § 252 Rdn. 37). Abs. 3 und Abs. 4 differenzieren zwischen dem Anlage- und dem Umlaufvermögen (s. dazu § 247 Rdn. 14). Dem Niederstwertprinzip entspricht bei Schulden das Höchstwertprinzip (Ballwieser FS Forster, S. 45, 50 ff), dessen Anwendung wie beim Niederstwertprinzip den Rahmen plausibler Wahrscheinlichkeit nicht überschreiten darf. § 253 enthält unterschiedliche Bewertungsansätze (Wertkategorien): – die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als die bewusst gegen die Berücksichtigung höherer Zeitwerte gewählten Basiswerte, die nicht überschritten werden dürfen; – die auf der Grundlage des Abschreibungsprinzips planmäßig fortgeführten Basiswerte (Abs. 1 S. 1; Abs. 3 S. 1, 2); – in einem Ausnahmefall der Zeitwert (Abs. 1 S. 4); – die in Konkurrenz zu den (fortgeführten) Basiswerten tretenden, stets niedrigeren Alternativwerte, die gewählt werden müssen oder können: der Zeitwert (Tageswert) als der beizulegende Wert in Abs. 3 S. 3, Abs. 4 S. 2 und der Börsen- oder Marktwert in Abs. 4 S. 1, – für Schulden und Rückstellungen kommen in Betracht: – der Erfüllungsbetrag, – der Barwert, – der Zeitwert.

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Im Einkommensteuerrecht gilt für die Bewertung der den Maßgeblichkeitsgrundsatz des 10 § 5 Abs. 1 EStG überlagernde Bewertungsvorbehalt des § 5 Abs. 6 EStG. Zu beachten sind insbesondere die Sonderregeln zur Abzinsung von Verbindlichkeiten und zur Rückstellungsbewertung in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG, die zu zahlreichen Abweichungen zwischen der handelsund der steuerrechtlichen Bewertung führen. Diese verdrängen § 253 nicht insgesamt, sondern nur dann, wenn die steuerrechtlichen Sonderbestimmungen dazu führen, dass der handelsrechtliche Wertansatz (Höchstwert) unterschritten wird.2 Die untere Grenze der Bewertung bildet

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HL BFH BStBl. II 2013, 676; EStR 6.11 Abs. 3; zust. Schmidt/Kulosa § 6 Rdn. 473; aA Velte StuW 2013, 197.

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§ 253 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

im Steuerrecht normalerweise der Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, 3; Nr. 2 S. 2 EStG. Das Steuerrecht räumt aber gelegentlich aus wirtschaftspolitischen Gründen Vergünstigungen bei der Bewertung ein, die zu Ansätzen unter dem Teilwert bzw. dem handelsrechtlich beizulegenden Wert führen können, z.B. die sog. erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen der §§ 7a ff EStG (zum Verhältnis dieser beiden Bewertungsansätze vgl. unten Rdn. 92 ff). III. Bewertung von Vermögensgegenständen (Abs. 1 S. 1) 11

Auf Grund des Anschaffungskostenprinzips sind die (historischen) Anschaffungs- und Herstellungskosten die Basiswerte für die Bewertung der Vermögensgegenstände. Sie werden in § 255 näher umschrieben und im Einzelnen dort kommentiert. Es handelt sich um Kosten, die beim Anschaffen oder Herstellen entstehen. Anschaffen bedeutet grundsätzlich den Erwerb eines bestehenden Vermögensgegenstandes, Herstellen das Schaffen eines noch nicht existenten Vermögensgegenstandes.3 Abs. 1 S. 1 enthält eine Wertobergrenze („höchstens“), aber keinen Bewertungsspielraum nach unten.4 Es handelt sich zugleich um Mindestwertvorschriften.5 Ein Wertansatz unterhalb der Anschaffungs- und Herstellungskosten ist nur im Rahmen zulässiger Abschreibung zu erreichen. Auf diese Weise kommt man zu den sogenannten „fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten“ als Bewertungsobergrenze (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 12). Ausnahmen vom Anschaffungswertprinzip gelten in Bezug auf das Deckungsvermögen 12 iSv § 246 Abs. 2 S. 2 HGB, welches gemäß § 255 Abs. 1 S. 4 mit dem Zeitwert zu bewerten ist (Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 19). Weiterhin ist es bei Vermögensgegenständen im Rahmen von Bewertungseinheiten nach § 254 nicht anzuwenden, wenn der Eintritt der abgesicherten Risiken ausgeschlossen ist.6 Schließlich setzt § 256a S. 2 das Anschaffungswertprinzip im Rahmen der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag außer Kraft, sofern die Restlaufzeiten der umzurechnenden Posten ein Jahr oder weniger betragen (s. § 256a Rdn. 24). IV. Bewertung von Verbindlichkeiten (Abs. 1 S. 2) 13

Verbindlichkeiten sind nach Abs. 1 S. 2 zu ihrem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Der Wortlaut ist umfassend und passt auf Gelddarlehen und andere Verbindlichkeiten, wie z.B. Sachwertdarlehen. Erfüllungsbetrag ist der Betrag, den der Kaufmann aufwenden muss, um sich von der Verbindlichkeit zu befreien (Wegschaffungskosten (Knobbe-Keuk S. 231) statt Anschaffungskosten).7 Der Erfüllungsbetrag entspricht bei Geldverpflichtungen regelmäßig dem Nennwert8 und steht damit im Gegensatz sowohl zum eventuell niedrigeren Auszahlungs- oder Verfügungswert wie zum Barwert, der durch Abzinsung des Rückzahlungswerts gebildet wird. Kosten, die durch die Aufnahme und Rückzahlung der Verbindlichkeit zusätzlich veranlasst sind (Geldbeschaffungskosten, Bankprovisionen), beeinflussen den Erfüllungsbetrag nicht; sie sind regelmäßig als Aufwand im Jahr ihres Anfalls zu behandeln.9 Das Steuerrecht weicht hiervon ab. Gemäß dem durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (BGBl. I 1999, S. 402) neugefassten § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind in der Steuerbilanz unverzinsliche Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mehr als zwölf Monaten mit 5,5% abzuzinsen, es sei denn sie beruhen auf einer Anzahlung oder Vorausleistung.

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Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 34 mit Beispielen zu Ausnahmen. ADS § 253 Rdn. 35 ff; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 42. Baetge/Kirsch/Thiele/Breithaupt § 253 Rdn. 23; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 13. HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 61; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 11. BFH BStBl II 1992, 519; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 50; MüKo-HGB/Ballwieser § 253 Rdn. 66. BFH BStBl II 1977, 802; 1980, 491; ADS § 253 Rdn. 72; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 22. ADS § 253 Rdn. 76.

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Zugangs- und Folgebewertung | § 253

Nach der Grundregel spielt die Verzinsung für die Ermittlung des Erfüllungsbetrags keine Rolle. Ist die Zinsverpflichtung höher als der marktübliche Zins – die Verbindlichkeit für den Schuldner also belastender – darf der Kaufmann den Wert der Verbindlichkeit grundsätzlich nicht erhöhen;10 vielmehr muss er in wesentlichen Fällen in Höhe des Barwerts der Zinsdifferenz eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften bilden (Barwert der Zinsdifferenz = Barwert der geschuldeten überhöhten Zinsen minus Barwert der zum Stichtag für einen entsprechenden Kredit üblichen Zinsen).11 Ist die Verbindlichkeit niedrigverzinslich oder überhaupt nicht zu verzinsen – also weniger belastend als sonstige mit dem entsprechenden Wert ausgewiesene Verbindlichkeiten – so muss auch hier der volle Rückzahlungsbetrag ohne eine die mindere Belastung ausweisende Abzinsung angesetzt werden.12 Im Einzelfall kann sich jedoch aus einer materiellrechtlichen Wertung der Parteivereinbarung ergeben, dass in einer vordergründig niedrig- oder unverzinslichen Verbindlichkeit abredegemäß ein verdeckter Zinsanteil enthalten ist.13 Das ist insbesondere dann der Fall, wenn der Vorteil der Unterverzinslichkeit einem wirtschaftlichen Nachteil gegenübersteht (z.B. höhere Bezugspreise)14 oder wenn bei einem Ratenzahlungskauf die Summe der zu zahlenden Raten den üblichen Kaufpreis übersteigt. Hier kann wahlweise abgezinst oder die Differenz zwischen den niedrigeren Anschaffungskosten (Barwert) und dem Rückzahlungswert des Kredits aktiv abgegrenzt werden.15 Der Ausweis sollte unter den sonstigen Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen, ein Sofortabzug entsprechend § 250 Abs. 3 wäre nämlich unzulässig.16 Bei Verbindlichkeiten mit steigender Verzinsung (z.B. bestimmte Sparbriefe, Pfandbriefe und dem sogenannten Wachstumssparen) ist die Differenz der für die Vertragsdauer errechneten Durchschnittsverzinsung und den gutgeschriebenen Zinsen als Verbindlichkeit zu passivieren, sofern der Gläubiger kein Kündigungsrecht hat. Darf der Gläubiger kündigen, ist stattdessen eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden.17 Für Nullkuponverbindlichkeiten (Zero-Bonds) erfolgen die Zinszahlungen erst am Ende der Laufzeit in einer gegenüber dem Ausgabebetrag erhöhten Rückzahlungssumme. Vorzugswürdig ist hier die Nettomethode. Das heißt die Verbindlichkeit ist mit ihrem Ausgabebetrag zuzüglich zwischenzeitlich aufgelaufener Zinsen zu bilanzieren. Der Ausgabebetrag erhöht sich somit jedes Jahr um die aufgelaufenen, aber nicht ausbezahlten Zinsen, so dass am Ende der Laufzeit die Verbindlichkeit in Höhe des Rückzahlungsbetrags ausgewiesen wird.18 Fremdwährungsverbindlichkeiten sind trotz der mit der Höhe am Zahlungstag verbundenen Unsicherheit grundsätzlich als Verbindlichkeit und nicht als Rückstellung zu erfassen (s. dazu § 246 Rdn. 23 und § 249 Rdn. 27). Sie sind mit dem am Zugangstag geltenden Ankaufs-

_____ 10 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 60; MüKo-HGB/Ballwieser § 253 Rdn. 68; WP Hdb15 F Rdn. 162. 11 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 252 Rdn. 8; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 268; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 427; einschr. ADS § 252 Rdn. 78; noch weiter Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 60: nur wenn die beschaffte Leistung eine Fehlmaßnahme darstellt. 12 ADS § 253 Rdn. 81; Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 2; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 266; Knobbe-Keuk S. 232; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 59–61. 13 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 63; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 298; Strobl FS Döllerer, S. 615, 622. 14 BFH BStBl. II 1981, 734; Weber-Grellet FS L. Schmidt, S. 161, 165. 15 Für Wahlrecht ADS § 253 Rdn. 82 f; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 34; aA zwingende Abzinsung: BFH BStBl. II 1975, 647; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 22; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 288; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 23; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 66 f; Schulze-Osterloh BB 2003, 351. 16 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 61; HdR/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 288. 17 ADS § 253 Rdn. 89; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 68; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 62; ausführlich Scholz WPg 1973, 53 ff; Scheiterle WPg 1983, 558 ff; Rückstellung ablehnend: BFH BStBl. II 1993, 373. 18 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 65; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 63 f; IDW HFA 1/1986, WPg 1986, 248; ebenso für das Steuerrecht BMF BStBl. I 1987, 394.

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kurs für ausländische Währung anzusetzen, da die zur Tilgung erforderlichen Devisen zu diesem Kurs beschafft werden müssen.19 Der Devisenkassamittelkurs darf nicht angesetzt werden.20 Dieser ist lediglich maßgeblich für die Folgebewertung, die sich mit Inkrafttreten des BilMoG nach § 256a HGB richtet (s. Erläuterungen zu § 256a). Bei Sachleistungs- oder Dienstleistungsverpflichtungen wird nicht Geld, sondern die Lieferung von Vermögensgegenständen oder die Erbringung von Leistungen geschuldet. Sofern deren Erfassung der Grundsatz der Nicht-Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht (mehr) entgegensteht (s. dazu § 246 Rdn. 33) sind sie mit dem Betrag anzusetzen, der den dafür erforderlichen Aufwendungen entspricht: Vollkostenansatz.21 Vollkosten meint bei Herstellung mindestens Kosten im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1, 2. Ein Wahlrecht besteht für die verbliebenen Wahlbestandteile des § 255 Abs. 2 S. 3 (gleiches gilt bei Sachverpflichtungen bei Rückstellungen siehe Rdn. 31; bei Drohverlustrückstellungen siehe Rdn. 39). Wird die Sachwertverpflichtung als Verbindlichkeit (statt einer Rückstellung) passiviert, sind künftig zu erwartende Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen.22 Sind die Gegenstände noch nicht vorhanden, sind sie mit den Beschaffungskosten anzusetzen (BFH BStBl. II 1986, 86; Winnefeld E Rdn. 1513). Veränderungen der Beschaffungskosten sind imparitätisch zu behandeln. Ein Anstieg führt dazu, dass die Verbindlichkeit zu erhöhen ist, vermindern sich diese, bleibt die Verbindlichkeit unverändert, so dass sich ein aus dem Rückgang resultierender Ertrag erst dann auswirkt, wenn die Schuld getilgt wird (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 36). Wird im Rahmen einer Betriebsverpachtung ein Sachwertdarlehen gewährt (Pächter erhält Eigentum am Umlaufvermögen und übernimmt die Verpflichtung bei Pachtende Vermögensgegenstände gleicher Menge, Art und Güte zurückzugeben), so sind beim Pächter im Zeitpunkt der Übernahme diese Werte zu Wiederbeschaffungskosten einzubuchen. In gleicher Höhe ist die Rückgabeverpflichtung zu passivieren.23 So lange übergabebereite Vermögensgegenstände vorhanden sind, sind die künftigen Wiederbeschaffungskosten der zurück zu gewährenden Gegenstände unbeachtlich. Ansonsten führen steigende Wiederbeschaffungskosten zu einem höheren Wert für die Sachwertschuld. Sinkende Wiederbeschaffungskosten bleiben wegen des Realisationsprinzips unberücksichtigt, wenn dadurch der Einbuchungswert unterschritten wird.24 Erhaltene Anzahlungen entstehen, wenn Kunden Vorleistungen auf ein schwebendes Geschäft erbringen. Sie sind grundsätzlich in Höhe der zugeflossenen Mittel zu bilanzieren. Der Ausweis erfolgt netto gekürzt um die Umsatzsteuer. Die abzuführende Umsatzsteuer ist als Verbindlichkeit gegenüber dem Finanzamt auszuweisen.25 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sind mit dem Rechnungsbetrag brutto, also einschließlich Mehrwertsteuer auszuweisen. Rabatte und Preisnachlässe sind zu berücksichtigen. Ein Skonto, das sich erst nach dem Bilanzstichtag ausgewirkt hat, kann aus Praktikabilitätsgründen abgesetzt werden, wenn mit seiner Inanspruchnahme zu rechnen war.26

_____ 19 ADS § 253 Rdn. 95; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 29; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 33 f, 181; aA Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 2; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 20; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Marx § 253 Rdn. 29. 20 AA Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 2; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 308. 21 BFH BStBl. II 1972, 392; 1986, 788; Weigl/Weber/Costa BB 2009, 1062, 1065; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 315; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 20; aA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 25. 22 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 29 f; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 26. 23 BFH BStBl. II 1976, 717; 1985, 391; BMF BStBl. I 2002, 262. 24 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 317. 25 Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 22; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Marx § 253 Rdn. 28. 26 ADS § 253 Rdn. 159; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 98; aA BFH BStBl. II 1971, 323; 1991, 456; HdR-EA/ Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 286.

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Wertgesicherte Verbindlichkeiten, z.B. solche, die mit einem Index verkoppelt sind, sind mit dem Nennbetrag zu bewerten. Erst nach Eintritt des Werterhöhungsfalls ist der Rückzahlungsbetrag nach oben zu korrigieren.27 Erfolgt die Anpassung stufenweise, z.B. Erhöhung, wenn sich der Index um mehr als 10% erhöht (Indexklausel mit Mindestspanne), kann eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden, wenn sich der Index bereits teilweise erhöht hat (z.B. um 5%).28 Im Gegensatz dazu darf eine Rückstellung wegen erwarteter Indexsteigerungen nicht gebildet werden, weil der Steigerungsbetrag nicht der Vergangenheit zuzuordnen ist, sondern dem Jahr, in dem sich die Wertsicherung durch Anstieg des Bezugswerts aktualisiert.29 Wechselverbindlichkeiten sind mit der Wechselsumme zu bewerten (BFH BStBl. II 1968, 7). Ein in der Wechselsumme enthaltener Diskont kann nach § 250 Abs. 3 aktiv abgegrenzt oder als Aufwand gebucht werden.30 Zur Bewertung von Anleihen: Für den Fall, dass ein Disagio vereinbart ist vgl. § 250 Rdn. 15 f. Änderungen der Kapitalmarktverhältnisse wirken sich auf den Ansatz bereits begebener Anleihen nicht aus. Entscheidend ist immer – auch für Wandel- und Optionsanleihen – der Rückzahlungsbetrag.31 Unter den sonstigen Verbindlichkeiten sind Verpflichtungen verschiedenster Art gesammelt ausgewiesen. Diese sind grundsätzlich mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen (HdR-EA/ Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 329).

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V. Bewertung von Rückstellungen (Abs. 1 S. 2) 1. Beurteilungsspielräume und normative Rahmensetzung. Während § 249 den Ansatz von 26 Rückstellungen regelt, bezieht sich § 253 Abs. 1 S. 2 ausschließlich auf ihre Bewertung. Sie sind nicht einfach mit dem Erfüllungsbetrag der Eventualverbindlichkeit, sondern „nur“ in der Höhe anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um das Risiko einer eventuellen Inanspruchnahme bzw. die voraussichtlichen Aufwendungen voll abzudecken. Die Vorschrift geht offensichtlich von einem Bewertungsspielraum aus, der nicht frei von subjektiven Faktoren sein kann, dem aber ein objektiver Rahmen gesetzt sein soll, der ihn der Beliebigkeit entzieht.32 Den Bewertungsmaßstab bildete schon vor dem Inkrafttreten des BilMoG der Erfüllungsbetrag, seine Einfügung im Gesetzestext hat daher nur klarstellende Bedeutung.33 Die „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ als Schätzungsmaßstab setzt den Rechtsanwender einem doppelten Spannungsverhältnis aus, welches nicht einfach nach der einen oder anderen Seite aufgelöst werden kann: Der Spannung zwischen der subjektiver Risikoabschätzung und dem regelungsimmanenten Bedarf nach Objektivierung einerseits sowie den widerstreitenden Interessen von Fremdkapitalgläubigern und Eigenkapitalinvestoren andererseits (Heymann/Walz2 § 253 Rdn. 28). Der Verweis auf den Erfüllungsbetrag stellt klar, dass künftige Preis- und Kostensteige- 27 rungen bei der Bewertung zu berücksichtigen sind.34 Voraussetzung ist, dass sich diese nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zum Abschlussstichtag bereits objektivierbar abzeichnen.35 Kriterien können Erfahrungswerte, Inflationserwartungen und Eintrittswahrschein-

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27 BFH BStBl. II 1976, 142; 1980, 491; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 324. 28 ADS § 253 Rdn. 133; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 58; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 32. 29 ADS § 253 Rdn. 131; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 66. 30 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 100; Winnefeld E Rdn. 1519. 31 Dazu näher ADS § 253 Rdn. 146 ff; Beck Bil-Komm/Schubert § 253 Rdn. 91; Häuselmann/Wagner BB 2002, 2431. 32 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 352; Knobbe-Keuk S. 234 f. 33 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 81 f. 34 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 52; krit. Moxter/Engel-Ciric Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, 2019, S. 145 ff. 35 ADS § 253 Rdn. 196; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 158; Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 39; aA noch BFH BStBl. II 1993, 900.

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lichkeiten sein, die aber der Bilanzierende z.B. durch mathematisch-statistische Auswertungen objektiv nachvollziehbar machen muss.36 Dagegen ist in der Steuerbilanz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. (f) EStG festgeschrieben, dass künftige Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind, wenn ihre Ursache nach dem Abschlussstichtag liegt.37 Rückstellungen, die eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben, sind entsprechend 28 Abs. 2 S. 1 abzuzinsen (siehe Rdn. 48 ff). 29 Das Steuerrecht enthält in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. (a)–(f) Sondervorschriften zur Bewertung von Rückstellungen, die zu abweichenden steuerbilanziellen Bilanzposten führen. Wichtig sind vor allem die Abzinsungspflicht zu einem festen Zinssatz von 5,5% für Geld- und Sachleistungsverpflichtungen, die ratierliche Ansammlung, die Saldierung mit zugehörigen Vorteilen und das Verbot, künftige Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen. 30

2. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Ist das Entstehen einer Verbindlichkeit sicher und nur die Höhe ungewiss, wie bei einem Schadensersatzprozess, in dem nur um die Höhe des Schadens gestritten wird, so ist der Wert mit der größten Eintrittswahrscheinlichkeit, nicht der höchste denkbare Wert anzusetzen.38 Wurden für verschiedene Werte gleich Eintrittswahrscheinlichkeiten festgestellt, ist gemäß dem Vorsichtsprinzip der höchste dieser Beträge zu passivieren.39 Ist umgekehrt die Höhe gewiss aber die Ursache bzw. die Zurechenbarkeit noch unklar aber überwiegend wahrscheinlich (zur Wahrscheinlichkeit s. § 249 Rdn. 13 ff), so ist zu unterscheiden: Handelt es sich um eine einzelne, ins Gewicht fallende Verbindlichkeit, so ist der volle Erfüllungsbetrag anzusetzen.40 Handelt es sich dagegen um mehrere gleichartige Eventualverbindlichkeiten, die als einzelne weniger ins Gewicht fallen – z.B. kleinere Sachmängel an einem Serienprodukt – ist der Betrag mit der größten Eintrittswahrscheinlichkeit, nicht der addierte Gesamtbetrag aller möglichen Gewährleistungsansprüche anzusetzen.41 Es ist eher unwahrscheinlich, dass alle Geschädigten den Anspruch erfolgreich geltend machen werden. Das ist im Steuerrecht ausdrücklich in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. (a) EStG festgeschrieben. Entsprechend sind auch bei Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen angemessene Abschläge für die Arbeitnehmerfluktuation vorzunehmen.42 Im Rahmen der Rückstellungen sind Sach- und Dienstleistungsverpflichtungen mit den 31 Vollkosten anzusetzen (gleiches gilt bei Sachverbindlichkeiten siehe Rdn. 18; bei Drohverlustrückstellungen siehe Rdn. 39).43 Der Ansatz soll unabhängig davon erfolgen, ob diese im Rahmen der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2 aktivierungspflichtig oder -fähig sind (IDW RS HFA 34 Tz. 21). Tatsächlich wurde im Rahmen des BilMoG in § 255 Abs. 2 S. 2 für mehrere Kostenbestandteile eine Einbeziehungspflicht statuiert und so die handelsrechtliche Wertuntergrenze erhöht. Ein Wahlrecht besteht damit nach zutreffender Auffassung für die verbliebenen Wahlbestandteile des § 255 Abs. 2 S. 3.44 Für das Steuerrecht ist in § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. (b) EStG die Erfassung der Einzel- und der angemessene Teil der notwendigen Gemeinkosten vorge-

_____ 36 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 3; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 46; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 158. 37 So schon die ständige Rspr. des BFH BStBl. II 1983, 104; 1987, 845. 38 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 154 f; Winnefeld E Rdn. 1549. 39 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 96; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 34. 40 MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 28; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 155; Herzig/Gellrich WPg 2006, 505, 512; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 26; aA ADS § 253 Rdn. 193; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 47. 41 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 424; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 103. 42 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 100, Stichwort „Jubiläumsrückstellungen“. 43 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 159; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 42; HdR-EA/ Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 359 m.N. zur Rechtslage vor dem BilMoG. 44 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 169, die aber im Weiteren dem Vollkostenansatz des IdW folgen.

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schrieben, so dass hier die handelsrechtliche Vorgabe des Vollkosten(pflicht)ansatzes übernommen wurde.45 3. Rückstellungen für Altersvorsorgeverpflichtungen (Pensionsverpflichtungen) Pensionsrückstellungen (Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen) sind eine Teilmenge der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten. Inhaltlich sind die Begriffe Altersvorsorgeverpflichtungen und Pensionsverpflichtungen deckungsgleich.46 Während Abs. 1 S. 2 sich auf ihre Bewertung bezieht, wird ihr Ansatz in § 249 Abs. 1 S. 1 geregelt, allerdings mit den in Art. 28 EGHGB enthaltenen Durchbrechungen (s. dazu § 249 Rdn. 29 f). Steuerrechtlich ist § 6a EStG zu beachten.47 Die Bewertung ist nicht vollständig geregelt, woran auch das BilMoG nichts geändert hat. Es gelten die allgemeinen Grundsätze für Verbindlichkeitsrückstellungen, jedoch mit Spezialregelungen in § 253 Abs. 1 S. 3 (wertpapiergebundene Pensionszusagen) und S. 4 i.V.m. § 246 Abs. 2 S. 2, 3 (wertpapiergebundene Pensionszusagen, denen ein ausreichendes Deckungsvermögen gegenübersteht). Die Rückstellungen sind nach Maßgabe von Abs. 2 abzuzinsen (s. Rdn. 48). Für das Steuerrecht bleibt es nach § 6a Abs. 3 S. 3 EStG bei einem Zinssatz von 6%. Die bilanzrechtlichen Ermessensspielräume werden durch das Kriterium vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gebunden; zu seiner möglichen juristischen Konturierung s. oben Rdn. 26. § 253 lässt verschiedene Bewertungsmethoden zu. Unterschieden wird zunächst, ob für die Pension noch eine Gegenleistung oder keine Gegenleistung mehr erwartet wird. Wird keine Gegenleistung erwartet, so kann es sich um eine unverfallbare Pensionsanwartschaft ausgeschiedener Mitarbeiter handeln oder der Zeitraum laufender Pensionsauszahlung ist schon erreicht. In beiden Fällen ist der volle Barwert anzusetzen, als Anwartschaftsbarwert im ersteren, als Rentenbarwert im letzteren Fall.48 Wird dagegen bei Pensionsanwartschaften im Unternehmen tätiger Personen noch eine (partielle) Gegenleistung erwartet, so liegt insoweit ein schwebendes Geschäft vor und es ist nur der auf die Dienstzeit bis zum Bilanzstichtag entfallende Teil des Anwartschaftsbarwerts anzusetzen. Nur dieser Teil ist bereits wirtschaftlich verursacht, so dass ein Ansatz des vollen Barwerts der künftigen Leistung noch nicht in Betracht kommt.49 Wie dieser Anteil zu ermitteln ist, ist nicht vorgeschrieben. Beim Ansammlungsverfahren (Projected Unit Credit-Methode) wird der Barwert der zum Bilanzstichtag verdienten Pensionsansprüche bestimmt. Dagegen wird beim Teil- oder Gegenstandswertverfahren50 der Barwert des erwarteten Gesamtaufwands in gleich bleibenden Beträgen über die aktive Dienstzeit des Versorgungsberechtigten verteilt.51 Das Teilwertverfahren führt bei gleichen Bewertungsparametern zu etwas höheren Pensionsrückstellungen als das Ansammlungsverfahren.52 Die Dauer, für die die Pension ausgezahlt werden wird, steht nicht von vornherein fest und ist auf eine Schätzung der biometrischen Wahrscheinlichkeiten angewiesen. Diese bergen naturgemäß ein hohes Gestaltungspotential in sich, so dass sie im Rahmen der zulässigen versicherungsmathematischen Bewertungsverfahren objektiviert werden müssen.53 Zur Anwendung

_____ 45 46 47 48 49 50 51 52 53

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Eingehend dazu BFH BStBl. II 2013, 676; Winnefeld E Rdn. 1552. IDW RS HFA 30 Tz. 6; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 71. Vgl. hierzu Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 57–60. Beck BilKomm/Grottel/Johannleweling § 249 Rdn. 197; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 72. Beck BilKomm/Grottel/Johannleweling § 253 Rdn. 198; Winnefeld E Rdn. 1623; IDW RS HFA 30 Tz. 60. Zur Zulässigkeit vgl. IDW RS HFA 30 Tz. 61. Ausführlich zu diesen Methoden Winnefeld E 1624. KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 74; BilKomm/Grottel/Johannleweling § 253 Rdn. 199. Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 77.

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kommen empirische Erkenntnisse und Wahrscheinlichkeiten, die mit großen Datenmengen über lange Beobachtungszeiträume ermittelt werden müssen (Gesetz der großen Zahl).54 Diese fließen in allgemein gebräuchliche Richttafeln ein, die auf großen allgemeingültigen Statistiken aller Erwerbstätigen in Deutschland beruhen. Da sich Wahrscheinlichkeiten z.B. aufgrund der veränderten Lebenserwartung verändern, müssen diese in gewissen Intervallen aktualisiert werden. Für die Bewertung der Pensionsrückstellungen sind insbesondere die Richttafeln von K. Heubeck relevant (aktuelle derzeit RT 2018 G). Große Bedeutung hat darüber hinaus die Altersgrenze für den Rentenbeginn und die Arbeitnehmerfluktuation, die ebenfalls zu berücksichtigen ist.55 Pensionsrückstellungen bilden oft einen wesentlichen Teil der langfristigen Unternehmens37 finanzierung. Deshalb haben auf bilanzrechtlicher Ebene neben dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 die Offenlegungspflichten (Publizität) für die Gesellschaften, für die sie gelten, besonderes Gewicht: Nach § 284 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. 285 Nr. 24 sind die Bewertungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung im Anhang anzugeben. 38

4. Drohverlustrückstellungen. Für die Bewertung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist zu unterscheiden, ob es sich um Verluste aus Beschaffungsgeschäften oder aus Absatzgeschäften handelt. Bei schwebenden Beschaffungsgeschäften ist eine Rückstellung zu bilden, wenn der Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung hinter dem Wert der eigenen Leistungsverpflichtung zurückbleibt (IDW RS HFA 4 Tz. 29). Handelt es sich um bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter, kommt es zu einem Verpflichtungsüberschuss, sobald der vereinbarte Preis den am Bilanzstichtag zulässigen Bilanzwert des zu erwartenden Gegenstandes übersteigt (Vorwegnahme einer Abschreibung). 56 Werterhöhende Faktoren oder ein weiterer Preisverfall auf dem Beschaffungsmarkt, die zwischen Bilanzstichtag und Bilanzaufstellung bekannt werden, sind zu berücksichtigen. Bei der Beschaffung von Waren zum Weiterverkauf kommt es auf die Verhältnisse des Abschlussstichtages an. Ein drohender Verlust ist zu verneinen, wenn zwar die Wiederbeschaffungskosten gesunken sind, der Weiterverkauf aber dennoch mit Gewinn erfolgen wird.57 Beispiele für Beschaffungsdauerrechtsverhältnisse nicht bilanzierungsfähiger Leistungen sind Miet-, Pacht- oder Leasingverträge. Hier ist eine Rückstellung in der Höhe möglich, in der der Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg hinter dem Wert der vom Kaufmann zu erbringenden Leistung zurückbleibt.58 Ist dieser Beitrag nicht objektiv feststellbar, darf nur dann ein drohender Verlust angesetzt werden, wenn die bezogene Leistung nicht nutzbar, somit eine Fehlmaßnahme vorliegt.59 39 Bei schwebenden Absatz- oder Liefergeschäften muss eine Rückstellung gebildet werden, wenn der Wert des Anspruchs auf das Entgelt niedriger ist als die dem Kaufmann durch die Pflicht zur Lieferung entstehenden Kosten (Anschaffungskosten und übernommene Nebenkosten oder bei Herstellung Selbstkosten sowie ein sich abzeichnender Aufwand, der sich auf die einzelne Verpflichtung (Lieferung) bezieht).60 Umstritten ist, ob in die Bewertung der dem Kaufmann entstehenden Kosten nur die variablen Kosten (Teilkosten) oder die Vollkosten eingehen

_____ 54 Vgl. IDW RS HFA 30 Tz. 62; Winnefeld E Rdn. 1627. 55 IDW RS HFA 30 Tz. 62; BilKomm/Grottel/Johannleweling § 253 Rdn. 202; Haufe HGB BilKomm/Bertram/ Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 79 f. 56 BFH BStBl. II 2001, 566; IDW RS HFA 4 Tz. 30; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 167; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 43; Winnefeld E Rdn. 1597. 57 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 131. 58 IDW RS HFA 4 Tz. 32; BFH BStBl. II 1988, 999. 59 IDW RS HFA 4 Tz. 32; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 167; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 44. 60 Beck BilKomm/Schubert § 249 Rdn. 74; § 253 Rdn. 168.

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sollen.61 Entsprechend dem Wahlrecht für die Einbeziehung von bestimmten Fixkosten in die Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes (s. § 255 Rdn. 43 ff) ist ein gleichartiges, allerdings einheitlich auszuübendes Wahlrecht für Drohverlustrückstellungen systematisch folgerichtig (gleiches gilt bei Bewertung von Sachverpflichtungen bezüglich Verbindlichkeiten siehe Rdn. 18; bezüglich Rückstellungen siehe Rdn. 31).62 Im Rahmen des BilMoG wurde in § 255 Abs. 2 S. 2 für mehrere Kostenbestandteile eine Einbeziehungspflicht statuiert und so die handelsrechtliche Wertuntergrenze erhöht. Ein Wahlrecht besteht damit nur noch für verbliebene Wahlbestandteile des § 255 Abs. 2 S. 3.63 Kostensteigerungen und darauf bezogene Erwartungsänderungen sind in die Rückstellungsbildung einzubeziehen.64 Bei drohenden Verlusten im Zusammenhang mit schwebenden Lieferverpflichtungen 40 über Gegenstände, die am Bilanzstichtag erst teilweise hergestellt sind, kommt sowohl eine absatzmarktorientierte Bewertung der unfertigen Erzeugnisse als auch die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste in Betracht. Vorherrschend ist hier die Auffassung, dass ein drohender Verlust von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Verlustgeschäft zurechenbaren Erzeugnisse durch Abschreibungen abgesetzt wird. Nur ein die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigender Teil des Verlustes wird dann als Rückstellung bilanziert.65 Die Drohverlustrückstellungen unterliegen dem Abzinsungsgebot des § 253 Abs. 2 S. 1 sofern sie eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr aufweisen.66 5. Aufwandsrückstellungen. Nach der Änderung des HGB durch das BilMoG sind Auf- 41 wandsrückstellungen nur noch gemäß § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 verpflichtend zu bilden. Aufwandsrückstellungen für die ein Passivierungswahlrecht bestand, sind abgeschafft worden. Somit sind Aufwandsrückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Dieser entsprecht dem Geldwert der Aufwendungen, der zu ihrer Begleichung voraussichtlich erforderlich ist.67 Da im Rahmen des § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 keine „Herstellung“ erfolgt, kommt kein Wahlrecht bezüglich der einzubeziehenden Kosten nach Maßgabe des § 255 Abs. 2 in Frage (siehe anders für Drohverlustrückstellungen Rdn. 39). Werden die Arbeiten selbst durchgeführt, so kommt somit nur ein Ansatz zu aufwandsgleichen Vollkosten in Betracht.68 6. Einzel- oder Sammelbewertung; jährliche Überprüfung. Der nach vernünftiger kauf- 42 männischer Beurteilung erforderliche Rückstellungsbetrag muss wegen des Einzelbewertungsgrundsatzes in § 252 Abs. 1 Nr. 3 grundsätzlich als Einzelrückstellung gebildet werden. Bei einer Vielzahl gleichartiger Geschäfte (Garantie-, Gewährleistungs-, Urlaubsrückstellungen; Rückstellungen für Bankbürgschaften, Wechselobligo; versicherungstechnische Rückstellungen) können Pauschalrückstellungen (Sammelrückstellungen) gebildet werden, wenn insoweit substantiierte Erfahrungswerte vorliegen.69 Die Kombination von Einzel- und Pauschalrückstellung ist z.B.

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61 Für Teilkostenansatz: Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 389 ff; für Vollkostenansatz: MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 43; Knobbe-Keuk S. 143; Crezelius FS Döllerer, S. 81, 90; Lück DB 1996, 1685 ff, 1737 ff; IDW RS HFA 4 Tz. 35; Winnefeld E Rdn. 1598. 62 So wohl auch HdR-EA/Mayer-Wegelin § 249 Rdn. 69; zur alten Rechtslage Forster WPg 1971, 395; aA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 63. 63 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 169, die aber im Weiteren dem Vollkostenansatz des IdW folgen. 64 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 174; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 132; IDW RS HFA 4 Tz. 38 f; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 253; Knobbe-Keuk S. 143 f; aA HdJ/Herzig/Köster Abt. III/5 Rdn. 283. 65 Oestreicher BB 1993 Beil. 12, S. 8; ADS § 253 Rdn. 251. 66 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 175; für Abzinsungsgebot bereits vor der Rechtsänderung des BilMoG Heymann/Walz2 § 253 Rdn. 46 m.w.N. 67 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 136. 68 MüKo-BilR/Tiedchen § 252 Rdn. 45; HdR-EA/Kessler § 249 Rdn. 316. 69 ADS § 253 Rdn. 186 f; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 162.

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üblich bei Urlaubs- (BFH BStBl. II 1992, 910; 1993, 446) und Gewährleistungsrückstellungen; Einzelrückstellungen für bereits eingegangene Reklamationen, Pauschalrückstellungen für noch zu erwartende (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 98). Die Zulässigkeit von Sammelrückstellungen kann auch auf § 240 Abs. 4 gestützt werden.70 Die Höhe der Rückstellungen ist jährlich zu überprüfen; der Teil, der die erforderlichen 43 Voraussetzungen erfüllt, ist aufzulösen, arg. § 249 Abs. 3. Die Höhe der Rückstellungen ist zum Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bildung und an späteren Stichtagen wieder neu zu schätzen; ein Beibehaltungswahlrecht nach Abs. 5 besteht nicht:71 Ebenso wenig ein Höchstwertprinzip72 und – anders als in § 6a EStG – ein Nachholungsverbot. 7. Wertpapiergebundene Altersvorsorgeverpflichtungen (Abs. 1 S. 3). Eine einfachere Bewertung ist nach Abs. 1 S. 3 für wertpapiergebundene Pensionszusagen vorgesehen. Die Vorschrift greift dann, wenn sich der Umfang von Altersvorsorgeverpflichtungen ausschließlich nach dem beilzulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S.d. § 266 Abs. A. III. 5 richtet. Das Unternehmen muss die dort auszuweisenden Wertpapiere nicht tatsächlich halten. Eine fiktive Unterlegung reicht aus (IDW RS HFA 30 Tz. 72). Es handelt sich um eine rein beitragsverpflichtete Altersversorgung (defined contribution oder defined benefit). Der Arbeitgeber verspricht seinen Beschäftigten keine Leistung, sondern nur einen garantierten Beitrag an einem wertpapierverwaltenden Fonds.73 Übersteigt der Zeitwert dieser Wertpapiere einen garantierten Mindestbetrag, sind die Rückstellungen in Höhe dieses Zeitwerts anzusetzen. Der Mindestbetrag, der entsprechend § 253 Abs. 2 abzuzinsen ist, ist für die Rückstellung maßgeblich, wenn der Zeitwert niedriger ist.74 Die Bewertung nach der Grundnorm des § 253 würde zu in der Regel überhöhten Ergebnissen führen.75 Überdies vereinfacht die Regelung die Bewertung, weil kein versicherungsmathematisches Gutachten hinsichtlich der Erreichung des Mindestbeitrages nötig ist.76 Die Vorschrift ist zwingend anzuwenden.77 Die Regelung gilt entsprechend für Verpflichtungen, deren Umfang sich ausschließlich 45 nach dem Zeitwert einer Rückdeckungsversicherung bemisst.78 Die Entstehungsgeschichte des Gesetzes79 rechtfertigt es, die Regelung auch auf wertpapiergebundene vergleichbare langfristige Verbindlichkeiten mit Versorgungscharakter wie Altersteilzeitverpflichtungen oder solche aus Zeitwertkonten zu erstrecken.80

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8. Bewertung von Deckungsvermögen (Abs. 1 S. 4). Die Vorschrift bestimmt, dass für Gegenstände des Deckungsvermögens, die nach § 246 Abs. 2 S. 2 einem Saldierungsgebot unterliegen (siehe § 246 Rdn. 55), der beizulegende Zeitwert entscheidend ist. Für die Steuerbilanz

_____ 70 Dazu BFH BStBl. II 1989, 359; 1991, 479; Beck BilKomm/Schubert § 240 Rdn. 134 sowie unter den Stichworten „Bürgschaft“, „Gewährleistungsverbindlichkeiten“, „Haftpflichtverbindlichkeiten“ unter § 249 Rdn. 100. 71 ADS § 253 Rdn. 180; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 68. 72 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 105. 73 MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 48. 74 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 105; Haufe HGB BilKomm/Bertram/HeusingerLange/Kessler § 253 Rdn. 104. 75 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 66; Beck BilKomm/Grottel/Johannleweling § 253 Rdn. 204. 76 Winnefeld E Rdn. 1628; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 395. 77 Ernst/Seidler BB 2009, 766, 767; Herzig/Briesemeister DB 2009, 976, 979. 78 Bertram/Johannleweling/Roß/Weiser WPg 2011, 57, 65; Herzig/Briesemeister WPg 2010, 63, 69; IDW RS HFA 30 Tz. 74. 79 Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses zum RegE BilMoG, BT-Drs. 16/12407, S. 85. 80 IDW RS HFA 30 Tz. 77; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 113 f; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 52; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 139.

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bleibt es beim Saldierungsverbot des § 5 Abs. 1a S. 1 EStG (Herzig/Briesemeister WPg 2010, 63, 68). Der Zeitwert gilt für die Erst- wie die Folgebewertung gleichermaßen (Staub/Kleindiek § 252 Rdn. 59). Er ist entsprechend § 255 Abs. 4 zu ermitteln. Damit entspricht er grundsätzlich dem Marktpreis (s. § 255 Rdn. 88). Hilfsweise ist er anhand anerkannter Bewertungsmethoden festzulegen, bzw. sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen (s. § 255 Rdn. 92).81 Letzteres kann sich insbesondere beim zum Deckungsvermögen gehörenden Ansprüchen aus Lebensversicherungsverträgen ergeben (vgl. näher IDW RS HFA 30 Tz. 68). 9. Besonderheiten für Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 S. 5, 6). Eine Kleinstka- 47 pitalgesellschaft nach § 267a darf das Deckungsvermögen nicht zum beiliegenden Zeitwert bewerten, wenn sie von einer der für sie vorgesehenen Erleichterungen Gebrauch macht (§ 264 Abs. 1 S. 5, § 266 Abs. 1 S. 4, § 275 Abs. 5 und § 326 Abs. 2). Das bedeutet, dass sie mindestens wie eine kleine Kapitalgesellschaft bilanzieren und veröffentlichen muss, um Abs. 1 S. 4 in Anspruch nehmen zu können. Tut sie das nicht, sind die Vermögensgegenstände zu den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten und damit zum Buchwert anzusetzen.82 VI. Abzinsung von Rückstellungen und Rentenverpflichtungen (Abs. 2) 1. Grundlagen. § 253 Abs. 2 verpflichtet den Bilanzersteller dazu, Rückstellungen abzu- 48 zinsen. Abs. 2 S. 1 gilt für Rückstellungen für verzinsliche und unverzinsliche Verpflichtungen, ebenso für Geld-, Sach- und Fremdwährungsverpflichtungen. Damit soll der Adressat dem Abschluss die wahre Belastungswirkung ungewisser Verbindlichkeiten entnehmen können. Es soll gemäß der Regierungsbegründung berücksichtigt werden, dass die in den Rückstellungen gebunden Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können.83 Damit verstößt der Gesetzgeber aber gegen das Realisationsprinzip, weil dadurch zukünftige, noch nicht realisierte Erträge erfasst werden.84 Trotzdem wird für Rückstellungen mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr vertreten, dass sie wahlweise abgezinst werden dürfen.85 Das Realisationsprinzip führt aber mangels eines entgegenstehenden Gesetzesbefehls zu einem Abzinsungsverbot.86 Bilanziell ist es möglich, den vollen Rückstellungsbetrag gegen das operative Ergebnis ein- 49 zubuchen und anschließend die Differenz zum Barwert rückstellungsmindernd im Finanzergebnis auszuweisen (Bruttomethode). Vorzugswürdig ist, die Rückstellung netto einzubuchen, das heißt mit dem abgezinsten Betrag.87 Erst die Aufzinsung in den Folgejahren wird im Finanzergebnis gezeigt. In der Regel gibt es bei Rückstellungen keinen Fälligkeitszeitpunkt. Die Restlaufzeit der 50 Verpflichtung endet daher zu dem Zeitpunkt, zu dem der Kaufmann voraussichtlich in Anspruch genommen wird. Dadurch ergeben sich für den Bilanzersteller erhebliche Beurteilungsspiel-

_____ 81 Beck BilKomm/Schubert/Johannleweling § 253 Rdn. 178; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 72. 82 Dazu Begr. RegE MicroBilG, BT-Drs. 17/11292, S. 16. 83 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 54. 84 MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 52; Baetge/Kirsch/Thiel S. 134. 85 Beck BilKomm/Schubert/Johannleweling § 253 Rdn. 180; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 81; Küting/Cassel/Metz DB 2008, 2317, 2321; IDW RS HFA 34 Tz. 44. 86 MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 53; Theile/Stahnke/Nagafi StuB 2011, 323, 326; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 48; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 159. 87 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 82; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 50; Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 181; Theile/Stahnke/Nagafi StuB 2011, 323, 327; IdW RS HFA 34 Tz. 11.

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räume,88 die umso grösser werden, je länger die Rückstellung läuft. Daher wird verlangt, dass der Bilanzersteller seine Entscheidung mit Hilfe objektiver Hinweise untermauert.89 Grundsätzlich ist nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für jede einzelne Rückstellung 51 die zum jeweiligen Stichtag verbleibende Restlaufzeit zu bestimmen. Jedoch ist es zulässig, gleichartige Sammel- bzw. Pauschalrückstellungen aus Gründen der Wirtschaftlichkeit nach § 240 Abs. 4 zu einer Gruppe zusammenzufassen und deren mittlere Restlaufzeit heranzuziehen.90 Besonders problematisch sind Sachleistungsverpflichtungen, die nicht zu einem be52 stimmten Zeitpunkt, sondern über einen Zeitraum hinweg erfüllt werden müssen (MüKoBilR/Tiedchen § 253 Rdn. 58). Hier wird in der Literatur der aus der Pensionsbewertung bekannten Durationslösung der Vorzug gegeben, die den gewogenen Mittelwert der Zeitpunkte heranzieht, zu denen die Zahlungen für die Erfüllung der Verbindlichkeit anfallen.91 Kürzer bemisst diesen Zeitraum das Steuerrecht, welches gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a lit. (e) den Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung heranzieht. Für diesen Ansatz sprechen das Realisations- und das Vorsichtsprinzip, so dass diese Methode zu bevorzugen ist.92 Auch sonst ist bei der Schätzung der ungewissen Restlaufzeit das Vorsichtsprinzip zu berücksichtigen. Das heißt, dass als Erfüllungszeitpunkt der Tag anzunehmen ist, zu dem das Unternehmen frühestens leisten muss.93 Der Wahl des Zinssatzes ist besondere Aufmerksamkeit zu widmen, weil diese das Bewer53 tungsergebnis erheblich beeinflusst (ADS § 253 Rdn. 307). Nach der Vorgabe des Gesetzgebers richtet sich die Höhe der Abzinsung gem. Abs. 2 S. 1 grundsätzlich nach dem durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre. Von diesen darf nicht abgewichen werden. Damit wird ausgeschlossen, dass die Wahl des Abzinsungssatzes für bilanzpolitische Gestaltungen genutzt wird (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 192). Einschätzungsspielräume ergeben sich aber, wenn der Fälligkeitszeitpunkt bestimmt wird (siehe Rdn. 50) sowie im Rahmen der Zinssatzermittlung bei nicht ganzjährigen Restlaufzeiten (siehe Rdn. 60). 54

2. Abzinsung von Altersrückstellungen (Abs. 2 S. 1). Der Gesetzgeber hat mit dem Gesetz zur Umsetzung der Wohnimmobilienkreditrichtlinie und zur Änderung handelsrechtlicher Vorschriften festgelegt, dass Altersvorsorgeverpflichtungen gemäß dem durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten zehn Jahre abzuzinsen sind. Damit hat die Politik auf das dauerhafte Niedrigzinsumfeld reagiert, welches zu einem Rückgang der Marktzinssätze und damit zu einem Anstieg der Pensionsverpflichtungen in den Bilanzen führt.94 So kann ein Rückgang des Abzinsungssatzes von 1% die Rückstellungen um bis zu 25% ansteigen lassen.95 Dieser negative Effekt auf das Unternehmensergebnis soll reduziert werden, um die Attraktivität der Direktzusagen von Betriebsrenten zu erhalten.96 Die Neuregelung ist auf alle Jahresabschlüsse zwingend anzuwenden, die nach dem 31.12.2015 enden. Erfasst sind lediglich Altersrückstellungen (Pensionsrückstellungen). Langfristig fällige Verpflichtungen die vergleichbar sind, z.B. beruhend auf Altersteilzeitvereinbarungen oder Lebensarbeitszeitkonen gehören zu den sonstigen Rück-

_____ 88 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 163. 89 Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 181; Theile/Stahnke/Nagafi StuB 2011, 323, 327; Zwirner BB 2012, 1655, 1658. 90 Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 69; Haas/David/Skowronek KoR 2011, 483, 488 ff; Kropp/Wirtz DB 2011, 541, 544. 91 Vgl. hierzu und weiteren Verfahren Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 165 f; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 137. 92 Wie hier MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 58; aA Zwirner BB 2012, 1655, 1658; wahlweise zulassend Kropp/Wirtz DB 2011, 541, 543 f. 93 Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 136. 94 SystPraxisKomm/Brösel/Scheren/Wasmuth § 253 Rdn. 164. 95 Vgl. hierzu die Analysen von Wobbe/Gutzmann KoR 2015, 490 ff. 96 Vgl. Beschlussempfehlung und Bericht des Ausschusses für Recht und Verbraucherschutz, BT-Drs. 18/7584, S. 158.

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stellungen und werden daher von der Neuregelung nicht erfasst. Der Anwendungsbereich dieser Vorschrift ist damit gegenüber der Vereinfachungsregelung nach Abs. 2 S. 2 reduziert. Für den Ertrag aus der Verlängerung des Betrachtungszeitraums hat der Gesetzgeber nach 55 Abs. 6 eine Ausschüttungssperre und zusätzliche Informationspflichten vorgesehen (s. unten Rdn. 132). 3. Abzinsung von Altersvorsorgeverpflichtungen und ähnlicher Verpflichtungen (Abs. 2 56 S. 2). Nach Abs. 2 S. 2 kann der Kaufmann wahlweise97 Altersvorsorgeverpflichtungen mit einem Marktzinssatz abzinsen, der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt. Von dieser Regelung werden auch ähnliche langfristige Verpflichtungen wie Altersteilzeit, Lebensarbeitszeitkonten und Dienstjubiläen erfasst. Die pauschale Restlaufzeit von 15 Jahren tritt anstelle der individuellen Zeiträume und bedeutet damit, dass der Einzelbewertungsgrundsatz eingeschränkt wird. Die Vorschrift darf daher dann nicht angewendet werden, wenn die tatsächlichen Restlaufzeiten deutlich vom 15-Jahreszeitraum abweichen.98 4. Bewertung von Rentenverpflichtungen (Abs. 2 S. 3). Die Abzinsungsregelungen für 57 Rückstellungen gelten entsprechend für Rentenverpflichtungen. Unter Renten versteht man im Zeitablauf wiederkehrende gleichmäßige Leistungen in Geld, die auf Grund eines einheitlich nutzbaren Stammrechts zu entrichten und dem Berechtigten auf Lebenszeit (Leibrente) oder für eine bestimmte Zeitdauer (Zeitrente) eingeräumt sind.99 Rentenverpflichtungen haben keinen Nennwert. Abs. 1 S. 2 erfasst nur solche Rentenverpflichtungen, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Dadurch sind insbesondere Pensionsanwartschaften von Personen, die noch für das Unternehmen tätig sind, ausgeschlossen. Unter die Vorschrift fallen nur Rentenverpflichtungen mit Rückstellungscharakter.100 Es 58 gilt der nach Abs. 2 S. 4, 5 ermittelte Zins gemäß RückAbzinsVO, unabhängig davon, ob ein Zinssatz gesetzlich oder vertraglich festgelegt wurde.101 Sichere Rentenverpflichtungen (z. B. Kaufpreisraten) sind unter den Verbindlichkeiten aus- 59 zuweisen und werden mit ihrem Barwert angesetzt. Die hier vertretene enge Auffassung vom Anwendungsbereich der Vorschrift bedeutet, dass bei sicheren Rentenverpflichtungen mit einem vertraglich vereinbarten Zinssatz in erster Linie dieser herangezogen werden kann ohne dass es nötig ist, die Reichweite der Vorschrift teleologisch zu reduzieren.102 Hilfsweise sind die von der Bundesbank bekanntgegebenen laufzeitadäquaten Marktzinssätze anzusetzen (Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 190). In der Steuerbilanz ist der Rentenbarwert entsprechend der §§ 13–16 BewG regelmäßig mit einem Zinssatz von 5,5% zu ermitteln (BFH BStBl. II 1970, 309; 1980, 491 m.w.N.). 5. Abzinsungssatz (Abs. 2 S. 4, 5). Die Abzinsungssätze werden gemäß Abs. 2 S. 4, 5 nach 60 Maßgabe der RückAbzinsVO v. 18.11.2009 für Restlaufzeiten zwischen einem und 50 Jahren ermittelt und monatlich bekanntgeben. Der Referenzzinssatz ist fristenkongruent zu ermitteln, d.h. es ist derjenige heranzuziehen, der der Restlaufzeit der Verpflichtung entspricht (KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 49). Bei einer nicht ganzjährigen Restlaufzeit werden verschie-

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97 HL Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 87; IDW RS HFA 30 Tz. 56; zweifelnd da Pauschalierung im Einzelfall zweckdienlicher KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 77. 98 IDW RS HFA 30 Tz. 57; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 88. 99 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 90; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 177. 100 AA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 86; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 150; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 176; wie hier Beck BilKomm/Schubert § 253 Rdn. 189. 101 IDW RS HFA 34 Tz. 35. 102 So die Lösung von Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heuser-Lange/Kessler § 253 Rdn. 154.

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den Möglichkeiten zugelassen, den richtigen Zins zu ermitteln. Die genaueste, aber auch aufwendigste Methode ist, eine lineare Interpolation durchzuführen. Es wird aber auch zugelassen, den Zinssatz zu nehmen, der am nächsten am Erfüllungszeitpunkt liegt bzw. den für die nächstkürzere ganzjährige Restlaufzeit (IDW RS HFA 34 Tz. 42). VII. Abschreibungen beim Anlagevermögen (Abs. 3) 1. Zweck der Abschreibung und Interessenwertung; subjektive Abschreibungsberechtigung. Abschreibungen sind vorzunehmen, um Wertminderungen zu erfassen und zu verrechnen, die technisch durch Verschleiß oder Substanzabbau oder wirtschaftlich (marktvermittelt) entstanden sind, weil der Vermögensgegenstand veraltet, Geschmacksänderungen und Preissenkungen unterliegt oder die dem Kaufmann gewährten Nutzungsfristen ablaufen. Streitig ist das Substrat der Wertminderung. Die Vorstellung, dass es um den Vermögensgegenstand geht, der veraltet oder sich verbraucht und damit angepasst werden muss (statische Interpretation),103 ist mit der Praxis unvereinbar, die planmäßige Abschreibung von Abs. 2 S. 1 auch dann zuzulassen, wenn der Wert des Vermögensgegenstandes gleichbleibt oder sogar steigt.104 Demgegenüber steht die Aufwandsverteilungsthese, die das Ziel einer kontinuierlichen Aufwandsverrechnung betont:105 Nach ihr sind die Herstellungs- oder Anschaffungskosten der Grund (Knobbe-Keuk S. 186 ff) und ein planmäßig schematisierter Wertverzehr der Maßstab für die Verteilung der Abschreibungen über den Nutzungszeitraum.106 Die Richtigkeit dieser Auffassung ergibt sich aus dem vorrangigen Zweck der Handelsbilanz, den verteilungsfähigen Gewinn einer Rechnungsperiode auszuweisen107 und einen leistungsbezogenen Vergleich mit den Ergebnissen vorangegangener Geschäftsjahre zu ermöglichen (s. Einleitung Rdn. 60).108 Der die Verbindung zum Einzelbewertungsprinzip haltende Maßstab des Wertverzehrs bezieht sich auf die rechtlich geschützte oder doch wirtschaftlich-faktisch durchsetzbare Möglichkeit, die in dem Gegenstand enthaltenen Nutzungsmöglichkeiten produktiv in einer durch Marktrisiko und Marktchancen gekennzeichneten Weise einzusetzen (s. § 246 Rdn. 44 ff). Wer diese Möglichkeit im Rahmen unternehmerischer Nutzung unter Ausschluss anderer besitzt, ist zur Abschreibung berechtigt, auch wenn er nicht selbst den Herstellungs- bzw. Anschaffungsaufwand getragen hat.109 Da es sich um Anlagevermögen handelt, stehen nicht potentielle Veräußerungsgewinne, sondern stark schematisiert die Vorteile im Vordergrund, die künftig noch aus der Nutzung des Gegenstandes gezogen werden können. Daraus ergibt sich über das Imparitätsprinzip zwanglos der Übergang von der planmäßigen Abschreibung nach Abs. 3 S. 1 bis 4 zur außerplanmäßigen nach Abs. 3 S. 5 und 6. Bei beiden handelt es sich um Bewertungsmethoden gemäß §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 284 Abs. 2 Nr. 1; allerdings basiert nur die erste auf Ausgaben (Kosten) für den Vermögensgegenstand. 62 Für die Interessenwertung in Konfliktfällen sind die Auswirkungen auf das Bilanzbild, die Innenfinanzierung des Unternehmens und den verteilungsfähigen Gewinn zu beachten. Abschreibungen auf das Anlagevermögen vermindern dies im Verhältnis zum Umlaufvermögen. Das im Anlagevermögen investierte Kapital wird bei Abnutzung der Vermögensgegenstände an das Unternehmen gebunden. Aus „verdienten Abschreibungen“ (HK-HGB/Kusterer § 253 61

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103 ADS § 253 Rdn. 342. 104 AA MüKo-HGB/Ballwieser § 253 Rdn. 83. 105 BFH/NV 1986, 402; Schmidt/Kulosa § 7 EStG Rdn. 1; Kirchhof/Pfirrmann § 7 EStG Rdn. 1. 106 Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 310; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 208. 107 ADS § 253 Rdn. 343, 358; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 202. 108 ADS § 253 Rdn. 343; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 252 Rdn. 438. 109 Stark umstritten; das steuerrechtliche Leistungsfähigkeitsprinzip spricht dagegen, sog. Drittaufwandsproblematik vgl. Schmidt/Kulosa § 7 EStG Rdn. 57 m.w.N.

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Rdn. 10), in deren Höhe kein entsprechender entnahmefähiger Gewinn ausgewiesen wird, können Ersatz- und Neuinvestitionen finanziert werden, ohne dafür Kredit- oder Kapitalmärkte in Anspruch nehmen zu müssen. Die handelsrechtliche Buchführung dient damit auch der Kapitalerhaltung, indem Ausschüttungen an die Gesellschafter begrenzt werden (Ausschüttungssperrfunktion, s. dazu Einleitung Rdn. 62). Die Kapitalerhaltung im Unternehmen kann jedoch in einer Wettbewerbswirtschaft rechtlich kein unbeschränkter Wert an sich sein. Eine Grenze bildet das Nominalwertprinzip, welches der Gesetzgeber ausdrücklich gewählt hat, obwohl Art. 33 Abs. 1a der 4. EG RL es auch erlaubt hatte, das Sachanlagevermögen auf Basis der Wiederbeschaffungswerte anzusetzen (ADS § 253 Rdn. 344). Mit diesem System wäre zwar eine vollständige Kapitalerhaltung möglich, dies aber nur um den Preis, dass die Objektivität beeinträchtigt und die Bewertung nur noch im geringeren Maße nachprüfbar wäre (Rechnungslegung/ Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 219). 2. Planmäßig abzuschreibende Gegenstände (Abs. 3 S. 1). Zum Kreis der planmäßig abzuschreibenden Vermögensgegenstände gehören grundsätzlich alle Gegenstände des Anlagevermögens – vgl. zur Abgrenzung von Anlage- und Umlaufvermögen § 247 Rdn. 14 –, deren Nutzen zeitlich begrenzt ist.110 Bei einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer unterhalb eines Jahres ist auch dann von einer Verteilung der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten abzusehen, wenn die Nutzung von einem Geschäftsjahr in das nächste hineinreicht.111 Begrenzt nutzbar sind Gegenstände, deren Nutzungsmöglichkeit im Unternehmen von einem bestimmten Zeitpunkt an erschöpft sein wird.112 Das gilt nicht für Grundstücke, es sei denn sie werden ausgebeutet (ADS § 253 Rdn. 357). Begrenzt nutzbar und abschreibungsfähig sind befristete Nutzungsrechte, sofern nicht die Grundsätze der Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte einer Aktivierung entgegenstehen. Auch bei anderen immateriellen Vermögensgegenständen (z.B. Konzessionen, Arzneimittelzulassungen, gewerblichen Schutzrechten) erschöpft sich irgendwann die (ausschließliche) Nutzbarkeit. Nicht planmäßig abschreibbar sind geleistete Anzahlungen, Finanzanlagen, Anlagen im Bau und Kunstwerke, die nicht in Gebrauch sind.113 Zu den Sonderfällen der Anlagegüter, für die nach § 240 Abs. 3 eine Festbewertung erlaubt ist (der Festwert wird nicht abgeschrieben, weil der Wertabgang als durch den laufenden Zugang kompensiert gilt) s. oben § 240 Rdn. 11. Zum Sonderfall des Geschäfts- oder Firmenwerts s. unten Rdn. 83; zu selbst erstellten und aktivierten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens s. unten Rdn. 82. Wenn ein Vermögensgegenstand durch Ausbeutung verzehrt wird, z.B. Kohle, Kies, Torf, führt der Substanzabbau zum Wertverlust. Grund der Abschreibung sind auch hier die zu verteilenden Anschaffungskosten, Maßstab ist der Substanzverzehr. Aus dem Zusammenspiel von Wesentlichkeitsgrundsatz und dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit in § 243 Abs. 2 folgt die Zulässigkeit der Praxis, Vermögensgegenstände von geringem Wert im Geschäftsjahr des Zugangs voll abzuschreiben. Dies wird in der Regel für Beträge bis 1 T€ gestattet114 Handels- und Steuerrecht decken sich nicht (s. § 246 Rdn. 36). Zur Vermeidung von Unübersichtlichkeit kann der Abzug in Fällen untergeordneter Bedeutung geboten sein.

_____ 110 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 10; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 99; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 212. 111 BFH BStBl. II 1994, 232; Schmidt/Kulosa § 7 EStG Rdn. 23. 112 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 101; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 213; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 91. 113 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 11; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 214; vgl. BFH BStBl. II 2001, 194 zu AfA bei 300-jähriger benutzter Geige. 114 Böhlmann/Keller BB 2007, 2734; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 276.

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3. Abschreibungsvolumen und Nutzungsdauer (Abs. 3 S. 2). Zentrale Elemente des in Abs. 2 S. 2 vorgeschriebenen Abschreibungsplanes sind die Abschreibungssumme (das Abschreibungsvolumen), die Nutzungsdauer oder gegebenenfalls das Leistungspotential oder die Abbausubstanz und die Abschreibungsmethode. Ziel der planmäßigen Abschreibung ist die periodengerechte Verteilung der Anschaf68 fungs- bzw. Herstellungskosten. Es kann bis auf 0 € abgeschrieben werden; es entspricht jedoch kaufmännischer Übung, einen Erinnerungswert von 1 € anzusetzen.115 Der Wortlaut von Abs. 3 S. 2 ist im Licht zweckgerichteter Interpretation zu umfassend geraten. Steht die Aufwandsverrechnung und damit der zutreffende periodische Ertragsausweis im Vordergrund, so muss es sich für die Höhe der Abschreibungssumme auswirken, wenn entweder mit einem erheblichen und sicher zu erzielenden Schrottwert oder, bei fest vorgesehenem frühzeitigen Verkauf – z.B. bei einem Mietwagenunternehmen – mit einem erheblichen Weiterveräußerungswert gerechnet werden muss. Der zu verteilende Gesamtaufwand besteht dann nicht in den gesamten Anschaffungskosten, sondern nur in der Differenz zwischen Anschaffungskosten und vorsichtig geschätztem Restwert abzüglich des Veräußerungsaufwands und sonstigen vor Ausscheiden des Gegenstandes anfallenden Kosten. Der Restwert ist einzubeziehen, wenn er mit ausreichender Sicherheit anfällt und von erheblicher Bedeutung ist.116 In der Praxis wird der Kaufmann häufig nicht in der Lage sein, diesen Wert mit hinreichender Sicherheit zu ermitteln. In diesen Fällen ist er zu vernachlässigen und eine vollständige Abschreibung auf den Erinnerungswert vorzunehmen.117 Bei der Schätzung der voraussichtlichen Nutzungsdauer sind neben den technischen – 69 insbesondere abnutzungsbedingten – auch die wirtschaftlichen – insbesondere die marktvermittelten – Entwertungsfaktoren zugrunde zu legen.118 Die Prognose muss nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 vorsichtig sein.119 Die Nutzungsdauer wird objektspezifisch und betriebsindividuell vorgenommen. Objektspezifisch heißt, dass die Entwertungsfaktoren objektbezogen sind, das heißt in unmittelbarem Zusammenhang mit dem einzelnen Anlagengegenstand sein müssen (nicht: Allgemeines Konjunkturrisiko);120 und der jährliche Abschreibungsbetrag nach dem Grundsatz der Einzelbewertung für jeden Vermögensgegenstand gesondert zu ermitteln ist.121 Betriebsindividuelle Unterschiede können sich aus der Intensität der Inanspruchnahme, z.B. Maschinenlaufzeiten, Schichtarbeit aber auch aus sog. Ruheverschleiß (Verwitterung, Rost) sowie aus unterschiedlichen betrieblichen Investitions- und Ersatzkalkülen ergeben.122 Daraus ergeben sich erhebliche subjektive Beurteilungsspielräume. Im Einzelfall können eigene Erfahrungen oder solche der Branche zur Anleitung dienen (ADS § 253 Rdn. 379). Für die Zwecke der Besteuerung wurden diese Schätzungen in Tabellen standardisiert.123 An diese ist der Kaufmann in der Steuerbilanz nur bedingt124 und in der Handelsbilanz gar nicht gebunden (HdR-EA/Brösel/Olbrich

_____ 115 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 397; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 95; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 220. 116 ADS § 253 Rdn. 416 f; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 223; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 95; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 103; WP Hdb.15 R Rdn. 177; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 86. 117 ADS § 253 Rdn. 417; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 222. 118 ADS § 253 Rdn. 366 ff; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 229, 234; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 87. 119 MüKo-HGB/Ballwieser § 253 Rdn. 19; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 397; HdREA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 467. 120 ADS § 253 Rdn. 375; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 225; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 467; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 91. 121 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 221; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 16, 21. 122 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 466; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 232 ff; Winnefeld E Rdn. 974 f. 123 Z.B. AfA-Tabelle für allgemein verwendbare Anlagegüter, zuletzt in BMF BStBl. I 2000, 1532. 124 Vermutung der Richtigkeit ohne gerichtliche Bindung, vgl. BFH BStBl. II 2001, 311; Schmidt/Kulosa § 7 EStG Rdn. 105.

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§ 253 Rdn. 469). Hinzu kommt, dass diese seit der Neufassung des Jahres 2000 nur noch auf die technische statt der betrieblichen Nutzungsdauer abstellt.125 Nichts desto trotz wendet die Praxis die Tabellen häufig auch in der Handelsbilanz an, um den Mehraufwand unterschiedlicher Rechenwerke zu vermeiden.126 Bei Nutzungsrechten als immateriellen Vermögensgegenständen bestimmt sich die Nut- 70 zungsdauer regelmäßig nach dem Fristablauf für die Nutzungsbefugnis. Die Nutzung beginnt mit dem Erwerb des Vermögensgegenstandes. Im Zugangsjahr ist sie 71 zeitanteilig vorzunehmen. Aus Einfachheitsgründen wird bei beweglichen Vermögensgegenständen – nicht bei Immobilien127 – der Nutzungsbeginn auf den 1.1. festgesetzt, wenn der Vermögensgegenstand bis zum 30.6. angeschafft oder hergestellt wurde. Für den entsprechenden Vorgang in der zweiten Jahreshälfte wird der 1.7. als Referenzdatum anerkannt (sog. Halbjahresregel);128 im Übrigen kann eine Abschreibung pro rata temporis nach Monaten berechnet werden.129 4. Planmäßigkeit der Abschreibung und Abschreibungsmethoden (Abs. 3 S. 2). Die 72 Planmäßigkeit der Abschreibung ergibt sich aus der Bewertungsstetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6. Der Kaufmann darf mit der planmäßigen Abschreibung nicht aussetzen (z.B. bei zeitweiser Stilllegung).130 Die jährliche Abschreibung ist spätestens dann für die gesamte Nutzungsdauer zu bestimmen, wenn die erste Abschreibung vorgenommen wird. Grundsätzlich ist an den einmal festgelegten Elementen des Plans festzuhalten; nur bei unabweisbar wichtigen Gründen darf abgewichen werden, z.B. wenn die Nutzungsdauer zu lange eingeschätzt wurde und damit gegen den Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht verstoßen wurde.131 Kapitalgesellschaften und KapCoGesellschaften haben dies im Anhang anzugeben und zu begründen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3). Abs. 3 S. 2 schreibt keine bestimmte Abschreibungsmethode vor und setzt nur den in § 243 73 Abs. 1 aufgestellten allgemeinen Rahmen der GoB voraus.132 Als Abschreibungsmethoden, die diesen Erfordernissen genügen, kommen die in den folgenden Absätzen umschriebenen, nicht aber Abschreibungen in Betracht, die sich in ihrer Höhe im Wesentlichen nach dem Ergebnis des abgelaufenen Geschäftsjahrs richten.133 Bei der Wahl der Abschreibungsmethode muss der Kaufmann ihre betriebsbezogene Wertminderung berücksichtigen und wie die Vermögensgegenstände spezifisch genutzt werden. Erst recht müssen Widersprüche zur absehbaren faktischen betrieblichen Wertentwicklung vermieden werden. Soweit vorhersehbar, soll durch die richtige Auswahl ein späterer Rückgriff auf die außerplanmäßige Abschreibung des Abs. 3 S. 3 vermieden werden.134 Bei der in der Praxis am häufigsten angewandten linearen Abschreibungsmethode wer- 74 den die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten in gleich hohen Beträgen auf die einzelnen Geschäftsjahre des Abschreibungszeitraums verteilt.

_____ 125 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 231; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 172. 126 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 469; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 96; zust. Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 146. 127 AA ADS § 253 Rdn. 441; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 90; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 87; HdREA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 459; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 117. 128 Wie hier: KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 95. 129 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 225; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 240. 130 ADS § 253 Rdn. 361; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 239; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 460. 131 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 541; zu den Gründen ausführlich Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 260 ff. 132 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 13; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 106; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 477; Briese/Suermann DB 2010, 121, 123 ff; Husemann WPg 2010, 507, 52; Winnefeld E Rdn. 995. 133 ADS § 253 Rdn. 414, 436; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 96; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 216. 134 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 239.

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Abschreibungen in fallenden Jahresbeträgen (degressive Abschreibung) können nach unterschiedlichen Methoden vorgenommen werden. Die gebräuchlichsten sind (1) die geometrisch-degressive Abschreibung, bei der ein gleichbleibender Prozentsatz zunächst auf die Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten und dann jeweils auf den Restbuchwert bezogen wird; (2) die arithmetisch-degressive oder digitale Abschreibung, bei der die jährlichen Abschreibungsraten jeweils um einen gleichbleibenden Betrag vermindert werden (gleichmäßig fallende Raten). Eine degressive Abschreibung ist betriebswirtschaftlich dort sinnvoll, wo die Vermögensgegenstände in den ersten Jahren ihrer Nutzung einer stärkeren Abnutzung unterliegen oder in dieser Zeit schnell veralten. Summiert man im Zeitablauf die fallenden Abschreibungsbeträge mit den steigenden Reparaturaufwendungen, wird der Gesamtaufwand der Anlagennutzung gleichmäßig über die Nutzungsdauer verteilt.135 Die geometrisch-degressive Abschreibung führt nicht zum Restwert von Null, so dass regelmäßig auf die lineare Abschreibungsmethode gewechselt wird. Üblicherweise wird die Kombination von degressiver und linearer Abschreibungsmethode so gewählt, dass die negativen Wirkungen für das Ergebnis möglichst früh anfallen. Der Wechsel findet also statt, sobald die lineare Abschreibung höher ist als die degressive. Sofern dies im Rahmen des festgelegten Abschreibungsplans erfolgt, ist das handelsrechtlich unbedenklich.136 Die leistungsbedingte Abschreibung leitet sich aus der mit dem abzuschreibenden Vermögensgegenstand produzierbaren Leistung ab. Ihr liegt der Gedanke zugrunde, dass bei hinreichender Vorhersehbarkeit der Gesamtleistung und messbaren Jahresleistungen die faktische Beanspruchung Maßstab für die Wertminderung ist.137 Die Absetzung bemisst sich nach der Gesamtheit der im Voraus zu schätzenden Leistungseinheiten (z.B. Kilometerleistung eines Lkw, Umdrehungszahl einer Maschine) oder nach Zeiteinheiten (z.B. voraussichtliche Zeiteinheiten einer Maschine).138 Die Höhe der jährlichen Abschreibung richtet sich dann nach der konkreten Beanspruchung oder Leistung im Geschäftsjahr. Das setzt darauf bezogene Aufzeichnungen voraus. Die Methode hat sich überwiegend für Vermögensgegenstände durchgesetzt, für die sich die voraussichtliche Gesamtleistung hinreichend genau ermitteln lässt, z.B. PKW (Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 186). Bei langlebigen Anlagen, die erst allmählich in ihre volle Nutzung hineinwachsen, kann handelsrechtlich ausnahmsweise eine progressive Abschreibung zulässig sein.139 Die Abschreibungsrate nimmt von Jahr zu Jahr zu. Bei den meisten Vermögensgegenständen widerspricht diese Abschreibung der Wertentwicklung des Gegenstandes und ist deshalb unzulässig. Das Steuerrecht erkennt diese Abschreibungsmethode nicht an. Beim Komponentenansatz wird ein Gegenstand gedanklich in seine wesentlichen Komponenten unterschiedlicher wirtschaftlicher Nutzungsdauern zerlegt. Die planmäßige Abschreibung setzt sich dann aus den auf seine einzelnen Teile entfallenden planmäßigen Periodenabschreibungen zusammen. Der Komponentenansatz verstößt gegen den Einzelbewertungsgrundsatz und ist daher nur dann zulässig, wenn dadurch der Werteverzehr des Vermögensgegenstands zutreffender abgebildet wird. Das ist dann der Fall, wenn die Abschreibungsdauer integrierter einzelner Vermögensgegenstände kürzer ist als diejenige der zusammengefassten Bewertungseinheit. Kann der Vermögensgegenstand in physisch separierbare Teile zerlegt werden, die we-

_____ 135 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 251; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 483; KölnKommRLR/Ekkenga § 253 Rdn. 108. 136 ADS § 253 Rdn. 398; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 92; Winnefeld E Rdn. 1000. 137 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 245; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 486. 138 ADS § 253 Rdn. 386; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 110. 139 ADS § 253 Rdn. 401; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 246; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 104.

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sentlich sind, ist es daher zulässig, diese beim Austausch gesondert abzuschreiben.140 Für die Steuerbilanz hat der BFH dieses Vorgehen ausdrücklich abgelehnt.141 5. Steuerrechtliche Regelungen, die der planmäßigen Abschreibung entsprechen. Dem 80 handelsrechtlichen Begriff der planmäßigen Abschreibung entsprechen die steuerlichen Begriffe „Absetzung für Abnutzung“ (AfA) und bei Wirtschaftsgütern, die einem Verbrauch der Substanz unterliegen (z.B. Kiesgrube) die „Absetzung für Substanzverringerung“ (AfS). Die steuerlichen Regelungen sind unübersichtlich und ständigen Änderungen unterworfen.142 Bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind nur lineare (§ 7 Abs. 1 S. 1 u. 2 EStG), teilweise auch degressive Abschreibungen (§ 7 Abs. 5 EStG) zugelassen. Für bewegliche Wirtschaftsgüter erlaubt § 7 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG lineare, § 7 Abs. 1 S. 6 leistungsbedingte und § 7 Abs. 2 EStG gestattete für bis zum 31.12.2010 erworbene Wirtschaftsgüter die geometrisch-degressive Abschreibungen. Auch die Absetzung für Substanzverbrauch in § 7 Abs. 6 EStG ist leistungsbedingt. Nach § 7 Abs. 2 S. 2 EStG darf bei degressiver Abschreibung der Abschreibungssatz nicht das Zweieinhalbfache des bei Anwendung der linearen Methode in Betracht kommenden Prozentsatzes und nicht 25% überschreiten. Der Übergang von dieser Abschreibungsmethode zur linearen Abschreibung ist nach § 7 Abs. 3 S. 1 statthaft. Daneben existieren noch eine Reihe von wirtschafts- und wohnungspolitisch motivierten Sonderabschreibungen in den §§ 7 g, h und i EStG. Die arithmetischdegressive (digitale) Abschreibung ist steuerlich nicht zulässig. 6. Fiktive Nutzungsdauer für bestimmte Vermögensgegenstände (Abs. 3 S. 3, 4). Im 81 Rahmen des BilRUG wurden die S. 3 und 4 eingefügt. Den selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern und dem Goodwill haften erhebliche Objektivierungs- und Werthaltigkeitsprobleme an. Dem will der Gesetzgeber abhelfen, indem er eine typisierte Nutzungsdauer von zehn Jahren bestimmt (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 122). Art 12 Abs. 11 Unterabs. 2 der BilanzRL hatte für diesen Sachverhalt einen Zeitrahmen von fünf bis zehn Jahren vorgegeben. Der deutsche Gesetzgeber hat den Zeitrahmen somit voll ausgeschöpft.143 S. 3 erfasst zunächst die im Rahmen des Aktivierungswahlrechts nach § 248 Abs. 2 S. 1 ange- 82 setzten selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände. Da für sie die allgemeinen Bewertungsregeln greifen, sind sie grundsätzlich auch planmäßig abzuschreiben. Die Typisierung greift, wenn die Nutzungsdauer dieser Vermögensgegenstände nicht verlässlich geschätzt werden kann. Das ist dann der Fall, wenn der Kaufmann die zugrunde liegenden Einflussgrößen nicht plausibel, nachvollziehbar oder willkürfrei bestimmen kann.144 Der Bilanzierende darf die zehnjährige Nutzungsdauer somit nur ausnahmsweise zugrunde legen. Anders als vom Gesetzgeber intendiert dürfte eine nicht verlässliche Schätzung des Abschreibungszeitraums eher die Regel als die Ausnahme sein. Daher ist es vor dem Hintergrund des Vorsichtsprinzips äußerst bedenklich, wenn der Gesetzgeber es zulässt, dass der Abschreibungszeitraum bis auf zehn Jahre ausgedehnt wird.145 Der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert gilt nach § 246 Abs. 1 S. 4 als zeit- 83 lich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand (s. dazu § 246 Rdn. 41). Insofern gelten für ihn die allgemeinen Abschreibungsregelungen des § 253. Gemäß S. 4 wurde für diesen bei fehlender

_____ 140 IdW RH HFA 1.016; zust. Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 195; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 271. 141 BFH BStBl. II 2011, 696; BFH/NV 2011, 1339. 142 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 109. 143 Vgl. Begr. RegE BilRUG, BT-Drs. 18/4050, S. 57. 144 Zu Indikatoren für die Bestimmung der Nutzungsdauer vgl. Mujkanovic StuB 2014, 751, 752. 145 SystPraxisKomm/Brösel/Scheren/Wasmuth § 253 Rdn. 44; Mujkanovic StuB 2014, 751, 754; Velte NZG 2015, 856, 858; aA Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 211, 214.

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Schätzbarkeit der individuellen Nutzungsdauer gleichfalls ein typisierter Abschreibungszeitraum festgelegt.146 Die bezüglich der immateriellen Wirtschaftsgüter aufgeführten Bedenken gelten hier gleichermaßen (Rdn. 82). Eine typisierte Nutzungsdauer erscheint zwar angesichts der Schätzungsunsicherheiten sinnvoll,147 diese ist aber im vorliegenden Fall zu lang ausgefallen. Gemäß dem ebenfalls durch das BilRUG geänderten § 285 Nr. 13 HGB ist der Zeitraum, über den ein Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, im Anhang zu erläutern. 84

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7. Außerplanmäßige Abschreibungen (Abs. 3 S. 5). Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird, ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist, als Konsequenz des Imparitätsprinzips des § 252 Abs. 1 Nr. 4, eine außerplanmäßige Abschreibung vorgeschrieben. Sie greift für abnutzbares wie nicht abnutzbares Anlagevermögen dann, wenn „der am Bilanzstichtag beizulegende Wert“ dauerhaft unter den (fortgeführten) Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten liegt. Da der Kaufmann nur abschreiben muss, wenn er eine dauerhafte Wertminderung einschätzt, hat der Gesetzgeber bei der Bewertung des Anlagevermögens ein gemildertes Niederstwertprinzip vorgeschrieben.148 Ein Wahlrecht enthält die Vorschrift in S. 6 nur für Finanzanlagen, bei denen außerplanmäßige Abschreibungen auch zulässig sind, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht dauerhaft ist. Abzuschreiben ist auf den beizulegenden Wert. Das ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der im Gesamtzusammenhang mit den handelsrechtlichen Wertvorschriften gesehen werden muss.149 Es handelt sich um einen momentanen Wert, der nicht wie die planmäßige Abschreibung die Aufgabe hat, Ausgaben als Aufwand periodisch zu verteilen. Die Abschreibung begründet sich vielmehr im Imparitätsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 4 und drückt aus, dass die Wertminderung des Gegenstandes zu Verlusten führt, die nicht durch die planmäßige Abschreibung erfasst werden konnten (Winnefeld E Rdn. 1037). Außerplanmäßige Wertminderungen können eintreten, wenn sich Preisrelationen auf Absatz- oder Beschaffungsmärkten verändern, bzw. der Nutzen beeinträchtigt wird. Der technische Fortschritt, Nachfrageänderungen oder der Verlust von Absatzgebieten können die Verwendungsmöglichkeit des Anlageguts einschränken oder wegfallen lassen und so eine außergewöhnliche wirtschaftliche Abnutzung nach sich ziehen. Der Sinn der außerplanmäßigen Abschreibung legt eine Wertermittlung nach Ertragswertgesichtspunkten nahe. Sie geht wegen des Einzelbewertungsgrundsatzes von einem auf den einzelnen Gegenstand bezogenen Beitrag zum unternehmerischen Ergebnis aus. Der Ertragswert als Barwert der zukünftigen Ergebnisse wird aus den zum Bewertungsstichtag voraussichtlich erwartbaren zukünftigen Erfolgen abgeleitet.150 Eine solche Bewertung wird freilich nur für Gegenstände des Anlagevermögens anerkannt, die nicht wiederbeschafft werden können, z.B. für Patente, Lizenzen und ähnliche Werte, aber auch für Beteiligungen (ADS § 253 Rdn. 464 ff). Eine gesetzliche Definition des „niedrigeren beizulegenden Werts“ fehlt. Daher ist es nicht zu beanstanden die die zum steuerlichen Teilwert ergangene Rechtsprechung als Anhaltspunkt heranzuziehen.151

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146 Anhaltspunkte für die Schätzung enthält DRS 23, BAnZ AT 23.2.2016, Rdn. 121; Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/ 10067, S. 48 u. 70. 147 Mujkanovic StuB 2014, 751, 753; Velte NZG 2015, 856, 857; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/ Kessler § 253 Rdn. 210. 148 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 115; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 120; zur Interpretation vor den Gesetzesänderungen des BilMoG vgl. ADS § 253 Rdn. 449; Heymann/Walz2 § 253 Rdn. 69. 149 ADS § 253 Rdn. 455; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 343. 150 Zur Ermittlungsproblematik HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 581. 151 ADS § 253 Rdn. 471; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 307; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 181.

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Die unzureichende Rentabilität des Betriebes rechtfertigt eine außerplanmäßige Abschrei- 89 bung nur dann, wenn sie unmittelbar aus den Anlagen des Betriebs resultiert.152 In allen Fällen können Ertragswerte nur dann berücksichtigt werden, wenn sie eindeutig einem Einzelgegenstand und nicht dem Geschäftswert zuzuordnen sind. Das ist für den steuerlichen Teilwert angenommen worden, wenn der Nutzen einer Anlage von Anfang an dauerhaft deutlich hinter den Anschaffungsoder Herstellungskosten zurückbleibt, z. B wenn sie mit erheblichen technischen Mängeln behaftet oder überdimensioniert ist (Fehlmaßnahme).153 Wegen der praktischen Schwierigkeiten ist die Anknüpfung an bestehende Marktpreise, sofern solche verfügbar sind, vorrangig.154 Die Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind nicht zum Verbrauch bestimmt 90 (ADS § 253 Rdn. 457), so dass in erster Linie der Wiederbeschaffungswert am Bilanzstichtag als Hilfsgröße des beizulegenden Werts herangezogen wird,155 So weit es einen Markt für gebrauchte Vermögensgegenstände gibt, ist der Wiederbeschaffungszeitwert maßgebend, sonst der Wiederbeschaffungsneuwert gekürzt um planmäßige Abschreibungen nach Maßgabe des Alters der Vermögensgegenstände, deren Wert abgeschrieben wird. Sind die neuen Vermögensgegenstände qualitativ verbessert, ist vom fortgeführten Wiederbeschaffungsneuwert ein Abschlag zu machen (HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 578). Bei börsengängigen Wertpapieren des Anlagevermögens entspricht der Wiederbeschaffungswert dem Börsenwert (ADS § 253 Rdn. 459). Sofern der Gegenstand nicht beschafft werden kann, insbesondere bei selbst erstellten Vermögensgegenständen des Anlagevermögens, tritt anstelle des Wiederbeschaffungswertes der Wiederherstellungs- gleich Reproduktionswert (MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 121). Der Einzelveräußerungswert wird vom Absatzmarkt abgeleitet. Es ist der bekannte oder ge- 91 schätzte Veräußerungspreis minus Veräußerungskosten. Da Anlagevermögen nicht zur Veräußerung, sondern dazu bestimmt ist, dauernd dem Betrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2) kommt der Einzelveräußerungswert allenfalls als unterste Bewertungsgrenze in Betracht.156 Hingegen ist der Absatzmarkt entscheidend, wenn der Gegenstand demnächst veräußert (z.B. bei Wertpapieren oder nicht mehr benötigten betrieblichen Grundstücken) oder stillgelegt werden soll157 oder wenn die Bewertung nicht mehr unter der Annahme der Unternehmensfortführung (going concern; s. bei § 252 Abs. 1 Nr. 2) erfolgt. Dabei muss der Entschluss, das Anlagegut zu verkaufen oder stillzulegen bereits am Bilanzstichtag vorliegen (Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 309). 8. Steuerrechtliche Regelungen, die der außerplanmäßigen Abschreibung entsprechen. 92 Das EStG unterscheidet zwischen dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts (Teilwertabschreibung) in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 und Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung in § 7 Abs. 1 S. 7. Teilwertabschreibungen sind ohne Rücksicht auf die Ursache der Wertminderung sowie bei allen Wirtschaftsgütern anwendbar, sofern eine dauernde Wertminderung vorliegt. Sie sind unabhängig davon, welche Methode bei der Normalabschreibung gewählt wurde. Die Abschreibung für außergewöhnliche Abnutzung kann bei einer Wertverminderung aus technischen oder wirtschaftlichen Gründen vorgenommen werden; vorausgesetzt ist dabei, dass das Wirtschaftsgut planmäßig linear oder leistungsbedingt abgeschrieben wird. Sie erfasst auch nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter.158

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152 ADS § 253 Rdn. 467 ff; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 355; Beck-Hdb-RL/Nordmeyer/Göbel B 212 Rdn. 170. 153 BFH BStBl. II 1988, 488; 1989, 269; BFH/NV 1998, 1086; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 246 m.w.N. 154 Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 109; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 310; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 401. 155 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 308; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 121; Rechnungslegung/ Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 343; kritisch KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 118. 156 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 349. 157 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 580; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 136; Baetge/ Kirsch/Thiele/Breithaupt § 253 Rdn. 312. 158 Str. dafür vgl. Frotscher/Geurts/Schnitter § 7 EStG Rdn. 325; Schmidt/Kulosa § 7 EStG Rdn. 120 m.w.N.; aA BFH BStBl. II 1998, 185.

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§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG definiert den Teilwert als den Betrag, den der Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Da das Verteilungsproblem nicht lösbar ist, hat die Rechtsprechung sich praktisch von dem im Teilwertbegriff vorausgesetzten ertragsabhängigen Gesamtwert gelöst und zu substanzwertbezogenen widerlegbaren Teilwertvermutungen Zuflucht genommen. Die wichtigsten Teilwertvermutungen sind:159 94 Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens entspricht der Teilwert in den späteren Jahren den um die Absetzungen für Abnutzung verminderten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten; dabei ist nach der Rechtsprechung grundsätzlich von der linearen AfA auszugehen (BFH BStBl. II 1989, 183 m.w.N.). Bei nicht-abnutzbaren Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert auch in späteren Jahren 95 den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten,160 z.T. auch den Wiederbeschaffungskosten.161 Bei unbebauten Grundstücken ist er vorrangig aus Verkaufspreisen für benachbarte Grundstücke abzuleiten, hilfsweise anhand von Bodenrichtwerten, ausnahmsweise mit Einzelgutachten (BFH/NV 2017, 275). 96 Diese Teilwertvermutungen können entkräftet werden; als erhebliche Gründe kommen beim Anlagevermögen insbesondere in Betracht: – die Wiederbeschaffungskosten sind gesunken,162 – die Anschaffung bzw. Herstellung hat sich als Fehlmaßnahme erwiesen.163 Der Wert einer Darlehensforderung gegen eine Kapitalgesellschaft unterschreitet regelmäßig den Nennwert, wenn das buchmäßige Eigenkapital negativ ist, weder stille Reserven vorhanden noch positive Ertragsaussichten erkennbar sind (BFH StuB 2018, 406). Maßgebender Zeitpunkt für die Schätzung des Teilwerts ist der Bilanzstichtag (BFH 97 BStBl. II 1984, 33); wertaufhellende Umstände sind zu berücksichtigen, sofern sie bis zum Zeitpunkt der gesetzlichen Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind (BFH BStBl. II 2013, 76). 98 Eine voraussichtlich dauernde Wertminderung liegt bei abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens vor, wenn der aktuelle Teilwert mindestens für die Hälfte der Restnutzungsdauer, bestimmt mit den gesetzlichen AfA-Sätzen bzw. den amtlichen AfA-Tabellen, den Restbuchwert zum jeweiligen künftigen Bilanzstichtag unterschreitet.164 Bei nicht abnutzbaren Gegenständen kommt es darauf an, ob die Gründe für eine niedrigere Bewertung voraussichtlich anhalten werden.165 9. Abschreibungspflicht bei voraussichtlich dauernder Wertminderung (Abs. 3 S. 5). Für das Anlagevermögen gilt anders als für das Umlaufvermögen nur das gemilderte Niederstwertprinzip. Die außerplanmäßigen Abschreibungen müssen vorgenommen werden, wenn eine voraussichtlich dauernde Wertminderung zu erwarten ist. Die „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ ist im Gesetz nicht bestimmt. Die Kon100 kretisierungsversuche in den Kommentierungen zeigen ein vielschichtiges Bild, ohne dass sie wesentlich zur Klärung beitragen166 Dies liegt daran, dass sich dem Kaufmann ein Beurtei99

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159 Knobbe-Keuk S. 176 f; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 241 f; R 6.7 EStR. 160 BFH BStBl. II 1991, 342; 2002, 294. 161 BFH BStBl. II 1995, 309; BFH/NV 1999, 305. 162 BFH BStBl. II 1978, 335; Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 314. 163 BFH BStBl. II 1989, 269; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 246. 164 BFH BStBl. II 2009, 899; kritisch Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 366 m.w.N.; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Marx § 253 Rdn. 152. 165 Umfassend zum ganzen BMF BStBl. I 2014, 1162 mit zahlreichen Beispielen. 166 Vgl. den Überblick bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 139.

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lungsspielraum eröffnet, der nur eingeschränkt intersubjektiv überprüfbar ist. Die Praxis behilft sich daher mit pragmatischen Ansätzen in Form von Daumenregeln, um diese Einschätzungsprärogative objektiv einzugrenzen (KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 121). Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens wird eine dauernde 101 Wertminderung angenommen, wenn der niedrigere Stichtagswert voraussichtlich während eines erheblichen Teil der Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt. Als erheblich wird mindestens die halbe Restnutzungsdauer167 oder ein Zeitraum von fünf Jahren angenommen.168 Zum Teil wird auch auf die Höhe der Wertminderung abgestellt,169 so dass erhebliche Wertminderungen aus besonderen Anlass, z.B. Katastrophen eine Dauerhaftigkeit begründen können.170 Vermögensgegenstände, deren Nutzung zeitlich nicht begrenzt ist werden nicht planmäßig 102 abgeschrieben. Daher werden nicht getätigte außerplanmäßige Abschreibungen im Zeitablauf nicht automatisch korrigiert. Insofern ist das Niederstwertprinzip bei dieser Kategorie strenger zu fassen.171 Als vorübergehend ist noch eine Zeitspanne von drei bis fünf Jahren anzusehen.172 10. Abschreibungswahlrecht bei nicht dauernder Wertminderung für Finanzanlagen 103 (Abs. 3 S. 6). Die Vorschrift erlaubt dem Kaufmann, außerplanmäßige Abschreibungen auch dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung nicht dauerhaft ist. Es ist das einzige Wahlrecht, welches nach der Neuregelung durch das BilMoG im § 253 verblieben ist. Einschränkungen für den Bilanzierenden ergeben sich aus dem Stetigkeitsgebot des § 252 Abs. 1 Nr. 6, so dass die gleichen Bewertungsmethoden von Jahr zu Jahr beibehalten werden sollen.173 „Nicht dauernd“ ist im Gesetz nicht bestimmt. Die Problematik ist damit die gleiche wie bei 104 der „voraussichtlich dauernden Wertminderung“ (siehe oben Rdn. 100). Die Praxis behilft sich mit Kriterien bzw. Vermutungen, um den Einschätzungsspielraum des Kaufmanns zu objektivieren. Bei börsennotierten Wertpapieren wird die Nachhaltigkeit der Wertminderung regelmä- 105 ßig an der Kursentwicklung festgemacht.174 Bei Wertpapieren des Anlagevermögens können danach Indizien für eine nicht dauernde Wertminderung sein: – Möglichst kleine Differenz zwischen Buchwert und Börsen oder Marktpreis am Abschlussstichtag; – Zeitwert lag in den letzten sechs Monaten vor dem Abschlussstichtag niemals mehr als 20% unter dem Buchwert; – Durchschnittswert des täglichen Zeitwerts lag in den letzten zehn Monaten bis zu 10% unter dem Buchwert; – schwach abweichender Kursverlauf von der allgemeinen Kursentwicklung; – geringfügige Verschlechterung der Bonität des Emittenten.175

_____ 167 So das Steuerrecht vgl. Rdn. 98, dazu BMF BStBl. I 2014, 1162. 168 Beck BilKomm/Schubert/Andrejewski § 253 Rdn. 317; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 123; Winnefeld E Rdn. 1039; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 140: zu weitgehend. 169 Küting DB 2005, 1121, 1126: Dauerhaftigkeit bei Wertminderung von z.B. 30%. 170 ADS § 253 Rdn. 477; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 123; Beck BilKomm/Schubert/ Andrejewski § 253 Rdn. 317. 171 ADS § 253 Rdn. 478; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 124; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 141. 172 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 602; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 358. 173 Beck BilKomm/Schubert/Kreher § 253 Rdn. 351; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 112. 174 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 122; eingehend zur Berücksichtigung des Börsenkurses Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 269 ff. 175 IDW RS VFA 2 Tz. 19 f; vgl. hierzu ausführlich Beck BilKomm/Schubert/Kreher § 253 Rdn. 352; Hoffmann/ Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 204 ff.

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Anteile an nicht notierten Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften sind mit dem Ertragswert zu bewerten.176 Beispiele für vorübergehende Wertminderungen sind ein zeitweiliger Rückgang der Bör107 senkurse, Schwankungen des Marktzinsniveaus bei Ausleihungen oder Anlaufverluste bei Beteiligungsgesellschaften.177 Schädlich sind Dauerverluste oder erhebliche finanzielle Schwierigkeiten des Emittenten.178 In Grenzfällen sollte von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden.179 Ausleihungen mit bestimmten Rückzahlungsterminen sind selbst bei einem länger anhal108 tenden Kursverlust nicht abzuschreiben, wenn man davon ausgehen kann, dass das Unternehmen den Rückzahlungstermin abwarten kann.180 VIII. Abschreibungen beim Umlaufvermögen (Abs. 4) 1. Zweck der Abschreibung und Verhältnis zur steuerlichen Teilwertabschreibung. Beim Umlaufvermögen, das unmittelbar oder mittelbar (nach Verarbeitung) dazu bestimmt ist, auf dem Markt verwertet zu werden, wäre es sinnwidrig, den Anschaffungs- bzw. Herstellungsaufwand planmäßig zu verteilen. Der Zusammenhang zwischen Aufwand und Ertrag stellt sich direkter durch Beschaffung, Verarbeitung und Veräußerung her. Allerdings verlangt das Imparitätsprinzip das Vorziehen noch nicht realisierter Verluste. Dabei gilt für Umlaufvermögen das strenge Niederstwertprinzip. Zum Abschlussstichtag muss zwingend auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis abgeschrieben werden. Ist ein solcher nicht festzustellen, muss auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist.181 So wie der Sinn der außerplanmäßigen Abschreibung in Abs. 3 eine Bewertung nach Ertrags110 wertgesichtspunkten nahelegt (s. oben Rdn. 87) ist der für die Bestimmung des niedrigeren Wertes in Abs. 4 primär relevante Markt der Absatzmarkt.182 Dabei gilt der Grundsatz der verlustfreien Bewertung, der dazu führt, dass der beim späteren Verkauf der Vermögensgegenstände erwartete Verlust voll in der durch den Bilanzstichtag abgeschlossene Periode antizipiert wird.183 111 Ungeachtet des prinzipiellen Vorrangs des Absatzmarkts als Bewertungsreferenz ist aber zu beachten, dass das Recht, wo immer möglich, auf Objektivierung drängt. Für viele Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens ist die Bewertung mit vom Absatzmarkt abgeleiteten Werten nicht praktikabel; das gilt insbesondere für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe. Deshalb sind die Preiskategorien des Beschaffungsmarktes überall dort maßgeblich, wo ihr Ansatz geeignet ist, subjektive Schätzungsschwankungen stärker einzuschränken.184

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2. Herrschende Meinung zur Bestimmung des niedrigeren Wertes nach dem Absatzoder Beschaffungsmarkt. Eine über die soeben beschriebenen Objektivierungsbedürfnisse hinausgehende Abschreibung auf die Preise des Beschaffungsmarkts wird durch das Im-

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176 Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 262, 264. 177 WP Hdb.15 F Rdn. 183. 178 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 147; Beck BilKomm/Schubert/Kreher § 253 Rdn. 351; vgl. hierzu auch Fey/Mujkanovic WPg 2003, 212, 213; Küting DB 2005, 1121, 1126 ff. 179 IDW RS VFA 2 Tz. 17. 180 ADS § 253 Rdn. 473; so auch FG München, EFG 2011, 697 rkr. 181 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 18; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 133; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 507. 182 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 130; MüKo-BGB/Ballwieser § 253 Rdn. 57; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 405; Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung7, 1987, S. 373 ff. 183 ADS § 253 Rdn. 495; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 405; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 521; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 288. 184 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 130; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 118; Haufe HGB BilKomm/Bertram/ Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 289; Haaker/Velte DStR 2014, 970, 973.

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paritätsprinzip nicht gedeckt (Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 289). Anders die hM, nach der sich der Kaufmann nur dann am Absatzmarkt orientieren soll, wenn kein Fremdbezug möglich ist, wenn Überbestände vorhanden sind oder wenn sonst eine Anknüpfung an den Verkaufspreisen keine die künftigen Verluste voll antizipierende Bewertung zuließe. Die hL unterscheidet wie folgt:185 Der Beschaffungsmarkt ist maßgebend für die Bewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebs- 113 stoffen. Unrealisierte Verluste werden (nach hier abgelehnter Auffassung) daraus hergeleitet, dass die Wiederbeschaffungskosten des Abschlussstichtages niedriger sind als die ursprünglich angefallenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einschl. Anschaffungsnebenkosten.186 Für fertige und unfertige Erzeugnisse sowie Zwischenprodukte, die auch von dritter Seite erworben werden können, ist ebenfalls der Beschaffungsmarkt maßgebend.187 Für Wertpapiere des Umlaufvermögens ist regelmäßig vom Wiederbeschaffungswert, wenn alsbald veräußert werden soll, von dem um die Verkaufsspesen geminderten Börsenkurs auszugehen.188 Der Absatzmarkt ist maßgebend für den Wertansatz von fertigen und unfertigen Erzeug- 114 nissen, für die kein Fremdbezug möglich ist. Nach dem Grundsatz der verlustfreien Bewertung sind bei fertigen Erzeugnissen die noch anfallenden Lager-, Verpackungs-, Verkaufs-, Transportund Finanzierungskosten abzusetzen, bei unfertigen auch die noch anfallenden Kosten der Fertigstellung (retrograde Bewertung).189 Sowohl der Beschaffungs- als auch der Absatzmarkt (sog. doppelte Maßgeblichkeit) sind 115 maßgebend für die Bewertung von Handelswaren und von Überbeständen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen.190 3. Ableitung aus dem Börsen- oder Marktpreis (Abs. 4 S. 1). Anzusetzen ist der niedrigere 116 Wert, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Der Börsen- oder Marktpreis ist nicht schon der anvisierte Wert, sondern nur Ausgangspunkt für die Bewertung. Wenn sich die Bewertung am Beschaffungsmarkt orientiert, sind Anschaffungsnebenkosten hinzu- und Preisnachlässe abzuziehen. Stützt sich der Bilanzierende auf den Absatzmarkt, sind die beim Verkauf anfallenden Kosten abzuziehen.191 Börsenpreis ist der an einer anerkannten Börse amtlich oder im Freiverkehr festgestellte 117 Kurs (Preis). Auch Auslandsbörsen sind zu berücksichtigen, wenn die zu bewertenden Wertpapiere oder Waren dort beschafft oder veräußert werden sollen.192 Marktpreis ist der an einem für das Unternehmen maßgeblichen oder ihm doch zugänglichen 118 Handelsplatz für Waren einer bestimmten Gattung zu einem bestimmten Zeitpunkt oder während eines bestimmten Zeitabschnitts im Durchschnitt gewährte Preis.193 Ein Problem werfen Zufallskurse oder Zufallsmarktpreise am Stichtag auf, die ersichtlich durch außergewöhnliche Umstände hervorgerufen wurden. Es entspricht einer fairen Periodenertragsermittlung bei stark schwankenden Preisen, statt eines Zufallskurses am Bilanzstichtag einen mittleren Wert anzusetzen und da-

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185 ADS § 253 Rdn. 488 ff; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 516 f; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 638; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 135; Winnefeld E Rdn. 1043; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 230 Rdn. 230 ff; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 166. 186 ADS § 235 Rdn. 492; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 654. 187 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 657. 188 ADS § 253 Rdn. 502; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 609 f; WP Hdb.15 F Rdn. 411. 189 ADS § 253 Rdn. 495; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 641 ff; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 521, 524. 190 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 638; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 396; einschr. Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 519. 191 ADS § 253 Rdn. 510; Winnefeld E Rdn. 1043; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 139. 192 ADS § 253 Rdn. 504; Marten/Köhler BB 2001, 2520, 2521; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 626; KölnKommRLR/Ekkenga § 253 Rdn. 127; MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 138. 193 ADS § 253 Rdn. 508; WP Hdb.15 F Rdn. 189; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 512.

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bei einen Zeitraum von vier bis sechs Wochen vor und nach dem Bilanzstichtag zu berücksichtigen.194 Dies entspricht der BFH-Rechtsprechung zum Teilwert (BFH BStBl. II 1953 192; 1956, 113), beruht aber nicht auf spezifisch steuerrechtlichen Gründen. Entgegen der hM195 ist nicht danach zu differenzieren, ob ein Zufallskurs unter oder über dem durchschnittlichen Kursniveau liegt. 119

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4. Der niedrigere beizulegende Wert (Abs. 4 S. 2). Der beizulegende niedrigere Stichtagswert hat für die Gegenstände des Umlaufvermögens eine gegenüber dem Börsen- oder Marktpreis untergeordnete Bedeutung. Dieser Wert kann freilich auch dann angesetzt werden, wenn es einen Börsen- oder Marktwert gibt, z.B. wenn besondere wertmindernde Faktoren vorliegen, wie Mängel oder verschlechterte Marktgängigkeit eines Produkts. Ob für die jeweiligen Gegenstände des Umlaufvermögens die Beschaffungs- oder Absatzmärkte maßgeblich sind, wird nach denselben Grundsätzen entschieden, wie beim Ausgehen vom Börsen- oder Marktpreis. Werden die beizulegenden Werte vom Beschaffungsmarkt abgeleitet, so ist der stichtagsbezogene Wiederbeschaffungs- bzw. Reproduktionskostenwert einschließlich angemessener Nebenkosten maßgebend. In einigen Branchen hat die Praxis Verfahren von sog. Gängigkeitsabschreibungen entwickelt: Damit werden in pauschalierter Weise Risiken erfasst, die bei einer Vielzahl unterschiedlicher Bestände im Rahmen der Einzelbewertung kaum zu erfassen wären.196 Gängigkeitsabschreibungen werden bei Vorräten oder Handelswaren mit geringer Lagerbewegung oder eingeschränkter Verwendbarkeit vorgenommen. Ihre Höhe richtet sich nach der Gängigkeit, somit dem Umschlag im Verhältnis zum Anfangsbestand und den Zugängen. Hierzu können Gängigkeitsklassen gebildet werden (Artikel, deren Umschlag im letzten Jahr zwischen 50,1% und 100% lag: AfA 10%; zwischen 25,1% und 50%: AfA 30%; zwischen 10,1% und 25%: AfA 70%; unter 10%: AfA 90%).197 Gegebenenfalls ist bis auf den Schrottwert abzuschreiben. Der Reproduktionskostenwert entspricht dem Wert der Herstellungskosten auf der Grundlage der Preise und Kosten des Abschlussstichtags. Er kann unter die Herstellungskosten abgesunken sein, wenn sich die Einkaufspreise für Input-Stoffe verbilligt haben oder die Kosten des Produktionsprozesses gesunken sind (ADS § 253 Rdn. 522). Der am Absatzmarkt ansetzende, vom Verkaufserlös abgeleitete Wert ist insbesondere für fertige und unfertige Erzeugnisse und im Rahmen der sog. doppelten Maßgeblichkeit für Handelswaren zu berücksichtigen. (Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 519). Wird bei Handelswaren vom Absatzmarkt ausgegangen, so sind den voraussichtlichen Verkaufserlösen Skonti und sonstige Nachlässe, Verpackung, Transport, sonstige Vertriebs- und noch anfallende Verwaltungskosten sowie der Aufwand für Fremdkapitalzinsen abzusetzen (sog. retrograde verlustfreie Bewertung).198 Entgegen der steuerrechtlichen Wertermittlung des Teilwerts (vgl. EStR 6.8 Abs. 2 S. 3) darf kein kalkulatorischer Gewinn abgeschlagen werden.199 Forderungen sind in dem Maße abzuschreiben, in dem der Zahlungseingang zweifelhaft ist. Der Grundsatz, dass zweifelhafte Forderungen nach ihrem wahrscheinlichen Wert anzusetzen und uneinbringliche Forderungen abzuschreiben sind ergibt sich nicht direkt aus dem Ge-

_____ 194 Wie hier aber anknüpfend an die BFH-Rechtsprechung zur Ermittlung der angemessenen Abfindung ausscheidender Aktionäre KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 128: Bezugsgröße letzte drei Monate vor Abschlussstichtag; HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn 284: Bezugsgröße offenlassend. 195 ADS § 253 Rdn. 512; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 637; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 514; krit. Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 229; aA MüKo-HGB/Ballwieser § 253 Rdn. 56: nur Stichtagskurs. 196 BFH/NV 2015, 821; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 529; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 655; ausführlich Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 403 ff. 197 ADS § 253 Rdn. 518 mit Zahlenbeispiel; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 134. 198 Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 521 f; HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 641. 199 ADS § 253 Rdn. 526; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 171; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 302.

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setzeswortlaut,200 kann aber aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 abgeleitet werden.201 Wertabschläge können auch geboten sein durch Kursverluste bei Fremdwährungsforderungen.202 Bestehende Sicherheiten (Bürgschaften, Pfänder, aufrechenbare Verbindlichkeiten) sind zu berücksichtigen.203 Neben Einzelwertberichtigungen zur Berücksichtigung des individuellen Kreditrisikos sind zulässigerweise abweichend vom Grundsatz der Einzelbewertung Pauschalwertberichtigungen für nicht einzeln erkennbare Ausfallrisiken zu bilden (ausführlich Beck Bil-Komm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 576 ff); die Pauschalwertberichtigung ist nur auf der Aktivseite zulässig.204 Der Zeitwert von niedrig- oder unverzinslichen Forderungen liegt grundsätzlich unter ih- 124 rem Nennwert, weshalb sie auf dem Barwert abzuschreiben sind.205 Das gleiche gilt wenn sich die Verzinsung nachträglich reduziert.206 Die Abzinsung erfolgt auf Basis des Marktzinses für landesübliche Wertpapiere207 Eine Abwertung kann unterbleiben, wenn die Restlaufzeit zwölf Monate nicht übersteigt.208 Bei geleisteten Anzahlungen ist eine Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden 125 Wert dann vorzunehmen, wenn sich abzeichnet, dass der Vertragspartner die geschuldete Leistung nicht in voller Höhe erbringen kann und andererseits mit einer Rückzahlung der Anzahlung nicht zu rechnen ist (HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 662). IX. Wertaufholungsgebot (Abs. 5) Abs. 5 enthält seit dem BilMoG ein umfassendes Wertaufholungsgebot. Es tritt nach S. 1 ein, wenn die Gründe für die nach Abs. 3 S. 5, 6 getätigten außerplanmäßigen Abschreibungen auf das Anlagevermögen und nach Abs. 4 für das Umlaufvermögen vorgenommen Abschreibungen entfallen sind. Die Vorschrift erfasst keine aktiven latenten Steuern, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden. Sie greift auch nicht ein, wenn ein Vermögensgegenstand des Anlagevermögens überhöht planmäßig oder unrichtig abgeschrieben wurde (Beck BilKomm/Winkeljohann/ Taetzner § 253 Rdn. 636). Anders als es der Wortlaut nahelegen könnte kommt es auf den Wegfall des oder der konkreten Gründe für die Wertaufholung nicht an. Entscheidend ist, dass dem abgeschriebenen Vermögensgegenstand wieder ein höherer Wert beizumessen ist.209 Bereits eine teilweise Wertsteigerung ist werterhöhend zu berücksichtigen.210 Der Umfang ist dahin gedeckelt, dass die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich planmäßiger Abschreibungen durch die Zuschreibung nicht überschritten werden dürfen.211 Es bedarf somit einer Art Schattenanlagebuchführung, welche die Buchwert-

_____ 200 Anders noch vor dem BiRiLiG § 40 Abs. 3 a.F., der in § 253 Abs. 4 S. 3 aufgegangen ist. 201 HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 663; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 414. 202 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 27; Rechnungslegung/Marx § 253 Rdn. 178; Winnefeld E Rdn. 1110. 203 ADS § 253 Rdn. 534; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 142; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 570; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 243. 204 Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 26; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 407. 205 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 426; dagegen Teilwertabschreibung ablehnend BFH BStBl. II 2013, 162; BMF BStBl. I 2016, 995, Rdn. 15. 206 AA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 253 Rdn. 148. 207 ADS § 253 Rdn. 532. 208 ADS § 253 Rdn. 532; Baumbach/Hopt/Merkt § 253 Rdn. 26; Beck BilKomm/Schubert/Berberich § 253 Rdn. 592; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 253 Rdn. 426; aA HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 666: 3 Monate; Heymann/Walz § 253 Rdn. 101: 6 Monate. 209 HdR-EA/Zündorf § 253 Rdn. 776. 210 ADS § 253 Rdn. 603; Beck BilKomm/Winkeljohann/Taetzner § 253 Rdn. 639. 211 Beck BilKomm/Winkeljohann/Taetzner § 253 Rdn. 648.

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entwicklung so nachvollzieht, als ob eine außerplanmäßige Abschreibung nicht stattgefunden hätte (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 253 Rdn. 249). Gemäß S. 2 ist die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Fir130 menwerts beizubehalten. Dies begründet sich damit, dass nach einer Abschreibung die spätere Werterhöhung des Unternehmens regelmäßig auf der erfolgreichen Geschäftstätigkeit in der Folgezeit beruht. Schreibt der Kaufmann zu, würde er im Ergebnis unter Verstoß gegen § 246 Abs. 1 S. 4 einen selbst geschaffener Geschäfts- oder Firmenwert aktivieren.212 Das Steuerrecht schreibt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 und Nr. 2 S. 3 EStG nach einer Teilwert131 abschreibung die Wertzuschreibung sowohl für abnutzbare wie für nicht-abnutzbare Wirtschaftsgüter vor. Anders als im Handelsrecht gibt es keine Ausnahme für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert, so dass bei diesem eine Zuschreibung möglich ist (HdREA/Zündorf § 253 Rdn. 788). X. Ausschüttungssperre (Abs. 6) 132

Die Neuregelung wurde in Zusammenhang mit der Änderung des Abs. 2 S. 1 eingeführt. Danach muss der Kaufmann die Altersvorsorgeverpflichtungen zwingend mit Hilfe eines zehnjährigen Durchschnittszinssatzes abzinsen (s. oben Rdn. 54). Abs. 6 legt ihm nunmehr die Pflicht auf, zusätzlich mit Hilfe einer Schattenrechnung die Pensionen nach dem alten Recht zu bewerten und den Unterschiedsbetrag zu ermitteln. In Höhe des Unterschiedsbetrags ist eine Ausschüttungssperre vorgeschrieben. Die Rege133 lung erfasst nur Kapitalgesellschaften und gilt nicht für Einzelkaufleute, Personengesellschaften und KapCo-Gesellschaften (IDW RS HFA 30 Tz. 55c). Die Vorschrift führt damit zu keiner Entnahmesperre. § 172 Abs. 4 nimmt nur auf die Ausschüttungssperre des § 268 Abs. 8, nicht auf den § 253 Abs. 6 Bezug. Jedoch sind beide Sachverhalte gleichzustellen, so dass ein Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB möglich ist, wenn die nach Abs. 6 gesperrten Beträge entnommen werden.213 Der gesamte Jahreserfolg kann auch abgesaugt werden, wenn ein Gewinnabführungsver134 trag besteht. Die Vorschriften der §§ 301, S. 1, 300 AktG nehmen keinen Bezug auf § 253 Abs. 6 HGB. Dem folgt das Steuerrecht. Im Rahmen der ertragsteuerlichen Organschaft ist ebenfalls der vollständige Gewinn abzuführen (vgl. hierzu BMF BStBl. I 2017, 41). Gemäß S. 3 ist der Unterschiedsbetrag iSv S. 1 in jedem Geschäftsjahr im Anhang oder unter 135 der Bilanz auszuweisen. XI. Rechtliche Sanktionen für Bewertungsfehler 136

Das HGB sieht für Einzelkaufleute und reine Personengesellschaften keine speziellen zivilrechtlichen Sanktionen für Bewertungsfehler vor. Wird gegen das Niederstwertprinzip verstoßen, kann dies nach § 256 Abs. 5 AktG zu einer Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen. (s. dazu § 238 Rdn. 35) Die Vorschrift gilt analog für die GmbH (Geßler FS Goerdeler, S. 141). Gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 1b handeln die Mitglieder der Geschäftsführungsorgane von Kapital137 und KapCo-Gesellschaften ordnungswidrig, wenn sie bei der Aufstellung- oder Feststellung des Jahresabschlusses die Bewertungsvorschriften missachten. Gegen die Täter kann eine Geldbuße verhängt werden (§ 334 Abs. 3). Strafrechtlich erhebliche Tatbestände sind bei Vorliegen der näheren Voraussetzungen: Be138 trug (§ 263 StGB), Subventionsbetrug (§ 264 StGB), Kapitalanlagebetrug (§ 264a StGB), Versiche-

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212 MüKo-BilR/Tiedchen § 253 Rdn. 152; Beck BilKomm/Winkeljohann/Taetzner § 253 Rdn. 676; Haufe HGB BilKomm/Bertram/Heusinger-Lange/Kessler § 253 Rdn. 333. 213 IDW RS HFA 30 Tz. 55c; ebenso IDW RS HFA 7 n.F. Tz. 38.

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rungsmissbrauch (§ 265 StGB), Kreditbetrug (§ 265b StGB), Insolvenzstraftaten (§§ 283 ff StGB), falsche Angaben (§ 399 AktG), unrichtige Darstellung (§§ 400 AktG, 82 GmbHG, 147 GenG).

§ 254 Bildung von Bewertungseinheiten § 254

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Bildung von Bewertungseinheiten

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Werden Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten zusammengefasst (Bewertungseinheit), sind § 249 Abs. 1, § 252 Abs. 1. Nr. 3 und 4, § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 256a in dem Umfang und für den Zeitraum nicht anzuwenden, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich ausgleichen. 2 Als Finanzinstrumente im Sinn des Satzes 1 gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren. Schrifttum Glaser/Hachmeister Pflicht oder Wahlrecht zur Bildung bilanzieller Bewertungseinheiten nach dem BilMoG, BB 2011, 555; Günkel Bewertungseinheiten in der Steuerbilanz beim Einsatz von Finanzinstrumenten zur Abdeckung finanzieller Risiken, RdF 2011, 59; Kümpel/Pollmann Verpflichtungsgrad und Rechtsfolgen handelsrechtlicher Bewertungseinheiten nach BilMoG, DStR 2011, 1580; Meinert Die Bildung objektübergreifender Bewertungseinheiten nach Handels- und Steuerrecht, 2010; ders. Aktuelle Anwendungsfragen zur Bildung objektübergreifender Bewertungseinheiten, DStR 2017, 1401; Rückle Bewertungseinheiten in Handels- und Steuerbilanz, FS Sigloch, 2009, S. 715.

I. II.

III. IV. V. VI.

Übersicht Allgemeines; Zweck der Norm | 1 Herkunft und systematische Stellung der Norm 1. Herkunft | 2 2. Systematisches | 3 Begriffe | 6 Arten von Bewertungseinheiten | 10 Reichweite | 11 Voraussetzungen 1. Grundgeschäft | 12

Sicherungsinstrument | 14 Vergleichbare Risiken | 15 Sicherungsabsicht und Durchhalteabsicht | 17 5. Wirksamkeit | 18 6. Dokumentation | 19 VII. Abbildung der Bewertungseinheiten im Jahresabschluss | 21 VIII. Steuerrecht | 26 2. 3. 4.

I. Allgemeines; Zweck der Norm Handelsrechtlich gilt der allgemeine Grundsatz, dass Vermögensgegenstände und Schulden 1 einzeln zu bewerten sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 3, s. § 252 Rdn. 15). Der Einzelbewertungsgrundsatz führt im Zusammenhang mit dem Realisations- und Imparitätsprinzip dazu, dass Gewinne und Verluste nicht paritätisch behandelt werden. Nunmehr gibt es Fälle, in denen die bilanziell zu berücksichtigenden negativen Wertveränderungen gleich Verluste mit Hilfe geeigneter Sicherungsinstrumente verringert oder ganz ausgeschlossen werden. Es handelt sich um eine Entscheidung, die der Unternehmer eigenverantwortlich im Rahmen des Risikomanagements trifft. Folge ist, dass die rein imparitätische Berücksichtigung positiver und negativer Wertveränderungen zu einem verzerrten Bilanzbild führt.1 Insofern ist es angezeigt, die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze einzuschränken, um die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sachgerecht darzustellen.

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Meinert S. 34; Glaser/Hachmeister BB 2011, 555, 558; MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 2.

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§ 254 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

II. Herkunft und systematische Stellung der Norm 2

1. Herkunft. § 254 beruht auf Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der BilanzRL (vormals Art. 2 Abs. 5 S. 3 der 4. EG-Richtlinie).2 Danach dürfen die allgemeinen Bewertungsregeln der BilanzRL (Art. 6 Abs. 1 c) Vorsichtsprinzip; Abs. 1 f) Einzelbewertung) außer Kraft gesetzt werden um sicherzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage vermittelt wird (Art. 4 Abs. 3). Der Gesetzgeber hat die Vorschrift im Rahmen des BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) in das Gesetz eingefügt.

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2. Systematisches. Gemäß der Gesetzesbegründung sollte keine neue Rechtslage geschaffen werden. Vielmehr ging es nur darum, die bisher schon bestehenden Ausnahmen, welche bis dato aus den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung abgeleitet wurden, gesetzlich zu kodifizieren.3 Weiterhin sollte das Handelsrecht an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften angenähert werden (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 57). Die Vorschrift gilt für alle Kaufleute, unabhängig von ihrer Rechtsform, Größe und Bran4 chenzugehörigkeit (HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 1). Bei Kreditinstitute gilt ergänzend § 340e Abs. 3 S. 4. Kapitalgesellschaften und haftungsbe5 schränkte Personengesellschaften haben darüber hinaus im Anhang Angaben nach § 285 Nr. 23 (im Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 15) zu machen.4 Hinzu kommen Angaben im Lagebericht nach § 289 Abs. 2 Nr. 2a. III. Begriffe Als Bewertungseinheit wird die Zusammenfassung von Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Geschäften oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen (Grundgeschäfte) mit Finanzinstrumenten (Sicherungsinstrumente) bezeichnet. Diese dient dem Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken. Werden diese Tatbestandsmerkmale erfüllt, wird bilanziell ein einheitliches neues Bewertungsobjekt gebildet. Auf die einzelnen Komponenten dieser Einheit sind dann § 249 Abs. 1 (Bildung von Drohver7 lustrückstellungen, s. § 249 Rdn. 36), § 252 Abs. 1. Nr. 3 (Grundsatz der Einzelbewertung s. § 252 Rdn. 15), § 252 Abs. 1 Nr. 4 (Realisations- und Imparitätsprinzip, s. § 252 Rdn. 28, 38) § 253 Abs. 1 Satz 1 (Anschaffungskostenansatz, s. § 253 Rdn. 11) und § 256a (Fremdwährungsumrechnung) nicht mehr anzuwenden. Damit brauchen für die abgesicherten Risiken keine Rückstellungen gebildet und abgesicherte Wertverluste nicht abgeschrieben werden. Es wird darauf verzichtet nicht realisierte Verluste zu bilanzieren.5 8 Das Sicherungsinstrument muss objektiv geeignet sein, um das Risiko aus dem Grundgeschäft abzudecken. Der Kaufmann muss dies nachweisen und dokumentieren. Umstritten ist, ob die Bewertungseinheit bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend zu 9 bilden ist. Der Gesetzeswortlaut lässt dies offen, so dass der Bilanzierende in dieser Hinsicht ein Wahlrecht besitzt.6 Eine Verpflichtung kann sich lediglich aus dem Grundsatz der Bewertungs6

_____ 2 MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 7. 3 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 57. 4 Zu Einzelheiten vgl. Rechnungslegung/Kirsch § 254 Rdn. 17. 5 Baumbach/Hopt/Merkt § 254 Rdn. 1; HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 12. 6 BFH BStBl. II 2016, 831; Baumbach/Hopt/Merkt § 254 Rdn. 1; Rückle FS Siegloch, S. 715, 736; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 254 Rdn. 11; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 5; WPHdb.15 F Rdn. 203; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Wallek § 248 Rdn. 11; aA KölnKomm-RLR/Prinz § 254 Rdn. 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Glaser § 254 Rdn. 121; Staub/Kleindiek § 254 Rdn. 14; Glaser/

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stetigkeit nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 und dem Willkürverbot gemäß § 243 Abs. 1 ergeben.7 Diese Grundsätze beziehen sich aber bei unveränderter Sachverhaltslage nur auf bereits einmal nach § 254 bilanzierte Bewertungseinheiten.8 IV. Arten von Bewertungseinheiten § 254 lässt zu, dass verschiedene Formen von Bewertungseinheiten gebildet werden. In der 10 Regel wird unterschieden zwischen: – Micro-Hedge: wenn das Risiko aus einem einzelnen Grundgeschäft durch ein einzelnes Sicherungsinstrument abgesichert wird (1:1-Sicherungsbeziehung) – Portfolio Hedge: wenn das Risiko mehrerer gleichartiger Grundgeschäfte durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgesichert wird (m:n-Sicherungsbeziehung) – Macro Hedge: wenn die risikokompensierende Wirkung ganzer Gruppen von Grundgeschäften zusammenfassend betrachtet und diese Gruppen gemeinsam gegen das netto verbleibende Risiko abgesichert werden. Mit § 254 wird weder die eine noch die andere Art von Bewertungseinheiten bevorzugt oder gar ausgeschlossen (MüKo-HGB/Ballwieser § 254 Rdn. 3). V. Reichweite § 254 behandelt nur die Absicherung finanzieller Risiken. Die Vorschrift nennt Wert- und 11 Zahlungsstromrisiken. Das Wertänderungsrisiko besteht darin, dass sich der Zeitwert eines Grundgeschäfts nachteilig verändern kann. Einem derartigen Risiko unterliegen Bilanzposten wie schwebende Geschäfte. Deren Absicherung wird als Fair-Value-Hedge bezeichnet. Das Zahlungsstromänderungsrisiko manifestiert sich dadurch, dass die tatsächliche Höhe künftiger Zahlungen aus einem Grundgeschäft von der ursprünglich erwarteten Höhe abweicht. Denkbar sind z.B. Zinsen variabel verzinster Forderungen oder Tilgungsbeiträge in Fremdwährung. Diese Grundgeschäfte werden mit Cashflow-Hedges abgesichert (HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 37). VI. Voraussetzungen 1. Grundgeschäft. Als Grundgeschäft eignen sich Vermögensgegenstände (Zins- oder 12 Fremdwährungsforderungen), Schulden (Lieferantenkredite), schwebende Geschäfte (Leasingverträge) oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen. Die Vermögensgegenstände können finanzieller Art (z.B. Forderungen) und sachlicher Art (z.B. Rohstoffe) sein. Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten kommen als Grundgeschäfte nicht in Frage.9 Gleiches gilt für Eventualvermögensgegenstände oder -verbindlichkeiten (z.B. Haftungsverhältnisse nach § 251 HGB), weil diese keine bilanziell erfassten Posten darstellen (Beck BilKomm/ Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 10). Auch der Firmenwert ist kein zulässiges Grundgeschäft, weil sich in ihm das allgemeine, nicht über eine Bewertungseinheit absicherungsfähige Unterneh-

_____ Hachmeister BB 2011, 555; Meinert DStR 2017, 1401, 1403; MüKo-HGB/Ballwieser § 254 Rdn. 19; HdR-EA/Scharpf/ Brixner § 254 Rdn. 5 f; MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 11. 7 IDW RS HFA 35 Tz. 14; Kümpel/Pollmann DStR 2011, 1580, 1581. 8 IDW RS HFA 35 Tz. 15; aA HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 21. 9 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Glaser § 254 Rdn. 62; HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 56; MüKoBilR/Tiedchen § 254 Rdn. 25.

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mensrisiko widerspiegelt10 Entgegen anderslautender Meinungen im Schrifttum11 können auch akut ausfallgefährdete Grundgeschäfte einbezogen werden. Voraussetzung ist, dass diese gegen genau dieses (Ausfall-)Risiko abgesichert werden sollen.12 Möglich ist auch, schwebende Geschäfte und erwartete Transaktionen, die zum Zeit13 punkt der Absicherung noch gar nicht durchgeführt sind, abzusichern (sog. antizipative Bewertungseinheit, z.B. geplante Warenkäufe oder -verkäufe). Diese können aber nur abgesichert werden, wenn der Vertrag mit hoher Wahrscheinlichkeit abgeschlossen wird.13 14

2. Sicherungsinstrument. Beim Sicherungsinstrument muss es sich um ein „Finanzinstrument“ handeln. Der Gesetzgeber hat den Begriff nicht definiert, weil es viele Spielarten gibt, die sich ständig weiter entwickeln (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Glaser § 254 Rdn. 71). Es handelt sich um Vermögensgegenstände oder Schulden, die auf vertraglicher Basis zu Geldzahlungen oder zum Zugang bzw. Abgang von anderen Finanzinstrumenten führen. Originäre Finanzinstrumente sind z.B. Forderungen oder Verbindlichkeiten, derivative Swaps oder Optionen, weiterhin Finanz- und Werthaltigkeitsgarantien (z.B. Bürgschaften, Patronatserklärungen) sowie Versicherungsverträge (Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 23). Nicht erlaubt sind erwartete Transaktionen, nicht finanzielle Vermögensgegenstände (z.B. Bestände von Rohstoffen) und Sachleistungsverpflichtungen.14 Eine Ausnahme macht § 254 S. 2, der erlaubt, dass schwebende Warenein- oder -verkaufsgeschäfte als Sicherungsinstrument einbezogen werden.

3. Vergleichbare Risiken. Das Sicherungsinstrument muss die gleichen Risiken wie das Grundgeschäft abbilden (z. B. Zinsrisiko). Nur so lassen sich die gegenläufigen Wertveränderungen erzielen und verlässlich messen. Der Kaufmann kann z.B. das Zins-, das Währungs-, das Ausfall oder das Preisänderungsrisiko abdecken. Das Inflationsrisiko kann ausgeschaltet werden, wenn es der Kaufmann in einem Vertrag formelmäßig bestimmt und damit separat identifizierbar gemacht hat.15 Das allgemeine Geschäftsrisiko wie z.B. das Unternehmerrisiko kann nicht in eine Bewertungseinheit einbezogen werden.16 Die Vorschrift erlaubt, dass Volumen bzw. Laufzeit eines Grundgeschäfts nur teilweise ab16 gesichert werden. Die Finanzinstrumente dürfen auch anteilig bezüglich ihres Volumens oder ihrer Laufzeit als Sicherungsinstrument herangezogen werden. 15

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4. Sicherungsabsicht und Durchhalteabsicht. Benötigt wird weiterhin eine Sicherungsabsicht sowie eine Durchhalteabsicht Letztere bezeichnet den Willen, den Zusammenhang zwischen Grundgeschäft und Sicherungsinstrument so lange aufrechtzuerhalten, bis der Sicherungszweck erreicht ist. Wird die Absicherung ausnahmsweise vorzeitig beendet, finden die allgemeinen Ansatz- und Bewertungsvorschriften Anwendung (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/ 10067, S. 59).

_____ 10 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 254 Rdn. 17; Beck BilKomm/ Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 10; Rechnungslegung/Kirsch § 254 Rdn. 24. 11 IDW RS HFA 35 Tz. 30; HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 63. 12 Rechungslegung/Kirsch § 254 Rdn. 32; MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 30; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 14. 13 Baumbach/Hopt/Merkt § 254 Rdn. 1; Haufe HGB BilKomm/Kessler/Cassel § 254 Rdn. 11; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 12. 14 IDW RS HFA 35 Tz. 36; HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 97. 15 HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 41; Haufe HGB BilKomm/Kessler/Cassel § 254 Rdn. 15. 16 Beschlussempfehlung und Bericht Rechtsausschuss BilMoG, BT-Drs. 16/12407, S. 86; IdW RS HFA 35 Rdn. 26; Beispiele für Zuordnungen von Grundgeschäften zu Sicherungsformen bei Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 254 Rdn. 41.

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5. Wirksamkeit. Die Sicherungsbeziehung muss auch Wirksamkeit entfalten. Das ist nicht 18 der Fall, wenn sich die gegenläufigen Entwicklungen innerhalb der Sicherungsbeziehung nicht vollständig kompensieren oder zu unterschiedlichen Zeitpunkten eintreten. Welche Methoden zur Feststellung der Wirksamkeit angewandt werden (sog. Effektivitätstest), bleibt den Unternehmern überlassen.17 Sofern Unwirksamkeit eintritt, unterliegt dieser Teil von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument einer imparitätischen Einzelbewertung. 6. Dokumentation. Der Bilanzierende hat die Zusammenfassung von Grundgeschäft und 19 Sicherungsinstrument im Rahmen einer Dokumentation nachzuweisen. Diese ist kein im § 254 ausdrücklich erwähntes Tatbestandsmerkmal, jedoch als Nebenbedingung zwingend erforderlich, um den ökonomischen Sicherungswillen zu offenbaren und für externe Dritte nachvollziehbar zu machen (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Glaser § 254 Rdn. 85). Diese ist bei den Portfolio- und Macro-Hedges umfangreicher, weil hier die Risikostruktur ganzer Gruppen einbezogen wird. Will der Bilanzierende eine Bewertungseinheit bilden, muss er die Sicherungsbeziehung 20 nicht sofort dokumentieren.18 Es genügt, wenn er diese spätestens bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses, in dem die Bewertungseinheit Eingang finden soll, vorlegt.19 VII. Abbildung der Bewertungseinheiten im Jahresabschluss Soweit sich die Wertänderungen oder Zahlungsströme bezogen auf das abgesicherte Risiko ausgleichen (wirksamer Teil der Bewertungseinheit) werden unrealisierte Gewinne mit unrealisierten Verlusten verrechnet. Es gibt zwei Methoden, dies bilanziell abzubilden. Bei der Einfrierungsmethode (kompensatorische Bewertung) werden die sich ausgleichenden Wertänderungen oder Zahlungsströme saldiert und damit weder in der Bilanz noch der GuV erfasst. Die Durchbuchungsmethode erfasst alle Wertänderungen unsaldiert. Sie führt zu abweichenden Bilanzansätzen und Posten in der Gewinn- und Verlustrechnung. Es kommt zu einer Bilanzverlängerung und damit zu einer geringeren Eigenkapitalquote.20 Die Durchbuchungsmethode ist aber transparenter und informativer (KölnKomm-RLR/Prinz § 254 Rdn. 16). Bezüglich der Auswirkungen auf das Ergebnis stimmen beide Methoden überein.21 Empfohlen wird die Einfrierungsmethode (IDW RS HFA 35 Tz. 76), diese ist lediglich im Rahmen der Passivierung von Rückstellungen für wertpapiergebundene Versorgungszusagen i.S.d. § 253 Abs. 1 S. 3 unzulässig. Da der Gesetzgeber keine Abbildungsmethode festgeschrieben hat, besitzt der Bilanzierende ein Methodenwahlrecht.22 Für die sich hinsichtlich des abgesicherten Risikos nicht ausgleichenden Wertänderungen oder Zahlungsströme (unwirksamer Teil der Bewertungseinheit) ist bei einem Verlustüberhang aufwandswirksam eine Rückstellung zu bilden. Ist der Betrag positiv, darf er nicht berücksichtigt werden. Wertänderungen aufgrund nicht abgesicherter Risiken sind unter Beachtung des Grundsatzes der Einzelbewertung imparitätisch nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften anzusetzen.

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17 Beschlussempfehlung und Bericht Rechtsausschuss BilMoG, BT-Drs. 16/12407, S. 112; Überblick bei Rechnungslegung/Kirsch § 254 Rdn. 78. 18 AA Haufe HGB BilKomm/Kessler/Cassel § 254 Rdn. 51; HdR-EA/Scharpf/Brixner § 254 Rdn. 151 ff; Hoffmann/ Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 254 Rdn. 54 ff; MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 58. 19 IdW RS HFA 35 Tz. 14; Beck BilKomm/Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 41. 20 Rechnungslegung/Kirsch § 254 Rdn. 104. 21 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Glaser § 254 Rdn. 110. 22 Staub/Kleindiek § 254 Rdn. 11; KölnKomm-RLR/Prinz § 254 Rdn. 16; IDW RS HFA 35 Tz. 75; aA HdR-EA/Scharpf/ Brixner § 254 Rdn. 14: Durchbuchung unzulässig.

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§ 255 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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Wird eine Sicherungsbeziehung beendet, indem Grundgeschäft und Sicherungsinstrument zeitgleich abgewickelt werden, ist es sachgerecht, die Zahlungsströme, soweit sie sich ausgleichen, ohne Berührung der GuV zu erfassen. Endet nur eines der beiden Komponenten, sind zu diesem Zeitpunkt letztmals die für die Bewertungseinheiten geltenden Bilanzierungsvorschriften anzuwenden. In der Folgezeit hat der Bilanzierende für die verbleibenden Komponenten die allgemeinen Grundsätze anzuwenden (imparitätische Einzelbewertung).23 VIII. Steuerrecht

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Nach § 5a Abs. 1a S. 2 EStG sind die in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gebildeten Bewertungseinheiten auch für die Steuerbilanz maßgeblich. Aufgrund der sprachlichen Differenzen zu § 254 ist umstritten, ob die beiden Regelungsbereiche identisch sind, oder ob im Steuerrecht nur „finanzwirtschaftliche“ Risiken abgedeckt werden dürfen. Nach richtiger Auffassung umfasst der Begriff inhaltlich grundsätzlich den gesamten Anwendungsbereich des § 254 HGB und damit die Absicherung aller Risiken24 In diesem Zusammenhang stellt § 5 Abs. 4a S. 2 klar, dass das negative Ergebnis einer Bewertungseinheit nicht vom Verbot der Bildung von Drohverlustrückstellungen erfasst wird. Die steuerbilanzielle Abzinsungspflicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a wird von § 5a Abs. 1a S. 2 EStG nicht berührt.25

§ 255 Bewertungsmaßstäbe § 255

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Bewertungsmaßstäbe

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(1) 1 Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. 2 Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. 3 Anschaffungspreisminderungen, die dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können, sind abzusetzen. (2) 1 Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. 2 Dazu gehören die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist. 3 Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. 4 Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht einbezogen werden. (2a) 1 Herstellungskosten eines selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2. 2 Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von

_____ 23 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 254 Rdn. 86; MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 88. 24 Blümich/Krumm § 5 EStG Rdn. 237; Günkel RdF 2011, 59, 64; MüKo-BilR/Tiedchen § 254 Rdn. 91; Beck BilKomm/ Schmidt/Usinger § 254 Rdn. 6; aA Schmidt/Weber-Grellet § 5 EStG Rdn. 70; Meinert DStR 2017, 1401, 1405 m.w.N. 25 FG Münster EFG 2017, 564 rkr.

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anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. 3 Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. 4 Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen. (3) 1 Zinsen für Fremdkapital gehören nicht zu den Herstellungskosten. 2 Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen; in diesem Falle gelten sie als Herstellungskosten des Vermögensgegenstands. (4) 1 Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Marktpreis. 2 Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zu bestimmen. 3 Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 ermitteln, sind die Anschaffungsoder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. 4 Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3. Schrifttum Zu den Anschaffungskosten Bordewin Umweltschutzbedingte Aufwendungen in der Bilanz, DB 1994, 1685; Carlé Der anschaffungsnahe Aufwand – Metamorphose im Steuerrecht, FS Korn, 2005, S. 41; Fey/Deubert Bedingte Anschaffungskosten für Beteiligungen im handelsrechtlichen Jahresabschluss des Erwerbers, BB 2012, 1461; Kahle/Hiller Anschaffungs- und Herstellungskosten nach HGB, EStG und IFRS DStZ 2013, 462; Köhler Bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten im Rahmen der Zugangsbewertung beim Vorratsvermögen. Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten beim Vorratsvermögen StBp 2008, 221; Link Bilanzielle und steuerliche Fragestellungen bei Earn-out-Gestaltungen BB 2014, 554; Lüdenbach/Freiberg Bilanzierungsprobleme beim Tausch und Tausch mit Baraufgabe DB 2012, 2701; Meyering Denkanstöße zu den Anschaffungskosten und ihre Ermittlung. Konzeptionelle Darstellung und kritische Analyse, StuW 2009, 42; Nordmeyer Anschaffungsnaher Aufwand im Handelsrecht, FS für Baetge, 1997, S. 373; Saure Anschaffungskosten des Vorratsvermögens bei Handelsunternehmen – ein aktueller Überblick, DStR 2018, 1193; Siegel Anschaffungskosten und ihre Relevanz im System des Rechnungswesens, FS für Baetge, 2007, S. 589; Tiedchen Anschaffungskosten als ungeeignetes Aktivierungskriterium für Forderungen StuW 2015, 281; Wohlgemuth/Radde Der Bewertungsmaßstab Anschaffungskosten nach HGB und IAS, WPg 2000, 903. Zu den Herstellungskosten IDW RS HFA 31 n.F: Aktivierung von Herstellungskosten, 2017; IDW RS IFA 1: Abgrenzung von Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten bei Gebäuden in der Handelsbilanz, 2003; Kahle/ Hiller Anschaffungs- und Herstellungskosten nach HGB, EStG und IFRS DStZ 2013, 462; Karrenbrock Der Umfang der Herstellungskosten nach Handels- und Steuerrecht, FS für Börner, S. 3; Küting Die Ermittlung der Herstellungskosten nach den Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, StuB 2008, 419; Köhler Die Berücksichtigung von Leerkosten bei der Ermittlung der Herstellungskosten aus handels- und steuerrechtlicher Sicht (Teil I), StBp 2012, 15; Küting/Lorson Grundsatzfragen der Ermittlung von Herstellungskosten in der Handelsbilanz, DStR 1994, 666; Mellwig Herstellungskosten und Realisationsprinzip, FS Budde, 1995, S. 397; Meyering/Gröne Die Neuregelung zu den Bestandteilen der steuerlichen Herstellungskosten, DStR 2016, 1696; Rade „Angemessene“ Herstellungskosten nach BilMoG – Keine Irrelevanz der Abgrenzung von Einzel- und Gemeinkosten DStR 2011, 1334; Wichmann Offene Fragen zu Erhaltungsaufwand und Herstellungskosten? – Anmerkungen zum IDW RS IFA 1, DB 2016, 1145. Zu den Herstellungskosten nach Abs. 2a Henckel/Ludwig/Lüdke Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten nach HGB und IFRS unter Berücksichtigung der durch das BilMoG geplanten Änderungen DB 2008, 196; Kahle/Haas Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, WPg 2010, 34; Küting/Ellmann Die Herstellungskosten von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens DStR 2010, 1300; Rohleder Die Bilanzierung selbst geschaffener immaterieller

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Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, DB 2016, 1645; Schmidt Die Abbildung pharmazeutischer Forschung und Entwicklung in der HGB- und Steuerbilanz DStR 2014, 544. Zum beizulegenden Zeitwert Böcking/Torabian Zeitwertbilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands nach dem Entwurf eines BilMoG, BB 2008, 265; Helke/Wiechens/Klaus Zur Umsetzung der HGBModernisierung durch das BilMoG: Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten DB 2009 Beilage Nr. 5, S. 30; SchulzeOsterloh Ausgewählte Änderungen des Jahresabschlusses nach dem Referentenentwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR 2008, 63.

I. II. III.

IV.

Übersicht Herkunft | 1 Inhalt und Zweck der Vorschrift | 3 Anschaffungskosten (Abs. 1) 1. Der Begriff | 6 2. Aufwendungen um einen Vermögensgegenstand zu erwerben | 8 3. Betriebsbereitschaftskosten, Anschaffungsnebenkosten | 16 4. Nachträgliche Anschaffungskosten | 22 5. Anschaffungspreisminderungen | 27 6. Aufwendungen, die einzeln zugeordnet werden können | 30 7. Einzelfragen bei bestimmten Formen der Anschaffung | 31 8. Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten | 39 Herstellungskosten (Abs. 2) 1. Der Begriff, Abgrenzung Einzel- und Gemeinkosten | 42 2. Einzelkosten (Abs. 2 S. 2) | 47 3. Einbeziehungspflichtige Gemeinkosten (Wertuntergrenze) (Abs. 2 S. 2) | 51 4. Wahlweise einbeziehbare Gemeinkosten (Wertobergrenze) (Abs. 2 S. 3) | 56 5. Einbeziehungsverbot für Forschungs- und Vertriebskosten (Abs. 2 S. 4) | 59 6. Nachträgliche Herstellungskosten | 61

Steuerrecht | 66 Verfahren und bilanzpolitischer Spielraum | 67 V. Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2a) 1. Zweck | 70 2. Begriffe der Forschung und Entwicklung (Abs. 2a S. 2, 3) | 71 3. Abgrenzung (Abs. 2a S. 4) | 76 4. Beginn der Aktivierung | 77 5. Folgebewertung | 79 6. Steuerrecht | 80 VI. Einbeziehungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen (Abs. 3) | 81 VII. Beizulegender Zeitwert (Abs. 4) 1. Der Begriffsinhalt und sein Zweck | 85 2. Anwendungsbereich | 87 3. Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts a) Marktpreis (Abs. 4 S. 1) | 88 b) Allgemein anerkannte Bewertungsmethoden (Abs. 4 S. 2) | 90 c) Fortführung der Anschaffungsund Herstellungskosten (Abs. 4 S. 3, 4) | 92 4. Steuerrecht | 95 7. 8.

I. Herkunft Die Vorschrift definiert erstmals mit dem BiRiLiG die fundamentalen Bewertungsansätze (Wertkategorien) der Anschaffungs- (Abs. 1) und der Herstellungskosten (Abs. 2, 3). § 153 Abs. 2 AktG a.F. enthielt nur eine klarstellende Regelung, die den Begriffskern der Herstellungskosten voraussetzte. In Abs. 4 in der Fassung des BiRiLiG war der Geschäfts- und Firmenwert und seine Abschreibung geregelt. 2 Bis zum BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) war die Vorschrift mit „Anschaffungs- und Herstellungskosten“ überschrieben, seitdem ist von „Bewertungsmaßstäben“ die Rede. Der Gesetzgeber hat mit diesem Gesetz Abs. 2 und Abs. 4 neu gefasst und Abs. 2a eingefügt. In Abs. 2 S. 2 n.F. wurde geregelt, dass die dort aufgeführten Gemeinkosten nicht mehr wahlweise, sondern verpflichtend in die Herstellungskosten einzurechnen sind (produktionsbezogener Vollkostenansatz, s. Rdn. 43). Das Einbeziehungswahlrecht für die in Abs. 2 S. 3 genannten Kosten ist im Wesentlichen gleichgeblieben. In S. 4 n.F. (S. 6 a.F.) wurde das bisherige Verbot, Vertriebskosten einzubeziehen, um die Forschungskosten ergänzt (s. Rdn. 59). Abs. 2a ist die Bewertungsvor1

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schrift zu den nach § 248 Abs. 2 n.F. wahlweise ansetzbaren selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens (s. Rdn. 70 ff). Die Vorschrift des Abs. 4 a.F. zur Bilanzierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes wurde gestrichen. Den Ansatz regelt jetzt § 246 Abs. 1 S. 4 n.F. (s. § 246 Rdn. 41) Abs. 4 n.F. betrifft jetzt die Bewertung zum Zeitwert (s. Rdn. 85 ff). Durch das BilRUG (BGBl. I 2015, 1245) wurde in § 255 Abs. 1 S. 3 klargestellt, dass Anschaffungskostenminderungen einzeln zuordenbar sein müssen (s. Rdn. 30). II. Inhalt und Zweck der Vorschrift Vgl. zunächst die systematische Einführung bei § 253 Rdn. 2 ff. Der Bewertungsmaßstab der 3 historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten soll gewährleisten, dass Anschaffungsbzw. Herstellungsvorgänge die Gewinn- und Verlustrechnung nicht beeinflussen.1 Kommt ein Vermögensgegenstand zum Anlage- oder Umlaufvermögen hinzu, wird das als erfolgsneutrale Vermögensumschichtung abgebildet. Die damit festgelegten Wertobergrenzen sind gleichzeitig eine Konkretisierung des in § 252 Abs. 1 Nr. 4 verankerten Realisationsprinzips (Winnefeld E Rdn. 405a). Ziel ist es, das Unternehmen nicht durch Ausschüttungsansprüche, die sich auf einen überhöhten Gewinnausweis stützen könnten, zu gefährden (vgl. Einleitung Rdn. 62). Durch die Bindung an das Nominalwertprinzip (historische Kosten) wird klargestellt, dass keine Substanzwerterhaltung, sondern nominelle Kapitalwerterhaltung angestrebt ist. In Einzelfällen wird dieses Prinzip durch die Bewertung mit dem beizulegenden Zeitwert aufgegeben (HdREA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 2). Anschaffungskosten werden durch die Höhe der Gegenleistung bestimmt, um objektiv 4 und nachprüfbar zu bleiben.2 Sie setzen daher voraus, dass ein bilanzierungspflichtiger Vermögensgegenstand von dritter Seite erworben wird. Bilanzrechtlich hinreichend ist, dass der Kaufmann sog. wirtschaftliches Eigentum erwirbt; vgl. § 246 Rdn. 44 ff. Auszugehen ist vom Rechnungsbetrag. Auch der Begriff der Herstellung hat pagatorischen Charakter, d.h. er knüpft an tatsächliche Ausgaben an – im Gegensatz zum kalkulatorischen Begriff der Herstellkosten, die das Ergebnis der Kalkulation bilden.3 Hinsichtlich des Umfangs unterscheiden sich die Anschaffungs- von den Herstellungskosten vor allem dadurch, dass zu den Anschaffungskosten keine betrieblichen Gemeinkosten zu rechnen sind. Ein bilanzierungspflichtiger Vermögensgegenstand ist entweder angeschafft oder herge- 5 stellt. Entscheidend sind die übernommenen Chancen und Risiken, nicht dagegen wie man zivilrechtlich zwischen Kauf und Werk abgrenzt. Anschaffungs- und Herstellungskosten sind in Handels- und Steuerrecht grundsätzlich begrifflich gleichzusetzen. Wegen unterschiedlicher Folgen4 muss trotz fließender Übergänge zwischen beiden Tatbeständen (Herstellungsvorgänge aus einer Abfolge von Anschaffungen, Zusammenfügung angeschaffter Gegenstände, Grenzbereich zwischen nachträglichen Anschaffungskosten, Herstellungsaufwand und sofort abzugsfähigem Aufwand) eine eindeutige Zuordnung erfolgen. III. Anschaffungskosten (Abs. 1) 1. Der Begriff. Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die bei einem im Wesentlichen 6 abgeschlossenen Erwerb angefallen sind, die auf diesen gerichtet waren und zu diesem Erwerb geführt haben. Erwerb bedeutet Übergang von Gefahr, Nutzen und Lasten auf den Bilanzieren-

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1 ADS § 255 Rdn. 5; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 3; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/ Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 2. 2 ADS § 255 Rdn. 5; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 21; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 20; BeckHdb-RL/Wohlgemuth/Radde B 162 Rdn. 6. 3 ADS § 255 Rdn. 116; Winnefeld E Rdn. 600. 4 Vgl. Winnefeld E Rdn. 470.

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den (wirtschaftliches Eigentum). Dabei ist nicht der vertraglich vorgesehene, sondern der tatsächliche Übergang beachtlich (BFH BStBl. II 2014, 190). Für die Begriffsbildung ist der finale Bezug zwischen Aufwand und Erwerb vorherrschend. Erwerb bedeutet nicht, dass sachenrechtliches Eigentum erworben wird (s. oben § 246 Rdn. 44 ff). Was dem Kaufmann als „sein eigen“ zugeordnet ist, wird, soweit es um materielle Vermögensgegenstände und damit um Sachen im Sinne von § 90 BGB geht, meistens mit dem privatrechtlichen Eigentum übereinstimmen, aber auch nicht selten davon abweichen.5 Für den Zugang immaterieller Vermögensgegenstände passt die im Eigentumsbegriff des Privatrechts vorausgesetzte Herrschaft über einen räumlichgegenständlichen Bereich (Besitz) ohnehin nicht. Der Erwerb zivilrechtlicher Verfügungsmacht fällt regelmäßig mit dem bilanzrechtlichen Erwerb zusammen, ist aber weder hinreichende (Beispiel Treuhand, Verkaufskommission), noch notwendige Bedingung der Anschaffung (Beispiel Mietkauf, sonstige nicht-veräußerbare Nutzungsrechte). Ziel der Anschaffung ist nicht in erster Linie der sachenrechtliche Schutz eines konkret gegenständlich gebundenen Herrschaftsinteresses (z.B. eines Grundstücks) gegen den Zugriff Dritter, sondern der Erwerb des Nutzens, d.h. Erwerb einer mit dem Gegenstand verbundenen kaufmännischen Ertragserwartung.6 Erwerb ist nicht identisch mit Besitzerlangung. In der Literatur, die teilweise die Anschaffung mit der Besitzerlangung identifiziert, wird dieses Ergebnis so formuliert, dass Anschaffungszeitpunkt und Anschaffungskostenzeitraum nicht identisch sind.7 Juristische Trennschärfe gewinnt der Begriff erst durch seine begrifflichen Merkmale und ihre Auslegung durch Lehre und Rechtsprechung. Der Begriff der Anschaffungskosten ist in Abs. 1 durch folgende Merkmale definiert: 7 – Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben, – zusätzlich Aufwendungen, die geleistet werden, um den Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, – beide Arten von Aufwendungen müssen dem Vermögensgegenstand einzeln zugerechnet werden können, – zusätzlich Aufwendungen, die als Nebenkosten qualifiziert werden, – zusätzlich Aufwendungen, die als nachträgliche Anschaffungskosten qualifiziert werden, – abzüglich, was als Anschaffungspreisminderung qualifiziert wird. 2. Aufwendungen um einen Vermögensgegenstand zu erwerben 8

Erwerbsaufwendungen sind die Aufwendungen, die unmittelbar dem Zweck der Anschaffung von einem Dritten dienen.8 Nutzungsrechte gelten auch dann als von dritter Seite angeschafft, wenn sie nicht als bereits bestehende übertragen, sondern erstmals begründet werden.9 Dabei wird wegen des Wortlauts „um zu“ auf finale Elemente des angestrebten Erwerbs abgestellt.10 Ein kausaler und zeitlicher Zusammenhang reicht allein nicht aus.11 Anschaffungskosten sind deshalb in erster Linie das vertragliche Entgelt (Kaufpreis, Rechnungsbetrag) zusätzlich etwaiger geldwerter Leistungen oder Verpflichtungen, die an den Veräußerer oder für ihn Drit-

_____ 5 Beck BilKomm/Schmidt/Ries § 246 Rdn. 5–7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Baltromejus/Baschnagel § 246 Rdn. 32–37. 6 Walz WM 1985 Beil. 10, S. 18 ff; aA Ekkenga Gibt es wirtschaftliches Eigentum im Handelsbilanzrecht? ZGR 1997, 261, 262. 7 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 6; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 31 ff; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 11. 8 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 21; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 33 m.w.N; Winnefeld E Rdn. 405b. 9 BFH BStBl. II 1992, 977; 2012, 238; aA für die Gesellschaftereinlage von Nutzungsrechten Ekkenga Zur Aktivierungs- und Einlagefähigkeit von Nutzungsrechten nach Handelsbilanz- und Gesellschaftsrecht, ZHR 161 (1997), 599 ff. 10 BFH BStBl. II 1984, 101; 2006, 369; 2011, 761; ADS § 255 Rdn. 8; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 33. 11 BFH BStBl. II 2002, 349; Winnefeld E Rdn. 405b.

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ten gegenüber vertragsmäßig erbracht bzw. übernommen werden (Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 41). Aus Praktikabilitätsgründen dürfen die Anschaffungskosten von Waren auch retrograd, d.h. durch Abschlag vom Verkaufspreis gebildet werden.12 Werden mehrere Vermögensgegenstände zu einem einheitlichem Preis erworben (z.B. Erwerb mehrerer Grundstücke; Erwerb ganzer Unternehmen), ist der Gesamtpreis wegen des Prinzips der Einzelbewertung nach dem Verhältnis der Zeitwerte (Verkehrswerte) aufzuteilen (vgl. dazu § 252 Rdn. 15 ff).13 Steuerlich gilt im Betriebsvermögen das Verhältnis der Teilwerte.14 Bei Rechnung in Fremdwährung ist für die Wahl des Umrechnungskurses grundsätzlich der Tag entscheidend, an dem der Bilanzierende das wirtschaftliche Eigentum (Nutzen, Lasten, Gefahrübergang) erwirbt, somit der Tag, an dem der Vermögensgegenstand einzubuchen ist.15 Längerfristige minder- oder unverzinsliche Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sind auf den Barwert (fiktiver Barverkaufspreis) abzuzinsen. Der Zinsertrag realisiert sich während der Laufzeit des Kaufpreisanspruchs, indem der Barwert aufgezinst wird16 – s. unten Rdn. 34. Anzahlungen sind keine Anschaffungskosten, sondern werden als Vermögensgegenstände eigener Art aktiviert. Wenn sie verloren sind, weil sie ohne Gegenleistung bleiben, sind sie gewinnmindernd auszubuchen (Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 208). Werden beim Grundstückserwerb zeitlich begrenzte dingliche Sicherungsrechte übernommen (Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden), so liegen ggf. in Höhe des Barwerts Anschaffungskosten des Grundstücks vor, sofern beim Erwerb schuldrechtliche Ansprüche übernommen oder begründet wurden. Die Schuld ist als Verbindlichkeit zu passivieren.17 Bei einer Zwangsversteigerung sind die erloschenen, nicht ausgebotenen nachrangigen eigenen Grundpfandrechte des Käufers nur insoweit Teil der Anschaffungskosten, als ihr Wert durch den Verkehrswert des ersteigerten Grundstücks gedeckt wird (BFH BStBl. II 1988, 424). Anderes gilt für dauernde dingliche Lasten (z.B. Grunddienstbarkeiten, Nießbrauch, Wohnungs- oder Nutzungsrechte). Dieses führen nicht zu Anschaffungskosten, weil der Gegenstand mit einem von vornherein um das Nutzungsrecht verminderten Wert erworben wird.18 Anschaffungskosten können dadurch entstehen, dass andere Vermögensgegenstände untergehen bzw. von diesen eine Buchwertabspaltung erfolgt. Beispiele für ersteres ist die Kaufoption (BFH BStBl. II 2015, 763). Wird diese ausgeübt, geht dieser Vermögensposten unter und dessen Anschaffungskosten werden Teil desjenigen des erworbenen Gegenstands.19 Buchwerte von bestehenden Vermögensgegenständen werden abgespalten, wenn Gratisaktien ausgegeben werden.20 Beim Grund- und Boden ist das der Fall, wenn sich dessen Wert mindert, weil ein Teil seiner Ertragsfähigkeit auf einen anderen Vermögensgegenstand übergeht, z.B. bei Milchquoten (BStBl. II 2003, 61; 2010, 958), Zuckerrübenlieferrechten (BStBl. II 2011, 171) oder Ökopunkten (s. § 248 Rdn. 35). Betrieblich bedingte Überpreise, z.B. weil die Werthaltigkeit falsch eingeschätzt wurde oder eine schwache Verhandlungsposition bestand, sind grundsätzlich in voller Höhe Anschaf-

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12 BFH/NV 1986, 204; Köhler StBp 2008, 221, 224. 13 ADS § 255 Rdn. 105; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 79 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 349; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 43. 14 BFH GrS BStBl. II 1978, 620; 1988, 441; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 119. 15 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 17; Beck-Hdb-RL/Wohlgemuth/Radde B 162 Rdn. 46; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 26. 16 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 256. 17 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 84; Winnefeld E Rdn. 334. 18 BFH BStBl. II 1994, 927; 2001, 594; 2008, 296; aA Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 325, Stichwort „Dingliche Lasten“. 19 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 74; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 121; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 24; einschr. ADS § 255 Rdn. 74. 20 BFH BStBl. II 1999, 638; 2009, 658; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 50 Stichwort: „Gratisaktien/-anteile“.

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fungskosten. Der Überpreis kann gemäß hL nur durch eine Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 5, Abs. 4 korrigiert werden.21 Es ist aber nicht zu beanstanden, dass der Bilanzierende wahlweise sofort den niedrigeren Zeitwert als Anschaffungskosten ansetzt.22 Die Ergebnisauswirkung bleibt bei beiden Varianten gleich. Setzt man den Zeitwert als Anschaffungskosten an, so wirkt sich das auf die Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5 aus, weil im Rahmen der Zuschreibung die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen (Winnefeld E Rdn. 424; s. § 253 Rdn. 129). Zwingend ist der Zeitwertansatz dagegen, wenn Überpreise aus privaten Gründen an eine nahestehende Person gezahlt werden, bei verdeckten Gewinnausschüttungen23 sowie bei bilanzpolitisch missbräuchlichen Vermögensbewegungen zwischen Konzernunternehmen.24 Die dem Erwerber in Rechnung gestellte Umsatzsteuer (Vorsteuer) wird nicht als Bestand15 teil der Anschaffungskosten behandelt, soweit sich der Erwerber diese nach § 15 Abs. 1 UStG vom Finanzamt erstatten lassen kann (Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 47). Nicht abziehbare Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 UStG gehört zu den Anschaffungskosten.25 16

3. Betriebsbereitschaftskosten, Anschaffungsnebenkosten. Ziel der Anschaffung ist nicht der sachenrechtliche Erwerb, sondern die Wahrnehmung einer Ertragschance. Daher ist die Anschaffung erst abgeschlossen, wenn der Gegenstand im eigenen Unternehmen produktiv bzw. kaufmännisch eingesetzt werden kann. Deshalb gehören alle Anschaffungsnebenkosten, die dem Kaufmann bis zur Betriebsbereitschaft erwachsen, zu den Anschaffungskosten,26 auch wenn sie nach Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht, d.h. von Gefahr, Nutzen und Lasten noch anfallen (Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 44). Der zeitliche Bezug zum Erwerb wirtschaftlichen Eigentums ist somit unwesentlich wenn es darum geht, die Kosten bis zur erstmaligen Betriebsbereitschaft den Erwerbskosten zuzuschlagen. Werden zunächst angeschaffte Reserveanlagen erst später betriebsbereit gemacht, zählen die dabei anfallenden Kosten noch zu den Anschaffungskosten.27 Die Betriebsbereitschaft ist nicht subjektiv allein anhand der autonomen Entscheidung des Bilanzierenden, sondern objektiv unter Berücksichtigung der konkreten betrieblichen Zweckbestimmung zu ermitteln.28 Solange der Anschaffungsvorgang begonnen aber noch nicht abgeschlossen ist, sind die angefallenen Teilkosten zu aktivieren. Zu den Betriebsbereitstellungskosten gehören Aufwendungen für die Aufstellung, Ein17 richtung, Umrüstung und Montage, Fundamentierung und Probeläufe,29 die das Objekt in einen für den angestrebten betrieblichen Zweck entsprechenden Zustand versetzen. Werden Eigenleistungen erbracht, gehen nur die dabei anfallenden Einzelkosten ein.30 Ist das erworbene Objekt

_____ 21 Staub/Drüen § 255 Rdn. 14; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 23; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Krumm § 255 Rdn. 33; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 20; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 361; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 16; Winnefeld E Rdn. 424. 22 ADS § 255 Rdn. 18; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 29; WP-Hdb.15 F 122. 23 Staub/Drüen § 255 Rdn. 14; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 23; Winnefeld E Rdn. 424. 24 ADS § 255 Rdn. 71; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 29; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 13; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 361; Knobbe-Keuk S. 250; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 20. 25 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 22; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 51. 26 Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 28; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 2; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 19; Winnefeld E Rdn. 435, 447. 27 ADS § 255 Rdn. 13; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 33. 28 Staub/Drüen § 255 Rdn. 8; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 42; ähnl. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 352; aA BFH BStBl. II 2003, 574; ADS § 255 Rdn. 14; Carlé FS Korn, S. 41, 47; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 20; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 28; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 34; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 24; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 23. 29 Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 29; Nordmeyer FS Baetge, S. 373, 381 f; HdJ/Wohlgemuth/Radde I/9 Rdn. 26; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 22. 30 ADS § 255 Rdn. 27; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 41; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 73.

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bereits betriebsbereit, können keine Betriebsbereitstellungskosten mehr aktiviert werden.31 Das ist der Fall, wenn ein bereits vermietetes Gebäude erworben wird und der Erwerber in die Mietverträge eintritt (BFH BStBl. II 2003, 604). Werden in diesem Fall größere Instandhaltungsmaßnahmen durchgeführt, handelt es sich regelmäßig um Erhaltungsaufwand, ausnahmsweise um Herstellungskosten (vgl. dazu unten Rdn. 61 ff). Abbruchkosten können zu den Anschaffungskosten von Grund und Boden gehören, wenn ein Grundstück mit objektiv wertlosem Gebäude erworben und das Gebäude abgebrochen wird.32 Hingegen handelt es sich um den Erwerb eines eigenständigen Vermögensgegenstandes wenn das Gebäude wirtschaftlich und technisch noch nicht verbraucht ist. Wird es später abgebrochen, ist der Restbuchwert erfolgswirksam auszubuchen (Knobbe-Keuk S. 172). Statt auf die objektive Wertlosigkeit stellt der BFH (GrS BStBl. II 1978, 620)33 darauf ab, ob der Käufer beim Erwerb die Absicht zum Abbruch hatte und schlägt den Restwert den Grund und Boden bzw. den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zu, falls ein solches errichtet wird. Zu den Anschaffungsnebenkosten gehören Aufwendungen für Eingangsfrachten und Eingangszölle, Provisionen, Kommissions- und Speditionskosten, Rollgelder, Anfuhr- und Abladekosten, Steuern und Abgaben, Notariats- und Gerichtskosten.34 Kosten der Lagerung fremdbezogener Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie von Waren gehören grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten.35 Da Erbbaurechtsverhältnisse bilanzrechtlich schwebende Geschäfte sind, sind die zu zahlenden Erbbauzinsen keine Anschaffungskosten, wohl aber die zu den Nebenkosten gehörenden Aufwendungen wie Maklerprovision (anders für Mietverträge BFH DB 1997, 2154), Notariatskosten und die Grunderwerbsteuer (BFH BStBl. II 1992, 70) inklusive Säumniszuschläge. Sie bilden ein auf die Nutzungsdauer zu verteilendes Abschreibungsvolumen (Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 91). Lässt sich eine auf die künftige Nutzung bezogene Einmalzahlung sowohl als Aufwendung für den Erwerb eines Nutzungsrechts insgesamt wie als vorweggeleistetes zeitraumbezogenes Nutzungsentgelt darstellen, so hat ersteres Vorrang36 – s. auch § 250 Rdn. 7. Anschaffungsnebenkosten, die üblicherweise und bei vielen Warenbezügen anfallen, die im Verhältnis zum Warenwert gleichbleibend oder geringfügig sind (z.B. Verpackungsaufwand, Transportversicherung, Skonti, Boni) und deren Einzelzurechnung mit einem erheblichen Arbeitsaufwand verbunden wäre, dürfen aus Vereinfachungsgründen pauschaliert werden.37 Finanzierungskosten, insbesondere Fremdkapitalzinsen, gehören grundsätzlich nicht zu den Anschaffungskosten.38 Das gilt auch für Teilzahlungszuschläge.39 Abs. 3 lässt die Aktivierung von Fremdkapitalzinsen unter den dort genannten Voraussetzungen nur im Rahmen von Herstellungskosten zu (s. Rdn. 81). Diese Regelung spricht dafür, dass Fremdkapitalzinsen bei Anschaffungskosten generell einen Fremdkörper darstellen. Trotzdem macht die wohl hM eine Ausnahme in Fällen, in denen die Kredite dazu dienen, die Anschaffung von Neuanlagen mit

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31 ADS § 255 Rdn. 14; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 30; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 22. 32 BFH BStBl. II 1969, 35; 1987, 330; 1989, 604; Knobbe-Keuk S. 172. 33 Zustimmend Schmidt/Kulosa § 6 Rdn. 214 f; EStH 6.4 Stichwort: „Abbruchkosten“; Bordewin DB 1994, 1685; krit. Winnefeld E Rdn. 463; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 69; aA Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 373. 34 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 71 f; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 64; KölnKomm-RLR/ Ekkenga § 255 Rdn. 37 ff; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 35. 35 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 201; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 42. 36 AA BFH BStBl. II 1984, 267; differenzierend zwischen befristeten und unbefristeten Nutzungsrechten Stapperfend FR 1993, 525, 528; aA für Erbbauzinsen BFH BStBl. II 2005, 159; 2007, 654; BFH/NV 2018, 560. 37 ADS § 255 Rdn. 31; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 29; Wohlgemuth/Radde WPg 2000, 903, 905; Staub/Drüen § 255 Rdn. 10; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 34. 38 BFH BStBl. II 1968, 574; ADS § 255 Rdn. 35; Staub/Drüen § 255 Rdn. 10; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 22; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 16; Winnefeld E Rdn. 455. 39 ADS § 255 Rdn. 78; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 356.

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langer Bauzeit durch Anzahlungen oder Vorauszahlungen zu finanzieren.40 Diese Auffassung ist angesichts des Gesetzeswortlauts abzulehnen.41 22

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4. Nachträgliche Anschaffungskosten. Nach Abs. 1 S. 2 gehören zu den Anschaffungskosten auch nachträgliche Anschaffungsaufwendungen. Entscheidend ist, dass sie in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Anschaffung stehen, bzw. zwangsläufig in deren Gefolge anfallen (BFH BStBl. II 2002, 349). Die Formulierung „nachträglich“ zielt darauf ab, dass die betriebliche Einsatzbereitschaft bereits hergestellt ist. Nachträgliche Anschaffungskosten sind nachträgliche Änderungen des ursprünglichen Anschaffungspreises durch Preiserhöhung, Gerichtsurteil, Vergleich oder Änderungen der Kaufpreisbemessungsgrundlagen.42 Gleiches gilt, wenn sich die Anschaffungsnebenkosten erhöhen (z. B. nachträglich erhobene Gebühren).43 Nachträgliche Aufwendungen sind auszuscheiden, sofern sie Teil eines Herstellungsvorgangs sind. Entscheidend ist, als was der Vermögensgegenstand vom Veräußerer erworben wurde und welche Kosten angefallen sind, um ihn erstmals in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen. Ist dieser erreicht, liegen Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen vor. Eine spätere Reparatur, ein Umbau, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus, führt somit nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten.44 Gleiches gilt für die sog. anschaffungsnahen Herstellungskosten des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, wenn sie nach der erstmaligen Betriebsbereitschaft anfallen (MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 32). Entscheidend ist, ob die Aufwendungen anfallen, um die Betriebsbereitschaft herzustellen. Daher kommt es nicht darauf an, ob die anfallenden Kosten auch den Wert des Vermögensgegenstands erhöhen.45 Wie bei den ursprünglichen Anschaffungskosten (Überpreise s. oben Rdn. 14), kann es auch bei nachträglichen Aufwendungen nicht auf eine Wertsteigerung ankommen (Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 73). Beim Grund und Boden wird die Betriebsbereitschaft allein durch Kriterien wie die Größe, Lage, Zuschnitt oder den Grad der Bebaubarkeit bestimmt (BFH BStBl. II 2011, 35). Werden diese später verändert, z.B. indem ein belastendes dingliches Recht abgelöst wird und führt dies zu einer Werterhöhung, liegen nachträgliche Anschaffungskosten vor (BFH BB 2019, 46). Wenden bilanzierende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft offen oder verdeckt Vermögenswerte zu (verdeckte Einlagen), werden diese als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung bezeichnet.46 Darunter fallen insbesondere Nachschüsse gemäß der §§ 26 ff GmbHG, sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage (BFH BStBl. II 2001, 168; 2012, 281), Barzuschüsse (BFH/NV 2005, 19) oder der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung (BFH GrS BStBl. II 1998, 307; 2005, 694). Diese Beträge haben aber keinen Bezug zum Beteiligungserwerb und führen auch nicht dazu, die erstmalige Betriebsbereitschaft

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40 ADS § 255 Rdn. 36; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 17; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 501; WP-Hdb.15 F Rdn. 111. 41 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 50, Stichwort „Finanzierungskosten“; Kahle/Hiller DStZ 2013, 462, 465 f; Siegel FS Baetge S. 589, 602 f; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 14 f; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 67. 42 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 76; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 48; Fey/Deubert BB 2012, 1461, 1463 f; Link BB 2014, 554, 556. 43 ADS § 255 Rdn. 47; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 354; Staub/Drüen § 255 Rdn. 11; MüKo-BilR/ Tiedchen § 255 Rdn. 32; aA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 46. 44 Staub/Drüen § 255 Rdn. 11; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 47; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 71; aA ADS § 255 Rdn. 42; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 16; WP-Hdb.15 F 115; Winnefeld E Rdn. 465. 45 So aber BFH BStBl. II 1990, 126; 2006, 369; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 77; Winnefeld E Rdn. 465 bezügl. Beiträge im Grundstücksbereich. 46 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 49; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 50; HdREA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 117; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 140; Stichwort: „Beteiligung an KapGes“.

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herzustellen. Daher sind diese Zuwendungen entweder wie Erhaltungsaufwendungen oder aktivierungspflichtige Herstellungskosten zu behandeln.47 Letztere liegen nur vor, wenn es aufgrund der Einlage zu einer Werterhöhung bzw. wesentlichen Verbesserung kommt.48 Erstere sind nicht zu aktivieren sondern als sofort abziehbarer Aufwand zu behandeln.49 5. Anschaffungspreisminderungen. Anschaffungspreisminderungen sind alle Preisnach- 27 lässe und sonstige Minderungen des Anschaffungsaufwands, die zum Stichtag bilanzerheblich geworden sind. Zu ihnen zählen Rabatte, in Anspruch genommene Skonti50 und zurückgezahlte Entgelte auf Grund von Gewährleistungen. Boni sind mindernd zu berücksichtigen, sofern sich die angeschafften Güter noch im Bestand befinden.51 Sofern sie nicht für jeden Gegenstand einzeln erfasst werden können, dürfen sie aus Vereinfachungsgründen pauschaliert werden (s. dazu oben Rdn. 20). Wird aufgrund einer Kapitalherabsetzung Kapital zurückgezahlt, mindert das die Anschaffungskosten der Anteile (BFH BStBl. II 1993, 189). Entsprechendes gilt wenn Bezugsrechte ausgeübt oder veräußert werden.52 Schadensersatz, der von Dritten geleistet wird, um überhöhten Anschaffungsaufwand aus- 28 zugleichen, ist ein selbständiger Vorgang und keine Anschaffungspreisminderung.53 Zweckgebundene nicht rückzahlbare Investitionszuschüsse (Subventionen) aus öffentli- 29 chen Mitteln sind nicht sofort ertragswirksam zu vereinnahmen,54 sondern mit den Anschaffungskosten des begünstigten Vermögensgegenstandes zu verrechnen, weil der Bilanzierende effektiv nur den um den Zuschuss geminderten Anschaffungspreis aufgewendet hat.55 Alternativ kommt in Betracht, den Ertrag durch Bildung eines Passivpostens zu neutralisieren.56 Im Steuerrecht erlaubt R 6.5 Abs. 2 EStR wahlweise den Zuschuss als Ertrag zu behandeln oder ihn von den Anschaffungskosten des begünstigten Vermögensgegenstands abzusetzen. (s. dazu § 252 Rdn. 35). 6. Aufwendungen, die einzeln zugeordnet werden können. Dieses Tatbestandsmerkmal 30 wurde im Rahmen des BilRUG im Wortlaut des S. 3 ergänzt. Eine inhaltliche Änderung ist damit nicht verbunden, so dass nur die bisherige Praxis bestätigt wurde (Begr. RegE BilRUG, BT-Drs. 18/4050, S. 57). Damit dürfen im Rahmen der Anschaffungskosten, der -nebenkosten und der preisminderungen nur Einzelkosten erfasst werden, Gemeinkosten bleiben außer Betracht.57 Einzelkosten sind direkt, ohne Schlüsselung zurechenbare Kosten.58 Aus Vereinfachungsgründen dürfen diese auch pauschal ermittelt, und den Anschaffungskosten zugeschlagen werden, wenn die Einzelaufteilung unverhältnismäßig ist und zu keinen wesentlichen Abweichungen führt.59

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47 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 143, 163; Hoffmann/Lüdenbach NWB BilKomm § 255 Rdn. 169; aA Schulze-Osterloh FS Kropff, S. 605, 612; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 34: erfolgsneutrale Vermögensumschichtung. 48 ADS § 253 Rdn. 45; WP-Hdb.15 F Rdn. 355. 49 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 163; aA HdR-EA/Brösel/Olbrich § 253 Rdn. 117: Aktivierung und anschließend evtl. außerplanmäßige Abschreibung; zu Personengesellschaften s. § 247 Rdn. 23. 50 BFH BStBl. II 1991, 457; HdR-EA/Knopp/Küting/Knop § 255 Rdn. 61; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 37. 51 ADS § 255 Rdn. 50; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 45; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 62; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 67; HHR/Stobbe § 6 EStG Rdn. 195 Stichwort „Boni“; Saure DStR 2018, 1193, 1196; aA Meyering StuW 2009, 42, 47 f; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 39; differenzierend Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 18; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 62: nur wenn Bonushöhe ex ante gewiss. 52 ADS § 253 Rdn. 50; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 306; WP-Hdb.15 F Rdn. 364. 53 BFH BStBl. II 1993, 96; 2017, 316; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 61. 54 AA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 358. 55 Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle § 255 Rdn. 81; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 74; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 116 m.w.N. 56 ADS § 255 Rdn. 56 f; WP-Hdb.15 F Rdn. 113; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 81. 57 BFH BStBl. II 1988, 661; ADS § 255 Rdn. 16; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 91. 58 BFH BStBl. II 1994, 176; Karrenbrock FS Börner, S. 3, 14 f; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 9. 59 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 27; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 38.

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7. Einzelfragen bei bestimmten Formen der Anschaffung. Wird ein Vermögensgegenstand gegen Gewährung von Gesellschafterrechten eingebracht, erfüllt das auf Seiten der Gesellschaft den Tatbestand der entgeltlichen Anschaffung. Bei Kapitalgesellschaften ist mindestens der für die Begebung der Anteile festgesetzte Nennbetrag oder höhere Ausgabebetrag als Anschaffungskosten anzusetzen, wenn er durch den Zeitwert gedeckt ist. Ist der Zeitwert niedriger, ist dieser anzusetzen. Übersteigt der Zeitwert den Ausgabebetrag, so wird im Handelsrecht ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz des Ausgabebetrags und dem des höheren Zeitwerts zugelassen.60 Nach zutreffender Auffassung ist zwingend der Zeitwert anzusetzen,61 weil der Kaufmann ansonsten willkürlich stille Reserven bilden könnte (Schulze-Osterloh ZGR 1993, 420, 430). Soweit der Bilanzierende bestehende Anteile an Personen- oder Kapitalgesellschaften er32 wirbt, ist von den allgemein geltenden Regeln auszugehen. Als Anschaffungskosten von Gesellschaftsanteilen, die durch Bareinlage erworben werden (Neugründung, Kapitalerhöhung), ist der Betrag der Einlage zuzüglich eventueller Anschaffungsnebenkosten anzusetzen (Knobbe-Keuk S. 210). Aufwendungen für ein Gewinnbezugsrecht zählen zu den Anschaffungskosten (BFH BStBl. II 1986, 815). Tritt jemand in eine bestehende Personengesellschaft als weiterer Gesellschafter ein und leistet er über seine Einlage hinaus Zahlungen unmittelbar an die bisherigen Gesellschafter, liegen zusätzliche Anschaffungskosten für den Erwerb des Anteils vor, die sich im Kapitalkonto der Gesellschaftsbilanz nicht widerspiegeln.62 Zu sog. verdeckten Einlagen s. oben Rdn. 26. Steuerrechtlich ist der handelsbilanzielle Wertansatz einer Beteiligung an einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ohne Bedeutung (Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 142). Der auf den Gesellschafter entfallende steuerliche Gewinn oder Verlust wird mit den bei der Personengesellschaft geführten Kapitalkonten einschließlich des in den Ergänzungs- und Sonderbilanzen auszuweisenden Minder- oder Mehrkapitals ermittelt.63 Gesellschaftsrechtliche Umstrukturierungsmöglichkeiten nach dem UmwG sind der Formwechsel, die Verschmelzung, die Spaltung und die Vermögensübertragung (§ 1 UmwG). Danach kommt es beim bloßen Formwechsel nur zu einem Wechsel des Rechtskleides. Es fehlt an einer Vermögensübertragung, so dass keine Anschaffungskosten entstehen (formwechselnde Umwandlung). Für die Wertansätze bei der Verschmelzung und der Spaltung (übertragende Umwandlung) besteht ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung oder zu einer Bewertung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten (§ 24 UmwG).64 Gleiches gilt für die Anwachsung (§ 24 UmwG analog).65 Umstritten ist die Behandlung des Tausches, der eine Doppelnatur besitzt. Er beinhaltet 33 eine Veräußerung ist aber auch ein Anschaffungsgeschäft. Insofern erwirbt der Bilanzierende den erhaltenen Vermögensgegenstand zum Zeitwert des hingegebenen Gegenstands. Gemäß dem Realisationsprinzip ist der Veräußerungspreis aus dem Zeitwert der erhaltenen Gegenleistung abzuleiten, so dass der Ansatz diesen Betrag nicht übersteigen darf.66 Damit werden die im hingegebenen Vermögensgegenstand ruhenden stillen Reserven zwingend realisiert, soweit der Zeitwert des erworbenen Gegenstands den Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstands

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60 ADS § 255 Rdn. 96 ff; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 146; IDW RS HFA 18 n.F. Tz. 9; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 52; aA MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 50; Kamlah BB 2001, 2103, 2108; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 360; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 24; Winnefeld M Rdn. 670. 61 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 50; Kamlah BB 2001, 2103, 2108; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 360; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 24. 62 Zur Notwendigkeit einer Ergänzungsbilanz BFH BStBl. II 2017, 34; Beck BilKomm/Grottel/Baldamus § 247 Rdn. 744 ff; zu möglichen Ausnahmen BFH BStBl. II 1994, 224; s. auch § 247 Rdn. 30. 63 Vgl. dazu Schmidt/Wacker § 15 EStG Rdn. 160 ff. 64 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 44; IDW RS HFA 42 Tz. 34 zur Verschmelzung, Tz. 24 zur Spaltung; WP-Hdb.15 F Rdn. 124. 65 ADS § 255 Rdn. 101; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 45; aA differenzierend KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 30. 66 ADS § 255 Rdn. 91; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 40.

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überschreitet.67 Das von der hM68 gewährte Wahlrecht, die Anschaffungskosten mit dem Buchwert des hingegebenen Wirtschaftsguts anzusetzen, ist abzulehnen.69 Gleiches gilt für die Möglichkeit, diesen noch um die mit dem Tausch verbundene zusätzliche Ertragssteuerbelastung zu erhöhen (sog. ergebnisneutrale Methode).70 Steuerlich bemessen sich nach § 6 Abs. 6 S. 1 EStG die Anschaffungskosten nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts, so dass es regelmäßig zu einer Gewinnrealisierung kommt.71 Forderungen haben Anschaffungskosten, wenn sie durch Abtretung oder Geldhingabe 34 (Darlehen) erworben worden sind.72 Das gilt auch für in Wertpapieren verbriefte Forderungen (Wechsel, Scheck, Inhaberschuldverschreibungen – s. Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 250). Forderungen aus Leistungen oder Veräußerungen sind mit dem Nennbetrag anzusetzen.73 Die Unverzinslichkeit oder ein niedriger Zinssatz führen dazu, dass neubegründete, originär entstandene Forderungen mit dem Barwert als Anschaffungskosten anzusetzen sind.74 Zum gleichen Ergebnis kommt die Gegenansicht, die bei Darlehensforderungen zunächst den Auszahlungsbetrag aktivieren und anschließend eine Abschreibung auf den niedrigeren Barwert vornehmen will.75 Unterschiede gibt es aber bei der Wertaufholungspflicht nach § 253 Abs. 5, weil im Rahmen der Zuschreibung die ursprünglichen Anschaffungskosten nicht überschritten werden dürfen (s. § 253 Rdn. 129). Während der Laufzeit wird ein Zinsertrag realisiert, indem zeitanteilig Zuschreibungen bis auf den Nennbetrag im Zeitpunkt der Fälligkeit vorgenommen werden (Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 256). Fremdwährungsforderungen, die durch Lieferungen und Leistungen entstanden sind, sind zum Anschaffungszeitpunkt mit dem Devisengeldkurs anzusetzen, da von einem Verkauf der Devisen auszugehen ist. Bei Fremdwährungsdarlehen ist dagegen der Briefkurs maßgeblich, da die Devisen gegen Euro beschafft werden müssen.76 § 256a, der den Devisenkassamittelkurs vorsieht, gilt nur für die Folgebewertung.77 Bei Kurssicherung (Verkauf per Termin auf den Fälligkeitszeitpunkt) werden die EuroAnschaffungskosten der Forderung durch den Terminkurs bestimmt (Beck BilKomm/Schubert/ Gadek § 255 Rdn. 258). Einmalige Aufwendungen für den Erwerb eines Erbbaurechts (Grunderwerbsteuer, Mak- 35 lerprovision, Notar- und Gerichtsgebühren) sind – im Unterschied zu den Erbbauzinszahlungen – Anschaffungskosten des Vermögensgegenstandes „Erbbaurecht“ (BFH BStBl. II 1992, 70). Der Ansatz der Anschaffungskosten unentgeltlich erworbener Vermögensgegenstände 36 wird vorrangig vom Vollständigkeitsprinzip des § 246 Abs. 1 (s. § 246 Rdn. 35) bestimmt. Danach

_____ 67 Ebenso MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 48; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 89; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 27; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 357; Beck Hdb-RL/Wohlgemuth/ Radde B 162 Rdn. 53; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 62; Lüdenbach/Freiberg DB 2012, 2701, 2703 mit dem Unterschied, dass diese den Zeitwert des hingegebenen Vermögensgegenstands für maßgeblich halten. 68 ADS § 255 Rdn. 89 f; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 5; Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle § 255 Rdn. 72; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 40; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 110 ff; Haufe HGB BilKomm/Leinen/ Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 29 ff; Winnefeld E Rdn. 510 ff; WP-Hdb.15 F Rdn. 123. 69 Für zwingende Buchwertfortführung MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 42. 70 Dazu HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 113. 71 Zu Ausnahmen Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 734. 72 ADS § 253 Rdn. 54; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 364; Staub/Kleindiek § 253 Rdn. 73. 73 BFH BStBl. II 2003, 941; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 25; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh18 § 42 Rdn. 364; Tiedchen StuW 2015, 281, 283. 74 ADS § 253 Rdn. 54; WP-Hdb.15 F Rdn. 401. 75 Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 257; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 53; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh18 § 42 Rdn. 367; Heymann/Walz2 § 255 Rdn. 32. 76 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 35, 120; WP-Hdb.15 F Rdn. 403. 77 AA Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 55; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 258; MüKoBilR/Tiedchen § 255 Rdn. 17, 58.

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sind diese stets in Höhe der fiktiven Anschaffungskosten anzusetzen.78 Sie ergeben sich aus dem Marktpreis des Vermögensgenstands (MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 45). Insofern bleibt kein Raum für die Auffassung, die Absicht des Zuwendenden als maßgeblich zu erachten und nur dann den Vermögensgegenstand zum Zeitwert anzusetzen, wenn der Zuwendende dem Kaufmann einen Vermögensvorteil zuwenden will.79 Wird eine Sanierung über einen teilweise unentgeltlichen Erwerb in die Wege geleitet, gilt entsprechendes für den unentgeltlichen Teil. Bei unentgeltlicher Zuwendung eines Geldbetrages muss dieser aktiviert werden (MüKo-HGB/ Ballwieser § 255 Rdn. 45). Steuerrechtlich ist der unentgeltliche Erwerb von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 4 37 EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ausnahmen gelten für Einlagen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, Bewertung zum Teilwert), bestimmte Sachgesamtheiten (§ 6 Abs. 3) und für die in § 6 Abs. 5 geregelten Fälle von Überführungen zwischen verschiedenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen (Buchwertansatz). Erwirbt der Bilanzierende einen Vermögensgegenstand auf Rentenbasis, schafft er diesen 38 zu Kosten in Höhe des Barwerts der eingegangenen Rentenverpflichtung im Zeitpunkt des Erwerbs an (ADS § 255 Rdn. 65) Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 2 S. 3 (vgl. § 253 Rdn. 57 ff). Dieser Ansatz gilt auch für das Steuerrecht.80 39

8. Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten. Es kommen folgende bilanzrechtlich zulässige Verfahren zur Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht:81 – Einzelfeststellung (gegebenenfalls mit Pauschalierung), – Durchschnittsmethoden (s. dazu unten Rdn. 40 und § 240 Rdn. 11), – Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 S. 1 (Lifo, Fifo) und ähnliche Verfahren bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens (s. dazu § 256 Rdn. 9 ff), – Festbewertung bei Gegenständen des Sachanlagevermögens, sowie Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen § 256 S. 2 mit § 240 Abs. 3 (s. dazu § 240 Rdn. 11 ff), – Gruppenbewertung bei gleichartigen Vermögensgegenständen des Vorratsvermögens § 256 S. 2 mit § 240 Abs. 4 (s. dazu § 240 Rdn. 21), – retrograde Ermittlung (s. dazu unten Rdn. 41).

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Die Durchschnittsmethode wird praktiziert, um die Anschaffungskosten von Roh-, Hilfsund Betriebsstoffen, Waren und mitunter auch Wertpapieren zu ermitteln (s. dazu § 240 Rdn. 25 und ADS § 255 Rdn. 111). 41 Bei der retrograden Methode werden die Anschaffungskosten „rückschreitend“ ermittelt. Sie ist im Einzelhandel üblich, wo eine Auszeichnung der Waren mit den Verkaufspreisen bereits beim Einkauf erfolgt. Ausgangspunkt ist der Verkaufspreis von dem die Bruttospanne abgezogen wird, um die Anschaffungskosten zu bestimmen.82 Die retrograde Wertermittlung wird auch steuerlich anerkannt (BFH BStBl. II 1984, 35; EStH 6.2 Stichwort „Waren“).

_____ 78 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 45; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 34; Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle § 255 Rdn. 75; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 107; Beck-HdbRL/Wohlgemuth/Radde B 162 Rdn. 63; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 20. 79 So ADS § 255 Rdn. 84; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 100; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 6; Heymann/Walz2 § 255 Rdn. 34; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 86; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 107 beschränkt auf unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände; differenzierend KölnKommRLR/Ekkenga § 255 Rdn. 32. 80 Blümich/Krumm § 6 EStG Rdn. 284 ff. 81 ADS § 255 Rdn. 109; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 208. 82 ADS § 255 Rdn. 114; Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 211.

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IV. Herstellungskosten (Abs. 2) 1. Der Begriff, Abgrenzung Einzel- und Gemeinkosten. Stellt der Bilanzierende Erzeug- 42 nisse (halbfertige oder fertige) oder Anlagen selbst her, spricht das Gesetz nicht von Anschaffungs- sondern von Herstellungskosten. Gleiches gilt, wenn er Vermögensgegenstände erweitert oder wesentlich verbessert. Dieser Begriff ist in seinen beiden Komponenten missverständlich: Herstellung bezieht sich nicht nur auf Aufwendungen handwerklicher oder industrieller Produktionsprozesse, sondern deckt auch Kosten der Planungs- und Vorbereitungsmaßnahmen,83 der Beschaffung und Lagerung mit Ausnahme der Endlagerung der fertigen Erzeugnisse ab (Zeitraum der Herstellung) (ADS § 255 Rdn. 119). Der rechtliche Begriff der Kosten ist nicht identisch mit dem betriebswirtschaftlichen Begriff der Kosten, wie er in der Kostenrechnung verwendet wird, die andere Zwecke verfolgt als die Handelsbilanz. Kein Bestandteil der Herstellungskosten sind deshalb alle kalkulatorischen Kosten, die nicht zu Aufwand führen oder geführt haben (im Wesentlichen kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Eigenkapitalzinsen und Eigenmiete); kalkulatorische Andersbewertungen (z.B. kalkulatorische Afa) sind unerheblich.84 Gemeint sind ausschließlich Herstellungsaufwendungen im Sinne bilanzrechtlich periodisierter Ausgaben. Die Herstellungskosten müssen aber mit Hilfe wesentlicher Daten aus der Kostenrechnung ermittelt werden (die Kostenartenrechnung, welche die unterschiedlichen Kostenarten bestimmt, die betrieblichen Kostenstellen und die Kostenträgerrechnung, welche die so ermittelten Gemeinkosten auf die unterschiedlichen Produkte mittels eines Verteilungsschlüssels zurechnet). Diese Kostenrechnungswerte müssen für die Bilanzierung entsprechend korrigiert werden. Herstellungskosten im Sinne von § 255 Abs. 2 sind auch nicht identisch mit den Herstellungskosten des Umsatzkostenverfahrens (s. dazu Heymann/Herrmann § 275 Rdn. 27 ff). Die Herstellungskosten sind, verglichen mit den Anschaffungskosten, schwieriger festzu- 43 stellen, weil sie betriebswirtschaftlich aufwendiger zu ermitteln sind. Hinzu kommen gesetzlich erlaubte Bewertungsspielräume, die durch eine normativ fixe Wertuntergrenze und eine durch Einbeziehungswahlrechte variable Obergrenze normiert sind.85 Der Gesetzgeber verfolgt mit der Anhebung der Bewertungsuntergrenze seit dem BilMoG ein produktionsorientiertes Vollkostenprinzip (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 59) und hat das HGB an den Vollkostenbegriff der internationalen Rechnungslegung angenähert.86 Wie bei den Anschaffungskosten die Anschaffung, so soll der Vorgang der Erstellung der 44 Unternehmensleistung bei den Herstellungskosten erfolgsneutral, d.h. als bloße Vermögensumschichtung erfasst werden (HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 132). Diese Erfolgsneutralität wird aber nur dort gewährleistet, wo die entsprechenden Kostenkomponenten gesetzlich in die Herstellungskosten einbezogen werden müssen (feste Wertuntergrenze) und nicht als sofortiger Aufwand behandelt werden dürfen. Fixe Kostenbestandteile, die nicht eindeutig einer bestimmten Leistungseinheit zurechenbar sind, dürfen schon deswegen nicht hinzugerechnet werden, weil sie zu einer fehlerhaften Ertragsperiodisierung führen, wenn Produktion und Absatz nicht in dieselbe Abrechnungsperiode fallen (Kraus-Grünewald ZfbF 46 (1994), 32 ff). Das Prinzip der Erfolgsneutralität steht auch im Konflikt mit dem Vorsichtsprinzip, wenn der Herstellungsvorgang zu weit verstanden und nicht werthaltige Kostenelemente eingerechnet werden (Moxter Bilanzrechtsprechung, S. 209) Die Wahlrechte und Einbeziehungsverbote gehen darauf zurück, dass bestimmte Kostenkomponenten zu bestimmten Herstellungsvorgängen über die

_____ 83 BFH BStBl. II 1975, 574; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 121. 84 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 145; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 57; Kahle/Hiller DStZ 2013, 462, 463 f; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 126. 85 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 146. 86 Staub/Drüen § 255 Rdn. 18; Kahle/Hiller DStZ 2013, 462, 470 ff.

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Kostenrechnung nicht generell eindeutig zugerechnet werden können und deshalb einem betriebswirtschaftlichen Beurteilungsspielraum unterliegen. Somit hat der Gesetzgeber sich dazu entschlossen, dem Bilanzierenden die Kostenzurechnung teilweise freizustellen oder, darüber hinausgehend, sogar zu verbieten (variable Obergrenze). Damit wird in Kauf genommen, dass der Bilanzierende begrenzt gegen das Prinzip der Erfolgsneutralität87 und gegen das Realisationsprinzip (vgl. dazu § 252 Rdn. 32) verstoßen kann. Die Spielräume dienen nicht unbedingt dem Schutz der Gläubiger. Fallen Kapital und Geschäftsführung auseinander, wird die Geschäftsführung zu Lasten der Gesellschafter gestärkt. Die Spannung zwischen unterschiedlichen Zielen im Herstellungskostenbegriff zeigt sich 45 insbesondere bei der vorgeschriebenen Unterscheidung zwischen einbeziehungspflichtigen Einzel- und Gemeinkosten des Material- und Fertigungsbereichs und den wahlweise zurechnungsfähigen Gemeinkosten der allgemeinen Verwaltung und der freiwilligen Sozialleistungen. Seit dem BilMoG hat die Abgrenzung zwischen unmittelbar zurechenbaren Einzelkosten und Gemeinkosten im Material- und Fertigungsbereich an Bedeutung verloren. Trotzdem muss sie weiterhin durchgeführt werden, vor allem weil nunmehr zwischen einbeziehungspflichtigen und einbeziehungsfähigen Gemeinkosten unterschieden werden muss (HdR-EA/Knop/Küting/ Knop § 255 Rdn. 160). Einzelkosten sind Kosten, die der Kaufmann im Hinblick auf die Herstellung eines be46 stimmten Vermögensgegenstands aufwendet. Sie sind daher diesem unmittelbar zurechenbar.88 Gemeinkosten sind die übrigen für die Herstellung erforderlichen, der Produktion des Vermögensgegenstands mittelbar – meist über Schlüssel – zurechenbaren Aufwendungen (Zuschlagskalkulation). Sie sind als variable Kosten von der Produktionshöhe oder als fixe Kosten von ihr unabhängig.89 Das ist ein normativer Maßstab, der grundsätzlich nicht davon abhängig gemacht werden kann, ob das betriebliche Rechnungswesen tatsächlich in der Lage ist, bestimmte Aufwendungen als Einzel- oder Gemeinkosten zu erfassen (ADS § 255 Rdn. 137). Einzelkosten können aber nur ermittelt werden, wenn betriebswirtschaftlich angemessene Vorkehrungen getroffen sind, auf Grund derer die Aufwendungen für den Faktoreinsatz Material und Arbeit nach Menge und Zeit dem einzelnen Vermögensgegenstand möglichst genau zugeordnet werden können.90 Wie genau der Bilanzierende Einzelaufwendungen einbeziehen kann, ist von der Qualität seines rechtlich nicht regulierten innerbetrieblichen Rechnungswesens abhängig und dieses wiederum von Art und Umfang des Gewerbebetriebs, für den Rechnung gelegt wird. Das HGB schreibt kein bestimmtes Kostenrechnungsmodell vor. 91 Insofern wird die Ermittlung der Herstellungskosten maßgeblich davon bestimmt, wie das interne Rechnungswesen ausgestaltet ist, so dass sich hier Gestaltungsspielräume ergeben.92 In eng begrenztem Rahmen können deshalb Einzel- und Gemeinkosten, entgegen dem Grundgedanken der Unterscheidung, auch mit Hilfe von Schätzungen voneinander abgegrenzt werden (als Hinzurechnung „unechter Gemeinkosten“ zu den Einzelkosten).93 47

2. Einzelkosten (Abs. 2 S. 2). Einzelkosten sind nach Abs. 2 S. 2 stets Bestandteil der Herstellungskosten.

_____ 87 Beck Hdb-RL/Oestreicher B 163 Rdn. 14; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 102. 88 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 192; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 155; Küting/Lorson DStR 1994, 666; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 82; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 115. 89 ADS § 255 Rdn. 139; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 410. 90 ADS § 255 Rdn. 138; zur Problematik der betriebswirtschaftlichen Zurechnungskriterien Küting/Lorson DStR 1994, 666. 91 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 128. 92 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 79. 93 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 166; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 58.

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Die als erste genannten Materialkosten umfassen als Materialeinzelkosten den Verbrauch 48 an Roh- und Hilfsstoffen (nicht Betriebsstoffe – s. Rdn. 53), sowie an angeschafften oder selbsterstellten Einbau(fertig)teilen, die mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind.94 Ein zulässiges Verbrauchsfolgeverfahren nach § 256 HGB kann zur Bewertung herangezogen werden. Werden Vorjahresbestände verbraucht, die abgewertet wurden, sind sie zwingend zum Buchwert einzurechnen. Das gilt auch dann, wenn die Gründe für die Abschreibung zum Zeitpunkt des Verbrauchs weggefallen sind, weil eine Zuschreibung gemäß § 253 Abs. 5 S. 1 (Wertaufholungsgebot s. § 253 Rdn. 126) nur zum Bilanzstichtag, aber nicht unterjährig vorzunehmen ist.95 Der Bilanzierende hat auch Materialverluste bei der normalen Fertigung einzubeziehen, wenn sie als Einzelkosten erfassbar sind. Anders ist es bei Ausschuss, der zu den Gemeinkosten gehört oder bei Materialverlust durch Zerstörung, Diebstahl oder Unterschlagung, der zu sofortigem Aufwand führt (ADS § 255 Rdn. 144). Bei der Verpackung ist zu unterscheiden: Kosten der Außenverpackung und der Reklame auf der Packung gehören zu den nicht einbeziehbaren Vertriebskosten, Kosten der Innenverpackung sowie solcher Warenumschließungen, die man braucht, um den Vermögensgegenstand verkehrsfähig zu machen (Flaschen, Tüten, Tuben) gehören zu den Einzelkosten (BFH BStBl. II 1987, 789). Als nächstes genannt sind die Fertigungskosten. Zu den Fertigungseinzelkosten gehören 49 die Fertigungslöhne einschließlich der Überstunden und Feiertagslöhne (die Mannstunden sind quantitativ festzuhalten und mit dem Stundensatz zu multiplizieren) zuzüglich der Sozialabgaben.96 Zeit-, Akkord- und Prämienlöhne sind einheitlich zu behandeln. Zeit- und Prämienlöhne sind zwar nicht in dem Sinn einzelgegenstandsbezogen, dass sie wegfallen, wenn der Vermögensgegenstand nicht hergestellt wird, sie lassen sich aber durch die benötigte Fertigungszeit als Einzelkosten dem hergestellten Gut zurechnen97 Zu den Sondereinzelkosten gehören die Kosten für Spezialwerkzeuge, Lizenzen, Modelle, 50 Schablonen sowie Kosten der Auftragserlangung und Auftragsvorbereitung (auftragsgebundene Versuchs-, Konstruktions- und Entwicklungskosten, Reisekosten) sowie Qualitätsüberwachung und Materialprüfung.98 Rechnerische Aufteilbarkeit auf alle Stücke eines Auftrags oder einer Produktionseinheit (einem Kostenträger) genügt; unmittelbarer Einzelstückbezug ist nicht erforderlich.99 Nicht aktivierungsfähig sind hingegen die Aufwendungen für die Grundlagenforschung (s. unten Rdn. 72).100 Zu den Sondereinzelkosten sind Zölle und Verbrauchsteuern zu rechnen, selbst wenn sie erst nach dem technischen Herstellungsprozess anfallen, weil sie das Endprodukt wirtschaftlich verkehrsfähig machen.101 Im Steuerrecht sind sie als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen (§ 5 Abs. 5 S. 2 Nr. 1 EStG).

_____ 94 ADS § 255 Rdn. 142 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 376; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 351; Staub/Drüen § 255 Rdn. 26. 95 Wie hier Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 119; aA Wertaufholungsgebot: HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 177; Beck-Hdb-RL/Oestreicher B 163 Rdn. 41; für Wahlrecht ADS § 255 Rdn. 145; Beck/BilKomm/Schubert/ Hutzler § 255 Rdn. 351; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 114. 96 ADS § 255 Rdn. 147; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 352; Winnefeld E Rdn. 692. 97 BFH BStBl. II 1994, 176; Mellwig FS Budde S. 397, 410; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn 347; IDW RS HFA 31 n.F. Tz. 14; Beck-Hdb-RL/Oestreicher B 163 Rdn. 47; MüKo-BilR-Tiedchen § 255 Rdn. 86; aA HdR-EA/Knop/ Küting/Knop § 255 Rdn. 182; Rade DStR 2011, 1334, 1338. 98 ADS § 255 Rdn. 149; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 424; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 122. 99 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 104; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 376; aA HdR-EA/Knop/ Küting/Knop § 255 Rdn. 189 f. 100 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 485; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 123; Beck-Hdb-RL/ Oestreicher B 163 Rdn. 53; HHR/Stobbe § 6 EStG Rdn. 1000. 101 ADS § 255 Rdn. 153; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 152; MüKo-BilR-Tiedchen § 255 Rdn. 87; IDW RS HFA 31 n.F. Tz. 29; differenzierend HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 197; aA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 105.

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3. Einbeziehungspflichtige Gemeinkosten (Wertuntergrenze) (Abs. 2 S. 2). Das Gesetz sieht für bestimmte Gemeinkosten eine Einbeziehungspflicht in die Bewertung des einzelnen Vermögensgegenstandes vor. Als Gemeinkosten werden die Kosten bezeichnet, die einem Vermögensgegenstand oder Kostenträger nicht unmittelbar zugewiesen werden können.102 Sie fallen für alle oder zumindest mehrere Kostenträger, für alle oder mehrere Funktionsbereiche (Kostenstellen) an und bedürfen der Einzelzurechnung indem sie mittels eines Verteilungsschlüssels oder einer Umlage umgerechnet werden (IDW RS HFA 31 n.F. Tz. 14). Zu den aktivierungspflichtigen Materialgemeinkosten zählen Kosten die entstehen, um das Material zu warten und zu lagern. Dazu gehören somit Raumkosten, Sachversicherungen sowie folgende Kosten: Organisation des Einkaufs, der Warenannahme,103 der Lagerhaltung des Fertigungsmaterials sowie dessen Transport und Prüfung sowie das Werkzeuglager.104 Zu den Fertigungsgemeinkosten gehören in der Fertigung anfallende Kosten wie z.B. Energiekosten, Betriebsstoffe,105 Hilfsstoffe, Wartung und Instandhaltung der Fertigungsanlagen, Werkstattverwaltung, Arbeitsvorbereitung, Fertigungskontrolle, Unfallverhütungsmaßnahmen und das Lohnbüro der Fertigungsstätten.106 Unter Wertverzehr des Anlagevermögens sind die Abschreibungen auf materielle und immaterielle Anlagegegenstände zu verstehen.107 Nur solcher Wertverzehr darf aktiviert werden, der durch die Fertigung veranlasst ist. Es muss sich um Anlagegegenstände handeln, die der Fertigung zuzurechnen sind und es werden bei ihnen nur die planmäßigen bilanziellen Abschreibungen berücksichtigt.108 Davon kann eine Ausnahme gemacht werden, wenn der außerplanmäßige Wertverzehr nachweislich durch die Produktion hervorgerufen wurde.109 Es dürfen nach S. 2 nur angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten einbezogen werden. Der Begriff der Angemessenheit grenzt den Umfang ansatzbezogener Kostenbestandteile im Sinne der Bilanzklarheit und der vorsichtigen Gewinnermittlung ab.110 Es ergeben sich folgende Auswirkungen: Die Verrechnung fixer Gemeinkosten erfolgt grundsätzlich auf der Basis des tatsächlichen Beschäftigungsgrades; dabei ist auf einen der Normalbeschäftigung entsprechenden Auslastungsgrad abzustellen. 111 Leerkosten infolge von Unterbeschäftigung dürfen nicht als Herstellungskosten aktiviert werden.112 Problematisch ist, das „normale Maß“ zu definieren.113 Es ergibt sich somit für den Bilanzierenden ein deutlicher Beurteilungsspielraum

_____ 102 ADS § 255 Rdn. 139 f; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 82; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 157. 103 Anders das Steuerrecht vgl. EStR 6.3 Abs. 3: Kosten der allgemeinen Verwaltung; krit. hierzu KölnKomm-RLR/ Ekkenga § 255 Rdn. 109. 104 ADS § 255 Rdn. 172; Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle/Haas/Schulz § 255 Rdn. 189; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 125; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 128. 105 AA Heymann/Walz2 § 255 Rdn. 48: Sondereinzelkosten der Fertigung; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 88: Materialgemeinkosten. 106 ADS § 255 Rdn. 175; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 72; Beck-Hdb-RL/Oestreicher B 163 Rdn. 66; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 423; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 238 ff. 107 MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 73; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 111. 108 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 428; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 90; Staub/Drüen § 255 Rdn. 32. 109 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 245; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 67; aA KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 111; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 131; IDW RS HFA 31 n.F. Tz. 22: Einbeziehungsverbot. 110 ADS § 255 Rdn. 156; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 437; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 91; Köhler StBp 2012, 15, 17; Staub/Drüen § 255 Rdn. 31; Rade DStR 2011, 1334, 1335. 111 ADS § 255 Rdn. 161; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 126; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 224; IDW RS HFA 31 n.F. Tz. 21. 112 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 438; Küting StuB 2008, 424; HK-HGB/Kusterer § 255 Rdn. 11; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 116. 113 Vgl. dazu Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 438; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 69; Moxter/Engel-Ciric Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung, 2019, S. 134 f.

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(Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 69). Pauschale Grenzwerte (z. B. Leerkosten, sofern tatsächliche Beschäftigung niedriger als 70%) helfen nicht weiter, weil der Tatbestand im großen Maße von den individuellen Umständen des einzelnen Unternehmens abhängig ist.114 Auszuscheiden sind weiterhin betriebsfremde, außergewöhnliche und periodenfremde Kosten (MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 66). Die Abschreibungen für Reserveanlagen sind schon deshalb nicht zu berücksichtigen, weil sie nicht durch die Fertigung veranlasst sind.115 4. Wahlweise einbeziehbare Gemeinkosten (Wertobergrenze) (Abs. 2 S. 3). Allgemeine 56 Verwaltungskosten sind solche für die Hauptverwaltung, die kaufmännische Verwaltung, das Ausbildungs- und Rechnungswesen.116 Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebes sind z.B. Kantinen, Freizeit- 57 heime, Sportstätten. Zu den Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen gehören z.B. Jubiläumsgeschenke, Weihnachtszuwendungen und Wohnungsbeihilfen. Als Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung kommen Direktversicherungen, Zuwendungen an Unterstützungskassen sowie Pensionsverpflichtungen in Betracht.117 Aufwendungen im Sinne der S. 3 und 4 dürfen nach S. 5 nur insoweit berücksichtigt wer- 58 den, als sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dadurch wird das Einbeziehungswahlrecht auf solche Gemeinkosten beschränkt, für die ein betriebswirtschaftlich nachvollziehbarer, willkürfreier Bezug zum Herstellungszeitraum festgestellt werden kann. Die gleiche Eingrenzung wird auch im Zusammenhang mit dem Einbeziehungswahlrecht der Fremdkapitalzinsen in Abs. 3 S. 2 vorgenommen (s. unten Rdn. 81). Die Herstellung beginnt nicht erst, wenn der technische Herstellungsprozess einsetzt, sondern wenn erstmals Aufwendungen entstehen, die darauf gerichtet sind, einen Vermögensgegenstand zu schaffen oder einen bereits bestehenden Gegenstand wesentlich zu verändern (sog. finaler Begriff; zu den nachträglichen Herstellungskosten s. unten Rdn. 61 ff).118 Erstreckt sich die Herstellung über das Ende eines Geschäftsjahrs hinaus, so müssen die Herstellungskosten fortgeschrieben werden, auch wenn zum Bilanzstichtag noch kein bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstand vorliegt.119 Deshalb können oder müssen Aufwendungen, je nachdem ob es sich um Einzel- oder Gemeinkosten handelt, auch aktiviert werden, wenn sie der eigentlichen technischen Produktion vorausgehen, aber durch den Zweck der technischen Herstellung unmittelbar veranlasst sind (Vorbereitungs- und Planungsmaßnahmen, Kosten der Auftragserlangung, Abstandszahlung für vorzeitige Räumung).120 Der Herstellungsvorgang ist beendet, wenn die produktionsbedingte Wertsteigerung abgeschlossen und der Vermögensgegenstand seiner Bestimmung entsprechend verwendet werden kann, sei es als Anlagegegenstand oder als auslieferungs- und/oder absatzfähiger Gegenstand

_____ 114 Ähnlich Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 438; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/ Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 152. 115 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 91; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 132. 116 ADS § 255 Rdn. 194; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 19; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 134; Schmidt/ Kulosa § 6 EStG Rdn. 199. 117 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 434; HK-HGB/Kusterer § 255 Rdn. 10; Blümich/Krumm § 255 Rdn. 79; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 253. 118 ADS § 255 Rdn. 167; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 364; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/ Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 94; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 138; HdREA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 228; aA MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 67. 119 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 80; aA BFH BStBl. II 1975, 811, „Redaktionsfall“; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 136. 120 BFH BStBl. II 1975, 574; 1976, 614; 1979, 143; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 370 ff; Schmidt/ Kulosa § 6 EStG Rdn. 155; aA wohl MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 67.

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des Umlaufvermögens.121 Bei der Feststellung des Endes der Herstellung geht es darum, die Kosten zum nicht-aktivierungsfähigen Vertriebsaufwand abzugrenzen (Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 55). 5. Einbeziehungsverbot für Forschungs- und Vertriebskosten (Abs. 2 S. 4). Der Gesetzgeber hat ein Aktivierungswahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögen geschaffen (§§ 248 Abs. 2, 255 Abs. 2a HGB (s. unten Rdn. 70 ff)), welches aber nur die bei der Entwicklung entstandenen Aufwendungen umfassen soll. Insofern ist es folgerichtig, die Forschungskosten nicht einzubeziehen.122 Damit ist es entscheidend, die Forschungs- von der Entwicklungsphase abzugrenzen, was erhebliche praktische Probleme aufwirft (s. hierzu unten Rdn. 76). Vertriebskosten dürfen übereinstimmend mit dem Steuerrecht nicht in die Herstellungs60 kosten einbezogen werden Zu den Vertriebskosten gehören Kosten für Vertriebsabteilungen, Außendienst, Werbung.123 Das Einbeziehungsverbot erstreckt sich entsprechend dem Gesetzeswortlaut auch auf Einzelkosten des Vertriebs (z.B. Verkaufsprovisionen oder bezahlten Frachtkosten).124 Das führt dazu, dass den Abgrenzungsfragen zwischen Vertriebskosten einerseits und Kosten der Fertigung andererseits eine große Bedeutung zukommt. Richtigerweise hat dies nach einer Kombination inhaltlicher und zeitlicher Kriterien zu erfolgen.125 Erstere differenzieren danach ob die Aufwendungen mehr mit dem Herstellungs- oder dem Absatzbereich zusammenhängen. Gemäß dem Zeitkriterium liegen Vertriebskosten vor, wenn sie nach Abschluss der Herstellung anfallen. Um die Erfolgsneutralität des Herstellungsvorgangs zu gewährleisten ist es im Zweifel angezeigt, den Begriff der Vertriebskosten eng auszulegen (HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 271). Zu den Vertriebskosten gehören Lager- und Transportkosten für bereits absatzfähige Vermögensgegenstände sowie Gebühren für Vertriebslizenzen. Bei den Verpackungskosten wird differenziert (s. dazu oben Rdn. 48). 59

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6. Nachträgliche Herstellungskosten. Wenn auf bereits aktivierte Vermögensgegenstände Aufwendungen anfallen, die nicht mehr im Zusammenhang mit der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung stehen, so kann eine Aktivierung nur in Frage kommen, wenn es sich nicht um sofort abzugsfähige Instandhaltungsmaßnahmen handelt (sog. Erhaltungsaufwand), sondern um einen der Herstellung eines neuen Gegenstandes gleichzusetzenden Herstellungsprozesses (sog. nachträglicher Herstellungsaufwand). Wird ein vorhandener Vermögensgegenstand so umgestaltet, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung ein neuer Vermögensgegenstand entsteht, erfüllt dies noch den Grundtatbestand „Herstellung eines Vermögensgegenstands“ (Abs. 2 S. 1 Hs. 1). Das ist der Fall, wenn ein bereits voll verschlissener Vermögensgegenstand wieder nutzbar gemacht wird (Zweitherstellung)126 oder wenn seine Funktion verändert wird (Wesensänderung).127

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121 MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 70; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 95; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 80; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 55. 122 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 145. 123 Ausführlich Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 443. 124 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 270; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 449; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 147; Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle/Haas/Schulz § 255 Rdn. 201; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 125. 125 ADS § 255 Rdn. 212; wohl auch MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 117 f; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 443 ff; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 85 f; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 55: Vorrang des Inhaltskriteriums; KölnKomm-RLR/ Ekkenga § 255 Rdn. 126: Vorrang des Zeitkriteriums. 126 BFH BStBl. II 1996, 633; 1999, 282; BFH/NV 2003, 765. 127 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 378; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 66; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 166; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 108; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 89.

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Ein ursprünglich vorhandener Vermögensgegenstand wird erweitert, wenn er in seiner Substanz vermehrt wird (z.B. durch eine Aufstockung). Diese muss sich auf den Vermögensgegenstand als Ganzes beziehen.128 Es genügt bereits, wenn dieser unwesentlich erweitert wird. Bei Gebäuden ist das schon der Fall, wenn die nutzbare Fläche geringfügig vergrößert wird.129 Werden bisher nicht vorhandene Bestandteile hinzugefügt, müssen diese eine neue Funktion ermöglichen.130 Wesentliche Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus ist gegeben, wenn über eine zeitgemäße Modernisierung hinaus der Gebrauchswert des Gegenstandes im Ganzen deutlich erhöht wird.131 Die Aufwendungen müssen für zukünftige Geschäftsjahre zu einem zusätzlichen Nutzungspotential führen (HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 346). Vor allem die Finanzrechtsprechung hat sich eingehend mit Zweifelsfragen in Hinblick zu Modernisierungsaufwendungen an Gebäuden befasst.132 Diese ist wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes auch für das Handelsbilanzrecht zu beachten. Den praktischen Schwierigkeiten wird mit Standardisierungen begegnet. So liegt bei Wohngebäuden eine wesentliche Verbesserung vor, wenn sich deren Standard erhöht. Dabei wird zwischen einfachem, mittlerem und anspruchsvollem Standard unterschieden.133 Betreffen die Modernisierungen drei der vier zentralen Bereiche (Heizungs-, Sanitär-, Elektroinstallation, Fenster), liegt eine Standarderhöhung vor, die zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten führt.134 Anschaffungsnah sind (Erhaltungs-)Aufwendungen, die zur Modernisierung bzw. Instandhaltung angefallen sind und im Verhältnis zum Kaufpreis erheblich (mehr als 15% der Anschaffungskosten) sind (BFH BStBl. II 1980, 744). Das gilt auch für Kosten, die aufgewendet werden, um „verdeckte“, dem Erwerber im Zuge der Anschaffung verborgen gebliebene, jedoch zu diesem Zeitpunkt bereits vorhandene Mängel zu beheben (BFH BStBl. II 2018, 533). Die ältere Rechtsprechung beurteilte diese als Herstellungskosten, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb des Gebäudes (innerhalb von drei Jahren) anfielen.135 Nach Aufgabe dieser Rechtsprechung (BFH BStBl. II 2003, 569) hat der Gesetzgeber die ursprünglichen Kriterien in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gesetzlich festgeschrieben. Die Vorschrift ist für die Handelsbilanz ohne Bedeutung.136 Die betroffenen Aufwendungen sind somit nicht als Herstellungskosten anzusehen.137 Nachträglicher Herstellungsaufwand ist dem Vermögensgegenstand zuzuschreiben und bei Anlagevermögen im Wege der planmäßigen Abschreibung nach § 253 Abs. 2 S. 1 auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Dabei ist zu prüfen, wie weit sich die Restnutzungsdauer verlängert.138

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7. Steuerrecht. Der Umfang der Herstellungskosten ist im Steuerrecht gleichlaufend gere- 66 gelt. Der Gesetzgeber hat dies ab 1.1.2017 klargestellt, indem er § 6 Abs. 1b EStG eingefügt hat. War zuvor noch strittig, ob das handelsrechtliche Einbeziehungswahlrecht auch im Steuerrecht gilt,139 ist dies nunmehr positiv entschieden. Jedoch muss der Bilanzierende das Wahlrecht über-

_____ 128 Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle/Haas/Schulz § 255 Rdn. 138; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/ Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 87. 129 BFH BStBl. II 2013, 732; aA Wichmann DB 2016, 1145, 1148. 130 BFH BStBl. II 1990, 430; 1993, 544; krit zur Rechtsprechung KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 86. 131 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 386; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 345. 132 Z.B. BStBl II 1996, 632 ff m.w.N.; vgl. Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 171 ff. 133 Vgl. BFH BStBl. II 2003, 1813; BMF BStBl. I 2003, 386. 134 BFH BStBl. II 2003, 569; IDW RS IFA 1 Tz. 13. 135 BFH BStBl II 1996, 632; Überblick bei Frotscher/Geurts/Mutscher § 6 EStG Rdn. 312a ff. 136 Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 112; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 75; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 73. 137 Baetge/Kirsch/Thiele/Kahle/Haas/Schulz § 255 Rdn. 146; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 355b; aA Hoffmann Anm. zu BFH BStBl. II 2016, 992 in DStR 2016, 2273, 2274. 138 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 71. 139 Vgl. dazu Meyering/Gröne DStR 2016, 1698 f; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/ Brinkmann § 255 Rdn. 103.

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einstimmend mit der Handelsbilanz ausüben (§ 6 Abs. 1b S. 2 EStG).140 Ein Unterschied zum Steuerrecht ist nur noch möglich, sofern handelsrechtlich der Werteverzehr selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände in die Herstellungskosten einbezogen wird, weil dieser mangels Aktivierungsfähigkeit im Steuerrecht gemäß § 5 Abs. 2 EStG ausscheidet (HdR-EA/ Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 300) 67

8. Verfahren und bilanzpolitischer Spielraum. Herstellungskosten sind dem Grundsatz der Einzelbewertung entsprechend für die einzelnen Vermögensgegenstände zu ermitteln. Die Erzeugnisse und Zwischenprodukte können sowohl durch die bei der Produktion angefallenen Kosten (progressive Methode) als auch durch Rückrechnung vom voraussichtlichen Verkaufspreis (retrograde Methode) ermittelt werden.141 Der Grundsatz der Einzelbewertung erfährt zwei Einschränkungen: 68 Die erste betrifft die technische Durchführbarkeit einer Einzelbewertung. Sofern diese faktisch unmöglich oder wirtschaftlich unverhältnismäßig ist, werden Abweichungen zugelassen, die insbesondere im Rahmen der Bewertungsvereinfachungsverfahren nach § 256 in Verbindung mit § 240 Abs. 3 und 4 geregelt sind.142 Die zweite Einschränkung leitet sich aus dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit ab; vgl. 69 § 252 Rdn. 44 ff. Die durch § 252 Abs. 1 Nr. 6 geforderte interperiodische Einheitlichkeit (zeitliche Dimension) der Bewertung kann ihre Aufgabe, Vergleichbarkeit und Einblick in die Vermögens- und Ertragslage zu gewährleisten nicht erfüllen, wenn Bewertungswahlrechte für art- und funktionsgleiche Vermögensgegenstände (sachliche Dimension) ohne übergreifendes Bewertungskonzept willkürlich ausgeübt werden.143 Insoweit muss der Grundsatz der Einzelbewertung eingeschränkt und die Bewertungswahlfreiheit auf ein objektübergreifendes Bewertungskonzept bezogen werden, das eine Selbstbindung des bilanzierenden Kaufmanns nach sich zieht (HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 326). Nur wenn auf ein solches Bewertungskonzept zurückgegriffen werden kann, können auch die erforderlichen Ausnahmen in einer für Dritte nachvollziehbaren Weise, d.h. willkürfrei, begründet werden, z.B. durch eine Differenzierung nach Marktchancen oder Herstellungsverfahren.144 V. Herstellungskosten selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens (Abs. 2a) 70

1. Zweck und systematische Stellung. Die Vorschrift steht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Abs. 2a ist strenggenommen keine Bewertungs- sondern eine Ansatzvorschrift, weil sie klarstellt, welche Art von Kosten überhaupt in die Herstellungskosten dieser Vermögensposten einzubeziehen sind.145 Diese Entwicklungskosten werden in S. 2 definiert, die davon abzugrenzenden nicht aktivierbaren Forschungskosten in S. 3. Die Bewertung der anzusetzenden Entwicklungskosten richtet sich nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen für Herstellungskosten (s. Rdn. 42 ff). S. 4 legt schließlich fest, dass der Bilanzierende die Entwicklungskosten nicht ansetzen darf, wenn sie nicht zuverlässig von den Forschungskosten separiert werden können.

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140 Zur Rechtslage vor dem BilMoG und dem Inkrafttreten des § 6 Abs. 1b EStG vgl. Heymann/Walz2 § 255 Rdn. 63 m.w.N. 141 BFH BStBl. III 65, 448; II 1984, 35; Blümich/Ehmcke § 6 EStG Rdn. 64. 142 S. dazu auch § 256 Rdn. 21 und § 240 Rdn. 11 ff, 21 ff. 143 ADS § 255 Rdn. 250; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 325 f. 144 ADS § 255 Rdn. 250; HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 327; Heymann/Walz2 § 255 Rdn. 66. 145 Staub/Drüen § 255 Rdn. 38; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 132; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 481; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 180.

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2. Begriffe der Forschung und Entwicklung (Abs. 2a S. 2, 3). Bei der Forschung handelt es sich um die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technischer Verwertbarkeit und wirtschaftlichen Erfolgsaussichten keine Aussage gemacht werden kann. Die Definition konkretisiert das Einbeziehungsverbot des Abs. 2 S. 4 für Forschungskosten.146 Charakteristisch für die Forschung ist, dass kein Zusammenhang mit verwertbaren Produkten hergestellt werden kann, die zu späteren Umsatzerlösen führen147 Unstreitig wird die Grundlagenforschung erfasst (Staub/Drüen § 255 Rdn. 41, s. oben Rdn. 50). Die Zweckforschung ist kein Bestandteil der Herstellungskosten sofern sie die Neuentwicklung von Produkten zum Ziel hat.148 Im Gegensatz dazu sind Aufwendungen für die Weiterentwicklung von Erzeugnissen Teil der (nachträglichen) Herstellungskosten.149 Die Entwicklung wird definiert als die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Mit dem Eintritt in die Entwicklungsphase kommt zum Ausdruck, dass das Unternehmen von diesem Zeitpunkt an das Ziel verfolgt, die in der Forschungsphase gewonnenen Erkenntnisse in die Herstellung eines neuen Produkts umzusetzen.150 Aktivierungsfähige Entwicklungskosten sind die Aufwendungen zur Erstellung von Prototypen, weil hier die schöpferische Leistung im Vordergrund steht (Kosten der Entwürfe, Konstruktionszeichnungen, nicht aber die Aufwendungen unmittelbar für dessen Erstellung).151

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3. Abgrenzung (Abs. 2a S. 4). Die in der Gesetzesvorschrift enthaltenen Definitionen sind all- 76 gemein und stellen für den Kaufmann bestenfalls eine grobe Entscheidungshilfe dar. Sofern die Forschungs- und Entwicklungskosten nicht verlässlich voneinander abgrenzbar sind, dürfen sie nach Abs. 2a S. 4 nicht aktiviert werden. Dadurch wird das Ansatzwahlrecht des § 248 Abs. 2 weiter eingeschränkt.152 Die Trennung zwischen Forschung und Entwicklung ist praktisch schwierig, vor allem weil der Übergang zwischen Forschungs- und Entwicklungsphase regelmäßig fließend ist.153 Die Gesetzesbegründung will dies bewerkstelligen, indem sie von einem Übergang vom systematischen Suchen (Forschung) zum Erproben und Testen der gewonnenen Erkenntnisse oder Fertigkeiten (Entwicklung) ausgeht (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 61). Sofern der Innovationsprozess tatsächlich sequenziell abläuft (erst Forschung, dann Entwicklung), wäre es bei einer entsprechend darauf abgestellten Kostenrechnung wohl möglich, Forschungs- von Entwicklungskosten zu trennen.154 Dieser zeitliche Abgrenzungsansatz scheitert aber dann, wenn Forschung und Entwicklung iterativ bzw. alternierend verlaufen.155 Letztlich ergeben sich aus den gesetzlichen Vorgaben erhebliche Dokumentationsanforderungen, um das Vorhandensein von aktivierbaren Entwicklungskosten nachweisen zu können.156 Insbesondere bedarf es eines leis-

_____ 146 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 132. 147 Henckel/Ludwig/Lüdke DB 2008, 196, 197; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 167; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 485. 148 ADS § 255 Rdn. 151; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 485; HHR/Stobbe § 6 EStG Rdn. 463b. 149 Kahle/Haas WPg 2010, 34, 36; Küting/Ellmann DStR 2010, 1300, 1304; Staub/Drüen § 255 Rdn. 42. 150 HdR-EA/Küting/Ellmann § 255 Rdn. 389a. 151 ADS § 255 Rdn. 485; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 485. 152 Staub/Drüen § 255 Rdn. 38; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 132, 146. 153 Kahle/Haas WPg 2010, 34, 37 f; Küting/Ellmann DStR 2010, 1300; HdR-EA/Küting/Ellmann § 255 Rdn. 389b. 154 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 182; angesichts der Komplexität des F&E Prozesses pessimistisch bezüglich der Pharmaindustrie Schmidt DStR 2014, 544, 550 f. 155 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 147; Kahle/Haas WPg 2010, 34, 38; Küting/Ellmann DStR 2010, 1300, 1304; HdR-EA/Küting/Ellmann § 255 Rdn. 389b; Schmidt DStR 2014, 544, 548, bezogen auf die Pharmaindustrie. 156 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 63; Küting/Ellmann DStR 2010, 1300, 1305.

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tungsfähigen FuE-Controllings.157 Diese unscharfen Abgrenzungsmöglichkeiten, verbunden mit den daraus resultierenden Dokumentationspflichten, führen dazu, dass zum Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 ein weiterer Spielraum hinzukommt wenn es darum geht, Forschung und Entwicklung zu trennen und so die Höhe der anzusetzenden Kosten zu ermitteln.158 4. Beginn der Aktivierung. Fraglich ist, ab wann die Kosten aktiviert werden dürfen. Gemäß der Gesetzesbegründung soll genügen, dass mit hoher Wahrscheinlichkeit davon ausgegangen werden kann, dass ein einzeln verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand zur Entstehung gelangt (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 60). Andere verlangen, dass erst dann aktiviert werden darf, wenn ein Vermögensgegenstand vorliegt.159 Dieser Zeitpunkt ist zu spät gewählt, weil er im Ergebnis dazu führt, dass überhaupt keine Entwicklungskosten mehr aktiviert werden dürfen (Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 176). Entscheidend ist letztlich der Beginn der Entwicklungsphase, die aber mit einer positiven Prognose flankiert werden muss, dass diese am Ende einen Vermögensgegenstand hervorbringen kann.160 Insofern hat der Bilanzierende eine Einschätzungsprärogative und damit die Möglichkeit, Bilanzpolitik zu betreiben.161 78 Umstritten ist die Behandlung der Kosten, wenn sich die Entwicklung über mehrere Jahre hinzieht. Entscheidend ist der Erkenntnishorizont zum jeweiligen Bilanzstichtag. Dadurch scheidet es aus, bereits in den vorangegangenen Perioden erfolgswirksam erfasste Aufwendungen nachträglich zu aktivieren.162 Hat sich die Entwicklung des Vermögensgegenstandes im Laufe eines Geschäftsjahres konkretisiert, ist es vertretbar, die seit Periodenbeginn angefallenen Entwicklungskosten zu aktivieren, weil sie noch nicht in einem Jahresabschluss als Aufwand erfasst worden sind.163 77

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5. Folgebewertung. Die Folgebewertung richtet sich nach § 253, das heißt die Vermögensgegenstände sind nach ihrer Fertigstellung planmäßig abzuschreiben. Soweit die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, beträgt sie seit Inkrafttreten des BilRUG gemäß § 253 Abs. 3 S. 3 zehn Jahre (s. § 253 Rdn. 82).

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6. Steuerrecht. Im Steuerrecht ist die Aktivierung nach § 5 Abs. 2 EStG verboten, so dass die Kosten Aufwand des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums darstellen. VI. Einbeziehungswahlrecht für Fremdkapitalzinsen (Abs. 3)

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Die Vorschrift stellt in S. 1 klar, dass Fremdkapitalzinsen grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten gehören. Wichtig ist die Ausnahme in S. 2. Die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen wird ausnahmsweise als Bewertungshilfe164 zugelassen, wenn nachweislich in unmittelba-

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157 Kahle/Haas WPg 2010, 34, 38; Schmidt DStR 2014, 544, 548. 158 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 183. 159 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 135; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 22. 160 Kahle/Haas WPg 2010, 34, 35; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 176; SystPraxisKomm/Richter/Künkele/Zwirner § 255 Rdn. 216, MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 104. 161 SystPraxisKomm/Richter/Künkele/Zwirner § 255 Rdn. 220; Rohleder DB 2016, 1645, 1647. 162 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 489; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 64; Staub/Drüen § 255 Rdn. 42; aA KölnKomm-RLR-Ekkenga § 255 Rdn. 141; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 95; Küting/Ellmann DStR 2010, 1300, 1304; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 104. 163 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 188; DRS 24.86; SystPraxisKomm/Richter/Künkele/Zwirner § 255 Rdn. 237; aA HdR-EA/Küting/Ellmann § 255 Rdn. 400; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 183; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 201. 164 Begr. RegE BiRiLiG, BT-Drs. 10/317, S. 88; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 502; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 203; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 119; Kahle/Hiller DStZ 2013, 462, 469; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 381.

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Bewertungsmaßstäbe | § 255

rem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Herstellung eines Vermögensgegenstandes ein Kredit aufgenommen wird (sachlicher Bezug) und sofern die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (zeitlicher Bezug).165 Da es sich um einen Ausnahmefall handelt, ist die gesetzliche Regelung eng auszulegen.166 Zum Zeitraum der Herstellung vgl. oben Rdn. 42. In Betracht kommt die Aktivierung insbesondere bei auftragsbezogener Finanzierung langfristiger Herstellungsvorgänge und hohem Einsatz von Fremdkapital (Bauten, Flugzeuge, Schiffe).167 Für die Einbeziehung der Fremdkapitalzinsen gilt der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit 82 gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 (s. § 252 Rdn. 44 ff).168 Nehmen Kapitalgesellschaften das Einbeziehungswahlrecht wahr, muss dies im Anhang 83 angegeben werden, § 284 Abs. 2 Nr. 4, Abs. 3 S. 4. Laut R 6.3 Abs. 5 EStR übernimmt das Steuerrecht die handelsrechtliche Bewertungsent- 84 scheidung. Das bedeutet, dass in der Steuerbilanz Fremdkapitalzinsen aktiviert werden, wenn in der Handelsbilanz ebenso bilanziert wird.169 Das Maßgeblichkeitsprinzip gilt auch für diese fiktiven Herstellungskosten.170 VII. Beizulegender Zeitwert (Abs. 4) 1. Der Begriffsinhalt und sein Zweck. Abs. 4 regelt den beizulegenden Zeitwert als zusätz- 85 lichen Bewertungsmaßstab neben den Anschaffungs- und Herstellungskosten. Er ist vom beizulegenden Wert nach § 255 Abs. 2 S. 3, Abs. 4 S. 2 zu unterscheiden.171 Während ersterer dem Einzelveräußerungspreis entspricht, ist letzterer entsprechend der Art des Vermögensgegenstands beschaffungs- oder absatzmarktorientiert zu ermitteln (s. § 253 Rdn. 119 ff). Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert orientiert sich am aus den internationalen Rechnungslegungsstandards stammenden Begriff des „fair value“ 172 und soll ein zutreffenderes Bild von der durch die Bilanz dargestellten Vermögenslage des Unternehmens zeigen. Die Informationsfunktion der Gewinn- und Verlustrechnung wird aber eingeschränkt, weil das Periodenergebnis von zufälligen Schwankungen des beizulegenden Zeitwerts beeinflusst wird.173 Sofern der anzusetzende beizulegende Zeitwert die fortgeführten Anschaffungs- und Her- 86 stellungskosten übersteigt, wird gegen das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, s. § 252 Rdn. 28 ff) verstoßen, weil nicht realisierte Gewinne ausgewiesen werden.174 Dies ist auch dann der Fall, wenn der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis auf einem aktiven Markt entspricht,175 weil der Gewinn nicht durch einen Umsatzakt realisiert wird. § 255 Abs. 4 ist somit als lex specialis eine gesetzlich geregelte Ausnahme vom Realisationsprinzip.176

_____ 165 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rdn. 304; Baumbach/Hopt/Merkt § 255 Rdn. 24; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 57. 166 KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 150; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 119; IDW RS HFA 31 n.F. Tz. 24. 167 HdR-EA/Knop/Küting/Knop § 255 Rd. 320; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 507. 168 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 205; Rechnungslegung/ Kirsch § 255 Rdn. 203. 169 Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 204; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Krumm § 255 Rdn. 83; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 255 Rdn. 59; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 122. 170 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 510; aA Heymann/Walz2 § 255 Rdn. 58 m.w.N. da GoB-widriges Handelsrecht. 171 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 512; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/ Brinkmann § 255 Rdn. 211. 172 MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 123; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 153. 173 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 212. 174 Schulze/Osterloh DStR 2008, 63, 69; Kahle/Hiller DStZ 2013, 462, 463. 175 AA Böcking/Torabian BB 2008, 265, 267; Helke/Wiechens/Klaus DB 2009, Beilage Nr. 5, S. 30, 35. 176 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 213; KölnKomm-RLR/ Ekkenga § 255 Rdn. 155.

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§ 255 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

87 –

–

2. Anwendungsbereich. Der Zeitwert ist anzuwenden für die Bewertung von Altersvorsorgeverpflichtungen, deren Höhe sich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S.d § 266 Abs. 2 A. III. 5. bestimmt, soweit diese einen garantierten Mindestbetrag übersteigen (§ 253 Abs. 1 S. 3, s. § 253 Rdn. 44) und des Deckungsvermögens nach § 246 Abs. 2 S. 2 i.V.m. § 253 Abs. 1 S. 4 (s. § 253 Rdn. 46).

Bei Kredit- und Finanzinstituten ist der Zeitwert für Finanzinstrumente des Handelsbestandes maßgeblich (§ 340e Abs. 3 S. 1 HGB, s. Heymann/Roth § 340e Rdn. 12 f). 3. Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts. a) Marktpreis (Abs. 4 S. 1). Abs. 4 S. 1 legt fest, dass der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis entspricht, der sich auf einem aktiven Markt bildet. Dieser ist anzunehmen, wenn der Marktpreis an einer Börse, von einem Händler, von einem Broker, von einer Branchengruppe, von einem Preisberechnungsservice (z.B. Reuters oder Bloomberg) oder von einer Aufsichtsbehörde leicht und regelmäßig erhältlich ist und auf aktuellen und regelmäßig auftretenden Markttransaktionen zwischen unabhängigen Dritten beruht (Begr. RegE BT-Drs. 16/10067, S. 61). Diese Voraussetzungen sind regelmäßig gegeben, wenn die Vermögensgegenstände öffentlich notiert werden.177 Kein aktiver Markt liegt vor, wenn z.B. wegen einer geringen Anzahl umlaufender Aktien im 89 Verhältnis zum Gesamtvolumen der emittierten Aktien nur kleine Volumina gehandelt werden (geringer Streubesitz) oder in einem engen Markt keine aktuellen Marktpreise verfügbar sind (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 61). Maßgeblich ist der notierte Marktpreis. Paketzu- oder -abschläge sind nicht zulässig.178 Dies lässt sich damit begründen, dass es problematisch ist, geeignete Maßstäbe zu finden, um die Zuschläge zu bestimmen (KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 158).

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b) Allgemein anerkannte Bewertungsmethoden (Abs. 4 S. 2). Sofern der beizulegende Zeitwert nicht verlässlich durch den Marktpreis abgebildet wird, ist er mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden zu ermitteln. Mit diesen soll es gelingen, einen beizulegenden Zeitwert zu ermitteln, der sich angemessen an einen Marktpreis annähert, wie er sich zwischen unabhängigen Geschäftspartnern unter normalen Geschäftsbedingungen ergeben hätte.179 Die anerkannte Bewertungsmethode muss üblicherweise von den Marktteilnehmern angewandt werden (Marktstandard) und die Werte verlässlich ermitteln. Die geforderte Verlässlichkeit ergibt sich nicht aus dem Gesetzeswortlaut, resultiert aber aus dem Vorsichtsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4, s. § 252 Rdn. 26 f).180 Denkbare ist, einen Vergleich mit dem vereinbarten Marktpreis jüngerer vergleichbarer Ge91 schäftsvorfälle zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern heranzuzuziehen (sog. Vergleichswertverfahren Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 61). Weiterhin sind anerkannte wirtschaftliche Bewertungsverfahren wie das Discounted Cashflow-Verfahren, die Ertragswertmethode oder Optionspreismodelle wie das Black Scholes Merton-Modell oder das Binominalmodell zulässig.181 In ein Vergleichswertverfahren fließen in

_____

177 Böcking/Torabian BB 2008, 265, 266. 178 Begr. RegE BilMoG, BT-Drucks. 16/10067, S. 61; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 517; Helke/Wiechens/Klaus DB 2009, Beilage Nr. 5, S. 30, 37; Rechnungslegung/Kirsch § 255 Rdn. 253; MüKoBilR/Tiedchen § 255 Rdn. 130. 179 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 519. 180 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 246. 181 Böcking/Torabian DB 2008, 265, 266; Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 519; MüKo-BilR/Tiedchen § 255 Rdn. 133.

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Bewertungsvereinfachungsverfahren | § 256

der Regel mehr Marktdaten ein. Daher ist vorrangig dieses einzusetzen, nur nachrangig eine anerkannte wirtschaftliche Bewertungsmethode.182 c) Fortführung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Abs. 4 S. 3 u. 4). Scheitern 92 die in Abs. 4 S. 1 und 2 aufgeführten Methoden, sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen (§ 255 Abs. 4 S. 3). Damit bilanziert man die Bewertungsobjekte wie Umlaufvermögen unter Beachtung des strengen Niederstwertprinzips (s. § 253 Rdn. 109). Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass das Deckungsvermögen i.S.d. § 246 Abs. 2 S. 2 auch im Anlagevermögen ausgewiesen sein kann.183 Der zuletzt zulässig ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- und Herstellungskosten (§ 255 Abs. 4 S. 4). Die Regelung ist in zweifacher Hinsicht problematisch. Das strenge Niederstwertprinzip 93 stellt auf den Börsen- oder Marktpreis oder den beizulegenden Wert ab, dieser ist in diesem Fall gar nicht ermittelbar.184 Hinzu kommt, dass durch die Zeitwertfiktion des Abs. 4 S. 4 dieser jetzt anzusetzende Wert nicht mehr korrigiert werden kann und somit eingefroren wird, spätestens bis eine Ermittlung nach den S. 1, 2 wieder möglich wird. Es verstößt aber gegen das Vorsichtsprinzip einen Vermögensgegenstand mit einem Wert fortzuführen, der sich nicht objektiv ermitteln lässt, so dass in diesen Fällen eine Vollabschreibung sachgerecht ist.185 Es werden nur Fälle erfasst, bei denen in es in Vorperioden gelang, den Zeitwert nach Abs. 4 94 S. 1, 2 zutreffend zu bestimmen. Ist das noch nie gelungen, ist die Bewertung zum beiliegenden Zeitwert per se ausgeschlossen. Die Bewertung erfolgt dann nach den allgemeinen Vorschriften zu fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten.186 4. Steuerrecht. Der beizulegende Zeitwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2b Bewertungsmaßstab für 95 Finanzinstrumente im Handelsbestand von Steuerpflichtigen i.S.d. § 340 (Kreditinstitute). Die Finanzinstrumente sind mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikozuschlags anzusetzen (§ 340e Abs. 2), sofern sie nicht in einer Bewertungseinheit nach § 5 Abs. 1a EStG bzw. § 254 einbezogen sind. Ansonsten scheidet der Ansatz mit dem beizulegenden Zeitwert im Handelsrecht aus, so 96 dass es im Anwendungsbereich des § 254 Abs. 4 zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz kommen kann.187

§ 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren § 256

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Bewertungsvereinfachungsverfahren

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1

Soweit es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, kann für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst oder dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensge-

_____ 182 HdR-EA/Scharpf/Schaber/Märkl § 255 Rdn. 440; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/ Brinkmann § 255 Rdn. 249. 183 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 257; MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 102; WP-Hdb.15 F Rdn. 154. 184 MüKo-HGB/Ballwieser § 255 Rdn. 102; KölnKomm-RLR/Ekkenga § 255 Rdn. 163; Staub/Drüen § 255 Rdn. 52. 185 Haufe HGB BilKomm/Leinen/Müller/Kreipl/Bertram/Tichy/Brinkmann § 255 Rdn. 259; SystPraxisKomm/Richter/Künkele/Zwirner § 255 Rdn. 314. 186 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 522; einschr. zumindest für § 340e Abs. 3 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 255 Rdn. 218. 187 Beck BilKomm/Schubert/Hutzler § 255 Rdn. 526.

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§ 256 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

genstände zuerst verbraucht oder veräußert worden sind. 2 § 240 Abs. 3 und 4 ist auch auf den Jahresabschluss anwendbar. Schrifttum Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek Der Jahresabschluß, 2014, S. 252 ff; Eisele/Knobloch Technik des betrieblichen Rechnungswesens – Buchführung, Kostenrechnung, Sonderbilanzen, 8. Aufl., 2011, S. 410 ff; Hennrichs Lifo in der Handels- und Steuerbilanz – Neues nach BilMoG? Ubg 2011, 705; Herzig Lifo-Methode in der Steuerbilanz, DB 2014, 1756; Herzig/Gasper Die Lifo-Methode in der Handels- und Steuerbilanz, DB 1991, 557; Hildebrandt Führt die Nutzung von elektronischer Datenverarbeitung zur Abschaffung der Lifo-Bewertung? DB 2011, 1999; Hüttemann/ Meinert Anwendungsfragen der Lifo-Methode in Handels- und Steuerbilanz, DB 2013, 1865; Trappmann Bewertungsvereinfachungsverfahren für Grundstücke zulässig, DB 1996, 391.

I. II. III. IV.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft der Norm | 2 Systematische Stellung und Zweck der Norm | 4 Bewertung nach einem Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren (S. 1) 1. Allgemeines | 6 2. Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände | 7 3. Tatsächliche Verbrauchsfolge und Bewertungsstetigkeit | 9

4.

V. VI.

Die einzelnen Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren | 11 a) Lifo-Verfahren (last in – first out) | 12 b) Fifo-Verfahren (first in – first out) | 16 c) Andere Verfahren | 17 d) Retrograde Wertermittlung | 18 Bewertung nach Festwert- und Durchschnittswertverfahren (S. 2) | 20 Steuerrecht | 21

I. Allgemeines 1

Die Vorschrift regelt Ausnahmen zum Grundsatz der Einzelbewertung. 1 Aus Vereinfachungsgründen lässt sie für bestimmte Fälle eine Bewertung nach unterstellter Verbrauchsbzw. Veräußerungsfolge, eine Durchschnitts- und eine Festbewertung zu (Wahlrecht). S. 1 erlaubt bestimmte Verbrauchsfolgeverfahren, S. 2 ermöglicht eine Fest- und Gruppenbewertung. II. Herkunft der Norm

Satz 1 trat an die Stelle des nahezu wortgleichen § 155 Abs. 1 S. 3 AktG a.F. In Satz 2 werden andere Bewertungserleichterungen, die in § 240 Abs. 3 und 4 für die Inventur zugelassen sind, auch für die Bewertung der nach diesen Verfahren ermittelten Bestände im Jahresabschluss erlaubt. Die Zulässigkeit einer Bewertung nach dem gewogenen Durchschnitt, nach dem „first in – first out“- (Fifo) oder nach dem „last in – first out“– (Lifo) oder einem vergleichbaren Verfahren stützt sich auf Art. 12 Abs. 9 der BilanzRL (vormals Art. 40 Abs. 1 der 4. EG-Richtlinie), der solche Methoden für alle beweglichen Vermögensgegenstände einschließlich der Wertpapiere gestattet. Die deutsche Vorschrift beschränkt die Veräußerungs- bzw. Verbrauchsfolgeverfahren auf gleichartige Gegenstände des Vorratsvermögens. Durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) wurde die Möglichkeit, den Verbrauch „in einer 3 sonstigen bestimmten Folge“ zu ermitteln, gestrichen. Damit sind grundsätzlich nur noch das Lifo- und das Fifo-Verfahren zulässig, während weitere Ermessenspielräume entfallen sind.2

2

_____ 1 S. § 252 Rdn. 15; Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 255 Rdn. 2, 31; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 3; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 6. 2 Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 1.1.

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Bewertungsvereinfachungsverfahren | § 256

III. Systematische Stellung und Zweck der Norm Die Vorschrift ergänzt § 253 (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 6) und steht als Vereinfa- 4 chungsregel (ADS § 256 Rdn. 1) in engem Zusammenhang mit dem Grundsatz der Wesentlichkeit (s. oben § 246 Rdn. 25). Die Tatsache, dass die Vorschrift dem Kaufmann bilanzpolitische Spielräume eröffnet, ist kein eigener Gesetzeszweck. Es ist auch nicht – zumindest handelsrechtlich nicht – Aufgabe der Bewertungsvereinfachungsverfahren, über das Ziel der nominalen Kapitalerhaltung hinaus zu verhindern, dass geldwertbedingte Scheingewinne ausgewiesen werden. 3 Für die steuerrechtliche Beurteilung des nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a zugelassenen LifoVerfahrens gilt das nicht.4 Die Anwendung des § 256 wird durch das Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 S. 1 nach oben begrenzt5 und darf § 264 Abs. 2 nicht widersprechen (KölnKommRLR/Claussen § 256 Rdn. 5). Für Kapitalgesellschaften können sich aus § 284 Abs. 2 Nr. 4 erweiterte Angabepflichten im 5 Anhang ergeben. IV. Bewertung nach einem Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren (S. 1) 1. Allgemeines. Im Rahmen der Vorratshaltung können die einzelnen Vermögensgegen- 6 stände zum Stichtag häufig nicht oder allenfalls unter unverhältnismäßigem Aufwand je einzeln mit Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden. Das gilt insbesondere bei Massenartikeln. Das heißt in den Fällen, in denen Vorräte häufig und in großen Mengen angeschafft oder hergestellt werden. Zum Teil ist die Einzelbewertung nahezu unmöglich, wie z.B. bei Schüttgütern (Sand, Kies) (Baetge/Kirsch/Thiele S. 363). Jedoch tritt der Vereinfachungseffekt in Zeiten der computergestützten Lagerhaltung zunehmend in den Hintergrund (MüKoBilR/Hennrichs § 256 Rdn. 13). Ein unverhältnismäßiger Aufwand ist aber kein Tatbestandsmerkmal, so dass allein die Nutzung einer EDV-Lagerhaltung dem Lifo-Verfahren grundsätzlich nicht entgegensteht.6 Letztlich geht man bei den zulässigen Verbrauchsfolgeverfahren von einer bestimmten Mengen- und Wertzusammensetzung am Bilanzstichtag aus, die auf einer unterstellten chronologischen oder wertorientierten Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge basiert. 2. Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände. Voraussetzung für die Inanspruchnahme 7 der Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren ist, dass es sich um gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens handelt. Was zum Vorratsvermögen gehört, wird in § 266 Abs. 2 B I Nr. 1–3 umschrieben. Die Vermögensgegenstände müssen entweder der gleichen Warengattung angehören oder gleich verwendet werden (Funktion)7 und im Übrigen regelmäßig annähernd gleichwertig sein (ADS § 256 Rdn. 22). Steuerrechtliche Grundsätze für die Gruppenbildung finden sich in R 6.9 Abs. 3 EStR. Danach sind erhebliche Preisunterschiede ein Anzeichen für Qualitätsunterschiede und damit fehlender Gleichartigkeit. Dem ist auch im Handels-

_____ 3 ADS § 256 Rdn. 8; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256 Rdn. 3; aA bezüglich Lifo-Methode HdREA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 17; Staub/Drüen § 256 Rdn. 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen/Knobloch § 256 Rdn. 5; Hüttemann/Meinert DB 2013, 1865 f. 4 Begr. RegE SteuerreformG 1990, BT-Drs. 11/2157, S. 140; Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 83; Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 416; HHR/Richter § 6 EStG Rdn. 1122d; BMF BStBl. I 2015, 462 Rdn. 1; Herzig DB 2014, 1756; aA BFH BStBl. II 2001, 636. 5 Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 32; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 12; Haufe HGB BilKomm/Kihm § 256 Rdn. 1, 16; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen/Knobloch § 256 Rdn. 27. 6 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn. 416; Hildebrandt DB 2011, 1999; Hennrichs Ubg 2011, 705, 710. 7 Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 21; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 8; HdR-EA/ Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 27 f; MüKo-BilR/Hennrichs § 256 Rdn. 22.

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§ 256 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

recht zuzustimmen.8 Unerhebliche Preisdifferenzen stellen sicher, dass die Wirtschaftsgüter noch der gleichen Gattung angehören und führen dazu, dass die zusammengefasste Bewertung nicht zu weit von der Einzelbewertung abweicht. Preisabweichungen von 20–25% werden bei geringen absoluten Werten als gerade noch annehmbar angesehen (zum Ganzen Bitz/ Schneeloch/Wittstock/Patek S. 255; s. auch § 240 Rdn. 22 f). Letztlich ergibt sich für den Bilanzierenden ein Ermessensspielraum, der nicht mit festen Grenzen abgesteckt werden kann, so dass die genannten Höchstwerte nur einen Anhaltspunkt bieten (ähnlich Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256 Rdn. 15). Die Bewertungsvereinfachungsverfahren können bei individuell angefertigten Erzeugnissen 8 und Bauten mangels Gleichartigkeit nicht angewendet werden.9 Auf die Beweglichkeit kommt es nicht an, so dass diese Methoden auch für die Bewertung von Grundstücken eines gewerblichen Immobilienhändlers denkbar sind.10 Jedoch sind Immobilien keine typischen Massenartikel, so dass Fälle, in denen die Einzelbewertung unverhältnismäßig ist,11 wohl nur selten vorkommen werden. 9

3. Tatsächliche Verbrauchsfolge und Bewertungsstetigkeit. Die Bewertung nach einer unterstellten Verbrauchs- oder Veräußerungsfolge darf nur vorgenommen werden, soweit sie den GoB entspricht. Das bedeutet nicht, dass das gewählte Verfahren der tatsächlichen Verbrauchsfolge entsprechen,12 bzw. der Realität am nächsten kommen muss.13 Die unterstellte Verbrauchsfolge muss jedoch im konkreten Fall möglich und potentiell sinnvoll sein (z.B. nicht Lifo bei leicht verderblicher Ware oder bei Saisonbetreiben, bei denen die Bestände während des Jahres stets vollständig verbraucht werden).14 Es ginge zu weit, die Bewertung nach der unterstellten Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolge zuzulassen, wenn diese praktisch niemals zutrifft.15 Nutzt der Bilanzierende die Vereinfachungsverfahren, ist die Bewertungsstetigkeit nach 10 § 252 Abs. 1 Nr. 6 zu beachten. Wendet der Kaufmann die Vereinfachung erstmals an, ist das sachlich gerechtfertigt (IDW RS HFA 38 Tz. 15). Kehren sich die Preisentwicklungstrends nachhaltig um, kann dies den Wechsel des Verfahrens rechtfertigen; ein dauerndes Hin und Her als Folge ständiger Preisschwankungen ist jedoch nicht hinzunehmen, weil unkontrollierbare Bewertungsspielräume zu vermeiden sind. 11

4. Die einzelnen Verbrauchs- bzw. Veräußerungsfolgeverfahren. Das Gesetz erlaubt das Lifo- und das Fifo-Verfahren.

12

a) Lifo-Verfahren (last in – first out). Dieses geht von der Annahme aus, dass die zuletzt angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden („Stapel-Prinzip“).16 Entsprechend dieser Unterstellung befinden sich im Vorratsbestand am

_____

8 Ebenso Staub/Drüen § 256 Rdn. 6: „indizieller Charakter“; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen/Knobloch § 256 Rdn. 15; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 256 Rdn. 21. 9 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256 Rdn. 16; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 256 Rdn. 23. 10 Trappmann DB 1996, 391, 392; aA Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 26; SystPraxisKomm/Heine/ Zenger § 256 Rdn. 23. 11 So BFH BStBl. II 2001, 636 für Gebrauchtwagen eines kleinen KfZ-Händlers. 12 HL MüKo-HGB/Ballwieser § 256 Rdn. 4; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256 Rdn. 17. 13 AA SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 256 Rdn. 14. 14 ADS § 256 Rdn. 18; MüKo-BilR/Hennrichs § 256 Rdn. 20; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 24; Haufe HGB BilKomm/Kihm § 256 Rdn. 14; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 256 Rdn. 3; Staub/Drüen § 256 Rdn. 8; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen/Knobloch § 256 Rdn. 16. 15 AA Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 28; Herzig/Gasper DB 1991, 557, 559; Rechnungslegung/ Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 10; wohl auch KölnKomm-RLR/Claussen § 256 Rdn. 5. 16 Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 62; MüKo-HGB/Ballwieser § 256 Rdn. 5; Haufe HGB BilKomm/Kihm § 256 Rdn. 25; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 41, 43 ff; Staub/Drüen § 256 Rdn. 11.

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Bewertungsvereinfachungsverfahren | § 256

Bilanzstichtag wertmäßig nur die bereits am Jahresanfang und – falls die Zugänge die Abgänge überstiegen haben – die aus den jeweiligen Erstzugängen des Jahres auf Lager genommenen Gegenstände (Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek S. 257). Die Methode führt zu einer gegenwartsnahen Verrechnung der Verbräuche (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 17), bei steigenden Preisen zur Bildung gewinnmindernder stiller Reserven (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 65). Fallen die Preise, werden die Bestände überbewertet, was durch eine Abschreibung auf den niederen beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 4 korrigiert wird.17 Man unterscheidet das permanente und das periodische Lifo-Verfahren, wobei in der Praxis das periodische dominiert:18 Beim permanenten Lifo-Verfahren werden die Abgänge vom Bestand fortlaufend wertmäßig 13 und mengenmäßig entsprechend der unterstellten Abgangsmenge erfasst: Anfangsbestand Zugang

1.1.01 1.4.01

Abgang

3.5.01

Zugang Abgang Abgang

8.8.01 30.8.01 5.9.01

Zugang Abgang Endbestand

9.11.01 2.12.01 31.12.01

1.000 kg + 600 kg 1.600 kg – 300 kg 1.300 kg + 200 kg – 200 kg – 200 kg 1.100 kg + 400 kg – 300 kg 1.200 kg

zu 100 € Gesamtwert zu 105 € Gesamtwert zu 105 € Gesamtwert zu 102 € Gesamtwert zu 102 € Gesamtwert zu 105 € Gesamtwert Gesamtwert zu 110 € Gesamtwert zu 110 € Gesamtwert Gesamtwert

100.000 € + 63.000 € 163.000 € – 31.500 € 131.500 € + 20.400 € – 20.400 € – 21.000 € 110.500 € + 44.000 € – 33.000 € 121.500 €

Bei Verwendung des periodischen Lifo kommt es auf das Datum der Abgänge innerhalb der Periode nicht an und auf die der Zugänge nur, wenn der Endbestand den Anfangsbestand übersteigt. Die Bestandsmengen am Anfang und Ende der Periode werden miteinander verglichen und der Endbestand nach der unterstellten Verbrauchsfolge bewertet. Zu beachten ist, dass nicht dasselbe herauskommt wie oben. Beispiel für periodisches Lifo (gleicher Ausgangssachverhalt): Anfangsbestand Zugang Zugang Zugang Abgänge insg. Endbestand

1.1.01 1.4.01 8.8.01 9.11.01

31.12.01

1.000 kg + 600 kg + 200 kg + 400 kg 2.200 kg – 1.000 kg 1.200 kg

zu 100 € zu 105 € zu 102 € zu 110 €

Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert Gesamtwert

100.000 € 63.000 € 20.400 € 44.000 €

_____ 17 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256 Rdn. 32; Haufe HGB BilKomm/Kihm § 256 Rdn. 26; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 Rdn. 386; KölnKomm-RLR/Claussen § 256 Rdn. 8; SystPraxisKomm/ Heine/Zenger § 256 Rdn. 40 f. 18 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen/Knobloch § 256 Rdn. 20; die folgenden Beispiele sind angelehnt an Heymann/Walz2 § 256 Rdn. 18 und Eisele/Knobloch S. 412 ff.

257

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§ 256 | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Dieser Bestand von 1.200 kg setzt sich wie folgt zusammen: 1.000 kg + 200 kg 1.200 kg 14

zu 100 € aus dem Anfangsbestand zu 105 € aus dem ersten Zugang bewertet mit

Gesamtwert

100.000 €

Gesamtwert

+ 21.000 € 121.000 €

Kommt es zu Bestandserhöhungen, muss bei jeder Vorratsart unterschieden werden zwischen dem Bestand in Höhe des Vorjahres und dem Mehrbestand. Die Mehrmengen können selbständig fortgeführt werden, so dass unterschiedliche Schichten, sog. Layer, entstehen, die unterschiedlich bewertet werden (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 48 ff). Dabei werden im Sinn der Verbrauchsfolge die Erhöhungen zeitlich getrennt, so dass Bestandsverminderungen und Abschreibungen nach § 253 Abs. 4 genauer zugeordnet werden können als wenn sie am Lifo-Durchschnitt ansetzen. Beispiel: Anfangsbestand Zugang Abgang Endbestand Layer I Layer II

1.1.01

31.12.01

1.000 kg + 600 kg – 200 kg 1.400 kg 1.000 kg 400 kg

zu 100 € Gesamtwert zu 105 € Gesamtwert

100.000 € 63.000 €

zu 100 € Gesamtwert zu 105 € Gesamtwert

100.000 € + 42.000 € 142.000 €

15

Reduziert sich der Bestand, mindert der Bilanzierende die Menge des zuletzt gebildeten Layers. Ist der letzte Layer erschöpft, setzt man weitere Stücke vom vorletzten Layer ab, usw. Ein Niederstwerttest ist dann layerbezogen durchzuführen.19

16

b) Fifo-Verfahren (first in – first out). Dieses geht von der Annahme aus, dass die zuerst angeschafften oder hergestellten Gegenstände zuerst verbraucht oder veräußert werden („SiloPrinzip).20 Das Fifo-Verfahren führt bei steigenden Preisen zum Ausweis relativ höherer Gewinne; eine Abwertung nach § 253 Abs. 4 ist hier nicht geboten. Bei fallenden Preisen werden stille Reserven gebildet.21 Das Fifo-Verfahren gewährleistet einen guten Einblick in die Vermögenslage des Unternehmens, doch geht dies im Zweifel zu Lasten des Einblicks in die tatsächliche Ertragslage (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 74). Beispiel: Sachverhalt wie beim permanenten und periodischen Lifo: Der Endbestand von 1200 kg setzt sich wie folgt zusammen:

_____ 19 ADS Rdn. § 256 Rdn. 53; Haufe HGB BilKomm/Kihm § 256 Rdn. 30; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 55; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 256 Rdn. 10. 20 MüKo-HGB/Ballwieser § 256 Rdn. 5; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 16; Beck BilKomm/Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 59; MüKo-BilR/Hennrichs § 256 Rdn. 27; Staub/Drüen § 256 Rdn. 13. 21 Haufe HGB BilKomm/Kihm § 256 Rdn. 22; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 73; Baumbach/Hueck/SchulzeOsterloh18 § 42 Rdn. 386.

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258

Bewertungsvereinfachungsverfahren | § 256

400 kg + 200 kg + 600 kg 1.200 kg

zu 110 € aus dem Zugang zu 102 € aus dem Zugang zu 105 € aus dem Zugang bewertet mit

9.11.01 Gesamtwert

44.000 €

8.8.01 Gesamtwert

+ 20.400 €

10.4.01 Gesamtwert

+ 63.000 € 127.400 €

Wie beim Lifo-Verfahren kann auch das Fifo-Verfahren nicht nur als Perioden-, sondern auch als permanentes Verfahren durchgeführt werden (HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 72). Anders als bei der Lifo-Methode führen beim Fifo-Verfahren beide Methoden zum gleichen Ergebnis (Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 14). c) Andere Verfahren. Hierher gehören das Hifo-Verfahren (highest in – first out) das Lofo- 17 Verfahren (lowest in – first out), das Kifo- (Konzern in – first out) und das Kilo- (Konzern in – last out) Verfahren. Sie sind seit der Neuregelung durch das BilMoG nicht mehr zulässig.22 Zur Zulässigkeit des Indexverfahrens, einer Sonderform des Lifo-Verfahrens vgl. Beck BilKomm/ Grottel/F. Huber § 256 Rdn. 66. d) Retrograde Wertermittlung. Bei dieser werden die Anschaffungskosten indirekt ermit- 18 telt, indem vom Verkaufspreis eine Bruttogewinnspanne abgezogen wird (Baetge/Kirsch/Thiele S. 358). Dieses Verfahren ist z.B. im Einzelhandel zweckmäßig, wenn die Waren mit den Verkaufspreisen bereits beim Einkauf ausgezeichnet werden und die Anschaffungskosten später nicht mehr oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand zu ermitteln sind (Bitz/Schneeloch/ Wittstock/Patek S. 262). Beispiel: Warenendbestand zu Verkaufspreisen – Rohgewinnspanne 100% Anschaffungskosten

25.000 € – 12.500 € 12.500 €

Eine retrograde Wertermittlung kann bei fertigen und unfertigen Erzeugnissen auch auf das 19 Imparitätsprinzip gestützt werden, um Verluste zu antizipieren. Das ist der Fall, wenn Anhaltspunkte vorliegen, dass die Herstellungskosten höher sind als die erwarteten Verkaufserlöse, gekürzt um noch anfallende und dem Vermögensgegenstand einzeln zurechenbaren Aufwendungen. Die retrograde Methode ermittelt dann den niedrigeren beizulegenden Wert zum Stichtag (Bitz/Schneeloch/Wittstock/Patek S. 263). Beispiel: Verkaufspreis Fertigerzeugnis: – Erlösschmälerungen – Verpackungskosten – Ausgangsfrachten – Allgemeine Vertriebskosten – Allgemeine Verwaltungskosten Beizulegender Wert

_____ 22

259

200 € – 40 € – 20 € – 12 € – 10 € – 11 € 107 €

Vgl. ausführlich zu diesen Methoden Heymann/Walz2 § 256 Rdn. 16 m.w.N.

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§ 256a | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

V. Bewertung nach Festwert- und Durchschnittswertverfahren (S. 2) 20

Gemäß S. 2 sind die nach § 240 Abs. 3 und 4 für das Inventar zulässigen Verfahren der Festbewertung und der Gruppenbewertung auch auf den Jahresabschluss anwendbar. Sie werden dort kommentiert (s. § 240 Rdn. 11 ff; 20 ff). VI. Steuerrecht

21

Die Lifo-Methode ist als einzige Verbrauchsfolgebewertung einkommensteuerrechtlich in § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG zugelassen.23 Es handelt sich um ein eigenständiges steuerliches Wahlrecht, das unabhängig davon ausgeübt werden kann, ob in der Handelsbilanz nach § 256 S. 1 ebenso verfahren wird. Vorausgesetzt wird aber, dass das Lifo-Verfahren handelsrechtlich zumindest zulässig ist.24 Das Fifo-Verfahren kann der Bilanzierende steuerlich anwenden wenn er nachweist, dass es der tatsächlichen Verbrauchsfolge entspricht.25

§ 256a Währungsumrechnung § 256a

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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Währungsumrechnung

1

Auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. 2 Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind § 253 Abs. 1 Satz 1 und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 nicht anzuwenden. Schrifttum Hommel/Laas Währungsumrechnung im Einzelabschluss – die Vorschläge des BilMoG-RegE, BB 2008, 1666; Hübner/Leyh Währungsumrechnung und Folgebewertung nach BilMoG in Handelsbilanz und Steuerbilanz, DStR 2010, 1951; Küting/Mojadadr Währungsumrechnung im Einzel- und Konzernabschluss nach dem RegE zum BilMoG, DB 2008, 1869; Küting/Pfirrmann/Mojadadr Einzelfragen der Umrechnung und Bewertung von Fremdwährungsgeschäften im Einzelabschluss nach § 256a HGB – Währungsumrechnung nach dem BilMoG, StuB 2010, 411; Künkele/ Zwirner Währungsumrechnung bei ausländischen Betriebsstätten, Stbg 2012, 445; Roß Zur Währungsumrechnung im Jahresabschluss gemäß § 256a HGB, WPg 2012, 18.

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Begriffe | 5 Anwendungsbereich und erfasste Bilanzpositionen 1. Geltungsbereich | 9 2. Bilanzposten | 10 3. Anwendung zum Abschlussstichtag | 15

4.

IV. V. VI.

Anwendung auf die Zugangsbewertung | 19 Durchführung der Folgebewertung | 20 Besonderheiten bei Restlaufzeiten unter einem Jahr (S. 2) | 24 Steuerrecht | 28

I. Allgemeines 1

Die Vorschrift regelt, wie Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten zum Abschlussstichtag zu behandeln sind. Der Bilanzierende muss umrechnen, weil der Jahresabschluss

_____

23 R 6.9 Abs. 1 EStR; Rechnungslegung/Wohlgemuth/Radde § 256 Rdn. 36. 24 BMF BStBl. I 2015, 462 Rdn. 10; HdR-EA/Mayer-Wegelin § 256 Rdn. 88c. 25 Schmidt/Kulosa § 6 Rdn. 418; KölnKomm-RLR/Claussen § 256 Rdn. 13; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen/Knobloch § 256 Rdn. 2; SystPraxisKomm/Heine/Zenger § 256 Rdn. 6.

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260

Währungsumrechnung | § 256a

bzw. Konzernabschluss gem. der §§ 244 bzw. 298 Abs. 1 in Euro aufzustellen ist (Beck BilKomm/ Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 1). Die Vorschrift wurde durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) eingefügt. Vorher verfügte das 2 HGB über keine eigenständigen Vorschriften zur Währungsumrechnung. Stattdessen wurde auf allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsregeln zurückgegriffen.1 Letztlich sollten mit dem BilMoG diese gängigen Währungsumrechnungsregeln festgeschrieben werden (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 62). Wesentlich an dieser Vorschrift ist, dass keine differenzierten Umrechnungskurse mehr 3 verwendet werden, sondern dass der Vergleichsmaßstab einheitlich auf den Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag festgelegt wurde (Rechnungslegung/Kirsch § 256a Rdn. 16). Anhangsangaben ergeben sich aus § 284 Abs. 2 Nr. 2, sofern der Jahresabschluss Posten 4 enthält, die originär auf fremde Währung lauten. II. Begriffe Devisen sind Guthaben bei Kreditinstituten, Wechsel und Schecks, die auf ausländische Währungen lauten. Der Kassakurs ist im Gegensatz zum Terminkurs derjenige, zu dem ein Fremdwährungsgeschäft abgewickelt wird, wenn es sofort erfüllt wird.2 Der Devisenkassamittelkurs ist das arithmetische Mittel aus dem Geld- und dem Briefkassakurs. Der Geldkurs ist der Angebotskurs, d.h. der Kurs zu dem Kreditinstitute Euro ankaufen und Fremdwährungen verkaufen. Im Gegensatz dazu werden zum Briefkurs Euro verkauft (Nachfragekurs). Die Kurse werden als sog. Referenzkurse regelmäßig von der Europäischen Zentralbank (EZB) veröffentlicht (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256a Rdn. 5). Verwendet man den Mittelkurs, muss nicht mehr zwischen Geld- oder Briefkurs unterschieden werden, so dass § 256a die Bilanzierung vereinfacht.3

5 6 7

8

III. Anwendungsbereich und erfasste Bilanzposten 1. Geltungsbereich. Weiterhin ist die Vorschrift suspendiert, wenn eine Bewertung zum 9 beizulegenden Zeitwert vorgesehen ist (§ 253 Abs. 1 S. 3, 254, 340e Abs. 3 S. 1).4 Wird nach § 254 eine Bewertungseinheit gebildet, ist § 256a nicht auf die einzelnen Komponenten anzuwenden, sondern nur auf Ebene der gesamten Bewertungseinheit (s. § 254 Rdn. 7). Für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute gilt zusätzlich § 340h (s. Heymann/Roth § 340h Rdn. 3 ff). 2. Bilanzposten. Die Vorschrift gilt nur für Vermögensgegenstände und Verbindlichkei- 10 ten, ist folglich nicht anwendbar bei Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen und latenten Steuern.5 Gleiches ist der Fall bei Positionen des Eigenkapitals, welche i.d.R. originär auf Euro lauten, so dass die Währungsumrechnung nicht notwendig ist.6

_____ 1 Staub/Drüen § 256a Rdn. 1; HdR-EA/Küting/Mojadadr § 256a Rdn. 2; Hommel/Laas BB 2008, 1666, 1667; vgl. zu diesen KölnKomm-RLR/Claussen § 256a Rdn. 3 ff. 2 MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 9; Staub/Drüen § 256a Rdn. 13; HdR-EA/Küting/Mojadadr § 256a Rdn. 11. 3 Beschlussempfehlung und Bericht Rechtsausschuss BilMoG, BT-Drs. 16/12407, S. 86; ebenso HdR-EA/Küting/ Mojadadr § 256a Rdn 17. 4 Beschlussempfehlung und Bericht Rechtsausschuss BilMoG, BT-Drs. 16/12407, S. 86. 5 Hommel/Laas BB 2008, 1666, 1669; Rechnungslegung/Kirsch § 256a Rdn. 8; Staub/Drüen § 256a Rdn. 6; KölnKomm-RLR/Claussen § 256a Rdn. 15. 6 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 158.

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§ 256a | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

11

Die Umrechnung nach § 256a ist nicht erforderlich bei Bargeldbeständen in Fremdwährung (Sorten), weil ihre Bedeutung vernachlässigt werden kann (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 62). Rechnungsabgrenzungsposten sind zum Abschlussstichtag nicht anzupassen. Die Wäh12 rungsumrechnung ist bereits im Ansatzzeitpunkt erfolgt, bei aktiven Rechnungsabgrenzungsposten grundsätzlich mit dem Geldkurs, bei passiven mit dem Briefkurs.7 Schwankungen wirken sich im Anschluss nicht erfolgswirksam aus (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 62). Latente Steuern sind zum Abschlussstichtag zum Devisenkassakurs anzusetzen. Das An13 schaffungskostenprinzip und das Realisationsprinzip gelten nicht. Aktive sind mit dem Briefkurs, passive latente Steuern mit dem Geldkurs umzurechnen. Rückstellungen in fremder Währung sind zum Devisenkassakurs umzurechnen. Ob dabei 14 der Geld- oder Briefkurs anzusetzen ist, hängt von der Art der Rückstellung ab.8 Aus Vereinfachungsgründen darf der Devisenkassamittelkurs herangezogen werden, wenn die Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens nicht wesentlich beeinträchtigt wird.9 3. Anwendung zum Abschlussstichtag. Die Währungsumrechnung ist zu verschiedenen Zeitpunkten durchzuführen. Nach dem Zugangszeitpunkt hat dies an jedem folgenden Abschlussstichtag und zuletzt zu erfolgen, wenn der Vermögensgegenstand realisiert oder die Verbindlichkeit getilgt wird (MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 15). Die Norm betrifft dem Wortlaut nach nur die Währungsumrechnung am Abschlussstich16 tag, somit die Folgebewertung.10 Bezüglich der Zugangsbewertung ist zu unterscheiden: Gehen Vermögensgegenstände zu, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf Fremdwährung lauten, sind diese und die damit korrespondierende Verbindlichkeit zum Geldkurs (Angebotskurs) umzurechnen, weil der Bilanzierende der Bank Euro zum Tausch in Fremdwährung anbietet, um die Verbindlichkeit tilgen zu können.11 Führen Vermögensgegenstände zukünftig zu einem Zufluss von Fremdwährungsbeträgen, werden Euro vom Bilanzierenden nachgefragt, so dass der Briefkurs maßgeblich ist (Fremdwährungsforderungen, flüssige Mittel).12 Bei Massentransaktionen ist es aus Gründen der Wirtschaftlichkeit möglich, Durch17 schnittskurse auf Wochen- oder Monatsbasis zu berücksichtigen.13 Durchschnittskurse sind auch bei Dauerleistungen (z.B. Vermietung)14 oder bei Aufwendungen und Erträgen anzusetzen, die gleichmäßig während eines abgegrenzten Zeitraums anfallen.15 Bezüglich des Zeitpunkts, dessen Kurs zu berücksichtigen ist, kommt es auf die Zahlungs18 methode an. Bargeschäfte, An- und Vorauszahlungen sind zum Kurs des Transaktionszeitpunkts anzusetzen. Bei einer Lieferung auf Ziel ist die Verbindlichkeit mit dem Kurs zum Liefertermin einzubuchen (Übergang des wirtschaftlichen Eigentums).16 Bei Dienstleistungen ist das Datum anzusetzen, zu dem der Auftrag vollständig erfüllt ist.17 15

_____ 7 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 190; SystPraxisKomm/Künkele/Zwirner § 256a Rdn. 14. 8 Vgl. MüKo-HGB/Ballwieser § 256a Rdn. 12; MüKo-BilR/Senger § 256a Rdn. 32. 9 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 162; Haufe HGB BilKomm/Kessler/Veldkamp § 256a Rdn. 24. 10 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 31; aA KölnKomm-RLR/Claussen § 256a Rdn. 14. 11 MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 24; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 34. 12 Hommel/Laas BB 2008, 1666, 1669. 13 MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 24. 14 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256a Rdn. 9. 15 Haufe HGB BilKomm/Kessler/Veldkamp § 256a Rdn. 13. 16 MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 22; HdR-EA/Küting/Mojadadr § 256a Rdn. 51. 17 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256a Rdn. 9.

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Währungsumrechnung | § 256a

4. Anwendung auf die Zugangsbewertung. Der Bilanzierende kann aufgrund seines Wort- 19 lauts § 256a grundsätzlich nicht für die Erstbewertung von Fremdwährungsposten heranziehen.18 Praktische und wirtschaftliche Gründe können es rechtfertigen hiervon abzuweichen, sofern sich die Anwendung nicht wesentlich auf die Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens auswirkt.19 In der Praxis werden sich wesentliche Auswirkungen regelmäßig nur bei nicht gängigen Währungen einstellen (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Hiller § 256a Rdn. 19). IV. Durchführung der Folgebewertung Bei langfristigen Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten wird die Umrechnung zum Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag vorgeschrieben. Jedoch werden dadurch die allgemeinen Bewertungsgrundsätze nicht außer Kraft gesetzt. Das bedeutet, dass der Kaufmann die ursprünglichen Anschaffungskosten von Vermögensgegenständen nicht überschreiten darf, wenn er sie zum Stichtagskurs bewertet. Sie sind in diesem Fall auf einen niedrigeren beizulegenden Zeitwert abzuschreiben, sofern dieser vorliegt (Niederstwertprinzip).20 Bei Verbindlichkeiten ist der Rückzahlungsbetrag, der sich aus dem Geldkurs im Rahmen der Zugangsbewertung ergeben hat fortzuführen, sofern er den Stichtagskurs übersteigt. Er ist nur dann durch den Devisenkassamittelkurs zum Bilanzstichtag zu ersetzen, wenn dieser zu einem höheren Wert führt (Höchstwertprinzip).21 Leistet der Bilanzierende eine Anzahlung in einer Fremdwährung, kann eine Währungsumrechnung zum Bilanzstichtag regelmäßig entfallen. Die Anzahlung wird nämlich nicht durch eine Geldleistung beglichen, sondern durch eine Gegenleistung, Damit ergibt sich nach der Ersterfassung für die Anzahlung regelmäßig keine Vermögensauswirkung mehr durch Wechselkursänderungen.22 Die Umrechnung entfällt auch bei nicht-monetären Posten wie Sachanlagen, immateriellen Vermögensgegenständen und Vorräten (Haufe HGB BilKomm/Kessler/Veldkamp § 256a Rdn. 29).

20

21

22

23

V. Besonderheiten bei Restlaufzeiten unter einem Jahr (S. 2) S. 2 stellt klar, dass bei Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten mit einer Restlauf- 24 zeit unter einem Jahr das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 S. 1, s. § 253 Rdn. 11) sowie das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 2.HS, s. § 252 Rdn. 28 ff) nicht anzuwenden sind. Ein Niederst- bzw. Höchstwerttest entfällt. Somit können nicht realisierte Währungsgewinne aus-

_____ 18 AA Baumbach/Hopt/Merkt § 256a Rdn. 2; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256a Rdn. 8; Küting/ Pfirrmann/Mojadadr StuB 2010, 411, 415; HdR-EA/Küting/Mojadadr § 256a Rdn. 41; KölnKomm-RLR/Claussen § 256a Rdn. 14, 21. 19 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Koch § 256a Rdn. 2; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 35; Rechnungslegung/Kirsch § 256a Rdn. 7; MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 23; Haufe HGB BilKomm/Kessler/Veldkamp § 256a Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hiller § 256a Rdn, 24; kritisch Roß WPg 2012, 18 ff; SystPraxisKomm/Künkele/Zwirner § 256a Rdn. 12. 20 MüKo-HGB/Ballwieser § 256a Rdn. 16; MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 26. Beck BilKomm/Grottel/ Koeplin § 256a Rdn 36; Haufe HGB BilKomm/Kessler/Veldkamp § 256a Rdn 30; HdR-EA/Küting/Mojadadr § 256a Rdn. 61. 21 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 36; Staub/Drüen § 256a Rdn. 19; MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 27. 22 MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 35; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 71; HdR-EA/Küting/ Mojadadr § 256a Rdn. 51; SystPraxisKomm/Künkele/Zwirner § 256a Rdn. 22; aA Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256a Rdn. 11.

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§ 256a | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

gewiesen werden, die mangels Ausschüttungssperre auch ausgekehrt werden dürfen.23 Die Ausnahme von den allgemeinen Methoden soll die Bewertung praktikabler bzw. einfacher machen.24 Hinzu kommt, dass der diesen Prinzipien zugrunde liegende Schutzgedanke bei kurzfristigen Positionen vernachlässigt werden kann (KölnKomm-RLR/Claussen § 256a Rdn. 29). Erträge aus der Währungsumrechnung sind in der GuV gesondert unter dem Posten „Sons25 tige betriebliche Erträge“ und entsprechende Aufwendungen unter „sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen (§ 277 Abs. 5 S. 2).25 Ist die Gesamtlaufzeit ursprünglich länger als ein Jahr und beträgt die Restlaufzeit am Stich26 tag weniger als ein Jahr, gelten für diese Posten die Rechtsfolgen des S. 2.26 Werden Verbindlichkeiten planmäßig getilgt, ist ungeklärt, ob der Gesamtbetrag nach Restlaufzeiten aufzuteilen ist, wie es für Ausweis- und Anhangszwecke erforderlich ist (§ 268 Abs. 4, 5, § 285 Nr. 1a). Der Bilanzierende kann in diesem Fall wahlweise die Schuld als einheitliches Bilanzierungsobjekt behandeln (kein S. 2) oder die Rechtsfolge des S. 2 für den Teil berücksichtigen, der innerhalb eines Jahres fällig wird.27 Monetäre Posten ohne explizite Restlaufzeit wie z.B. liquide Mittel in Form von Sichtein27 lagen fallen ebenfalls unter § 256a S. 2 (vertragliche Betrachtung).28 Im Einzelfall kann der Tatbestand wirtschaftlich zu betrachten sein (vgl. Roß WPg 2012, 18, 23), z.B. bei unbefristeten Darlehen zwischen Konzerngesellschaften, bei denen keine Tilgung geplant bzw. möglich ist. Hiernach wäre eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr zu unterstellen, so dass das Anschaffungskosten und das Realisationsprinzip (s. oben Rdn. 24) nicht suspendiert werden (Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 53). VI. Steuerrecht 28

Im Steuerrecht existiert keine Regelung zur Währungsumrechnung, so dass aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips § 256a anzuwenden ist.29 Ausgenommen ist S. 2, der wegen des Bewertungsvorbehalts nach § 5 Abs. 6 EStG i.V.m. dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 gesondert geregelten Anschaffungskostenprinzip nicht gilt.30

_____ 23 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 50; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Koch § 256a Rdn. 2; Hübner/Leyh DStR 2010, 1951, 1952; Küting/Mojadadr DB 2008, 1869, 1870. 24 Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 62; Künkele/Zwirner Stbg 2012, 445, 446; krit. Haufe HGB BilKomm/Kessler/Veldkamp § 256a Rdn. 20 f; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hiller § 256a Rdn. 39. 25 HdR-EA/Küting/Mojadadr § 256a Rdn. 56; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hiller § 256a Rdn. 44; SystPraxisKomm/Künkele/Zwirner § 256a Rdn. 31. 26 Staub/Drüen § 256a Rdn. 11; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 52. 27 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 256a Rdn. 19; Küting/Pfirrmann/Mojadadr StuB 2010, 411, 416 f. 28 MüKo-BilR/Senger/Brune § 256a Rdn. 30; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hiller § 256a Rdn. 40. 29 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn. 41; aA Blümich/Ehmcke § 6 EStG Rdn 21a. 30 Schmidt/Kulosa § 6 EStG Rdn 22; Hübner/Leyh DStR 2010, 1951; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 256a Rdn 51; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hiller § 256a Rdn. 47.

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Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen | § 257

DRITTER UNTERABSCHNITT Aufbewahrung und Vorlage § 257

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-006

§ 257 Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen (1) Jeder Kaufmann ist verpflichtet, die folgenden Unterlagen geordnet aufzubewahren: 1. Handelsbücher, Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a, Lageberichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen, 2. die empfangenen Handelsbriefe, 3. Wiedergaben der abgesandten Handelsbriefe, 4. Belege für Buchungen in den von ihm nach § 238 Abs. 1 zu führenden Büchern (Buchungsbelege). (2) Handelsbriefe sind nur Schriftstücke, die ein Handelsgeschäft betreffen. (3) Mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen und Abschlüsse können die in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten 1. mit den empfangenen Handelsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden, 2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können. Sind Unterlagen auf Grund des § 239 Abs. 4 Satz 1 auf Datenträgern hergestellt worden, können statt des Datenträgers die Daten auch ausgedruckt aufbewahrt werden; die ausgedruckten Unterlagen können auch nach Satz 1 aufbewahrt werden. (4) Die in Absatz 1 Nr. 1 und 4 aufgeführten Unterlagen sind zehn Jahre, die sonstigen in Absatz 1 aufgeführten Unterlagen sechs Jahre aufzubewahren. (5) Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluss des Kalenderjahrs, in dem die letzte Eintragung in das Handelsbuch gemacht, das Inventar aufgestellt, die Eröffnungsbilanz oder der Jahresabschluss festgestellt, der Einzellabschluss nach § 325 Abs. 2a oder der Konzernabschluss aufgestellt, der Handelsbrief empfangen oder abgesandt worden oder der Buchungsbeleg entstanden ist. Schrifttum Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e.V. (AWV), Aufbewahrungspflichten und -fristen nach Handels- und Steuerrecht, 9. Aufl., 2016; IDW RS FAIT 1: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bei Einsatz von Informationstechnologie, WPg 2002, 1157; Zepf Ordnungsmäßige Archivierung, WPg 1999, 569; Zwank Der Mikrofilm im Steuer- und Handelsrecht, BB 1984, 1245.

I. II. III. IV. V.

Übersicht Allgemeines | 1 Herkunft und Zweck der Norm | 2 Adressaten der Aufbewahrungspflicht | 4 Aufzubewahrende Unterlagen (Abs. 1) | 5 Handelsbriefe (Abs. 2) | 6

265 https://doi.org/10.1515/9783110436143-006

VI.

Formen der Aufbewahrung (Abs. 3) | 7 VII. Aufbewahrungsfristen (Abs. 4, 5) | 12 VIII. Sanktionen | 13 IX. Steuerrecht | 14

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§ 257 | Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

I. Allgemeines 1

Mit § 257 beginnt der 3. Unterabschnitt (Aufbewahrung und Vorlage §§ 257–261) des für alle Kaufleute geltenden Allgemeinen Teils des Bilanzrechts (§§ 238–263). Er regelt die Aufbewahrungspflicht zwingend. Davon darf nicht mit privatrechtlichen Vereinbarungen abgewichen werden (HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 3, 4). II. Herkunft und Zweck der Norm

2

§ 257 geht auf § 44 a.F. zurück, dessen zuletzt geltende Fassung nur um Konzernabschlüsse und Lageberichte ergänzt wurde. Die Aufbewahrungspflicht dient der Dokumentation. Sie steht seit der französischen Ordon3 nance de Commerce von 1673, dem Preußischen Allgemeinen Landrecht und dem ADHGB von 1869 im Mittelpunkt öffentlich-rechtlicher Rechnungslegungsregeln. Ihr Sinn besteht darin es zu erschweren, dass zu Lasten der Gläubiger Vermögen verschoben wird. Hinzu kommt, dass die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen verfahrensrechtlich eine besondere Beweiskraft besitzen: Befindet sich eine gemäß § 257 aufbewahrungspflichtige Urkunde nach der Behauptung der beweisführungsbelasteten Partei in den Händen des Prozessgegners, und stellt sie nach § 421 ZPO Vorlegungsantrag, so kann das Gericht, wenn der Gegner erklärt, er besitze sie nicht mehr, auch ohne förmliches Beweisverfahren den behaupteten möglichen Inhalt als bewiesen ansehen (Rechtsgedanke des § 444 ZPO).1 Wird die Unterlage vernichtet, wenn die Aufbewahrungsfrist abgelaufen ist, kann sich die Beweislast umkehren.2 III. Adressaten der Aufbewahrungspflicht

4

§ 257 gilt für alle Kaufleute. Für Einzelkaufleute nach § 241a gilt die Vorschrift analog (Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 257 Rdn. 1). Die Pflichten beginnen, sobald die Kaufmannseigenschaft zuerkannt wird. Erlischt die Kaufmannseigenschaft, so führt dies lediglich dazu, dass ab diesem Zeitpunkt kein aufbewahrungspflichtiges Schriftgut mehr anfällt. Die Aufbewahrungspflichten für die Altunterlagen, die angefallen sind, so lange die Kaufmannseigenschaft bestand, wirken fort.3 Im Erbfall geht die Aufbewahrungspflicht auf die Erben über, auch wenn sie das Geschäft nicht fortführen (ADS § 257 Rdn. 11), in der Insolvenz auf den Insolvenzverwalter. Verkauft der Einzelkaufmann sein Handelsgeschäft, bleiben die Aufbewahrungspflichten beim abgebenden Kaufmann.4 IV. Aufzubewahrende Unterlagen (Abs. 1)

5

Abs. 1 ordnet an, was im Einzelnen geordnet aufbewahrt werden muss und gibt einen Überblick über die verschiedenen kaufmännischen Unterlagen. Die anderweitig in diesem Gesetz umschriebenen Unterlagen müssen nicht besonders erläutert werden. Das betrifft Inventare, Eröffnungsbilanzen, Jahresabschlüsse, Lageberichte, Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte (vgl. hierzu Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 257 Rdn. 19–23). Mit Handelsbüchern sind nicht nur Belege in Buchform gemeint, sondern alle Aufzeichnungen und Belege im

_____ 1 OLG Düsseldorf MDR 1973, 592; Baumbach/Hopt/Merkt § 257 Rdn. 4. 2 BGH WM 1972, 281; OLG Bamberg WM 1995, 918; offen gelassen OLG Bamberg WM 2006, 907; Baumbach/Hopt/Merkt § 257 Rdn. 4. 3 ADS § 257 Rdn. 10; MüKo-BilR/Graf § 257 Rdn. 2; KölnKomm-RLR/Braun § 257 Rdn. 9. 4 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 257 Rdn. 8; Rechnungslegung/Krawitz § 257 Rdn. 15 f; aA ADS § 257 Rdn. 14; MüKo-BilR/Graf § 257 Rdn. 2; differenzierend HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 28 f.

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Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen | § 257

Rahmen von Buchführungsmethoden, die eine Buchfunktion übernehmen.5 Hingegen bezeichnen die in Abs. 1 Nr. 1 erwähnten Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen schriftliches oder bildliches Material, das die Aufgabe hat, die Buchführungstechnik zu erläutern wie z.B. der Kontenplan, Symbolverzeichnisse oder Verfahrensdokumentationen. 6 Buchungsbelege sind alle Belege, auf deren Grundlage der Kaufmann in den Handelsbüchern gebucht hat oder buchen hätte können,7 z.B. Rechnungen, Gutschriften, Steuerbescheide, Vertragsurkunden, Lohn- und Gehaltsunterlagen, Gehaltsauszüge, interne Buchungsanweisungen wie Reisekostenabrechnungen, Bewertungsunterlagen für die Inventur, Belege für Umbuchungen und Abschlussbuchungen. V. Handelsbriefe (Abs. 2) In Abs. 2 werden Handelsbriefe einschränkend definiert. Es geht um Schriftstücke, die ein 6 Handelsgeschäft – zu verstehen i.S.v. §§ 343, 344 – betreffen, also z.B. Angebot und Annahme, Bestätigungsschreiben oder Mängelrüge.8 VI. Formen der Aufbewahrung (Abs. 3) Abs. 3 erlaubt für alle aufzubewahrenden Unterlagen mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen, Jahres- und Konzernabschlüsse verschiedene Arten der Aufbewahrung, so auch, diese auf einen Bild- oder anderen Datenträger wieder zu geben, soweit dies den GoB (§ 238) entspricht.9 Es muss die jederzeitige Verfügbarkeit und prompte Lesbarkeit sichergestellt sein.10 Bildträger sind Medien, die optisch dem Original entsprechen (wenn auch verkleinert) und daher mit rein optischen Hilfsmitteln lesbar gemacht werden, somit Mikrofilme sowie Fotomikrokopien.11 Mikroverfilmungen (analoge optische Archivierung) gibt es als bildliche und/oder inhaltliche Aufzeichnungen. Diese Form ist auch mit elektronischer oder digital optischer Archivierung möglich (IDW RS FAIT 1 Tz. 69 f). Handelsrechtlich unzulässig ist bei diesem Verfahren wohl das sogenannte Netto-Imaging, welches bei den Belegen wiederkehrende Informationen (z.B. Briefkopf) ausfiltert und nicht jedes Mal mit abspeichert.12 Andere Datenträger i.S.d. Abs. 3, die nur eine inhaltliche Wiedergabe erlauben, sind z.B. Lochkarten, Magnetbänder, Magnetplatten, Bildplatten, Disketten, CD-ROM und Festplatten. Der Begriff Datenträger ist für neuere technische Entwicklungen offen.13 Für empfangene Handelsbriefe und Buchungsbelege wird in Abs. 3 S. 1 Nr. 1 verlangt, dass sie bildlich übereinstimmen, um dort angebrachte Sicht-, Kontroll- und Bearbeitungsvermerke mitsamt ihrer Urheberschaft zu erhalten;14 bei den übrigen Unterlagen genügt, wenn sie inhaltlich dem Original entsprechen. Zu den wesentlichen Anforderungen einer den GoB entsprechenden, angemessen aussagekräftigen System- und Verfahrensdokumentation bei DV-gestützter Buchführung s. § 239 Rdn. 17.

_____ 5 HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 37; Staub/Pöschke § 257 Rdn. 9. 6 HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 51 f; MüKo-BilR/Graf § 257 Rdn. 12; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 257 Rdn. 26. 7 HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 56. 8 Baumbach/Hopt/Merkt § 257 Rdn. 1; Staub/Pöschke § 257 Rdn. 23. 9 HdR-EA/Isele § 256 Rdn. 63; Baumbach/Hopt/Merkt § 257 Rdn. 2; ausführlich Staub/Pöschke § 257 Rdn. 30 ff. 10 HdR-EA/Isele § 256 Rdn. 80, 81; Baumbach/Hopt/Merkt § 257 Rdn. 2; Staub/Pöschke § 257 Rdn. 39. 11 HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 65; Staub/Pöschke § 257 Rdn. 32; Zwank BB 1984, 1245 f. 12 Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillipps § 257 Rdn. 21; Zepf WPg 1999, 572; AWV, S. 28 f. 13 HdR-EA/Isele § 256 Rdn. 64; Haufe HGB BilKomm/Veldkamp § 257 Rdn. 22; Beck BilKomm/Winkeljohann/ Philipps § 257 Rdn. 20. 14 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 257 Rdn. 20; Zwank BB 1984, 1245, 1256.

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7

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11

§ 258 | Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

VII. Aufbewahrungsfristen (Abs. 4, 5) 12

Die Absätze 4 und 5 regeln die Aufbewahrungsfrist: Zehn Jahre für die Unterlagen i.S.v. § 257 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 4, im Übrigen 6 Jahre. Während die Aufbewahrungspflicht allgemein dann entsteht, wenn die Buchführungspflicht beginnt (s. dazu § 238 Rdn. 19), startet die Aufbewahrungsfrist nach Abs. 5 – auch bei abweichendem Wirtschaftsjahr – am Schluss des Kalenderjahrs, in dem die Unterlage anfällt. Sie endet deshalb gem. §§ 188 Abs. 2 1. Alt, 187 Abs. 1 BGB stets am 31.12. VIII. Sanktionen

13

Strafrechtlich einschlägig sind die Insolvenzstraftatbestände der §§ 283 Abs. 1 Nr. 5 f, 283b Abs. 1 Nr. 2 StGB und möglicherweise § 274 Abs. 1 Nr. 1 StGB – Urkundenunterdrückung – wenn dem Kaufmann im Prozess die Pflicht zur Vorlage trifft.15 IX. Steuerrecht

14

§ 147 AO enthält Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen;16 er entspricht weitgehend § 257, erfasst jedoch zusätzlich alle Unterlagen, die im Unternehmen anfallen, ohne Buchungsbelege zu sein. Sie sind für die Besteuerung von Bedeutung, wenn sie Aussagen über steuerlich relevante Vorgänge enthalten (HK-HGB/Kirnberger § 257 Rdn. 4). Die Modalitäten der Aufbewahrung sind im Steuerrecht strenger, um das Datenzugriffsrecht der Finanzbehörde im Rahmen der Außenprüfung abzusichern (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Drüen § 257 Rdn. 8).

§ 258 Vorlegung im Rechtsstreit § 258

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

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Vorlegung im Rechtsstreit

(1) Im Laufe eines Rechtsstreits kann das Gericht auf Antrag oder von Amts wegen die Vorlegung der Handelsbücher einer Partei anordnen. (2) Die Vorschriften der Zivilprozessordnung über die Verpflichtung des Prozessgegners zur Vorlegung von Urkunden bleiben unberührt.

I. II.

Übersicht Prozessrechtlicher Rahmen | 1 Anordnung der Vorlegung | 2

III. IV.

Sonstige Vorlegungspflichten | 4 Steuerrecht | 6

I. Prozessrechtlicher Rahmen 1

§ 258, der § 45 a.F. entspricht, hängt mit den Regeln über den sog. Urkundenbeweis zusammen (Zweites Buch, 1. Abschnitt, 9. Titel der Zivilprozessordnung: §§ 415–444). Der Beweisantritt der Partei gestaltet sich unterschiedlich je nachdem, ob sich die Urkunde im Besitz des Beweisführers selbst oder angeblich im Besitz des Gegners oder eines Dritten befindet. Im ersten

_____ 15 HdR-EA/Isele § 257 Rdn. 106; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 257 Rdn. 35; Rechungslegung/Krawitz § 257 Rdn. 120. 16 Vgl. hierzu BMF v. 14.11.2014, Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Forma sowie zum Datenzugriff (GoBD), BStBl. I 2014, 1450.

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Vorlegung im Rechtsstreit | § 258

Fall legt der Beweisführer die Urkunde in der mündlichen Verhandlung vor (§ 420 ZPO). Behauptet der Beweisführer, dass sich die Urkunde in den Händen des Gegners befindet, so wird der Beweis durch den Antrag angetreten, dem Gegner aufzugeben die Urkunde vorzulegen (§ 421 ZPO). Der Gegner ist zur Vorlage an sich nur verpflichtet, wenn dem Beweisführer ein materieller Anspruch auf Herausgabe oder Vorlegung der Urkunde zusteht (§ 422 ZPO), z.B. nach §§ 809, 810 BGB. Er muss sie auch dann vorlegen, wenn er selbst im Prozess zur Beweisführung darauf Bezug genommen hat (§ 423 ZPO). II. Anordnung der Vorlegung Abs. 1 sieht, soweit er reicht, von den allgemeinen Voraussetzungen der Vorlagepflicht ab 2 und ermächtigt das Gericht über §§ 422, 423 ZPO hinaus von Amts wegen von buchführungspflichtigen Kaufleuten die Vorlage von Handelsbüchern – nicht von Handelsbriefen oder sonstigen aufbewahrungspflichtigen Aufzeichnungen – zu verlangen. Nach § 241a von der Buchführung befreite Einzelkaufleute kann das Gericht nicht zu einer Vorlage verpflichten.1 Die Vorlage kann nur gegenüber einer Partei des Rechtsstreits angeordnet werden.2 Sofern dies verlangt wird, muss das Original beigebracht werden.3 Die Vorschrift hat außerdem – auch im Hinblick auf § 142 ZPO, wonach eine Vorlage nur bei Bezugnahme der beweisbelasteten Partei von Amts wegen angeordnet werden kann – die Funktion, das Verfahren zu beschleunigen (Staub/ Pöschke § 258 Rdn. 1). Abs. 1 darf auch gegen den Willen beider angewendet werden (Staub/ Pöschke § 258 Rdn. 1). Im Laufe eines Rechtsstreits kann das Gericht die Vorlage anordnen. Es muss sich nicht um 3 eine Handelssache i.S.v. § 95 GVG handeln, vielmehr kommen alle bürgerlich-rechtlichen Rechtsstreitigkeiten, deren Verfahren die ZPO normiert, in Betracht.4 § 258 gilt analog auch im aktienrechtlichen Spruchstellenverfahren gem. § 306 AktG a.F., jetzt geregelt im Spruchverfahrensgesetz.5 Schiedsgerichte können im Rahmen ihres Verfahrensermessens gemäß § 1034 Abs. 2 ZPO anordnen, dass der Kaufmann die Handelsbücher vorlegt.6 Im Strafprozess gilt § 258 nicht;7 auch nicht in Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit (KölnKomm-RLR/Claussen § 258 Rdn. 6). III. Sonstige Vorlegungspflichten Nach Abs. 2 bleiben die Vorschriften der ZPO unberührt, die eine Vorlagepflicht des Pro- 4 zessgegners anordnen. Gemeint ist damit, dass die §§ 422, 423 ZPO weiter gelten, soweit sie z.B. bezüglich des Vorlagegegenstandes über Abs. 1 hinausgehen oder das Gericht von Abs. 1 keinen Gebrauch macht. Das Gericht hat dahingehend keinen Ermessensspielraum (Staub/Pöschke § 258 Rdn. 20). Leugnet der Beweisgegner, die Urkunde zu besitzen oder kommt er der gerichtlichen Vorle- 5 gungsanordnung nicht nach, werden die §§ 426, 427 ZPO angewendet. Das Gericht darf seine Anordnung nicht zwangsweise durchsetzen, jedoch muss der Vorlegungspflichtige u.U. prozessentscheidende Beweisnachteile hinnehmen.8

_____

1 Staub/Pöschke § 258 Rdn. 4; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Paulus § 258 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Drüen § 258 Rdn. 3. 2 ADS § 258 Rdn. 3; HdR-EA/Eichenlaub § 258 Rdn. 4. 3 ADS § 258 Rdn. 13; Staub/Pöschke § 258 Rdn. 11. 4 Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 258 Rdn. 2; Staub/Pöschke § 258 Rdn. 5. 5 BayObLG DB 1993, 1027; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 258 Rdn. 2. 6 Staub/Pöschke § 258 Rdn. 5. 7 ADS § 258 Rdn. 2; Beck BilKomm/Winkejohann/Philipps § 258 Rdn. 1; HdR-EA/Eichenlaub § 258 Rdn. 5. 8 Staub/Pöschke § 258 Rdn. 23; HdR-EA/Eichenlaub § 258 Rdn. 19.

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§ 259 | Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

IV. Steuerrecht 6

Nach § 97 Abs. 1 AO kann die Finanzbehörde verlangen, dass ihr Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorgelegt werden. Dieses Begehren kann nach den §§ 328 ff AO erzwungen werden.

§ 259 Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit § 259

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit

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1

Werden in einem Rechtsstreit Handelsbücher vorgelegt, so ist von ihrem Inhalt, soweit er den Streitpunkt betrifft, unter Zuziehung der Parteien Einsicht zu nehmen und geeignetenfalls ein Auszug zu fertigen. 2 Der übrige Inhalt der Bücher ist dem Gericht insoweit offenzulegen, als es zur Prüfung ihrer ordnungsmäßigen Führung notwendig ist.

I. II.

Übersicht Herkunft und Zweck der Norm | 1 Parteiöffentliche Einsichtnahme (S. 1) | 2

III.

Einsichtnahme allein durch das Gericht (S. 2) | 4

I. Herkunft und Zweck der Norm 1

§ 259, der § 46 a.F. entspricht, regelt das Prozedere, sofern Handelsbücher im Rechtsstreit vorzulegen sind (Baumbach/Hopt/Merkt § 259 Rdn. 1). Zweck der Vorschrift ist, abzuwägen zwischen dem Interesse des Kaufmanns an der Geheimhaltung seiner Handelsbücher einerseits sowie der Prozessökonomie durch Verwertung der im öffentlichen Interesse geführten Handelsbücher andererseits.1 II. Parteiöffentliche Einsichtnahme (S. 1)

Beantragt der Beweisführer, dass Urkunden vorzulegen sind, so hat er nach § 424 Nr. 2 ZPO die Tatsachen zu bezeichnen, die durch die Urkunde bewiesen werden sollen. Ebenso hat das Gericht, falls es gemäß § 258 Abs. 1 von Amts wegen einen Vorlagebeschluss erlässt, anzugeben, hinsichtlich welcher bestrittener Tatsache die Handelsbücher eingesehen werden sollen. Beide Male sind auch die Teile oder Teilelemente der Handelsbücher unter Angabe des Betrags, Buchungszeitraums und der Art des Kontos anzugeben, aus welchen sich die bestrittene Tatsache ergeben soll.2 Nur die auf den Streitpunkt bezüglichen Stellen, die vom Beweisführer oder bei Beiziehung von Amts wegen (vgl. § 258) vom Gericht bezeichnet werden, sind nach S. 1 unter Zuziehung der Parteien einzusehen.3 Das Gericht kann auch einen Sachverständigen zur Einsichtnahme beauftragen; dieser muss ebenso wie das Gericht die Parteien zuziehen.4 3 Nur in dem Umfang, in dem danach Einsicht genommen werden darf, ist geeignetenfalls auch ein Auszug anzufertigen (S. 1 a.E.).5

2

_____ 1 HdR-EA/Eichenlaub § 259 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 259 Rdn. 2; Baetge/Kirsch/Thiele/Bartone § 259 Rdn. 1; KölnKomm-RLR/Claussen § 259 Rdn. 2. 2 ADS § 259 Rdn. 4; HdR-EA/Eichenlaub § 259 Rdn. 5; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 259 Rdn. 5. 3 Staub/Pöschke § 259 Rdn. 5; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 259 Rdn. 2. 4 Baumbach/Hopt/Merkt § 259 Rdn. 1; Staub/Pöschke § 259 Rdn. 8. 5 Baumbach/Hopt/Merkt § 259 Rdn. 1; HdR-EA/Eichenlaub § 259 Rdn. 6.

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Vorlegung bei Auseinandersetzungen | § 260

III. Einsichtnahme allein durch das Gericht (S. 2) S. 2 regelt einen Wertungskonflikt. Einerseits kann der Einblick gerade nur in den erhebli- 4 chen Teil der Handelsbücher einen falschen Eindruck für die Beweiswürdigung vermitteln, wenn man dieses Teilelement ohne seinen Kontext im Rahmen der Buchführung isoliert betrachtet. Andererseits muss vermieden werden, dass der Beweisführer den Vorlageverpflichteten unzulässig ausforscht. Deshalb darf in den übrigen Inhalt der Bücher nur das Gericht selbst bzw. ein vom Gericht bestellter Sachverständiger Einsicht nehmen. Dieses Recht reicht nur soweit wie es notwendig ist, um sich davon zu überzeugen, dass die Handelsbücher insgesamt ordnungsmäßig geführt sind.6 Die Parteien sind von dieser weitergehenden Einsichtnahme ausgeschlossen.7 Zur Vorlegung vor dem Prozessgericht oder dem kommissarischen Richter vgl. §§ 355, 434 ZPO.

§ 260 Vorlegung bei Auseinandersetzungen § 260

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

Vorlegung bei Auseinandersetzungen

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Bei Vermögensauseinandersetzungen, insbesondere in Erbschafts-, Gütergemeinschafts- und Gesellschaftsteilungssachen, kann das Gericht die Vorlegung der Handelsbücher zur Kenntnisnahme von ihrem ganzen Inhalt anordnen. 67

I.

Übersicht Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm | 1

II.

Inhalt der Regelung | 2

I. Herkunft, systematische Stellung und Zweck der Norm Die Vorschrift entspricht § 47 a.F. Sie bildet eine Ausnahme sowohl im Hinblick auf § 258 1 wie auf § 259. Die Sonderregelung wurde deshalb eingeführt, weil in den erfassten Verfahren zur Vermögensauseinandersetzung regelmäßig die gesamten Vermögensverhältnisse des Kaufmanns oder der Gesellschaft entscheidungserheblich sind, nicht nur Teilelemente der Handelsbücher.1 II. Inhalt der Regelung § 260 reicht weiter als § 258. Letzterer betrifft nur die Vorlage in bürgerlich-rechtlichen Strei- 2 tigkeiten. Das Gericht kann gemäß § 260 auch bei Vermögensauseinandersetzungen im Rahmen von Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit, insbesondere bei Erbschafts-, Gütergemeinschafts- und Gesellschaftsteilungssachen anordnen, dass Handelsbücher vorzulegen sind. 2 Wendet das Gericht § 260 an, ist es an die Beschränkung des § 259 nicht gebunden. Es kann nach seinem Ermessen anordnen, dass der gesamte Inhalt der Handelsbücher zur Kenntnisnahme vorzulegen ist.3

_____ 6 7

ADS § 259 Rdn. 7; MüKo-BilR/Graf § 259 Rdn. 4. HdR-EA/Eichenlaub § 259 Rdn. 7; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Paulus § 259 Rdn. 6; Staub/Pöschke § 259 Rdn. 10.

1 ADS § 260 Rdn. 6; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 260 Rdn. 1; Beck BilKomm/Winkeljohann/Phillips § 260 Rdn. 2. 2 ADS § 260 Rdn. 4; KölnKomm-RLR/Claussen § 260 Rdn. 2; HdR-EA/Eichenlaub § 260 Rdn. 3, 5; Rechnungslegung/Krawitz § 260 Rdn. 2; MüKo-BilR/Graf § 260 Rdn. 3; aA Staub/Pöschke § 260 Rdn. 2. 3 Baumbach/Hopt/Merkt § 260 Rdn. 1; Beck BilKomm/Winkeljohann/Philipps § 260 Rdn. 2; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 260 Rdn. 7.

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§ 261 | Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

3

Gesellschaftsteilungssachen betreffen Auseinandersetzungen unter den Gesellschaftern nach der Auflösung der Gesellschaft. Es entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift, sie auch dann anzuwenden, wenn der ausgeschiedene Gesellschafters gegen die Gesellschaft wegen der Höhe eines Auseinandersetzungsguthabens prozessiert (zutreffend Staub/Pöschke § 260 Rdn. 3).

§ 261 Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern § 261

Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage

Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern Nägel

Wer aufzubewahrende Unterlagen nur in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegen kann, ist verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen; soweit erforderlich, hat er die Unterlagen auf seine Kosten auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.

I.

Übersicht Inhalt der Regelung | 1

II.

Reichweite der Regelung | 2

Schrifttum Sannwald Entschädigungsansprüche von Kreditinstituten gegenüber auskunftsersuchenden Ermittlungsbehörden, NJW 1984, 2495.

I. Inhalt der Regelung 1

§ 261 entspricht § 47a a.F. Er hängt mit dem sich aus den §§ 239 Abs. 4 und 257 Abs. 3 ergebenden Recht des Kaufmanns zusammen, die Handelsbücher und sonstigen gemäß § 257 Abs. 1 und 2 aufzubewahrenden Unterlagen auf Datenträgern zu führen oder auf Daten- oder Bildträgern aufzubewahren. Macht der Kaufmann davon Gebrauch, verpflichtet ihn § 261 dazu, auf seine Kosten dafür zu sorgen, die Unterlagen lesbar zu machen, sofern er sie vorlegen muss (ADS § 261 Rdn. 1). II. Reichweite der Regelung

§ 261 gilt entsprechend bei der Urkundenvorlegung nach §§ 422, 423 ZPO oder § 810 BGB oder der Urkundenherausgabe nach Beschlagnahme (§ 95 StPO).1 Für das Steuerrecht gilt eine entsprechende Regelung (§§ 147 Abs. 5, 97 Abs. 3 AO, 85 FGO). § 261 verdrängt Erstattungspflichten des Prozessgegners, z.B. § 811 Abs. 2 S. 1 BGB oder § 91 3 ZPO (Staub/Pöschke § 261 Rdn. 9). Streitig ist, ob § 261 auch anzuwenden ist, wenn kaufmännische Unterlagen z.B. eines Kreditinstituts im Rahmen von Verfahren gegen Dritte im Rahmen strafrechtlicher Ermittlungsverfahren vorgelegt werden müssen.2 Die Frage ist zu bejahen, da § 261 die Kostentragungspflicht ganz allgemein an den Vorteil knüpft, für die Buchführung moderne Speichermedien benutzen zu dürfen (Rechnungslegung/Krawitz § 261 Rdn. 9).

2

NEUE RECHTE SEITE

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1 MüKo-BilR/Graf § 261 Rdn. 2; Baumbach/Hopt/Merkt § 261 Rdn. 1. 2 Bejahend OLG Koblenz wistra 2006, 73; ADS § 261 Rdn. 10; HdR-EA/Eichenlaub § 261 Rdn. 7; aA LG München, NStZ 1981, 107; Staub/Pöschke § 261 Rdn. 11; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 261 Rdn. 9; Sannwald NJW 1984, 2495.

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Anwendung auf Sollkaufleute a.F. | § 262

VIERTER UNTERABSCHNITT Landesrecht § 262

Vierter Unterabschnitt. Landesrecht Anwendung auf Sollkaufleute a.F.

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§ 262 Anwendung auf Sollkaufleute a.F. Für Unternehmer, die nach § 2 verpflichtet sind, die Eintragung ihres Unternehmens in das Handelsregister herbeizuführen, gelten die Vorschriften dieses Abschnitts schon von dem Zeitpunkt an, in dem diese Verpflichtung entstanden ist. Aufgehoben durch HandelsrechtsreformG 1998 (BR-Drucks. 340/98).

§ 263 Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften § 263

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Vierter Unterabschnitt. Landesrecht Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften

Unberührt bleiben bei Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit einer Gemeinde, eines Gemeindeverbands oder eines Zweckverbands landesrechtliche Vorschriften, die von den Vorschriften dieses Abschnitts abweichen.

I. II.

Übersicht Herkunft der Vorschrift | 1 Rechnungslegung für öffentliche Unternehmen | 2

III. IV.

Die Reichweite der Freistellung | 3 PublG; landesrechtliche Eigenbetriebsregelungen; Steuerrecht | 4

I. Herkunft der Vorschrift § 42 a.F. erlaubte den Unternehmen der öffentlichen Hand, Jahresabschlüsse abweichend 1 von den handelsrechtlichen Vorschriften zu gestalten. Die Vorschrift erfasste auch Unternehmen des Bundes oder eines Landes und sie setzte eine Verwaltungsbefugnis voraus, um die Rechnungsabschlüsse abweichend zu gestalten. Beides ist in § 263 anders geregelt (Staub/Pöschke § 263 Rdn. 2). Das Rechnungslegungsrecht wurde angepasst, um eine Wettbewerbsgleichheit öffentlicher Unternehmen mit anderen Kaufleuten herzustellen (KölnKomm-RLR/Claussen § 263 Rdn. 1). II. Rechnungslegung für öffentliche Unternehmen Bei kaufmännischer Betätigung unterliegt die öffentliche Hand grundsätzlich den für alle 2 Kaufleute geltenden bilanzrechtlichen Vorschriften der §§ 238–262. Sie wird allerdings in § 263 nur dem Einzelkaufmann gleichgestellt, so dass sich keine neuen Rechnungslegungspflichten, insbesondere keine Publizitäts- und Prüfungspflichten ergeben. Das gilt nicht für Kapitalgesellschaften in öffentlicher Hand, die sich wie andere Kapitalgesellschaften zusätzlich den §§ 264–335 unterwerfen müssen (Baumbach/Hopt/Merkt § 263 Rdn. 2). III. Die Reichweite der Freistellung Die Ausnahmen, für die nicht einmal §§ 238–262 gelten, werden in § 263 eingegrenzt auf Un- 3 ternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit (z.B. nicht die rechtsfähigen Sparkassen) einer Gemeinde, eines Gemeindeverbandes oder eines Zweckverbandes. Es handelt sich dabei entweder um Eigenbetriebe (typischerweise Versorgungs- und Verkehrsbetriebe) oder Regiebetriebe (z.B. Bäder, Kantinen, Schlachthöfe), die die Voraussetzungen der Kaufmannseigenschaft nach 273 https://doi.org/10.1515/9783110436143-007

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§ 263 | Vierter Unterabschnitt. Landesrecht

den §§ 1 oder 2 erfüllen oder um entsprechende nichtrechtsfähige Unternehmen von Landesverbänden, Wohlfahrts- oder Umlandverbänden.1 Die Einheiten werden aber nur von den §§ 238– 262 befreit, wenn entsprechende landesrechtliche Vorschriften bestehen, die abweichende, z.B. kameralistische Rechnungsabschlüsse zulassen. Die landesrechtlichen Regelungen schränken die Vorschriften des HGB regelmäßig nicht wesentlich ein, sondern gehen sogar darüber hinaus, da sie sich z.T. an den handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften für große Kapitalgesellschaften orientieren (Rechnungslegung/Krawitz § 263 Rdn. 4). Unternehmen des Bundes und der Länder werden von der Befreiung des § 263 nicht erfasst (ADS § 263 Rdn. 3). IV. PublG; landesrechtliche Eigenbetriebsregelungen; Steuerrecht § 3 Abs. 1 Nr. 5 PublG enthält eine Regelung, die den Ersten Abschnitt des PublG grundsätzlich auch für Unternehmen der öffentlichen Hand verbindlich macht. Demgegenüber normiert § 3 Abs. 2 Nr. 1a PublG eine in der Zielrichtung dem § 263 vergleichbare Ausnahme (dazu (Staub/Pöschke § 263 Rdn. 9). 5 Nach Art. 30 GG fällt das Eigenbetriebsrecht in die Gesetzgebungskompetenz der Länder. Mit Ausnahme von Hamburg haben alle Bundesländer Eigenbetriebsverordnungen oder -gesetze erlassen, die gemeinsam auf einem Musterentwurf einer Eigenbetriebsverordnung von 1986 basieren (abgedruckt in: Versorgungswirtschaft 1987, 131).2 Für die von § 263 erfassten Unternehmen gilt die AO (§ 1 AO). Weiterhin sind sie als Betriebe 6 gewerblicher Art ertragsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 2 Abs. 1 GewStDV).

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_____ 1 HdR-EA/Eichenlaub § 263 Rdn. 5; Haufe HGB BilKomm/Leinen/Paulus § 263 Rdn. 4; Beck BilKomm/ Winkeljohann/Phillips § 263 Rdn. 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Drüen § 263 Rdn. 3; Staub/Pöschke § 263 Rdn. 6. 2 Zusammenstellung bei Rechnungslegung/Krawitz § 263 Rdn. 6.

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Vorbemerkungen | Vor § 264

ZWEITER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) ERSTER UNTERABSCHNITT Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft und Lagebericht ERSTER TITEL Allgemeine Vorschriften Vor § 264

Erster Titel. Allgemeine Vorschriften Vorbemerkungen Herrmann

https://doi.org/10.1515/9783110436143-008

Vorbemerkungen vor § 264 Schrifttum Adler/Düring/Schmaltz Rechnungslegung, 6. Aufl. (Loseblatt) 1994–2018; Baetge//Kirsch/Thiele Bilanzen, 14. Aufl. 2017; Becker Handbuch der Unternehmensbesteuerung (HdU), 1990; Beck’scher Bilanz-Kommentar 3. Aufl. 1995; Beck’scher Bilanzkomm. 9. Aufl. 2014 Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, 1987 ff; Biener Die Transformation der Mittelstands- und der GmbH & Co-Richtlinie, WPg 1993, 707 ff; Biener/Berneke Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986; Coenenberg Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 16. Aufl. 1997; ders. (Hrsg.) Handwörterbuch der Revision 2. Aufl. 1992; Crezelius Das Handelsbilanzrecht in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, ZGR 1987, 1 ff; Dörner/Schwegler Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, DB 1997, 285 ff; Dörner/Wirth Die Befreiung von Tochter-Kapitalgesellschaften nach § 264 Abs. 3 HGB i.d.F. des KapAEG hinsichtlich Inhalt, Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses, DB 1998, 1525 ff; Ebke Rechnungslegung und Abschlussprüfung im Umbruch, WPK-Mitt. Sonderheft Juni 1997, 12 ff; Glade Rechnungslegung und Prüfung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986; Gräfer Der Jahresabschluss der GmbH, 3. Aufl. 1991; Groh Vor der dynamischen Wende im Bilanzsteuerrecht? BB 1989, 1586 ff; Großfeld Bilanzrecht, 3. Aufl. 1997; Gross/Schruff Der Jahresabschluss nach neuem Recht, 3. Aufl. 1986; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen (Hrsg.), Bilanzrecht. Kommentar, 2018; Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 1986; Haselmann/Schick Phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen: Das Verwirrspiel im EuGH-Verfahren ist noch nicht beendet, DB 1996, 1529 ff; Haufe Bilanzkommentar, 7. Aufl. 2016; Herzig (Hrsg.) Europäisierung des Bilanzrechts, 1997 (mit Beiträgen von Hoffmann/Eilers/Heinemann, Jonas, Küting, Biener, Thömmes, W. Müller, Weber-Grellet, Kempermann und Reiß); Hoffmann Das deutsche Bilanzrechtsverständnis auf dem Prüfstand des EuGH, BB 1996, 1051 ff; Hommelhoff/Priester Bilanzrichtliniengesetz und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463 ff; Hommelhoff Europäisches Bilanzrecht im Aufbruch, RabelsZ 1998, 381 ff; ders. Die neue Position des Abschlussprüfers im Kraftfeld der aktienrechtlichen Organisationsverfassung, BB 1998, 2567 ff, 2625 ff; Hopt/Merkt, Bilanzrecht, 2010; IdW Fachgutachten und Stellungnahmen, Stand: Dez. 1990; Kessler Die Wahrheit über das Vorsichtsprinzip? DB 1997, 1 ff; Kleinwort/Benson Rechnungslegung im Umbruch, 1997; Klinke Europäisches Unternehmensrecht und EuGH, ZGR 1998, 228 ff; Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedstaaten der EG, 1993; Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl. 1993; Kropff Phasengleiche Gewinnvereinnahmung aus der Sicht des europäischen Gerichtshofs, ZGR 1997, 115 ff; Küting/Weber Handbuch der Rechnungslegung, Losebl. 2014; dies. Das neue Bilanzrecht: Eine Herausforderung an die deutsche Bilanzierungspraxis, DB 1987, 1 ff; Leffson/Rückle/Großfeld (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986; Lutter Europäisches Unternehmensrecht, 4. Aufl. 1996; Lutter/Hommelhoff GmbHG, 14. Aufl. 1995; Moxter Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlussprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722 ff; Münchener Komm. AktG, Bd. 5/1, 2. Aufl. 2003; Münch. Komm. Bd. 1 IFRS, Loseblatt 2008 ff; Bd. 2, §§ 238 ff. HGB, 2013; Münchener Komm. HGB, 3. Aufl. 2013; Rowedder GmbHG, 3. Aufl. 1997; Schulze-Osterloh Jahresabschluss, Abschlussprüfung und Publizität der Kapitalgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 532 ff; ders. Die Rechnungslegung der Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZHR 150 (1986), 403 ff; ders. Der Europäische Gerichtshof zur phasengleichen Aktivierung von Dividendenansprüchen, ZIP 1996, 1453 ff; Selchert Zur Generalnorm für offenlegungspflichtige Unternehmen, BB 1993, 753 ff; Staub GroßKomm (HGB); Weber-Grellet Bilanzrecht im Lichte, Bilanzsteuerrecht im Schatten des EuGH, DB 1996, 2089 ff; Wengerofsky Der „True and fair view“-Grundsatz im deutschen HGB, DStZ 2017, 316; Winnefeld Bilanz-Hdb., 5. Aufl. 2015; WP-Handbuch Wirtschaftsprüfung und

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Vor § 264 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

Rechnungslegung, 2016; v. Wysocki/Schulze-Osterloh (Hrsg.) Handbuch des Jahresabschlusses in Einzeldarstellungen (HdJ), 1990 ff; Losebl. 2014.

Der zweite Abschnitt (§§ 264–335) regelt die für Kapitalgesellschaften im Sinne der Überschrift (dazu siehe unten Rdn. 2) geltenden Sondervorschriften über die Handelsbücher, ohne von der generellen Geltung der §§ 238 ff. abzusehen (s.u. Rdn. 2). §§ 264–288 betreffen den Jahresabschluss, bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und Anhang. Daneben tritt die Regelung zum Lagebericht, der mit dem Jahresabschluss zur Veröffentlichung im BAnz zum Handelsregister einzureichen ist (§ 325 f). Kleine Kapitalgesellschaften brauchen keinen Lagebericht zu erstellen (§ 264 Abs. 1 S. 3 n.F.). Besonderes gilt für die Konzernabschlüsse und den Konzernlagebericht (§§ 290–315). Es folgen die für Einzel- und Konzernabschlüsse gemeinsam geltenden Regelungen zur Prüfung durch Abschlussprüfer (§§ 316–324) und zur Rechnungslegungspublizität (§§ 325–329). Den Abschluss bilden Verordnungsermächtigungen zur Verfahrensregelung durch den Bundesjustizminister (§ 330) und bestimmte Buß- und Zwangsgeldsanktionen (§§ 331–335). Die Sonderregelungen dieses Abschnitts bauen zwar auf die allgemeinen für alle Kaufleute 2 geltenden Bestimmungen der §§ 238 ff auf, gelten aber bis heute nur für Kapitalgesellschaften im Rechtssinn. Die AG, KGaA und GmbH sind laut der zur gesetzlichen Regelung zählenden Überschrift einbezogen. Für Genossenschaften regelt § 336 Abs. 2 und 3 eine weitgehende Gleichstellung mit Besonderheiten zur Bilanz, zum Anhang und zur Offenlegung (§§ 337–339). Für Kreditinstitute gelten die Sondervorschriften der §§ 340–340 o, wobei hier sogar detaillierte Besonderheiten für die Konzernrechnungslegung geregelt worden sind. Für Versicherungsunternehmen gelten die §§ 341a–o, die durch das VersicherungsbilanzrichtlG v. 24.6.1994 ins HGB aufgenommen worden sind (BGBl. I, S. 1377). Neben die Regelungen dieses Abschnitts treten die zum Teil abweichenden rechtsformspezifischen Rechnungslegungsvorschriften des AktG und GmbHG. Zwar sind die meisten aktienrechtlichen Spezialvorschriften durch das BiRiLiG v. 19.12.1985 (BGBl. I, 2335) gestrichen worden. Aber vor allem für die dem Schutz der Kapitalaufbringung und -erhaltung dienenden Anforderungen an die Rechnungslegung sowie für die Verfahrensvorschriften der Feststellung und des Gewinnverwendungsbeschlusses in den Gesellschaftsorganen lag es nahe, die Regelung im AktG beizubehalten (siehe §§ 150–160; 170–176). Entsprechendes gilt für die §§ 42, 42a GmbHG und § 33 GenG. Das PublG v. 15.8.1969 (BGBl. I, 1189) i.d.F. v. 27.4.1998 (BGBl. I, 786) gilt ohne Anknüpfung an die Rechtsform für alle Großunternehmen mit 2 der 3 nachfolgenden Merkmalen: 125 Mio. DM Bilanzsumme; 250 Mio. DM Jahresumsatz; 5000 Arbeitnehmer. Größte Bedeutung hat dies zwar für Personengesellschaften, weil es für diese auf die z.T. beträchtlichen Abweichungen von den §§ 238 ff ankommt. Aber auch für die Kapitalgesellschaften im Sinne § 267 Abs. 3 hat das PublG im Konfliktfall Vorrang (vgl. Goerdeler FS Kaufmann S. 169). Die GmbH & Co. KG war entgegen verbreiteter Forderungen zur 4. EG BilanzRL vom 3 25.7.19781 und entgegen dem 1. EG-BiRiLiG (BT-Drucks. 9/1978, S. 63) vom deutschen Gesetzgeber schließlich nicht einbezogen worden. Wegen zahlreicher Ungereimtheiten (dazu siehe Everling ZGR 1993, 153, 157) wurde dann am 8.11.1990 die sogenannte Mittelstandsrichtlinie beschlossen.2 Volle Geltung der §§ 264 ff brachte dann erst das KapCoRiLiG 2000 mit Einfügung des § 264a, wobei zugleich einige Ausnahmen und Besonderheiten durch § 264b/c geregelt wurden. Das betrifft nicht nur die Rechnungslegungsanforderungen als solche, sondern vor allem die 1

_____ 1 ABl. EG Nr. L 222/11–31. 2 Vom 8.11.1990 – 90/604 ABl. Nr. L 317/59; näher Pfitzer/Wirth Die Änderungen des Handelsgesetzbuchs, DB 1994, 1937, 1941.

Herrmann

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Vorbemerkungen | Vor § 264

Prüfungs- und Publizitätspflichten der §§ 316 ff, 325 ff. Die „Flucht“ in die GmbH & Co. KG3, macht also heute nur noch begrenzt Sinn. Die Bedeutung der §§ 264 ff wird in neuerer Zeit zunehmend dadurch eingeschränkt, dass 4 ausländische Börsen für die Zulassung deutscher Aktiengesellschaften verlangen, dass nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen bilanziert wird. Das wurde 1993 im Fall der Daimler-Benz AG von der New York Stock Exchange verlangt, nachdem wesentliche Unterschiede der US-amerikanischen und deutschen Bilanzierungsgrundsätze zur Behandlung von Langzeitverträgen, zur Bilanzierung des Goodwill, zur Bewertung von Wertpapieren, zur Fremdwährungsumrechnung, zu latenten Steuern sowie zu den Pensionsrückstellungen und sonstigen Rückstellungen analysiert worden waren.4 Der Vorwurf übertriebenen Gläubigerschutzes hat den deutschen Gesetzgeber allerdings bislang nicht veranlasst, das 3. Buch des HGB grundlegend zu überarbeiten. 5 Daimler bilanziert seither zusätzlich nach den USamerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (GAAP), andere ziehen einen Zweitabschluss nach den International Accounting Standards (IAS)6 vor,7 oder folgen dem „Praktischen Leitfaden für die Aufstellung IAS-konformer Jahres- und Konzernabschlüsse in Deutschland“, den das IdW 1995 herausgegeben hat.8 Eine Studie des EU-Kontaktausschusses für Rechnungslegungsrichtlinien gelangt zu dem Ergebnis, dass die Vorschriften der EG-Richtlinien im Wesentlichen mit den IAS vereinbar sind (dazu Buhleier/Helmschrott Auf dem Weg zu den Weltstandards bei der Konzernrechnungslegung? BB 1997, 775 – Text mit Fn. 9). Das IAS Committee hat sich vorgenommen, die Standards bis 1998 so weit fortzuentwickeln, dass den Börsenaufsichten der Mitgliedsstaaten und der USA empfohlen werden kann, die nach den IAS bilanzierenden Gesellschaften ohne weitere Anforderungen zu den dortigen Börsen zuzulassen.9 Die Neufassung des § 292a durch das KapitalaufnahmeerleichterungsG vom 23.4.1998 (BGBl. I, 707) sieht eine sehr weitgehende Befreiung von den deutschen Konzernabschlussregeln vor, wenn der Konzernabschluss nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen aufgestellt wird.10 Ein weiterer Wandel des deutschen Rechnungslegungsrechts sollte vom Gesetz zur Kon- 5 trolle und Transparenz im Unternehmensbereich vom 5.3.1998 (KonTraG) ausgehen, das am

_____

3 Vgl. Kübler Gesellschaftsrecht im Spannungsfeld überlieferter Rechtsformen und moderner Regelungsprobleme, NJW 1984, 1857, 1860; ders. Gesellschaftsrecht, 1998, S. 451 f. Näher Strobel Weiterführung der EG-Bilanzreform mit der Prüfungspflicht der GmbH & Co. KG, DStR 1993, 1641; zum Stand der Umsetzungen in den übrigen EU-Ländern Kloos Die Transformation der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) in den Mitgliedstaaten der EG, 1993, insbesondere S. 100 ff; zu den Auswirkungen der GmbH & Co.-Richtlinie auf die Praxis Nothelfer Die Auswirkungen der GmbH & Co.-Richtlinie auf die Praxis, BB 1996, 1655 ff; zur verfassungsrechtlichen Problematik einer Ungleichbehandlung insbesondere bei Offenlegungspflichten kleiner Kapitalgesellschaften Friauf Die Publizitätspflicht für Gesellschaften mit beschränkter Haftung aus verfassungsrechtlicher Sicht, GmbHR 1985, 245; Großfeld/Lenfers Gleichbehandlung von Aktiengesellschaft und Gesellschaft mit beschränkter Haftung in der Rechnungslegung? DB 1988, 2009; zur Amtshaftung vgl. EuGH DB 1997, 2598 „Daihatsu“; De Weerth BB 1998, 366, 369. Siehe aber jetzt den RefE v. März 1999, veröffentl. in www.bmj.bund.de/inhalt.htm. 4 Siehe die Nachweise bei Ebke Fn. 12–18 und die weiteren Beiträge in diesem Band von Kühne S. 37 ff, Siegel S. 81 ff und Schruff S. 68 ff, sowie bei Kleinwort/Benson S. 3, passim. 5 Erste Ansätze gehen aber inzwischen vom EuGH (dazu siehe unten § 266 Rdn. 25) und von der Europäischen Kommission aus (siehe die Mitteilung zu Auslegungsfragen im Hinblick auf bestimmte Artikel der 4. und der 7. RL des Rates auf dem Gebiet der Rechnungslegung, ABl. C-016 vom 20.1.1998). 6 Siehe International Accounting Standards Committee (Hrsg.) International Accounting Standards 1997, The full text of all IAS existent at 1 Jan. 1997 and current Exposure Drafts, London 1997; dazu Born Rechnungslegung international, 1997, S. 33 ff; dort auch zu den GAAP, S. 183 ff und zu den Unterschieden zur deutschen Rechnungslegung, S. 385 ff. 7 Z.B. Adidas, Puma und die Deutsche Bank im Jahr 1995; nähere Nachweise bei Ebke S. 14. 8 IdW (Hrsg.) Rechnungslegung nach IAS, 1995; bedeutende Beispiele sind Bayer, Heidelberger Zement, Hoechst, Schering, Dykkerhoff und Merck, vgl. Ebke S. 14. 9 Siehe IASC and IOSCO Agreement, abgedruckt in Schruff Fn. 4, S. 59 f. 10 Dazu die Kommentierung von Hinkelthein unten zu § 292

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Herrmann

Vor § 264 | Erster Titel. Allgemeine Vorschriften

1.5.1998 in Kraft getreten ist (BGBl. I, 786; dazu u.a. Hommelhoff BB 1998, S. 2567 ff, 2625 ff; kritisch Moxter BB 1997, 722 ff). Die damals neuen Vorschriften betreffen vor allem das Risikoüberwachungssystem des neuen § 91 Abs. 2 AktG (dazu – rechtsformübergreifend – Herrmann/Roth Gesellschafts- und Konzernrecht, 2008 S. 193 ff. u.ö.; DVD-Version 2018 Teil III zu I, IV.3b und V.3a;), aber auch die Lageberichterstattung über vorhersehbare Konkursgefahren und die Abschlussprüfungen (dazu vgl. Rückle ZfbF, Sonderheft 36, 1996, S. 107 ff; Lenz/Ostrowski Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich durch die Institution Abschlussprüfung, BB 1997, 1523 ff). Weitere wichtige Neuerungen sind v.a. dem KapAEG v. 1998 (Kapitalaufnahmeerleichte6 rungsG v. 20.4.1998, BGBl. I, 207), dem KapCoRiLiG 2000 (v. 24.2.2000, BGBl. I, 154), dem TUG v. 2007 (Transparenzrichtlinie-UmsetzungsG v.5.1.2007, BGBl. I, 10), dem BilReG 2004 (BilanzrechtsreformG v. 4.12.2004, BGBl. I, 3166 ff.), dem BilMoG v. 2009 (BilanzrechtsmodernisierungsG v. 25.5.2009, BGBl. I, 1102), dem MicroBilG v. 2012 (KleinstkapitalgesellschaftenBilanzrechtsänderungsG v. 20.12.2012, BGBl. I, 2751), dem AReG v. 2016 (Abschlussprüfungsreformgesetz v. 10.5.2016, BGBl. I, 1142), dem BilRUG v. 2015 (Bilanzrichtlinie-UmsetzungsG v. 17.2.2015, BGBl. I, 1245) und dem CSR-RL-UmsG v. 2017 (v. 11.4.2017, BGBl. I, 803) zu entnehmen und werden im Folgenden jeweils dort näher behandelt, wo der Gesetzeswortlaut novelliert worden ist. Das KapAEG hat zur Novellierung des § 264 Abs. 3 geführt, Abs. 4 geht auf die KapCoRiLiG 2000 zurück, beides primär konzernbilanzrechtliche Bestimmungen, die das Verantwortungsbewusstsein in den eigentlichen Entscheidungszentren der Unternehmensmacht schärfen sollten. Durch das TUG 2007 kam in Abs. 2 der Satz 2 hinzu, der den sog. Bilanzeid regelt. Abs. 2 S. 5 sowie Abs. 2 S. 4 u. 5 mit den Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften stammen v. MicroBilG. Das BilRUG brachte dann Abs. 1a mit – allerdings rein formalen – Verbesserungen der Registerpublizität durch Pflichtausweis der Eintragungsnummer im Handelsregister und eine erneute Novellierung der Abs. 3/4. Mit dem CSR-RL-UmsG war lediglich ein redaktioneller Verweis in Abs. 3 S. 1 Nr. 3 lit. a erforderlich geworden. Zur Kennzeichnung der Entwicklung sind die jeweiligen europarechtl. Grundlagen ausschlaggebend (s. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 6). Bei Auslegungsfragen der Obergerichte besteht für die auf die Richtl. zurückgehenden Normen die Vorlagepflicht gem. Art. 267 Abs. 1 lit. b AEUV. 7 Mit Abstand größte Bedeutung hat das BilMoG. Dazu ist vorab zweierlei hervorzuheben: ERSTENS hat das BilMoG eine weitgehende Entkoppelung des Handelsbilanzrechts vom Steuerrecht bewirkt (näher Haufe HGB BilKomm/Müller § 264 Rdn. 10), indem v.a. die beiden älteren Grundsätze der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit für das Steuerrecht und der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit aufgehoben wurden. Dadurch treten ZWEITENS die informationsrechtlichen Normzwecke zum primär marktbezogenen Anlegerschutz der §§ 264 ff in den Vordergrund, so dass insbes. für die in § 264 Abs. 1 S. 2 neu geregelten Bilanzen von kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften spezifisch marktfunktionelle Publizitätszwecke einer immer mehr ins EURecht eindringenden Konzeption der Anreizregulierung in Betracht kommen (Eidenmüller Regulierung und Privatrecht, Überblick https://books/google.de/books?id=Kh0zU1...sachenrecht+ governance (download 12.9.2017); zur private governance im allg. Vertragsrecht Köndgen AcP 2004, 477 ff; Herrmann Privatrecht, DVD update, 2018, Bd. 1 Kap1 II.1; Bd. 2 Kap. 5 m.w.N.). Man spricht insofern seit einiger Zeit auch von Regulierungsprivatrecht und von rechtlichen Erziehungsfunktionen, die die am Verkehr teilnehmenden Unternehmen durch Anreize zu einem bestimmten Verhalten veranlassen sollen (vgl. nur ; Eidenmüller Regulierung und Privatrecht, a.a.O.; Hellgardt Regulierung und Privatrecht, 2016; Micklitz Regulierungsprivatrecht, GPR 09, 254 ff, 10, 2 ff; Schumann/E. Schumann Vorwort Das erziehende Gesetz, 2013; Schumann/ Wendehorst a.a.O., S. 133 ff; jeweils m.w.N. Die sachliche Nähe zur informationellen Marktsteuerung i.S. der sog. corporate governance liegt auf der Hand (§ 161 AktG i.S. Corporate Governce Kodex, vgl. – grdl. A.v. Werder in: Hommelhoff u.a. (Hrsg.), Hdb. Corporate Governance, 2. Aufl. Herrmann

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Vorbemerkungen | Vor § 264

2009, S. 32 ff. 36; zur bilanziellen Informationsfunktion für Kapitalanleger vgl. neuestens auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber, § 264 Rdn. 2; Winnefeld BilHdb., Kap. 1, Rdn. 16 f.; zur Grundlegung privatrechtlicher Regulierungsfunktionen s. Hellgardt Regulierung und Privatrecht, 2016; verallgemeinernd Heymann/Horn/Herrmann Bd. 1 vor § 93 Rdn. 2a m.w.N.). Besonders deutlich werden die Regulierungszwecke der Anreizsteuerung in der Verbindung des Abschlussprüfungsrechts mit der corporate governance gem. §§ 316 ff (s. § 316 Rdn. 1a etc.) sowie in den neuen §§ 341q-y. Zum Prüfungsrecht der §§ 316 ff ist vorerst nur auf die zahlreichen Entsprechungen und Übereinstimmungen mit Empfehlungen des DCGK hinzuweisen (vgl. insbes. Müller Der Prüfungsbericht als Instrument der CG, 2013; Hopt ZGR 2015, 186 ff.; Merkt ZHR 2015, 601 ff; ders. ZGR 2015, 215). – In den §§ 341q–y ist offensichtlich, dass das Privatrecht der Rechnungslegung zu regulatorischen Zwecken mit Mitteln der Offenlegung dienen soll, nämlich Unternehmen des Rohstoffsektors durch Publizität des sog. Zahlungsberichts von politisch angreifbaren oder rechtlich unvertretbaren Finanzmaßnahmen gegenüber Staaten abzuhalten, in denen sie die Rohstoffe ausbeuten (vgl. vorerst nur Rohleder KoR 2016, 17 ff). Doch handelt es sich hierbei natürlich nur um einen Spezialbereich, dessen allgemeine Bedeutung für das Handelsbilanzrecht allenfalls in Ansätzen zum Ausdruck gelangt (s.u. Sammelvermerk bei §§ 341q–y). Materieller Kern der neuen Sonderregelungen für marktorientierte Kapitalgesellschaften 8 sind die Vorschriften zum Pflichtausweis der Kapitalflussrechnung und des Eigenkapitalspiegels sowie zum Wahlrecht einer Segmentberichterstattung. Dazu ist einzuräumen, dass diese Rechnungslegung in erster Linie für Konzerngesellschaften relevant ist Sie wird demzufolge erst zu §§ 290 ff näher behandelt. Dennoch liegt auch für den Einzelabschluss eine wesentliche Neuerung vor, die zwar ihre Wurzeln bereits in zahlreichen EU-Bilanzrichtlinien seit Einführung der Bilanzpublizität überhaupt hat (s. schon die sog. Bilanzrichtl. v. 14.8.1975, ABl. EG Nr. L 222/11– 31, geänd. In ABl. EG v. 12.4.1984, Nr. L 314/25), aber immer mehr vordringt in den Kern der Marktsteuerung. Denn schon mit den Einschränkungen der Bildung stiller Reserven durch die bewertungsrechtlichen Abwägungsgebote, das Gebot des Ausweises ungedeckter Fehlbeträge gem. § 268 Abs. 3 und das sog. Wertaufholungsgebot wurden die versteckten Risikoverschiebungen innerhalb der Unternehmensleitungen mehr und mehr aufgedeckt, um nicht nur den Gläubigern, sondern auch den Aktionären und Anteilsinhabern vermehrt Informationen über Risiken und Chancen der Unternehmensentwicklung zu geben (näher s.o. zu § 253, 113 ff. und zu §§ 268 Abs. 3, 280; zur Informationswirkung des § 268 Abs. 3 jenseits der Topik vgl. Staub/Hüttemann/ Meyer § 268 Rdn. 23; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 268 Rdn. 33; zum Streit um den Anhangs- und Lageberichtsausweis ADS § 268 Rdn. 89; aA Herrmann ZGR 1989, 273, 281 ff.; vermittelnd Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rdn. 38 f). Dieser Ansatz wurde dann v.a. durch die Transparenzrichtlinie v. 2004 (ABl. EU Nr. L 390/38) und das TUG v. 2007 (a.a.O.) und die Publizitätsrichtlinie 2009 (ABl. EU 2009 Nr. L 258/11) nochmals erheblich verstärkt. Was schließlich das BilMoG angeht, so passt es dazu, wenn in direkter Reaktion auf die Finanzkrisen nach 2003/8 den Kapitalgesellschaften mit und ohne Konzernverflechtung vorgeschrieben wird, zu den primär statischen Informationen der Bilanz auch noch besondere Kapitalflussrechnungen, Eigenkapitalspiegel und Segmentberichte zu erstellen, die den Kapitalmarktteilnehmern und Marktanalysten wichtige Zusatzinformationen für eine dynamische Bilanzanalyse geben (zu den Anlegerschutzzwecken vgl. nur nochmals Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber, § 264 Rdn. 6 f m.w.N.; zur Weiterführung im BilRUG 2015 vgl. nur Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 1729). Auch das true and fair view-Gebot des § 264 Abs. 2 mit den seit dem TUG 2007 geltenden Neuerungen des Satz 2 reichen weit über die traditionellen Gläubigerschutzzwecke hinaus und dienen marktorientierten dynamischen Informationszwecken (vgl. nur Wengerowsky Der „True and fair view“ Grundsatz im deutschen HGB, DStZ 2017, 316 ff). Die Anforderungen der §§ 264 ff können wegen eben dieser öffentlichen Schutzzwecke nicht 9 abbedungen, wohl aber durch Gesellschaftsvertrag freiwillig vereinbart werden. Die Vereinba279

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rung kann sich auch auf Teile der gesetzlichen Regelungsinhalte erstrecken und insoweit also in gewissem Umfang Abweichungen enthalten, wenn nur die Grundsätze der Klarheit, Vollständigkeit und des „true and fair view“ gewahrt sind (s. nochmals Wengerowsky DStZ 2017, 316 ff). Das dürfte aber nur selten in Betracht kommen, weil die Durchschaubarkeit leidet, wenn teils nach §§ 238 ff, teils nach §§ 264 ff verfahren wird.11 Jedoch dürften längerfristig auch insoweit die Bedeutung der §§ 264 ff rückläufig sein, da auch Personengesellschaften der internationalen Entwicklung ebenso folgen werden, wie dies für die Einzelabschlüsse von konzernverbundenen Kapitalgesellschaften erwartet wird.12

§ 264 Pflicht zur Aufstellung § 264

Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen Pflicht zur Aufstellung

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(1) 1 Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. 2 Die gesetzlichen Vertreter einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft, die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist, haben den Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel zu erweitern, die mit der Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang eine Einheit bilden; sie können den Jahresabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern. 3 Der Jahresabschluss und der Lagebericht sind von den gesetzlichen Vertretern in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. 4 Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen den Lagebericht nicht aufzustellen; sie dürfen den Jahresabschluss auch später aufstellen, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht, jedoch innerhalb der ersten sechs Monate des Geschäftsjahres. 5 Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie 1. die in § 268 Absatz 7 genannten Angaben, 2. die in § 285 Nummer 9 Buchstabe c genannten Angaben und 3. im Falle einer Aktiengesellschaft die in § 160 Absatz 3 Satz 2 des Aktiengesetzes genannten Angaben unter der Bilanz angeben. (1a) 1 In dem Jahresabschluss sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der die Gesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. 2 Befindet sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben. (2) 1 Der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. 2 Führen besondere Umstände dazu, dass der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 nicht vermittelt, so sind im Anhang zusätzliche

_____ 11 Vgl. schon Herrmann ZGR 1989, 273, 274; weniger streng Hommelhoff/Priester Bilanzrichtliniengesetz und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463 ff; Goerdeler Auswirkungen des Bilanzrichtliniengesetzes auf Personengesellschaften, insbesondere auf deren Gesellschaftsvertrag, FS Fleck S. 53, 56, 60 ff; zu Modifikationen des Ausweises bei kapitalistischen Personengesellschaften vgl. nur § 264c; dazu Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen § 268 Rdn. 35. 12 Dazu vgl. nur Busse v. Colbe Zur Internationalisierung der Konzernrechnungslegung deutscher Unternehmen, WPK-Mitt. 1996, 137, 143.

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Angaben zu machen. 3 Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die Inlandsemittent im Sinne des § 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, haben bei der Unterzeichnung schriftlich zu versichern, dass nach bestem Wissen der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 1 vermittelt oder der Anhang Angaben nach Satz 2 enthält. 4 Macht eine Kleinstkapitalgesellschaft von der Erleichterung nach Absatz 1 Satz 5 Gebrauch, sind nach Satz 2 erforderliche zusätzliche Angaben unter der Bilanz zu machen. 5 Es wird vermutet, dass ein unter Berücksichtigung der Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften aufgestellter Jahresabschluss den Erfordernissen des Satzes 1 entspricht. (3) 1 Eine Kapitalgesellschaft, die Tochterunternehmen eines nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichteten Mutterunternehmens ist, braucht die Vorschriften dieses Unterabschnitts und des Dritten und Vierten Unterabschnitts dieses Abschnitts nicht anzuwenden, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. alle Gesellschafter des Tochterunternehmens haben der Befreiung für das jeweilige Geschäftsjahr zugestimmt; 2. das Mutterunternehmen hat sich bereit erklärt, für die von dem Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen im folgenden Geschäftsjahr einzustehen; 3. der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht des Mutterunternehmens sind nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem das Mutterunternehmen seinen Sitz hat, und im Einklang mit folgenden Richtlinien aufgestellt und geprüft worden: a) Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über den Jahresabschluss, den konsolidierten Abschluss und damit verbundene Berichte von Unternehmen bestimmter Rechtsformen und zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates (ABl. L 182 vom 29.6.2013, S. 19), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/102/EU (ABl. L 334 vom 21.11.2014, S. 86) geändert worden ist, b) Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (ABl. L 157 vom 9.6.2006, S. 87), die durch die Richtlinie 2013/34/EU (ABl. L 182 vom 29.6.2013, S. 19) geändert worden ist; 4. die Befreiung des Tochterunternehmens ist im Anhang des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens angegeben und 5. für das Tochterunternehmen sind nach § 325 Absatz 1 bis 1b offengelegt worden: a) der Beschluss nach Nummer 1, b) die Erklärung nach Nummer 2, c) der Konzernabschluss, d) der Konzernlagebericht und e) der Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss und Konzernlagebericht des Mutterunternehmens nach Nummer 3. 2 Hat bereits das Mutterunternehmen einzelne oder alle der in Satz 1 Nummer 5 bezeichneten Unterlagen offengelegt, braucht das Tochterunternehmen die betreffenden Unterlagen nicht erneut offenzulegen, wenn sie im Bundesanzeiger unter dem Tochterunternehmen auffindbar sind; § 326 Absatz 2 ist auf diese Offenlegung nicht anzuwenden. 3 Satz 2 gilt nur dann, wenn das Mutterunternehmen die betreffende Unterlage in deutscher oder in englischer Sprache offengelegt hat oder das Tochterunternehmen zusätzlich 281

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eine beglaubigte Übersetzung dieser Unterlage in deutscher Sprache nach § 325 Absatz 1 bis 1b offenlegt. (4) Absatz 3 ist nicht anzuwenden, wenn eine Kapitalgesellschaft das Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens ist, das einen Konzernabschluss nach den Vorschriften des Publizitätsgesetzes aufgestellt hat, und wenn in diesem Konzernabschluss von dem Wahlrecht des § 13 Absatz 3 Satz 1 des Publizitätsgesetzes Gebrauch gemacht worden ist; § 314 Absatz 3 bleibt unberührt.

I. II.

III.

Übersicht Terminologisches und rechtssystematische Bedeutung | 1 Jahresabschluss 1. Aufstellung und Feststellung | 2 2. Fristen und Verletzungsfolgen | 5 Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 1. Grundsätzliche Bedeutung | 8 2. Aspekte der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage | 9 3. Das den Tatsachen entsprechende Bild a) Verhältnis der Generalklausel zu den Einzelvorschriften | 11 b) Korrekturen und zusätzliche Angaben im Anhang | 13b

IV.

V. VI

Besonderheiten bei Kapitalmarktorientierung (Abs. 1 S. 2) | 19 1. Normzwecke und Regulierungsaspekte | 20 2. Kapitalflussrechnung | 21 3. Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung | 23 Identifikation (Abs. 1a) und Bilanzeid (Abs. 2 S. 3) | 26 Befreiungsvorschriften (Abs. 1 S. 5, Abs. 3/4) | 28 1. Bei Klein- und Kleinstunternehmen | 29 2. Bei Verlustübernahme durch Konzernmutter mit EU-Sitz | 31 3. Weitere konzernrechtliche Fallgruppen | 33

I. Terminologisches und rechtssystematische Bedeutung 1

Für einzelkaufmännische Unternehmen und Personenhandelsgesellschaften besteht der Jahresabschluss (JA) nach der Legaldefinition des § 242 Abs. 3 bloß aus der Bilanz und der GuV. Das ist darin begründet, dass für diese Unternehmen kein Anhang vorgeschrieben ist. Für die Kapitalgesellschaften im Sinne §§ 264 ff (siehe oben vor § 264 Rdn. 2) kommt notwendig ein erläuternder Anhang hinzu. Dieser hat als Erläuterungsteil mit dem Jahresabschluss eine Einheit zu bilden. Nicht in diese Einheit rechnet formal der Lagebericht i.S. § 289, obgleich dieser sachlich zusammengehört und für den „true and fair view“-Grundsatz des Abs. 2 erheblich ist. Wohl aber sind die für kapitalmarktorientierte Gesellschaften nach Abs. 1 S. 2 vorgeschriebenen Rechenwerke der Kapitalflussrechnung und des Eigenkapitalspiegels förmlich als Teil des JA anzusehen (nicht die Segmentberichterstattung), so dass allein schon dadurch deren Bedeutung und zugleich die der informationsfunktionalen Sonderregulierung des Bilanzrechts für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften unterstrichen wird (vgl. vor § 264, Rdn. 5b). Daraus folgt nicht nur, dass der Begriff des JA in den §§ 238 ff ein anderer ist als in den §§ 264 ff, sondern es gelten auch weitgehend gemeinsame Regelungen für den gesamten JA i.S. der §§ 264 ff. Das heißt vor allem, dass der Grundsatz des „true and fair view“ (Abs. 2 S. 1) nicht isoliert auf die Bilanz und die GuV bezogen ist, sondern das den Tatsachen entsprechende Bild sich auch aus dem Zusammenhang mit dem Anhang, der Kapitalflussrechnung und des Eigenkapitalspiegels zu ergeben hat (näher unten Rdn. 15 ff und §§ 284–288). Die Neuregelung für Kapitalflussrechnungen und Eigenkapitalspiegel dient der internationalen Vergleichbarkeit mit Bilanzen nach anderen Standards, wie IAS und IFRS (BT-Drs. 16/10067, 62 f), bewirkt damit aber zugleich eine Angleichung im Hinblick auf die vergleichsweise stärker marktorientierte Aussagekraft dieser Rechenwerke (vgl. nur Kirsch in Baetge/Kirsch/Thiele; a.A. Müller in Haufe HGB BilKomm § 264, Rdn. 20). Dafür ist v.a. der deutlichere Einblick in zeitliche Abläufe von Herrmann

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Zahlungsabläufen und Bewegungen sonstiger Zahlungsäquivalente maßgeblich, wobei die Zahlungsströme nach betrieblichen Tätigkeitsbereichen und nach Investitions- und Finanzierungsfunktionen unterteilt werden (vgl. Int’l Accounting Stand. 7; Dt. Rechnungslegungsstandard 2; Baumbach/Hopt/Merkt § 297 Rdn. 5; näher s.u. zu IV). Auch wenn dies primär für Konzernabschlüsse mit grenzübergreifender Bedeutung gedacht ist, und die Erstreckung auf Einzelabschlüsse in § 264 Abs. 1 S. 2 nach der o.a. Motivation des deutschen Gesetzgebers lediglich Gleichbehandlungszwecken dient, wird damit ein recht weitreichender Perspektivenwandel, ja Paradigmenwechsel des dt. Bilanzrechts bewirkt: die primäre vergangenheitsbezogene Ausrichtung älteren Bilanzrechts wird jedenfalls für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften generell für Zwecke bilanzanalytischer Zukunftserkenntnisse zumindest ein Stück weit aussagefähiger als bisher. Aus der begrifflichen Einbeziehung von Anhang, Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel in den JA ergibt sich zugleich, dass die Aufstellungsfrist von drei bis sechs Monaten nach S. 3 auch diese Rechenwerke umfasst. Dementsprechend ist die Verpflichtung zur Aufstellung, zur Prüfung, zur Unterzeichnung, zur Feststellung oder zur Offenlegung des JA nur und erst dann erfüllt, wenn die betreffende Handlung bezüglich aller seiner Bestandteile erfolgt ist und auch die eidesähnlich mit Strafsanktion ausgestattete Erklärung gem. Abs. 2 S. 3 abgegeben wurde (sog. Bilanzeid, § 331). Die 3-Monatsfrist für die Aufstellung des JA darf nicht per Satzung generell und unabhängig von Anforderungen eines ordnungsmäßigen Geschäftsganges auf 6 Monate ausgedehnt werden (BayObLG WM 1987, 502; zum Eintritt des Liquidators in die Frist s. BayObLG 1990, 600). Auch für die fristenrechtliche Strenge ist die neuartige Markt- und Zukunftsausrichtung des Bilanzwesens relevant, da Verspätungen regelmäßig mit Nachteilen für eine zeitnahe Einschätzung von marktrelevanten Vorgängen verbunden ist (z. Ganzen vgl. Fink/Thiele DB 2015, 753). II. Jahresabschluss 1. Aufstellung und Feststellung. Der Jahresabschluss muss v.a. deshalb nicht nur die Bi- 2 lanz und die GuV umfassen, sondern der Anhang, der Lagebericht und die Kapitalflussrechnung sowie der Eigenkapitalspiegel kommen notwendig hinzu, weil bei Kapitalgesellschaften ein im Vergleich zu Personengesellschaften erhöhter Kontrollbedarf besteht. Der Lagebericht, in dem insbesondere auf die Entwicklung der Gesellschaft nach dem Bilanzstichtag einzugehen ist, muss jedoch von kleinen Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 Abs. 1 nicht erstellt werden (§ 264 Abs. 1 S. 4). Die Pflichten, einen Anhang sowie einen Lagebericht zu erstellen, sind allerdings vom Regelungszweck unabhängig gestellt, das heißt sie müssen auch erfüllt werden, wenn damit tatsächlich keine verbesserte Aussagekraft verbunden ist. Darin besteht der Unterschied zu § 242; denn auch nach dieser Vorschrift kann wegen des „true and fair view“-Gebots ein anhangsmäßiges Erläuterungswerk geboten sein. Für Kapitalgesellschaften muss indessen stets ein Anhang erstellt werden, und dieser muss sogar die in §§ 284 ff erforderten Mindestangaben enthalten. Unmittelbarer Adressat der Rechnungslegungspflicht ist das Geschäftsführungsorgan, das 3 heißt z.B. der Vorstand der AG (§ 76 Abs. 1 AktG) bzw. der Geschäftsführer der GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG). Zwar ist es zulässig, dass die Gesellschaft besondere Regelungen zur Aufgabenwahrnehmung im Einzelnen trifft, also etwa die Aufstellung dem Finanzressort zuweist, sie – in der GmbH – dem Weisungsrecht der Gesellschafter unterwirft (§ 46 Nr. 1 GmbHG) und dergleichen.1 Eine derartige interne Geschäftsverteilung entbindet die übrigen Organmitglieder jedoch nicht

_____ 1 Zur Übertragung von Aufgaben an unternehmensexterne Helfer vgl. BVerfGE 48, 48, 58 = NJW 1978, 1423; näher siehe oben § 238; Rdn. 14–16.

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von ihrer Verantwortlichkeit gegenüber den Gesellschaftern und im Außenverhältnis. Stets muss eine Aufstellungsentscheidung am Ende des Entscheidungsprozesses stehen, die vom Geschäftsführungsorgan einstimmig oder mit der dafür erforderlichen Mehrheit beschlossen wird, sofern die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder eine Geschäftsordnung anderes vorschreibt (Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 12; ADS § 264 Rdn. 21). Das folgt schon daraus, dass vom Zeitpunkt dieses Beschlusses an gem. § 320 Abs. 1 unverzüglich die Vorlage an den Prüfer vorgeschrieben ist. Damit wird bezweckt, die Verantwortlichkeit wegen der Bedeutung der Rechnungslegung zwingend bei der Leitung zu fixieren (vgl. Lutter/Hommelhoff § 42 Rdn. 12). 4 Auf- und Feststellung sind verschiedene Vorgänge. Während die Aufstellung bloß die vorläufige Festlegung aller für die Rechnungslegung erheblichen Einzelheiten umfasst, betrifft die Feststellung die rechtsverbindliche Abschlussentscheidung.2 Diese wird etwa nach § 172 AktG nicht vom Vorstand, sondern regelmäßig gemeinsam von diesem und dem Aufsichtsrat nach dessen Prüfung entschieden. Das KontraG (a.a.O. vor § 264 Rdn. 5) hat die Bedeutung des Aufsichtsrates erheblich gestärkt und mit der Feststellung des Jahresabschlusses sogar wichtige Organisationsentscheidungen zum Risikomanagement verbunden (s. § 317 Abs. 4 i.V. § 91 Abs. 2 AktG). Dadurch ist das Bilanzrecht integraler Bestandteil der Organisationsverfassung der AG geworden (vgl. – grundlegend – Hommelhoff BB 1998, 2625 ff). In der GmbH obliegt die Feststellung nach § 46 Nr. 1 GmbHG grundsätzlich der Gesellschafterversammlung. Sofern die GmbH einen Aufsichtsrat besitzt, hat dieser keine gesetzlichen Kompetenzen zur Feststellung des Jahresabschlusses, wohl aber zur Prüfung als unverzichtbaren Teil seiner Kontrollaufgabe (Roth/ Altmeppen § 42a Rdn. 20). Dem entspricht die unterschiedliche Bedeutung beider Entscheidungen. Nach der Aufstellung sind noch stets Abänderungen möglich. Nach der Feststellung ist jede Änderung als Berichtigung anzusehen, die nur auf Grund von Aufstellungsfehlern zulässig ist (vgl. § 4 Abs. 2 S. 1 EStG) und unter Umständen der Zustimmung Betroffener bedarf, z.B. wenn dadurch etwa die bereits beschlossene Gewinnverteilung berührt wird. Denn der festgestellte Jahresabschluss ist Voraussetzung für den Beschluss über die Ergebnisverwendung und damit Grundlage ergebnisabhängiger Ansprüche. Gegenstand der Feststellung sind nur die Jahresbilanz, die GuV sowie der Anhang. Der Lagebericht unterliegt keiner Feststellungskompetenz der Gesellschafter. Sie können aber mittels Weisungen auf seinen Inhalt Einfluss nehmen (Baumbach/Hueck/Haas § 42a Rdn. 14). Zur Bedeutung des KontraG für die Organisationsverfassung der GmbH s. Hommelhoff BB 1998, 2625; Remme/Theile GmbHR 1998, 914 f und s.u. § 317 Rdn. 14. 2. Fristen und Verletzungsfolgen. Die Fristen von drei bis sechs Monaten gem. Abs. 1 S. 3 beziehen sich auf die Aufstellung. Sie sind aber zugleich mittelbar erheblich für die Feststellung, weil der Fortgang nach der Aufstellung auch in zeitlicher Hinsicht reguliert ist. Der Aufstellung folgt bei mittleren und großen Kapitalgesellschaften zunächst die Abschlussprüfung, die nach § 320 Abs. 1 „unverzüglich nach der Aufstellung“ einzuleiten ist. Bei kleinen Gesellschaften im Sinne § 267 Abs. 1 n.F. schließt sich unmittelbar die Feststellung seitens der Gesellschafterversammlung (§ 46 Nr. 1 GmbHG) bzw. durch Mitwirkung des Aufsichtsrates (§ 172 AktG) an. Auch diese Beschlüsse sind ohne schuldhaftes Zögern zu veranlassen (siehe nur § 170 Abs. 1 AktG „unverzüglich“). Die Drei-Monatsfrist ist zwingend für mittlere und große Kapitalgesellschaften sowie für 6 Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen jeder Größe (§ 340a Abs. 1; 341a Abs. 1). Sie beginnt mit dem Ablauf des Geschäftsjahres. Ist dies nicht das Zeitjahr, so ist meist ein monatsletz5

_____ 2 BGH WM 1985, 569; Baumbach/Hopt/Merkt Rdn. 8; ders. § 245 Rdn. 4 mit Nachw. zur Beseitigung unrichtiger Bilanzansätze.

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ter Tag oder der 15. eines Monats festgelegt. Dann beginnt die Frist gem. § 187 Abs. 1 BGB nach Ablauf dieses Tages. Sie endet nach § 188 Abs. 2 am entsprechenden Tag des dritten Folgemonats. Ist dies ein Sonn- oder Feiertag, so ist § 193 BGB zu beachten. Entsprechendes gilt für den Ablauf der 6-Monatsfrist. Eine zwischenzeitlich eingeleitete Liquidation unterbricht den Fristablauf nicht (BayObLG BB 1990, 600). Str. war, wie die Erleichterung für Kleinunternehmen gem. Abs. 1 S. 4 und Kleinstunternehmen nach S. 5 zu verstehen sein sollte. Teils wurde die 6-Monatsfrist als Regeldauer interpretiert, die nur bei besonderen Anhaltspunkten unterschritten werden muss (so wohl Ordelheide-Hartle GmbHR 1986, 9). Teils nahm man umgekehrt an, dass besondere Umstände für die Ausschöpfung des vollen Zeitrahmens gegeben sein müssten.3, 4 Die Frage hat praktische Bedeutung für die Formulierung von Gesellschaftsverträgen, Satzungen und Nebenordnungen. Der heutige Gesetzeswortlaut klärt die Frage dahingehend, dass Gründe „ordnungsmäßigen Geschäftsganges“ gegeben sein müssen (S. 4), bei Kleinstkapitalgesellschaften i.S. § 264a aber u.U. generell keine Anhangspflicht besteht (s.u. zu VI.1). Das schließt wohl die Möglichkeit ein, die Anhangserweiterungen, wenn sie denn fakultativ doch gemacht werden, auch ohne die besonderen zeitlichen Ordnungsmäßigkeitsgründe nach S. 4 vorzunehmen. Nur wenn Umstände „ordnungsmäßiger Bilanzierung“ i.S. § 238 negativ entgegenstehen, kann eine Fristüberschreitung insoweit rechtswidrig sein. Anerkannt bleibt deshalb wohl, dass die Satzung der kleinen GmbH vorsehen darf, dass der Jahresabschluss „innerhalb von drei, längstens bis zum Ablauf von sechs Monaten nach Abschluss eines Geschäftsjahres aufzustellen und zu unterzeichnen ist, wenn dies einem ordnungsgemäßen Geschäftsgang entspricht“ (OLG Stuttgart GmbHR 1989, 418), denn damit wird vom Wortlaut kaum abgewichen. Aber auch die umgekehrte Formulierung, wonach die Überschreitung bis zu sechs Monaten zulässig ist, „wenn keine Gründe ordnungsgemäßer Geschäftsführung entgegenstehen“, dürfte zulässig sein. Unzulässig ist es dagegen auch nach der hier vertretenen Auffassung, wenn die Satzung eine feste Anzahl von Monaten verbindlich als den Zeitraum festlegt, der nach ordnungsgemäßem Geschäftsgang benötigt wird; denn das ist nicht nur unrealistisch, weil der Geschäftsanfall unterschiedlich sein kann, sondern es ist auch mit dem insoweit klaren Wortlaut des § 264 Abs. 1 S. 3 nicht mehr zu vereinbaren (ähnlich BayObLG WM 1987, 502). Zulässig ist aber, die Frist in der Satzung zu verkürzen (a.A. ADS § 264 Rdn. 33), was aber nur gesellschaftsintern Wirkungen entfaltet. Somit kann kein Zwangsgeld im Sinne des § 335 S. 1 Nr. 1 festgelegt werden, wenn nur die verkürzte Frist verletzt ist (Beck BilKomm/Budde/ Karig § 264 Rdn. 17). Bekanntlich halten sich vor allem kleine GmbHs trotz der im Gesetz vorgesehenen und neu- 7 erdings noch erweiterten Erleichterungen (näher unten § 267) häufiger nicht an die Publizitätspflichten der §§ 325 ff.5 Entsprechende Pünktlichkeitsraten sind nicht bekannt, aber naheliegend. Wird die Frist versäumt, so kommt die Festsetzung von Zwangsgeld nach § 335 in Betracht, wenn ein Gesellschafter, Gläubiger oder Gesamtbetriebsrat dies beantragt.6 In Wiederholungsfällen kann das Gericht nach § 335 S. 7 aufgrund sorgfältiger Interessenabwägung von erneuter Zwangsgeldandrohung absehen (vgl. OLG Köln GmbHR 1991, 423). Daneben kommt aber auch die Löschung im Handelsregister von Amts wegen oder auf Antrag in Frage (§ 2 Abs. 1 LöschG v. 9.10.1934, RGBl I, 914).

_____ 3 BayObLG NJW-RR 1987, 927, 928. 4 Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 17; Hartmann S. 53. 5 Publizitätsraten um 10–20% wurden ermittelt, vgl. Lutter Eur. Unternehmensrecht, S. 142; Ehlig Der Sanktionsmechanismus bei Nichtoffenlegung der Jahresabschlüsse, WPg. 1997, 513 mit Fn. 4. 6 Zur Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht OLG Köln NJW-RR 1992, 486; EuGH Rs. 97/96, DB 1997, 2598 „Daihatsu“; Rs. 191/95, BB 1998, 2200 m. Anm. de Weerth S. 2204 f; zum Antragserfordernis BayObLG BB 1994, 476.

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III. Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 8

1. Grundsätzliche Bedeutung. Abs. 2 S. 1 enthält die sog. große Generalklausel des BiRiLiG und ist sowohl an den überkommenen GoB der Bilanzwahrheit, -klarheit und -übersichtlichkeit (§ 243 Abs. 2) als auch an das englische Gebot des „true and fair view“ angelehnt.7 Obgleich es in der amtlichen Begründung heißt, dass damit keine weitgehenden Änderungen intendiert sein sollen, ist in der Literatur alsbald eine grundlegende Wende zum dynamischen Bilanzkonzept8 oder doch ein weittragendes bilanzrechtliches Auslegungsprinzip propagiert worden.9 Nach aA soll § 264 Abs. 2 neben den GoB und dem für alle Kaufleute geltenden § 243 Abs. 2 allenfalls eine deklaratorische Bedeutung 10 oder die Funktion einer bloßen Auslegungshilfe zukommen (Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 14). Der Unterschied der Ansichten geht in praktischer Hinsicht vor allem dahin, ob die nach den GoB und den Einzelvorschriften der §§ 264 ff eröffneten bilanziellen Wahlrechte in vollem Umfang erhalten bleiben (ADS § 264 Rdn. 107) oder ob die Wahlrechtsspielräume durch die Generalklausel mehr11 oder weniger eingeschränkt werden.12 Neue Nahrung hat die Diskussion durch die Rspr. des EuGH erhalten (Rs. C-234/94, DB 96, 1400 „Tomberger“; Rs. C-322/12 „GIMLE SA“, ZIP 20134, 166) erhalten. Tomberger hat vor allem deshalb Aufsehen erregt, weil das Urteil gut zehn Jahre nach Inkrafttreten der 4. EG-Richtlinie die erste bilanzrechtliche Entscheidung des EuGH darstellte. In dieser Rechtssache ging es zwar „nur“ um die Vereinbarkeit der Rechtsprechung von BGH und BFH zur sogenannten „phasengleichen“ Aktivierung von Dividendenansprüchen mit der 4. EG-Richtlinie (dazu näher unten zu § 266 Rdn. 25). Die Ausführungen des EuGH haben aber auch den Streit um die Reichweite des Grundsatzes der Bilanzwahrheit (Art. 2 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie) neu belebt.13 Tatsächlich hat der EuGH die Beachtung des „true-and-fair-view“-Prinzips als „Hauptzielsetzung“ der 4. EGRichtlinie herausgestellt. Daraus hat man geschlossen, das Gericht habe die Bilanzwahrheit als zentralen Bilanzierungsgrundsatz statuiert, was einen Koordinatenwechsel für das deutsche Bilanzrecht gleichkomme (Weber-Grellet Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 97). Zu weit geht aber wohl auch die sog. Abkoppelungslehre, wonach das Einblicksgebot des § 264 Abs. 2 S. 1 keinerlei Einschränkung der bisherigen GoB haben soll und zugleich eine bewusste Abkehr des EU-Gesetzgebers von den IFRS bedeute (Beck-Hdb-RL/Hinz B 106, Rdn. 44 f, 53, Stand Mai 2010; Baetge/Kirsch/Thiel § 264 Rdn. 91 ff, 97 ff; wohl auch MüKo-BilR/Graf/Bisle § 264 Rdn. 45; wie hier Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 35 f, 39). Praktisch ergibt sich v.a., dass mit dem Grundsatz unvereinbare Ansätze und Bewertungen nicht nur im Anhang zu vermerken, sondern zu korrigieren und im Anhang zu begründen sind (Weber-Grellet Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 99; Staub/Hüttemann/Meyer § 264 Rdn. 28; Hopt/Merkt § 264, Rdn. 11). Unstreitig braucht aber das Zahlenverhältnis nicht allein, sondern

_____ 7 Dazu Glaser/Hachmeister DB 2015, 565; Bravidor/Mehnert StuB 2014, 596; Alsheimer Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, RIW 1992, 645; teilweise kritisch zu den Vorgaben der EG-Richtlinien Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 387 ff. 8 Alsheimer RIW 1992, 645, 646 f; Niehus Zur Transformation der 4. EG-(Bilanz-)Richtlinie in den Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaft, ZGR 1985, 536, 543; z.T. krit. Streim in FS Moxter. 9 Mellwig/Moxter/Ordelheide/Budde/Fröschle Einzelabschluss und Konzernabschluss, 1988, S. 27–45; Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 31, 4. 10 Beisse Grundsatzfragen der Auslegung des neuen Bilanzrechts, BB 1990, 2007 ff. 11 HdR-EA/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 36: stets eingeengt. 12 Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 30: Kriterium missbräuchlicher Ausnutzung. 13 Vgl. Haselmann/Schick DB 1996, 1529 ff; Herzig Europäisierung des Bilanzrechts, 1997; Hoffmann BB 1996, 1493 ff; ders. BB 1997, 1679 f; Hofmeister BB 1997, 1513; Klinke ZGR 1998, 228 ff; Moxter FS Knobbe-Keuk S. 487 ff; Schulze-Osterloh ZIP 1996, 1453 ff; Groh DStR 1998, 813; Staub/Hüttemann/Meyer § 264 Rdn. 28; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 38 f, jeweils m.w.N.; weiterer Anwendungsfall bei Herkenroth/Rodewald Vorlagefähigkeit bilanzsteuerrechtlicher Fragen an den EuGH am Beispiel von Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen, DStR 1999, 9 ff.

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nur im Zusammenhang mit dem Anhang den zutreffenden Einblick zu vermitteln (ADS § 264 Rdn. 62). Da der EuGH zudem formuliert hat, der Grundsatz der Bilanzwahrheit solle sich nur „möglichst weitgehend“ an den in Art. 31 4. EG-RL geregelten übrigen Bilanzierungsgrundsätzen orientieren (vgl. auch EuGH Rs. C-322/12 „GIMLE SA“, ZIP 20134, 166), dürften die allgemeinen Grundsätze und damit das Vorsichtsprinzip nur ausnahmsweise dann zurücktreten, wenn anders nicht sicherzustellen ist, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt wird.14 Ob es aber aufgrund dieser Auslegung wirklich erforderlich wird, viele der handelsbilanziellen Wahlrechte einzuschränken, ist zu bezweifeln. Hier könnte wohl nur der Gesetzgeber ein mehr am true-and-fair-view-Prinzip orientiertes Bilanzrecht schaffen.15 Somit kann schon nach der Entscheidung des Tomberger-Falles den vermittelnden Ansichten zugestimmt werden, wonach § 264 Abs. 2 zwar bloß als auslegungsmethodisches Hilfskriterium fungiert, aber in Zweifelsfällen eben doch den Ausschlag gibt. Nur so ist sowohl der maßvollen Absicht des historischen Gesetzgebers als auch der besonderen Hervorhebung als Generalklausel genügt. Für eine maßvolle Fortgeltung des Vorsichtsprinzips im Rahmen der Bilanzwahrheit ist denn auch der EuGH seither wiederholt eingetreten (vgl. EuGH v. 3.10.2013, GIMLE, a.a.O.; EuGH v. 7.1.2003 Rs. C-306/99 „BIAO“). Zugleich wird wegen der vom Gesetz betonten „Finanzlage“ die Möglichkeit eröffnet, bei der Auslegung der allein für Kapitalgesellschaften geltenden Rechnungslegungsregeln stärker als bisher die kapitalmarktlichen Funktionsaspekte zu berücksichtigen.16 Der EuGH hat sogar die Ansicht bestätigt, wonach bei Auslegung des „true and fair view“ Prinzips die IFRS und deren starke Marktorientierung abwägend Berücksichtigung finden dürfen (EuGH v. 7.1.2003 Rs. C306/99 „BIAO“). Daraus folgt zwar nicht etwa eine Art Vorrang internationaler Rechnungslegungsstandards vor dem älteren BilanzRl-Recht, wohl aber eine abwägende Annäherung des überkommenen Ordnungsdenkens an die stärker marktorientierten Grundsätze der IAS und IFRS (vgl. nochmals Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 35 f, 39). 2. Aspekte der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Vom Gesetz werden 3 Lagen ge- 9 nannt. Unstr. sind mit der Vermögenslage hauptsächlich die Bilanz- und Anhangsangaben zum Anlage- und Umlaufvermögen in ihrer Relation zum Fremdkapital erfasst, so dass der Schluss: Vermögen/Fremdkapital = Eigenkapital im weiteren Sinne ermöglicht wird.17 Es soll also darüber informiert werden, wie „reich“ oder „arm“ das Unternehmen ist, das heißt wie groß der Saldo zwischen seinen Besitzposten und seinen Verbindlichkeiten ist. Dabei sind das Realisationsprinzip sowie das Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzip durchweg zu beachten und nicht etwa mit Blick auf das Einblicksgebot einzuschränken (vgl. nochmals EuGH GIMLE SA, a.a.O.; so auch schon Hopt/Merkt § 264 Rdn. 21; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 264 45; aA noch Lachnit Wpg. 1993, 193, 198 ff). Lediglich im Anhang muss u.U. auf Einblickseinschränkungen klärend hingewiesen werden (s.o. Rdn. 8 m.w.N.; weitergehend Baetge/Kirsch/

_____ 14 So Müller Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 87, 90; ebenso Weber-Grellet ebd., S. 95, 97; Kropff ZGR 1997, 115, 118; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber Rdn. 37; a.A. Kessler DB 1997, 1, 2; für generellen Vorrang der GoB vor dem Einblicksgebot vgl. MüKo-BilR/Graf/Bisle § 264 Rdn. 43; speziell zum Vorsichtsprinzip unter dem EG-Bilanzrecht Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 386 ff. 15 Dies räumt auch Weber-Grellet in Europäisierung des deutschen Bilanzrechts, S. 95, 100 ein; dazu auch Kessler DB 1997, 1, 3; Klinke ZGR 1998, 228, 232 f hat zu Recht schon 1998 auf künftige Maßgaben des EuGH verwiesen (s. v.a. EuGH v. 7.1.2003 Rs. C-306/99 „BIAO“; dazu näher i. Folgenden); für Abschaffung der § 264 Abs. 2 haben Streim Die Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB – Eine kritische Analyse, FS Moxter S. 391, 405; Moxter BB 1997, 722, 725 f Fn. 17 votiert. 16 Vgl. Hopt ZHR 1976, 201 ff; 1977, 389 ff; Herrmann ZGR 1989, 273, 285 ff m.w.N.; näher schon o., vor § 264 Rdn. 5b; aA wg. „Zweiklassen-GoB“ für Kaufleute und Kapitalgesellschaften Klinke ZGR 1998, 228, 234. 17 ADS § 264 Rdn. 64; HWRev/Baetge/Feidicker Sp. 2092 f; HdR-EA/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 22 f.

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Thiele § 264 Rdn. 97). – Hinzu kommen nach verbreiteter Ansicht noch die Angaben zur Fristigkeit, zur Struktur und zu den Veränderungen.18 Teils wird sogar auch das auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesene Kapital mit in das Bild der Vermögenslage einbezogen (HdR-EA/ Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 21). Die Meinungsverschiedenheiten dürften weitgehend darauf zurückzuführen sein, dass vor Geltung des BiRiLiG manches mit zur Vermögenslage gerechnet worden ist, was heute zur stärker zukunftsbezogenen Finanzlage zählt.19 Deshalb wird hier der engeren Ansicht zugestimmt. Zur Finanzlage zählt vor allem, was der Einschätzung der zukünftigen Liquidität der Un9a ternehmung in Anbetracht der Herkunft und Struktur des Gesellschaftskapitals dient (ADS § 264 Rdn. 70 ff). Hauptsächlich geht es dabei um die bilanzielle Darstellung der Höhe und Fälligkeit der Forderungen und flüssigen Mittel in ihrer Relation zu den Verbindlichkeiten im Sinne §§ 268 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 1, 285 Nr. 1 a, 2 und den sonstigen nur im Anhang darzustellenden Verpflichtungen (§§ 285 Nr. 3 ff). Auch zusammenhängende Angaben aus der GuV und den dazu gehörenden Anhangserläuterungen können erheblich sein. Es braucht aber grundsätzlich keine Kapitalflussrechnung oder Daten aus der unternehmensinternen Finanzplanung offengelegt zu werden, soweit nicht § 264 Abs. 1 S. 2 wegen der Kapitalmarktorientierung etwas anderes vorschreibt.20 Ob ausnahmsweise doch, wie zum Einblicksgebot in die Vermögenslage, Kapitalflussdaten (s.o. Rdn. 9), im Anhang mitgeteilt werden müssen, wird derzeit, soweit ersichtlich, noch nicht diskutiert, scheint aber schon aus systematischen Gründen unausweichlich naheliegend. Ein solcher Anhangsausweis muss allerdings auf strenge Voraussetzungen ausnahmsweiser Finanzierungsumstände eingeengt bleiben. Beispiele dürften v.a. bei Zweifeln an der Fortbestandsprognose und der daraus folgenden Bewertung going concern zu sehen sein (dazu s.u. Rdn. 14 ff. und Staub/Hüttemann/Meyer § 264, Rdn. 37). Rechtslogisch entgegengesetzt liegt das Problem, inwieweit Liquiditätszweifel im Hinblick auf Sanierungsmaßnahmen zumindest anhangsmäßig Berücksichtigung finden müssen, um das „true and fair view“ Gebot zu wahren. Hohe Sozialplanverpflichtungen dürfen es wohl nicht, da diese im Regelfall das Nicht-Fortbestehen voraussetzen. Solange das Unternehmen aber noch als fortbestehend eingeschätzt wird, wäre der Ausweis von Ansprüchen aus einem bereits bestehenden Sozialplan nicht mit den GoB vereinbar (s. nochmals Staub/Hüttemann/Meyer § 264, Rdn. 37; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 47). Doch scheint bei schwerwiegenden Fortbestandszweifeln der Konflikt des Realisationsprinzips mit dem Einblicksgebot derart unausweichlich, dass eine informationelle Lösung durch going concern-Bewertung plus Erläuterungspflicht im Anhang geboten erschein sein könnte (ähnlich zweifelnd b. Anhangserläuterungen zu „erheblichen stillen Reserven“ b. Baetge/Kirsch/Thiele § 264 Rdn. 97). Der Begriff der Ertragslage umfasst die wesentlichen Komponenten des Periodenerfolgs 9b (Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag) in ihrer Veränderung während eines bestimmten Zeitraums.21 Das Verhältnis von Aufwand und Ertrag muss sich vor allem aus der GuV und den dazugehörigen Anhangsangaben ergeben. Insoweit werden die Erfordernisse der Vergleichbarkeit mit früheren Rechnungsperioden, die schon nach den GoB gewährleistet sein müssen, besonders unterstrichen. Primär handelt es sich aber um eine Vergangenheitsperspektive, während die Ertragslage im Hinblick auf die Zukunft in den Lagebericht gehört (vgl. nur MüKo-HGB/

_____

18 ADS § 264 Rdn. 64 ff mit speziell zu kennzeichnenden Sachverhalten; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 11; enger wohl Selchert BB 1993, 753, 755. 19 Vgl. Selchert BB 1993, 753, 754; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 12. 20 Zum Umkehrschluss aus § 264 Abs. 1 S. 2 vgl. nur Hopt/Merkt § 264 Rdn. 13; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stöber § 264 Rdn. 47 m.w.N.; ebenso schon früher HdREA/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 24; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 11; IdW-SABl. 3/86, WPg 1986, 670; Selchert BB 1993, 753, 755. 21 Baetge/Kirsch/Thiele § 264 Rdn. 131 ff; ADS § 264 Rdn. 78 ff; Beck BilKom/Budde/Karig § 264 Rdn. 37; Selchert BB 1993, 753, 755; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 12.

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Reiner § 264 Rdn. 74 f). Bestimmte Anhangserläuterungen zur Ertragslage sind in § 284 Abs. 2 Nr. 1,3 ausdrücklich vorgeschrieben, insbes. soweit es um Risiken aus nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften geht. Das Gesetz nennt die 3 Einblickslagen, ohne dass ein Unterschied der Gewichtung im Wort- 10 laut zum Ausdruck kommt. Deshalb ist umstritten, wie das Verhältnis zueinander zu bestimmen ist und welcher Rang im Konfliktfall gelten soll. Beispielsweise können kumulierte Auswirkungen des Realisations-, Imparitäts- und Vorsichtsprinzips gegeben sein, wodurch zwar die Vermögenslage zutreffend, die Ertrags- und Finanzlage aber schief dargestellt wird (näher Moxter FS Goerdeler S. 361, 373); oder es wird die Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung besonders weit hinausgeschoben.22 Führt das Nominalwertprinzip wegen der Veränderungen des Geldwertes zu erheblichen Fehleinschätzungen, so kann eine Korrektur durch Vermerk im Anhang geboten sein (WPHb 1992 I, S. 633). Einigkeit besteht immerhin dahingehend, dass Zusammenhänge und fließende Übergänge zwischen allen drei Lagen gegeben sind. Aber teils wird jedes Rangverhältnis geleugnet,23 teils unterscheidet man nach branchenmäßigen Besonderheiten oder Unternehmenssituationen, so dass lediglich eine allgemein gültige Rangfolge ausgeschlossen wird.24 Nach anderer Ansicht wird generell der mehr zukunftsorientierten Ertragslagebetrachtung der Vorrang eingeräumt.25 Die Stellungnahme hat in erster Linie vom historisch-subjektiven Willen des Gesetzgebers auszugehen. Während früher in § 149 Abs. 1 S. 2 AktG 1965 für die AG nur die Vermögens- und Ertragslage als Grundlage vorgesehen war, soll nun nach § 264 Abs. 2 S. 1 HGB zusätzlich das Bild der Finanzlage vermittelt werden, wobei die vorerwähnten Übereinstimmungen mit dem englischen „true and fair view“-Prinzip betont werden. Beides war als Reaktion auf die ständige Diskussion über die mangelnde Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses bei Unternehmensschieflagen gemeint. Aber eine klare Festlegung über das Verhältnis der Generalklausel zu den überkommenen GoB und den im einzelnen positivierten Ansatz- und Bewertungsvorschriften hat der Gesetzgeber nicht getroffen, sondern der Rspr. und Prüfungspraxis überlassen. Deshalb muss eine Abwägung getroffen werden, die nach der Schwere des Konflikts differenziert und jedenfalls ein Mindestinformationsniveau wahrt (vgl. Selchert BB 1993, 753, 754). Die Betonung der Finanzlage hat selbstverständlich umso mehr Gewicht, je stärker das Unternehmen mit Liquiditäts- oder Überschuldungsproblemen zu kämpfen hat. Das Gesetz sieht insoweit besondere Informationspflichten vor, wenn der Verlust die Hälfte des Grundkapitals/Stammkapitals übersteigt (§§ 92 Abs. 1 AktG, 49 Abs. 3 GmbHG). Deshalb wird man von diesem Zeitpunkt an dem Ausweis der Finanzlage einen besonderen Vorrang einzuräumen haben (ähnlich Selchert BB 1993, 753, 758, 760). Bilanzpolitische Maßnahmen werden in ihrer Wirksamkeit begrenzt, zumal wenn sie nicht auf alle drei Lagen gleichermaßen einwirken.26 3. Das den Tatsachen entsprechende Bild a) Verhältnis der Generalklausel zu den Einzelvorschriften. Das Gesetz bringt die Bin- 11 dung an die GoB auch in der Generalklausel noch einmal besonders zum Ausdruck und betont in Satz 2, dass nur unter „besonderen Umständen“ ergänzende Erläuterungen notwendig wer-

_____ 22 Vgl. Schulze-Osterloh ZHR 1986, 532, 563 f; Baumbach/Hueck/Haas § 42 Rdn. 33 m.w.N. und Beispielen; siehe auch unten zu Rdn. 13 f. 23 HdR-EA/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 14; HWRev/Lange Sp. 613. 24 Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 38; Selchert BB 1993, 753, 758. 25 Vgl. nur MüKo-HGB/Reiner § 264, Rdn. 82 f; Groh BB 1989, 1586 ff; dagegen Beisse Grundsatzfragen der Auslegung des neuen Bilanzrechts, BB 1990, 2007 ff und oben Rdn. 8; zu wesentlichen Abweichungen von Finanzund Ertragslage vgl. auch HdR-EA/Baetge/Commandeur/Hippel § 264 Rdn. 47. 26 Kropff Zur Wirksamkeit bilanzpolitisch motivierter Rechtsgeschäfte, ZGR 1993, 41.

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den. Schon daraus folgt, dass das den Tatsachen entsprechende Bild sich grundsätzlich aus der Bilanz und der GuV als solcher ergeben soll. Deshalb können die nach den GoB eindeutig bestehenden Ansatz- oder Bewertungswahlrechte auch unter normalen Umständen nach wie vor genutzt werden, ohne dass § 264 Abs. 2 S. 2 eingreift.27 Das gilt zunächst vor allem bei denjenigen Wahlrechten, die erkennen lassen, dass sie unabhängig von den Informationsinteressen der Bilanzadressaten bestehen sollen (z.B. Bilanzierungshilfen gem. §§ 255 Abs. 4, 269 und Pensionsrückstellungen nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB sowie Abschreibungen oder Passivposten aus steuerlichen Gründen wegen der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit).28 Aber auch bei anderen Wahlrechten, die die Informationsinteressen berücksichtigen, wie etwa § 253 Abs. 5 HGB, kommt eine Einschränkung nach § 264 Abs. 2 S. 2 nur unter „besonderen Umständen“ in Betracht, die deren Ausnutzung missbräuchlich erscheinen lassen würden. Zu diesen wird man es allerdings wegen der erörterten Rangfolge der Lagen auch zu rechnen haben, wenn das Unternehmen die Hälfte des Grund- oder Stammkapitals verbraucht hat (siehe oben Rdn. 10). Dann ist der aussagekräftigere Wert zu bevorzugen. Das Problem wird allerdings teilweise dadurch entschärft, dass in den wirklich wichtigen Fällen schon nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 Anhangsangaben erforderlich sind.29 Ebenso darf das Wahlrecht des § 265 Abs. 2 S. 3 nicht missbräuchlich ausgenutzt werden (siehe unten § 265 Rdn. 10). Häufiger sind Wertansätze aufgrund kaufmännisch vorsichtiger Schätzung vorzunehmen 12 (z.B. § 253 Abs. 1 S. 2 betr. Rückstellungen; auch in § 253 Abs. 2 S. 2). Insoweit kommt § 264 Abs. 2 jedenfalls die Bedeutung zu, dass nicht bei schlechter Ertragslage günstiger geschätzt werden darf als in Vorjahren, in denen die Ertragslage spürbar besser gewesen ist (ADS § 264 Rdn. 107; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Anm. 3 C b). b) Korrekturen und zusätzliche Angaben im Anhang (Satz 2). Demgemäß bleibt für die Erläuterungspflicht nach Abs. 2 Satz 2 nur Ungewöhnliches. Dabei ist aber auf Branchenüblichkeit abzustellen, nicht darauf, was das Unternehmen etwa selbst bereits häufiger praktiziert hat. Beispiele sind mehr als normale Geldwertveränderungen aufgrund des Nominalwertgrundsatzes, insbes. soweit dadurch etwa in Hochinflationsländern erhebliche Scheingewinne ausgewiesen werden (WP-HdB 85 II 263); Maßnahmen des sog. sale and lease back, auch wenn das Unternehmen derartige rein bilanzpolitische Maßnahmen etwa in der Vergangenheit bereits wiederholt durchgeführt hat (ADS § 264 Rdn. 117). Streitig ist, ob Zweifel an der Unternehmensfortführung und der going concern-Bewertung 14 im Sinne § 252 Abs. 1 Nr. 2 wegen des „true and fair view“-Gebots im Anhang anzugeben sind.30 Dazu ist, wie o. (Rdn. 9a) erwähnt, danach zu unterscheiden, ob der Jahresabschluss im Zweifel nach Fortführungswerten erstellt werden soll, und wenn ja, ob dazu Erläuterungen im Anhang zu machen sind, obgleich diese nach § 289 Abs. 2 Nr. 2 ohnehin im Lagebericht gegeben werden müssen (siehe auch Rdn. 16). Steht nicht mit Gewissheit fest, dass der Geschäftsbetrieb alsbald eingestellt werden wird, 15 so spricht vor allem die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit der Rechnungslegung in den 13

_____ 27 ADS § 264 Rdn. 106; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 18f; enger Baumbach/Hueck/Haas § 42 Rdn. 29; wie hier Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 30 mit Einschränkungen bei missbräuchlicher Ausnutzung des Wahlrechts. 28 Vgl. Küting/Weber (Hrsg.), HdR/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 35; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 17; Baumbach/Hueck/Haas § 42 Rdn. 29. 29 Vgl. Schulze-Osterloh ZHR 1986, 532, 543. 30 Dafür Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 50; HdR/Baetge/Commandeur § 264 Rdn. 37; dagegen Baumbach/Hueck/Haas § 42 Rdn. 33; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Anm. 4 B; differenzierend Sarx ZfB Ergänzungsheft 1/87, 25, 39; vgl. schon o. Rdn. 9a.

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Vorjahren dafür, weiterhin mit Fortführungswerten zu bilanzieren.31 Hinzukommt, dass der Einblick in die Unternehmenslage wegen zahlreicher Schwierigkeiten der Bewertung zu Zerschlagungswerten kaum verbessert würde, jedenfalls aber nicht im Vergleich mit einer erläuterten Fortführungsbewertung vorteilhaft wäre. Andererseits führt die Fehlerhaftigkeit der going concern-Prämisse zu derart grundlegenden Verzerrungen des Lagebildes, dass nicht durchweg abgewartet werden darf, bis die Unternehmenszerschlagung mit Gewissheit feststeht. Schwerwiegende Zweifel genügen, sind aber wegen des Beurteilungsspielraums auch erforderlich (vgl. Sarx ZfB Ergänzungsheft 1/87, 25, 39; ADS § 264 Rdn. 106). Wird zu Fortführungswerten bewertet, so sind Zweifel nicht im Anhang, sondern nur im La- 16 gebericht anzugeben. Das ergibt sich aus dem Konkurrenzverhältnis der §§ 264 Abs. 2 S. 2 zu § 289 Abs. 2 Nr. 2 sowie aus der Tatsache, dass die Veröffentlichung von Zweifeln, die bei Angabe im Anhang die zwangsläufige Folge wäre, mit größter Wahrscheinlichkeit zum Zusammenbruch des Unternehmens führen würde. Der Gesetzgeber hat bewusst im Lagebericht mehr Aussagen über die künftige Entwicklung gefordert, weil dieser unveröffentlicht bleibt. Zudem ist § 289 Abs. 2 nur eine Sollvorschrift (näher Hopt ZGR 1980, 249). Es wäre allzu ungereimt, wenn man diese behutsame Regelung durch die Mussvorschrift über publizitätspflichtige Anhangsangaben ausgerechnet in der Unternehmenskrise verdrängt sein ließe. Zwar sind die Informationsinteressen der Gläubiger in der Krise gerade nach der hier vertretenen Lehre zum Lagenrang schwerwiegend zu berücksichtigen (siehe oben Rdn. 11). Aber mit einer gesetzlich verordneten self fulfilling prophecy wäre auch den Gläubigerinteressen nicht gedient. Bei sonstigen Zweifeln wegen schwankender oder bislang noch ganz fehlender Rspr. muss 17 im Rechenwerk zunächst eine klare eigene Entscheidung des Rechtsproblems getroffen werden. Relativierende Erläuterungen sind aber im Anhang geboten32 soweit von der betr. Rechtsfrage das Bild auch nur einer der drei Lagen erheblich abhängt. Die Gegenmeinung beruht auf einer zu engen Einschätzung der Bedeutung der Generalklausel (siehe oben Rdn. 8). Zudem besteht eine Erläuterungspflicht gem. § 264 Abs. 2, wenn nicht bilanzierungsfähige Risiken oder positive Unternehmenserwartungen gegeben sind.33 Das folgt schon aus § 285 Nr. 2 für den Spezialfall nicht bilanzierbarer sonstiger finanzieller Verpflichtungen. Der logisch mögliche Umkehrschluss aus dieser Vorschrift ist durch das „true and fair view“-Gebot versperrt. Wird das Einblicksgebot verletzt, so kommen in erster Linie Einschränkungen des Testats 18 gem. § 322 Abs. 4 in Betracht. Aber der Jahresabschluss kann auch nach § 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG nichtig sein, soweit es sich um Verletzung von Gläubigerschutzbestimmungen schwerwiegender Art, wie. Abs. 4/5 handelt (analog für GmbH, Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 21); denn Abs. 1 wird durch die Abs. 4/5 eingeschränkt (BGHZ 124, 117; 137, 384 „Tomberger“; 142, 384). Soweit es sich nicht um die dort genannten Ansatz- oder Bewertungsfehler handelt, muss jedenfalls eine schwerwiegende Verletzung des Gläubigerschutzes vorliegen, wenn die Nichtigkeitsfolge ausgelöst werden soll (Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 21; ähnlich ADS § 264 Rdn. 138). IV. Besonderheiten bei Kapitalmarktorientierung (Abs. 1 S. 2) Abs. 1 S. 2 bringt seit dem BilMoG 2009 (a.a.O. vor § 264 Rdn. 5b) die bereits im Überblick 19 behandelte Neuerung für kapitalmarktorientierte Unternehmen über die Aufstellung von Kapitalflussrechnungen und Eigenkapitalspiegel. Grundlage dafür war schon Art. 2 Abs. 1 Unterabs. 2 EU-BilRichtl. 1978. Doch war die Richtl.-Umsetzung insoweit nicht befristet, so dass die lange Zwischenzeit zwischen der Rahmenbestimmung und deren Implementation nur deutlich

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31 Moxter Ist bei drohendem Unernehmenszusammenbruch das bilanzrechtliche Prinzip der Unternehmensfortführung aufzugeben? WPg 1980, 345, 348 ff; Baumbach/Hueck/Haas § 42 Rdn. 33 m.w.N. 32 Beck BilKomm/Budde/Karig § 264 Rdn. 53; aA ADS § 264 Rdn. 4. 33 Baumbach/Hueck/Haas § 42 Rdn. 33; Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 21.

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macht, wie sehr es der rechtsangleichenden Umorientierung bedurfte, bevor bilanzielle Besonderheiten für Gesellschaften mit Tätigkeit an Kaitalmärkten auch in Ländern mit traditionellen und primär vergangenheitsorientierten Bilanzgrundsätzen wie denen des § 238 rechtspolitisch regelbar und praktisch durchsetzbar erschienen. Erst die zunehmende Verbreitung der IAS und der IFRS über die Grenzen der angelsächsischen Länder hinaus ermöglichten diese Veränderungen, da die Zulassung an den weltweit bedeutenden Börsenplätzen in New York, London, Hongkong etc. von der Beachtung dieser Grundsätze abhängig gemacht wurden. 20

1. Normzwecke und Regulierungsaspekte. Das BilMoG wurde demzufolge in erster Linie damit begründet, dass die neuen Vorschriften zur Kapitalflussrechnung und zum Eigenkapitalspiegel der internationalen Vergleichbarkeit mit Bilanzen nach den Standards der IAS und IFRS dienen sollten (BT-Drs. 16/10067, 62 f). Doch war die Rechtsangleichung kein Selbstzweck, sondern zugleich wurde eine im Grundsatz marktorientierte Aussagekraft dieser Bilanzierungsstandards erreicht werden (vgl. Baetge/Kirsch/Thiele). Zwar sind auch die beiden neu vorgeschriebenen Rechenwerke im Grundansatz vergangenheitsorientiert, da sie nicht, wie der Lagebericht des § 289 HGB oder das Risikomanagement i.S. des § 91 Abs. 2 AktG auf Planungsdaten und deren Erreichbarkeitsprognose oder auf geordnetem Risikomanagement aufbauen, sondern lediglich deutlichere Einblicke in zeitliche Abläufe von Zahlungsvorgängen und Bewegungen sonstiger Zahlungsäquivalente ermöglichen. Aber mit der Erfassung von Zahlungsströmen i.S der cash flow-Theorien (vgl. – grdl. – Baumol QuJEc 66, 1952,S. 545 ff) und deren Unterteilung nach betrieblichen Tätigkeitsbereichen und nach Investitions- und Finanzierungsfunktionen werden die betrieblichen Prozesse besser transparent und damit als Grundlage für marktorientierte Prognosen eher geeignet (vgl. Int’l Accounting Stand. 7; Dt. Rechnungslegungsstandard 2; Hopt/Merkt § 297 Rdn. 5). Diese Vorteile spielen zwar primär für die Analyse von Konzernabschlüssen eine Rolle, kommen aber auch für Einzelabschlüsse gem. § 264 Abs. 1 S. 2 in Betracht (zweifelnd. Haufe HGB BilKomm/Müller in § 264 Rdn. 20; krit. auch MüKo-BilR/Graf/Bisle § 264 Rdn. 17 ff). Hinzu kommen Gleichbehandlungszwecke (vgl. nochmals BT-Drs. 16/10067, 62 f.); denn es macht keinen sachlich gerechtfertigten Unterschied, die mit Kapitalflussrechnungen und Eigenkapitalspiegeln bewirkten Einblicke auf Konzerngesellschaften zu begrenzen und sie für Einzelabschlüsse trotz vergleichbarer Kapitalmarktorientierung nicht zu verlangen. Die verursachten Zusatzkosten scheinen im Übrigen nicht entscheidend ins Gewicht zu fallen, zumal diese Rechenwerke unternehmensintern ohnehin vielfach erstellt werden. Der bloße Mehraufwand wegen offizieller Einbeziehung in den JA und wegen der damit verbundenen Publizitätsfolgen dürften angesichts der gegenüberstehenden Einblicksvorteile nicht unverhältnismäßig sein, so dass der Regulierungszweck auch bei strengem Übermaßverbot hinreichend gerechtfertigt erscheint (vgl. nur EuGH Rs. 120/78, Slg. 1979, 649 „Cassis de Dijon“; zur sog. Dijon-Doktrin vgl. nur H. Herrmann Gebührenunterschreitung durch Steuerberater und Marktstörungsgefahr, EWS 2009, 10 ff.; L. Michael Das Verhältnismäßigkeitsprinzip als Schlüssel(bund)konzept, in: Jestaedt/ Lepsius (Hrsg.), Verhältnismäßigkeit S. 42, 51 ff).

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2. Kapitalflussrechnung. Die Berechnung und der Ausweis von Kapitalflüssen im Unternehmen ermöglicht, wie bereits o. (17c) ausgeführt, sowohl den Gläubigern, v.a. aber auch den aktuellen und potentiellen Kapitalanlegern eine genauere Einschätzung der Zahlungsströme (cash flow) innerhalb und zwischen betrieblichen Tätigkeitsbereichen sowie in periodenübergreifenden Zeitabläufen. Man unterscheidet retrospektive und prospektive Kapitalflussrechnungen, wobei auch überwiegende Retrospektivität mehr als in der GuV Zahlungsflussdaten erfasst, die Schlüsse auf in Gang befindliche Entwicklungen erlauben. Die mit den cash flows verbundenen Investitions- und Finanzierungsfunktionen werden quantitativ und damit bis zu einem gewissen Grade auch qualitativ durchschaubar. V.a. zeichnet sich besser als bei bloßer Betrachtung der Bilanz und GuV ab, in welcher der Konzerngesellschaften die betreffenden Prozesse Herrmann

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ablaufen und welches Gewicht ihnen hier oder bei einer Obergesellschaft zukommt. Sich abzeichnende Risiken und Chancen kann in der JA-Analyse bei Einbeziehung der Kapitalflussrechnung weit besser auf bestimmte Konzernteile zugeordnet werden, als wenn man es lediglich mit konsolidierten Bilanzdaten zu tun hat. Ob Entsprechendes auch für die Kapitalflussrechnung in der unverbundenen Einzelgesellschaft gilt, ist str. (bejahend Int’l Accounting Stand. 7; Dt. Rechnungslegungsstandard 2; verneinend Haufe HGB BilKom/Müller § 264, Rdn. 20; w.Nachw. s.o Rdn. 17c), doch scheint es sich eher um eine Meinungsverschiedenheit zur Kapitalmarktrelevanz zu handeln, nicht zur Aussagekraft als solcher. Denn unumstritten ist zwar die Bedeutung von sog. pagatorischen Bilanzen, die weitgehend auf cash flows aufbauen (vgl. – grdl. – P. Mason Cash Flow Analysis, American Institute of Certified Public Accountants, 1961, S. 1 ff; dazu krit. Leffson Die GoB, 2. Aufl. 1970, S. 38 u.ö.; vermittelnd H.W. Kruse Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1979, S. 100, passim), nicht aber die Verwendung von Kapitalflussrechnungen in Einzelunternehmungen zur Vorbereitung unternehmensinterner Finanzplanung und Entscheidungen der Unternehmensorganisation (vgl. nur die bwl. Angaben in HdR-EA/Baetge/Commandeur/Hippel in HdR-EA § 264 Rdn. 11 ff). Deshalb überzeugt es nicht anzunehmen, dass externen Unternehmensinteressenten keine entscheidungsrelevanten Informationen geboten werden; und das gilt nicht nur für Konzernbilanzen, sondern auch für Einzelabschlüsse kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften, die Kapitalflussrechnungen erstellen müssen. Kapitalmarktteilnehmer werden etwa über die Kapitalflussrechnung darüber zusätzlich und ohne Verzerrungen durch Kostenbewertungen (zu pagatorischen Kosten vgl. Husemann GoB für Anlagegegenstände, 1970, S. 45) und dergl. darüber informiert, ob Schwerpunkte veränderter Zahlungsströme und deren Ursachen in bestimmten Abteilungen des Einkaufs oder Absatzes, der Investition und Finanzierung, des Marketing etc. liegen und ob hierzu im Periodenvergleich Schwerpunktverlagerungen stattfinden. Daraus lassen sich zwar keine unmittelbaren Schlüsse über künftige Marktentwicklungen ableiten, doch wird es durchaus ermöglicht, etwa im Zusammenhang mit anderweitig bekannt gewordenen Entwicklungsdaten, wie neuen Marktzutritten, -austritten, gesteigertem Werbeaufwand in mehr oder weniger zentralen Marktbereichen, Wettbewerbsintensivierungen und dergl. zu genauerer Einschätzung zu gelangen. Die Möglichkeiten marktorientierter Bilanzanalyse werden durch verbesserte Transparenz betrieblicher Prozesse gesteigert. Sieht man diese Zusammenhänge, so folgt gerade aus der Erstreckung der Kapitalflussrech- 22 nungslegung auf Einzelabschlüsse, dass die Ausgestaltung auch prospektive Elemente enthalten muss. Das Gesetz enthält keine ausdrücklichen Vorgaben, sondern knüpft einfach an die übliche Praxis an. Doch wird dabei nicht bloß auf das in der deutschen Betriebsübung Gewohnte Bezug genommen, sondern auch, soweit vergleichbar und soweit für die internationale Rechtsangleichung geeignet, auf internationale Standards abgestellt (BT-Drs. 16/10067, 62 f.). Dazu ist bei Konzernabschlüssen Art. 4 IAS-VO zu beachten (VO Nr. 1606/2002 v. 19.7.2002 ABl. EG 2002 Nr. 1. 243, 1), wonach die IFRS Anwendung finden, die ihrerseits in IAS 1.10 eine Kapitalflussrechnung als Bestandteil des JA vorschreiben. Demzufolge tritt neben die statische Liquiditätsbetrachtung immer auch die dynamische, d.h. die Beurteilung der Fähigkeit künftige Zahlungsüberschüsse zu erwirtschaften. Die cash flows der laufenden Geschäftstätigkeit sind getrennt von den zahlungswirksamen Investitions- und Finanzierungsmaßnahmen zu erfassen. Das Nähere kann (nicht muss) dem vom DRSC entwickelten DRS Nr. 21 „Kapitalflussrechnung“ entnommen werden, der wie seine Vorgänger (DRS 2, DRS 1–10, 2–20) immer wiederkehrender Überarbeitung unterliegt, um den Erfahrungen der Praxis Rechnung zu tragen (Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 18). Für die Darstellung ist die Staffelform, nicht die Kontoform vorgesehen, so dass die Zahlungsab- und Zugänge gestaffelt über- und untereinander aufgeführt, nicht aber in verschiedenen Konten einander gegenübergestellt werden. Offen gelassen ist dabei, ob direkte oder indi293

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rekte Ausweisform gewählt wird, also entweder eigenständig auf die Zahlungsdaten des betrieblichen Rechnungswesens zurückgegangen wird, oder lediglich Ableitungen aus den zahlungswirksamen Erträgen und Aufwendungen der GuV vorgenommen werden (ebd. Rdn. 27 m.w.N.). Bei indirektem Ausweis besteht die Gefahr, dass die Aussagekraft der Kapitalflussrechnung durch die GuV-Ansätze beeinträchtigt wird. Aber dafür lassen sich etwaige Widersprüche beider Rechenwerke besser vermeiden. Es handelt sich um ein Darstellungswahlrecht, ohne dass dafür ein Begründungs- oder Erläuterungszwang vorgesehen wäre, soweit keine Anhangserläuterung wegen Beeinträchtigung des „true and fair view“ geboten ist (dazu allg. s.o. Rdn. 13). 3. Eigenkapitalspiegel und Segmentberichterstattung. Auch der EK-Spiegel ist obligatorisch, nicht aber der Segmentbericht. Ersterer zeigt Veränderungen des EK während der Periode auf und dient dem Zweck, in jedem Stadium der Unternehmensentwicklung aufzuzeigen, ob und wie weit eine Deckung des Schuldenstandes durch das EK gegeben ist. Die kapitalmarktorientierten Gesellschaften haben demzufolge nicht erst bei Unterdeckung gem. § 268 Abs. 3 einen sog. ungedeckten Fehlbetrag auszuweisen, der v.a. als Frühwarnung für die Gläubiger gedacht ist (s.u. § 268 Rdn. 5 ff); sondern sie müssen auch ohne derartige Insolvenzgefahren jederzeit eine Relation des Schuldenstandes gegenüber dem EK bemessen und zur Darstellung bringen (näher s.u. zu § 297 Abs. 1). Neben die Frühwarnung des § 268 Abs. 3 tritt die FrühFrühwarnung des § 264 Abs. 1 S. 2 Zu- und Abgänge des Reinvermögens müssen erfasst und in Matrixform ausgewiesen werden (DRS 7 und IAS 1,96 ff). Unterscheidung von Posten des gezeichneten Kapital (Grundkapital/Stammkapital), eigenen Anteilen, nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen und korrigiertem gezeichnetem Eigenkapital wird gem. DRS 22 Anl. 1 empfohlen. Veränderungen gegenläufiger Art sind unsaldiert auszuweisen. Das Klarheits- und Übersichtlichkeitsgebot erfordert zudem getrennten Ausweis mehrerer Kapitalmaßnahmen (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 58). Weitere Einzelheiten sind DRS Nr. 22 zu entnehmen, wonach die Beträge der Vorperiode nur bei erstmaliger Anwendung des DRS 22 anzugeben sind (DRS 22.63). Schon durch die Gegenüberstellung mit dem nominellen EK und durch die Abgrenzung von § 268 Abs. 3 wird deutlich, dass der Normzweck des § 264 Abs. 1 S. 2 über den Gläubigerschutz hinausgeht und prospektive Informationen für aktuelle und potentielle Kapitalanleger betrifft. Denn für Entscheidungen auf den Kapitalmärkten sind Veränderungen des Reinvermögens auch diesseits jeglicher Insolvenzgefahr relevant. – Dennoch bleibt der EK-Spiegel weit hinter den Anforderungen der Risiko-Mindestanforderungen (MaRisk) zur Risikoidentifikation, Risikotragfähigkeit, Risikostreuung etc. zurück, die für Banken und Versicherungen aufgrund öffentlichen Rechts gelten (§§ 26 ff VAG; § 25 Abs. 3 KWG i.V. Rdschr. 9/2017 (BA) – Mindestanforderungen an das Risikomanagement) und von dort aus nach z.T. vertr. Ansicht auch eine gewisse Ausstrahlungswirkung auf das Privatrecht entfalten (vgl. H. Herrmann ZBB 2016, 260, 268 ff; ders. VersR 2015, 275, 278 f). Jedoch ist die Überlagerung der risikovorbeugenden Regulierungen bisher in der Literatur noch nicht näher beachtet worden. Es kommt zu Normwidersprüchen, Konsistenzbeeinträchtigungen, Unklarheiten, Doppelwirkungen und Mehrfachbelastungen der Unternehmen, die unter Aspekten der Verhältnismäßigkeit und des Übermaßverbotes mit besond. Blick auf die Proportionalität und die Zumutbarkeit problematisch sind (vgl. allg. die Beiträge in Jestaedt/Lepsius (Hrsg.), Verhältnismäßigkeit, 2015, insbes. Buchheim ebd., S. 77, 94 ff; v.d. Pfordten ebd. 261, 268). Vor allem Konsistenzmängel und übermäßige Doppelwirkungen sind zu beklagen. Der 24 EK-Spiegel muss nach dem Stand der Literatur keinen Hinweis darauf enthalten, ob die Grenze der Unterdeckung nach § 268 Abs. 3 im Ablauf der Periode zumindest zeitweise erreicht war, oder alsbald erreicht sein wird. Beides kann wohl nach geltendem Recht verneinen, da der Ausweis der Unterdeckung nach dem Wortlaut des § 268 Abs. 3 eindeutig erst bei Erreichen dieses Standes am Bilanzstichtag erfordert wird. Die Frühwarnung ist ein empfindlicher Eingriff in die 23

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kapitalmarktmäßige Imagebildung, so dass es schon einer klaren gesetzgeberischen Willensbildung bedurft hätte, wenn man eine Erweiterung der Frühwarnfunktion als Früh-Frühwarnung im EK-Spiegel hätte bewirken wollen. Anders ist es aber zu beurteilen, wenn die Schwankungen um die Unterdeckungsgrenze nicht nur gelegentlich, sondern wiederholt auftreten. Doch solange der Wortlaut des § 268 Abs. 3 insofern unverändert bleibt, kommt allenfalls ein Pflichthinweis im Anhang aufgrund des Einblicksgebotes in Betracht (vgl. H. Herrmann/St. Roth NWiR 2018, i.Ersch.). Die Feinabstimmung der EK-Spiegelung ist zudem nicht nur mit § 268 Abs. 3, sondern auch mit dem Recht der früher sog. eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen geboten. Dazu hat das MoMiG 2009 die Neuerung gebracht, dass nur noch bei schlussendlich eintretender Insolvenz eine Rangrückstufung erfolgt, ohnedem aber jeder Kapitalersatz vollkommen rechtmäßig sein soll (§§ 39 Abs. 1 Nr. 5 135 InsO; näher Herrmann/Roth Vertrags- und Gesellschaftsrecht für Wirtschaftsjuristen, 2008 mit CD 2019). Insbes. kann es also nicht mehr zur Geschäftsführerhaftung vor Insolvenz führen, wenn auf dem Wege der Sanierungsdarlehen und dergl. eine Vermeidung des Insolvenzeintritts gelingt. Es wäre ein wohl doch zu schwerwiegender Widerspruch zu dieser Legalisierung von Gesellschafterdarlehen in der Krise, wenn man die FrühFrühwarnung des § 264 Abs. 1 S. 2 auf EK-Ersatz going concern erstrecken würde (vgl. nochmals Herrmann/Roth NWiR 2018, i.Ersch.). Anderes gilt nur für dasjenige Quasi-EK, das im Wege des vollen Rangrücktritts hinter sämtliche Fremdkapitalien erfolgt. Hier ist volle Gleichstellung mit dem eingeforderten Nennkapital gegeben, so dass die Beträge in den Spiegel aufzunehmen sind (näher s. Herrmann/Roth ebd.). Die Segmentberichterstattung ist gem. § 264 Abs. 1 S. 2 ausdrücklich als fakultative Erwei- 25 terung vorgesehen. Es geht um gesonderte Erfassung von Geschäftsentwicklungen in wesentlichen Tätigkeitsfeldern des Unternehmens, die für die Zwecke der Kapitalmarkttransparenz hervorgehoben werden sollen (DRS 3.1). Anders als beim EK-Spiegel müssen bei erstmaligem Ausweis die Daten der Vorperiode nicht mit angegeben werden (DRS 3.49). V. Identifikation (Abs. 1a) und Bilanzeid (Abs. 2 S. 3) Die Vorschrift ist durch das BilRUG 2015 (s.o. vor § 264 Rdn. 5a) in § 264 eingefügt worden 26 und hat Art. 5 BilRi 2013 umgesetzt. Bestimmte eigentlich selbstverständliche unternehmensidentifikatorische Angaben sind jetzt im JA selbst zu machen (Firma, Sitz, Handelsregister, s. Wortlaut), damit diese Daten ohne Schwierigkeiten auch im elektronischen BAnz. Abgerufen werden können, wenn der JA nach § 325 publizitätspflichtig ist. Jeder Zweifel an der Identität des Unternehmens und des zu diesem gehörigen JA soll durch Mausklick so einfach wie möglich beseitigt werden können. – Erst recht muss eine etwaige Eröffnung des Insolvenzverfahrens nach Abs. 1a S. 2 angegeben werden, obgleich sie eigentlich nicht zur Identifikation als solcher gehört. – Zum Übergangsrecht s. Art. 75 Abs. 1 Abs. 2 S. 2 spricht nicht vom Bilanzeid, doch hat sich dieser Begriff eingebürgert, weil § 331 27 bei wissentlicher Wahrheitsverletzung der unterschriebenen Angaben eine sonderstrafrechtliche Strafandrohung legalisiert, die der der falschen uneidlichen Aussage ähnelt (s.u. zu § 331; Heldt/Ziemann NZG 2006, 652). Es geht allein um Inlandsemittenten i.S. des § 2 Abs. 7 WpHG, eine Einengung, die die besondere kapitalmarktrechtliche Bedeutung des modernen Bilanzrechts nach U.S.-amerikanischem Vorbild unterstreicht (s.o. vor § 264 Rdn. 5b; zur rechtsvergleichenden Motivation der EU-TransparenzRi. vgl. ABlEG 2004 Nr. L 390/38 und sec. 302 SarbanesOxley Act 2002, zit. n. BT-Drs. 16/3444, S. 80). – Die strafbewehrte Unterschrift ist unter den „festgestellten“, nicht den bloß „aufgestellten“ JA zu leisten (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 264 Rdn. 27; aA DAV Handelsrechtsausschuss, NZG 2006, 655). Denn erst mit der Feststellung ist diejenige JA-Fassung entstanden, die zur Publikation im BAnz. gelangt und damit die Dimension der Bilanzpublizität erreicht, um die es bei den kapitalmarktorientierten Gesellschaften spätestens seit dem BilMoG geht (s.o. Rdn. 17b ff und vor § 264 Rdn. 5b). 295

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VI. Befreiungsvorschriften (Abs. 1 S. 5, Abs. 3, 4) 1. Bei Klein- und Kleinstunternehmen. Nach § 264 Abs. 2 S. brauchen Kleinstkapitalgesellschaften keinen Anhang zu erstellen, wenn die Voraussetzungen des § 264 Abs. 1 S. 5 Nr. 1–5 kumulativ erfüllt sind, d.h. vor Allem, dass die dort genannten Angaben unter der Bilanz gemacht worden sind (näher s.u. Rdn. 17j). Dabei handelt es sich v.a. um Angaben zu den Haftungsumständen gem. §§ 251, 268 Abs. 7, über Vorschüsse und Kredite an Mitglieder der Geschäftsleitung oder andere Organmitglieder (§ 285 Nr. 9) sowie über den Erwerb eigener Aktien nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG. Für die Größenkriterien von Kleinstunternehmen s. § 264a. Besonders deutlich wird bei dieser Unternehmensgröße, dass der Normzweck über den Gläubigerschutz hinausgeht; denn die Bedeutung für Fremdkapitalgeber ist in Relation zur typisch niedrigeren Kredithöhe keine andere als bei Groß- und Größtunternehmen; wohl aber handelt es sich um kapitalmarktmäßige Unterschiede. Denn Bilanzinformationen von Kleinstunternehmen haben im Regelfall keine erhebliche Relevanz für die Kapitalmärkte, und auf keinen Fall kommen Kurszusammenbrüche oder gar systemrelevante Störungen in Betracht. Es ist deshalb nur folgerichtig, dass bei Abwägung der Informationskosten für die Unternehmen mit den Gläubiger- und Anlegerinteressen Vereinfachungen des JA gerechtfertigt erscheinen. § 264 Abs. 2 S. 4 verlangt für kleinste Gesellschaften in diesem Sinne , die die Möglichkeit 29 des Abs. 1 S. 5 ausschöpfen, indem sie keinen Anhang erstellen, dass sie Angaben unter der Bilanz machen, die das Einblicksgebot wahren, wenn Besonderheiten vorliegen, die es eigentlich erfordern würden, diesbezügliche Anhangsangaben zu machen. Satz 5 regelt sodann für diesen Fall eine Vermutung gesetzeskonformen Verhaltens, auch wenn von den Erleichterungen des Abs. 1 S. 5 Gebrauch gemacht wird. Das gilt auch, wenn von der vereinfachten Gliederungsmöglichkeit der Bilanz nach § 266 Abs. 1 S. 4 oder von der GuV-Erleichterung des 275 Abs. 5 Gebrauch gemacht wird, oder wenn die Offenlegungsvorschrift des § 326 Abs. 2 befolgt wird. Die Vermutung bezieht sich auf das Einblicksgebot des Abs. 2 S. 1, so dass bei etwaiger Nichtigkeitsklage gem. § 256 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AktG im Zweifel keine Bilanznichtigkeit anzunehmen ist (näher Kolb/ Roß WpG 2014, 991). Kleinunternehmen (§ 267) sind nach Abs. 1 S. 4 von der Aufstellung eines Lageberichts 30 i.S. § 289 befreit. 6 Mio. € als Bilanzsumme, 12.000 Umsatzerlöse und 50 Arbeitnehmer stellen die Schwellenkriterien dar, wobei § 277 Abs. 4a aufgrund des BilUG 2015 (s.o vor 264 Rdn. 5a) einige Neuerungen zur Berechnung der Bilanzsummen gebracht hat (s.u. zu § 267 Abs. 4a). Insbes. ist der ungedeckte Fehlbetrag nach § 268 Abs. 3 nicht mit in die Bilanzsumme einzubeziehen, da dieser kein Größenkriterium ist, sondern lediglich Warnfunktion hat (s.u. zu § 268 Abs. 3). 28

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2. Bei Verlustübernahme durch Konzernmutter mit EU-Sitz. Der neue Abs. 3 hat zunächst die in Art. 57 der Vierten Richtlinie34 ermöglichten Erleichterungen in das deutsche Recht umgesetzt und ist sodann nach wegweisender Rspr.(BVerfG NZG 2013, 464; EuGH v. 6.2.2014, Az. C 528/12 „Momax/Bundesamt für Justiz“, DStR 2014, 436) durch das BilRuG 2015 erneut novelliert worden.35 Die Regelung befreit Konzerntöchter bei Sitz der Muttergesellschaft in einem Mitgliedstaat der EU von §§ 264–289a, 316 ff., 325 ff. und damit von unnötigem Rechnungslegungsund Publikationsaufwand, wenn den Interessen der Abschlussadressaten hinreichend in anderer Weise genügt wird. Wegen der konzernrechtlichen Einzelheiten siehe ergänzend Heymann/ Horn/Hinckelthein § 292a Rdn. 5 ff. Im für den Einzelabschluss wesentlichen Teil des KapitalaufnahmeerleichterungsG vom 20.4.1998, BGBl. I, 707 (KapAEG) geht es darum, dass im Ausland an

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34 Abgedruckt bei Lutter Europäisches Unternehmensrecht, S. 147, 168. 35 MicroBilG 2012, a.a.O. vor § 264 Rdn. 5a; Zweifel an der richtlinienkonformen Umsetzung bei Grund Zum Entwurf eines Gesetzes zur Kapitalaufnahmeerleichterung – Flucht oder Pflicht des Gesetzgebers? ZIP 1996, 1969, 1971; zum BilRuG 2015 ebenfalls vor § 264 Rdn. 5a; näher Theile GmbHR 2015, 281; Lorson DB 2015, 695.

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Pflicht zur Aufstellung | § 264

einer Börse oder einem organisierten Kapitalmarkt tätige Konzernmütter, die geprüfte Konzernbilanzen am Hauptsitz veröffentlichen, von der Einhaltung der deutschen Rechnungslegungsvorschriften dispensiert werden, wenn bestimmte dem deutschen Recht vergleichbare Mindestanforderungen erfüllt sind.36 Gläubigerschutzzwecke stehen nicht mehr entgegen, wenn die Konzernmutter nach § 302 AktG zur Verlustübernahme verpflichtet ist oder eine solche Verpflichtung freiwillig übernommen hat (Abs. 3 Nr. 2). Das gilt auch dann, wenn die Konzernmutter eine offenlegungspflichtige Personenhandelsgesellschaft ist (LG Bonn DStR 2013, 2352). Ist dieser Umstand offengelegt (Abs. 3 Nr. 2), und ist der konsolidierte Konzernabschluss der Mutter beim Handelsregister am Sitz der Tochter eingereicht (Nr. 5), so sind die Gläubiger der Tochtergesellschaft hinreichend abgesichert. Bleiben nur noch die Gesellschafter. Da deren Beteiligungswerte immerhin noch bis zur Verlustgrenze bedroht sind, verlangt das Gesetz, dass „alle“ Gesellschafter zugestimmt haben müssen (Abs. 3 S. 1 Nr. 1). Der Beschluss hierüber muss auch noch nach Abs. 3 S. 1 Nr. 3a und geprüft und nach § 325 offengelegt worden sein, um potentielle Gesellschafter hinreichend zu informieren. Die Erleichterungen betreffen die §§ 264 bis 289 (Aufstellung des Jahresabschlusses, Gliede- 32 rung und Bewertung wie Nicht-Kapitalgesellschaften, kein Anhang, kein Lagebericht) und die §§ 316 bis 329 (keine Prüfung und keine Offenlegung des Jahresabschlusses) anwenden zu müssen, wenn der Konzernabschluss und der Lagebericht der Muttergesellschaft nach dem im Sitzland geltenden Recht aufgestellt und geprüft sind sowie die in Nr. 3 lit. a/b genannten Richtlinien eingehalten und darüber im Anhang des Konzernabschlusses informiert wurde (Nr. 4).37 Nichtsdestotrotz müssen aber diese Unternehmen weiterhin Bücher nach den §§ 238 bis 263 führen und einen Jahresabschluss aufstellen, und Offenlegung für das Tochterunternehmen ist nach Nr. 5 lit a–e in Verbindung mit § 325 Abs. 1–1b erfolgt. Auch mittelständische Unternehmen sollen in den Genuss der Erleichterung kommen können, wenn sie freiwillig einen Konzernabschluss aufstellen (Begr. RegE, ZIP 1997, 706, 707). Auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen findet die Vorschrift nicht uneingeschränkt Anwendung (§§ 340a Abs. 4. 341a Abs. 2.4, 341a Abs. 2.4). 3. Weitere konzernrechtliche Fallgruppen. Ist die Mutter nach § 11 PublG gezwungen, 33 einen Konzernabschluss anzufertigen, kann die Tochterkapitalgesellschaft die Befreiung des Abs. 3 gem. Abs. 4 nicht in Anspruch nehmen, wenn vom Wahlrecht des § 13 Abs. 1 S. 1 PublG Gebrauch gemacht worden ist, d.h. von der Pflicht zur Darstellung der Organbezüge gem. § 314 Abs. 1 Nr. 6 HGB abgewichen wird. § 314 Abs. 3 bleibt dabei allerdings unberührt, so dass insoweit § 286 Nr. 5 und Abs. 4 HGB entsprechend gelten. Die wesentlichen Verweisungen des § 13 Abs. 3 PublG lauten: „Auf den Konzernabschluss … braucht § 314 Abs. 1 Nr. 6 nicht angewandt zu werden (Wahlrech). Ist das Mutterunternehmen eine Personengesellschaft oder ein Einzelkaufmann, so gilt § 5 Abs. 4, 5 für den Konzernabschluss sinngemäß (betr. Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel bei Kapitalmarktorientierung). Dieser braucht Kapitalflussrechnung und Eigenkapitalspiegel nicht zu umfassen, soweit das Mutterunternehmen nicht kapitalmarktorientiert … ist … (und) das befreite Tochterunternehmen, das gleichzeitig Mutterunternehmen ist, diese Erleichterungen für seinen Konzernabschluss … hätte in Anspruch nehmen können“. Für die verwiesenen HGB-§§ s. dort. Auch hier sind die Neuerungen zu Kapitalmarktorientie-

_____ 36 Vgl. hierzu auch Strobel Neuerungen des Handelsbilanzrechts in Richtung auf internationale Normen, BB 1996, 1601. 37 Deshalb hatte Ordelheide Internationalisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, WPg 1996, 545, 552 vorgeschlagen, die damals stark begrenzten Erleichterung auf alle Konzernabschlüsse auszudehnen. Das hat sich so zwar nicht durchgesetzt, doch bewirken die Einschränkungen, die in S. 1 Nr. 1–5 vorgenommen wurden, keine unüberwindbaren Hindernisse; näher s.u. Hinckelthein § 314; Bode DB 2015, 816; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 197; Baumbach/Hopt/Merkt, § 264 Rdn. 30 m.w.N.

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§ 264b | Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

rung berücksichtig, dies aber nur, soweit sie mit den Besonderheiten der zusammengeschlossenen Rechtsformen und der Art der Konzernverschachtelung in Einklang stehen. In den genannten Fällen internationaler Konzernverflechtung genügt die Offenlegung in 34 deutscher Sprache gem. §§ 325, 328 und der Hinweis, dass es sich um einen nicht nach deutschem Recht aufgestellten Konzernabschluss handelt (§ 325a Abs. 1 S. 1 f).38 Ein Konzernabschluss mit Prüfung und Offenlegung nach deutschem Recht ist dann nicht erforderlich. Für die Einzelabschlüsse kommt nun noch die Befreiungsvorschrift des § 264 Abs. 3 hinzu. Es gibt also in diesen Fällen nur noch eine nach ausländischem oder internationalem Recht erstellte Rechnungslegung, die zwar grundsätzlich in deutscher Sprache verfasst ist, aber nicht deutschsprachig nachvollziehbaren Regeln folgt. Die Rechtsgrundlagen und die dazu vorhandene Literatur sind für Gläubiger und Gesellschafter, aber natürlich auch für andere Adressaten der Rechnungslegung, wie vor allem für Arbeitnehmer nur noch in Fremdsprachen nachzulesen. Zudem gibt es insoweit keine Beschränkung auf europäische Sprachen, sondern die Regelung ist lediglich auf solche Länder begrenzt, in denen funktionsfähige Kapitalmärkte und entweder dem deutschen Recht vergleichbare oder international anerkannte Rechnungslegungsrechte etabliert sind. Man wird deshalb künftig auch Kleinanlegern, kleinen Lieferanten und Arbeitnehmern zuzumuten haben, dass sie etwa auch die Rechtsgrundlagen für Jahresabschlüsse in japanischer Sprache verarbeiten. Ohne die Hilfe fachkundiger Berater und sonstiger Informationsmedien ist dies kaum vorstellbar. Aber der Gesetzgeber hat solche Informationsnachteile in Kauf genommen, um Deutschland im Standortwettbewerb zu stärken.

§ 264a Anwendung auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften (1) Die Vorschriften des Ersten bis Fünften Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sind auch anzuwenden auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften, bei denen nicht wenigstens ein persönlich haftender Gesellschafter 1. eine natürliche Person oder 2. eine offene Handelsgesellschaft, Kommanditgesellschaft oder andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist oder sich die Verbindung von Gesellschaften in dieser Art fortsetzt. (2) In den Vorschriften dieses Abschnitts gelten als gesetzliche Vertreter einer offenen Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft nach Absatz 1 die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der vertretungsberechtigten Gesellschaften.

§ 264b Befreiung der offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a von der Anwendung der Vorschriften dieses Abschnitts Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

§ 264b

Befreiung der offenen Handels- und Kommanditgesellschaften

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Eine Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Absatz 1 ist von der Verpflichtung befreit, einen Jahresabschluss und einen Lagebericht nach den Vorschriften dieses

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Englisch, wenn deutsch nicht die Amtssprache am Sitz der Muttergesellschaft ist (§ 325a Abs. 1 S. 3).

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Besondere Bestimmungen für offene Handels- und Kommanditgesellschaften | § 264c

Abschnitts aufzustellen, prüfen zu lassen und offenzulegen, wenn alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: 1. die betreffende Gesellschaft ist einbezogen in den Konzernabschluss und in den Konzernlagebericht a) eines persönlich haftenden Gesellschafters der betreffenden Gesellschaft oder b) eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, wenn in diesen Konzernabschluss eine größere Gesamtheit von Unternehmen einbezogen ist; 2. die in § 264 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 genannte Voraussetzung ist erfüllt; 3. die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft ist im Anhang des Konzernabschlusses angegeben und 4. für die Personenhandelsgesellschaft sind der Konzernabschluss, der Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk nach § 325 Absatz 1 bis 1b offengelegt worden; § 264 Absatz 3 Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden.

§ 264c Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a § 264c

Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen Besondere Bestimmungen für offene Handels- und Kommanditgesellschaften

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(1) 1 Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind in der Regel als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. 2 Werden sie unter anderen Posten ausgewiesen, so muss diese Eigenschaft vermerkt werden. (2) 1 § 266 Abs. 3 Buchstabe A ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass als Eigenkapital die folgenden Posten gesondert auszuweisen sind: I. Kapitalanteile II. Rücklagen III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. 2 Anstelle des Postens "Gezeichnetes Kapital" sind die Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen; sie dürfen auch zusammengefasst ausgewiesen werden. 3 Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters für das Geschäftsjahr entfallende Verlust ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben. 4 Soweit der Verlust den Kapitalanteil übersteigt, ist er auf der Aktivseite unter der Bezeichnung "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" unter den Forderungen gesondert auszuweisen, soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht. 5 Besteht keine Zahlungsverpflichtung, so ist der Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und gemäß § 268 Abs. 3 auszuweisen. 6 Die Sätze 2 bis 5 sind auf die Einlagen von Kommanditisten entsprechend anzuwenden, wobei diese insgesamt gesondert gegenüber den Kapitalanteilen der persönlich haftenden Gesellschafter auszuweisen sind. 7 Eine Forderung darf jedoch nur ausgewiesen werden, soweit eine Einzahlungsverpflichtung besteht; dasselbe gilt, wenn ein Kommanditist Gewinnanteile entnimmt, während sein Kapitalanteil durch Verlust unter den Betrag der geleisteten Einlage herabgemindert ist, oder soweit durch die Entnahme der Kapitalanteil unter den bezeichneten Betrag herabgemindert wird. 8 Als Rücklagen sind nur solche Beträge auszuweisen, die auf Grund einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung gebildet worden sind. 9 Im Anhang ist der Betrag der im Handels299

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§ 264d | Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

register gemäß § 172 Abs. 1 eingetragenen Einlagen anzugeben, soweit diese nicht geleistet sind. (3) 1 Das sonstige Vermögen der Gesellschafter (Privatvermögen) darf nicht in die Bilanz und die auf das Privatvermögen entfallenden Aufwendungen und Erträge dürfen nicht in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen werden. 2 In der Gewinn- und Verlustrechnung darf jedoch nach dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" ein dem Steuersatz der Komplementärgesellschaft entsprechender Steueraufwand der Gesellschafter offen abgesetzt oder hinzugerechnet werden. (4) Anteile an Komplementärgesellschaften sind in der Bilanz auf der Aktivseite unter den Posten A.III.1 oder A.III.3 auszuweisen. § 272 Abs. 4 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass für diese Anteile in Höhe des aktivierten Betrags nach dem Posten "Eigenkapital" ein Sonderposten unter der Bezeichnung "Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile" zu bilden ist. (5) 1 Macht die Gesellschaft von einem Wahlrecht nach § 266 Absatz 1 Satz 3 oder Satz 4 Gebrauch, richtet sich die Gliederung der verkürzten Bilanz nach der Ausübung dieses Wahlrechts. 2 Die Ermittlung der Bilanzposten nach den vorstehenden Absätzen bleibt unberührt.

§ 264d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft § 264d

Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft

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Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat. Zur Entwicklungsgeschichte der §§ 264a-d siehe vor § 264 Rdn. 5a/b (Literaturhinweise ebd.). Wegen der Gesetzgebungsmotive ist auf die BT-Drs. zu diesen Paragraphen hinzuweisen. Erste Hinweise zur Kommentierung der Lehre finden sich bei Baumbach/Hopt 38. Aufl. 2018 und – ausführlicher – bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht. Kommentar, 2018. Da bislang weder klärende oder vertiefende Rspr. vorliegt, noch Hinweise auf sich abzeichnende Meinungstrends möglich sind, beschränkt sich das Folgende auf Angaben zu den Normzwecken. Mit § 264a und b wurde die GmbH&CoRichtl. v. 8.11.1990 (ABl. EG Nr. L 317/60) umgesetzt 2 (KapCoRiLG v. 24.2.2000, BGBl. I, 154). Während die EU-Richtl. allerdings von vornherein nur die Kapitalgesellschaft&Co. und damit insbes. die GmbH&Co.KG erfasste, geht das KapCoRiLG weiter und bezieht auch Nicht-Kapitalgesellschaften mit ein, wenn diese keinen persönlich haftenden Gesellschafter (phGter) haben (§ 264a Abs. 1 Nr. 2). Die Richtl. wurde also nur als Minimalregulierung betrachtet, so dass aus ihr keine Maximalgrenze für die Mitgliedstaaten herzuleiten sein sollte (sog. Höchstwirkung, vgl. – grdl. EuGH v. 5.3.2002, Rs. C 386/00 = VersR 2002, 1011 „Axa Royal Belge SA/Georges Ochoa et al.; näher Langheid NJW 2003, 399). Richtig daran ist, dass die Maximalwirkung nur entweder dann überschritten wird, wenn ausdrücklich genannte Höchstgrenzen nicht eingehalten werden, oder wenn der nationale Umsetzungsakt deutlich jenseits des EU-Normzwecks liegt (vgl. Bruck/Möller/Herrmann9 Bd. 1, Einl. B Rdn. 17 m.w.N.). Diese Begrenzung ist mit § 264a eingehalten, da es auf den Vollausschluss persönlicher Haftung durch Gestaltung der Rechtsform ankommt und § 264a Abs. 1 Nr. 2 genau darauf ebenfalls abstellt. Betroffen sind die Stiftung&Co., die EG&Co. (Baumbach/Hopt/Merkt § 264a Rdn. 1), aber auch die KG&Co.KG, wenn die Komplementär-KG eine GmbH&Co.KG ist. Es kann sogar 1

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Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft | § 264d

sein, dass im Verbund der Gesellschaften ein phGter vorhanden ist, dies aber nur in der Verbindung des Gesellschaften auf anderer Ebene der Fall ist (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 264a Rdn. 2 m.w.N.) – Die Pflichten nach §§ 264 ff gelten nicht mehr, wenn ein phGter nachträglich in die Gesellschaft eintritt (LG Osnabrück, BB 2005, 2461; zum Fristbeginn für die Offenlegung gem. § 325 in derartigen Fällen s. LG Bonn NZG 2010, 36; LG Osnabrück, GmbHR 2005, 1618 m. Anm. Schmidt). Keine phGter-Stellung i.S. § 264a Abs. 1 Nr. 2 ist gegeben, wenn nur § 176 eingreift, so dass persönliche Haftung vor Eintragung der KG besteht (LG Bonn DStR 2013, 1847). Die Gleichstellung mit den Kapitalgesellschaften bewirkt auch, dass das Konzernbilanzrecht der §§ 290 ff grundsätzlich Anwendung findet. Dafür kommt es naturgemäß nicht selten auf die Befreiung des § 264 Abs. 3 an (vgl. nur Schulze-Osterloh BB 2002, 1307). Zur Aktivierung von Entwicklungskosten durch eine Gesellschaft i.S. des § 265a Abs. 1 vgl. Eierle/Wencki DB 2014, 1029; Schütte DB 2014, 2237; Wirtz/Gersbacher StuB 2014, 711. § 264a Abs. 2 legt fest, wer als gesetzlicher Vertreter der Nicht-KapG gilt, nämlich sämtliche Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs, sei es die Geschäftsführung, der Vorstand oder des sonstigen Organs. Befreiung von Prüfungs- und Offenlegungsvorschriften für Gesellschaften i.S. § 264a regelt § 264b unter sehr genau festgelegten Voraussetzungen (Nr. 1–4). Auch dafür ist die GmbH&Co Richtl. v. 8.11.1990 maßgebend (a.a.O. vorige Fn.; neuste Lit: Bode DB 2015, 816 m.w.N.). Zum Abschluss nach BilRUG vgl. Theile GmbHR 2015, 281. § 264c gilt i.d.F. des MicroBilG 2013 (a.a.O. vor § 264 Rdn. 5a). Es geht um den Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern in Gesellschaften i.S. § 264a. Der Ausweis hat gesondert und nicht zusammengefasst mit anderen Bilanzposten zu geschehen, da die Risikoeigenschaften typischer Weise andere sind, wenn der (kleinen) Gesellschaft ein Gesellschafter anstelle eines Dritten gegenübertritt. Erfolgt kein gesonderter Ausweis, so ist zumindest ein Hinweis im Anhang erforderlich. Wird der Ausweis unter einem anderen Posten vorgenommen, so bedarf es eines Vermerkes darüber, dass und in welcher Höhe es sich um Rechtsbeziehungen gegenüber Gesellschaftern handelt (Abs. 1 S. 2). Konkret geht es z.B. um feste oder gewinnabhängige Vergütungen für Tätigkeiten für die Gesellschaft, um Zinsen für Gesellschafterdarlehen, Pachtzins für zur Nutzung der Gesellschaft überlassene Grundstücke etc. Abs. 2 regelt den Bilanzposten Eigenkapital bei Gesellschaften i.S. § 264a, d.h. es geht um Abweichungen gegenüber §§ 266 Abs. 3 A I-V, 272). Satz 1 passt den Eigenkapitalausweis an die Verhältnisse in Personengesellschaften bezüglich Kapitalanteilen, Rücklagen Gewinn- und Verlustvortrag sowie Jahresüberschuss und Jahresfehlbetrag an (Nr. I–IV). Nach S. 2 sind Kapitalanteile von persönlich haftenden Gesellschaftern im Posten „Gezeichnetes Kapital“ auszuweisen, dürfen aber zusammengefasst werden. Gleichgültig ist dabei, wie die Bezeichnung vertraglich lautet. Es muss sich aber um eine gesellschaftsvertragliche Regelung handeln, und die Mittel müssen der Gesellschaft dauerhaft zur Verfügung stehen sowie im Insolvenzfall schon nach der vertraglichen Abrede und nicht erst infolge der Rückstufung nach der InsO hinter den Forderungen der Gesellschaftsgläubiger zurücktreten. Verluste sind auf den so ausgewiesenen Kapitalanteil abzuschreiben (S. 3). Die Sätze 4–9 betreffen weitere Modalitäten des Eigenkapitals der persönlich haftenden Gesellschafter, so dass der Bilanzleser die Sonderstellung unmittelbar aus der Bilanz ersehen kann. Privatvermögen der Gesellschafter oder hierauf entfallende Aufwendungen und Erträge dürfen nicht bilanziell einbezogen werden (Abs. 3). Der Ausweis von Anteilen an Komplementärgesellschaften muss unter Aktiva A.III.1 erfolgen (Abs. 4), wobei gewisse Erleichterungen gegenüber § 266 Abs. 1 S. 3/4 gelten (Abs. 5). Gem. § 264d betrifft die kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften (zur grundsätzlichen Bedeutung s.o. vor § 264 Rdn. 5b) und tritt an die Stelle von § 267 Abs. 3 S. 2 a.F. Es geht nach wie vor ausschließlich um Gesellschaften, die an einem organisierten Markt i.S. § 2 Abs. 5 WpHG tätig sind oder die Zulassung ihrer Wertpapiere dort beantragt haben. Kapitalmärkte in 301

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§ 265 | Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

diesem Sinne sind ausschließlich regulierte Märkte i.S. §§ 32 ff. BörsG d.h. Börsen und sonstige organisierte Märkte, sei es im Inland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EG oder des EWR; nicht hingegen der Freiverkehr i.S. §§ 48 ff. BörsG. Für diese Gesellschaften gilt der Pflichtausweis von Kapitalflussrechnungen und Eigenkapitalspiegeln i.S. 264 Abs. 1 S. 2 sowie dem Wahlrecht für Segmentberichterstattung (s. dort Rdn. 17b-g). Angesichts der fundamentalen Bedeutung, die das neue Bilanzrecht kapitalmarktorientierter Gesellschaften hat, ist die Ausgrenzung des Freiverkehrs unter rechtspolitischem Vorbehalt zu sehen; denn gerade im Freiverkehr und auf sog. grauen Kapitalmärkten kommt es zu missbräuchlicher Eingehung von Geschäftsrisiken, deren bilanzielle Erfassung und Offenlegung unter Aspekten präventiver Regulierungsfunktionen sinnvoll wäre. Dem steht allerdings gegenüber, dass es derzeit noch an Erfahrungen mit den kapitalmarktorientierten Normzwecken mangelt, so dass das schrittweise Vorgehen des BilMoG 2009 nachvollziehbar erscheint. Doch ist nicht einzusehen, weshalb im 10-Jahresabstand keine ernsthaften Bemühungen über eine Ausdehnung auf Kapitalgesellschaften des Freiverkehrs in Gang gesetzt sind.

§ 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung § 265

Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

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(1) 1 Die Form der Darstellung, insbesondere die Gliederung der aufeinanderfolgenden Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen, ist beizubehalten, soweit nicht in Ausnahmefällen wegen besonderer Umstände Abweichungen erforderlich sind. 2 Die Abweichungen sind im Anhang anzugeben und zu begründen. (2) 1 In der Bilanz sowie in der Gewinn- und Verlustrechnung ist zu jedem Posten der entsprechende Betrag des vorhergehenden Geschäftsjahrs anzugeben. 2 Sind die Beträge nicht vergleichbar, so ist dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. 3 Wird der Vorjahresbetrag angepasst, so ist auch dies im Anhang anzugeben und zu erläutern. (3) Fällt ein Vermögensgegenstand oder eine Schuld unter mehrere Posten der Bilanz, so ist die Mitzugehörigkeit zu anderen Posten bei dem Posten, unter dem der Ausweis erfolgt ist, zu vermerken oder im Anhang anzugeben, wenn dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. (4) 1 Sind mehrere Geschäftszweige vorhanden und bedingt dies die Gliederung des Jahresabschlusses nach verschiedenen Gliederungsvorschriften, so ist der Jahresabschluss nach der für einen Geschäftszweig vorgeschriebenen Gliederung aufzustellen und nach der für die anderen Geschäftszweige vorgeschriebenen Gliederung zu ergänzen. 2 Die Ergänzung ist im Anhang anzugeben und zu begründen. (5) 1 Eine weitere Untergliederung der Posten ist zulässig; dabei ist jedoch die vorgeschriebene Gliederung zu beachten. 2 Neue Posten dürfen hinzugefügt werden, wenn ihr Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten gedeckt wird. (6) Gliederung und Bezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung sind zu ändern, wenn dies wegen Besonderheiten der Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. (7) Die mit arabischen Zahlen versehenen Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung können, wenn nicht besondere Formblätter vorgeschrieben sind, zusammengefasst ausgewiesen werden, wenn 1. sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 nicht erheblich ist, oder

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Allgemeine Grundsätze für die Gliederung | § 265

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dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Falle müssen die zusammengefassten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. (8) Ein Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung, der keinen Betrag ausweist, braucht nicht aufgeführt zu werden, es sei denn, dass im vorhergehenden Geschäftsjahr unter diesem Posten ein Betrag ausgewiesen wurde. Schrifttum siehe § 264.

I.

II.

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Übersicht Gebot formeller Stetigkeit (Abs. 1) | 1 1. Bilanz und GuV | 2 2. Anhang und Lagebericht | 6 Vergleichszahlen der Vorjahre (Abs. 2) 1. Mitausweis der Vorjahreszahlen | 8 2. Anpassung der Vorjahreszahlen | 10 Zugehörigkeit zu mehreren Posten (Abs. 3) | 13

IV. V.

VI.

Heterogene Geschäftszweige (Abs. 4) | 16 Bildung von Posten | 17 1. Unterposten und Sonderposten (Abs. 5) | 18 2. Zusammenfassung und Umgliederung (Abs. 6, 7) | 21 Besonderheiten und Rechtsfolgen (Abs. 8) | 23

I. Gebot formeller Stetigkeit (Abs. 1) Die Vorschrift setzt das Bemühen des Gesetzgebers fort, die GoB zu positivieren und, soweit 1 nötig zu ergänzen (siehe auch die Anmerkungen oben § 252). Während § 252 Abs. 1 Nr. 1 den Grundsatz der Bilanzidentität regelt und Nr. 6 dieser Vorschrift den Grundsatz der materiellen Bilanzkontinuität festlegt, betrifft § 265 den formellen Kontinuitätsgrundsatz oder auch das sog. Gebot formeller Stetigkeit, das in der ökonomischen Terminologie gleichbedeutend mit dem Beibehaltungsgrundsatz ist.1 Für Kapitalgesellschaften begnügt sich das Gesetz also nicht damit, die Beibehaltung der Bewertungsmethoden vorzuschreiben (§ 252 Abs. 1 Nr. 6), sondern verlangt auch die Beibehaltung der äußeren Darstellungsform in wesentlichen Punkten. Abweichungen sind zwar, wie bei der materiellen Bilanzkontinuität, wegen besonderer Umstände möglich. Sie müssen aber im Anhang angegeben und begründet werden (Satz 2). 1. Bilanz und GuV. Die Darstellungsform betrifft zunächst die Aufgliederung der Posten der 2 Bilanz und der GuV und deren Bezeichnung. § 266 schreibt ohnehin weitgehend verbindlich vor, welche Posten zu bilden und wie diese zu bezeichnen sind. Aber es bleiben Wahlrechte (z.B. §§ 266 Abs. 1 Satz 3, 276). Wird von diesen Gebrauch gemacht, so darf nicht laufend gewechselt werden, um nicht die Vergleichbarkeit mit den Vorjahren zu beeinträchtigen. Soweit Abweichungen aufgrund zwingender gesetzlicher Neuregelung geboten sind, tritt 3 zwar eigentlich der allgemeine Beibehaltungsgrundsatz aus Spezialitätsgründen zurück. Dennoch liegt insoweit ein besonderer Umstand im Sinne des zweiten Halbsatzes vor. Deshalb dispensiert Art. 24 Abs. 5 EGHGB vom Erläuterungsgebot des § 265 Abs. 1. Bei anderen Rechtsänderungen ist zwar zwingend von anderweitigen Bilanzierungen in Vorjahren abzuweichen, aber das muss im Anhang erläutert werden. Des Weiteren gehört zur formellen Bilanzkontinuität auch die Stetigkeit inhaltlicher Ab- 4 grenzung der Posten der Bilanz und GuV. Insoweit bestehen meist keine Wahlrechte, sondern

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1 Näher Leffson Die GoB, 7. Aufl. 1987; Baetge/Apelt Bedeutung und Ermittlung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, in: Hdb. des Jahresabschlusses Abt. I/2, 1992; zur rechtlichen Einordnung Herrmann ZGR 1976, 203, 207 f.

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§ 265 | Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

Auslegungsspielräume des geltenden Rechts. Aber es versteht sich von selbst, dass aus Gründen der Vergleichbarkeit ebenfalls Beibehaltung geboten ist. Besonders aktuelle Beispiele sind die Bilanzierung von Quasi-Eigenkapitalien wie Gesellschafter-Darlehen mit oder ohne Rangrücktritte, Genussrechte und gesplittete Einlagen. Deren Zurechnung zum Eigen- oder Fremdkapital oder die Bildung von Sonderposten ist – trotz mancher Klärung durch die neuere Rechtsprechung (BGH NJW 1994, 724) – noch immer in zahlreichen Punkten umstritten.2 Die Zuordnung kann aufgrund dieser Unsicherheiten vertretbar bei einem Unterposten des Eigenkapitals, beim Fremdkapital oder als Sonderposten zwischen dem Eigen- und Fremdkapital erfolgen. Aber das muss dann – vorbehaltlich besonderer Umstände – jedes Jahr gleich gehandhabt werden. Bei Abweichung aus besonderen Gründen ist im Anhang sowohl die Abweichung genau zu 5 bezeichnen, als auch eine nachvollziehbare Begründung zu geben. Es reicht nicht aus, wenn schlicht gesagt wird, dass von der Vorjahresdarstellung abgewichen wird, sondern es muss bezeichnet werden, inwiefern und aus welchem Grund dies geschehen ist. Dabei braucht allerdings nicht ausführlich der Inhalt der Vorjahresangabe nochmals dargestellt zu werden (zum Anhang siehe unten Rdn. 6); denn der Anhang ist kurz und übersichtlich zu halten; und dem Leser braucht die Lektüre des Vorjahresabschlusses nicht erspart zu werden. Verbale Ausführungen genügen. Beträge, insbesondere ein genauer Ausweis der Höhe der Abweichungen sind grundsätzlich nicht erforderlich (ADS Rdn. 48). Es kommt aber vor, dass sich mehrere Änderungen innerhalb desselben Bilanzpostens ausgleichen. Das muss erläutert werden, wenn auch insoweit wiederum keine genauen Zahlen erforderlich sind (ADS aaO). 2. Anhang und Lagebericht. Umstritten ist, ob der Beibehaltungsgrundsatz auch für den Anhang3 und Lagebericht gilt (str.). Obgleich der Wortlaut für die Begrenzung auf die Bilanz und die GuV spricht, folgt aus dem Zusammenhang mit der Generalklausel des § 264 Abs. 2 S. 1, dass jede nicht besonders begründete Abweichung von der formellen Stetigkeit als unnötiges Vergleichbarkeitshindernis unzulässig ist. Da sich das „true and fair view“-Gebot auf den Jahresabschluss insgesamt bezieht und weiter geht als die allgemeinen Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit der §§ 243 Abs. 2, 264 Abs. 1, ist eine Beschränkung auf derartige Beeinträchtigungen nicht passend (so aber HdR-EA/Bearbeiter § 265 Rdn. 7). Für den Lagebericht gilt zwar nicht der Grundsatz des „true and fair view“ des § 264 Abs. 2. 7 Aber § 289 Abs. 1 erstreckt das Gebot ausdrücklich hierauf. Deshalb wird hier die Ansicht vertreten, dass auch für den Lagebericht die formale Stetigkeit geboten ist. Ist es doch schon aus rein praktischen Gründen kaum vorstellbar, dass ein passendes Bild der tatsächlichen Verhältnisse anders vermittelt wird, als durch Vergleichbarkeit mit den Angaben der Vorjahre.

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II. Vergleichszahlen der Vorjahre (Abs. 2) 8

1. Mitausweis der Vorjahreszahlen. Die entsprechende Zahl der Vorjahre ist zu jedem Posten der Bilanz und GuV aufzuführen. Das gilt nach dem klaren Wortlaut der Bestimmung nicht für den Anhang. Entsprechendes muss wegen der weitgehenden Funktionsgleichheit auch für die Fußnoten gelten (z.B. § 251). Insoweit handelt es sich nicht um „Posten“ im Sinne Abs. 2. Jedoch gilt eine Ausnahme gem. Abs. 7 Nr. 2. Danach sind bei Zusammenlegung von Posten der Bilanz und der GuV die unzusammengefassten Angaben im Anhang zu machen. Für diesen Fall muss der Anhang auch die entsprechende Vorjahreszahl umfassen (Baumbach/Hopt/Merkt

_____ 2 Siehe nur Küting/Kessler BB 1994, 2103; Emmerich/Naumann Zur Behandlung von Genussrechten in den Jahresabschlüssen von Kapitalgesellschaften, WPg 1996, 677 ff m.w.N. 3 Dafür Baumbach/Hopt/Merkt § 265 Rdn. 1; dagegen HdR-EA/Baetge/Commandeur § 265 Rdn. 7.

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Allgemeine Grundsätze für die Gliederung | § 265

§ 265 Rdn. 2; ADS § 265 Rdn. 31; Beck BilKomm/Budde/Geißler § 265 Rdn. 6, str.). Denn die Anhangsangabe tritt hier an die Stelle des Postens. Die Verlagerung nach Abs. 7 dient der Übersichtlichkeit im Zahlenwerk, nicht dem Zweck, die Vergleichbarkeit einzuschränken (siehe unten Rdn. 21). Die formelle Entsprechung genügt zunächst für den Mitausweis. Wenn dadurch mangels 9 materieller Vergleichbarkeit das Bild der tatsächlichen Verhältnisse verfälscht wird, so genügt es, wenn gemäß S. 2 erläutert wird, dass und weshalb die Beträge nicht vergleichbar sind. Die Vorjahreszahl darf angegeben werden, muss es aber nicht. Es werden nur richtigstellende Anhangsangaben erfordert, keine genauen Zahlen. Das ist konsequent. Denn das „true and fair view“-Gebot bezieht sich auf den Jahresabschluss insgesamt. Verzerrungen durch Angaben des Zahlenwerks werden durch richtigstellende Erläuterungen bereinigt (vgl. Baumbach/Hopt/ Merkt § 264 Rdn. 9). 2. Anpassung der Vorjahreszahlen. Wird die Vorjahreszahl nicht unverändert übernom- 10 men und erläutert, so ist anzupassen. Insoweit besteht also ein Wahlrecht. Dieses wird durch das „true and fair view“-Gebot grundsätzlich nicht eingeschränkt (siehe oben Rdn. 9). Aber es kann doch eine gewollte oder in Kauf genommene Irreführung vorliegen, die als Missbrauch zu werten ist. Dann ist das Wahlrecht insoweit eingeschränkt (siehe allgemein oben § 264 Rdn. 11). Die Anpassung wird so vorgenommen, dass man nachträglich die neuen Gliederungskrite- 11 rien auf den früheren Jahresabschluss anwendet und die sich so ergebenden Zahlen als Vorjahreszahlen ausweist. Empfehlenswert, aber nicht geboten ist eine Fußnote, die jedenfalls auf die Erläuterung im Anhang verweist. Eine darüberhinausgehende materielle Anpassung, etwa durch Bewertungsänderungen, ist dagegen ausgeschlossen (HdR-EA/Bearbeiter § 265 Rdn. 25). Nach Art. 24 Abs. 5 S. 2 EGHGB braucht im ersten Jahr nach der Geltung des BiRiLiG keine 12 Vorjahreszahl angegeben zu werden. Auch das ist ein Wahlrecht. Wird aber die Vorjahresangabe gewählt, so kann auch eine angepasste Zahl genannt werden. Sie muss dann nur zwingend im Anhang erläutert werden. III. Zugehörigkeit zu mehreren Posten (Abs. 3) Die gesetzlich vorgeschriebene Gliederung beruht zum Teil auf wechselnden Einteilungskri- 13 terien. Dadurch wird es möglich, dass zahlreiche Buchungen bei 2 oder mehr Posten zugleich passen. Handelt es sich etwa um Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber verbundenen Unternehmen, so kommt die Buchung bei § 266 Abs. 2 Aktivseite Nr. B II 1 oder 2 in Betracht. Der Ansatz ist zunächst zwingend dort vorzunehmen, wo er die engere Zugehörigkeit aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit aufweist. Es besteht also kein Wahlrecht, wohl aber meist ein erheblicher Auslegungsspielraum. Fraglich ist der Ausweis von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen, wenn der Gesellschafter einer GmbH gleichzeitig ein verbundenes Unternehmen ist. In diesem Falle kollidiert § 42 Abs. 3 GmbHG mit § 266 Abs. 2/3 HGB. Sachgerecht ist dieser Konflikt dadurch zu lösen, dass ein Davon-Vermerk eingefügt wird. Ob dieser beim Ausweis gegenüber verbundenen Unternehmen oder bei denjenigen gegenüber Gesellschafter angebracht wird, sollte ebenfalls von der größeren Aussagefähigkeit abhängig gemacht werden, ohne dass dem § 42 Abs. 3 ein grundsätzlicher Vorrang eingeräumt wird.4 Der Auslegungsspielraum ist eingeengt, soweit es sich um „eigene Anteile“ handelt. Der dafür gemäß § 266 Abs. 2 Aktivseite Nr. III 2 vorgesehene Posten im Umlaufvermögen ist zwingend.

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Wie hier Baumbach/Hopt/Merkt Rdn. 3; aA Scholz/Crezelius § 42 Rdn. 20.

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§ 265 | Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

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Wenn das Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit es erfordert, ist die Mehrfachzugehörigkeit im Anhang oder sogleich bei dem mit berührten Posten zu vermerken. Insoweit ist ein Wahlrecht eingeräumt. Das Wahlrecht ist allerdings eingeschränkt durch § 42 Abs. 3 GmbHG, wenn es sich um Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern handelt. Diese müssen in der Regel entweder in einem Sonderposten oder, wenn in einem anderen Posten, dann dort mit Vermerk auf die Erläuterung im Anhang ausgewiesen werden. Also genügt in diesem Fall nie die bloße Erwähnung im Anhang. Der Wortlaut grenzt die Vorschriften zur Mehrfachzugehörigkeit auf die Bilanz ein. Das wird 15 damit gerechtfertigt, dass in der GuV keine entsprechenden Probleme auftreten (ADS § 265 Rdn. 44). Sollte dies doch vorkommen, so wäre folglich mit Lückenschließung durch sinngemäße Anwendung zu helfen.5 Die Vorschrift des § 265 Abs. 3 S. 3 a.F. zum Ausweis eigener Anteile im Umlaufvermögen ist 15a weggefallen. IV. Heterogene Geschäftszweige (Abs. 4) 16

Bei Zugehörigkeit der Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Geschäftszweigen können unterschiedliche Gliederungsvorschriften gelten (z.B. gemäß § 340a Abs. 2 in Verbindung mit Formblatt; § 25a Abs. 2 KWG; § 55 Abs. 4 VAG). In solchen Fällen muss die Grundentscheidung für diejenige Gliederung getroffen werden, die insgesamt die beste Aussicht gewährleistet, dass dem „true and fair view“-Gebot genügt wird. Es wird also wiederum kein Wahlrecht aber ein Auslegungsspielraum eröffnet (die Auswahl für das Hauptschema offenlassend Beck BilKomm/ Budde/Geißler § 265 Rdn. 12). Sodann müssen Ergänzungen vorgenommen werden, die sich aus den für die anderen Geschäftszweige geltenden Gliederungsnormen ergeben. Dafür wird nichts weiter festgelegt, so dass lediglich die allgemeinen Grundsätze der Bilanzklarheit (§ 243 Abs. 2), -stetigkeit (§ 265 Abs. 1) etc. eingreifen. Was Ergänzung ist, muss im Anhang mit Gründen angegeben werden. Diese umfasst neben der Nennung der miteinander kombinierten Gliederungsschemen sowie der hierdurch bedingten Ergänzungen des Jahresabschlusses die Begründung, warum das gewählte Hauptschema die beste Aussicht gewährleistet, dem „true and fair view“-Gebot zu genügen (ähnlich Beck BilKomm/Budde/Geißler § 265 Rdn. 12, aber die Begründung offenlassend). V. Bildung von Posten

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Welche Gliederungsposten zu bilden sind, ist im Prinzip in §§ 266, 275 festgelegt. Es sind aber unter bestimmten Voraussetzungen Erweiterungen (Abs. 5) und zusammenfassende Verkürzungen (Abs. 7) zugelassen.

1. Unterposten und Sonderposten (Abs. 5). Sonderposten sind von Unterposten dadurch unterschieden, dass sie inhaltlich nicht zum Geltungsbereich eines schon gesetzlich vorgesehenen Postens gehören. Unterposten sind im Rahmen der Klarheit und Übersichtlichkeit erlaubt. Sie können zudem sogar geboten sein, wenn ohne sie die Klarheit und Übersichtlichkeit verlorenginge. Das kann z.B. bei größeren Sammelposten der Fall sein, da hier oft mit weiterer Aufgliederung in Vor- und Hauptspalten oder dergl. eine bessere Übersichtlichkeit zu erreichen ist (vgl. ADS § 265 Rdn. 60). Unterposten werden nach verbreiteter Ansicht nur auf der Ebene der arabischen Zahlen und 19 kleinen Buchstaben zugelassen, weil sonst begrifflich ein neuer Posten gegeben sei (ADS § 265

18

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5 Vgl. Beck BilKomm/Budde/Geißler § 265 Rdn. 9; aA ADS § 265 Rdn. 44; Rowedder/Wiedmann Anh. I nach § 42a Rdn. 89.

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Allgemeine Grundsätze für die Gliederung | § 265

Rdn. 68; Baumbach/Hopt/Merkt § 265 Rdn. 5; str.). Der Wortlaut spricht für diese Terminologie. Aber neue Posten sind unstreitig auch auf diesen Ebenen möglich. Beispielsweise spricht prinzipiell nichts dagegen, neben dem Eigen- und dem Fremdkapital im Sinne § 266 Abs. 3 Buchst. A bzw. B/C einen Sonderposten für Quasi-Eigenkapital zu bilden.6 Voraussetzung dafür ist nur, dass ein gesetzlich vorgeschriebener Posten dafür nicht ausreicht, also ganz oder teilweise unpassend ist. Ergibt sich durch den neuen Posten eine teilweise Mehrfachzugehörigkeit im Sinne Abs. 3, so steht dies der Neubildung nicht notwendig entgegen. Maßgebend ist auch hier die Klarheit und Übersichtlichkeit. Im Übrigen muss nach Abs. 3 verfahren werden (Baumbach/ Hopt/Merkt § 265 Rdn. 5). Auch im Hinblick auf Sonderposten kann Abs. 5 S. 2 als Pflicht wirken, obgleich das Gesetz 20 nur von „dürfen“ spricht, und prinzipiell ein Wahlrecht mit Ermessensbindung gemeint ist. Aber das Ermessen kann auf Null reduziert sein, wenn anders keine hinreichende Klarheit und Übersichtlichkeit zu erreichen wäre (Baumbach/Hopt/Merkt § 265 Rdn. 5). Einschränkend kommt nach hier vertr. Ansicht das Gebot des „true and fair view“ hinzu. Dennoch dürfte dies allenfalls in seltenen Fällen vorkommen, da meist sogar unter den Experten str. ist, ob die Neubildung des betr. Postens wirklich notwendig,7 oder sogar auch nur sinnvoll ist. Ein Beispiel dafür ist der Ausweis von Genussscheinen mit weitreichenden Rangrücktritten. Teils wird dazu ein Sonderposten zwingend verlangt (Baumbach/Hopt/Merkt § 265 Rdn. 5), teils bevorzugt man die Bildung eines Unterpostens innerhalb des Eigen- oder des Fremdkapitals. Nachdem der BGH für Gesellschafter-Darlehen mit Rangrücktritt den Ausweis als Fremdkapital gefordert hat (BGH NJW 1994, 724), wird man vorerst keine dieser Ansichten für zwingend erachten können. 2. Zusammenfassung und Umgliederung (Abs. 6, 7). Bilanzverkürzende Gliederungen 21 sind auf der Ebene der arabischen Zahlen zulässig, wenn anders der „true and fair view“ leiden würde (Nr. 1), oder die Klarheit verbessert wird (Nr. 2). Nur in letzterem Fall wird die gesonderte Angabe der weggelassenen Posten im Anhang erfordert. Dabei sind nicht nur Vorjahresbeträge anzugeben, auch ist der Stetigkeitsgrundsatz zu beachten, um die Gleichwertigkeit mit dem sonst vorgeschriebenen Ausweis in Bilanz und GuV sicherzustellen. Insoweit handelt es sich also gar nicht um eine Verkürzung, wie sie für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 S. 3 erlaubt ist, sondern um eine bloße Verlagerung. Der Jahresabschluss soll im Zahlenteil der Bilanz und GuV übersichtlicher werden. Die Aussagefähigkeit soll aber darunter nicht leiden (siehe oben Rdn. 8). Die Praxis und Lehre folgert daraus zum Teil, dass auch für mittelgroße Gesellschaften unter Umständen generell eine Weglassung sämtlicher Posten mit arabischen Ziffern in Betracht kommt, wenn nur die Verlagerung in den Anhang geschieht. Das lag jedenfalls nicht in der Intention des Gesetzgebers (zur methodischen Bedeutung siehe oben § 264 Rdn. 10). Für den Regelfall ist ohnehin davon auszugehen, dass die Befolgung der gesetzlichen Gliederungsvorgaben den besten Einblick und die größte Klarheit ergeben. Hinzukommt, dass die Vergleichbarkeit mit anderen Unternehmen von den kapitalmarktrechtlichen Zwecken der Rechnungslegungsvorschriften erfordert wird, die nicht nur bei Großunternehmen, sondern auch bei mittelgroßen Unternehmen von Bedeutung sind (siehe oben § 264 Rdn. 8). Diese wäre bei Verlagerung der Gliederungsposten mit arabischen Zahlen beeinträchtigt. Insgesamt spricht deshalb mehr für die grundsätzlich Einhaltung der gesetzlichen Gliederungsvorgaben der §§ 266, 275.

_____ 6 Hommelhoff Rechtliche Überlegungen zur Vorbereitung auf das BiRiLiG, WPg 1984, 629, 632; ebenso Gießler Der negative Geschäftswert – Bilanzielle Anerkennung und Behandlung, BB 1996, 1759, 1764, betreffend den „negativen Geschäftswert“. 7 Für den gesonderten Ausweis des „negativen Geschäftswerts“ Gießler Der negative Geschäftswert – Bilanzielle Anerkennung und Behandlung, BB 1996, 1759, 1764; zust. Möller Ist ein negativer Teilwert bilanzierbar? BB 1996, 2291, 2294.

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§ 265 | Erster Titel. Allgemeine Vorschrifen

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Posten mit arabischen Zahlen können auch umgegliedert und anders bezeichnet werden, wenn „Besonderheiten“ bestehen, die aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit dafür sprechen. Der Grund für diese Regelung liegt darin, dass die § 264 ff im Kern auf Industrie- und Handelsunternehmen abzielen. Das passt zum Teil weniger auf Dienstleistungsunternehmen und auf Spezialbranchen, wie Bau-, Energieversorgungsunternehmen etc. Die Befugnis zur Umgliederung oder Umbezeichnung ist kein Wahlrecht, sondern sie muss bei Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen erfolgen (Baumbach/Hopt/Merkt § 265 Rdn. 6). Aber es besteht ein erheblicher Auslegungsspielraum. Zwar sind keine beliebigen Abkürzungen oder Ausschmückungen zulässig (ADS § 265 Rdn. 76), da sonst – insbesondere bei Umfunktionierung des Jahresabschlusses als Marketing-Instrument – die Klarheit und Übersichtlichkeit leiden würde. Jedoch sind nicht bloß abweichende Schlagworte, sondern auch kurze Vermerke und Kommentare zulässig. VI. Besonderheiten und Rechtsfolgen (Abs. 8)

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Posten, die bereits im zweiten aufeinanderfolgenden Jahr die Zahl 0 ausweisen würden, dürfen weggelassen werden, können aber auch bestehenbleiben (Wahlrecht). Das gilt nur für Gliederungsposten, nicht für Fußnoten (z.B. über Patronatserklärungen, Bürgschaften etc. gemäß § 251). Diese dürfen sofort weggelassen werden, wenn Null-Beträge einzutragen wären. Das ergibt sich sowohl aus dem Wortlaut der Vorschrift als auch daraus, dass Abs. 8 dem Gedanken der Vergleichbarkeit im Sinne Abs. 2 folgt. Auch nach Abs. 2 sind Beträge in Fußnoten und Anmerkungen nicht zwingend mit Vorjahreszahl anzugeben (siehe oben Rdn. 8). Die Verletzung des Abs. 2–4, 6 stellt nach § 334 Abs. 1 Nr. 1c eine Ordnungswidrigkeit dar, so 24 dass Geldbußen bis zu 50.000,– DM möglich sind (§ 334 Abs. 3). Bei Abs. 5, 7, 8 gibt es keine entsprechende Regelung. Aber für alle Absätze gilt gleichermaßen § 256 Abs. 4 AktG, so dass bei AG und KGaA in schweren Fällen die Nichtigkeit des Jahresabschlusses in Erwägung zu ziehen ist. Die Nichtigkeit erfasst auch den Billigungsbeschluss des Aufsichtsrates sowie seine zu dem Prüfungsbericht abgegebene Schlusserklärung (BGHZ 124, 112, 121 f). Gleiches gilt für andere Kapitalgesellschaften, für die § 256 Abs. 4 analog angewandt wird.

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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Gliederung der Bilanz | § 266

ZWEITER TITEL Bilanz § 266 Gliederung der Bilanz § 266 Zweiter Titel. Bilanz Gliederung der Bilanz Herrmann hhttps://doi.org/10.1515/9783110436143-009 (1) 1 Die Bilanz ist in Kontoform aufzustellen. Dabei haben große und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3, 2) auf der Aktivseite die in Absatz 2 und auf der Passivseite die in Absatz 3 bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen. 2 Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben und römischen Zahlen bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. 3 Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) brauchen nur eine verkürzte Bilanz aufzustellen, in die nur die in den Absätzen 2 und 3 mit Buchstaben bezeichneten Posten gesondert und in der vorgeschriebenen Reihenfolge aufgenommen werden. (2) Aktivseite A. Anlagevermögen: I. Immaterielle Vermögensgegenstände: 1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 2. Geschäfts- oder Firmenwert 3. geleistete Anzahlungen; II. Sachanlagen: 1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; 2. technische Anlagen und Maschinen; 3. andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; III. Finanzanlagen: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen; 3. Beteiligungen; 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 5. Wertpapiere des Anlagevermögens; 6. sonstige Ausleihungen; B. Umlaufvermögen: I. Vorräte: 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe; 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen; 3. fertige Erzeugnisse und Waren; 4. geleistete Anzahlungen; II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände: 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen; 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen; 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 4. sonstige Vermögensgegenstände; III. Wertpapiere: 1. Anteile an verbundenen Unternehmen; 2. eigene Aktiva; 309 hhttps://doi.org/10.1515/9783110436143-009

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§ 266 | Zweiter Titel. Bilanz

C. A.

B.

C.

D.

3. sonstige Wertpapiere; IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten. Rechnungsabgrenzungsposten. (3) Passivseite Eigenkapital: I. Gezeichnetes Kapital; II. Kapitalrücklage; III. Gewinnrücklagen: 1. gesetzliche Rücklage; 2. Rücklage für eigene Anteile; 3. satzungsmäßige Rücklagen; 4. andere Gewinnrücklagen; IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Rückstellungen: 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; 2. Steuerrückstellungen; 3. sonstige Rückstellungen. Verbindlichkeiten: 1. Anleihen, – davon konvertibel; 2. Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen; 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen; 5. Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel; 6. Verbindlichkeiten gegenüber gebundenen Unternehmen; 7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; 8. sonstige Verbindlichkeiten, – davon aus Steuern – davon im Rahmen der sozialen Sicherheiten. Rechnungsabgrenzungsposten. Schrifttum

Siehe vor § 264; Barth/Kneisel Entgeltlich erworbene Warenzeichen in der Handels- und Steuerbilanz, WPg 1997, 473 ff; Dziadkowski/Robisch Gebäudebilanzierung in Handels- und Steuerbilanz, BB 1997, 355 ff; Gassner Bilanzierung von Verbindlichkeiten nach bedingtem Verzicht oder nach Rangrücktritt, Freundesgabe Haas 1996, S. 121 ff; Gelhausen/Gelhausen Die „Zuweisung des Gewinns“ – eine neue bilanzrechtliche Kategorie? WPg 1996, 573 ff; Groh Eigenkapitalersatz in der Bilanz, BB 1993, 1882 ff; Harms/Küting Ermittlung und Ausweis des Eigenkapitals nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, DB 1983, 1449 ff; Henssler Die phasengleiche Aktivierung von Gewinnansprüchen im GmbH-Konzern, JZ 1998, 701 ff; Kraneis Phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen: ein Verwirrspiel? DB 1997, 57 ff; Küspert Phasenkongruente Vereinnahmung von Dividenden, BB 1997, 877 ff; Lutter Zur Bilanzierung von Genussrechten, DB 1993, 2441 ff; Priester Sind eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Eigenkapital? DB 1991, 1917 ff; Pyszka Gebäudebilanzierung und -abschreibung in der Handels- und Steuerbilanz, BB 1996, 1979 ff; K. Schmidt Quasi-Eigenkapital als haftungsrechtliches und als bilanzielles Problem, FS Goerdeler 1987, S 487 ff; Schulze-Osterloh Rangrücktritt, Besserungsschein, eigenkapitalersetzendes Darlehen, WPg 1996, 97 ff; Stein/Ortmann Bilanzierung und Bewertung von Warenzeichen, BB 1996, 787 ff; BB 1997, 199 ff; Wilhelm Gebäudebilanzierung und -abschreibung in der Handels- und Steuerbilanz, BB 1996, 1319 ff.

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Gliederung der Bilanz | § 266

I. II.

III.

Übersicht Allgemeine Regeln (Abs. 1) | 1 Aktivseite (Abs. 2) 1. Immaterielle Vermögensgegenstände (A I) | 7 2. Sachanlagen (A II) | 12 3. Finanzanlagen (A III) | 16 4. Vorräte (B I) | 21 5. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (B II) | 24 6. Wertpapiere (B III) | 28 7. Flüssige Mittel (B IV) | 30 8. Ungedeckter Fehlbetrag | 31 Passivseite (Abs. 3) 1. Eigenkapital (A) | 33 2. Rückstellungen (B) | 38

3.

IV. V.

Verbindlichkeiten (C) und QuasiEigenkapital | 44 a) Funktionstypen des Fremd- und Eigenkapitals | 45 b) Rangrücktritt, Besserungsschein und kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen | 46 c) Gesplittete Einlagen und stille Gesellschaften | 49 d) Genussrechte | 51 e) Verbindlichkeiten im Sinne Abs. 3 C Nr. 1–8 | 53 Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2 C/ Abs. 3 D) | 54 Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 S. 4) | 56

I. Allgemeine Regeln Das BiRiLiG hat die in der deutschen Praxis schon bisher übliche Kontoform anstelle der 1 Staffelform vorgeschrieben, die in anderen Mitgliedsländern der EU vielfach gebräuchlich war. Insoweit war nach Artt. 8, 10, 4. EG-RL ein Wahlrecht vorgesehen, das mit § 266 Abs. 1 zugunsten der Kontoform ausgeübt wurde. Die bei der Staffelform mögliche Bildung von Zwischensummen zwischen Posten der Aktiv- und der Passivseite ist also nicht zulässig. Andererseits müssen Aktiva und Passiva nicht stets in T-Form nebeneinandergestellt werden, sondern sie können auch untereinander aufgeführt werden. Abs. 2/3 enthalten die für den Regelfall zwingend vorgeschriebenen Bilanzposten. Abwei- 2 chungen sind nur in engen Grenzen zulässig, soweit das Gesetz etwas anderes vorsieht. Das ist in den §§ 265 Abs. 4–8, 268 Abs. 1 („Bilanzgewinn/-verlust“, etc.), 330 in Verbindung mit Formblättern sowie in § 340a Abs. 2 geschehen. Außer den Abweichungen sind folgende Ergänzungen zugelassen bzw. zwingend vorge- 3 schrieben: – ungedeckter Fehlbetrag, § 268 Abs. 3; – Disagio bei Verbindlichkeiten, § 268 Abs. 6; – Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwand, § 269; – ausstehende Einlagen, § 272 Abs. 1 S. 2/3; – Sonderposten mit Rücklageanteil, § 273 S. 2 (§ 247 Abs. 3); – Latente Steuern und Steuerrechtliche Abschreibungen, §§ 274, 281; – Verschmelzungsbedingter Firmen-Mehrwert, § 348 Abs. 2 S. 2 AktG; – eingeforderte Nachschüsse der Gesellschafter, § 42 Abs. 2 GmbHG; – Forderungen und Verbindlichkeiten an Gesellschafter,§ 42 Abs. 3 GmbHG: – gesonderter Rücklagenausweis, §§ 29 Abs. 4 GmbHG, 58 Abs. 2a AktG; – Kapitalanteile etc. persönlich haftender KGaA-Gesellschafter, §§ 286 Abs. 2, 89 AktG; – Bilanzvermerke, z.B. bei Doppelzugehörigkeit (§ 265 Abs. 3) oder bei ausstehenden und eingeforderten Einlagen (§ 272 Abs. 1 S. 2). Abs. 1 S. 2 sieht ein Wahlrecht der kleinen Kapitalgesellschaft im Sinne § 267 Abs. 1 vor, das 4 die Bilanz um die arabischen Zahlen verkürzt, ohne diese im Anhang aufzuführen (anders in Fällen des § 265 Abs. 7). Auch die kleine AG, die vor dem BiRiLiG die für alle AGs vorgeschriebene Gliederung einzuhalten hatte, kann nunmehr vom Verkürzungswahlrecht Gebrauch machen. Diese Erleichterung wird aber praktisch bedeutungslos sein, da jeder einzelne Aktionär nach 311

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§ 266 | Zweiter Titel. Bilanz

§ 131 Abs. 1 S. 3 AktG verlangen kann, dass ihm in der Hauptversammlung der Jahresabschluss, somit auch die Bilanz, in der nicht-verkürzten Form vorgelegt wird. Den Verlust an Aussagekraft und Publizität hat der Gesetzgeber mit der 4. EG-RL aus Gründen der Rechtsanpassung bewusst in Kauf genommen. Aber das gilt nur für das Bilanzrecht selbst und insbes. für die Rechnungslegungspublizität im Verhältnis zu Gläubigern und sonstigen Dritten. Dagegen können sich die Auskunftsrechte der Gesellschafter (§§ 51a Abs. 1 GmbHG, 131 Abs. 1 S. 3 AktG) durchaus auch auf Posten mit arabischen Ziffern erstrecken (Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 1). § 51a GmbHG geht zwar mit seinem Büchereinsichtsrecht weiter als § 131 Abs. 1 S. 3 AktG, umfasst aber andererseits vom Wortlaut her nicht die Vorlage einer nach Abs. 2 und 3 gegliederten Bilanz. Für die Offenlegung werden auch den mittelgroßen Kapitalgesellschaften Vereinfachungen zugebilligt, § 327 (siehe unten zu dieser Vorschrift). Auskunftsrechtlich ist auch dies ohne Belang. Die Posten der Aktivseite umfassen unter A und B im Prinzip Vermögensgegenstände (des 5 Anlage- und Umlaufvermögens), unter C die Rechnungsabgrenzungsposten. Aber teilweise sind auch Nicht-Vermögenswerte umfasst, z.B. Bilanzierungshilfen im Sinne §§ 255 Abs. 4 S. 1, 269, 274 Abs. 2. Soweit als letzter Posten nach § 268 Abs. 3 der ungedeckte Fehlbetrag hinzuzutreten hat, handelt es sich nur um ein Warnsignal. Für die Vermögenswerte gelten die allgemeinen Regeln der Zurechenbarkeit Realisation und Vorsicht (§ 252 Abs. 1 Nr. 3). Besonderheiten sind zum Teil in §§ 268 ff vorgesehen. Die Posten der Passivseite umfassen das Eigenkapital (A), Rückstellungen (B) und Ver6 bindlichkeiten (C) sowie die passiven Rechnungsabgrenzungsposten (D). Hinzu kommt gegebenenfalls der Sonderposten mit Rücklagenanteil, der gemäß § 273 S. 2 vor den Verbindlichkeiten auszuweisen ist (wegen zusätzlicher Posten siehe oben Rdn. 3). Die Passivierbarkeit und Bewertungsregeln folgen teils aus den GoB, teils aus §§ 252 ff, insbes. aus § 249 Abs. 1 betreffend Rückstellungen wegen ungewisser Verbindlichkeiten und für drohende Verluste. II. Aktivseite (Abs. 2) 1. Immaterielle Vermögensgegenstände (A I). Die Gliederungsvorschriften regeln nicht, ob bestimmte Vermögenswerte aktivierbar sind, sondern wo sie im Falle ihrer Aktivierbarkeit hingehören. Für die Aktivierbarkeit immaterieller Vermögensgegenstände gilt zunächst, dass sie selbständig bewertbar und selbständig veräußerlich sein müssen (Verkehrsfähigkeit). Bei immateriellen Gütern des Anlagevermögens wird dies nach § 248 Abs. 2 dahingehend präzisiert und eingeengt, dass sie tatsächlich gegen Entgelt erworben sein müssen.1 Damit werden selbsterstellte immaterielle Anlagegüter von der Aktivierung ausgeschlossen, da sich ihr Wert nur schwierig feststellen lässt. Der Ansatz eines besonders unsicheren Wertes in der Bilanz wird verhindert (Stein/Ortmann BB 1996, 787). 8 Vor dem Posten des Anlagevermögens müssen nach § 272 Abs. 1 S. 2 die ausstehenden Einlagen angesetzt werden, wenn nicht eine Darstellung nach S. 3 dieser Vorschrift in Betracht kommt (siehe unten § 272 Rdn. 6). Ebenfalls hierher gehört der Posten für Ingangsetzungs- oder Erweiterungsaufwand, wenn von der Bilanzierungshilfe des § 269 Gebrauch gemacht wird. Beim Posten A I Nr. 1 sind Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und dergl. sowie Li9 zenzen daran anzusetzen. Zu den Konzessionen gehören vor allem öffentlich-rechtliche Erlaubnisse, wie die allgemeine Gewerbeerlaubnis nach der GewO, die besonderen Erlaubnisse nach dem (Frei-)Berufsrecht, soweit – wie bei den Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern und Ingenieuren Kapitalgesellschaften überhaupt zugelassen sind, nach dem Beleihungsrecht (Sachverständige, öffentlich bestellte Vermessungsingenieure) oder nach dem KWG, VAG etc. Zu den gewerb7

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1 Laut BGH BB 1996, 2561 wird aber für vor Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes entgeltlich erworbene Softwarelizenzen nicht nach § 248 Abs. 2 HGB, sondern anhand § 153 Abs. 3 AktG a.F. bzw. Art. 24 EGHGB bestimmt, ob diese zu aktivieren sind.

Herrmann

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Gliederung der Bilanz | § 266

lichen Schutzrechten gehören Patente, soweit keine eigene Erfindung vorliegt, die nach § 248 Abs. 2 nicht aktivierbar ist; des Weiteren Warenzeichen,2 Gebrauchs- und Geschmacksmuster. Zu den ähnlichen Rechten rechnen vor allem Urheber- und Verlagsrechte. Bloße Werte, die ähnlich sind, aber keinen besonderen Rechtsschutz genießen sind insbesondere nicht patentfähige oder nicht angemeldete Erfindungen und etwaige Nutzungserlaubnisse daran. Unter A I Nr. 2 ist der derivative Geschäfts- oder Firmenwert mit dem Betrag anzusetzen, 10 um den der Erwerbspreis den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände abzüglich der Schulden übersteigt (§ 255 Abs. 4). Zu weiteren Einzelheiten siehe dort. A I Nr. 3 betrifft die geleisteten Anzahlungen – außer solchen nach Abs. 2 A Nr. II 4 – auf 11 Seiten des Anzahlenden (zum entsprechenden Posten auf Seiten des Anzahlungsempfängers vgl. Abs. 3 C 3). Die Verbindlichkeit wird insoweit beim betr. Passivposten unverändert belassen, obgleich nach § 362 BGB eigentlich Erfüllung mit der Folge teilweisen Erlöschens eingetreten ist. Aber es liegt ein schwebendes Geschäft vor, so dass nur eine Neutralisierung durch Ansatz dieses Postens erfolgt. 2. Sachanlagen (A II). Zu Nr. 1 gehören Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und 12 Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken. Die Vermögenszuordnung ist hier nicht mit der Eigentumszuweisung des BGB übereinstimmend geregelt, da es um den Ausweis wirtschaftlicher Zugehörigkeit geht. Deshalb gehören hierher nicht nur die Bauten auf fremdem Grundstück, die wegen ihres vorübergehenden Zwecks von vornherein nur Scheinbestandteile sind (§ 95 Abs. 1 S. 1 BGB), sondern auch solche, an denen der Bauende nach §§ 997, 547a BGB ein dingliches oder obligatorisches Wegnahmerecht hat (OLG Hamm BB 1993, 1332). Streitig ist, ob auch bloße Verwendungsersatzansprüche hier zu aktivieren sind.3 Wegen der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist der bejahenden Ansicht zu folgen. Andernfalls käme lediglich eine Zuordnung unter die „sonstigen Vermögensgegenstände“ beim Umlaufvermögen unter Abs. 2 B Nr. II 4 in Betracht. Damit wäre aber fälschlich die wirtschaftliche Zugehörigkeit zum Anlagevermögen aufgegeben. Steuerrechtlich sind eigenbetrieblich, fremdbetrieblich, zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken genutzte Teile eines Gebäudes als besondere, selbständige Wirtschaftsgüter zu behandeln.4 Dem Handelsrecht ist diese Gebäudeaufteilung unbekannt. Dass unterschiedliche Nutzungen eine Aufteilung des Gebäudes nach sich ziehen sollen, ist den handelsrechtlichen GoB fremd.5 Dafür spricht auch, dass der BFH erst 1973 entschied, dass Gebäude gemäß ihrer Verwendung in einzelne Wirtschaftsgüter zu zerlegen sind und bis dahin einheitlich bilanzierte Gebäude weiterhin einheitlich zu behandeln sind (BMF BStBl. I 1974, 498 unter II). Das Steuerrecht weicht insofern vom Handelsrecht ab, indem es den einheitlichen Vermögensgegenstand für steuerbilanzielle Zwecke in mehrere selbständig abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter aufteilt.6 Unter Abs. 2 A Nr. II 2 sind technische Anlagen und Maschinen zu buchen. Sind diese als 13 bewegliche Sachen sicherungsübereignet, rechnen sie doch wirtschaftlich bis zur Verwertungsreife zum Vermögen des Sicherungsgebers. Handelt es sich um wesentliche Bestandteile eines Grundstücks im Sinne § 94 Abs. 1 BGB, so schadet dies der Zuordnung zu Nr. 2 nicht, wenn nur die technische Funktion wirtschaftlich überwiegt. Fehlt es hieran, so entscheidet der Anlagebegriff darüber, ob unter Nr. 1 oder Nr. 3 zuzuordnen ist.

_____ 2 Ausführlich zur Frage der Abnutzbarkeit Barth/Kneisel WPg 1997, 473 ff; zu den Bewertungsmethoden Stein/Ortmann BB 1996, 787, 788 f; nochmals BB 1997, 199 f. 3 Dafür Knobbe-Keuk § 4 IV 4 b; dagegen Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 6. 4 Vgl. EStR zu R 13 Abs. 4; nach BFH BStBl II 1974, 132; kritisch Wilhelm BB 1996, 1319, 1320. 5 HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 20; Glade § 266 Rdn. 105; Wilhelm BB 1996, 1319, 1320. 6 BMF BB 1995, 196 f; dagegen Wilhelm BB 1996, 1319, 1320; dafür Pyszka BB 1996, 1979, 1981 unter Hinweis auf § 254 HGB; differenziert Dziadkowski/Robisch BB 1997, 355, 359.

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§ 266 | Zweiter Titel. Bilanz

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Zu A Nr. II 3 rechnen die nicht wesentlich technischen Anlagegüter, also die Anlagen, welche nicht unmittelbar der Produktion dienen (Betriebs- und Geschäftsausstattung). Es handelt sich um einen Sammelposten für alle Sachanlagen, die nicht unter den vorhergehenden Unterposten auszuweisen sind (ADS § 266 Rdn. 58). Wichtigste Beispiele sind die Büro- und Lagereinrichtungen, soweit es sich nicht um Maschinen i.S. Nr. 2 handelt und keine Gegenstände des Umlaufvermögens gegeben sind. Letzteres ist etwa bei Betriebsstoffen im Sinne Abs. 2 B Nr. I 1 der Fall. Als geringwertig können weggelassen werden Gegenstände unter 100,– DM (vgl. R 31 Abs. 3 EStR). Für geleistete Anzahlungen auf Sachanlagen siehe oben Rdn. 11. Anlagen im Bau werden 15 damit zusammengefasst, weil auch insoweit schwebende Geschäfte berührt sind. 3. Finanzanlagen (A III). Kleine Gesellschaften dürfen den Posten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. Bei großen und mittelgroßen Gesellschaften ist zu unterscheiden: zu Nr. 1 („Anteile an verbundenen Unternehmen“) siehe § 271 und die Kommentierung dort. In Nr. 2 („Ausleihungen an verbundene Unternehmen“) ist der Begriff der Ausleihung auf schuldrechtliche Geschäfte, insbesondere Darlehen ohne Eigenkapitalcharakter begrenzt.7 Als Finanzanlage im Sinne A III sind solche Ausleihungen nur anzusehen, wenn sie dem Unternehmen für Anlagezwecke, also „dauernd„ im Sinne § 247 Abs. 2 zur Verfügung gestellt worden sind. Im Gegensatz zu § 151 Abs. 1 Aktivseite B Nr. 3 AktG a.F. ist darunter aber nicht mehr ein Zeitraum von über 4 Jahren zu verstehen, sondern es genügt nach neuerer Ansicht zu § 247 Abs. 2 eine Frist von mehr als 1 Jahr.8 Dabei ist allein die Gesamtlaufzeit, nicht die am Bilanzstichtag noch verbleibende Restlaufzeit erheblich (siehe die Nachweise zuvor). Denn für den Anlagezweck ist allein die Absicht des Kaufmanns im Zeitpunkt der Ausleihung entscheidend. Auch partiarische Darlehen gehören zu den Ausleihungen (HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 48), da sie 17 zumindest nach ihrer juristischen Ausgestaltung im Ansatz schuldrechtlich gefasst sind. Zwar kann sich bei genauerer Analyse ergeben, dass in Wahrheit eine weitgehend gesellschaftsrechtliche Stellung des Darlehensgebers gewollt ist, die eigentlich besser dem Beteiligungsbegriff der Nr. 3 unterfallen würde. Aber die Abgrenzung ist schwierig und sehr umstritten. Neuerdings wird sogar bezweifelt, ob es überhaupt partiarische Darlehen gibt. Mit solchen Zweifelsfragen sollte die Bilanzierung zu diesem Posten nicht belastet werden. Jedenfalls ist es vertretbar, Darlehen mit Gewinnbeteiligungsrecht, das ganz oder teilweise an die Stelle des Zinses als Gegenleistung für die Kapitalüberlassung tritt, beim Posten Ausleihungen (Nr. 2) oder beim Posten Beteiligungen gem. Nr. 3 der Finanzanlagen anzusetzen. Wohl stets werden Zweifel gegeben sein, die es erforderlich machen, die Gründe für den Ansatz bei Nr. 2 oder Nr. 3 im Anhang anzugeben. Das folgt zwar nicht aus § 284 f, wohl aber aus dem „true and fair view“ – Gebot des § 264 Abs. 2 (siehe oben § 264 Rdn. 8). Bei kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen alten Rechts ist die Zuordnung trotz BGH NJW 1993, 392 ebenso zweifelhaft. Deshalb wird man auch insoweit meist den Ansatz bei Nr. 2 oder Nr. 3 zuzulassen haben, wenn nur eine klarstellende Erläuterung im Anhang erfolgt. Für Genussscheine ist die bilanzrechtliche Zuordnung ebenfalls umstritten.9 Zwar hat der BGH neuerdings andere als schuldrechtlich ausgestaltete Genussscheine für unzulässig erklärt (BGHZ 119, 305 „Klöckner“). Aber wirtschaftlich liegt doch häufig Quasi-Eigenkapital vor, so dass der Ansatz bei Nr. 2 oder 3 möglich und Erläuterung geboten ist. Auch kommt der Ausweis bei Nr. 6 in Betracht, wenn keine unternehmerische Beteiligung im Sinne Nr. 3 vorliegt (siehe § 271 Abs. 1). Dann braucht sogar nicht weiter danach differenziert zu werden, ob schuldrechtliches Fremdkapital oder Quasi-Eigenkapital hingegeben wurde (siehe unten Rdn. 20).

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_____ 7 Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 5; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 127 betr. stille Gesellschaften mit Mitverwaltungsrechten. 8 Siehe oben § 247; HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 5; Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 7. 9 Für Einordnung bei Kapitalanteilsrechten HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 67; WPHb 1985/86 I, S. 584 f; für Ansatz bei Nr. 5 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 129.

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Gesondert auszuweisen sind nach § 42 Abs. 3 GmbHG Ausleihungen gegenüber GmbHGesellschaftern, die verbundene Unternehmen sind (hierzu näher § 265 Rdn. 13). Der Begriff der Beteiligung im Sinne Nr. 3 ist als Gegensatz zur Ausleihung im Sinne Nr. 2 zu 18 verstehen. Außerdem ist der Unterschied zu Nr. 1 zu beachten (verbundene Unternehmen). Bei Zweifeln der Zuordnung ist nur einer von diesen Bilanzansätzen der „richtige“, aber im Anhang muss der Grund des Zweifels kurz erläutert werden (siehe oben Rdn. 17). Außerdem ist § 271 Abs. 1 zu beachten, wonach nur die unternehmerische Beteiligung, nicht die bloße Kapitalanlage oder spekulative Beteiligung unter den Beteiligungsbegriff im engeren Sinne fällt. Denn nur bei derart dauernder Verbindung der Unternehmen gehört die Beteiligung zum Anlagevermögen. Gesondert von Nr. 2 sind unter Nr. 4 solche Ausleihungen anzusetzen, die an Unternehmen 19 gegeben werden, mit denen ein Beteiligungsverhältnis im Sinne Nr. 3 und § 271 Abs. 2 besteht. Das können sogenannte gesplittete Einlagen sein, brauchen es aber nicht. Gesplittete Einlagen sind solche, die notwendig zusammen mit einer echten Kapitaleinlage zu leisten sind. Der BGH hat diese zum Teil als Kapitalersatz umqualifiziert.10 Soweit die Kriterien dafür gegeben sind, liegen in Wahrheit keine Ausleihungen mehr vor, sondern Beteiligungen im Sinne Nr. 3 oder Anteile im Sinne Nr. 1.11 Nr. 5 und 6 umfassen sonstige „Wertpapiere des Anlagevermögens“ bzw. „sonstige Aus- 20 leihungen“, die nicht unter Nr. 1–4 gehören. Der Wertpapierbegriff ist bilanzrechtlich nicht speziell definiert, so dass die allgemeine wertpapierrechtliche Definition im weiteren Sinne zugrunde zulegen ist. Deshalb fallen hierunter nicht nur die Inhaber- und Orderpapiere, wie Aktien, öffentliche Anleihen, Industrie- und Bankobligationen sowie Genussrechte, falls nicht zu Nr. 1–4 gehörig (siehe oben Rdn. 17), sondern auch Namenspapiere, wie Namensaktien.12 Wechsel und Schecks sind zwar auch Wertpapiere, aber nicht solche des Anlagevermögens (siehe oben Rdn. 16), da sie nicht der längerfristigen Kapitalanlage dienen. Unverbriefte Kapitaleinlagen, die keine Beteiligungen im Sinne Nr. 3 und keine Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinne Nr. 1 sind, doch aber als dauerhaft zur Verfügung gestellte Finanzmittel zum Anlagevermögen rechnen, müssen unter Nr. 6 bilanziert werden. Meist wird wegen des Dauererfordernisses Quasi-Eigenkapital vorliegen, so dass der Begriff der Ausleihung weiter zu verstehen ist als in Nr. 2 und 4. Denn andernfalls wäre langfristig bereitgestelltes Fremdkapital bei Nr. 6 anzusetzen, nicht aber langfristig überlassenes (Quasi-) Eigenkapital, das nicht unter Nr. 1, 3, 5 fällt. Damit ist Nr. 6 als ein Sammelposten anzusehen, der weit auszulegen ist. Will man den Finanzanlagen keinen Unterposten hinzufügen (§ 265 Abs. 5), so kommt auch in Betracht, GmbHGeschäftsanteile in diesem Posten aufzunehmen, die Postenbezeichnung ist dann aber gemäß § 265 Abs. 6 entsprechend anzupassen (Beck BilKomm/Schnicke/Bartels/Hetzler § 266 Rdn. 81). Ausleihungen im Sinne Nr. 6, die an Gesellschafter gegeben werden, müssen in der Regel nach § 42 Abs. 3 GmbHG gesondert ausgewiesen oder im Anhang extra aufgeführt werden. Ausnahmsweise genügt der Mitausweis unter einem anderen Posten, z.B. hier, wenn ein Vermerk über die Rechtsbeziehung als Gesellschafter erfolgt. 4. Vorräte (B I). Grundlegend unterschieden ist das Vorratsvermögen, das nur vorüberge- 21 hend beim Unternehmen bleibt, siehe § 247 Abs. 1/2. Kleine Gesellschaften dürfen den Posten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. Bei großen und mittelgroßen Gesellschaften werden die Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe unter Nr. 1 zusammengefasst ausgewiesen, aber von den Gegenständen der Betriebs- und Geschäftsausstattung im Sinne des Postens A II 3 des Anlagevermögens unterschieden (siehe oben Rdn. 14). Rohstoffe gehen bei Produktionsunternehmen

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10 Grundlegend BGHZ 104, 33, 38 ff. 11 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 127 betr. stille Gesellschafter mit Mitverwaltungsrechten; aA Biener/Berneke S. 185. 12 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 129; zum Teil anders Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 7.

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als Hauptbestandteile und Hilfsstoffe als Bestandteile von untergeordneter Bedeutung in die Fertigung ein. Betriebsstoffe sind das Verbrauchsmaterial der Herstellung, der Verwaltung und des Vertriebs, wie Kraft- und Heizungsstoffe.13 Nach Nr. 2, 3 werden die fertigen und die unfertigen Güter getrennt. Unfertige Leistungen, 22 die keine körperlichen Gegenstände hervorgebracht haben, aber auch noch nicht – etwa als fertige Teilleistungen – mit dem Auftraggeber abgerechnet und als Forderungen nach B Nr. II 1 angesetzt werden können, sind unter Nr. 2 zu buchen (Herstellungskosten). Denn bei ihnen sind im Unterschied zu Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen am Bilanzstichtag bereits Herstellungskosten angefallen. Etwa erhaltene Anzahlungen müssen unsaldiert unter Abs. 3 C Nr. 3 ausgewiesen werden. Waren sind, anders als sonst im Handelsrecht, nicht nur bewegliche Sachen, sondern auch Grundstücke, wenn sie nur zur alsbaldigen Weiterveräußerung bestimmt sind. Aber es wird doch ein gesonderter Ausweis gefordert, da regelmäßig ein ganz andersartiges Absatzrisiko bestehe.14 Grund dafür kann allerdings nur das true an fair view-Gebot des § 264 Abs. 2 sein. Folglich ist der Sonderausweis nur in besonders gelagerten Einzelfällen geboten, und es genügt sogar ein Anhangsvermerk, da das zutreffende Bild sich nicht aus dem Zahlenwerk allein zu ergeben braucht (siehe oben § 264 Rdn. 8). Geleistete Anzahlungen aus schwebenden Geschäften werden wegen des Realisations23 prinzips unter Nr. 5 gebucht. Das entspricht genau der Buchungstechnik bei den geleisteten Anzahlungen des Anlagevermögens (siehe oben Rdn. 11). 5. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände (B II). Forderungen, die nicht unter die nach ihrer Art und Liquidität verschiedenen Forderungsposten der Nr. III oder IV fallen, sind hier zu buchen. Dazu gehören nach Nr. 1 die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, soweit die Gegenleistung vom Gläubiger bereits vollständig erbracht ist. Vorher liegen im Unterschied zu den nicht aus Umsatzgeschäften herrührenden Forderungen bloß schwebende Geschäfte vor. Sind Anzahlungen vom Geldschuldner geleistet worden, so können diese den Kassenbestand erhöhen (Nr. B IV) und entsprechend bei erhaltenen Anzahlungen unter Abs. 3 C 3 gegenzubuchen sein. Der Posten entspricht meist der Buchung von Umsatzerlösen gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 1 oder Abs. 3 Nr. 1. Beträgt die Restlaufzeit der Forderungen aus Umsatzgeschäften mehr als 1 Jahr, so muss dies nach § 268 Abs. 4 S. 1 gesondert vermerkt werden (Beck BilKomm/Sarx § 268 Rdn. 92 f). Aber auch sonstige betriebliche Erträge im Sinne § 275 Abs. 2 Nr. 4 oder Abs. 3 Nr. 6 können noch hinzukommen. Beispiele sind Erträge aus Vermietung und Verpachtung im Sinne § 277 Abs. 4 S. 1.15 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie sämtliche sonstigen Forderungen, 25 die gegenüber verbundenen Unternehmen begründet sind, aber keine Ausleihungen des Anlagevermögens gemäß A III 2 darstellen oder als Quasi-Eigenkapital verbundener Unternehmen anzusehen ist (dazu siehe oben Rdn. 16), gehören unter Nr. 2. Zum Begriff des verbundenen Unternehmens ist hier wie dort § 271 Abs. 2 maßgebend. Soweit zugleich Forderungen gegenüber Gesellschaftern vorliegen, sind diese nach § 42 Abs. 3 GmbHG zu behandeln. Handelt es sich um Ansprüche auf Dividenden, so muss dieser rechtlich entstanden sein, oder es muss doch in wirtschaftlicher Hinsicht hinreichend sicher feststehen, dass er entstehen wird.16 Folglich ist vorauszusetzen, dass der Gewinnverwendungsbeschluss entweder verbindlich gefasst ist oder ein entsprechender Beschluss mit Sicherheit zu erwarten ist. Letzteres setzt bei Beteiligung an einer AG lediglich die Feststellung des Jahresabschlusses und einen verbindlichen Vorschlag des Vorstands über die Ge-

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13 Beck BilKomm/Sarx § 247 Rdn. 117 f. 14 Geßler/Hefermehl/Eckardt/Kropff § 151 AktG Rdn. 48. 15 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 GmbHG Rdn. 139; teilweise aA Beck BilKomm/Sarx/Lutz § 247 Rdn. 211: Ausweiswahlrecht. 16 Vgl. § 268 Abs. 4 S. 2; BGHZ 65, 230, 234 ff; BFH BStBl 1981 II 184, 185; EuGH DB 1996, 1400; BGH DStR 1998, 383; Schulze-Osterloh Die Bilanzierung künftiger Dividendenforderungen, ZGR 1977, 104, 107; aA Leffson GoB, S. 272; HdR-EA/Knop § 268 Rdn. 118; differenzierend Knobbe-Keuk Gesellschaftsanteile in Handels- und Steuerbilanz, AG 1979, 293, 300 ff.

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winnverwendung voraus.17 Zumindest bei 100%iger Beteiligung der Muttergesellschaft und wenn die abhängige Gesellschaft den Jahresabschluss festgestellt sowie bereits über die Gewinnverwendung beschlossen hat, hat sich der Gewinnanspruch des beteiligten Unternehmens wirtschaftlich so weit konkretisiert, dass er als zu seinem Vermögen gehörig angesehen werden kann. Unter diesen Voraussetzungen hat die Konzernmutter für ein bestimmtes Geschäftsjahr Gewinne als Aktivposten auszuweisen, die die abhängige Gesellschaft in demselben Geschäftsjahr erzielt hat, wenn diese Geschäftsjahre deckungsgleich sind (sogenannte „phasengleiche“ Aktivierung).18 Fraglich bleibt, ob erst der Gewinnverwendungsbeschluss den Anspruch konkretisiert,19 oder ob es genügt, wenn ein ausschüttbarer Jahresüberschuss oder Bilanzgewinn ausgewiesen ist,20 bzw. zusätzlich ein Ausschüttungsvorschlag vorliegt.21 Zunächst kann es nicht darauf ankommen, ob der festgestellte Jahresabschluss der Tochtergesellschaft die Ergebnisverwendung bereits berücksichtigt. Denn dann würde es im Ergebnis der Muttergesellschaft überlassen bleiben, ob sie solche auf ihren Jahresabschluss gerichteten Ansprüche dadurch verkürzt, dass sie ihre Tochtergesellschaft anweist, im Jahresabschluss auf die Berücksichtigung der Ergebnisverwendung zu verzichten.22 Ein Ausschüttungsbeschluss ist jedenfalls dann nicht erforderlich, wenn die Satzung der Tochter ein Vollausschüttungsgebot enthält.23 Ebenso wird man auch entscheiden müssen, wenn ein Vollausschüttungsgebot in der Satzung der Mutter die Töchter zu Vollausschüttung verpflichtet. Auch dies macht einen Gewinnverwendungsbeschluss bei den Töchtern entbehrlich.24 Auch darüber hinaus erscheint es mit dem Gebot der wirtschaftlichen Betrachtungsweise unvereinbar, wenn erst der Gewinnverwendungsbeschluss zur Aktivierung führen soll, diesen aber der Gesellschafter aufgrund seiner beherrschenden Stellung autonom herbeiführen kann. Der Mehrheitsgesellschafter kann zwar auch daran interessiert sein, ausschüttbare Gewinne der Tochter zu thesaurieren. Welche Politik er verfolgt, lässt sich annähernd unter Berücksichtigung seines Verhaltens in der Vergangenheit ermitteln. Hat er den Gewinnverwendungsvorschlag der Tochter immer gebilligt, so ist anzunehmen, dass er sich auch im laufenden Jahr so verhalten wird.25 Ist ein Gewinnverwendungsbeschluss noch nicht gefasst, ist folglich anzunehmen, dass ein entsprechender Beschluss auch diesmal erfolgen wird.26 Bei Beteiligung an einer AG sollte unter diesen Umständen also lediglich die Feststellung des Jahresabschlusses und ein verbindlicher Vorschlag des Vorstands über die Gewinnverwendung vorausgesetzt werden.27 Ist die Unternehmensverbindung schwächer, so dass kein verbundenes Unternehmen, son- 26 dern nur eine unternehmerische Beteiligung im Sinne § 271 Abs. 1 gegeben ist, so sind die Forde-

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17 Zu entsprechenden Voraussetzungen bei Beteiligung an GmbHs und Personengesellschaften Schulze-Osterloh Beteiligungen an Personengesellschaften unter Berücksichtigung der Besonderheiten von PublikumsKommanditgesellschaften, WPg 1979, 629, 634. 18 EuGH DB 1996, 1400; BB 1997, 1577, „Tomberger“; zust. Weber-Grellet DB 1996, 2089; Küspert BB 1997, 877, 878; Gelhausen WPg 1996, 573; BGH DStR 1998, 383, für ein Wahlrecht noch BGHZ 65, 230; für eine steuerrechtliche Aktivierungspflicht schon BFH BStBl II 1989, 714; BStBl II 1992, 723; aA Schlussantrag des Generalanwalts Tesauro, BB 1996, 579, 580; zustimmende Anm. Hoffmann BB 1996, 581, 582; ders. BB 1996, 1051, 1053 f; Haselmann/Schick DB 1996, 1529, 1530). 19 Weber-Grellet DB 1996, 2089, 2091; lt. Henssler JZ 1998, 701, 704 sofern ihm die Funktion eines „wertaufhellenden Faktors“ zukommt. 20 So Gelhausen/Gelhausen WPg 1996, 573. 21 In diesem Falle gewährte BGHZ 65, 230 ein Aktivierungswahlrecht. 22 Moxter GS Knobbe-Keuk S. 487, 495. 23 Kropff ZGR 1997, 115, 126. 24 OLG Köln DB 1996, 1713. 25 Ebenso Kessler DB 1997, 1, 6. 26 Auch nach HFA WPg 1998, 427 genügt es, wenn das beteiligte Unternehmen die erforderliche Stimmenmehrheit besitzt, um einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss herbeizuführen. 27 Ebenso HFA WPg 1998, 427; zu entsprechenden Voraussetzungen bei Beteiligung an GmbHs und Personengesellschaften Schulze-Osterloh Beteiligungen an Personengesellschaften unter Berücksichtigung der Besonderheiten von Publikums-Kommanditgesellschaften, WPg 1979, 629, 634.

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rungen unter Nr. 3 getrennt von Nr. 2 auszuweisen (zu Dividendenansprüchen siehe oben Rdn. 25). Für Inhalt und Abgrenzung der hier auszuweisenden Forderungen gilt entsprechend, was zu den Forderungen gegen verbundene Unternehmen ausgeführt wurde (siehe oben Rdn. 25). Unter besonderer Bezeichnung als eingeforderter Betrag ausstehender Einlagen müssen hier schließlich noch die ausstehenden und eingeforderten Einlagen als Sonderposten ausgewiesen werden, wenn die Gesellschaft von der Möglichkeit Gebrauch gemacht hat, die nicht eingeforderten Einlagen gem. § 272 Abs. 1 S. 3 Halbs. 1 offen vom gezeichneten Kapital abzusetzen. Eingeforderte Nachschüsse gehören auch hierher, wenn sie nach § 42 Abs. 2 S. 1 GmbHG zu aktivieren sind. Insofern muss nach § 42 Abs. 2 S. 2 sogar eine besondere Nummer der Gliederung mit arabischer Zahl vorgesehen werden. Sie wird sinnvollerweise vor den sonstigen Vermögensgegenständen eingefügt. Ein entsprechender Betrag ist auf der Passivseite als „Kapitalrücklage“ gesondert auszuweisen (S. 3). 27 Nr. 4 enthält sonstige Vermögensgegenstände, vor allem solche, die weder aus Umsatzgeschäften herrühren, noch Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind. Dazu gehören z.B. Schadensersatzansprüche, Rückgriffsansprüche aus Bürgschaften, kurzfristige Darlehen, Ansprüche auf Steuererstattung, GmbH-Geschäftsanteile, die nicht verbrieft sind (siehe oben für Aktien – B III) und nicht als Anlagevermögen in Betracht kommen28 und Bausparguthaben. Das Realisationsprinzip verlangt, wie oben (Rdn. 25) gezeigt, nicht zwingend die rechtliche Entstehung, wohl aber die wirtschaftlich mit Sicherheit zu erwartende Forderung. § 268 Abs. 4 S. 1 verlangt nur, dass im Anhang besonders erläutert werden muss, falls es sich insoweit um einen erheblichen Teil der Forderungen handelt. Kleine Gesellschaften dürfen den Posten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. 6. Wertpapiere (B III). Es gilt der weite wertpapierrechtliche Begriff, der, wie beim Anlagevermögen zu A III 5, Namenspapiere, Order- und Inhaberpapiere umfasst (siehe oben Rdn. 20), aber Schecks, die wegen ihrer Zahlungsfunktion wirtschaftlich wie Barmittel wirken, nach Nr. IV einer Sonderregelung unterwirft. Wechsel haben zwar u.U. auch Kreditfunktion, werden aber nach zum Teil vertretener Ansicht analog Nr. IV behandelt (HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 90 bei „normaler Umlaufzeit“). Nach anderer Ansicht sind sie gar nicht als solche, sondern nur die ihnen zugrundeliegenden Forderungen auszuweisen.29 Einigkeit besteht also, dass kein Ausweis unter B III in Betracht kommt. Kleine Gesellschaften dürfen den Wertpapierposten nach § 266 Abs. 1 S. 3 unaufgegliedert führen. Die Anteile an verbundenen Unternehmen sind nach Nr. 1 anzusetzen, wenn sie als 29 Wertpapiere verbrieft sind (sonst – z.B. bei GmbH-Anteilen – siehe oben Rdn. 27) und nicht zum Anlagevermögen im Sinne A III 1 gehören. Zum Begriff des verbundenen Unternehmens siehe § 271 Abs. 2. Eigene Anteile müssen stets unter Nr. 2 ausgewiesen werden, auch wenn sie, wie Anlagevermögen, dauernd dem Unternehmen bereitgestellt sein sollen (§ 247 Abs. 2). Das ordnet § 265 Abs. 3 S. 2 eigens an. Zusätzlich ist nach § 272 Abs. 4 S. 1 ein Rücklageposten zu bilden, der nach § 33 Abs. 2 GmbHG nicht dazu führen darf, dass das Stammkapital oder eine nach dem Gesellschaftsvertrag zu bildende Rücklage gemindert wird.30 Sonstige Wertpapiere im Sinne der Nr. 3 sind die in Rdn. 28 erwähnten.

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7. Flüssige Mittel (B IV). Wegen der hohen Liquidität werden unter B IV – ohne Notwendigkeit der Untergliederung – Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten ausgewiesen. Zum Kassenbestand rechnen auch Briefmarken und Ge-

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28 ADSI, § 151 AktG Rdn. 195; HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 55. 29 Beck BilKomm/Sarx/Lutz § 247 Rdn. 240; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 146. 30 Zur Bilanzierung bei Verletzung des § 33 GmbHG Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 148; für eigene Aktien § 71 Abs. 1 und Abs. 2 S. 2 AktG.

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bührenmarken oder dergl. (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 150). Was Kreditinstitute sind, ist für das Inland zwingend in § 1 KWG definiert. Für das Ausland kommt es auf wesentliche Vergleichsmerkmale dazu an (Beck BilKomm/Sarx/Lutz § 266 Rdn. 259). Bausparguthaben fallen unter sonstige Vermögensgegenstände im Sinne Abs. 2 B II 4 (siehe oben Rdn. 27; str.). Festgeld gehört dagegen hierher (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 150). Für Bankguthaben und Verbindlichkeiten gilt das Saldierungsverbot (§ 264 Abs. 2). Liegen sie aber gegenüber demselben Kreditinstitut vor, sind sie zu saldieren, wenn sie sich aufrechenbar gegenüberstehen, d.h. vor allem dann, wenn sich Forderungen und Verbindlichkeiten in ihrer Fristigkeit entsprechen (ADS § 266 Rdn. 153). 8. Ungedeckter Fehlbetrag. Der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag kommt nur 31 im Sonderfall rechnerischer Überschuldung vor und ist deshalb nicht als regulärer Bilanzposten in § 266 Aktivseite aufgenommen. Er muss aber nach § 268 Abs. 3 stets dann gebildet werden, wenn der buchmäßig ausgewiesene Verlust (Jahresfehlbetrag) höher ist als das Eigenkapital. Zwar wird der Jahresfehlbetrag auf der Passivseite als Verlustvortrag, Jahresfehlbetrag oder Bilanzverlust vom Eigenkapital abgesetzt bis dieses verbraucht ist. Wäre insoweit wegen Überschreitung des Eigenkapitalbetrages ein Negativposten zu bilden (der Negativ-Ausweis kommt nur in eine Vorspalte, Begr. RegE vom 26.8.1983, BT-Drucks. 10/317, S. 78), so muss, wie vor dem BiRiLiG bei jedem Verlust, unten links der ungedeckte Fehlbetrag positiv ausgewiesen werden. Die buchmäßige Überschuldung braucht nicht eine Überschuldung im Sinne §§ 92 Abs. 2 S. 2 AktG, 64 Abs. 1 S. 1 GmbHG zu bedeuten, da diese nach Zerschlagungswerten der Überschuldungsbilanz errechnet wird (siehe unten § 268 Abs. 3 Rdn. 6). Der Posten hat aber wichtige Warnfunktionen für die Gläubiger, Gesellschafter und die Teilnehmer am Kapitalmarkt.31 Wird die Bilanz nach § 268 Abs. 1 S. 2 aufgestellt, so verlängert sich u.U. die Aktivseite um 32 einen entsprechenden Ausweis des Bilanzverlusts. Zu weiteren möglichen Aktivposten siehe oben Rdn. 3. III. Passivseite 1. Eigenkapital (A). Die Eigenkapitalien sind zusammengefasst im Posten Passivseite A 33 auszuweisen, um die Bilanzklarheit zu verbessern. Die erwähnte Absetzung des Jahresfehlbetrages, Verlustvortrages oder Bilanzverlusts vom Eigenkapital zeigt die Relationen deutlicher als nach dem früheren Ausweis an den „Ecken“ der Bilanz. Deshalb sollte hier auch das QuasiEigenkapital als Sonderposten ausgewiesen werden, soweit es nach überwiegenden Typisierungskriterien Funktionen echten Eigenkapitals hat.32 Unter A I ist das gezeichnete Kapital auszuweisen. Darunter versteht man das Grundkapi- 34 tal der Aktiengesellschaft im Sinne § 6 AktG, das Stammkapital im Sinne § 5 GmbHG und dergleichen. Soweit Einlagen ausstehen, besteht ein Wahlrecht offener Absetzung gemäß § 272 Abs. 1 S. 2,3 (siehe oben Rdn. 26) und § 272 Rdn. 4 ff.

_____ 31 Herrmann ZGR 1989 373, 277 ff. 32 Quasi-Eigenkapital im engeren Sinne; siehe näher unten Rdn. 45 ff, 50; zum Teil weitergehend – für atypische stille Beteiligungen – ADS § 266 Rdn. 179; Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 14; für kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen Harms/Küting DB 1983, 1449; weitergehend für Bilanzierung beim Eigenkapital Hommelhoff Rechtliche Überlegungen zur Vorbereitung der GmbH auf das Bilanzrichtlinie-Gesetz, WPg 1984, 632; Lutter/Hommelhoff/Bearbeiter § 42 Rdn. 35; für Genussrechte HFA 1/1994, WPg 1994, 419; dazu Küting/Kessler Genussrechte in den Jahresabschlüssen von Kapitalgesellschaften, WPg 1996, 677 ff m.w.N.; weitergehend für Eigenkapital Lutter DB 1993, 2441; Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 14; verallgemeinernd schon Herrmann in: Albers/Herrmann u.a. (Hrsg.), Elemente erfolgreicher Unternehmenspolitik, S. 161 ff – Verbindlichkeit – BGH NJW 1994, 724; dazu Küting/Kessler BB 1994, 2103 m.w.N.; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 217.

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Beim Posten A II sind sämtliche Kapitalrücklagen zu buchen. Dazu gehören die in § 272 Abs. 2 Nr. 1–4 aufgelisteten Werte und das Nachschusskapital gem. § 42 Abs. 2 S. 3 GmbHG. Für jede der genannten Rücklagearten ist ein gesonderter Gliederungsposten mit arabischer Nr. vorzusehen. Das ist zwar vom Gesetzeswortlaut nur in § 42 Abs. 2 S. 3 GmbHG ausdrücklich bestimmt, versteht sich aber aus systematischen Gründen auch für die Aufteilung im Sinne § 272 Abs. 2. Für das dort unter Nr. 1 geregelte Aufgeld sehen Art. 9 Passiva A II und Art. 10 L II 4 der EG-RL den besonderen Ausweis vor. Das gleiche muss für die übrigen Posten gelten (WPHb 85/86 II, S. 172; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 166). Allerdings können kleine Kapitalgesellschaften diese Untergliederung, wie auch sonst bei arabischen Zahlen, weglassen (§ 266 Abs. 1 S. 3); und mittelgroße Gesellschaften können die Aufgliederung nach § 327 Nr. 1 bei der Offenlegung weglassen. Die unter Nr. III auszuweisenden Gewinnrücklagen sind Reserven, die aus dem von der Ge36 sellschaft erzielten Ergebnis gebildet werden, wenn keine Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgt, kein entsprechender Gewinnvortrag auf künftige Geschäftsjahre vorgenommen wird und der Betrag auch nicht durch einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss für anderweitigen Aufwand verwendet werden soll. Zwingend vorgesehen ist bei der AG die gesetzliche Rücklage gemäß § 150 AktG, die nach Nr. 1 gesondert auszuweisen ist. Zwingend ist zudem eine Gewinnrücklage nach Nr. 2 beim Erwerb eigener Aktien oder eigener Geschäftsanteile (§ 272 Abs. 4 S. 1, siehe näher oben Rdn. 29). Nr. 3 verlangt weiter den Sonderausweis satzungsmäßiger Rücklagen, wobei § 58 Abs. 1 S. 2 AktG eine Obergrenze regelt. Gesellschaftsvertraglich vorgesehene Rücklagen der GmbH fallen nicht unter diese Bestimmung, sondern unter Nr. 4. Näheres s. zu § 272 Abs. 3. Andere Gewinnrücklagen im Sinne der Nr. 4 sind vor allem die sich aus dem Gesellschaftsvertrag oder aus dem Ergebnisverwendungsbeschluss ergebenden. Davon sind die Rücklagen im Sinne § 29 Abs. 4 GmbHG entweder gesondert auszuweisen oder im Anhang zu erläutern. Nach Nr. IV/V sind der Gewinn-/Verlustvortrag und der Jahresüberschuss/-fehlbetrag 37 vom Eigenkapital abzusetzen (siehe oben Rdn. 31, 33). Zum dabei unter Umständen entstehenden ungedeckten Fehlbetrag siehe oben Rdn. 31; näher § 268 Abs. 3. 2. Rückstellungen (B). Zwischen dem Eigenkapital und den Verbindlichkeiten sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten etc. auszuweisen. Soweit Passivierungen vorgeschrieben oder zugelassen sind, wird damit dem Imparitätsgrundsatz gefolgt. Einzelheiten sind in §§ 249, 274 Abs. 1 (betr. latente Steuern), Art. 28 Abs. 1 EGHGB (betr. neue Pensionsverpflichtungen) geregelt. Andere als die hier berücksichtigten Rückstellungen dürfen nach § 249 Abs. 3 nicht gebildet werden. Begrifflich unterscheidet man Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter, Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und Rückstellungen ohne Verpflichtungscharakter (sogenannte Aufwandsrückstellungen). Die Gliederung des § 266 Abs. 3 B 1–3 folgt dieser Unterteilung nicht, sondern hebt die Pensions- und Steuerrückstellungen besonders hervor, erlaubt aber im Übrigen den zusammenfassenden Ausweis aller sonstigen Rückstellungen, ohne nach dem Verpflichtungscharakter zu unterscheiden. 39 Unter Nr. 1 sind die Pensionsrückstellungen aufzuführen. Für sie ist also entgegen der früher vielfach vertretene Ansicht eine Passivierungspflicht eingeführt, weil die bloße Hoffnung auf Deckung durch laufende Pensionszahlungen keine hinreichende kaufmännische Vorsorge wäre.33 Das gilt aber nach dem Gesetzeswortlaut nur für die nach dem 1.1.1987 vereinbarten Versorgungsverträge; denn für die verbindlichen Altverträge regelt Art. 28 Abs. 1 S. 1 EGHGB ein Passivierungswahlrecht, selbst wenn sich die Ansprüche später erhöhen. Außerdem stellt S. 2 dieser Bestimmung noch die neuen, aber „bloß“ mittelbaren Pensionsverpflichtungen gleich. Das sind Verträge, die nicht mit dem bilanzierenden Unternehmen direkt, sondern unter Zwischenschaltung einer Versorgungseinrichtung abgeschlossen worden sind. Demzufolge kann

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33 So schon für das alte Recht IdW-HFA WPg 1976, 86; IdW WPg 1983, 20; Knobbe-Keuk § 4 V c/dd; zum weiterhin bestehenden Wahlrecht in der Überschuldungsbilanz KölnKomm-AktG/Mertens § 92 Rdn. 17.

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auch für neue Pensionsverpflichtungen die Ausweispflicht durch eine entspr. Organisation, wie etwa die Einrichtung einer Unterstützungskasse vermieden werden. Deshalb nimmt ein Teil der Lehre an, dass Art. 28 EGHGB verfassungswidrig ist,34 oder jedenfalls eine enge Auslegung geboten ist. Demgemäß soll Art. 28 EGHGB es nicht ausschließen, dass bereits vor dem 1.1.1987 nach den GoB in vielen Fällen eine Passivierungspflicht entstanden war, und dann auch für die Zukunft kein Wahlrecht begründet ist.35 Die hM ist dem aber zu Recht nicht gefolgt.36 Das BiRiLiG hat zwar keine neuen GoB einführen wollen.37 Aber die daraus folgende GoB-konforme Auslegung des Gesetzes darf doch nicht dazu führen, dass der klare Wille des Gesetzgebers überspielt wird. Im Konfliktfall des Gesetzesrechts mit den GoB geht ersteres vor. Davon zu unterscheiden ist die weitere Frage, ob ein Unternehmen, das vor dem 1.1.1987 bestehende Pensionsverpflichtungen passiviert hat, davon nunmehr unter Hinweis auf Art. 28 EGHGB abgehen darf. Das ist nach § 249 Abs. 3 S. 2 eindeutig zu verneinen, da Art. 28 EGHGB nicht den Rückstellungsgrund entfallen lässt. Steuerlich ist die Passivierungspflicht von erheblicher Bedeutung. Denn nur bei handelsrechtlicher Rückstellungspflicht wird diese nach § 5 Abs. 1 S. 1 EStG auch steuermindernd anerkannt.38 Gleichgestellt sind ähnliche Verpflichtungen (noch Nr. 1). Damit sind nicht sämtliche Rückstellungen mit Verpflichtungscharakter gemeint (siehe Nr. 3), sondern nur solche, die auch künftige betriebliche Sonderleistungen mit Versorgungscharakter beinhalten (HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 113). Ein Beispiel ist die Vorruhestandsverpflichtung, nicht aber Sozialplanverpflichtungen oder solche für den Handelsvertreterausgleich gem. § 89b HGB (HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 114). Zu den Steuerrückstellungen der Nr. 2 siehe oben Heymann/Walz § 249. Von diesen ist die sog. Steuerabgrenzung zu unterscheiden. Nach § 274 Abs. 1 muss unter Umständen eine Rückstellung gebildet werden, die im Anhang zu erläutern ist. In den Fällen des § 274 Abs. 2 wird dagegen ein Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen (siehe die Kommentierung dort). Nach Nr. 3 sind die sonstigen Rückstellungen zusammenzufassen. Es braucht also auch bei Großunternehmen nicht näher unterschieden zu werden, ob es sich um Rückstellungen mit oder ohne Verbindlichkeitscharakter handelt, oder ob Aufwandsrückstellungen vorliegen (siehe oben Rdn. 38). Aber dies darf geschehen (§ 265 Abs. 5), weil regelmäßig die Klarheit und der „true and fair view“ verbessert werden. Davon geht auch das Gesetz in § 285 Nr. 12 aus, lässt es aber wahlweise zu, dass die tiefere Aufgliederung im Anhang aufgezeigt wird. Die Anhangsangaben müssen stets erfolgen, wenn kein Bagatellfall vorliegt.

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3. Verbindlichkeiten (C) und Quasi-Eigenkapital. Verbindlichkeiten sind, wie Rückstel- 44 lungen, Fremdkapital, unterscheiden sich aber von diesen nach dem Realisationsprinzip. Nicht künftige Leistungsverpflichtungen, sondern nur solche, die gegenwärtig durchsetzbar sind, sind als Verbindlichkeiten zu passivieren (siehe oben Heymann/Walz § 242). Auszuweisen sind hier nur die der Höhe nach feststehenden Verbindlichkeiten; für Verbindlichkeiten von ungewisser Höhe sind Rückstellungen zu bilden. Vom Eigenkapital unterscheiden sich die Verbindlichkeiten nach einer Mehrzahl von Kriterien, die nicht definitorisch, sondern aufgrund der vielfältigen Mischformen nur typisierend nach Funktionselementen zu beurteilen sind.39 Das dürfte heute im

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34 Birk Besteuerung nach Wahl als verfassungsrechtliches Problem, NJW 1984, 1325, 1329. 35 Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 16; vgl. BFH NJW 1988, 991 betr. enger Auslegung bei Jubiläumszuwendungen. 36 Knobbe-Keuk § 4 V 5 dd; Scholz/Crezelius Anh. § 42a Rdn. 210; vgl. BFH BStBl II 1987, 845, 847: ungewisse Verbindlichkeit; BMF DB 1993, 2208. 37 Vgl. Döllerer/Weilbach Grundsätze ordnungswidriger Bilanzierung, BB 1982, 777. 38 Siehe näher BMF BStBl I 1987, 365; BMF DB 1993, 2208; WPHb 1992 I, S. 171 ff. 39 Sogenannter materieller Kapitalbegriff, vgl. BGHZ 104, 39 = NJW 1988, 1841, 1843; BFH NJW 1994, 406; BStBl II 1991, 591; K. Schmidt FS Goerdeler S. 487, 490; Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2112 m.w.N.

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Wesentlichen unstreitig sein. Aber im Einzelnen besteht heftiger Meinungsstreit. Folgende Problemfelder haben sich herausgebildet: Darlehen mit Rangrücktritt (Besserungsschein), kapitalersetzende Gesellschafterdarlehen, Darlehen mit bedingtem Verzicht, gesplittete Einlagen, stille Gesellschaften und Genussscheine. 45

a) Funktionstypen des Fremd- und Eigenkapitals. Nach früher verbreiteter Ansicht war es für die Zuordnung von Passiva zum Eigen- oder Fremdkapital entscheidend, ob die betreffende Schuld als Darlehen oder als sonstige schuldrechtliche Rechtsbeziehung ausgestaltet war oder ob sie eine gesellschaftsrechtliche Grundstruktur erkennen ließ.40 Demgegenüber grenzt die heute ganz überwiegende Auffassung nach rechtlichen und wirtschaftlichen Gesichtspunkten ab, ohne dass die – etwa bei Genussrechten allein zulässige (BGHZ 119, 305, 310 ff = NJW 1993, 57, 58) – schuldrechtliche Ausgestaltung allein den Ausschlag gibt.41 Größte Bedeutung haben dabei die Kriterien der Nachrangigkeit, der Verlustteilnahme und der Langfristigkeit der Kapitalüberlassung.42 Nachrangigkeit ist gegeben, wenn im Konkurs- oder Liquidationsfall ein Rückzahlungsanspruch erst nach Befriedigung aller derjenigen Gläubiger geltend gemacht werden kann, deren Finanzierungsbeiträge nicht ihrerseits als Eigenkapitalersatz unter das echte Eigenkapital fallen. Eine eigenkapitalsgleiche Verlustteilnahme liegt vor, wenn sie unbegrenzt oder doch so weit begrenzt ist, dass keine Rückzahlung aus echten Eigenkapitalien erfolgen muss. In derart definierten Krisensituationen muss also auch ein etwaiger fester Zinsanteil am Verlust teilnehmen. Ist dies im Darlehensvertrag, in den Genussscheinbedingungen etc. nicht vorgesehen, so liegt kein Eigenkapital vor, und die Schuld der Gesellschaft muss unter dem Posten Verbindlichkeiten im Sinne § 266 Abs. 3 C ausgewiesen werden. Für den Fall, dass es der Gesellschaft später wieder besser geht, kann aber vorgesehen werden, dass die unterbliebene Kapitalvergütung in den Folgeperioden vor der Bedienung anderer Eigenkapitalgeber nachgeholt wird, wenn nur die Eigenkapitalbestandteile, die gegen Ausschüttungen besonders geschützt sind, unangetastet bleiben. Das ist schon bei Vorzugsaktien anerkannt, und schadet deshalb auch nicht der Einordnung als materielles Eigenkapital. Langfristigkeit ist bei mindestens fünfjähriger Laufzeit (vgl. §§ 10 Abs. 5 KWG, 53c Abs. 3a VAG) und zweijähriger Kündigungsfrist gegeben (vgl. Küting/Kessler BB 1994, 2112, 2114). Weitere rechtliche und wirtschaftliche Einzelheiten können die Beurteilung, wie folgt, ergänzen.

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b) Rangrücktritt, Besserungsschein und kapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen. Sehr streitig ist, ob und wo Sanierungsdarlehen, die nur unter der Bedingung zurückgezahlt werden müssen, dass das Sanierungsvorhaben gelingt (Besserungsabrede/Rangrücktritt), zu passivieren sind. Teils wird die Passivierung abgelehnt, wenn die Rückzahlung nicht bloß gestundet wird, sondern nur aus künftigen Gewinnen geschuldet ist.43 Die heute wohl schon vorherrschende Meinung bejaht im Regelfall eine Passivierung bei den Verbindlichkeiten, weil meist kein bedingter Verzicht, sondern ein Novationsvertrag vorliege, der die Schuld als solche auch während der Sanierungsphase fortbestehen und deshalb auch die Zinsansprüche und akzessorischen Sicherheiten unberührt lasse.44 Die Gegenansicht rechnet solche Sanierungsdarlehen während der Zeit des Rangrücktritts zum materiellen Eigenkapital und lässt dafür die Bildung eines Sonderpostens

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40 Nachweise bei Schön Gibt es das partiarische Darlehen? ZGR 1993, 210 ff. 41 Siehe oben Rdn. 44; Lutter/Hommelhoff Nachrangiges Haftkapital und Unterkapitalisierung in der GmbH, ZGR 1979, 31, 42; Priester DB 1991, 1918; Herrmann Quasi-Eigenkapital im Kapitalmarkt- und Unternehmensrecht, 1996, S. 129 ff; IdW HFA 1/994, WPg 1994, 419, 420. 42 Vgl. IdW HFA 1/1994 zu 2.1.1. betr. Genussrechte; zur Verallgemeinerbarkeit siehe Küting/Kessler BB 1994, 2112, 2114. 43 WPHb 85 II, S. 171; Baumbach/Hopt/Merkt § 266 Rdn. 16; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 226; Schulze-Osterloh WPg 1996, 99 f. 44 Ähnlich jetzt auch BFH NJW 1994, 406.

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unter § 266 Abs. 3 A zu. Schließlich wird zum Teil auch die Bildung eines Sonderpostens zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen für zulässig gehalten.45 Zutreffend ist nach der Art des Rangrücktritts zu differenzieren. Selbstverständlich können die Parteien einen echten aufschiebend oder auflösend bedingten Erlassvertrag (Verzicht) mit den nachteiligen Auswirkungen auf den Zinsanspruch und die akzessorischen Sicherheiten vereinbaren. Dann ist regelmäßig während der Zeit der Verzichtswirkung keine Passivierung vorzunehmen; denn passivierbar sind nur Schulden, die am Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht sind, d.h. wenn der die Rechtsfolge auslösende Tatbestand im Wesentlichen vorher verwirklicht wurde und die endgültige Entstehung der Schuld nur noch von der Erfüllung unwesentlicher Tatbestandsmerkmale abhängt. Der Bedingungseintritt ist mehr als nur ein unwesentlicher Tatbestandsteil.46 Eine Ausnahme wird man nur für den Fall zu machen haben, dass die Schuld im Konkurs der Gesellschaft doch wiederaufleben soll. Die Erlassbedingung erscheint als unwesentlich, die Ausbuchung der betr. Verbindlichkeit mit dem Gläubigerschutzzweck des Bilanzrechts unvereinbar.47 Regelmäßig ist aber trotz Rangrücktritts eine Passivierung geboten, zumal die Rückzahlung meist nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss geschuldet wird48 (anders nur im Sonderfall des § 16 DMBilG). Der BFH hat den Meinungsstreit insoweit überzeugend geklärt, indem er auf die erläuterte Rspr. erheblicher Tatbestandsverwirklichung zurückgreift. Zugleich lässt er – ebenfalls überzeugend – eine weitere Ausnahme dann zu, wenn die Verpflichtung „mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden muss“.49 Nicht höchstrichterlich entschieden ist bislang der richtige Bilanzierungsposten. Gegen den 47 Sonderposten zwischen dem Eigen- und Fremdkapital (Nachweis siehe oben Rdn. 46) spricht vor allem, dass mit der Einführung des ungedeckten Fehlbetrages durch § 268 Abs. 3 eine saubere Trennung zwischen dem bilanziellen Eigen- und Fremdkapital vorgeschrieben wird. Diese würde verwischt, wenn die Buchung materieller Eigenkapitalien außerhalb Abs. 3 zugelassen würde.50 Folglich kommt es nur auf die oben (Rdn. 45) im Grundsätzlichen erörterte Abgrenzung materiellen Eigen- und Fremdkapitals an, wonach auf die Kriterien der Nachrangigkeit, Verlustteilnahme und Dauerhaftigkeit abzustellen ist. Jedenfalls die Dauerhaftigkeit ist regelmäßig nicht gegeben, wenn kein echter Erlassvertrag vorliegt (siehe oben Rdn. 46); denn wann Gewinne erwirtschaftet werden, aus denen das Sanierungsdarlehen zurückzuzahlen ist, ist stets ungewiss und kann sich vor allem auch jederzeit wieder ändern. Bei den kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen handelt es sich ebenfalls um subor- 48 dinierte Gesellschaftsschulden, die als Quasi-Eigenkapital in Betracht kommen. Der Rangrücktritt ist nur nicht vertraglich, sondern gesetzlich, entweder analog § 30 GmbHG oder nach §§ 32 a,b GmbHG vorgesehen (vgl. Heymann/Horn § 172 a, Rdn. 9 ff, 34 ff). Zwar liegen die Vorteile bei den Gläubigern, weil sie so gestellt werden, als habe der Gesellschafter in Höhe des Darlehens eine zusätzliche Einlage erbracht. Für die Buchung bei den Verbindlichkeiten spricht aber auch hier entscheidend, dass der Nachrang hinter sämtlichen Gläubigern nicht auf Dauer feststeht, solange die Gesellschaft noch nicht in Konkurs gefallen ist. Die Gesellschaft hat lediglich in an-

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45 K. Schmidt FS Goerdeler S. 487, 503. 46 Vgl. BFH BStBl 1992 II, 1012 m.w.N.; Döllerer Bilanzrechtliche Fragen des kapitalersetzenden Darlehens und der kapitalersetzenden Miete, FS Forster, 1992, S. 202, 203. 47 ADS § 246 Rdn. 93; Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2110; anders Groh BB 1993, 1882 mit der Begründung, dass bei der Bilanzierung vom Fortbestand des Unternehmens auszugehen ist. 48 Differenzierend Schulze-Osterloh WPg 1996, 97, 100; Gassner Freundesgabe Haas S. 121, 124. 49 Zustimmend auch Küting/Kessler BB 1994, 2109. 50 Hommelhoff in: Leffson u.a. (Hrsg.) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986, S. 138; Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2104 m.w.N.

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derer Reihenfolge zu tilgen, die Summe ihrer Verbindlichkeiten hat sich nicht geändert (Groh BB 1993, 1882, 1888; BFH BB 1997, 675, 676). Der BFH hat sich dieser Ansicht für das Handelsbilanzund Steuerrecht angeschlossen und betont, es gebe keine Vorschrift, die einen Gesellschafter zwinge, seiner Gesellschaft Eigenkapital in einem bestimmten Verhältnis zum Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Lediglich die §§ 30, 31, 32 a/b GmbHG stünden der Rückzahlung unter bestimmten Voraussetzungen entgegen. Bilanzrechtlich werde dadurch keine Umqualifizierung zu Eigenkapital bewirkt (BFH DB 1992, 763, 764 ff; zustimmend BMF DB 1992, 2167; Scholz/Crezelius Anh. § 42a Rdn. 221a). Dies gilt auch, wenn für die Gesellschaft eine Überschuldungsbilanz erstellt wird. Ansonsten würde es dem Geschäftsführer der Gesellschaft zukommen festzustellen, ob ein Darlehen oder eine andere Gesellschafterleistung kapitalersetzend ist, was dem maßgeblich zu beachtenden Gläubigerschutz zuwiderlaufen würde (OLG Düsseldorf BB 1996, 1428 f). Allerdings kann der Gesellschafter als Darlehensgeber noch zusätzlich zum gesetzlichen Nachrang einen vertraglichen Rangrücktritt vereinbaren. Auch dadurch kann die Passivierung grundsätzlich nicht vermieden werden,51 weil der Rangrücktritt keinen Forderungsverzicht, sondern nur ein pactum de non petendo bewirkt.52 Nur ausnahmsweise wird man einen Forderungsverzicht anzunehmen haben, wenn nämlich der Gläubiger sogar auf eine Beteiligung am Liquidationserlös verzichtet. Dann kann eine Buchung in einer Vorspalte des Eigenkapitals ausnahmsweise zulässig sein.53 c) Gesplittete Einlagen und stille Gesellschaften. Viel weitergehend sind gesplittete Einlagen als bilanzielles Eigenkapital einzuordnen und damit einer Passivierung bei den Verbindlichkeiten entzogen. Zwar ähnelt die Umqualifizierung solcher in Zusammenhang mit echten Einlagen gewährten Darlehen in nachrangiges Haftkapital in vielem den kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen (vgl. nur BGHZ 70, 61, 63; 93, 159, 161 Publikumsgesellschaften; BGHZ 104, 39 = NJW 1988, 1841, 1842 gesetzestypische GmbH & Co. KG). Aber vorausgesetzt wird hierzu nicht die Kreditunwürdigkeit der Gesellschaft, sondern bloß der rechtliche und wirtschaftliche Zusammenhang mit der echten Kapitalbeteiligung. Dabei kann neben den Kriterien der Nachrangigkeit und der Verlustbeteiligung durchaus auch das Erfordernis der Dauerhaftigkeit erfüllt sein (siehe oben Rdn. 45), etwa wenn, wie meist, das – unverzinsliche – Darlehen nur zusammen mit der Gesellschafterstellung gekündigt werden kann (vgl. Priester DB 1991, 1921; K. Schmidt FS Goerdeler S. 487, 496 ff). Deshalb wird regelmäßig ein Ausweis beim Eigenkapital in Betracht kommen (BGHZ 104, 39 = NJW 1988, 1841, 1843; Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2106). 50 Auch bei den stillen Gesellschaften werden die Haftungsverhältnisse dauerhaft geregelt. Dennoch ist die Bilanzierung streitig. Übereinstimmung besteht allerdings darin, dass überhaupt ein Passivposten zu bilden ist (vgl nur Hense Die stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Jahresabschluss 1990, S. 142 m.w.N.). Dem ist schon deshalb zuzustimmen, weil andernfalls eine erfolgswirksame Vereinnahmung in Betracht käme, die regelmäßig nicht gewollt ist. Aber die o.a. Ausweisalternativen werden sämtlich auch hier vertreten (siehe Rdn. 46 und Hense S. 142,

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_____ 51 Nach Schulze-Osterloh WPg 1996, 97, 99, 105 ist keine Passivierung vorzunehmen, wenn die Verbindlichkeiten nur zu Lasten zukünftiger Gewinne zu tilgen sind; laut OLG Düsseldorf BB 1996, 1428, für die Überschuldungsbilanz dann, wenn nur aus „Jahresüberschüssen, Liquiditätsüberschüssen oder sonstigem Aktivvermögen der Gesellschaft“ getilgt werden soll; ähnlich OLG Düsseldorf BB 1997, 517, 518. 52 BFH DB 1993, 1266, 1267; WPHb II, 1992, Rdn. 37, 38; Priester DB 1991, 1917; Knobbe-Keuk S. 97 f; Groh BB 1993, 1882, 1883. 53 Siehe oben Rdn. 46; weitergehend Hommelhoff Rechtliche Überlegungen zur Vorbereitung der GmbH auf das Bilanzrichtlinie-Gesetz, WPg 1984, 629, 632; Lutter/Hommelhoff § 42 Rdn. 33 ff; zu den gebräuchlichen Klauseln näher Herrmann in: Albers u.a. (Hrsg.) Elemente erfolgreicher Unternehmenspolitik in mittelständischen Unternehmen, S. 301, 314 ff.

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171 f; Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2114). Zutreffend ist nach der vertraglichen Ausgestaltung im Einzelfall zu differenzieren. Ist etwa keine Verlustbeteiligung des Stillen vorgesehen, oder kann er seine Einlage kurzfristig zurückfordern und als Konkursforderung geltend machen, so liegt nach der hier zugrunde gelegten Ansicht zweifellos eine Verbindlichkeit und kein materielles Eigenkapital vor. Anders kann es aber sein, wenn der Stille auf eine Mindestüberlassungsdauer von mehr als 5 Jahren festgelegt ist und eine Kündigungsfrist von mindestens 2 Jahren einhalten muss (Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2114). d) Genussrechte. Genussrechte haben seit Mitte der 80er Jahre eine zunehmende Bedeu- 51 tung erlangt. Im Gegensatz zur Blütezeit der 20er Jahre werden heute praktisch nur noch sog. Finanzierungsgenussrechte ausgegeben, die hauptsächlich Zwecken der Kapitalbeschaffung dienen.54 In seltenen Fällen werden aber auch Genussrechte zur Beteiligung von Mitarbeitern am Erfolg des Unternehmens begeben. Oder sie stellen wirtschaftlich eine Art Gegenleistung für besondere Leistungen bei der Unternehmensgründung, -erweiterung und -sanierung dar (vgl. z.B. BFH DB 1994, 859). Genussscheine verbriefen das Genussrecht. Üblich sind Inhaberpapiere. Möglich sind aber auch Order- und Namenspapiere. Meist wird in den Genussrechtsbedingungen eine Annäherung an die Rechtsstellung von Gesellschaftern vorgesehen. Dies geschieht entweder dadurch, dass ganz oder teilweise kein fester Zinssatz für die Kapitalüberlassung, sondern eine Gewinnbeteiligung vereinbart wird, die im Rang vor, gleich oder nach den gewöhnlichen Gesellschaftern eingeordnet ist. Es kann eine volle oder begrenzte Verlustbeteiligung vorgesehen werden. Die Laufzeit muss begrenzt sein, um mit dem BGH (BGHZ 119, 305, 310 ff) die Gefahr zu beseitigen, dass mit einer immer noch verbreiteten Ansicht die Aktiengleichheit bejaht und deshalb eine unzulässige Umgehung des Aktienrechts angenommen wird.55 20 Jahre Laufzeit genügen. Meist wird auch der Rückzahlungsanspruch nachrangig hinter sämtliche Gläubiger der Gesellschaft gestellt. Auch dazu ist wieder umstritten, ob eine Beteiligung am Liquidationserlös ohne Nachrang hinter den Gesellschaftern Umgehungscharakter hat (so Reuter Gutachten 55. DJT, S. B 25 f; offengelassen in BGHZ 119, 305). Nachdem der BFH nunmehr entschieden hat, dass jedenfalls bei Vollverzicht auf Beteiligung am Liquidationserlös § 8 Abs. 3 S. 2 KStG keine Anwendung findet und deshalb die Gewinnbeteiligung keine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, wird künftig gefahrlos immerhin diese Gestaltungsform gewählt werden können. Die bilanzrechtliche Einordnung ist umstritten.56 Die Ansichten reichen von der grundsätzli- 52 chen Bilanzierung bei den Verbindlichkeiten57 über die Bildung von Sonderposten zwischen dem Eigenkapital und den Rückstellungen58 bis zum Ansatz beim Eigenkapital.59 Für die Buchung beim Eigenkapital wurde insbes. noch bis vor kurzem von maßgeblicher Seite gefordert, dass die Genussrechtsbedingungen den Ausschluss des Rückzahlungsanspruchs voraussetze.60

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54 Rechtstatsächliche Angaben bei Herrmann Quasi-Eigenkapital, 1996 zu II; zur Ausgabe anstelle stimmrechtsloser Vorzugsaktien in den 20er Jahren näher Frantzen Genussscheine, 1993, S. 52. 55 Vgl. Reuter Gutachten 55. DJT, S. B 25 ff; ders. AG 1985, 104; Raiser Recht der Kapitalgesellschaften, S. 209; Schäfer Genussscheine mit Eigenkapitalcharakter, WM 1991, 1941, 1942 f m.w.N.; aA K. Schmidt Die Eigenkapitalausstattung der Unternehmen als rechtspolitisches Problem, JZ 1984, 771, 782. 56 Vgl. Lutter DB 1993, 2441 ff; Schweitzer/Volpert Behandlung von Genussrechten im Jahresabschluss von Industrieemittenten, BB 1994, 821 ff; Groh BB 1993, 1882, 1889 ff; IdW/HFA 1/1994 WPg 1994, 419 ff; dazu – verallgemeinernd – Küting/Kessler BB 1994, 2103 ff. 57 Groh BB 1993, 1882, 1889 f. 58 Vgl. Lutter DB 1993, 2441 ff; KölnKomm-AktG/Lutter § 221 Rdn. 224; Schweitzer/Volpert BB 1994, 821 ff; Groh BB 1993, 1882, 1889 ff; IdW/HFA 1/1994 WPg 1994, 419 ff; dazu – verallgemeinernd – Küting/Kessler BB 1994, 2103 ff. 59 Siehe die Nachweise oben Rdn. 46 und IdW/HFA 1/1994; Küting/Kessler DB 1994, 2103, 2112; zum Ausweis in der Praxis Küting/Kessler Genussrechtskapital in der Bilanzierungspraxis, BB 1996, Beilage 4. 60 IdW/HFA Entwurf, S. 447; Beck BilKomm/Clemm/Nonnenmacher § 266 Rdn. 224.

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§ 266 | Zweiter Titel. Bilanz

Demgegenüber ist nach der hier vertretenen Ansicht grundsätzlich die Bilanzierung bei den Verbindlichkeiten (unter Anleihen im Sinne Nr. 1) zu fordern (siehe oben Rdn. 45 m.w.N.). Aber die Ausnahmen sind verhältnismäßig weit gefasst. Für Bilanzierung beim Eigenkapital genügen fünf Jahre Laufzeit und eine mindestens 2jährige Kündigungsfrist (siehe nochmals oben Rdn. 45). Die geforderte Kündigungsfrist entspricht auch hinreichend dem Gläubigerschutzgedanken. Dies folgt daraus, dass beispielsweise die §§ 225, 237 Abs. 2 S. 1 AktG sowie § 58 GmbHG betreffend die Kapitalherabsetzung und Einziehung von Anteilen oder auch die Vorschriften der §§ 22, 65 Abs. 2 GenG deutlich kürzere Schutzfristen zugunsten der Gläubiger vorsehen (Küting/Kessler Genussrechtskapital in der Bilanzierungspraxis, BB 1996, Beilage 4, 14). Aber nicht nur die Gewinnbeteiligung muss Nachrang gegenüber sämtlichen gewöhnlichen Gläubigern der Gesellschaft haben, sondern das muss auch für einen etwaigen festen Mindestzins gelten, wobei allerdings nachgeholte Zinsansprüche, wie bei Vorzugsaktien, unschädlich sind (siehe oben Rdn. 45). Folgt man dieser Ansicht, so ist – entgegen dem Vorschlag des IdW (HFA 1/1994, S. 447) – keine Umbuchung vom Eigen- zum Fremdkapital mehr notwendig, wenn das Genussrechtskapital vor Ablauf des auf den Abschlussstichtag folgenden Geschäftsjahres zurückgezahlt werden kann, oder wenn durch Kündigung mit nicht sofort fälliger Auszahlung die übrigen Eigenkapitalkriterien nicht mehr gegeben sind (ebenso Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2112 f). Gar keine Passivierung erfolgt bei den oben (Rdn. 51) erwähnten unentgeltlichen Genussrechten, die zu Sanierungszwecken etc. begeben werden. Bei ihnen entsteht zunächst keinerlei passivierbare Verbindlichkeit (BFH DB 1992, 763, 764). Erst wenn – etwa nach einem entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss – ein Anspruch auf Gewinnbeteiligung begründet wird, ist dieser als Verbindlichkeit zu passivieren (Lutter DB 1993, 2441, 2443; Küting/Kessler BB 1994, 2103, 2113 m.w.N.). 53

e) Verbindlichkeiten im Sinne Abs. 3 C Nr. 1–8. Unter Anleihen im Sinne Nr. 1 fallen alle Fremdkapitalien, die unter Inanspruchnahme öffentlicher Kapitalmärkte aufgebracht worden sind. Damit ist nur der amtliche Handel im Sinne der §§ 36 ff BörsG gemeint (HdR-EA/Knop § 266 Rdn. 131). Schuldverschreibungen, die auf geregelten Märkten im Sinne §§ 71 ff BörsG oder im Freiverkehr im Sinne § 78 BörsG gehandelt werden, sind als sonstige Verbindlichkeiten nach Nr. 8 auszuweisen; denn wo alle drei Marktsegmente gleichgestellt werden sollen, sagt dies das Gesetz eigens (siehe § 267 Abs. 3 S. 2). Für Fremdwährungsanleihen in konvertibler Währung ist ein gesonderter Unterposten erforderlich. Nr. 2 verlangt den gesonderten Ausweis von Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten im Sinne § 1 KWG oder entsprechenden ausländischen Einrichtungen (siehe oben Rdn. 30). Dabei wird nicht zwischen Lang- und Kurzfristigkeit unterschieden, so dass – anders als beim Posten der Aktivseite im Sinne Abs. 2 B IV – auch Verbindlichkeiten gegenüber Bausparkassen hierhergehören. Nr. 3 umfasst erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, da insoweit mangels Vollerfüllung noch schwebende Geschäfte vorliegen (näher oben Rdn. 11, 24). Unter Nr. 4 fallen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen. Ein Vermerk über die Fristigkeit ist – wie beim entsprechenden Posten der Aktivseite im Sinne Abs. 2 B II Nr. 1 i.V.m. § 268 Abs. 4 S. 1 – nach § 268 Abs. 5 S. 1 nötig, sofern die Restlaufzeit unter einem Jahr liegt. Nr. 5 erfordert den gesonderten Ausweis von Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel oder aus der Ausstellung eigener Wechsel. Die Sonderstellung erfolgt wegen der strengen Wechselhaftung, die gemäß Art. 28 Abs. 1 WG nach Annahme durch den Bezogenen oder gemäß Art. 75, 78 Abs. 2 WG nach Ausstellung eigener Wechsel begründet wird. Die Haftung des Ausstellers (Art. 9 WG), Indossanten (Art. 15 WG) oder Wechselbürgen (Art. 32 WG) sind demgegenüber Eventualverbindlichkeiten, die nach §§ 251, 268 Abs. 7 u.U. bloß unterm Strich oder im Anhang aufgeführt werden müssen. Nr. 6 und Nr. 7 verlangen den Sonderausweis von Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen im Sinne § 271 Abs. 2 bzw. gegenüber Unternehmen mit Beteiligungsverhältnis im Sinne § 271 Abs. 1 (näher Herrmann

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Umschreibung der Größenklassen | § 267

siehe oben Rdn. 16–18, 25 f und unten § 271 Rdn. 1 ff). Alle sonstigen Verbindlichkeiten fallen unter Nr. 8, wobei noch die aus Steuern und aus sozialer Sicherheit in einen Unterposten einzustellen sind. Hierher gehören auch Anleihen, die im geregelten Markt oder im Freiverkehr gehandelt werden (siehe oben Rdn. 53 zu Nr. 1). IV. Rechnungsabgrenzungsposten (Abs. 2 C/Abs. 3 D) Die Rechnungsabgrenzung dient der periodengerechten Ermittlung des Ergebnisses, das 54 heißt Aufwendungen und Erträge sollen dem Jahr ihrer Verursachung zugeordnet werden. Bilanzielle Rechnungsabgrenzungsposten können aktivisch oder passivisch sein (§ 266 Abs. 2 C bzw. Abs. 3 D). Aktivisch können nur diejenigen Ausgaben als Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden, die Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (§ 250 Abs. 1 S. 2). Entsprechendes gilt für den passivischen Ausweis. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nur gebildet werden für solche Einnahmen, die einen Ertrag für eine Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen (§ 250 Abs. 2). Dabei müssen sich der Anfang und das Ende des Zeitraums unmittelbar aus dem Sachverhalt ableiten lassen (Scholz/Crezelius Anh. § 42a Rdn. 172 m.w.N.). Abs. 3 E ist neu eingefügt und schreibt die Passivierung latenter Steuern i.S. § 274 Abs. 1.1 55 unter dieser Gliederungsnummer vor. V. Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 1 S. 4) Zur Entwicklungsgeschichte de Abs. 1 S. 4 siehe vor § 264 Rdn. 5a,b (Literaturhinweise ebd.). 56 Wegen der Gesetzgebungsmotive ist auf die BT-Drs. zu diesen Paragraphen hinzuweisen. Es geht um sog. Bilanzverkürzungen, die darin bestehen, dass die vorgeschriebene Gliederungstiefe nur bis zur Ebene der Großbuchstaben reicht. Die Ausweise zu römischen und arabischen Buchstaben des § 266 können folglich zusammengefasst erfolgen. Weitere Hinweise zur Kommentierung bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht. Kommentar, 2018. Da bislang weder Rspr. vorliegt, noch Hinweise auf sich abzeichnende Meinungstrends möglich sind, muss auf nähere Kommentierung an dieser Stelle verzichtet werden.

§ 267 Umschreibung der Größenklassen § 267 Zweiter Titel. Bilanz Umschreibung der Größenklassen Herrmann (1) Kleine Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. Fünf Millionen dreihundertzehntausend Deutsche Mark Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3). 2. Zehn Millionen sechshundertzwanzigtausend Deutsche Mark Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag. 3. Im Jahresdurchschnitt fünfzig Arbeitnehmer. (2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz bezeichneten Merkmale überschreiten und jeweils mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. Einundzwanzig Millionen zweihundertvierzigtausend Deutsche Mark Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3). 2. Zweiundvierzig Millionen vierhundertachtzigtausend Deutsche Mark Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag. 327

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§ 267 | Zweiter Titel. Bilanz

3.

Im Jahresdurchschnitt zweihundertfünfzig Arbeitnehmer. (3) 1 Große Kapitalgesellschaften sind solche, die mindestens zwei der drei in Absatz 2 bezeichneten Merkmale überschreiten. 2 Eine Kapitalgesellschaft gilt stets als große, wenn Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt beantragt ist. (4) 1 Die Rechtsfolgen der Merkmale nach den Absätzen 1 bis 3 Satz 1 treten nur ein, wenn sie an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden. 2 Im Falle der Umwandlung oder Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1, 2 oder 3 am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung vorliegen. (4a) 1 Die Bilanzsumme setzt sich aus den Posten zusammen, die in den Buchstaben A bis E des § 266 Absatz 2 aufgeführt sind. 2 Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag (§ 268 Absatz 3) wird nicht in die Bilanzsumme einbezogen. (5) Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer gilt der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. (6) Informations- und Auskunftsrechte der Arbeitnehmervertretungen nach anderen Gesetzen bleiben unberührt. Schrifttum Siehe § 264; Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbachgesellschaft Die dritte Stufe der Europäischen Währungsunion-Auswirkungen auf die externe Rechnungslegung, DB 1997, 237 ff; Pfitzer/Wirth Änderungen des Handelsgesetzbuches, DB 1994, 1937 ff; Schürmann Zum Referentenentwurf eines gesellschaftsrechtlichen Umstellungsgesetzes, DB 1997, 1381 ff.

I.

II.

Übersicht Größenklassen und Schwellenwerte 1. Ermittlung der Größenmerkmale | 1 2. Umstellung gem. MittelstRiLiG (1994) | 3 Erleichterungen

III. IV.

1. Kleine Kapitalgesellschaften | 6 2. Mittelgroße Kapitalgesellschaften | 9 Große Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit Kapitalmarktzulassung (Abs. 3) | 10 Sonderregelungen nach Abs. 4–6 | 11

I. Größenklassen und Schwellenwerte 1

1. Ermittlung der Größenmerkmale. Die Anforderungen an die Rechnungslegung von Kapitalgesellschaften sind nicht mehr so sehr nach der Rechtsform verschieden, sondern sie gelten im Prinzip gleichermaßen für alle Kapitalgesellschaften. Aber es gibt Erleichterungen für kleine und mittelgroße Gesellschaften (siehe unten II. 2/III. 2). Die Größenklasse bestimmt sich nach jeweils zwei von drei Merkmalen, die in Abs. 1 Nr. 1–3 bzw. Abs. 2 Nr. 1–3 abschließend aufgezählt sind. Bei Änderungen ist nicht sogleich, sondern erst dann zu reagieren, wenn die Größenmerkmale auch am 2. Abschlussstichtag noch entsprechend verändert sind (Abs. 4 S. 1, siehe unten Rdn. 11). Die Schwellenwerte liegen – bei Bilanzsummen bis zu 5.310.000,– DM (Kleine) bzw. 21.240.000,– DM (Mittlere), – bei Umsätzen bis zu 10.620.000,– DM (Kleine) bzw. 42.480.000,– DM (Mittlere) und – Arbeitnehmern bis zu 50 (Kleine) bzw. 250 (Mittlere).

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Umschreibung der Größenklassen | § 267

Für den Konzernabschluss gelten andere Zahlen (siehe § 293 Abs. 1). Die Schwellenwerte sind seit dem MittelstRiLiG v. 25.7.1994 (BGBl. I, 1682) geändert (zu den bislang geltenden Zahlen siehe unten Rdn. 3). Die neuen Kriterien dürfen rückwirkend ab dem 31.12.1990 zugrunde gelegt werden (siehe näher unten zu Rdn. 3). Zwingend sind sie auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 29.7.1994 begonnen haben (Art. 5 MittelstRiLiG). Vielfach wird also die Umstellung erst mit der Bilanzaufstellung nach dem 1.1.1996 erfolgt sein. Im Februar 1999 hat die EUKommission erneut eine Anhebung der Werke um 25% beschlossen (s. NJW 1999 Heft 10 S. XLVII). Im März 1999 hat der RefE zur GmbH & Co. ebenfalls eine Anhebung der Schwellenwerte vorgesehen (s.d. Nachw. vor § 264 Fn. 3 a.E.). Die Umstellung auf den Euro erfolgt nicht nach der Spezialregelung des Gesetzes zu Einführung des Euro,1 sondern, soweit bisher ersichtlich, direkt nach der EU-Verordnung über die Einführung des Euro (EuroVO),2 ab dem 1.1.1999 die DM-Zahlen des § 267 nur noch als Denominationen des Euro gem. dem zum Stichtag unwiderruflich festgesetzten Wechselkurs zu verstehen.3 Es bedarf also keiner besonderen Umstellung durch Gesetz oder durch Änderungen der Rechnungslegung. Auch nach dem 1.1.2002 werden noch DM-Beträge in Jahresabschlüssen wie in allen anderen sog. Rechtsinstrumenten zugelassen. Diese sind aber nur noch als zum Umrechnungskurs berechnete Euro-Beträge zu lesen (Art. 14 EuroVO4). Die Bilanzsumme errechnet sich als Summe aller Posten der Hauptspalte der Aktivseite. Ist 2 hier unten nach § 268 Abs. 3 ein ungedeckter Fehlbetrag auszuweisen, so muss dieser in Abzug gebracht werden (Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1). Eine zulässige Ausübung von Bilanzierungs- oder Bewertungswahlrechten darf bzw. muss für die Ermittlung Bilanzsumme im Sinne § 267 in keinem Fall korrigiert werden. Sind die Wahlrechte für die Aktivseite von Bedeutung, so kann mit diesen auch Bilanzsumme im Sinne § 267 beeinflusst werden. Die Umsatzerlöse sind gewöhnlich aus den entsprechenden Posten der GuV gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 zu übernehmen. Aber das gilt nur, wenn darin die letzten 12 Monate erfasst sind. Sonst – etwa bei einem Jahresabschluss über ein Rumpfgeschäftsjahr – muss der Durchschnitt mit den weiteren Monaten des vorhergehenden Jahresabschlusses gebildet werden. Die Durchschnittszahl der Arbeitnehmer ist jedenfalls im Anhang anzugeben, auch wenn sie für die Größeneinordnung nicht herangezogen wird (§ 285 Nr. 7). Die Trennung nach Gruppen, die danach für den Anhang vorgeschrieben ist, spielt für die Ermittlung des Schwellenwertes keine Rolle. Alle Arbeitnehmer, auch Teilzeitkräfte, aber nicht die Organmitglieder (Baumbach/Hopt/Merkt § 267 Rdn. 1) zählen zusammen, ganz gleich ob es sich um Arbeiter, Angestellte oder leitende Angestellte im Sinne § 5 BetrVG handelt. Stets ist nur entscheidend, ob sie in weisungsabhängiger Stellung für die Gesellschaft tätig sind (näher siehe Heymann/Henssler § 59 Rdn. 1 ff). Bei Schwankungen ist wiederum der Durchschnitt der beiden letzten Bilanzstichtage entscheidend (Abs. 4 S. 1). 2. Umstellung gemäß MittelstRiLiG (1994). Bislang galten die gleichen Arbeitnehmerzah- 3 len, aber folgende DM-Werte: – Bilanzsumme bis zu 3.900.000,– DM (Kleine); 15.500.000,– DM (Mittlere); – Umsatzerlöse bis zu 8.000.000,– DM (Kleine); 32.000.000,– DM (Mittlere). Die praktisch wohl wichtigste Folge der großzügigeren Einstufung als kleine Kapitalgesellschaft besteht darin, dass die Prüfungspflicht nach § 316 für viele Unternehmen entfällt. Für die

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1 RegE v. 4.12.1997, BT-Drucks. 13/9347; dazu Schürmann DB 1997, 1381 ff. 2 ABl. EG Nr. C 369 v. 7.12.1996 und CNS 96/0249, 96/02050; auch abgedruckt in WM 1996, Sonderbeilage Nr. 4; dazu Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbachgesellschaft DB 1997, 237 ff; allgemein Borries/Repplinger-Hach NJW 1996, 3111. 3 Art. 3 EuroVO; vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbachgesellschaft DB 1997, 237. 4 Vgl. Schürmann DB 1997, 1381; zu den Möglichkeiten einer expliziten Umstellung auf Euro vgl. nochmals Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ der Schmalenbachgesellschaft DB 1997, 237 ff.

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bisher als große Kapitalgesellschaften geltenden Unternehmen kommen vor allem die reduzierten Anhangsangaben und die verkürzte Offenlegung gemäß §§ 288, 327 in Betracht. Art. 5 S. 2 MittelstRiLiG gibt zudem ein Wahlrecht, die neuen höheren Werte (siehe oben Rdn. 1) sogar schon auf alle Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.1990 begonnen haben. Dabei ist nur zu berücksichtigen, dass die Unterschreitung der höheren Werte grundsätzlich an zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren verwirklicht sein muss. 4 Neben der abweichenden Eingruppierung hat das MittelstRiLiG 1994 (siehe vor § 264 Rdn. 3) noch folgende Änderungen gebracht: – nach § 264 Abs. 1 S. 3 sind kleine Kapitalgesellschaften nicht mehr zur Aufstellung des Lageberichts verpflichtet; – Regelungen des neuen § 274a Abs. 1–5 (siehe die Kommentierungen dazu); – nach § 276 S. 2 n.F. brauchen kleine Gesellschaften keine Erläuterungen zu außerordentlichen Erträgen/Aufwendungen im Sinne § 277 Abs. 4 S. 2 und S. 3 zu machen (näheres siehe § 277 Rdn. 7); – nach § 286 Abs. 4 n.F. gibt es Erleichterungen zum Ausweis von Bezügen der Organmitglieder (näheres siehe § 286 Rdn. 7); – weitere Anhangserleichterungen gemäß § 288 S. 1 (näheres siehe § 288 Rdn. 1); – § 326 S. 2 wurde gestrichen, so dass kleine Kapitalgesellschaften nunmehr nicht den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluss über seine Verwendung zum Handelsregister einreichen müssen. 5

Die schon bisher geltenden (siehe unten zu II. 2, III. 2) und die neuen Erleichterungen (Rdn. 4) können wegen der rückwirkenden Anwendbarkeit (siehe oben Rdn. 3) dazu führen, dass Fehler früherer Jahresabschlüsse behoben werden. Vor allem entfällt die Prüfungspflicht, da § 316 Abs. 1 nicht für kleine Kapitalgesellschaften gilt. Wurde ein früherer Abschluss nicht geprüft, so war er nach bisherigem Recht nichtig, weil er nicht wirksam festgestellt werden konnte (§ 316 Abs. 1 S. 2; vgl. ADS § 267 Rdn. 47). Auch der darauf aufbauende Gewinnverwendungsbeschluss war nichtig, so dass Ausschüttungen ohne Rechtsgrundlage erfolgt waren (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42a Rdn. 37). Nunmehr wird die Nichtigkeit geheilt (Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937), obgleich normalerweise bei fortbestehender Prüfungspflicht keine Heilungswirkung in Betracht kommt (ADS § 256 AktG Rdn. 74). Wurde ein eingeschränktes Testat erteilt, weil bestimmte Angaben fehlten, die nur wegen der früheren und heute entfallenden Einordnung als mittelgroße Gesellschaft notwendig waren, so kann sicher nunmehr ein uneingeschränktes Testat verlangt werden (Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937). Der früher beauftragte Abschlussprüfer kann dies nicht etwa deswegen verweigern, weil nunmehr mangels Prüfungspflicht gar kein Testat mehr erforderlich ist. Denn die kleine Kapitalgesellschaft kann freiwillig mit Testat veröffentlichen, um die günstigen Publizitätswirkungen zu erzielen (siehe unten § 316 Rdn. 1). Aber die Veröffentlichung kann auch in der nun für kleine Gesellschaften vorgeschriebenen Form, das heißt gänzlich ohne Testat, erfolgen. Das gilt jedoch selbstverständlich nur für die Fälle, in denen die im Testat beanstandeten Gründe wegen der geänderten Rechtslage entfallen sind. II. Erleichterungen

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1. Kleine Kapitalgesellschaften. Kleinen Kapitalgesellschaften wurde schon bisher eine längere Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses eingeräumt. Sie haben bis zu sechs statt drei Monate Zeit, nachdem das Geschäftsjahr abgelaufen ist (§ 264 Abs. 1 S. 3 Halbs. 2). Hinzukommt neuerdings, dass der Lagebericht im Sinne § 289 entfallen darf. Nach altem Recht bestand insoweit bloß keine Veröffentlichungspflicht (§ 326 S. 1 a.F.). Die schon bisher festzustellende Kapitalmarktorientierung des Gläubiger- und Anlegerschutzes wird durch diese Regelung noch verHerrmann

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stärkt. Denn der durch den Lagebericht eröffnete Einblick in die voraussichtliche Entwicklung sowie in die Forschung und Entwicklung soll vor allem deshalb für die kleinen Kapitalunternehmen entfallen, weil diese nicht typischerweise auf Kapitalmärkten zugelassen sind.5 Damit ist auch die für die Einschätzung der faktischen Konzernabhängigkeit wichtige Lageberichtserklärung im Sinne § 312 Abs. 3 S. 3 über den Nachteilsausgleich entfallen, soweit die kleine AG nicht etwa freiwillig einen Lagebericht aufstellt (Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937, 1938). Zudem ist der Informationsgehalt der Bilanz und der GuV stark eingeschränkt, indem die 7 Gliederungstiefe auf die Buchstaben und römischen Zahlen im Sinne § 266 begrenzt (§ 266 Abs. 1 S. 3) und der zusammengefasste Ausweis des Rohergebnisses zugelassen wird (§ 276). In der veröffentlichten Fassung des Anhangs können die Erläuterungen zur GuV völlig weggelassen werden (§ 326 S. 2 n.F.). Der Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses und der betr. Verwendungsbeschluss müssen nicht mehr zum Handelsregister eingereicht werden, da Art. 2 Nr. 9 MittelstRiLiG (siehe vor § 264 Rdn. 3) § 326 S. 2 a.F. gestrichen hat (Art. 2 Nr. 9). Entgegen der früheren Regelung für Aktiengesellschaften ist schon seit dem BiRiLiG keine Prüfungspflicht sämtlicher kleiner Kapitalgesellschaften vorgesehen (§ 316 Abs. 1). Also braucht natürlich auch kein Bestätigungsvermerk veröffentlicht zu werden. Schließlich ist auch die Form der Veröffentlichung abweichend geregelt. Anstatt alles im BAnz. anzugeben, braucht dort nur eine Hinterlegungsbekanntmachung zu erfolgen, die es dem Leser ermöglicht, beim zuständigen Handelsregister Einblick zu nehmen. Das ist zwar umständlich, aber ein leichterer Zugriff auf die ohnehin wenigen Informationen erscheint nicht erforderlich, weil die kleinen Kapitalgesellschaften typischerweise nicht im Massengeschäft der Kapitalmärkte zu beurteilen sind (siehe die Nachweise oben Rdn. 6). Weitere durch das MittelstRiLiG 1994 (siehe vor § 264 Rdn. 3) hereingekommene Erleichte- 8 rungen für kleine Kapitalgesellschaften wurden bereits oben (Rdn. 4) überblicksartig zusammengestellt (siehe näher unten zu den geänderten Regelungen; zusammenhängende Analyse bei Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937, 1938). 2. Mittelgroße Kapitalgesellschaften. Die Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesell- 9 schaften gehen dahin, dass die Bilanzgliederung ebenfalls, aber nicht so weitgehend verkürzt werden darf wie bei den kleinen Kapitalgesellschaften. Anstatt sämtliche arabische Ziffern der Gliederung im Sinne § 266 wegzulassen, müssen nur die in § 327 Nr. 1 genannten Posten zum Handelsregister eingereicht werden. Die GuV wird verkürzt wie bei kleinen Kapitalgesellschaften (§ 276) und darf unveröffentlicht bleiben (§ 327). Der Anhang wird um die Angaben gem. § 327 Nr. 2 in Verbindung mit § 285 Nr. 2, 5, 8a, 12 verkürzt publiziert. Im BAnz. braucht, wie bei kleinen Kapitalgesellschaften (siehe oben Rdn. 7) nur die Hinterlegungsbekanntmachung zu erfolgen (Gegenschluss aus § 325 Abs. 2). Auch hier ist also deutlich der Regelungszweck zu erkennen, die Anforderungen der kapitalmarktorientierten Publizität dort zu senken, wo mangels Größe typischerweise keine Zulassung auf Kapitalmärkten erfolgt und deshalb auch kein entsprechender Schutz der Gläubiger und Anleger erforderlich erscheint (siehe die Nachweise oben Rdn. 6). III. Große Kapitalgesellschaften und Gesellschaften mit Kapitalmarktzulassung (Abs. 3) Wo die oben in Rdn. 1 genannten Merkmale mittlerer Kapitalgesellschaften in mindestens 10 zweierlei Hinsicht überschritten sind, handelt es sich um große Kapitalgesellschaften. Es müssen durchschnittlich mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt und/oder mehr als 42.480.000,– DM

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Herrmann ZGR 1989, 273, 284 ff m.w.N.

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Umsatzerlöse und/oder eine Bilanzsumme von mehr als 21.240.000,– DM erzielt worden sein (zur Ermittlung siehe näher oben Rdn. 1, 2). Gleiches gilt für kleine oder mittelgroße Kapitalgesellschaften, wenn ihre Aktien oder Schuldverschreibungen – ausnahmsweise – börsennotiert sind. Dem amtlichen Markt sind der geregelte Markt und der geregelte Freiverkehr gleichgestellt. Es kommt nicht darauf an, ob die Kapitalmarktzulassung im Inland oder in einem anderen Mitgliedsland der EU erfolgt ist. Der bloße Antrag auf Kapitalmarktzulassung genügt (Abs. 3 S. 2). Die erwähnten Kapitalmarktzwecke des Rechnungslegungsrechts werden durch diese Regelung unterstrichen (siehe oben Rdn. 6). IV. Sonderregelungen nach Abs. 4–6 11

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Zwei der drei Größenkriterien nach Abs. 1–3 müssen grundsätzlich an den Stichtagen zweier aufeinanderfolgender Jahresabschlüsse verwirklicht sein (Abs. 4 S. 1). Sinn dieser Regelung ist es, nur vorübergehende Größenschwankungen auszublenden. Dabei bleibt aber die jeweilige Verwirklichung von zwei der drei Merkmale flexibel. Sind also in zwei Rechnungsperioden jeweils zwei unterschiedliche Größenmerkmale gegeben, so ist die Gesellschaft gleichbleibend derselben Größenklasse zuzuordnen (Berechnungsbeispiele bei Baumbach/Hopt/Merkt § 267 Rdn. 10). Ausnahmsweise genügt bei Verschmelzungen, Umwandlung oder Neugründung, dass die Größenmerkmale nur am 1. nachfolgenden Stichtag verwirklicht sind (Abs. 4 S. 2). Denn in diesen Fällen steht regelmäßig zu erwarten, dass die Größenänderung nachhaltig ist. Tritt dann allerdings später eine weitere Veränderung ein, so gilt dafür nicht mehr Satz 2, sondern Satz 1. Zur Berechnung der Zahl der Arbeitnehmer wird das arithmetische Mittel der an vierteljährlichen Stichtagen festgestellten Beschäftigten gebildet. Die Gesamtsumme wird durch vier geteilt. Dabei zählen die etwa im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer mit, die lediglich zu Ausbildungszwecken Eingestellten nicht. Zur Entwicklungsgeschichte des § 267 Abs. 4a siehe vor § 264 Rdn. 5a/b (Literaturhinweise ebd.). Wegen der genaueren Einordnung der Größenklassen und deren europarechtlichen Grundlagen ist auf die 11. EG-Richtl. v. 21.12.1989, ABl. L 395/36 und deren spätere Korrekturen in der KapCoRiL und dem KapcoRilG 2000 sowie der letzten Neufassung durch das BilRUG 2015 (a.a.O. vor § 264 Rdn. 5a) zu verweisen. Die Gesetzgebungsmotive sind im Wesentlichen die Gleichen wie schon in der 11. EG-Richtl. 1989 geblieben, so dass insofern auf die Ausführungen o. Rdn. 6 ff Bezug genommen werden kann. Es geht um sog. Bilanzverkürzungen, die darin bestehen, dass die vorgeschriebene Gliederungstiefe nur bis zur Ebene der Großbuchstaben reicht. Die Ausweise zu römischen und arabischen Buchstaben des § 266 können folglich zusammengefasst erfolgen. Weitere Hinweise zur Kommentierung bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Bilanzrecht. Kommentar, 2018. Da bislang weder Rspr. vorliegt, noch Hinweise auf sich abzeichnende Meinungstrends möglich sind, muss auf nähere Kommentierung an dieser Stelle verzichtet werden. Nach Abs. 6 wird besonders hervorgehoben, was eigentlich selbstverständlich ist: Informations- und Auskunftsrechte, die in anderen Gesetzen für die Vertretungsorgane von Arbeitnehmern geregelt sind, werden durch die Rechnungslegungsvorschriften des HGB nicht aufgehoben oder eingeengt. Es kann also z.B. die Pflicht, dem Wirtschaftsausschuss nach § 108 Abs. 5 BetrVG unter Beteiligung des Betriebsrates den Jahresabschluss zu erläutern, nicht unter Hinweis auf die fehlende Publizität der in § 327 Nr. 1 nicht genannten Posten der Bilanz eingeschränkt werden. Denn die Bilanz ist in vollem Umfang für alle Posten des § 266 aufgestellt und ist auch als solche den Arbeitnehmervertretern zu erläutern. Soweit aber etwa wegen Zuordnung zu den kleinen Kapitalgesellschaften bereits die Ausstellung der Bilanz auf die Posten mit Buchstaben und römischen Zahlen begrenzt ist, führt auch nicht etwa § 108 Abs. 5 BetrVG zu darüber hinausgehenden Erläuterungspflichten, selbst wenn diese bisher unter Geltung der aktienrechtlichen Gliederungsgrundsätze in größerem Umfang bestanden haben. Denn andernfalls müsste Herrmann

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Kleinstkapitalgesellschaften | § 267a

das Zahlen- und Erläuterungswerk des Jahresabschlusses eigens für betriebsverfassungsrechtliche Zwecke ausgeweitet werden, obgleich dies vom HGB nur für große Kapitalgesellschaften vorgesehen ist. § 267 Abs. 5 will aber auf anderen Rechtsgebieten gerade keine eigenständigen Regelungen treffen (HdR-EA/Knop § 267 Rdn. 31 m.w.N.).

§ 267a Kleinstkapitalgesellschaften § 267a Zweiter Titel. Bilanz Kleinstkapitalgesellschaften Herrmann (1) 1 Kleinstkapitalgesellschaften sind kleine Kapitalgesellschaften, die mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale nicht überschreiten: 1. 350 000 Euro Bilanzsumme; 2. 700 000 Euro Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag; 3. im Jahresdurchschnitt zehn Arbeitnehmer. 2 § 267 Absatz 4 bis 6 gilt entsprechend. (2) Die in diesem Gesetz für kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 1) vorgesehenen besonderen Regelungen gelten für Kleinstkapitalgesellschaften entsprechend, soweit nichts anderes geregelt ist. (3) Keine Kleinstkapitalgesellschaften sind: 1. Investmentgesellschaften im Sinne des § 1 Absatz 11 des Kapitalanlagegesetzbuchs, 2. Unternehmensbeteiligungsgesellschaften im Sinne des § 1a Absatz 1 des Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften oder 3. Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, ohne dass sie unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Unternehmen eingreifen, wobei die Ausübung der ihnen als Aktionär oder Gesellschafter zustehenden Rechte außer Betracht bleibt.

I. II.

Übersicht Entstehungsgeschichte | 1 Kriterien der Unternehmensgröße | 2

III.

Rechtsfolgen der Erleichterung und Ausnahmen | 5

I. Entstehungsgeschichte Die Vorschrift ist mit dem MicroBilG 2012 (a.a.O., vor § 264, Rdn. 5a) ins Gesetz gekommen. 1 Europarechtliche Grundlage ist die EU-Richtl. 2012/6 EU des Europäischen Parlaments und des Rates v. 14.3.2012, ABl. L 81 (näher Fey u.a., BB 2013, 107; Theile DB 2013, 469; Wader/Stäudle WPg 2013, 249). II. Kriterien der Unternehmensgröße Die Höchstgrenze der Bilanzsumme (s. § 267 Abs. 4a) beträgt 350.000,– € (Abs. 1 S. 1 Nr. 1). 2 Da Abs. 1 S. 1 auf dem Begriff der kleinen Kapitalgesellschaft i.S. § 267 aufbaut, darf ein etwaiger ungedeckter Fehlbetrag i.S. § 268 Abs. 3 abgezogen werden (§ 267 Abs. 4a). Auch können aktivierte latente Steuern außer Betracht bleiben (Baumbach/Hopt/Merkt Rdn. 1). Die Umsatzgrenze liegt bei 700.000,– € innerhalb der letzten 12 Monate vor dem Stichtag 3 des JA (Abs. 1 S. 1 Nr. 2). Im Durchschnitt des Rechnungsjahres darf die Gesellschaft nicht mehr als 10 Arbeitnehmer 4 beschäftigt haben (Abs. 1 S. 1 Nr. 3). § 267 Abs. 5 findet für die Durschnittsberechnung analog 333

Herrmann

§ 268 | Zweiter Titel. Bilanz

Anwendung (Abs. 1 S. 2). Folglich sind 25% der Zahlen zu vier genau bestimmten Zeitpunkten im Jahr anzusetzen und im Ausland Beschäftigte prinzipiell mit zu berücksichtigen. III. Rechtsfolgen der Erleichterung und Ausnahmen Die Vorschrift begnügt sich mit der Festlegung der Größenkriterien. Was daraus materiell folgt, ist in den sachlich zusammengehörigen Einzelvorschriften geregelt. Zur Bilanzgliederung gilt § 266 Abs. 1 S. 4; zur GuV s. § 275 Abs. 5; zum Anhang s. § 264 Abs. 1 S, 5; zur Offenlegung s. § 326 Abs. 2. Zudem sind die Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen, da Abs. 1 S. 1 auf den Regelungen für diese Gesellschaften aufsetzt. Dafür ist § 267 maßgebend. Die Ausnahmen betreffen Investmentgesellschaften (Abs. 3 Nr. 1), Unternehmensbeteili6 gungsgesellschaften (Nr. 2) und Unternehmen mit auf Beteiligungsangelegenheiten gerichtetem Spezialzweck (Nr. 3). Typisch dafür ist die reine Holding-Gesellschaft, wobei insofern die Abgrenzung von Nr. 2 zu beachten ist (dazu s. § 1a Abs. 1 Gesetz über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften v. 9.9.1998, BGBl. I, 2765). Für Einzelheiten s. Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 197 m.w.N. 5

§ 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke § 268

Zweiter Titel. Bilanz Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke Herrmann

(1) 1 Die Bilanz darf auch unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt werden. 2 Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so tritt an die Stelle der Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“; ein vorhandener Gewinn- oder Verlustvortrag ist in den Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ einzubeziehen und in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (2) aufgehoben (3) Ist das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht und ergibt sich ein Überschuß der Passivposten über die Aktivposten, so ist dieser Betrag am Schluß der Bilanz auf der Aktivseite gesondert unter der Bezeichnung „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ auszuweisen. (4) 1 Der Betrag der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. 2 Werden unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ Beträge für Vermögensgegenstände ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (5) 1 Der Betrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit bis zu einem Jahr ist bei jedem gesondert ausgewiesenen Posten zu vermerken. 2 Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen sind, soweit Anzahlungen auf Vorräte nicht von dem Posten „Vorräte“ offen abgesetzt werden, unter den Verbindlichkeiten gesondert auszuweisen. 3 Sind unter dem Posten „Verbindlichkeiten“ Beträge für Verbindlichkeiten ausgewiesen, die erst nach dem Abschlußstichtag rechtlich entstehen, so müssen Beträge, die einen größeren Umfang haben, im Anhang erläutert werden. (6) Ein nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommener Unterschiedsbetrag ist in der Bilanz gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Herrmann

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Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke | § 268

(7) Für die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse sind die Angaben zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen im Anhang zu machen, 2. dabei die Haftungsverhältnisse jeweils gesondert unter Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten anzugeben und 3. dabei Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen jeweils gesondert zu vermerken. (8) 1 Werden selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in der Bilanz ausgewiesen, so dürfen Gewinne nur ausgeschüttet werden, wenn die nach der Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zuzüglich eines Gewinnvortrags und abzüglich eines Verlustvortrags mindestens den insgesamt angesetzten Beträgen abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern entsprechen. 2 Werden aktive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen, ist Satz 1 auf den Betrag anzuwenden, um den die aktiven latenten Steuern die passiven latenten Steuern übersteigen. 3 Bei Vermögensgegenständen im Sinn des § 246 Abs. 2 Satz 2 ist Satz 1 auf den Betrag abzüglich der hierfür gebildeten passiven latenten Steuern anzuwenden, der die Anschaffungskosten übersteigt. 1.

Schrifttum Siehe § 264.

I. II. III. IV.

Übersicht Posten zur Ergebnisverwendung (Abs. 1) | 1 Anlagenspiegel, Anlagengitter (Abs. 2) | 2 Ungedeckter Fehlbetrag (Abs. 3) | 5 Vermerkpflichten 1. Forderungen mit Restlaufzeit über 1 Jahr (Abs. 4) | 8

2.

Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit unter 1 Jahr (Abs. 5) | 10 V. Disagio/Damnum (Abs. 6) | 13 VI. Sicherheiten (Abs. 7) | 14 VII. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände | 15

I. Posten zur Ergebnisverwendung (Abs. 1) Gemäß § 266 Abs. 3 A.V. wird nach dem Grundmodell des Gesetzes kein Posten „Bilanzge- 1 winn/-verlust“ gebildet, sondern der „Jahresüberschuss/-fehlbetrag“ ausgewiesen. Wird aber ausnahmsweise der Jahresabschluss nach Ergebnisverwendung aufgestellt, so erlaubt § 268 Abs. 1, dass dies berücksichtigt wird. Der Posten Bilanzgewinn/-verlust wird gebildet, in welchem die Posten „Jahresüberschuss/-fehlbetrag“ und, falls vorhanden, „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ aufgehen. Eine Aufstellung unter Beachtung der teilweisen Ergebnisverwendung ist vor allem in der AG verbreitet, da hier § 58 AktG die Möglichkeit eröffnet, Gewinnrücklagen zu bilden. Zwingend ist die teilweise Ergebnisverwendung dann zu berücksichtigen, wenn die AG eine gesetzliche Rücklage gemäß §§ 150 Abs. 2, 300 AktG zu bilden hat (Beck BilKomm/Budde/Raff § 268 Rdn. 6). Das Wahlrecht wird auch bei der GmbH aufgehoben, wenn der Gesellschaft gesetzlich (DMBilG), gesellschaftsvertraglich oder durch einen Gesellschafterbeschluss bindend vorgeschrieben wird Gewinnrücklagen einzustellen oder aufzulösen.1 Führt die Ergebnisverwendung dazu, dass weder ein Bilanzgewinn noch ein Bilanzverlust verbleibt, ist die Bilanzaufstellung unter Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung in Erwägung zu ziehen. Auch die vollständige Ergebnisverwendung kann entgegen dem gesetzlichen Wahlrecht des Abs. 1 zwingend bei der Bilanzaufstellung zu beachten sein. Die

_____ 1

335

HM; ADS § 268 Rdn. 21; HdR-EA/Kessler/Knop § 268 Rdn. 40.

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§ 268 | Zweiter Titel. Bilanz

oben bei der Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung genannten Restriktionen können auch hier das Wahlrecht zur Pflicht machen. II. Anlagenspiegel, Anlagengitter (Abs. 2) Aufgehoben; zum Übergangsrecht s. Art. 75 Abs. 1.1 EGHGB. Zur a.F. Beide Bezeichnungen sind in der Praxis mit gleicher Bedeutung üblich. Es geht um die Darstellung von Zu- und Abschreibungen, die innerhalb des Geschäftsjahres vorgenommen werden. Die Regelung ist auf den Ausweis zum Anlagevermögen und zum Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ im Sinne § 269 Abs. 1 begrenzt. Zwei Darstellungsvarianten sind üblich und zugelassen. Bei dem betr. Anlageposten kann direkt nach Haupt- und Vorspalten untergliedert werden (neun Spalten, siehe unten Rdn. 3); oder die Darstellung wird im Anhang gebracht. Unter den Abschreibungen können neben den betrieblich bedingten Abschreibungen nach § 253 auch die nur steuerrechtlich zulässigen nach § 254 ausgewiesen werden. Ist letzteres der Fall, so müssen sie auch in den Anlagespiegel eingestellt werden.2 Zum Wahlrecht, die allein steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen auf der Passivseite in den Sonderposten mit Rücklageanteil einzustellen, vgl. § 281 Rdn. 1. Vorgeschrieben ist nach S. 2 die sog. direkte Bruttomethode.3 Der bisher verbreitete Netto3 spiegel, der die Saldierung von Zu- und Abschreibungen oder Umbuchungen zuließ, ist durch das BiRiLiG verboten worden. Auszugehen ist stets von den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Es ergibt sich eine Aufgliederung in neun Spalten: – Anschaffungs-/Herstellungskosten insgesamt; – + mengenmäßige Zugänge – ./. mengenmäßige Abgänge – +/./. Umbuchungen – + Zuschreibungen – ./. gesamte Abschreibungen – ./. Abschreibungen des Geschäftsjahres – Buchwert im Geschäftsjahr – Buchwert im Vorjahr (siehe § 265 Abs. 2 S. 1).

2

Ergeben sich nach früheren Abschreibungen nunmehr Zuschreibungen, so kommt das Wertaufholungsgebot des § 280 in Betracht (siehe näher dortige Rdn. 1 ff). Erst in der Anfangsbilanz des Folgejahres erfolgt die Saldierung mit den Abschreibungen (zu etwaigen Nachaktivierungen siehe ADS § 268 Rdn. 60). Kleine Kapitalgesellschaften. § 274a hatte schon seit 1994 für kleine Kapitalgesellschaften 4 die Pflicht zur Aufstellung eines Anlagengitters beseitigt (MittelstRiLiG siehe vor § 263 Rdn. 3). Das ist konsequent, da die Angaben ohnehin im Anhang erfolgen dürfen und die für den Anhang geltenden Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften kaum weniger gewichtig sind (siehe § 288). Das BilRUG 2015 hat weitere Erleichterungen gebracht (s.u. zu § 274a). III. Ungedeckter Fehlbetrag (Abs. 3) 5

Vor dem Inkrafttreten des BiRiLiG war lediglich die Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung einzuberufen, wenn mehr als die Hälfte des Nennkapitals vom Verlust aufgebraucht war (§ 92 Abs. 1 AktG, § 49 Abs. 3 GmbHG, § 33 Abs. 3 GenG). Ein besonderer Bilanzpos-

_____ 2 3

ADS § 268 Rdn. 42; Beck BilKomm/Schnicke/Schmidt-Wendt § 268 Rdn. 55. Vgl. Küting/Haeger/Zündorf Die Erstellung des Anlagegitters nach künftigem Bilanzrecht, BB 1985, 1948.

Herrmann

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Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke | § 268

ten war nicht zu bilden. Dies hatte zur Folge, dass die Öffentlichkeit – insbes. die Gläubiger, Gesellschafter und Kapitalanleger – über die Verlustrelation zum Eigenkapital nicht eigens informiert wurden. Nunmehr muss der nicht durch Eigenkapital gedeckte Fehlbetrag nach § 268 Abs. 3 stets dann gebildet werden, wenn der buchmäßig ausgewiesene Verlust (Jahresfehlbetrag) höher ist als das Eigenkapital. Wäre insoweit wegen Überschreitung des Eigenkapitalbetrages ein Negativposten zu bilden (der Negativ-Ausweis kommt nur in eine Vorspalte, Begr. RegE v. 26.8.1983, BT-Drucks. 10/317, S. 78), so muss, wie vor dem BiRiLiG, bei jedem Verlust unten links der ungedeckte Fehlbetrag positiv ausgewiesen werden. Die buchmäßige Überschuldung braucht nicht eine Überschuldung im Sinne §§ 92 Abs. 2 6 S. 2 AktG, 64 Abs. 1 S. 1 GmbHG zu bedeuten und deshalb die Konkursanmeldepflicht auszulösen, da die Überschuldung in diesem Sinne nicht nach den Buchwerten der Handelsbilanz mit Unterstellung der Unternehmensfortführung (going concern) sondern nach Zerschlagungswerten der Überschuldungsbilanz errechnet wird. Der Posten hat aber wichtige Warnfunktionen für die Gläubiger, Gesellschafter und die Teilnehmer am Kapitalmarkt (Herrmann ZGR 1989, 373, 277 ff). Die rechtlichen Probleme des ungedeckten Fehlbetrages liegen nicht so sehr beim Bilanz- 7 ausweis als solchem, sondern bei den Pflichtangaben des Anhangs und des Lageberichts (siehe §§ 284, 285 Rdn. 2; § 289 Rdn. 1). Zweifelsfrei ist der Begriff des Verlustes, der sonst nur in § 268 Abs. 1 auftaucht, wie der Jahresfehlbetrag als Überschuss der Aufwendungen über die Erträge zu verstehen (HdR-EA/Knop § 268 Rdn. 140). Nicht sicher ist aber, ob das „und“ im Sinne des Abs. 3 als kumulatives oder als alternatives „und“ interpretiert werden darf. Das Problem stellt sich, wenn ausstehende Einlagen nicht eingefordert sind, und der ungedeckte Fehlbetrag bloß dadurch entstehen würde, weil Gebrauch vom Absetzungsrecht des § 272 Abs. 1 S. 3 gemacht wird. HdR-EA/Knop § 268 Rdn. 142, hat die Ansicht begründet, dass der nicht eingeforderte Teil der ausstehenden Einlagen mit dem „gezeichneten Kapital“ auf der Passivseite verrechnet werden darf. Eine Erläuterung im Anhang sei jedoch wünschenswert. Dies scheint ein praktikabler Weg (zur praktischen Bedeutung Herrmann ZGR 1989, 273, 277). Ungeklärt ist aber, ob das Wahlrecht des § 272 Abs. 1 S. 3 abändernd ausgeübt werden darf (Beck BilKomm/Ellrott/Schulz § 268 Rdn. 82). Das Problem stellt sich bei zahlreichen anderen Wahlrechten, die zur Bildung stiller Reserven führen, bei deren Auflösung aber der ungedeckte Fehlbetrag entfiele. Dagegen sind verhältnismäßig enge Grenzen des Grundsatzes der formellen und materiellen Bilanzkontinuität zu beachten.4 Rechtlich unbeschränkt zulässig ist dagegen die Möglichkeit, den ungedeckten Fehlbetragsausweis durch Verkauf unterbewerteter Aktiva zu vermeiden. Nur tatsächliche und wirtschaftliche Gründe können entgegenstehen. Benötigt das Unternehmen die betreffenden Güter für die eigene Betriebsfortführung, so sind selbstverständlich die dafür anfallenden Miet- und Pachtzinsen einzukalkulieren.5 Dies kann schon bald zur erneuten Unterdeckung führen. IV. Vermerkpflichten 1. Forderungen mit Restlaufzeit über 1 Jahr (Abs. 4). Forderungen, die längerfristig sind, 8 sollen von kurzfristig realisierbarer Aktiva unterschieden werden. Deshalb muss bei mehr als 1jähriger Restlaufzeit ein Vermerk gemacht werden, der alle derartigen Forderungen zusammengefasst als solche kennzeichnet. Sinn der Regelung ist es, einen verbesserten Einblick in die Finanzlage zu geben, indem kurz- und mittelfristige Liquiditätszuflüsse unterschieden werden.

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4 Siehe näher Herrmann ZGR 1989, 273, 277 f; Sahner Bilanzpolitik im Einzelabschluss und der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gem. § 252 I Nr. 6 HGB, BB 1988, 1077, 1079 ff. 5 Sogenannte sale and lease back; dazu von Westphalen Der Leasingvertrag, 3. Aufl. 1987, Teil 1 A I 6; KnobbeKeuk S. 60 ff.

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Herrmann

§ 268 | Zweiter Titel. Bilanz

Deshalb sind auch nur Forderungen im Sinne § 266 Abs. 2 B II Nr. 1–3 erfasst (näher HdREA/Knop § 268 Rdn. 148). Für Kreditinstitute gilt die Vorschrift nach § 340a Abs. 2 S. 1 nicht. Zur Begründung siehe die Kommentierung dort. Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sind nach § 285 Nr. 1a zusammengefasst im Anhang aufzuführen. Auch davon dispensiert jedoch § 340a Abs. 2 S. 1 bzw. S. 2 die Kreditinstitute. 9 Sonstige Vermögensgegenstände im Sinne § 266 Abs. 2 B II Nr. 4, die am Abschlussstichtag wohl wirtschaftlich, nicht aber rechtlich entstanden sind (siehe oben § 266 Rdn. 27), müssen nach Satz 2 u.U. im Anhang erläutert werden. Vorausgesetzt ist, dass sie einen größeren Umfang haben. Das wird praktisch nur bei Unternehmen vorkommen, die Vermietung und Verpachtung betreiben (Biene Kommentierte Textausgabe der 4. Bilanzrichtlinie, 1979, S. 70) und daraus tatsächlich bereits Erträge erzielen, obgleich in rechtlicher Hinsicht noch etwa aufgrund vertraglicher Sonderabrede keine Fälligkeit eingetreten war. Wirtschaftlich sind solche Erträge – trotz fehlender rechtlicher Fälligkeit – dem abgeschlossenen Geschäftsjahr zuzuordnen. Deshalb ist insoweit ein Ausweis bei sonstigen Vermögensgegenständen im Sinne § 266 Abs. 2 B II Nr. 4 richtig. Ein Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 2 ist nicht zugelassen, da der sog. antizipative Rechnungsabgrenzungsposten dort nicht erfasst ist. Nur der Anhang muss diesen Punkt ab einem gewissen Umfang erläutern. Die genau entsprechende Regelung für die Passivseite enthält Abs. 5 S. 3. Die Vorschrift gilt seit der 94er Novelle6 nicht für die kleine Kapitalgesellschaft (§ 274 Nr. 2). Es können Rückwirkungsprobleme entstehen, die u.U. zur Heilung früherer Bilanzfehler führen (siehe oben zu § 267 Rdn. 5). 2. Verbindlichkeiten mit Restlaufzeit unter 1 Jahr (Abs. 5). Nach Abs. 5 S. 1 ist ein Vermerk zu machen, der dem des Abs. 4 S. 1 (Rdn. 8) entgegengesetzt ist. Auch hier geht es darum, dass kurz- und mittelfristige Liquiditätszuflüsse unterschieden werden können, um den Einblick in die Finanzlage zu fördern. Auch davon ist konsequenterweise für die Kreditinstitute abgesehen (§ 340a Abs. 2 S. 1). Abs. 5 S. 2 eröffnet ein Gliederungswahlrecht für Anzahlungen auf Bestellungen. Entweder 11 kann der Betrag als besonderer Gliederungspunkt passiviert werden, wie § 266 Abs. 3 (Passivseite) zu C Nr. 3 verdeutlicht. Oder er muss auf der Aktivseite beim Posten Vorräte offen abgesetzt werden. Auch hiervon nimmt § 340a Abs. 2 S. 1 die Kreditinstitute aus. Abs. 5 S. 3 enthält die zu Abs. 4 S. 2 entsprechende Regelung für die im Anhang anzugeben12 den passiven antizipierenden Forderungen (siehe oben Rdn. 9). Auch hier ist es schwierig, Beispiele zu finden, so dass die Erläuterungspflicht in der Praxis nur selten eintreffen wird. Die Vorschrift gilt, wie ihr Pendant, seit der 94er Novelle nicht für die kleine Kapitalgesellschaft (§ 274 Nr. 3).

10

V. Disagio/Damnum (Abs. 6) 13

Für Disagien und Damnen gibt § 250 Abs. 3 ein Wahlrecht, das die Aktivierung eines Abgrenzungspostens im Jahr der Begründung erlaubt. Hat eine Kapitalgesellschaft das Wahlrecht dahingehend ausgeübt, so muss sie den in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten eingestellten Betrag gemäß Abs. 6 entweder gesondert in der Bilanz ausweisen oder im Anhang angeben. Entfallen die Disagiobeträge auf mehrere Verbindlichkeiten, können sie im Ausweis zusammengefasst werden.7

_____ 6 7

Dazu siehe oben vor § 264 Rdn. 3. HM; ADS § 268 Rdn. 122; HdR-EA/Knop/Jutz § 268 Rdn. 28; Beck BilKomm/Ellroth § 268 Rdn. 112.

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[weggefallen] | § 269

Die Vorschrift gilt nicht nur für Genossenschaften (§ 336 Abs. 2) sondern auch für dem PublG unterliegende Unternehmen (§ 5 Abs. 1 PublG) und kleine Kapitalgesellschaften (ADS § 268 Rdn. 123). Für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gelten dagegen ähnlich verfasste Regelungen (§§ 340e Abs. 2, 341c Abs. 2 HGB). VI. Sicherheiten (Abs. 7) Kreditsicherheiten sind vor Eintreten des Sicherungsfalles bloße Eventualverbindlichkeiten, 14 die nach § 251 als Fußnoten unter der Bilanz zu vermerken sind (siehe oben § 266 Rdn. 53). Während § 251 die zusammengefasste Kennzeichnung erlaubt, müssen Kapitalgesellschaften nach Abs. 7 sie gesondert angeben. Die getrennte Erläuterung kann allerdings – anstatt in der Fußnote – im Anhang erfolgen. Bei Verbindlichkeiten dieser Art gegenüber verbundenen Unternehmen im Sinne § 271 Abs. 2 sind diese gesondert anzugeben. Dies bedeutet, dass bei den jeweiligen Gruppen der Haftungsverhältnisse diejenigen, welche gegenüber verbundenen Unternehmen bestehen, extra zu vermerken sind. Das Wahlrecht, die Haftungsverhältnisse unter der Bilanz oder im Anhang anzugeben, wird dadurch nicht berührt. Der gesonderte Ausweis hat aber zweckmäßigerweise dort zu erfolgen wo auch die Haftungsverhältnisse angegeben sind.8 Für Kreditinstitute gilt Abs. 7 insges. nicht (§ 340a Abs. 2 S. 2). Zu den teilweisen Neuerungen des Abs. 7 gehören auch die Ergänzungen des § 251 betr. Haftungsverhältnisse. Im Anhang sind Angaben zu machen zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten oder Haftungsverhältnissen (Nr. 1 mit Näherem dazu in Nr. 2). Nach Nr. 3 gehören dazu auch Verpflichtungen betr. Altersversorgung gegenüber verbundenen und ansonsten assoziierten Unternehmen. Jeweils ist gesonderte Angabe erforderlich (s. § 371 Abs. 2). Kreditinstitute sind ausgenommen (§ 342a Abs. 2 S. 2). VII. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Zur Entwicklungsgeschichte des § 268 Abs. 8 auf Grundlage des BilMoG 2009 siehe vor § 264 15 Rdn. 5a, b (Literaturhinweise ebd.). Es gilt eine Ausschüttungssperre für etwaige Gewinne, die letztlich auf selbst geschaffenen Gütern des Anlagevermögens beruhen, z.B. latente Steuern, Bewertung i.S. § 246 Abs. 2 S. 2. Normzweck ist der Gläubigerschutz. Die Sonderregelung beruht darauf, dass in Personengesellschaften ohnehin eine dahingehende persönliche Haftung besteht. Doch ist das anders bei Gesellschaften i.S. § 264a, so dass insoweit analoge Anwendbarkeit zu erwägen ist (Wehrheim/Rupp DB 2009, 356; näher auch Theile GmbHR 2015, 281 m.w.N.). Wegen der Gesetzgebungsmotive ist auf die BT-Drucks. zu diesen Paragraphen hinzuweisen. Erste Hinweise zur Kommentierung der Lehre finden sich bei Baumbach/Hopt, 38. Aufl. 2018 und – ausführlicher – bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen, Bilanzrecht. Kommentar, 2018. Da bislang weder Rspr. vorliegt, noch Hinweise auf sich abzeichnende Meinungstrends möglich sind, muss auf nähere Kommentierung an dieser Stelle verzichtet werden.

§ 269 [weggefallen] § 269 Zweiter Titel. Bilanz [weggefallen] Herrmann Aufgeh. durch Art. 1 Nr. 21 G v. 25.5.2009 I 1102 mWv 29.5.2009.

_____ 8 Nach Beck BilKomm/Ellrott § 268 Rdn. 127 kann dies auch auseinanderfallen, was aber in der Praxis nicht vorkommt.

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Herrmann

§ 270 | Zweiter Titel. Bilanz

§ 270 Bildung bestimmter Posten § 270 Zweiter Titel. Bilanz Bildung bestimmter Posten Herrmann (1) Einstellungen in die Kapitalrücklage und deren Auflösung sind bereits bei Aufstellung der Bilanz vorzunehmen. (2) Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt, so sind Entnahmen aus Gewinnrücklagen sowie Einstellungen in Gewinnrücklagen, die nach Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorzunehmen sind oder aufgrund solcher Vorschriften beschlossen worden sind, bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu berücksichtigen. Schrifttum Siehe vor § 264.

I.

Übersicht Kapitalrücklagen (Abs. 1) | 1

II.

Gewinnrücklagen | 3

I. Kapitalrücklagen (Abs. 1) Die Aufstellung der Bilanz ist meist Sache der Geschäftsführung (siehe § 42a Abs. 1 GmbHG, § 170 AktG), während die Feststellung ebenso wie die Gewinnverwendungsbeschlüsse regelmäßig den Gesellschaftern obliegt. Nach Abs. 1 S. 1 ist über Kapitalrücklagen nicht nur im Rahmen der Gewinnverwendung und der Bilanzfeststellung zu entscheiden, sondern bereits das für die Aufstellung zuständige Organ der Kapitalgesellschaft muss dazu Festlegungen treffen, wenn die dafür vorauszusetzenden Umstände eingetreten sind. Auch über die (teilweise) Auflösung von Kapitalrücklagen ist sogleich mit der Bilanzaufstellung zu befinden. Dadurch wird aber nicht etwa die Möglichkeit versperrt, dass die Gesellschafter später Beträge in die Kapitalrücklage einstellen oder Auflösungen vornehmen, soweit ihnen diese Möglichkeit etwa nach §§ 29, 46 GmbHG, 58, 150, 173 f AktG eröffnet ist. Es soll nur von vornherein auch das Aufstellungsorgan zuständig sein, um der Gesellschafterversammlung auch insoweit eine klare Einschätzung zu geben. In der Praxis finden aufgrund des Mitwirkungsrechtes von Aufsichtsrat und Gesellschafter-/Hauptversammlung bei der Feststellung des Jahresabschlusses schon bei der Aufstellung des Jahresabschlusses Abstimmungen zwischen der Geschäftsführung und den Feststellungsorganen statt. Jedoch kann durch die Geschäftsleitung nach dem Abschluss der Bilanzaufstellung keine Abänderung mehr erfolgen. Diese legt sich mit der Aufstellung fest, was sie für richtig hält. Deshalb fragt sich, wann die Aufstellung abgeschlossen ist. § 170 Abs. 1 AktG scheint dafür zu sprechen, dass die Aufstellung spätestens mit der Vorlage an den Aufsichtsrat beendet ist. Das ist zwar begrifflich naheliegend, aber zweckwidrig (HdR-EA/Knop Rdn. 2); denn sonst könnte der Aufsichtsrat insoweit nicht mehr im gesetzlich intendierten Zusammenwirken mit dem Vorstand, sondern nur noch über die Hauptversammlung einwirken. 2 Entsprechendes galt nach S. 2 für die Bildung oder Auflösung von Sonderposten mit Rücklagenanteil im Sinne § 247 Abs. 3. Die Vorschrift ist weggefallen 1

II. Gewinnrücklagen (Abs. 2) 3

Abs. 2 gilt nur für die Fälle, in denen von dem Wahlrecht des § 268 Abs. 1 Gebrauch gemacht worden ist, indem nicht der Jahresüberschuss/-fehlbetrag sondern ein Bilanzgewinn/-verlust ausgewiesen wird. Dann aber müssen die Bildung, Erweiterung oder Auflösung von GewinnHerrmann

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Beteiligungen. Verbundene Unternehmen | § 271

rücklagen, die das Gesetz etwa in § 58 Abs. 1 in Verbindung mit der Satzung vorsehen kann, sogleich mitberücksichtigt werden (siehe oben § 268 Rdn. 1).

§ 271 Beteiligungen. Verbundene Unternehmen § 271 Zweiter Titel. Bilanz Beteiligungen. Verbundene Unternehmen Herrmann (1) 1 Beteiligungen sind Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. 2 Dabei ist es unerheblich, ob die Anteile in Wertpapieren verbrieft sind oder nicht. 3 Als Beteiligung gelten im Zweifel Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die insgesamt den fünften Teil des Nennkapitals dieser Gesellschaft überschreiten. 4 Auf die Berechnung ist § 16 Abs. 2 und 4 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. 5 Die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft gilt nicht als Beteiligung im Sinne dieses Buches. (2) Verbundene Unternehmen im Sinne dieses Buches sind solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitestgehenden Konzernabschluss nach dem Zweiten Unterabschnitt aufzustellen hat, auch wenn die Aufstellung unterbleibt, oder das einen befreienden Konzernabschluss nach § 291 oder nach einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte; Tochterunternehmen, die nach § 295 oder § 296 nicht einbezogen werden, sind ebenfalls verbundene Unternehmen. Schrifttum Siehe vor § 264.

I.

Übersicht Unternehmensbeteiligungen (Abs. 1) | 1

II.

Bilanzrechtlich verbundene Unternehmen | 6

I. Unternehmensbeteiligungen (Abs. 1) Der Beteiligungsbegriff ist enger als der Anteilsbegriff. Beides muss getrennt nach § 266 1 Abs. 2 A II Nr. 3 („Beteiligungen“) oder nach § 266 Abs. 2 A II Nr. 5 („Wertpapiere des Anlagevermögens“) bzw. Nr. 6 („sonstige Ausleihungen“) ausgewiesen werden. Liegt nicht einmal eine dauerhafte Kapitalanlage vor, so gehört der Ausweis ins Umlaufvermögen (siehe zu § 266 Abs. 2 B II 4 bzw. III 1–3). Die feine begriffliche und postenmäßige Trennung dient der Transparenz der durch Kapitalverflechtungen bestimmten Finanzlage. In jedem Fall setzt der Beteiligungsbegriff einen dauerhaften Anteilsbesitz und keine bloßen Spekulationsanteile voraus, da andernfalls schon der engere Anteilsbegriff nicht erfüllt wäre (vgl. oben § 266 Rdn. 20). Andererseits wird nicht so viel verlangt wie in § 311 Abs. 1 S. 1, wo von einem „maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik“ des beteiligenden Unternehmens die Rede ist. Man wird deshalb einen nicht unerheblichen, aber auch nicht notwendig einen stets maßgebenden oder gar beherrschenden unternehmerischen Einfluss vorauszusetzen haben.1 Der Einfluss kann sich auch auf einzelne Bereiche der Unternehmensaufgaben beschränken, wenn er nur insgesamt nicht unerheblich ist. Beispielsweise genügt langfristige Zu-

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Ähnlich BFH BB 1989, 1676; a.A. ADS § 271 Rdn. 14; wohl Baumbach/Hopt/Merkt § 271 Rdn. 3.

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§ 271 | Zweiter Titel. Bilanz

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sammenarbeit in Personalangelegenheiten, in Forschung und Entwicklung, beim Einkauf und Vertrieb sowie in anderen Wettbewerbsangelegenheiten.2 Strittig ist, ob der Einflusszweck nur objektiv gegeben oder auch subjektiv intendiert sein muss.3 Der Wortlaut spricht eher für letzteres („bestimmt sein“), ist aber nicht zwingend, da auch bloß objektives Bestimmtsein gemeint sein kann. Aus Gründen der Praktikabilität und Rechtssicherheit wird man jedenfalls nicht allein darauf abzustellen haben, wie sich die Beteiligten selbst erklären. Vielmehr ist wenigstens indizienhaft auf die objektiven Umstände abzustellen, wenn dazu mehr als nur die längere Dauer des Anteilsbesitzes und die Vertretung im Aufsichtsrat vorgetragen wird. Kommt etwa eine gewisse Branchenähnlichkeit oder Marktnähe der Unternehmen hinzu, so kann dies ausreichen (vgl. BGHZ 101, 14). Zur Vermutungswirkung bei 20% Unternehmensanteilen siehe unten Rdn. 4. Abs. 1 S. 2 betont, was sich schon aus § 266 Abs. 2 A II Nr. 3, 5 f und aus § 266 Abs. 2 B II 4 bzw. III 1–3 zwingend ergibt (siehe oben Rdn. 1): die Beteiligung muss nicht als Aktie oder sonstiges Wertpapier verbrieft sein. Es genügen etwa auch unverbriefte GmbH-Anteile, nicht aber bloß partiarische Darlehen oder Genussscheine, die nach hM schuldrechtlich ausgestaltet sein müssen (vgl. BGHZ 119, 305 „Klöckner“; näher oben § 266 Rdn. 17). Auch bloße Personalverflechtungen oder wirtschaftliche Einflussmöglichkeiten sonstiger Art reichen nicht aus, auch wenn sie etwa den kartellrechtlichen Zusammenschlusstatbestand des § 23 Abs. 2 GWB begründen können (Baumbach/Hopt/Merkt § 271 Rdn. 2). Dementsprechend ist also auch bei der Bilanzierung von Joint Ventures zu differenzieren (näher IdW-HFA 1/93 WPg 1993, 441). Ist die Beteiligung nach § 24a GWB angemeldet, die Verbotsfrist aber noch nicht verstrichen, so muss der Bilanzierende, wie auch sonst bei zweifelhaften Rechtsfragen, sich selbst ein Urteil bilden. Weicht die Ansicht der Kartellbehörde später ab, und wird die Verbotsverfügung bestandskräftig, so ist der Ausweis zu korrigieren (vgl. BGH BB 1979, 388). Abs. 1 S. 3 geht bei 20%iger Beteiligung über die oben zu Rdn. 2 erwähnte Indizienwirkung hinaus und begründet eine widerlegliche Vermutung. Nach Satz 4 zählen bei der Anteilsberechnung die mittelbaren Konzernverflechtungen über Mutter- und Tochtergesellschaften gem. § 16 Abs. 2, 4 AktG mit. Daraus folgt, dass die mittelbare Beteiligung, soweit sie nach § 16 Abs. 4 AktG zu beurteilen ist, den im § 17 Abs. 1 AktG geregelten Abhängigkeitsbegriff voraussetzt. Dieser wird oft von der Abhängigkeitsvermutung des § 17 Abs. 2 AktG bestimmt, wonach Mehrheitsbesitz im Sinne § 16 Abs. 1 AktG bestehen muss. Hierfür genügt nicht etwa die 20%-Regel des § 271 Abs. 1, sondern es muss sich in der Regel konkret eine Anteilsmehrheit errechnen. Auch genügt es nicht, dass neben einer erheblichen Minderheitsbeteiligung zugleich eine starke Stellung als Gläubigerin (Hausbank) gegeben ist; denn §§ 17, 16 Abs. 1 AktG setzen gesellschaftsrechtlich, nicht schuldrechtlich bedingte Herrschaftsverhältnisse voraus.4 Dagegen ist auch die Abhängigkeit von mehreren Obergesellschaften möglich.5 Trotz des Verweises auf das Konzernrecht nimmt Abs. 1 S. 5 die Mitgliedschaft in einer eingetragenen Genossenschaft (eG) vom Beteiligungsbegriff aus. Damit war vor allem bezweckt, die gewöhnlichen Kredite bei Kreditgenossenschaften nicht gem. § 266 Abs. 2 B II 3 bzw. Abs. C 7 unter Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, auszuweisen zu lassen. Denn dieser Ausweis soll den Bilanzleser darauf hinweisen, dass der betr. Kredit meist nicht zu marktmäßigen Bedingungen vergeben sein dürfte (HdR-EA/Bieg § 271 Rdn. 63). Das wäre bei Krediten gewöhnlicher Kunden, die zugleich auch Genossen sind, nicht passend und deshalb irreführend. Aber das Gesetz nimmt auch alle

_____ 2 Weitere Beispiele mit näheren Angaben zum Meinungstand bei Schulze-Osterloh Der Ausweis von Beteiligungen an Industrieunternehmen im Jahresabschluss der Kreditinstitute, ZHR 1979, 227. 3 Für ersteres siehe BGHZ 101, 13 f; für subjektive Auslegung vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 271 Rdn. 4. 4 BGHZ 90, 381; K. Schmidt Gesellschaftsrecht3 § 31 II 3a, S. 945 f m.w.N. 5 Vgl. nur BGHZ 107, 7, 15 „Tiefbau“; dazu Emmerich/Sonnenschein Konzernrecht6 § 3 II 3, S. 43 ff m.w.N.

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Beteiligungen. Verbundene Unternehmen | § 271

anderen eGs vom Beteiligungsbegriff aus, obgleich insoweit nicht immer die gleichen Verhältnisse wie bei Kreditgenossenschaften gegeben sind. Zudem ist wenig geklärt, wie die Genossenschaftsanteile, die nicht als Beteiligungen gelten, anderweitig zu buchen sind. Die Regelung wird deshalb in der Literatur mit Recht als wenig glücklich empfunden.6 II. Bilanzrechtlich verbundene Unternehmen § 271 Abs. 2 weicht vom allgemeinen konzernrechtlichen Begriff des verbundenen Unter- 6 nehmens im Sinne §§ 15 ff AktG so erheblich ab, dass man von einer eigenständigen bilanzrechtlichen Verbundkonzeption sprechen kann (HdR-EA/Bieg § 271 Rdn. 70). Denn die für Angaben der Einzelbilanz über „verbundene Unternehmen“ geltenden Bilanzierungsvorschriften außerhalb des Konzernbilanzrechts sollen nur dann gelten, wenn die §§ 290 ff HGB auch die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses normieren. Ein Beispiel ist die Bilanzierung von Verbindlichkeiten gegenüber „verbundenen Unternehmen“ nach § 266 Abs. 3 C 6. Fällt die Konzernmutter etwa deshalb nicht unter § 290, weil sie Privatperson und Unternehmer, aber kein Kaufmann ist, so sind Kredite der Tochter-GmbH nicht nach § 266 Abs. 3 C 6 zu behandeln, obgleich das Konzernrecht der §§ 15 ff AktG den Kaufmannsbegriff nicht voraussetzt.7 Weitere Vorschriften, die den Begriff des verbundenen Unternehmens tatbestandlich voraussetzen und die Besonderheit der bilanzrechtlichen Verbundkonzeption unterstreichen, sind die §§ 268 Abs. 7, 275 Abs. 2 Nr. 9–11, 13, Abs. 3 Nr. 8–10, 12 sowie §§ 285 Nr. 3, 319 Abs. 3 Nr. 1, 327 Nr. 1, 331 Nr. 4, § 5 Abs. 1 PublG. Sowohl das Mutter- als auch das Tochterunternehmen sind verbundene Unternehmen. Strit- 7 tig ist, ob es nur auf die für den Konzernabschluss vorauszusetzende Leitungsmacht im Sinne Art. 1 der 7. EG-RL ankommt,8 oder ob einengend auf die Rechnungslegungspflicht gem. §§ 290 ff abzustellen ist (Beck BilKomm/Budde/Karig § 271 Rdn. 46 f). Zutreffend wird man angesichts des klaren Wortlauts des § 271 Abs. 2 von einer richtlinienkonformen Auslegung Abstand zu nehmen haben. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gem. § 290 mit den Befreiungsmöglichkeiten der ausdrücklich genannten §§ 291 f, 295 f ist zwar vorauszusetzen, die größenabhängige Befreiung von der Konzernabschlusspflicht nach § 293 führt aber nicht dazu, dass keine Unternehmensverbundenheit mehr vorliegt, weil § 291 Abs. 1 S. 2 für das aufstellende Unternehmen von Größenmerkmalen absieht (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 123; Baumbach/Hopt/Merkt § 271 Rdn. 9; aA Beck BilKomm/Schnicke/Gutike § 271 Rdn. 42). Bei dieser Auslegung fallen vor allem sogenannte Schwesterunternehmen aus der Definition heraus, d.h. solche Unternehmen, die selbst Kapitalgesellschaften sind, aber eine oberste Muttergesellschaft haben, die nicht Kapitalgesellschaft ist, und die selbst keine Tochtergesellschaften haben. Auch wenn die Muttergesellschaft zwar Kapitalgesellschaft ist, ihren Sitz aber im Ausland hat, greift § 271 Abs. 2 nicht. Die dadurch entstehenden Ungereimtheiten sind jedoch nicht so erheblich, dass man zur angesichts des klaren Wortlauts problematischen Waffe der richtlinienkonformen Interpretation greifen müsste.9 Teils kann damit geholfen werden, dass für die nicht als verbundene Unternehmen geltenden Gesellschaften der Ausweis in den Posten der §§ 266 Abs. 2 A III Nr. 3, 4, B II Nr. 3, Abs. C Nr. 7, 275 II Nr. 9, III Nr. 8 erfolgt (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh

_____ 6 Siehe näher HdR-EA/Bieg § 271 Rdn. 65: „mehr als ein Schönheitsfehler“. 7 Vgl. – grundlegend – BGHZ 69, 334, 337 ff; dazu Lutter/Timm Zum VEBA/Gelsenberg-Urteil des Bundesgerichtshofs, BB 1978, 836; Emmerich/Sonnenschein Konzernrecht6 § 2 III 1, S. 27 ff. 8 So Kropff „Verbundene Unternehmen“ im Aktiengesetz und im Bilanzrichtlinie-Gesetz, DB 1986, 364, 366; ADS § 271 Rdn. 46 ff. 9 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 116; ders. Die verbundenen Unternehmen nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, FS Fleck S. 313.

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§ 272 | Zweiter Titel. Bilanz

§ 42 Rdn. 116 m.w.N.); teils steht die Möglichkeit offen, die bilanziellen Folgen der Verbundenheit freiwillig zu beachten.10 Graphische Übersicht über Einzelfälle Beck BilKomm/Schnicke/Gutike Rdn. 60 mit zum Teil 8 allerdings abweichenden Ergebnissen. Zu Gleichordnungskonzernen siehe unten § 290. Die Vorschrift gilt schon für Bilanzen vor dem 1.1.1990, da sie nicht nur für Konzernbilanzen im Sinne der §§ 290 ff von Bedeutung ist (siehe Art. 23 Abs. 1, nicht Abs. 2; strittig; wie hier Baumbach/ Hopt/Merkt § 271 Rdn. 11).

§ 272 Eigenkapital § 272 Zweiter Titel. Bilanz Eigenkapital Herrmann (1) Gezeichnetes Kapital ist mit dem Nennbetrag anzusetzen. Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ offen abzusetzen; der verbleibende Betrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen; der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen und entsprechend zu bezeichnen. (1a) 1 Der Nennbetrag oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, der rechnerische Wert von erworbenen eigenen Anteilen ist in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. 2 Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag oder dem rechnerischen Wert und den Anschaffungskosten der eigenen Anteile ist mit den frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen. 3 Aufwendungen, die Anschaffungsnebenkosten sind, sind Aufwand des Geschäftsjahrs. (1b) 1 Nach der Veräußerung der eigenen Anteile entfällt der Ausweis nach Absatz 1a Satz 1. Ein den Nennbetrag oder den rechnerischen Wert übersteigender Differenzbetrag aus dem Veräußerungserlös ist bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen verrechneten Betrages in die jeweiligen Rücklagen einzustellen. 2 Ein darüber hinausgehender Differenzbetrag ist in die Kapitalrücklage gemäß Absatz 2 Nr. 1 einzustellen. 3 Die Nebenkosten der Veräußerung sind Aufwand des Geschäftsjahrs. (2) Als Kapitalrücklage sind auszuweisen 1. der Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen einschließlich von Bezugsanteilen über den Nennbetrag oder, falls ein Nennbetrag nicht vorhanden ist, über den rechnerischen Wert hinaus erzielt wird; 2. der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird; 3. der Betrag von Zuzahlungen, die Gesellschafter gegen Gewährung eines Vorzugs für ihre Anteile leisten; 4. der Betrag von anderen Zuzahlungen, die Gesellschafter in das Eigenkapital leisten. (3) 1 Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. 2 Dazu gehören aus dem Ergebnis zu bildende gesetzliche oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Rücklagen und andere Gewinnrücklagen. (4) 1 Für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen ist eine Rücklage zu bilden. In die Rücklage ist ein Betrag einzustellen, der dem auf der Aktivseite der Bilanz für die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten

_____ 10

Beck BilKomm/Schnicke/Gutike § 271 Rdn. 53; weitergehend: für Pflichtwahl ADS § 271 Rdn. 40, 50 ff.

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Eigenkapital | § 272

Unternehmen angesetzten Betrag entspricht. 2 Die Rücklage, die bereits bei der Aufstellung der Bilanz zu bilden ist, darf aus vorhandenen frei verfügbaren Rücklagen gebildet werden. 3 Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Anteile an dem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen veräußert, ausgegeben oder eingezogen werden oder auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird. (5) 1 Übersteigt der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses in der Gewinn- und Verlustrechnung die Beträge, die als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen sind oder auf deren Zahlung die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, ist der Unterschiedsbetrag in eine Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. 2 Die Rücklage ist aufzulösen, soweit die Kapitalgesellschaft die Beträge vereinnahmt oder einen Anspruch auf ihre Zahlung erwirbt. Seit dem 27.4.1998 galt zunächst das KonTraG (BGBl. I, 786; s. auch § 289 vor Rdn. 1). Für die Rechnungsjahre ab dem 1.1.1999 wurde § 272 Abs. 1 um die Regelung der Sätze 4 und 5 ergänzt. Die Abs. 1 Nr. 1a, b und Abs. 4 S. 1, 4 sind durch das BilMoG 2009 neu gefasst (s. vor § 264 Rdn. 5a, b). Schrifttum Siehe vor § 264, § 268; Claussen Wie ändert das KonTraG das Aktiengesetz? DB 1998, 177 ff; Escher-Weingart/ Kübler Erwerb eigener Aktien, ZHR 162 (1998), 537 ff; Günther/Muche/White Bilanzrechtliche und steuerrechtliche Behandlung des Rückkaufs eigener Anteile in den U.S.A. und in Deutschland, WPg 1998, 574 ff; Klingberg Der Aktienrückkauf nach dem KonTraG aus bilanzieller und steuerlicher Sicht, BB 1998, 1575 ff; Lingemann/Wasmann Mehr Kontrolle und Transparenz im Aktienrecht: Das KonTraG tritt in Kraft, BB 1998, 853 ff; Wilhelm Bilanz, Vermögen, Kapital, Gewinn bei Einzelkaufmann, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, ZHR 159 (1995), S. 454 ff.

I.

II.

Übersicht Gezeichnetes Kapital 1. Begriffliches und Zweck der Vorschrift | 1 2. Ausstehende und eigene Einlagen | 4 Kapitalrücklagen (Abs. 2 Nr. 1–4) | 9

III. IV.

V.

Sonderposten | 15 Gewinnrücklagen (Abs. 3) und Rücklagen für eigene Anteile (Abs. 4) | 16 Aktienrechtliche Zusatzangaben | 19

I. Gezeichnetes Kapital 1. Begriffliches und Zweck der Vorschrift. Das Gesetz spricht vom gezeichneten Kapital 1 als Oberbegriff für Grundkapital (siehe §§ 152 Abs. 1 S. 1, 286 Abs. 2 S. 1 AktG), Stammkapital (§ 42 Abs. 1 GmbHG) etc. und meint damit dasjenige Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter für Verbindlichkeiten der Gesellschaft beschränkt wird. Bereits begrifflich klingt an, dass das Kapital nicht notwendig eingezahlt sein muss, sondern die bloße Zeichnung genügt. Vor allem für Ausländer soll dadurch die Klarheit gefördert werden. Der klare Ausweis des gezeichneten Kapitals dient dem Zweck der Kapitalerhaltung und 2 mittelbar wohl auch dem der Kapitalaufbringung. Nach der hier ausgewiesen Größe bemisst sich der Umfang des Rückzahlungsverbots des § 30 GmbHG und der Erstattungspflicht des § 31 GmbHG. Meist werden Zwecke des Gläubigerschutzes betont. Hinzu kommt der Schutz der Gläubiger und Mitgesellschafter vor eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen analog § 30 GmbHG und gem. §§ 32 a/b GmbHG. Neuerdings werden im Kapitalersatzrecht zunehmend auch Zwecke des Kapitalmarktschutzes mitberücksichtigt (Herrmann Quasi-Eigenkapital im Kapitalmarkt- und Unternehmensrecht, 1996, S. 5, 6 ff, passim). 345

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§ 272 | Zweiter Titel. Bilanz

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Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter der KGaA gehören nicht zum Posten des § 272 Abs. 1, weil mit ihnen keine Haftungsbeschränkung verbunden ist. Die Anteile müssen gem. § 286 Abs. 2 S. 1 AktG nach dem Posten des gezeichneten Kapitals gesondert ausgewiesen werden.

2. Ausstehende und eigene Einlagen. Ausstehende Einlagen sind vom gezeichneten Kapital derart getrennt auszuweisen, dass dem für das letztere zu bildenden Passivposten auf der Aktivseite ein Posten für ausstehende Einlagen gegenübergestellt wird. Ist ein Teil der ausstehenden Einlagen nicht eingefordert, so muss dieser im Aktivposten besonders ausgewiesen werden. Beträgt das gezeichnete Kapital also etwa 100 000 €, stehen aber 30 000 € aus, und sind davon 5 000 € nicht eingefordert, so steht nach Abs. 1 S. 1 der volle Betrag auf der Passivseite. Auf der Aktivseite werden 30 000 € mit Vermerk über 25 000 € eingeforderter Einlagen ausgewiesen. Abs. 1 S. 2 enthält ein Gliederungswahlrecht. Danach kann auf der Passivseite sogleich vom 5 gezeichneten Kapital der nicht eingeforderte Teil abgesetzt werden. Es steht dann im Beispielsfall 100 000 € gezeichnetes Kapital in der Vorspalte; davon 5 000 € nicht eingefordert; zusammen 95 000 €. Auf der Aktivseite steht unter Forderungen: eingeforderte, aber noch ausstehende Einlagen 5 000 €. Das Wahlrecht kann ohne Einschränkung ausgeübt werden, da beide Ausweismöglichkeiten hinreichend klar zeigen, in welchem Umfang noch rechtlich ein Anspruch auf Einzahlung besteht, wirtschaftlich aber insoweit noch keine Realisierung eingetreten ist. Die durch das KonTraG neu eingefügten Sätze 4 bis 6 sind im Zusammenhang mit der neu 6 im § 71 Abs. 1 AktG aufgenommenen Nr. 8 zu sehen.1 Das KonTraG erleichtert den vom geltenden Recht grundsätzlich ausgeschlossenen Erwerb eigener Aktien. Dies entspricht nicht nur der Zweiten Gesellschaftsrechtlichen Richtlinie der EG,2 sondern es werden die Finanzierungsmöglichkeiten der deutschen Aktiengesellschaften an die international üblichen Gepflogenheiten angepasst.3 Die Bilanzierung eigener Aktien war bisher nur im Art. 4 geregelt (dazu Rdn. 15), welcher aber davon ausgeht, dass eigene Aktien zu einem späteren Zeitpunkt wieder veräußert werden können. Unterschiedlich verhält es sich aber, wenn der Kauf der eigenen Aktien zum Einzug erfolgte (§ 71 Abs. 1 Nr. 6 AktG) oder wenn der Wiederverkauf nur nach einem erneuten Beschluss der Hauptversammlung möglich wird. Notwendig ist in diesen Fällen, dass die eigenen Aktien in Höhe des Nennwerts vom gezeichneten Kapital abgesetzt werden. Eine Absetzung in Höhe des rechnerischen Wertes ist bei nennwertlosen Aktien notwendig, deren Einführung insbesondere wegen der Umstellung von € auf EURO wichtig ist.4, 5 Damit wird auch deutlich gemacht, dass der Wiederverkauf wirtschaftlich einer Kapitalerhöhung gleichkommt. Nach Abs. 4 sind deshalb die zurückgekauften Aktien mit ihrem Nennbetrag vom Eigenkapital abzuziehen 7 Die Vorschriften zu Rückerwerb und Wiederveräußerung eigener Anteile sind durch das MoMiG 2009 eingefügt worden. Zur Entwicklungsgeschichte siehe vor § 264 Rdn. 5a, b (Literaturhinweise ebd.). Offene Absetzung auf der Passivseite als Korrekturposten zum EK. Es entsteht ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennwert und den Anschaffungskosten, der mit den sog. frei verfügbaren Rücklagen zu verrechnen ist. Indessen sind andere Aufwendungen, die Anschaffungskosten i.S. § 255 Abs. 1 S. 2 sind (z.B. Provisionen), weiterhin gewöhnlicher Aufwand

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_____ 1 Weitere Einzelheiten bei Klingberg BB 1998, 1575 ff; Claussen DB 1998, 177, 179 f; Lingemann/Wasmann BB 1998, 853, 860 f; Escher-Weingart/Kübler ZHR 162 (1998), 537, 542 ff. 2 Sog. Kapitalrichtlinie (77/91/EWG vom 13.12.76), abgedruckt bei Lutter Europäisches Unternehmensrecht, 1996, S. 114 ff. 3 Begr. RegE, ZIP 1997, 2100; Claussen DB 1998, 177, 179. 4 Günther/Muche/White WPg 1998, 574, 577. 5 Zur steuerlichen Berücksichtigung s. BMF-Schreiben v. 27.11.2013, GmbHR 2014, 108.

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Eigenkapital | § 272

des betr. Geschäftsjahres, so dass keine Verrechnung mit den „frei verfügbaren Rücklagen“ möglich ist. Dabei hat man Kosten einer due diligence als Anschaffungsnebenkosten des Beteiligungserwerbs auszuweisen (FG Köln BB 2011, 174; Baumbach/Hopt/Merkt § 272, Rdn. 4 m.w.N.; offen gelassen allerdings in steuerlicher Hinsicht bei BFH DStR 2013, 581; dazu Müller/Reinke DStR 2014, 711). Bei Wiederveräußerung eigener Anteile ist der Ausweis zu Rdn. 6a gem. lit. b wieder rück- 8 gängig zu machen. Es handelt sich insofern um eine Kapitalerhöhung, so dass der Nennbetrag bzw. der rechnerische Wert zu erhöhen ist. Soweit eine Differenz zum Veräußerungserlös entsteht, muss das gem. lit b Nr. 2 bis zur Höhe des mit den frei verfügbaren Rücklagen bei Erwerb des verrechneten Betrages in die Rücklagen eingestellt werden. Da bislang weder Rspr. vorliegt, noch Hinweise auf sich abzeichnende Meinungstrends möglich sind, muss auf nähere Kommentierung an dieser Stelle verzichtet werden. II. Kapitalrücklagen (Abs. 2 Nr. 1–4) Als Kapitalrücklagen sind sämtliche Einlagen zu erfassen, die nicht gezeichnetes Kapital sind. Dazu gehören nach Nr. 1 das Aufgeld (Agio) aus der Ausgabe von Anteilen (Aktien bzw. Stammanteile bei Gründung oder Kapitalerhöhung, aber auch beim Umtausch von Wandelschuldverschreibungen und bei Sacheinlagen) und Bezugsanteilen (§ 192 AktG). Das Agio bei Sacheinlagen ergibt sich aus deren Bewertung zum Verkehrswert. Liegt der Nennbetrag der dafür ausgegebenen Aktien über dem Verkehrswert, so lässt sich die Differenz als Agio darstellen. Wird das Agio niedriger ausgewiesen, so entsteht insoweit ein sog. stilles Aufgeld, dessen Ausweis als Kapitalrücklage umstritten ist (vgl. Budde/Förschle/Kropp Sonderbilanzen, Kap. B, Rdn. 16). Die Ausgabekosten dürfen mit dem Agio nicht verrechnet oder offen abgesetzt werden, obgleich sie wirtschaftlich erheblich sein können und als Aufwand zu verbuchen sind (WPHb I, F 169). Das entspricht dem Bilanzierungsverbot von Gründungskosten (zur steuerlichen Abzugsfähigkeit siehe Schmidt Einkommensteuergesetz, § 4 EStG Rdn. 99). Nach Nr. 2 sind in die Kapitalrücklage auch die Beträge einzustellen, die bei Ausgabe von Wandlungs- und Optionsrechten im Fall des Aktienerwerbs erzielt werden (§ 221 AktG). Gemeint ist vor allem die Differenz eines höheren Ausgabebetrages und niedrigeren Rückzahlungsbetrages, aber auch Zinsvergünstigungen, die der Anleihegläubiger dem Gläubiger etwa in der Form gewährt, dass der Zinssatz für das Recht zum Aktienbezug nominell unter Marktzins verzinst wird. Dabei treten Probleme der Marktzinseinschätzung auf.6 Auch bei Ausgabe von (eigenkapitalähnlichen) Genussrechten im Sinne § 221 Abs. 3 AktG kann ein Agio anfallen, der nach zum Teil vertretener Ansicht als Kapitalrücklage zu buchen sein soll. Da aber der Ausweis von Genussrechten u.U. in einer Vorspalte des Eigenkapitals oder als Sonderposten zwischen dem Eigen- und Fremdkapital in Betracht kommt (siehe oben § 265 Rdn. 4, 20; § 266 Rdn. 17, 20, 44 f, 51 f), ist auch die Buchung des Agios innerhalb des betreffenden Postens zulässig.7 Nach Nr. 3 sind auch Gegenleistungen für Vorzüge als Kapitalrücklagen auszuweisen. Das gilt nicht nur für Vorzugsaktien (§ 11 S. 1 AktG) und für den Gewinn-Voraus in der GmbH (§ 29 Abs. 3 S. 2 GmbHG), sondern auch andere gesellschaftsrechtliche Vorteilsrechte, die mit Zuzahlungen erworben werden, fallen unter Nr. 3 (ADS § 272 Rdn. 106; neuerdings umfassend SchulzeOsterloh FS Claussen S. 796 ff).

_____ 6 Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 272 Rdn. 65; Busse von Colbe Bilanzierung von Optionsanleihen im Handelsrecht, 1987, S. 71 ff; Knobbe-Keuk Steuerrechtliche Fragen der Optionsanleihen, ZGR 1987, 312. 7 Z.B. im Posten „Genußrechtskapital“ beim Eigenkapital, IdW-HFA 1/1994 WPg 1994, 419, 421; zum Sonderposten siehe unten zu III.

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§ 272 | Zweiter Titel. Bilanz

Eine verbreitete Praxis geht dahin, in einem Austauschgeschäft zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter versteckte Zuzahlungen als Ertrag auszuweisen.8 Dagegen wird aber in der neueren Literatur zu Recht eingewendet, dass die Einstellung in die Kapitalrücklage und Buchung als Entnahme hieraus gem. § 158 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AktG besser der Klarheit dient (siehe Fn. 3). Die Betonung des „true and fair view“ durch die neuere Rspr. (siehe oben § 264 Rdn. 8) bestätigt diese Sicht. 13 Unter Nr. 4 fallen sonstige Zuzahlungen von Gesellschaftern, die als Eigenkapital gewollt sind. In Abgrenzung zu Nr. 3 handelt es sich hier um freiwillige Leistungen, die Gesellschafter ohne Gewährung von Vorzügen seitens der Kapitalgesellschaft erbringen. Der Wille der Gesellschafter kann bei verdeckten Einlagen oder verlorenen Zuschüssen zweifelhaft sein (amtl. Begründung, BT-Drucks. 10/4268). Ähnlich ist es zwar auch meist bei den eigenkapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen ohne vereinbarten Rangrücktritt (siehe oben § 266 Rdn. 48 f), aber hier tritt die gesetzliche Umqualifikation an die Stelle des Zuzahlungswillens. Dennoch kommt gewöhnlich nur die Passivierung als Fremdkapital in Betracht (siehe oben § 266 Rdn. 48). Nur wenn der Kapitalersatzcharakter endgültig feststeht, kann eine Bilanzierung unter Nr. 4 zulässig sein (zum Meinungsstand siehe Schulze-Osterloh WPg 1996, 97 ff). Zu Besonderheiten bei der AG siehe § 152 Abs. 2 AktG; zu eingeforderten Nachschüssen siehe § 42 Abs. 2 GmbHG. Die gesetzliche Rücklage der AG ist nach § 150 Abs. 2 AktG aus dem Jahresüberschuss aufzubringen. Dafür sind Zuzahlungen von Gesellschaftern kein Ersatz (Baumbach/ Hopt/Merkt § 272 Rdn. 8). Für die Rechtsfolgen bei Verletzung des (zwingenden) Abs. 2 gilt § 256 Abs. 1 Nr. 4 AktG 14 entsprechend, so dass der Jahresabschluss nichtig wird. Von der zwingenden Rechtsnatur zu unterscheiden sind aber die vor allem bei Genussrechten und kapitalersetzenden Gesellschafterdarlehen auftretenden Zuordnungsschwierigkeiten. Bei vertretbarer Einordnung unter einen anderen Posten als den des § 272 Abs. 2 liegt überhaupt kein Bilanzrechtsverstoß vor. III. Sonderposten 15

Der Kapitalrücklage ähnliche Beträge dürfen nach § 265 Abs. 5 S. 2 in einen Sonderposten eingestellt werden, wenn sie unter dem Posten nach Abs. 2 nicht zutreffend erfasst wären. Das wird zum Teil mit vertretbaren Gründen für Genussrechte bejaht.9 IV. Gewinnrücklagen (Abs. 3) und Rücklagen für eigene Anteile (Abs. 4)

Die Bezeichnung als Gewinnrücklagen tritt an die Stelle des bisherigen Begriffs der offenen Rücklagen. Dadurch wird zwar der Gegensatz zu den verdeckten Rücklagen und den stillen Reserven weniger deutlich, aber die Herkunft der Mittel aus dem Geschäftsergebnis wird klarer bezeichnet. Zur Unterteilung der Gewinnrücklagen in gesetzliche Rücklagen, Rücklagen für eigene Anteile, satzungsmäßige Rücklagen und andere Gewinnrücklagen siehe § 266 Abs. 3 A III. 17 Zu den Rücklagen für eigene Anteile siehe zunächst § 266 Abs. 2 B III 2. Auf der Passivseite muss eine besondere Rücklage gebildet werden, um auch insoweit zu verhindern, dass die Beträge zur Gewinnausschüttung bereitstehen (siehe § 71 AktG, § 33 GmbHG).10 Abs. 4 S. 1 verlangt seit BilMoG 2009 eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen. Nach Abs. 4 S. 2 (S. 1 a.F.) ist in diese Rücklage ein Betrag einzustellen, der dem

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_____ 8 Vgl. – kritisch – Wilhelm ZGR 1995, 452, 476 Fn. 49; ders. Kapitalgesellschaftsrecht, 1998, Rdn. 1084 Fn. 15; weniger eng – bei Verrechnung mit Bilanzverlust – Schulze-Osterloh FS Claussen S. 796 ff. 9 Siehe oben § 266 Rdn. 44 f, 48 f; Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 272 Rdn. 3. 10 Klingberg BB 1998, 1575.

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Latente Steuern | § 274

auf der Aktivseite der Bilanz angesetzten Betrag entspricht. Nach S. 3 darf die Rücklage entweder aus dem Jahresergebnis oder aus vorhandenen aber frei verfügbaren Gewinnrücklagen im Sinne Abs. 3 gebildet werden. Damit dürfen keine Beträge aus satzungsmäßigen oder zweckgebundenen anderen Gewinnrücklagen eingestellt werden, da diese nicht „frei verfügbar sind“. Nach S. 4 ist zudem eine entsprechende Rücklage für Anteile eines herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmens im Sinne §§ 16 f AktG zu bilden. Zur Behandlung der eigenen Aktien als Korrekturposten zum Eigenkapital vgl. Rdn. 6. Die Rücklage ist nach S. 4 n.F. insoweit aufzulösen, als die Mehrheitsanteile „veräußert, 18 ausgegeben oder eingezogen werden“ (ebenso, wenn auf der Aktivseite ein niedrigerer Betrag angesetzt wird). V. Aktienrechtliche Zusatzangaben Nach § 152 AktG sind sowohl zum gezeichneten Kapital als auch zur Kapital- und Gewinn- 19 rücklage Zusatzangaben zu machen. Hervorzuheben sind die Angaben zu den Gesamtnennbeträgen der Gattung jeder Aktie und zu der Gesamtstimmenzahl etwaiger Mehrstimmrechtsaktien, die die Einschätzung der Mehrheitsverhältnisse erleichtern sollen. Bei den Kapital- und Gewinnrücklagen sollen durch die Zusatzangaben die kurzfristigen Veränderungen verdeutlicht werden. Zu den Rechtsfolgen bei Verletzung der Vorschrift siehe oben Rdn. 11. 20

§ 273 Sonderposten mit Rücklageanteil a.F. 1 Der Sonderposten mit Rücklageanteil (§ 247 Abs. 3) darf nur insoweit gebildet werden, als das Steuerrecht die Anerkennung des Wertansatzes bei der steuerrechtlichen Gewinnermittlung davon abhängig macht, daß der Sonderposten in der Bilanz gebildet wird. 2 Er ist auf der Passivseite vor den Rückstellungen auszuweisen; die Vorschriften, nach denen er gebildet worden ist, sind in der Bilanz oder im Anhang anzugeben.

Aufgehoben durch BilMoG 2009 (s. vor § 264 Rdn. 5a, b). Zur a.F. Siehe § 273 Voraufl. (Übergangsrecht Art. 66 Abs. ¾ EGHGB).

§ 274 Latente Steuern § 274 Zweiter Titel. Bilanz Latente Steuern Herrmann (1) 1 Bestehen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten und ihren steuerlichen Wertansätzen Differenzen, die sich in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich abbauen, so ist eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern (§ 266 Abs. 3 E.) in der Bilanz anzusetzen. 2 Eine sich daraus insgesamt ergebende Steuerentlastung kann als aktive latente Steuern (§ 266 Abs. 2 D.) in der Bilanz angesetzt werden. 3 Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. 4 Steuerliche Verlustvorträge sind bei der Berechnung aktiver latenter Steuern in Höhe der innerhalb der nächsten fünf Jahre zu erwartenden Verlustverrechnung zu berücksichtigen. 349

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§ 274a | Zweiter Titel. Bilanz

(2) 1 Die Beträge der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastung sind mit den unternehmensindividuellen Steuersätzen im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen zu bewerten und nicht abzuzinsen. 2 Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. 3 Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern ist in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ auszuweisen. 1

Neufassung durch BilMoG 2009 (vor § 264 Rdn. 5a, b). Zur Entwicklungsgeschichte siehe vor § 264 Rdn. 5a, b (Literaturhinweise ebd.). Abs. 1 enthält Regelungen zur passiven und aktiven Steuerabgrenzung, wenn Unterschiede der handels- und steuerrechtlichen Wertansätze entstehen; eine logische Folge der Aufgabe der Maßgeblichkeitsprinzipien (s.o. vor § 264, Rdn. 5a). Es finden keine Bewertungskorrekturen oder Abzinsungen statt, sondern die Differenzen sind als Sonderposten latente Steuern auszuweisen (aktiv § 266 Abs. 2 D; passiv Abs. 3 E). Die bezweckte Transparenzverbesserung hinsichtlich der Abkoppelung der Handelsbilanz von der Steuerbilanz war v.a. in der ersten Zeit nach Einführung des BilMoG praktisch von Bedeutung und steht nicht in Zusammenhang mit den hier besonders hervorgehobenen marktorientierten Anreizwirkungen. Deshalb wird an dieser Stelle auf nähere Kommentierung verzichtet.

§ 274a Größenabhängige Erleichterungen § 274a Zweiter Titel. Bilanz Größenabhängige Erleichterungen Herrmann Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Anwendung der folgenden Vorschriften befreit: 1. § 268 Abs. 2 über die Aufstellung eines Anlagengitters, 2. § 268 Abs. 4 Satz 2 über die Pflicht zur Erläuterung bestimmter Forderungen im Anhang, 3. § 268 Abs. 5 Satz 3 über die Erläuterung bestimmter Verbindlichkeiten im Anhang, 4. § 268 Abs. 6 über den Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3, 5. § 269 Satz 1 insoweit, als die Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs im Anhang erläutert werden müssen. Schrifttum Siehe vor § 264.

1

Die Bilanzerleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften treten selbständig neben die nach § 266 Abs. 1 S. 3. Im Unterschied zur generellen Bilanzverkürzung des § 266 Abs. 1 gelten die Bilanzerleichterungen des § 274a erst seit dem DMBilGÄndG vom 25.7.1994, BGBl. I, S. 1686 und wurden dann durch das BilMoG und das ARUG erneut geändert. Die Kommentierung ist an den zu Nr. 1–5 verwiesenen Stellen auffindbar.

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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Gliederung | § 275

DRITTER TITEL Gewinn- und Verlustrechnung § 275

Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

Gliederung

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hhttps://doi.org/10.1515/9783110436143-010

§ 275 Gliederung (1) 1Die Gewinn- und Verlustrechnung ist in Staffelform nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren aufzustellen. 2Dabei sind die in Absatz 2 oder 3 bezeichneten Posten in der angegebenen Reihenfolge gesondert auszuweisen. (2) Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 3. andere aktivierte Eigenleistungen 4. sonstige betriebliche Erträge 5. Materialaufwand: a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 6. Personalaufwand: a) Löhne und Gehälter b) soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung 7. Abschreibungen: a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten 8. sonstige betriebliche Aufwendungen 9. Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 10. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 11. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 12. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen 14. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 15. außerordentliche Erträge 16. außerordentliche Aufwendungen 17. außerordentliches Ergebnis 18. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 19. sonstige Steuern 20. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. (3) Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens sind auszuweisen: 1. Umsatzerlöse 2. Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 3. Bruttoergebnis vom Umsatz 4. Vertriebskosten 5. allgemeine Verwaltungskosten 351 hhttps://doi.org/10.1515/9783110436143-010

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§ 275 | Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

6. 7. 8.

sonstige betriebliche Erträge sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen 9. Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen 10. sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen 11. Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens 12. Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon aus verbundenen Unternehmen 13. Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 14. außerordentliche Erträge 15. außerordentliche Aufwendungen 16. außerordentliches Ergebnis 17. Steuern vom Einkommen und vom Ertrag 18. sonstige Steuern 19. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. (4) Veränderungen der Kapital- und Gewinnrücklagen dürfen in der Gewinn- und Verlustrechnung erst nach dem Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ ausgewiesen werden. (5) Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) können anstelle der Staffelungen nach den Absätzen 2 und 3 die Gewinn- und Verlustrechnung wie folgt darstellen: 1. Umsatzerlöse, 2. sonstige Erträge, 3. Materialaufwand, 4. Personalaufwand, 5. Abschreibungen, 6. sonstige Aufwendungen, 7. Steuern, 8. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag. Schrifttum Siehe § 264; Busse v. Colbe Rechnungslegungsziele und Ansätze zur internationalen Harmonisierung der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, in: Ballwieser (Hrsg.), US-amerikanische Rechnungslegung, 1995, S. 221 ff; Fischer/Ringling Grundsätze des Umsatzkostenverfahrens, BB 1988, 442 ff; Gatzen Die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren – eine beliebig gestaltbare Rechnung? WPg 1987, 461 ff; Harrmann Gesamt- und Umsatzkostenverfahren nach neuem Recht, BB 1986, 1813 ff; Otto Das Umsatzkostenverfahren als GuBDarstellung, BB 1988, Beilage Nr. 8; ders. Posteninhalte und Ausweisprobleme in der GuV nach § 275 HGB, BB 1988, 1703 ff; Reige Der Herstellungskostenbegriff im Umsatzkostenverfahren, WPg 1987, 498 ff; Wimmer Theoretische Konzeption und praktische Umsetzungsprobleme des Umsatzkostenverfahrens nach HGB, WPg 1993, 161; Wurl Handelsrechtliche Bewertung unfertiger und fertiger Erzeugnisse bei Kuppelproduktion, WPg 1975, 101 ff.

I.

II.

Übersicht Überblick 1. Formzwang | 1 2. Verfahrenswahlrecht und Verfahrensvergleich | 2 3. Ergebnisgruppen und Zusammenfassungsmöglichkeiten | 5 Gesamtkostenverfahren (Abs. 2) 1. Betriebsergebnis | 6 2. Finanzergebnis | 17

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3.

III. IV. V. VI.

Außerordentliches Ergebnis und Steuern | 21 4. Jahresüberschuss, -fehlbetrag und Ergebnisverwendung | 23 Umsatzkostenverfahren (Abs. 3) | 27 Veränderungen der Rücklagen (Abs. 4) | 36 Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 5) | 37 Rechtsfolgen | 38

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Gliederung | § 275

I. Überblick 1. Formzwang. Die Vorschrift regelt mit zwingender Wirkung die Gliederung für die Ge- 1 winn- und Verlustrechnung (GuV) der Kapitalgesellschaften. Da sich bereits aus der Generalnorm für den Jahresabschluss, § 264 Abs. 2, notwendig eine Mindestgliederung ergibt, stellt § 275 Abs. 1 lediglich klar, dass die GuV in der angegebenen Reihenfolge zu gliedern ist. Abweichende Posten dürfen nur nach Maßgabe des § 265 Abs. 5 S. 2 gebildet werden. Auch der Aufbau der Gliederung in der Staffelform ist zwingend, so dass die Kontoform unzulässig ist. Im Vergleich zur früher für AGs geltenden Regelung erscheint die Anzahl der Posten erheblich vermindert. Statt der bisher vorgeschriebenen Anzahl von 32 Posten sind nunmehr nur noch 19 zu bilden. Für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gelten Sonderbestimmungen gem. § 340a Abs. 2 S. 2 bzw. § 341a Abs. 2 S. 2 i.V.m. den betr. Formblättern. 2. Verfahrenswahlrecht und Verfahrensvergleich. Abs. 1 gibt ein Wahlrecht betr. das 2 schon nach früherem Recht geltende Gesamtkostenverfahren oder das mit dem BiRiLiG eingeführte Umsatzkostenverfahren, das bislang vor allem im anglo-amerikanischen Rechtskreis verbreitet war. Mit der Wahlmöglichkeit sollte in erster Linie Gelegenheit gegeben werden, die internationale Vergleichbarkeit der GuV zu verbessern. Damit hat der Gesetzgeber im Anschluss an die EG-Bilanzrichtlinie für die GuV einen Regelungszweck zum Ausdruck gebracht, dessen Bedeutung für die Bilanz erst seit kurzem und erst in Ansätzen anerkannt wird (vgl. Ballwieser/ v. Colbe US-amerikanische Rechnungslegung, S. 221 ff). Folgende Hauptunterschiede bestehen zwischen den beiden Verfahren: 3 – Während das Gesamtkostenverfahren die Kosten der Schaffung sämtlicher Vermögenswerte im Unternehmen erfasst und den Erträgen gegenüberstellt, setzt das Umsatzkostenverfahren die Herstellungskosten der verkauften Erzeugnisse ins Verhältnis zu den realisierten Umsatzerlösen; – das Gesamtkostenverfahren macht besonders erkennbar, welche Produktionsfaktoren den Aufwand verursacht haben (Material, Personal, Posten 5 f); das Umsatzkostenverfahren legt vor allem Gewicht auf die Kostenzurechnung zu betrieblichen Funktionen, wie Herstellung, Vertrieb und allgemeine Verwaltung (Posten 2, 4 f) – allerdings muss der Material- und Personalaufwand des Geschäftsjahres auch beim Umsatzkostenverfahren im Anhang aufgeführt werden; bei kleinen Kapitalgesellschaften nur die Personalkosten (§ 285 Nr. 8); – beim Gesamtkostenverfahren werden die Gesamtkosten der Betriebsleistung einer Periode unabhängig vom Umsatz ermittelt, so dass für den Ausweis des Betriebsergebnisses die Bestandsveränderungen an Halb- und Fertigfabrikaten sowie andere aktivierte Eigenleistungen besonders zu berücksichtigen sind. Das entfällt beim Umsatzkostenverfahren, weil es um die Kostenrelation der veräußerten Erzeugnisse einer Periode zu den Umsatzerlösen geht, und sich damit dieses Verfahren auf die durch den Umsatzakt am Markt realisierte Leistung beschränkt; – das Gesamtkostenverfahren erfasst die Primärkosten, die unmittelbar aus der betrieblichen Rechnungslegung (Finanzbuchhaltung) ersichtlich sind; das Umsatzkostenverfahren nicht. Hier sind die Kostenbuchungen nach den betrieblichen Funktionsbereichen zusammengefasst, und nicht aufwandsgleiche Kosten sind herausgerechnet. Die Betriebsabrechnung wird zur bloßen Hilfsrechnung, auf der das Unternehmen aufbauen kann (vgl. Fischer/ Ringling BB 1988, 442, 446); – (fast) keine Unterschiede ergeben sich zur Höhe der insgesamt ausgewiesen Ergebnisbeiträge aus gewöhnlicher und außergewöhnlicher Geschäftstätigkeit. Unterschiede kommen nur dann beim Ausweis der Ergebnisse aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit in Betracht, wenn aktivierungsfähige Steuern oder Zinsen in die Herstellungskosten einbezogen werden. Aber im Posten Jahresüberschuss/-fehlbetrag stimmt die Ergebniszahl wieder überein. 353

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§ 275 | Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

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Den genannten Hauptunterschieden entsprechen folgende wesentlichen Vor- und Nachteile der zur Auswahl stehenden Verfahren: 1. Gesamtkostenverfahren: –

– – –

die Gesamtleistung einer Rechnungsperiode wird abgegrenzt ersichtlich, vor allem bei mehrjähriger Fertigung (z.B. Anlagenbau) wirkt sich die bessere Periodenabgrenzung überlegen aus; Größen und Relationen von Materialaufwand, Personalkosten und Abschreibungen werden deutlich; Zurechnungsschwierigkeiten der Aufwendungen nach Funktionsbereichen werden vermieden; bei Unternehmen mit wenigen Kostenträgern oder geringer Funktionsgliederung ist die GuV aussagefähiger; 2. Umsatzkostenverfahren:

– – – –

die internationale Vergleichbarkeit wird begünstigt (siehe oben Rdn. 2); die Relation von Kosten und Verkaufsleistung wird deutlich; bei Verwendung von Kalkulationsschemata ergeben sich Entsprechungen wegen der Zurechnung der Kosten zu Funktionsbereichen; beides spricht für Verwendung in Handelsbetrieben und in Industriebetrieben mit überwiegender Serienfertigung.

Soweit sich im Zeitablauf das Verhältnis von Vor- und Nachteilen ändert, muss trotz des Grundsatzes der Stetigkeit eine Umstellung vom einen auf das andere Verfahren möglich sein. Beispielsweise kann es sein, dass die Unternehmung zunehmend auf ausländischen Märkten engagiert ist, so dass die internationale Vergleichbarkeit verbessert werden soll. Eine Umstellung vom Gesamtumsatzverfahren auf das Umsatzkostenverfahren erscheint dann wirtschaftlich sinnvoll. Das genügt für die Begründung einer Ausnahme vom Grundsatz der Kontinuität der Gliederung im Sinne § 265 Abs. 1. 5

3. Ergebnisgruppen und Zusammenfassungsmöglichkeiten. Bei der Betrachtung der Einzelposten lassen sich folgende Erfolgsgruppen unterscheiden: Betriebsergebnis (Abs. 2 Nr. 1– 8 bzw. Abs. 3 Nr. 1–7),1 und Finanzergebnis (Abs. 2 Nr. 9–13 bzw. Abs. 3 Nr. 8–12), außerordentliches Ergebnis (Abs. 2 Nr. 15–17 bzw. Abs. 3 Nr. 14–16) und Steuern (Abs. 2 Nr. 18 f bzw. Abs. 3 Nr. 17 f). Die Posten des Abs. 2 Nr. 1–5 bzw. Abs. 3 Nr. 1–3 dürfen für kleine und mittlere Unternehmen sogar zum sog. Rohergebnis zusammengefasst werden (siehe § 276 S. 1). Soweit dies nicht getan wird, lässt sich das Rohergebnis aus der Gliederung der Einzelposten leicht überschauen. II. Gesamtkostenverfahren (Abs. 2)

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1. Betriebsergebnis. Der Inhalt des Postens Umsatzerlöse ist im Gesamt- und Umsatzkostenverfahren gleich (ADS § 277 Rdn. 4; Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 45). Der Ausweis der Umsatzerlöse (Nr. 1) erfolgt ohne Umsatzsteuer (vgl. IDW-FA 1/85 WPg 1985, 257). Preisnachlässe oder zurückgewährte Entgelte sind dagegen ohne weiteres abzusetzen. Begrifflich definiert

_____ 1

Die Posten zu Nr. 1–5 werden auch als Rohergebnis bezeichnet, dazu siehe unten § 276 Rdn. 1.

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Gliederung | § 275

sind die Umsatzerlöse im § 277 Abs. 1 (näher § 277 Rdn. 1–3). Im Einzelfall streitig ist die Abgrenzung zu den sonstigen betrieblichen Erträgen. Diese ist insofern von besonderer Wichtigkeit, als die Größenmerkmale des § 267 Abs. 1–3 unter anderem die Höhe der Umsatzerlöse berücksichtigen. Im Gegensatz zur Umsatzkostenmethode (siehe oben Rdn. 3) treten neben die Umsatzerlöse die Bestandsveränderungen (Nr. 2). Sie müssen nach § 277 Abs. 2 als Mengen- und Wertveränderungen erfasst werden. Die Bewertung erfolgt nach § 253 Abs. 1 zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Auch Abschreibungen kommen in Betracht (§ 277 Abs. 2), soweit diese die in der Gesellschaft sonst üblichen nicht überschreiten; denn die unüblichen fallen wegen § 277 Abs. 2 unter den Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 7b. Besonders bedeutsam ist dieser Posten bei langfristiger Fertigung, da hier die Umsatzerlöse je nach der Anzahl der im Berichtsjahr abgerechneten Anlagen stark schwanken können. Nur mittels des Posten Nr. 2 kann in diesem Falle die erbrachte Leistung des Geschäftsjahres einigermaßen zutreffend dargestellt werden. Der Ausweis anderer aktivierter Eigenleistungen (Nr. 3) ist auf der Ertragsseite erforderlich, weil ihnen auf der Aufwandsseite (Nr. 5 f) der Material- und Personalaufwand gegenübersteht, der sich nicht nur auf die Bestandsveränderung im Sinne Nr. 2 bezieht. Es handelt es sich also um einen Posten zur Korrektur für die im Geschäftsjahr aufgewendeten Personal- und Materialkosten. Die Leistungen werden aktiviert um ihre Ertragswirksamkeit und damit ihre Erfolgsneutralität zu gewährleisten. Beispiele für solche im Anlagevermögen zu aktivierenden „anderen“ Eigenleistungen sind etwa der Eigenbau von Anlagen, Reparaturen und Bestandsveränderungen selbst hergestellter Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, wenn diese nicht als fertige oder unfertige Erzeugnisse im Sinne Nr. 2 erfasst sind. Mit anderen Worten unter Nr. 3 gehören Bestandsveränderungen, die nicht unter Nr. 2 erfasst sind. Soweit ein Ansatzwahlrecht besteht, wie etwa für die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs im Sinne § 269, darf die Buchung unter Nr. 3 nur dann erfolgen, wenn die Bilanzierungshilfe auch tatsächlich in Anspruch genommen wurde.2 Umgekehrt sind die Aktivierungsverbote des § 248 zu beachten (Baumbach/Hopt/Merkt § 275 Rdn. 7). Unter sonstige betriebliche Erträge (Nr. 4) fällt alles, was nicht zu Nr. 1–3 oder Nr. 9–11 fällt. Deshalb ist streitig, ob auch Zuschreibungen im Finanzanlagevermögen unter Nr. 4 fallen, obgleich entsprechende Abschreibungen klar unter Nr. 12 gehören.3 Wegen der Zusammengehörigkeit von Zu- und Abschreibungen dürfte die Bildung eines Sonderpostens bei Nr. 12 zulässig sein (siehe § 265 Abs. 5 S. 2). Folgende Beispiele für Nr. 4 sind zu nennen: Erträge aus Abgängen und Zuschreibungen im Anlagevermögen (vgl. § 157 Abs. 1 Nr. 11 AktG a.F.), Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen (vgl. § 157 Abs. 1 Nr. 13 AktG a.F.), Erträge aus einer Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen (vgl. § 157 Abs. 1 Nr. 12 AktG a.F.). Vorausgesetzt ist aber, dass es sich nicht um außerordentliche Erträge im Sinne Abs. 2 Nr. 15 handelt (näher siehe § 277 Abs. 4). Auch periodenfremde Erträge können entweder zu den hier zu buchenden sonstigen Erträgen oder zu den außergewöhnlichen Erträgen zählen (vgl. § 277 Abs. 4 S. 3). Für Erträge aus der Auflösung eines Sonderpostens mit Rücklagenanteil im Sinne § 273 besteht nach § 281 Abs. 2 S. 2 ein Wahlrecht. Sie dürfen entweder unter Nr. 4 gesondert ausgewiesen, oder sie müssen im Anhang angegeben werden. Mit dem Posten Materialaufwand (Nr. 5a) beginnt die Darstellung der Aufwandsposten. Er umfasst den kompletten Materialverbrauch der Fertigung, vor allem Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie bezogene Waren. Aufwände für aktivierte Eigenleistungen sind einzurechnen (siehe oben Rdn. 8). Nicht zur Produktion gehörender Materialaufwand (z.B. für Verwaltung und Ver-

_____ 2 3

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ADS § 275 Rdn. 24; HdR-EA/Commandeur § 275 Rdn. 56. Dafür Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 98; dagegen Baumbach/Hopt/Merkt § 275 Rdn. 8.

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trieb) sollte in der Regel unter den sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Nr. 8) ausgewiesen werden. Es wird aber auch ein Wahlrecht zugelassen, derartige Aufwendungen unter Nr. 5a zu erfassen.4 Die Bestände müssen summen- und wertmäßig den Angaben in der Bilanz entsprechen. Für die Bewertung kommt es demgemäß auf die §§ 252 ff, 279 ff an. Jedoch ist bei den Abschreibungen nach Üblichkeit zu unterscheiden. Nur die üblichen dürfen hier berücksichtigt werden (z.B. Abwertungen aufgrund von Schwund, geringen Verkaufserlösen, niedriger Produktqualität). Für die unüblichen gilt Nr. 7 b. Unter Nr. 5b fallen Fremdleistungen („bezogene“ Leistungen). Dabei muss zwischen produktionsrelevanten Leistungen mit Einordnung als Materialaufwand und solchen für Verwaltung und Vertrieb unterschieden werden, da für letztere der Ausweis nach Nr. 8 vorgeschrieben ist. Bei Fremdreparaturen wird zum Teil die Einordnung nach Nr. 8 befürwortet, wenn der Lohnanteil des Aufwandes den Materialanteil überwiegt (ADS § 275 Rdn. 96). Wegen der sachlichen Nähe zu den unstreitig unter Nr. 5b zu erfassenden Eigenreparaturen wird man für die Buchung unter Nr. 8 jedenfalls ein deutliches Überwiegen des Lohnanteils zu verlangen haben. Zum Personalaufwand (Nr. 6) gehören die Löhne und Gehälter (zu a) sowie soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung (zu b). Gleichgültig ist, ob es sich um Geld- oder Sachleistungen, um tarifliche oder außertarifliche Leistungen, um Trennungs- und Aufwandsentschädigungen, Lohnfortzahlungen im Krankheitsfall, Dienstalterszulagen oder dergleichen handelt. Vorschüsse auf Löhne und Gehälter stellen jedoch keinen Aufwand dar, sondern sind als Forderungen zu verbuchen, solange sie nicht zur Verrechnung mit den regulären Lohn- und Gehaltsansprüchen gelangt sind. Bei den Abschreibungen des Anlagevermögens (Nr. 7 a) geht es zunächst um die immateriellen Vermögensgegenstände und Sachanlagen im Sinne § 266 Abs. 2 A I/II. Gegensatz: Finanzanlagen im Sinne § 266 Abs. 2 A III, die im Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 12 unterzubringen sind. Nach § 253 Abs. 2 sind Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist um planmäßige Abschreibungen im voraussichtlichen Nutzungszeitraum zu vermindern. Soweit das Steuerrecht höhere Abschreibungen zulässt, besteht ein Wahlrecht, diese Werte zu übernehmen und beizubehalten (§§ 254, 253 Abs. 5), welches infolge der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz in der Regel zu einer handelsrechtlichen Übernahmepflicht degeneriert wird. Beruhen also die Abschreibungen nur auf steuerrechtlichen Vorschriften und führt das Maßgeblichkeitsprinzip dazu, dass sie auch in der Handelsbilanz vorgenommen werden, existiert ein Wahlrecht. Die steuerrechtlichen Abschreibungen können in den Sonderposten mit Rücklageanteil eingestellt werden und sind dann laut § 281 Abs. 2 S. 2 Bestandteil der sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Nr. 8). Es ist aber gleichfalls möglich die Beträge unter Nr. 7 einzustellen. Sie sind dann gesondert anzugeben, sofern sie nicht bereits aus der Bilanz ersichtlich, bzw. im Anhang aufgeführt und begründet sind (§ 281 Abs. 2 S. 1). Auch die aktivierten Aufwendungen für Ingangsetzung oder Erweiterung des Geschäftsbetriebes i.S. § 269 sind nach § 282 abzuschreiben. Der Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 7a erfasst also die Abschreibungsbeträge, welche für die Bilanzposten im Sinne § 266 Abs. 2 A I/II, sowie zu den aktivierten Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen anfallen. Auch aus den Abschreibungen des Umlaufvermögens (7b) sind die zu den Finanzanlagen und Wertpapieren rechnenden Abschreibungen wegen Nr. 12 herauszurechnen. Auch im Übrigen dürfen nur die unüblichen Abschreibungsbeträge hier erfasst werden, da die üblichen wegen § 277 Abs. 2 im Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 2 unterzubringen sind (siehe oben Rdn. 7). Weitere zum Posten 7b korrespondierende übliche Abschreibungen werden unter den Posten Nr. 5a und Nr. 8 ausgewiesen. Darüber hinaus sind unübliche Abschreibungen als außerordentliche Auf-

_____ 4 Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 115; ADS § 275 Rdn. 83; aA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 352, die nur die Einbeziehung in Nr. 5a zulassen.

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wendungen (Nr. 16) zu erfassen, wenn sie außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen (Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 150). Wegen außerplanmäßiger Abschreibungen ist weiter § 277 Abs. 3 S. 1 zu beachten. Es besteht ein Wahlrecht: entweder muss ein gesonderter Ausweis erfolgen, oder die Beträge bedürfen der Erläuterung im Anhang. Der Posten sonstige betriebliche Aufwendungen ist das Gegenstück zu den sonstigen be- 16 trieblichen Erträge im Sinne Abs. 2 Nr. 4. Der Posten ist ein Sammelposten, der alle Aufwendungen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit umfasst, welche nicht in einem anderen Aufwandsposten zu erfassen sind. 2. Finanzergebnis. Im Finanzergebnis geht es zunächst um den Ausweis von Erträgen aus Beteiligungen im Sinne § 271 Abs. 1 und – davon getrennt – von solchen aus verbundenen Unternehmen im Sinne § 271 Abs. 2 (Nr. 9). Nach § 277 Abs. 3 S. 2 müssen hiervon gesondert die Erträge aus Gewinngemeinschaft, Gewinnabführungsverträgen oder Teilgewinnabführungsverträgen (vgl. § 292 Abs. 1 Nr. 1, 2 AktG) ausgewiesen werden. Ansonsten fallen aber unter den Ertragsbegriff alle Dividendenausschüttungen, Gewinnanteile oder etwaige weitere Ausschüttungen, die bei Personen- und Kapitalgesellschaften zulässig sein können. Gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG kann ein Anrechnungsbetrag auf die Körperschaftssteuer anfallen, der ebenfalls hier auszuweisen ist (IdW-FA 2/77 WPg 1977, 463). Bei wirtschaftlichen Vergünstigungen aus konzerninternen Verrechnungspreisen unter bzw. über Marktpreis ist der Ausweis umstritten. Im Rechtssinn folgen sie nicht aus dem Beteiligungsverhältnis. Da meist die Marktpreise nicht exakt ermittelt werden können und zudem noch Ungewissheiten wegen Preisschwankungen in Rechnung zu stellen wären, passt der Pflichtausweis nach Nr. 9 schlecht.5 Die Erträge sind als Bruttoerträge darzustellen, so dass keine etwa einbehaltene Kapitalertragsteuer abgezogen werden darf (ADS § 275 Rdn. 146), welche aber gleichzeitig als Steueraufwand bei den Steuern vom Einkommen und vom Ertrag einzustellen ist. Aber damit nicht zu verwechseln ist das Saldierungsverbot mit etwaigen Verlusten aus anderen Beteiligungen; denn solche Verluste müssen nach Nr. 12 gesondert ausgewiesen werden. Soweit es sich um Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens handelt, die nicht unter Nr. 9 fallen (Beteiligungen), sind im Posten Nr. 10 auszuweisen. Herangezogen werden die Erträge, welche aus den als Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III) aktivierten Vermögensgegenständen stammen. Erträge in diesem Sinne entstehen nicht nur bei Zinsen oder Gewinnausschüttungen, sondern auch dann, wenn längerfristige Ausleihungen abgezinst und periodisch aufgezinst wurden (näher siehe ADS § 275 Rdn. 155). Die Bezeichnung des Postens „des Finanzanlagevermögens“ weist darauf hin, dass nur die Erträge aus Wertpapieren und Ausleihungen des Anlagevermögens in Frage kommen. Damit fallen die Erträge aus Wertpapieren des Umlaufvermögens unter den Auffangposten Nr. 11 (Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 186). Gesondert in einem Davon-Vermerk anzugeben ist das Ergebnis, welches aus den Finanzanlagen bei verbundenen Unternehmen resultiert. Zum Auffangposten über sonstige Zinsen und ähnliche Erträge (Nr. 11) gehört alles, was nicht unter Nr. 9f fällt. Beispiele sind Erträge aus Agien, Dissagien und dergleichen. Bei bestehender Unternehmensverbindung sind Erträge dieser Art, die aus verbunden Unternehmen stammen, gesondert auszuweisen. Den Finanzerträgen sind die Abschreibungen (Nr. 12) sowie Zinsaufwendungen und ähnliche Aufwendungen (Nr. 13) gegenüberzustellen. Der Gesetzeswortlaut fordert, dass unübliche Abschreibungen auf Wertpapiere des Umlaufvermögens im Posten Nr. 7b auszuweisen sind (siehe oben Rdn. 15). Die Reihenfolge der Gliederung der GuV im § 275 spricht aber dafür, das

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5 Im Ergebnis auch ADS § 275 Rdn. 147; Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 179; Baumbach/Hopt/Merkt § 275 Rdn. 13; aA, weil die schwierige Erfassung nicht als Hinderungsgrund für den Ausweis unter Nr. 9 ansehend: Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 359.

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Finanzergebnis gesondert und vollständig aufzuführen, weshalb auch die unüblichen Abschreibungen auf Wertpapiere dem Posten Nr. 12 zugeordnet werden sollten (vgl. ADS § 275 Rdn. 169). Für außerplanmäßige Abschreibungen ist wiederum das Sonderausweisgebot des § 277 Abs. 3 zu beachten. Wegen der Zusammengehörigkeit von Ab- und Zuschreibungen siehe oben Rdn. 9. Auf Nr. 13 entfallen auch Ausschüttungen zugunsten des Genussrechtskapitals, egal ob nach den Genussrechtsbedingungen der Fremd- oder Eigenkapitalcharakter im Vordergrund steht. Die eingeordneten Beträge sollten aber im Interesse der Klarheit gesondert ausgewiesen und so bezeichnet werden, dass der Charakter des Genussrechtskapitals ersichtlich wird, für das die Ausschüttungen vorgenommen wurden (ebenso Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 205). Zu Nr. 13 müssen wiederum die auf verbundene Unternehmen entfallenden Beträge gesondert ausgewiesen werden. 3. Außerordentliches Ergebnis und Steuern. Das Ergebnis aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit wird in einer Zwischensumme nach Nr. 14 erfasst, damit es dem Ergebnis aus außergewöhnlicher Geschäftstätigkeit (Nr. 17) gegenübergestellt werden kann. Zur Außergewöhnlichkeit der Erträge und Aufwände im Sinne der Nr. 16f sind im Anhang weitere Informationen anzugeben (§ 277 Abs. 4 S. 2). Diese Erläuterungspflicht entfällt für kleine Kapitalgesellschaften (§ 276 S. 2). Zu den Steuern vom Einkommen und Ertrag (Nr. 18) zählen die Körperschaftsteuer, 22 Kapitalertragsteuer, der Solidaritätszuschlag und die Gewerbeertragsteuer. Die Körperschaftssteuer ist nach § 278 auf der Grundlage des Ergebnisverwendungsbeschlusses oder, falls dieser noch nicht vorliegt, anhand des Ergebnisverwendungsvorschlages zu berechnen (§ 278 Rdn. 1). Wegen etwaiger Zusatzangaben im Anhang siehe § 285 Nr. 6. Zur Steuerabgrenzung siehe oben § 274. Als sonstige Steuern (Nr. 19) müssen z.B. die Grundsteuer, die Gewerbekapitalsteuer und die Vermögenssteuer sowie die Schenkungs- und Erbschaftssteuer ausgewiesen werden. 21

4. Jahresüberschuss, -fehlbetrag und Ergebnisverwendung. Der Jahresüberschuss/ -fehlbetrag (Nr. 20) ergibt sich aus den Nr. 1–19. Anders als in der Bilanz ist kein Ausweis eines ungedeckten Fehlbetrages im Sinne § 268 Abs. 3 erforderlich, wenn das Eigenkapital durch Verluste aufgebraucht ist. Die besondere Warnfunktion, die der Gesetzgeber dem Ausweis ungedeckter Fehlbeträge zugemessen hat (siehe oben zu § 266 Rdn. 31), soll also nur dem betr. Bilanzposten, nicht der GuV zukommen. Auch sonst ist der Ausweis des Jahresergebnisses für die Beurteilung der Ertragskraft des Unternehmens unzureichend, wenngleich eine nützliche Zusatzinformation (vgl. – mit fundamentaler Kritik im Übrigen – Schneider Investition und Finanzierung, S. 105). Praktische Bedeutung hat Nr. 20 vor allem für die Verwendung des Jahresüberschusses. Zur Ergebnisverwendung in der AG ist zunächst die gesetzliche Rücklage nach § 150 Abs. 2 24 AktG aus dem Jahresüberschuss bedienen. Umgekehrt ist ein Jahresfehlbetrag maßgebend für eine etwaige (Teil-)Auflösung der gebildeten Rücklage. Auch freiwillige Kapital- und Gewinnrücklagen können aufzulösen sein. Hierfür bestimmt § 275 Abs. 4, dass diese Rücklagen erst nach dem Posten 20 ausgewiesen werden dürfen; denn die Bildung von Gewinnlagen ist nicht mehr eine Maßnahme der Ergebnisfeststellung sondern Ergebnisverwendung (Beck BilKomm/ Förschle § Rdn. 310). Die Satzung kann vorsehen, dass bei zu erwartendem Jahresüberschuss ein Gewinnvor25 schuss zu zahlen ist (§ 59 Abs. 2 AktG). Entsprechendes gilt für eine etwaige Gewinnbeteiligung der Vorstandsmitglieder (§ 86 Abs. 2 AktG), Aufsichtsratsmitglieder oder sonstiger Angestellter. Bei Unternehmensverträgen ist dieser Posten maßgebend für die gesetzliche Rücklage (§ 300 AktG) und für den Höchstbetrag der Gewinnabführung (§ 301 AktG). In der GmbH ist der Ausweis eines Jahresüberschusses ebenfalls Grundlage für die Gewinnverteilung (§ 29 Abs. 1 23

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GmbHG). Bei Ausweis eines Jahresfehlbetrages kann dagegen eine Nachschusspflicht ausgelöst werden (§§ 27, 30 GmbHG). Für die AG ist der Ausweis nach Nr. 20 unzureichend. Nach § 158 Abs. 1 AktG müssen nach 26 Nr. 20 noch eingefügt werden: 1. Gewinnvortrag/Verlustvortrag; 2./3. Entnahmen aus der Kapitalrücklage/Gewinnrücklage; 4. Einstellung in Gewinnrücklagen; 5. Bilanzgewinn. Ein weiterer Zusatzposten ist zu bilden, wenn Gewinngemeinschaft oder (Teil-)Gewinnabführung vereinbart ist (siehe oben Rdn. 17). III. Umsatzkostenverfahren (Abs. 3) Bei aller Verschiedenheit des Umsatzkostenverfahrens gibt es doch erhebliche Übereinstimmungen zu den Posten des Abs. 3 Nr. 1, 6–19, die denen des Abs. 2 Nr. 1, 4, 8–20 entsprechen. Die Posten des Abs. 2 Nr. 5–7 betr. Personal-, Materialkosten und Abschreibungen fehlen in Abs. 3 völlig, jedoch werden die Auswendungen in den Posten Abs. 3 Nr. 2, 4 f mit umfasst. Im Übrigen sind insoweit nach § 285 Nr. 8 Anhangsausweise erforderlich. Demzufolge ergeben sich wesentliche Abweichungen nur zu den im folgenden kommentierten Posten des Abs. 3 Nr. 2–5. Die Erfassung der Herstellungskosten (Nr. 2) entspricht zwar formal der Methode der Bestandsbewertung im Sinne Abs. 2 Nr. 2 (siehe oben Rdn. 7), aber es ergeben sich leichte Abweichungen wegen des andersartigen Bewertungszwecks. Der Herstellungsbegriff des § 255 Abs. 2 und 3 ist nach umstrittener aber zutreffender Ansicht nicht vollständig zu übernehmen.6 Bei der Bewertung selbsterstellter Vermögensgegenstände können beispielsweise Unterbeschäftigungskosten erheblich sein. Diese dürfen in der Bilanz aus Gründen Vorsicht der Gewinnermittlung nicht auf die Herstellungskosten aufgerechnet werden. Dennoch werden sie nach hier vertretener Ansicht in der GuV eingerechnet, weil das dafür maßgebende Vollkostenprinzip international vorherrschend ist. Der vom Gesetzgeber intendierte grenzüberschreitende Vergleichbarkeitszweck des Umsatzkostenverfahrens spricht deshalb für die Einbeziehung. Soweit der Gegenmeinung gefolgt wird, müssen die Unterbeschäftigungskosten in den Posten sonstige betriebliche Aufwendungen im Sinne Nr. 7 eingestellt werden. Die Literatur befürwortet insoweit zum Teil ein Wahlrecht.7 Jedoch fehlt es dafür an einem gesetzlichen Anhaltspunkt (wie hier Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 271). Vertriebskosten sind keine Herstellungskosten (§ 255 Abs. 2 S. 6, zu Ausnahmen siehe unten Rdn. 31). Gemeinkosten sind mit Ausnahme der allgemeinen Verwaltungskosten (Nr. 5) den umsatzbezogenen Herstellungskosten zuzurechnen. Dabei ergeben sich umfängliche Zurechnungsprobleme, die vor allem bei der Kuppelproduktion entstehen, aber auch bei einfacheren Produktionsvorgängen erheblich sein können.8 Selbstverständlich beeinträchtigen die damit zusammenhängenden Unterschiede der Zurechnung die (internationale) Vergleichbarkeit der GuV, so dass der vom Gesetzgeber intendierte Zweck nur eingeschränkt erreicht werden kann. Der Ausweis über das Bruttoergebnis vom Umsatz (Nr. 3) fasst die Posten zu Nr. 1 und 2 zusammen, um dadurch das Verhältnis der umsatzbezogenen Kosten zu den Umsatzerlösen direkt darzustellen. Dadurch soll die (internationale) Vergleichbarkeit gefördert werden. Jedoch stehen die erörterten Vergleichsschwierigkeiten teilweise entgegen (siehe oben Rdn. 29). Verbesserungen der Vergleichbarkeit lassen sich durch feinere Untergliederungen der Umsatzbereiche erreichen. Üblich ist z.B. die Aufteilung nach wirtschaftlich zusammengehörigen Produktgruppen, nach in- und ausländischen Absatzmärkten etc. Zum gesonderten Ausweis der Vertriebskosten (Nr. 4) ist zunächst § 255 Abs. 2 S. 6 zu beachten, wonach allgemeine Vertriebskosten (Vertriebseinzelkosten), wie Kosten der Verpackung, des

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Vgl. Gatzen WPg 1987, 461, 466; HdR/Egner B 361 Anm. 13; aA ADS § 275 Rdn. 216. Harrmann BB 1986, 1817; Reige WPg 1987, 504. Vgl. Wurl WPg 1975, 101 ff; ADS § 255 Rdn. 279.

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Versands, der Werbung und Lohnkosten der Versandabteilung, den Herstellungskosten grundsätzlich nicht hinzugerechnet werden dürfen. Auch die sog. Sondereinzelkosten des Vertriebs sind im Prinzip nicht anders zu behandeln (ADS § 255 Rdn. 247). Ausnahmen kommen allerdings bei langfristiger Fertigung in Betracht (Beck BilKomm/Ellrott/Fitzner § 255 Rdn. 454 ff). Soweit keine Zurechnung zu den Herstellungskosten erfolgt, muss der Betrag unter Nr. 4 ausgewiesen werden. Ebenfalls zu Nr. 4 zählen Vertriebsgemeinkosten und die Verwaltungskosten des Vertriebs. Zu den allgemeinen Verwaltungskosten (Nr. 5) (Verwaltungsgemeinkosten) gehören beispielsweise die Personal- und Materialkosten der Verwaltung, die Abschreibungen aus diesem Bereich, die Telefongebühren, Aufwendungen für die Geschäftsleitung, Aufsichtsratstätigkeiten, Rechnungslegung und Steuerberatung. Aufwendungen für soziale Einrichtungen etc. sind von den allgemeinen Verwaltungskosten zu unterscheiden (siehe § 255 Abs. 2 S. 4). Sie fallen also unter Nr. 7 (siehe aber die Gegenansicht zu Rdn. 33). Streitig ist, ob die Verwaltungsgemeinkosten nur insoweit zum hier auszuweisenden Posten gehören, als sie nicht aufgrund des Wahlrechts des § 255 Abs. 2 S. 4 (dazu siehe oben Heymann/Walz § 255) den Herstellungskosten zugerechnet werden,9 oder ob das Wahlrecht für die GuV nicht gilt, wenn das Umsatzkostenverfahren gewählt wird.10 Unter Berücksichtigung des Regelungszwecks des Umsatzkostenverfahrens wird man der letzteren Ansicht den Vorzug zu geben haben. Die Abtrennung allgemeiner Verwaltungskosten verbessert den funktionsbezogenen Einblick in die Kosten des Unternehmens. Mit der Gegenansicht würden oft nur noch wenige Verwaltungskosten als solche auszuweisen sein. Allerdings verlagert sich das Problem mit der hier vertretenen Ansicht teilweise auf die Abgrenzungsfrage, wann allgemeine Verwaltungskosten vorliegen und wann herstellungsbezogene Verwaltungskosten vorliegen, die nach § 255 Abs. 2 S. 3 als Fertigungsgemeinkosten unstreitig zu angemessenen Teilen in die Herstellungskosten eingerechnet werden dürfen. Den umsatzbezogenen Erträgen werden die sonstigen betrieblichen Erträge (Nr. 6) gegenübergestellt. Das entspricht der Gliederung zu Abs. 2 Nr. 4. Der Posteninhalt weicht aber teilweise ab, da die zuvor aufgelisteten Posteninhalte jeweils differieren. Entsprechendes gilt für die sonstigen betrieblichen Aufwendungen (Nr. 7). Er umfasst als Sammelposten alle Aufwendungen, die nicht den speziellen Funktionsbereichen Herstellung, Verwaltung und Vertrieb zugeordnet werden können. Fundamental für den Inhalt des Postens ist der Umfang der Herstellungskosten. Nach hier vertr. Ansicht sind z.B. die Kosten für soziale Einrichtungen auch dann in Nr. 7 aufzuführen, wenn sie in der Bilanz gemäß § 255 Abs. 2 S. 4 als Herstellungskosten zugerechnet wurden (siehe oben Rdn. 32 f). IV. Veränderungen der Rücklagen (Abs. 4)

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Sollen die Kapital- oder Gewinnrücklagen im Sinne §§ 266 Abs. 3 A II, III, 272 Abs. 2, 3 aufgelöst oder erweitert werden, so ist dies keine Maßnahme der Gewinnfeststellung, sondern eine solche der Gewinnverwendung. Deshalb darf der Ausweis erst nach dem des Jahresüberschusses/-fehlbetrages (Abs. 2 Nr. 20 bzw. Abs. 3 Nr. 19) erfolgen. Für die AG sind in § 158 AktG noch besondere Posten aufgeführt. Das Prinzip nachfolgender Postenbildung bleibt davon aber unberührt. V. Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 5)

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Der neue Abs. 5 kam durch das MicroBilG ins HGB (s.o. vor § 264 Rdn. 5a). Was Kleinstkapitalgesellschaften sind, ergibt sich aus § 267a. Diese dürfen eine vereinfachte Staffelform für die

_____ 9 So ADS § 275 Rdn. 225; IdW-FA 1/87 WPg 1987, 142; Baumbach/Hopt/Merkt § 275 Rdn. 31. 10 So Reige WPg 1987, 503; Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 275 (einschränkend wohl Rdn. 290).

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Größenabhängige Erleichterungen | § 276

GuV wählen. V.a. können Erträge im Posten „sonstige Erträge“ zusammengefasst werden. U.U. sind Fußnotenangaben erforderlich, wenn anders sich eine verzerrte Darstellung der Ertragslage ergeben würde. VI. Rechtsfolgen Bei Verletzung des § 275 droht zunächst eine Geldbuße bis zu 50.000,– DM aufgrund § 334 38 Abs. 1 Nr. 1 c. Die Nichtigkeitsfolge des § 256 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 4 AktG tritt nur ein, wenn die verletzte Vorschrift wesentlich Gläubigerschutzzwecken dient. Dies kann schon deshalb zu bejahen sein, weil die abweichende Gliederung die Klarheit und Übersichtlichkeit erheblich beeinträchtigt (vgl. LG Stuttgart DB 1994, 928 f). Die Vorschriften des § 256 AktG finden auf die GmbH entsprechend Anwendung (Geßler Nichtigkeit und Anfechtung des GmbH-Jahresabschlusses nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, FS Goerdeler S. 127, 140).

§ 276 Größenabhängige Erleichterungen § 276

Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

Größenabhängige Erleichterungen

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Kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1, 2) dürfen die Posten § 275 Abs. 2 Nr. 1 bis 5 oder Abs. 3 Nr. 1 bis 3 und 6 zu einem Posten unter der Bezeichnung „Rohergebnis“ zusammenfassen. 2 Die Erleichterungen nach Satz 1 gelten nicht für Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a), die von der Regelung des § 275 Absatz 5 Gebrauch machen. Schrifttum Siehe §§ 264, 275; Meilicke Gestaltungen zur Verminderung der Publizität, DB 1986, 2445 ff.

Die Vorschrift regelt eine unternehmensinterne Vereinfachung für kleine und mittelgroße 1 Kapitalgesellschaften. Sie brauchen die Posten des § 275 Abs. 2 Nr. 1–5 (Gesamtkostenverfahren) bzw. Abs. 3 Nr. 1–3 (Umsatzkostenverfahren) nur zusammengefasst auszuweisen und als „Rohergebnis“ zu bezeichnen. Da das Rohergebnis nach beiden Verfahren üblicherweise voneinander abweicht, ist es nicht vergleichbar. Für die Publizität nach außen gilt § 326, wonach kleine Unternehmen von der Veröffentlichungspflicht der gesamten GuV ausgenommen sind. Beide Erleichterungen sollen insbesondere dem Schutz vor wettbewerbsschädlichen Gefahren offenen Umsatzausweises dienen. Unternehmen mit wenigen Produkten und/oder wenigen Abnehmern könnten Wettbewerbsnachteile erleiden, wenn ihre Umsatzzahlen den Konkurrenten bekannt werden (näher Meilicke DB 1986, 2445 ff). Bei der unternehmensinternen Rechnungslegung, um die es bei § 276 im Hinblick auf kleine Kapitalgesellschaften ausschließlich geht, erkennt das Gesetz mittelbare Gefahren wegen möglicher Indiskretion der Gesellschafter an. Für kleine Kapitalgesellschaften galt nach S. 2 a.F. die Befreiung von der Erläuterungs- 2 pflicht zu außerordentlichen Erträgen und Aufwendungen, die § 277 Abs. 4 S. 2, 3 verlangt. Der Informationsverlust schien angesichts der bei kleinen Kapitalgesellschaften oft begrenzten Zahl der Gesellschafter hinnehmbar, ist aber jetzt durch eine Regelung für Kleinstkapitalgesellschaften ersetzt worden. Dadurch wird seit dem BilRUG 2015 (s.o. vor § 264 Rdn. 5a) eine kumulative Häufung der Vereinfachungen mit § 275 Abs. 5 versperrt.

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§ 277 | Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

§ 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung § 277

Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

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Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung

(1) Als Umsatzerlöse sind die Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Erzeugnissen und Waren sowie aus von für die gewöhnliche Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft typischen Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer auszuweisen. (2) Als Bestandsveränderungen sind sowohl Änderungen der Menge als auch solche des Wertes zu berücksichtigen; Abschreibungen jedoch nur, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft sonst üblichen Abschreibungen nicht überschreiten. (3) 1 Außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 2 Satz 3 sowie Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 sind jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. 2 Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme und auf Grund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags erhaltene oder abgeführte Gewinne sind jeweils gesondert unter entsprechender Bezeichnung auszuweisen. (4) Aufgehoben (5) 1 Erträge aus der Abzinsung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“ und Aufwendungen gesondert unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ auszuweisen. 2 Erträge aus der Währungsumrechnung sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung gesondert unter dem Posten „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ auszuweisen. Schrifttum Siehe vor § 264, 275; Federmann Außerordentliche Erträge und Aufwendungen in der GuV-Rechnung. Kriterien, Fälle und Fallgruppen, BB 1987, 1071 ff.

I. II.

Übersicht Umsatzerlös (Abs. 1) | 1 Bestandsveränderungen (Abs. 2) | 4

III. IV.

Außerplanmäßige Abschreibungen etc. (Abs. 3) | 5 Außerordentliche Erträge und Aufwendungen (Abs. 4) | 7

I. Umsatzerlöse (Abs. 1) Der Ausweis der Umsatzerlöse im Sinne § 275 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 betrifft Lieferungen und Leistungen aus gewöhnlicher Geschäftstätigkeit. Der Umsatzbegriff folgt also nicht dem des Umsatzsteuerrechts, der sämtliche entgeltlichen Lieferungen und Leistungen umfasst. Damit fallen die außerordentlichen Umsatzerlöse aber nicht aus der Darstellung heraus. Vielmehr gehören sie unter § 275 Abs. 2 Nr. 4 bzw. Abs. 3 Nr. 6 aufgenommen. Außer der Gewöhnlichkeit muss noch eine „typische“ Leistungserbringung vorliegen. Bei2 de Merkmale ergänzen sich und setzen übereinstimmend voraus, dass ein planmäßiges Leistungsangebot gegeben sein muss und kein bloßes Gelegenheitsgeschäft vorliegt. Wichtigstes Beispiel für nicht gewöhnliche und typische Umsatzerlöse ist die Übertragung von Vorräten im Rahmen einer Unternehmensveräußerung oder eines Teilbetriebes (vgl. Beck BilKomm/Förschle § 275 Rdn. 48). 3 Im Anhang müssen die Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten aufgegliedert werden, soweit erhebliche Unterschiede vorliegen. 1

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Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung | § 277

Erlösschmälerungen, wie Preisnachlässe oder die Rückgewähr von Zahlungen, aber auch etwaige Rückstellungen insoweit wegen zu erwartender Rückforderungen müssen in Abzug gebracht werden (vgl. ADS § 277 Rdn. 30). Schließlich muss nach der ausdrücklichen Anordnung des Gesetzes auch die Umsatzsteuer abgesetzt werden (früher streitig). II. Bestandsveränderungen (Abs. 2) Siehe oben § 275 Rdn. 7. Es geht also allein um Fragen des Gesamtkostenverfahrens.

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III. Außerplanmäßige Abschreibungen etc. (Abs. 3) Die Vorschrift enthält ein Wahlrecht: entweder ist die GuV nach den genannten Bereichen 5 zu untergliedern, oder der Anhang muss entsprechende Differenzierungshinweise enthalten. Inhaltlich geht es um außerplanmäßige Abschreibungen beim Anlagevermögen im Sinne § 253 Abs. 2 S. 3 und um Wertschwankungen beim Umlaufvermögen im Sinne § 253 Abs. 3 S. 3. S. 2 gibt kein Wahlrecht, sondern verlangt zwingend den Sonderausweis in der GuV. Inhalt- 6 lich geht es um Erträge und Aufwendungen aus Verlustübernahme im Sinne §§ 302, 324 Abs. 2 AktG und erhaltene oder abgeführte Gewinn aus Gewinngemeinschaft oder Gewinnabführungsvertrag im Sinne §§ 291 f AktG. Nicht erfasst werden Gewinne und Verluste aus OHG/KG (Beck BilKomm/Förschle § 277 Rdn. 6). IV. Außerordentliche Erträge und Aufwendungen (Abs. 4) Abzinsungserträge müssen in der GuV als gesonderter Posten unter „Sonstige Zinsen und 7 ähnliche Erträge“ bzw. unter dem Posten „Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ ausgewiesen werden. Für Erträge aus der Währungsumrechnung muss in der GuV weitere Sonderposten vorgesehen werden („Sonstige betriebliche Erträge“ bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen“).

§ 278 [weggefallen] Aufgehoben durch Art. 1 Nr. 19 G v. 17.7.2015 I 1245 mWv 23.7.2015.

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§ 277 | Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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[weggefallen] | § 279–283

VIERTER TITEL §§ 279–283 [weggefallen] § 279–283

Vierter Titel.

[weggefallen]

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-011

Aufgehoben durch Art. 1 Nr. 29 G v. 25.5.2009 I 1102 mWv 29.5.2009.

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§ 279–283 | Vierter Titel.

Herrmann https://doi.org/10.1515/9783110436143-011

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Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung | § 284

FÜNFTER TITEL Anhang § 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung § 284

Fünfter Titel. Anhang

Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-012

(1) In den Anhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben oder die im Anhang zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder in die Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. (2) Im Anhang müssen 1. die auf die Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden; 2. Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ist gesondert darzustellen; 3. bei Anwendung einer Bewertungsmethode nach § 240 Abs. 4, § 256 Satz 1 die Unterschiedsbeträge pauschal für die jeweilige Gruppe ausgewiesen werden, wenn die Bewertung im Vergleich zu einer Bewertung auf der Grundlage des letzten vor dem Abschlussstichtag bekannten Börsenkurses oder Marktpreises einen erheblichen Unterschied aufweist; 4. Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten gemacht werden. (3) 1 Im Anhang ist die Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in einer gesonderten Aufgliederung darzustellen. 2 Dabei sind, ausgehend von den gesamten Anschaffungs- und Herstellungskosten, die Zugänge, Abgänge, Umbuchungen und Zuschreibungen des Geschäftsjahrs sowie die Abschreibungen gesondert aufzuführen. 3 Zu den Abschreibungen sind gesondert folgende Angaben zu machen: 1. die Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe zu Beginn und Ende des Geschäftsjahrs, 2. die im Laufe des Geschäftsjahrs vorgenommenen Abschreibungen und 3. Änderungen in den Abschreibungen in ihrer gesamten Höhe im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen sowie Umbuchungen im Laufe des Geschäftsjahrs. 4 Sind in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital einbezogen worden, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag an Zinsen im Geschäftsjahr aktiviert worden ist. Schrifttum Siehe vor § 264, 275; Dörner/Schwegler Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, DB 1997, 285 ff; Fink/Theile Anhang und Lagebericht nach dem RegE zum Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 753 ff; IDW, WPg 2010, 88; Karrenbrock Angaben im Anhang bei steuerlich begründeten Bilanzierungsmaßnahmen, BB 1993, 534 ff; ders./Küffner Der Anhang nach §§ 284, 285 HGB, DStR 1987, Beilage zu Heft 7; v. Keiz Praxis ausgewählter HGB-Anhangsangaben, Teil 1/2, DB 2013, 129 ff, 185 ff; Kirsch Neuinterpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, StuB 2008, 453 ff; Ossadnik Wesentlichkeit als Bestimmungsfaktor für Angabepflichten in Jahresabschluss und Lagebericht, BB 1993, 1763 ff; Schülen Änderung von Bewertungsmethoden, BB 1994, 2312 ff; Zimmer/Eckhold Neue Rechnungslegungsvorschriften für eine große Zahl von Unternehmen, NJW 2000, 1361 ff.

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§ 284 | Fünfter Titel. Anhang

I. II. III. IV.

Übersicht Grundfragen und Überblick | 1 Checkliste | 3 Freiwillige Angaben und Darstellungsform | 4 Sonderprobleme 1. Methodische Angaben zur Bilanzierung (§ 284 Abs. 2 Nr. 1–3) | 6

2. 3.

4.

Fremdkapitalzins in Herstellungskosten (Nr. 4) | 10 Anlagevermögen: Brutto-/Nettomethode, Anlagenspiegel/Anlagengitter (Abs. 3) | 11 Kleine Kapitalgesellschaften | 13

I. Grundfragen und Überblick 1

Das Anhangsrecht ist nicht erst durch das BilMoG reichlich unübersichtlich geworden, v.a. aber durch die Novellen des BilRUJ von 2015 zu § 284 Abs. 2 Nr. 1–4 n.F. und zu § 285 vollkommen ausgeufert (Einzelnachw. s.u. Rdn. 10 f und zu § 285 Rdn. 16 f; krit. Rdn. 6). Doch ist die Grundstruktur unverändert geblieben. Nach § 264 Abs. 1 haben die Kapitalgesellschaften den Jahresabschluss um einen Anhang zu erweitern, so dass die Vorschriften über den Jahresabschluss auch den Anhang betreffen. Insbesondere wird der Anhang deshalb auch von den Publizitätsvorschriften der §§ 325 ff grundsätzlich miterfasst.1 Dadurch wird bezweckt, dass der Informationsgehalt der Bilanzangaben nach Maßgabe des true and fair view im Sinne § 264 Abs. 2 S. 2 verbessert wird (näher siehe oben § 264 Rdn. 13–17). 2 § 284 Abs. 1 enthält zunächst einen lediglich klarstellenden Verweis darauf, dass in anderen Vorschriften verstreut über das HGB und andere Gesetze zahlreiche Vorschriften normiert sind, die Anhangsangaben vorschreiben (Pflichtangaben) oder Wahlrechte vorsehen, entweder Anhangsangaben zu machen oder entsprechende Angaben bereits in der Bilanz oder in der GuV vorzunehmen (sogenannte Wahlpflichtangaben).2 Mit Letzteren sind folgende nicht abschließend aufgezählte Vorschriften gemeint: – AktG: §§ 58 Abs. 2 a, 152 Abs. 2/3, 158 Abs. 1, 160, 240 S. 1, 261 Abs. 1; – GmbHG: §§ 29 Abs. 4, 42 Abs. 3; – HGB: §§ 264 Abs. 2, 265 Abs. 1–4, 7 Nr. 2, 268 Abs. 1–2, 4–7, 269; S. 1 Halbs. 2, 273 S. 2 Halbs. 2, 274 Abs. 2, 277 Abs. 3–4, 280; Abs. 3, 181 Abs. 1–2, 191 Abs. 2 Nr. 3, 326 S. 3, 327 Nr. 1, 336; Abs. 1–2, 338; – EGHGB: Art. 24 Abs. 6, 28 Abs. 2; – PublG: § 5 Abs. 1–2. Wichtige weitergehende – nicht vorgeschriebene, aber zulässige – Anhangsangaben und die – ebenfalls ungeregelt gebliebenen – Fragen zur Darstellungsform sind in Rdn. 4 ff zusammengestellt. II. Checkliste 3

Zum Folgenden wird nicht mehr auf die Checkliste der Vorauflage Bezug genommen, da wesentliche Einzelheiten durch die Neuregelungen des BilMoG 2009 verändert sind: III. Freiwillige Angaben und Darstellungsform

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Nach § 284 Abs. 1 ist nur ein Mindestinhalt des Anhangs vorgeschrieben. Darüber hinausgehende Anhangsangaben sind bis zur allgemeinen Grenze des true and fair view – Gebots zulässig (Begr. RegE BT-Drucks. 10/317, S. 93 zu § 272 HGB-E). Anerkannt sind insbesondere Finanz-

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1 Vgl. auch § 326 Abs. 1 S. 2 für kleine Kapitalgesellschaften wird allerdings von der Pflicht zur Veröffentlichung der GuV und der dazu gehörigen Anhangsangaben abgesehen. 2 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 284 Rdn. 2, passim.

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Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung | § 284

pläne, Kapitalflussrechnungen3 und Sozialbilanzen.4 Zusätzliche Angaben sind auch zulässig, wenn dadurch die internationale Vergleichbarkeit des deutschen Jahresabschlusses verbessert wird (z. B. Angabe zu nicht realisierten Gewinnen). Häufig wird insoweit erwogen, die Angabe ersatzweise im Lagebericht im Sinne § 289 zu machen. Die Entscheidung für Anhang oder Lagebericht hat unter anderem Folgen zur Publizität, da bei kleinen Kapitalgesellschaften der Anhang, nicht aber der Lagebericht veröffentlicht werden muss (§ 326 Abs. 1 S. 1). Ebenfalls ungeregelt geblieben ist die äußere Darstellungsform des Anhangs. Daraus wird in 5 der Literatur überwiegend gefolgert, dass kein Formzwang, sondern Gestaltungsfreiheit mit bloßer Bindung an die Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit im Sinne § 264 Abs. 2 besteht.5 Streitig ist, ob der Grundsatz der formalen Stetigkeit gilt, obgleich § 265 Abs. 1 insoweit nur von der Bilanz und der GuV spricht.6 Da die Stetigkeit ein allgemeines Rechnungslegungsprinzip ist, wird man ihr eine grundsätzliche Geltung auch für den Anhang nicht aberkennen können, zumal der Anhang, wie gezeigt (Rdn. 1), publizitätspflichtig ist. Aber das Gesetz zeigt durch seine Hervorhebung der Bilanz und GuV in § 265 Abs. 1, dass die Formstrenge beim Anhang geringer ist, da es mehr auf Sinn und Darstellungsstil als auf Formwahrung ankommt. Deshalb wird man mehr Raum für Abweichungserfordernisse im Sinne § 265 Abs. 1 Halbs. 2 zu geben haben (ähnlich ADS § 284 Rdn. 28). IV. Sonderprobleme 1. Methodische Angaben zur Bilanzierung und Bewertung (§ 284 Abs. 2 Nr. 1–3). Die Bi- 6 lanzierungsmethode ist berührt, wenn von einem Ansatzwahlrecht Gebrauch gemacht wird, oder eine Bilanzierungshilfe in Anspruch genommen wird. Beispiele dafür sind die Bildung von Rückstellungen im Sinne § 249 Abs. 1, 2 und die Aktivierung von Ingangsetzungsaufwendungen im Sinne § 269 (Erläuterungspflicht dazu allerdings schon nach §§ 269 S. 1, 284 Abs. 1). Eine Bewertungsmethode ist betroffen, wenn Entscheidungsspielräume oder Wahlrechte im Sinne der §§ 253–256 und der damit zusammenhängenden GoB ausgenutzt worden sind. Die Wahlrechte bestehen damit hinsichtlich der Höhe des Wertansatzes als auch in Bezug auf das Ermittlungsverfahren zur Gewinnung des Wertansatzes. Als Beispiele dazu seien genannt: die Verteilung der Abschreibungen von Gegenständen des Anlagevermögens auf die Geschäftsjahre der voraussichtlichen Nutzung (linear, degressiv, progressiv, siehe Voraufl. Heymann/Walz § 253); Abschreibungen wegen voraussichtlicher Wertschwankungen beim Umlaufvermögen gemäß § 253 Abs. 3 S. 3 (siehe § 253); Wahl zwischen Bewertungsvereinfachungsverfahren gemäß § 256 (lifo/fifo/lilo, siehe § 256). Die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind nach § 252 Abs. 1 Nr. 1, 6 grundsätzlich in 7 den Folgejahren beizubehalten und dürfen nur in begründeten Ausnahmefällen abgeändert werden (Abs. 2: Grundsatz der Stetigkeit, siehe oben § 247 zu II/19). Über die Ausnahmegründe muss der Anhang nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 Angaben enthalten. Der zweite Halbsatz dieser Vorschrift verlangt zudem die gesonderte Darstellung der Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Dazu ist umstritten, ob für jede einzelne Methodenveränderung der verursachte Unterschiedsbetrag ausgewiesen werden muss,7 oder ob nur der Saldo aller Abweichungen insgesamt

_____ 3 Siehe oben § 264 Rdn. 9; IdW-FG 1/78 WPg 1978, 207; ADS § 284 Rdn. 30; Häusler-Holzer DB 1988, 1405; Ossadnik BB 1990, 813. 4 Dazu vgl. v. Wysocki Sozialbilanzen, 1981; Arbeitskreis „Sozialbilanz-Praxis“ DB 1978, 1141. 5 Vgl. nur Beck BilKomm/Ellrott § 285 Rdn. 25; siehe auch oben zu Rdn. 1. 6 Dafür Budde/Förschle DB 1988, 1457, 1462; Kupsch Hdb. des Jahresabschlusses IV/4 Anm. 45; dagegen Coenenberg DB 1986, 1582; Schülen WPg 1987, 223, 224; vermittelnd ADS § 284 Rdn. 28. 7 So Schulte BB 1986, 1468, 1472; Schülen WPg 1987, 223, 228.

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§ 284 | Fünfter Titel. Anhang

mitzuteilen ist.8 Die Frage wird noch dadurch erschwert, dass das Gesetz keine klare Vorgabe über quantitative Angaben gibt. Teils werden bloß verbale Einschätzungen für ausreichend gehalten (z.B. „wesentlich“ „insgesamt nicht bedeutend“),9 teils verlangt man ziffernmäßige Detailrechnungen.10 Die eigene Stellungnahme hat vom Wortlaut und von der systematischen Stellung der Vorschrift zu § 284 Abs. 2 Nr. 3 auszugehen. Ziffernmäßig quantifizierende Einzelangaben sind nicht einmal bei der ausdrücklichen Problemlösung des Gesetzgebers zu Nr. 3 verlangt. Die Auslegung zu Nr. 2 darf deshalb nicht über diese Anforderungen hinausgehen. Im Übrigen entscheidet das Gebot des true and fair view: Saldierungen dürften ausscheiden, wenn die zusammengefassten Begründungen Bewertungsunterschiede in verschiedenen Richtungen ausmachen (so wohl auch Beck BilKomm/Ellrott § 284 Rdn. 170). Bei besonders hohen Unterschiedsbeträgen wird dem Einblicksgebot wohl nur durch exakte Zahlenangaben genügt.11 Die Angaben müssen nach dem Wortlaut des § 284 Abs. 2 Nr. 1 ausdrücklich gemacht wer8 den, so dass ein etwaiger Pauschalverweis auf die Angaben früherer Jahre, wie er nach früherem Aktienrecht erlaubt war, nicht mehr zulässig erscheint. Die Bewertungsvereinfachungen nach §§ 240 Abs. 4, 256 S. 1 können zu Ergebnissen füh9 ren, die erheblich von Bewertungen zu Marktpreisen abweichen. Die Unterschiedsbeträge müssen dann wenigstens pauschal ausgewiesen werden. Da das Gesetz von „Unterschiedsbeträgen“ spricht (Abs. 2 Nr. 3), ist ziffernmäßig zu quantifizieren, wenngleich im Hinblick auf die zusammengefassten Vermögensgegenstände pauschaliert werden darf. Eine Zusammenfassung verschiedener Bewertungsgruppen ist dagegen unzulässig (wie hier Beck BilKomm/Ellrott § 284 Rdn. 183). 10

2. Fremdkapitalzins in Herstellungskosten (Nr. 4). § 254 Nr. 4 wird durch die anhangsspezifische Regelung ergänzt. Notwendig sind Angaben über die Einbeziehung von Fremdkapitalzinsen in die Herstellungskosten. Erfolgt die Einbeziehung, so ist für jeden Einzelpostenanzugeben, welcher Betrag an Zinsen im jeweiligen Geschäftsjahr aktiviert wurde (Abs. 3 Nr. 4).

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3. Anlagevermögen: Brutto-/Nettomethode, Anlagenspiegel/Anlagengitter (Abs. 3 n.F.). Neufassung durch BilRUG 2015. Grund: Aufhebung des § 268 Abs. 2 a.F., aber wesentliche Regelungen, wie folgt, beibehalten: Die Unterscheidung zwischen Brutto- und Nettomethode bleibt ebenso aufrechterhalten wie die zwischen Anlagenspiegel und -gitter. Die Bezeichnungen sind in der Praxis üblich. Es geht um die Darstellung von Zu- und Abschreibungen, die innerhalb des Geschäftsjahres vorgenommen werden. Die Regelung ist auf den Ausweis zum Anlagevermögen und zum Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ im Sinne § 269 Abs. 1 begrenzt. Zwei Darstellungsvarianten sind üblich und zugelassen. Bei dem betr. Anlageposten kann direkt nach Haupt- und Vorspalten untergliedert werden (neun Spalten, siehe unten; oder die Darstellung wird im Anhang gebracht. Unter den Abschreibungen können neben den betrieblich bedingten Abschreibungen nach § 253 auch die nur steuerrechtlich zulässigen nach § 254 ausgewiesen werden. Ist letzteres der Fall, so müssen sie auch in den Anlagespiegel eingestellt werden.12 Zum Wahlrecht, die allein steuerrechtlich zulässigen Abschreibungen auf der Passivseite in den Sonderposten mit Rücklageanteil einzustellen, vgl. § 281 Rdn. 1.

_____ 8 So die wohl hL ADS § 284 Rdn. 158; Kupsch Hdb. des Jahresabschlusses IV/e Anm. 112; Bil-Komm/Ellrott § 284 Rdn. 170. 9 HdR-EA/Csik/Dörner §§ 284–288 Rdn. 116, 121; Beck BilKomm/Ellrott § 284 Rdn. 170. 10 So Schülen BB 1994, 2312, 2313; ähnlich Biener/Berneke S. 255; ADS § 284 Rdn. 106 (Ausnahme bei geringer Bedeutung); Budde/Förschle DB 1988, 1457, 1463; IdW FG 2/87 WPg 1988, 50. 11 Ähnlich Beck BilKomm/Ellrott § 284 Rdn. 170, der Angabe der „relativen Größenordnung“ verlangt. 12 ADS § 268 Rdn. 42; Beck BilKomm/Schnicke/Schmidt-Wendt § 268 Rdn. 55.

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Sonstige Pflichtangaben | § 285

Vorgeschrieben ist nach S. 2 die sog. direkte Bruttomethode.13 Der bisher verbreitete Net- 12 tospiegel, der die Saldierung von Zu- und Abschreibungen oder Umbuchungen zuließ, ist durch das BiRiLiG verboten worden. Auszugehen ist stets von den historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. Es ergibt sich eine Aufgliederung in neun Spalten: – Anschaffungs-/Herstellungskosten insgesamt; – + mengenmäßige Zugänge – ./. mengenmäßige Abgänge – +/./. Umbuchungen – + Zuschreibungen – ./. gesamte Abschreibungen – ./. Abschreibungen des Geschäftsjahres – Buchwert im Geschäftsjahr – Buchwert im Vorjahr (siehe § 265 Abs. 2 S. 1). Ergeben sich nach früheren Abschreibungen nunmehr Zuschreibungen, so kommt das Wertaufholungsgebot des § 280 in Betracht (siehe näher dortige Rdn. 1 ff). Abschreibungen müssen in voller Höhe am Anfang und am Ende des Bilanzjahres angegeben werden (Abs. 3 S. 3 Nr. 1). Bei Vornahme von Abschreibungen im Laufe des Geschäftsjahres bedarf dies der Erläuterung (Nr. 2). Änderungen sind in der gesamten Höhe und mit etwaigen Umbuchungen im Jahresverlauf zu berücksichtigen (Nr. 3; zu besonderen Nachaktivierungen siehe weiterhin ADS § 268 Rdn. 60). 4. Kleine Kapitalgesellschaften. § 274a hat für kleine Kapitalgesellschaften u.a. die Pflicht 13 zur Aufstellung eines Anlagengitters beseitigt (MittelstRiLiG siehe vor § 263 Rdn. 3). Das ist auch durch das BilMOG, ARUG und BilRUG nicht aufgehoben worden. Es bleiben die Befreiungen von § 268 Abs. 4 S. 2 und Abs. 5 S. 3.

§ 285 Sonstige Pflichtangaben § 285

Fünfter Titel. Anhang

Sonstige Pflichtangaben

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Ferner sind im Anhang anzugeben: 1. zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten a) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren, b) der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; 2. die Aufgliederung der in Nummer 1 verlangten Angaben für jeden Posten der Verbindlichkeiten nach dem vorgeschriebenen Gliederungsschema; 3. Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Unternehmens erforderlich ist; 3a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Bilanz enthalten sind und die nicht nach § 268 Absatz 7 oder Nummer 3 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist; davon sind

_____ 13

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Vgl. Küting/Haeger/Zündorf Die Erstellung des Anlagegitters nach künftigem Bilanzrecht, BB 1985, 1948.

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§ 285 | Fünfter Titel. Anhang

4.

5. 6. 7. 8.

9.

Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen jeweils gesondert anzugeben; die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geografisch bestimmten Märkten, soweit sich unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen der Kapitalgesellschaft die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; (weggefallen) (weggefallen) die durchschnittliche Zahl der während des Geschäftsjahrs beschäftigten Arbeitnehmer getrennt nach Gruppen; bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens (§ 275 Abs. 3) a) der Materialaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 5, b) der Personalaufwand des Geschäftsjahrs, gegliedert nach § 275 Abs. 2 Nr. 6; für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung jeweils für jede Personengruppe a) die für die Tätigkeit im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Jahresabschluss angegeben worden sind. Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen sind mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben; spätere Wertveränderungen, die auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, sind zu berücksichtigen. Bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft sind zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, gesondert anzugeben. Dies gilt auch für: aa) Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall einer vorzeitigen Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind; bb) Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall der regulären Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind, mit ihrem Barwert, sowie den von der Gesellschaft während des Geschäftsjahrs hierfür aufgewandten oder zurückgestellten Betrag; cc) während des Geschäftsjahrs vereinbarte Änderungen dieser Zusagen; dd) Leistungen, die einem früheren Vorstandsmitglied, das seine Tätigkeit im Laufe des Geschäftsjahrs beendet hat, in diesem Zusammenhang zugesagt und im Laufe des Geschäftsjahrs gewährt worden sind. Leistungen, die dem einzelnen Vorstandsmitglied von einem Dritten im Hinblick auf seine Tätigkeit als Vorstandsmitglied zugesagt oder im Geschäftsjahr gewährt worden sind, sind ebenfalls anzugeben. Enthält der Jahresabschluss weitergehende Angaben zu bestimmten Bezügen, sind auch diese zusätzlich einzeln anzugeben; b) die Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen. Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für

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Sonstige Pflichtangaben | § 285

laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; c) die gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; 10. alle Mitglieder des Geschäftsführungsorgans und eines Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen, einschließlich des ausgeübten Berufs und bei börsennotierten Gesellschaften auch der Mitgliedschaft in Aufsichtsräten und anderen Kontrollgremien im Sinne des § 125 Abs. 1 Satz 5 des Aktiengesetzes. Der Vorsitzende eines Aufsichtsrats, seine Stellvertreter und ein etwaiger Vorsitzender des Geschäftsführungsorgans sind als solche zu bezeichnen; 11. Name und Sitz anderer Unternehmen, die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen, für das ein Jahresabschluss vorliegt, soweit es sich um Beteiligungen im Sinne des § 271 Absatz 1 handelt oder ein solcher Anteil von einer Person für Rechnung der Kapitalgesellschaft gehalten wird; 11a. Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter die Kapitalgesellschaft ist; 11b. von börsennotierten Kapitalgesellschaften sind alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften anzugeben, die 5 Prozent der Stimmrechte überschreiten; 12. Rückstellungen, die in der Bilanz unter dem Posten „sonstige Rückstellungen“ nicht gesondert ausgewiesen werden, sind zu erläutern, wenn sie einen nicht unerheblichen Umfang haben; 13. jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird; 14. Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo der von diesem Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist; 14a. Name und Sitz des Mutterunternehmens der Kapitalgesellschaft, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, sowie der Ort, wo der von diesem Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist; 15. soweit es sich um den Anhang des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a Abs. 1 handelt, Name und Sitz der Gesellschaften, die persönlich haftende Gesellschafter sind, sowie deren gezeichnetes Kapital; 15a. das Bestehen von Genussscheinen, Genussrechten, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen, Besserungsscheinen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, unter Angabe der Anzahl und der Rechte, die sie verbriefen; 16. dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist; 17. das von dem Abschlussprüfer für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen, soweit die Angaben nicht in einem das Unternehmen einbeziehenden Konzernabschluss enthalten sind;

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§ 285 | Fünfter Titel. Anhang

18. für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Absatz 3 Satz 6 unterblieben ist, a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie b) die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; 19. für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente a) deren Art und Umfang, b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann; 20. für mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, sowie b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können; 21. zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte mit und zwischen mittel- oder unmittelbar in 100-prozentigem Anteilsbesitz stehenden in einen Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage nicht notwendig ist; 22. im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahrs sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag; 23. bei Anwendung des § 254, a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken, b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung, c) eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Lagebericht gemacht werden; 24. zu den Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden AnHerrmann

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Sonstige Pflichtangaben | § 285

25.

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27. 28.

29. 30.

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33.

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nahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln; im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nummer 20 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden; zu Anteilen an Sondervermögen im Sinn des § 1 Absatz 10 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder Anlageaktien an Investmentaktiengesellschaften mit veränderlichem Kapital im Sinn der §§ 108 bis 123 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbaren EUInvestmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn der §§ 168, 278 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder des § 36 des Investmentgesetzes in der bis zum 21. Juli 2013 geltenden Fassung oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe; darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 Satz 6 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 18 ist insoweit nicht anzuwenden; für nach § 268 Abs. 7 im Anhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme; der Gesamtbetrag der Beträge im Sinn des § 268 Abs. 8, aufgegliedert in Beträge aus der Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, Beträge aus der Aktivierung latenter Steuern und aus der Aktivierung von Vermögensgegenständen zum beizulegenden Zeitwert; auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist; wenn latente Steuerschulden in der Bilanz angesetzt werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden; jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind; eine Erläuterung der einzelnen Erträge und Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind; Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahrs eingetreten und weder in der Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Bilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen; der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses oder der Beschluss über seine Verwendung. Schrifttum

Siehe § 284; Habersack Vorstands- und Aufsichtsratsvergütung, NZG 2018, 127 ff; Mujkanovic Non-going concern: Was nun? StuB 2018, 649 ff.

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§ 285 | Fünfter Titel. Anhang

I. II. III. IV.

Übersicht Längerfristige und besicherte Verbindlichkeiten (Nr. 1a/b) | 1 Sonstige Verpflichtungen finanzieller Art (Nr. 3) | 3 Umsatzerlöse und steuerliche Erläuterungen (Nr. 4–6) | 4 Zur weiteren Kasuistik 1. Allgemeines | 6 2. Arbeitnehmerzahlen (Nr. 7) | 7

3. 4.

5. 6.

Zusatzangaben beim Umsatzkostenverfahren (Nr. 8) | 8 Bezüge der Organmitglieder, Organkredite und Haftungsverhältnisse (Nr. 9–10) | 9 Erläuterung zum Anteilsbesitz ab 20% (Nr. 11) | 13 Weitere Neuerungen (Nr. 11a–34) | 16

I. Langfristige und besicherte Verbindlichkeiten (Nr. 1a/b) 1

Zur Abgrenzung kurz- und langfristiger Verbindlichkeiten wird auf 5 Jahre Laufzeit abgestellt. Alles was in seiner Restlaufzeit darüber liegt, ist zu einem Gesamtbetrag zusammenzufassen (Nr. 1a). Bestehende Sicherheiten müssen nach Art und Form gekennzeichnet werden (Nr. 1b). II. Sonstige Verpflichtungen finanzieller Art (Nr. 3–6)

Gem. § 283 Nr. 3 i.d. Neufassung durch das BilMoG 2009 (s.o. vor § 264 Rdn. 5a/b) bestehen Angabepflichten über Art, Zweck und Risiken, Vorteile und finanzielle Effekte von nicht in der Bilanz aufgeführten Geschäften, wenn die Offenlegung wesentlich für die Beurteilung der Finanzlage ist. Es handelt sich um eine Reaktion auf die Finanzkrisen seit 2008, für die v.a. die stille Ausgründung von sog. Zweckgesellschaften und umfängliche Forderungsverbriefungen für den Handel auf internationalen Kapitalmärkten verantwortlich gemacht werden (vgl. Fink/Theile DB 2015, 754; ökon. Überblick b. Horsch/Rathmann Kreditrisikotransfer durch Kreditversicherung, 2012, S. 107 ff, 120 ff m.w.N.). Gem. Nr. 3a i.d. weiteren Neufassung durch das BilRUG 2015 (a.a.O.) muss der Gesamtbetrag 3 der sonstigen nicht in der Bilanz erscheinenden finanziellen Verpflichtungen angegeben werden. Das sind v.a. Beträge, die weder als Verbindlichkeiten noch als Rückstellungen, noch als Haftungsverhältnisse gem. § 268 Abs. 7 auszuweisen sind. Ein Sonderausweis wird sogar erfordert für Verpflichtungen aus Altersversorgung und gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen i.S. § 271 Abs. 2 (vgl. Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 197 m.w.N.).

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III. Umsatzerlöse und steuerliche Erläuterungen 4

Auch die Aufgliederungsflicht von Umsatzerlösen gem. Nr. 4 wurde durch das BilRUG 2015 eingeführt. Es geht um Umsatzerlöse aus verschiedenen sachlich und räumlich abgegrenzten Märkten und Tätigkeitsbereichen, wenn die Unterschiede aufgrund von Risikogruppen erheblich sind, d.h. entweder sog. Klumpenrisiken zur Risikoverschärfung beitragen oder wegen relativer Risikounabhängigkeit mit abgesonderter Risikobewältigung gerechnet werden kann. Die Nr. 5 wurde durch das BilMoG 2009 aufgehoben worden. Es ging um Posten, die wegen 5 der früher geltenden sog. umgekehrten Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz eine internationale Vergleichbarkeit der deutschen Handelsbilanzansätze erschwerte. Mit Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit durch das BilMOG ist dieser Aspekt weitestgehend entfallen. Auch Nr. 6 ist zugleich mit Nr. 5 aufgehoben worden. Betroffen war die Aufteilung der Ein6 kommen- und Ertragssteuerbelastung. Demzufolge gibt es heute keine Trennung des Umfangs von Belastungen verschiedener Ergebnisse durch Einkommen- und Ertragssteuern. Die Ausrichtung der Handelsbilanz auf Informationsinteressen von internen und externen UnternehmensinHerrmann

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Sonstige Pflichtangaben | § 285

teressenten der Wirtschaft mach die getrennte Darstellung steuerlicher Entstehungsgründe überflüssig. IV. Zur weiteren Kasuistik 1. Allgemeines. Der Katalog des Folgenden ist recht differenziert, aber weitgehend 6a selbsterklärend. Dennoch scheint die Kasuistik wenig passend zur Art und Weise der Regulierung, die o. mit einem Teil der Literatur (vor § 264 Rdn. 5b) als edukativ gekennzeichnet wurde. Letztlich soll der Anhang dazu beitragen, dass die Posten der Bilanz und GuV dem true and fair view des Einblicksgebots und der darin bezweckten Transparenz der Rechnungslegung für die Marktöffentlichkeit entsprechen. Dieses Ziel kann man weniger mit kasuistischer Regulierung als mit Grundsatzregeln und allenfalls exemplarischen Detailvorgaben erreichen. Das Folgende ist deshalb auf Beispielhaftes konzentriert, 2. Arbeitnehmerzahlen (Nr. 7). Für die Berechnung der Zahl der Arbeitnehmer ist auf die 7 Durchschnittzahlen der Nr. 7 abzustellen und dabei auch § 267 Abs. 5 zu beachten. Deshalb sind auch die im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer mit den dort genannten Ausnahmen mitzuzählen. Nur so wird dem auf das Einblicksgebot gerichteten Normzweck genügt (näher Habersack NZG 2018, 127 ff). 3. Zusatzangaben beim Umsatzkostenverfahren (Nr. 8). Der Posten kommt nur dann in 8 Betracht, wenn die GuV nach dem Umsatzkostenverfahren erstellt ist; denn nur dann sind die Angaben zum Material- und Personalaufwand nicht schon nach § 275 Abs. 2 Nr. 5, 6 erforderlich. Das Bild der Vermögens- und Ertragslage würde aber nicht zureichend ersichtlich, würden diese Angaben vollends fehlen. Darüber hinaus werden Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren betreffend der Aufwandsarten besser vergleichbar. Deshalb sind sie im Anhang zu machen. Allerdings sind von den Angaben zum Materialaufwand kleine Kapitalgesellschaften nach § 288 S. 1 ausdrücklich befreit, eine Regelung die sich wegen der zusammengefassten Darstellung gem. § 276 („Rohergebnis“) eigentlich von selbst versteht. Mittelgroße Kapitalgesellschaften dürfen nach § 327 Nr. 2 den Anhang ohne die Angaben zum Materialaufwand zum Handelsregister einreichen. Die fehlenden Angaben müssen aber kleine AG auf Verlangen eines Aktionärs in der Hauptversammlung vorlegen, während die Auskünfte von kleinen GmbH auf Verlangen der Gesellschafter gegeben werden müssen (§ 51a GmbHG). Die Angaben zum Personalaufwand sind von allen Kapitalgesellschaften zu machen. 4. Bezüge der Organmitglieder, Organkredite und Haftungsverhältnisse (Nr. 9). Die Be- 9 züge der Vorstandsmitglieder, Mitglieder des Aufsichtsrats etc. sind nicht nur für die Einschätzung der Personalkosten, sondern auch für die Beurteilung der Ertragslage wichtig. Das Gesetz wägt aber ab zwischen dem Informationsinteresse hieran und dem Interesse des Einzelnen an Diskretion über seine persönlichen Bezüge. Deshalb sind zunächst nur aggregierte Angaben gefordert und erlaubt, keine individuellen Mitteilungen. Unabhängig von der Unternehmensgröße können nach § 286 Abs. 4 die Angaben sogar dann unterbleiben, wenn sich anhand dieser die Bezüge eines Einzelmitglieds feststellen lassen. Nr. 9a erfasst die Bezüge der aktuell tätigen Organmitglieder, Nr. 9b die der früher in solchen Positionen Beschäftigten. Die detaillierte Aufzählung verschiedener Gestaltungsformen der Bezüge lässt erkennen, dass möglichst jeder Vermögenswert erfasst werden soll, der letztlich dem Organmitglied zugutekommen wird. Deshalb sind nach dem KonTraG (siehe oben vor § 264 Rdn. 5) ab 1.1.1999 auch Angaben über Bezugsrechte erfordert, um die Einschätzung möglicher Interessenkonflikte zu erleichtern (Dörner/ Schwegler DB 1997, 285 zu III 2). Die Ergänzung des § 285 Nr. 9a ist lediglich im Hinblick auf die Neuregelung im § 192 Abs. 2 Nr. 3 AktG erfolgt, nach der Bezugsrechte nicht nur an Arbeitneh377

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§ 285 | Fünfter Titel. Anhang

mer, sondern neuerdings auch an Organmitglieder der Gesellschaft oder eines verbunden Unternehmens gewährt werden dürfen (Begr. RegE, ZIP 1997, 2100). Für den Anhang ergeben sich materiell keine neuen Pflichten, da schon bisher Bezugsrechte als Sondervergütungen im Sinne des § 285 Nr. 9a angesehen wurden (vgl. Beck BilKomm/Ellrott § 285 Rdn. 170). Der Personenkreis ist ebenfalls weit gefast, so dass auch gesetzlich nicht vorgesehen Bera10 tungsgremien, wie Ausschüsse, Verwaltungsräte etc. eingeschlossen werden. Aber die Gesellschafterversammlung, die Hauptversammlung und die sonstigen Basisgremien der Kapitalgesellschaften sind ausgenommen. Dennoch zählen gerade wegen des Zwecks, Umgehungen zu vermeiden, auch Gesellschafterausschüsse hinzu, soweit sie beiratsähnliche Funktionen haben.1 11 Auch zum sachlichen Umfang der auszuweisenden Leistungen ist wegen des genannten Regelungszwecks (siehe oben Rdn. 17) eine weite Auslegung geboten. Deshalb gehört etwa zu den „Aufwandsentschädigungen“ auch eine Pauschalvergütung für dienstliche Benutzung eines eigenen Kraftfahrzeugs, soweit die einkommensteuerliche Freigrenze überschritten wird (ADS § 285 Rdn. 183). Aber unterhalb der Freigrenze wird man die Vergütung als bloße Aufwandsentschädigung und nicht als Gehaltsbestandteil einzuordnen haben. Auch Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung oder zu einer von dieser befreienden Lebensversicherung wird man nicht zu den im Anhang auszuweisenden Gesamtbezügen rechnen dürfen.2 Darüber hinaus rechnen die in Pensionsrückstellungen eingestellten Beträge nicht zu den Gesamtbezügen der Organmitglieder (ADS § 285 Rdn. 184). Verzichtet ein Organmitglied auf Bezügeteile, und vereinbart er dafür keine anderweitige Gehaltsverwendung, so liegt im Kürzungsbetrag kein Bezug vor.3 Die Nr. 9c umfasst Organvorschüsse und -kredite sowie Haftungsverhältnisse. Damit soll 12 das Ausmaß der finanziellen Verflechtung der Kapitalgesellschaft mit den in Nr. 9 genannten Personenkreis ersichtlich werden. Auch Vorschüsse stellen eine Kreditierung dar. Unter Haftungsverhältnissen versteht man alle die Kapitalgesellschaft jetzt, später oder bedingt belastenden Drittverbindlichkeiten zugunsten eines Organmitglieds (vgl. §§ 251, 285 Nr. 3; Baumbach/Hopt/Merkt § 285 Rdn. 9). Kleine Kapitalgesellschaften sind von der Angabepflicht zu Nr. 9c nicht befreit (siehe § 288). – Nach Nr. 10 sind auch die Personalaufwände für die im Geschäftsjahr ausgeschiedenen Organpersonen aufzuführen. 13

5. Erläuterung zum Anteilsbesitz ab 20% (Nr. 11). Die Angabe ist unabhängig davon zu machen, ob gemäß § 271 Abs. 1 S. 1 eine Beteiligung vorliegt. § 281 Abs. 1 S. 3 weicht von § 285 Nr. 11 ab, indem für den Anteilsbesitz mehr als 20% Beteiligung vorausgesetzt wird. Für die Pflicht zur Angabe im Anhang reicht es, wenn gerade 20% erreicht sind. Aber die Vermutung des Vorliegens einer Beteiligung nach § 271 Abs. 1 S. 3 ist widerleglich. Trotz evtl. widerlegter Vermutung muss nun nach § 285 Nr. 11 doch im Anhang die Angabe über den Anteilsbesitz gemacht werden, damit den Adressaten des Jahresabschlusses in gewissem Umfang eine eigenständige Beurteilung der Abhängigkeitsverhältnisse im Unternehmen ermöglicht wird. Der Unternehmensbegriff macht deutlich, dass es nicht auf die Rechtsform der Gesellschaft 14 ankommt, an der der Anteilsbesitz besteht. Dennoch ist streitig, in welchem Umfang Beteiligungen an Gesellschaften bürgerlichen Rechts (GbR) zur Angabepflicht führen. Die h.L. stellt für den Unternehmensbegriff hauptsächlich darauf ab, ob die Gesellschaft als solche im Geschäftsverkehr in Erscheinung tritt.4 Demzufolge fallen etwa Arbeitsgemeinschaften auch dann darunter, wenn sie nicht auf Dauer angelegt sind (vgl. Dill DB 1987, 754). Gleiches gilt für joint ventures,

_____ 1 ADS § 285 Rdn. 168; Beck BilKomm/Ellrot § 285 Rdn. 162. 2 Vgl. HdR-EA/Csik/Dörner §§ 284 – 288 Rdn. 244; WPHb I, F 578. 3 Vgl. BFH BB 1994, 554; dazu Beck BilKomm/Ellrott § 285 Rdn. 167. 4 Vgl. nur IdW FG 1/1988 WPg 1988, 341; Beck BilKomm/Schnicke/Guitke § 271 Rdn. 11; Beck BilKomm/Ellrott § 285 Rdn. 206.

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Sonstige Pflichtangaben | § 285

die in der Rechtsform der GbR betrieben werden.5 Beschränkt sich die GbR auf reine Vermögensverwaltung, so entfällt die Angabepflicht.6 Bei stillen Gesellschaften wird zum Teil darauf abgestellt, ob eine typische oder atypische Gestaltungsform vorliegt, die der KG angenähert ist. Im letzteren Fall soll die Beteiligung angabepflichtig sein.7 Zutreffend wird man auch insoweit weniger auf die Gestaltung der Haftungsverhältnisse als auf das Auftreten nach außen hin abzustellen haben, so dass grundsätzlich keine Angabepflicht in Betracht kommt.8 Für die Berechnung der Anteile gilt § 16 Abs. 2, 4 AktG entsprechend (§ 285 Nr. 11 Halbs. 2). 15 Bei Kapitalgesellschaften ist also nach dem Nennkapital zu urteilen, wobei eigene Anteile abzuziehen sind. Bei Personengesellschaften kommt es auf die nicht immer einfache Unterscheidung von Eigen- und Fremdkapital an.9 Wird der Anteilsbesitz durch Dazwischenschaltung von Personen oder Gesellschaften vermittelt, so ist ebenfalls auf § 16 AktG abzustellen. Streitig ist die Behandlung von Treuhandbesitz.10 Wegen §§ 16 Abs. 4, 17 AktG wird man nicht auf die Zugehörigkeit zum rechtlichen Treuhänder, sondern auf die konzernmäßige Anteilsvermittlung abzustellen haben (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 437). § 286 Abs. 3 bringt Erleichterungen (siehe unten 286 Rdn. 6). 6. Weitere Neuerungen (Nr. 11a–34). Wesentlich für das Einblicksgebot sind Angaben zur 16 Gesellschafterhaftung und diesbezüglichen Risiken auf den Anlagemärkten, sei es dass es sich um Rechtsformen der KG mit Kommanditisten ohne natürliche Personen handelt (Nr. 11a, 15), oder um börsennotierte Kapitalgesellschaften mit Beteiligung an großen Kapitalgesellschaften (11b). Auch die Art und Weise der Verbriefung in Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen Optionsscheinen, Besserungsscheinen und dergl. gibt Anhaltspunkte zur Risikoeinschätzung, da es sich um Sonderformen des Eigenkapitals bzw. um Quasi-Eigenkapital handelt (Nr. 15a; rechtstatsächlich vertiefend Herrmann Quasi-Eigenkapital im Kapitalmarktund Unternehmensrecht, 1996, S. 23 ff; zum neuen Recht der Haftung bei Gesellschafterdarlehen ders./Roth Gesellschafts- und Konzernrecht, 2008, S. 196 ff, EDV-Aufl. 2018 Kap. 4, II.2, passim). Herausragende Bedeutung hat Nr. 16, der die öffentliche Erklärung über die Einhaltung des 17 Corporate Governance-Kodex gem. § 161 AktG bzw. über Abweichungsgründe betrifft; denn dadurch wird v.a. bezweckt, dass die betroffenen Unternehmen als börsennotierte AGs bei der Organisation und beim Risikomanagement auf Publizitätseffekte auf den Kapitalmärkten achten (Hommelhoff u.a./E. Scheffler Hdb. Corporate Governance, 2. Aufl. 2009, S. 625 ff; allg. v. Werder ebd. S. 3, 14 ff; Herrmann/Roth a.a.O., S. 341 ff, Anhang 3, S. 541 ff mit Ergänzungen der EDVVersion 2018). Auch die Aufsplitterung der Abschlussprüferbezüge (Nr. 17) gehört zum Transparenzkonzept des CGK. Angesichts der Krisenerfahrungen sind daneben die Nr. 18–21 vielleicht keine über-kasuistischen Regulierungen der Erläuterungspflichten zu Finanzanlagen. Das gilt nicht nur für die Finanzinstrumente, die über ihrem Zeitwert ausgewiesen sind, weil eine außerplanmäßige Abschreibung gem. § 253 Abs. 3 S. 6 nicht vorgenommen wurde (Nr. 18), sondern v.a. auch für die in Nr. 19 f erfassten derivativen Finanzinstrumente und die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen i.S. Nr. 21. Denn jede Abweichung vom Marktüblichen ist unter Risikoaspekten erläuterungsbedürf-

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5 Vgl. Früh/Klar Joint Ventures – Bilanzielle Behandlung und Berichterstattung, WPg 1993, 493; Beck BilKomm/ Schnicke/Guitke § 271 Rdn. 12. 6 Beck BilKomm/Schnicke/Guitke § 271 Rdn. 11. 7 Vgl. HdR-EA/Csik/Dörner §§ 284–288 Rdn. 276; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 437; weitergehend – auch bei typischer Gestaltungsform – Hofbauer/Kupsch/Krawitz § 285 Rdn. 96. 8 Im Ergebnis ebenso Beck BilKomm/Ellrott § 285 Rdn. 206; Felix BB 1987, 1495 f. 9 ADS § 285 Rdn. 234; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 437; zur Abgrenzung vgl. IdW FG 2/1993 WPg 1994, 22, 23; Herrmann Zur Bilanzierung bei Personenhandelsgesellschaften, WPg 1994, 500, 501. 10 Gegen Angabepflicht Beck BilKomm/Ellrott § 285 Rdn. 207; dafür Baumbach/Hopt/Merkt § 285 Rdn. 11; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 437.

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§ 286 | Fünfter Titel. Anhang

tig. Deshalb wird der Begriff weit gefasst und bezieht sich auf alle Geschäfte, die nicht in jeder Hinsicht auch mit Dritten zustande gekommen sein können (näher Pouille WPg 2010, 1058; Busack/Scharr IRZ 2011, 395). 18 Es folgen Spezialbestimmungen zur Aktivierung der FuE-Kosten nach § 248 Abs. 2 (Nr. 22) und zur Bildung von Bewertungseinheiten bestimmter Posten mit Finanzinstrumenten, wenn von solchen Möglichkeiten nach § 254 Gebrauch gemacht wird (Nr. 23 ff). An erster Stelle stehen hier unter Buchst. a die mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen zur Absicherung von Risiken und unter Buchst. b Erläuterungen, weshalb bei abgesicherten Risiken etwaige gegenläufige Wertänderungen oder Zahlungsströme erwartet werden, und für welche Zeiträume das gilt, bzw. Angaben zur Einbeziehung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen. Aber das wird mit einer Vielzahl weiterer Spezialvorschriften verbunden, die allesamt erhebliche Risikobesonderheiten betreffen und deshalb auch bisher schon erläuterungsbedürftig sein konnten, wenn das Einblicksgebot dies besonders nahelegte. Jetzt sind Erwägungen dazu nicht mehr erforderlich, da sie vom Gesetz im Rahmen der Kasuistik als gegeben unterstellt werden. 19 Am Schluss steht der Vorschlag oder Beschluss über die Ergebnisverwendung. Auch dies dient der Erläuterung, da sich allein aus der Abfolge der Anhangsangaben für den Verfasser, Prüfer und Leser ein gewisser Konsistenzdruck mit den zuvor gegebenen Erläuterungen ergibt.

§ 286 Unterlassen von Angaben § 286

Fünfter Titel. Anhang

Unterlassen von Angaben

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(1) Die Berichterstattung hat insoweit zu unterbleiben, als es für das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder erforderlich ist. (2) Die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 kann unterbleiben, soweit die Aufgliederung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet ist, der Kapitalgesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen; die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Anhang anzugeben. (3) 1 Die Angaben nach § 285 Nr. 11 und 11b können unterbleiben, soweit sie 1. für die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft nach § 264 Abs. 2 von untergeordneter Bedeutung sind oder 2. nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. 2 Die Angabe des Eigenkapitals und des Jahresergebnisses kann unterbleiben, wenn das Unternehmen, über das zu berichten ist, seinen Jahresabschluss nicht offenzulegen hat und die berichtende Kapitalgesellschaft keinen beherrschenden Einfluss auf das betreffende Unternehmen ausüben kann. 3 Satz 1 Nr. 2 ist nicht anzuwenden, wenn die Kapitalgesellschaft oder eines ihrer Tochterunternehmen (§ 290 Abs. 1 und 2) am Abschlussstichtag kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist. 4 Im Übrigen ist die Anwendung der Ausnahmeregelung nach Satz 1 Nr. 2 im Anhang anzugeben. (4) Bei Gesellschaften, die keine börsennotierten Aktiengesellschaften sind, können die in § 285 Nr. 9 Buchstabe a und b verlangten Angaben über die Gesamtbezüge der dort bezeichneten Personen unterbleiben, wenn sich anhand dieser Angaben die Bezüge eines Mitglieds dieser Organe feststellen lassen. (5) 1 Die in § 285 Nr. 9 Buchstabe a Satz 5 bis 8 verlangten Angaben unterbleiben, wenn die Hauptversammlung dies beschlossen hat. 2 Ein Beschluss, der höchstens für fünf Jahre gefasst werden kann, bedarf einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst. 3 § 136 Abs. 1 des Aktiengesetzes gilt Herrmann

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Unterlassen von Angaben | § 286

für einen Aktionär, dessen Bezüge als Vorstandsmitglied von der Beschlussfassung betroffen sind, entsprechend. Schrifttum Siehe §§ 264, 275, 285; Klatte Möglichkeiten des Verzichts auf Angaben von Organbezügen und Ergebnisverwendung, BB 1995, 35 ff; Pfitzer/Wirth Die Änderungen des Handelsgesetzbuches, DB 1994, 1937 ff.

Abs. 1 enthält eine Schutzklausel bei Informationsgefahren für das Staatswohl. Gemeint sind Gefahren für das öffentliche Interesse, nicht solche für bloße Wirtschaftsinteressen (ADS § 286 Rdn. 13 ff). Ein Ermessen der zuständigen Stellen darüber, ob sie öffentliche oder wirtschaftliche Interessen berührt sehen, ist vom Gesetz nicht vorgesehen.1 Hauptanwendungsfall ist der Schutz von Staatsgeheimnissen i.S. § 93 StGB im Rüstungsbereich. Streitig ist, ob das Schutzniveau so hoch anzusetzen ist,2 oder ob auch Gefahren für weniger gewichtige Geheimhaltungsinteressen ausreichen.3 Zu folgen ist der weiteren Ansicht, da das „Wohl“ staatlicher Stellen nicht auf den strafrechtlichen Geheimnisschutz eingeschränkt werden darf. Güterabwägung ist geboten, wobei allerdings das Gegenüberstehen öffentlicher Informationsinteressen zum Jahresabschluss zu berücksichtigen ist.4 Umstritten ist auch, ob die Schutzklausel nur die Angaben zu §§ 285 Abs. 2, 2865 oder auch diejenigen umfasst, die wahlweise in der Bilanz/GuV oder im Anhang zu machen sind.6 Für die enge Ansicht spricht zwar, dass die Schutzklausel sich aufgrund ihrer systematischen Stellung im Abschnitt über den Anhang nicht auf die Bilanz und GuV als solche erstreckt. Aber das schließt doch nicht aus, die Anhangsäquivalente in diesen Rechenwerken gleichzubehandeln. In die gleiche Richtung weist die hier vertretene objektivierende Auslegung, die ein Ermessen der zuständigen staatlichen Stelle ausschließt (siehe oben Rdn. 1). Unwahre Angaben werden von der Schutzklausel des Abs. 1 nicht gedeckt. Unzulässig ist aber auch die Mitteilung des Anhangs darüber, dass von der Schutzklausel Gebrauch gemacht werde (ADS § 286 Rdn. 17). Das Auskunftsrecht des Abschlussprüfers gem. § 320 Abs. 2 wird durch § 286 Abs. 1 nicht beschränkt (Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 450). Abs. 2 dient dem Schutz vor Unternehmensgefahren, die sich aufgrund der Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 (dazu s.o. § 285 Rdn. 14) ergeben. Diese brauchen nicht den Bestand des Unternehmens gefährden, sondern es genügt nach dem ausdrücklichen Wortlaut des Gesetzes die bloße Erheblichkeit möglicher Nachteile. Auch konkrete Gefahrumstände werden nicht erfordert. Aber die gebotene vernünftige kaufmännische Beurteilung schließt abstrakte Spekulationen aus. Je schwerwiegender die Gefahren, umso weitergehend wird man schon abstrakte Gefährdungsaspekte ausreichen lassen müssen (konkrete Betrachtung von Fallgruppen bei Beck BilKomm/Ellrott § 286 Rdn. 5 ff). Wie zu Abs. 1, ist grundsätzlich keine Angabe über das Gebrauchmachen von der Schutzklausel erfordert. Jedoch kann diese aufgrund § 264 Abs. 2 geboten sein, wenn die unterlassene Angabe besonders gewichtige Schlüsse über die Vermögens-, Ertrags- oder Finanzlage des Unternehmens zuließe (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 286 Rdn. 2; anders Beck BilKomm/Ellrott § 286 Rdn. 6, der die in Abs. 2 fehlende Verweisung auf Abs. 3 S. 3 durch richtlinienkonforme Auslegung ersetzen will).

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1 Baumbach/Hopt/Merkt § 286 Rdn. 1; z.T. für Ermessen aber Beck BilKomm/Ellrott § 286 Rdn. 3. 2 So Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 450; für enge Auslegung auch Schülen WPg 1987, 230. 3 WP-Hdb. I, F 637; ADS § 286 Rdn. 14. 4 Zum bilanzrechtlichen Schutz von Kapitalmarktinteressen s.o. § 284 Rdn. 8; Herrmann ZGR 1989, 273, 285 ff. 5 So Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 450; KölnKomm-RLR/Claussen §§ 284–288 HGB; § 160 AktG Rdn. 173. 6 Dafür vgl. ADS § 286 Rdn. 6; vermittelnd Kupsch HdJ IV/4 Rdn. 55.

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§ 288 | Fünfter Titel. Anhang

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Wird vom vereinfachenden Wahlrecht des ungegliederten Ausweises von Umsatzerlösen Gebrauch gemacht, so bedarf dies nach Abs. 2 Halbs. 2 einer Angabe im Anhang. Zur Regelung des Abs. 3 Nr. 1/2 s.o. zu § 285 Nr. 11 Rdn. 21–23. Abs. 3 befreit unter bestimmten 6 Voraussetzungen von den Angabepflichten des § 285 Nr. 11. Nr. 1 enthält eine Bagatellklausel. Nr. 2 dehnt den Schutz des § 286 Abs. 3 dann auf die Angabe von Beteiligungsverhältnissen aus, wenn die Angaben des § 285 Nr. 11 dazu geeignet sind, der Kapitalgesellschaft oder dem anderen Unternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. Die Erfordernisse zum Gefahrbegriff sind dieselben, wie in Abs. 2 (s.o. Rdn. 4). Nach Satz 2 n.F. kann die Angabe zum Anteilsbesitz bei fehlender Beherrschung, d.h. regelmäßig bei Anteilen unter 50% unterbleiben, wenn die betreffende Tochtergesellschaft als Personengesellschaft keine Offenlegungspflicht i.S. § 325 ff trifft; in Frage kommen Personengesellschaften und kleine Kapitalgesellschaften, da letztere nach § 326 nicht ihren gesamten Jahresabschluss offenlegen müssen.7 Die Erleichterung gilt jedoch nicht für kapitalmarktorientierte Unternehmen (S. 3 n.F.). Die Angaben zum Eigenkapital und zum Jahresergebnis dürfen unterbleiben. Es besteht ein Wahlrecht. Jedoch muss bei Wahl der eingeschränkten Angaben ein Hinweis hierauf im Anhang gemacht werden (Abs. 3 Satz 4 n.F.). 7 Früher war die Pflicht, die Gesamtbezüge der Organmitglieder anzugeben (§ 285 Nr. 9 a/b), nur für kleine Kapitalgesellschaften generell beseitigt. Durch Art. 4 Mittelst-RiLi (s. vor § 264 Rdn. 3) wurde eine weitere, Erleichterung ermöglicht: Bei konkreter Feststellbarkeit individueller Bezüge von Organmitgliedern durfte bei allen Kapitalgesellschaften der betreffende Anhangsausweis entfallen. Das war z.B. immer dann der Fall, wenn der Vorstand oder die Geschäftsleitung nur aus einer einzigen Person bestand. Wechselte die Person des Vorsitzenden, so sollte die Ausweispflicht wiedergegeben sein, weil sich – wie beim Mehrpersonenvorstand – nur ein Jahresdurchschnitt ermitteln lasse (Pfitzer/Wirth DB 1994, 1937, 1938). Aber der Schutz persönlicher Daten, auf den diese Vorschrift abzielte, verlangte doch wohl einen weitergehenden Dispens; denn meist ist doch der Zeitpunkt des Ausscheidens des Alt-Vorstandes bekannt. Deshalb wurde vorgeschlagen, dass man auch beim Einmann-Vorstandswechsel stets auf den Bezügeausweis zu verzichten habe (ähnlich Klatte BB 1995, 35, 37). Mit der Neufassung der Vorschrift durch das Gesetz zur Offenlegung der Vorstandsvergütungen v. 3.8.2005 (VorstOG 2005) wurde für nicht börsennotierte Unternehmen generell auf individualisierbare Bezügeangaben verzichtet. Umgekehrt ist der Ausweis aber für börsennotierte Unternehmen zwingend, da man ein erhebliches Anlegerschutzinteresse in der Publizität von Organbezügen sieht (vgl. nur Spindler NZG 2005, 689).

§ 287 [weggefallen] Aufgehoben durch BilMoG 2009 (s. vor § 264 Rdn. 5a, b).

§ 288 Größenabhängige Erleichterungen § 288

1.

2.

Fünfter Titel. Anhang

Größenabhängige Erleichterungen

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(1) Kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 1) brauchen nicht die Angaben nach § 264c Absatz 2 Satz 9, § 265 Absatz 4 Satz 2, § 284 Absatz 2 Nummer 3, Absatz 3, § 285 Nummer 2, 3, 4, 8, 9 Buchstabe a und b, Nummer 10 bis 12, 14, 15, 15a, 17 bis 19, 21, 22, 24, 26 bis 30, 32 bis 34 zu machen; eine Trennung nach Gruppen bei der Angabe nach § 285 Nummer 7 vorzunehmen;

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HdR-EA/Dörner/Rith §§ 284–288 Rdn. 281; Beck BilKomm/Ellrott § 286 Rdn. 10.

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Größenabhängige Erleichterungen | § 288

3.

bei der Angabe nach § 285 Nummer 14a den Ort anzugeben, wo der vom Mutterunternehmen aufgestellte Konzernabschluss erhältlich ist. (2) Mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Absatz 2) brauchen die Angabe nach § 285 Nummer 4, 29 und 32 nicht zu machen. Wenn sie die Angabe nach § 285 Nummer 17 nicht machen, sind sie verpflichtet, diese der Wirtschaftsprüferkammer auf deren schriftliche Anforderung zu übermitteln. Sie brauchen die Angaben nach § 285 Nummer 21 nur zu machen, sofern die Geschäfte direkt oder indirekt mit einem Gesellschafter, Unternehmen, an denen die Gesellschaft selbst eine Beteiligung hält, oder Mitgliedern des Geschäftsführungs-, Aufsichts- oder Verwaltungsorgans abgeschlossen wurden. Zur Entwicklungsgeschichte siehe vor § 264 Rdn. 5a, b (Literaturhinweise ebd.). Die Erleichterungen werden an den verwiesenen Gesetzesstellen jeweils näher kommentiert. 1 Es geht vor allem um Befreiungen von Pflichtangaben im Anhang. Da es bei diesen uns den meisten anderen Anhangs um Verbesserungen des Einblicks in die Vermögens- und Ertragslage i.S. § 264 Abs. 2 S. 1 geht, stellt sich zur Befreiung unausweichlich die Frage, weshalb bei kleinen Gesellschaften geringere Anforderungen gelten sollen; denn auch bei geringerer Größe würden Anhangsinformationen mehr Klarheit schaffen. Unklarheiten werden folglich bloß deshalb hingenommen, weil die Informationsinteressen hinter den Interessen der Geschäftsleitung an niedrigeren Informationsbeschaffungskosten und JA-Kosten sowie u.U. sogar an solchen der Geheimhaltung zurückzustehen haben (zur Abwägung der bilanziellen Anspruchsniveaus vgl. Herrmann ZGR 1976, 203, 208 ff).

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§ 288 | Fünfter Titel. Anhang

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Lagebericht | § 289

SECHSTER TITEL Lagebericht § 289 Lagebericht § 289

Sechster Titel. Lagebericht

Lagebericht Herrmann

https://doi.org/10.1515/9783110436143-013

(1) 1 Im Lagebericht sind zumindest der Geschäftsverlauf und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. 2 Er hat eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft zu enthalten. 3 In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Jahresabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. 4 Ferner ist im Lagebericht die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben. 5 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264 Abs. 2 Satz 3 haben zu versichern, dass nach bestem Wissen im Lagebericht der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so dargestellt sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, und dass die wesentlichen Chancen und Risiken im Sinne des Satzes 4 beschrieben sind. (2) Im Lagebericht ist auch einzugehen auf: 1. a) die Risikomanagementziele und -methoden der Gesellschaft einschließlich ihrer Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden, sowie b) die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen die Gesellschaft ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch die Gesellschaft und sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist; 2. den Bereich Forschung und Entwicklung sowie 3. bestehende Zweigniederlassungen der Gesellschaft. 4. (weggefallen) Sind im Anhang Angaben nach § 160 Absatz 1 Nummer 2 des Aktiengesetzes zu machen, ist im Lagebericht darauf zu verweisen. (3) Bei einer großen Kapitalgesellschaft (§ 267 Abs. 3) gilt Absatz 1 Satz 3 entsprechend für nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage von Bedeutung sind. (4) Kapitalgesellschaften im Sinn des § 264d haben im Lagebericht die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und des Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess zu beschreiben. Schrifttum Siehe vor § 264; Baetge/Schulze Möglichkeiten der Objektivierung der Lageberichterstattung über „Risiken der künftigen Entwicklung“, DB 1998, 937 ff; Doerner/Schwegler Anstehende Änderungen der externen Rechnungslegung sowie deren Prüfung durch den Wirtschaftsprüfer, DB 1997, 285 ff; Emmerich/Künnemann Zum Lagebericht der Kapitalgesellschaften, WPg 1986, 145 ff; Fleischer Der deutsche „Bilanzeid“ nach § 264 Abs. 2 Satz 3 HGB, ZIP 2007,

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§ 289 | Sechster Titel. Lagebericht

97 ff; Heuser/Theile Auswirkungen des Bilanzrechtsreformgesetzes auf den Jahresabschluss und Lagebericht der GmbH, GmbHR 2005, 201 ff; Hommelhoff Praktische Erfahrungen mit dem Abhängigkeitsbericht – Ergebnisse einer rechtstatsächlichen Umfrage –, ZHR 1992, 295 ff; Kort Risikomanagement nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, ZGR 2010, 440 ff.; Kupsch Die Auswirkungen einer fehlenden Schlußerklärung nach § 312 Abs. 3 AktG im Lagebericht auf den Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers, DB 1993, 493 ff; Moxter Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722 ff; Rückle Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlußprüfung (GoA) – Stand und Entwicklungsmöglichkeiten im Rahmen des Gesamtsystems der Unternehmungsführung, ZfbF, Sonderheft 36, 1996 S. 107 ff; Sauter Anhang und Lagebericht im Spannungsfeld zwischen Unternehmens- und Lagebericht, 2016; Schindler/Rabenhorst Auswirkungen des KonTraG auf die Abschlußprüfung, BB 1998, 1886 ff, 1939 ff; Veit Funktion und Aufbau des Berichts zu Zweigniederlassungen, BB 1997, 461 ff.

Der Lagebericht ergänzt den Jahresabschluss durch eine stärker verbalisierende und auf Kernpunkte konzentrierte Darstellung. Er steht als eigenständiger Teil der jährlichen Rechnungslegung neben dem Jahresabschluss, indem er diesen durch zusätzliche Informationen aller Art vervollständigt. Die Ergänzungsfunktion1 ergibt sich vor allem daraus, dass § 289 Abs. 1 das „true and fair view“-Gebot in Übereinstimmung mit § 264 Abs. 2 regelt. Zudem erstreckt sie sich aber auch auf Angaben, die im Jahresabschluss überhaupt nicht zu machen sind (vgl. Abs. 2). Der Bericht muss heute nicht mehr nur bei großen Kapitalgesellschaften mit veröffentlicht werden (§ 325 Abs. 1 S. 1 Halbsatz 2 und S. 3 a.F.), sondern er ist nach dem EHUG 2006 (s. vor § 264 Rdn. 5a) im Grundsatz für alle Typen und Größen von Kapitalgesellschaften vorgeschrieben und auch für mittelgroße im Prinzip publizitätspflichtig (nicht für kleine Gesellschaften, § 326 Abs. 1). Die Vorschrift gilt sogar auch noch in der Insolvenz (LG Bonn, NZI 2008, 503). Ausnahmen für mittelgroße Kapitalgesellschaften betreffen Einzelheiten (§ 327). Nur folgende Entwicklungsschritte der Gesetzgebung sind hervorzuheben. Ausgangspunkt 2 ist das Bilanzrichtliniengesetz 1985 (BGBl. I, 2355), das der Umsetzung der 4., 7. und 8 EU-BilRil diente, aber vorerst nur einen mehr generalklauselartigen Regelungsgehalt zum Lagebricht enthielt. Weitere Meilensteine waren das DurchführungsG zur 11. BilRil. 1993 (BGBl. I, 1282), das BilanzrechtsreformG v. 2004 (BilReG, BGBl. I, 3166), das BilMoG 2009 (a.a.O.), das Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG 2009, BGBl. I, 2509), das BilRUG 2013 (a.a.O.) und das CSR-Richtl.-UmsetzungsG 2017 (BGBl. I, 802). Den vorerst größten Regulierungsschub zum Lagebericht hat die CSR-Umsetzung gebracht, da diese speziell zur Verbesserung und Rechtsangleichung der nicht-finanziellen Berichterstattung bestimmt war („Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten“ v. 11.4.2017, a.a.O.). Die Regulierungsdichte ist nicht nur mit Verbesserungen verbunden, sondern auch Zwei3 feln an der Grundorientierung ausgesetzt. Dennoch scheint keine Re-Regulierung für kapitalmarktorientierte Unternehmen bezweckt, wie dies unmittelbar nach der großen 2008er Finanzkrise verbreitet propagiert wurde (krit. schon Herrmann/Roth Gesellschafts- und Finanzmarktrecht nach der Finanzkrise von 2008, NWiR Herbst 2012), sondern es geht um Verfeinerungen der informationellen Anreizregulierung (s.o. vor § 264 Rdn. 5b m.w.N.). Das gilt v.a. für die Berichtsinhalte zum Kontroll- und Risikomanagementsystem gem. Abs. 4, die schon durch das BilMoG 2009 eingeführt worden sind und ausdrücklich als Ergänzung der Corporate Governance i.S. § 161 AktG i.V. m. dem diesbezüglich Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK) gedacht sind (vgl. RegE BilMoG, Drs. BT 16/10067/76). Aber im Rahmen der gesetzlichen Pflicht zur Einrichtung eines Risikomanagementsystems gem. § 91 Abs. 2 AktG handelt es sich doch um Pflichtangaben, deren Ausuferung zeitweise sogar bis zur Grundvorschrift des § 289 Abs. 4 vor1

_____ 1 Begr. RegE vom 26.8.1983, BTDrucks. 10/317 S. 93; Baetge/Fischer/Paskert Lagebericht, S. 9; auch sog. 2-SäulenModell, MüKo-BilR/Kleindiek § 289 Rdn. 11.

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Lagebericht | § 289

gedrungen war, dann aber durch das CSR-Richtl.-UmsetzungsG 2017 immerhin wieder ausgegliedert und nach §§ 289a-f transponiert wurde. Die Zusammenführung der §§ 289–289f. mit dem Grundanliegen des DCGK ist wohl der 4 wichtigste Schritt des Gesetzgebers zur Weiterführung des Handelsbilanzrechts in die marktorientierte Anreizregulierung. Nicht zwingender Berichtsinhalt wird reguliert, sondern es wird nur rahmenrechtlich vorgeschrieben, dass der Risikomanagement-Lagebricht den Berichtsadressaten in die Lage versetzen muss, die Effektivität dieses Systems selbst sinnvoll einzuschätzen (RegE a.a.O., S. 76; näher s.u. zu Rdn. 6). Eine gewisse Übereinstimmung der Regulierungsmethode ist sogar mit der Musteranordnungen der BAFin zum Risikomanagement von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen seit 2009 (MaRisk, vgl. nur § 64a VAG i.V. 2016er Fassung, abrufb. unter www.bafin.de/sharedDocs/Veroeffentlichungen/DE/Rundschreiben/rs_09 03_va_marisk.html, abgerufen 25.7.2016) gegeben, die ebenfalls einen weitgehenden Vorrang eigener Modelle des risk management anerkennt (s. § 26 Abs. 8 S. 2 VAG; zur handelsbilanzrechtl. Bedeutung vgl. BeckOK-HGB/Häublein/Hoffmann/Theinert § 341k Rdn. 8 f., Stand 1.2.2016). Zwar gibt es eine zwingende gesetzliche Pflicht zur Lageberichterstattung. Diese folgt aber 5 aus § 264 Abs. 1. § 289 setzt sie voraus und schreibt inhaltlich weitgehende Pflichtangaben über den Geschäftsverlauf und die Lage vor. Das heißt allerdings nur, dass zu beiden Themenbereichen Angaben enthalten sein müssen, die den Einblick in die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage sinnvoll zu ergänzen geeignet sind und nach neuem Recht auch den Mindestvorgaben der Abs. 2–4 sowie der §§ 289a-f entsprechen. Eine gliederungsmäßige Trennung beider Teile ist im Gesetz aber nach wie vor nicht zwingend vorgeschrieben und ergibt sich wohl auch nicht in jedem Fall verbindlich aus dem maßgebenden „true and fair view“-Gebot, da beides oft schwer auseinanderzuhalten ist. In der Praxis haben sich sowohl die Gliederung nach Geschäftsverlauf und Lage als auch eine Fülle weiterer Standards durchgesetzt. Hinzukommen v.a. die Gliederungspunkte zu den Risikomanagementzielen und -methoden nach Abs. 2 Nr. 1, die einen regelrechten „Paradigmenwandel“ dieser informationsrechtlichen Regulierungsmethodik bewirkt haben (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Koch § 289, Rdn. 4). Es gelten die Grundsätze der Vollständigkeit, Wahrheit, Wesentlichkeit und Stetigkeit, da 6 diese mit dem „true and fair view“-Gebot des § 289 ebenso wie in § 264 Abs. 2 verbunden sind.2 Insbesondere der Wahrheitsgrundsatz verlangt, dass in der Unternehmenskrise Hinweise darauf erfordert werden, dass die Unternehmensfortführung gefährdet erscheint (Abs. 1 S. 4 bestandsgefährdende Risiken).3 Nicht notwendig ist damit verbunden, dass bei Ausweis eines ungedeckten Fehlbetrags im Sinne § 268 Abs. 3 die Unternehmensfortführung in Zweifel gezogen wird; denn bei Vorhandensein erheblicher stiller Reserven kann das Überleben der Gesellschaft ökonomisch vertretbar angenommen worden sein. Aber es darf doch nichts beschönigt werden, sofern sich die Kapitalgesellschaft in einer bedrohlichen Situation befindet, die ihr Überleben gefährdet.4 Schon das KonTraG 1998 (s.o. vor § 264 Rdn. 5a) hat die Berichtspflicht ausdrücklich auf „Risiken der künftigen Entwicklung“ erstreckt (sog. Risikobericht Baetge/Schulze DB 1998, 937, 938). Das betrifft zwar an sich auch Chancen, soll aber vor allem Gefahren und insbesondere unternehmensstrukturell begründete Insolvenzgefahren angeben (vgl. Moxter BB 1997, 722, 723). Da schon bisher nach Abs. 2 Nr. 2 (heute Abs. 1 S. 4) die „voraussichtliche Entwicklung“ mit bis zu zweijährigen Prognosen einzuschätzen war (vgl. Dörner/Schwegler DB 1997, 285 zu III 1), wird man bei entsprechenden strukturellen Gründen auch eine längerfristige Sicht verlangen müssen (aA Sauter Anhang und Lagebericht, S. 121: 2 Jahre). Naturgemäß sind damit vermehrt Unsicherheiten der Einschätzung verbunden. Diese und die Gefahr einer self fulfilling prophecy er-

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2 3 4

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Vgl. ADS § 289 Rdn. 43 ff; HdR-EA/Lück § 289 Rdn. 8; Beck BilKomm/Ellrott § 289 Rdn. 6 ff. Clemm/Reittinger BFuP 1980, 493, 500; Beck BilKomm/Ellrott § 289 Rdn. 8. Clemm/Reittinger BFuP 1980, 493, 500; näher Herrmann ZGR 1989, 273 ff.

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§ 289 | Sechster Titel. Lagebericht

fordern umso mehr Zurückhaltung, je weniger sicher die Gefahrverwirklichung ist und je mehr die Stellungnahme über die bloße Darstellung von Tatsachen hinausgeht (vgl. näher Rückle ZfbF Sonderheft 36, 1996 S. 107 ff; betriebswirtschaftliche Angaben zur Gestaltung des Risikomanagement bei Füser/Gleißner Risikomanagement (KonTraG), DB 1999, 753 ff). Zu eng ist dagegen die Ansicht, der Prüfer könne angesichts der unklaren Grenzen des „true and fair view“ überhaupt nicht über den bislang geltenden Umfang der Berichterstattung hinausgehen (so noch Moxter BB 1997, 722, 723 f; wie hier Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1886, 1890). Insbes. ist durch die Regelung in Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1a und Abs. 4 bewirkt, dass die Risiken auch und u.U. schwergewichtig kapitalmarktorientiert zu beurteilen sind (so schon Baetge/Schulze DB 1998, 937, 939). Mit der Erweiterung des Inhalts des Lageberichts korrespondiert die in § 317 Abs. 2 S. 2 vorgesehene Pflicht des Abschlussprüfers zu prüfen, ob diese Chancen und Risiken zutreffend dargestellt sind (Begr. RefE, ZIP 1996, 2193; zu § 317 Abs. 2 siehe dort Rdn. 11). 7 Abs. 2 begründet heute eine Darstellungspflicht und lässt hinsichtl. der genannten Berichtselemente kein Ermessen mehr. Schon vor der Neufassung durch das BilMoG 2009 war anerkannt, dass das Ermessen ist nach hM auf Null reduziert sein sollte, wenn keine besonderen Umstände vorliegen.5 Allerdings genügten früher für den sogenannten Prognosebericht stark klassifizierende Angaben wie: „Die Ertragslage wird weiterhin gut sein“ oder „Der Absatz wird im Vergleich zum abgelaufenen Geschäftsjahr zurückgehen“ (vgl. Beck BilKomm/Ellrott § 289 Rdn. 35). Ein genaueres Eingehen auf die zugrundeliegenden Prognosetatsachen war nicht erfordert.6 Abs. 1 S. 4 geht heute wesentlich weiterund verlangt auch im Hinblick auf den Prognosebericht ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild, das keine Saldierung von Chancen und Risiken mehr zulässt (Wolf DStR 2005, 438, 441; MüKo-BilR/Kleindiek § 289 Rdn. 66). Nach § 312 AktG ist in konzernabhängigen Aktiengesellschaften ein Abhängigkeitsbe8 richt zu erstellen, aus dem sich unter anderem ergibt, ob die Gesellschaft benachteiligt wurde, und ob die entstandenen Nachteile ausgeglichen wurden. Damit sollen die Gläubiger sowie die Minderheitsaktionäre davor geschützt werden, dass das Gesellschaftsvermögen zu Gunsten eines beherrschenden Unternehmens ausgezehrt wird. „Die Erklärung ist auch in den Lagebericht aufzunehmen“ (§ 312 Abs. 3 S. 3 AktG). Obwohl im Grunde alle abhängigen Unternehmen vor derartigen schädigenden Einflussnahmen geschützt werden müssten, ist nur der Vorstand einer AG oder KGaA zur Aufstellung verpflichtet. Näher dazu Hommelhoff ZHR 1992, 295 ff; Kupsch DB 1993, 493 ff. Zu Zweigniederlassungen und internationalen Konzernen ist § 292a durch das Kapitalaufnahme-ErleichterungsG v. 13.2.1998 (BGBl. I, 529) tiefgreifend verändert (s. oben Hinkelthein § 292a); zu inländischen und ausländischen Zweigniederlassungen ohne eigene Rechtspersönlichkeit ist § 289 Abs. 2 Nr. 3 zu beachten. Durch die Erweiterung des Lageberichts soll Außenstehenden vor allem ein Überblick über die geographische Verbreitung einer Gesellschaft und damit ein Einblick in Stand und Entwicklung der Marktpräsenz gegeben werden.7 Zur Ausgestaltung im Einzelnen siehe schon Veit BB 1997, 461 ff; zur europarechtlichen Auslegung bei internationalen Zweigstellen s. EuGH v. 22.11.1978 – C-33/78 „Somafer SA“, Tz. 12; dazu Habersack/Verse Europ. Gesellschaftsrecht, § 5 Rdn. 56; zu Folgen für die Offenlegung siehe unten § 325–327 Rdn. 1; Selchert DB 1993, 1705. Gem. Abs. 2 Nr. 1a und Abs. 4 ist im Lagebericht auch ein besond. Absatz unterzubringen 9 über die „Risikomanagementziele und -methoden“ bzw. über die wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems i.S. § 91 Abs. 2 AktG. Ersteres gilt für Kapitalgesellschaften im Allgemeinen, soweit ein Zusammenhang mit Finanzinstrumenten vorliegt; Letzteres nur für kapital-

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5 Vgl. ADS § 289 Rdn. 103; HdR-EA/Lück § 289 Rdn. 30; aA: Wahlrecht auch im Regelfall Maul WPg 1984, 187, 190; Emmerich/Künnemann WPg 1986, 146. 6 Adler/Düring/Schmaltz § 289 Rdn. 120; HdR-EA/Lück § 289 Rdn. 63. 7 Vgl. HdR-EA/Lück § 289 Rdn. 77; Baetge Bilanzen, 1994, S. 632.

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Ergänzende Vorgaben für bestimmte Aktien- und Kommanditgesellschaften auf Aktien | § 289a

marktorientierte Unternehmen i.S. § 264 Abs. 1 S. 2 und § 264d. Die Unterschiede bestehen aber nicht nur im Erfordernis zusammenhängender Finanzrisiken, sondern auch darin, dass nach Abs. 4 das System der internen Kontrolle im Hinblick auf seine gesamte Effektivität und die Überwachung zu betrachten ist (vgl. MüKoBilR/Kleindiek § 289 Rdn. 143; Beck Bil-Komm/Grottel § 289 Rdn. 179). Ein Verweis auf den Bericht des Vorjahres oder früherer Jahre ist unzulässig, so dass jährlich über etwaige Neuerungen oder Gründe der Beibehaltung bisheriger Methoden nachgedacht werden muss (Beck Bil-Komm/Grottel Rdn. 171). Die Sonderstellung wegen Kapitalmarktorientierung verlangt zudem ein besonderes Eingehen auf marktspezifische Risikoidentifikation und Methoden der Risikoverarbeitung, wobei allerdings nicht die Methoden selbst genauer behandelt werden müssen (so nur nach MaRisk Kreditinstitute/Versicherungen, a.a.O. Rdn. 1c), sondern „nur“ das System, d.h. die organisatorischen Vorgaben und deren Effizienzerwartung. Der Lagebericht hat nicht dieselbe Publizität wie der JA, da § 264 Abs. 1 Beides begrifflich 10 trennt. Jedoch ist Abschlussprüfung geboten (§ 316 Abs. 1 S. 1), so dass Testatsverweigerung und die dafür vorgesehene Publizität in Betracht kommen; und im Anschluss daran ist der Lagebericht den Gesellschaftern zugänglich zu machen (§ 175 Abs. 2 AktG, § 42a Abs. 1 GmbHG). Es handelt sich um eine relativ streng begrenzte, aber eben doch bestehende Öffentlichkeitswirkung, da die Gesellschafter nicht in gleicher Weise wie die Aufsichtsräte zur Verschwiegenheit gegenüber der Öffentlichkeit verpflichtet sind (§ 116 S. 2 AktG). Allein die Gefahr, dass Angaben des Lageberichts auf dem Wege über die Gesellschafter an die Öffentlichkeit gelangen, bewirkt eine gewisse Prävention von Managementfehlern und insbes. auch von Fehlern im Risikomanagement. Hieran setzen die neuen Vorschriften zum Lagebericht an, um einer Wiederkehr von Rücksichtslosigkeiten des risk management, wie sie vor und in der großen Finanzkrise von 2008 vorgekommen sind (dazu vgl. Horsch/Rathmann Kreditrisikotransfer durch Kreditversicherung, 2012 S. 120 ff; rechtsethisch s. Herrmann JoME 2017, i. Ersch.), entgegenzuwirken. Bei Fehlern im Lagebericht kommt keine Nichtigkeit der Rechnungslegung gem. §§ 256 f 11 AktG in Betracht, da die Angaben vom JA getrennt sind (§ 264 Abs. 1 S. 1), sondern der Abschlussprüfer hat das Testat zu verweigern (§ 322 Abs. 6); denn der Lagebericht unterliegt der Prüfung nach § 316 Abs. 1 S. 1. Das gilt allerdings nicht für das Fehlen des speziell auf den Lagebericht bezogenen Bilanzeids i.S. Abs. 1 S. 5, da dieser nicht der Abschlussprüfung unterliegt. Aber Strafbarkeit nach § 331 Nr. 1 kann gegeben sein, wenn unrichtige Darstellung vorliegt; und es kommt das sog. Enforcement-Verfahren gem. § 37n Nr. 1 WpHG ins Spiel, innerhalb dessen die Fehlerhaftigkeit festzustellen ist (Sauter Anhang und Lagebericht S. 242 ff). Entsprechendes gilt auch für Lageberichtsfehler zum internen Kontrollsystem gem. § 289 Abs. 4 (Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen § 289 Rdn. 78 f m.w.N.).

§ 289a Ergänzende Vorgaben für bestimmte Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien § 289a

Sechster Titel. Lagebericht

Ergänzende Vorgaben für bestimmte Aktien- und Kommanditgesellschaften auf Aktien

Herrmann

(1) 1 Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Absatz 7 des Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetzes durch von ihnen ausgegebene stimmberechtigte Aktien in Anspruch nehmen, haben im Lagebericht außerdem anzugeben: 1. die Zusammensetzung des gezeichneten Kapitals unter gesondertem Ausweis der mit jeder Gattung verbundenen Rechte und Pflichten und des Anteils am Gesellschaftskapital;

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Herrmann

§ 289b | Sechster Titel. Lagebericht

2.

Beschränkungen, die Stimmrechte oder die Übertragung von Aktien betreffen, auch wenn sie sich aus Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern ergeben können, soweit sie dem Vorstand der Gesellschaft bekannt sind; 3. direkte oder indirekte Beteiligungen am Kapital, die 10 Prozent der Stimmrechte überschreiten; 4. die Inhaber von Aktien mit Sonderrechten, die Kontrollbefugnisse verleihen, und eine Beschreibung dieser Sonderrechte; 5. die Art der Stimmrechtskontrolle, wenn Arbeitnehmer am Kapital beteiligt sind und ihre Kontrollrechte nicht unmittelbar ausüben; 6. die gesetzlichen Vorschriften und Bestimmungen der Satzung über die Ernennung und Abberufung der Mitglieder des Vorstands und über die Änderung der Satzung; 7. die Befugnisse des Vorstands insbesondere hinsichtlich der Möglichkeit, Aktien auszugeben oder zurückzukaufen; 8. wesentliche Vereinbarungen der Gesellschaft, die unter der Bedingung eines Kontrollwechsels infolge eines Übernahmeangebots stehen, und die hieraus folgenden Wirkungen; 9. Entschädigungsvereinbarungen der Gesellschaft, die für den Fall eines Übernahmeangebots mit den Mitgliedern des Vorstands oder mit Arbeitnehmern getroffen sind. 2 Die Angaben nach Satz 1 Nummer 1, 3 und 9 können unterbleiben, soweit sie im Anhang zu machen sind. 3 Sind Angaben nach Satz 1 im Anhang zu machen, ist im Lagebericht darauf zu verweisen. 4 Die Angaben nach Satz 1 Nummer 8 können unterbleiben, soweit sie geeignet sind, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen; die Angabepflicht nach anderen gesetzlichen Vorschriften bleibt unberührt. (2) 1 Eine börsennotierte Aktiengesellschaft hat im Lagebericht auch auf die Grundzüge des Vergütungssystems der Gesellschaft für die in § 285 Nummer 9 genannten Gesamtbezüge einzugehen. 2 Werden dabei auch Angaben entsprechend § 285 Nummer 9 Buchstabe a Satz 5 bis 8 gemacht, können diese im Anhang unterbleiben.

§ 289b Pflicht zur nichtfinanziellen Erklärung; Befreiungen § 289b

Sechster Titel. Lagebericht

Pflicht zur nichtfinanziellen Erklärung; Befreiungen

Herrmann

(1) 1 Eine Kapitalgesellschaft hat ihren Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern, wenn sie die folgenden Merkmale erfüllt: 1. die Kapitalgesellschaft erfüllt die Voraussetzungen des § 267 Absatz 3 Satz 1, 2. die Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d und 3. die Kapitalgesellschaft hat im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 § 267 Absatz 4 bis 5 ist entsprechend anzuwenden. Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Lageberichts bildet, darf die Kapitalgesellschaft auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. (2) 1 Eine Kapitalgesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist unbeschadet anderer Befreiungsvorschriften von der Pflicht zur Erweiterung des Lageberichts um eine nichtfinanzielle Erklärung befreit, wenn 1. die Kapitalgesellschaft in den Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens einbezogen ist und 2. der Konzernlagebericht nach Nummer 1 nach Maßgabe des nationalen Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des AbHerrmann

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Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung | § 289c

kommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt wird und eine nichtfinanzielle Konzernerklärung enthält. 2 Satz 1 gilt entsprechend, wenn das Mutterunternehmen im Sinne von Satz 1 einen gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht nach § 315b Absatz 3 oder nach Maßgabe des nationalen Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU erstellt und öffentlich zugänglich macht. 3 Ist eine Kapitalgesellschaft nach Satz 1 oder 2 von der Pflicht zur Erstellung einer nichtfinanziellen Erklärung befreit, hat sie dies in ihrem Lagebericht mit einer Erläuterung anzugeben, welches Mutterunternehmen den Konzernlagebericht oder den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht öffentlich zugänglich macht und wo der Bericht in deutscher oder englischer Sprache offengelegt oder veröffentlicht ist. (3) 1 Eine Kapitalgesellschaft im Sinne des Absatzes 1 ist auch dann von der Pflicht zur Erweiterung des Lageberichts um eine nichtfinanzielle Erklärung befreit, wenn die Kapitalgesellschaft für dasselbe Geschäftsjahr einen gesonderten nichtfinanziellen Bericht außerhalb des Lageberichts erstellt und folgende Voraussetzungen erfüllt sind: 1. der gesonderte nichtfinanzielle Bericht erfüllt zumindest die inhaltlichen Vorgaben nach § 289c und 2. die Kapitalgesellschaft macht den gesonderten nichtfinanziellen Bericht öffentlich zugänglich durch a) Offenlegung zusammen mit dem Lagebericht nach § 325 oder b) Veröffentlichung auf der Internetseite der Kapitalgesellschaft spätestens vier Monate nach dem Abschlussstichtag und mindestens für zehn Jahre, sofern der Lagebericht auf diese Veröffentlichung unter Angabe der Internetseite Bezug nimmt. 2 Absatz 1 Satz 3 und die §§ 289d und 289e sind auf den gesonderten nichtfinanziellen Bericht entsprechend anzuwenden.

§ 289c Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung § 289c

Sechster Titel. Lagebericht

Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung

Herrmann

(1) In der nichtfinanziellen Erklärung im Sinne des § 289b ist das Geschäftsmodell der Kapitalgesellschaft kurz zu beschreiben. (2) Die nichtfinanzielle Erklärung bezieht sich darüber hinaus zumindest auf folgende Aspekte: 1. Umweltbelange, wobei sich die Angaben beispielsweise auf Treibhausgasemissionen, den Wasserverbrauch, die Luftverschmutzung, die Nutzung von erneuerbaren und nicht erneuerbaren Energien oder den Schutz der biologischen Vielfalt beziehen können, 2. Arbeitnehmerbelange, wobei sich die Angaben beispielsweise auf die Maßnahmen, die zur Gewährleistung der Geschlechtergleichstellung ergriffen wurden, die Arbeitsbedingungen, die Umsetzung der grundlegenden Übereinkommen der Internationalen Arbeitsorganisation, die Achtung der Rechte der Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, informiert und konsultiert zu werden, den sozialen Dialog, die Achtung der Rechte der Gewerkschaften, den Gesundheitsschutz oder die Sicherheit am Arbeitsplatz beziehen können,

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Herrmann

§ 289d | Sechster Titel. Lagebericht

3.

Sozialbelange, wobei sich die Angaben beispielsweise auf den Dialog auf kommunaler oder regionaler Ebene oder auf die zur Sicherstellung des Schutzes und der Entwicklung lokaler Gemeinschaften ergriffenen Maßnahmen beziehen können, 4. die Achtung der Menschenrechte, wobei sich die Angaben beispielsweise auf die Vermeidung von Menschenrechtsverletzungen beziehen können, und 5. die Bekämpfung von Korruption und Bestechung, wobei sich die Angaben beispielsweise auf die bestehenden Instrumente zur Bekämpfung von Korruption und Bestechung beziehen können. (3) Zu den in Absatz 2 genannten Aspekten sind in der nichtfinanziellen Erklärung jeweils diejenigen Angaben zu machen, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Kapitalgesellschaft sowie der Auswirkungen ihrer Tätigkeit auf die in Absatz 2 genannten Aspekte erforderlich sind, einschließlich 1. einer Beschreibung der von der Kapitalgesellschaft verfolgten Konzepte, einschließlich der von der Kapitalgesellschaft angewandten Due-Diligence-Prozesse, 2. der Ergebnisse der Konzepte nach Nummer 1, 3. der wesentlichen Risiken, die mit der eigenen Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft verknüpft sind und die sehr wahrscheinlich schwerwiegende negative Auswirkungen auf die in Absatz 2 genannten Aspekte haben oder haben werden, sowie die Handhabung dieser Risiken durch die Kapitalgesellschaft, 4. der wesentlichen Risiken, die mit den Geschäftsbeziehungen der Kapitalgesellschaft, ihren Produkten und Dienstleistungen verknüpft sind und die sehr wahrscheinlich schwerwiegende negative Auswirkungen auf die in Absatz 2 genannten Aspekte haben oder haben werden, soweit die Angaben von Bedeutung sind und die Berichterstattung über diese Risiken verhältnismäßig ist, sowie die Handhabung dieser Risiken durch die Kapitalgesellschaft, 5. der bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren, die für die Geschäftstätigkeit der Kapitalgesellschaft von Bedeutung sind, 6. soweit es für das Verständnis erforderlich ist, Hinweisen auf im Jahresabschluss ausgewiesene Beträge und zusätzliche Erläuterungen dazu. (4) Wenn die Kapitalgesellschaft in Bezug auf einen oder mehrere der in Absatz 2 genannten Aspekte kein Konzept verfolgt, hat sie dies anstelle der auf den jeweiligen Aspekt bezogenen Angaben nach Absatz 3 Nummer 1 und 2 in der nichtfinanziellen Erklärung klar und begründet zu erläutern.

§ 289d Nutzung von Rahmenwerken § 289d

Sechster Titel. Lagebericht

Nutzung von Rahmenwerken

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(1) 1 Die Kapitalgesellschaft kann für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung nationale, europäische oder internationale Rahmenwerke nutzen. 2 In der Erklärung ist anzugeben, ob die Kapitalgesellschaft für die Erstellung der nichtfinanziellen Erklärung ein Rahmenwerk genutzt hat und, wenn dies der Fall ist, welches Rahmenwerk genutzt wurde, sowie andernfalls, warum kein Rahmenwerk genutzt wurde.

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Erklärung zur Unternehmensführung | § 289f

§ 289e Weglassen nachteiliger Angaben (1) Die Kapitalgesellschaft muss in die nichtfinanzielle Erklärung ausnahmsweise keine Angaben zu künftigen Entwicklungen oder Belangen, über die Verhandlungen geführt werden, aufnehmen, wenn 1. die Angaben nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft geeignet sind, der Kapitalgesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen, und 2. das Weglassen der Angaben ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes und ausgewogenes Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage der Kapitalgesellschaft und der Auswirkungen ihrer Tätigkeit nicht verhindert. (2) Macht eine Kapitalgesellschaft von Absatz 1 Gebrauch und entfallen die Gründe für die Nichtaufnahme der Angaben nach der Veröffentlichung der nichtfinanziellen Erklärung, sind die Angaben in die darauf folgende nichtfinanzielle Erklärung aufzunehmen.

§ 289f Erklärung zur Unternehmensführung § 289f

Sechster Titel. Lagebericht

Erklärung zur Unternehmensführung

Herrmann

(1) 1 Börsennotierte Aktiengesellschaften sowie Aktiengesellschaften, die ausschließlich andere Wertpapiere als Aktien zum Handel an einem organisierten Markt im Sinn des § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes ausgegeben haben und deren ausgegebene Aktien auf eigene Veranlassung über ein multilaterales Handelssystem im Sinn des § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 8 des Wertpapierhandelsgesetzes gehandelt werden, haben eine Erklärung zur Unternehmensführung in ihren Lagebericht aufzunehmen, die dort einen gesonderten Abschnitt bildet. Sie kann auch auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich gemacht werden. 2 In diesem Fall ist in den Lagebericht eine Bezugnahme aufzunehmen, welche die Angabe der Internetseite enthält. (2) In die Erklärung zur Unternehmensführung sind aufzunehmen 1. die Erklärung gemäß § 161 des Aktiengesetzes; 2. relevante Angaben zu Unternehmensführungspraktiken, die über die gesetzlichen Anforderungen hinaus angewandt werden, nebst Hinweis, wo sie öffentlich zugänglich sind; 3. eine Beschreibung der Arbeitsweise von Vorstand und Aufsichtsrat sowie der Zusammensetzung und Arbeitsweise von deren Ausschüssen; sind die Informationen auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich, kann darauf verwiesen werden; 4. bei börsennotierten Aktiengesellschaften die Festlegungen nach § 76 Absatz 4 und § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes und die Angabe, ob die festgelegten Zielgrößen während des Bezugszeitraums erreicht worden sind, und wenn nicht, Angaben zu den Gründen; 5. die Angabe, ob die Gesellschaft bei der Besetzung des Aufsichtsrats mit Frauen und Männern jeweils Mindestanteile im Bezugszeitraum eingehalten hat, und wenn nicht, Angaben zu den Gründen, sofern es sich um folgende Gesellschaften handelt: a) börsennotierte Aktiengesellschaften, die auf Grund von § 96 Absatz 2 und 3 des Aktiengesetzes Mindestanteile einzuhalten haben oder

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§ 289f | Sechster Titel. Lagebericht

b) börsennotierte Europäische Gesellschaften (SE), die auf Grund von § 17 Absatz 2 oder § 24 Absatz 3 des SE-Ausführungsgesetzes Mindestanteile einzuhalten haben; 6. bei Aktiengesellschaften im Sinne des Absatzes 1, die nach § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 große Kapitalgesellschaften sind, eine Beschreibung des Diversitätskonzepts, das im Hinblick auf die Zusammensetzung des vertretungsberechtigten Organs und des Aufsichtsrats in Bezug auf Aspekte wie beispielsweise Alter, Geschlecht, Bildungs- oder Berufshintergrund verfolgt wird, sowie der Ziele dieses Diversitätskonzepts, der Art und Weise seiner Umsetzung und der im Geschäftsjahr erreichten Ergebnisse. (3) Auf börsennotierte Kommanditgesellschaften auf Aktien sind die Absätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden. (4) 1 Andere Unternehmen, deren Vertretungsorgan und Aufsichtsrat nach § 36 oder § 52 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder nach § 76 Absatz 4 des Aktiengesetzes, auch in Verbindung mit § 34 Satz 2 und § 35 Absatz 3 Satz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, oder nach § 111 Absatz 5 des Aktiengesetzes, auch in Verbindung mit § 35 Absatz 3 Satz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes, verpflichtet sind, Zielgrößen für den Frauenanteil und Fristen für deren Erreichung festzulegen, haben in ihrem Lagebericht als gesonderten Abschnitt eine Erklärung zur Unternehmensführung mit den Festlegungen und Angaben nach Absatz 2 Nummer 4 aufzunehmen; Absatz 1 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. 2 Gesellschaften, die nicht zur Offenlegung eines Lageberichts verpflichtet sind, haben eine Erklärung mit den Festlegungen und Angaben nach Absatz 2 Nummer 4 zu erstellen und gemäß Absatz 1 Satz 2 zu veröffentlichen. 3 Sie können diese Pflicht auch durch Offenlegung eines unter Berücksichtigung von Satz 1 erstellten Lageberichts erfüllen. (5) Wenn eine Gesellschaft nach Absatz 2 Nummer 6, auch in Verbindung mit Absatz 3, kein Diversitätskonzept verfolgt, hat sie dies in der Erklärung zur Unternehmensführung zu erläutern. Die §§ 289a–f sind durch Ausgliederung aus § 289 a.F. und durch umfängliche Erweiterung dieser Anforderungen aufgrund der CSR-Richtl.-UmsetzungsG 2017 (BGBl. I, 802) entstanden (zur Entwicklung vgl. o. vor § 264 Rdn. 5a, b und § 289 Rdn. 1a). Es geht v.a. um ergänzende Regelungen für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften sowie um Pflichten und Befreiungen zur nichtfinanziellen Erklärung. Der Grundansatz zur kapitalmarktorientierten Bilanzregulierung wurde bereits o. zu § 289 Rdn. 1, 6 gekennzeichnet, so dass hier nur Weniges hinzuzufügen ist. Abs. 1 dient der sog. übernahmerechtlichen Publizität mit Normzwecken im Anschluss an die interne und externe corporate governance (BT-Drs. 16/10003, S. 12; Hachmeister/Kahle/ Mock/Schüppen § 289a Rdn. 2 m.w.N.; zur Publizitätskonzeption des Übernahmerechts vgl. schon Herrmann/Roth Gesellschafts- und Konzernrecht für Wirtschaftsjuristen 2008/18, a.a.O.). Abs. 2 schreibt Ausführungen über die Grundsätze der Vorstandsvergütung vor und geht mit entsprechender Zielsetzung zur Anreizregulierung auf das VorstOG 2005 und das BilMOG 2009 zurück. Die Vorschriften des § 289b–e enthalten umfängliche Regelungen zur nichtfinanziellen Er2 klärung, die eine Informationsgrundlage für die eingegangenen Vertrags- und Rechtsbeziehungen sowie über die Nachhaltigkeit der Unternehmenspolitik betreffen. Nicht finanzielle Ziele sozialer Verantwortlichkeit (corporate social responsibility, CSR) stehen dabei im Zentrum. Damit wird ein Spezialbereich bilanzieller Informationsinteressen berührt, für den hier auf die besondere Literatur und die Großkommentare verwiesen werden muss. 3 § 289f hat die Erklärung zur Unternehmensführung zum Gegenstand und geht auf Art. 20 (neue) Bilanzrichtl. 2013 (ABl. EU 2013 Nr. L 182/253) mit allerdings bloß teilw. Umsetzung zu1

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Erklärung zur Unternehmensführung | § 289f

rück und gilt ebenfalls beschränkt auf kapitalmarktorientierte Gesellschaften. U.a. ist auf die Compliance-Erklärung zu § 161 AktG und den DCGK einzugehen (Abs. 2 Nr. 1). Über den Wortlaut der Vorschrift hinausgehend muss erklärt werden, ob und inwieweit der DCGK befolgt wird und welche Gründe zu etwaigen Abweichungen erheblich sind (zur richtlinienkonformen Auslegung vgl. Bachmann ZIP 2010, 1517, 1518; zust. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rdn. 25). Die Erklärung nach § 289f obliegt dem Vorstand im Rahmen des Lageberichts mit der für diesen vorgesehenen Publizität (s.o. § 289 Rdn. 7; zum Verhältnis der Veröffentlichungspflichten gem. § 161 AktG vgl. MüKo-BilR/Kleindiek § 289a Rdn. 14, 16; Kruchen ZIP 2012, 62, 63 f. mit w.N.). Des Weiteren sind nach Abs. 2 Nr. 2 bestimmte Erklärungen zu Unternehmensführungsprak- 4 tiken vorgesehen. V.a. müssen ethische Standards, Arbeits- und Sozialstandards oder Compliance-Richtlinien angegeben werden (Begr. RegE BilMOG Drs. BT 16/10067, S. 78). Dazu wird in der Literatur überwiegend befürwortet, dass auf den Zusammenhang dieser Ethikstandards mit dem im Unternehmen praktizierten Risikomanagement einzugehen ist (Bachmann ZIP 2010, 1519; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen Rdn. 29; aA Kuthe/Geiser NZG 2008, 172, 173; allg. rechtsphil. Aspekte b. Herrmann JoME 2017, i.Ersch.).

NEUE RECHTE SEITE 395

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§ 289f | Sechster Titel. Lagebericht

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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Vorbemerkungen vor § 290 | Vor § 290

ZWEITER UNTERABSCHNITT Konzernabschluss und Konzernlagebericht Vor § 290 Zweiter Unterabschnitt. Konzernabschluss und Konzernlagebericht Vorbemerkungen vor § 290 Hinkelthein https://doi.org/10.1515/9783110436143-014

Vorbemerkungen vor § 290 I. II. III.

Übersicht Einleitung: Rechnungslegung im Unternehmensverbund | 1 Zwecke der Konzernrechnungslegung | 2 Entstehungsgeschichte der Konzernbilanzvorschriften | 4

IV. V. VI.

Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS) | 8 Gliederung des 2. Unterabschnitts | 10 Das Konzernbilanzrecht in der Rechtsprechung | 11

I. Einleitung: Rechnungslegung im Unternehmensverbund Der Einzelabschluss, wie er gemäß den §§ 242 ff zu erstellen ist, bietet typischerweise nur ein 1 unvollkommenes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, wenn das bilanzierende Unternehmen unter Wahrung seiner rechtlichen Selbständigkeit wirtschaftlich mit anderen Unternehmen verbunden ist. Dem herrschenden Unternehmen stehen vielfältige Möglichkeiten zur Verfügung, im Rahmen der verbundinternen Geschäfte nicht realitätsnahe Werte in den Rechnungsabschluss einfließen zu lassen, ohne gegen die Bilanzierungsvorschriften für den Einzelabschluss zu verstoßen. Für außerhalb des Unternehmens stehende Personen (Vertragspartner, Gläubiger, Arbeitnehmer, Fiskus) haben die Einzelabschlüsse von Konzernunternehmen damit nur begrenzten Informationswert. Auch für die Konzernleitung selbst kann die Steuerung des Unternehmensverbundes durch unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorgaben in den Einzelunternehmen erschwert werden. Ziel der in den §§ 290–315e zusammengefassten Vorschriften über die Konzernrechnungslegung ist es daher insbesondere, über einen eigenständigen Abschluss einen wirklichkeitsnahen Einblick in die Situation der Wirtschaftseinheit zu ermöglichen. In der Bilanzanalyse kommt der Konzernrechnungslegung heute ein deutlich höherer Stellenwert zu als dem Einzelabschluss. II. Zwecke der Konzernrechnungslegung Der Konzernjahresabschluss hat ausschließlich Informations- und Publizitätsfunktionen.1 2 Er dient – im Gegensatz etwa zur US-amerikanischen Konzernbilanz – weder der Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns noch als Bemessungsgrundlage für gewinnabhängige Steuern. 2 Diese Aufgaben kommen allein den Einzelabschlüssen zu. Die zentrale Funktion des Konzernabschlusses liegt darin, unter Beachtung der GoB ein den 3 tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Diese einheitliche, zusammenfassende Betrachtung der wirtschaftlichen Einheit des gesamten Unternehmensverbundes ist vor allem deshalb so wichtig, da die Summe der Einzelabschlüsse der (miteinander oft in verschiedensten wirtschaftlichen und rechtlichen Beziehungen stehenden) konzernzugehörigen Unternehmen gerade kein zutreffendes Bild von der Gesamtlage des Konzerns als Wirtschaftseinheit geben kann.3 Es sollen auch diejenigen Vorgänge eliminiert werden, die aus der Sicht des Unternehmensverbundes als wirtschaftlicher Einheit nicht korrekt erfasst sind. Die Ausklammerung bzw. Korrektur von Zwischengewinnen

_____

1 Kritisch Husmann DStR 1997, 1659. 2 Herzig, DStR 2010, 1900, 1905. 3 Ausführlich zum Zweck der Konzernrechnungslegung: MüKoKGB/Busse von Colbe Vorbemerkungen zu § 290 ff Rdn. 27 ff sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hachmeister Vor §§ 290–315e Rdn. 30 ff.

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Hinkelthein

Vor § 290 | Zweiter Unterabschnitt. Konzernabschluss und Konzernlagebericht

und zwischengesellschaftlichen Geschäftsvorfällen kann zu deutlichen Abweichungen zwischen dem Konzernabschluss und der Summe der Einzelabschlüsse führen. Der Konzernabschluss ersetzt die Einzelabschlüsse seiner konsolidierten Unternehmen nicht, sondern tritt als zusätzliche Informationsquelle neben diese; der Konzernabschluss steht dem Jahresabschluss im Sinne des § 256 AktG auch nicht gleich.4 III. Entstehungsgeschichte der Konzernbilanzvorschriften Vorschriften über die Konzernrechnungslegung kennt das deutsche Bilanzrecht seit dem AktG 1965, welches auch als die Geburtsstunde der Konzernrechnungslegungspflicht deutscher Unternehmen gilt.5 Der Kreis der konzernrechnungslegungspflichtigen Gesellschaften wurde durch das PublG v. 15.8.1969 (BGBl. I 1969, 1189) erweitert. Das zum 1.1.1986 in Kraft getretene Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG, BGBl. I 1985, 2355) hat für das Recht der Konzernrechnungslegung aller Kapitalgesellschaften zu wesentlichen Veränderungen gegenüber der früheren Rechtslage geführt. Die Bundesregierung hatte 1985 den Entwurf eines Gesetzes zur Durchführung der 7. und 8. Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaft zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vorgelegt,6 der während der Beratungen des Rechtsausschusses mit dem bereits aus dem Jahre 1982 stammenden Gesetzesentwurf zur Durchführung der 4. EG-Richtlinie zum BilanzrichtlinienG zusammengefasst wurde.7 Mit dem BiRiLiG wurden die Vorschriften der Konzernrechnungslegung nicht nur „europäischer“, sondern auch um angelsächsische Elemente der Konzernrechnung bereichert, indem neben das Konzept der einheitlichen Leitung erstmals das angelsächsische „Control-Konzept“ trat.8 Mit dem KapitalaufnahmeerleichterungsG (KapAEG) wurde 1998 u.a. der § 292a HGB ein5 geführt, welcher aber mit Wirkung zum 10.12.2004 wieder aufgehoben wurde.9 1998 trat das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) in Kraft, um die Corporate Covernance in deutschen Unternehmen zu verbessern, was u.a. zu Änderungen des § 315 HGB geführt hat.10 Das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG) vom 19.7.2002 (BGBl. I 2002, 2681) führte zu zahlreichen Änderungen in den Bereichen Rechnungslegung und Abschlussprüfung, um die handelsrechtlichen Vorschriften an internationale Standards anzunähern.11 Weitreichende Änderungen der Konzernrechnungslegungsvorschriften brachte das BilMoG 6 im Jahre 2009 mit sich. Um sich den internationalen Standards noch weiter annähern zu können, haben fast alle Vorschriften der §§ 290 HGB eine Änderung erfahren. Vor allem das bis 2009 bestehende Nebeneinander der beiden eigenständigen Konzepte (Deutsches Konzept der einheitlichen Leitung einerseits und angelsächsisches „control“-Konzept andererseits) wurde zugunsten des Grundsatzes der möglichen Beherrschung aufgegeben. 12 Mit Umsetzung der Richtlinie 2013/34/EU durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 7 (BilRUG) vom 23.7.2015 wurden zahleiche Vorschriften geändert bzw. angepasst, u.a die größenabhängigen Befreiungen des § 293 HGB. Die 315a bis 315d HGB wurden durch das Gesetz zur

4

_____ 4 BGH, Beschluss vom 14.1.2018 – II ZR 282/06, AG 2008, 325. 5 Marbler/Oser DStR 2014, 2474. 6 BT-Drucks. 10/3440. 7 BT-Drucks. 10/4268. 8 Marbler/Oser DStR 2014, 2474. 9 Gesetz vom 20.4.1998 BGBl. I 707 (Kap-AEG) mit Wirkung vom 24.4.1998 bis zum 31.12.2004. Zur Entstehungsgeschichte BT-Drucks. 13/7141; dazu Wollmert/Achleitner WPg 1997, 209. 10 Gesetz vom 27.4.1998, BGBl. I, 786: dazu Dörner DB 1998, 1; Seibert WM 1997, 1. 11 Ausführlich zum TransPuG: Seibert, NZG 2002, 608, 622 ff. 12 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 1.

Hinkelthein

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Vorbemerkungen vor § 290 | Vor § 290

Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CRS-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 eingeführt.13 IV. Deutsche Rechnungslegungsstandards (DRS) Mit dem KonTrag wurde 1998 auch die Einrichtung eines privaten Rechnungslegungsgremi- 8 ums beschlossen.14 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat mit Vertrag vom 3.9.1998 und erneut mit Vertrag vom 2.12.2011 das DRSC (Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee e.V.) als privates Rechnungslegungsgremium anerkannt und diesem gemäß § 342 Abs. 1 u.a. die Aufgabe übertragen, Empfehlungen zur Konzernrechnungslegung zu entwickeln und so die gesetzlichen Vorschriften zur Konzernrechnungslegung zu konkretisieren. Wenn und soweit diese Empfehlungen von dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz bekannt gemacht werden, dann wird bei Beachtung nach § 342 Abs. 2 HGB gesetzlich vermutet, dass die die Konzernrechnungslegung betreffenden GoB beachtet worden sind.15 Obwohl der Gesetzgeber den Bilanzerstellern keine ausdrückliche Pflicht zur Anwendung der DRS auferlegt hat und der gesetzliche Vorrang des HGB erhalten bleibt, haben die DRS bei der Bilanzerstellung auch aufgrund der Vielzahl der Standards doch eine große praktische Bedeutung.16 Folgende Standards sind derzeit zu beachten: 9 Nr.

Titel

Inkrafttreten, Laufzeit

DRS 3

Segmentberichterstattung

1.1.1999

DRS 4

Unternehmenserwerb im Konzernabschluss

31.12.2000 (letztmalig anzuwenden auf für vor dem 1.1.2017 beginnende Geschäftsjahre.)

DRS 7

Konzerneigenkapital und Konzerngesamtergebnis 30.6.2001

DRS 8

Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss

1.7.2001 (abgelöst durch DRS 26; letztmalig anzuwenden auf für vor dem 31.12.2019 beginnende Geschäftsjahre.)

DRS 9

Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss

1.1.2002 (abgelöst durch DRS 26; letztmalig anzuwenden auf für vor dem 31.12.2019 beginnende Geschäftsjahre.)

DRS 13

Grundsatz der Stetigkeit und Berichtigung von Fehlern

31.12.2015

DRS 16

Halbjahresfinanzberichterstattung

21.6.2016

DRS 17

Berichterstattung über die Vergütung der Organmitglieder (geändert 2010)

1.1.2010

_____ 13 14 15 16

399

BGBl. I 2017, 802. Budde/Steuber DStR, 1998, 1181; MüKoKGB/Busse von Colbe Vorbemerkungen zu § 290 ff Rdn. 8 ff. Ausführlich: Müller/Zündorf/Lorson/Wulf/Velte/Melcher ZGR 2015, 887. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mock § 342 Rdn. 3.

Hinkelthein

Vor § 290 | Zweiter Unterabschnitt. Konzernabschluss und Konzernlagebericht

Nr.

Titel

Inkrafttreten, Laufzeit

DRS 18

Latente Steuern

1.1.2010

DRS 19

Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung Konsolidierungskreise

1.1.2011

DRS 20

Konzernlagebericht

1.1.2017

DRS 21

Kapitalflussrechnung

1.1.2015

DRS 22

Konzerneigenkapital

1.1.2017

DRS 23

Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)

1.1.2017

DRS 24

Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzern- 1.1.2017 abschluss

DRS 25

Währungsumrechnung im Konzernabschluss

1.1.2019

DRS 26

Assoziierte Unternehmen

1.1.2020 (ersetzt dann DRS 8)

DRS 27

Anteilsmäßige Konsolidierung

1.1.2020 (ersetzt dann DRS 9)

V. Gliederung des 2. Unterabschnitts 10

§§ 290–293 bestimmen den Anwendungsbereich des zweiten Unterabschnitts, §§ 294–296 die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Gesellschaften, den sog. Konsolidierungskreis. Inhalt und Form des Konzernabschlusses werden in §§ 297–299 behandelt, bevor eingehend die Konsolidierungsmaßnahmen geregelt werden (Vollkonsolidierung §§ 300–307; Bewertungsvorschriften §§ 308–309; anteilsmäßige Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen § 310; Einbeziehung von assoziierten Unternehmen nach dem Equity-Prinzip §§ 311– 312). Regelungen über den Konzernanhang finden sich in den §§ 313–314) und über den Konzernlagebericht in den §§ 315–315d. Abschließend enthält § 315e HGB eine nationalstaatliche Ergänzung zur sog. IAS-VO. VI. Das Konzernbilanzrecht in der Rechtsprechung

11

Lässt sich schon für das gesamte Bilanzrecht des HGB im Grundsatz nur eine schmale Spruchpraxis ausmachen, so gilt dies in besonderem Maße für das Konzernbilanzrecht. Es gibt kaum Rechtsprechung zum Konzernbilanzrecht, die wenigen Entscheidungen zu den §§ 290– 315e wurden im Rahmen der nachfolgenden Kommentierung berücksichtigt. Die geringe Relevanz in der gerichtlichen Praxis ist die unmittelbare Folge der einseitigen Zweckrichtung des Konzernabschlusses. Da er weder für die Bestimmung des ausschüttungsfähigen Gewinns ausschlaggebend ist noch als Besteuerungsgrundlage dient, fehlt es an beschwerten Klägern, für die eine Korrektur des Konzernabschlusses von Interesse wäre.

NEUE RECHTE SEITE Hinkelthein

400

Pflicht zur Aufstellung | § 290

ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 290

Erster Titel. Anwendungsbereich

Pflicht zur Aufstellung

Hinkelthein https://doi.org/10.1515/9783110436143-015

§ 290 Pflicht zur Aufstellung (1) 1 Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland haben in den ersten fünf Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn diese auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmitteloder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. 2 Ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1, sind der Konzernabschluss sowie der Konzernlagebericht in den ersten vier Monaten des Konzerngeschäftsjahrs für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen. (2) Beherrschender Einfluss eines Mutterunternehmens besteht stets, wenn 1. ihm bei einem anderen Unternehmen die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter zusteht; 2. ihm bei einem anderen Unternehmen das Recht zusteht, die Mehrheit der Mitglieder des die Finanz- und Geschäftspolitik bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und es gleichzeitig Gesellschafter ist; 3. ihm das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik auf Grund eines mit einem anderen Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrages oder auf Grund einer Bestimmung in der Satzung des anderen Unternehmens zu bestimmen oder 4. es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft). Neben Unternehmen können Zweckgesellschaften auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbständige Sondervermögen des Privatrechts sein, ausgenommen SpezialSondervermögen im Sinn des § 2 Absatz 3 des Investmentgesetzes oder vergleichbare ausländische Investmentvermögen oder als Sondervermögen aufgelegte offene inländische Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbare EU-Investmentvermögen oder ausländische Investmentvermögen, die den als Sondervermögen aufgelegten offenen inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs vergleichbar sind. (3) Als Rechte, die einem Mutterunternehmen nach Absatz 2 zustehen, gelten auch die einem anderen Tochterunternehmen zustehenden Rechte und die den für Rechnung des Mutterunternehmens oder von Tochterunternehmen handelnden Personen zustehenden Rechte. Den einem Mutterunternehmen an einem anderen Unternehmen zustehenden Rechten werden die Rechte hinzugerechnet, über die es selbst oder eines seiner Tochterunternehmen auf Grund einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern dieses Unternehmens verfügen kann. Abzuziehen sind Rechte, die 1. mit Anteilen verbunden sind, die von dem Mutterunternehmen oder von dessen Tochterunternehmen für Rechnung einer anderen Person gehalten werden, oder 2. mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit gehalten werden, sofern diese Rechte nach Weisung des Sicherungsgebers oder, wenn ein Kreditinstitut die Anteile als Sicherheit für ein Darlehen hält, im Interesse des Sicherungsgebers ausgeübt werden. (4) 1 Welcher Teil der Stimmrechte einem Unternehmen zusteht, bestimmt sich für die Berechnung der Mehrheit nach Absatz 2 Nr. 1 nach dem Verhältnis der Zahl der Stimmrechte, die es aus den ihm gehörenden Anteilen ausüben kann, zur Gesamtzahl aller 401 https://doi.org/10.1515/9783110436143-015

Hinkelthein

§ 290 | Erster Titel. Anwendungsbereich

Stimmrechte. 2 Von der Gesamtzahl aller Stimmrechte sind die Stimmrechte aus eigenen Anteilen abzuziehen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören. (5) Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen befreit, wenn es nur Tochterunternehmen hat, die gemäß § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden brauchen. Schrifttum Claussen Konzernabschluss vs Einzelabschluss der Muttergesellschaft, ZGR 2000, 604; Gerhrs/Wörmann Anteilsmäßige Konsolidierung gemäß DRS 27 WPg 2019, 262; dies. Offenlegung von Informationen als Teil der Unternehmensstrategie, WPg 2018, 1559; Hillmer Rechnungswesen im Konzern, KoR 2017, 92; Kohl/Meyer Beherrschung nach § 290 HGB im Vergleich zu IFRS 10, NZG 2014, 1361; K. Schmidt „Unternehmen“ und „Abhängigkeit“: Begriffseinheit und Begriffsvielfalt in Kartell- und Konzernrecht (Besprechung der Entscheidung BGHZ 74, 359), ZGR 1980, 277; Küting/Eichenlaub Verabschiedung des MicroBilG – Der „vereinfachte“ Jahresabschluss für Kleinstkapitalgesellschaften, DStR 2012, 2615; Küting/Gattung Zweckgesellschaften als Tochterunternehmen nach SIC-12, KoR 2007, 397; Küting/Seel Neukonzeption des Mutter-Tochter-Verhältnisses nach HGB – Auswirkungen des BilMoG auf die handelsrechtliche Bilanzierung, BB 2010, 1459; Marbler/Oser Zur Konzernrechnungslegungspflicht der GmbH & Co. KG, DStR 2014, 2474; Melcher/Penter Konsolidierung von Objektgesellschaften und ähnlichen Strukturen nach USGAAP, DB 2003, 513; Mujkanovic Zweckgesellschaften nach BilMoG, StuB 2009, 374; Müller/Reinke Gemeinschaftsunternehmen im HGB-Konzernabschluss – Identifikation und anteilsmäßige Konsolidierung nach den Empfehlungen des DRSC durch E-DRS 35, BC 2018, 272; Pelka/Hettler/Weinhausen Mitteilungspflichten zum Transparenzregister in Treuhandfällen, DStR 2018, 1303; Schüttler Leasing und Zweckgesellschaften, Wpg 2018, 215; Stibi/Kirsch/ Ewelt-Knauer DRS 19: Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises, WPg 2011, 761; von Keitz/Ewelt Die Möglichkeit der beherrschenden Einflussnahme zur Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises, IRZ 2010, 447; Zilias Zum Unternehmensbegriff im neuen Bilanzrecht, DB 1986, 1112; Zoeger/Möller Konsolidierungspflicht für Zweckgesellschaften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), KoR 2009, 309; Zülch/Hoffmann Die Modernisierung des deutschen Handelsbilanzrechts durch das BilMoG: Wesentliche Alt- und Neuregelungen im Überblick, DB 2009, 745.

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Entstehungsgeschichte | 1 2. Normzweck und Allgemeines | 2 Konzernrechnungslegungspflicht (Abs. 1) 1. Kriterien der Konzernrechnungslegungspflichten a) Voraussetzungen | 4 b) Kapitalgesellschaft | 5 c) Unternehmenseigenschaft | 6 d) Sitz im Inland | 7 2. Konzept der „möglichen Beherrschung“ a) Konsolidierungskonzept der möglichen Beherrschung | 8 b) Nutzenziehung | 10 c) Dauerhaftigkeit des beherrschbaren Einflusses | 11 d) Möglichkeit der Einflussnahme | 12 e) Faktische Beherrschungsmöglichkeiten | 13 f) Zeitpunkt der Beherrschungsmöglichkeit | 16 3. Aufstellungsfristen | 17

Hinkelthein

III.

Konzerntatbestände (Abs. 2) 1. Allgemeines | 18 2. Stimmrechtsmehrheit der Gesellschafter (Abs. 2 Nr. 1) | 20 3. Bestellungs- und Abberufungsrecht (Abs. 2 Nr. 2) | 23 4. Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmung (Abs. 2 Nr. 3) | 28 5. Mehrheit der Risiken und Chancen an einer Zweckgesellschaft (Abs. 2 Nr. 4) a) Grundsatz, Begriffserläuterung und Hintergründe | 30 b) Begrenztes und genau definiertes Ziel | 33 c) Mehrheit von Chancen und Risiken | 37 d) Erfasste Unternehmen | 41 IV. Zurechnung von Rechten (Abs. 3) | 43 V. Berechnung der Stimmrechte (Abs. 4) | 49 VI. Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung (Abs. 5) | 52 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 53 VIII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 54 402

Pflicht zur Aufstellung | § 290

I. Grundlagen 1. Entstehungsgeschichte. Das HGB sah bis 2009 das Nebeneinander zweier eigenständi- 1 ger Konzepte vor: Das Konzept der einheitlichen Leitung (Deutsches Konzept) einerseits und „control“-Konzept (angelsächsisches Konzept) andererseits.1 Dieses Nebeneinander wurde infolge des BilMoG im Jahre 2009 aufgegeben und § 290 grundlegend geändert.2 „Im Lichte der Finanzkrise“ erachtete es der Gesetzgeber für erforderlich, eine Angleichung des § 290 HGB an den Regelungsinhalt von IAS 27 und SIC 12 vorzunehmen, um im weitest möglichen Umfang auch Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis einzubeziehen (BT-Drucks. 16/12407, 89). Mit dieser Gesetzesänderung sollte die Auslagerung von Risiken aus dem handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschluss weiter eingeschränkt werden. 2. Normzweck und Allgemeines. Hauptziel der Vorschriften über die Erstellung eines 2 Konzernabschlusses ist es, Außenstehende über die tatsächliche Konzernlage zu informieren.3 Bei einer engen wirtschaftlichen Verflechtung ermöglichen Einzelabschlüsse gerade keine vollständigen und zutreffenden Einblicke in die wirtschaftliche Lage eines Konzerns.4 Durch die von der Konzernspitze vollzogene einheitliche Leitung eines Konzerns werden die Entscheidungsmöglichkeiten eines jeden der abhängigen Konzernunternehmen naturgemäß eingeschränkt bis aufgehoben, was letztlich dazu führt, dass die Einzelabschlüsse je mehr an Aussagekraft verlieren, desto größer die Abhängigkeit ist.5 Der Konzernabschluss hat daher den Zweck, Außenstehenden einen vollständigen und zutreffenden Einblick in die tatsächliche wirtschaftliche Lage eines Konzerns zu verschaffen (OLG Frankfurt a.M. Beschl. v. 9.8.2016 – WpÜG 1/16 Tz. 62). Nach der Vorschrift des § 290 haben die gesetzlichen Vertreter einer inländischen Mutterge- 3 sellschaft deshalb einen Konzernabschluss und -lagebericht aufzustellen, wenn ein MutterTochter-Verhältnis vorliegt. Ein solches Mutter-Tochter-Verhältnis bestimmt sich seit Inkrafttreten des BilMoG ausschließlich anhand eines sog. Beherrschungsverhältnis („control“) zwischen den Gesellschaften.6 II. Konzernrechnungslegungspflicht (Abs. 1) 1. Kriterien der Konzernrechnungslegungspflicht a) An folgende Voraussetzungen wird gemäß Abs. 1 S. 1 eine Pflicht zur Aufstellung eines 4 Konzernabschlusses geknüpft: – Das Mutterunternehmen ist eine Kapitalgesellschaft; – Das Tochterunternehmen ist ein Unternehmen (Unternehmenseigenschaft); – Sitz des Mutterunternehmens ist in Deutschland (Sitz im Inland); – Das Mutterunternehmen kann auf das Tochterunternehmen unmittel- oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben. b) Bei dem an der Spitze des Konzerns stehenden Mutterunternehmen muss es sich um 5 eine Kapitalgesellschaft handeln. Neben den klassischen Kapitalgesellschaften (AG, SE, GmbH, KGaA oder einer in Deutschland ansässigen Limited) werden nach (durch das KapCoRiLiG vom

_____ 1 2 3 4 5 6

Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 1. Zülch/Hoffmann DB 2009, 745. Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 290 Rdn. 1. Claussen ZGR 2000, 604. Beck-Hdb-StB/Wohlgemuth Kapitel C. Rdn. 10. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 1.

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24.2.2000 neu eingefügten) § 264a HGB auch sog. hybride Gesellschaftsformen, also haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften (KapCoGes) in den Anwendungsbereich des §§ 290 einbezogen.7 Wenn und soweit hingegen eine Personenhandelsgesellschaft an der Spitze des Konzerns steht oder von einem Einzelkaufmann Beteiligungen an der Konzernspitze gehalten werden, dann regelt das PublG die Pflichten zur Konsolidierung.8 Folge dieser rein rechtsformspezifischen Eingrenzung ist, dass es für die konzernrechnungslegungspflichtigen Muttergesellschaften sowohl nach Abs. 1 als auch nach Abs. 2 auf den – im HGB auch nicht definierten – Unternehmensbegriff nicht ankommt.9 6

c) Auf die Rechtsform des Tochterunternehmens kommt es dagegen nicht an, auch ein Beteiligungserfordernis nach § 271 oder eine Handelsregistereintragung sind nicht vorausgesetzt.10 Hier genügt die Unternehmenseigenschaft. Der Terminus des Unternehmens wird in §§ 290 ff. dabei nicht näher konkretisiert, obwohl es anerkanntermaßen keinen für die gesamte Rechtsordnung einheitlichen und verbindlichen Unternehmensbegriff gibt (sog. „Relativität von Rechtsbegriffen“).11 Hieran ändert auch die (letztlich unzutreffende) Auffassung des Rechtausschusses des Bundestages aus dem Jahre 1985 nichts, wonach es nach der Trennung zwischen den für alle Kaufleute geltenden Vorschriften und den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften erlaubt sei, auf den übergreifenden Begriff „Unternehmen“ zu verzichten.12 Ausschlaggebend ist letztlich der Normzweck der jeweiligen Vorschrift, in der er verwandt wird.13 Da der handelsrechtliche Unternehmensbegriff ganz unterschiedliche Gebilde umfasst, fällt eine klare tatbestandliche Abgrenzung schwer. Im Ergebnis wird aber innerhalb der §§ 290 ff von der Zweckbestimmung des HGB auszugehen sein, wonach jeder Gewerbebetrieb, der nach Art und Umfang eine kaufmännische Organisation erfordert, als Unternehmen anzusehen ist. Erfasst werden also sämtliche Formen wirtschaftlicher Betätigung, wenn diese auf eine gewisse Dauer angelegt ist und die kaufmännische bzw. die gewerbliche Tätigkeit nach außen in Erscheinung tritt.14 Grundsätzlich einbeziehungsfähig können damit die Urproduktion, land- und forstwirtschaftliche Betriebe sowie Arbeitsgemeinschaften bei Großprojekten15 sein, soweit sie über eine selbstständige und eigenverantwortliche Geschäftsführung verfügen. Nicht erfasst werden die reine Vermögensverwaltung, die Verfolgung ideeller Zwecke und die bestimmungsgemäße Ausübung der Tätigkeit einer rechtlich selbstständigen Unterstützungskasse.16 Bei Unternehmen mit Sitz im Ausland ist auf entsprechende, vergleichbare Rechnungslegungsvorschriften der ausländischen Rechtsordnung abzustellen.17

7

d) Zur Aufstellung eines Konzernabschlusses sind gemäß Abs. 1 S. 1 nur Mutterunternehmen verpflichtet, die ihren Sitz im Inland haben, wobei unter Inland im Sinne des Abs. 1 S. 1 der Geltungsbereich des Grundgesetzes zu verstehen ist. Hat ein Mutterunternehmen seinen Sitz im Ausland, unterliegt es auch dann keiner Aufstellungspflicht nach § 290, wenn alle Tochterunternehmen ihren Sitz im Inland haben.18

_____ 7 Staub/Kindler § 290 Rdn. 20; MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 18, 20; Baumbach/Hopt/Merkt § 290 Rdn. 7. 8 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 23. 9 Staub/Kindler § 290 Rdn. 8. 10 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 24. 11 Marbler/Oser DStR 2014, 2474, 2477; Staub/Kindler § 290 Rdn. 9. 12 BT-Drucks. 10/4268, S. 89. 13 K. Schmidt ZGR 1980, 277. 14 Staub/Kinder § 295 Rdn. 12; MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 24. 15 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 24. 16 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 24. 17 Zilias DB 1986, 1112. 18 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 46.

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2. Konzept der „möglichen Beherrschung“ a) Die vierte und mit Abstand praxisrelevanteste Voraussetzung, welche Abs. 1 S. 1 an eine 8 Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses stellt, ist eine mögliche Beherrschung der Tochterunternehmen durch die Muttergesellschaft. Mit den durch das BilMoG im Jahre 2009 neu gefassten Abs. 1 erfolgte der Übergang von den bisherigen Konsolidierungskonzepten „einheitliche Leitung“ und „tatsächliche Kontrolle“ auf das international übliche Konsolidierungskonzept der möglichen Beherrschung (BT-Drucks. 16/12407, 89). Eine Konsolidierungspflicht besteht seit dem stets dann, wenn eine Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland (Mutterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) ausüben kann. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 290 HGB sind mit denen des § 18 AktG (Konzern und Konzernunternehmen“) nicht identisch, sie unterscheiden sich vielmehr (LG Frankenthal Beschl. v. 7.5.2018 – 3 O 266/17 Tz. 24). Auch der Begriff „Beherrschung“ wird in § 290 HGB nicht definiert – in Abs. 2 werden ledig- 9 lich vier typisierende Tatbestände genannt, bei denen das Bestehen eines beherrschenden Einflusses unwiderlegbar vermutet wird und deshalb stets (aber nicht ausschließlich) eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung besteht. Eine Beherrschung liegt zumindest dann vor, wenn und soweit die Möglichkeit besteht, die Finanz- und Geschäftspolitik eines (Tochter-) Unternehmens mittelbar- oder unmittelbar zu bestimmen (BT-Drucks. 16/12407, 89). Der Begriff „Kontrolle“ wird dabei von dem Begriff „beherrschender Einfluss“ umfasst (BT-Drucks. 16/12407, 89). Diese Voraussetzung ist nach allgemeiner Definition dann erfüllt, wenn das Mutterunternehmen seine Interessen bei allen wichtigen finanziellen, operativen und strategischen Entscheidungen des Tochterunternehmens durchsetzen und Führungspositionen besetzen kann.19 Nicht relevant ist, ob die Beherrschungsmöglichkeit auf gesellschaftsrechtlichen Beziehungen, schuldrechtlichen Vereinbarungen oder auf faktischen Umständen beruht.20 Auch auf eine Beteiligung des Mutterunternehmens an dem Tochterunternehmen kommt es – im Gegensatz zum alten Konzept der einheitlichen Leitung – im Rahmen des § 290 Abs. 1 nicht an, da infolge des BilMoG der Konsolidierungskreis auch auf Zweckgesellschaften erweitert wurde.21 b) Der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages hat in seiner Beschlussempfehlung 10 weitergehend gefordert, dass ein herrschendes Unternehmen in der Lage sein müsse, aus seiner Möglichkeit der Einflussnahme einen bestimmten Nutzen zu ziehen (BT-Drucks. 16/12407, 89). Nach abweichender Auffassung soll eine Nutzenziehung (also die Möglichkeit, wirtschaftliche Vorteile aus der Tätigkeit des Tochterunternehmens zu erzielen) kein eigenständiges Tatbestandsmerkmal, sondern lediglich ein Indiz für eine Beherrschung sein.22 Letztlich kommt es aber nicht darauf an, ob es sich bei Möglichkeit der Nutzenziehung um ein Indiz oder ein Tatbestandsmerkmal handelt.23 Bei der Beurteilung, ob eine Nutzenziehung vorliegt, kommt es nicht alleine auf die Generierung von Mittelzuflüssen aus der Tätigkeit des Tochterunternehmens an.24 Eine Nutzenziehung kann sich auch aus anderen Vorteilen ergeben, welche aus der Integration von Konzernaktivitäten entstehen können, etwa die Schaffung von Synergieeffekten oder der Zuwendung von Vermögensgegenständen. Die zufallenden wirtschaftlichen Ergebnisse können (z.B. in Fällen von Verlusten) auch negativ sein (DRS 19.15).

_____ 19 20 21 22 23 24

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FG München Beschl. v. 14.12.2011 – 7 V 2442/11; Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 4. MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 27. Staub/Kinder § 295 Rdn. 20. DRS 19.15; Baumbach/Hopt/Merkt § 290 Rdn. 7; Marbler/Oser DStR 2014, 2474, 2477 m.w.N. Stibi/Kirsch/Ewelt-Knauer WPg 2011, 761, 766. Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 290 Rdn. 27.

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c) Zu fordern ist für das Vorliegen einer Beherrschung nach Abs. 1 aber die Möglichkeit eines dauerhaft beherrschbaren Einflusses.25 Einzelheiten sind hier allerdings streitig. Im Gesetzeswortlaut wird das Tatbestandsmerkmal der „Dauerhaftigkeit“ nicht genannt. Während der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages gefordert hat, dass die Einflussnahme auf eine gewisse Dauer angelegt und nicht nur vorübergehender Natur sein soll (BT-Drucks. 16/12407, 89), fordert der DRSC nur, dass die Einflussmöglichkeit nicht von zu kurzer Dauer sein dürfe (DSR 19.12). Letztlich wird man den unbestimmten Rechtsbegriff der „Dauerhaftigkeit“ nur einzelfallbezogen auslegen und nicht positiv abgrenzen können.26 Richtigerweise sollte deshalb nach DRS 19.12 davon ausgegangen werden, dass nur rein zufällige bzw. nicht beständige Einflussmöglichkeiten die Voraussetzung einer dauerhaften Möglichkeit der Einflussnahme nicht erfüllen, da in diesem Falle eine nachhaltige Bestimmung der ökonomischen Aktivitäten nicht gewährleistet werden kann.27

12

d) Es kommt bei Abs. 1 ausschließlich auf die Möglichkeit der Einflussnahme an, dies ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift („Einfluss ausüben kann“). Im Gegensatz zum vormals geltenden Konzept der einheitlichen Leitung kommt es nach derzeitiger Rechtslage deshalb nicht mehr darauf an, ob die Muttergesellschaft den Einfluss auch tatsächlich ausübt. Daher kann durch eigene Passivität eine Konsolidierungspflicht grundsätzlich nicht verhindert werden.28 Die Möglichkeit der Einflussnahme muss nicht zwingend unmittelbar vorliegen, auch mittelbare Einfluss- und Beherrschungsmöglichkeiten über Konzernstufen hinweg begründen eine Aufstellungspflicht.29

e) Das Konzept der möglichen Beherrschung umfasst auch die sog. faktischen Beherrschungsmöglichkeiten, wobei hier insbesondere eine nicht nur zufällig bestehende Präsenzmehrheit sowie potentielle Stimmrechte in Betracht kommen (DRS 19.69). Für die Einschlägigkeit des § 290 macht es nämlich keinen Unterschied, ob der beherrschende Einfluss auf rechtlichen oder wirtschaftlichen (faktischen) Gegebenheiten beruht.30 Da es für die Konsolidierungspflicht auf das Vorliegen einer Beteiligung nach § 271 HGB nicht mehr ankommt, können sich Konstellationen ergeben, in welchen ein Mutterunternehmen, obwohl es nur Minderheitsgesellschafter ist und sonst auch keine weiteren vertraglichen Sonderregelungen bestehen, faktisch gesehen einen beherrschenden Einfluss ausübt und somit das Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen hat.31 Eine zur Beherrschung führende, nachhaltige Präsenzmehrheit liegt etwa auch dann vor, 14 wenn einem Gesellschafter oder einer hinsichtlich der Stimmrechtsausübung verbundenen Gesellschaftergruppe zwar einerseits nicht die Mehrheit der Stimmrechte zusteht, andererseits aber eine nicht nur zufällige Mehrheit der Präsenzstimmen gegeben ist (DRS 19.70). Eine dauerhafte Möglichkeit der Beherrschung liegt bei einer (faktischen) Mehrheit der Stimmen erst dann (und nicht nur vorübergehend) vor, wenn eine solche Präsenzmehrheit mit hoher Wahrscheinlichkeit auch zukünftig besteht und die Möglichkeit zur Beherrschung nicht durch die anderen Gesellschafter beschränkt wird.32 13

_____ 25 Koller/Kindler/Roth/Morck § 290 Rn. 2. 26 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 7; MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 32. 27 DRS 19.12; Küting/Seel BB 2010, 1459, 1460; Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 25; Baumbach/Hopt/ Merkt § 290 Rdn. 7. 28 Kohl/Meyer NZG 2014, 1361, 1362. 29 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 67. 30 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 33. 31 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 33. 32 Küting/Seel BB 2010, 1459, 1460 und 1462.

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Auch potentielle Stimmrechte können zu einer zur Konsolidierung führenden Beherr- 15 schung führen. Potentielle Stimmrechte sind Rechte auf den Erwerb von Stimmrechten, also z.B. Kaufoptionen. Voraussetzung hierfür ist aber, dass die potentiellen Stimmrechte zum Stichtag einerseits rechtlich verfügbar bzw. ausübbar sind und das Mutterunternehmen andererseits wirtschaftlich in der Lage ist, die für die Ausübung der Optionen notwendigen Mittel bereitzustellen.33 f) Das Gesetz enthält keine Regelungen dazu, zu welchem Zeitpunkt die Beherrschungs- 16 möglichkeit vorliegen muss. Richtigerweise wird man aber davon ausgehen müssen, dass ein Konzernabschluss nur dann zu erstellen ist, wenn zum Konzernbilanzstichtag ein solches Mutter-Tochter-Verhältnis vorliegt.34 3. Aufstellungsfristen. Konzernabschluss und Konzernlagebericht sind binnen einer Frist 17 von fünf Kalendermonaten aufzustellen. Die Frist beginnt mit Ablauf des jeweiligen Konzerngeschäftsjahres, für welches Rechnung zu legen ist. Sofern die Muttergesellschaft eine Kapitalgesellschaft im Sinne von § 325 Abs. 4 S. 1 ist, verkürzt sich die Frist auf vier Monate. Die verkürzte Aufstellungsfrist für solche kapitalmarktorientierten Gesellschaften, deren Eigenkapitaltitel also zum Handel zugelassen sind, soll eine möglichst aktuelle Unterrichtung der anonymen Kapitalanleger gewährleisten.35 III. Konzerntatbestände (Abs. 2) 1. Allgemeines. Um die Rechtsanwendung zu erleichtern, konkretisiert § 290 Abs. 2 vier ty- 18 pisierende Tatbestände, in denen stets (aber nicht ausschließlich) eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung zu bejahen ist (BT-Drucks. 16/12407, 89). Bei Vorliegen dieser Kriterien wird nämlich das Bestehen eines beherrschenden Einflusses unwiderlegbar vermutet. Diese vier Tatbestände können einzeln oder kumulativ vorliegen („oder“). Die in den Nr. 1 bis 3 genannten Tatbestände gehen bereits auf Art. 1 Abs. 1 lit. a–c der 7. EG- 19 Richtlinie 83/349/EWG zurück und setzen bestimmte formale, demzufolge auch einklagbare Rechtspositionen voraus und werden als konzerntypische Rechte bezeichnet.36 Ergänzend zu den konzerntypischen Rechten wird eine Konsolidierungspflicht nach dem durch das BilMoG neu eingeführten Abs. 2 Nr. 4 unwiderlegbar vermutet, wenn bei einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die Mehrheit der Risiken und Chancen einer Zweckgesellschaft von der Muttergesellschaft getragen wird. 2. Stimmrechtsmehrheit der Gesellschafter (Abs. 2 Nr. 1). Als erste Alternative nennt 20 Abs. 2 Nr. 1 den Fall einer stimmrechtsbezogenen Kontrollstellung, in welcher dem Mutterunternehmen die Mehrheit der Stimmrechte an dem Tochterunternehmen zusteht. Das Vorliegen einer Stimmrechtsmehrheit führt unwiderlegbar zu einer Konsolidierungspflicht. Das Merkmal „zustehen“ stellt auf eine rechtlich abgesicherte Beherrschungsmöglichkeit ab, weshalb Präsenzmehrheiten und potentielle Stimmrechte das Tatbestandsmerkmal einer Stimmrechtsmehrheit nicht erfüllen.37 Präsenzmehrheiten können aber nach den allgemeinen Regelungen des Abs. 1 zur Konsolidierungspflicht führen (siehe Rdn. 14).

_____ 33 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 36 sowie ausführlich: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 84 ff. 34 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 3; Staub/Kindler § 290 Rdn. 30. 35 MüKo-HGB/Busse von Colbe, § 290 Rn. 71. 36 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 14; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 98. 37 DRS 19.22; Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 290 Rdn. 44.

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Ob die Stimmrechtsmehrheit faktisch tatsächlich ausgeübt wird, ist irrelevant. Die Zurechnung von Stimmrechten wird in Abs. 3 (siehe Rdn. 44 ff) und die Berechnung der Stimmrechte in Abs. 4 S. 1 (siehe Rdn. 49) geregelt. Streitig ist, ob die nach Abs. 2 Nr. 1 anzusetzende (und nach Abs. 3 und Abs. 4 zu ermitteln22 de) Stimmrechtsmehrheit nach formellen oder nach materiellen Kriterien zu bestimmen ist. Bei formeller bzw. bei formaler Betrachtungsweise müsste ein Tochterunternehmen etwa auch dann in den Konzernabschluss einbezogen werden, wenn der Muttergesellschaft zwar die Mehrheit der Stimmrechte zusteht, die Ausübung der Stimmrechte jedoch im Gesellschaftsvertrag bzw. der Satzung eingeschränkt ist, etwa die Satzung für wesentliche Entscheidungen eine qualifizierte Mehrheit (75%) verlangt. Während bei der formellen Betrachtungsweise also lediglich die rechtlichen Verhältnisse berücksichtigt werden, ist unter Zugrundelegung von materiellen Kriterien die wirtschaftliche Gesamtposition des Mutterunternehmens in die Beurteilung des MutterTochter-Verhältnisses einzubeziehen.38 Entgegen der in der Vorauflage vertretenen Auffassung39 ist mit der wohl herrschenden Auffassung von einer formellen Betrachtungsweise auszugehen.40 Eine Korrektur von ungewollten Ergebnissen, welche bei der formellen Betrachtungsweise denkbar sind, kann über § 296 Abs. 1 Nr. 1 erfolgen.41 3. Bestellungs- und Abberufungsrecht (Abs. 2 Nr. 2). Ausgelöst wird die Konzernrechnungslegungspflicht eines Mutterunternehmens ferner durch ein Bestellungs- und Abberufungsrecht für die Mehrheit der Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgane eines Tochterunternehmens. Auf den Stimmenanteil kommt es hier nicht an, sondern nur auf die bestehende Rechtsbefugnis. Die bloße Macht bzw. die faktische Möglichkeit, die Mehrheit der Mitglieder der Organe (etwa durch Präsenzmehrheiten) zu bestellen oder abzurufen, genügt nicht, vielmehr bedarf es dazu einer Satzungsbestimmung oder einer Vereinbarung mit anderen Gesellschaftern, also eines eingeräumten Rechts im Sinne einer gesicherten Rechtsposition.42 Den Begriffen der Leitungs- und Aufsichtsorgane liegt das dem deutschen Recht imma24 nente dualistische System zugrunde, das zwischen Geschäftsleitung (Vorstand, Geschäftsführung) und Kontrollgremium (Aufsichtsrat) trennt. Zur Begründung einer Beherrschung genügt es in diesem dualistischen System, wenn das (Mutter-) Unternehmen die Mehrheit aller Mitglieder des Aufsichtsrats oder des Vorstands bei einer AG oder den mit entsprechenden Rechten und Pflichten ausgestatteten Leitungs- und Kontrollgremien anderer rechtlicher Unternehmensformen bestimmen kann.43 Der Begriff des Verwaltungsorgans bezieht sich auf das im angloamerikanischen Rechts25 kreis verwendete monistische System. Hier ist der Tatbestand des Abs. 2 Nr. 2 dann erfüllt, wenn die Mehrheit sämtlicher Direktoren des Verwaltungsrats oder eines Organs mit vergleichbaren Rechten aufgrund einer rechtlich eingeräumten Rechtsposition bestimmt oder abberufen werden kann.44 Abs. 2 Nr. 2 ist auf alle Rechtsformen anzuwenden, bei denen entsprechende Organe ge26 setzlich oder durch Satzung zu bilden sind.45 Die Konzernrechnungslegungspflicht nach Abs. 2 Nr. 2 setzt zusätzlich voraus, dass die kontrollbefugte Kapitalgesellschaft „Gesellschafterin“ des 23

_____ 38 Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 61. 39 Siehe zu dieser Auffassung auch: von Keitz/Ewelt IRZ 2010, 447 ff sowie HdR-EA/Siebourg § 290 Rdn. 70. 40 Siehe DRS 19.A2 sowie MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 61 ff, jeweils mit ausführlicher Begründung. 41 Lietz/Watrin/Neubeck/Lammert StuB 2009, 898, 901 f; BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 10; MüKoBilR/Senger/Hoehne § 290 Rdn. 63. 42 Koller/Kindler/Roth/Morck § 290 Rdn. 3; MüKo-HGB/Busse von Colbe § 290 Rdn. 40. 43 DRS 19.29; Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 17. 44 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 17. 45 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 122.

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Tochterunternehmens ist. Eine Kapitalbeteiligung ist nicht erforderlich (DRS 19.31).46 Gesellschafter im Sinne des Abs. 2 Nr. 2 sind somit auch Komplementäre einer Personenhandelsgesellschaft, und zwar unabhängig davon, ob der Komplementär eine Einlage leisten muss oder geleistet hat.47 Die Rechtsform der Tochterunternehmen, bei welchen durch die Muttergesellschaft Bestellungs- und Abberufungsrecht ausgeübt werden können, ist unbeachtlich (DRS 19.28). Das Erfordernis, die Mehrheit des Aufsichtsrates zu bestellen oder abrufen zu können, be- 27 trifft die Gesamtheit seiner Mitglieder. Im mitbestimmten Aufsichtsrat bezieht sich die Mehrheit des Aufsichtsrats deshalb auf die Gesamtzahl der Mitglieder unter Einschluss der Arbeitnehmervertreter.48 4. Beherrschungsvertrag oder Satzungsbestimmung (Abs. 2 Nr. 3). Nach dieser dritten 28 Alternative des Abs. 2 wird ein beherrschender Einfluss dann unwiderleglich vermutet und allen Kapitalgesellschafften im Inland die Pflicht zur Konzernrechnungslegung dann aufgelegt, wenn diesen Kapitalgesellschaften das Recht zusteht, die Finanz- und Geschäftspolitik eines anderen Unternehmens auf Grund eines Beherrschungsvertrages oder einer Satzungsbestimmung zu bestimmen. Eine Gesellschafterstellung oder eine Kapitalbeteiligung ist bei dieser Alternative nicht notwendig.49 Wenn und soweit nur ein Gewinn- bzw. Teilgewinnabführungsvertrags vorliegt, findet Abs. 2 Nr. 3 keine Anwendung;50 auch Vetorechte alleine begründen keinen beherrschenden Einfluss im Sinne des Abs. 2 Nr. 3.51 Voraussetzung für Abs. 2 Nr. 4 ist, dass es sich um einen wirksamen Beherrschungsver- 29 trag oder um eine wirksame Satzungsbestimmung handelt.52 Bei der Frage, ob ein wirksamer Beherrschungsvertrag vorliegt, ist dies für die AG und die KGaA anhand der §§ 291 Abs. 1 und 293 AktG zu beurteilen.53 Bei der GmbH kommt es darauf an, ob ein der Wirksamkeit des § 291 AktG vergleichbarer bzw. nachgebildeter Vertrag wirksam geschlossen wurde.54 Wenn dies der Fall ist, dann muss auch insoweit von einer Pflicht zur Konzernrechnungslegung ausgegangen werden. 5. Mehrheit der Risiken und Chancen an einer Zweckgesellschaft (Abs. 2 Nr. 4) a) Grundsatz, Begriffserläuterung und Hintergründe. Gemäß Abs. 2 Nr. 4 besteht ein be- 30 herrschender Einfluss eines Mutterunternehmens immer dann, wenn es bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens trägt, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels der Muttergesellschaft dient (Zweckgesellschaft). Solche Zweckgesellschaften – auch „Einzweckgesellschaft“ oder „Special Purpose Entity“ genannt55 – werden somit in den Konsolidierungskreis einbezogen. Zweckgesellschaften sind, nach der Definition des Gesetzgebers, Unternehmen, die zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dienen, welches bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Chancen und Risiken trägt, die aus dem Unternehmen resultieren

_____ 46 KölnKomm-RLR/Claussen/Scherrer § 290 HGB Rdn. 52. 47 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 290 Rdn. 120. 48 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 290 Rdn. 39. 49 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Groß § 290 Rdn. 29. 50 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 13. 51 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 18. 52 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 18. 53 Staub/Kindler § 290 Rdn. 49. 54 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 18; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/ Groß § 290 Rdn. 31. 55 Küting/Gattung KoR 2007, 397, 397.

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(BT-Drucks. 16/12407, 89).56 Zweckgesellschaften werden in diesem Zusammenhang bei wirtschaftlicher und gerade nicht bei rechtlicher Betrachtung vom Mutterunternehmen beherrscht. Mit der Gründung solcher Zweckgesellschaften wird häufig die Absicht verfolgt, bilanzielle 31 oder ergebnisorientierte Kennzahlen zu verbessern.57 U.a. können auf diese Weise Aktiva ausgelagert und die frei werdenden liquiden Mittel zum Schuldenabbau genutzt werden, welche mit den Vermögenswerten verbundenen Aufwendungen die Gewinn- und Verlustrechnung nicht mehr belasten oder aus der Veräußerung an die Zweckgesellschaft Gewinne erzielt werden. Hierdurch lassen sich etwa günstigere Finanzierungen erlangen oder Analyseerwartungen erfüllen.58 Auch die steuerliche Optimierung kann ein Grund sein, eine solche Zweckgesellschaft zu errichten.59 Solche Zweckgesellschaften werden in der Praxis also häufig gegründet, um bestimmte Sachverhalte bzw. bestimmte Geschäfte „außerbilanziell“ durchführen zu können.60 Mit der Einbeziehung der Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis wollte der Gesetzgeber die Transparenz erhöhen, gerade vor dem Hintergrund der Auswirkungen der globalen Finanzkrise auch in Deutschland (SachsenLB, HSH Nordbank, etc.).61 In der (an SIC 12 angelehnten) Gesetzesbegründung (BT-Drs. 16/12407, 89) sind wörtlich 32 nachfolgende Umstände aufgeführt, welche bei wirtschaftlicher Betrachtung auf das Vorliegen einer Zweckgesellschaft und damit auf eine bestehende Konsolidierungspflicht hinweisen: a) Die Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft wird zugunsten der besonderen Geschäftsbedürfnisse eines anderen Unternehmens geführt. b) Ein anderes Unternehmen kann mittels Entscheidungsmacht die Mehrheit des Nutzens aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft ziehen oder hat diese Entscheidungsmacht mittelbar durch die Einrichtung eines „Autopilot“-Mechanismus. c) Ein anderes Unternehmen verfügt über das Recht, die Mehrheit des Nutzens aus der Zweckgesellschaft zu ziehen und ist deshalb unter Umständen Risiken ausgesetzt, die mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbunden sind. d) Ein anderes Unternehmen behält die Mehrheit der mit der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft verbundenen Residual- oder Eigentumsrisiken oder Vermögensgegenstände, um daraus Nutzen für seine Geschäftstätigkeit zu ziehen. b) Begrenztes und genau definiertes Ziel. Als begrenzte und genau definierte Ziele des Mutterunternehmens können etwa Leasinggeschäfte, ausgelagerte Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, Projektabwicklungsgesellschaften oder Verbriefungsgeschäfte in Betracht kommen.62 Eine Zweckgesellschaft kann aber auch der Bedienung von Ansprüchen der Arbeitnehmer aus Pensionsverpflichtungen dienen.63 Bei einer Zweckgesellschaft sind Zielsetzung und Tätigkeitsbereich so stark eingeschränkt, 34 dass es im Zeitablauf keiner wesentlichen Anpassungen an geänderte Umstände bedarf und eine aktive und laufende Geschäftsleitung bzw. ein aktives Management deshalb regelmäßig entbehrlich ist (DRS 19.39). Bei Zweckgesellschaften wird deshalb oft von einem Autopilot-Mechanismus gesprochen. 35 Dies bedeutet, dass bereits bei Gründung dieser Zweckgesellschaft die gesamte strategische, taktische und/oder operative Geschäftspolitik festgelegt wurde und die Entscheidungsbefugnisse der 33

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56 Eine ähnliche Definition enthält bereits die 1998 veröffentlichte SIC 12, welche mittlerweile durch IFRS 10 und IFRS 12 ersetzt wurden. 57 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 16. 58 Küting/Gattung 2007, 397, 398. 59 Zoeger/Möller KoR 2009, 309, 310. 60 Petersen/Zwirner DB 2008, 2093, 2094. 61 Zoeger/Möller KoR 2009, 309. 62 BT-Drucks. 16/12407, 89; DRS 19, 41. 63 Küting/Gattung KoR 2007, 397, 398.

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Leitungsorgane dermaßen stark eingeschränkt sind, dass kein oder nur ein unwesentlicher Handlungsspielraum verbleibt und die Geschäftspolitik der Zweckgesellschaft gewissermaßen nur noch durch die Gründer geändert werden kann.64 Beim Vorliegen eines solchen AutopilotMechanismus wird man das Vorliegen einer Zweckgesellschaft zwingend annehmen müssen. Sofern ein solcher Autopilot-Mechanismus nicht vorliegt, muss eine Einzelfallentscheidung 36 dahingehend vorgenommen werden, inwieweit die unternehmerische Unterscheidungsmacht in Abgrenzung zu anderen Unternehmen hinreichend eingeschränkt ist (DRS 19.40). Eine Zweckgesellschaft kann etwa dann vorliegen, wenn nachstehende Kriterien erfüllt bzw. einschlägig sind: Niedrige Eigenkapitalquote, keine angemessenen oder ungewöhnlich niedrige Gewinnaussichten, vertraglich festgesetzte begrenzte Lebensdauer, nahezu ausschließliche Tätigkeit im Financial Engineering, Übertragung von Vermögensgegenständen des Gründers, ein Sitz in Offshore-Gebieten oder eine begrenzte Kundenbasis.65 c) Mehrheit von Chancen und Risiken. Abs. 2 Nr. 4 setzt weiter voraus, dass das Mutterunternehmen bei wirtschaftlicher Betrachtung die Mehrheit der Risiken und Chancen, welche sich aus der Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft ergeben, trägt, wobei bei ungleicher Chancen- und Risikoverteilung nach dem Willen des Gesetzgebers vorrangig auf die Risiken abzustellen ist.66 Eine Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konsolidierungskreis erfordert also die kumulative Erfüllung sowohl des Tatbestandmerkmals einer Zweckgesellschaft als auch das Tragen der Mehrheit von Risiken und Chancen durch das Mutterunternehmen.67 Soweit mit Blick auf die Regelungen in dem Standard IFRS 10 teilweise die Auffassung vertreten wird, dass sowohl die Mehrheit der Risiken als auch die Mehrheit der Chancen eine Konsolidierungspflicht begründen könne, so ist dies schon aufgrund des eindeutigen Gesetzeswortlauts („Mehrheit der Risiken und Chancen“ und gerade nicht „Mehrheit der Risiken oder Chancen“) abzulehnen. Risiken sind nach Grund oder Höhe unsichere negative, Chancen nach Grund oder Höhe unsichere positive Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns, die sich aus der Geschäftstätigkeit oder der Beziehung zur Zweckgesellschaft ergeben.68 Als solche Risiken werden etwa angesehen: Patronatserklärungen, Finanzierungszusagen, Liquiditätsausstattungsgarantien, Refinanzierungsgarantien, nachrangige Darlehen, Garantien des Kapitaleinsatzes der formalen Eigenkapitalgeber, Durchfinanzierung von F&E-Leistungen oder Garantien der Werthaltigkeit des Vermögens.69 Chancen bestehen demgegenüber in der Erwartung, über die Zweckgesellschaft Gewinne zu vereinnahmen oder Ausgaben des Mutterkonzerns, die ohne die Zweckgesellschaft entstünden, durch ihren Betrieb zu reduzieren.70 Chancen in diesem Sinne können folgende sein: Gewinnchancen, Senkung von Kosten, Möglichkeit der Verwertung von F&E-Ergebnissen oder der Zufluss von Kapital.71 Es ist umstritten, ob nur auf Risiken und Chancen abzustellen ist, die sich bei der Zweckgesellschaft selbst realisieren, oder ob etwa auch Synergieeffekte, welche sich bei dem Mutterunternehmen oder anderen Konzerngesellschaften einstellen, zu berücksichtigen sind. Nach einer Auffassung sind solche Formen des Nutzens nicht zu berücksichtigen.72 Nach zutreffender Auf-

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64 DRS 19.40; Melcher/Penter DB 2003, 513; BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 17. 65 Mujkanovic StuB 2009, 374, 377; BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 18. 66 BT-Drucks. 16/12407, 89. 67 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 290 Rdn. 65. 68 Baumbach/Hopt/Merkt § 290 Rdn. 13. 69 Ausführlich: Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 75; Mujkanovic StuB 2009, 374, 377; BeckOK-HGB/ v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 19. 70 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 295 Rdn. 51. 71 Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 75. 72 Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 75.

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fassung sind jedoch auch solche anderen Formen des Nutzens und insbesondere solche Synergieeffekte, die sich nicht (nur) bei der Zweckgesellschaft realisieren, zu berücksichtigen. Denn ob eine Ausgabenersparnis nun voraussichtlich in der Zweckgesellschaft selbst oder bei anderen Konzerngesellschaften (Mutter- und/oder Tochtergesellschaften) eintritt, ist aus Konzernsicht unerheblich.73 d) Erfasste Unternehmen. „Unternehmen“ im Sinne des Abs. 2 Nr. 4 sind alle Wirtschaftseinheiten, die eigenständige Interessen kaufmännischer oder wirtschaftlicher Art mittels einer nach außen in Erscheinung tretenden Organisation verfolgen.74 Während Abs. 2 Nr. 4 S. 1 zunächst nur von „Unternehmen“ spricht, wird in S. 2 geregelt, 42 dass Zweckgesellschaften auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbstständige Sondervermögen des Privatrechts sein können. Sonstige juristische Personen des Privatrechts können eingetragenen Vereine (§ 21 BGB), wirtschaftliche Vereine (§ 22 BGB) oder rechtsfähige private Stiftungen (§ 80 BGB) sowie unselbstständige Sondervermögen des Privatrechts (etwa Investmentfonds, treuhänderisch verwaltetes Investmentvermögen, Unterstützungskassen oder Sammelvermögen im Sinne von § 1914 BGB) sein.75 Auch PPP-Projektgesellschaften, welche von Bietern in öffentlichen Ausschreibungsverfahren gegründet werden, können Zweckgesellschaften im Sinne des Abs. 2 Nr. 4 sein (OLG Frankfurt a.M. Beschl. v. 12.7.2016 – 11 Verg 9/16 – Tz. 79). Die Ausdehnung auf die genannten Beispiele hat den Zweck, rechtliche Gestaltungen auszuschließen, die eine bewusste Nichterfüllung der Definitionsmerkmale eines Unternehmens zum Ziel haben, um eine Konsolidierungspflicht zu umgehen.76 Ausgenommen von der vorstehend dargestellten Erweiterung auf sonstige juristische Per43 sonen des Privatrechts oder unselbstständige Sondervermögen des Privatrechts sind allerdings Spezial-Sondervermögen im Sinne des § 2 Abs. 3 InvG oder vergleichbare ausländische Investmentvermögen oder als Sondervermögen aufgelegte offene inländische Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen im Sinne des § 284 KAGB oder vergleichbare EU-Investmentvermögen oder ausländische Investmentvermögen, die den als Sondervermögen aufgelegten offenen inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen im Sinn des § 284 des Kapitalanlagegesetzbuchs vergleichbar sind. In Bezug auf die Anteile an solchen Spezialvermögen sind aber die sonstigen Pflichtangaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 18 zu beachten, weshalb ein Informationsverlust für den Konzernabschluss infolge einer ausbleibenden Konsolidierung ausgeglichen werden kann.77 Die früher geführten Diskussionen in der Literatur, inwieweit die Ausnahme auch ausländische Spezial-Sondervorschriften erfasst, ist durch die durch MicroBilG erfolgte Klarstellung des Gesetzestextes obsolet geworden.78 41

IV. Zurechnung von Rechten (Abs. 3) 44

Die – nicht durch das BilMoG geänderten – Regelungen in Abs. 3 ergänzen die Bestimmungen in Abs. 2, weil sich die Bestimmungen des Abs. 2 nur auf die dem Mutterunternehmen unmittelbar zustehenden Rechte bezieht. Um ein Mutter-Tochter-Verhältnis zu begründen, müssen die Anteile dem Mutterunternehmen aber nicht unmittelbar zustehen,79 weshalb über Zurech-

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MüKo-HGB/Busse von Colbe § 290 Rdn. 51. Staub/Kindler § 290 Rdn. 55. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 18; BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 21. Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 68; Staub/Kindler § 290 Rdn. 55. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 290 Rdn. 53. Küting//Eichenlaub DStR 2012, 2615, 2620. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 27.

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nungsfiktionen auch mittelbare Rechte der Muttergesellschaft im Sinne von Rechten der Tochterunternehmen oder von Rechten der für Rechnung des Mutter- oder Tochterunternehmens handelnden Personen als dem Mutterunternehmen unmittelbar zustehend angesehen werden. Trotz der teilweisen Nachbildung des § 16 Abs. 4 AktG ist die Regelung eigenständig.80 Bei mehrstufigen Konzernbeziehungen bewirkt die Zurechnung mittelbarer Rechte, dass 45 auch die Tochterunternehmen eines Tochterunternehmens des Mutterunternehmens als Tochterunternehmen im Sinne des Abs. 2 anzusehen sind, sog. Enkelgesellschaften.81 Die Zurechnung von Rechten des Tochterunternehmens auf das Mutterunternehmen ist unabhängig von einer Einbeziehung dieses Tochterunternehmens in den Konzernabschluss.82 Die Berechnung der einem Mutterunternehmen zustehenden Rechte an einem anderen 46 Tochterunternehmen setzt sich aus nachfolgenden Komponenten zusammen, die in eine Rechenformel einfließen: Unmittelbare Rechte des Mutterunternehmens (M) an dem Tochterunternehmen (T): + +

(1) (2)

+

(3)

-

(4)

-

(5)

=

Rechte, die einem anderen Tochterunternehmen an T zustehen; Rechte an T, die einem Dritten aus Anteilen zustehen, die von diesem für Rechnung des M oder eines anderen Tochterunternehmens gehalten werden; Rechte an T, die dem M oder einem anderen Tochterunternehmen aufgrund von Vereinbarungen mit anderen Gesellschaften zustehen; Rechte an T aus Anteilen, die das M oder ein anderes Tochterunternehmen für Rechnung Dritter hält; Rechte des M oder eines anderen Tochterunternehmens an T, die mit Anteilen verbunden sind, die als Sicherheit – mit Weisungsrecht des Sicherungsgebers – gehalten werden. Zustehende Rechte des Mutterunternehmens

Liegt einer der vorgenannten Tatbestände vor, besteht gemäß Abs. 3 eine unwiderlegbare 47 Vermutung, dass die Rechte dem Mutterunternehmen zustehen, was zu einem mittelbaren Mutter-Tochter-Verhältnis führen kann.83 Nach einer Entscheidung des OLG Frankfurt a.M. aus dem Jahr 2012 genügt allein der Ab- 48 schluss eines schuldrechtlichen Erwerbsvertrages (Zwangsumtauschanleihe, Put-/Call-Option) nicht, um eine Konsolidierungspflicht gemäß § 290 Abs. 3 S. 2 auszulösen.84 Nach Auffassung des OLG Frankfurt a.M. sollen durch § 290 Abs. 3 S. 2 insbesondere uneigennützige VerwaltungsTreuhandschaften, Sicherungs-Treuhandschaften und echte Pensionsgeschäfte erfasst werden und der schuldrechtliche Anspruch auf Übertragung von Aktien allein für die Annahme eines beherrschenden Einflusses noch nicht genügen.85 V. Berechnung der Stimmrechte (Abs. 4) Die – ebenfalls durch BilMoG nicht geänderte – Vorschrift konkretisiert die Berechnung ei- 49 ner erforderlichen Stimmrechtsmehrheit gemäß Abs. 2 Nr. 1.86 Die Regelung entspricht teilweise

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Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 80. Beck BilKomm/Kreher/Grottel § 290 Rdn. 80. Baumbach/Hopt/Merkt § 290 Rdn. 13. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 290 Rdn. 30. OLG Frankfurt a.M. Urt. v. 15.5.2012 – 5 U 66/11. OLG Frankfurt a.M. Urt. v. 15.5.2012 – 5 U 66/11. BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 26.

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§ 290 | Erster Titel. Anwendungsbereich

§ 16 Abs. 3 AktG, wobei es noch um den Abzug von Anteilen an Enkelgesellschaften erweitert wird.87 Grundsätzlich ist gemäß Abs. 4 S. 1 die dem Unternehmen zustehende Zahl der Rechte ins Verhältnis zur Gesamtzahl aller Stimmrechte zu setzen und von dieser Gesamtsumme gemäß Abs. 4 S. 2 die Stimmrechte aus Anteilen an Tochterunternehmen, die dem Tochterunternehmen selbst, einem seiner Tochterunternehmen oder einer anderen Person für Rechnung dieser Unternehmen gehören, abzuziehen.88 Dies ergibt folgende Berechnungsgrundlage, wobei das Verhältnis zu einem Ergebnis von mehr als 50% führen muss: Zahl der Stimmrechte, die aus den zustehenden Anteilen ausgeübt werden können Gesamtzahl der Stimmrechte

× 100 > 50%

Für die Feststellung der Mehrheit der Stimmrechte kommt es also nur auf diejenigen Stimmrechte an, die aus Anteilen resultieren, die im Eigentum der Muttergesellschaft stehen. Stimmrechte, die etwa aus Stimmbindungsverträgen mit einem Treuhänder des Mehrheitsgesellschafters der Tochtergesellschaft herrühren, fallen deshalb nicht unter die Stimmrechte, die nach Abs. 2 HGB den beherrschenden Einfluss eines Mutterunternehmens begründen (LAG Köln, Urt. v. 28.5.2018 – 2 Sa 704/17). Werden nur Beteiligungen an assoziierten Unternehmen (§ 311) gehalten, so ergibt sich da51 nach keine Konzernrechnungslegungspflicht. Abs. 4 S. 2 hat eine klarstellende Funktion. Von der Gesamtzahl der Stimmrechte sind diejenigen aus eigenen Anteilen der Tochtergesellschaft abzuziehen. Da die Rechte aus diesen Anteilen ruhen, ist ihre Eliminierung aus Nenner und Zähler des dargestellten Bruchs folgerichtig. Eigene Anteile eines Tochterunternehmens sind auch solche, die den Tochterunternehmen des Tochterunternehmens (sog. Enkelunternehmen) oder einer dritten Person für Rechnung dieser Unternehmen zustehen.

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VI. Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung (Abs. 5) 52

Ein Mutterunternehmen ist nach dem durch das BilMoG 2009 aufgenommenen Abs. 5 von der Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen dann befreit, wenn es nur Tochterunternehmen hat, die gemäß § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden brauchen. Dann besteht auch für ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen (§ 264d) keine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach internationalen Rechnungslegungsstandards (vgl. § 315a und die EG-Verordnung Nr. 1606/2002).89 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG

53

Gemäß § 11 Abs. 6 Nr. 1 PublG sind die Abs. 2 bis 5 des § 290 entsprechend anzuwenden. VIII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

54

Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft müssen mit strafrechtlichen Konsequenzen gem. § 331 Nr. 2 rechnen, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 unrichtig wiedergegeben oder verschleiert werden oder

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BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 290 Rdn. 27. Staub/Kindler § 290 Rdn. 64. Staub/Kindler § 290 Rdn. 68.

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Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen | § 291

entgegen §§ 264 Abs. 2 Satz 3, 289 Abs. 1 Satz 5, § 297 Abs. 2 Satz 4 oder § 315 Abs. 1 Satz 6 eine Versicherung nicht richtig abgegeben wird (siehe § 331 Nr. 3a).

§ 291 Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen § 291

Erster Titel. Anwendungsbereich

Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen

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(1) 1 Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, braucht einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn ein den Anforderungen des Absatzes 2 entsprechender Konzernabschluß und Konzernlagebericht seines Mutterunternehmens einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung nach den für den entfallenden Konzernabschluß und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt wird. 2 Ein befreiender Konzernabschluß und ein befreiender Konzernlagebericht können von jedem Unternehmen unabhängig von seiner Rechtsform und Größe aufgestellt werden, wenn das Unternehmen als Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum zur Aufstellung eines Konzernabschlusses unter Einbeziehung des zu befreienden Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen verpflichtet wäre. (2) 1 Der Konzernabschluß und Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum haben befreiende Wirkung, wenn 1. das zu befreiende Mutterunternehmen und seine Tochterunternehmen in den befreienden Konzernabschluß unbeschadet des § 296 einbezogen worden sind, 2. der befreiende Konzernabschluss nach dem auf das Mutterunternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU oder im Einklang mit den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG geprüft worden ist, 3. der befreiende Konzernlagebericht nach dem auf das Mutterunternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG geprüft worden ist, 4. der Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens folgende Angaben enthält: a) Name und Sitz des Mutterunternehmens, das den befreienden Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufstellt, b) einen Hinweis auf die Befreiung von der Verpflichtung, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, und c) eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluß vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden. 2 Satz 1 gilt für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen entsprechend; unbeschadet der übrigen Voraussetzungen in Satz 1 hat die Aufstellung des befreienden Konzernabschlusses und des befreienden Konzernlageberichts bei Kreditinstituten im Einklang mit der Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. EG Nr. L 372 S. 1) und bei Versicherungsunternehmen im Einklang mit der Richt415

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§ 291 | Erster Titel. Anwendungsbereich

linie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen (ABl. EG Nr. L 374 S. 7) in ihren jeweils geltenden Fassungen zu erfolgen. (3) Die Befreiung nach Absatz 1 kann trotz Vorliegens der Voraussetzungen nach Absatz 2 von einem Mutterunternehmen nicht in Anspruch genommen werden, wenn 1. das zu befreiende Mutterunternehmen einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihm ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt, 2. Gesellschafter, denen bei Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien mindestens 10 vom Hundert und bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung mindestens 20 vom Hundert der Anteile an dem zu befreienden Mutterunternehmen gehören, spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahrs die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts beantragt haben. Schrifttum Hargarten Ausgewählte Anwendungsfragen bei der Veräußerung eines Teilkonzerns (§§ 264 Abs. 3 und 291 HGB), WpG 2016, 1340; Lewe/Deubert Wesentliche Änderungen im Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch das BilRUG, DB 2015, 49; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung, DB 2015, 1729; Sick/Lukaschek/Binding Rückstellung für die Jahresabschlussprüfung – Auswirkung der ergangenen BFH-Rechtsprechung auf „Konzernfälle“, DStR 2015, 712; Thomsen Welche bilanziellen Implikationen hat die Brexit-Entscheidung für deutsche Konzerne?, Wpg 2017, 1191; Zwirner/Busch Reformierung des HGB durch das BilRUG: Geplante Änderungen in der konsolidierten Rechnungslegung, BC 2015, 113.

I.

II.

III.

Übersicht Grundlagen 1. Stufenkonzernabschlüsse und -lageberichte | 1 2. Normzweck und Allgemeines | 2 3. Entstehungsgeschichte | 3 Befreiungsvoraussetzungen für Konzernrechnungslegung (Abs. 1) | 6 1. Mutter-Tochter-Beziehung a) Grundsatz | 7 b) Ausnahmen | 8 2. Unternehmenseigenschaft | 9 3. Rechtsform und Größe | 10 4. Offenlegung | 11 Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss (Abs. 2) | 14

1.

Konsolidierungskreis bzw. Einbeziehung | 15 2. Befreiender Konzernabschluss | 18 3. Befreiender Konzernlagebericht | 22 4. Angaben im Einzelabschluss des zu befreienden Unternehmens | 24 IV. Ausschluss der Befreiung (Abs. 3) | 25 1. Inanspruchnahme eines organisierten Marktes (Abs. 3 Nr. 1) | 26 2. Schutz von Minderheitsgesellschaftern (Abs. 3 Nr. 2) | 27 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 31 VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 33 VII. Korrespondierende Regelungen nach IFSR | 34

I. Grundlagen 1

1. Stufenkonzernabschlüsse und -lageberichte. § 290 verpflichtet grundsätzlich jedes Mutterunternehmen zur Konzernrechnungslegung, selbst wenn es seinerseits Tochterunternehmen in einem umfassend angelegten Unternehmensverbund ist. Im mehrstufigen Unterordnungskonzern müsste danach auf jeder der Konzernstufen ein Säulenabschluss durch das jeweils herrschende Unternehmen erfolgen. So wäre bei einem dreistufigen Konzern, bestehend aus Mutter-, Tochter- und Enkelunternehmen, neben dem Gesamtkonzernabschluss (Zwei-Stufen-Abschluss) der Muttergesellschaft unter Einbeziehung von Tochter- und Enkelunternehmen Hinkelthein

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Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen | § 291

ein weiterer Ein-Stufen-Abschluss der Tochtergesellschaft unter Einbeziehung nur des Enkelunternehmens zu erstellen. Mit jeder weiteren Untergliederung des Unternehmensverbundes stiege die Anzahl der Stufenabschlüsse. Das deutsche Schrifttum spricht vom „Tannenbaumprinzip“.1 2. Normzweck und Allgemeines. Der in vorstehender Rdn. 1 erläuterte Regeltatbestand 2 des § 290, der grundsätzlich alle Mutterunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft zur Konzernrechnungslegung verpflichtet, wird in den §§ 291–293 durch verschiedene Befreiungstatbestände wieder eingeschränkt. Während §§ 291 und 292 die Befreiung von der Aufstellung von Stufenabschlüssen (Teilkonzernrechnungslegungspflicht) vorsehen, regelt § 293 die Freistellung kleiner Konzerne von der Rechnungslegungspflicht. Als erste der Sonderbestimmungen befreit § 291 ein Mutterunternehmen i.S. des § 290 von der Verpflichtung, Konzernabschluss und Konzernlagebericht zu erstellen, wenn es zugleich Tochterunternehmen einer anderen Muttergesellschaft mit Sitz in der BRD, einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des EWR (Norwegen, Island und Lichtenstein) ist und dieses andere Mutterunternehmen auf höherer Stufe einen Konzernabschluss erstellt hat. Mit diesen Einschränkungen soll eine Ausuferung von Konzernabschlüssen verhindert werden.2 Der Teilkonzernabschluss hat, da er lediglich einen Teil des Unternehmensverbundes erfasst, zudem nur eine eng begrenzte Aussagekraft. Der Informationswert ist insbesondere dann gering, wenn der Konzern durch die Gestaltung der kapitalmäßigen Verflechtung in mehrere Teilkonzerne zerlegt und der Kapitalbesitz von der Leitung getrennt wird.3 3. Entstehungsgeschichte. Die Vorschrift des § 291 wurde 1985 durch das BiRiLiG einge- 3 führt und geht auf Art. 7 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) zurück, welcher den Mitgliedstaaten auferlegte, Mutterunternehmen unter bestimmten Voraussetzungen von der Verpflichtung zur Teilkonzernrechnungslegung zu befreien. Darüber hinausgehend ermöglichte Art. 8 der 7. Richtlinie weitergehende, freiwillige Befreiungen, die der deutsche Gesetzgeber in § 291 Abs. 3 S. 1 übernommen hat. Gemäß dem Ziel, eine Pflicht zur Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen soweit als möglich zu vermeiden, wurde Art. 7 Abs. 3 der 7. Richtlinie durch das BiRiLiG nicht transformiert. Nach dieser Vorschrift können Gesellschaften, deren Anteile amtlich börsennotiert gehandelt werden, von der Befreiungsmöglichkeit ausgenommen werden Durch das EWR-Ausführungsgesetz wurde mit Wirkung zum 1.1.1994 die Befreiungsmög- 4 lichkeiten auf den Europäischen Wirtschaftsraum erweitert. Durch das BilMoG wurde der Minderheitenschutz in Abs. 3 gemildert.4 Weitere Änderungen haben sich mit Inkrafttreten des BilRUG ergeben, welches die EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU in nationales Recht umsetzte. Mit dem durch BilRUG neu gefassten § 291 wurde klargestellt, dass eine befreiende Wirkung vom Konzernabschluss des Mutterunternehmens auch dann ausgehen kann, wenn dieser Abschluss entsprechend § 315e nach den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS) aufgestellt wurde. Für die §§ 291, 292 stellt das BilRUG zudem klar, dass bei Erteilung eines Versagungsvermerkes eine Befreiung nicht in Betracht kommt.5 Zuletzt wurde die Vorschrift in Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungs- 5 gesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) und in Abs. 3 Nr. 1 mit Wirkung zum 3.1.2018 infolge des 2. FiMaNoG vom 23.6.2017 geändert (BGBl. I S. 1693, 1817). Mit der letzten (Folge-)Änderung wur-

_____ 1 Anschaulich: HdR-EA/Siebourg § 291 Rdn. 5. 2 Staub/Kindler § 291 Rdn. 1. 3 Ausführlich zum Regelungszweck: MüKo-HGB/Busse von Colbe § 291 Rdn. 1 f. sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 3 f. 4 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 291 Rdn. 1. 5 Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 1729, 1731.

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§ 291 | Erster Titel. Anwendungsbereich

de in § 291 Abs. 3 Nr. 1 die Angabe „§ 2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz“ durch die Angabe „§ 2 Abs. 11 Wertpapierhandelsgesetz“ ersetzt. II. Befreiungsvoraussetzungen für Konzernrechnungslegung (Abs. 1) 6

§ 291 Abs. 1 befreit ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, dann von der Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts, wenn das andere Mutterunternehmen ein den Anforderungen des § 291 Abs. 2 entsprechenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht seines Mutterunternehmens einschließlich des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung in deutscher Sprache offenlegt. 1. Mutter-Tochter-Beziehung

7

a) Grundsatz. Für die Befreiung ist zunächst das Vorliegen einer Mutter-Tochter-Beziehung notwendig. Die Prüfung dieser Voraussetzung hat anhand des jeweiligen nationalen Rechts des befreienden Mutterunternehmens zu erfolgen. Für befreiende Unternehmen mit Sitz in Deutschland bestimmt sich das Vorliegen einer Mutter-Tochter-Beziehung also nach § 290 bzw. nach § 11 PublG.6 Nicht notwendig ist, dass es sich um das direkte oder das oberste Mutterunternehmen handelt. Es genügt, dass irgendein übergeordnetes Mutterunternehmen mit Sitz im Europäischen Wirtschaftsraum einen den Anforderungen des Abs. 2 entsprechenden, also befreienden Konzernabschluss erstellt.7 Hält etwa ein US-amerikanisches Unternehmen über eine französische Tochtergesellschaft Anteile an deutschen Unternehmen, so kann die französische Gesellschaft einen befreienden (Teil-) Konzernabschluss erstellen.

8

b) Ausnahmen. Gleichordnungskonzerne mit Sitz im Inland werden bei Aufstellung eines gemeinsamen Konzernabschlusses nicht von der Teilkonzernabschlussaufstellungspflicht befreit. Denn § 290 verlangt ein Unterordnungsverhältnis und der deutsche Gesetzgeber hat vom Wahlrecht des Art. 12 der 7. EG-Richtlinie, welche eine solche Befreiung ermöglicht, keinen Gebrauch gemacht.8 Eine Befreiung soll auch dann nicht eintreten, wenn das rechnungslegungspflichtige Unternehmen (i) nur in einen Sparten-Teilkonzernabschluss eines wirtschaftlichen Teilkonzerns oder (ii) als Gemeinschaftsunternehmen bzw. als assoziiertes Unternehmen in einen höherrangigen Konzernabschluss einbezogen wird.9

9

2. Unternehmenseigenschaft. Da der Gesetzgeber in § 291 Abs. 1 S. 2 die Unternehmenseigenschaft ausdrücklich benannt hat, ist die Möglichkeit einer Befreiung vom Vorliegen einer solchen Unternehmenseigenschaft abhängig. Hierbei wird auf den handelsrechtlichen Sinn abzustellen sein (siehe hierzu § 290 Rdn. 6). Natürliche Personen und Körperschaften des öffentlichen Rechts sind laut Gesetzesbegründung nicht befreiungsfähig.10

10

3. Rechtsform und Größe. Wie bereits der Wortlaut des § 290 Abs. 1 S. 2 klarstellt, ist die Rechtsform des konsolidierenden Unternehmens für die Inanspruchnahme der Befreiungsmöglichkeit ohne Bedeutung. Eine Begrenzung nur auf Kapitalgesellschaften, wie es § 290 HGB für

_____ 6 7 8 9 10

MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 291 Rdn. 9; /Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 18. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 291 Rdn. 8. MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 291 Rdn. 11. Ausführlich hierzu: MüKo-HGB/Busse von Colbe § 291 Rn. 7 f sowie MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 291 Rdn. 11 f. BT-Drs. 10/4268 S. 113.

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Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen | § 291

Mutterunternehmen verlangt, findet im Rahmen von § 291 nicht statt.11 Auch auf die Größe kommt es nicht an, dies ergibt sich ebenfalls aus Wortlaut des § 290 Abs. 1 S. 2. 4. Offenlegung. Für die Aufstellung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernla- 11 geberichts ist das Recht des Sitzstaates des übergeordneten Mutterunternehmens maßgeblich.12 Die Offenlegung des befreienden Abschlusses einschließlich des Bestätigungsvermerks oder 12 des Vermerks über dessen Versagung muss in deutscher Sprache erfolgen (Abs. 1 S. 1).13 Bei einer Offenlegung in einer fremden Sprache würde die Kenntnisnahme in einer den (deutschen) Interessenten nicht zumutbaren Weise erschwert. Eine Beglaubigung der Übersetzung wird dagegen aus Gründen der Kostenersparnis nicht verlangt. Auch eine Umrechnung der Zahlen in Euro ist nicht erforderlich. Die Offenlegung selbst muss nach den für den entfallenden Abschluss geltenden Vorschrif- 13 ten, also nach deutschem Recht erfolgen. Maßgebend sind die §§ 325–329. Zur Bekanntmachung des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts sind die nach § 325 Abs. 1 notwendigen Unterlagen gem. § 325 Abs. 1a spätestens ein Jahr nach Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs, auf das sie sich beziehen, einzureichen. Da eine solche Offenlegung zwingende Voraussetzung für die befreiende Wirkung ist,14 kann dies in der Praxis dazu führen, dass die Offenlegung erst nach Durchführung der Hauptversammlung des deutschen Mutterunternehmens stattfindet. III. Voraussetzungen für einen befreienden Konzernabschluss (Abs. 2) Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht eines Mutterunternehmens mit Sitz im 14 EWR haben gem. Abs. 2 S. 1 dann befreiende Wirkung, wenn die in den Ziffern 1 bis 4 definierten Kriterien kumulativ erfüllt sind. Zu diesen Kriterien nunmehr im Einzelnen: 1. Konsolidierungskreis bzw. Einbeziehung (Abs. 2 S. 1 Nr. 1). Der befreiende Konzernab- 15 schluss muss sich (unbeschadet des § 296) auf das zu befreiende Mutterunternehmen und dessen Tochterunternehmen erstrecken.15 Nach herrschender Auffassung ist für die Bestimmung bzw. die Abgrenzung des Konsolidierungskreises das für das übergeordnete bzw. das oberste Mutterunternehmen geltende Recht maßgeblich.16 Ein Verzicht auf die Einbeziehung ist also nach der geltenden Rechtsordnung zu bestimmen, in welcher dieses übergeordnete Unternehmen seinen Sitz hat. Die Regelung des Abs. 2 S. 1 Nr. 1 erlangt also dann Bedeutung, wenn der Konsolidierungs- 16 kreis des zu befreienden Teilkonzerns aus Sicht des zu befreienden inländischen Mutterunternehmens anders zu beurteilen ist, als aus der Sicht des übergeordneten ausländischen Mutterunternehmens – etwa, wenn Mitgliedstaaten ihr Wahlrecht unterschiedlich umgesetzt haben.17 Die Formulierung „unbeschadet des § 296“ soll nur verdeutlichen, dass Konsolidierungs- 17 wahlrechte unabhängig von deren Inanspruchnahme auf Teilkonzernebene auszuüben sind.18

_____ 11 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 291 Rdn. 16. 12 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 23. 13 Siehe hierzu OLG Stuttgart, Urteil vom 14.5.2003 – 20 U 31/02, ZIP 2003, 1981: Auf einen eigenen Konzernabschluss kann nicht verzichtet werden, wenn der Konzernabschluss der schwedischen Muttergesellschaft nur in englischer Sprache vorgelegt wird. 14 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 24. 15 Baumbach/Hopt/Merkt § 291 Rdn. 3. 16 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 291 Rdn. 10. 17 Siehe hierzu auch: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 25. 18 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 291 Rdn. 4.

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§ 291 | Erster Titel. Anwendungsbereich

18

2. Befreiender Konzernabschluss (Abs. 2 S. 1 Nr. 2). Nach dieser durch das BilRUG im Jahre 2015 neu gefassten Nr. 2 kann eine befreiende Wirkung nur dann vorliegen, wenn der befreiende Konzernabschluss im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU (Bilanzrichtlinie 2013) in der Form des jeweils für das aufstellende Mutterunternehmen maßgeblichen Rechts oder im Einklang mit den in § 315a Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt und in Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG (Abschlussprüferrichtlinie 2006) geprüft wurde. Mit dieser Neufassung sollte klargestellt werden, dass auch ein nach internationalen Rechnungslegungsstandards erstellter Abschluss unter den Befreiungstatbestand fallen kann, wenn diese Standards von der EU übernommen worden sind.19 Der konsolidierte Abschluss nebst Lagebericht des übergeordneten Unternehmens muss 19 nach den Vorschriften des Mitgliedsstaates erstellt sein, in dem dieses Mutterunternehmen seinen Sitz hat. Für eine befreiende Wirkung ist es deshalb nicht ausreichend, wenn der ausländische Abschluss unter Außerachtlassung des Sitzrechts (etwa aus Praktikabilitätsgründen) allein nach deutschen Rechtsvorschriften erstellt wurde.20 Da der Abschluss von einem (nur) im ausländischen Recht qualifizierten Abschlussprüfer geprüft werden muss, würde es in diesem Fall an der Richtigkeitsgewähr des befreienden Abschlusses fehlen. Der befreiende Abschluss muss in Übereinstimmung mit der 8. EG-Richtlinie von einem zu20 gelassenen Abschlussprüfer geprüft worden sein. Maßgeblich für die Zulassung der Prüfer und Durchführung der Prüfung sind wiederum die jeweiligen Vorschriften des Sitzlandes. In Deutschland gelten insoweit die Regelungen des § 319 HGB. § 291 verlangt nicht ausdrücklich die Ausstellung eines Bestätigungsvermerks. Sollte die 21 Prüfung des befreienden Konzernabschlusses mit einer Einschränkung oder einer Versagung enden, kann es trotzdem grundsätzlich zur Befreiung kommen.21 Die Prüfung muss aber jedenfalls zu einem Abschluss gebracht worden sein. Falls als Ergebnis der Prüfung der Bestätigungsvermerk versagt wird, tritt eine Befreiungswirkung dann aber nicht ein, wenn der Konzernabschluss die Voraussetzungen des Abs. 2 Nr. 2 nicht erfüllt. Dies wiederum hängt von der Art und Schwere der Versagungsgründe ab.22 3. Befreiender Konzernlagebericht (Abs. 2 S. 1 Nr. 3). Gem. § 291 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 ist weitere Voraussetzung für eine befreiende Wirkung, dass der befreiende Konzernlagebericht nach dem auf das Mutterunternehmen anwendbaren Recht im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt und im Einklang mit der Richtlinie 2006/43/EG geprüft worden ist. Diese Vorschrift wurde durch das BilRUG im Jahre 2015 deshalb klarstellend eingefügt, da die internationalen Rechnungslegungsstandards keine Vorgaben für den Konzernlagebericht enthalten.23 Es ist auch im Rahmen des Abs. 2 Nr. 3 das in dem Staat des Sitzes des übergeordneten Mut23 terunternehmens geltende Recht maßgeblich. Besteht im Sitzstaat des Mutterunternehmens keine Pflicht zur Aufstellung und Prüfung eines Konzernlageberichts, dann ist die Aufstellung und Prüfung eines Konzernlageberichts zur Erlangung der befreienden Wirkung auch nicht erforderlich.24

22

24

4. Angaben im Einzelabschluss des zu befreienden Unternehmens. Im Anhang seines Einzelabschlusses hat das befreite Mutterunternehmen auf die Befreiung hinzuweisen sowie Name und Registersitz der Muttergesellschaft, die den befreienden konsolidierten Abschluss

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 24. Baumbach/Hopt/Merkt § 291 Rdn. 4. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Groß § 291 Rdn. 14. Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 291 Rdn. 25. Baumbach/Hopt/Merkt § 291 Rdn. 5. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 29.

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Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen | § 291

aufstellt, anzugeben. Interessierten Personen wird so der Einblick in die befreiende Rechnungslegung erleichtert. Zusätzlich sind seit Inkrafttreten des 1998 verabschiedeten Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) Angaben über die vom ausländischen Mutterunternehmen angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden zu machen, soweit sie vom deutschen Recht abweichen. Der Informationsadressat soll zusätzliche Aufschlüsse über das Zustandekommen und den Informationsgehalt der Zahlen in dem befreienden Abschluss erhalten.25 IV. Ausschluss der Befreiung (Abs. 3) Nach Abs. 3 kann die Befreiung nach Abs. 1 trotz des Vorliegens der Voraussetzungen des 25 Abs. 2 von einem Mutterunternehmen unter zwei dort definierten Voraussetzungen nicht in Anspruch genommen werden. 1. Inanspruchnahme eines organisierten Marktes (Abs. 3 Nr. 1). Gemäß Abs. 3 Nr. 1 kön- 26 nen zu befreiende Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 11 WpHG durch die von ihr ausgegebenen Wertpapiere in Sinne des § 2 Abs. 2 WpHG in Anspruch nehmen, von der Befreiungsmöglichkeit des § 291 keinen Gebrauch machen. Im Falle eines solchen Handelns mit Wertpapieren an einem organisierten Markt ist das Informationsbedürfnis der Anleger höher zu gewichten als bei einem nicht an einem organisierten Markt notierten Unternehmen.26 Die Ausnahmeregel hat also den Zweck, den möglichen Marktteilnehmern die relevanten Informationen des Teilkonzernabschlusses und -lageberichts verfügbar zu machen.27 2. Schutz von Minderheitsgesellschaftern (Abs. 3 Nr. 2). Abs. 3 Nr. 2 schränkt die Befreiungsmöglichkeit aus Gründen des Schutzes von Minderheitsgesellschaftern ein. Minderheitsgesellschafter, denen mindestens 10% der Anteile an einer AG bzw. einer KGaA oder 20% an einer GmbH gehören, können trotz Vorliegens eines Befreiungstatbestandes die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts erzwingen. Der Befreiungstatbestand des Abs. 1 greift nicht, wenn diese Minderheitsgesellschafter spätestens sechs Monate vor dem Ablauf des Konzerngeschäftsjahres die Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichtes beantragt haben. Maßgebend für den Fristlauf ist der Abschlussstichtag (§ 299) der betroffenen Gesellschaft. Der Antrag ist an den Vorstand bzw. die Geschäftsführung des nunmehr wieder konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmens zu richten. Die Antragsvoraussetzungen sind erfüllt, wenn dem/den Minderheitsgesellschafter(n) zum Zeitpunkt des Ablaufs der Antragsfrist die erforderliche Mindestbeteiligung gehört. Die Berechnung der Anteilsquote hat unter Beachtung der §§ 290 Abs. 3 sowie 271 Abs. 1 S. 5 zu erfolgen.28 Hat ein Minderheitsgesellschafter zwar den Antrag fristgerecht gestellt, anschließend aber relevante Anteile veräußert, so entfällt die Aufstellungspflicht nach dem Schutzzweck der Regelung nur dann, sofern der Erwerber den Antrag zurückzieht.29 Bis zum Inkrafttreten des BilMoG konnte die Befreiungsmöglichkeit dann nicht in Anspruch genommen werden, wenn bei einem Mehrheitsbesitz der zu befreienden Muttergesellschaft von 90% oder mehr auch nur einer der Minderheitsgesellschafter seine Zustimmung verweigert. Diese Regelung wurde ersatzlos gestrichen.

_____ 25 26 27 28 29

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Vgl. amtl. Begründung BT-Drucks. 13/7141, S. 10. BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 291 Rdn. 10. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 291 Rdn. 32. BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 291 Rdn. 11. Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 291 Rdn. 35; a.A. KölnKomm-RLR/Claussen/Scherrer § 291 Rdn. 88.

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§ 292 | Erster Titel. Anwendungsbereich

V. Konzernabschlüsse nach dem PublG § 11 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 PublG erklärt die Befreiungsvorschrift des § 291 „sinngemäß“ auch auf den publizitätsrechtlichen Konzerntatbestand der Beherrschung für anwendbar. „Sinngemäß“ deshalb, da die Voraussetzungen der Aufstellungspflichten im HGB bzw. in den anderen Mitgliedstaaten der EU/EWR einerseits und im PublG andererseits unterschiedlich geregelt sind.30 32 Der Minderheitenschutz des § 291 Abs. 3 Nr. 2 greift bei der Befreiung von der Pflicht, einen Konzernabschluss nach dem PublG aufzustellen, gem. den insoweit eindeutigen Gesetzesmaterialien nicht ein.31 Die Auswirkungen der 7. EG-Richtlinie auf das PublG, das einen entsprechenden Schutz nicht kannte, sollten möglichst geringgehalten werden. 31

VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung 33

Die Aufstellungspflichten des § 290 sind zwingend zu erfüllen, wenn die Befreiungsvoraussetzungen des § 291 nicht vorliegen. In einer Verletzung des § 291 liegt dann auch gleichsam eine Verletzung des § 29032 (zu den Rechtsfolgen siehe § 290 Rdn. 54). VII. Korrespondierende Regelungen nach IFRS

34

Weitere Befreiungstatbestände sind in IFRS 10.4 geregelt. Hiernach braucht ein Mutterunternehmen keinen Konzernabschluss zu erstellen, wenn (i) das Mutterunternehmen selbst ein hundertprozentiges Tochterunternehmen oder ein teilweise im Besitz eines anderen Unternehmens stehendes Tochterunternehmen ist und die anderen Eigentümer, einschließlich der nicht stimmberechtigten Eigentümer, darüber unterrichtet sind und keine Einwände erheben, dass das Mutterunternehmen keinen Konzernabschluss aufstellt, wenn (ii) die Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente des Mutterunternehmens nicht öffentlich gehandelt werden, wenn (iii) die Abschlüsse weder bei einer Wertpapieraufsichtsbehörde noch bei einer anderen Regulierungsbehörde zwecks Emission beliebiger Kategorien von Instrumenten in einem öffentlichen Markt vorgelegt werden und wenn (iv) das oberste oder ein zwischengeschaltetes Mutterunternehmen des Mutterunternehmens einen IFRS-konformen Abschluss aufstellt, der veröffentlicht wird und in dem Tochtergesellschaften entweder konsolidiert oder gemäß diesem IFRS ergebniswirksam zum beizulegenden Zeitwert bewertet werden.

§ 292 Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten § 292

Erster Titel. Anwendungsbereich Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten

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(1) Ein Mutterunternehmen, das zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Union und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, braucht einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht nicht aufzustellen, wenn dieses andere Mutterunternehmen einen dem § 291 Absatz 2 Nummer 1 entsprechenden Konzernabschluss (befreiender Konzernabschluss) und Konzernlagebericht (befreiender Konzernlagebericht) aufstellt sowie außerdem alle folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:

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Ausführlich: Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 291 Rdn. 40. Amtliche Begründung BT-Drucks. 10/3440, S. 43. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Groß § 291 Rdn. 22.

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Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten | § 292

1.

der befreiende Konzernabschluss wird wie folgt aufgestellt: a) nach Maßgabe des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU, b) im Einklang mit den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards, c) derart, dass er einem nach den in Buchstabe a bezeichneten Vorgaben erstellten Konzernabschluss gleichwertig ist, oder d) derart, dass er internationalen Rechnungslegungsstandards entspricht, die gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1569/2007 der Kommission vom 21. Dezember 2007 über die Einrichtung eines Mechanismus zur Festlegung der Gleichwertigkeit der von Drittstaatemittenten angewandten Rechnungslegungsgrundsätze gemäß den Richtlinien 2003/71/EG und 2004/109/EG des Europäischen Parlaments und des Rates (ABl. L 340 vom 22.12.2007, S. 66), die durch die Delegierte Verordnung (EU) Nr. 310/2012 (ABl. L 103 vom 13.4.2012, S. 11) geändert worden ist, in ihrer jeweils geltenden Fassung festgelegt wurden; 2. der befreiende Konzernlagebericht wird nach Maßgabe der in Nummer 1 Buchstabe a genannten Vorgaben aufgestellt oder ist einem nach diesen Vorgaben aufgestellten Konzernlagebericht gleichwertig; 3. der befreiende Konzernabschluss ist von einem oder mehreren Abschlussprüfern oder einer oder mehreren Prüfungsgesellschaften geprüft worden, die auf Grund der einzelstaatlichen Rechtsvorschriften, denen das Unternehmen unterliegt, das diesen Abschluss aufgestellt hat, zur Prüfung von Jahresabschlüssen zugelassen sind; 4. der befreiende Konzernabschluss, der befreiende Konzernlagebericht und der Bestätigungsvermerk sind nach den für den entfallenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht maßgeblichen Vorschriften in deutscher Sprache offengelegt worden. (2) 1 Die befreiende Wirkung tritt nur ein, wenn im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens die in § 291 Absatz 2 Satz 1 Nummer 4 genannten Angaben gemacht werden und zusätzlich angegeben wird, nach welchen der in Absatz 1 Nummer 1 genannten Vorgaben sowie gegebenenfalls nach dem Recht welchen Staates der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht aufgestellt worden sind. 2 Im Übrigen ist § 291 Absatz 2 Satz 2 und Absatz 3 entsprechend anzuwenden. (3) 1 Ist ein nach Absatz 1 zugelassener Konzernabschluß nicht von einem in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 2006/43/EG zugelassenen Abschlußprüfer geprüft worden, so kommt ihm befreiende Wirkung nur zu, wenn der Abschlußprüfer eine den Anforderungen dieser Richtlinie gleichwertige Befähigung hat und der Konzernabschluß in einer den Anforderungen des Dritten Unterabschnitts entsprechenden Weise geprüft worden ist. 2 Nicht in Übereinstimmung mit den Vorschriften der Richtlinie 2006/43/EG zugelassene Abschlussprüfer von Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat im Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 der Wirtschaftsprüferordnung, deren Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, haben nur dann eine den Anforderungen der Richtlinie gleichwertige Befähigung, wenn sie bei der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 1 der Wirtschaftsprüferordnung eingetragen sind oder die Gleichwertigkeit gemäß § 134 Abs. 4 der Wirtschaftsprüferordnung anerkannt ist. Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit ausschließlich Schuldtitel im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes 1. mit einer Mindeststückelung zu je 100 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Behörde zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind oder 423

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§ 292 | Erster Titel. Anwendungsbereich

2.

mit einer Mindeststückelung zu je 50 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind und diese Schuldtitel vor dem 31. Dezember 2010 begeben worden sind. 3 Im Falle des Satzes 2 ist mit dem Bestätigungsvermerk nach Absatz 1 Nummer 4 auch eine Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Absatz 2a der Wirtschaftsprüferordnung über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Absatz 4 Satz 8 der Wirtschaftsprüferordnung über die Befreiung von der Eintragungsverpflichtung offenzulegen. Schrifttum Brunsbach Eigenkapitalvergleich im Rahmen der Zinsschranke – Bestimmung des relevanten Konzerns, IStR 2010, 745; Deubert/Lewe Beurteilung der Gleichwertigkeit von Drittstaaten-Konzernabschlüssen nach § 292 HGB am Beispiel der Swiss GAAP FER, BB 2016, 1260; dies. Wesentliche Änderungen im Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 49; Linscheidt/Suter Der Lagebericht – Pflichten des Abschlussprüfers in Deutschland und der Schweiz, IRZ 2013, 385; Meyer Beurteilung der Wesentlichkeit von Tochterunternehmen für die Bestimmung von Konsolidierungspflicht und Konsolidierungskreis, BB 2013, 385; Oser/Orth/ Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung, DB 2015, 1729; Zwirner/Busch Reformierung des HGB durch das BilRUG: Geplante Änderungen in der konsolidierten Rechnungslegung, BC 2015, 113b.

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte – Neufassung der Norm durch BilRUG | 3 Voraussetzungen von der Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht (Abs. 1) 1. Subjektive Voraussetzungen des Abs. 1 | 5 a) Mutter-Tochter-Beziehung | 6 b) Größe, Rechtsform und Unternehmenseigenschaft des oberen Mutterunternehmens | 10 c) Drittstaat | 12 d) Konsolidierungskreis bzw. Einbeziehung | 13

2.

III. IV.

Weitere Voraussetzungen der Befreiung (Abs. 1 Nr. 1 bis 4) | 14 a) Abs. 1 Nr. 1a) | 15 b) Abs. 1 Nr. 1b) | 16 c) Abs. 1 Nr. 1c) | 17 d) Abs. 1 Nr. 1d) | 19 e) Abs. 1 Nr. 2 | 21 f) Abs. 1 Nr. 3 | 22 g) Abs. 1 Nr. 4 | 23 3. Ergänzende Voraussetzungen – Angaben im Anhang (Abs. 2) | 24 4. Anforderungen an die Prüfung durch einen Abschlussprüfer (Abs. 3) | 26 Konzernabschlüsse nach dem PublG | 29 Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 30

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. Unter bestimmten Voraussetzungen sind Mutterunternehmen mit Sitz im Inland, welche Tochterunternehmen eines (anderen) in einem Drittstaat sitzenden übergeordneten Mutterunternehmens (oberes Mutterunternehmen) sind, nach § 292 von der Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit. Wesentliche Voraussetzung ist zunächst, dass es sich bei dem zu befreienden Mutterunternehmen zugleich um ein Tochterunternehmen des oberen Mutterunternehmens handelt und dieses obere Mutterunternehmen einen dem § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden Konzernabschluss (befreiender Konzernabschluss) und Konzernlagebericht (befreiender Konzernlagebericht) aufstellt. Weitere Voraussetzungen sind in den Nr. 1 bis 4 des Abs. 1 geregelt. Die Befreiungsvorschrift des § 292 ist eng an die des § 291 angelehnt und regelt die Befreiun2 gen für die Konstellationen, in denen das andere, also das „obere“ Mutterunternehmen seinen 1

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Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten | § 292

Sitz in einem Drittstaat hat – und nicht wie im Rahmen des § 291 in einem EU-/EWR-Staat. Wie bei § 291 geht es um Erleichterungen für inländische Unternehmen; Teilkonzernabschlüsse sollen ihrer beschränkten Aussagekraft wegen soweit wie möglich vermieden werden. Bedeutung entfaltet die Vorschrift v.a. für die vielen deutschen Teilkonzerne, deren oberste Leitung ihren Sitz in den USA oder Japan haben. Auf die Ausführungen zu dem Regelungsanliegen des § 291 (vgl. dort Rdn. 2) kann im Übrigen verwiesen werden. 2. Entstehungsgeschichte – Neufassung der Norm durch BilRUG. § 292 setzt Art. 11 der 7. 3 EG-Richtlinie (83/349/EWG) von 1983 um1 und wurde im Zuge des BiLRUG im Jahr 2015 grundlegend neugefasst. Grund der Neufassung war die Umsetzung von Art. 23 Abs. 8 der Bilanzrichtlinie (RL 2013/34/EU).2 Bis zum Inkrafttreten des BilRUG am 23.7.2015 trug die Vorschrift die Überschrift: „Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte“. In Ergänzung zu § 291 eröffnete § 292 a.F. über eine Rechtsverordnungsermächtigung die Möglichkeit befreiender Konzernabschlüsse von Mutterunternehmen, die ihren Sitz außerhalb der EU bzw. außerhalb des EWR haben. Ergänzende Bestimmungen zu § 292 enthielt die Konzernabschlussbefreiungsverordnung (KonBefrV). Im Zuge der Neufassung des § 292 wurden aufgrund der Umsetzung des Art. 23 Abs. 8 UAbs. 2 i.V.m. Art. 23 Abs. 4 lit. c der Bilanzrichtlinie die bisher getrennten Regelungsinhalte des § 292, welche die Verordnungsermächtigung und das Verfahren zu ihrem Erlass enthielten, ersatzlos aufgehoben.3 An ihre Stelle sind die nunmehr in § 292 normierten Voraussetzungen für eine Befreiung des Mutterunternehmens getreten.4 Weitere Änderungen der Vorschrift erfolgten durch das Gesetz zur Umsetzung der Trans- 4 parenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie vom 20.11.2015 (BGBl. I 2015, S. 2029) sowie mit dem Abschlussprüferaufsichtsreformgesetz (APAReG) vom 31.3.2016 (BGBl. I 2016, S. 518). Durch Art. 4 des APAReG wurde Abs. 3 S. 3 Nr. 2 eingeführt.5 II. Voraussetzungen für eine befreiende Wirkung (Abs. 1) 1. Subjektive Voraussetzungen des Abs. 1. Vorausgesetzt wird zunächst, dass es sich um 5 ein (zu befreiendes) Mutterunternehmen handelt, welches zugleich Tochterunternehmen eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem sog. Drittstaat ist und dieses andere (obere) Mutterunternehmen einen dem § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufstellt.6 a) Mutter-Tochter-Beziehung. Für die Befreiung ist zunächst das Vorliegen einer Mutter- 6 Tochter-Beziehung zwischen dem oberen und dem unteren Mutterunternehmen notwendig. Mit dieser (sich aus dem Verweis auf § 291 Abs. 2 Nr. 1 ergebenden) Voraussetzung soll bezweckt werden, dass das befreite Mutterunternehmen sowie alle Tochterunternehmen, für welche keine Befreiungsmöglichkeiten bestehen, in den Konzernabschluss des oberen Mutternehmens einbezogen werden.7

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1 Oser sah in § 292 a.F. eine nicht richtlinienkonforme Umsetzung des Art. 11, siehe: Oser Aktuelle Entwicklungen im Recht befreiender Konzernabschlüsse, DStR 1996, 34. 2 Vgl. Begründung zum RegE Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), BT-Drucks. 18/4050, 70. 3 Gemäß § 4 KonBefrV ist diese Verordnung letztmalig anzuwenden auf Konzernabschlüsse für Geschäftsjahre, die vor dem 1.1.2016 begonnen haben. Der Geltungszeitraum dieser Verordnung endete mit Ablauf des 31.12.2018. 4 Begründung zum RegE Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), BT-Drucks. 18/4050, 71; Zwirner/Busch BC 2015, 113, 115. 5 BGBl. I 2016, S. 518, S. 551. 6 Baumbach/Hopt/Merkt § 293 Rdn. 1 bezeichnet diese Voraussetzungen zutreffend als „subjektive“. 7 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 7.

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§ 292 | Erster Titel. Anwendungsbereich

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Für das Vorliegen einer Mutter-Tochter-Beziehung wird eine unmittelbar beherrschende Einflussmöglichkeit des oberen Mutterunternehmens auf das zu befreiende, untere Mutterunternehmen nicht verlangt. Es genügt, wenn sich in der Konzernstruktur zwischen dem oberen und dem unteren Mutterunternehmen mehr als eine Stufe befindet.8 Es ist zudem nicht notwendig, dass der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht von dem in der Konzernstruktur am oberen Ende (Konzernspitze) stehenden Mutterunternehmen aufgestellt werden. Es genügt für eine Befreiung die Einbeziehung der zu befreienden Abschlüsse in höherrangige Abschlüsse einer Zwischenholding9 („obere“ und „oberste“ Muttergesellschaft). Die Frage, ob ein Mutter-Tochter-Verhältnis vorliegt, ist nach den Maßstäben des EU-Rechts 8 zu beurteilen.10 Bis zum Inkrafttreten der Richtlinie 2013/43/EU (Bilanzrichtlinie) vom 26. Juni 2013 am 19.7.2013 musste eines der in Art. 1 der 7. EG-Richtline (83/349/EWG) genannten Kriterien vorliegen bzw. zutreffen.11 Seit Erlass der Richtlinie 2013/34/EU kommt es nach europäischem Verständnis für das Vorliegen einer Mutter-Tochter-Beziehung darauf an, dass die obere Muttergesellschaft eine der folgenden, in Art. 22 der Bilanzrichtline genannten, Voraussetzungen erfüllt: – Mehrheit der Stimmrechte der Aktionäre oder Gesellschafter des Tochterunternehmens, Abs. 1a); – Bestellungs- und Abberufungsrecht in Bezug auf die Mehrheit des Verwaltungs-, Leitungsoder Aufsichtsorgans des Tochterunternehmens, verbunden mit einer Beteiligung an dem Tochterunternehmen als Aktionär oder Gesellschafter, Abs. 1b); – Recht der Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf das Tochterunternehmen aufgrund eines mit dem Tochterunternehmen geschlossenen Vertrages oder aufgrund einer Satzungsbestimmung, verbunden mit einer Beteiligung an dem Tochterunternehmen als Aktionär oder Gesellschafter, Abs. 1c); – Beteiligung an dem Tochterunternehmen als Aktionär oder Gesellschafter, verbunden mit entweder einer Präsenz- oder einer Stimmrechtsmehrheit, Abs. 1d) i) und ii); – Möglichkeit des Ausübens eines beherrschenden Einflusses oder die tatsächliche Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf das Tochterunternehmen, Abs. 2a); – die obere Muttergesellschaft und das Tochterunternehmen stehen unter einer einheitlichen Leistung der oberen Muttergesellschaft. 9

Konsolidierte Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte, welche sich aus einem Gleichordnungsverhältnis gem. Art. 22 Abs. 7 der Bilanz-Richtlinie (und deshalb nicht aus einem Mutter-Tochter-Verhältnis) ergeben, können nach § 292 keine befreiende Wirkung entfalten.12

10

b) Größe, Rechtsform und Unternehmenseigenschaft des oberen Mutterunternehmens. Wie bei § 291 kommt es bei § 292 auf die Rechtsform und die Größe des oberen Mutterunternehmens, welches den befreienden Konzernabschluss und den befreienden Konzernlagebericht aufstellt, nicht an.13 Deshalb kann – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – auch ein freiwillig aufgestellter Konzernabschluss des oberen Mutterunternehmens befreiende Wirkung haben.14

_____ 8 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 26. 9 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 26. 10 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 292 Rdn. 4. 11 Siehe zu diesen Kriterien im Einzelnen: Wiedmann/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 292 Rdn. 7; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Groß § 292 Rdn. 7 Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 292 Rdn. 4. 12 Ausführlich: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 29 f. 13 Ausführlich: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 22 ff. 14 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 8.

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Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten | § 292

Bei dem oberen Mutterunternehmen muss es sich nur um ein Unternehmen handeln, wel- 11 ches die „Unternehmenseigenschaften“ erfüllt, wobei wieder auf den handelsrechtlichen Sinn abzustellen ist. Natürliche Personen und Körperschaften des öffentlichen Rechts sind laut Gesetzesbegründung nicht befreiungsfähig,15 Anstalten des öffentlichen Rechts sollte es dagegen grundsätzlich möglich sein, einen befreienden Konzernabschluss aufzustellen. c) Drittstaat. Das obere Mutterunternehmen muss seinen Sitz in einem Drittstaat haben. Um 12 einen Drittstaat in diesem Sinne handelt es sich dann, wenn dieser Staat weder Mitglied in der Europäischen Union noch Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes (EWR) ist. d) Konsolidierungskreis bzw. Einbeziehung. § 292 Abs. 1 setzt voraus, dass das obere 13 Mutterunternehmen einen dem § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden (befreienden) Konzernabschluss und einen (befreienden) Konzernlagebericht aufstellt. § 291 Abs. 2 Nr. 1 setzt wiederum voraus, dass das zu befreiende (untere) Mutterunternehmen und dessen Tochterunternehmen unbeschadet des § 296 in den befreienden Konzernabschluss einbezogen werden. Nach herrschender Auffassung ist für die Bestimmung bzw. die Abgrenzung des Konsolidierungskreises das für das übergeordnete bzw. das obere Mutterunternehmen geltende Recht maßgeblich.16 2. Weitere Voraussetzungen der Befreiung (Abs. 1 Nr. 1 bis 4). Die Aufstellung eines den 14 Anforderungen des § 291 Abs. 2 Nr. 1 entsprechenden (befreienden) Konzernabschlusses allein kann noch nicht zur Befreiung nach § 292 führen. In Abs. 1 Nr. 1 bis 4 werden weitere Anforderungen sowohl an den befreienden Konzernabschluss als auch den befreienden Konzernlagebericht gestellt. Befreiende Wirkung kann nur eintreten, wenn der befreiende Konzernabschluss kumulativ folgende weiteren Voraussetzungen nach Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4 erfüllt: a) Abs. 1 Nr. 1a). Der befreiende Konzernabschluss muss gem. Abs. 1 Nr. 1a) nach Maßgabe 15 des Rechts eines EU-/EWR-Mitgliedstaats im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt sein. Nach herrschender Auffassung ergibt sich seit Aufhebung der Konzernabschlussbefreiungsverordnung und der ausbleibenden Implementierung der Regelungen des § 3 KonBefrV in § 292 durch BilRUG ein faktisches Wahlrecht hinsichtlich der anzuwendenden Rechnungslegungsnormen eines EU- bzw. EWR-Mitgliedstaates.17 Für den befreienden Konzernabschluss und den Konzernlagebericht kann hiernach dasjenige Rechnungslegungsrecht unter den EU-/EWRMitgliedstaaten ausgewählt werden, welches die geringsten Anforderungen an die Konzernrechnungslegung stellt.18 Es kann aber nur das Recht des EU-/EWR-Mitgliedstaats gewählt werden, welches das Wahlrecht in Art. 23 Abs. 8 der Bilanzrichtlinie in nationales Recht umgesetzt hat.19 b) Abs. 1 Nr. 1b). Der befreiende Konzernabschluss muss gem. Abs. 1 Nr. 1b) im Einklang mit 16 den in § 315e Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt sein. Hiernach kann auch ein nach den von der EU anerkannten IFRS (EU-IFRS) aufgestellter (übergeordneter) Konzernabschluss befreiende Wirkung entfalten. Dies wurde auch schon vor Ein-

_____ 15 BT-Drs. 10/4268 S. 113; Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 8; a.A. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Holzmeier § 292 Rdn. 24, wonach auch Privatpersonen, Körperschaften des öffentlichen Rechts sowie Anstalten des öffentlichen Rechts die Unternehmereigenschaft erfüllen. 16 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 15. 17 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 22; Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49, 50; ausführlich auch mit Hinweisen zur Mindermeinung: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 22 ff. 18 Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49, 50. 19 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 45.

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§ 292 | Erster Titel. Anwendungsbereich

führung des Abs. 1 Nr. 1b) durch das BilRUG grundsätzlich so gehandhabt.20 Die Umsetzung des Art. 23 Abs. 8 der Bilanzrichtlinie in Abs. 1 Nr. 1 b) hat deshalb vor allem klarstellende Wirkung.21 Abgestellt wird nur auf § 315e Abs. 1. Weitergehende Angaben – etwa solche in §§ 313, 314 HGB – sind für eine Befreiungswirkung im Rahmen des § 292 nicht vorausgesetzt.22 c) Abs. 1 Nr. 1c). Der befreiende Konzernabschluss kann gemäß Abs. 1 Nr. 1c) – als Alternative zu Abs. 1 Nr. 1a) – auch nach dem gültigen Rechnungslegungsrecht eines Drittstaates aufgestellt werden, wenn dieses Rechnungslegungsrecht des Drittstaates den durch die Bilanzrichtlinie umgesetzten bzw. angepassten Vorgaben der jeweiligen EU-/EWR-Mitgliedstaaten gleichwertig ist. Es genügt für eine Befreiung also, wenn der befreiende Konzernabschluss einem nach den Vorschiften des jeweiligen Mitgliedstaates aufgestellten Konzernabschluss gleichwertig ist und wenn die Vorschriften der Mitgliedstaaten im Einklang mit der Bilanzrichtlinie stehen.23 Die Gleichwertigkeit der zugrunde gelegten Maßstäbe mit den Vorschriften der Bilanzrichtlinie als solche ist allerdings nicht ausreichend. Es muss vielmehr eine EU-konforme gleichwertige Konzernbilanzregelung in einem der EU-/EWR-Mitgliedstaaten tatsächlich existieren. Die ausländische Rechtsordnung darf keine Entscheidungsfreiräume der Richtlinie ausnutzen, von denen die Mitgliedstaaten selbst keinen Gebrauch gemacht haben. Weder wird der Begriff der Gleichwertigkeit in § 292 definiert noch formuliert diese Norm 18 einen Maßstab, welcher bei der Prüfung der Gleichwertigkeit anzulegen ist. Es ist zunächst davon auszugehen, dass dieses Gleichwertigkeitserfordernis als Mindestanforderung in dem Sinne zu verstehen ist, dass man einem höherwertigen Abschluss die Befreiungswirkung nicht versagen kann („mindestens gleichwertig“).24 Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften hat in einer Stellungnahme vorgeschlagen, für die Auslegung des Begriffs der „Gleichwertigkeit“ diejenigen Vorschriften des Gemeinschaftsrechts zugrunde zu legen, denen alle innerhalb der EU erstellten Abschlüsse entsprechen müssen und zwar unabhängig von der Ausübung der den Mitgliedstaaten eingeräumten Wahlrechte.25 Diese Stellungnahme der EG-Kommission ist bei der Auslegung des Begriffs „gleichwertig“ zwar zu beachten,26 ist jedoch nicht bindend und kann auch nur als Auslegungshilfe herangezogen werden.27 Ein befreiender Konzernabschluss ist im Ergebnis aber immer dann als gleichwertig anzusehen, wenn er insgesamt den Vorschriften eines oder mehrerer EU-Mitgliedstaaten in Übereinstimmung mit der Bilanzrichtlinie entspricht.28 Entspricht der befreiende Konzernabschluss nicht allen Kriterien eines EU-/EWR-Mitgliedstaates bzw. nicht alle Kriterien der Bilanzrichtlinie, muss jeweils eine Einzelfallprüfung erfolgen. Sind die Abweichungen von untergeordneter Bedeutung, dürfte das Gleichwertigkeitskriterium im Zweifel erfüllt sein.29 Sind die Abweichungen wesentlich, sind Anpassungsmaßnahmen durchzuführen, wobei die Gleichwertigkeit auch durch entsprechende Angaben im Anhang oder durch sonstige Erläuterungen hergestellt werden kann.30 17

_____ 20 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Groß § 291 Rdn. 22; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 46. 21 Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49, 50. 22 Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49, 50; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 46. 23 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 23; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 41. 24 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 292 Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 47. 25 Stellungnahme der Kommission der Europäischen Gemeinschaften zur Gleichwertigkeit von Abschlüssen von Unternehmen aus Drittländern, XV/109/90-DE, vom 15.3.1991. 26 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 292 Rdn. 8. 27 MüKo-BilR/Hoehne/Saenger § 292 Rdn. 15. 28 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 24. 29 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 25. 30 MüKo-BilR/Hoehne/Saenger § 292 Rdn. 15 f; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 291 Rdn. 52.

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Befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen aus Drittstaaten | § 292

d) Abs. 1 Nr. 1d). Befreiende Wirkung kann auch ein den Anforderungen des § 291 Abs. 2 19 Nr. 1 entsprechender Konzernabschluss haben, wenn dieser den internationalen Rechnungslegungsstandards (IFRS-Rechnungslegungsstandards) entspricht, wie sie gemäß der Verordnung (EG) Nr. 1569/2007 (IAS-VO) und im Einklang mit dem hierfür EU-rechtlich vorgesehenen Verfahren in ihrer jeweiligen Fassung zur Anwendung in der EU festgelegt wurden. Ein solcher IFRS-Rechnungslegungsstandard muss also den von der EU-Kommission nach der VO (EG) Nr. 1569/2007 festgelegten internationalen Rechnungslegungsstandards in ihrer jeweils geltenden Fassung entsprechen, sog. dynamische Verweisung31 oder Überprüfungsmechanismus.32 Als gleichwertige Rechnungslegungsnormen wurden von der EU-Kommission mit Entschei- 20 dungen vom 12.12.2008 (2008/961/EG) und vom 11.4.2012 (2012/194/EU) bislang die Rechnungslegungsvorschriften der USA, Kanadas, Japans, Südkoreas und der VR China anerkannt. Nach der Entscheidung der EU-Kommission vom 12.12.2008 gehören auch die Full IFRS zu den als gleichwertig anerkannten Rechnungslegungsstandards, wenn der Konzernanhang zum geprüften Konzernabschluss eine ausdrückliche und uneingeschränkte Erklärung enthält, dass dieser Konzernabschluss gem. IAS 1 den IFRS entspricht.33 e) Abs. 1 Nr. 2. Das obere Mutterunternehmen muss den befreienden Konzernlagebericht 21 nach Maßgabe der in Nr. 1a) genannten Vorgaben oder einem nach diesen Vorgaben gleichwertigen befreienden Konzernlagebericht aufstellen. Der zu befreiende Konzernlagebericht muss also entweder nach den Vorschiften eines EU-/EWR-Mitgliedstaates erstellt werden (soweit diese Vorschriften mit der Bilanzrichtlinie im Einklang stehen) oder einem nach diesen Vorgaben aufgestellten Konzernlagebericht gleichwertig sein. Die vorstehenden Ausführungen in den Rdn. 15 sowie 18 bis 20 gelten hier entsprechend. f) Abs. 1 Nr. 3. Der von der oberen Muttergesellschaft aufzustellende (befreiende) Konzern- 22 abschluss kann weiter nur dann befreiend wirken, wenn er von einem oder mehreren Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften geprüft worden ist und wenn diese Abschlussprüfer bzw. diese Prüfungsgesellschaften nach dem jeweiligen einzelstaatlichen Recht des Drittstaates, das bei der Erstellung des befreienden Konzernabschlusses angewendet wird, zur Prüfung zugelassen sind. Die weiteren Voraussetzungen, welche an die nicht EU-rechtskonform zugelassenen Abschlussprüfer gestellt werden, sind im Abs. 3 geregelt (siehe hierzu Rdn. 26). g) Abs. 1 Nr. 4. Befreiende Wirkung tritt nur ein, wenn der Konzernabschluss und der Kon- 23 zernlagebericht der oberen Muttergesellschaft gem. Abs. 1 Nr. 4 mit einem Bestätigungsvermerk nach den Vorschriften, die für das befreite Tochterunternehmen gelten, in deutscher Sprache offengelegt werden. In Deutschland wären insoweit die Vorschriften der §§ 325 ff zu beachten, speziell die §§ 325 Abs. 3 bis 5, 328.34 Im Übrigen kann auf die Kommentierung zur Offenlegung bei § 291 (Rdn. 11 ff) verwiesen werden. 3. Ergänzende Voraussetzungen – Angaben im Anhang (Abs. 2). Der Eintritt der befrei- 24 enden Wirkung hängt gemäß des durch BilRUG eingefügten Abs. 2 S. 1 davon ab, dass im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens die in § 291 Abs. 1 Nr. 4 genannten Angaben gemacht werden (Name und Sitz des oberen Mutterunternehmens, Hinweis auf die Befreiung von der Aufstellungspflicht sowie eine Erläuterung der im befreienden Konzernabschluss vom deutschen Recht abweichend angewandten Bilanzierungs-, Bewertungs- und Kon-

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31 32 33 34

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Baumbach/Hopt/Merkt § 292 Rdn. 3. Deubert/Lewe DB 2015, Beilage 5, 49, 50. Deubert/Lewe BB 2016, 1260 f. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier § 292 Rdn. 61.

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§ 292 | Erster Titel. Anwendungsbereich

solidierungsmethoden – siehe § 291 Rdn. 24). Weiter muss im Anhang des Jahresabschlusses des zu befreienden Unternehmens angegeben werden, nach welchen der in § 291 Abs. 1 Nr. 1 genannten Vorgaben sowie gegebenenfalls nach dem Recht welchen EU-/EWR-Mitgliedstaates der befreiende Konzernabschluss und der befreiende Konzernlagebericht aufgestellt worden ist. Nach Abs. 2 S. 2 sind die Vorschriften des § 291 Abs. 2 S. 2 (Anwendbarkeit der Vorschriften 25 auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen) sowie des § 291 Abs. 3 (Inanspruchnahme eines organisierten Marktes und Minderheitenschutz) entsprechend anzuwenden. Eine Befreiung nach § 292 Abs. 1 scheidet also dann aus, wenn die Voraussetzungen des § 291 Abs. 3 erfüllt sind (zu diesen Voraussetzungen siehe § 291 Rdn. 26 bis 30). 4. Anforderungen an die Prüfung durch einen Abschlussprüfer (Abs. 3). Gemäß Abs. 1 Nr. 3 muss der befreiende Konzernabschluss von einem oder mehreren Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften geprüft werden (siehe Rdn. 21). Eine befreiende Wirkung kommt aber nur in Betracht, wenn die Befähigung des Abschlussprüfers, welcher den nach § 291 befreienden Konzernabschluss prüft, gem. Abs. 3 S. 1 den Anforderungen der Richtline 2006/43/EG (8. EU-Richtlinie) entsprechen. Sollte eine Befähigung diesen Anforderungen nicht genügen, dann wird zumindest eine gleichwertige Befähigung vorausgesetzt. Die Prüfung der Gleichwertigkeit hat sich an den Qualifikationsanforderungen der 8. EU-Richtlinie zu orientieren.35 Abschlussprüfer, die Mitglied einer Berufsorganisation sind, deren Prüfungsgrundsätze oder nationale Vorschriften den Richtlinien der IFAC genügen, werden grundsätzlich als gleichwertig angesehen.36 Weitergehende Anforderungen sind nach Abs. 3 S. 2 und S. 3 an die Befähigung der Ab27 schlussprüfer dann zu stellen, wenn das obere Mutterunternehmen mit Sitz in einem Drittstaat Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG emittiert, welche an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind.37 In diesem Fall haben die Abschlussprüfer nur dann eine den Vorschriften der 8. EU-Richtlinie gleichwertige Befähigung, wenn sie als Nachweis der Gleichwertigkeit ihrer Qualifikation bei der Wirtschaftsprüferkammer nach § 134 Abs. 1 WPO eingetragen sind bzw. sie sich ihre Gleichwertigkeit nach § 134 Abs. 4 WPO haben bestätigen lassen. Weitere Voraussetzung ist dann, dass neben dem gem. Abs. 1 Nr. 4 offenlegungspflichtigen Bestätigungsvermerk eine Eintragungsbescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gem. § 134a WPO oder deren Befreiungsbestätigung gem. § 134 Abs. 4 S. 8 offenzulegen ist.38 28 Die in vorstehender Randnummer dargestellten weitergehenden Anforderungen gelten gem. Abs. 3 S. 3 dann nicht, wenn das obere Mutterunternehmen nur mit Schuldtiteln im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 3 WpHG mit einer Mindeststückelung zu je 100.000 EUR oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind (Abs. 3 S. 3 Nr. 1). Eine Mindeststückelung gilt gem. Abs. 3 S. 3 Nr. 2 für solche Schuldtitel, die vor dem 31.12.2010 begeben worden sind. Hintergrund der Regelung ist, dass größere Investoren weniger schutzbedürftig sind.39 26

III. Konzernabschlüsse nach dem PublG 29

§ 11 Abs. 6 S. 1 Nr. 1 PublG erklärt die Befreiungsvorschrift des § 292 „sinngemäß“ auch auf den publizitätsrechtlichen Konzerntatbestand der Beherrschung für anwendbar (siehe § 291 Rdn. 32 f).

_____ 35 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 292 Rdn. 30. 36 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Schurbohm-Ebneth/Böcking § 291 Rdn. 14. 37 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 292 Rdn. 4. 38 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 292 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Holzmeier/Hachmeister § 292 Rdn. 59. 39 BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 292 Rdn. 4.

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Größenabhängige Befreiungen | § 293

IV. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung Die Aufstellungspflichten des § 290 sind zwingend zu erfüllen, wenn die Befreiungsvoraus- 30 setzungen des § 292 nicht vorliegen. In einer Verletzung des § 292 liegt dann auch gleichsam eine Verletzung des § 290 (zu den Rechtsfolgen siehe § 290 Rdn. 54).

§ 292a Befreiung von der Aufstellungspflicht (Weggefallen)

§ 293 Größenabhängige Befreiungen § 293

Erster Titel. Anwendungsbereich Größenabhängige Befreiungen Hinkelthein

(1) 1 Ein Mutterunternehmen ist von der Pflicht, einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen, befreit, wenn 1 am Abschlußstichtag seines Jahresabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsummen in den Bilanzen des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen insgesamt nicht 24 000 000 Euro. b) 2 Die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, übersteigen in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag insgesamt nicht 48 000 000 Euro. c) 3 Das Mutterunternehmen und die Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluß einzubeziehen wären, haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt; oder 2. am Abschlußstichtag eines von ihm aufzustellenden Konzernabschlusses und am vorhergehenden Abschlußstichtag mindestens zwei der drei nachstehenden Merkmale zutreffen: a) Die Bilanzsumme übersteigt nicht 20 000 000 Euro. b) 4 Die Umsatzerlöse in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag übersteigen nicht 40 000 000 Euro. c) 5 Das Mutterunternehmen und die in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen haben in den zwölf Monaten vor dem Abschlußstichtag im Jahresdurchschnitt nicht mehr als 250 Arbeitnehmer beschäftigt. 6 Auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer ist § 267 Abs. 5 anzuwenden. (2) Auf die Ermittlung der Bilanzsumme ist § 267 Absatz 4a entsprechend anzuwenden. (3) [aufgehoben] (4) 1 Außer in den Fällen des Absatzes 1 ist ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit, wenn die Voraussetzungen des Absatzes 1 nur am Abschlußstichtag oder nur am vorhergehenden Abschlußstichtag erfüllt sind und das Mutterunternehmen am vorhergehenden Abschlußstichtag von der Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts befreit war. 2 § 267 Abs. 4 Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. 431

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§ 293 | Erster Titel. Anwendungsbereich

(5) Die Absätze 1 und 4 sind nicht anzuwenden, wenn das Mutterunternehmen oder ein in dessen Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen am Abschlussstichtag kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist oder es den Vorschriften des Ersten oder Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts unterworfen ist. Schrifttum Böcking/Althoff Konzernlagebericht Änderungen von DRS 20, WPg 2017, 1450; Gehrs/Wörmann Offenlegung von Informationen als Teil der Unternehmensstrategie, WPg 2018, 1559; Holzmeier/Burth/Hacheister Die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, IRZ 2017, 215; IDW Arbeitskreis „Lageberichtsprüfung“ Neuerungen in der Prüfung des (Konzern-)Lageberichts nach IDW PS 350 n.F., WPp 2018, 850; Peun/Rimmelspacher Änderungen in der handelsrechtlichen GuV durch BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 12; Richter Anpassung der Umsatzerlösdefinition durch das BilRUG – Diskussion der Änderungen unter Berücksichtigung möglicher Folgewirkungen, DB 2015, 385; Röser/Roland/Rimmelspacher Änderungen in der Bestimmung der Größenklassen nach §§ 267, 293 HGB durch das BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 4.

I.

II.

III.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 3 Befreiungsvoraussetzungen 1. Methodenwahl | 5 2. Bruttomethode, Abs. 1 S. 1 Nr. 1 | 7 3. Nettomethode, Abs. 1 S. 1 Nr. 2 | 9 Größenkriterien 1. Bilanzsumme | 11 2. Umsatzerlöse | 12 3. Arbeitnehmerzahl | 14

IV.

Erweiterung der Befreiung bei erstmaliger oder einmaliger Größenüberschreitung (Abs. 4) 1. Erstmaliges bzw. einmaliges Überschreiten der Größenmerkmale, Abs. 4 S. 1 | 16 2. Neu entstandene Konzernverbindungen, Abs. 4 S. 2 | 17 V. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5) | 18 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 21 VII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 22

I. Grundlagen 1

1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. § 293 ergänzt die Befreiungstatbestände der §§ 291, 292 um einen größenabhängigen Befreiungsgrund. Die generelle Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 290 erfasst auch kleinere wirtschaftliche Einheiten, die aus mehreren rechtlich selbständigen Unternehmen bestehen. Die zusätzlichen Informationen, die über den Konzernabschluss vermittelt werden, können hier außer Verhältnis zum Arbeitsaufwand stehen, der mit seiner Aufstellung verbunden ist. Um die Wirtschaft vor unangemessenen Belastungen zu schützen, befreit § 293 solche Mutterunternehmen von der Pflicht zur konsolidierten Rechnungslegung, die bestimmte Größenmerkmale nicht erfüllen. Die Rechnungslegung kleiner Konzerne schien dem Gesetzgeber nicht zwingend geboten.1 Aus ähnlichen Gründen sieht § 264 für den Einzelabschluss größenabhängige Befreiungsmöglichkeiten vor. Die Befreiungen gelten nicht, wenn das Mutterunternehmen oder ein in dessen Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert ist. Auch für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen gelten die Befreiungsvorschriften nicht, da diese einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht stets und größenunabhängig nach §§ 340i Abs. 1, 341i Abs. 1 aufstellen müssen.

_____ 1

BT-Drucks. 10/3440, S. 44.

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Größenabhängige Befreiungen | § 293

Die Befreiung nach § 293 steht neben den größenunabhängigen Befreiungsvorschriften der 2 §§ 291, 292.2 Soweit das Mutterunternehmen einen befreienden Konzernabschluss offenlegt, muss die größenabhängige Befreiung des § 293 also nicht mehr geprüft werden.3 Soweit das Mutterunternehmen von der Möglichkeit nach § 293 Gebrauch machen will, hat dies für die Tochterunternehmen zur Folge, dass diese einen eigenen Jahresabschluss aufstellen müssen, diese Tochterunternehmen können sich dann nicht auf § 293 berufen.4 2. Entstehungsgeschichte. § 293 Abs. 1 ist 1985 durch das BilRiLiG in das HGB eingeführt 3 worden und setzt das Wahlrecht um, das Art. 6 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) den Mitgliedstaaten zu Gunsten kleiner Unternehmensverbindungen einräumt. Die bis zum Schluss umstrittene Befreiungsmöglichkeit in Art. 6 der 7. EG-Richtlinie wurde insbesondere auf Drängen der deutschen Delegation in das Regelungswerk aufgenommen. Seit Einfügung der Vorschrift durch BilRiLiG ist diese mehrfach geändert worden. So wur- 4 den u.a. durch das KapCoRiLiG vom 24.4.2000 die Größenkriterien (Schwellenwerte) fast halbiert, während sie durch das BilMoG vom 25.5.2009 wieder angehoben wurden. Durch das Inkrafttreten des BilRUG am 23.7.2015 sind die Größenkriterien Bilanzsumme und Umsatzerlöse nochmals angehoben worden, sowie der Abs. 2 eingeführt worden, wonach der ebenfalls durch BilRUG neu gefasste § 267 Abs. 4a zur Ermittlung der Bilanzsumme entsprechend anzuwenden ist. Letztlich wurden durch das BilRUG Abs. 4 S. 2 (Sonderregelungen für bestimmte Formwechsel) und Abs. 5 (Beschränkung des Anwendungsbereichs) neu gefasst bzw. ergänzt.5 II. Befreiungsvoraussetzungen 1. Methodenwahl. Die Befreiungsvoraussetzungen sind erfüllt, wenn bestimmte Größen- 5 merkmale von dem Unternehmensverbund in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren (bzw. zwei aufeinander folgenden Stichtagen) nicht überschritten werden. Die Größenbestimmung kann wahlweise nach zwei unterschiedlichen Methoden erfolgen: Der Bruttomethode (auch additive oder unkonsolidierte Methode genannt) oder der Nettomethode (auch konsolidierte Methode genannt). Bei der Bruttomethode richtet sich die Größenberechnung nach den summierten Einzelabschlüssen, bei der Nettomethode nach dem (konsolidierten) Konzernabschluss. Der Bilanzierende hat ein Wahlrecht, welche Methode er anwendet. Er kann sich für die ihm 6 günstigste Methode entscheiden.6 Eine Verbindung der Methoden in der Form, dass etwa die Bilanzsumme nach der Nettomethode und die Umsatzerlöse nach der Bruttomethode berechnet werden, ist nicht zulässig. Die Methode kann aber jährlich neu festgelegt werden, da das Stetigkeitsprinzip des § 297 Abs. 2 hier nicht einzuhalten ist. Die gewählte Methode gilt dann aber für den gesamten Konsolidierungskreis.7 2. Bruttomethode, Abs. 1 S. 1 Nr. 1. Bei der Bruttomethode werden die Bilanzsummen bzw. 7 die Umsatzerlöse des Mutterunternehmens und einzubeziehenden Tochterunternehmen ohne die Vornahme von Konsolidierungsbuchungen schlicht addiert. Die Bruttomethode erübrigt somit die aufwendige (und eventuell überflüssige) Aufstellung eines Konzernabschlusses zur Ermittlung des Befreiungstatbestandes. Die Höchstbeträge für Bilanzsumme und Umsatzerlöse sind hier höher angelegt als bei der konsolidierten Nettomethode, bei der sich aufgrund der Eli-

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Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 293 Rdn. 4. Ernsthaler/Gietl § 293 Rdn. 1. LG Bonn, Beschl. v. 9.11.2012 – 38 T 285/12, AG 2013, 433. Ausführlich zu den Änderungen durch BilRUG: Röser/Roland/Rimmelspacher DB 2015, 4 ff. BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 293 Rdn. 8. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 293 Rdn. 9.

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§ 293 | Erster Titel. Anwendungsbereich

minierung interner Geschäftsvorfälle regelmäßig geringere Werte ergeben. Wegen der einfacheren Berechnungsmöglichkeit sollte zunächst der Befreiungstatbestand nach der Bruttomethode geprüft werden. Greift dieser nicht, so kann sich gleichwohl noch eine Freistellung von der Konzernrechnungslegungspflicht aus § 293 Abs. 1 Nr. 2 ergeben. Abs. 1 S. 1 Nr. 1 legt die Größenkriterien für die Befreiung anhand von drei Merkmalen fest, 8 von denen mindestens zwei erfüllt sein müssen: (a) (b)

(c)

Die addierten Bilanzsummen von Muttergesellschaft und allen einzubeziehenden Tochtergesellschaften übersteigen nicht den Betrag von Die addierten Umsatzerlöse von Muttergesellschaft und allen einzubeziehenden Tochterunternehmen übersteigen in den letzten zwölf Monaten nicht den Betrag von In den letzten zwölf Monaten beschäftigten die Muttergesellschaft und die einzubeziehenden Tochterunternehmen zusammen durchschnittlich nicht mehr als

24 Mio. EUR 48 Mio. EUR

250 Arbeitnehmer

9

3. Nettomethode, Abs. 1 S. 1 Nr. 2. Für die Ermittlung der konsolidierten Nettomethode muss ein sog. Probekonzernabschluss aufgestellt werden, wobei hierbei die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung eines Konzernabschlusses (inklusive der Konsolidierungswahlrechte des § 296) zu beachten sind.8 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 legt die Größenkriterien für die Befreiung anhand von drei Merkmalen fest, 10 von denen mindestens zwei erfüllt sein müssen: (a) die Konzernbilanzsumme übersteigt nicht den Betrag von (b) die Konzernumsatzerlöse übersteigen nicht den Betrag von (c) In den letzten zwölf Monaten beschäftigten die Muttergesellschaft und die einzubeziehenden Tochterunternehmen zusammen durchschnittlich nicht mehr als

20,0 Mio. EUR 40,0 Mio. EUR 250 Arbeitnehmer

III. Größenkriterien 11

1. Bilanzsumme. Auf die Ermittlung der maßgeblichen Bilanzsumme sind nach dem durch das BilRUG am 23.7.2015 neu eingeführten Abs. 2 die Vorgaben des ebenfalls mit BilRUG eingeführten § 267 Abs. 4a entsprechend anzuwenden. Hiernach setzt sich die Bilanzsumme aus den Posten zusammen, die in den Buchstaben A bis E des § 266 Abs. 2 aufgeführt sind. Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag wird gem. § 267 Abs. 4a S. 2 nicht in die Bilanzsumme einbezogen. Auf die Erläuterungen bei § 267 wird insoweit verwiesen, hier nur ergänzend folgendes: Nach der Bruttomethode ergibt sich die Bilanzsumme aus der Addition der Bilanzsummen von Mutterunternehmen und der gegebenenfalls zu konsolidierenden Tochterunternehmen. Die Aufstellung einer von der Jahresabschlussbilanz abweichenden Sonderbilanz, in der das für den Einzelabschluss geltende Wahlrecht anders als im Jahresabschluss ausgeübt wird, ist nicht zulässig. Für die konsolidierte Nettoberechnungsmethode ist probeweise eine Konzernbilanz aufzustellen. Das Mutterunternehmen ist hier zunächst in der Ausübung von Wahlrechten frei. Rückstellungen und Verbindlichkeiten für Verbrauchssteuern dürfen im Gegensatz zu § 1 Abs. 2 S. 1 PublG ebenso wenig wie bei der Bruttomethode abgesetzt werden.9

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 293 Rdn. 23; MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 293 Rdn. 9. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 293 Rdn. 31.

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Größenabhängige Befreiungen | § 293

2. Umsatzerlöse. Nach der Bruttomethode berechnen sich die Umsatzerlöse aus der Addi- 12 tion der Umsatzerlöse (Innen- und Außenumsatz) von Mutterunternehmen und der zu konsolidierenden Tochterunternehmen. Die Zahlen sind den jeweiligen Gewinn- und Verlustrechnungen zu entnehmen. Maßgeblich sind hier die Umsätze der zwölf Monate vor dem jeweiligen Abschlussstichtag des betreffenden Geschäftsjahrs. Die Umsätze von neu erworbenen Tochterunternehmen sind erst mit Beginn der Zugehörigkeit zum Konzernverbund in die Berechnung der Gesamtumsätze aufzunehmen, bei Veräußerung eines Tochterunternehmens sind dessen Umsätze nicht zeitanteilig zu berücksichtigen, da diese nicht zu konsolidieren wären.10 Als Umsatzerlöse nach der konsolidierten Nettomethode sind die Außenumsatzerlöse des 13 Unternehmensverbundes in den letzten zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag zugrunde zu legen. Das entspricht der Aufstellung einer (Probe-)Konzern-GuV. Für die Berechnung ist auf § 298 Abs. 1 i.V.m. dem durch BilRUG neu gefassten § 277 Abs. 1 zurückzugreifen.11 Die Umsatzerlöse aus internen Geschäften zwischen den am Verbund beteiligten Unternehmen sind im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung auszuklammern. Rückstellungen und Verbindlichkeiten für Verbrauchssteuern dürfen nicht abgesetzt werden. 3. Arbeitnehmerzahl. Beide Berechnungsmethoden nennen als drittes Merkmal die Arbeit- 14 nehmerzahl des Unternehmensverbunds. Ermittlungsgrundlage ist die Zahl der Arbeitnehmer, die im Durchschnitt im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen, die in den Konzernabschluss einzubeziehen wären, beschäftigt werden. Der Begriff des Arbeitnehmers ist ebenso wenig wie in der Parallelvorschrift des § 267 umschrieben. Abzustellen ist mangels anderer speziellerer Anhaltspunkte auf den allgemeinen arbeitsrechtlichen Arbeitnehmerbegriff. Dieser ist gesetzlich definiert in § 611a Abs. 1 BGB. Danach ist Abreitnehmer, wer im Dienste eines anderen zur Leistung weisungsgebundener, fremdbestimmter Arbeit in persönlicher Abhängigkeit verpflichtet ist. Gemäß Abs. 1 S. 2 ist auf die Ermittlung der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer § 267 15 Abs. 5 anzuwenden. Als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer bestimmt § 267 Abs. 5 den „vierten Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland tätigen Belegschaftsmitglieder, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten“. Die Funktion des Merkmals „beschäftigen“ liegt in der Abgrenzung der aktiv tätigen von den beurlaubten Arbeitnehmern. Diese Ermittlungsmethode ist auch in einem Rumpfgeschäftsjahr anzuwenden.12 IV. Erweiterung der Befreiung bei erstmaliger oder einmaliger Größenüberschreitung (Abs. 4) 1. Erstmaliges bzw. einmaliges Überschreiten der Größenmerkmale, Abs. 4 S. 1. Nach 16 Abs. 1 dürfen zwei der Größenmerkmale am aktuellen Abschlussstichtag und am vorhergehenden Abschlussstichtag nicht überschritten worden sein. Selbst wenn das Mutterunternehmen somit am vorhergehenden Abschlussstichtag befreit war, weil zuvor die Befreiungsvoraussetzungen erfüllt wurden, müsste danach die Befreiungsmöglichkeit entfallen, wenn nunmehr erstmals die Größenmerkmale überschritten sind. Das gleiche würde gelten, wenn zum vergangenen Abschlussstichtag die Merkmale einmalig überschritten waren, jedoch in den Jahren zuvor und zum aktuellen Stichtag die Größenkriterien nicht erreicht wurden. Für diese Fälle – und damit ein dauernder Wechsel zwischen Konzernrechnungslegungspflicht und Befreiung ver-

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 293 Rdn. 33. Röser/Roland/Rimmelspacher DB 2015, 4, 5. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros § 267 Rdn. 10.

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§ 293 | Erster Titel. Anwendungsbereich

mieden werden kann – ergänzt Abs. 4 die Regelung in Abs. 1. Ziel ist es, bei einem erstmaligen oder nur einmaligen Überschreiten der Größenmerkmale ebenfalls von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung zu befreien. Umgekehrt ist aber auch das einmalige Unterschreiten der Größenkriterien generell bedeutungslos. Es wirkt sich nur dann befreiend aus, wenn das Mutterunternehmen auch im Vorjahr befreit war. 17

2. Neu entstandene Konzernverbindungen, Abs. 4 S. 2. Der durch das BilMoG geänderte Abs. 4 S. 2 erklärt für neu entstandene Konzernverbindungen die Vorschriften des § 267 Abs. 4 S. 2 und S. 3 für entsprechend anwendbar. Hiernach treten die Rechtsfolgen einer Über- bzw. Unterschreitung der Größenkriterien bei einer Umwandlung oder einer Neugründung bereits am ersten Abschlussstichtag nach der Umwandlung oder Neugründung ein.13 V. Einschränkung der Befreiung (Abs. 5)

Abs. 5 setzt die Befreiungstatbestände des § 293 Abs. 1 und 4 außer Kraft, wenn das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einzubeziehendes Tochterunternehmen am Abschlussstichtag ein kapitalmarktorientiertes Unternehmen im Sinne des § 264d ist. Eine Gesellschaft ist in diesem Sinne kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt nach § 2 Abs. 11 WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nimmt oder sie die Zulassung an einem organisierten Markt beantragt hat.14 Wertpapiere nach § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG sind dabei alle Gattungen von übertragbaren Wertpapieren mit Ausnahme von Zahlungsinstrumenten, die ihrer Art nach auf den Finanzmärkten handelbar sind. Wie bei § 291 Abs. 3 Nr. 1 ist das Informationsbedürfnis sowie der Schutz der Anleger bzw. 19 der Kapitalmarkteilnehmer Hintergrund dieser Einschränkung. Abs. 5 greift nicht, wenn das börsennotierte Unternehmen aufgrund eines Einbeziehungs20 wahlrechtes gem. § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden muss. 18

VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG 21

§ 11 Abs. 1 sieht wesentlich höhere Befreiungsgrenzen vor. Die Vorschrift des § 293 HGB ist nicht entsprechend anwendbar. VII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

22

Wird die Befreiung nach § 293 zu Unrecht in Anspruch genommen, stellt dies eine Verletzung der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses gem. § 290 dar, was wiederum gem. § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ein Ordnungsgeld in Höhe von 2.500,– bis zu 25.000,– EUR zur Folge haben kann.

NEUE RECHTE SEITE

_____ 13 14

Ausführlich hierzu: MüKo-HGB/Busse von Colbe § 293 Rdn. 19. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Schurbohm-Ebneth/Böcking § 293 Rdn. 20.

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Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten | § 294

ZWEITER TITEL Konsolidierungskreise § 294

Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-016

§ 294 Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten (1) In den Konzernabschluß sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz und die Rechtsform der Tochterunternehmen einzubeziehen, sofern die Einbeziehung nicht nach § 296 unterbleibt. (2) Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahrs wesentlich geändert, so sind in den Konzernabschluß Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen. (3) 1 Die Tochterunternehmen haben dem Mutterunternehmen ihre Jahresabschlüsse, Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a, Lageberichte, gesonderten nichtfinanziellen Berichte, Konzernabschlüsse, Konzernlageberichte, gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichte und, wenn eine Abschlussprüfung stattgefunden hat, die Prüfungsberichte sowie, wenn ein Zwischenabschluß aufzustellen ist, einen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Abschluß unverzüglich einzureichen. 2 Das Mutterunternehmen kann von jedem Tochterunternehmen alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts erfordert. Schrifttum Bunz Fallstricke für den Vorstand einer abhängigen AG bei der Informationserteilung gegenüber der Konzernobergesellschaft, DB 2019, 170; Dusemond Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises im engeren und weiteren Sinne, DB 1994, 1733; Heydemann/Koenen Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises bei Kapitalgesellschaften in Theorie und Praxis, DB 1992, 2253; Holzmeier/Burth/Hachmeister Die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach dem CSR-Richtlinie IZR 2017, 215; Krawitz Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, WPg 1996, 342; Oser/ Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung, DB 2015, 1729; Werner Die Zurechnung von im Aufsichtsrat vorhandenem Wissen an die Gesellschaft und ihre Folgen, WM 2016, 1474.

I.

II.

III.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 3 Der Konsolidierungskreis (Abs. 1) 1. Einzubeziehende Unternehmen | 7 2. Weltabschlussprinzip | 10 Änderungen des Konsolidierungskreises (Abs. 2) 1. Grundsatz der Vergleichbarkeit | 12 2. Veränderungen | 13 3. Wesentlichkeit der Veränderung | 14

437 https://doi.org/10.1515/9783110436143-016

4.

IV.

V. VI.

Zusätzliche Angaben im Konzernabschluss bei wesentlichen Änderungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit | 15 Vorlagepflichten und Auskunftsrechte (Abs. 3) 1. Vorlagepflicht des Tochterunternehmens (Abs. 3 S. 1) | 17 2. Auskunftsrechte des Mutterunternehmens | 22 3. Zeitpunkt der Vorlage- und Auskunftspflichten | 25 Konzernabschlüsse nach dem PublG | 26 Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 27

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§ 294 | Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. Der 2. Titel der konzernbilanzrechtlichen Vorschriften regelt in §§ 294 und 296 den sog. Konsolidierungskreis. Dieser Konsolidierungskreis gibt Antwort auf die Frage, welche Unternehmen in die von einer Muttergesellschaft i.S.d. § 290 aufzustellende Konzernrechnungslegung einzubeziehen sind. Während § 294 Abs. 1 zunächst grundsätzlich normiert, welche Unternehmen einbezogen werden müssen (Einbeziehungsgebot), bestimmt § 296, bei welchen Unternehmen auf eine Einbeziehung verzichtet werden kann (Einbeziehungswahlrecht). In § 294 Abs. 2 sind die Angaben geregelt, welche bei einer wesentlichen Änderung der in den Konzernabschluss eingezogenen Unternehmen während eines laufenden Geschäftsjahres aufzunehmen sind. Letztlich werden in Abs. 3 noch Vorlage- und Auskunftspflichten der Tochterunternehmen normiert. 2 Die – in drei Bereiche untergliederten – Regelungen des § 294 sind (ebenso wie § 296) grundsätzlich auf alle Gesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft und Personenhandelsgesellschaft im Sinne des § 264a sowie auf alle Kreditinstitute (mit der Einschränkung des § 340j) und Versicherungsunternehmen anzuwenden.1 1

2. Entstehungsgeschichte. § 294 Abs. 1 wurde durch das BiRiLiG vom 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355) infolge der Umsetzung des Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 83/349/EWG (Konzernbilanzrichtlinie) in das HGB eingeführt. Damit wurde gleichzeitig das sog. Weltabschlussprinzip in das HGB aufgenommen. Zur Umsetzung des Art. 28 der Konzernbilanzrichtlinie wurde § 294 Abs. 2 durch das BiRiLiG eingeführt.2 Mit der Einführung der Vorlage- und Auskunftspflichten in Abs. 3 wurde kein EU-Recht umgesetzt, die Vorschrift geht vielmehr auf § 335 AktG 1965 zurück.3 Durch das BilMoG wurde der vormalige S. 2 des Abs. 2 gestrichen. Danach konnte der Ver4 pflichtung des Abs. 2 S. 1 auch dadurch entsprochen werden, wenn die entsprechenden Beträge des vorhergehenden Konzernabschlusses an die Änderungen angepasst werden. Durch diese Einschränkung des Wahlrechts sollte eine Verbesserung der Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Konzernabschlusses auf nationaler sowie internationaler Ebene erreicht werden.4 Durch das BilRUG vom 17.7.2015 ist § 294 insoweit geändert worden, dass eine Einbeziehung 5 nicht nur „ohne Rücksicht auf den Sitz“, sondern auch „ohne Rücksicht auf die Rechtsform“ der Tochterunternehmen zu erfolgen hat. Mit dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 (BGBl. I S. 802) wurden in Abs. 3 6 S. 1 und S. 2 erweiterte Einreichungs- und Nachweispflichten eingeführt, wonach Tochtergesellschaften gesonderte nichtfinanzielle Berichte und gesonderte nichtfinanzielle Konzernberichte vorlegen müssen. Hintergrund dieser Ergänzung war die Umsetzung der europäischen Verpflichtungen aus der Richtlinie 2014/95/EU (CSR-Richtlinie).5 Umzusetzen waren hiernach spezielle Regelungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung.6 Gemäß Art. 80 EGHGB ist § 294 in dieser neuen Fassung erstmals auf Abschüsse für das nach dem 31.12.2016 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden. 3

_____ 1 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 294 Rdn. 2. 2 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 294 Rdn. 7. 3 Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 294 Rdn. 20. 4 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 294 Rdn. 4. 5 CSR steht für Corporate Social Responsibility, also unternehmerische Gesellschaftsverantwortung oder unternehmerische Sozialverantwortung. 6 Holzmeier/Burth/Hachmeister IZR 2017, 215.

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Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten | § 294

II. Der Konsolidierungskreis (Abs. 1) 1. Einzubeziehende Unternehmen. Gemäß dem Einbeziehungsgebot des § 294 fallen in 7 den Konsolidierungskreis neben dem Mutterunternehmen sämtliche Tochterunternehmen des Mutterunternehmens, sowie deren Tochterunternehmen iS von mittelbaren Tochterunternehmen (Enkelunternehmen), soweit nicht von dem Konsolidierungswahlrecht nach § 296 Gebrauch gemacht wird.7 Wesentliche Voraussetzung für die Einbeziehung ist somit das Vorliegen einer Mutter- 8 Tochter-Beziehung nach § 290, also die Möglichkeit des Mutterunternehmens einen unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss auf das Tochterunternehmen auszuüben (siehe hierzu § 290 Rdn. 8 ff). Ausgehend von dem sog. Vollständigkeitsgebot gilt das Einbeziehungsgebot sowohl für 9 unmittelbare und mittelbare Tochterunternehmen als auch für Zweckgesellschaften im Sinne des § 290 Abs. 1 Nr. 4.8 Im umgekehrten Fall gilt ein Verbot der freiwilligen Vollkonsolidierung von Nicht-Tochterunternehmen.9 Erweiterte Konzern-, Gruppen- oder Spartenabschlüsse haben keine rechtliche Relevanz und können deshalb keine befreiende Wirkung entfalten.10 2. Weltabschlussprinzip. Da der Sitz des Tochterunternehmens gem. § 294 für die Konsoli- 10 dierung ohne Bedeutung ist, stellt jeder Konzernabschluss einen Weltabschluss dar.11 Das Einbeziehungsgebot erstreckt sich also auf inländische und ausländische Tochterunternehmen. Mit dem BilRUG wurde Abs. 1 dahingehend erweitert, dass die Einbeziehung nicht nur un- 11 abhängig von dem Sitz, sondern auch unabhängig von der Rechtsform der Tochterunternehmen zu erfolgen hat. III. Änderungen des Konsolidierungskreises (Abs. 2) 1. Grundsatz der Vergleichbarkeit. Um die Vergleichbarkeit der aufeinanderfolgenden 12 Jahresabschlüsse zu gewährleisten, verpflichtet § 294 Abs. 2 S. 1 die konzernrechnungslegungspflichtigen Mutterunternehmen zur Aufnahme zusätzlicher Angaben in den Konzernabschluss, wenn sich die Zusammensetzung der in den Abschluss einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahres verändert. 2. Veränderungen. Eine Veränderung in der Zusammensetzung der in den Abschluss ein- 13 zubeziehender Unternehmen kann in Zu- und/oder Abgängen, also bei Unternehmenskäufen oder Unternehmensverkäufen ebenso begründet sein, wie bei einem Wechsel der Konsolidierungsmethode oder der geänderten Ausübung der Konsolidierungswahlrechte.12 3. Wesentlichkeit der Veränderung. Diese Veränderung muss dabei auch wesentlich sein. 14 Das Tatbestandsmerkmal der Wesentlichkeit muss dabei normzweckbezogen interpretiert werden. Maßgebend sind die Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns, die sich als Folge der Veränderung ergeben. Die Aufstellung abstrakter Kriterien ist nicht möglich. Anhaltspunkte lassen sich der Relation von bestimmten Kennzahlen des neu einbezogenen oder ausgeschiedenen Einzelunternehmens zu entsprechenden Kennzahlen im Konzernabschluss ent-

_____ 7 Einzelheiten hierzu bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 294 Rdn. 13. 8 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 294 Rdn. 6. 9 Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 294 Rdn. 6. 10 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 294 Rdn. 8; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 294 Rdn. 6. 11 Staub/Kindler § 294 Rdn. 6. 12 BeckOK-HGB/Jakob § 294 Rdn. 6 und 6.1.

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§ 294 | Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

nehmen. In Anlehnung an § 293 bieten sich als Kennzahlen insbesondere Umsatzerlöse, Jahresergebnis, Bilanzsumme und Anzahl der Arbeitnehmer an. Aber auch der gebotene Wechsel von der Quoten- zur Vollkonsolidierung oder von dieser zur Equity-Bilanzierung kann wesentlich sein.13 4. Zusätzliche Angaben im Konzernabschluss bei wesentlichen Änderungen zur Herstellung der Vergleichbarkeit. Wesentliche Änderungen des Konsolidierungskreises erfordern die Aufnahme von Angaben im Konzernabschluss, die einen sinnvollen Vergleich der aufeinander folgenden Konzernabschlüsse ermöglichen. Diese Angaben haben aus Zweckmäßigkeitsgründen im Konzernanhang zu erfolgen und sind so darzustellen, dass hieraus die Änderungen gegenüber den Angaben des letzten Jahres deutlich werden.14 Diese Regelungen sind ungeachtet der generellen Angaben zum Konsolidierungskreis im Konzernanhang gem. § 313 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 zu beachten.15 Dem Grundsatz der Vergleichbarkeit kann in aller Regel nicht über verbale Ausführungen ent16 sprochen werden, sondern nur durch die Gegenüberstellung konkreter Zahlen, welche sich ohne die Veränderungen des Konsolidierungskreises ergeben hätten. Dies gilt jedenfalls für die wichtigsten Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung,16 als ausreichend werden die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angesehen, die im Gliederungsschema der Bilanz (§ 266 Abs, 2, 3) mit römischen Zahlen gekennzeichnet sind.17 15

IV. Vorlagepflichten und Auskunftsrechte (Abs. 3) 1. Vorlagepflicht des Tochterunternehmens (Abs. 3 S. 1). § 294 Abs. 3 S. 1 verpflichtet die Tochterunternehmen, dem Mutterunternehmen bestimmte Unterlagen vorzulegen. Die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses bedingt, dass dem Mutterunternehmen die notwendigen Abschlussinformationen zur Verfügung stehen. Abs. 3 sichert die Aufstellung des Konzernabschlusses durch Vorlage- und Auskunftspflichten der unmittelbaren und mittelbaren Tochterunternehmen. Es besteht auch für ausländische Tochterunternehmen (aber nicht für quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen)18 und unabhängig davon, ob die Abschlüsse der Tochterunternehmen tatsächlich in die Konzernrechnungslegung einbezogen werden. § 294 trifft keine Aussage darüber, welchen Rechnungslegungsvorschriften die dem Mutter18 unternehmen vorzulegenden Unterlagen entsprechen müssen. Richtigerweise haben sich Form und Inhalt dieser Unterlagen an dem jeweiligen Recht der Staaten zu orientieren, in welchen die Tochterunternehmen ihren Sitz haben.19 § 296 ermöglicht den Verzicht auf die Einbeziehung, wenn die Vorlagepflicht gegenüber 19 dem ausländischen Tochterunternehmen nicht durchgesetzt werden kann oder die Tochtergesellschaft aufgrund des für sie geltenden Rechts die vorzulegenden Abschlüsse nicht aufstellen muss. Auch gegenüber deutschen Tochterunternehmen kann die Rechtsdurchsetzung Schwierigkeiten bereiten, wenn das Unternehmen zwar zum Konzernbilanzstichtag, nicht aber zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses und der Anforderung der Unterlagen die Voraussetzungen des § 290 erfüllt. Die zum Konzernbilanzstichtag bestehende Pflicht dürfte aber trotz des späteren Ausscheidens aus dem Unternehmensverbund nicht erlöschen, auch wenn dann eigentlich keine Mutter-Tochter-Beziehung mehr vorliegt. Die durch konzernbilanzrechtliche Vorschriften geschützten Informationsinteressen genießen weiterhin den Vorrang vor den Belangen des ehemaligen Tochterunternehmens. Schutzwürdige Geheimhaltungsinteressen 17

_____ 13 14 15 16 17 18 19

BeckOK-HGB/Jakob § 294 Rdn. 9. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 294 Rdn. 6. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 294 Rdn. 21. MüKo-HGB/Pfaff § 294 Rdn. 25. Staub/Kindler § 294 Rdn. 12. MüKo-HGB/Pfaff § 294 Rdn. 33. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 294 Rdn. 22; BeckOK-HGB/Jakob § 294 Rdn. 17.

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Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten | § 294

sind nicht ersichtlich, weil sich die zu liefernden Daten auf den Zeitraum der Abhängigkeit beschränken. Gleichwohl wird sich eine rechtzeitig vor dem Ausscheiden aus dem Konzernverbund geschlossene Vereinbarung empfehlen. Folgende Unterlagen haben die Tochterunternehmen dem Mutterunternehmen gem. Abs. 3 20 S. 1 vorzulegen:20 – Jahresabschlüsse – Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a (IFRS-Einzelabschluss für Offenlegungszwecke) – Lageberichte – gesonderte nichtfinanzielle Konzernberichte – Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte – gesonderte nichtfinanzielle Konzernberichte – Prüfungsberichte (sofern eine Abschlussprüfung tatsächlich stattgefunden hat) – Zwischenabschlüsse (bei bestehender Verpflichtung) Das Mutterunternehmen kann neben den vorstehend sowie in § 294 Abs. 3 S. 1 explizit genannten auch weitere Unterlagen von den Tochterunternehmen verlangen, sofern diese für die Erstellung des Konzernabschlusses notwendig sind (etwa die für die Erstellung einer Handelsbilanz II erforderlichen Informationen).21 Das Pflichtenprogramm des Abs. 3 S. 1 ist durch das Mutterunternehmen einklagbar. Zu ei- 21 ner solchen, auf § 296 Abs. 3 S. 1 gestützten klageweisen Durchsetzung dürfte es aber in der Praxis nicht sehr häufig kommen, da das Mutterunternehmen die entsprechenden Rechte regelmäßig schon aufgrund des beherrschenden Einflusses (welcher im Rahmen des § 294 vorausgesetzt wird) durchsetzen kann. Deshalb hat die Vorlagepflicht des Abs. 3 S. 1 allenfalls eine geringe praktische Bedeutung.22 2. Auskunftsrechte des Mutterunternehmens. Neben den vorstehend erläuterten Vorla- 22 gepflichten normiert Abs. 3 S. 2 umfangreiche Auskunftsrechte, welche dem Mutterunternehmen gegen die Tochtergesellschaften zustehen. Das Mutterunternehmen kann alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, welche die Aufstellung des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts erfordern. Diese Auskunftsrechte sind weit auszulegen und umfassen sowohl die Übergabe von schriftlichen Unterlagen als auch mündliche Erläuterungen.23 Die Auskunftsrechte stehen der Muttergesellschaft gegenüber in- und ausländischen Toch- 23 terunternehmen unabhängig von der tatsächlichen Einbeziehung in den Konzernabschluss sowie unabhängig davon zu, ob das Mutterunternehmen nach HGB oder internationalen Standards bilanziert.24 Auch die Auskunftsrechte können durch das Mutterunternehmen eingeklagt werden, wobei 24 dies bei ausländischen Tochtergesellschaften in der Praxis schwierig werden dürfte.25 3. Zeitpunkt der Vorlage- und Auskunftspflichten. Die Vorlagepflicht des Tochterunter- 25 nehmens ist unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Verzögern (§ 121 Abs. 1 S. 1 BGB) und das Auskunftsbegehren des Mutterunternehmens nach entsprechender Aufforderung zu erfüllen. Fris-

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20 Einzelheiten hierzu bei: MüKo-HGB/Pfaff § 294 Rdn. 34 sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 294 Rdn. 30. 21 Staub/Kindler § 294 Rdn. 16; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Schurbohm-Ebneth/Böcking § 293 Rdn. 13. 22 so auch: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Fiederling § 294 Rdn. 27. 23 MüKo-HGB/Pfaff § 294 Rdn. 37. 24 MüKo-HGB/Pfaff § 294 Rdn. 36. 25 Ausführlich hierzu: Weimar Regelungsbefugnis des Bilanzrichtlinien-Gesetzgebers für Auslandssachverhalte? DB 1987, 521.

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§ 296 | Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

ten ergeben sich aus den Aufstellungsterminen für die Jahres- oder Konzernabschlüsse der Tochterunternehmen (§§ 243, 264). Üblicherweise werden die Einreichungsfristen in internen Rechnungslegungsrichtlinien vorgegeben. V. Konzernabschlüsse nach dem PublG 26

Gem. § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gilt § 294 sinngemäß auch für Konzernabschlüsse, welche nach dem PublG aufzustellen sind. VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

27

Mit einer Geldbuße in Höhe von bis zu 50.000 EUR kann gem. § 334 Abs. 1 Nr. 2a die Nichtbeachtung des § 294 Abs. 1 geahndet werden. Verstöße gegen Abs. 2 und Abs. 3 sind weder bußgeldbewährt noch können die Vorlage- und Auskunftspflichten in einem Ordnungsverfahren nach § 335 durchgesetzt werden.26

§ 295 (aufgehoben) § 296 Verzicht auf die Einbeziehung § 296

Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

Verzicht auf die Einbeziehung

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(1) Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn 1. erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in bezug auf das Vermögen oder die Geschäftsführung dieses Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen, 2. die für die Aufstellung des Konzernabschlusses erforderlichen Angaben nicht ohne unverhältnismäßig hohe Kosten oder unangemessene Verzögerungen zu erhalten sind oder 3. die Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. (2) Ein Tochterunternehmen braucht in den Konzernabschluß nicht einbezogen zu werden, wenn es für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln, von untergeordneter Bedeutung ist. Entsprechen mehrere Tochterunternehmen der Voraussetzung des Satzes 1, so sind diese Unternehmen in den Konzernabschluß einzubeziehen, wenn sie zusammen nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) Die Anwendung der Absätze 1 und 2 ist im Konzernanhang zu begründen. Schrifttum Gehrs/Wörmann Offenlegung von Informationen als Teil der Unternehmensstrategie, WPg 2018, 1559; Küting/ Gattung/Keßler Zweifelsfragen zur Konzernrechnungslegungspflicht in Deutschland, DStR 2006, 532; Kraft/Heider Das Country-by-Country Reporting und seine innerstaatliche Umsetzung im Rahmen des „Anti-BEPS-Umsetzungsgesetzes, DStR 2017, 1353; Landgraf/Roos Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidie-

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Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Schurbohm-Ebneth/Gros § 294 Rdn. 19.

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Verzicht auf die Einbeziehung | § 296

rungskreises nach DRS 19, KoR 2011, 366; Meyer Beurteilung der Wesentlichkeit von Tochterunternehmen für die Bestimmung von Konsolidierungspflicht und Konsolidierungskreis, BB 2013, 2411; Möhlmann/Diethard Zur Operationalisierung der untergeordneten Bedeutung in der Konzernrechnungslegung, BB 1996, 205; Müller/Reinke Equity-Bewertung im HGB-Konzernabschluss, BC 2018, 427; Pollmann Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss nach HGB und IFRS, DStR 2014, 1732; Roß/von Behr DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“, WPg 2018, 347; Selchert/Baukmann Die untergeordnete Bedeutung von Tochterunternehmen im Konsolidierungskreis, BB 1993, 1325; Zwingmann Zur Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß – Kritik an den Vorschriften der §§ 295 und 296 HGB, DStR 1994, 1547. Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 5 3. DRS 19 | 6 Einbeziehungswahlrechte (Abs. 1) | 7 1. Beschränkung der Rechteausübung (Abs. 1 Nr. 1) | 8 2. Unverhältnismäßig hohe Kosten und unangemessene Verzögerung (Abs. 1 Nr. 2) | 13

I.

II.

3.

Ausschließlich zur Weiterveräußerung bestimmte Anteile (Abs. 1 Nr. 3) | 17 III. Einbeziehungswahlrecht bei untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) | 19 IV. Angaben im Konzernanhang (Abs. 3) | 23 V. Bewertung nach der EquityMethode | 25 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 26 VII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 27

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. Mutterunternehmen können nach 1 § 296 unter bestimmten, engen und abschließenden Voraussetzungen auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konsolidierungskreis verzichten (Abs. 1 und 2), müssen einen solchen Verzicht aber im Konzernanhang begründen (Abs. 3). Ursprünglich anknüpfend an Art. 13 der 7. EG-Richtlinie 83/349/EWG (ersetzt durch Art. 23 2 Abs. 9 der Bilanzrichtlinie) begrenzt § 296 die durch das Control-Konzept des § 290 einerseits und das Weltabschlussprinzip des § 294 andererseits sehr weit ausgedehnte Konzernrechnungslegungspflicht im Interesse einer Konzentration auf tatsächliche Konzernverbindungen, also auf die Unternehmen, deren Finanz- und Geschäftspolitik tatsächlich von dem Mutterunternehmen beherrscht werden kann.1 Die Wahlrechte des § 296 sollen dem Control-Konzept des § 290 zugleich die notwendige und gebotene Flexibilität geben.2 Abs. 1 nennt drei Sachverhaltskonstellationen, in denen trotz Bestehens einer Mutter- 3 Tochter-Beziehung nach § 290 regelmäßig eine Leitungsmacht effektiv nicht ausgeübt wird und eine wirtschaftliche Einheit im Sinne eines Konzerns damit tatsächlich nicht besteht. Bei Vorliegen folgender drei Ausnahmetatbestände des Abs. 1 darf von der Konsolidierung abgesehen werden: – Fehlende Beherrschungsmöglichkeit; – Unverhältnismäßig hohe Kosten bzw. unangemessene Verzögerung; – Anteilsbesitz zum Zwecke der Veräußerung. Abs. 2 konkretisiert3 den allgemeinen Bilanzierungsgrundsatz der Wesentlichkeit und er- 4 möglicht die Ausklammerung unbedeutender Tochterunternehmen.

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Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 296 Rdn. 2. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 296 Rdn. 6. BT-Drucks. 10/4268, S. 114.

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§ 296 | Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

5

2. Entstehungsgeschichte. § 296 Abs. 1 wurde durch das BiRiLiG vom 19.12.1985 (BGBl. I S. 2355) infolge Umsetzung des Art. 13 Abs. 3 der Richtlinie 83/349/EWG (Konzernbilanzrichtlinie) eingeführt. Danach ist die Vorschrift nur einmal geändert worden: Mit dem BilRUG vom 17.7.2015 wurde Abs. 1 Nr. 2 um den Begriff „unangemessene“ Verzögerungen ergänzt. Diese Änderung war jedoch lediglich redaktioneller Art.4

6

3. DRS 19. DRS 19 „Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreises“ konkretisiert die Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts gemäß § 290 und stellt ferner Grundsätze für die Abgrenzung des Konsolidierungskreises eines nach diesen Vorschriften aufzustellenden oder freiwillig aufgestellten Konzernabschlusses auf.5 II. Einbeziehungswahlrechte (Abs. 1)

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Bei Vorliegen einer der drei in Rdn. 3 genannten Voraussetzungen muss ein Tochterunternehmen nicht in den Konzernabschluss einbezogen werden. Es handelt sich bei den drei Merkmalen um eine abschließende Aufzählung und von diesen Einbeziehungswahlrechten sollte nur sehr restriktiv Gebrauch gemacht werden. Zudem ist sowohl das in dem § 297 Abs. 3 S. 2 und 3 geregelte Gebot der Stetigkeit des Konsolidierungskreises zu beachten als auch das Vorliegen der Voraussetzungen zu jedem Stichtag neu zu überprüfen.6 Ausnahmen von diesem Gebot der Stetigkeit nach DRS 19 sind nur dann zulässig bzw. geboten, wenn die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Wahlrechts entfallen sind, eine geänderte Ausübung die Aussagekraft des Konzernabschlusses verbessert oder die Auswirkungen unwesentlich sind (DRS 19.80).

8

1. Beschränkung der Rechteausübung (Abs. 1 Nr. 1). Nach Abs. 1 Nr. 1 darf ein Tochterunternehmen von der Vollkonsolidierung ausgeklammert werden, wenn erhebliche und andauernde Beschränkungen die Ausübung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf Vermögen oder Geschäftsführung des Unternehmens nachhaltig beeinträchtigen. Die Beschränkung kann rechtlicher (Gesetz, vertragliche Vereinbarung) oder tatsächlicher Natur (Umweltkatastrophe, politische Verhältnisse, Verbot des Vermögenstransfers ins Ausland) sein. Die Beschränkungen der Rechte müssen tatsächlich ausgeübt werden, lediglich die Möglichkeit hierzu oder der bloße Verzicht auf eine tatsächliche Einflussnahme kann die Inanspruchnahme des Wahlrechts nicht rechtfertigen, weil anderenfalls das Control-Konzept des § 290 ausgehebelt würde. Auch kartellrechtliche oder sonstige behördliche Auflagen sowie eine behördliche Aufsicht erfüllen laut DRS 19 die Voraussetzungen in der Regel nicht.7 Umgekehrt ergibt sich aus Abs. 1 Nr. 1, dass eine Einbeziehung von Tochterunternehmen trotz andauernder Beschränkungen zulässig ist.8 Die Beschränkung der Rechte muss erheblich, also so tiefgreifend sein, dass das Tochterun9 ternehmen im Sinne der Konzerngeschäftspolitik nicht mehr sinnvoll geführt wird.9 Nach DRS 19 ist das Kriterium der Erheblichkeit nur dann erfüllt, wenn die mit einem beherrschenden Einfluss verbundenen Möglichkeiten, Befugnisse und Entscheidungen nicht bzw. nicht mehr bestehen oder nicht mehr durchsetzbar sind.10

_____ 4 5 6 7 8 9 10

Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 296 Rdn. 16. MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 296 Rdn. 11; Landgraf/Roos KoR 2011, 366. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 296 Rdn. 3. Ausführlich: DRS 19.82. Vgl. die gemeinsame Stellungnahme von WPK und IdW, WPg 1985, 543 f. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 296 Rdn. 7. DRS 19.83.

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Verzicht auf die Einbeziehung | § 296

Die Beeinträchtigung der Verfügung über das Vermögen muss sich auf das ganze Vermö- 10 gen oder zumindest wesentliche Teile desselben erstrecken. Beschränkungen der Rechtsausübung über einzelne Vermögensgegenstände, etwa aufgrund von Sicherungstreuhandverhältnissen, genügen nicht.11 Beispiele bieten die Eröffnung des Insolvenzverfahrens, Enteignungsfälle oder Fälle staatlicher Zwangsverwaltung.12 Eine erhebliche Beschränkung der Rechte des Mutterunternehmens in Bezug auf die Geschäftsführung setzt voraus, dass Planungs- und Entscheidungsmaßnahmen nachhaltig verhindert werden. Rechtliche oder tatsächliche Beschränkungen, die alle Unternehmen einer bestimmten Region oder Branche erfassen (Beispiel: Umweltauflagen), reichen nicht aus. Erhebliche und andauernde Beschränkungen liegen vor, wenn das Mutterunternehmen 11 seine Rechte im Konfliktfall nicht mehr durchsetzen kann und eine Aufhebung der Beschränkungen nicht erkennbar ist. Die vom Gesetz geforderte nachhaltige Beeinträchtigung ist bereits dann zu bejahen, wenn die Beschränkung während des Geschäftsjahres bestand und bis zum Zeitpunkt der Aufstellung des Konzernabschlusses fortdauert. Laut DRS 19 dürfen die Beschränkungen nicht nur zufällig oder vorübergehend sein, was einzelfallbezogen und zukunftsgerichtet entschieden werden muss.13 Mögliche Anwendungsfälle für das Einbeziehungswahlrecht nach Abs 1 Nr. 1 sind laut DRS 12 19.85 folgende: – Entherrschungsverträge; – Beherrschungsvertrag oder Ähnliches mit einem übergeordneten Mutterunternehmen im Fall eines Teilkonzernabschlusses; – Mitwirkungs- oder Zustimmungserfordernisse anderer Gesellschafter oder qualifizierte Mehrheitserfordernisse; – staatliche Zwangsmaßnahmen (z.B. Devisentransferbeschränkungen); – Liquidation eines Tochterunternehmens; – Tochterunternehmen im Insolvenzverfahren; – Veräußerung der Mehrheit oder aller Anteile an einem Tochterunternehmen zu Beginn des folgenden Geschäftsjahres, so dass die für eine Konsolidierung erforderlichen Informationen nicht mehr beschafft werden können; – Zweckgesellschaften, die Tochterunternehmen aufgrund anderer Tatbestände als § 290 Abs 2 Nr. 4 sind, bei denen die Mehrheit der Chancen und Risiken aber nicht von der die Rechte tragenden Partei zu tragen sind. Die vorstehenden Sachverhalte sind nicht abschließend14 und führen laut DRS nicht generell zu einem Einbeziehungswahlrecht und es ist in jedem Einzelfall zu prüfen, ob die Zielsetzungen des Konzerns nicht auch trotz der Beeinträchtigungen erreicht werden können (DRS 19.86).15 2. Unverhältnismäßig hohe Kosten und unangemessene Verzögerung (Abs. 1 Nr. 2). 13 Auf die Einbeziehung eines Tochterunternehmens kann ferner nach Abs. 1 Nr. 2 dann verzichtet werden, wenn die für die Aufstellung erforderlichen Angaben nur mit unverhältnismäßig hohen Kosten oder nur mit unangemessenen Verzögerungen zu erhalten sind. Die Vorschrift trägt dem

_____ 11 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 296 Rdn. 18. 12 Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 296 Rdn. 9. 13 DRS 19.84. 14 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 296 Rdn. 23. 15 Ausführliche Erläuterungen zu diesen DRS-Anwendungsfällen finden sich u.a. bei: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 296 Rdn. 27 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 296 Rdn. 11; MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 296 Rdn. 23 ff.

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§ 296 | Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

Grundsatz der Wirtschaftlichkeit Rechnung, der in einer Reihe weiterer Bestimmungen wie §§ 298 Abs. 2, 304 Abs. 2 zum Ausdruck kommt. Nach diesem Grundsatz soll zwischen den Kosten einer Informationsrechnung und dem Nutzen der durch sie vermittelten Informationen ein angemessenes Verhältnis bestehen.16 Die Verwendung des Tatbestandsmerkmals „unverhältnismäßig“ lässt kaum konkrete 14 Aussagen dahingehend zu, wann die Kosten „unverhältnismäßig“ hoch und wann die Verzögerungen von „unverhältnismäßiger“ Dauer sind. Laut DSR 19 sind die Kosten der Einbeziehung dann unverhältnismäßig, wenn ein deutliches Missverhältnis zwischen dem zu erwartenden Aufwand und dem aus der Einbeziehung resultierenden Informationszuwachs besteht.17 Zeitliche Verzögerungen sind nach DRS 19 dann unangemessen, wenn der Konzernabschluss wegen fehlender Angaben nicht innerhalb der Vier- bzw. Fünfmonatsfrist aufgestellt werden kann.18 Gemäß DRS 19 ist im Regelfall davon auszugehen, dass die für eine Vollkonsolidierung not15 wendigen Informationen aufgrund der vorausgesetzten Mutter-Tochter-Beziehung in angemessener Zeit sowie zu angemessenen Kosten zu beschaffen sind und das Wahlrecht nach Abs. 1 Nr. 2 daher nur in seltenen und außergewöhnlichen Ausnahmefällen bestehen soll (DRS 19.88). 16 Mögliche Anwendungsfälle für das Einbeziehungswahlrecht nach Abs 1 Nr. 2 können laut DRS 19.91 und 19.92 folgende sein: – Gravierende technische Probleme (z.B. Zusammenbruch der Datenverarbeitung, Vernichtung von Datenbeständen); – Streiks und politische Behinderungen; – Naturkatastrophen; – Erwerb eines Tochterunternehmens am oder kurz vor dem Konzernabschlussstichtag.19 3. Ausschließlich zur Weiterveräußerung bestimmte Anteile (Abs. 1 Nr. 3). Werden Anteile des Tochterunternehmens ausschließlich zum Zwecke ihrer Weiterveräußerung gehalten, muss ein Tochterunternehmen gem. Abs. 1 Nr. 3 ebenfalls nicht im Rahmen der Vollkonsolidierung in den Konzernabschluss einbezogen werden. Nach dem rechtspolitisch positiv zu bewertenden Normzweck des Abs. 1 Nr. 3 müssen nicht sämtliche Anteile zur Weiterveräußerung bestimmt sein. Es genügt, dass nach erfolgter Weiterveräußerung das betroffene Unternehmen nicht mehr als Tochterunternehmen im Sinne von § 290 zu qualifizieren ist. Die beabsichtigte Veräußerung an ein konzernverbundenes Tochterunternehmen begründet kein Einbeziehungswahlrecht gem. § 296 Abs. 1 Nr. 3. Einer Weiterveräußerung der Anteile steht sowohl der Tausch gegen Anteile an einem anderen Unternehmen als auch die Veräußerung des gesamten Reinvermögens des Tochterunternehmens gleich.20 Die Weiterveräußerungsabsicht muss bereits zum Zeitpunkt des Erwerbs der Anteile be18 stehen (DRS 19.97). Ob die Weiterveräußerung bezweckt ist, richtet sich nach dem subjektiven Willen der Geschäftsleitung des Mutterunternehmens. Die Entscheidung muss aber objektiv nachvollziehbar sein, um Missbräuche zu vermeiden. Verbleibende Unklarheiten gehen erst dann zu Lasten des Mutterunternehmens, wenn nach der Dokumentation der Geschäftsabwicklung (Verkaufsverhandlungen, Beauftragung eines Maklers, Direktiven des Aufsichtsrats u.ä.) eine Veräußerungsabsicht unwahrscheinlich ist. Der Ausweis der Anteile im Umlaufvermögen ist nach Auffassung des DRSC ein notwendiges Kriterium für die Veräußerungsabsicht (DRS 19.98).21 Obwohl eine zeitliche Grenze für die Weiterveräußerung vom Gesetz nicht statuiert 17

_____ 16 17 18 19 20 21

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 296 Rdn. 16. DRS 19.89 mit weitergehenden Ausführungen. DRS 19.90 mit weitergehenden Ausführungen. Zu den weiteren Voraussetzungen siehe DRS 19.91. DRS 19.95. Einzelheiten hierzu bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 296 Rdn. 54.

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Verzicht auf die Einbeziehung | § 296

wird, kann sich nach einem längeren Zeitraum – etwa nach Ablauf von drei Jahren – eine Vermutung gegen eine Veräußerungsabsicht ergeben. Die Vermutung kann durch den Nachweis von Schwierigkeiten bei der Veräußerung aber widerlegt werden. III. Einbeziehungswahlrecht bei untergeordneter Bedeutung (Abs. 2) Ausgehend von dem allgemeinen Grundsatz der Wesentlichkeit darf auch dann auf eine Einbeziehung verzichtet werden, wenn sie für die Verpflichtung, ein den tatsächlichen Verhältnissen der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Konzerns entsprechendes Bild zu vermitteln, nur von untergeordneter Bedeutung ist. Erforderlich ist eine Einzelfallbeurteilung unter Einbeziehung aller Umstände, wie durch S. 2 klargestellt wird. Die untergeordnete Bedeutung muss sich auf alle drei Informationselemente (Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) erstrecken.22 So können Tochterunternehmen trotz geringer Erträge oder Aufwendungen über größere Vermögenswerte verfügen und damit für den Gesamtkonzern von erheblicher Bedeutung sein. Auch das Einbeziehungswahlrecht nach Abs. 2 ist restriktiv auszulegen. Tochterunternehmen mit unternehmenstypischer Funktion für den Gesamtkonzern (Grundstücks-, Transport-, Vertriebs-, Finanzierungsgesellschaften) müssen grundsätzlich einbezogen werden. Ebenso dürfen auch die aus steuer- oder arbeitsrechtlichen Gründen durchgeführten Abspaltungen von Unternehmen oder die vielfältigen Formen des „outsourcing“ nicht zu einer Ausklammerung dieser für den wirtschaftlichen Gesamtkomplex wichtigen Funktionen führen. Tochterunternehmen, die an der Spitze eines Teilkonzerns stehen, müssen in aller Regel einbezogen werden. Eine konkrete quantitative Wesentlichkeitsschwelle gibt das Gesetz nicht vor und ist nach zutreffender Auffassung des DRSC auch nicht sinnvoll (DRS 19.103). In der Literatur wurde und wird zwar fortlaufend der Versuch unternommen, Richtwerte zur Beurteilung der Wesentlichkeit zu bestimmen,23 wobei aber auch hier Einigkeit besteht, dass diese Richtwerte nicht zwingend anzuwenden sind und immer eine Einzelfallentscheidung getroffen werden muss.24 Abs. 2 S. 2 fordert im Sinne einer Gesamtbetrachtung die Einbeziehung mehrerer Tochterunternehmen, die für sich genommen nur von untergeordneter Bedeutung sind, in ihrer Gesamtheit aber für die Informationsadressaten Bedeutung entfalten. Die Vorschrift verhindert Missbräuche durch die Aufspaltung von Tochterunternehmen. Sie ist indes nicht auf Tochterunternehmen beschränkt, die aus Spaltungen hervorgegangen sind.

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IV. Angaben im Konzernanhang (Abs. 3) Verzichtet das Mutterunternehmen gem. Abs. 1 oder 2 auf die Einbeziehung eines Tochter- 23 unternehmens, so ist hierüber im Konzernanhang zu berichten (Abs. 3). Obwohl das Gesetz nicht ausdrücklich eine Angabe verlangt, ist von einer Angabe- und Begründungspflicht auszugehen. Die Inanspruchnahme des Wahlrechts ist für jedes nicht einbezogene Tochterunternehmen 24 gesondert zu begründen. Wenn aber mehrere Tochterunternehmen vom gleichen Grund betroffen sind, können sie zusammengefasst werden.25 Ein Hinweis auf die entsprechende Befreiungsvorschrift genügt nach dem Normzweck der Vorschrift nicht. Mitzuteilen sind die Gründe, weshalb die Voraussetzungen eines der vier Befreiungstatbestände für gegeben erachtet werden. Im Interesse der Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse mehrerer Jahre muss insbesondere auf Veränderungen des Konsolidierungskreises gegenüber dem Vorjahr hingewiesen werden, die

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Möhlmann/Diethard BB 1996, 205; Selchert/Baukmann BB 1993, 1325. Siehe nur: Meyer BB 2013, 2411. Heidel/Schall/Gattung/M. Keßler § 296 Rdn. 29. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 296 Rdn. 26.

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§ 296 | Zweiter Titel. Konsolidierungskreise

auf einer veränderten Ausübung des Einbeziehungswahlrechts beruhen. Die Begründungspflicht kann mit Geheimhaltungsinteressen des Mutterunternehmens kollidieren, etwa wenn ein Tochterunternehmen ausschließlich als Spekulationsobjekt mit dem Ziel des Weiterverkaufs gehalten wird. Gegebenenfalls muss dann auf die Ausübung des Wahlrechtes verzichtet werden. V. Bewertung nach der Equity-Methode 25

Werden Tochterunternehmen in Ausübung eines der Einbeziehungswahlrechte des § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogen, kommt trotz fehlender gesetzlicher Regelung grundsätzlich die Equity-Methode für die Bewertung von nicht konsolidierten Tochtergesellschaften in Frage. Es muss also geprüft werden, ob die in § 311 genannten Voraussetzungen vorliegen und deshalb eine Einbeziehung nach dieser Methode geboten ist.26 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG

26

Die Einbeziehungswahlrechte des § 296 gelten gem. § 13 Abs. 2 S. 1 PublG sinngemäß für Mutterunternehmen, die nach dem PublG konzernrechnungslegungspflichtig sind. VII. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

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Werden die Einbeziehungswahlrechte vorsätzlich über § 296 hinausgehend interpretiert, so liegt eine Ordnungswidrigkeit gem. § 334 Abs. 1 Nr. 2a vor. Eine Verletzung des § 296 wird ansonsten nicht explizit sanktioniert.27 Es sind auch keine Gerichtsentscheidungen bekannt, welche sich explizit mit der Vorschrift des § 296 befasst haben.

NEUE RECHTE SEITE

_____ 26 27

Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 296 Rdn. 9. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 296 Rdn. 26.

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Inhalt | § 297

DRITTEL TITEL Inhalt und Form des Konzernabschlusses § 297

Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

Inhalt

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-017

§ 297 Inhalt (1) Der Konzernabschluss besteht aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, dem Konzernanhang, der Kapitalflussrechnung und dem Eigenkapitalspiegel. Er kann um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. (1a) 1 Im Konzernabschluss sind die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der das Mutterunternehmen in das Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. 2 Befindet sich das Mutterunternehmen in Liquidation oder Abwicklung, ist auch diese Tatsache anzugeben. (2) 1 Der Konzernabschluß ist klar und übersichtlich aufzustellen. 2 Er hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. 3 Führen besondere Umstände dazu, daß der Konzernabschluß ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 nicht vermittelt, so sind im Konzernanhang zusätzliche Angaben zu machen. 4 Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens, das Inlandsemittent im Sinne des § 2 Absatz 14 des Wertpapierhandelsgesetzes und keine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 327a ist, haben bei der Unterzeichnung schriftlich zu versichern, dass nach bestem Wissen der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des Satzes 2 vermittelt oder der Konzernanhang Angaben nach Satz 3 enthält. (3) 1 Im Konzernabschluß ist die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären. 2 Die auf den vorhergehenden Konzernabschluß angewandten Konsolidierungsmethoden sind beizubehalten. 3 Abweichungen von Satz 2 sind in Ausnahmefällen zulässig. 4 Sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. 5 Ihr Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist anzugeben. Schrifttum Andresen DRS 21: Neuerungen bei der Abbildung der Kapitalflussrechnung in der Konzernbilanzierung im Vergleich zum DRS 2, DB 2015, 1233; Baumann/Weiser Zur Abgrenzung der nach DRS 21 in den Finanzmittelfonds einzubeziehenden kurzfristigen Schulden, DB 2016, 121; Biener Auswirkungen der Vierten Richtlinie der EG auf den Informationsgehalt der Rechnungslegung deutscher Unternehmen, BFuP 1979, 1; Dusemond Ausprägungen und Reichweite des Stetigkeitsgrundsatzes im Konzern, WPg 1994, 721; Goebel Die Aussagefähigkeit der Rechnungslegung von Konzernen, DStR 1996, 637; Haaker/Partz Die Segmentberichterstattung als Informationsinstrument, KoR 2005, 194; Küting Der Wahrheitsgehalt deutscher Bilanzen, DStR 1997, 84; Lüdenbach Außergewöhnliche Vorgänge in der Kapitalflussrechnung, StuB 29016, 748; Mantke Folgewirkungen nicht korrigierter Fehler des Vorjahres, WPg 2019, 205; Müller Der indirekt abgeleitete Cashflow als Beispiel für einen Lock-in-Effekt, BC 2017, 213; Müller/Reinke Behandlung von eigenen Anteilen im handelsrechtlichen Einzel- und Konzernabschluss unter Beachtung von EDRS 31, DStR 2015, 1127; Mujkanovic Bilanzierung immaterieller Güter nach DRS 24, StuB 2016, 247; Pejic International Accounting Standards Committee: Der überarbeitete Standard zur Segmentberichterstattung, DB, 1997, 2038; Tallau/Bankamp Kapitalflussberichterstattung nach HGB, DB 2017, 2237; Tausch-Nebel/Müller Wie entscheidungsnützlich ist die Darstellung des Cashflows aus operativer Tätigkeit? WPg 2017, 1199.

449 https://doi.org/10.1515/9783110436143-017

Hinkelthein

§ 297 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 4 3. Deutsche Rechnungslegungsstandards | 7 Die Bestandteile des Konzernabschlusses (Abs. 1) 1. Überblick | 8 2. Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und Konzernanhang | 9 3. Konzern-Kapitalflussrechnung a) Definition | 10 b) Abgrenzung nach Tätigkeitsbereichen | 11 c) Finanzmittelfonds | 12 d) Darstellung der Kapitalflussrechnung | 13 e) Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit | 14 f) Cashflow aus Investitionstätigkeit | 15 g) Cashflow aus Finanzierungstätigkeit | 16 h) Währungsumrechnung und Änderungen des Konsolidierungskreises | 17 i) Ergänzende Angaben | 18

Eigenkapitalspiegel | 19 Segmentberichterstattung a) Zielsetzung | 25 b) Segmentierung | 26 III. Angaben zu Mutterunternehmen (Abs. 1a) | 32 IV. Grundsätze des Konzernabschlusses (Abs. 2) 1. Klarheit und Übersichtlichkeit | 33 2. Zielsetzung des Konzernabschlusses | 35 3. Die Erläuterungspflicht im Konzernanhang (Abs. 2 S. 3) | 39 V. Der „Bilanzeid“ (Abs. 2 S. 4) | 40 VI. Der Konzern als wirtschaftliche Einheit (Abs. 3 S. 1) 1. Einheitsgedanke als Konsolidierungsprinzip | 41 2. Reichweite | 43 VII. Stetigkeitsgebot (Abs. 3 S. 2–5) 1. Grundsatz (Abs. 3 S. 2) | 44 2. Zeitlicher Aspekt | 45 3. Konsolidierungsmethoden | 46 4. Abweichungen (Abs. 3 S. 3) | 47 5. Hinweise im Konzernanhang (Abs. 3 S. 4 und 5) | 49 VIII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 51 IX. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 52 4. 5.

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. Der 3. Titel des 2. Unterabschnitts regelt in §§ 297–299 Inhalt und Form des Konzernabschlusses. § 297 Abs. 1 definiert in Anlehnung an die Regelung des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaften in §§ 242 Abs. 3, 264 Abs. 1 S. 1 die eine Einheit bildenden Elemente des Konzernabschlusses. Für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 begonnen haben, sind im Abs. 1a Angaben zur Identifikation des Mutterunternehmens sowie Angaben darüber zu machen, ob sich dieses Mutterunternehmen in Abwicklung oder Liquidation befindet. Abs. 2 und 3 geben die Richtlinien für die Interpretation der konzernbilanzrechtlichen Vorschriften vor. Aufgabe des Konzernabschlusses ist die Vermittlung von Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Gruppe rechtlich selbständiger Unternehmen, die vom Gesetzgeber als wirtschaftliche Einheit verstanden werden. Die Grundsätze des § 297 können als Generalnorm der Konzernabschlusserstellung verstanden werden.1 Das Konzernbilanzrecht des HGB geht von der Erkenntnis aus, dass Vermögens-, Finanz2 und Ertragslage der Wirtschaftseinheit Konzern durch die Summe der Einzelabschlüsse der verbundenen Unternehmen nicht wirklichkeitsgetreu dargestellt werden. Adressaten des Konzernabschlusses sind zunächst nach § 170 Abs. 1 S. 2 AktG und § 42 a Abs. 4 GmbHG der Aufsichtsrat und die Gesellschafter der Muttergesellschaft, bei Börsennotierung von Wertpapieren des Unternehmens mithin der Kapitalmarkt. Darüber hinaus dient er auch externen Adressaten zur 1

_____ 1

Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 297 Rdn. 1.

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Information und Entscheidungsfindung (etwa Gläubigern, Investoren, Arbeitnehmern, Fiskus).2 Der Gesetzgeber entschied sich für das Konzept eines Jahresabschlusses der tatsächlich bestehenden oder zumindest gedachten Wirtschaftseinheit Konzern. § 298 betont sowohl die Einheitstheorie als auch das Stetigkeitsgebot. Die Regelungen des § 297 sind von Kapitalgesellschaften und von Personenhandelsgesell- 3 schaften im Sinne des § 264a HGB zu beachten, wenn diese Gesellschaften nach § 290 konsolidieren müssen. Kapitalmarktorientierte Mutternehmen im Sinne des Art 4 Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, müssen nach § 315e den Konzernabschluss nach den Vorschriften des IFRS erstellen.3 2. Entstehungsgeschichte. Inhaltliche Vorgaben zum Inhalt eines Konzernabschlusses wa- 4 ren zunächst im AktG (1965) geregelt, wonach der Konzernabschluss gem. § 329 Abs. 1 AktG (1965) aus der Konzernbilanz sowie aus der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bestand.4 § 297 Abs. 1 und 2 enthalten die Transformation von Art. 16 Abs. 1–4 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG); Abs. 3 setzt Art. 26 Abs. 1 (Einheitstheorie) und Art. 25 (Kontinuitätsgrundsatz) der 7. EG-Richtlinie um. § 297 Abs. 1 wurde 1998 durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmens- 5 bereich (KonTraG) dahingehend geändert, dass dem Abs. 1 ein S. 2 angefügt wurde, wonach börsennotierte Mutterunternehmen zur Erweiterung des Konzernanhangs um eine Kapitalflussrechnung und eine Segmentberichterstattung verpflichtet wurden.5 Infolge des Transparenzund Publizitätsgesetzes (TransPuG) wurde im Jahre 2002 zusätzlich den kapitalmarktorientierten Unternehmen die Pflicht auferlegt, neben dem Konzernabschluss auch eine Kapitalflussrechnung, einen Eigenkapitalspiegel sowie eine Segmentberichterstattung aufzustellen.6 Durch das BilReG wurde allen Unternehmen, die einen Konzernabschluss aufstellen müssen, auch die Pflicht zur Aufstellung einer Kapitalflussrechnung und eines Eigenkapitalspiegels auferlegt. Mit Änderung des § 297 Abs. 1 S. 2 wurde die Segmentsberichterstattung für alle Unternehmen als lediglich freiwillig aufzustellender Bestandteil aufgenommen.7 § 297 Abs. 3 S. 2 wurde durch das BilMoG insoweit (und im Ergebnis lediglich klarstellend) 6 geändert, als dass die zuvor bestehende Sollvorschrift zur Beibehaltung der Konsolidierungsmethoden in eine Mussvorschrift im Sinne einer Beibehaltungspflicht geändert wurde.8 Durch das BilRUG im Jahre 2015 wurde der Abs. 1a neu eingefügt. Hintergrund war die Umsetzung der Bilanzrichtlinie. Letztlich wurde Abs. 2 Satz 4 mit Wirkung vom 3.1.2018 durch das 2. FiMaNoG vom 23.6.2017 geändert (BGBl. I S. 1693). 3. Deutsche Rechnungslegungsstandards. Der Gesetzgeber hat die Anforderungen an die 7 Konzern-Kapitalflussrechnung, an den Konzern-Eigenkapitalspiegel und an die Segmentberichterstattung weder inhaltlich noch formal konkret geregelt.9 Diese Aufgabe hat der DRSC übernommen und konkrete Regeln bzw. Anforderungen für die Kapitalflussrechnung (DRS 21), für die Segmentberichterstattung (DRS 3) und für das Konzerneigenkapital (DRS 22) geschaffen.10 Diese Standards sind nach zutreffender Auffassung rechtlich zwar nicht bindend; bei Be-

_____ 2 3 4 5 6 7 8 9 10

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BAG, Urt. v. 11.12.2012 – 3 AZR 615/10 – Tz. 56, DB 2013, 1559. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 5. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 7. Staub/Kraft § 297 Rdn. 4. Staub/Kraft § 297 Rdn. 4. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel/Hachmeister § 297 Rdn. 10. MüKo-BilR/Senger § 297 Rdn. 5. Ensthaler/Gietl § 297 Rdn. 4. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 15; Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 297 Rdn. 5.

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§ 297 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

achtung und Einhaltung dieser Standards wird aber vermutet, dass die die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beachtet sind.11 II. Die Bestandteile des Konzernabschlusses (Abs. 1) 8

1. Überblick. Die gemeinsam eine Einheit bildenden Pflichtbestandteile12 eines Konzernabschlusses sind nach Abs. 1 S. 1: – Konzernbilanz, – Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, – Konzernanhang, – Kapitalflussrechnung, – Eigenkapitalspiegel. Gemäß Abs. 1 S. 2 kann der Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung ergänzt werden.

9

2. Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und Konzernanhang. Der Konzernabschluss setzt sich zunächst aus den „klassischen“13 Bestandteilen zusammen, also aus der Konzernbilanz, der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und dem Konzernanhang. Für die Aufstellung der Konzernbilanz gelten die §§ 298 Abs. 1, 300, 301, 303, 304, 306–312, für die Aufstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung die §§ 298 Abs. 1, 300, 303 bis 312 und für die Aufstellung des Konzernhangs die §§ 313, 314 sowie den auf den Anhang verweisenden Einzelvorschriften (§§ 297 Abs. 2, 298 Abs. 1).14 Der Konzernlagebericht gemäß § 315 ist kein notwendiger Bestandteil des Konzernabschlusses, sondern steht als selbständiger Informationsträger neben diesem.15 3. Konzern-Kapitalflussrechnung

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a) Definition. Die Kapitalflussrechnung stellt eine liquiditätsbezogene Zeitraumrechnung dar, bei der, anders als in der zeitpunktbezogenen Bilanz, nicht Bestände an Vermögen und Kapital, sondern Bestandsveränderungen und die ihnen zugrundeliegenden Bewegungen (Umsätze) ausgewiesen werden. Im Gegensatz zur Gewinn- und Verlustrechnung, bei der es sich ebenfalls um eine Zeitraumrechnung handelt, ist die Kapitalflussrechnung nicht auf erfolgswirksame Vorgänge fixiert, sondern weist Finanzmittelbewegungen aus. Sie stellt also ein Abbild der Finanzlage des Konzerns dar.16 Die Kapitalflussrechnung ergänzt die herkömmlichen („klassischen“) Jahresabschlussrechnungen um die spezifische finanzwirtschaftliche Dimension abgelaufener Geschäftsvorgänge.17 Ihre Veröffentlichung verbessert die Möglichkeiten der externen Bilanzanalyse vor allem dort, wo finanzielle Erkenntnisziele im Vordergrund stehen. Die Kapitalflussrechnung erleichtert das Nachvollziehen sowohl der Finanzierungsströme (namentlich die Ermittlung des Innenfinanzierungsvolumens) als auch der Investitionsprozesse und schafft eine verbesserte Grundlage zur Beurteilung der Liquiditäts- und der finanziell fundierten Ertragsentwicklung.

_____ 11 12 13 14 15 16 17

Baumbach/Hopt/Merkt § 342 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel/Hachmeister § 297 Rdn. 16. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Gros § 297 Rdn. 5. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 297 Rdn. 10. Staub/Kraft § 297 Rdn. 13, 14, 15. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 297 Rdn. 4. BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 6. Pejic DB 1997, 2038, 2039.

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b) Abgrenzung nach Tätigkeitsbereichen. Das Gesetz macht keine Vorgaben, welchen In- 11 halt und Umfang die aufzustellende Kapitalflussrechnung haben muss oder haben soll. Im Einklang mit § 342 hat der DRSC am 4.2.2014 Standards zur Kapitalflussrechnung veröffentlicht (DRS 21). Nach diesen sehr ausführlich dargestellten und erläuterten Standards sind die Zahlungsströme nach den Cashflows für die Bereiche – der laufenden Geschäftstätigkeit, – der Investitionstätigkeit und – der Finanzierungstätigkeit gesondert darzustellen.18 c) Finanzmittelfonds. Zentrale Größe und Ausgangspunkt der Kapitalflussrechnung ist der 12 Finanzmittelfonds zu Beginn der Periode, einschließlich seiner Veränderung gegenüber der Vorperiode.19 Dieser Finanzmittelfonds umfasst Zahlungsmittel und Zahlungsmitteläquivalente. Zu den Zahlungsmitteln gehören die liquiden Mittel (Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben und Guthaben bei Kreditinstituten), soweit sie täglich oder sehr kurzfristig fällig sind.20 Zu den Zahlungsmitteläquivalenten gehören kurzfristige, äußerst liquide Finanzmittel, die jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden können.21 d) Darstellung der Kapitalflussrechnung. Die Darstellung der Kapitalflussrechnung hat 13 gem. DRSC in Staffelform zu erfolgen, wobei der DRSC in Anlage 1 des DRS 21 ein Mindestgliederungsschema („direkte Methode“) vorgibt, welches folgende Grundstruktur aufweist: Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit + + = +/– +/– + =

Cashflow aus Investitionstätigkeit Cashflow aus Finanzierungstätigkeit Zahlungswirksame Veränderungen des Finanzmittelfonds Wechselkurs- und bewertungsbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds Konsolidierungskreisbedingte Änderungen des Finanzmittelmittelfonds Finanzmittelfonds am Anfang der Periode Finanzmittelfonds am Ende der Periode

e) Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit. Unter laufender Geschäftstätigkeit sind 14 nach DRS 21.9 alle Aktivitäten in Verbindung mit wesentlichen, auf Erlöserzielung ausgerichteten Tätigkeit sowie sonstige Aktivitäten zu verstehen, welche nicht der Investitions- oder der Finanzierungstätigkeit zuzuordnen sind. Der Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit kann sowohl direkt als auch indirekt ermittelt werden (DRS 21.24). Erfolgt die Darstellung nach der direkten Methode, werden Ein- und Auszahlungen unsaldiert angegeben (DSR 21.38). Bei der indirekten Darstellung wird das Periodenergebnis um nicht zahlungswirksame Aufwendungen und Erträge, um Bestandsänderung bei Posten des Nettoumlaufvermögens (ohne Finanzmittelfonds) und um alle Posten, die Cashflows aus der Investitions- oder der Finanzierungstätigkeit sind, korrigiert (DRS 21.38).22

_____ 18 Siehe DRS 21.16 sowie S. 5, zweiter Absatz der Zusammenfassung. 19 Heidel/Schall/Elprana § 297 Rdn. 7; BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 8. 20 Staub/Kraft § 297 Rdn. 23. 21 DRS 21.9. 22 Ausführlich hierzu: Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 65 ff sowie DRS 21.38 ff, jeweils mit Darstellung eines Mindestgliederungsschemas.

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15

f) Cashflow aus Investitionstätigkeit. Dieser Cashflow kann nur nach der direkten Methode ermittelt werden (DRS 21.24 und DRS 21.42) und umfasst Ein- und Auszahlungen im Zusammenhang mit Zu- und Abgängen von Vermögensgegenständen im Sachanlagevermögen, im immateriellen Vermögen, in den Finanzanlagen sowie im Umlaufvermögen, soweit diese nicht dem Finanzmittelfonds oder der laufenden Geschäftstätigkeit zuzuordnen sind (DRS 21.9).23

16

g) Cashflow aus Finanzierungstätigkeit. Der Cashflow aus Finanzierungstätigkeit muss anhand der direkten Methode dargestellt werden (DRS 21.24 und DRS 21.47). Der Finanzierungstätigkeit sind die Zahlungsströme zuzuordnen, welche aus Transaktionen mit den Unternehmenseignern und Minderheitsgesellschaftern konsolidierter Unternehmen sowie aus der Aufnahme oder Tilgung von Finanzverbindlichkeiten resultieren (DRS 21.9).24

17

h) Währungsumrechnung und Änderungen des Konsolidierungskreises. Solche wechselkurs-, bewertungs- und konsolidierungskreisbedingte Änderungen des Finanzmittelfonds sind gesondert in den vorstehend genannten Cashflows darzustellen.25

18

i) Ergänzende Angaben. Nach DRS 21.15 hat das bilanzierende Unternehmen folgende ergänzende Angaben (geschlossen) für die Kapitalflussrechnung anzugeben: – Definition des Finanzmittelfonds, – Zusammensetzung des Finanzmittelfonds, ggf. einschließlich einer rechnerischen Überleitung zu den entsprechenden Bilanzposten, soweit der Finanzmittelfonds nicht dem Bilanzposten „Schecks, Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten“ entspricht, – wesentliche zahlungsunwirksame Investitions- und Finanzierungsvorgänge und Geschäftsvorfälle, – Bestände des Finanzmittelfonds von quotal einbezogenen Unternehmen und – Bestände, die Verfügungsbeschränkungen unterliegen.

4. Eigenkapitalspiegel. Der Eigenkapitalspiegel ergänzt den Konzernabschluss um solche Informationen, welche zur vollständigen, periodengerechten Abbildung der Eigenkapitalposten in der Berichtsperiode notwendig sind.26 Der Eigenkapitalspiegel soll also die Veränderung des Eigenkapitals des Konzerns in dem abgelaufenen Geschäftsjahr systematisch darstellen.27 Auch für die konkrete Ausgestaltung und Darstellung des Eigenkapitalspiegels hält das HGB 20 keine Regelung vor. Die inhaltliche Konkretisierung erfolgt aber in dem vom DRSC herausgegebenen DRS 22 „Konzerneigenkapital“. DRS 22 ersetzt DRS 7 und ist erstmalig für Geschäftsjahre zwingend anzuwenden, welche nach dem 31.12.2016 beginnen.28 Die Darstellung des Eigenkapitalspiegels soll nach DRS 22 in einer Matrixform – bestehend 21 aus Eigenkapitalbeständen einerseits und den sich veränderten Vorgängen andererseits – erfolgen. Der Konzern-Eigenkapitalspiegel von Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat nach Anlage 1 des DRS 22 folgende Bestandsposten bzw. folgende Eigenkapitalposten zu enthalten: 19

_____ 23 Ausführlich hierzu: Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 72 ff sowie DRS 21.46 ff, jeweils mit Darstellung eines Mindestgliederungsschemas. 24 Ein Mindestgliederungsschema des Cashflows aus Finanzierungstätigkeit ist abgebildet bei DRS 21.50 sowie u.a. bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 5, jeweils mit weiten Ausführungen. 25 Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 87 m.w.N. 26 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 46 m.w.N. 27 Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 297 Rdn. 11. 28 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 47.

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Gezeichnetes Kapital – eigene Anteile – nicht eingeforderte ausstehende Einlagen = (Korrigiertes) Gezeichnetes Kapital + Kapitalrücklage + Gewinnrücklagen +/– Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung +/– Gewinn-/Verlustvortrag +/– Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutternehmen zuzurechnen ist = Eigenkapital des Mutterunternehmens + nicht beherrschbare Anteile = Konzerneigenkapital Die Entwicklung der Bestandsposten bzw. die Veränderung der Eigenkapitalposten während des Geschäftsjahres ist dabei anhand folgender Posten darzustellen:

+/– + +/– +/– +/– +/– +/– =

Stand am 31.12.X1 Kapitalerhöhung/-herabsetzung Einforderung/Einzahlung bisher nicht eingeforderter Einlagen Einstellung in/Entnahme aus Rücklagen Ausschüttung Währungsumrechnung Sonstige Veränderungen Veränderungen im Konsolidierungskreis Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag Stand am 31.12.X2

Der Konzern-Eigenkapitalspiegel von Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Perso- 22 nenhandelsgesellschaft hat nach Anlage 2 des DRS 22 folgende Bestandsposten bzw. folgende Eigenkapitalposten zu enthalten: Kapitalanteile – nicht eingeforderte ausstehende Einlagen + Rücklagen +/– Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung +/– Gewinn-/Verlustvortrag +/– Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutternehmen zuzurechnen ist = Eigenkapital des Mutterunternehmens + nicht beherrschbare Anteile = Konzerneigenkapital

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Zur Bestimmung des gezeichneten Kapitals des Mutterunternehmens gilt § 272 Abs. 1 S. 1.29 Eigene Anteile sind Anteile am Grund- oder Stammkapital, die von dem Mutterunternehmen selbst, einem vollkonsolidierten Tochterunternehmen oder quotal einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden.30 Die nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen des Mutterunternehmens sind entsprechend § 272 Abs. 1 S. 2 von dem gezeichneten Kapital abzusetzen.31 Bei dem Eigenkapitalposten (korrigiertes) gezeichnetes Kapital handelt es sich um den Saldo aus dem Posten „gezeichnetes Kapital“, „Eigene Anteile“ und „Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen“.32 Für die Kapitalrücklage gilt § 272 Abs. 2 in Verbindung mit den rechtsformspezifischen Sondervorschriften.33 Der Bestandsposten Gewinnrücklagen entspricht dem nach den §§ 266 Abs. 3 A. III, 272 Abs. 3 S. 1 in der Bilanz unter der Bezeichnung Gewinnrücklagen ausgewiesenen Betrag.34 Für die Position Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnungen gilt die Vorschrift des § 308a,35 für den Gewinn-/Verlustvortrag § 266 Abs. 3 A. IV und für den Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutternehmen zuzurechnen ist § 266 Abs. 3 A.V.36 Das im Konzernabschluss gesondert ausgewiesene Eigenkapital, welches auf einen nicht beherrschenden Gesellschafter entfällt (nicht beherrschbare Anteile), ist bei der Ermittlung des Konzerneigenkapitals zu berücksichtigen und entsprechend § 307 in gesonderten Posten darzustellen.37 Der DRSC empfiehlt bei den Positionen „Kapitalrücklage“, „Gewinnrücklagen“, „Gewinn24 vortrag/Verlustvortrag“ sowie „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag“, der dem Mutternehmen zuzurechnen ist“, ergänzende Angaben zu machen, welche entweder unter dem Konzerneigenkapitalspiegel oder im Konzernanhang zu machen sind.38 23

5. Segmentberichterstattung (Abs. 1 S. 2) 25

a) Zielsetzung. Gemäß Abs. 1 S. 2 kann der Konzernabschluss freiwillig um eine Segmentberichterstattung erweitert werden. Segmentberichterstattung wird definiert als eine Aufgliederung des Konzernabschlusses nach den betriebswirtschaftlich relevanten Segmenten39 und soll Informationen über die wesentlichen Geschäftsfelder des Unternehmens geben.40 Das Informationsbedürfnis zur Segmentberichterstattung resultiert aus der wachsenden Komplexität der Berichterstattung im Jahres- und Konzernabschluss.41 Der Gesetzgeber hat bewusst nicht die einzelnen Voraussetzungen der Berichtspflicht umschrieben. Die Entwicklung solcher Standards soll Aufgabe des Rechnungslegungsgremiums sein. Der DRSC hat die inhaltliche Konkretisierung in den DRS 3 „Segmentberichterstattung“ vorgenommen.

26

b) Segmentierung. Als Segment ist jede isolierbare Untereinheit innerhalb einer diversifizierten Wirtschaftseinheit zu verstehen. Die Festlegung der Segmente erfolgt nach DRS 3 anhand

_____ 29 Staub/Kraft § 297 Rdn. 28. 30 DRS 22.9; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 58. 31 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 59. 32 Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 126. 33 Staub/Kraft § 297 Rdn. 28; ausführlich: Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 127 f m.w.N. 34 Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 130 ff m.w.N. 35 Staub/Kraft § 297 Rdn. 28. 36 Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 134 ff. 37 Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 136. 38 Diese zusätzlichen Angaben sind abgedruckt bei: DRS 22.60 (vormals: DRS 7.15) sowie bei Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 62. 39 Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 298 Rdn. 14. 40 BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 23. 41 Staub/Kraft § 297 Rdn. 31.

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von operativen Geschäftsbereichen (DRS 3.9), sog. „management approach“.42 Die Abgrenzung kann nach verschiedenen Kriterien vorgenommen werden. Denkbar sind rechtliche Segmente wie Tochterunternehmen, organisatorische wie Sparten und Zweigwerke, güterbezogene nach Produkten und Produktgruppen sowie geographische, räumliche oder zeitbezogene Segmente. In der Praxis basiert die Segmentierung regelmäßig auf einer produktbezogenen und einer geografischen Einteilung der Aktivitäten des Unternehmens.43 Die produktorientierten Segmente werden in DRS 3.8 als Teileinheiten des Unternehmens 27 definiert, welche nach den folgenden Merkmale abgegrenzt werden können: – Gleichartigkeit der Produkte oder Dienstleistungen, – Gleichartigkeit der Produktions- oder Dienstleistungsprozesse, – Gleichartigkeit der Kundengruppen, – Gleichartigkeit der Methoden des Vertriebs oder der Bereitstellung von Produkten und Dienstleistungen und – geschäftszweigbedingte Besonderheiten, z.B. für Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen oder für öffentliche Versorgungsbetriebe. Die geografischen Segmente sind laut DRS 3.8 Teileinheiten des Unternehmens, welche 28 nach den folgenden Merkmale abgegrenzt werden können: – Gleichartigkeit der wirtschaftlichen und politischen Rahmenbedingungen, – Nähe der Beziehungen zwischen Tätigkeiten in unterschiedlichen geografischen Regionen, – räumliche Nähe der Tätigkeiten zueinander, – spezielle Risiken von Tätigkeiten in einem bestimmten Gebiet, – Gleichartigkeit der Außenhandels- und Devisenbestimmungen, – gleichartiges Währungsrisiko. Nach DRS 3.15 werden die einzelnen Segmente anhand von Abgrenzungsmerkmalen aufge- 29 stellt und hiernach sind Segmentinformationen immer dann in operativen Segmenten anzugeben, wenn – die Umsatzerlöse mit externen Kunden und mit anderen Segmenten mindestens 10% der gesamten externen und intersegmentären Umsatzerlöse ausmachen oder – das Segmentergebnis mindestens 10% des zusammengefassten Ergebnisses aller operativen Segmente mit positivem Ergebnis oder aller operativen Segmente mit negativem Ergebnis beträgt, wobei der jeweils größere Betrag maßgebend ist, oder – sich das Segmentvermögen (brutto, ohne Saldierung) mindestens 10% des gesamten Vermögens aller operativen Segmente beläuft.44 Die Unternehmensleitung kann aber nach DRS 3.17 operative Segmente auch dann als an- 30 zugebende Segmente festlegen, wenn keines der vorgenannten Größenkriterien überschritten wird, etwa in Fällen von wesentlicher Bedeutung eines Segments.45 Bestimmte Segmente können nach DRS 3.13 auch zusammengefasst werden, wenn ihnen im 31 Verhältnis zueinander homogene Chancen und Risiken zugrunde liegen, wenn dadurch die Klarheit und Übersichtlichkeit verbessert wird.46 Durch diese Möglichkeit soll vermieden werden, dass die Segmentberichterstattung zu unübersichtlich wird.47

_____ 42 43 44 45 46 47

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BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 26; Staub/Kraft § 297 Rdn. 32. DRS 3.10; Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 154. Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 155; BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 26. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 74 m.w.N. BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 28. Heidel/Schall/Elprana § 297 Rdn. 7.

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III. Angaben zu Mutterunternehmen (Abs. 1a) 32

Gemäß dem durch das BilRUG neu eingeführten Abs. 1a S. 1 sind im Konzernabschluss die Firma, der Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter der das Mutterunternehmen im Handelsregister eingetragen ist, anzugeben. Auch ist anzugeben, wenn sich das Mutterunternehmen in Liquidation oder in der Abwicklung befindet, Abs. 1a S. 2. Die Vorschrift ist für Geschäftsjahre anzuwenden, welchen nach dem 31.12.2015 beginnen. Die Angaben sind an herausgehobenen Stellen, etwa in der Überschrift des Konzernabschlusses oder als Angabe im Anhang zu machen.48 IV. Grundsätze des Konzernabschlusses (Abs. 2)

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1. Klarheit und Übersichtlichkeit (Abs. 2 S. 1). Abs. 2 S. 1 überträgt die allgemeinen formalen Anforderungen der Bilanzklarheit und Übersichtlichkeit, die § 243 Abs. 2 für den Jahresabschluss vorsieht, auf den Konzernabschluss. Dem Grundsatz der Klarheit des Konzernabschlusses ist Rechnung getragen, wenn alle Positionen in Bilanz, GuV und Anhang genau bezeichnet sind und die Angaben eine ausreichende Gliederungstiefe aufweisen. Das Postulat der Übersichtlichkeit verlangt, dass die einzelnen Positionen in einer sinnvollen, ihrem materiellen Gehalt entsprechenden Reihenfolge in die Elemente des Abschlusses aufgenommen werden. Die formalen Aufstellungsgrundsätze erleichtern die Informationsaufnahme beim Bilanzleser. 34 Die generalklauselartigen Anforderungen des Abs. 2 S. 1 werden durch die Gliederungs- und Ausweisvorschriften der §§ 265, 266 und 275 konkretisiert, die gemäß § 298 Abs. 1 auch für den Konzernabschluss gelten. Abs. 2 S. 1 entfaltet gegenüber diesen Spezialregelungen bei ungeregelten Fallgruppen, bei der Ausübung der Wahlrechte, die für die Angaben im Konzernanhang in einer Reihe von Vorschriften (vgl. etwa §§ 294 Abs. 2, 299 Abs. 3, 310 Abs. 2 i.V.m. 299 Abs. 3; 312 Abs. 1 S. 2 und 3, 314 Abs. 1 Nr. 4) vorgesehen sind, sowie bei den freiwilligen Angaben im Konzernanhang, eigenständige Bedeutung. Konzernspezifische Besonderheiten gegenüber den Einzelabschlüssen ergeben sich namentlich bei den Erläuterungen zu den Konsolidierungsmethoden. 35

2. Zielsetzung des Konzernabschlusses (Abs. 2 S. 2). Bei Abs. 2 S. 2 handelt es sich um die Generalklausel bzw. um die Auslegungsrichtschnur, welche bei der Erstellung des Konzernabschlusses zu beachten ist. Die Vorschrift kodifiziert in Anlehnung an die Regelung des Jahresabschlusses der Kapitalgesellschaft in § 264 Abs. 2 die Zielvorgabe für den Konzernabschluss. Es gelten die zu § 264 Abs. 2 entwickelten Grundsätze mit der Maßgabe, dass sich das zu vermittelnde Bild auf den Konzern als Einheit zu beziehen hat. Angesichts der zahlreichen Wahlrechte, die das Konzernbilanzrecht den Unternehmen einräumt, ist die generalklauselartige Interpretationsvorgabe von großer Bedeutung. Sie engt den Entscheidungsspielraum der Unternehmen aufgrund dieser Wahlrechte ein. Eine Verpflichtung, die vorgesehenen Wahlrechte stets so auszuüben, dass der Konzernabschluss die tatsächlichen Verhältnisse optimal widerspiegelt, sieht das Gesetz ebenso wenig wie in § 264 Abs. 2 vor. So ist das Mutterunternehmen nicht verpflichtet, Ansatz- und Bewertungswahlrechte neu auszuüben, um den Informationswert des Konzernabschlusses noch zu verbessern. Etwas anderes gilt nur, wenn das tatsächliche Bild durch die Ausübung der Wahlrechte verfälscht wird. Die Generalklausel des Abs. 2 S. 2 soll zur Interpretation und im Sinne eines Korrektivs zur Schließung von Gesetzeslücken dienen.49

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48 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 100. 49 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Stenzel § 297 Rdn. 109; Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 187; BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 40.

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Inhalt | § 297

Anders als im Jahresabschluss der einbezogenen Unternehmen lässt sich im Konzernab- 36 schluss der Grundsatz des „true and fair view“ wegen der fehlenden Anwendbarkeit des Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für diese weit besser verwirklichen. Der Konzernabschluss dient nicht der Ermittlung eines ausschüttungsfähigen Gewinns. Grundlage der Besteuerung sind allein die Steuerbilanzen der einzelnen in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen. Abs. 2 S. 2 räumt schon vom Wortlaut her den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchfüh- 37 rung den Vorrang gegenüber der Zielvorgabe ein, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Situation des Konzerns zu vermitteln. Praktisch relevant wird der Vorrang nur bei den kodifizierten Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, die ungeschriebenen sind dagegen ohnehin unter Beachtung des in der Generalklausel festgeschriebenen Normzwecks zu ermitteln, so dass sie lediglich die Funktion einer Konkretisierung der Generalklausel haben. Zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung i.S.v. Abs. 2 S. 2 sind zunächst alle für 38 den Konzernabschluss maßgeblichen Grundsätze aus den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu rechnen, die auch für den Jahresabschluss gemäß §§ 243 Abs. 1 und 264 Abs. 2 gelten. Hinzu treten die Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung und schließlich – wie die amtliche Begründung des Regierungsentwurfs betont – auch die Grundsätze ordnungsgemäßer Konsolidierung (BT-Drucks. 10/3440, S. 35). Unterschiede zwischen den allgemeinen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung ergeben sich aus den unterschiedlichen Zielsetzungen von Jahresabschluss und Konzernabschluss. Da beim Konzernabschluss die Informationsfunktion deutlich im Vordergrund steht, der Kapitalerhaltungszweck (Gläubigerschutz) und die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns demgegenüber zurücktreten, entfalten Grundsätze wie das Imparitätsprinzip für die Konzernrechnungslegung nur eine eingeschränkte Bedeutung. Zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Konsolidierung werden die Verpflichtung zum Ausweis aktiver latenter Steuern, die Verpflichtung zur Eliminierung von Zwischenerfolgen bei Anwendung der Equity-Methode und das Wahlrecht, den Geschäfts- und Firmenwert aus der Kapitalkonsolidierung mit den Konzernrücklagen erfolgsunwirksam zu verrechnen, gezählt. 3. Die Erläuterungspflicht im Konzernanhang (Abs. 2 S. 3). Ebenso wie im Jahresab- 39 schluss der Kapitalgesellschaften sind nach Abs. 2 S. 3 in den Konzernanhang zusätzliche Angaben aufzunehmen, wenn der Konzernabschluss aufgrund besonderer Umstände kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Es handelt sich um Geschäftsvorfälle, die nicht dem Regelbild des HGB entsprechen. Als Beispiele kommen in Betracht: Die Einbeziehung von Unternehmen mit Sitz in Hochinflationsländern, 50 besondere politische Risiken, schwebende Kartellverfahren bzw. Auflagen von Kartellbehörden,51 Vermögensteile, die Transferbeschränkungen unterliegen, oder Unternehmen, bei denen die Fortsetzung der Tätigkeit unsicher ist, ohne dass von § 252 Abs. 1 Nr. 2 abgewichen werden müsste oder die Bildung und Auflösung stiller Rücklagen.52 V. Der „Bilanzeid“ (Abs. 2 S. 4) Abs. 2 S. 4 ist durch das Transparenzlichtlinie-Umsetzungsgesetz (TUG) von 2007 neu einge- 40 fügt worden. Nach dieser Regelung müssen die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens, das Inlandsemittent im Sinne des § 2 Abs. 14 WpHG und keine Kapitalgesellschaft im Sin-

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Biener BFuP 1979, 1, 5; kritisch: MüKo-HGB/Busse von Colbe § 297 Rdn. 43. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 297 Rdn. 42. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 297 Rdn. 42.

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§ 297 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

ne des § 327a ist, bei der Unterzeichnung schriftlich versichern, dass nach bestem Wissen der Konzernabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild im Sinne des S. 2 vermittelt oder der Konzernanhang Angaben nach S. 3 enthält. Da dieser Wortlaut dem des § 264 Abs. 2 S. 3 entspricht, kann auf die dortigen Erläuterungen verwiesen werden. VI. Der Konzern als wirtschaftliche Einheit (Abs. 3 S. 1) 1. Einheitsgedanke als Konsolidierungsprinzip. Dogmatischer Grundpfeiler des deutschen wie des europäischen Konzernbilanzrechts ist die sog. Einheitstheorie, die ihre normative Verankerung in § 297 Abs. 3 S. 1 findet. Der Konzernabschluss hat die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese ein einziges Unternehmen bildeten.53 Die bilanzrechtliche Fiktion der Einheit des Gesamtkonzerns bedeutet, dass bei der Erstellung des Konzernabschlusses die einbezogenen Unternehmen wie unselbständige Betriebe oder Betriebsabteilungen eines Einheitsunternehmens betrachtet und entsprechend erfasst werden müssen. Der Konzernabschluss darf es nicht bei einer Summierung der Einzelabschlüsse bewenden. Alle aufgrund ihrer rechtlichen Selbständigkeit bei den verbundenen Einzelunternehmen bilanzierungspflichtigen Vorgänge, die in einem Gesamtunternehmen nicht buchungs- und damit auch nicht bilanzierungsfähig wären, müssen aus dem Summenabschluss eliminiert werden. Notwendig ist eine Bereinigung des Summenabschlusses um jene Vorgänge, die auf die kapitalmäßige Verflechtung, die finanzwirtschaftlichen Beziehungen oder den Lieferungs- und Leistungsverkehr im Unternehmensverbund zurückzuführen sind. Erst diese Korrektur ermöglicht eine vollständige Information über die wirtschaftliche Situation des Gesamtkonzerns. Der Einheitsgedanke stellt die Basis für die Anwendung der §§ 300 ff dar, wonach aus der 42 Zusammenfassung der Einzelabschlüsse resultierende Doppelerfassungen zu eliminieren sind.54 41

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2. Reichweite. Die Fiktion bezieht sich gem. Abs. 3 S. 1 nur auf die einbezogenen Unternehmen, nicht dagegen auf sonstige Beteiligungen. Die Vorschrift hat insoweit klarstellenden Charakter und präzisiert die Zielvorgabe des Abs. 2 S. 2. VII. Stetigkeitsgebot (Abs. 3 S. 2–5)

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1. Grundsatz (Abs. 3 S. 2). Zu den allgemeinen Rechnungslegungsgrundsätzen, die für die Informationsfunktion des Jahresabschlusses herausragende Bedeutung entfalten, zählt der für den Einzelabschluss in § 252 Abs. 1 Nr. 6 verankerte Grundsatz der Stetigkeit. Er ermöglicht dem Informationsadressaten die Vergleichbarkeit mehrerer zeitlich aufeinanderfolgender Abschlüsse durch Beibehaltung der Bilanzierungsmethoden. Für den Bilanzanalysten erschließt sich die tatsächliche Situation eines Unternehmens erst im Vergleich mit den Zahlen der früheren Abschlüsse. Da der Informationscharakter beim Konzernabschluss deutlich im Vordergrund steht, betont auch Abs. 3 S. 2 diesen Grundsatz der Stetigkeit. Dieser Grundsatz ist seit dem BilMoG nicht mehr als Sollvorschrift geregelt, sondern stellt eine Pflichtenregelung dar, welche dahingehend zu interpretieren ist, dass Stetigkeit grundsätzlich vorgeschrieben ist, von welcher gem. Abs. 3 S. 3 nur in Ausnahmefällen abgewichen werden kann.55

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2. Zeitlicher Aspekt. Abs. 3 S. 2 spricht nur die zeitliche Dimension des Vergleichbarkeitsprinzips im Sinne einer fortlaufenden Kontinuität der verwendeten Konsolidierungsmethoden

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OLG Karlsruhe Beschl. v. 16.11.2012 – 17 Kap 1/09. BeckOK-HGB/Jakob § 297 Rdn. 40. Staub/Kraft § 297 Rdn. 86; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Gros § 297 Rdn. 25.

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Inhalt | § 297

an. Die Spielräume, welche das Gesetz für die Konsolidierungsmethoden vorsieht, sind im Zeitablauf grundsätzlich in gleicher Weise auszufüllen. Der sachliche Aspekt der Vergleichbarkeit im Sinne eines Einheitlichkeitsprinzips ist dagegen in anderen Bestimmungen (etwa in Abs. 2 S. 1, Abs. 3 S. 1, § 300 Abs. 2 oder § 308) normiert. Er erfordert eine einheitliche Verwendung der Bewertungs- und Ausweismethoden innerhalb des Unternehmensverbundes, nicht aber ein einheitliches Verständnis der Ansatzvorschriften, das auch für den Einzelabschluss vom Gesetz nicht gefordert wird. 3. Konsolidierungsmethoden. Abs. 3 S. 2 ersetzt die in der Parallelvorschrift des § 252 46 Abs. 1 Nr. 6 verwendeten Begriffe des Jahresabschlusses und der Bewertungsmethoden durch die Begriffe des Konzernabschlusses und der Konsolidierungsmethoden. Der weit auszulegende56 Begriff der Konsolidierungsmethoden erstreckt sich auf die angewandten Konzernbilanzansatz-, Konzernbewertungs- und Umrechnungsmethoden. Zu den gesetzlich normierten Konsolidierungsmethoden zählen etwa: Die Kapitalkonsolidierung (§§ 301 f), die Schuldenkonsolidierung (§ 303), die Zwischenerfolgseliminierung (§ 304), die Aufwands- und Ertragskonsolidierung (§ 305) sowie die Sonderfälle der Equity-Methode (§§ 311, 312) und der Quotenkonsolidierung gem. § 310. Darüber hinaus sind weitere nicht kodifizierte Konsolidierungsmethoden unter Abs. 3 S. 2–5 zu fassen, die sich aus dem Einheitsgedanken des Abs. 3 S. 1 ergeben. Zu ihnen sind etwa die Ergebnisübernahme innerhalb des Konsolidierungskreises, die KonzernbewertungsUmrechnungsmethoden57 oder die Abgrenzung des Konsolidierungskreises,58 soweit es um die zeitliche Kontinuität der Techniken geht, zu rechnen. 4. Abweichungen (Abs. 3 S. 3). Abs. 3 S. 3 lässt Abweichungen in Ausnahmefällen aus- 47 drücklich zu, ohne indes Hinweise zur näheren Konkretisierung der Ausnahmetatbestände zu geben. Das enge Verständnis der Vorschrift versteht sich angesichts der Wortwahl und der systematischen Stellung von selbst. Allerdings können Abweichungen von den bisherigen Konsolidierungsmethoden sogar erwünscht sein, wenn sie die Aussagekraft des Konzernabschlusses verbessern. Jede Änderung, die auf Dauer gesehen dazu dient, ein realitätsnäheres Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der konsolidierten Unternehmen zu zeichnen, wird man nach Abs. 3 S. 3 als zulässig ansehen können. Nach DRS 13.8 sind als begründete Ausnahmefälle insbesondere die Folgenden anzusehen: 48 – Änderung der rechtlichen Gegebenheiten (Gesetze, Richtlinien, Rechtsprechung), – Anpassung an geänderte oder neue DRS, – Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei strukturellen Veränderungen im Konzern, – Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsgrundsätze bei der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss. Darüber hinaus sind gem. DRS 13.25 noch Fehler aus Vorperioden zu berichtigen.59 5. Hinweise im Konzernanhang (Abs. 3 S. 4 und 5). Abweichungen vom Stetigkeitsgebot 49 bedürfen nach Abs. 3 S. 4 der Angabe und Begründung im Konzernanhang. Es muss sowohl die frühere als auch die aktuell verwendete Methode angegeben und der sachliche Grund für den Methodenwechsel angeführt werden. Die in Abs. 3 S. 5 kodifizierte Pflicht, auch den Einfluss der Unstetigkeit auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage anzugeben, ist der für den Einzelab-

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Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Gros § 297 Rdn. 27. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Gros § 297 Rdn. 27. Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 200. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Gros § 297 Rdn. 30 m.w.N.

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§ 298 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

schluss in § 284 Abs. 2 S. 3 vorgesehenen Verpflichtung vergleichbar. In aller Regel wird man die Angabe der Unterschiedsbeträge verlangen müssen, die sich aufgrund des Methodenwechsels ergeben haben, da sich allein diesen konkreten Zahlen die erforderlichen Informationen über die Bedeutung der Unstetigkeit entnehmen lassen. Auch hier ist aber der Grundsatz der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit zu beachten.60 Wegen des großen Aufwands, der mit diesen Informationen verbunden ist, sollte die Berichtspflicht nur greifen, wenn der Einfluss wesentlich ist. Der DRSC konkretisiert diese Hinweispflichten in DRS 13.28 bis 13.32.61 50 VIII. Konzernabschlüsse nach dem PublG 51

Über die Verweisung in § 13 Abs. 2 PublG gilt § 297 auch für solche Unternehmensverbindungen, deren Muttergesellschaft zwar keine Kapitalgesellschaft im Sinne des 2. Abschnittes (§§ 264 ff) ist, die jedoch von § 11 PublG erfasst wird. Ausnahmen sind nicht vorgesehen. IX. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

Strafrechtliche Konsequenzen können sich gem. § 331 Nr. 2 für die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats dann ergeben, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder vorsätzlich verschleiert worden sind. Ordnungswidrig handeln die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats dann, wenn sie gegen Abs. 2 und/oder Abs. 3 verstoßen, § 334 Abs. 1 Nr. 2b.62 Die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats können sich bei einer Verletzung 53 des § 297 auch schadenersatzpflichtig machen. Bei §§ 297, 331 Nr. 2, 334 Abs. 1 Nr. 2b handelt es sich insoweit um Schutzgesetzte im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB.63 52

§ 298 Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen § 298

Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen

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(1) Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist, die §§ 244 bis 256a, 264c, 265, 266, 268 Absatz 1 bis 7, die §§ 270, 271, 272 Absatz 1 bis 4, die §§ 274, 275 und 277 über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten, entsprechend anzuwenden. (2) 1 Der Konzernanhang und der Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens dürfen zusammengefaßt werden. 2 In diesem Falle müssen der Konzernabschluß und der Jahresabschluß des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden. 3 Aus dem zusammengefassten Anhang muss hervorgehen, welche Angaben sich auf den Konzern und welche Angaben sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen.

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Beck BilKomm/Winkeljohann/Rimmelspacher § 297 Rdn. 203. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Schurbohm-Ebneth/Böcking/Gros § 297 Rdn. 34 m.w.N. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 297 Rdn. 24. OLG Düsseldorf Urt. v. 4.3.2010 – I-6 U 94/09.

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Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen | § 298

Schrifttum Blöinck/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG), Der Konzern 2015, 65; Henckel/Rimmelspacher/Schäfer Erfahrungen aus der erstmaligen Anwendung des DRS 20 – Anregungen zur Lösung ausgewählter Zweifelsfragen, Der Konzern 2014, 386; Küting/Göth/Strickmann Die Dokumentation des Konzerneigenkapitals, DStR 1997, 935, 978; Lüdenbach Konzernbilanz bei Aufstellung der Einzelbilanz nach Ergebnisverwendung, StuB 2017, 715; Peun/Rimmelspacher Änderungen in der handelsrechtlichen GuV durch das BilRUG, DB 2015, Beil. 5, 23. Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 3 Anzuwendende Vorschriften (Abs. 1) 1. Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften a) Überblick | 5 b) Allgemeine Vorschriften der §§ 244, 245 | 6 c) Ansatzvorschriften | 7 d) Bewertungsvorschriften | 11

I.

II.

e)

III.

IV. V.

Gliederungsvorschriften für die Aufstellung der Konzernbilanz | 13 f) Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung | 22 2. Rechtsform- und geschäftszweigabhängige Vorschriften | 25 Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens (Abs. 2) | 27 Konzernabschluss nach dem PublG | 30 Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 31

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. Die Verweisungsvorschrift des § 298 1 erklärt in Abs. 1 für die Aufstellung des Konzernabschlusses die Vorschriften des Einzelabschlusses für anwendbar. Das Handelsrecht verzichtet damit grundsätzlich auf eigenständige Vorschriften formeller Art für die Erstellung des Konzernabschlusses. Allerdings enthalten die §§ 299–315e vielfältige konzernspezifische Ausnahmen von den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften, so dass das Regel-Ausnahme-Verhältnis weitgehend durchbrochen ist. Verallgemeinernd formuliert ist auf die allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zurückzugreifen, sofern nicht (1) die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt oder (2) die spezielleren Bestimmungen der §§ 299–315e etwas anderes vorschreiben. Abs. 2 sieht neben den anzuwendenden Vorschriften Berichterstattungserleichterungen in 2 Bezug auf den Konzernanhang vor. 2. Entstehungsgeschichte. § 298 wurde durch das BiLRiG 1985 eingefügt und enthält die 3 Transformation des Art. 17 der 7. EG-Richtlinie 83/349/EWG, der in Abs. 1 ebenfalls auf die Geltung der in der 4. EG-Richtlinie 78/660/EWG geregelten Vorschriften über den Einzelabschluss verweist. Die Berichterstattungserleichterungen gem. § 298 Abs. 2 finden kein Gegenstück in Art. 17, stützen sich aber auf die Protokollerklärung Nr. 21. Der bis zum 31.12.2015 geltende Abs. 2 a.F. sah Erleichterungsmöglichkeiten beim Ausweis 4 der Vorräte vor. Diese Erleichterungsmöglichkeit wurde durch das BilRUG gestrichen und ist für Geschäftsjahre nach dem 31.12.2015 nicht mehr zulässig.1

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Ausführlich zur Rechtsentwicklung des § 298: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 16 ff.

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§ 298 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

II. Anzuwendende Vorschriften (Abs. 1) 1. Allgemeine Rechnungslegungsvorschriften 5

a) Überblick. Für die Gestaltung des Konzernabschlusses sind folgende – für große Kapitalgesellschaften geltende – Grundlagenbestimmungen entsprechend (also nur in gedanklich angepasster Form und nach Prüfung jedes Einzelfalles) auf die Konzernrechnungslegung anzuwenden: (1) Allgemeine Vorschriften der §§ 244, 245 (Sprache, Währung, Unterzeichnung), (2) Ansatzvorschriften der §§ 246–251, § 268 Abs. 1 und 7, §§ 270, 272 sowie §§ 274, 278, (3) Bewertungsvorschriften der §§ 252–256a, (4) Gliederungsvorschriften der §§ 265, 266, 268, 270, 271, 275 und 277.

6

b) Allgemeine Vorschriften der §§ 244, 245. Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht sind gem. § 244 in deutscher Sprache und in Euro aufzustellen und nach § 245 vom gesetzlichen Vertreter des Mutterunternehmens mit Datumsangabe zu unterzeichnen. Es ist zu empfehlen, die Unterzeichnung unterhalb des Konzernanhangs vorzunehmen.2

7

c) Ansatzvorschriften. § 298 regelt den Bilanzansatz lediglich subsidiär. Bei der Anwendung des § 246 (Vollständigkeit, Verrechnungsverbot) ist die spezialgesetzliche Regelung des Vollständigkeitsgebotes in § 300 Abs. 2 S. 1 zu beachten. § 247 Abs. 1 ist wegen §§ 298 Abs. 1, 266 bedeutungslos, allerdings sind die das Anlagevermögen betreffenden Regelungen des § 247 Abs. 2 zu beachten.3 Hinsichtlich der Bilanzierungsverbote des § 248 ist ebenso wie für die Bildung von Rückstellungen (§ 249) und Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250) das Recht des Mutterunternehmens ausschlaggebend (§ 300 Abs. 2 S. 1). Eine Angabe von Haftungsverhältnissen im Konzernabschluss sieht § 300 nicht vor, wes8 halb ein Verweis auf § 251 und § 268 Abs. 7 erfolgt. Haftungsverhältnisse in einem Konzern sind konsolidierungspflichtig.4 Für den Eigenkapitalansatz in der Konzernbilanz sind folgende Vorschriften entsprechend 9 anzuwenden: § 272 Abs. 1 (Gezeichnetes Kapital), § 272 Abs. 2, 270 Abs. 1 (Kapitalrücklage), § 272 Abs. 3, § 270 Abs. 2 (Gewinnrücklagen), sowie § 268 Abs. 1 (Jahresüberschuss bzw. Jahresfehlbetrag, Gewinnvortrag bzw. Verlustvortrag und Konzernbilanzgewinn bzw. Konzernbilanzverlust).5 Werden im Konzernabschluss zulässigerweise Steuerabgrenzungen gem. § 274 (neben sol10 chen nach § 306) vorgenommen, die der Einzelabschluss nicht vorsieht, so müssen die für das Verständnis dieser Divergenz notwendigen Informationen im Anhang des Einzelabschlusses und im Konzernabschluss enthalten sein. Nach § 274 Abs. 2 S. 1 erfolgt dies nach den unternehmensindividuellen Steuersätzen. Aus der Aufhebung des § 278 folgt daneben nicht zwingend, dass Ertragssteuern nicht mehr mit aufgenommen werden können. Vielmehr ist bei ausländischen Tochterunternehmen eine ausschüttungsbedingte Ertragssteuerminderung denkbar und diese zu berechnen und aufzunehmen.6 11

d) Bewertungsvorschriften. Seit dem BilMoG gelten, unabhängig von Rechtsform und Größe, für alle Unternehmen die gleichen Bewertungsvorschriften der §§ 252 bis 256a. Diese werden durch die speziellere Regelung des § 308 verdrängt.

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Heidel/Schall/Elprana § 297 Rdn. 5. BeckOK-HGB/Jakob § 298 Rdn. 15 f. BeckOK-HGB/Jakob § 298 Rdn. 23. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 37 ff mit ausführlichen Erläuterungen. Beck BillKomm/Deubert/Winkeljohann § 298 Rdn. 34–35 mit weiteren Ausführungen.

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Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen | § 298

Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des § 252 gelten für den Konzernabschluss un- 12 eingeschränkt.7 Aus dem Einheitsgrundsatz des § 297 Abs. 3 S. 1 folgt, dass die Zugangs- und Folgebewertung (§ 253) gemäß § 308 mit den auf den Jahresabschluss für die Muttergesellschaft anwendbaren Bewertungsmethoden erfolgt.8 Nach § 308 Abs. 1 S. 2 können also die Wahlrechte, welche die Bewertungsvorschriften der § 253 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 S. 3 sowie des § 254 (Bildung von Bewertungseinheiten) im Konzernabschluss abweichend von den Einzelabschlüssen ausgeübt werden. Bei der entsprechenden Anwendung des § 255 (Bewertungsmaßstäbe), des § 256 (Bewertungsvereinfachungsverfahren) und des § 256a (Währungsumrechnung) ergeben sich aus Konzernrechnungslegungssicht keine Besonderheiten, wichtig ist nur, dass die einbezogenen Unternehmen nach dem Einheitsgrundsatz wie ein fiktives Unternehmen zu betrachten sind. e) Gliederungsvorschriften für die Aufstellung der Konzernbilanz.9 Die Gliederung der Konzernbilanz, sowie der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, richtet sich gem. § 298 Abs. 1 nach den §§ 265, 266, 268, 275 und 277. Es wird also bei der Erstellung der Konzernbilanz zunächst das Gliederungsschema des § 266 angewendet, auf die dortigen Erläuterungen wird insoweit verwiesen. Diese Grund-Gliederungsbestimmungen des § 266 sind auch auf die durch die Konsolidierungsmaßnahmen veränderte Summenbilanz anzuwenden. Die Entwicklung des gesamten Anlagevermögens ist im Anlagengitter darzustellen.10 Folgende Besonderheiten können sich dabei aus der Fiktion der rechtlichen Einheit ergeben und sind daher besonders zu beachten: (i) Übertragung von Vermögensgegenstände innerhalb des Konzerns, (ii) unterschiedliche Höhen von Anschaffungskosten aufgrund späteren Eintritt des Tochterunternehmens zum Konzern, (iii) Änderungen im Konsolidierungskreis, sowie (iv) Wechselkursänderungen.11 Die Währungsumrechnungsdifferenz ist dabei nach § 308a S. 3 als „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ eigens auszuweisen. Die vertikale Gliederung des Anlagevermögens wird im Konzernabschluss gegenüber dem Einzelabschluss regelmäßig zusätzliche Posten aufweisen. In Betracht kommt der gesonderte Ausweis eines als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisenden Unterschiedsbetrages aus der Erstkonsolidierung eines Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmens und der zwingend gesondert vorzunehmende Ausweis von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen, § 311 Abs. 1 S. 1. Es bietet sich im Interesse der Klarheit und Übersichtlichkeit an, alle aus den Erstkonsolidierungen der einbezogenen Unternehmen entstandenen Unterschiedsbeträge in einem gesonderten Posten zusammenzufassen. Die verrechneten Beträge können sodann im Anhang (Entlastungsfunktion) angegeben werden. Die horizontale Entwicklung des Anlagevermögens wird im Konzernabschluss durch die Veränderungen in den Beteiligungsverhältnissen geprägt, die sich aus dem Kauf oder Verkauf von Unternehmen oder Anteilen ergeben können. Veränderungen der Beteiligungsverhältnisse können zu einer veränderten Qualifizierung des betroffenen Unternehmens (Tochterunternehmen oder assoziiertes Unternehmen) und damit zu einer Veränderung des Konsolidierungskreises führen. Mit jeder Veränderung des Konsolidierungskreises ergibt sich zugleich eine Veränderung der einzubeziehenden Vermögensgegenstände und Schulden des betroffenen Unternehmens. In der horizontalen Entwicklung des Anlagevermögens lösen diese Vorgänge entsprechende Zu- bzw. Abgänge aus. Um eine Abgrenzung von jenen Zugängen oder Abgängen zu

_____ 7 Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 3. 8 BeckOK-HGB/Jakob § 298 Rdn. 37 sowie ausführlich: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 52 ff. 9 Ausführlich zum Aufbau einer Konzernbilanz und mit Schemata: Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 50 ff sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 77 ff. 10 Beck BilKomm/Deubert/Winkeljohann § 298 Rdn. 63. 11 Beck BilKomm/Deubert/Winkeljohann § 298 Rdn. 64–66 mit näheren Erläuterungen.

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ermöglichen, die sich aufgrund von Anschaffungen oder Veräußerungen einzelner Vermögensgegenstände durch die unverändert einbezogenen Tochterunternehmen ergeben, bieten sich eine eigenständige Spalte „Veränderungen des Konsolidierungskreises“ oder eigens bezeichnete Zugangs- und Abgangsspalten an. Das obligatorische Konzernanlagegitter lässt sich nicht über eine Addition der Anlagegitter der Einzelabschlüsse erstellen. In diesen sind auch die Beteiligungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen enthalten. Ferner sind die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach dem Anschaffungsprinzip aktiviert und die Zwischenergebnisse aus Anlagegegenständen von verbundenen Unternehmen nicht eliminiert. Entsprechende Konsolidierungsmaßnahmen sind vorzunehmen. Soweit Vermögensgegenstände nicht nach den Bewertungsvorschriften des Mutterunternehmens bewertet und nicht entsprechend dem Einheitsgedanken gegliedert sind, müssen ebenfalls Korrekturen vorgenommen werden. Verkäufe von Gegenständen des Anlagevermögens an andere einbezogene Gesellschaften dürfen nicht im Anlagegitter erscheinen, wenn sie bei dem erwerbenden Unternehmen ebenfalls zum Anlagevermögen gehören. Entsprechende konzerninterne Zu- und Abgänge sind zu saldieren. Nicht eliminierte Zwischengewinne/-verluste sind als Ab- bzw. Zuschreibungen auszuweisen. Konzernintern veräußerte immaterielle Anlagegegenstände erscheinen schon deshalb nicht im Anlagegitter, weil für sie ein Aktivierungsverbot besteht. Es handelt sich um kein echtes Umsatzgeschäft. Konzernspezifische Besonderheiten auf der Passivseite der Konzernbilanz ergeben sich vor allem beim Ausweis des Eigenkapitals. Unverändert gegenüber dem Einzelabschluss sind das gezeichnete Kapital und die Kapitalrücklagen auszuweisen. Die Gliederung der Position Gewinnrücklagen bedarf dagegen einer Reihe von Erweiterungen. Außerdem ist der Posten „Anteile anderer Gesellschafter“ aufzunehmen. Gliederungsvorschlag für die Passivseite: A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklagen III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für eigene Anteile 3. satzungsmäßige Rücklage 4. andere Gewinnrücklage IV. Konzerngewinnvortrag/Verlustvortrag V. Konzernjahresüberschuss/Jahresfehlbetrag VI. Passiver Unterschiedsbetrag aus der Vollkonsolidierung gem. § 301 Abs. 3 – Quotenkonsolidierung gem. § 310 Abs. 2 i.V.m. § 301 Abs. 3 – Equity-Bewertung gem. § 312 Abs. 1 S. 2 und S. 3, 2. HS. – eventuelle Verrechnung eines aktiven Unterschiedsbetrages VII. Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung § 308a VIII. Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter an konsolidierten Unternehmen IX. Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter an nicht konsolidierten Unternehmen B. Sonderposten mit Rücklagenanteil C. Rückstellungen 1. Rückstellung für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. sonstige Rückstellungen Hinkelthein

(1) (2) (3)

(4)

(5)

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Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen | § 298

D. Verbindlichkeiten Untergliederung entsprechend § 266 Abs. 3 C. 1–8 E. Rechnungsabgrenzungsposten Zu (1): Der Ausweis eines passiven Unterschiedsbetrages innerhalb des Postens „Eigenkapi- 21 tal“ setzt voraus, dass dieser Betrag tatsächlich Eigenkapitalcharakter hat. Anderenfalls muss ein entsprechender Posten in der Gliederung im Anschluss an das Eigenkapital ausgewiesen werden (§ 309 Abs. 2). Zu (2): Alternativ ist eine Angabe im Konzernanhang möglich. Die zur Klarstellung aufgeführten Untergruppierungen der Ziff. VI werden typischerweise zusammengefasst. Zu (3): vgl. § 309 Abs. 1. Zu (4): Fremdanteile werden in einer Zusatzspalte zu jedem Eigenkapitalposten gesondert ausgewiesen, § 307. Eventuelle Anteile an nicht konsolidierten Unternehmen können als gesonderter Posten oder als „Davon-Vermerk“ wiedergegeben werden. Zu (5): Die Rückstellungen aus der Steuerabgrenzung, die ausschließlich aus Konsolidierungsvorgängen im Rahmen der Aufstellung des Konzernabschlusses entstehen, können entweder, wie hier vorgesehen, unter den Steuerrückstellungen gesondert oder als gesonderter Rückstellungsposten oder im Konzernanhang angegeben werden (§ 306 S. 2). f) Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung.12 Die Konzern-Gewinn- und 22 Verlustrechnung folgt grundsätzlich dem Gliederungsschema des § 275 und kann entweder nach dem Gesamtkosten- oder dem Umsatzkostenverfahren aufgestellt werden. Die Wahl des Verfahrens erfolgt unabhängig von dem Gliederungsverfahren, das für den Einzelabschluss des Mutterunternehmens angewandt wurde – die Gewinn- und Verlustrechnungen sind vielmehr an ein einheitliches Gliederungsschema anzupassen.13 Die Besonderheiten gegenüber der Erfolgsrechnung des Jahresabschlusses sind gering. 23 Notwendige Abweichungen von der Gliederung des § 275 Abs. 2 oder 3 können sich durch den gesonderten Ausweis der Gewinn-/Verlustanteile anderer Gesellschafter ergeben. Nach § 307 Abs. 2 ist der den anderen Gesellschaftern zustehende Gewinn bzw. der auf sie entfallende Verlust gesondert als „nicht beherrschende Anteile“ zu bezeichnen und auszuweisen. „Gewinnanteile anderer Gesellschafter“ und „Verlustanteile anderer Gesellschafter“ sind getrennt, ohne Saldierung auszuweisen. Ein eigenständiger Ausweis von Erfolgsanteilen, die auf nichtkonsolidierte Tochterunternehmen entfallen, ist möglich, aber nicht zwingend. Ferner ist gem. § 312 Abs. 4 S. 2 das auf die assoziierten Unternehmen entfallende Ergebnis 24 gesondert auszuweisen. In Betracht kommt bei positivem Ergebnis eine Angabe als „Davon Vermerk“ bei dem Posten „Erträge aus Beteiligungen“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 9) oder in einer weiteren Untergliederung dieses Postens. Bei negativem Ergebnis (Verlust) gilt entsprechendes für den Ausweis unter dem Posten „Abschreibungen auf Finanzanlagen“, § 275 Abs. 2 Nr. 12. Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens gelten die korrespondierenden Postenzahlen des § 275 Abs. 3 Nr. 8 bzw. 11. 2. Rechtsform- und geschäftszweigabhängige Vorschriften. Die in Abs. 1 erwähnten 25 rechtsformabhängigen Vorschriften finden sich in §§ 150, 152 Abs. 1–3, 158, 160, 232, 240, 261, 28614 AktG, 29 Abs. 4 S. 2, 58b u. 58c,15 42 Abs. 2 u. 3 GmbHG sowie dem 264c HGB.

_____ 12 Ausführlich zum Aufbau einer Konzernbilanz und mit Schemata: Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 75 ff sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 99 ff. 13 BeckOK-HGB/Jakob § 298 Rdn. 54. 14 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 118. 15 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 119.

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Hinkelthein

§ 299 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

26

Geschäftszweigspezifische Bestimmungen gelten namentlich für Kreditinstitute (vgl. §§ 340 ff), Versicherungsgesellschaften (vgl. §§ 341 ff) und für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors (§§ 341q bis 341y),16 ferner für die sog. Formblatt-Unternehmen wie Bausparkassen, Verkehrsunternehmen, Stadtwerke, Krankenhäuser und Wohnungsbauunternehmen (siehe § 330). III. Gliederungserleichterungen (Abs. 2)

Abs. 2 erlaubt es als Erleichterung und um Wiederholungen zu vermeiden, den Konzernanhang und den Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammenzufassen. In diesem Fall muss aber der Konzernabschluss und der Jahresabschluss des Mutterunternehmens gemeinsam offengelegt werden, Abs. 2 S. 2. Gemäß Abs. 2 S. 3 muss aus dem zusammengefassten Anhang hervorgehen, welche Angaben sich auf den Konzern und welche Angaben sich nur auf das Mutterunternehmen beziehen. Eine bestimmte Form der Zusammenlegung ist nicht vorgeschrieben, die zusammengefasste 28 Darstellung muss aber klar und übersichtlich sein.17 29 Aus ähnlichen Gründen ermöglicht § 315 Abs. 3 die Zusammenfassung des Lageberichts des Mutterunternehmens und des Konzernlageberichts. Auf der Linie der vorgesehenen Erleichterungen liegt es, dass auch die betreffenden Prüfberichte und die Bestätigungsvermerke zusammengefasst werden dürfen.18 27

IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG 30

§ 13 Abs. 2 PublG sieht für nach dem PublG konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen die sinngemäße Anwendbarkeit der §§ 294–314 und damit auch des § 298 vor. V. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

31

Strafrechtliche Konsequenzen können sich gem. § 331 Nr. 2 für die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats dann ergeben, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder vorsätzlich verschleiert worden sind. Ordnungswidrig handeln die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats dann, wenn sie gegen Abs. 2 und/oder Abs. 3 verstoßen, § 334 Abs. 1 Nr. 2b.19 32 Die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats können sich bei einer Verletzung des § 298 auch schadenersatzpflichtig machen. Bei §§ 297, 331 Nr. 2, 334 Abs. 1 Nr. 2b handelt es sich insoweit um Schutzgesetzte im Sinne des § 823 Abs. 2 BGB.20

§ 299 Stichtag für die Aufstellung § 299

Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

Stichtag für die Aufstellung

Hinkelthein

(1) Der Konzernabschluß ist auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen.

_____ 16 17 18 19 20

Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Melter § 298 Rdn. 131. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 96. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 97. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 297 Rdn. 24. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 298 Rdn. 106.

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Stichtag für die Aufstellung | § 299

(2) 1 Die Jahresabschlüsse der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sollen auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. 2 Liegt der Abschlußstichtag eines Unternehmens um mehr als drei Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses, so ist dieses Unternehmen auf Grund eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einzubeziehen. (3) Wird bei abweichenden Abschlußstichtagen ein Unternehmen nicht auf der Grundlage eines auf den Stichtag und den Zeitraum des Konzernabschlusses aufgestellten Zwischenabschlusses in den Konzernabschluß einbezogen, so sind Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens, die zwischen dem Abschlußstichtag dieses Unternehmens und dem Abschlußstichtag des Konzernabschlusses eingetreten sind, in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen oder im Konzernanhang anzugeben. Schrifttum Harms/Küting Konsolidierung bei unterschiedlichen Stichtagen nach künftigem Konzernrecht, BB 1985, 432; Lange Die Wahl des Konzernbilanzstichtags, DStR 1993, 774; Lüdenbach/Freiberg Konzernabschluss bei unterjähriger Entstehung des Konzerns gemäß dem neuen IDW RS HFA 44 – eine kritische Würdigung, BB 2018, 939; Maier Verhindert der einheitliche Konzernstichtag unterschiedliche Geschäftsjahre im Einzel- und Konzernabschluss?, StuB 2008, 700; Mock Billigung des Zwischenabschlusses gem. § 299 II HGB durch den Aufsichtsrat, DB 1987, 2553; Roß Die Befreiungslücke des § 264 Abs. 3 HGB bei Einlegung eines Rumpfgeschäftsjahes, BB 2013, 2795; Wasmann/ Harzenetter Die Bestellung des Prüfers für die prüferische Durchsicht von unterjährigen Finanzberichten, NZG 2016, 97; Zwingmann Grundlegende Anpassungsmaßnahmen für eine Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss unter Berücksichtigung neuester Entwicklungen durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz (TransPuG), DStR 2002, 971.

I.

II. III.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 4 Konzernabschlussstichtag (Abs. 1) | 5 Jahresabschlüsse der konsolidierten Unternehmen (Abs. 2) 1. Konzerneinheitlicher Abschlussstichtag (Abs. 2 S. 1) | 7

2.

IV.

V. VI.

Unterschiedliche Stichtage (Abs. 2 S. 2) | 8 Vorgänge von besonderer Bedeutung (Abs. 3) | 11 1. Bedeutsame Vorgänge | 12 2. Berücksichtigung im Konzernabschluss | 14 Verhältnis zum PublG | 15 Rechtsfolgen der Nichtbeachtung | 16

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Regelung. § 299 bestimmt den Stichtag für die 1 Konzernrechnungslegung. Nach Abs. 1 ist der Konzernabschluss auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen. Ebenso wie der Einzelabschluss ist also auch der Konzernabschluss auf einen bestimmten Stichtag zu erstellen. Alle einbezogenen Unternehmen sollen gem. Abs. 2 auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden; gelingt dies nicht, ist unter näher definierten Voraussetzungen ein Zwischenabschluss zu erstellen und in den Konzernabschluss einzubeziehen. Abs. 3 enthält Regelungen, welche besonderen Angaben bei einem abweichenden Abschlussstichtag eines einzubeziehenden Unternehmens zu machen sind. Die Vorschriften dient der Informationsfunktion des Konzernabschlusses, welcher eine 2 möglichst weitgehende Vereinheitlichung des in ihm aufgenommenen Zahlenmaterials bedingt. 469

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§ 299 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

Neben der Anwendung einheitlicher Bilanzierungsgrundsätze (materielle Einheitlichkeit) bedarf es daher auch einheitlicher Berichtsperioden und eines einheitlichen Ausweises im Konzernabschluss (formelle Einheitlichkeit). 3 Für den Konzernabschlussstichtag sind die Stichtage der Jahresabschlüsse der in den Konzern einbezogenen Unternehmen bedeutend. § 299 gilt gemäß § 310 Abs. 2 entsprechend für die Quotenkonsolidierung. Für den Konzernabschlussstichtag bedeutungslos sind hingegen Stichtage assoziierter Unternehmen (§ 311) und aufgrund § 296 HGB nicht einbezogener Tochterunternehmen. Bei der Einbeziehung assoziierter Unternehmen kann sich die Abweichung vom Abschlussstichtag auf bis zu zwölf Monate verlängern, da bei der Aufstellung des Konzernabschlusses der letzte vorliegende Jahresabschluss des Unternehmens zugrunde gelegt wird (§ 312 Abs. 6 S. 1). 4

2. Entstehungsgeschichte. § 299 wurde 1985 durch das BilRiG eingefügt und setzt Art. 27 der 7. EG-Richtlinie 83/349/EWG um. Im Zuge des TransPuG vom 19.7.2002 wurde Abs. 1 dahingehend geändert, dass der Konzernabschluss zwingend auf den Stichtag des Mutterunternehmens aufzustellen ist. Vorher konnte unter gewissen Voraussetzungen auch ein abweichender Stichtag des „Konzernschwerpunktes“ bestimmt werden.1 II. Konzernabschlussstichtag (Abs. 1)

Gem. Abs. 1 ist der Konzernabschluss auf den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens aufzustellen. Der Stichtag für den Konzernabschluss ergibt sich also zwingend aus der Bindung an den Stichtag des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens. Eine gesonderte Festlegung ist nicht erforderlich.2 6 Ein Wechsel des Konzerngeschäftsjahres ist möglich, wenn es durch sachliche Gründe geboten ist.3 Wenn und soweit sich der Stichtag für den Jahresabschluss des Mutterunternehmens ändert, führt dies zwingend zum Wechsel des Stichtags des Konzernabschlusses und somit zu einer Änderung des Konzerngeschäftsjahres. In einem solchen Fall muss aber ggf. ein Rumpfgeschäftsjahr gebildet werden, da ein Geschäftsjahr nicht länger als zwölf Monate dauern darf.4 5

III. Jahresabschlüsse der einbezogenen Unternehmen (Abs. 2) 7

1. Konzerneinheitlicher Abschlussstichtag (Abs. 2 S. 1). Die einbezogenen Unternehmen sind in der Wahl des Abschlussstichtages grundsätzlich frei.5 Nur als Sollvorschrift strebt § 299 Abs. 2 eine Angleichung an den Konzernabschussstichtag an. Die Abweichung vom Grundsatz des konzerneinheitlichen Stichtages setzt aber einen Sachgrund voraus und wird wegen der durch unterschiedliche Stichtage verursachten Mehrkosten auch in der Praxis kaum ohne Sachgrund (etwa Saisonbetrieb von konsolidierten Unternehmen) vorgenommen werden.6

8

2. Unterschiedliche Stichtage (Abs. 2 S. 2). Ist die gesetzlich bevorzugte Angleichung nicht erfolgt und liegen daher unterschiedliche Abschlussstichtage vor, so dürfen die Werte aus dem Einzelabschluss nur dann in die Konzernbilanz übernommen werden, wenn der Bilanz-

_____ 1 Ausführlich sowohl zum alten als auch zum neuen Recht: Zwingmann DStR 2002, 971 ff. 2 Staub/Kraft § 299 Rdn. 11. 3 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Schurbohm-Ebneth/Böcking § 299 Rdn. 3; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Lesser § 299 Rdn. 13 f. 4 Beck BillKomm/Deubert/Winkeljohann § 299 Rdn. 4. 5 Staub/Kraft § 299 Rdn. 9; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 299 Rdn. 15. 6 Ensthaler/Gietl § 299 Rdn. 3; MüKo-HGB/Busse von Colbe § 299 Rdn. 6.

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Stichtag für die Aufstellung | § 299

stichtag des einbezogenen Unternehmens vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegt und die zeitliche Abweichung drei Monate nicht übersteigt. Anderenfalls muss von dem einbezogenen Unternehmen ein Zwischenabschluss auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellt werden. Die freiwillige Aufstellung von Zwischenabschlüssen ist ebenfalls möglich. Endet das Geschäftsjahr erst nach dem Konzernabschlussstichtag, so muss stets ein Zwischenabschluss aufgestellt werden.7 Endet das Konzerngeschäftsjahr zum 31.12. eines Jahres, so müssen somit alle einbezogenen Unternehmen einen Zwischenabschluss erstellen, deren Abschlussstichtage vor dem 30.9. bzw. nach dem 31.12. liegen. Bei der Aufstellung eines solchen Zwischenabschlusses ist die Periode von Beginn des Ge- 9 schäftsjahres des Jahresabschlusses bis zu dem des Konzernabschlusses aus dem Jahresabschluss zu eliminieren und der Jahresabschluss um Geschäftsvorfälle von Ende des Geschäftsjahres des Jahresabschlusses bis zu dem des Konzernabschlusses zu erweitern. Bei assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen, die nach der Equity-Methode einbezogen werden, wird der Konsolidierung stets der letzte Jahresabschluss zugrunde gelegt (§ 312 Abs. 6 S. 1). Für den Konzernabschluss eines Versicherungsunternehmens sieht § 341i Abs. 3 S. 2 eine Sechsmonatsfrist vor. Im Übrigen sind bei der Aufstellung von Zwischenabschlüssen dieselben gesetzlichen, rechtformspezifischen bzw. geschäftszweigspezifischen Ansatz-, Bewertungsund Ausweisvorschriften zugrunde zu legen, die auch bei einem „normalen“ Jahresabschluss anzuwenden sind,8 es darf sich keinesfalls um einen Abschluss „minderer Art und Güte“ handeln.9 Der partielle Verzicht auf Zwischenabschlüsse ist nicht unbedenklich, da es bei intensiven 10 konzerninternen Leistungsbeziehungen zu Konsolidierungsdifferenzen kommen kann. So können interne Lieferungen in dem Jahresabschluss eines einbezogenen Unternehmens mit frühem Abschlussstichtag bereits ausgeklammert sein, obwohl die Gegenposition bei einem anderen Konzernunternehmen, dessen Stichtag mit dem Konzernabschlussstichtag übereinstimmt, bereits berücksichtigt ist. Führen solche Vorfälle zu einer gewichtigen Verminderung des Informationswertes des Konzernabschlusses, so greift in jedem Fall die Verpflichtung gem. Abs. 3. IV. Vorgänge von besonderer Bedeutung (Abs. 3) Verzichtet das konsolidierte Unternehmen bei einem Zeitunterschied von höchstens drei 11 Monaten auf die Erstellung eines Zwischenabschlusses, so müssen zumindest Vorgänge von besonderer Bedeutung für die eigene Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in der Konzernbilanz oder in der Konzern-GuV berücksichtigt werden. Wahlweise kann eine Information über solche Vorgänge auch im Konzernanhang erfolgen. 1. Bedeutsame Vorgänge. Das Gesetz definiert den Begriff „bedeutsame Vorgänge“ selbst 12 nicht. Mangels allgemeingültiger Kriterien für einen bedeutsamen Vorgang ist jeweils eine Einzelfallentscheidung dahingehend zu treffen, ob ein Vorgang vorliegt, der sich auf die Vermögens-, Finanz- und/oder Ertragslage des einbezogenen Unternehmens besonders ausgewirkt hat,10 wobei sich die Auslegung des Begriffs „bedeutsame Vorgänge“ nach qualitativen und quantitativen Kriterien orientieren kann.11 Als Vorgänge von besonderer Bedeutung werden in der Literatur die Zerstörung eines Fabrikgebäudes durch Brand, die Insolvenz eines bedeuten-

_____ 7 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Schurbohm-Ebneth/Böcking § 299 Rdn. 5. 8 BeckOK-HGB/Jakob § 299 Rdn. 9 m.w.N. 9 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 299 Rdn. 25. 10 MüKo-BilR/Senger § 299 Rdn. 29. 11 Ausführlich und mit Beispielen: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 299 Rdn. 37 ff.

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§ 299 | Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses

den Lieferanten, konzerninterne Lieferungen mit Zwischengewinnen genannt,12 Rechtsprechung hierzu existiert scheinbar nicht. Die besondere Bedeutung muss sich nach dem Wortlaut des Abs. 3 auf das einbezogene Un13 ternehmen beziehen, so dass auch für den Gesamtkonzern unwesentliche Vorgänge zu berücksichtigen sein können.13 Nach dem Normzweck des § 299 muss es im Interesse sachgerechter Information aber auch ausreichen, wenn die Gesamtheit aller im Dreimonatszeitraum angefallenen Ereignisse von besonderer Bedeutung sind. In jedem Fall muss Abs. 3 beachtet werden, wenn die Vorgänge für den Konzern, nicht jedoch für das einzubeziehende Unternehmen von Bedeutung sind. Beispiele bieten Konsolidierungsdifferenzen, die bei konzerninternen Leistungsbeziehungen auftreten können. Bei der erstmaligen Einbeziehung eines Unternehmens in den Konzernabschluss besteht die Besonderheit, dass solche bedeutenden Vorgänge, die vor dem Beginn des Konzerngeschäftsjahres liegen, im Einzelabschluss aufgrund des früheren Geschäftsjahresbeginns aber gleichwohl erfasst wurden, nicht berichtspflichtig sind. 14

2. Berücksichtigung im Konzernabschluss. Da das zu konsolidierende Unternehmen die Handelsbilanz II aufzustellen hat, bereitet die Berücksichtigung der bedeutsamen Vorgänge keine besonderen Schwierigkeiten. Bei einer Vielzahl bedeutsamer Vorgänge nähert sich die Handelsbilanz stark einem für Konsolidierungszwecke modifizierten Zwischenabschluss an. Bei nach der Equity-Methode einbezogenen assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen entfällt die Berichtspflicht ebenso wie die Verpflichtung, einen Zwischenabschluss zu erstellen. V. Verhältnis zum PublG

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§ 13 Abs. 2 PublG sieht für nach dem PublG konzernrechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen die sinngemäße Anwendbarkeit der §§ 294–314 und damit auch des § 298 vor. VI. Rechtsfolgen der Nichtbeachtung

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Strafrechtliche Konsequenzen können sich gem. § 331 Nr. 2 für die Mitglieder der Geschäftsleitung und des Aufsichtsrats dann ergeben, wenn die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht oder im Konzernzwischenabschluss vorsätzlich unrichtig wiedergegeben oder vorsätzlich verschleiert worden sind.14

NEUE RECHTE SEITE

_____ 12 13 14

Ensthaler/Gietl § 299 Rdn. 10, weitere Beispiele bei ADS, § 299 Rdn. 74. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 299 Rdn. 33. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Lesser § 299 Rdn. 52

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Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot | § 300

VIERTER TITEL Vollkonsolidierung § 300

Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot

Hinkelthein

https://doi.org/10.1515/9783110436143-018

§ 300 Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot (1) 1 In dem Konzernabschluß ist der Jahresabschluß des Mutterunternehmens mit den Jahresabschlüssen der Tochterunternehmen zusammenzufassen. 2 An die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an den einbezogenen Tochterunternehmen treten die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen, soweit sie nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sind und die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt oder in den folgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. (2) 1 Die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie die Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind unabhängig von ihrer Berücksichtigung in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen vollständig aufzunehmen, soweit nach dem Recht des Mutterunternehmens nicht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. 2 Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bilanzierungswahlrechte dürfen im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. 3 Ansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweigs geltenden Vorschriften beruhen, dürfen beibehalten werden; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen. Schrifttum Averbeck Stärkungsbeitrag und Einmalzahlung der KZVK – Aufwandsperiodisierung, Stetigkeit und einheitliche Bilanzierung, WPg 2018, 1254; Beine Ergebnisausweis im Konzernabschluß, DB 1996, 945; Dusemond Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluß, DB 1996, 537; Havemann Die Handelsbilanz II – Zweck und Einzelfragen ihrer Erstellung, FS für Georg Döllerer, 1988, 185; Küting Problematik der Erstellung des Konzernabschlusses und des Eigenkapitalausweises, DB 2010, 177; Küting/Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz im verabschiedeten neuen deutschen Bilanzrecht, DStR 2009, 1491; Maas/Schriff Der Konzernabschluss nach neuem Recht, WPg 1986, 239; Müller/Reinke Gemeinschaftsunternehmen im HGB-Konzernabschluss – Identifikation und anteilsmäßige Konsolidierung nach den Empfehlungen des DRSC durch E-DRS 35; Ruhnke Erstellung einer internen Konzernrichtlinie, DB 1994, 893; Schmidbauer Die Bewertung von Konzernen als Problem in der Theorie der Unternehmensbewertung, DStR 2001, 1542.

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Regelungsübersicht, Normzweck und Entstehungsgeschichte | 1 2. Konsolidierungsgrundsätze | 3 3. Konsolidierungsmethoden | 5 4. Konsolidierungsarten | 6 Grundsatz der Vollkonsolidierung | 7 1. Zusammenfassungsgrundsatz (Abs. 1 S. 1) | 8 2. Die Ersetzung des Beteiligungswertes durch bilanzielle Einzelposten – Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung (Abs. 1 S. 2) a) Inhalt | 9 b) Voraussetzungen und Abweichungen aufgrund der Eigenart | 10

473 https://doi.org/10.1515/9783110436143-018

III.

IV.

Übernahmegrundsätze – Vollständigkeit der Konzernbilanz (Abs. 2) 1. Vollständigkeitsgebot (Abs. 2 S. 1) | 15 2. Unabhängigkeitsprinzip – Ansatzwahlrechte (Abs. 2 S. 2) a) Maßgeblichkeit der Bilanzansatzentscheidung | 16 b) Neuausübung von Bilanzierungswahlrechten | 18 Vorbereitung der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss – Überleitung der Handelsbilanz I in die Handelsbilanz II 1. Bedeutung der Handelsbilanz II | 20 2. Wege zur Handelsbilanz II | 21 Hinkelthein

§ 300 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

V.

Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 S. 3) | 24

VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 27 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 28

I. Grundlagen 1. Regelungsübersicht, Normzweck und Entstehungsgeschichte. § 300 normiert zusammen mit den §§ 301 bis 307 die Verfahrensgrundsätze zum Konsolidierungsverfahren, deren Ziel es ist, den Konzern so darzustellen, als würde es sich bei verschiedenen konsolidierten Unternehmen um ein einzelnes Unternehmen handeln (Vollkonsolidierung).1 § 300 und damit auch die Vollkonsolidierung für die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 2 wurde durch das BiLRiG 1985 durch Umsetzung der 7. EG-Richtlinie 83/349/EWG eingefügt. Durch das BilMoG wurde die vormals gem. § 300 Abs. 1 S. 2 zulässige Aktivierung von Bilanzierungshilfen ersatzlos gestrichen.2 1

2. Konsolidierungsgrundsätze. In § 300 sind entsprechend seinem Charakter als Grundnorm einige Prinzipien für die Vollkonsolidierung als dem Regelfall der Konzernbilanzierung verankert. Der Grundgedanke eines konsolidierten Konzernabschlusses ist zunächst die regelkonforme Zusammenfassung von Einzelabschlüssen der Konzernunternehmen (Abs. 1 S. 1). Konzerninterne Beziehungen, denen kein Aussagewert beigemessen wird, sind nach bestimmten Regeln, den Konsolidierungsgrundsätzen, zu eliminieren. § 300 Abs. 1 S. 2 verlangt, dass Bilanzposten für Unternehmensbeteiligungen (Beteiligungswert) durch die Aktiva und Passiva der Tochterunternehmen ersetzt werden. Nach Abs. 2 ist bei der Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Posten des Eigenkapitals sowie der Aufwendungen und Erträge sämtlicher Tochterunternehmen auf Vollständigkeit zu achten. Für Ansatz und Bewertung wird grundsätzlich das auf das Mutterunternehmen anzuwendende Recht zum Maßstab erhoben. Weitere Konsolidierungsgrundsätze, die – entgegen der insoweit etwas irreführenden Über4 schrift „Konsolidierungsgrundsätze“ – nicht in § 300 normiert werden, sind: (1) der Grundsatz der Vollständigkeit des Konsolidierungskreises (§ 294 Abs. 1), (2) der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit sowie des „true and fair view“ (§ 297 Abs. 2), (3) der Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit (§ 297 Abs. 3 S. 1), (4) der Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden (§ 297 Abs. 3 S. 2–5), (5) der Grundsatz der einheitlichen Bewertung (§ 308 Abs. 1), (6) die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und der Wesentlichkeit. 3

5

3. Konsolidierungsmethoden. § 300 bestimmt, wie der Einheitsgedanke des § 297 Abs. 3 S. 1 bilanztechnisch umzusetzen ist. Im Konzernabschluss sind die Jahresabschlüsse der Einzelunternehmen grundsätzlich im Wege der Vollkonsolidierung zusammenzufassen. Das bedeutet, dass die Posten der Einzelabschlüsse auch dann in voller Höhe in den Konzernjahresabschluss eingehen, wenn das Mutterunternehmen weniger als 100% der Anteile hält. Bei Gemeinschaftsunternehmen im Sinne des § 310 Abs. 1 werden demgegenüber die Werte aus einem Einzelabschluss nur anteilig in der Konzernbilanz berücksichtigt (Quotenkonsolidierung). Besteht eine Beteiligung an einem Unternehmen, die dem Mutterunternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eröffnet, ohne dass es selbst dessen Leitung allein oder gemeinschaftlich in den Händen hält (assoziiertes Unternehmen), wird in der Kon-

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Baumbach/Hopt/Merkt § 300 Rdn. 1. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 300 Rdn. 14.

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Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot | § 300

zernbilanz nur der Wert dieser Beteiligung für den Konzernabschluss nach der Equity-Methode ausgewiesen (§ 311). 4. Konsolidierungsarten. Ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der 6 Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der wirtschaftlichen Einheit „Konzern“ lässt sich unter dem Regime des Prinzips der Vollkonsolidierung nicht durch die schlichte Addition der gleichartigen Posten der Jahresabschlüsse des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen in einer Summenbilanz zeichnen. Vielmehr sind konzerninterne Beziehungen zu eliminieren, die dieses Zahlenwerk wirklichkeitsfremd aufbauschen, weil sie im Außenverhältnis ohne Aussagekraft sind. Ein realitätsgerechter Einblick in die Vermögenslage des Konzerns erfordert damit, dass im Wege der Kapitalkonsolidierung konzerninterne Beteiligungen aufgerechnet werden, um die Doppelzählung von Vermögenswerten zu vermeiden. Bilanzpolitisch motivierte Liquiditätsverschiebungen müssen über eine Forderungs- und Schuldenkonsolidierung neutralisiert werden, um einen korrekten Einblick in die Finanzlage der Wirtschaftseinheit zu ermöglichen.3 Schließlich kann die Ertragslage nur richtig dargestellt werden, wenn die zusammengefassten Gewinn- und Verlustrechnungen von nur internen Umsatzerlösen und entsprechenden Aufwendungen bereinigt werden, die der Konzern noch nicht mit der Außenwelt realisiert hat. II. Grundsatz der Vollkonsolidierung Wie in Rdn. 1 und 4 schon angedeutet, umschreiben die Vorschriften der §§ 300 bis 307 den 7 Vollkonsolidierungskreis, welcher mit den Tochterunternehmen, welche dem beherrschenden Einfluss des Mutterunternehmens unterliegen, den Kern bzw. das Herzstück des Konzerns und des Konzernabschlusses darstellen.4 1. Zusammenfassungsgrundsatz (Abs. 1 S. 1).5 Nach dem sog. Grundsatz der Zusammen- 8 fassung des § 300 Abs. 1 S. 1 werden die Einzelabschlüsse der Konzernunternehmen nach dem Recht der Muttergesellschaft zu einem einheitlichen Konzernabschluss zusammengefasst. Einbezogen werden sowohl die Bilanzen, die Gewinn- und Verlustrechnungen als auch die Anhänge zu den Einzelabschlüssen. Der Konzernanhang enthält neben den Erläuterungen zu den Einzelabschlüssen auch Angaben konzernspezifischer Art (vgl. §§ 313, 314). Auch im Konzernanhang kann es zu Kürzungen gegenüber den Anhängen der Einzelabschlüsse kommen, wenn Angaben zu den einzelnen Abschlüssen ihre Bedeutung verlieren, weil die Jahresabschlussgrößen, auf welche sie sich beziehen, durch Konsolidierungsmaßnahmen weggefallen sind. 2. Die Ersetzung des Beteiligungswertes durch bilanzielle Einzelposten – Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung (Abs. 1 S. 2) a) Inhalt. Die Zusammenfassung der Einzelabschlüsse führt zu einer Summenbilanz, aus 9 der noch die konzerninternen Verbindungen eliminiert werden müssen, um einen realitätsnahen Einblick in die wirtschaftliche Einheit des Konzerns zu bieten. Gemäß § 300 Abs. 1 S. 2 werden im Konzernabschluss die Anteile des Mutterunternehmens an den einbezogenen Tochterunternehmen nicht mehr als eigene Bilanzposten mit dem jeweiligen Beteiligungswert

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Wöhe Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 949 f. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 300 Rdn. 1. Ausführlich: Beck BilKomm/Winkeljohann/Kroner § 300 Rdn. 11 ff.

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§ 300 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

ausgewiesen. Stattdessen erscheinen unmittelbar die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochterunternehmen. Konsolidierungstechnisch bedeutet dies, dass in der Summenbilanz die Posten für Unternehmensbeteiligungen mit dem Eigenkapital der entsprechenden Tochterunternehmen verrechnet werden. Damit schafft § 300 Abs. 1 S. 2 die Grundlage für die Kapitalkonsolidierung, die gemäß § 301 durchzuführen ist. 10

b) Voraussetzungen und Abweichungen aufgrund der Eigenart. Die Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten ist gemäß § 300 Abs. 1 S. 2 an zwei Voraussetzungen gebunden: (1) Sie müssen nach dem Recht des Mutterunternehmens bilanzierungsfähig sein, und (2) weder durch die Eigenart des Konzernabschlusses noch durch §§ 301 bis 315d darf etwas anderes bestimmt sein.

Die Posten der Einzelabschlüsse können danach unverändert in den Konzernabschluss übernommen werden, wenn sie nach dem für die Muttergesellschaft gültigen Recht bilanzierungsfähig sind. Anderenfalls müssen sie zum Zweck der Konsolidierung an die Vorschriften der §§ 264 ff i.V.m. §§ 242 ff angepasst werden, sofern als Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft auftritt. Ergänzend sind im Einzelfall die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung heranzuziehen. Die Vereinheitlichung des Einzelabschlusses auf der Basis des Rechts der Muttergesellschaft 12 ergibt die sog. Handelsbilanz II. Sie ist selbst noch nicht Bestandteil der Konsolidierung.6 Als organisatorischer Interimsakt dient diese Bilanz lediglich der Vorbereitung der sich an sie anschließenden Konsolidierungsmaßnahmen.7 13 Die Eigenart des Konzernabschlusses ist die Fiktion der Einheit von rechtlich selbständigen Unternehmen. Die Darstellung des Konzerns als Einheit erfordert Veränderungen in den zusammenzufassenden Einzelabschlüssen. Von Bedeutung sind Bilanzierungsverbote, die bei den Einzelabschlüssen noch keine Rolle gespielt haben, die aber bei der Aufstellung der Konzernbilanz wirksam werden. Wird bspw. ein immaterieller Vermögensgegenstand von einem Konzernunternehmen hergestellt und an ein anderes Unternehmen im selben Konzern veräußert, kann es von diesem in seinem Einzelabschluss aktiviert werden. Aus Sicht des Konzerns ist dieser immaterielle Vermögensgegenstand jedoch selbst erstellt. Er darf damit gemäß § 248 Abs. 2 nicht in der Bilanz angesetzt werden.8 14 Schließlich führt die Anwendung der Konsolidierungsregeln der §§ 301 bis 315d dazu, dass sich etliche Posten der Einzelabschlüsse im Konzernabschluss nicht wiederfinden. 11

III. Übernahmegrundsätze – Vollständigkeit der Konzernbilanz (Abs. 2) 15

1. Vollständigkeitsgebot (Abs. 2 S. 1). Das Vollständigkeitsgebot nach Abs. 2 S. 1 verlangt grundsätzlich die vollständige Übernahme der Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie der Erträge und Aufwendungen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. Im Gegensatz zu Abs. 1 gilt der Vollständigkeitsgrundsatz hier auch für das Mutterunternehmen und nach § 310 Abs. 2 auch für anteilsmäßig einbezogene Gemeinschaftsunternehmen.9

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 300 Rdn. 27. Maas/Schruff WPg 1986, 239. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 300 Rdn. 11; MüKo-BilR/Senger § 300 Rdn. 17. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 300 Rdn. 13.

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Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot | § 300

2. Unabhängigkeitsprinzip – Ansatzwahlrechte (Abs. 2 S. 2) a) Maßgeblichkeit der Bilanzansatzentscheidung. Das Vollständigkeitsgebot bezieht sich 16 auf diejenigen Aktiv- und Passivposten der in den Konsolidierungskreis aufzunehmenden Unternehmen, bei denen nach dem Recht des Mutterunternehmens kein Bilanzierungsverbot vorliegt oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht. Ist ein Aktiv- oder ein Passivposten in der Bilanz eines zu bilanzierenden Tochterunternehmens nach dem Recht der Muttergesellschaft aktivierungs- bzw. passivierungspflichtig, so muss dieser Posten gem. Abs. 2 S. 1 auch in den Konzernabschluss eingehen. Das bedeutet, dass sich nicht nur die Frage der Bilanzierungsfähigkeit, sondern auch die Bilanzansatzentscheidung ausschließlich nach dem für das Mutterunternehmen anzuwendenden Recht richtet.10 Ob für die Einzelposition des Jahresabschlusses eines ausländischen Tochterunternehmens nach ausländischem Recht ein Bilanzierungsverbot oder ein Bilanzierungswahlrecht besteht, ist für den deutschen Konzernabschluss unerheblich. Der Posten muss bei der Aufstellung der Handelsbilanz II dieses Tochterunternehmens aktiviert oder passiviert werden. Die Maßgeblichkeit des für das Mutterunternehmen geltenden Rechts umfasst nicht nur den 17 Fall einer Ansatzpflicht, sondern auch Bilanzierungsverbote.11 Besteht etwa in einer fremden Rechtsordnung für den originären Firmenwert ein Bilanzierungswahlrecht oder eine Bilanzierungspflicht, so ist zum Zwecke der Konsolidierung dieser Bilanzwert aus dem Jahresabschluss eines dort ansässigen Tochterunternehmens zu entfernen (vgl. § 248 Abs. 2, § 255 Abs. 4 i.V.m. § 298 Abs. 1). Ist für einen Aktiv- oder Passivposten in der Bilanz eines Tochterunternehmens nach dem auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Recht ein Wahlrecht eingeräumt, so gilt dies in gleicher Weise für den Konzernabschluss selbst. Eine nach ausländischem Recht geltende Bilanzierungspflicht kann so in der später zu konsolidierenden Handelsbilanz II rückgängig gemacht werden.12 b) Neuausübung von Bilanzierungswahlrechten. Abs. 2 S. 2 gestattet, ein originäres Bi- 18 lanzierungswahlrecht auszuüben. Daher kann, unabhängig von der Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts im Einzelabschluss des Mutterunternehmens oder eines Tochterunternehmens, im Konzernabschluss erneut eine Entscheidung über ein Bilanzierungswahlrecht getroffen werden (Prinzip der Unabhängigkeit der Konzernbilanzierung). Die Tragweite dieser Vorschrift ist erheblich, da der Konzernabschluss nicht nur von den zu konsolidierenden Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen „abgekoppelt“ wird, sondern auch von dem Abschluss des Mutterunternehmens selbst. In entsprechender Anwendung der §§ 297 Abs. 2 S. 1, 246 Abs. 3 und 298 Abs. 1 sind seit der 19 Einführung des 246 Abs. 3 durch das BilMoG die genannten Wahlrechte nach h.M. nur noch nach Maßgabe der zeitlichen und sachlichen Stetigkeit ausübbar.13 Bei art- und funktionsgleichen Vermögensgegenständen und Schulden ist eine abweichende bzw. unterschiedliche Ausübung von Ansatz- und Bewertungswahlrechten unrechtmäßig, wenn die wertbestimmenden Bedingungen die gleichen sind.14 Dieses zeitliche und sachliche Stetigkeitsgebot verhindert die – auch in der Vorlauflage kritisierte – Möglichkeit einer Bilanzpolitik.15 In DRS 13.8 werden folgende Ausnahmefälle aufgezählt, welche grundsätzlich in Betracht kommen:

_____ 10 Vgl. dazu Dusemond DB 1996, 537. 11 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 300 Rdn. 9. 12 Ausführlich hierzu: Staub/Kraft § 300 Rdn. 29 ff. 13 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 300 Rdn. 17; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 300 Rdn. 39. 14 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 300 Rdn. 40. 15 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 300 Rdn. 18.

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§ 300 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

– – – –

Änderungen der rechtlichen Gegebenheiten; Anpassungen an geänderte oder neue DRS; Verbesserung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage bei strukturellen Veränderungen im Konzern; Anpassung an konzerneinheitliche Bilanzierungsgrundsätze, bei der erstmaligen Einbeziehung in den Konzernabschluss. IV. Vorbereitung der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss – Überleitung der Handelsbilanz I in die Handelsbilanz II16

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1. Bedeutung der Handelsbilanz II. Bevor die Einzelabschlüsse der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen in einer konsolidierungsfähigen Summenbilanz zusammengefasst werden können, sind sie formal anzugleichen. Bilanzgliederung, Ansatz- und Bewertungsentscheidungen müssen dem auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Recht entsprechen; gegebenenfalls müssen Währungsumrechnungen und neue Steuerabgrenzungen vorgenommen werden. Vor allem für ausländische Tochterunternehmen bedeutet dies die Notwendigkeit, neben ihrem heimischen einen zweiten Einzelabschluss aufzustellen, der den Anforderungen des deutschen Handelsrechts genügt. Für inländische Tochterunternehmen kann sich ebenfalls ein Anpassungsbedarf ergeben, etwa wenn sie wegen ihrer Rechtsform (z.B. OHG oder KG) einzelne für Kapitalgesellschaften und damit auch für den Konzernabschluss zwingende Bilanzierungsmethoden nicht anwenden durften.17 Diese Handelsbilanz II, konzernweit nach den gleichen Grundsätzen aufgestellt, gewährleistet, dass – vorbehaltlich zulässiger Wahlrechte – gleiche Sachverhalte gleichbehandelt und in der Summenbilanz zusammengefasst werden.

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2. Wege zur Handelsbilanz II. Die Tochterunternehmen können auf unterschiedlichen Wegen zu ihrer Handelsbilanz II gelangen. Sofern es die beteiligten Rechtsordnungen gestatten, können die Einzelabschlüsse ausländischer Tochterunternehmen gleichzeitig ihrem heimischen Handelsrecht und dem für die Muttergesellschaft maßgeblichen deutschen HGB genügen. Mit entsprechenden Bilanzierungsanweisungen der Konzernzentrale kann dafür Sorge getragen werden, dass die Aufstellung einer separaten Handelsbilanz II überflüssig wird. Die Erstellung des Jahresabschlusses eines ausländischen Tochterunternehmens allein im Hinblick auf die später vorzunehmende Konsolidierung bedeutet jedoch regelmäßig, dass auf einen wesentlichen Teil des bilanzpolitischen Spielraums verzichtet werden muss, um zwei nicht harmonisierten Rechtsordnungen zu genügen.18 Sie wird im Hinblick auf tatsächlich bestehende nationale Besonderheiten des Bilanzrechts nur in Ausnahmefällen realisierbar sein. Möglich erscheint es, jeden Geschäftsvorfall parallel sowohl in der gewöhnlichen Buchfüh22 rung als auch zusätzlich in einer Buchführung II zu erfassen. Die eine mündet am Bilanzstichtag in den Einzelabschluss nach nationalem Recht, die andere in die konzerneinheitliche Handelsbilanz II. Ein solcher zusätzlicher Verwaltungsaufwand wird jedoch nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich vernünftig sein. Praktisch bedeutsam ist der dritte Weg über einheitliche Überleitungsvorschriften im Kon23 zern, nach denen die Handelsbilanzen II aus den Einzelabschlüssen abzuleiten sind. Derartige Richtlinien bzw. die auf ihrer Grundlage vorgenommenen Buchungen sind Bestandteil der sog. Konzernbuchführung. Zu dieser ist ein Unternehmen zwar nicht unmittelbar durch das HGB

_____ 16 17 18

Ausführlich hierzu: Beck BilKomm/Winkeljohann/Kroner § 300 Rdn. 26 ff. Havermann FS Döllerer S. 192 f. Vgl. Ruhnke DB 1994, S. 896.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

verpflichtet, doch kann sie den Zusammenhang zwischen Einzelabschluss und Konzernabschluss dokumentieren und gehört somit zu einer ordnungsgemäßen Konzernrechnungslegung, die der Überprüfung durch den Abschlussprüfer unterliegt. V. Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen (Abs. 2 S. 3) Der über das VersRiLiG (BT-Drucks. 12/5587, S. 19) mit Wirkung zum 1.7.1994 neu eingefügte 24 Abs. 2 S. 3 gestattet Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen Abweichungen von den allgemeinen Regeln der Konzernbilanzierung. Den Besonderheiten dieser Unternehmen soll auch im Konzernabschluss Rechnung getragen werden.19 Für Ansätze in Einzelabschlüssen aufgrund der für diese Unternehmen geltenden Sondervorschriften wird im Konzernabschluss ein Beibehaltungswahlrecht gewährt. Betroffen sind u.a. die Schwankungsrückstellungen gem. § 341h. Abs. 2 S. 3 betrifft dabei den Fall, dass innerhalb eines Mischkonzerns ein abhängiges Un- 25 ternehmen ein Kreditinstitut bzw. Versicherungsunternehmen ist und dem Mutterunternehmen zugehört. Ist das Mutterunternehmen dagegen selbst in diesem Geschäftszweig tätig, so gelten über Abs. 2 S. 1 unmittelbar die es betreffenden Sondervorschriften. Die Informationsadressaten des Konzernabschlusses müssen auf die Abweichungen von 26 den allgemeinen Konzernbilanzierungsregeln im Konzernanhang hingewiesen werden. Eine Pflicht zur Darlegung der Auswirkungen kennt das Gesetz nicht. VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG § 13 Abs. 2 PublG sieht für nach dem PublG konzernrechnungslegungspflichtige Mutterun- 27 ternehmen die sinngemäße Anwendbarkeit der §§ 294–314 und damit auch des § 300 vor. VII. Rechtsfolgen bei Verstößen Organmitglieder des Mutterunternehmens, die gegen die Pflichten aus § 300 verstoßen, 28 handeln gem. § 334 Abs. 1 Nr. 2c ordnungswidrig. Als Ordnungswidrigkeit werden alle Verletzungen der Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebotes behandelt. Die Sanktionsnorm erfasst das gesamte Verfahren der Vollkonsolidierung. Daneben kommt bei Verstößen gegen die Generalnorm des § 297 Abs. 2 und 3 ergänzend § 334 Abs. 1 Nr. 2 b) in Betracht. Veröffentlichte Rechtsprechung hierzu ist nicht bekannt geworden.

§ 301 Kapitalkonsolidierung § 301

Vierter Titel. Vollkonsolidierung Kapitalkonsolidierung

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(1) 1 Der Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen wird mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens verrechnet. 2 Das Eigenkapital ist mit dem Betrag anzusetzen, der dem Zeitwert der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten entspricht, der diesen an dem für die Verrechnung nach Absatz 2 maßgeblichen Zeitpunkt beizulegen ist. 3 Rückstellungen sind nach § 253 Abs. 1 Satz 2 und 3, Abs. 2 und latente Steuern nach § 274 Abs. 2 zu bewerten.

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Götz § 300 Rdn. 42.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

(2) 1 Die Verrechnung nach Absatz 1 ist auf Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist. 2 Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. 3 Stellt ein Mutterunternehmen erstmalig einen Konzernabschluss auf, sind die Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen, soweit das Tochterunternehmen nicht in dem Jahr Tochterunternehmen geworden ist, für das der Konzernabschluss aufgestellt wird. 4 Das Gleiche gilt für die erstmalige Einbeziehung eines Tochterunternehmens, auf die bisher gemäß § 296 verzichtet wurde. 5 In Ausnahmefällen dürfen die Wertansätze nach Satz 1 auch in den Fällen der Sätze 3 und 4 zugrunde gelegt werden; dies ist im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. (3) 1 Ein nach der Verrechnung verbleibender Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz, wenn er auf der Aktivseite entsteht, als Geschäfts- oder Firmenwert und, wenn er auf der Passivseite entsteht, unter dem Posten „Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung” nach dem Eigenkapital auszuweisen. 2 Der Posten und wesentliche Änderungen gegenüber dem Vorjahr sind im Konzernanhang zu erläutern. (4) Anteile an dem Mutterunternehmen, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören, sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert oder, falls ein solcher nicht vorhanden ist, mit ihrem rechnerischen Wert, in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Schrifttum Baetge Änderungen bestehender Beteiligungsverhältnisse im Konzernabschluß, FS Moxter 1994, 531; Baetge/ Herrmann Probleme der Endkonsolidierung im Konzernabschluß, WPg 1995, 225; Deubert/Lewe Wesentliche Änderungen im Bereich der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung durch das BilRUG, DB 2015, 49; Dusemond Endkonsolidierung und erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäftswerts oder Firmenwerts, DB 1997, 53; Engel-Ciric Konzernrechnungslegung für mittelständische Unternehmen nach BilMoG: Anwendungsfälle, BC 2009, 549; Gehrs/Wörmann Anteilsmäßige Konsolidierung gemäß DRS 27, WPg 2019, 262; Hayn Erst- und Endkonsolidierung nach der Erwerbsmethode – Definition, Systematisierung und Stichtag, DStR 1997, 1941; Havermann Die Handelsbilanz II – Zweck, Inhalt und Einzelfragen ihrer Erstellung, FS Döllerer, 1998, S. 85; Kirsch E-DRS 35 Anteilsmäßige Konsolidierung, StuB 2018, 237; Kirsch Kapitalkonsolidierung mit nicht beherrschbaren Anteilen nach DRS 23, IZR 2016, 461; Kraft/Hohage Bilanzierung der Kompensationszahlungen für ein Wettbewerbsverbot im internationalen Konzern, DB 2017, 327; Löcke Aktivierung konzernintern erworbener immaterieller Vermögensgegenstände?, BB 1998,415; Plassmann/Schnorbus Bilanzoptimierter Rückerwerb von Anleihen über ihrem Nominalwert, ZBB 2015, 25; Pöller Checkliste zur Erstellung des Konzernabschlusses nach HGB/BiLRUG und den DRS, Teil 3: Konsolidierung, BC 2017, 16; Pollmann Kettenkonsolidierung: Anwendungsfall zur Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern, BC 2017, 225; Reinke/Müller Konsolidierung von Tochterunternehmen im handelsrechtlichen Konzernabschluss, StuB, 376; Roos Handelsrechtliche Behandlung des „Nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags“ im Rahmen der Kapitalkonsolidierung, StuB 2015, 788; Tettenborn/Rohleder Der passive Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, StuB 2016, 418; Theile Anschaffungskosten und Grundsatz der Pagotorik bei der handelsrechtlichen Kapitalkonsolidierung, DB 2018, 528; Weber/Zündorf Zum Begriff „Anteile“ in § 301 HGB, BB 1990, 169; Wirth/ Dusemond/Küting Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern in der handelsrechtlichen Rechnungslegung unter Beachtung von DRS 23, DB 2017, 2493; Wollmert/Oser Sukzessive Unternehmenszusammenschlüsse und Aufoder Abstockung einer Mehrheitsbeteiligung nach IFRS und HGB, PiR 2010, 348.

I.

Übersicht Allgemeine Grundlagen 1. Regelungsübersicht | 1 2. Entstehungsgeschichte | 2

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3.

DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“ | 6

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Kapitalkonsolidierung | § 301

II.

III.

Grundlagen der Kapitalkonsolidierung 1. Zielrichtung | 9 2. Zeitliche Stufen der Kapitalkonsolidierung | 12 3. Die Bedeutung des Unterschiedsbetrages | 15 4. Konsolidierung nach dem PublG | 16 Erstkonsolidierung (Abs. 1) 1. Grundlagen | 17 2. Erwerbsmethode | 18 3. Ermittlung der konsolidierungspflichtigen Anteile (Abs. 1 S. 1) a) Grundsatz, Begriff und Abgrenzung der Teile | 19 b) Mischformen, stille Beteiligungen | 23 c) Zurechnung der Anteile | 24 d) Anteile im Besitz nicht einbezogener Tochterunternehmen | 25 e) Anteile im Besitz von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen | 26 f) Eigene Anteile einbezogener Tochterunternehmen | 27 4. Bewertung der Anteile | 28 5. Konsolidierungspflichtiges Eigenkapital und dessen Bewertung (Abs. 1 S. 2 u. 3) | 31

6.

Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (Abs. 2 S. 1) | 35 7. Anpassung der Zeitwertansätze – vorläufige Kapitalkonsolidierung (Abs. 2 S. 2) | 36 8. Erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses (Abs. 2 S. 3 und 4) | 38 9. Rückausnahme (Abs. 2 S. 5) | 40 IV. Der Ausweis des Unterschiedsbetrages (Abs. 3) | 42 V. Rückbeteiligungen (Abs. 4) | 47 VI. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern | 49 VII. Folgekonsolidierung | 51 VIII. Entkonsolidierung 1. Überblick | 53 2. Anwendungsbereich | 54 3. Veräußerung aller Anteile | 55 4. Ermittlung des Abgangswertes des Tochterunternehmens | 57 IX. Veränderungen der Beteiligungsquote 1. Grundlagen der Übergangskonsolidierung | 58 2. Aufstockung der Beteiligung durch Anteilserwerb | 60 3. Teilveräußerung von Anteilen | 65 X. Rechtsfolgen bei Verstößen | 68

I. Allgemeine Grundlagen 1. Regelungsübersicht. Die Vorschrift des § 301 Abs. 1 regelt die Konsolidierung der An- 1 teile des Mutterunternehmens an einem Tochterunternehmen (= Kapitalkonsolidierung) nach der erfolgswirksamen Erwerbsmethode (sog. Neubewertungsmethode) durch Aufrechnung der Anteile am Tochterunternehmen gegen das konsolidierungspflichtige Eigenkapital des Tochterunternehmens.1 Es wird eine erfolgswirksame Erstkonsolidierung vorgeschrieben.2 In § 301 Abs. 2 wird der Zeitpunkt dieser Erstkonsolidierung festgelegt. In Abs. 3 wird die bilanzielle Behandlung eines Unterschiedsbetrages aus der Verrechnung (Kapitalkonsolidierung) geregelt. In Abs. 4 wird normiert, wie und auf welche Art und Weise von einem Tochterunternehmen gehaltene Rückbeteiligungen am Mutterunternehmen in der Konzernbilanz darzustellen sind. 2. Entstehungsgeschichte. § 301 wurde 1985 durch Umsetzung der 7. EG-Konzernbilanz- 2 richtlinie (83/349/EWG) in das HGB eingeführt. Grundlage war Art. 17 der Richtlinie, welcher die Verrechnung der Anteilswerte mit dem Eigenkapital vorschrieb.3 Wie Art. 17 der 7. EG-Konzern-

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 1; Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 301 Rdn. 3. Baumbach/Hopt/Merkt § 301 Rdn. 1. Staub/Kraft § 301 Rdn. 7.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

bilanzrichtlinie gewährte § 301 Abs. 1 ein Methodenwahlrecht zum Ansatz des Eigenkapitals entweder nach dem Buchwert (Abs. 1 S. 2 Nr. 1 a.F.) oder nach dem zum Zeitpunkt des Erwerbs feststellbaren Werten (Abs. 1 S. 2 Nr. 2 a.F.).4 Im Zuge der Umsetzung des TransPuG im Jahre 2002 wurde § 301 erstmals geändert und u.a. 3 Abs. 1 S. 4 aufgehoben, welcher bei Anwendung der Neubewertungsmethode eine Beschränkung des Wertansatzes bei der Kapitalverrechnung auf die Anschaffungskosten vorsah.5 Grundlegende Änderungen brachte das BilMoG im Jahre 2009. So wurde u.a. das Me4 thodenwahlrecht zwischen Buchwert- und Neubewertungsverfahren abgeschafft und als allein zulässige Konsolidierungsmethode gilt seitdem die Neubewertungsmethode.6 Des Weiteren wurde durch das BilMoG die Erstkonsolidierung in § 301 Abs. 2 S. 1 dem Grunde nach auf den Zeitpunkt beschränkt, zu welchem das Unternehmen zum Tochterunternehmen geworden ist.7 Durch das BilRUG ist Abs. 2 S. 5 als Ausnahmevorschrift zu den vorstehenden Sätzen 3 und 5 4 eingefügt worden. 3. DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“. Am 23.2.2016 hat das BMJV den bereits am 25.9.2015 vom DRSC beschlossenen DRS 23 „Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)“ bekannt gemacht, welchem somit für den Konzernabschluss gem. § 342 Abs. 2 eine widerlegbare gesetzliche Rechtsvermutung,8 also Vermutung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zukommt.9 Diese Regelungen des DRS 23 sind erstmals für die Erstkonsolidierung von Tochterunter7 nehmen in Geschäftsjahren anzuwenden, welche nach dem 31.12.2016 beginnen.10 Für spätere Maßnahmen ist der Standard unabhängig von diesem Zeitpunkt zu beachten.11 Eine rückwirkende Anwendung ist nicht möglich (DRS 23.211). Der Vorgängerstandard DRS 4 „Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss“ wurde durch DRS 23 ersetzt.12 DRS 23 entfaltet für solche Unternehmen keine Geltung, welche einen IFRS-Konzernstand8 ard nach Art. 4 IAS-VO oder § 315e Abs. 2 oder 3 aufstellen.13 6

II. Grundlagen der Kapitalkonsolidierung 9

1. Zielrichtung. Ziel der Kapitalkonsolidierung ist es, eine doppelte Erfassung des Vermögens einer vollkonsolidierten Tochtergesellschaft zu vermeiden.14 Würde der Konzernabschluss als reiner Summenabschluss gestaltet, so müssten in ihm sowohl die Bilanzposten „Beteiligungen“ des Mutterunternehmens als auch die dem Einzelabschluss des Tochterunternehmens zu entnehmenden Posten (Vermögensgegenstände und Schulden) aufgenommen werden, obwohl hinter beiden Erscheinungen derselbe Vermögenswert der Wirtschaftseinheit „Konzern“ steht.15

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Siehe hierzu die ausführlichen Kommentierungen in der Vorauflage. Staub/Kraft § 301 Rdn. 8. BeckOK-HGB/Hoffmann § 301 Rdn. 1. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 19. MüKo-HGB/Ebke/Paal § 342 Rdn. 23. Kirsch IRZ 2016, 461. Pöller BC 2017, 16. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 13 m.w.N. Kirsch IRZ 2016, 461; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 13. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 15 m.w.N. Staub/Kraft § 301 Rdn. 13. Das gilt jedenfalls bei 100%igen Beteiligungen; anderenfalls bestehen zumindest partielle Überschneidungen.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

Anstatt schlicht auf den Ansatz des Postens „Beteiligungen“ aus der Bilanz des Mutterunternehmens zu verzichten, wählt § 301 für die Kapitalkonsolidierung den Weg einer Verrechnung. Zwar sollen nach der Grundregel des § 300 Abs. 1 S. 2 an die Stelle der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an dem einbezogenen Tochterunternehmen die Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens treten. Für die Kapitalkonsolidierung werden die beim Mutterunternehmen bilanzierten Beteiligungen jedoch mit dem entsprechenden Eigenkapital der vollkonsolidierten Tochterunternehmen verrechnet. Das Wesen der Kapitalkonsolidierung liegt deshalb in der Verrechnung des Anteilsbuchwerts mit dem anteiligen Eigenkapital.16 Damit muss zwangsläufig eine Angleichung der beiden Bilanzansätze durchgeführt wer- 10 den. Als Folge der Verrechnungsmaßnahme wird ein Unterschiedsbetrag zwischen dem an den Anschaffungskosten orientierten Buchwert der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile und dem entsprechenden Betrag des neubewerteten Eigenkapitals des Tochterunternehmens errechnet, der sodann in den Konzernabschluss einzustellen ist. Der Aktivposten „Anteilsbesitz“ aus der Bilanz des Mutterunternehmens wird dem neubewerteten Passivposten „Eigenkapital“ aus der Bilanz des Tochterunternehmens gegenübergestellt. Nur der Unterschiedsbetrag geht in die Konzernbilanz ein. Für die in §§ 300 ff normierte Vollkonsolidierung wird grundsätzlich unabhängig von der Höhe der Beteiligung des Mutterunternehmens der volle Betrag der Vermögensgegenstände und Schulden im Konzernabschluss angesetzt. Ergänzend bestimmt § 307 Abs. 1 S. 1, dass für die nicht dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile ein Ausgleichsposten in Höhe des Fremdanteils am Eigenkapital gesondert auszuweisen ist. Da im Konzernbilanzrecht dem Grundsatz der Bilanzwahrheit gegenüber dem Vorsichts- 11 prinzip eine größere Bedeutung zukommt als im Recht der Einzelabschlüsse, dürfen die Bilanzpositionen des Tochterunternehmens nicht ungeprüft in die Konzernbilanz eingehen. Sie werden zum Stichtag der Erstkonsolidierung einer Neubewertung unterzogen.17 Im Wesentlichen geht es dabei um die Aufdeckung stiller Reserven und stiller Lasten. Für dieses Procedere schreibt § 301 die sog. Erwerbsmethode18 vor und bestimmt damit das theoretische Konzept der Kapitalkonsolidierung. Nach § 301 wird ein Tochterunternehmen unabhängig von den tatsächlichen Vorgängen stets so in den Konzernabschluss aufgenommen, als ob es von dem Mutterunternehmen gekauft worden wäre. Kennzeichnend für die Erwerbsmethode nach angelsächsischem Vorbild ist die Fiktion des Einzelerwerbs aller Vermögensgegenstände.19 Zu ermitteln sind daher die Konzernanschaffungskosten der einzelnen Bilanzpositionen. Im Ergebnis weist die Konzernbilanz für Tochterunternehmen, die in die Konsolidierung einbezogen werden, keinen Bilanzposten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ mehr aus. Mutter- und Tochterunternehmen werden nicht nur wirtschaftlich, sondern auch formal (bilanz-)rechtlich als Einheit behandelt. 2. Zeitliche Stufen der Kapitalkonsolidierung. Als zeitlich unterschiedliche Konsolidie- 12 rungsstufen zu unterscheiden sind Maßnahmen der Erst-, Folge- und Entkonsolidierung.20 Wird ein Tochterunternehmen erstmals in einen Konzernabschluss einbezogen, ist das Eigenkapital des Konzerns im Wege der Erstkonsolidierung zu ermitteln. Zu diesem Zeitpunkt sind die grundlegenden Schritte der Kapitalkonsolidierung vorzunehmen, d.h. es werden nach der Er-

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Staub/Kraft § 301 Rdn. 14. Baetge Konzernbilanzen, S. 184. MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 301 Rdn. 2. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 3. Staub/Kraft § 301 Rdn. 15.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

werbsmethode die stillen Reserven aufgedeckt,21 und es wird der positive oder negative Geschäfts- oder Firmenwert ermittelt. Diese Werte werden in den folgenden Jahren im Rahmen der Folgekonsolidierung übernommen und fortgeführt, abgeschrieben oder aufgelöst. Die Folgekonsolidierungen sind jährlich auf den Bilanzstichtag vorzunehmen und solange fortzusetzen, wie die Konsolidierungspflicht besteht. Das Resultat der Erstkonsolidierung ist in den Folgekonsolidierungen zu berücksichtigen, bis die in ihrem Rahmen aufgedeckten stillen Reserven und Lasten aufgelöst sind. Scheidet ein Tochterunternehmen aus dem Kreis der zusammenzufassenden Konzernunter13 nehmen aus, ist eine Entkonsolidierung (häufig auch als Endkonsolidierung bezeichnet) durchzuführen. Aus Sicht der konsolidierten Konzernbilanz handelt es sich um einen Abfluss von Vermögensgegenständen und Schulden, ohne dass es darauf ankäme, aus welchem Grund das Tochterunternehmen aus dem Konsolidierungskreis ausscheidet. Die Ausbuchung erfolgt analog zur Einzelerwerbsfiktion und wird deshalb auch als Fiktion des Einzelabgangs bezeichnet.22 Eine Änderung der Beteiligungsquote, etwa aufgrund des Erwerbs weiterer Anteile an einem 14 Unternehmen oder aufgrund einer teilweisen Veräußerung, ist ebenfalls im Konzernabschluss abzubilden (dazu Rdn. 58 ff). Mit dem Erreichen einer neuen Beteiligungsstufe wird je nach Umfang der Beteiligung ein Wechsel auch der Konsolidierungsmethode notwendig. Die damit verbundenen Maßnahmen werden als Übergangskonsolidierung bezeichnet. 15

3. Die Bedeutung des Unterschiedsbetrages. Nach der mit der Kapitalkonsolidierung verbundenen Aufdeckung stiller Reserven und Lasten kann ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der Beteiligung im Abschluss des Mutterunternehmens und den in die Konzernbilanz aufzunehmenden Vermögensgegenständen und Schulden verbleiben. Gemäß § 301 Abs. 3 ist ein positiver Unterschiedsbetrag grundsätzlich als Geschäfts- oder Firmenwert zu aktivieren, ein negativer ist auf der Passivseite der Konzernbilanz zu berücksichtigen. Das Schicksal dieses Unterschiedsbetrages bestimmt sich in den Folgejahren nach der Erstkonsolidierung nach § 309.

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4. Konsolidierung nach dem PublG. Für die vom PublG erfassten Unternehmen erfolgt gem. § 13 Abs. 2 S. 1 1. HS PublG die Kapitalkonsolidierung ebenfalls nach § 301. III. Erstkonsolidierung (Abs. 1)

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1. Grundlagen. Aufgabe der Kapitalkonsolidierung ist es, Doppelzählungen im Konzernabschluss zu vermeiden. Im unkonsolidierten Summenabschluss sind sowohl die einzelnen Bilanzpositionen des Tochterunternehmens aufgeführt, als auch der Posten für Unternehmensbeteiligungen aus dem Abschluss des Mutterunternehmens, der den Wert der Beteiligung widerspiegeln soll. Eine solche Doppelerfassung widerspräche dem Bild des Konzerns als wirtschaftlicher Einheit. Gegenüber dem reinen Summenabschluss muss folglich der Beteiligungsbuchwert mit einem entsprechenden Teil des Eigenkapitals verrechnet werden. Neben dieser Aufrechnungsfunktion bei der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss tritt als zweite Aufgabe die Festlegung der gegen den Beteiligungsbuchwert aufzurechnenden Höhe des Eigenkapitals (Abs. 1 S. 2). Die beiden Teilschritte der Erstkonsolidierung können im Ergebnis zu unterschiedlichen Beträgen führen. Dem Grundsatz der Ausge-

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Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 301 Rdn. 4. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 11.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

glichenheit der Bilanz folgend, ordnet das Gesetz in diesen Fällen an, einen aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung in den Konzernabschluss aufzunehmen (Abs. 3). 2. Erwerbsmethode.23 Die theoretische Grundlage der auf die Eliminierung konzerninterner 18 Verflechtungen gerichteten Kapitalkonsolidierung bildet die Erwerbsmethode, auch „purchasemethod“ oder echte bzw. reine angelsächsische Methode genannt.24 Dieser Methode liegt die Einzelerwerbsfiktion zugrunde.25 Die Unternehmensbeteiligung wird wie ein „Investitionsgut“26 behandelt, das mit seinem Wert in Höhe der Anschaffungskosten in die Bilanz eingeht. Der Wert, d.h. nach der Erwerbsmethode der fingierte Kaufpreis einer Unternehmensbeteiligung, bemisst sich nach dem buchmäßigen Eigenkapital, künftigen Ertragserwartungen sowie stillen Reserven und stillen Lasten. Das Gesetz trägt dem Rechnung, indem es grundsätzlich die Auflösung der stillen Reserven und stillen Lasten verlangt. Ein verbleibender Unterschiedsbetrag ist als Ausdruck besonders guter oder besonders schlechter Ertragserwartungen in die Bilanz aufzunehmen (dazu Rdn. 42 ff). Die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten teilen, nachdem sie im Rahmen der Erstkonsolidierung auf Vermögensgegenstände und Schulden verteilt worden sind, in den Folgeperioden das Schicksal dieser Bilanzposten. Sie gehen durch Abschreibungen oder Auflösungen in das Konzernergebnis ein. Die Erwerbsmethode wird daher zu Recht auch mit dem Adjektiv „erfolgswirksam“ belegt. 3. Ermittlung der konsolidierungspflichtigen Anteile (Abs. 1 S. 1) a) Grundsatz, Begriff und Abgrenzung der Anteile. In die Kapitalkonsolidierung einzu- 19 beziehen sind die Anteile des Mutterunternehmens am Eigenkapital des Tochterunternehmens, nicht aber schuldrechtliche Ansprüche des Mutterunternehmens gegen das Tochterunternehmen.27 Anteile in diesem Sinne stellen Mitgliedschaftsrechte bzw. Gesellschafterrechte dar, die ei- 20 nen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des Unternehmens erlauben, eine Beteiligung an Vermögen, am Gewinn bzw. Verlust und dem Liquiditätserlös vorsehen, sowie Mitwirkungsrechte verkörpern.28 Die nach § 301 Abs. 1 S. 1 in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehenden Anteile umfas- 21 sen:29 (1) die Anteile an Tochterunternehmen, die in den Büchern der Muttergesellschaft ausgewiesen werden; (2) die Anteile an Tochterunternehmen, die in den Büchern anderer einbezogener Tochterunternehmen ausgewiesen werden; (3) die in den Büchern der Tochterunternehmen ausgewiesenen eigenen Anteile, es sei denn, sie werden als solche im Konzernabschluss ausgewiesen. Bei Beteiligungen an Aktiengesellschaften sind die Aktien (auch Zwischenscheine nach § 10 22 Abs. 3 AktG) zu berücksichtigen, wobei es unerheblich ist, um welche Gattung von Aktien es

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Eingehend zur Konzeption der Erwerbsmethode: Hayn DStR 1997, 1941 ff. Hayn DStR 1997, 1941. Hayn DStR 1997, 1941. Busse v. Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse, S. 199. DRS 23.19. DRS 23.7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 21. Zu Einzelheiten Beck BilKomm/Deubert/Winkeljohann § 301 Rdn. 10 ff.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

sich handelt bzw. wie die Stimmrechte ausgestattet sind.30 Entsprechendes gilt für einen Kommanditaktionär einer KGaG.31 Bei einer als Tochterunternehmen geführten GmbH werden nur die Geschäftsanteile i.S.v. § 14 GmbHG berücksichtigt. Anteile an einer Personengesellschaft errechnen sich aus dem Kapitalanteil, den der Gesellschafter aufgrund seiner Kapitaleinlagen erworben hat.32 Nicht zu den konsolidierenden Anteilen werden Wandlungs-, Bezugs- oder Optionsrechte auf bestehende oder zu schaffende Anteile gezählt.33 23

b) Mischformen, stille Beteiligungen. Bei stillen Beteiligungen, Genussscheinen oder beteiligungsähnlichen Darlehen ist danach zu unterscheiden, ob die Schwerpunkte schuldrechtlicher oder gesellschaftsrechtlicher Natur sind,34 bzw. ob der Eigenkapitalcharakter überwiegt.35 Wenn der schuldrechtliche oder der Darlehenscharakter überwiegt, werden solche Beteiligungsformen nicht von der Kapitalkonsolidierung erfasst. Sie sind dann im Rahmen der Schuldenkonsolidierung zu eliminieren.36

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c) Zurechnung der Anteile. Nach §§ 301 Abs. 1 S. 1 (und auch nach § 301 Abs. 1 S. 2) sind nur solche Anteile in die Kapitalsondierung einzubeziehen, die dem Mutterunternehmen gehören. Eine nähere Erläuterung, wann Anteile dem Mutterunternehmen gehören, sieht § 301 nicht vor. Die Zurechnung kann sich einerseits daran orientieren, ob die Anteile im wirtschaftlichen (und nicht im zivilrechtlichen) Eigentum des Mutterunternehmens stehen.37 Andererseits kann aber auch auf die Zurechnungsvorschriften des § 290 Abs. 3 HGB38 und § 16 Abs. 4 AktG39 zurückgegriffen werden.

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d) Anteile im Besitz nicht einbezogener Tochterunternehmen. § 290 Abs. 3 erfasst auch die Anteile an Tochterunternehmen, welche nicht vom konsolidierten Tochterunternehmen gehalten werden (es werden also Anteile an einem Enkelunternehmen von einem Tochterunternehmen gehalten, welches entsprechend § 296 nicht einbezogen wurde). Im Rahmen der Kapitalkonsolidierung werden diese Anteile jedoch aus technischen Gründen nicht konsolidiert, weil diese Anteile aufgrund fehlender Vollkonsolidierung nicht in der Summenbilanz erfasst werden.40 Da diese Anteile trotzdem einzubeziehen sind, kann das diesen Unternehmen anteilig zuzurechnende Eigenkapital unter dem Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter erfasst werden, wobei ein ausdrücklicher Ausweis dieses Postens (etwa als Ausgleichsposten für Anteile nicht konsolidierter Tochterunternehmen) oder ein Ausweis im Anhang zu verlangen ist.41 Eine Einbeziehung kann alternativ auch durch Vornahme einer Sprungkonsolidierung erfolgen.42

_____ 30 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 22. 31 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 22, jeweils m.w.N. 32 Staub/Kraft § 301 Rdn. 17. 33 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 24; Staub/Kraft § 301 Rdn. 17, jeweils m.w.N. 34 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 27; Staub/Kraft § 301 Rdn. 17, jeweils m.w.N. 35 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 14. 36 Weber/Zündorf BB 1990, 169, 172. 37 Staub/Kraft § 301 Rdn. 23; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 28. 38 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 14; DRS 23.17; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 28. 39 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 14; strittig, a.A.: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 28. 40 MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 301 Rdn. 37. 41 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 15 sowie ausführlich und m.w.N.: MüKoHGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 17 f. 42 Einzelheiten hierzu bei: MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 14.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

e) Anteile im Besitz von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen. 26 Gemäß DRS 23.17 Satz 3 sind Anteile, die von assoziierten Unternehmen oder im Wege der EquityMethode abgebildeten Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden, nicht zu berücksichtigen. Anteilsmäßig zu berücksichtigen sind nach diesem Standard allerdings die Anteile an einzubeziehenden Tochterunternehmen, die von anteilsmäßig einbezogenen Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden (DRS 23.17 Satz 4). Im Übrigen ist hier in der Literatur vieles umstritten.43 f) Eigene Anteile einbezogener Tochterunternehmen. Sofern eigene Anteile eines einzu- 27 beziehenden Unternehmens im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung vorhanden sind, müssen diese zumindest dann konsolidiert werden, wenn sie langfristig gehalten werden sollen.44 Diese Anteile sind nach § 272 Abs. 1a mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens zu verrechnen.45 4. Bewertung der Anteile.46 Der Wertansatz der zu konsolidierenden Anteile erfolgt laut 28 DRS 23.21 nach den Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 i.V.m. § 353 Abs. 1 S. 1, welche aus Konzernsicht zu ermitteln sind und sich unabhängig von einer eventuellen Verteilung auf mehrere in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen ergeben (DRS 23.22). Diese Anschaffungskosten bemessen sich nach der Gegenleistung des erwerbenden Unternehmens,47 wobei diese Gegenleistung im Regelfall der geleisteten Zahlung entspricht und bei Stundung dessen Barwert (§ 253 Abs. 1 S. 2).48 Soweit der Anteilserwerb durch einen Tausch gegen Hingabe von anderen Vermögensge- 29 genständen erfolgt, wird vom DRSC ein Ansatz zum beizulegenden Zeitwert der hingegebenen Vermögensgegenstände, jedoch höchstens zum beizulegenden Zeitwert der erlangten Anteile, als Anschaffungskosten für Zwecke der Kapitalkonsolidierung empfohlen.49 Erfolgt der Erwerb durch Übernahme von Schulden oder gegen Zahlung einer Rente, die 30 gem. § 253 Abs. 2 nicht mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet werden, wird der Wertansatz der Anteile durch die Anschaffungskosten im Zugangszeitpunkt in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen bestimmt (DRS 23.27). Wird ein negativer oder symbolischer Kaufpreis gezahlt, ist diese „Zahlung“ im handelsrechtlichen Jahresabschuss des erwerbenden Mutterunternehmens regelmäßig in einen passiven Sonderposten einzustellen.50 5. Konsolidierungspflichtiges Eigenkapital und dessen Bewertung (Abs. 1 S. 2 u. 3).51 31 Das konsolidierungspflichtige Eigenkapital berechnet sich aus der Verrechnung nach Abs. 1 S. 1 mit dem Eigenkapital des Tochterunternehmens. Dabei bestimmt sich die Höhe des anzusetzenden Betrages des Eigenkapitals des Tochterunternehmens nach Abs. 1 S. 2. Die einzelnen Bestandteile des konsolidierungspflichtigen Kapitals sind identisch mit den in § 266 Abs. 3 unter „A. Eigenkapital“ aufgeführten Einzelposten. Neben das gezeichnete Kapital treten eventuelle Kapitalrücklagen, die Gewinnrücklagen, der Gewinn- bzw. Verlustvortrag und ein Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag. Bei einem aktivischen Ausweis der ausstehenden Einlagen sind diese bei der Eigenkapitalermittlung unterschiedlich zu berücksichtigen.52

_____ 43 Siehe nur: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 30 f; MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 19 f. 44 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 21 ff m.w.N. 45 DRS 23.16; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 16. 46 Ausführlich hierzu: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 43 ff. 47 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 16. 48 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 43; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 21. 49 DRS 23.26. 50 DRS 23.28; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 21. 51 Ausführlich hierzu: DRS 23.51 ff; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 88 ff sowie Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 53 ff. 52 Busse von Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse, S. 324; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 35 ff.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

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Bei ausstehenden Einlagen ist zu unterscheiden: Von Tochterunternehmen geschuldete und nicht eingeforderte Einlagen, werden nach den allgemeinen Grundsätzen (§ 272 Abs. 1 S. 3) offen vom Eigenkapital abgesetzt. Eingeforderte Anteile von abhängigen Unternehmen sind dagegen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung (§ 303) zu eliminieren.53 Ein nicht durch Eigenkapital gedeckter Betrag vermindert das Eigenkapital und ist in die Verrechnung einzubeziehen (DRS 23.39). Nach der Neubewertungsmethode erfolgt die Verrechnung des Wertes der konsolidierungs33 pflichtigen Anteile mit dem auf sie entfallenden Eigenkapital des Tochterunternehmens erst im Anschluss an eine Neubewertung der einzelnen Bilanzpositionen. Die Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten sind mit dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, in dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, „beizulegen ist“, Abs. 2 S. 1. Danach sind unmittelbar die hinter den Bilanzposten verborgenen stillen Reserven und Lasten in voller Höhe, unabhängig vom Beteiligungsbuchwert, aufzudecken. Grundlage dieses Vorgangs ist die nach dem Recht des Mutterunternehmens erstellte Handelsbilanz II. Aus ihr wird über die Neubewertung die sog. Erstkonsolidierungsbilanz oder „Handelsbilanz III“.54 Danach ist das errechnete Eigenkapital in der Summenbilanz mit dem Beteiligungsbuchwert zu verrechnen und ein eventuell entstehender Unterschiedsbetrag auszuweisen. Nicht einzubeziehen sind Rücklagen, die materiell kein bilanzielles Eigenkapital im Sinne 34 von § 266 Abs. 3 A sind, insbesondere sind auch die Sonderposten mit Rücklageanteil trotz ihres partiellen Eigenkapitalcharakters nicht einzubeziehen.55 35

6. Zeitpunkt der Erstkonsolidierung (Abs. 2 S. 1). Abs. 2 konkretisiert die Berechnung des anzusetzenden Zeitwertes bei der Neubewertungsmethode des Abs. 1. Die entsprechenden Zeitwerte der in den Konzernabschluss aufzunehmenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten der Tochtergesellschaften sind nach Abs. 2 Satz 1 zu dem Zeitpunkt zu bewerten, an dem das Unternehmen entsprechend § 290 Abs. 1 Tochterunternehmen geworden ist, also eine beherrschende Stellung erlangt wird (DRS 23.8). Dies wird regelmäßig der Zeitpunkt des Anteilserwerbs sein.56 Werden Anteile an einem Unternehmen in mehreren Schritten erworben, ist die Erstkonsolidierung für alle Anteile zu dem Stichtag durchzuführen, an dem das Unternehmen zu einem Tochterunternehmen geworden ist.57 Falls der Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung nicht dem Bilanzstichtag des Tochterunternehmens entspricht, wird vom DRSC die Aufstellung eines Zwischenabschlusses zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung empfohlen.58

7. Anpassung der Zeitwertansätze – vorläufige Kapitalkonsolidierung (Abs. 2 S. 2). Können die Wertansätze der Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten im Zeitpunkt der Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses nach § 290 HGB nicht endgültig ermittelt werden, sind sie gem. Abs. 2 S. 2 innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen, wobei sich die Pflicht zur Berücksichtigung werterhellender Erkenntnisse auf das Mengen- und Wertgerüst des Tochterunternehmens im Erwerbszeitpunkt beziehen muss (DRS 23.77). Diese Anpassungen haben erfolgsneutral zu erfolgen. Die wertaufhellenden Erkenntnisse 37 sind jeweils zum Erstkonsolidierungs-/Erwerbszeitpunkt retrospektiv zu ermitteln (DRS 23.78).

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Dazu ausführlich DRS 23.42 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 41 ff. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 91. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 44; BeckOK-HGB/Hoffmann § 301 Rdn. 22. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 301 Rdn. 8. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 301 Rdn. 8; BeckOK-HGB/Hoffmann § 301 Rdn. 36. DRS 23.11.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

Wertbegründende Tatsachen, die durch ein Ereignis nach der Erlangung der Beherrschungsmöglichkeit begründet werden, sind von einer nachträglichen Wertkorrektur ausgeschlossen (DRS 23.83). 8. Erstmalige Aufstellung eines Konzernabschlusses (Abs. 2 S. 3 und 4). Wenn ein Un- 38 ternehmen erstmals zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist (Abs. 2 S. 3), oder auf die Einbeziehung des Tochterunternehmens bisher gem. § 296 verzichtet hat (Abs. 2 S. 4), kann die Erstkonsolidierung verschoben werden. Die „Pflichtausnahmeregelung“59 sieht Satz 3 vor. Danach sind die nach Satz 2 zu ermittelnden Wertansätze zum Zeitpunkt der Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss zugrunde zu legen. Die Wertansätze zu dem Zeitpunkt, an dem das Unternehmen Tochterunternehmen geworden ist, sind in diesen Fällen irrelevant.60 Zweck der Vorschrift ist eine Vereinfachung.61 Durch das BilRUG wurde klargestellt, dass die 39 Ausnahme auch dann greift, wenn das Mutterunternehmen den Konzernabschluss freiwillig aufstellt.62 9. Rückausnahme (Abs. 2 S. 5). Gem. (des durch das BilRUG eingeführten) Abs. 2 S. 5 dür- 40 fen die Wertansätze nach Satz 1 ausnahmsweise auch in den Fällen der Sätze 3 und 4 zugrunde gelegt werden, was dann aber im Konzernanhang anzugeben und zu begründen ist. Es hat sich herausgestellt, dass in bestimmten Konstellationen die mit den Regelungen in Abs. 2 S. 3 u. 4 bezweckten Ziele einer Vereinfachung bei der Erstkonsolidierung nicht nur nicht eintreten, sondern diesen Zielen sogar zuwiderlaufen, sog. Zwangserleichterung.63 Mit der Einfügung von S. 5 wurde eine Ausnahmeregelung getroffen, wonach in diesen Fäl- 41 len von der Anwendung der Regelungen in S. 3 und 4 abgesehen und stattdessen eine Kapitalkonsolidierung zum ohnehin im Regelfall nach S. 1 maßgeblichen Zeitpunkt der Begründung eines Mutter-Tochter-Verhältnisses vorgenommen werden kann (Rückausnahme).64 Ausweislich der Begründung der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses (BT-Drucks. 18/5256 S. 84) greift die Ausnahme immer dann, wenn in der (Konzern-)Buchhaltung die Zeitwerte i.S.v. fortgeführten Konzern-Anschaffungs-/Herstellungskosten verfügbar sind. Für die Inanspruchnahme der „Rückausnahme“ kommt es darauf an, dass die Informationen für die Vollkonsolidierung auf der Basis der Zeitwerte bei der Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses verfügbar sein müssen.65 IV. Der Ausweis des Unterschiedsbetrages (Abs. 3) Abs. 3 regelt den Ausweis der Unterschiedsbeträge, die nach der Kapitalverrechnung gem. 42 Abs. 1 S. 1 verbleiben. Diese Unterschiedsbeträge werden zu einem einheitlichen Unterschiedsbetrag zusammengefasst, da zu Tage tretende positive (Geschäftswerte) als auch negative Unterschiedsbeträge systematisch gleichbehandelt werden sollen.66 Ist der Unterschiedsbetrag aktivisch, ist er als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen. Ist er passivisch, ist er als Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung auszuweisen.67

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 148. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 301 Rdn. 13. MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 61. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 148. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 137. BeckOK-HGB/Hoffmann § 301 Rdn. 41. Deubert/Lewe DB 2015, Beil. 5, 49, 52f. m.w.N. BFH, Urteil vom 26. 4. 2006 – I R 49, 50/04, u.a. GmbHR 2006, 891. Baumbach/Hopt/Merkt § 301 Rdn. 8.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

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Ein positiver (= aktiver) Unterschiedsbetrag entsteht, wenn der Wertersatz der auf das Mutterunternehmen entfallenden Anteile größer ist, als der auf die Anteile entfallende Betrag des neu bewerteten Eigenkapitals des Tochterunternehmens.68 Ein solcher aktiver Unterschiedsbetrag ist in der Konzernbilanz als „Geschäfts- oder Firmenwert“ auszuweisen. Mehrere Geschäfts- oder Firmenwerte aus verschiedenen konsolidierten Beteiligungen müssen nicht jeweils einzeln ausgewiesen werden. Das Gesetz erlaubt eine Zusammenfassung in einem gesonderten Bilanzposten, der die in den Einzelbilanzen ausgewiesenen und unverändert übernommenen Geschäfts- oder Firmenwerte der Tochterunternehmen enthalten kann. Zu einem negativen (= passiven) Unterschiedsbetrag kommt es im Rahmen der Erstkon44 solidierung immer dann, wenn das neu bewertete anteilige Eigenkapital des Tochterunternehmens den Beteiligungsbuchwert in der Bilanz des Mutterunternehmens überschreitet.69 Dies kann darauf hindeuten, dass das Mutterunternehmen für den Erwerb der Beteiligung einen geringeren Betrag als den Substanzwert des Tochterunternehmens aufgewandt hat. Der Grund dafür kann darin liegen, dass zum Zeitpunkt des Erwerbs negative Ertragserwartungen in den Kaufpreis eingeflossen sind (bad will) oder dass dem Unternehmen ein günstiges Geschäft gelungen ist. Er kann auch Ausdruck einer Fehlbewertung (Überbewertung von Aktiva oder Unterbewertung von Passiva) sein. Der entstehende bzw. verbleibende Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung und 45 ihre wesentlichen Veränderungen gegenüber dem Vorjahr sind nicht nur in der Konzernbilanz auszuweisen, sondern auch im Konzernanhang zu erläutern. In der Erläuterung ist neben der Zusammensetzung des Betrags die Frage zu behandeln, ob der Geschäfts- oder Firmenwert aus der Konzernsicht ein „Vermögensgegenstand“ ist und in welchem Zeitraum er sich voraussichtlich nutzen lässt. Sollten bei einer Konsolidierung von mehreren Tochterunternehmen sowohl aktive als auch 46 passive Unterschiedsbeträge entstehen, so ist eine Saldierung dieser Posten unzulässig.70 V. Rückbeteiligungen (Abs. 4) Anteile des Mutterunternehmens, die einem in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehören (sog. Rückbeteiligungen), sind in der Konzernbilanz als eigene Anteile des Mutterunternehmens mit ihrem Nennwert gem. § 272 Abs. 1a) in der Vorspalte offen von dem Posten „Gezeichnetes Kapital“ abzusetzen. Wenn ein solcher Nennwert nicht vorhanden ist, sind die Anteile mit ihrem rechnerischen Wert anzusetzen. 48 Hintergrund dieser Regelung ist der Grundsatz der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns. Soweit in einem mehrstufigen Konzern von Tochterunternehmen Anteile am Mutterunternehmen von Teilkonzernen gehalten werden, welche dann in den Konzernabschluss der oberen Muttergesellschaft aufgehen, dann handelt es sich nicht um Rückbeteiligungen i.S.d. Abs. 4. Solche Anteile werden durch die Kapitalkonsolidierung des § 300 Abs. 1 Satz 2 eliminiert.71 47

VI. Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern 49

In mehrstufigen Konzernen kann die Konsolidierung der einzelnen Unternehmen sukzessiv erfolgen. Im Sinne einer Kettenkonsolidierung wird üblicherweise zunächst das auf der untersten Ebene angesiedelte abhängige Unternehmen mit dem es beherrschenden Unternehmen kon-

_____ 68 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 170; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 40 mit Beispielen. 69 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 41 mit Beispielen. 70 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 301 Rdn. 179. 71 Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 301 Rdn. 19.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

solidiert, dieses wiederum mit dem über ihm stehenden Mutterunternehmen, solange bis der Konsolidierungsprozess das Mutterunternehmen des Gesamtkonzerns erreicht hat. Werden Beteiligungen von Unternehmen unterschiedlicher Konzernstufen gehalten, so ist die Beteiligung der höheren – noch nicht zu konsolidierenden – Stufe zunächst wie eine Fremdbeteiligung zu behandeln. Erst wenn die Konsolidierungsstufe dieses Unternehmens erreicht ist, erfolgt eine Konsolidierung des Anteils nach den allgemeinen Regeln.72 Unterschiedsbeträge aus der Konsolidierung von Vorstufen können als Korrektur des Kapitals in die weitere Konsolidierungsstufe übernommen werden. Statt der Kettenkonsolidierung ist es auch möglich, alle Konzernunternehmen in einem 50 Schritt zu konsolidieren (sog. Simultankonsolidierung). Diese Konsolidierungsmethode ist aber dann nicht zulässig, wenn es zu einer Saldierung von aktiven und passiven Unterschiedsbeträgen kommt.73 VII. Folgekonsolidierung74 Obwohl § 301 dem Grunde nach nur die Erstkonsolidierung regelt, ist die Einbeziehung eines 51 Tochterunternehmens nicht auf die erstmalige Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile mit dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens beschränkt. Gegebenenfalls kann es notwendig sein, diese in späteren Perioden zu konsolidieren. Man spricht insoweit von der Folgekonsolidierung, welche der Weiterverrechnung der Bilanzansatz- und Bewertungskorrekturen und der Geschäftswerte aus der Erstkonsolidierung dient.75 Eine Kapitalkonsolidierung ist zu jedem Bilanzstichtag durchzuführen, solange das Tochter- 52 unternehmen zum Konzernverbund gehört und in den Vollkonsolidierungskreis einzubeziehen ist. Die Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden sowie die Verrechnung des Beteiligungsbuchwertes mit dem anteiligen Eigenkapital, wie sie im Rahmen der Erstkonsolidierung vorgenommen wurde, ist auch für die Folgeperioden maßgebend. Die Bilanzwerte der Vorjahre werden lediglich durch Zu- oder Abschreibungen verändert.76 Praktisch bedeutet dies, dass die Kapitalkonsolidierungsbuchungen der Vorjahre in jedem Jahr zu wiederholen sind. Dieses Verfahren ist notwendig, da für die Konzernbilanz im Gegensatz zum Einzelabschluss nicht der Grundsatz der Bilanzidentität gilt. Nach dieser Regel müssen die Wertansätze der Schlussbilanz eines Wirtschaftsjahres mit denen der Anfangsbilanz des folgenden Wirtschaftsjahres übereinstimmen. Die Konzernbilanz wird dagegen jedes Jahr neu aus den Einzelabschlüssen (Handelsbilanzen II) der einbezogenen Unternehmen erstellt. Ohne die Wiederholungsbuchungen der Folgekonsolidierung müsste zu jedem Abschlussstichtag eine neue „Erst“-Konsolidierung vorgenommen werden. VIII. Entkonsolidierung 1. Überblick. Die Entkonsolidierung bildet das Gegenstück zur Erstkonsolidierung. Wäh- 53 rend es bei der Erstkonsolidierung in der Regel darum geht, ein Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode in den Konzernverbund einzugliedern und diesen als Einheit darzustellen, behandelt die Entkonsolidierung die Ausgliederung einer Tochter aus dem Konzern und damit aus dem Konsolidierungskreis.77

_____ 72 73 74 75 76 77

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Vgl. Beck BilKomm/Hoffmann/Winkeljohann § 301 Rdn. 371 m.w.N. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 67. Ausführlich hierzu: DRS 23.99 ff. Staub/Kraft § 301 Rdn. 148. Die Einzelheiten gibt DRS 23.99 ff. vor. Busse v. Colbe Konzernabschlüsse, S. 267.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

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2. Anwendungsbereich. Die im Gesetz nicht gesondert geregelte Entkonsolidierung wird stets notwendig, wenn alle Anteile an einem Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen, welches im vorangegangenen Konzernabschluss durch Voll-, Quoten- oder EquityKonsolidierung einbezogen war, vom leitenden Unternehmen veräußert werden. Die Entkonsolidierung kann aber auch dadurch ausgelöst werden, dass ein Tochterunternehmen entsprechend der Vorschrift des § 296 nicht mehr einbezogen wird. Sie kann schließlich als Folge einer teilweisen Veräußerung von Anteilen notwendig werden, wenn dadurch eine niedrigere Beteiligungsstufe im System der Konzernrechnungslegung (Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen, assoziiertes Unternehmen, schlichte Beteiligung) erreicht wird. Ohne Bedeutung ist, ob dabei eine Konzernstufe übersprungen wird.

3. Veräußerung aller Anteile. Aus Sicht des Konzernbilanzrechts führt die Veräußerung einer Beteiligung an einem vollkonsolidierten Unternehmen zu einem Abgang der Vermögensgegenstände und Schulden dieses Unternehmens (Einheitstheorie gem. § 297 Abs. 3 S. 1). Die im Rahmen der Erstkonsolidierung der Beteiligung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sind aufzulösen. Das gleiche gilt für einen als Geschäfts- oder Firmenwert oder passiv etwa als Rücklage ausgewiesenen Unterschiedsbetrag. Die Auflösung auf den Zeitpunkt der Veräußerung ist erfolgswirksam durchzuführen. Es 56 wäre also unzulässig, das Tochterunternehmen in dem auf die Veräußerung folgenden Konzernabschluss schlicht wegzulassen. Auch ein Geschäfts- oder Firmenwert, der in der Erstkonsolidierung zulässigerweise erfolgsneutral mit Rücklagen verrechnet wurde, muss beim Ausscheiden des Unternehmens erfolgswirksam werden.78 Veränderungen der Unterschiedsbeträge sind im Konzernanhang zu erläutern. Beim Verkauf der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen wird die Bilanzierung dieser Beteiligung „at equity“ im Konzernabschluss beendet. 55

57

4. Ermittlung des Abgangswertes des Tochterunternehmens. Der Abgangswert lässt sich nach Busse von Colbe79 einerseits und nach Hoffmann80 andererseits zusammengefasst wie folgt darstellen: Veräußerungserlös für das Tochterunternehmen –

anteiliger Buchwert der Vermögensgegenstände zum Zeitpunkt des Abgangs aus Konzernsicht anteiliger Buchwert der Schulden zum Zeitpunkt des Abgangs aus Konzernsicht

+ +/– anteilig noch nicht ergebniswirksam verrechnete stille Rücklagen/Lasten aus der Erstkonsolidierung – aktiver Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert), der noch nicht ergebniswirksam verrechnet wurde + passiver Unterschiedsbetrag (Geschäfts- oder Firmenwert), der noch nicht ergebniswirksam verrechnet wurde = Entkonsolidierungs- bzw. Veräußerungserfolg

_____ 78 Baetge/Herrmann WPg 1995, 225 ff; BeckOK-HGB/Hoffmann § 301 Rdn. 74 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/ Deubert § 301 Rdn. 330 ff m.w.N. 79 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 301 Rdn. 122. 80 BeckOK-HGB/Hoffmann § 301 Rdn. 74.

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Kapitalkonsolidierung | § 301

IX. Veränderungen der Beteiligungsquote 1. Grundlagen der Übergangskonsolidierung. Konsolidierungstechnische Besonderheiten 58 ergeben sich bei der Änderung einer Beteiligungsquote durch eine Aufstockung bestehender Beteiligungen oder durch einen Abbau des Engagements. Der Erwerb oder die Veräußerung von Unternehmensanteilen sowie die damit verbundene Ausweitung bzw. Einschränkung von Einflussmöglichkeiten auf das verbundene Unternehmen kann dazu führen, dass eine höhere oder niedrigere Beteiligungsstufe im System der Konzernrechnungslegung erreicht wird. Ein Tochterunternehmen kann bspw. zu einem Gemeinschaftsunternehmen und ein Gemeinschaftsunternehmen zu einem assoziierten Unternehmen werden. Aus einer assoziierten Beteiligung kann sich eine schlichte Beteiligung oder aber ein echtes Tochterunternehmen entwickeln. Wird durch eine Änderung der Beteiligungsquote eine andere Beteiligungsstufe erreicht, ist zwingend die jeweils gesetzlich vorgesehene Konsolidierungs- bzw. Bewertungsmethode für alle an dem Unternehmen gehaltenen Anteile anzuwenden.81 Andernfalls wäre aus dem Konzernabschluss der Charakter der Unternehmensbeteiligung nicht mehr ablesbar. Vor der Anwendung der neuen Konsolidierungsmethode sind die bisher gehaltenen Anteile 59 aus dem Konzernverbund bilanziell zu entflechten. Dazu ist zunächst ein vollständiger Abgang der Anteile an dem Tochter-, Gemeinschafts- oder assoziierten Unternehmen zu unterstellen, indem eine Entkonsolidierung durchgeführt wird. Für die neue Konzernbilanz sind sodann alle gehaltenen Anteile nach der nun maßgeblichen Methode zu konsolidieren bzw. zu bewerten. 2. Aufstockung der Beteiligung durch Anteilserwerb. a) Anteilserwerb an einem bereits vollkonsolidierten Tochterunternehmen. Werden 60 an einem bereits vollkonsolidierten Tochterunternehmen noch weitere Anteile von konzernfremden Dritten hinzuerworben, so muss für die neu erworbenen Anteile nach der Erwerbsmethode eine Erstkonsolidierung durchgeführt werden.82 b) Kapitalerhöhungen bei Tochterunternehmen. Erfolgt der Anteilserwerb im Rahmen 61 einer Kapitalerhöhung gegen Bareinlage, entspricht regelmäßig der Anschaffungspreis der Anteile dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens. Unwesentliche Anschaffungsnebenkosten können sofort als „sonstige betriebliche Aufwendungen“ verrechnet werden.83 Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln bedeuten nur eine Umschichtung innerhalb des konsolidierungspflichtigen Kapitals. Im Hinblick auf die unterschiedliche Verfügbarkeit bei Ausschüttungen sollte auf die Umstrukturierung im Konzernanhang hingewiesen werden.84 c) Wechsel zur Vollkonsolidierung. Wird ein Gemeinschaftsunternehmen aufgrund eines 62 Anteilzukaufs in ein abhängiges Tochterunternehmen umgewandelt, so kommt es zunächst zur Erstkonsolidierung der hinzuerworbenen Anteile. Stehen Restanteile weiterhin konzernfremden Dritten zu, so müssen die auf die außenstehenden Gesellschafter entfallenden Quoten bei den Vermögensgegenständen und Schulden des Tochterunternehmens als Zugänge oder Abgänge berücksichtigt werden. Beim Erstarken eines assoziierten Unternehmens zum Tochterunternehmen kommt es zu einem Wechsel von der „Einzeilen-Konsoliderung“ zur Vollkonsolidierung.

_____ 81 82 83 84

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Baetge Konzernbilanzen, S. 448. MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 301 Rdn. 195. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 301 Rdn. 260. WP-Hb. 2012 I, M 421.

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§ 301 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

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d) Wechsel zur Quotenkonsolidierung. Erstarkt eine einfache Beteiligung oder ein assoziiertes Unternehmen zu einem Gemeinschaftsunternehmen, so kommt es zu einem Wechsel im Konsolidierungsverfahren. Der Wechsel kann entweder in einer zusätzlichen Spalte des Konzernanlagengitters oder im Rahmen der gesetzlichen Mindestgliederung erfasst werden. Im letztgenannten Fall ist der Vermögenszuwachs in die Zugangsspalte einzustellen. Der Übergang vom bisherigen einzeiligen Ausweis unter dem Posten „Beteiligungen“ oder „Anteilen an assoziierten Unternehmen“ zur Quotenkonsolidierung ist für die schon bisher gehalten Anteile als Umbuchung darzustellen.85

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e) Wechsel zur Equity-Bewertung. Wird eine einfache Beteiligung zur Assoziation mit maßgeblichem Einfluss aufgestockt, so greift § 312 Abs. 3. 3. Teilveräußerung von Anteilen

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a) Abgänge ohne Wechsel der Konsolidierungsstufe. Werden lediglich Anteile an einem weiterhin der Vollkonsolidierung unterliegenden Tochterunternehmen veräußert, so kommt es nicht zu einer Entkonsolidierung. Unter Anwendung der Neubewertungsmethode bleiben die in den einzelnen Bilanzposten ausgewiesenen stillen Reserven und Lasten dagegen unverändert. Es kommt lediglich zu einer Korrektur des gem. § 307 auszuweisenden Anteils anderer Gesellschafter. Stets anteilig zu reduzieren ist ein noch vorhandener Geschäfts- oder Firmenwert gem. § 301 Abs. 3.

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b) Übergang zum Gemeinschaftsunternehmen. Wird das konzernzugehörige Unternehmen aufgrund des Anteilsverkaufs von einem vollkonsolidierten Unternehmen zu einem Gemeinschaftsunternehmen, so kommt es nach den allgemeinen Grundsätzen zu einer Entkonsolidierung für das Tochterunternehmen und – bei Ausübung des Wahlrechts aus § 310 – zu einer fingierten Erstkonsolidierung für das Gemeinschaftsunternehmen. Die Quotenkonsolidierung unterscheidet sich von der Vollkonsolidierung u.a. dadurch, dass ein Minderheitenausweis im Konzernabschluss entfällt (§ 307 Rdn. 1). In der Praxis bedeutet dies, dass in dem folgenden Konzernabschluss statt des gesamten Einzelabschlusses nunmehr der Quotenabschluss des Gemeinschaftsunternehmens einzubeziehen ist. Da sich als Folge des Übergangs die Bewertungsgrundlage der Konzernrechnungslegung nicht ändert, muss anlässlich der Erstkonsolidierung des Gemeinschaftsunternehmens keine Neubewertung erfolgen. Die Ansätze aus der letzten Konsolidierungsbilanz des Tochterunternehmens können in die Konsolidierungsbilanz des Gemeinschaftsunternehmens übernommen werden.

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c) Übergang zur assoziierten Beteiligung. Sinkt die Beteiligungsquote aufgrund des Anteilverkaufs auf die Stufe eines assoziierten Unternehmens, so kommt es parallel zur Entkonsolidierung zum fiktiven Erwerb und damit zur Erstkonsolidierung einer assoziierten Beteiligung. X. Rechtsfolgen bei Verstößen

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§ 301 ist im Ordnungswidrigkeitenkatalog des § 334 nicht explizit genannt. Da § 301 lediglich eine Detailregelung zu dem Grundsatz der Vollkonsolidierung gem. § 300 enthält, erfolgt ein Schutz jedoch über § 334 Abs. 1 Nr. 2c.86 Eine mittelbare Sicherung wird außerdem über § 334

_____ 85 86

Einzelheiten bei Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 74. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Gros/Tonne/Böcking § 301 Rdn. 95.

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Schuldenkonsolidierung | § 303

Abs. 1 Nr. 2b i.V.m. den Grundnormen des § 297 Abs. 2 und 3 erreicht. Strafrechtliche Sanktionen sind darüber hinaus denkbar, wenn das Organmitglied die Verhältnisse des Konzerns gem. dem Straftatbestand des § 331 Nr. 2 unrichtig wiedergibt oder verschleiert.

§ 302 Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung (weggefallen)

§ 303 Schuldenkonsolidierung § 303

Vierter Titel. Vollkonsolidierung Schuldenkonsolidierung

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(1) Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten sind wegzulassen. (2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Schrifttum Faß Unterschiedsbeträge aus der Schuldenkonsolidierung und Zwischenerfolgseliminierung, BB 1990, 1303; Gehrs/Wörmann Anteilsmäßige Konsolidierung gemäß DRS 27, WPg 2019, 262; Gelhausen/Gelhausen Gedanken zur Behandlung des Eigenkapitals im Konzernabschluss, FS Forster, 1992, S. 215 ff; Kliem/Deubert DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“, WPg 2018, 1418; Lüdenbach Aufwands- und Schuldenkonsolidierung bei assoziiertem Unternehmen? StuB 2014, 775; Ordelheide Zur Schuldenkonsolidierung von Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten, BB 1993, 1558; Pollmann Schuldenkonsolidierung: Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen, BC 2016, 271 ff; Theile Erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung im HGB- und IFSR Konzernabschluss, BBK 2014, 727.

I.

II.

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Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Norm | 1 2. Entstehungsgeschichte | 3 Konsolidierungspflichtige Posten (Abs. 1) | 4 1. Ausleihungen | 5 2. Andere Forderungen | 6 3. Verbindlichkeiten | 7 4. Rückstellungen | 9 5. Rechnungsabgrenzungsposten | 10 6. Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten | 11 7. Außerbilanzielle Geschäfte | 12

Drittschuldverhältnisse | 13 Eventualverbindlichkeiten, Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Verpflichtungen | 16 III. Durchführung und Arten der Konsolidierung | 18 1. Erfolgsneutrale Konsolidierung | 19 2. Erfolgswirksame Konsolidierung a) Anlässe | 21 b) Ausweis | 23 IV. Erleichterungen (Abs. 2) | 28 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 30 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 31 8. 9.

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§ 303 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung der Norm. § 303 zählt zu den Vorschriften, welche die Ansätze aus den Jahresabschlüssen in den Konzernabschluss transformieren sollen.1 Nach dem in § 297 Abs. 3 festgehaltenen Einheitsgedanken sind die Konzernunternehmen im Konzernabschluss wie unselbständige Teile eines einzigen Unternehmens abzubilden. Im Konzernabschluss kann es daher keinen Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten geben, die zwischen den in den gemeinsamen Abschluss einbezogenen Unternehmen bestehen; solche „Insich-Geschäfte“ dürfen nicht angesetzt werden.2 § 303 Abs. 1 sieht insoweit die Verrechnung von Forderungen und Verbindlichkeiten vor, wenn sie auf konzerninternen Beziehungen beruhen, denn sie würden sich bei einem einzigen Unternehmen aufheben. Die Schuldenkonsolidierung nach Abs. 1 führt somit zu einem gegenseitigen Aufrechnen korrespondierender Einzelbilanzposten der jeweiligen Konzernunternehmen.3 Die in den Einzelbilanzen ausgewiesenen konzerninternen Forderungen sind also mit den entsprechenden Verbindlichkeiten zu verrechnen (Schuldenkonsolidierung).4 Die Verrechnung führt zu einer erfolgsneutralen Bilanzverkürzung, wenn die Wertansätze der korrespondierenden Posten übereinstimmen. Decken sich die Posten nicht vollständig, hat gleichwohl eine Verrechnung unter gleichzeitigem Wegfall der Forderung und Verbindlichkeit zu erfolgen. Die Differenz geht bzw. fließt in die Konzernerfolgsrechnung ein. 2 Die Schuldenkonsolidierung erfasst über die Eliminierung von Bilanzposten hinaus auch die Konsolidierung der Haftungsverhältnisse, die gem. §§ 298 i.V.m. §§ 251, 268 Abs. 7 unter der Bilanz oder im Konzernanhang anzugeben sind. 1

3

2. Entstehungsgeschichte. Beide Absätze des § 303 gehen auf die 7. EG-Konzernbilanzrichtlinie (83/349/EWG) zurück und wurden 1985 mit dem BiRiLiG eingeführt. Abs. 1 setzt dabei den Art. 27 Abs. 7. S. 2 und Abs. 2 den Art. 6 Abs. 1 j) der Richtlinie um. Seither blieb § 303 unverändert.5 II. Konsolidierungspflichtige Posten (Abs. 1)

4

Die Anordnung der Schuldenkonsolidierung in Art. 26 der 7. EG-Richtlinie (83/348/EWG) erfasst ebenso wie die Vorgängerregelung in § 331 Nr. 4 AktG a.F. konzerninterne „Forderungen und Verbindlichkeiten“. Die ausdrückliche Bezugnahme auf Ausleihungen und Rückstellungen in § 303 soll zu keiner Ausweitung der Konsolidierungspflicht im Vergleich zu diesen Regelungen führen, sondern lediglich noch deutlicher zum Ausdruck bringen, dass im Rahmen der Schuldenkonsolidierung alle Posten wegzulassen sind, die auf konzerninternen Kreditgeschäften beruhen.6 Nachfolgend sollen die in der Praxis wichtigsten von der Schuldenkonsolidierung des § 303 umfassten Schuldverhältnisse und Posten kurz erläutert werden.7

5

1. Ausleihungen. Wegzulassen sind „Ausleihungen“ an konsolidierte Konzernunternehmen. Gemeint sind langfristige Finanz- oder Kapitalforderungen, für die eigene Mittel dauerhaft in einem Unternehmen des Konzernverbundes angelegt wurden, also die unter den Finanzanla-

_____

1 Staub/Kraft § 303 Rdn. 1. 2 Staub/Kraft § 303 Rdn. 1. 3 OLG Karlsruhe Beschl. v. 16.11.2012 – 17 Kap 1/09. 4 Ensthaler/Gietl § 303 Rdn. 2. 5 Beck-BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 3. 6 MüKo-HGB/Fischer/Haller § 303 Rdn. 3. 7 Eine umfassende Aufstellung der zu eliminierenden innerkonzernrechtlichen Schuldverhältnisse finden sich etwa bei: MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 8 ff; BeckOK-HGB/Reinhardt § 303 Rdn. 1.1; Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Heyd/Wader § 303 Rdn. 22 ff sowie IDW/Schruff WP Handbuch 212 Kap. M Rdn. 456 ff.

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Schuldenkonsolidierung | § 303

gen ausgewiesenen Ausleihungen an verbundene Unternehmen (§ 266 Abs. 2 A III Nr. 2) sowie die sonstigen Ausleihungen (§ 266 Abs. 2 A III Nr. 6).8 2. Andere Forderungen. Unter „andere Forderungen“ sind nicht nur Forderungen gegen- 6 über den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen zu verstehen, die als solche in den Einzelbilanzen ausgewiesen werden. Es sind vielmehr auch Posten in die Konsolidierung einzubeziehen, die zwar anders bezeichnet, aber ihrem Charakter nach Forderungen gegenüber einbezogenen Unternehmen sind. „Andere Forderungen“ können demnach sein: – Forderungen aus Lieferungen und Leistungen an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, – Guthaben bei Kreditinstituten, wenn das Kreditinstitut zu den einbezogenen Unternehmen gehört, – ausstehende Einlagen, soweit sie zum Bilanzstichtag eingefordert sind, – als sonstige Vermögensgegenstände ausgewiesene Forderungen gegenüber einbezogenen Unternehmen (z.B. langfristige Mietvorauszahlungen oder Forderungen aus Bürgschaftsübernahmen bzw. Treuhandverhältnissen, – geleistete Anzahlungen an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen, auch wenn es sich dabei um Anzahlungen auf Sachanlagen handelt, die gem. § 266 Abs. 2 (A II Nr. 4) gemeinsam mit den „Anlagen in Bau“ ausgewiesen werden müssen.9 3. Verbindlichkeiten. Verbindlichkeiten im Sinne des § 303 sind neben den in dem Einzel- 7 abschluss ausgewiesenen „Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen“ alle Posten, die für das bilanzierende Unternehmen materiell eine Verbindlichkeit gegenüber einem einbezogenen Unternehmen darstellen, wie z.B. – Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten, – erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen, – Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, – Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel. In der Regel wird bei jeder dieser Bilanzpositionen bereits im Einzelabschluss mit einem 8 „Davon-Vermerk“ oder im Anhang darauf hingewiesen, dass es sich ganz oder teilweise um Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen aus dem Konzernverbund handelt. 4. Rückstellungen. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten, für Gewährleistungs- 9 verpflichtungen, für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, soweit sie aus der Geschäftstätigkeit mit in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen herrühren, sowie für Bürgschaften, Werthaltigkeitsgarantien, Verlustausgleichsverpflichtungen, Wechselobligo oder andere Haftungsverhältnisse sind zu konsolidieren.10 Die Eliminierung hat zu unterbleiben, wenn die Rückstellungen aus Konzernsicht einen anderen Charakter haben als aus der Sicht des einzelnen Unternehmens. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn die konzerninterne Verpflichtung eine Fortsetzung im Außenverhältnis des Konzerns findet, weil das intern berechtigte Unternehmen etwa zur Abtretung seiner Ansprüche an eigene (konzernfremde) Kunden verpflichtet ist. Auch kann eine Rückstellung, die für Gewährleistungen gebildet wurde, für den Konzern als eine Rückstellung für unterlassene Reparaturen zu behandeln sein, wenn die Liefe-

_____ 8 Staub/Kraft § 303 Rdn. 3. 9 Busse v. Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse, S. 360 f. 10 Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 27.

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§ 303 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

rung im Anlagevermögen des erwerbenden Konzernunternehmens bereits mit dem vollen Wert aktiviert wurde.11 10

5. Rechnungsabgrenzungsposten. Soweit den Rechnungsabgrenzungsposten konzerninterne Schuldverhältnisse zugrunde liegen, sind auch sie in die Schuldenkonsolidierung einzubeziehen. Betroffen sind insbesondere die abgegrenzten Zinsen, Miet- und Pachtzahlungen sowie ähnliche Einnahmen und Ausgaben. Stimmen die aktiven Rechnungsabgrenzungsposten des vorauszahlenden Konzernunternehmens ausnahmsweise nicht mit den passiven Rechnungsabgrenzungsposten des Unternehmens überein, das die Zahlung vereinnahmt hat, ist die Differenz erfolgswirksam zu verbuchen. Solche Differenzen entstehen vor allem bei Anleihen und Darlehen mit Auszahlungsdisagio bzw. mit Rückzahlungsagio.12

11

6. Fremdwährungsforderungen und -verbindlichkeiten. Differenzen aus der Umrechnung von Fremdwährungsforderungen werden erfolgsneutral behandelt und nach § 308a ausgewiesen. Im Falle der Veräußerung oder Liquidation des Tochterunternehmens bedarf es dagegen nach § 308a S. 4 einer erfolgswirksamen Erfassung.13

12

7. Außerbilanzielle Geschäfte. Außerbilanzielle Geschäftsbeziehungen zwischen Mutterund konsolidierten Tochterunterunternehmen müssen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung eliminiert werden.14 Erfasst sind etwa Leasing15-, Miet-, Factoring16 und Pensionsgeschäfte. Solche Geschäfte sind gem. § 314 Abs. 1 Nr. 2 im Konzernanhang des Mutterunternehmens und gem. § 285 Nr. 3 in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Tochterunternehmen anzugeben.17

8. Drittschuldverhältnisse. Nicht in Abs. 1 geregelt sind die sog. Drittschuldverhältnisse. Darunter werden Forderungen eines einbezogenen Unternehmens gegenüber einem außenstehenden Dritten verstanden, denen Forderungen des Dritten gegenüber einem anderen einbezogenen Unternehmen entsprechen. Der Wortlaut, der Forderungen oder Verbindlichkeiten „gegenüber“ einbezogenen Unternehmen verlangt, erfasst Drittschuldverhältnisse nicht. Aus der Sicht des Konzerns, der die einbezogenen Unternehmen zusammenfasst, besteht 14 wirtschaftlich gesehen eine einzige Leistungsbeziehung zwischen dem externen Gläubiger und dem Konzern als alleinigem Schuldner. Diese Situation legt eine Saldierung der gegenseitigen Forderungen nahe, wenn die allgemeinen Aufrechnungsvoraussetzungen des § 387 BGB (Gleichartigkeit, Gleichwertigkeit sowie Fälligkeit der eigenen und Erfüllbarkeit der Gegenforderung) erfüllt sind und damit nicht gegen das Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 i.V.m. § 298 Abs. 1 verstoßen wird, wenn also Gläubiger und Schuldner aus dem jeweiligen Leistungsverhältnis identisch sind, wobei auf der einen Seite der Konzern einheitlich als Gläubiger/Schuldner betrachtet wird. Der Konzern könnte, wenn er rechtlich als Einheit handeln dürfte, die Aufrechnung erklären. 13

_____ 11 WP-Hb 2012 I M 457; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 30. 12 Zu den Möglichkeiten der bilanzrechtlichen Behandlung eines Agios vgl. die Kommentierung zu § 272; zur Konsolidierung: WP-Hb/2012 I M 459 ff; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 24. 13 Ausführlich hierzu: Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 19 ff m.w.N. 14 MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 31; Beck-BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 49. 15 Zur Behandlung des Leasings in der Steuerbilanz: Knobbe-Keuk Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, S. 77 ff; zur Bilanzierung von Leasingverhältnissen nach den IAS vgl. Fuchs DB 1996, 1833. 16 Siehe hierzu: Hinz Jahresabschlußpolitische Implikationen des Factoring und der Forfaitierung, DStR 1994, 1749 ff. 17 MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 31; Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 49.

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Schuldenkonsolidierung | § 303

Ob eine Konsolidierung eines solchen Drittschuldverhältnisses zulässig und/oder geboten 15 ist, wird unterschiedlich beurteilt. 18 Unstreitig vorgeschrieben wird sie von § 303 indes nicht.19 Nach hier vertretener Auffassung kann eine Konsolidierung auf freiwilliger Basis beim Vorliegen allgemeinen Aufrechnungsvoraussetzungen und bei Beachtung des § 246 Abs. 2 erfolgen, eine Pflicht hierzu besteht aber nicht.20 Wenn eine solche freiwillige Konsolidierung vorgenommen wird, dann sollte diese Konsolidierung aber im Konzernanhang auch erläutert werden.21 9. Eventualverbindlichkeiten, Haftungsverhältnisse und sonstige finanzielle Ver- 16 pflichtungen. Die Konsolidierungspflicht aus Abs. 1 erstreckt sich auf Eventualverbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse gegenüber einbezogenen Unternehmen, die unter der Bilanz oder im Anhang der Einzelabschlüsse aufzuführen sind (§ 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 und § 251). Die im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnte Konsolidierungspflicht folgt aus der Einheitstheorie.22 Sonstige finanzielle Verpflichtungen (etwa Verpflichtungen aus schwebenden Geschäften 17 zwischen einbezogenen Unternehmen) dürfen im Konzernanhang nur angeben werden, wenn diese Verpflichtungen gegenüber konzernfremden Dritten oder nicht konsolidierten Tochterunternehmen bestehen.23 III. Durchführung und Arten der Konsolidierung Nach dem Wortlaut des § 303 Abs. 1 sind die vorstehend beschriebenen, konsolidierungs- 18 pflichtigen Posten schlicht „wegzulassen“. Dieses „Weglassen“ erfolgt dann durch Korrekturbuchungen im Summenabschluss bei der Überleitung der Einzelabschlüsse in den Konzernabschluss, in denen die zu verrechnenden Posten weggelassen – also eliminiert werden.24 Diese Verrechnung – bzw. diese „Schuldenkonsolidierung“ – führt zu einer Verkürzung der Konzernbilanzsumme, so dass ein Mutterunternehmen durch die Konsolidierung die größenabhängigen Befreiungsgrenzen unterschreiten und sich auf diese Weise von der Konzernrechnungslegungspflicht befreien kann. Die Schuldenkonsolidierung kann im Hinblick auf ihre Auswirkungen auf das Konzernergebnis unterschieden werden in die erfolgsneutrale und erfolgswirksame Konsolidierung. 1. Erfolgsneutrale Konsolidierung. Erfolgsneutral ist eine Schuldenkonsolidierung, wenn 19 sich Forderung und Verbindlichkeit aus dem konsolidierungspflichtigen Geschäftsvorfall betragsmäßig decken. Werden die aus den Einzelbilanzen in die Summenbilanz überführten Bilanzposten nach der Anordnung des Gesetzes in der Konzernbilanz „weggelassen“, wird das Konzernergebnis nicht berührt. Es wird lediglich die Konzernbilanzsumme verkürzt. Im Vorgriff auf den zu erstellenden Konzernabschluss ist es zwischen verbundenen Unter- 20 nehmen üblich, die Bilanzierung von Forderungen und Verbindlichkeiten bei der Aufstellung der Einzelabschlüsse aufeinander abzustimmen. Auf diese Weise können Fehlbuchungen und zeitliche Buchungsunterschiede, die zu Konsolidierungsdifferenzen führen könnten, vermieden werden.

_____

18 U.a. Staub/Kraft § 303 Rdn. 32 hält eine Konsolidierung von solchen Drittschuldverhältnissen für rechtlich unzulässig. 19 Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert § 303 Rdn. 46; Busse v. Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse, S. 362; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 237 f. 20 So auch: MüKo-HGB/Fischer/Haller § 303 Rdn. 36. 21 MüKo-HGB/Fischer/Haller § 303 Rdn. 37. 22 MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 31; Staub/Kraft § 303 Rdn. 25 – jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen. 23 Einzelheiten hierzu bei: MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 34. 24 Staub/Kraft § 303 Rdn. 33.

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Hinkelthein

§ 303 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

2. Erfolgswirksame Konsolidierung a) Anlässe. Erfolgswirksam ist eine Schuldenkonsolidierung immer dann, wenn sich die konsolidierungspflichtigen Forderungen und Verbindlichkeiten nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen. Derartige Verrechnungsdifferenzen sind „unecht“, wenn sie auf Fehlbuchungen oder auf bloßen zeitlichen Abweichungen beruhen. Bei einer ordnungsgemäßen Vorbereitung der Konsolidierung wären diese Differenzen vermeidbar gewesen. Um im Konzernabschluss ein einheitliches Bild des Konzerns darstellen zu können (§ 297 Abs. 3 S. 1), hätten sie vermieden werden müssen. Vor der Durchführung der Schuldenkonsolidierung sind die Einzelbilanzen um solche unechten Differenzen zu bereinigen.25 Echte Verrechnungsdifferenzen beruhen dagegen auf der Anwendung unterschiedlicher 22 Bilanzierungsregeln für die zusammenzufassenden Einzelabschlüsse. Folgende Beispiele: – Forderungen gegenüber verbundenen Unternehmen mit einem Auszahlungsdisagio sind mit dem niedrigeren Ausgabebetrag, die dazugehörigen Verbindlichkeiten dagegen mit dem höheren Rückzahlungsbetrag bilanziert; – die Forderungen aus Lieferungen und Leistungen gegenüber verbundenen Unternehmen sind pauschalwertberichtigt, die korrespondierenden Verbindlichkeiten sind beibehalten worden. Beides ist in der Praxis häufig als ein Ausfluss des Vorsichtsprinzips anzutreffen; – Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften mit verbundenen Unternehmen stehen keine entsprechenden Aktivposten gegenüber; – Konzernforderungen und -verbindlichkeiten in den Einzelbilanzen ausländischer Tochterunternehmen können auch deshalb auseinanderfallen, weil diese nach Umrechnung in die Konzernwährung mit unterschiedlichen Bilanzwerten ausgewiesen werden.26 21

b) Ausweis. Wurden im Konzernabschluss konsolidierungspflichtige Forderungen und Verbindlichkeiten weggelassen, die sich betragsmäßig nicht decken, ist die auftretende „echte“ Differenz in der Konzernbilanz und der Erfolgsrechnung erfolgswirksam zu behandeln. Damit wird zugleich ein im Einzelabschluss gebuchter Ertrag oder Aufwand im Konzernabschluss neutralisiert. 24 Bei rein schematischer Anwendung der von Abs. 2 eröffneten Lösung, müsste das Jahresergebnis im Folgejahr erneut um eine Differenz verändert werden, wenn die Verrechnungsdifferenz über mehrere Rechnungsperioden bestehen bleibt. Um dies zu verhindern, ist die Verrechnungsdifferenz des Vorjahres in den Folgeperioden erfolgsneutral in einem Ausgleichsposten zu berücksichtigen. Lediglich Veränderungen der Verrechnungsdifferenz durch teilweise Aboder Aufwertungen gehen im jeweiligen Jahr in das Konzernergebnis ein.27 25 Die erfolgsneutrale Korrektur der fortgeführten Aufrechnungsdifferenzen erfolgt in der Praxis üblicherweise über den Ergebnisvortrag oder die Gewinnrücklagen.28 23

IV. Erleichterungen (Abs. 2) 26

Da die Schuldenkonsolidierung schon bei geringfügigen konzerninternen Lieferungs- und Leistungsbeziehungen zeit- und kostenaufwendige Buchungen bedingt, sieht § 303 Abs. 2 Er-

_____ 25 MüKo-HGB/Fischer/Haller § 303 Rdn. 48. 26 Staub/Kraft § 303 Rdn. 39; Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 239 f; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 257 f. 27 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Heyd/Wader § 303 Rdn. 72; MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 46. 28 MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 47; in der Vorauflage wurde hingegen noch eine – nach wie vor mögliche – Verrechnung mit dem Eigenkapital empfohlen (Bildung eines Korrekturpostens im Eigenkapital).

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Behandlung der Zwischenergebnisse | § 304

leichterungen vor. Entsprechend dem Grundsatz der Wesentlichkeit (siehe hierzu § 296 Abs. 2) kann auf eine Konsolidierung verzichtet werden, wenn die Forderungen und Verbindlichkeiten unter den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen nur von untergeordneter Bedeutung sind. Unerheblich ist die Frage, ob oder in welcher Höhe Aufrechnungsdifferenzen vorliegen. Maßgebend für die Schwelle zur Wesentlichkeit sind die Bruttobeträge der nach Abs. 1 wegzulassenden Forderungen und Verbindlichkeiten. Die Grenze zur Wesentlichkeit ist für jeden Einzelfall unter Berücksichtigung aller zu konso- 27 lidierenden Sachverhalte gesondert zu bestimmen, wobei eine restriktive Auslegung geboten ist.29 Entscheidend ist die Frage, ob ohne die Durchführung der Schuldenkonsolidierung ein realistisches Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns gezeichnet wird. Dabei ist vor allem zu untersuchen, ob der konzerninterne Geschäftsverkehr sich auf die Vermögensstruktur und das Deckungsverhältnis von Positionen der Aktiv- und Passivseite auswirkt. Eine reine Beurteilung am Maßstab der Bilanzsumme ist dagegen wenig aussagekräftig.30 Ein vollständiger Verzicht auf eine Schuldenkonsolidierung wird über Abs. 2 kaum jemals möglich sein. V. Konzernabschlüsse nach dem PublG Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gilt § 303 auch für Mutterunternehmen, die nach dem PublG kon- 28 zernrechnungslegungspflichtig sind. VI. Rechtsfolgen bei Verstößen Der Verstoß gegen § 303 ist als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2 b) aufgrund der 29 damit einhergehenden Verletzung des § 297 Abs. 2 bußgeldbewährt. Bei unrichtiger Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns kommt auch eine Strafbarkeit nach § 331 Nr. 2 in Betracht.

§ 304 Behandlung der Zwischenergebnisse § 304

Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Behandlung der Zwischenergebnisse

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(1) In den Konzernabschluß zu übernehmende Vermögensgegenstände, die ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen beruhen, sind in der Konzernbilanz mit einem Betrag anzusetzen, zu dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden könnten, wenn die in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. (2) Absatz 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse nach Absatz 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist.

_____ 29 30

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MüKo-BilR/Senger § 303 Rdn. 56. Busse v. Colbe Konzernabschlüsse, S. 353.

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§ 304 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Schrifttum § 304

Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Behandlung der Zwischenergebnisse

Hinkelthein

Bartels Zwischenergebniseliminierung und konzerneinheitliche Bewertung, WPg 1991, 739; Bömelburg Prüfung latenter Steuern und Zwischenergebniseliminierung, BB 1994, 1250; Deubert/Klöcker Das Verhältnis von Zeitwertbewertung und Zwischenergebniseliminierung bei der Übergangskonsolidierung nach BilMoG, KoR 2010, 571; Dusemond Die Konzernanschaffungs- und Konzernherstellungskosten nach § 304 HGB, 1994; ders. Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 Abs. 1 HGB, DStR 1996, 680; Faß Unterschiedsbeträge aus der Schuldenkonsolidierung und Zwischenerfolgseliminierung, BB 1990, 1303; Jöris Probleme bei der Aufstellung und Prüfung des Konzernabschlusses, in IDW (Hrsg.), Bericht über die Fachtagung 1985, S. 231 ff; Königsmaier Zwischenergebniseliminierung und Endkonsolidierung, BB 2000, 191; Küting/Dusemond Die Auswirkungen der Bewertung nach § 304 Abs. 1 HGB auf das Konzerneigenkapital, BB 1995, 1466; Küting/Haeger Zwischenergebniseliminierung und steuerrechtlich bedingte Wertansätze im Rahmen der Konzernrechnungslegung, BB 1987, 1359; Küting/Weber Einzelfragen der Eliminierung von Zwischenergebnissen nach neuem Konzernbilanzrecht, in: Albach/Forster Beiträge zum Bilanzrichtliniengesetz, ZfB 1987, Ergänzungsheft 1, 299; Lüdenbach Zwischenergebniseliminierung bei rechtlich begründeten Transaktionen, StuB 2009, 921; Reintges Die einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, WPg 1987, 284; Ruhnke Zur Problematik der Bestimmung der Konzernherstellungskosten, WPg 1991, 377; Weirich Die Bewertung im Konzernabschluß nach neuem Recht, WPg 1987, 77 ff.

I.

II.

III.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 3 Eliminierung der Zwischenerfolge (Abs. 1) 1. Anwendungsbereich | 4 2. Zwischengewinneliminierung | 5 3. Zwischenverlusteliminierung | 8 4. Voraussetzungen der Zwischenergebniseliminierung a) Überblick | 10 b) Vermögensgegenstände | 11 c) Übernahmeverpflichtung | 12 d) Lieferung oder Leistung | 14 Die Ermittlung des Zwischenerfolgs 1. Berechnungsschema | 17 2. Konzernbilanzwert a) Bedeutung | 18

b)

Konzernanschaffungskosten aa) Konzernanschaffungskosten | 19 bb) Kaufpreis und Anschaffungsnebenkosten | 20 cc) Konzerninterner Veräußerungsvorgang | 21 c) Konzernherstellungskosten | 23 d) Wahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten (§ 255 HGB) | 25 e) Ab- und Zuschreibungen | 29 IV. Konsolidierungstechnik | 30 V. Quotenkonsolidierung und EquityBewertung | 32 VI. Ausnahmen von der Eliminierungspflicht (Abs. 2) | 34 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 35 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 36

I. Grundlagen 1

1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. Der in § 295 Abs. 3 verankerte Einheitsgedanke verlangt, dass der Konzernerfolg von Gewinnen und/oder Verlusten bereinigt wird, die ein Konzernunternehmen aus Lieferungen und Leistungen an ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen erzielt. Die einzelnen rechtlich selbständigen Unternehmen sind aus der Sicht der Wirtschaftseinheit „Konzern“ rechtlich unselbständigen Betrieben oder Betriebsabteilungen gleichzustellen. Lieferbeziehungen zwischen verschiedenen Betrieben dürfen nach dem Realisationsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 41 aber nicht erfolgswirksam behandelt werden. Gewinne und Verluste sind im Konzern erst dann als realisiert anzusehen, wenn sie durch Geschäfte mit konzernfremden Dritten bestätigt werden. Zugleich ist zu verhindern, dass durch konzerninterne Leistungen nur scheinbare Erhöhungen der Aktiva (verbunden mit scheinbaren Konzernerträgen) bewirkt oder stille Reserven (verbunden mit scheinbaren Konzernverlusten) angelegt werden.

_____ 1

Siehe hierzu: MüKo-HGB/Ballwieser § 252 Rdn. 53 ff.

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Behandlung der Zwischenergebnisse | § 304

Nach § 304 sind diejenigen Gewinne und Verluste zu eliminieren, die sich in den Werten 2 der Bilanzansätze einzelner Vermögensgegenstände niedergeschlagen haben. Nach allgemeiner Auffassung handelt es sich bei der Zwischenergebniseliminierung um eine Umbewertung und § 304 wird daher als Bewertungsvorschrift verstanden.1 Die eliminierten Beträge sind zum Ausgleich der Konzernbilanz entweder erfolgswirksam mit dem Jahresergebnis zu verrechnen oder erfolgsneutral mit dem Eigenkapital (vgl. dazu Rdn. 30). Für § 304 geht es damit um eine Bereinigung des Wertes der Vermögensgegenstände des Konzerns um scheinbare Werterhöhungen und -minderungen. Die Bereinigung der Gewinn- und Verlustrechnung um konzerninterne Umsätze ist dagegen Aufgabe der Aufwands- und Ertragskonsolidierung in § 305. 2. Entstehungsgeschichte. Die in Art. 26 Abs. 1 lit. c der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) vor- 3 geschriebene grundsätzliche Behandlung von Zwischenergebnissen im Konzernabschluss wurde infolge des BiRiLiG im Jahre 1985 über Abs. 1 in nationales Recht transformiert. Die Konkretisierung des Wesentlichkeitsgrundsatzes in Abs. 2 entspricht Art. 26 Abs. 3 der Richtlinie. Außer der Aufhebung eines zwischenzeitlich eingefügten Abs. 2 durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.7.2002 hat die Vorschrift keine Änderungen erfahren. II. Eliminierung der Zwischenerfolge (Abs. 1) 1. Anwendungsbereich. Die Zwischenergebniseliminierung kann entweder in Form der 4 Zwischengewinneliminierung oder als Zwischenverlusteliminierung notwendig werden. Sie betrifft nicht nur den Liefer- und Leistungsverkehr zwischen Mutter- und Tochterunternehmen oder zwischen verschiedenen Tochterunternehmen untereinander, sondern ist auch auf Gemeinschaftsunternehmen im Rahmen der Quotenkonsolidierung gemäß § 310 Abs. 2 sowie auf assoziierte Unternehmen im Rahmen der Equity-Bewertung (§ 312 Abs. 5 S. 3) entsprechend anzuwenden. 2. Zwischengewinneliminierung. Ein Zwischengewinn ist die Differenz aus dem (höhe- 5 ren), in der der Konsolidierung zugrunde liegenden Jahresbilanz (also der Handelsbilanz II) ausgewiesene Buchwert einerseits und dem Konzernanschaffungs- oder -herstellungswert andererseits.2 Im Wege der Zwischengewinneliminierung werden Gewinne aus dem Konzernabschluss herausgenommen, die aus Sicht des einzelnen Konzernunternehmens bereits als realisiert galten und im Einzelabschluss zulässigerweise ausgewiesen waren. Bei der Beurteilung des Jahreserfolgs eines konzernangehörigen Unternehmens ist für den Informationsadressaten aber nicht ersichtlich, ob die Gewinne am Markt erwirtschaftet wurden oder ob die Konzernleitung durch überhöhte Verrechnungspreise willkürlich den Unternehmensgewinn beeinflusst hat. Die Regeln über den Konzernabschluss sollen derartige Manipulationsmöglichkeiten weitgehend ausschließen. Eine Gewinnrealisation kommt aus Konzernsicht damit erst in Betracht, wenn die Lieferung oder Leistung den Konzernverbund verlässt. Liefert ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen Gegenstände an ein 6 anderes Tochterunternehmen zu einem Preis, der über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, so wird dieser Gegenstand im Einzelabschluss des Lieferungsempfängers mit seinen individuellen Anschaffungskosten aktiviert (Kaufpreis zuzüglich Anschaffungsnebenkosten). Eine Übernahme dieses Einzelbilanzwerts in die Konzernbilanz hätte neben einer nur scheinbaren Erhöhung der Aktiva zugleich den Ausweis von im Konzern nicht realisierten „Gewinnen“ zur Folge. Vermögensgegenstände, die im Konzernverbund verbleiben, müssen daher weiterhin

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1 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 4; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 1; MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 4 m.w.N. 2 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 304 Rdn. 14.

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§ 304 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert werden. Maßgeblich sind nicht die Höhe und die Art der Kosten des liefernden oder des empfangenden Unternehmens, sondern die des Konzerns als gedachter Unternehmenseinheit („Konzernanschaffungskosten“ oder „Konzernherstellungskosten“). Im Ergebnis kann danach der Vermögensgegenstand wie beim Lieferunternehmen zu Herstellungskosten zu bewerten sein bzw. in seinem Wertansatz zwar nicht den gezahlten Kaufpreis, wohl aber die dem empfangenen Unternehmen entstandenen Anschaffungsnebenkosten widerspiegeln (zu den Einzelheiten vgl. Rdn. 20). Aus Geschäften, die mit konzernfremden Dritten getätigt werden, entstehen grundsätzlich 7 keine eliminierungspflichtigen Gewinne, es sei denn, dass es sich dabei um rein treuhänderische Geschäfte handelt, mit welchen aus bilanzpolitischen Erwägungen eine Zwischenergebniseliminierung bewusst umgangen werden soll.3 8

3. Zwischenverlusteliminierung. Ein Zwischenverlust liegt dann vor, wenn der Buchwert eines aus Konzernlieferungen resultierenden Gegenstandes unterhalb desjenigen Wertes liegt, welchen der Konzern mindestens ansetzen müsste, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen ein einziges Unternehmen wären.4 Durch die Zwischenverlusteliminierung wird die Konzernbilanz um Verluste bereinigt, die ein einbezogenes Unternehmen aus seinen geschäftlichen Beziehungen mit anderen Konzernunternehmen erlitten hat. Solche Verluste können auf eine konzerninterne Leistung zu von der Konzernmutter einheitlich festgelegten Verrechnungspreisen zurückzuführen sein, die unter den Herstellungskosten liegen. Aktiviert das Empfängerunternehmen die gelieferten Vermögensgegenstände zu seinen individuellen Anschaffungskosten, würde eine Übernahme dieses Ansatzes in den Konzernabschluss zwingend einen Verlust des Konzerns nach sich ziehen. Mit der Bilanzierung zum niedrigeren Wert würde eine stille Reserve in Höhe der Differenz zu den Konzernherstellungskosten gelegt. Ziel der Konzernrechnungslegungsvorschriften ist es auch, solche stillen Reserven aufzulösen. Die Eliminierung konzerninterner Verluste wird durch das in den §§ 253 Abs. 3 und § 253 9 Abs. 4 verankerten Niederstwertprinzip eingeschränkt.5 Denkbar ist, dass das veräußernde Unternehmen vor der Wahl steht, entweder einen Kaufpreis zu verlangen, der unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt, oder aber eine Wertberichtigung in entsprechender Höhe vorzunehmen, wenn der Vermögensgegenstand im Unternehmen verbleibt. Hier darf die Verlusteliminierung nicht dazu führen, dass in der Konzernbilanz ein Wert erscheint, den das Einzelunternehmen gemäß § 253 Abs. 3 aufgrund des Niederstwertprinzips nicht hätte ansetzen dürfen. Konzerninterne Verluste sind nur zu eliminieren, wenn die Wiederbeschaffungswerte oder die voraussichtlichen Erlöse bei der Veräußerung an Dritte über den aktivierten Anschaffungskosten des Empfängerunternehmens liegen.6 Entfällt eine Zwischenverlusteliminierung, können sogar weitere Abschreibungen vom aktivierten Anschaffungswert des Empfängerunternehmens vorzunehmen sein. 4. Voraussetzungen der Zwischenergebniseliminierung

10

a) Überblick. Zwischenerfolge sind nur zu eliminieren, wenn folgende Voraussetzungen gegeben sind: – Die Zwischenergebnisse müssen ihren Niederschlag in Vermögensgegenständen gefunden haben;

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3 4 5 6

So auch MüKo-BilanzR/Senger § 304 Rdn. 16 sowie Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 10. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 304 Rdn. 16. Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 18; MüKo-HGB/Fischer/Haller § 304 Rdn. 19. Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 251 f; ausführlich hierzu: MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 29 ff.

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Behandlung der Zwischenergebnisse | § 304

– –

es muss eine Verpflichtung bestehen, diese Vermögensgegenstände in den Konzernabschluss zu übernehmen; die Vermögensgegenstände müssen ganz oder teilweise auf Lieferungen oder Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen beruhen.

b) Vermögensgegenstände. Eine Zwischenverlusteliminierung ist ausgeschlossen, wenn 11 das Empfängerunternehmen aufgrund der konzerninternen Leistungsbeziehung Vermögenswerte Vorteile erhält, die bei ihm unmittelbar zu einem Aufwand führen. Der Vorteil muss sich in einem Vermögensgegenstand niedergeschlagen haben. So kann bei Mietverträgen über Büroraum das als Vermieter auftretende Konzernunternehmen zwar Zwischengewinne erzielen. Diese schlagen sich aber nicht im Ansatz eines Vermögensgegenstandes in der Konzernbilanz nieder. Erträge und Aufwendungen aus dieser Beziehung sind allein im Rahmen des § 305 zu konsolidieren. c) Übernahmeverpflichtung. Vermögensgegenstände sind in den Konzernabschluss zu 12 übernehmen, wenn sie nach dem Recht des konsolidierenden Mutterunternehmens grundsätzlich aktivierungsfähig sind, kein Bilanzierungsverbot greift und ein Wahlrecht, nach dem auf eine Bilanzierung verzichtet werden kann, nicht ausgeübt worden ist. Maßgeblich ist stets die Handelsbilanz II der einbezogenen Unternehmen, nicht der originäre Einzelabschluss.7 Der Vermögensgegenstand muss zum Bilanzstichtag noch im Konzernverbund vorhanden 13 sein. Zweifelsfälle können sich ergeben, wenn die Bilanzstichtage der zu konsolidierenden Unternehmen auseinanderfallen.8 Schließt ein Tochterunternehmen sein Geschäftsjahr zeitlich vor der Konzernmutter ab und weist es in seiner Handelsbilanz II einen Vermögensgegenstand aus, den es mit Zwischengewinn von einem anderen Konzernunternehmen erworben hat, ist in jedem Fall eine Zwischenergebniseliminierung durchzuführen. Das gilt selbst dann, wenn der Vermögensgegenstand zwischenzeitlich, d.h. vor Erstellung der Konzernbilanz, an konzernfremde Dritte veräußert, der Gewinn also realisiert worden ist.9 d) Lieferung oder Leistung. Der in den Konzernabschluss zu übernehmende Vermögens- 14 gegenstand beruht dann auf einer Lieferung oder Leistung zwischen Konzernunternehmen, wenn er in Erfüllung einer vertraglichen Verbindlichkeit in das Vermögen des Empfängerunternehmens gelangt. Vorausgesetzt wird eine direkte Leistungsbeziehung zwischen den Konzernunternehmen. Daran fehlt es, wenn konzernfremde Dritte als Zwischenhändler fungieren.10 Der Verkauf von Waren an einen Außenstehenden mit Gewinnaufschlag führt aus Konzernsicht selbst dann zu einer Gewinnrealisierung, wenn der Dritte diese Ware an ein anderes Konzernunternehmen weiterveräußert. Eine Abkürzung des Lieferwegs im Sinne eines Geheißerwerbs, bei der das Herstellerunternehmen direkt zum Endabnehmer im Konzern liefert, ist unschädlich. Ein Einfallstor für Manipulationen, aus Sicht der Konsolidierungsvorschriften aber konsequent, ist die Behandlung von aufgrund der §§ 295, 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen als konzernfremde Dritte. Für die konsolidierte Wirtschaftseinheit Konzern liegen zwei externe Lieferbeziehungen vor. Der Vermögensgegenstand ist mit den Anschaffungskosten des Empfängerunternehmens in den Konzernabschluss zu übernehmen. Missbrauchsfälle sind auszuklammern. Eine Zwischenergebniseliminierung ist bei einer 15 mittelbaren Lieferbeziehung immer dann geboten, wenn die Einschaltung Dritter nur zu dem

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7 Staub/Kraft § 304 Rdn. 19. 8 Ausführlich hierzu etwa: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 49 ff. 9 ADS § 304 Rdn. 49. 10 Ensthaler/Gietl § 304 Rdn. 6.

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§ 304 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Zweck geschieht, Zwischenergebnisse von der Eliminierung auszuschließen.11 Sie sollte auch dann vorgenommen werden, wenn es sich bei der Übertragung auf Dritte um Treuhandgeschäfte handelt.12 Rechtlich relevant werden Missbräuche lediglich dann, wenn Sanktionen (Geldbußen) verhängt werden sollen. Der hierfür erforderliche Nachweis der Umgehungsabsicht wird in der Praxis kaum zu erbringen sein.13 „Teilweise“ hat ein einbezogenes Unternehmen geliefert oder geleistet, wenn es nur einen 16 Beitrag zur Herstellung des in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstandes geleistet hat. Dieser Beitrag kann in der Lieferung der verwendeten Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoffe bestehen oder in der Beteiligung an Aufstellungs- und Montagearbeiten. Soweit in dem Bilanzansatz eines solchen Vermögensgegenstandes ein Gewinn oder Verlust des liefernden Konzernunternehmens zum Ausdruck kommt, ist er zu eliminieren.14 III. Die Ermittlung des Zwischenerfolgs 17

1. Berechnungsschema. Der Zwischengewinn wird ermittelt aus der Differenz zwischen dem Buchwert eines Vermögensgegenstandes, wie er in der Handelsbilanz II des einzelnen Konzernunternehmens ausgewiesen ist, und dem Wert, der anzusetzen wäre, wenn der Konzern als rechtliche Einheit eine Bewertung vorzunehmen hätte (Konzernbilanzwert). Ein Zwischenverlust liegt vor, wenn der Vermögensgegenstand im Einzelabschluss mit einem niedrigeren Wert angesetzt ist, als er nach den handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften aus Konzernsicht anzusetzen wäre. Berechnung eines Zwischengewinns:

– =

Buchwert des aus Konzernlieferungen stammenden Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz II des Empfängerunternehmens Konzernbilanzwert dieses Vermögensgegenstandes Zwischengewinn Berechnung eines Zwischenverlustes:

– =

Konzernbilanzwert des aus Konzernlieferungen stammenden Vermögensgegenstandes Buchwert dieses Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz II des Empfängerunternehmens Zwischenverlust 2. Konzernbilanzwert

18

a) Bedeutung. Die Referenzgröße zur Feststellung von Zwischenergebnissen ist der Konzernbilanzwert. Seine Grundlage bilden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes, die dem Konzern als gedachter Einheit entstanden sind. Aus Konzernsicht gebotene Ab- bzw. Zuschreibungen sind zu berücksichtigen, damit der bilanzierungsfähige Wert eines Vermögensgegenstandes im Konzernverbund erhalten bleibt.

_____ 11 MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 16; ADS § 304 Rdn. 55; v. Wysocki/Wohlgemuth Konzernrechnungslegung, S. 216; Ensthaler/Gietl § 304 Rdn. 6. 12 Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 92 f; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 30. 13 Soweit ersichtlich, ist § 304 HGB noch nicht Gegenstand (veröffentlichter) Rechtsprechung geworden. 14 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 26.

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Behandlung der Zwischenergebnisse | § 304

b) Konzernanschaffungskosten aa) Die Konzernanschaffungskosten werden gem. den Vorgaben des § 255 Abs. 1 ermittelt. 19 In Rechnung zu stellen sind die Aufwendungen, die von Unternehmen des Konzernverbundes geleistet werden, um den Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, sofern die Aufwendungen dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können.15 bb) Wird ein Vermögensgegenstand erstmalig von einem Konzernunternehmen erworben, 20 setzen sich die Anschaffungskosten aus dem Kaufpreis und den Anschaffungsnebenkosten zusammen, die das erwerbende Konzernunternehmen dem Veräußerer und außenstehenden Dritten entrichtet hat. Transport- oder Montageleistungen, die von einem konzernangehörigen Unternehmen erbracht wurden, können als Nebenkosten aktiviert werden, weil sie aus Konzernsicht Aufwendungen anlässlich des Erwerbs darstellen.16 Die Dienstleistung muss aber zum Selbstkostenpreis angesetzt werden, d.h. sie darf selbst nicht zu konsolidierungspflichtigen Erträgen führen.17 cc) Bei einem konzerninternen Veräußerungsvorgang darf der entrichtete Kaufpreis aus 21 Sicht der gedachten Konzerneinheit nicht für die Ermittlung der Konzernanschaffungskosten maßgebend sein. Für den Konzern handelt es sich nur um die Weitergabe eines Vermögensgegenstandes von einem Betriebsbereich zum nächsten. Nach § 255 Abs. 1 zählen zu den Anschaffungskosten nur diejenigen Nebenkosten, die bis zur erstmaligen Herstellung der Betriebsbereitschaft des Gegenstandes aufzuwenden sind. Sofern konzerninterne Leistungen anfallen, bei denen es sich jeweils um einzeln zuordenbare Kosten der Anschaffung handelt, sind diese für das empfangende Unternehmen entstandenen Nebenkosten als Konzernanschaffungskosten aktivierungspflichtig.18 Die auch in der Vorauflage vertretene Gegenauffassung überzeugt nicht, da es sich um nachträgliche Anschaffungskosten (Konzernanschaffungskosten) handelt, die gerade notwendig sind um den Gegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen (vgl. § 255 Abs. 1 S. 2). Weiterbelastete Lager-, Zins- und Vertriebsgemeinkosten dürfen hingegen nicht als Anschaffungsnebenkosten aktiviert werden.19 Nach zutreffender herrschender Auffassung sind auch diejenigen Kosten anzusetzen, die 22 bei konzerninternen Veräußerungsvorgängen nur wegen der rechtlichen Selbständigkeit der beteiligten Unternehmen entstehen. Betroffen sind Notarkosten, Grundbucheintragungen, Grunderwerbsteuer, Zölle etc. Der Konzern wird wirtschaftlich und gerade nicht rechtlich als Einheit betrachtet und eine Betrachtung solcher Kosten sollte gerade aus wirtschaftlicher Sicht erfolgen und daher aktivierbar sein.20 c) Konzernherstellungskosten. Wurden gelieferte Gegenstände nicht von einem konzern- 23 fremden Dritten, sondern im Konzernverbund hergestellt, be- oder verarbeitet, so bedarf es zur Bestimmung des Konzernbilanzwerts der Ermittlung der Konzernherstellungskosten.21 Als

_____ 15 Ausführlich zu den Konzernanschaffungskosten etwa: MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 19 ff. 16 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 12. 17 WP-Hb 2012 I, M 321; ADS § 304 Rdn. 15. 18 MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 20. 19 Siehe hierzu und zu weiteren Einzelheiten: Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 12 sowie MüKoBilR/Senger § 304 Rdn. 20. 20 So: MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 22; ADS § 304 Rdn. 19; MüKo-HGB/Fischer/Haller § 304 Rdn. 23; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 38 m.w.N.; a.A. Vorauflage sowie NWB Kommentar/Hoffmann/ Lüdenbach § 304 Rdn. 10 ff, jeweils m.w.N. 21 Zu den Abgrenzungsfragen zwischen dem Ansatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vgl. Beck BilKomm/Schubert/Gadek § 255 Rdn. 35 ff.

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§ 304 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Grundlage dient – konkretisiert durch den Einheitsgedanken nach § 308 – die Handelsbilanz II. Auszugehen ist vom Wertansatz des Vermögensgegenstands im Einzelabschluss des Herstellerunternehmens. Abzuziehen sind Aufwendungen, die aus Sicht des Konzerns nicht angesetzt werden dürfen, weil sie ihrerseits Zwischengewinne enthalten. Zu eliminieren im Sinne von Herstellungskostenminderungen sind aktivierte Aufwendungen für die Nutzung von Patenten, die im Konzern entwickelt wurden, oder Mietzahlungen für konzernzugehörige Vermögensgegenstände.22 Ausnahmen gelten für solche Mietanteile, mit denen tatsächliche Aufwendungen eines vermietenden Konzernunternehmens abgegolten werden, etwa Abschreibungen auf Gebäude oder Mietnebenkosten wie Grundsteuern.23 Hinzugerechnet werden können als Herstellungskostenerhöhungen solche Aufwendungen, die aus Sicht des Konzerns nicht unter ein Bilanzierungsverbot fallen, das noch für das Einzelunternehmen galt (insb. Behandlung von Transport- und Verpackungskosten des liefernden Unternehmens als Herstellungsaufwand im Konzernverbund).24 Werden Abschreibungen auf das Anlagevermögen den Herstellungskosten zugerechnet, 24 kommt als maßgebliche Bezugsgröße entweder der Abschreibungsbetrag aus dem Einzelabschluss des herstellenden Konzernunternehmens in Betracht oder der höhere Wert aus dem Konzernabschluss, wenn dort im Rahmen der Erstkonsolidierung stille Reserven aufgedeckt wurden. d) Wahlrechte bei der Ermittlung der Herstellungskosten (§ 255 HGB). § 255 Abs. 1 gewährt dem Bilanzierenden keine Wahlrechte für die Bilanzierung einzelner Kostenarten. Der Aktivierungsfähigkeit eines Vermögensgegenstandes entspricht zudem auch im Konzernbilanzrecht stets eine Aktivierungspflicht.25 Mit dem Konzernbilanzwert als Vergleichsgröße ist somit der Umfang der Eliminierungspflicht von Zwischengewinnen eindeutig bestimmt. 26 Der Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 und 3 räumt dagegen bei der Bewertung von selbst hergestellten Vermögensgegenständen ein Wahlrecht ein für die Einbeziehung von anteiligen Materialgemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten sowie Verwaltungskosten und ggf. Fremdkapitalzinsen. Auch für die Ermittlung der Konzernherstellungskosten gibt es daher eine Bandbreite zulässiger Wertansätze. Übersteigt etwa der Ansatz im Einzelabschluss sowohl den Mindestwert der Konzernherstellungskosten (Untergrenze ohne Gemeinkosten) als auch den höchsten zulässigen Konzernbilanzwert (Obergrenze mit Gemeinkosten), legt dies eine Aufteilung des Zwischengewinns in einen eliminierungspflichtigen und einen eliminierungsfähigen Teil nahe:26 In Höhe der Differenz zwischen dem Ansatz im Einzelabschluss und der Obergrenze muss der Zwischengewinn eliminiert werden. Die Eliminierung der Differenz zwischen der Obergrenze und der Untergrenze der zulässigen Bandbreite liegt – als Kehrseite des Bewertungswahlrechts – im Ermessen des Bilanzierenden. 27 Dem Gestaltungsspielraum bei der Festlegung der Konzernherstellungskosten werden Grenzen gezogen u.a. durch den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6) und durch das Gebot der einheitlichen Bewertung im Konzernabschluss (§ 308).27 Ist für einen selbst erstellten Vermögensgegenstand im ersten Jahr seiner Bilanzierung im Konzernabschluss ein Wertansatz innerhalb der Bandbreite des § 255 Abs. 2 und 3 gewählt worden, verlangt das Prinzip der Stetigkeit der Bewertung grundsätzlich ein Festhalten an diesem Ansatz in den Folgejah25

_____ 22 MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 28 m.w.N.; Ruhnke WPg 1991, 377, 381. 23 Ruhnke WPg 1991, 377, 381; ADS § 304 Rdn. 29; MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 28. 24 MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 27. 25 Zum Einzelabschluss siehe: Baetge Bilanzen S. 166 ff; Henssler JZ 1998, 701. 26 Vgl. dazu: Baetge Konzernbilanzen, S. 290 ff; Coenenberg Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 739 ff. 27 ADS § 304 Rdn. 29; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 13.

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Behandlung der Zwischenergebnisse | § 304

ren.28 Nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung ist eine Gleichbehandlung gleicher Sachverhalte vorgeschrieben; eine willkürliche Zurechnung von Gemeinkosten ist auch bei der erstmaligen Feststellung der Herstellungskosten nicht erlaubt. Im Ergebnis ist damit der Spielraum für lediglich eliminierungsfähige Zwischengewinne erheblich eingeschränkt.29 Die Willkürgrenze beschneidet auch die faktischen Wahlrechte, die bei der Ermittlung des 28 Konzernbilanzwerts bestehen, weil zwar die Kostenbestandteile dem Grunde nach bestimmt, die maßgeblichen Rechenkomponenten aber noch unbekannt sind.30 Die erforderlichen Schätzungen und Ermessensentscheidungen etwa hinsichtlich wahrscheinlicher Nutzungszeiten oder der Angemessenheit von Gemeinkostenzuschlägen müssen einheitlich durchgeführt werden. Risiken können allerdings aus Konzernsicht anders zu beurteilen sein als aus dem Blickwinkel einer Einzelunternehmung.31 e) Ab- und Zuschreibungen. In einem letzten Bewertungsschritt sind die ermittelten Kon- 29 zernanschaffungs- bzw. Konzernherstellungskosten um Abschreibungen zu vermindern oder um Zuschreibungen zu erhöhen. Zu Abschreibungen verpflichtet ist der Konzern, wenn Gegenstände des Anlagevermögens dauerhaft in ihrem Wert gemindert sind (§ 253 Abs. 3 S. 5) oder Gegenstände des Umlaufvermögens nach ihrem niedrigeren Börsen- oder Marktpreis bewertet werden müssen (§ 253 Abs. 4 S. 1). Sind bei Gegenständen des Umlaufvermögens künftige Wertschwankungen zu befürchten, kann eine entsprechende Abschreibung wahlweise vorgenommen werden (§ 253 Abs. 3 S. 4). Das Gebot der Stetigkeit der Bilanzierung in zeitlicher und sachlicher Hinsicht schließt willkürliche Entscheidungen weitgehend aus.32 IV. Konsolidierungstechnik Die Eliminierung von Zwischenergebnissen ist eine typische Maßnahme der Konsolidierung, 30 von der die Abschlüsse der Einzelunternehmen unberührt bleiben.33 Im Jahr seines Entstehens ist ein Zwischengewinn sowohl in der Vermögensaufstellung der Bilanz als auch in der Gewinnund Verlustrechnung mit dem Jahresergebnis zu verrechnen. Bei zu eliminierenden Zwischengewinnen kommt es zu einer Verringerung des Wertansatzes für den betreffenden Vermögensgegenstand, bei Zwischenverlusten entsprechend zu einer Erhöhung des Wertansatzes. Die Buchungssätze lauten in der Höhe des eliminierungspflichtigen Gewinns: „per Jahresergebnis (lt. Bilanz) an den betreffenden Vermögensgegenstand“ und „per entsprechendem Aufwand an Jahresergebnis (lt. Erfolgsrechnung)“. Bei einem Zwischenverlust erfolgt die Verrechnung in gleicher Weise „per Vermögensgegenstand an Jahresergebnis (lt. Bilanz)“ und „per Jahresergebnis (lt. Erfolgsrechnung) an Aufwand“. Bleibt der Gegenstand in den Folgejahren im Vermögen des einbezogenen Unternehmens, 31 ist das Zwischenergebnis im Konzernergebnis erneut zu eliminieren. Eine Verrechnung mit dem in der Bilanz ausgewiesenen Jahresergebnis scheidet aus, weil der vermeintliche Gewinn sich nur im Ergebnis des Vorjahres niedergeschlagen hat.34 Die Gegenbuchung zur Korrektur des Bilanzansatzes des Vermögensgegenstands mit dem Eigenkapital des Konzerns hat daher erfolgsneutral zu erfolgen. In Frage kommt angesichts der Zurückhaltung des Gesetzgebers eine Ver-

_____

28 So insb. Ruhnke WPg 1991, S. 384. 29 Bartels WPg 1991, 743 f, verneint jeglichen Bewertungsspielraum gegenüber der Handelsbilanz II eines einbezogenen Unternehmens, weil bereits dort die für den Konzernabschluss verbindliche Konzernbewertung vorgenommen werde. 30 Weirich WPg 1987, 79. 31 ADS § 308 Rdn. 23. 32 Baetge Konzernbilanzen, S. 295 ff. 33 ADS § 304 Rdn. 59. 34 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 18; ADS § 304 Rdn. 96 ff.

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§ 304 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

rechnung entweder mit den Gewinnrücklagen,35 dem Gewinn- bzw. Verlustvortrag36 oder mit dem eigenständigen Sonderposten für den Vortrag von Konsolidierungsmaßnahmen.37 Wird der Vermögensgegenstand, bei dem ein Zwischenergebnis im Vorjahr eliminiert wurde, an einen konzernfremden Dritten veräußert, sind die Ergebniseliminierungen über die Konzern-GuV aufzulösen.38 V. Quotenkonsolidierung und Equity-Bewertung Bei der Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen sind gem. § 310 Abs. 2 die in den Einzelabschlüssen ausgewiesenen Zwischenergebnisse in Höhe der Beteiligung anteilig zu eliminieren. Gewinne und Verluste gelten für den Konzernabschluss als nur teilweise realisiert. Dieses Verfahren trägt nicht dazu bei, ein Bild des Konzerns als wirtschaftliche Einheit zu zeichnen, sondern führt im Gegenteil zu verzerrten Darstellungen.39 Wenden überdies die beteiligten Muttergesellschaften in ihren Jahresabschlüssen unterschiedliche Bewertungsverfahren an, entstehen komplexe Verrechnungsprobleme. 33 Gem. § 312 Abs. 5 S. 3 ist auch im Rahmen der Bewertung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode eine Zwischenergebniseliminierung vorzunehmen, wenn dem Mutterunternehmen der Zugang zur internen Rechnungslegung des Unternehmens offensteht. Ist dies der Fall darf nur in Höhe der Beteiligung eliminiert werden.40 32

VI. Ausnahmen von der Eliminierungspflicht (Abs. 2) 34

Die in Abs. 2 normierte Möglichkeit eines Verzichts auf die Zwischenergebniseliminierung beruht auf dem Grundsatz der Wesentlichkeit (vgl. auch die Parallelbestimmungen § 303 Abs. 2 und § 305 Abs. 2). Danach braucht ein Zwischenergebnis nicht eliminiert zu werden, sofern der zu eliminierende Betrag für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Entscheidend sind nicht die Auswirkungen auf den Ansatz des einzelnen Vermögensgegenstandes, sondern die Summe der Zwischenergebnisse und ihr Gewicht bei der Darstellung des Gesamtkonzerns.41 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG

35

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gilt § 304 auch für Mutterunternehmen, die nach dem PublG konzernrechnungslegungspflichtig sind. VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen

36

Der Verstoß gegen § 304 ist als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2 b) aufgrund der damit einhergehenden Verletzung des § 297 Abs. 2 bußgeldbewährt. Bei unrichtiger Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns kommt auch eine Strafbarkeit nach § 331 Nr. 2 in Betracht.

_____ 35 Harms/Küting BB 1983, 344 ff. 36 MüKo-BilR/Senger HGB § 304 Rdn. 65. 37 Zusammenfassend: MüKo-BilR/Senger § 304 Rdn. 65 m.w.N. 38 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 304 Rdn. 51. 39 Küting BB 1983, 812, weist zu Recht darauf hin, dass die Ursache dieses Problems in dem Konzept der Quotenkonsolidierung selbst liegt. 40 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 71. 41 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Wader/Heyd § 304 Rdn. 74.

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Aufwands- und Ertragskonsolidierung | § 305

§ 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung § 305

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Vierter Titel. Vollkonsolidierung Aufwands- und Ertragskonsolidierung

(1) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung sind 1. bei den Umsatzerlösen die Erlöse aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind, 2. andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen den in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind. (2) Aufwendungen und Erträge brauchen nach Absatz 1 nicht weggelassen zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. Schrifttum Dusemond Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 Abs. 1 HGB – Eine kritische Beurteilung vor dem Hintergrund der historischen Entwicklung, DStR 1996, 680; Fink/Heyd Änderung von Umsatzdefinition und GuV-Struktur mit dem BilRUG – Umsetzung und Implikation der europarechtlichen Vorgaben, StuB 2015, 611; Groh Der Fall Tomberger – Nachlese und Ausblick, DStR 1998, 813; Löhr Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus Lieferungen – eine Kritik, BB 1999, 835; v. Wysocki Die Konsolidierung der Innenumsatzerlöse nach § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB – Ein Vergleich der Konsolidierungsvorgänge in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren und nach dem Umsatzkostenverfahren, in: Bilanz- und Konzernrecht – FS Goerdeler (1987), S. 723.

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 4 3. Verhältnis zur Zwischenergebniseliminierung gem. § 304 | 5 Eliminierung der Innenumsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1) | 7 1. Gesamtkostenverfahren a) Grundsätze | 8 b) Lieferungen | 10 c) Leistungen | 12 2. Umsatzkostenverfahren | 13

III.

IV. V. VI.

Eliminierung anderer Erträge (Abs. 1 Nr. 2) | 16 1. Andere Erträge aus Lieferungen | 17 2. Andere Erträge aus Leistungen | 20 3. Erträge aus Ergebnisabführungsverträgen | 21 4. Erträge aus Gewinnausschüttungen | 22 5. Folgen aus erfolgswirksamen Kapital- und Schuldenkonsolidierungen | 25 Befreiung von der Eliminierungspflicht (Abs. 2) | 27 Konzernabschlüsse nach dem PublG | 28 Rechtsfolgen bei Verstößen | 29

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. Während die Kapital- und Schuldenkonsolidie- 1 rung sowie die Zwischenergebniseliminierung dazu dienen, die Vermögens- und Finanzlage des Konzerns durch Modifikationen des bilanziellen Teils des Konzernabschlusses realitätsgetreu abzubilden, ist zur Vermittlung eines zutreffenden Bildes über seine Ertragslage eine vollkonsolidierte Gewinn- und Verlustrechnung zu erstellen. Die Basis der Konzernerfolgsrechnung bilden die Einzelrechnungen der Konzernmutter sowie aller einbezogenen Tochterunternehmen, 511

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§ 305 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

die zunächst in der Summenerfolgsrechnung Posten für Posten addiert werden. Um der Einheitstheorie zu genügen, sind wie bei der Aufstellung der Konzernbilanz Aufwendungen und Erträge aus konzerninternen Geschäften zu eliminieren bzw. umzugliedern.1 Alle Geschäftsvorfälle, die bei fiktiver Beurteilung des Konzerns als rechtliche Einheit erfolgsneutral zu behandeln wären, sollen aus der Erfolgsrechnung ausgeblendet werden. Anstelle der vollständigen Eliminierung eines Umsatzerlöses kann im Rahmen der Konsolidierung auch dessen Umgliederung in eine Bestandsänderung oder in andere aktivierte Eigenleistungen geboten sein. Beispiel: Weiterlieferung der von einem anderen Konzernunternehmen erhaltenen Waren an ein drittes Konzernunternehmen, das diese nach Endbearbeitung als Fertigprodukte auf Lager nimmt. 2 Für die Konsolidierung der Konzernerfolgsrechnung gibt es kein allgemeines Verrechnungsschema. Neben den wenigen gesetzlich normierten Konsolidierungsgrundsätzen ist die Fiktion eines konzernweiten Einheitsunternehmens als Richtschnur für die Behandlung der Geschäftsvorfälle heranzuziehen.2 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist gem. der Verweisungsnorm des § 298 Abs. 1 entweder nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren in einer der Gliederungsstrukturen des § 275 aufzustellen. Zusätzlich auszuweisen sind die auf Minderheitsgesellschafter und assoziierte Beteiligungen entfallenden Gewinne oder Verluste (§§ 307 Abs. 2, 312 Abs. 4).3 § 305 erstreckt sich jedoch nicht auf die Aufwendungen und Erträge von Gemeinschaftsun3 ternehmen und von assoziierten Unternehmen. 4

2. Entstehungsgeschichte. Art. 26 Abs. 1 lit. b der 7. EG-Richtlinie verlangt lediglich, dass „Aufwendungen und Erträge aus Geschäften zwischen in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmen weggelassen“ werden. Der inhaltlich weitergehende § 305 greift den Gesetzeswortlaut des § 332 AktG a.F. auf und bringt so zum Ausdruck, dass zur Erstellung einer konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung nicht nur ein Aufrechnen von einzelnen Posten der Summenerfolgsrechnung, sondern daneben oder stattdessen ein Umbuchen einzelner Positionen notwendig werden kann.4 Seit der Einführung im Jahre 1985 ist § 305 nicht geändert worden, weder durch das BilRUG noch durch das BilMoG.

3. Verhältnis zur Zwischenergebniseliminierung gem. § 304. Die Bereinigung der konsolidierten Gewinn- und Verlustrechnung um konzerninterne Vorgänge ist systematisch von der Eliminierung von Zwischenergebnissen (§ 304) zu unterscheiden, auch wenn beide Problemkreise inhaltlich und in der Praxis der Bilanzierung eng miteinander verflochten sind.5 Während im Rahmen der Eliminierung der Zwischenergebnisse bei § 304 die Betrachtung der Bilanzosten im Vordergrund steht6 (und so auch Gewinne aus den bilanzierten Werten der Vermögensgegenstände zu eliminieren sind), knüpft § 305 an die Komponenten des Jahreserfolgs in der Gewinnund Verlustrechnung des Konzerns an. Die Konsolidierung der Erfolgsrechnung erfasst damit auch solche Leistungsbeziehungen zwischen Konzernunternehmen, in denen die Leistung vom Empfängerunternehmen nicht aktiviert, sondern unmittelbar als Aufwand verbucht wurde. 6 Tritt bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung ein Zwischengewinn zu Tage, etwa weil die Umsatzerlöse des liefernden Konzernunternehmens einen Gewinnaufschlag enthalten und sich daher nicht mit dessen Aufwendungen decken, so ist dieser nach der Einheitstheorie unrea5

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1 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 305 Rdn. 1. 2 Wysocki Konzernrechnungslegung, S. 321; vgl. auch v. Wysocki FS Goerdeler, S. 726, der sich um eine „möglichst“ umfassende Systematisierung bemüht. 3 Einzelheiten zur Gliederung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung bei v. Wysocki Konzernrechnungslegung, S. 325; ADS § 305 Rdn. 9 ff. 4 Dusemond DStR 1996, 683 f; ADS § 305 Rdn. 3. 5 Staub/Kraft § 305 Rdn. 6; ADS § 305 Rdn. 4; WP-Hdb. 2012 I, M 643; MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 305 Rdn. 4. 6 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Heyd/Wader § 305 Rdn. 6.

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Aufwands- und Ertragskonsolidierung | § 305

lisierte Gewinn erfolgswirksam mit dem Jahresergebnis zu verrechnen. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist dagegen erfolgsneutral7 und ohne Auswirkung auf die Konzernbilanz, wenn im Anschluss an konzerninterne Lieferbeziehungen, aber noch vor dem Bilanzstichtag ein Gewinn im Verhältnis zu konzernfremden Dritten realisiert wurde.8 In solchen Situationen dient die Konsolidierung der Erfolgsrechnung dazu, bei gleichem Saldo eine Doppelerfassung zu vermeiden.9 II. Eliminierung der Innenumsatzerlöse (Abs. 1 Nr. 1) Als Gegenstand der Erfolgskonsolidierung bestimmt Abs. 1 Nr. 1 zunächst die Erlöse aus Lie- 7 ferungen und Leistungen zwischen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Innenumsatzerlöse). Die Behandlung dieser konzerninternen Erlöse hängt davon ab, ob die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren oder nach dem Umsatzkostenverfahren erstellt wird. Beim Umsatzkostenverfahren kommt nur eine Aufrechnung der Innenumsatzerlöse mit den Herstellungskosten in Frage, weil anders als beim Gesamtkostenverfahren Bestandsveränderungen und andere aktivierte Eigenleistungen nicht ausgewiesen werden.10 Die Konzern-GuV ist stets nach dem Gliederungsschema für große Kapitalgesellschaften aufzustellen. § 276 ist von der Verweisung in § 298 ausgeklammert. 1. Gesamtkostenverfahren a) Grundsätze. Aus konsolidierungstechnischen Gründen ist es zweckmäßig, zwischen In- 8 nenumsatzerlösen aus Lieferungen und solchen aus Leistungen zu unterscheiden. Die Konsolidierung von Innenumsatzerlösen aus der Lieferung von Gegenständen wird weiterhin davon bestimmt, ob die Gegenstände von den liefernden Konzernunternehmen selbst hergestellt oder bearbeitet bzw. unverarbeitet an andere einbezogene Konzernunternehmen weiterverkauft worden sind. Ferner ist zu berücksichtigen, ob der gelieferte Gegenstand beim Empfängerunternehmen dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen ist. Als Grundsätze gelten: Innenumsatzerlöse eines Konzernunternehmens für von ihm selbst 9 produzierte Güter sind in den Posten Bestandsveränderungen umzugliedern, wenn sie zum Bilanzstichtag noch im Umlaufvermögen eines anderen Konzernunternehmens vorhanden, d.h. weder verarbeitet noch veräußert worden sind. Werden selbst erstellte Erzeugnisse für das Anlagevermögen eines anderen einbezogenen Unternehmens geliefert, erfolgt eine Umgliederung in den Posten „andere aktivierte Eigenleistungen“. Bei allen übrigen Lieferungen selbst erstellter Waren im Konzernverbund werden die Innenumsatzerlöse in der Konzern-GuV mit dem Materialaufwand verrechnet. Werden innerhalb des Konzerns vom Veräußerer unbearbeitete Waren (Handelswaren) geliefert, die außerhalb des Konsolidierungskreises hergestellt wurden, sind die Innenumsatzerlöse stets mit dem Materialaufwand zu verrechnen.11 b) Lieferungen. Innenumsatzerlöse aus der Lieferung selbst hergestellter oder bearbeite- 10 ter Waren sind in andere aktivierte Eigenleistungen umzugruppieren, soweit sie – aus Konzernsicht – nicht zu einer Erhöhung des Bestandes an fertigen oder unfertigen Erzeugnissen geführt haben.

_____ 7 BeckOK-HGB/Reinhardt § 305 Rdn. 9; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 305 Rdn. 2, 11. 8 Vgl. Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 261 f. 9 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Heyd/Wader § 305 Rdn. 20. 10 Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ ZfbF-Sonderheft 21/1987, S. 105 f. 11 ADS § 305 Rdn. 11.

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§ 305 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

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Beispiele: Ein Konzernunternehmen liefert eine selbst hergestellte Maschine ohne Zwischengewinn an ein ebenfalls einbezogenes Unternehmen. Wird diese Maschine dort als Anlagevermögen aktiviert, weil sie dem Geschäftsbetrieb des Empfängerunternehmens auf Dauer dienen soll, sind die entsprechenden Umsatzerlöse des liefernden Unternehmens in aktivierte Eigenleistungen umzugliedern. Aus Konzernsicht handelt es sich um selbst hergestellte Güter des Anlagevermögens. Ist die Maschine zum Weiterverkauf bestimmt, aber am Bilanzstichtag noch im Lager des Empfängerunternehmens vorhanden, sind die Umsatzerlöse des liefernden Unternehmens in den Posten Erhöhungen des Bestandes anfertigen oder unfertigen Erzeugnissen umzugliedern. Aus Konzernsicht handelt es sich um eine Bestandserhöhung. Sind selbst hergestellte Gegenstände beim Empfängerunternehmen im gleichen Geschäftsjahr weiterverarbeitet worden, liegt aus Sicht des Konzerns ebenfalls eine Bestandserhöhung vor, die aber bereits in der Erfolgsrechnung des erwerbenden Unternehmens als solche ausgewiesen ist. In diesem Fall ist der aus der Lieferung resultierende Umsatzerlös mit den Aufwendungen des erwerbenden Unternehmens für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren (§ 275 Abs. 2 Nr. 5 lit. a) zu verrechnen. Sind dagegen die von einem Konzernunternehmen selbst hergestellten Gegenstände einem anderen einbezogenen Unternehmen geliefert und von diesem erst im folgenden Konzernabschlussjahr verarbeitet und veräußert worden, ist im zweiten Jahr eine Umbuchung der Aufwandsposten erforderlich: Aus Konzernsicht liegt ein Umsatzerlös vor, dem kein Materialeinsatz, sondern eine Bestandsminderung gegenübersteht. In der Konzernbilanz des Vorjahres wurden die Gegenstände ja bereits als unfertige Erzeugnisse aktiviert und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung als Bestandserhöhung berücksichtigt.12 Werden Vorräte von einem Unternehmen eingekauft und innerhalb des Konzerns unbearbeitet weiterveräußert (etwa, wenn der Einkauf für einen Gesamtkonzern zentral von einem Konzernunternehmen vorgenommen wird), sind die internen Umsatzerlöse des liefernden Konzernunternehmens mit dessen Materialaufwand zu verrechnen, so lange die Stoffe bei dem Empfängerunternehmen als Vorrat aktiviert und noch nicht verarbeitet sind. Ohne Verarbeitung liegt aus Konzernsicht keine Bestandserhöhung vor. Es handelt sich vielmehr bei den Gegenständen weiterhin um Roh-, Hilfs-, Betriebsstoffe oder Waren.13

12

c) Leistungen. Von der Konsolidierung der Umsatzerlöse aus Lieferungen sind die Innenumsatzerlöse aus Leistungen zu unterscheiden. Die letztgenannten umfassen all jene Zahlungen, die ein Konzernunternehmen von einem anderen einbezogenen Unternehmen erhält, ohne dass sie aus der Veräußerung von Gegenständen entstanden sind (z.B. Mietzahlungen oder Zinszahlungen für Darlehen). Die Erlöse des leistenden Unternehmens sind mit den entsprechenden Aufwendungen des Empfängerunternehmens zu verrechnen, sofern die Leistungen nicht beim Empfänger zu aktivieren sind. In diesem Ausnahmefall (z.B. bei Lohnveredelungen oder Ingenieurleistungen bei selbst erstellten Anlagen) sind die Innenumsatzerlöse in Bestandsveränderungen bzw. andere aktivierte Eigenleistungen umzugliedern.14

13

2. Umsatzkostenverfahren. Wird die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren erstellt, existiert der Buchungsposten Bestandsveränderungen nicht. Den Umsätzen einer Periode werden nur die Aufwendungen gegenübergestellt, die für die ver-

_____ 12 13 14

Vgl. ADS § 305 Rdn. 29; WP-Hb. 2012 I, M 646; v. Wysocki Konzernrechnungslegung, S. 335. V. Wysocki Konzernrechnungslegung, S. 335. Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 305 Rdn. 19; ADS § 305 Rdn. 15, 51.

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Aufwands- und Ertragskonsolidierung | § 305

kauften Produkte angefallen sind. An die Stelle der Aufwandsposten Materialaufwand und Personalaufwand treten die Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen.15 Für die Konsolidierung der Erfolgsrechnung ergeben sich folgende Änderungen: – Die Lieferung eines selbst erstellten Vermögensgegenstandes in das Anlagevermögen eines 14 einbezogenen Unternehmens ist aus der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns vollständig zu eliminieren, da aktivierte Eigenleistungen nicht berücksichtigt werden können. Zu verrechnen sind die Herstellungskosten und Umsatzerlöse des Herstellerunternehmens. Die Vertriebskosten des liefernden Unternehmens sind in die Verrechnung einzubeziehen, soweit sie aus Konzernsicht als Herstellungskosten gewertet werden dürfen.16 – Lieferungen in das Umlaufvermögen eines Konzernunternehmens sind aus der konsolidierten Erfolgsrechnung zu tilgen, da Bestandsveränderungen nicht erfasst werden.17 – Verlässt ein Gegenstand des Umlaufvermögens den Konzernverbund, ist der Umsatzerlös in der Konzernerfolgsrechnung auszuweisen. Erst jetzt darf der Aufwand für seine Herstellung als „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (§ 275 Abs. 3 Nr. 2) in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt werden, selbst wenn er bereits in der vorangegangenen Periode von einem Konzernunternehmen hergestellt wurde.18 Für die Behandlung von Leistungen, die keine Lieferungen sind, ergeben sich bei Anwen- 15 dung des Umsatzkostenverfahrens keine Besonderheiten gegenüber dem Gesamtkostenverfahren.19 III. Eliminierung anderer Erträge (Abs. 1 Nr. 2) Abs. 1 Nr. 2 regelt als subsidiäre Auffangregelung die Eliminierung aller Erträge aus kon- 16 zerninternen Lieferungen und Leistungen, die nicht Umsatzerlöse, Bestandserhöhungen oder aktivierte Eigenleistungen i.S.d. Nr. 1 sind.20 Von Abs. 1 Nr. 2 erfasst sind auch alle anderen Erträge aus konzerninternen Transaktionen sowie andere Aufwendungen, wie etwa aus konzerninternen Anlagenverkäufen, die sich buchungstechnisch nicht in Umsatzerlösen niederschlagen21 1. Andere Erträge aus Lieferungen. Andere Erträge im Sinne von Abs. 1 Nr. 2 können aus 17 Geschäften zwischen einbezogenen Unternehmen entstehen, wenn Lieferungen außerhalb des normalen Absatzprogramms erfolgen, so dass die erzielten Einnahmen als „sonstige betriebliche“ oder als „außerordentliche“ Erträge verbucht werden. In Betracht kommen sowohl Veräußerungen von Gegenständen des Anlagevermögens als auch von solchen des Umlaufvermögens.22 Erfolgt die Veräußerung gebrauchter Güter des Anlagevermögens zu einem über dem 18 Buchwert liegenden Preis und aktiviert das Empfängerunternehmen den Gegenstand mit den Anschaffungskosten, ist dieser Vorgang aus Konzernsicht wie eine unzulässige Zuschreibung zu bewerten.23 Es kommt zu einer Eliminierung des Zwischenergebnisses nach § 304. In der Kon-

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Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 268. Vgl. ausführlich dazu Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 305 Rdn. 23 m.w.N. Vgl. Baetge Konzernbilanzen, S. 314. Vgl. ADS § 305 Rdn. 49. Scherrer Konzernrechnungslegung, S. 269; Beispiele bei ADS § 305 Rdn. 54 f. WP-Hb 2012 I, M 648; ADS § 305 Rdn. 58. MüKo-HGB/Paal § 305 Rdn. 21. V. Wysocki Konzernrechnungslegung, S. 348. Dazu ADS § 305 Rdn. 60.

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§ 305 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

zern-Gewinn- und Verlustrechnung sind außerdem die entsprechenden Aufwands- und Ertragsposten miteinander zu verrechnen. Die Konsolidierung anderer Erträge, die aus der Veräußerung von Bestandteilen des Um19 laufvermögens erzielt wurden, entspricht der von echten Umsatzerlösen. Entweder sind die Posten miteinander zu verrechnen oder es erfolgt eine Umbuchung in aktivierte Eigenleistungen.24 20

2. Andere Erträge aus Leistungen. „Andere Erträge aus Leistungen zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen“ werden erzielt, wenn es sich um atypische Leistungen des liefernden Unternehmens handelt, also etwa die Vermietung und Verpachtung von atypischen Erzeugnissen oder die Erbringung von für das Unternehmen atypischen Dienstleistungen.25 Als weitere Rechtsgrundlagen kommen atypische Kreditgeschäfte, Anteilsbesitz oder Unternehmensverträge in Betracht. Bei einer entgeltlichen Kreditgewährung zwischen Konzernunternehmen sind die Zinserträge des Darlehensgebers mit den parallelen Zinsaufwendungen des Kreditnehmers zu verrechnen, da die Aufwendungen beim Kreditnehmer nicht aktiviert werden können. Beratungshonorare können dagegen aus Konzernsicht als „andere aktivierte Eigenleistungen“ berücksichtigt werden.

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3. Erträge aus Ergebnisabführungsverträgen. Konsolidierungspflichtige andere Erträge i.S.d. Abs. 1 Nr. 2 können auch beim Abschluss von Gewinnabführungs- oder Verlustübernahmeverträgen zwischen den Konzernunternehmen vorliegen.26 Die aus einer Ergebnisübertragung resultierenden Aufwendungen und Erträge, die gem. § 277 Abs. 3 S. 2 gesondert in den Erfolgsrechnungen der beteiligten Unternehmen ausgewiesen werden, sind gegeneinander zu verrechnen, da aus der Sicht des Konzerns als fiktiver rechtlicher Einheit weder ein Ertrag noch ein Aufwand entstanden ist.27

4. Erträge aus Gewinnausschüttungen. Erträge, die einer Muttergesellschaft aus Beteiligungen an einem Tochterunternehmen, welches in der Rechtsform einer Personengesellschaft organisiert ist, aufgrund von Gewinnausschüttungen zugehen, ohne dass ein Ergebnisabführungsvertrag besteht, sind in der Einzel-Gewinn- und Verlustrechnung der Muttergesellschaft unter dem Posten Erträge aus Beteiligungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 9) zu erfassen. Diese Erträge sind mit dem Konzernjahresüberschuss zu verrechnen, um eine doppelte Berücksichtigung im Konzernergebnis als Jahresüberschuss des Tochterunternehmens und als Ertrag aus Beteiligung zu vermeiden.28 Eine phasengleiche Vereinnahmung von Erträgen aus einer einbezogenen Kapitalgesell23 schaft ohne Vorliegen eines Ergebnisabführungsvertrages würde im Grunde gegen das Relationsprinzip verstoßen.29 Der BGH und der EuGH lassen hiervon bei Vorliegen von bestimmten Voraussetzungen aber dann eine Ausnahme zu, wenn die Gewinne des Tochterunternehmens und die Dividendenansprüche der Muttergesellschaft phasengleich, d.h. im selben Geschäftsjahr vereinnahmt und aktiviert werden.30 In diesen Fällen sind die Beträge unmittelbar miteinander zu verrechnen.

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_____ 24 Zu dem seltenen Fall eines anderen Ertrages, der aus Konzernsicht zu einer Bestandserhöhung führt, vgl. WPHb. 2012 I, M 648. 25 Staub/Kraft § 305 Rdn. 42. 26 MüKo-HGB/Paal § 305 Rdn. 26. 27 ADS § 305 Rdn. 78 ff; MüKo-HGB/Paal § 305 Rdn. 26. 28 MüKo-HGB/Paal § 305 Rdn. 29. 29 MüKo-HGB/Paal § 305 Rdn. 30. 30 BGH, Urteil vom 12.1.1998 – II ZR 82–93, WM 1998, 510 im Anschluss an EuGH, Urteil vom 27.6.1996 – C 234/96, NJW 1996, 2363 (Tomberger); siehe dazu auch Weber-Grellet DStR 1997, 1417 sowie Henssler JZ 1998, 701.

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Aufwands- und Ertragskonsolidierung | § 305

Fallen die Erzielung eines Gewinns und dessen Ausschüttung an ein Mutterunternehmen in 24 verschiedene Geschäftsjahre, ist für den Konzernabschluss nach der Einheitstheorie dasjenige Jahr maßgeblich, in dem der Gewinn beim Tochterunternehmen entstanden ist. Zu entsprechenden Konstellationen kommt es, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss des einbezogenen Tochterunternehmens erst nach Aufstellung und Prüfung des Abschlusses des Mutterunternehmens erfolgt. Der aus der Übernahme dieses Gewinns im folgenden Geschäftsjahr entstehende Beteiligungsertrag des Mutterunternehmens ist für den Konzern kein erwirtschafteter Ertrag dieses Geschäftsjahres. Er ist bei der Konsolidierung durch Verrechnung des Beteiligungsertrags mit dem Gewinnvortrag zu neutralisieren.31 5. Folgen aus erfolgswirksamen Kapital- und Schuldenkonsolidierungen. Abschrei- 25 bungen in Einzelabschlüssen auf den Beteiligungsansatz eines ebenfalls konsolidierten Tochterunternehmens sind zu eliminieren, sofern sie zu einer doppelten Aufwandserfassung führen würden. Die Anteile werden im Rahmen der Kapitalkonsolidierung gem. § 301 mit dem Eigenkapital verrechnet. Sind im Rahmen der Erstkonsolidierung aktive Unterschiedsbeträge ausgewiesen worden und kommt es in den Folgejahren zu Abschreibungen auf die konsolidierten Anteile, so sollten diese bis zur Höhe eines noch vorhandenen Unterschiedsbetrages auch in der Konzern-GuV ausgewiesen werden. Sie entsprechen aus Konzernsicht außerplanmäßigen Abschreibungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert und sind daher entsprechend umzugliedern.32 Abschreibungsbeträge, die aus Abschreibungen auf konzerninterne Forderungen gegen 26 einbezogene Unternehmen resultieren, sind bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens zwischen den Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ (§§ 298 Abs. 1, 275 Abs. 2 Nr. 8) und „Konzernjahreserfolg“ (§§ 298 Abs. 1, 275 Abs. 2 Nr. 17) zu verrechnen. IV. Befreiung von der Eliminierungspflicht (Abs. 2) Abs. 2 stellt die Aufwands- und Ertragskonsolidierung unter den Vorbehalt des Wesentlich- 27 keitsprinzips (vgl. dazu die Kommentierung in § 303 Rdn. 28 f). Maßgeblich ist auch hier nicht die Bedeutung des einzelnen konsolidierungspflichtigen Betrags, sondern die Bedeutung der Summe aller wegzulassenden Aufwendungen und Erträge für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage.33 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gilt § 305 sinngemäß für Konzernabschlüsse.

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VI. Rechtsfolgen bei Verstößen Der Verstoß gegen § 305 wird als Unterfall des § 297 Abs. 2 mittelbar als Ordnungswidrigkeit 29 nach § 334 Abs. 1 Nr. 2 b) sanktioniert.34

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Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 106; ADS § 305 Rdn. 74 f. ADS § 305 Rdn. 88; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 305 Rdn. 49. ADS § 305 Rdn. 101. Vgl. Beck BilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 305 Rdn. 60.

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§ 306 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

§ 306 Latente Steuern Vierter Titel. Vollkonsolidierung Latente Steuern Hinkelthein

§ 306

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Führen Maßnahmen, die nach den Vorschriften dieses Titels durchgeführt worden sind, zu Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten und deren steuerlichen Wertansätzen und bauen sich diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ab, so ist eine sich insgesamt ergebende Steuerbelastung als passive latente Steuern und eine sich insgesamt ergebende Steuerentlastung als aktive latente Steuern in der Konzernbilanz anzusetzen. 2 Die sich ergebende Steuerbe- und die sich ergebende Steuerentlastung können auch unverrechnet angesetzt werden. 3 Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines nach § 301 Abs. 3 verbleibenden Unterschiedsbetrages bleiben unberücksichtigt. 4 Das Gleiche gilt für Differenzen, die sich zwischen dem steuerlichen Wertansatz einer Beteiligung an einem Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen oder einem Gemeinschaftsunternehmen im Sinn des § 310 Abs. 1 und dem handelsrechtlichen Wertansatz des im Konzernabschluss angesetzten Nettovermögens ergeben. 5 § 274 Abs. 2 ist entsprechend anzuwenden. 6 Die Posten dürfen mit den Posten nach § 274 zusammengefasst werden. Schrifttum Becker Bilanzierung latenter Steuern bei Organschaften nach dem BilMoG, BB 2009, 878; Bremer Zur Diskussion über latente Ertragsteuern bei gespaltenem Steuersatz, DB 1984, 2417; Ellerbusch/Schlüter/Hofherr Die Abgrenzung latenter Steuer im Organkreis nach BilMoG, DStR 2009, 2443; Gelhausen/Fey/Kirsch Übergang auf die Rechnungslegungsvorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, WPg 2010, 24; Hahn/Oser/Breitweg/ Eisenhardt/Kollmann Latente Steuern in der Bilanzierungspraxis mittelständischer Konzerne – Ergebnisse einer empirischen Untersuchung von BDI, Ernst & Young und Dualer Hochschule Baden-Württemberg (Teil I), DStR 2012, 572; dies. Latente Steuern in der Bilanzierungspraxis mittelständischer Konzerne – Ergebnisse einer empirischen Untersuchung von BDI, Ernst & Young und Dualer Hochschule Baden-Württemberg (Teil II), DStR 2012, 619; Herzig/Vossel Paradigmenwechsel bei latenten Steuern nach BilMoG, BB 2009, 1174; Kühne/Melcher/Wesemann Latente Steuern nach BilMoG – Grundlagen und Zweifelsfragen, WPg 2009, 1005 und 1057; Oser Kapitalkonsolidierung nach HGB – Rückstellung für passive latente Steuern für outside basis differences? StuB 2016, 627; Wolz Latente Steuern nach dem BilMoG: Analyse der konzeptionellen Neuregelung im Einzel- und Konzernabschluss, DB 2010, 2625; Zwirner Latente Steuern – Neue Regelungen, neuer Standard, neue Probleme, StuB 2010, 3; ders. Latente Steuern (DRS 18), StuB 2010, 570; Zwirner/Künkele Währungsumrechnung nach HGB: Abgrenzung latenter Steuern? StuB 2009, 722.

I.

II.

III.

Überblick Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte und DRS 18 | 5 Allgemeine Anwendungsvoraussetzungen (S. 1) 1. Überblick | 6 2. Differenzen | 7 3. Zeitliche Begrenzung | 8 4. Erfolgswirksame Konsolidierung | 10 5. Steuerbelastung oder -entlastung | 11 Einzelne Konsolidierungsmaßnahmen 1. Die Kapitalkonsolidierung | 12 2. Schuldenkonsolidierung | 16

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Zwischenergebniseliminierung | 17 Aufwands- und Ertragskonsolidierung | 19 IV. Bewertung latenter Steuerabgrenzungen | 21 1. Ermittlung der latenten Steuern | 22 2. Bemessung des Steuersatzes | 23 V. Ausweis 1. Konzernbilanz | 27 2. Gewinn- und Verlustrechnung | 28 VI. Konzernabschluss nach dem PublG | 29 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 30 3. 4.

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Latente Steuern | § 306

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. § 306 regelt die Steuerabgrenzung, welche infolge der Anwendung der Konsolidierungsvorschriften der §§ 300 bis 307 notwendig werden kann.1 Zweck der Bildung latenter Steuern im Allgemeinen ist die Vermittlung eines verbesserten Blicks auf die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens bzw. Konzerns zugunsten des Abschlussadressaten.2 Aus diesem Grunde werden aus Differenzen zwischen den handelsrechtlichen und den steuerlichen Wertansätzen latente Steuern gebildet.3 Denn der tatsächliche Steueraufwand, der sich aus der Anwendung des Steuersatzes auf die steuerrechtliche Bemessungsgrundlage ergibt, entspricht vielfach nicht dem fiktiven Steueraufwand unter Zugrundelegung des handelsrechtlichen Jahreserfolgs. Die Unterschiede können entweder systembedingt und dauerhaft (permanent) sein oder auf rein zeitlichen Differenzen beruhen, wie etwa bei unterschiedlich langen Abschreibungszeiträumen. Nur die zeitlich begrenzten (temporären) Unterschiede werden bei der Steuerabgrenzung berücksichtigt und durch Abgrenzungsposten ausgeglichen. Die Vorschrift des § 306 ergänzt § 274 im Hinblick auf die latenten Steuern im Konzernabschluss.4 Im Einzelabschluss bietet zunächst § 274 die Grundlage für die Abgrenzung latenter Steuern. Diese Vorschrift gilt gem. § 298 auch für den Konzernabschluss. Werden bei Aufstellung der Handelsbilanz II Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte gem. § 300 bzw. § 308 neu, d.h. abweichend von dem für den Einzelabschluss gewählten Verfahren ausgeübt, ist schon nach Maßgabe der §§ 274, 298 (also nicht nach § 306) eine erneute Steuerabgrenzung vorzunehmen. Auf diese Weise werden eventuelle Verzerrungen durch die Neubestimmung des Jahreserfolgs beseitigt.5 Im Anschluss führt die Zusammenfassung der Handelsbilanzen II der Konzernunternehmen im Konzernabschluss aufgrund von erfolgswirksamen Konsolidierungsmaßnahmen zu einer erneuten Veränderung des Jahresergebnisses. Soweit diese Maßnahmen zu zeitlichen Verzerrungen der Steuerbelastung führen, sind diese gemäß § 306 zu berücksichtigen. § 306 erstreckt sich nur auf Konsolidierungsmaßnahmen nach §§ 300 bis 307, erfasst dagegen nicht die vorbereitenden Maßnahmen in der Handelsbilanz II. Die Abgrenzung latenter Steuern im Konzernabschluss ist notwendig, da der Konzern keine steuerliche Einheit darstellt6 und selbst auch kein Steuersubjekt ist.7 Denn nur die jeweiligen Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen bilden die Steuerbemessungsgrundlage. Zu diesem Zweck ist die Bildung latenter Steuern im Konzernabschluss nach § 306 notwendig, um einen dem Konzernjahresergebnis wirtschaftlich entsprechenden, aber rechtlich gar nicht entstandenen Steueraufwand zu berücksichtigen. Verständlich wird dieses Anliegen vor dem Hintergrund des Informationszwecks der Konzernbilanz. Der Einblick in die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage soll durch Offenlegung des Zusammenhangs zwischen dem Konzernergebnis und den sich aus ihm ergebenden steuerrechtlichen Folgen optimiert werden.8 Ziel der Auslegung des § 306 muss es sein, im Ergebnis immer praxisgerechte und klare Lösungen durch Entwicklung entsprechender GoB zu erreichen.

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Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 306 Rdn. 1; Staub/Kraft § 306 Rdn. 1. Vgl. dazu auch MüKo-HGB/Fehrenbacher § 306 Rdn. 2; Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 2. ADS § 306 Rdn. 1. Koller/Kindler/Roth/Morck § 306 Rdn. 1. BeckOK-HGB/Reinhardt § 306 Rdn. 8 m.w.N. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 306 Rdn. 1. ADS § 306 Rdn. 10. Eingehend: Hille Latente Steuern im Einzel- und Konzernabschluß, S. 106.

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§ 306 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

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2. Entstehungsgeschichte und DRS 18. § 306 wurde durch das BilMoG infolge eines konzeptionellen Wechsels grundlegend geändert und neu gefasst.9 Dabei wurde das bis dahin geltende GuV-orientierte Timing-Konzept durch das international gebräuchliche bilanzorientierte Temporary-Konzept ersetzt.10 Nach altem Recht waren Differenzen durch Rückstellungen oder Abgrenzungsposten auszugleichen.11 Im Jahre 2010 hat das DRSC mit DRS 18 einen neuen Standard veröffentlicht, welcher die Vorschriften der §§ 274, 306 und 314 Abs. 1 Nr. 21, 22 konkretisiert.12 Dieser Standard ist auf Abschlüsse anzuwenden, welche nach Maßgabe der §§ 290ff und nach § 11 PublG aufgestellt werden. Darüber hinaus ist er auf die Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen nach § 310 HGB und assoziierte Unternehmen nach § 312 anzuwenden, hingegen nicht auf Unternehmen, die ihren Konzernabschluss gem. § 315a nach internationalen Vorschriften aufstellen. Diese Standards sind nach zutreffender Auffassung rechtlich zwar nicht bindend; bei Beachtung und Einhaltung dieser Standards wird aber vermutet, dass die die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung beachtet sind.13 II. Allgemeine Anwendungsvoraussetzungen (S. 1)

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1. Überblick. Die im Konzernabschluss abgebildeten latenten Steuern können folgende drei Ursachen haben:14 – latente Steuern, die in den konsolidierten Einzelabschlüssen angesetzt werden, – Bilanzierungs- und Bewertungsanpassungen in der Handelsbilanz II (DRS 18.14), – erfolgswirksame Konsolidierungsmaßnahmen (DRS 18.25).

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Latente Steuern sind gem. § 306 in der Konzernbilanz anzusetzen, wenn: Differenzen zwischen handelsrechtlichen Wertansätzen und deren steuerlichen Wertansätzen bestehen (dabei sowohl aktive, als auch passive), sich diese Differenzen voraussichtlich wieder abbauen, aus Konsolidierungsmaßnahmen herrühren und die Differenzen zu einer späteren Steuerbe- oder -entlastung führen.

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2. Differenzen. Nach S. 1 müssen Konsolidierungsmaßnahmen zu Differenzen führen. Diese müssen gerade aufgrund von Konsolidierungsmaßnahmen nach §§ 300 bis 307 entstanden sein.15

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3. Zeitliche Begrenzung. Latente Steuern sind wie bei der Steuerabgrenzung nach § 274 nur anzusetzen, wenn die Differenzen vorübergehender Natur sind, sog. temporäre Differenzen.16 Sie müssen sich nach dem Wortlaut der Vorschrift in Zukunft voraussichtlich abbauen und dadurch zu einer Erhöhung oder Verminderung des zu versteuernden Einkommens führen. Der Prognosezeitraum für die steuerliche Umkehr wurde gesetzlich nicht konkretisiert. Nach DRS 18.9 müssen jedoch gewichtige Gründe dafür sprechen, dass eine entsprechende Erwartung besteht. Ein genauer Zeitraum lässt sich nicht festlegen, sondern ist unter Beachtung des Vorsichtsprinzips immer anhand einer Wahrscheinlichkeitseinschätzung zu treffen.17

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9 Lüdenbach/Freiberg BB 2010, 1971. 10 Ensthaler/Gietl § 306 Rdn. 1; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüpppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 33; BeckOK-HGB/ Reinhardt § 306 Rdn. 1. 11 Vgl. Vorauflage für weitere Einzelheiten. 12 Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 1. 13 Baumbach/Hopt/Merkt § 342 Rn. 3. 14 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 306 Rdn. 2. 15 Wiedmann/Böcking/Gros/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 306 Rdn. 3. 16 Staub/Kraft § 306 Rdn. 15. 17 MüKo-HGB/Fehrenbacher § 306 Rdn. 7; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüpppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 33.

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Latente Steuern | § 306

Neben diesen zeitlich begrenzten Differenzen gibt es – wie beim Einzelabschluss – per- 9 manente und quasi-permanente Differenzen. Permanente Differenzen bleiben für alle Folgeperioden bestehen. Sie sind struktureller Natur und nicht auf unterschiedliche Periodisierungen zurückzuführen. Praktisch allein relevant ist im Konzernabschluss die Stornierung der Gewinnvereinnahmung von Tochterunternehmen ohne Gewinnabführungsvertrag.18 Quasi-permanente Differenzen kehren sich zwar theoretisch wieder um, der entgegengesetzte Unterschiedsbetrag entsteht jedoch regelmäßig erst mit der Liquidation oder dem Verkauf des Unternehmens. Ein typisches Beispiel für diesen Fall sind die steuerrechtlich nicht anerkannten Abschreibungen auf ein Grundstück.19 Solange in den überschaubaren folgenden Geschäftsjahren nicht mit einem Ausgleich durch Veräußerung gerechnet werden kann, sind quasi-permanente Differenzen wie echte permanente zu behandeln. Beide Differenzen haben keinen Einfluss auf die Steuerabgrenzung der überschaubaren folgenden Geschäftsjahre. 4. Erfolgswirksame Konsolidierung. Die zeitlich begrenzten Differenzen müssen ihre Ur- 10 sache in Konsolidierungsmaßnahmen (§§ 300–307) haben. Soweit sich Maßnahmen der Kapitalkonsolidierung, der Schuldenkonsolidierung, der Zwischenergebniseliminierung und der Aufwands- und Ertragskonsolidierung auf das Jahresergebnis des Konzerns auswirken, kommt ein Ausweis der latenten Steuern in Betracht. 5. Steuerbelastung oder -entlastung. Bei dem Ansatz latenter Steuern nach § 306 wird 11 zwischen aktiven und passiven latenten Steuern unterschieden. Aktive sind dabei solche, bei denen die bilanziellen Unterschiede zu einer Steuerentlastung führen, passive hingegen zu einer Steuerbelastung. III. Einzelne Konsolidierungsmaßnahmen 1. Die Kapitalkonsolidierung. Die Kapitalkonsolidierung nach § 301 erfolgt für die Erstbewertung grundsätzlich erfolgsneutral und in der Folgekonsolidierung erfolgswirksam. Dabei werden Unterschiedsbeträge zwischen dem Beteiligungsbuchwert und dem anteiligen Nettovermögen den Schulden bzw. den Vermögensgegenständen zugeordnet. Aus dieser Zuordnung können dann Differenzen i.S.d. § 306 entstehen, die als latenten Steuern auszuweisen sind. Auch dabei erfolgt der erstmalige Ausweis erfolgsneutral und in der Folgekonsolidierung erfolgswirksam.20 Es gilt jedoch zu beachten, dass nach § 306 S. 3 Differenzen aus dem erstmaligen Ansatz eines nach § 301 Abs. 3 verbleibenden Unterschiedsbetrages unberücksichtigt bleiben müssen. Somit werden auf Share-Deals keine latenten Steuern abgegrenzt, weder bei der Erst- noch bei den Folgekonsolidierungen. D.h. Differenzen aus dem Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. eines passiven Unterschiedsbetrags werden von § 306 S. 1 ausgeschlossen.21 Auch für Steuerlatenzen aus outside basis differences, also Differenzen zwischen dem Nettovermögen des Tochterunternehmens, das im handelsrechtlichen Konzernabschluss angesetzt wurde und dem Beteiligungsbuchwert des Tochterunternehmens in der Steuerbilanz des Mutterunternehmens, besteht ein Bilanzierungsverbot nach § 306 S. 4.22 Dennoch verbleibt für § 306 S. 1 ein Anwendungsbereich nach einer Kapitalkonsolidierung, sofern sich die Differenzen aus der Aufdeckung stiller Lasten und stiller Reserven ergeben.23

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MüKo-HGB/Fehrenbacher § 306 Rdn. 8. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 460. BeckOK-HGB/Reinhardt HGB § 306 Rdn. 14; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 66 ff. Vgl. ausführlich dazu MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 306 Rdn. 30 ff. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 466. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 67.

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Ebenfalls kann nach der Anwendung der Equity Methode gem. § 312 eine Abgrenzung der latenten Steuern notwendig werden, wobei ebenfalls auf die Bilanzierungsverbote der Sätze 3 und 4 zu achten ist.24 16

2. Schuldenkonsolidierung. Latente Steuern werden nach der Schuldenkonsolidierung nach § 303 nur in den Fällen der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung relevant. Eine solche erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung hat dann zu erfolgen, wenn konsolidierungspflichtige Forderungen und Verbindlichkeiten sich nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen.25 Dabei können sich Differenzbeträge aus der Eliminierung von konzerninternen Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten, sowie der Verrechnung von nicht in gleicher Höhe sich gegenüberstehenden Verbindlichkeiten und Forderungen ergeben.26

3. Zwischenergebniseliminierung. Der praktisch wichtigste Anwendungsfall der Steuerabgrenzung nach § 306 ist die Zwischenergebniseliminierung, nach welcher Zwischengewinne oder Zwischenverluste aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen, die in den Einzelabschlüssen der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ausgewiesen sind, gemäß § 304 eliminiert werden.27 Werden diese Zwischenergebnisse gemäß § 304 eliminiert, unterscheiden sich die Wertansätze. Ob für diese Ergebnisdifferenzen latente Steuern abzugrenzen sind, hängt dann noch davon ab, ob sie sich in den Folgejahren voraussichtlich umkehren. Zeitlich begrenzte Differenzen werden sich in der Regel ergeben, wenn sich die Transaktionen im Umlaufvermögen oder im abnutzbaren Anlagevermögen des Empfängerunternehmens niederschlagen. Das ist in der Regel der Fall, wenn der Gegenstand abgeschrieben, verkauft oder verbraucht wird. Dann sind aktive bzw. passive latente Steuern zu bilden.28 Auch quasi permanente Differenzen können sich bilden und zwar immer dann, wenn die 18 Eliminierung nicht das abnutzbare Anlagevermögen, etwa Grundstücke betrifft.29 17

4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach § 305 werden alle Aufwendungen und Erträge zwischen einbezogenen Unternehmen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung eliminiert. Dabei entstehen in der Regel keine Ergebnisdifferenzen, so dass Steuerabgrenzungen nicht in Betracht kommen. 20 Temporäre Differenzen ergeben sich jedoch bei phasenverschobenen Ergebnisübernahmen. Solche Differenzen werden jedoch als Sonderfall der Outside Basis Differences betrachtet, sodass die Anwendung des § 306 nach S. 4 ausscheidet.30 19

IV. Bewertung latenter Steuerabgrenzungen 21

Die latenten Steuern ergeben sich aus der Differenz der unterschiedlichen Wertansätze. Dabei kann entweder der sich aus jeder Konsolidierung einzeln ergebende Betrag von aktiven und passiven latenten Steuern saldiert werden (S. 1) oder unverrechnet (S. 2) ausgewiesen werden.31

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Ausführlich Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 127 ff. ADS § 306 Rdn. 31. WP HdB I 2012 M Rdn. 505; Beispiele bei Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 20. ADS § 306 Rdn. 32. MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 306 Rdn. 55. WP HdB I 2012 M Rdn. 504; MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 306 Rdn. 54. MüKoBilR/Senger/Hoehne § 306 Rdn. 84 m.w.N.; Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 29; DRS 18.31. Vgl. auch Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 30.

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Latente Steuern | § 306

1. Ermittlung der latenten Steuern. Nach DRS 18.36 ff werden bei der Ermittlung latenter 22 Steuern die einzelnen Vermögensgegenstände, Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten und ihre steuerlichen Wertansätze betrachtet. Daneben kann sie auch über eine Gesamtdifferenzbetrachtung erfolgen. Dabei wird bei der sog. Einzeldifferenzbetrachtung jeder Geschäftsvorfall der handelsrechtliche Wertansatz dem Steuerbilanzwert gegenübergestellt. Bei der Gesamtdifferenzbetrachtung wird dagegen die gesamten Differenzen gegenübergestellt.32 Im Ergebnis führen beide Methoden i.d.R. zu identischen Werten.33 2. Bemessung des Steuersatzes. Bei der Bemessung des anzuwendenden Steuersatzes stellt sich nicht nur das Problem der gesetzlichen Änderung der Steuersätze. Dabei ist immer der unternehmensindividuelle Steuersatz im Zeitpunkt des Abbaus der Differenzen heranzuziehen.34 Die einzelnen Konzernunternehmen können auch aufgrund ihres jeweiligen Sitzes, ihrer Rechtsform oder ihrer Größe einer unterschiedlichen Besteuerung unterworfen sein. Nach § 306 S. 5 i.V.m. § 274 Abs. 2 ist nach der sog. Liability-Methode eine Bewertung der sich ergebenden Steuerbe- und -entlastungen mit den künftigen Steuersätzen durchzuführen. Bei unzureichend zuverlässiger Bestimmbarkeit des zukünftigen Steuersatzes ist der aktuelle heranzuziehen. Abweichend von dem Grundsatz der unternehmensindividuellen Steuersätze kann aus Praktikabilitätsgründen auch ein konzerneinheitlicher, gewogener durchschnittlicher Steuersatz angewandt werden.35 Zu beachten ist daneben, dass nach § 306 S. 5 i.V.m. § 274 Abs. 2 S. 1 ein Abzinsungsverbot für latente Steuern besteht.36 Dabei weicht dieses Verbot von dem allgemeinen Bewertungsverbot des § 301, wonach immer der beizulegende Zeitwert maßgeblich ist, ab.37 Nach DRS 18.46 müssen latente Steuern bei Gesetzesänderungen angepasst werden. Zu Gesetzesänderungen zählt nach DRS 18.47 auch die Änderung, Abschaffung oder Einführung eines Steuersatzes bzw. einer Steuerart. Somit ist bei Änderung der gesetzlichen Grundlagen auch immer eine Anpassung in der Konzernbilanz notwendig.

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V. Ausweis 1. Konzernbilanz. Die Steuerabgrenzung ist im Konzernabschluss grundsätzlich als Son- 27 derposten auszuweisen. Dabei entweder verrechnet oder unverrechnet (vgl. S. 1 und 2). Entweder als „Aktive latente Steuern“ (§ 266 Abs. 2 D.) oder als „Passive latente Steuern“ (§ 266 Abs. 3 E.). Dabei ist nach § 306 S. 6 eine Zusammenfassung mit den Posten nach § 274 möglich.38 2. Gewinn- und Verlustrechnung. Gesondert als Steueraufwand oder -ertrag ist bei er- 28 folgswirksamer Veränderung der latenten Steuerabgrenzung der Posten „Steuern vom Einkommen und vom Ertrag“ (§ 275 Abs. 2 Nr. 14 bzw. Abs. 3 Nr. 13) in die Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisen. Dabei kann dieser Ausweis durch eine gesonderte Zeile oder durch einen Davon Vermerk erfolgen.39

_____ 32 Coenberg/Haller/Schultze Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse S. 498. 33 Ausführlich dazu Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 101 ff. 34 DRS 18.41; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 104. 35 DRS 18.42; Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 32; Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 473; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 107 m.w.N. 36 Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 34. 37 WP HdB 2012 M Rdn. 524. 38 WP HdB 2012 M Rdn. 531 ff. 39 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Kuhlewind § 306 Rdn. 123.

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Hinkelthein

§ 307 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG 29

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG ist § 306 auch für Konzernabschlüsse nach dem PublG anzuwenden. VII. Rechtsfolgen bei Verstößen

30

Ein Verstoß gegen § 306 folgt zu einem Verstoß gegen § 300 und ist als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2c bußgeldbewährt. Ebenfalls kann darin ein Verstoß gegen § 297 Abs. 2 gesehen werden, der nach § 334 Abs. 1 Nr. 2b als Ordnungswidrigkeit bußgeldbewährt ist. Letztlich kann auch eine strafrechtliche Sanktion nach § 331 Nr. 2 in Betracht kommen, wenn die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wurden.40

§ 307 Anteile anderer Gesellschafter § 307

Vierter Titel. Vollkonsolidierung

Anteile anderer Gesellschafter

Hinkelthein

(1) In der Konzernbilanz ist für nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen ein Ausgleichsposten für die Anteile der anderen Gesellschafter in Höhe ihres Anteils am Eigenkapital unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ innerhalb des Eigenkapitals gesondert auszuweisen. (2) In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist der im Jahresergebnis enthaltene, anderen Gesellschaftern zustehende Gewinn und der auf sie entfallene Verlust nach dem Posten „Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag“ unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“ gesondert auszuweisen. Schrifttum Beine/Gora Darstellung der Ertragslage von Konzernen mit außenstehenden Gesellschaftern, DStR 1997, 1739; dies. Bedeutung außenstehender Gesellschafter für die Vermögens- und Finanzlage im Konzernabschluß, DStR 1997, 1419; Faß Indirekte Beteiligungsverhältnisse bei der Kapitalkonsolidierung, BB 1989, 1161; Holzmeier/ Hachmeister Anteile nicht-beherrschender Gesellschafter im mehrstufigen Konzern nach IFRS, IRZ 2018, 19; Kirsch Kapitalkonsolidierung mit nicht beherrschbaren Anteilen nach DRS 23, IZR 2016, 461; Küting Zur Problematik des Ausgleichspostens für Anteile in Fremdbesitz im Rahmen des zukünftigen Konzernbilanzrechts, ZfB 1984, 548 ff; Küting/Göth Negatives Eigenkapital von Tochterunternehmen in der Kapitalkonsolidierung und die Auswirkungen auf den Konzernabschluß, BB 1994, 2446; Küting/Leinen Die Kapitalkonsolidierung bei Erwerb eines Teilkonzerns, WPg 2002, 1201; Lührmann/Schruff Negative Minderheitenanteile im Konzernabschluß eines mehrstufigen Konzerns, WPg 1996, 261; Müller/Kreipl Qualitative Analyse der Behandlung indirekter Anteile anderer Gesellschafter im Konzern, KoR 2010, 280; Oechsle/Schipper Negative Fremdanteile im Konzernabschluß, WPg 1994, 344; Reige Offene Fragen der Erstkonsolidierung bei der Erwerbsmethode nach § 301 HGB, BB 1987, 1212; Schindler Der Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter nach § 307 HGB, WPg 1986, 588; Scholz Bilanzierung von Minderheitsanteilen im HGB-Konzernabschluss bei Bestehen eines Ergebnisabführungsvertrags, BB 2014, 1003.

_____ 40

Beck BilKomm/Grottel/Larenz § 306 Rdn. 44.

Hinkelthein

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Anteile anderer Gesellschafter | § 307

I.

II.

III.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 2 Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile – Abgrenzung der Fremdanteile | 5 Ausgleichsposten 1. Gesonderter Ausweis | 8 2. Berechnung im einstufigen Konzern | 11

3.

IV. V. VI.

Berechnung im mehrstufigen Konzern | 16 a) Kettenkonsolidierung | 18 aa) Direkte Beteiligungen | 20 bb) Indirekte Beteiligungen | 21 b) Simultankonsolidierung | 23 Die Anteile anderer Gesellschafter am Konzernergebnis (Abs. 2) | 24 Konzernabschlüsse nach dem PublG | 27 Rechtsfolgen bei Verstößen | 28

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. § 307 regelt den Ansatz von Ausgleichsposten im 1 Eigenkapital und in der Gewinn- und Verlustrechnung für die Anteile an jenen konsolidierten Unternehmen, die nicht zu 100% der Muttergesellschaft oder anderen Unternehmen des Konsolidierungskreises gehören. Seine Ursache hat der Ausweis eines Ausgleichspostens im Prinzip der Vollkonsolidierung. Anders als bei der Quotenkonsolidierung gehen auch bei einer Beteiligung von weniger als 100% alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Bilanzierungshilfen und Sonderposten aus den Einzelabschlüssen der konsolidierten Tochterunternehmen in voller Höhe in den Konzernabschluss ein. Bei der Bereinigung der Summenbilanz im Wege der Kapitalkonsolidierung kann jedoch die Bilanzposition „Beteiligungen“ aus dem Einzelabschluss des Mutterunternehmens nur mit dem anteiligen Eigenkapital in Höhe der Beteiligungsquote verrechnet werden. Das verbleibende Eigenkapital der Tochterunternehmen ist als Ausgleichsposten unter der Position „nicht beherrschende Anteile“ im Konzernabschluss auszuweisen. Dem Einheitsprinzip entspricht der Ausweis innerhalb des Eigenkapitals, da auch die Anteile der anderen Gesellschafter wirtschaftlich Eigenkapital des Konzerns sind. Für quotal konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen, deren Vermögen, Schulden und Ergebnis nur anteilig entsprechend der Beteiligungsquote in den Konzernabschluss eingehen (§ 310), erübrigt sich ein Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter.1 2. Entstehungsgeschichte. § 307 transformiert in Abs. 1 für die Anteile anderer Gesellschaf- 2 ter am Konzerneigenkapital Art. 21 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) und in Abs. 2 für den Anteil der anderen Gesellschafter am Konzernergebnis Art. 23 derselben Richtlinie. Die von der deutschen Regelung aufgestellten Anforderungen an den Anteilsausweis sind strenger als diejenigen der europarechtlichen Vorgabe, die etwa den Ausweis eines Ausgleichspostens auch nach dem Eigenkapital zulässt. Das BilMoG strich den ehemaligen Abs. 1 S. 2 und schuf somit das Methodenwahlrecht zwi- 3 schen Buchwert- und Neubewertungsmethode ab. Die nicht mehr zulässige Buchwertmethode war letztmals auf Jahres- und Konzernabschlüsse für vor dem 1.1.2010 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden.2 Durch das BilRUG wurde 2015 die Postenbezeichnung für Anteile im Fremdbesitz geändert. 4 Nach der bisherigen Fassung der Norm war lediglich eine „entsprechende Bezeichnung“ gefordert, wohingegen nunmehr diese als „nicht beherrschende Anteile“ zu kennzeichnen sind.3

_____ 1 2 3

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Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 2. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 307 Rdn. 15; BeckOK-HGB/Hoffmann § 307 Rdn. 1. BeckOK-HGB/Hoffmann § 307 Rdn. 2.

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§ 307 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

II. Nicht dem Mutterunternehmen gehörende Anteile – Abgrenzung der Fremdanteile Nach Abs. 1 S. 1 sind dem Mutterunternehmen gehörende Anteile an einbezogenen Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden Betrag des Eigenkapitals des Tochterunternehmens zu verrechnen.4 Anteile anderer Gesellschaften sind kapitalmäßige Beteiligungen an Tochterunternehmen, die nicht dem Mutterunternehmen oder einem einbezogenen Tochterunternehmen gehören und damit nicht dem Mutterunternehmen für Zwecke der Kapitalkonsolidierung zugerechnet werden.5 Es muss sich um Anteile an Tochterunternehmen handeln, die gem. § 301 vollkonsolidiert werden. Fremdanteile an einem Tochterunternehmen, das in Ausübung der Einbeziehungswahlrechte des § 296 nicht in die Vollkonsolidierung einbezogen wird, müssen nicht ausgewiesen werden, weil deren Aktiva und Passiva nicht im Konzernabschluss erscheinen und sich ein Ausgleichsposten im Eigenkapital des Konzerns erübrigt. Die Zurechnungsvorschriften der § 290 Abs. 3, § 16 Abs. 4 AktG finden keine Anwendung.6 Hält eine Tochtergesellschaft, die selbst nicht in den Konzernabschluss einbezogen 6 wird, Anteile an konsolidierten Tochtergesellschaften, ist für diese Anteile ebenfalls ein Ausgleichsposten nach § 307 zu bilden, da eine Konsolidierung des auf diese Kapitalanteile entfallenden Eigenkapitals nicht möglich ist. Das den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Bild des Konzerns würde aber verfälscht, wenn diese Anteile mit denen anderer, fremder Gesellschafter zusammengefasst würden. Materiell handelt es sich trotz der fehlenden Einbeziehung um Anteile, die nicht Dritten, sondern der Muttergesellschaft gehören. Sachgerecht ist daher gem. §§ 265 Abs. 5, 298 Abs. 1 ein gesonderter Ausweis unter der Bezeichnung „Ausgleichsposten für Anteile nicht konsolidierter Tochterunternehmen“ oder „Ausgleichsposten für von nicht konsolidierten Tochterunternehmen gehaltene Anteile“.7 Anders ist die Rechtslage, wenn Anteile an einem einbezogenen Unternehmen von einem 7 gem. § 310 quotal konsolidierten Gemeinschaftsunternehmen gehalten werden. Hier muss – allerdings nur für die auf die konzernfremden Partner des Gemeinschaftsunternehmens entfallenden Anteile – ein Ausgleichsposten gebildet werden.8 Hält also ein Gemeinschaftsunternehmen, an dem die Muttergesellschaft zu 50% beteiligt ist, seinerseits 20% der Anteile an einem Tochterunternehmen, so können nur 10% des Eigenkapitals des Tochterunternehmens in den Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter einfließen. Nicht in die Kapitalkonsolidierung einzubeziehen sind die Anteile an Tochtergesellschaften, die von „at equity“ konsolidierten Unternehmen (§ 312) gehalten werden. 5

III. Ausgleichsposten 8

1. Gesonderter Ausweis. § 307 verlangt den gesonderten Ausweis der Fremdanteile im Konzernabschluss unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“. Der Ausgleichsposten muss nicht entsprechend den einzelnen Eigenkapitalpositionen aufgegliedert und diesen zugeordnet werden. Sein Ausweis kann in einem Betrag erfolgen. Ihren Informationszweck erfüllt die Konzernbilanz jedoch am besten, wenn bei den fünf Eigenkapitalposten (gezeichnetes Kapital, Kapitalrücklage, Gewinnrücklage, Gewinn-/Verlustvortrag und Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag) jeweils eine Aufteilung nach „konzerninternem“ und „konzernfremdem“ Eigenkapital erfolgt.

_____ 4 Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 7. 5 ADS § 307 Rdn. 10. 6 Beine/Gora DStR 1997, 1419. 7 V. Wysocki/Wohlgemuth Konzernrechnungslegung, S. 106; MüKo-BilR/Senger § 307 Rdn. 5 f; ADS § 307 Rdn. 11; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 307 Rdn. 17. 8 ADS § 307 Rdn. 13; HdR-EA/Weber/Zündorf § 307 Rdn. 4; für die wahlweise Berücksichtigung sämtlicher Anteile Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 8.

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Anteile anderer Gesellschafter | § 307

Die auf andere Gesellschafter entfallenden Anteile am Jahresüberschuss oder -fehlbetrag sind außerdem gem. Abs. 2 in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter der Bezeichnung „nicht beherrschende Anteile“ gesondert auszuweisen. Die zwingende gliederungsmäßige Zuordnung zum Eigenkapital des Konzerns legt den Ei- 9 genkapitalcharakter des Postens fest. Zugleich erfolgt die Information, dass verschiedene Gruppen von Anteilseignern dem Konzern Kapital zur Verfügung gestellt haben. Damit wird daneben die Einheitstheorie innerhalb der Konzernbilanz unterstrichen.9 In den seltenen Fällen der Konsolidierung eines bilanziell überschuldeten Tochterunter- 10 nehmens kann auch nach den Verrechnungen mit anderen, positiven Ausgleichsposten ein negativer Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter entstehen. Auch ein solcher ist entsprechend auszuweisen.10 2. Berechnung im einstufigen Konzern. Die Berechnung des anteiligen Kapitals der anderen Gesellschafter erfolgt durch die Multiplikation ihres Beteiligungsprozentsatzes mit dem Eigenkapital der Tochtergesellschaft. Für die Ermittlung des anteiligen Jahresüberschusses ist der Anteil des gezeichneten Kapitals entscheidend und nicht der für eine Ausschüttung vorgesehene Anteil. Ohne Rücksicht auf tatsächlich bestehende Ansprüche oder Verpflichtungen der Gesellschafter sind deren „ideelle“ Anteile zu ermitteln.11 Das „Eigenkapital“ im Sinne des Abs. 1 umfasst alle Posten, die im Standardgliederungsschema auf der Passivseite unter A. Eigenkapital auszuweisen sind. Angesprochen sind neben den Anteilen am gezeichneten Kapital jene an den Kapital- und Gewinnrücklagen sowie die Anteile am Gewinn- oder Verlustvortrag und am Jahresüberschuss oder -fehlbetrag des jeweiligen Tochterunternehmens. Hält ein Tochterunternehmen Anteile an der Muttergesellschaft (Rückbeteiligungen), muss die beim Tochterunternehmen gebildete Rücklage wegen des Verrechnungsverbotes des § 301 Abs. 4 in die Konzernbilanz übernommen werden. Besteht nun an der Tochtergesellschaft eine konzernfremde Minderheitenbeteiligung, so steht diesen „anderen Gesellschaftern“ ein Teil dieser Rücklage zu. Wirtschaftlich sind die Rücklagen anteilig den anderen Gesellschaftern zuzurechnen und in deren Ausgleichsposten aufzunehmen.12 Der entstehende Unterschied zwischen dem unveränderten Ausweis der „eigenen Anteile“ im Umlaufvermögen und dem herabgesetzten Ausweis der „Rücklage für eigene Anteile“ sollte im Konzernanhang erläutert werden.13 Bei strenger Anwendung der Einheitstheorie sind die Unterschiedsbeträge aus der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung, der Währungsumrechnung sowie der Zwischenergebniseliminierung in den Ausgleichsposten für die Anteile anderer Gesellschafter einzubeziehen.14 Die praktischen Schwierigkeiten, die bei der Ermittlung der relevanten Rechengrößen entstehen, führen aber dazu, dass in aller Regel nur vereinfachende Verfahren angewendet werden. Auch wenn der zusätzliche Arbeitsaufwand für die Datenermittlung und das Problem der verursachungsgerechten Zuordnung der Konsolidierungsdifferenzen zu den Konzerngesellschaften nicht den generellen Verzicht auf die Berücksichtigung dieser Unterschiedsbeträge innerhalb des Ausgleichspostens rechtfertigt,15 so wird sich bei der kursorischen Einzelfallprüfung doch

_____ 9 Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 76. 10 Vgl. auch Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 17. 11 WP-Hb. 2012 I, M 656. 12 Dazu Zilias/Lanfermann WPg 1980, 89, 95. 13 ADS § 307 Rdn. 16 ff; WP-Hb 2012 I, M Rdn. 435. 14 So auch Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 53; Busse v. Colbe WPg 1978, S. 658; Busse v. Colbe/ Ordelheide Konzernabschlüse, S. 480; zur anderen Ansicht s. Staub/Kraft § 307 Rdn. 40 ff. 15 Vgl. ADS § 307 Rdn. 39.

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§ 307 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

häufig herausstellen, dass der Informationsgewinn durch Einbeziehung der Unterschiedsbeträge in keinem angemessenen Verhältnis zu dem Aufwand für eine exakte Ermittlung steht.16 Stille Reserven und Lasten sind anteilig einzubeziehen. Entgegen einer früheren Auffas15 sung sind solche i.S.d. Einheitsgrundsatzes erfolgswirksam zu behandeln und entsprechend der Anteilsquoten zu behandeln. Nach der älteren Auffassung war hingegen eine erfolgsneutrale Behandlung vorgesehen, nach der diese in voller Höhe einbezogen worden wären.17 3. Berechnung im mehrstufigen Konzern. Bestehen in einem mehrstufigen Konzern Minderheitsbeteiligungen auf den verschiedenen Stufen, ergeben sich Besonderheiten für die Kapitalkonsolidierung und den Ausweis von Minderheitsbeteiligungen. Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Vorgaben für die Jahresabschlüsse mehrstufiger Konzerne sind die Lösungen unmittelbar aus der Einheitstheorie abzuleiten. Gleichwertig ist das Regelungsziel zu berücksichtigen, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der wirtschaftlichen Lage des Konzerns zu zeichnen. Die Ermittlung des Ausgleichspostens wird durch die Art der Zusammenfassung der Kon17 zernstufen (Ketten- oder Simultankonsolidierung) beeinflusst.18 Neben den direkten Beteiligungen von Minderheitsgesellschaftern sind auch deren indirekte Beteiligungen an untergeordneten Gesellschaften zu berücksichtigen.

16

a) Kettenkonsolidierung. Bei der Kettenkonsolidierung beginnt die Kapitalkonsolidierung auf der untersten Beteiligungsstufe und wird Schritt für Schritt auf jeder weiteren Stufe durchgeführt. Dies daraus resultierenden Teilkonzernabschlüsse bilden die Grundlage für die Konsolidierung mit dem jeweils nächsthöheren bis schließlich zum obersten Mutterunternehmen.19 Die Bestimmung der Beteiligung kann dabei sowohl additiv, als auch multiplikativ erfolgen. 19 Nach der multiplikativen Methode bestimmt sich die Anteilsquote aus der Perspektive des obersten Mutterunternehmens und es werden die Beteiligungsquoten abwärts multipliziert. Nach der additiven Methode wird stattdessen aus der Perspektive des nachgeordneten Mutterunternehmens die Beteiligung ermittelt, sodass die Beteiligung des obersten Mutterunternehmens direkt die Beteiligung des untergeordneten Mutterunternehmens umfasst. Welche Methode anzuwenden ist, sollte dabei immer anhand des konkreten Konzerns betrachtet werden, insbesondere wie die Beteiligung faktisch herausgebildet wurde.20

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aa) Direkte Beteiligungen. Ist bei einer dieser Konsolidierungsvorgänge auf einer der unteren Stufen ein Anteil von Minderheitsgesellschaftern auszuweisen, hat dieser Posten zwar grundsätzlich Eigenkapitalcharakter. Er ist aber aus Sicht einer Zwischengesellschaft oder der Konzernmuttergesellschaft nicht dem verrechnungsfähigen Eigenkapital der Tochter zuzurechnen. Ausgewiesene Minderheitsanteile (Ausgleichsposten) sind vielmehr unverändert bis zur Konsolidierung der Konzernspitze hochzureichen.21 Auf diese Weise summiert sich die direkte Beteiligung von Minderheitsgesellschaftern an allen Konzernunternehmen.

21

bb) Indirekte Beteiligungen. Die Bedeutung der außerdem zu berücksichtigenden indirekten Beteiligungen verdeutlicht das folgende Beispiel:22

_____ 16 17 18 19 20 21 22

In diesem Sinne auch Küting/Weber/Zündorf § 307 Rdn. 11. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen 307 Rdn. 27 m.w.N. Beck BilKom/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 35. Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert/Hoffmann § 301 Rdn. 371. Vgl. dazu ausführlich Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 307 Rdn. 32 ff. Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 307 Rdn. 35. Nach Faß BB 1989, 1162.

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Anteile anderer Gesellschafter | § 307

Die Muttergesellschaft (M) halte an der Tochtergesellschaft (T) eine 80%ige Beteiligung, T an der Enkelgesellschaft (E) eine 70%ige Beteiligung. Eine direkte Beteiligung (nach der multiplikativen Methode) von Minderheitsgesellschaftern ergibt sich aus deren 30%iger Beteiligung an E und der 20%igen Beteiligung an T. Die Minderheitsgesellschafter an T sind aber über ihre Beteiligung zusätzlich zu 20% an den von T an E gehaltenen 70% beteiligt. Das bedeutet zugleich, dass die Konzernobergesellschaft M an E nicht zu 70%, sondern nur zu 56% beteiligt ist (0,8 × 0,7). Der Ausweis der Fremdanteile im Konzernabschluss hat sich an dieser effektiven Beteiligung zu orientieren.23 Wird dagegen die Beteiligung nach der additiven Methode bewertet, bleibt es bei einer 70% Beteiligung. Praktische Konsequenz der Anwendung der Neubewertungsmethode ist, dass auch die den 22 Minderheitsgesellschaftern indirekt zustehenden stillen Reserven in den Ausgleichsposten aufgenommen werden.24 b) Simultankonsolidierung. Die Anwendung der Simultankonsolidierungsmethode führt 23 zu einer einaktigen Kapitalkonsolidierung über sämtliche Konzernstufen. Die Aufstellung von Teilkonzernabschlüssen entfällt. Die Gleichungssysteme oder die Matrizen, mit deren Hilfe auch komplexe Beteiligungsverhältnisse abgebildet und verarbeitet werden können, erfordern aber bereits bei ihrer Erstellung eine sorgfältige Analyse der Strukturen. Dieses Verfahren kann daher nicht in allen Fällen zu einer Erleichterung der Konsolidierungsmaßnahmen führen, zumal es wegen der systemimmanenten Verstöße gegen das Saldierungsverbot (Saldierung von aktivischen und passivischen Unterschiedsbeträgen) auf grundsätzliche Bedenken stößt.25 In jedem Fall müssen die Unterschiedsbeträge gem. § 301 Abs. 1 S. 3 für jedes der konsolidierten Unternehmen im Anhang einzeln analysiert und zugeordnet werden.26 IV. Die Anteile anderer Gesellschafter am Konzernergebnis (Abs. 2) Abs. 2 bestimmt, wie der den anderen Gesellschaftern zustehende Gewinn bzw. der auf sie 24 entfallende Verlust in der Gewinn- und Verlustrechnung des Konzerns auszuweisen ist. Gefordert ist eine Angabe im Anschluss an den GuV-Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag unter dem Posten „nicht beherrschende Anteile“.27 Bei dem auf die Minderheitsgesellschafter entfallenden Erfolg handelt es sich um deren 25 „ideelle Anteile“, denen kein reales Forderungsrecht oder eine Verpflichtung entsprechen muss.28 Die Anteilshöhe richtet sich nach der kapitalmäßigen Beteiligung unter Berücksichtigung auch der indirekten Beteiligungsverhältnisse. Bestehen vertragliche Gewinnabführungsvereinbarungen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften, verpflichtet § 304 AktG zur Gewährung von Ausgleichszahlungen an die Minderheitsaktionäre. Diese garantierten Dividenden dürfen nach der Einheitstheorie den Erfolg des Konzerns nicht schmälern. Die Berücksichtigung der Minderheitsinteressen erfolgt in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung über den Ausweis gem. Abs. 2.29 Dort ist die Ausgleichszahlung des Mutterunternehmens vom übernommenen Gewinn abzuziehen oder einem übernommenen Verlust aufzuaddieren.30 Sind in einer Abrechnungsperiode bei dem einen Tochterunternehmen Gewinne und bei ei- 26 nem anderen Tochterunternehmen Verluste entstanden, so sind gleichzeitig Gewinn- und Ver-

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23 24 25 26 27 28 29 30

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Ebenso ADS § 307 Rdn. 41 ff. Vgl. zu den Einzelheiten ADS § 307 Rdn. 42; Faß BB 1989, 1163 ff. Siehe hierzu: Beck BilKomm/Winkeljohann/Deubert/Hoffmann § 301 Rdn. 371. Busse von Colbe/Ordelheide S. 310; zustimmend ADS § 307 Rdn. 45 f. Vgl. auch BeckOK-HGB/Hoffmann § 307 Rdn. 15. WP-Hb. 2012 I, M 656. Strittig, a.A. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 307 Rdn. 54 mit weiten Nachweisen. Zum Ganzen: Beine/Gora DStR 1997, 1739.

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§ 307 | Vierter Titel. Vollkonsolidierung

lustanteile anderer Gesellschafter aufzuführen. Dabei wird eine Aufgliederung in Gewinn- und Verlustanteile nach DRS 23.158 nicht gefordert, sondern auch ein zusammengefasster Ausweis ist zulässig. Aus Gründen eines besseren Informationsgehalts ist eine solche Aufgliederung im Anhang jedoch empfohlen.31 Der BGH hat hierzu ausgeführt, dass es zwar wünschenswert sei, dass die nach § 307 Abs. 2 HGB gebildete Position deutlich als Gewinn-/Verlustanteil der außenstehenden Aktionäre gekennzeichnet wird. Es könne allerdings nicht gesagt werden, dass der von den Wirtschaftsprüfern gewählte Begriff „Gewinnanteil für Kapitalkonsolidierung“ verfehlt wäre und den Rückschluss auf § 307 Abs. 2 HGB nicht zuließe. Denn der Begriff „Kapitalkonsolidierung“, der in §§ 301 f HGB verwendet wird, deutet nach BGH unmittelbar auf den vom Kapitalanteil abhängigen Gewinn-/Verlustanteil hin. Dass die Gewinn- bzw. Verlustanteile der außenstehenden Aktionäre nicht in die Konsolidierung einbezogen werden, ergibt sich aus § 307 Abs. 2 HGB. Demnach ist es für den Aktionär ein Leichtes, aus dieser Position den Schluss zu ziehen, dass es sich um den Gewinn bzw. Verlustanteil der außenstehenden Aktionäre handelt.32 V. Konzernabschlüsse nach dem PublG 27

§ 307 gilt über § 13 Abs. 2 S. 1 PublG auch für die diesem Gesetz unterfallenden Personengesellschaften. VI. Rechtsfolgen bei Verstößen

28

Ein Verstoß gegen § 307 kann zu einem Verstoß gegen § 300 folgen und ist dann als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2c bußgeldbewährt. Ebenfalls kann darin ein Verstoß gegen § 297 Abs. 2 gesehen werden, der nach § 334 Abs. 1 Nr. 2b als Ordnungswidrigkeit bußgeldbewährt ist. Letztlich kann auch eine strafrechtliche Sanktion nach § 331 Nr. 2 in Betracht kommen, wenn die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wurden.

NEUE RECHTE SEITE

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MüKo-BilR/Senger § 307 Rdn. 24–31; im Ergebnis ebenso Beck BilKomm/Förschle § 307 Rdn. 84. BGH, Urteil vom 18.6.2001 – II ZR 212/99 Tz. 17, BGHZ 148, 123.

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Einheitliche Bewertung | § 308

FÜNFTER TITEL Bewertungsvorschriften § 308

Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

Einheitliche Bewertung

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-019

§ 308 Einheitliche Bewertung (1) 1 Die in den Konzernabschluß nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen sind nach den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens anwendbaren Bewertungsmethoden einheitlich zu bewerten. 2 Nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässige Bewertungswahlrechte können im Konzernabschluß unabhängig von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen ausgeübt werden. 3 Abweichungen von den auf den Jahresabschluß des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. (2) 1 Sind in den Konzernabschluß aufzunehmende Vermögensgegenstände oder Schulden des Mutterunternehmens oder der Töchterunternehmen in den Jahresabschlüssen dieser Unternehmen nach Methoden bewertet worden, die sich von denen unterscheiden, die auf den Konzernabschluß anzuwenden sind oder die von den gesetzlichen Vertretern des Mutterunternehmens in Ausübung von Bewertungswahlrechten auf den Konzernabschluß angewendet werden, so sind die abweichend bewerteten Vermögensgegenstände oder Schulden nach den auf den Konzernabschluß angewandten Bewertungsmethoden neu zu bewerten und mit den neuen Wertansätzen in den Konzernabschluß zu übernehmen. 2 Wertansätze, die auf der Anwendung von für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen wegen der Besonderheiten des Geschäftszweiges geltenden Vorschriften beruhen, dürfen beibehalten werden; auf die Anwendung dieser Ausnahme ist im Konzernanhang hinzuweisen. 3 Eine einheitliche Bewertung nach Satz 1 braucht nicht vorgenommen zu werden, wenn ihre Auswirkungen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind. 4 Darüber hinaus sind Abweichungen in Ausnahmefällen zulässig; sie sind im Konzernanhang anzugeben und zu begründen. Schrifttum Deubert/Vogel Aufhebung des § 308 Abs. 3 HGB durch das TransPuG, KoR 2004, 142; Dusemond Ausprägungen und Reichweite des Stetigkeitsgrundsatzes im Konzern, WPg 1994, 721 ff; ders. Bilanzierung und Bewertung im Konzernabschluß, DB 1996, 537; Goebel/Fuchs Rechnungslegung nach den International Accounting Standards vor dem Hintergrund des deutschen Rechnungslegungsrechts für Kapitalgesellschaften, DStR 1994, 874; IDW Einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, WPg 1988, 483; Kliem/Deubert DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“, WPg 2018, 1418; Künkele/Zwirner Währungsumrechnung bei ausländischen Betriebsstätten, Stbg 2012, 445; Küting/Tesche Der Stetigkeitsgrundsatz im verabschiedeten neuen deutschen Bilanzrecht, DStR 2009, 1491; Ordelheide Bilanzansatz und Bewertung im Konzernabschluß, WPg 1985, 509; Reintges Die einheitliche Bewertung im Konzernabschluß, WPg 1987, 282, ZfbF 1987, 282; Schulz Der Stetigkeitsgrundsatz im Konzernabschluß, WPg 1990, 357; Selchert Uneinheitlichkeit bei der Bewertungseinheitlichkeit?, DB 1995, 1573; Stobbe Die konzerneinheitliche Bewertung, DB 1986, 1833; Weirich Die Bewertung im Konzernabschluß nach neuem Recht, WPg 1987, 77; Wohlgemuth Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung, FS v. Wysocki, 1985, S. 45.

531 https://doi.org/10.1515/9783110436143-019

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§ 308 | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 5 Die Einheitlichkeit der Bewertung im Konzern (Abs. 1) 1. Leitgedanke | 6 2. Erfasste Bewertungsregeln | 7 3. Maßstab | 9 4. Ausübung von Bewertungswahlrechten (Abs. 1 S. 2) | 12 5. Abweichend angewandte Bewertungsmethoden (Abs. 1 S. 3) | 14

III.

IV. V.

Neubewertungspflicht (Abs 2) 1. Grundsatz (Abs. 2 S. 1) | 16 2. Ausnahmen – Beibehaltungswahlrechte (Abs. 2 S. 2 bis 4) a) Kreditinstitute und Versicherungen | 17 b) Unwesentliche Abweichungen | 19 c) Abweichungen in Ausnahmefällen | 20 Konzernabschlüsse nach dem PublG | 23 Rechtsfolgen bei Verstößen | 24

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. § 308 HGB verwirklicht den in § 297 Abs. 3 kodifizierten Grundgedanken der Einheitstheorie, indem er den Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung im Konzernabschluss aufstellt.1 Damit wird der früher geltende aktienrechtliche Grundsatz der strengen Maßgeblichkeit der Einzelabschlüsse für den Konzernabschluss aufgegeben.2 § 308 ergänzt demnach als konzernbilanzrechtliche Bewertungsvorschrift die Ansatzvorschrift des § 300 Abs. 2, die bestimmt, welche Vermögensgegenstände bzw. Schulden überhaupt in der Konzernbilanz zum Ansatz kommen. Auch die Vorschrift des § 308 soll letztlich dazu dienen, dass die wirtschaftliche Lage eines Konzerns objektiv wiedergegeben wird.3 Den äußeren Rahmen für die einheitliche Bewertung bietet das Recht des Mutterunter2 nehmens. Die im Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden müssen nach diesen, im Regelfall deutschen Vorschriften zulässig sein. Bei Unvereinbarkeiten sind Neubewertungen vorzunehmen. 4 Werden gleichartige Vermögensgegenstände und Schulden im Konzernabschluss zusammengefasst, erfordert die Einheitlichkeit der Bewertung daneben eine Neubewertung, wenn die Bewertung in den Einzelabschlüssen nach zwar grundsätzlich zulässigen, aber vom Abschluss der Muttergesellschaft abweichenden Methoden erfolgt ist. Gleichzeitig betont § 308 auch für die Bewertung den Grundsatz der Unabhängigkeit der 3 Konzernbilanzierung vom Einzelabschluss, der bereits beim Bilanzansatz zur Geltung kam: Bestehende Wahlrechte dürfen neu ausgeübt werden. Werden allerdings andere Bewertungsmethoden als beim Einzelabschluss des Mutterunternehmens (Handelsbilanz I) angewendet, so ist dieser ungewöhnliche Vorgang zu offenbaren und zu begründen. 4 Für Mutterunternehmen aus dem Bereich der Kredit- oder Versicherungswirtschaft gelten die besonderen Bewertungsvorschriften der §§ 340e–g bzw. 341b–h, deren Ergebnisse gem. § 308 Abs. 2 S. 2 beibehalten werden dürfen. 1

5

2. Entstehungsgeschichte. § 308 wurde durch das BilRiLiG durch Umsetzung des Art. 29 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) in das HGB eingeführt, demzufolge die in die Konsolidierung einzubeziehenden Einzelbilanzen nach einheitlichen, der 4. EG-Richtlinie entsprechenden Bewertungsmethoden aufzustellen sind. Nicht in deutsches Recht transformiert wurde die von Art. 29 Abs. 2 der 7. Richtlinie eröffnete Möglichkeit, auch Bewertungsregeln anderer EU-Staaten für den Konzernabschluss zu erlauben. Art. 29 Abs. 5 der 7. Richtlinie fordert grundsätzlich eine

_____ 1 2 3 4

Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 308 Rdn. 1. Biener/Berneke BiRiLiG, S. 359. BAG, Beschluss vom 21. 8. 2012 – 3 ABR 20/10 Tz. 39. Zur Notwendigkeit und Praxis der Neubewertung nach dem AktG vgl. Stobbe DB 1986, 1833 ff.

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Einheitliche Bewertung | § 308

Rückführung von nach steuerrechtlichen Vorschriften gebildeten Ansätzen und passivischen Sonderposten in nach handelsrechtlichen Grundsätzen gebildete Wertansätze. Der ehemalige Abs. 3 wurde mit dem TransPuG vom 19.7.2002 abgeschafft. Seitdem blieb der § 308 unberührt.5 II. Die Einheitlichkeit der Bewertung im Konzern (Abs. 1) 1. Leitgedanke. Der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung geht nicht weiter, als es 6 die Einheitstheorie verlangt. Die Aktiv- und Passivposten im Konzernabschluss sind so zu bewerten, als ob es sich beim Konzern um ein Einzelunternehmen handelte. Es sollen in der Konzernbilanz zwar keine weiterreichenden Gestaltungsmöglichkeiten, aber auch keine strengeren Maßstäbe6 als in der Einzelbilanz gelten. 2. Erfasste Bewertungsregeln. Steht nach der Ansatzvorschrift des § 300 Abs. 2 fest, dass 7 ein Vermögensgegenstand oder eine Verbindlichkeit in den Konzernabschluss aufzunehmen ist, so sind für den sich anschließenden Akt der Wertzumessung nach allgemeinen Regeln eine Reihe unterschiedlicher Bewertungsregeln (§§ 252–256) zu beachten. Bspw. die Bemessung der Herstellungskosten nach § 255 Abs. 2, die Bestimmung der Abschreibungsmethode nach § 253 Abs. 3 S. 2 und die Abschreibung auf Finanzanlagen gemäß § 253 Abs. 3 S. 4.7 Auf sie nimmt § 308 Abs. 1 Bezug. Keine Bewertungsregeln im Sinne des Gesetzes sind der für die Währungsumrechnung geltende § 308a HGB. Von der Einheitlichkeit der Bewertung i.S.d. § 308 ist die Stetigkeit der Bewertung zu unter- 8 scheiden. Die Befugnis, eine einmal gewählte Bewertungsmethode für einen bestimmten Vermögensgegenstand oder eine bestimmte Verbindlichkeit im Folgejahr beizubehalten, richtet sich gem. § 298 Abs. 1 auch für den Konzernabschluss nach § 252 Abs. 1 Nr. 6.8 3. Maßstab. Die Einheitlichkeit der Bewertung wird zunächst dadurch gewährleistet, dass 9 für die Bewertung aller Aktiva und Passiva das Recht des Mutterunternehmens heranzuziehen ist. Die Bewertungsvorschriften des HGB bilden für deutsche Konzernmütter den äußeren Bewertungsrahmen. Die vom Mutterunternehmen für seinen eigenen Abschluss (Handelsbilanz I) angewandten Bewertungsregeln entfalten keine Bindungswirkung. Mit dem Verweis auf die anwendbaren Regeln will das Gesetz die Wahl unter allen Bewertungsmöglichkeiten des deutschen Rechts neu eröffnen.9 Allerdings bedeutet der Grundsatz der Einheitlichkeit der Bewertung nach Maßgabe der 10 Einheitsfiktion, dass für die Ausübung von Wahlrechten nicht nur der Einzelbewertungsgrundsatz des § 252 von Bedeutung ist, sondern auch der allgemeine Grundsatz der Willkürfreiheit.10 Gleiche Sachverhalte dürfen somit nicht willkürlich ungleich und ungleiche Sachverhalte nicht willkürlich gleich behandelt werden.11 An die Prüfung der Gleichheit von Sachverhalten sind strenge Maßstäbe anzulegen.12 Eine 11 Ungleichheit kann etwa dann vorliegen, wenn Vermögensgegenstände unterschiedlichen Bilanzposten zuzuordnen sind.13 In der Praxis kann die Frage, wann zwei Sachverhalte tatsächlich derart viele Gemeinsamkeiten aufweisen, dass sie gleich zu behandeln sind, erhebliche Schwie-

_____

5 6 7 8 9 10 11 12 13

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308 Rdn. 9. Vgl. Schulz WPg 1990, 357, 359. Baetge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 148. Vgl. im einzelnen Dusemond WPg 1994, S. 721 ff. Großfeld/Luttermann Bilanzrecht, Rdn. 1431; Stobbe BB 1986, DB 1835. Vgl. Beck BilKomm/Grottel/Huber § 308 Rdn. 7; Dusemond WPg 1994. Beck BilKomm/Grottel/Huber § 308 Rdn. 8. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Schurbohm-Ebneth § 308 Rdn. 7. Beck BilKomm/Grottel/Huber § 308 Rdn. 8.

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§ 308 | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

rigkeiten aufwerfen.14 Der unterschiedliche Zeitpunkt der Anschaffung und die unterschiedliche Art der Verwendung können dazu führen, dass identische Vermögensgegenstände unterschiedlich zu bewerten sind. Gerade bei weltweit tätigen Unternehmen mit Niederlassungen in ganz unterschiedlichen Umfeldern treten weitere Einflussgrößen auf, die sich schließlich bei der Bewertung niederschlagen können:15 – allg. politische und wirtschaftliche Verhältnisse, Klima, – Produktionsstruktur (Material- bzw. Lohnintensität, Automatisierungsgrad), – landesüblicher Zins, – Zahlungsmoral, – landesübliche Gepflogenheiten, – Bedingungen des Rechnungswesens (vorhandene Abrechnungssysteme, verfügbare Software). 4. Ausübung von Bewertungswahlrechten (Abs. 1 S. 2). Gem. Abs. 1 S. 2 dürfen bestehende Bewertungswahlrechte – im Rahmen des auch für das Mutterunternehmen geltenden Spielraums – unabhängig von ihrer Ausübung in den Einzelabschlüssen neu ausgeübt werden. Damit werden die Bewertungsentscheidungen im Konzernabschluss von den Bewertungsentscheidungen in den Einzelabschlüssen der Tochterunternehmen und des Mutterunternehmens vollständig abgekoppelt. Gleichzeitig wird der Konzernleitung ein selbständiger, von den Einzelabschlüssen unabhängiger bilanzpolitischer Spielraum eingeräumt.16 Als Instrumente der Bilanzpolitik kommen folgende Bewertungswahlrechte in Betracht:17 13 1. Bemessung der Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2, 2. Bestimmung der Abschreibungsmethode gem. § 253 Abs. 3 S. 2, 3. Abschreibungen auf Finanzanlagen bei voraussichtlich nur vorübergehender Wertminderung gem. § 253 Abs. 3, S. 6, 4. Aktivierungswahlrecht für selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gem. § 248 Abs. 2, 5. Abschreibungen des Geschäfts- oder Firmenwerts gem. § 253 Abs. 3 S. 3, 4, 6. Auswahl des Zinssatzes zur Ermittlung des Barwerts der Pensionsrückstellungen gem. § 253 Abs. 2 S. 2. 12

5. Abweichend angewandte Bewertungsmethoden (Abs. 1 S. 3). Wenn von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht worden ist, im Konzernabschluss andere Bewertungsmethoden anzuwenden, als im Einzelabschluss des Mutterunternehmens, dann ist dies im Anhang anzugeben und zu begründen. Es ist darzulegen, welche Vermögensgegenstände und Schulden im Einzelabschluss des Mutterunternehmens anders bewertet worden sind als im Konzernabschluss und welche Bewertungsmethode dabei angewandt worden ist. Eine Quantifizierung der Abweichungen ist nicht erforderlich. Auch kann nicht für jeden Einzelposten eine umfängliche Rechtfertigung der Bewertung verlangt werden, wohl aber muss der Anhang zumindest die Motive erkennen lassen, die zu einer Änderung der Bewertungsmethoden geführt haben.18 Abs. 1 S. 3 schränkt die Freiheit bei der Wahl der Bewertungsmethoden nicht ein, soll aber 15 sicherstellen, dass die Aussagekraft des Einzelabschlusses gegenüber dem Konzernabschluss

14

_____ 14 Vgl. Dusemond DB 1996, 537. 15 Vgl. HdR-EA/Pohle § 308 Rdn. 18. 16 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308 Rdn. 15. 17 Vgl. Baetge Konzernbilanzen, S. 148; Küting/Weber/Pohle § 308 Rdn. 25. 18 ADS § 308 Rdn. 29 f; Beck BilKomm/Grottel/Huber § 308 Rdn. 17; a.A. hinsichtlich der Begründungspflicht: HdR-EA/Pohle § 308 Rdn. 31.

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Einheitliche Bewertung | § 308

durch die Unabhängigkeit der Bewertung nicht verloren geht. Durch den Begründungszwang sollen willkürliche, rein bilanzpolitisch motivierte Bewertungsdifferenzen vermieden werden. III. Neubewertungspflicht (Abs. 2) 1. Grundsatz (Abs. 2 S. 1). Weichen die in den Einzelabschlüssen angewandten Bewer- 16 tungsmethoden für die in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenstände und Schulden von denen auf den Konzernabschluss anzuwendenden Bewertungsmethoden ab, so verlangt Abs. 2 S. 1 vor der Konsolidierung eine Neubewertung dieser Bilanzpositionen in der Handelsbilanz II der Einzelunternehmungen. Soweit die Vermögensgegenstände oder Schulden in den Einzelabschlüssen nach Methoden bewertet worden sind, die den zwingenden Vorschriften des auf das Mutterunternehmen anzuwendenden Rechts widersprechen, ergibt sich eine Pflicht zur Neubewertung bereits aus Abs. 1 S. 1. Diese Verpflichtung stellt Abs. 2 S. 1 klar und erweitert sie auf solche Bilanzpositionen, die nach Methoden bewertet wurden, die sich zwar grundsätzlich innerhalb des nach dem Recht des Mutterunternehmens zulässigen Ermessensspielraums bewegen, aber im konkreten Fall im Widerspruch zu den tatsächlich im Konzernabschluss angewandten Methoden stehen. Praktisch relevant wird die Neubewertungspflicht bei Tochterunternehmen, die ihren Sitz außerhalb der EU bzw. des EWR haben, soweit dort § 252 vergleichbare Bewertungsgrundsätze nicht existieren.19 2. Ausnahmen – Beibehaltungswahlrechte (Abs. 2 S. 2 bis 4) a) Kreditinstitute und Versicherungen. Abs. 2 S. 2 schränkt den Grundsatz der Einheit- 17 lichkeit der Bewertung für spezielle Bilanzierungsregeln der Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen ein. Die Bewertungsvorschriften der §§ 340–340o bzw. 341–341o berücksichtigen die geschäftsspezifischen Risiken dieser Branchen und eröffnen größere Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven als die allgemeinen Vorschriften. Ein Tochterunternehmen, das als Kreditinstitut oder Versicherung diese Regeln in seinem Einzelabschluss anwendet, wäre gem. § 308 Abs. 1 und Abs. 2 S. 1 gezwungen, zum Zwecke der Konsolidierung die Bewertungsmethoden der Muttergesellschaft anzuwenden und so sämtliche Reserven offenzulegen. Von dieser Pflicht will Abs. 2 S. 2 die betroffenen Unternehmen befreien. Die Ausnahme von der Pflicht zur Bewertungsanpassung kommt nicht nur deutschen Kre- 18 ditinstituten und Versicherungen zugute, die unmittelbar den branchenspezifischen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln des HGB unterliegen. Sie erstreckt sich auch auf ausländische Konzerntöchter aus den genannten Branchen, wenn diese in ihren Einzelabschlüssen spezielle Bewertungsregeln angewandt haben, die funktional den §§ 340–340o, 341–341o entsprechen. Über § 308 Abs. 2 S. 2 kann freilich nicht die Anwendung abweichender ausländischer Bewertungsvorschriften erlaubt werden, die alle dort ansässigen Unternehmen gleichermaßen betreffen.20 Werden Vermögensgegenstände und Schulden von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen unverändert in den Konzernabschluss übernommen, ist darauf im Konzernanhang hinzuweisen. b) Unwesentliche Abweichungen. Die Einheitlichkeit der Bewertung kann gem. Abs. 2 S. 3 19 ferner vom Grundsatz der Wesentlichkeit durchbrochen werden. Eine an sich notwendige Neubewertung kann unterbleiben, wenn die Auswirkungen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nur von

_____ 19 20

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Weirich WPg 1987, 77, 83. Vgl. ADS § 308 Rdn. 38.

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§ 308 | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

untergeordneter Bedeutung sind. Die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts setzt zumindest eine überschlagsmäßige Abschätzung der Auswirkungen einer Neubewertung voraus. Die Wesentlichkeit bzw. Unwesentlichkeit ist am Maßstab des Konzernabschlusses festzustellen; ob eine Neubewertung im Einzelabschluss zu erheblichen Änderungen führen würde, ist unerheblich.21 Wird auf eine Neubewertung gem. Abs. 2 S. 3 verzichtet, muss auf diese Entscheidung nicht im Konzernanhang hingewiesen werden.22 c) Abweichungen in Ausnahmefällen. In Ausnahmefällen kann gem. Abs. 2 S. 4 auf eine Neubewertung verzichtet werden, auch wenn die Auswirkungen im konkreten Fall von mehr als nur untergeordneter Bedeutung sind. Der Gesetzgeber hat auf eine nähere Konkretisierung dieses Ausnahmetatbestands verzichtet und seine Ausfüllung der Praxis überlassen.23 Diese verhält sich bei der Anerkennung sehr zurückhaltend, weil der Informationsverlust durch einen Verzicht auf die Neubewertung in aller Regel nicht durch Angaben im Anhang, bei denen eine Quantifizierung nicht verlangt ist, ausgeglichen werden kann.24 Die Ausnahmevorschrift ist deshalb restriktiv auszulegen.25 Ein denkbarer Anwendungsfall dieser Vorschrift kann z.B. die Übernahme von Wiederbe21 schaffungswerten aus der Bilanz eines Tochterunternehmens in einem Hochinflationsland darstellen. Diese nach deutschem Recht unzulässige Bewertungsmethode erhöht im konkreten Fall die Aussagekraft des Konzernabschlusses.26 Auch wenn bei der Aufstellung des Konzernabschlusses zu überlegen ist, ob ein Unternehmen gem. § 296 Abs. 1 Nr. 2 aus dem Konsolidierungskreis ausgeschlossen werden soll, kann u.U. die Einbeziehung mit abweichender Bewertung und Erläuterung gem. § 308 Abs. 2 S. 4 die angemessene Lösung sein.27 Praktisch relevant kann diese Vorschrift auch bei reinen Inlandsfällen sein, etwa wenn ein neu erworbenes Tochterunternehmen erstmals konsolidiert werden soll, dessen Rechnungswesen aber zum Bilanzstichtag noch nicht auf Konzernstandards umgestellt werden konnte, so dass eine Bewertungsanpassung mit einem unvertretbar hohen Zeitaufwand verbunden wäre.28 Jede einzelne Abweichung von der Neubewertungspflicht aufgrund von Abs. 2 S. 4 ist im 22 Konzernanhang anzugeben und zu begründen.29 Eine Berechnung des aus der Übernahme der abweichenden Bewertungen resultierenden Differenzbetrags ist nicht vorgesehen. Eine Verpflichtung zu quantitativen Angaben, d.h. ein Vergleich alternativer Bewertungsmethoden, würde einen zusätzlichen Aufwand bedeuten und damit im Widerspruch zum Normzweck des Abs. 2 S. 4 stehen.

20

IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG 23

§ 308 gilt über § 13 Abs. 2 S. 1 PublG auch für die diesem Gesetz unterfallenden Personengesellschaften.

_____ 21 Beck BilKomm/Grottel/Huber § 308 Rdn. 28 f. 22 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308 Rdn. 24. 23 Biener/Berneke BiRiLiG, S. 360. 24 Vgl. WP-Hb. 2012 I, M 274; Wohlgemuth FS v. Wysocki, S. 45 ff. 25 Beck BilKomm/Grottel/Huber § 307 Rdn. 25. 26 Vgl. Biener/Berneke BiRiLiG, S. 360. 27 Vgl. WP-Hb. 2012 I, M 274. 28 Vgl. Hauptfachausschuß des Instituts der Wirtschaftsprüfer Stellungnahme Nr. 3/1988, WPg 1988, 484; Beck BilKomm/Grottel/Huber § 307 Rdn. 32. 29 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308 Rdn. 43.

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Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen | § 308a

V. Rechtsfolgen bei Verstößen Ein Verstoß gegen § 308 stellt eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2d) oder f) dar. 24 Für Kreditinstitute gilt § 340n Abs. 1 Nr. 2d) und f) und für Versicherungsunternehmen § 341n Abs. 1 Nr. 2d) und f).

§ 308a Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen § 308a

Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen

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1

Die Aktiv- und Passivposten einer auf fremde Währung lautenden Bilanz sind, mit Ausnahme des Eigenkapitals, das zum historischen Kurs in Euro umzurechnen ist, zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen. 2 Die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung sind zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen. 3 Eine sich ergebende Umrechnungsdifferenz ist innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Rücklagen unter dem Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung” auszuweisen. 4 Bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden des Tochterunternehmens ist der Posten in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen. Schrifttum Busch/Zwirner Grundlagen der Währungsumrechnung im Konzernabschluss nach nationalen und internationalen Normen, IRZ 2017, 442; Pöller Währungsumrechnung im Konzernabschluss – § 308a HGB und DRS 25, BC 2019, 18; Roos DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“, StuB 2018, 440; Zimmermann Die Behandlung von Fremdwährungsgeschäften und Fremdwährungsabschlüssen nach DRS 14 „Währungsumrechnung“, StuB 2004, 766; Zwirner/Künkele Währungsumrechnung nach HGB: Erstmalige Kodifizierung durch das BilMoG, StuB 2009, 517.

I.

II.

III.

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Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte, DRS 25 | 3 Währungsumrechnung im Konzernabschluss 1. Umrechnung in der Bilanz (S. 1) | 5 2. Umrechnung in der Gewinn- und Verlustrechnung (S. 2) | 6 3. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen (S. 3) | 7 4. Ausscheiden eines Tochterunternehmens (S. 4) | 8 5. Besonderheiten | 11 Eigenheiten bei den Konsolidierungsmaßnahmen 1. Kapitalkonsolidierung a) Vollkonsolidierung | 12 b) Quotenkonsolidierung | 13 c) Bewertung assoziierter Unternehmen | 14 d) Aufgedeckte stille Reserven und Lasten | 15

e) Geschäfts- und Firmenwert | 16 f) Übergangskonsolidierung | 17 2. Schuldenkonsolidierung | 20a 3. Zwischenergebniskonsolidierung | 22 4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung | 23 IV. Weitere Besonderheiten bei der Währungsumrechnung im Konzernabschluss 1. Währungsumrechnung bei hochinflationären Ländern | 24 2. Währungsumrechnung bei Bewertungseinheiten | 26 3. Latente Steuern | 28 4. Währungsumrechnung in weiteren Bestandteilen des Konzernabschlusses a) Konzerneigenkapitalspiegel | 29 b) Konzernkapitalflussrechnung | 30 V. Berichterstattungspflichten | 31 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 33 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 34

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§ 308a | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. Gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 244 haben Unternehmen ihren Konzernabschluss in Euro aufzustellen und in den Konzernabschluss sind neben den Mutterunternehmen alle inländischen und ausländischen Tochtergesellschaften einzubeziehen. Dieses sich aus § 294 Abs. 1 ergebende Weltabschlussprinzip verlangt eine Umrechnung der in Fremdwährung aufgestellten Jahresabschlüsse der ausländischen Tochterunternehmen in die Konzernberichtswährung Euro.1 Die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen von Tochterunterneh2 men ist in § 308a geregelt. Der Zweck dieser Währungsumrechnung liegt darin, eine Vereinheitlichung der in Fremdwährung aufgestellten Abschlüsse zu gewährleisten. Die ersten beide Sätze des § 308a regeln, wie die Aktiv- und Passivposten oder die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung einer auf fremde Währung aufgestellten Bilanz in Euro umzurechnen sind. Die letzten beiden Säte 3 und 4 regeln den Ausweis einer sich ergebenden Umrechnungsdifferenz sowie die erfolgswirksame Auflösung des Postens „Eigenkapitaldifferenz und Währungsumrechnung“ bei Ausscheiden eines Tochterunternehmens aus dem Konzern.2 Grundsätzlich finden die Vorschriften zur Währungsumrechnung keine Anwendung auf Abschlüsse aus Hochinflationsländern (BT-Drs. 16/10067, 84). 1

2. Entstehungsgeschichte, DRS 25. Die Vorschrift des § 308a wurde durch das BilMoG in das HGB eingefügt und entfaltete Wirkung für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 begannen. Bis dahin gab es im HGB keine Vorschriften zur Währungsumrechnung. § 313 Abs. 1 Nr. 2 a.F. sah nur eine Angabepflicht im Anhang über die Grundlagen der Währungsumrechnung im Konzernabschluss vor.3 Aufgrund der großen Bandbreite von Methoden der Fremdwährungsumrechnung und der 4 damit einhergehenden Anwendungsprobleme und Auslegungsfragen,4 insbesondere im Rahmen der Durchführung von einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen, beschloss der DRSC im Jahr 2012 einen DRS zum Thema „Fremdwährungsumrechnung“ zu entwickeln.5 Der DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“ wurde am 8.2.2018 verabschiedet und am 3.5.2018 bekannt gemacht. Der DRS ist nunmehr verpflichtend für nach dem 31.12.2018 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Er konkretisiert die Grundsätze der Währungsumrechnung und zur Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen als Teil der konzerneinheitlichen Bewertung sowie die maßgeblichen Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang. Es wird also der Zweck verfolgt, eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.6 3

II. Währungsumrechnung im Konzernabschluss 5

1. Umrechnung in der Bilanz (S. 1). Die Vermögensgegenstände und Schulden (also die Aktiv- und Passivposten) einer auf fremde Währung lautenden Bilanz eines Tochterunternehmens werden mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernbilanzstichtag umgerechnet.7 Von

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 2; Pöller BC 2019, 18. Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 308a Rdn. 3. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 10. Vgl. Küting/Mojadadr DB 2008, 1869. Pöller BC 2019, 18. Pöller BC 2019, 18 f. Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 30.

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Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen | § 308a

diesem Grundsatz ausgenommen ist die Umrechnung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens, welches mit historischen Devisenkassamittelkursen in Euro umzurechnen ist. Der historische Kurs bestimmt sich nach dem Zeitpunkt der Entstehung der betreffenden Eigenkapitalposten aus Konzernsicht (DRS 25.45). Für die Umrechnung von Entnahmen bzw. Gewinnausschüttungen ist der Devisenkassamittelkurs im Zeitpunkt der Entstehung der entsprechenden Verpflichtung nach den für das Tochterunternehmen geltenden Regelungen entscheidend (DRS 25.47). Ausstehende, noch nicht eingeforderte Einlagen stellen einen Korrekturposten zum gezeichneten Kapital dar. Sie sind mit dem gleichen Devisenkassamittelkurs wie dieses umzurechnen.8 Eingeforderte ausstehende Einlagen sind als Forderungen mit dem Devisenkassamittelkurs am Stichtag umzurechnen (DRS 25.48). 2. Umrechnung in der Gewinn- und Verlustrechnung (S. 2). Nach S. 2 sind die Posten der 6 Gewinn- und Verlustrechnung eines ausländischen Tochterunternehmens zum Durchschnittskurs in Euro umzurechnen, wobei aus Vereinfachungs- sowie aus Praktikabilitäts- und Kostengründen von dem Grundsatz des Zeitraumbezugs der Gewinn- und Verlustrechnung und der sich hieraus ergebenden Umrechnung zu Transaktionskursen abgewichen wird.9 Der Durchschnittskurs wird als Mittel der täglichen Kurse berechnet, wobei die amtlichen Jahresdurchschnittswerte von der Europäischen Zentralbank zur Verfügung gestellt werden.10 Bei der Ermittlung des Durchschnittskurses sind die Volatilität des Wechselkurses im Geschäftsjahr und die saisonalen Einflüsse auf den Geschäftsverlauf zu berücksichtigen (DRS 25.50). DRS 25.50 erachtet eine Gewichtung bei der Durchschnittskursermittlung anhand der Umsatzerlöse für sachgerecht. Eine Umrechnung von Zwischensummen in der Gewinn- und Verlustrechnung ist ebenso nicht vorgeschrieben wie in dem Jahresergebnis, da sich diese Größen als Saldo der umgerechneten Erträge und Aufwendungen ergeben.11 3. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen (S. 3). Umrechnungsdifferenzen entste- 7 hen bei der üblicherweise angewandten modifizierten Stichtagsmethode infolge der Verwendung unterschiedlicher Umrechnungskurse in der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung12 bzw. durch Wechselkursänderungen.13 Diese Umrechnungsdifferenzen sind erfolgsneutral im Konzerneigenkapital unterhalb der Rücklagen im Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ zu erfassen. 14 Dieser Sonderposten im Konzerneigenkapital kann auch negativ werden.15 Der Anteil der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung, der auf nicht beherrschende Gesellschafter entfällt, ist im Posten „Nicht beherrschende Anteile“ auszuweisen (DRS 25.54). 4. Ausscheiden eines Tochterunternehmens (S. 4). Nach S. 4 ist der Sonderposten „Ei- 8 genkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ bei teilweisem oder vollständigem Ausscheiden eines ausländischen Tochterunternehmens mit Fremdwährungsabschluss in entsprechender Höhe erfolgswirksam aufzulösen bzw. auszubuchen.16 Ausscheiden meint hier die Veräußerung,

_____ 8 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 21. 9 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 35. 10 BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rdn. 8.1. 11 BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rdn. 9. 12 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308a Rdn. 26. 13 Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 308a Rdn. 8; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 37. 14 Haag/Löffler/Aigner/Kahre § 308a Rdn. 8. 15 Staub/Kraft § 308a Rdn. 30. 16 Deubert DStR 2009, 340, 341, 344; Staub/Kraft § 308a Rdn. 32; MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308a Rdn. 33; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 29.

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Liquidation oder die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des ausländischen Tochterunternehmens mit Fremdwährungsabschluss.17 Scheidet das Tochterunternehmen vollständig aus dem Konsolidierungskreis aus, muss 9 eine Entkonsolidierung durchgeführt werden. Die bei Entkonsolidierung vorzunehmende Währungsumrechnung hat mit dem Devisenkassamittelkurs zum Zeitpunkt des Ausscheidens der betreffenden Gesellschaft zu erfolgen. Entscheidend für den Zeitpunkt des Ausscheidens ist, ab wann die Voraussetzungen für ein Mutter-/Tochterverhältnis gemäß § 290 Abs. 1 und 2 nicht mehr vorliegen.18 Wird ein ausländisches Tochterunternehmen mit Fremdwährungsabschluss teilweise ver10 äußert und bleibt dieses trotz der Teilveräußerung im Konsolidierungskreis, ist die anteilige Eigenkapitaldifferenz erfolgsneutral in das auf die Gesellschafter des Mutterunternehmens entfallende Eigenkapital umzugliedern.19 11

5. Besonderheiten. Zu weiteren Einzelfragen (abweichender Abschlussstichtag, Erwerb eigener Anteile, ausgegebenes Genussrechtskapital, vom Tochterunternehmen gehaltenen Rückbeteiligungen) enthält DRS 25 in den DRS 25.55 bis DRS 25.58 Konkretisierungen bzw. Empfehlungen. III. Eigenheiten bei den Konsolidierungsmaßnahmen 1. Kapitalkonsolidierung

12

a) Vollkonsolidierung. Bei der erstmaligen Einbeziehung eines ausländischen Tochterunternehmens mit Fremdwährungsabschluss (Erstkonsolidierung) erfolgt die Währungsumrechnung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Kapitalkonsolidierung. Maßgeblich ist der Devisenkassamittelkurs an diesem Tag.20 Der so ermittelte Kurs ist dann für alle Folgekonsolidierungen als historischer Kurs für die Umrechnung des Eigenkapitals maßgeblich.21 Der maßgebliche Zeitpunkt für Umrechnungen von Gewinnausschüttungen oder Entnahmen richtet sich nach handels- und gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen (DRS 25.47).22

13

b) Quotenkonsolidierung. Wird ein ausländisches Tochterunternehmen mit Fremdwährungsabschluss teilweise veräußert und bleibt dieses im Konsolidierungskreis, gelten bei einer solchen Quotenkonsolidierung gemäß § 310 Abs. 2 die Regelungen des § 308a entsprechend.23

14

c) Bewertung assoziierter Unternehmen. Für ausländische assoziierte Unternehmen, deren Abschlüsse nicht auf Euro lauten, ist im Rahmen der Equity-Bewertung eine Umrechnung der Fremdwährungsbeträge in Euro vorzunehmen.24 Bei einer erstmaligen Equity-Bewertung eines solchen assoziierten Unternehmens ist gemäß § 312 das (anteilige) Eigenkapital dieses Unternehmens zum Devisenkassamittelkurs am Tag der erstmaligen Equity-Bewertung umzurechnen, wobei es sich bei diesem Kurs um den historischen handelt.25 Für die Fortschreibung der

_____

17 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 40. 18 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 32. 19 DRS 25.65. 20 Staub/Kraft § 308a Rdn. 36; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 51. 21 DRS 25.46; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 51. 22 Für weitere Einzelheiten bei der der Vollkonsolidierung siehe: Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 51; Staub/Kraft § 308a Rdn. 36; MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308a Rdn. 21 ff. 23 Staub/Kraft § 308a Rdn. 38. 24 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308a Rdn. 51. 25 DRS 25.88.

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Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen | § 308a

Equity-Bewertung sind zwei Ausweisalternativen denkbar. Zum einen darf der Equity-Wert mit den Stichtagskursen umgerechnet werden, zum anderen mit den historischen Kursen.26 DRS 25.90 empfiehlt die erste Alternative, wonach die sich aus der Umrechnung des Equity-Werts mit dem Stichtagskurs auf der einen und den differenzierten (historischen) Kursen auf der anderen Seite ergebenden Differenzen erfolgsneutral in den Sonderposten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen und dort durch einen „Davon-Vermerk“ kenntlich zu machen ist.27 Die einmal gewählte Alternative ist dann gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 6 i.V. § 298 Abs. 1 HGB stetig anzuwenden (DRS 25.91). Die erfolgsneutralen Veränderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens müssen entsprechend der Beteiligungsquote erfolgsneutral in den Konzernabschluss übernommen werden.28 d) Aufgedeckte stille Reserven und Lasten. Nach DRS 25.59 sind bei ausländischen asso- 15 ziierten Unternehmen, deren Abschlüsse nicht auf Euro lauten, die in der Neubewertungsbilanz aufgedeckten und bis zum jeweiligen Konzernabschlussstichtag fortgeschriebenen stillen Reserven und Lasten in den Vermögensgegenständen und Schulden Teil des im Ausland investierten Reinvermögens und sind in den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen wie die in der Handelsbilanz II bilanzierten Posten mit dem Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag in Euro umzurechnen.29 e) Geschäfts- und Firmenwert. Wenn sich im Rahmen der Kapitalkonsolidierung ein Ge- 16 schäfts- oder Firmenwert, welcher auf eine ausländische assoziierte Tochter entfällt, in deren Währung realisiert, dann ist dieser Geschäfts- oder Firmenwert wie ein Vermögensgegenstand dieser ausländischen Tochter zu behandeln (DRS 25.60). Hierzu ist der sich aus der Kapitalrechnung nach § 301 Abs. 3 3 HGB ergebende Geschäfts- oder Firmenwert in Euro mit dem Devisenkassamittelkurs im maßgeblichen Erstkonsolidierungszeitpunkt in die Fremdwährung umzurechnen (DRS 25.60). Die so ermittelten Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts in fremder Währung sind gemäß DRS 25.61 nach den Regelungen des DRS 23.114 ff bzw. außerplanmäßig abzuschreiben (DRS 25.61 ff mit weiteren Erläuterungen). f) Übergangskonsolidierung. Auch bei einer teilweisen Anteilsveräußerung ist eine er- 17 folgswirksame Auflösung der (anteiligen) Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung vorgeschrieben. Bei solchen teilweisen Anteilsveräußerungen muss zwischen folgenden Konstellationen unterschieden werden. Es erfolgt auch weiterhin eine Vollkonsolidierung des betreffenden Tochterunternehmens oder der Anteilsverkauf bedingt einen Wechsel der Einbeziehungsmethode dergestalt, dass eine Übergangskonsolidierung auf die Quoten-, Equity-Konsolidierung oder die Anschaffungskostenbewertung notwendig macht.30 Nach DRS 25.70 erfolgt bei einem Übergang von voll- auf anteilsmäßige Konsolidierung 18 nach § 310 HGB für die im Konzern verbleibenden Anteile keine erneute Erwerbsbilanzierung, weshalb eine auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallenden Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung nach den allgemeinen Grundsätzen fortzufahren ist. Im Falle eines Übergangs von der Vollkonsolidierung auf die Equity-Bewertung ist gemäß 19 DRS 25.71 der auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Betrag der Eigenkapitaldif-

_____ 26 Ausführlich: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 62 ff. 27 DRS 25.90; BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rdn. 26. 28 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 63. 29 DRS 25.59; siehe auch Pöller BC 2019, 18 mit einem praktischen Beispiel sowie Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 42 ff zum Meinungsstreit. 30 Deubert DStR 2009, 340, 342.

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§ 308a | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

ferenz aus Währungsumrechnung entweder gesondert oder als Teil des Equity-Wertes fortzuschreiben (DRS 25.71). Bei einem Übergang von der Vollkonsolidierung auf die Anschaffungskostenbewertung sind 20 nach DRS 25.72 die auf die im Konzern verbleibenden Anteile entfallende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung mit dem Zugangswert der Anteile, der dem darauf entfallenden anteiligen Reinvermögen zu Konzernbuchwerten zum Zeitpunkt des Statuswechsels entspricht, zu verrechnen (DRS 25.72). 2. Schuldenkonsolidierung. Bei Aufrechnung konzerninterner Forderungen und Schulden kann es dann zu Differenzen kommen, wenn die konzerninterne Forderung zu einem anderen Kurs umgerechnet wird als die entsprechende Verbindlichkeit. Der Umgang mit solchen wechselkursbedingten Umrechnungsdifferenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung ist im Gesetz nicht geregelt und in der Literatur strittig.31 Nach DRS 25.78 f sind wechselkursbedingten Umrechnungsdifferenzen im Rahmen der 21 Schuldenkonsolidierung grundsätzlich ergebnisneutral in den Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ einzustellen und erfolgswirksam aufzulösen, sobald die konzerninternen Verbindlichkeiten zurückgeführt werden.32 Aus Vereinfachungsgründen kann es allerdings zulässig sein, die wechselkursbedingten Umrechnungsdifferenzen erfolgswirksam zu erfassen und die Erfolgsbeiträge aus den Jahresabschlüssen in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu belassen (DRS 25.80 m.w.N.).

20a

22

3. Zwischenergebniseliminierung. Werden Vermögensgegenständen zwischen zwei Konzernunternehmen geliefert, welche in verschiedenen Währungen bilanzieren, ist es notwendig, die Zwischenergebniseliminierung mit der Währungsumrechnung zu synchronisieren.33 DRS 25.83 empfiehlt, dass zu eliminierende Zwischenergebnis für die Vermögensgegenstände des Empfängerunternehmens einerseits und für den Ergebniseffekt des Lieferunternehmens einzeln zu ermitteln und zu erfassen.34 Nach DRS 25.84 ist eine auftretende Differenz aus unterschiedlichen Währungskursen erfolgsneutral in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung einzustellen35 und erst bei Veräußerung der Vermögensgegenstände an konzernfremde Dritte ergebniswirksam aufzulösen.36

23

4. Aufwands- und Ertragskonsolidierung. Auch die Aufwands- und Ertragskonsolidierung kann durch Währungsumrechnungseffekte beeinflusst werden.37 Solche Aufrechnungsdifferenzen sind nach DRS 25.86 in Abhängigkeit davon, ob es sich um eine positive oder eine negative Differenz handelt, in den Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ oder „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ umzugliedern. IV. Weitere Besonderheiten bei der Währungsumrechnung im Konzernabschluss

24

1. Währungsumrechnung bei hochinflationären Ländern. § 308a HGB findet keine Anwendung für auf ausländische Währung lautende Abschlüsse aus Hochinflationsländern. Nach DRS 25.97 liegt ein Hochinflationsland regelmäßig dann vor, wenn die kumulierte Inflationsrate

_____

31 MüKo-HGB/Busse von Colbe § 308a Rdn. 24; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 84; Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 53. 32 DRS 25.78 und DRS 25.79 mit weiteren Nachweisen und Erläuterungen. 33 MüKo-BilR/Senger/Brune § 308a Rdn. 62; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 90. 34 DRS 25.83; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 90. 35 DRS 25.84. 36 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 90. 37 MüKo-BilR/Senger/Brune § 308a Rdn. 60 mit Beispielen.

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Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen | § 308a

über drei Jahre über 100% beträgt. Darüber hinaus zählt DRS 25.97 noch folgende (nicht abschließende, kumulative) Indikatoren auf, welche auf ein Hochinflationsland hinweisen: – Vermögen wird in Sachwerten oder stabiler Auslandswährung gehalten. – Beträge in Landeswährung werden unverzüglich investiert. – Preise werden in einer stabilen Auslandswährung angegeben. – Preise für Zielgeschäfte enthalten Prämien für die erwartete Geldentwertung, selbst wenn die Kreditperiode nur kurz ist. – Zinssätze, Löhne und andere Preise sind an einen Preisindex, z.B. Verbraucherpreisindex oder Index der Erzeugerpreise gebunden. – Zum Schutz der Landeswährung erfolgt von staatlicher Seite eine strikte Devisenbewirtschaftung oder Devisenkontrolle. Nach DRS 25 müssen vor der Einbeziehung des betreffenden Tochterunternehmens in den 25 Konzernabschluss inflationsbedingte Bereinigungen vorgenommen werden. Die einzelnen Bereinigungsmaßnahmen sind in den Ziffern 96 bis 104 des DRS 25 detailliert geregelt. Für die Vorgehensweise der Umrechnung von Abschlüssen aus Hochinflationsländern gilt das Stetigkeitsprinzip und ist im Konzernanhang zu erläutern.38 2. Währungsumrechnung bei Bewertungseinheiten.39 Größere Fremdwährungsgeschäf- 26 te werden häufig durch gegenläufige Sicherungsgeschäfte (Hedgingtransaktionen) abgesichert.40 Die Pflicht zur Abbildung solcher Sicherungsbeziehungen durch die Bildung von Bewertungseinheiten wurde durch das BilMoG in § 254 HGB geschaffen.41 Eine solche Bewertungseinheit liegt dann vor, wenn Vermögensgegenstände und Schulden zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen mit Finanzierungsinstrumenten zu einer Einheit zusammengefasst werden.42 Bei Vorliegen einer solchen Bewertungseinheit bei der Erstellung des Konzernabschlusses 27 ist eine erfolgsneutrale Umrechnung der Fremdwährungsverbindlichkeit bei dem Mutterunternehmen zum Stichtagskurs zulässig.43 Die Umrechnungsdifferenz soll dann im Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ ausgewiesen werden. Die so erfolgsneutral ausgewiesenen Umrechnungsdifferenzen sollen dann auch bei Beendigung der Bewertungseinheit oder bei vollständiger Rückzahlung des Darlehens bis zum Ausscheiden des Tochterunternehmens bestehen bleiben.44 3. Latente Steuern. Die Bilanzierung latenter Steuern wurde im Zuge des BilMoG in den 28 §§ 274 und 306 HGB neu geregelt. Für konzernspezifische Effekte, welche sich aus Währungsumrechnungen ergeben, scheidet eine Bildung von latenten Steuern aus. Grund ist der, dass die Währungsumrechnung keine Konsolidierungsmaßnahme darstellt.45

_____ 38 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 120. 39 Ausführlich hierzu: MüKo-BilR/Senger/Brune § 308a Rdn. 84 ff sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Mühlberger § 308a Rdn. 72 ff. 40 Maier SteuK 2010, 50, 53. 41 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 72. 42 Maier SteuK 2010, 50, 53. 43 BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rn. 32. 44 BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rn. 32. 45 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 102; BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rdn. 2 sowie ausführlich: MüKoBilanzR/Senger/Brune § 308a Rdn. 69 ff.

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§ 308a | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

4. Währungsumrechnung in weiteren Bestandteilen des Konzernabschlusses 29

a) Konzerneigenkapitalspiegel. Im Konzerneigenkapitalspiegel sind die durch die Anwendung der (modifizierten) Stichtagskursmethode entstandenen Umrechnungsdifferenzen sowie sonstige im Rahmen der Währungsumrechnung erfolgsneutral in der Position „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ erfassten Effekte nach DRS 225 und DRS 22.7 sowie der Anlage 1 DRS 22 im Posten „Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung“ auszuweisen.46 Sofern Minderheitsgesellschafter innerhalb des Eigenkapitals zu berücksichtigen sind, ist diesen der entsprechende Anteil an diesen Differenzen und Effekten zuzuordnen, so dass im Ergebnis nur der Konzernanteil innerhalb des Eigenkapitalspiegels gesondert dargestellt wird.47

30

b) Konzernkapitalflussrechnung. Bei Aufstellung der Konzernkapitalflussrechnung (vgl. § 297 Abs. 1 S. 1) kann die direkte oder indirekte Methode zur Anwendung kommen.48 Bei der Anwendung der direkten Methode sind Zahlungsströme in Fremdwährung regelmäßig mit dem Devisenkassakurs des jeweiligen Transaktions- bzw. Zahlungszeitpunkts nach DRS 21.13 in die Berichtswährung umzurechnen, wobei eine Umrechnung zu einem Durchschnittskurs der Periode als zulässig erachtet wird.49 Bei Ansatz der indirekten Methode sind wechselkursbedingte Bestandsänderungen der einzelnen zugrundeliegenden Posten der Konzernbilanz bei der Ermittlung der Zahlungsströme zu eliminieren.50 Im Finanzmittelfonds enthaltene Fremdwährungsbestände unterliegen zahlungsunwirksamen Wechselkursveränderungen. Sie sind, sofern sie wesentlich sind mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernstichtag in Euro umzurechnen.51 V. Berichterstattungspflichten

31

Im Konzernanhang sind die Grundlagen der Umrechnung in Euro anzugeben, § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1. Soweit für das Verständnis der Angaben zu den Grundlagen für die Fremdwährungsumrechnung erforderlich, ist nach DRS 25.103 im Konzernanhang im Einzelnen folgendes anzugeben: a) Die Methode der Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in der Handelsbilanz II und die Art der dabei verwendeten Kurse. b) Die Methode zur Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen einbezogener ausländischer Unternehmen. c) Die Vorgehensweise zur Ermittlung der Durchschnittskurse, sofern aus Vereinfachungsgründen Durchschnittskurse verwendet wurden. d) Die Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung. e) Die Behandlung von Währungsumrechnungsdifferenzen im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung. f) Die Methode der Währungsumrechnung bei Anwendung der Equity-Methode sowie die Angabe der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung, sofern diese im Posten „Anteile aus assoziierten Unternehmen“ ausgewiesen und dort nicht kenntlich gemacht wurde.

_____ 46 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 125. 47 MüKo-BilR/Senger/Brune § 308a Rdn. 66. 48 Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 126. 49 DRS 21.13; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 126; BeckOK-HGB/Jakob § 308a Rn. 11. 50 DRS 21.13; Beck BilKomm/Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 126. 51 DRS 21.53 sowie Hachmeister/Kahle/Mock/SchüppEden/Mühlberger § 308a Rdn. 89 ff und Beck BilKomm/ Grottel/Koeplin § 308a Rdn. 126, jeweils m.w.N.

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Behandlung des Unterschiedsbetrags | § 309

g)

Die Methode der Inflationsbereinigung, sofern Tochterunternehmen, Gemeinschaftsunternehmen oder assoziierte Unternehmen aus Hochinflationsländern in den Konzernabschluss einbezogen werden.

Im Konzernlagebericht sind keine separaten Berichtsfristen zur Währungsumrechnung 32 vorgesehen.52 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG § 308a gilt über § 13 Abs. 2 S. 1 PublG auch für die diesem Gesetz unterfallenden Personen- 33 gesellschaften.53 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen Ein Verstoß gegen § 308a stellt eine Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2d) und § 335b 34 dar.

§ 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags § 309

Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

Behandlung des Unterschiedsbetrags

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(1) Die Abschreibung eines nach § 301 Abs. 3 auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwertes bestimmt sich nach den Vorschriften des Ersten Abschnitts. (2) Ein nach § 301 Absatz 3 auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag kann ergebniswirksam aufgelöst werden, soweit ein solches Vorgehen den Grundsätzen der §§ 297 und 298 in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten Abschnitts entspricht. Schrifttum Behling Fehlallokation des Geschäfts- oder Firmenwerts nach E-DRS 30, „Kapitalkonsolidierung“, DB 2015, 2101; Busch/Zwirner Behandlung negativer Unterschiedsbeträge aus einem Unternehmenserwerb, IRZ 2019, 10; Dusemond Endkonsolidierung und erfolgsneutrale Verrechnung des Geschäfts- oder Firmenwerts, DB 1997, 53; Gelhausen/Gelhausen Gedanken zur Behandlung des Eigenkapitals im Konzernabschluß, FS Forster, 1992, S. 221; Gießler Der negative Geschäftswert – Bilanzielle Anerkennung und Behandlung, BB 1996, 1759; IDW St/SABI 2/1988, Behandlung des Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung, WPg 1988, 622; Hommel Bilanzierung von Goodwill und Badwill im internationalen Vergleich, RIW 2001, 801; Kirsch Kapitalkonsolidierung mit nicht beherrschenden Anteilen nach DRS 23, IRZ 2016, 461; Küting Aktuelle Fragen der Kapitalkonsolidierung, DStR 1995, 192 u. 229; Küting/Dusemond/Wirth Mehrstufiger Konzern: Pagatorisch abgesicherte Anschaffungskosten im Lichte der handelsrechtlichen Kapitalkonsolidierung, DB 2018, 529; Küting/Hayn Der Aussagewert eines angelsächsischen Konzernabschlusses im Vergleich zum HGB-Abschluß, AG 1996, 49; Küting/Dusemond/Nardmann Ausgewählte Probleme der Kapitalkonsolidierung in Theorie und Praxis, BB 1994, Beil. 8; Oser Erfolgsneutral verrechnete Geschäfts- oder Firmenwerte aus der Kapitalkonsolidierung im Lichte der Endkonsolidierung, WPg 1995, 266; Otte Gestaltungsspielräume bei der Erwerbskonsolidierung nach § 301 HGB, BB 1988, 100; Sauthoff Der Firmenwert im Konzernabschluß, 1996; ders. Zum bilanziellen Charakter negativer Firmenwerte im Konzernabschluß, BB 1997, 619; Weber/Zündorf Der Posten „Geschäfts- und Firmenwert“ im Konzernabschluß, DB 1989, 333; Zwingmann Der Geschäfts- und Firmenwert sowie der Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung im Konzernabschluß, BB 1994, 2314; Zwirner/Busch Behandlung negativer Unterschiedsbeträge aus einem Unternehmeserwerb, IRZ 2019, 10.

_____ 52 53

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 98 mit Hinweisen zu Ausnahmen. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Mühlberger § 308a Rdn. 5.

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§ 309 | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Grundlagen, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte, DRS 23 | 3 Der aktive Unterschiedsbetrag (Abs. 1) 1. Allgemeines | 5 2. Planmäßige Abschreibung | 6 3. Außerplanmäßige Abschreibung | 10

III.

IV. V.

Der passive Unterschiedsbetrag (Abs. 2) 1. Allgemeines | 15 2. Entstehungsgründe | 16 3. Erfolgswirksame Auflösung | 18 Konzernabschlüsse nach dem PublG | 22 Rechtsfolgen bei Verstößen | 23

I. Grundlagen 1. Grundlagen, Zweck und Bedeutung. Die Vorschrift regelt die Behandlung des Unterschiedsbetrages, der sich aus der erstmaligen Kapitalkonsolidierung gem. § 301 ergeben kann, wenn bei der Verrechnung des Kaufpreises der Anteile und des neu bewerteten anteiligen Nettovermögens trotz Aufdeckung und Zuordnung der stillen Reserven und Lasten ein Differenzbetrag bestehen bleibt.1 Vereinfacht formuliert ergibt sich der Unterschiedsbetrag im Rahmen der Erstkonsolidierung aus der Differenz zwischen den Anschaffungskosten für die Beteiligung an der Tochtergesellschaft und dem anteiligen Eigenkapital des Tochterunternehmens nach Vereinheitlichung von Bilanzansatz und Bewertung bzw. dem anteiligen Wert des Unternehmens, wie er sich in dessen Vermögensgegenständen nach Abzug der Schulden verwirklicht. Der Unterschiedsbetrag kann je nach den Umständen des Einzelfalls eine aktivische oder passivische Bilanzposition bilden. Den Regelfall bildet in der Praxis die erstgenannte Variante, bei welcher der Unterschiedsbetrag für einen immateriellen Geschäfts- oder Firmenwert („good will“) steht, der hinter den Vermögensgegenständen und Schulden im Unternehmen der Tochtergesellschaft verborgen ist. In der selteneren passivischen Alternativkonstellation sind entweder negative Ertragserwartungen beim Kauf der Tochter berücksichtigt worden oder es handelte sich um einen besonders günstigen Kauf („lucky buy“). Der Ansatz eines negativen Geschäfts- oder Firmenwertes ist unter den Voraussetzungen des § 301 Abs. 3 S. 1 zwingend. Entsteht ein passiver Unterschiedsbetrag, weil in der Tochtergesellschaft schon während der Konzernzugehörigkeit, aber noch vor der Erstkonsolidierung Gewinne thesauriert wurden, ist kein Fall des § 309 gegeben. Hier handelt es sich um erwirtschaftetes Vermögen des Konzerns, das unmittelbar in die Konzerngewinnrücklagen umzugliedern ist. Ein aktiver Unterschiedsbetrag ist so zu behandeln wie ein erworbener immaterieller Ge2 schäfts- oder Firmenwert gem. § 255 Abs. 4. Nach seiner Aktivierung ist er grundsätzlich über höchstens fünf Jahre abzuschreiben oder es wird ein längerfristiger Abschreibungsplan über die voraussichtliche Nutzungsdauer erstellt. Ein passiver Unterschiedsbetrag hat entweder – im Falle erwarteter ungünstiger Entwicklungen – den Charakter einer Rückstellung für drohende Verluste2 oder aber – im Falle eines „lucky buy“ – denjenigen einer dem Eigenkapital zuzuordnenden offenen Rücklage.3 Dementsprechend kommt gem. Abs. 2 seine ergebniswirksame Auflösung in Betracht, wenn im erstgenannten Fall die negativen Ertragserwartungen eingetreten sind oder wenn der Gewinn als Folge eines „lucky buy“ als realisiert angesehen werden kann. 1

3

2. Entstehungsgeschichte, DRS 23. § 309 wurde als Umsetzung der Art. 30 Abs. 1 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) und Art. 37 Abs. 2 i.V.m. Art. 34 Abs. 1 lit. a der 4. EG-Richtlinie

_____ 1 2 3

Vgl. auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Beyer § 309 Rdn. 1. Maas/Schruff WPg 1986, 201, 237, 242. ADS § 309 Rdn. 79.

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Behandlung des Unterschiedsbetrags | § 309

(78/660/EWG) eingeführt. Durch das BilMoG wurde im Jahre 2009 Abs. 1 dergestalt geändert, dass die vormals bestehenden Wahlrechte zur Saldierung aktiver und passiver Unterschiedsbeträge aus der Erstkonsolidierung aufgehoben wurden.4 Seitdem ist nur noch die planmäßige Abschreibung über die voraussichtliche Nutzungsdauer die allein mögliche Folgebewertungsmethode des Geschäfts- und Firmenwerts. Der Abs. 2 wurde durch das BilRUG im Jahre 2015 dergestalt modifiziert, dass dieser nunmehr einen abstrakten Verweis auf die Konzernbilanzierungsgrundsätze der §§ 297 und 298 enthält. Da die gesetzliche Regelung des § 309 HGB zur Behandlung von Unterschiedsbeträgen sehr 4 allgemein gehalten ist, werden diese durch die DRS 23 konkretisiert.5 Trotz der zeitlich nachgehenden Änderung des Abs. 2 sind die DRS 23 auch auf Abs. 2 weiterhin anwendbar, da sie den Konzerngrundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechen.6 II. Der aktive Unterschiedsbetrag (Abs. 1) 1. Allgemeines. Der Geschäfts- oder Firmenwert enthält aus ökonomischer Sicht Gewin- 5 nerwartungen.7 Nach § 309 Abs. 1 bestimmt sich die Abschreibung eines auszuweisenden Geschäfts- oder Firmenwerts nach den Vorschriften des ersten Abschnitts. Somit sind die Regelungen für den Einzelabschluss anzuwenden. Der auszuweisende Geschäfts- oder Firmenwert ergibt sich dabei aus § 301 Abs. 3. Bilanziell wird dieser Geschäfts- oder Firmenwert entsprechend §§ 246 Abs. 1, 253 wie ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert behandelt,8 es handelt sich um einen abnutzbaren Vermögensgegenstand.9 2. Planmäßige Abschreibung. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist planmäßig über die Nut- 6 zungsdauer abzuschreiben. Bei dieser planmäßigen Abschreibung erfolgt diese nach einem vorher aufgestellten Abschreibungsplan (§ 253 Abs. 3 S. 2). Dabei ist der Wert ab dem Geschäftsjahr abzuschreiben, in dem er zugegangen ist. Als Methode kommen nach DRS 23.119 sowohl die lineare als auch die degressive Methode in Betracht. Grundsätzlich ist der Geschäfts- oder Firmenwert aber linear abzuschreiben. Eine andere Abschreibungsmethode ist nach DRS 23.119 nur dann zulässig, wenn objektive Nachweise dafür vorliegen, dass diese Methode den Abnutzungsverlauf zutreffend widerspiegelt. Sofern das zu konsolidierende Unternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern besteht, 7 dann soll der Geschäfts- oder Firmenwert nach der Empfehlung in DRS 23.85 einem oder mehreren Geschäftsfeldern zugeordnet werden, wenn und soweit eine solche Zuordnung objektiv nachvollziehbar möglich ist. Sollte dies nicht möglich sein, soll sich der Geschäfts- oder Firmenwert auf das jeweilige Tochterunternehmen insgesamt beziehen (siehe DRS 23.85 ff mit weiteren Erläuterungen). Problematisch ist die Bestimmung der voraussichtlichen Nutzungsdauer, da § 309 keine 8 Vorgaben zur Umgrenzung der zeitlichen Abschreibung macht. Nach DRS 23.120 ist die Nutzungsdauer anhand objektiv nachvollziehbarer Kriterien festzulegen und bei bestehenden Schätzunsicherheiten im Zweifel ein kürzerer Zeitraum zugrunde zu legen. DRS 23.121 nennt folgende Anhaltspunkte, welche für die Schätzung der voraussichtlichen/Rest- Nutzungsdauer relevant sein können:

_____ 4 5 6 7 8 9

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BeckOK-HGB/Jakob § 309 Rdn. 3 und 5. Busch/Zwirner IRZ 2019, 10. BeckOK-HGB/Jakob § 309 Rdn. 23; Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 309 Rdn. 11. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 309 Rdn. 5. Koller/Kindler/Roth/Morck § 309 Rdn. 1. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 309 Rdn. 5.

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§ 309 | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

–

– – – –

– –

– –

Die Art und die voraussichtliche Bestandsdauer des erworbenen Unternehmens einschließlich der gesetzlichen oder vertraglichen Regelungen, die sich auf seine Lebensdauer auswirken. Die Stabilität und die voraussichtliche Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens. Der Lebenszyklus der Produkte des erworbenen Unternehmens. Die Auswirkungen von Veränderungen der Absatz- und Beschaffungsmärkte sowie der wirtschaftlichen Rahmenbedingungen auf das erworbene Unternehmen. Der Umfang von Erhaltungsaufwendungen, die erforderlich sind, um den erwarteten ökonomischen Nutzen des erworbenen Unternehmens zu realisieren, sowie die Fähigkeit des Unternehmens, diese Aufwendungen aufzubringen. Die Laufzeit wichtiger Absatz- und Beschaffungsverträge des erworbenen Unternehmens. Die voraussichtliche Dauer der Tätigkeit von wichtigen Mitarbeitern oder Mitarbeitergruppen für das erworbene Unternehmen (zB Management, Forschung & Entwicklung oder andere Know-How-Träger). Das erwartete Verhalten von (potentiellen) Wettbewerbern des erworbenen Unternehmens. Die voraussichtliche Dauer der Beherrschung des erworbenen Unternehmens.

9

Sollte in Ausnahmefällen die voraussichtliche Nutzungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwertes nicht zuverlässig geschätzt werden, soll die planmäßige Abschreibung nach DRS 23.122 gem. § 309 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 3 S. 3 und 4 über einen Zeitraum von zehn Jahren erfolgen.10

10

3. Außerplanmäßige Abschreibung. Eine außerplanmäßige Abschreibung wird notwendig, wenn es i.S.d. § 253 Abs. 3 S. 3 zu dauernden Wertminderungen des Geschäfts- oder Firmenwertes kommt. Dies ist nach § 309 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 3 S. 5 dann der Fall, wenn der Buchwert über dem beiliegenden Wert des Geschäfts- oder Firmenwertes liegt (DRS 23.124). Eine solche Wertminderung kann auf unterschiedlichen Gründen beruhen. Beispiele können sein: – Rechtliche oder technische Veränderungen, durch die sich der Lebenszyklus einer Produktlinie verkürzt. – Wegfall von Teilmärkten. – Ausscheiden wichtiger Führungs- oder Forschungspersonen zu einem nicht erwarteten Zeitpunkt. – Bemühungen zur Realisierung von Synergien scheitern.11

11

Wenn und soweit Anhaltspunkte für eine voraussichtlich dauerhafte Wertminderung vorliegen und diese nicht widerlegt werden können, ist die Werthaltigkeit des Geschäfts- oder Firmenwertes zu prüfen und gegebenenfalls die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung zu ermitteln (DRS 23.127). Die Höhe der außerplanmäßigen Abschreibung des Geschäfts- und Firmenwertes bemisst sich nach DRS 23.128 aus dem Vergleich des am Abschlussstichtag ausgewiesenen Buchwertes des Geschäfts- und Firmenwertes des Tochterunternehmens und dem zu diesem Zeitpunkt ermittelten beizulegenden Wert des Geschäfts- und Firmenwertes des Tochterunternehmens. Der beilzulegende Wert des Geschäfts- oder Firmenwertes soll sich nach DRS 23.128 konzeptionell anhand dieses Schemas errechnen:

_____ 10 Siehe hierzu auch: Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 309 Rdn. 12. 11 MüKo-BilR/Senger § 309 Rdn. 17; Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann Rdn. 13; mit weiteren Beispielen DRS 23.126.

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Behandlung des Unterschiedsbetrags | § 309

Beizulegender Zeitwert der Beteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen ./. anteiliger beizulegender Zeitwert des Nettovermögens i.S.v. § 301 Abs. 1 S. 2 des Tochterunternehmens = Beizulegender Wert des Geschäfts- oder Firmenwertes. Zur Vereinfachung kann nach DRS 23.129 auch der Zeitwert der Beteiligung dem Reinver- 12 mögen zu Buchwerten gegenübergestellt werden. Bei außerplanmäßigen Abschreibungen ist nach § 277 Abs. 3 S. 1 zu beachten, dass diese ge- 13 sondert auszuweisen oder im Konzernanhang anzugeben sind. Daneben kann eine Erläuterung im Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 20, 23 notwendig sein.12 Bei außerplanmäßigen Abschreibungen ist nach § 277 Abs. 3 S. 1 zu beachten, dass diese ge- 14 sondert auszuweisen oder im Konzernanhang anzugeben sind. Daneben kann eine Erläuterung im Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 20, 23 notwendig sein.13 III. Der passive Unterschiedsbetrag (Abs. 2) 1. Allgemeines. Die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrages in den Folgeperioden 15 nach der Erstkonsolidierung wird durch Abs. 2 geregelt.14 Grundsätzlich kann ein passiver Unterschiedsbetrag erfolgswirksam aufgelöst werden; Abs. 2 schreibt dabei lediglich vor, dass diese Abschreibung weder gegen §§ 297, 298 noch gegen die Vorschriften des ersten Abschnitts widersprechen darf. 2. Entstehungsgründe. Ein solcher passiver Unterschiedsbetrag kann Eigen- oder Fremd- 16 kapitalcharakter haben. Nach DRS 23.142 können folgende Ursachen einen passiven Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter bewirken: – Geplante Sanierungsmaßnahmen, die zu einer Minderung des Kaufpreises der Beteiligung geführt haben und sich bislang noch nicht im neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens niedergeschlagen haben. – Absehbare negative Ertragsentwicklungen oder konkrete Verlusterwartungen des Tochterunternehmens, die ebenfalls zu einer Minderung des Kaufpreises geführt haben. – Übernahme von zum handelsrechtlichen Erfüllungsbetrag bewerteten Rückstellungen (z.B. Pensionsrückstellungen). – Bewertung von Verbindlichkeiten des Tochterunternehmens zum beizulegenden Zeitwert. Ursächlich für einen passiven Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter kann etwa 17 sein, wenn es dem Käufer etwa durch Verhandlungsgeschick und/oder infolge einer Notlage des Verkäufers gelingt, einen günstigen Preis auszuhandeln, ohne dass dies auf die Erwartung ungünstiger Ergebnisentwicklungen zurückzuführen ist („lucky buy“).15

_____ 12 13 14 15

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Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann Rdn. 15. Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann Rdn. 15. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Beyer § 309 Rdn. 73. Busch/Zwirner IRZ 2019, 10.

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§ 309 | Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften

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3. Erfolgswirksame Auflösung. Der Wortlaut des Abs. 2 spricht davon, dass ein auf der Passivseite auszuweisender Unterschiedsbetrag ergebniswirksam aufgelöst werden kann. Entgegen dieses Wortlautes ist nach DRS 23.139 ff und der herrschenden Meinung dann von einer Auflösungspflicht („Muss-Vorschrift“) auszugehen, wenn die Voraussetzungen erkennbar und verifizierbar erfüllt sind.16 Nach DRS 23.143 ist ein passiver Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter in den 19 Folgegeschäftsjahren in dem Ausmaß ergebniswirksam aufzulösen, in welchem er auf erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verlusten im Zusammenhang mit dem erworbenen Unternehmen beruht. Die Auflösungspflicht tritt bei Anfall dieser Aufwendungen oder Verluste ein. Sofern sich im Zeitablauf zweifelsfrei herausstellen sollte, dass die erwarteten künftigen Aufwendungen oder Verluste wider Erwarten nicht mehr eintreten werden, dann ist der passive Unterschiedsbetrag insoweit aufzulösen.17 Ein passiver Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter ist über die gewichtete 20 durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände zu vereinnahmen.18 Eine frühere Vereinnahmung darf nur bei wesentlichen Abgängen der zugrunde liegenden erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenständen erfolgen (DRS 23.145). In den Fällen, in denen das erworbene Vermögen zu einem wesentlichen Teil aus nicht abnutzbaren Vermögensgegenständen besteht, soll sich die Behandlung des passiven Unterschiedsbetrages nach DRS 23.146 am Verbrauch oder am Abgang der nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände orientieren. Der passive Unterschiedsbetrag ist dann in dem Umfang erfolgswirksam aufzulösen, in dem die nicht abnutzbaren Vermögensgegenstände außerplanmäßig abgeschrieben oder als Abgang erfasst werden. Ein technischer passiver Unterschiedsbetrag aus Gewinnthesaurierungen ist nach DRS 21 23.148 unmittelbar in die Konzerngewinnrücklagen bzw. in den Konzernergebnisvortrag einzustellen.19 Ein technischer passiver Unterschiedsbetrag aus stillen Reserven oder stillen Lasten soll nach DRS 23.149 entsprechend der Folgebewertung der jeweiligen Vermögensgegenstände und Schulden fortgeführt werden.20 IV. Konzernabschlüsse nach dem PublG 22

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gelten die §§ 294 bis 314 sinngemäß und somit ist auch § 309 auf solche Konzernabschlüsse anzuwenden. V. Rechtsfolgen bei Verstößen

23

Ein Verstoß gegen § 309 kann zu einem Verstoß gegen § 297 Abs. 2 folgen und ist dann als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2b bußgeldbewährt. Es kann auch eine strafrechtliche Sanktion nach § 331 Nr. 2 in Betracht kommen, wenn die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert wurden.

NEUE RECHTE SEITE

_____ 16 17 18 19 20

Beck BilKomm/Winkeljohann/Hoffmann § 309 Rdn. 24 m.w.N. DRS 23.143. DRS 23.145. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Beyer § 309 Rdn. 86. Ausführlich, auch zu Ausnahmen: DRS 23.149 sowie Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Beyer § 309 Rdn. 87.

Hinkelthein

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Anteilsmäßige Konsolidierung | § 310

SECHSTER TITEL Anteilmäßige Konsolidierung § 310

Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung

Anteilsmäßige Konsolidierung

Hinkelthein

https://doi.org/10.1515/9783110436143-020

§ 310 Anteilmäßige Konsolidierung (1) Führt ein in einen Konzernabschluß einbezogenes Mutter- oder Tochterunternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, so darf das andere Unternehmen in den Konzernabschluß entsprechend den Anteilen am Kapital einbezogen werden, die dem Mutterunternehmen gehören. (2) Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a, 309 entsprechend anzuwenden. Schrifttum Dill Bilanzierung von Beteiligungen an Arbeitsgemeinschaften nach neuem Bilanzrecht, DB 1987, 752; Dusemond Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, DB 1997, 1781; Ebeling Equity-Bewertung und Quotenkonsolidierung als Methoden der Konzernrechnungslegung, WiB 1995, 649; Früh/Klar Joint Ventures – Bilanzielle Behandlung und Berichterstattung, WPg 1993, 493; Gehrs/Wörmann Anteilsmäßige Konsolidierung gemäß DRS 27, WPg 2019, 262; Göthel Vertragsgestaltung bei internationalen Joint Ventures, BB 2014, 1475; Harms/Knischewski Quotenkonsolidierung versus Equity- Methode im Konzernabschluß, BB 1983, 804; Henssler Das Gemeinschaftsunternehmen im Konzernarbeitsrecht, ZIAS 1995, 552 ff; Hoffmann-Becking/Rellermeyer Gemeinschaftsunternehmen im neuen Recht der Konzernrechnungslegung, FS Goerdeler, 202 ff; Kirsch Neuerungen durch DRS 26 und DRS 27, StuB 2018, 628; Küting Die Quotenkonsolidierung nach der 7. EG-Richtlinie, BB 1983, S. 804 ff; Müller/Reinke EquityBewertung im HGB-Konzernabschluss – Identifikation und Bewertung nach den Empfehlungen des DRSC durch EDRS 34 und E-DRS 35, BC 2018, 427; Nordmeyer Die Einbeziehung von Joint Ventures in den Konzernabschluß, WPg 1994, 301; Pollmann Behandlung nicht einbezogener Tochterunternehmen im Konzernabschluss nach HGB und IFRS, DStR 2014, 1732; Roll Die Wahlmöglichkeiten bei der Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen, BB 1987, 2339; Ruhnke/Kluge Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluß nach International Accounting Standards und HGB, RIW 1996, 577; Schäfer/Kahlenberg Das Gemeinschaftsunternehmen – Wirtschaft, Recht, Steuern, WiB 1994, 4 ff; Schindler Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen – Ein Beitrag zu § 310 HGB, BB 1987, 158; Zündorf Zum Begriff des Gemeinschaftsunternehmens in § 310 HGB, BB 1987, 1910; ders. Zur Problematik der Zwischenergebniseliminierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung, BB 1987, 2125.

I.

II.

III.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte, DRS 9 und DRS 27 | 3 3. Das Stufensystem des Konzernbilanzrechts für Beteiligungsgesellschaften | 6 Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens 1. Das Gemeinschaftsunternehmen in anderen Rechtsgebieten | 7 2. Die Besonderheiten des Gemeinschaftsunternehmens im Sinne von § 310 | 8 Voraussetzungen der Quotenkonsolidierung (Abs. 1) 1. Unternehmenseigenschaft | 9 2. Gemeinsame Führung | 10 3. Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafterunternehmen (Unabhängigkeit) | 17

551 https://doi.org/10.1515/9783110436143-020

4. Abgrenzungen | 19 5. Konsolidierungskreis | 20 IV. Durchführung der anteiligen Konsolidierung (Abs. 2) | 21 1. Grundkonzeption | 22 2. Konsolidierungsquote | 26 3. Kapitalkonsolidierung | 29 4. Schuldenkonsolidierung | 30 5. Zwischenergebniseliminierung | 31 6. Auf- und Abstockung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen | 36 7. Aufwands- und Ertragskonsolidierung | 38 8. Wechsel des Konsolidierungsverfahrens | 40 V. Angaben im Konzernanhang | 43 VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 44 VII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 45 Hinkelthein

§ 310 | Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. § 310 gewährt in Form eines Wahlrechts die Möglichkeit, eine Beteiligung an Gemeinschaftsunternehmen, die nach den Vorschriften gem. §§ 311, 312 grundsätzlich nach dem Equity-Verfahren bewertet werden müsste, im Konzernabschluss nur anteilig zu konsolidieren. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Quotenkonsolidierung keine Alternative zur Vollkonsolidierung der §§ 300–307, sondern nur eine solche zur EquityBewertung darstellen.1 Das Wahlrecht darf für jedes Gemeinschaftsunternehmen gesondert ausgeübt werden. In den Folgeperioden unterliegt die einmal getroffene Entscheidung dem Stetigkeitsgebot des § 297 Abs. 3.2 Der Grund für die bilanzrechtliche Sonderstellung des Gemeinschaftsunternehmens (auch 2 „joint-venture“, „Partnerschaftsunternehmen“, „Partnership Investment“, „Jointly Ownend Company“ genannt),3 ist in dem Umstand begründet, dass die konzernverbundene Muttergesellschaft die Unternehmensführung dieses Unternehmens aktiv mitgestaltet, obwohl es nicht in die Wirtschaftseinheit Konzern integriert ist. Das Gemeinschaftsunternehmen ist damit zwar ein „minus“ gegenüber dem unter einheitlicher Leitung stehenden Tochterunternehmen, zugleich aber stärker in den Konzern eingebunden als ein lediglich assoziiertes Unternehmen. Die Quotenkonsolidierung entspricht – jedenfalls nach Auffassung ihrer Befürworter4 – am ehesten der wirtschaftlichen Realität dieser Sonderstellung. 1

2. Entstehungsgeschichte, DRS 9 und DRS 27. Der Gesetzgeber hat mit § 310 Art. 32 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) eingeführt. Dabei wurde auch das darin enthaltene Wahlrecht umgesetzt. Da die Quotenkonsolidierung in einigen EU-Mitgliedstaaten (z.B. Frankreich und die Niederlande) bereits üblich war, hatte die EG-Kommission diese Konsolidierungsform aufgegriffen. In Frankreich wurde die Quotenkonsolidierung auch nach der Transformation der Richtlinie zwingend vorgeschrieben.5 Die sachliche Rechtfertigung für die anteilige Konsolidierung sah die Kommission in der aktiven Mitwirkung einer Konzerngesellschaft an der Geschäftsführung eines Unternehmens, an dessen Gewinn und Verlust die Wirtschaftseinheit Konzern partizipiert.6 § 310 verwendet in Abweichung von Art. 32 der 7. EG-Richtlinie („leiten“) den Begriff „führen“, wohl um sich von der einheitlichen „Leitung“ des § 290 abzugrenzen.7 Seither wurde § 310 lediglich derart geändert, dass in Abs. 2 der neu eingeführte § 308a in die anzuwendenden Normen aufgenommen wurde. Ansonsten blieb die Regelung unberührt. Am 17.7.2018 schloss das DRSC das Projekt zur Überarbeitung der Regelungen zur Bilanzie4 rung von Anteilen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen mit den verabschiedeten DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“ und DRS 27 „Anteilsmäßige Konsolidierung“ ab. Nach der Veröffentlichung dieser beiden Standards durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 16.10.2018 tragen diese Standards die (widerlegbare) Vermutung in sich, Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu sein.8 Beide Standards sind erstmals verpflichtend in Geschäftsjahren anzuwenden, welche nach dem 31.12.2019 beginnen. Eine vorzeitige vollumfängliche Anwendung der Standards ist zulässig, eine rückwirkende Anwendung jedoch nicht. 3

_____ 1 2 3 4 5 6 7 8

BT-Drucks. 10/4268, S. 116 (Bericht des Rechtsausschusses). ADS § 310 Rdn. 7. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 10; BeckOK-HGB/Schorse § 310 Rdn. 7). Biener DB 1983, Beil. 19, 12. Vgl. die Nachweise bei HdR-EA/Sigle § 310 Rdn. 1. Bartholomew/Brown/Muis Konzernabschlüsse in Europa, S. 73. Vgl. Biener/Berneke BiRiLiG, S. 366. Kirsch StuB 2018, 628.

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Anteilsmäßige Konsolidierung | § 310

DRS 27 „Anteilmäßige Konsolidierung“ konkretisiert die Vorschriften gemäß § 310 HGB, 5 welche die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss regeln. Dabei werden auch die Kriterien für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens, welches Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts zur anteilmäßigen Konsolidierung ist, näher erläutert. Der DRS 9 „Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss“ wurde aufgehoben und ist letztmalig auf Geschäftsjahre anzuwenden, welche vor dem oder am 31.12.2019 beginnen (DRS 27.71.). 3. Das Stufensystem des Konzernbilanzrechts für Beteiligungsgesellschaften. Die Beur- 6 teilung von Beteiligungsgesellschaften durch das deutsche Konzernbilanzrecht ist durch ein Stufensystem gekennzeichnet, dass die unterschiedliche Intensität der Integration in den Konzernverbund und der Einflussmöglichkeiten der Konzernmutter widerspiegelt: (1) Einheitliche Leitung (§ 290) mit der Konsequenz der Vollkonsolidierung. (2) Gemeinsame Führung (§ 310) mit der Konsequenz der wahlweisen Quotenkonsolidierung oder der Anwendung der Equity-Methode. (3) Maßgeblicher Einfluss (§ 311) mit der Konsequenz der Konsolidierung „at equity“. (4) Einfache Beteiligung (§ 271) mit der Konsequenz der Einbeziehung nach dem Anschaffungskosten- und Realisationsprinzip. Die unterschiedlichen Formen der Einbeziehung in den Konzernabschluss tragen der abnehmenden Integration in den Wirtschaftsverbund des Konzerns Rechnung. II. Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens 1. Das Gemeinschaftsunternehmen in anderen Rechtsgebieten. Das Gemeinschaftsun- 7 ternehmen wirft auch außerhalb des Bilanzrechts, namentlich im Kartell-, Gesellschafts- und Arbeitsrecht eigenständige Rechtsfragen auf. Einen einheitlichen rechtsgebietsübergreifenden Begriff des Gemeinschaftsunternehmens gibt es nicht. Im Gesellschaftsrecht geht das Schrifttum überwiegend davon aus, das Gemeinschaftsunternehmen könne mit mehreren Obergesellschaften einen Unterordnungskonzern bilden.9 Entsprechendes gilt für die arbeitsrechtliche Bewertung (§§ 54 f BetrVG, 5 MitBestG).10 Kartellrechtlich gilt jedes der Gesellschafterunternehmen als herrschendes Konzernunternehmen (§ 36 Abs. 2 S. 2 GWB). 2. Die Besonderheiten des Gemeinschaftsunternehmens im Sinne von § 310. Das Kon- 8 zernbilanzrecht behandelt das Gemeinschaftsunternehmen demgegenüber nicht als vollwertiges Mitglied der Wirtschaftseinheit Konzern. Nach der nicht abschließenden Definition des § 310 ist das Gemeinschaftsunternehmen durch zwei Merkmale gekennzeichnet: (1) Die gemeinsame Führung durch mehrere Unternehmen. (2) Mindestens eines der leitenden Gesellschafterunternehmen muss außerhalb des Konsolidierungskreises stehen. Gemäß der Konzeption der §§ 290 ff und dem unter Rdn. 6 geschilderten Stufenmodell ist auch die zur Vollkonsolidierung führende einheitliche Leitung eines Gemeinschaftsunternehmens im Sinne von § 290 durch mehrere Konzernmütter denkbar. Unvereinbar mit dem Begriff der gemeinsamen Führung ist lediglich die Konstellation der einheitlichen Leitung durch nur eines der Gesellschafterunternehmen. Unter der gemeinschaftlichen einheitlichen Leitung durch

_____ 9 KölnKomm-AktG/Koppensteiner § 18 Rdn. 13, 18 m.w.N. 10 Henssler ZIAS 1995, 551, 558.

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§ 310 | Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung

mehrere Gesellschafterunternehmen können Gemeinschaftsunternehmen demgegenüber durchaus stehen. In diesen Fällen ist wegen der vollständigen wirtschaftlichen Integration in den Konzernverbund, die sich nicht von derjenigen anderer Konzerntöchter unterscheidet, nach dem dann vorrangigen Einheitsgedanken nur die Vollkonsolidierung systemkonform.11 Ein Gemeinschaftsunternehmen im Sinne von § 310 liegt dann nicht mehr vor. III. Voraussetzungen der Quotenkonsolidierung (Abs. 1) 9

1. Unternehmenseigenschaft. Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens setzt voraus, dass die beteiligten Unternehmen die Unternehmenseigenschaft erfüllen und ihre Zusammenarbeit in einer Weise organisiert haben, dass der allgemeine Unternehmenstatbestand i.S.d. 3. Buches des HGB erfüllt ist. Unerheblich ist dabei der Sitz und in welcher Rechtsform das Gemeinschaftsunternehmen gegründet wurde (DRS 27.9).

2. Gemeinsame Führung. Das von § 310 als Wesensmerkmal dieser Gesellschaften hervorgehobene Merkmal der gemeinsamen Führung bezweckt in erster Linie eine Abgrenzung zur einheitlichen Leitung i.S.v. § 290, die eine Vollkonsolidierung nach sich zieht. Bei dem Begriff der gemeinsamen Führung handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff.12 Oft weisen internationale Joint Ventures für Vertriebs-, Produktion oder F&E-Projekte eine gemeinsame Leitung im Sinne des § 310 auf.13 Nach DRS 27.10 erfordert eine gemeinsame Führung i.S.v. § 310 Abs. 1: 11 – die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter und – eine auf Dauer angelegte vertragliche Vereinbarung zur gemeinsamen Führung durch die Gesellschafter.

10

Beherrschender Einfluss setzt nach DRS 27.11 und DRS 19.11 voraus, dass das Mutterunternehmen oder das in den Konzernabschluss einbezogene Tochterunternehmen an der Festlegung der für die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens wesentlichen Entscheidungen tatsächlich gleichberechtigt mitwirkt.14 13 Eine gemeinsame Führung im Sinne einer tatsächlichen gleichberechtigten Mitwirkung an der Festlegung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens ist nach DRS 27.12 insbesondere dann gegeben, wenn die Gesellschafter die für das Gemeinschaftsunternehmen wesentlichen Entscheidungen einstimmig treffen. Getrennte Zuständigkeiten in der Unternehmensführung stehen der gemeinsamen Führung dann nicht entgegen, wenn der jeweilige Entscheidungsrahmen in den Teilbereichen gemeinsam von allen an der gemeinsamen Führung beteiligten Gesellschaftern vorgegeben wird, wie etwa bei der Aufteilung in eine technische und eine kaufmännische Geschäftsführung.15 Grundlage für eine gemeinsame Führung können schuldrechtliche Vereinbarungen aller 14 Art sein, etwa eine ARGE, eine F&E-Join-Venture-Vereinbarung, ein Stimmrechtspooling-Vertrag 12

_____ 11 So auch ADS § 310 Rdn. 18; Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 37; Nordmeyer WPg 1994, 301, 307 f; Früh/Klar WPg 1993, 493, 502; a.A. Schindler BB 1987, 158, 165. 12 MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 10. 13 MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 10. 14 DRS 27.12. 15 DRS 27.14; MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 15.

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Anteilsmäßige Konsolidierung | § 310

oder eine Stimmrechts-GbR.16 Ein Anzeichen für das Bestehen einer gemeinsamen Führung soll nach DRS 27.17 dann vorliegen, wenn die jeweilige vertragliche Vereinbarung Lösungsklauseln für Konflikt- und/oder Pattsituationen enthält. Die gemeinsame Führung muss tatsächlich ausgeübt werden, die bloße Möglichkeit zur 15 gemeinsamen Führung genügt nicht.17 Nach zutreffender Auffassung müssen Gemeinschaftsunternehmen eine gewisse Dauerhaftigkeit aufweisen, 18 wobei eine Mindestdauer nicht vorgeschrieben ist und diese von der vom Gemeinschaftsunternehmen verfolgten Geschäftstätigkeit abhängt (DRS 27.18). Nicht ausgeschlossen ist es, dass Gemeinschaftsunternehmen nur für eine bestimmte, im Voraus festgelegte Dauer gegründet worden sind, etwa als Bau-ARGE oder zur Abwicklung eines Großprojekts.19 Wenn und soweit bei wesentlichen Entscheidungen Mehrheitsentscheidungen möglich 16 sind, liegt nach DRS 27.19 keine gemeinsame Führung vor. 3. Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafterunternehmen (Unabhängigkeit). An ei- 17 nem Gemeinschaftsunternehmen müssen mindestens zwei voneinander unabhängige Gesellschafter beteiligt sein.20 Eine Mindest- bzw. Maximalhöhe der Beteiligung des konzernverbundenen Gesellschafterunternehmens hat der Gesetzgeber für Gemeinschaftsunternehmen ebenso wenig vorgesehen wie eine Begrenzung der Zahl der Gesellschafter, die an der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens beteiligt sein können (DRS 27.22). Das typische JointVenture mit einer 50:50-Beteiligung ist damit nur eine von vielen denkbaren Beteiligungskonstellationen. Bei mehr als zwei Gesellschafterunternehmen kann diese Quote auch deutlich unterschritten werden. Eine indirekte Obergrenze besteht aber dann, wenn durch zu viele Beteiligungsunternehmen eine gemeinsame Führung rein faktisch nicht mehr möglich ist.21 Realistisch dürften in der Praxis Beteiligungsverhältnisse zwischen 20 und 50% sein.22 An der gemeinsamen Führung müssen neben dem Konzernunternehmen gleichberechtigt 18 Unternehmen beteiligt sein, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen sind. Als nicht einbezogen gelten auch assoziierte Unternehmen, für die ein Beteiligungsansatz nach der EquityMethode berechnet wird. Die Stimmrechtsanteile mehrerer vollkonsolidierter Unternehmen, gleichgültig auf welcher Ebene sie angesiedelt sind, müssen zusammengerechnet werden. Zur Ermittlung der Stimm-, Vermögens- und sonstigen Beteiligungsrechte, welche dem Mutterunternehmen am Gemeinschaftsunternehmen zustehen, sind nach DRS 27.23 die Grundsätze zur Hinzurechnung und zum Abzug von Rechten nach DRS 19.62 ff heranzuziehen. Rechte, welche Tochterunternehmen zustehen, deren Finanz- und Geschäftspolitik vom Mutterunternehmen unter den Voraussetzungen des § 296 Abs. 1 Nr. 1 nicht tatsächlich beherrscht werden kann, sind für die Zwecke des § 310 Abs. 1 deshalb nicht zu berücksichtigen, da im Rahmen von § 310 die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt werden muss (DRS 27.23). 4. Abgrenzungen. Bei sog. Silo- oder Zebragesellschaften gilt der Vorrang der Vollkon- 19 solidierung mit der Folge, dass hier weder die Quotenkonsolidierung noch die Equity-Methode angewandt werden darf.23 Von solchen Silo- oder Zebragesellschaften spricht man dann, wenn durch Vereinbarungen im Innenverhältnis die Gesellschafter eines Unternehmens die Mehrheit

_____

16 DRS 27.16; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 310 Rdn. 8. 17 MüKo-HGB/Pellens/Fülbier § 310 Rdn. 11. 18 MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 14; a.A. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Tonne § 310 Rdn. 8, wonach es auf die Dauer überhaupt nicht ankommen soll. 19 DRS 27.18. 20 DRS 27.22; MüKo-HGB/Pellens/Fülbier § 310 Rdn. 16; a.A. Dill BB 1987, 754. 21 MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 24. 22 MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 25. 23 Vgl. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 5; DRS 19.44; DRS 27.24.

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der Risiken und Chancen aus der Geschäftstätigkeit für einen bestimmten Bereich tragen; in diesen Fällen handelt es sich bei den Tochterunternehmen regelmäßig um Zweckgesellschaften (DRS 27.24). Faktische Gesellschaftsverhältnisse alleine rechtfertigen das Vorliegen einer gemeinsamen Führung im Sinne des § 310 noch nicht (DRS 27.25). Auch eine reine Finanzbeteiligung, welche sich nur auf die Ausübung der mitgliedschaftlichen Rechte bezieht, reicht für eine gemeinsame Führung nicht aus (DRS 27.27). 20

5. Konsolidierungskreis. Der Gesetzgeber hat darauf verzichtet, für den Kreis der anteilig zu konsolidierenden Gemeinschaftsunternehmen besondere Vorgaben aufzustellen. Die Ausnahmeregel des § 296 ist daher sinngemäß entsprechend heranzuziehen. Gemeinschaftsunternehmen dürfen entsprechend den Anteilen am Kapital, welches vom Mutterunternehmen direkt oder indirekt gehalten wird, in den Konzernabschluss einbezogen werden. Wenn und soweit dieses Wahlrecht nicht ausgeübt wird, sind sie – vorbehaltlich des § 311 Abs. 2 – wie assoziierte Unternehmen nach § 312 in den Konzernabschluss einzubeziehen (DRS 27.28). Die Ausübung dieses Wahlrechts muss nach DRS 27.28 den Grundsätzen der zeitlichen und sachlichen Stetigkeit genügen und Abweichungen sind nur in begründeten Ausnahmekonstellationen denkbar, welche dann im Konzernanhang zu erläutern sind. IV. Durchführung der anteiligen Konsolidierung (Abs. 2)

21

Liegen die Voraussetzungen der Quotenkonsolidierung vor und hat sich die Konzernleitung zu diesem Verfahren entschlossen, verlangt Abs. 2 die entsprechende Anwendung der §§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a und 309.

22

1. Grundkonzeption. In den Konzernabschluss gehen sämtliche Posten aus dem Abschluss des Gemeinschaftsunternehmens in Höhe der Beteiligungsquote ein. Maßgeblich ist der reine Kapitalanteil; die für die Bewertung der gemeinsamen Führung maßgeblichen Stimmrechtsverhältnisse sind auf der Rechtsfolgenseite ohne Bedeutung. Auch die bei der Berechnung der Quote entstehenden Zurechnungsfragen müssen teilweise anders gelöst werden als bei der Feststellung der Beteiligungsverhältnisse für die Tatbestandsvoraussetzungen der Quotenkonsolidierung. Die Durchführung der Quotenkonsolidierung entspricht weitgehend dem Verfahren zur 23 Vollkonsolidierung. Ausgangspunkt für die Anwendung der anteilsmäßigen Konsolidierung ist der Jahresabschluss (Handelsbilanz I) des Gemeinschaftsunternehmens (DRS 27.31). Wenn und soweit das Gemeinschaftsunternehmen als Mutterunternehmen selbst einen Konzernabschluss aufstellt, ist dieser Abschluss analog § 312 Abs. 6 der anteilsmäßigen Konsolidierung zugrunde zu legen (DRS 27.32). Es sind die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsregeln zu beachten.24 Bei 24 Abweichungen der angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind die Ansätze und Bewertungen i.S.d. Handelsbilanz II an die konzerneinheitlichen Vorgaben anzupassen (DRS 27.33). Die Einbeziehung der Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungspos25 ten und Sonderposten, Aufwendungen und Erträge sowie der Zahlungsströme des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss erfolgt bei der anteilsmäßigen Konsolidierung grundsätzlich im Verhältnis der Anteilsquote des Konzerns am Gemeinschaftsunternehmen (DRS 27.36).

_____ 24

MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 31.

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2. Konsolidierungsquote. Die der anteilsmäßigen Konsolidierung zugrunde zu legende An- 26 teilsquote bestimmt sich grundsätzlich anhand des Kapitalanteils am Gemeinschaftsunternehmen.25 Die Konsolidierungsquote ergibt sich zunächst aus der Addition aller Anteile (nicht: Stimmrechte), die von vollkonsolidierten Konzernunternehmen gehalten werden. Die Anteile in den Händen von Tochterunternehmen, die gem. § 296 nicht in die Konsolidierung einbezogen worden sind, bleiben auf der Rechtsfolgenseite dagegen außer Betracht, weil die Vermögensgegenstände und Schulden des Gemeinschaftsunternehmens insoweit nicht der im Konzernabschluss abgebildeten wirtschaftlichen Einheit zugerechnet werden können.26 Sind weitere Gemeinschaftsunternehmen an dem anteilig zu konsolidierenden Gemein- 27 schaftsunternehmen beteiligt, hängt die Berechnung der Quote davon ab, ob diese mitbeteiligten Unternehmen gemäß dem Wahlrecht des § 310 (anteilig) in den Konzernabschluss einbezogen worden sind oder ob sie nur „at equity“ bewertet wurden. Bei einer Einbeziehung ist die anteilige Beteiligung des anderen Gemeinschaftsunternehmens der eigenen unmittelbaren Beteiligung der Muttergesellschaft hinzuzurechnen.27 Bei Anwendung der Equity-Methode geht die Beteiligung des anderen Gemeinschaftsunternehmens nicht in die anteilige Konsolidierung ein. Den in den Konzernabschluss zu übernehmenden Vermögensgegenständen und Schulden des Gemeinschaftsunternehmens würde keine entsprechend hohe Bilanzposition bei den Beteiligungen des Mutterunternehmens gegenüberstehen. Das differenzierte Vorgehen gewährleistet, dass bei der quotalen Kapitalkonsolidierung keine Sonderposten für nicht aufrechenbares Eigenkapital von Gemeinschaftsunternehmen entstehen. Beispiel: Konzernmuttergesellschaft M führt gemeinsam mit der konzernfremden Gesell- 28 schaft A bei gleicher Beteiligung von jeweils 40% das Gemeinschaftsunternehmen G1, an dem mit weiteren 20% das Unternehmen G2 beteiligt ist, das seinerseits von M und dem weiteren konzernfremden Unternehmen B zu je 50% beherrscht wird.

Das gemeinsam mit A und G2 geführte Gemeinschaftsunternehmen G1 kann in dem von M aufzustellenden Konzernabschluss zu 40% quotenkonsolidiert werden, wenn das mit B geführte Gemeinschaftsunternehmen G2 nicht in den Konzernabschluss einbezogen, sondern nur nach der Equity-Methode bewertet worden ist. Falls G2 ebenfalls anteilig konsolidiert worden ist, er-

_____

25 DRS 27.38. 26 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 55; Küting/Weber/Sigle § 310 Rdn. 39; a.A. ADS § 310 Rdn. 30; Busse v. Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse, S. 498. 27 Dazu ADS § 310 Rdn. 30; Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 30 ff.

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gibt sich für G1 eine Konsolidierungsquote von 50% (40% Direktbeteiligung von M an G1 zuzüglich des 50%igen Anteils an der 20%-Beteiligung von G2 an G1).28 29

3. Kapitalkonsolidierung. Bei der entsprechenden Anwendung des § 301 Abs. 1 ist zu beachten, dass die Kapitalkonsolidierung lediglich quotal stattfindet. Ein Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter i.S.v. § 307 darf dabei gerade nicht entstehen, ein Ausweis von Anteilen anderer Gesellschafter ist bei der anteilsmäßigen Konsolidierung grundsätzlich ausgeschlossen (DRS 27.44). Ansonsten bleibt es bei der Anwendung der Neubewertungsmethode und den sonstigen Grundsätzen der Kapitalkonsolidierung.29

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4. Schuldenkonsolidierung. Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen dem quotenkonsolidierten Gemeinschaftsunternehmen und den übrigen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen werden ebenfalls anteilig eliminiert. Aus Sicht des Konzerns wird jede einzelne Position in Höhe der eigenen Beteiligung am Gemeinschaftsunternehmen als konzerninterne Beziehung betrachtet, die im Konzernabschluss nicht berücksichtigt werden darf. Die im Einzelabschluss des Gemeinschaftsunternehmens aufgeführten Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaften werden nach diesem Verfahren automatisch eliminiert, weil sie von vornherein nur anteilig in die Summenbilanz eingehen. Etwaige Aufrechnungsdifferenzen werden wie bei der Vollkonsolidierung entsprechend ihrer Ursache entweder korrigiert oder erfolgswirksam verbucht.

5. Zwischenergebniseliminierung. Bei der Bewertung von Vermögensgegenständen, die aus Leistungsbeziehungen zwischen dem Gemeinschaftsunternehmen und den übrigen Konzerngesellschaften stammen, sind die Zwischengewinne zu eliminieren, die aus Konzernsicht noch nicht als realisiert betrachtet werden können. An die Stelle des tatsächlich berechneten Entgelts treten die Konzernanschaffungs- oder -herstellungskosten. Die Differenz ist mit dem Konzernerfolg zu verrechnen. Die Quotenkonsolidierung weist je nach der Richtung der Leistung Unterschiede auf.30 Im 32 Falle der Lieferung eines Konzernunternehmens an das Gemeinschaftsunternehmen (sog. downstream-Fall) geht der gelieferte Vermögensgegenstand von vornherein nur quotal in die Konzernbilanz ein. Da dieser Anteil zur Darstellung des Einflussbereichs des Konzerns dienen soll, ist ein Zwischenergebnis entsprechend anteilig zu eliminieren. In Höhe der Fremdbeteiligung liegt dagegen ein realisiertes Ergebnis vor, so dass das Konzernergebnis insoweit nicht gekürzt werden muss. Beispiel: Liefert das Konzernunternehmen K an das Gemeinschaftsunternehmen G (Beteiligung von 50%) zum Preis 100 bei Konzernherstellungskosten von lediglich 60, so erfolgt zunächst eine anteilige Bilanzierung in Höhe von 50, die sodann auf die Konzernherstellungskosten von anteilig 30 gekürzt wird. Der Konzernerfolg verringert sich entsprechend insgesamt um 20. Liegt eine Lieferung des Gemeinschaftsunternehmens an ein Unternehmen des vollkonsoli33 dierten Konzernverbunds vor (sog. upstream-Fall), geht der Vermögensgegenstand voll in den Konzernabschluss ein. Ein Zwischengewinn ist in konsequenter Vorgehensweise nur anteilig in 31

_____ 28 Im Ergebnis ebenso ADS § 310 Rdn. 31. 29 MüKo-BilR/Senger § 310 Rdn. 37. 30 Zum sog. cross-stream-Fall, d.h. einer Leistungsbeziehung zwischen zwei Gemeinschaftsunternehmen vgl. DRS 27.47; ADS § 310 Rdn. 43 sowie Busse v. Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse S. 504. Bei unterschiedlichen Einbeziehungsquoten ist die jeweils niedrigere Quote für die Eliminierung der Zwischenergebnisse zu verwenden.

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Anteilsmäßige Konsolidierung | § 310

Höhe der Beteiligung an dem Gemeinschaftsunternehmen zu eliminieren. Der Konzernerfolg ist um diesen Teilbetrag zu kürzen. Der Erfolgsbeitrag aus dem Einzelabschluss des Gemeinschaftsunternehmens, der dem nicht eliminierten Zwischenergebnis entspricht, schlägt sich wegen der nur anteiligen Konsolidierung im Konzernabschluss nicht nieder. Beispiel: Liefert das Gemeinschaftsunternehmen G (Bet. 50%) an das Konzernunternehmen K zu 100 bei Konzernherstellungskosten von lediglich 80, so ergibt sich eine Kürzung des Ansatzes um das anteilige Zwischenergebnis (10) auf 90. Der Konzernerfolg verringert sich ebenfalls um 10. Der Restbetrag des Zwischenergebnisses (10) verbleibt als Erfolgsbeitrag im nicht konsolidierten Anteil des Gemeinschaftsunternehmens. Im Schrifttum wird teilweise nicht nur eine anteilige, sondern auch eine vollständige Elimi- 34 nierung der Zwischenergebnisse aus den Leistungsbeziehungen zwischen Konzern- und Gemeinschaftsunternehmen für zulässig erachtet.31 Zur Begründung wird auf § 312 Abs. 5 S. 4 verwiesen, der dieses Vorgehen für die Bewertung einer Unternehmensbeteiligung nach der EquityMethode erlaubt. Die richtige Lösung ergibt sich aus der Interessentheorie, die den konzeptionellen Rahmen für die Quotenkonsolidierung bildet. Die Konsolidierungsmaßnahmen sollen nach dieser Methode einen erweiterten Abschluss der Obergesellschaft (nicht wie nach der Einheitstheorie der gesamten Konzerneinheit) sicherstellen, der die übrigen Gesellschafter und deren Rechte am Konzern wie außenstehende Dritte behandelt.32 Das auf den engeren Rahmen der eigenen Beteiligung bezogene Realisationsprinzip lässt danach zum Zwecke der Quotenkonsolidierung allein die anteilige Zwischenergebniseliminierung als systemgerecht erscheinen.33 Auf eine anteilige Zwischenergebniseliminierung kann entsprechend § 304 Abs. 2 verzichtet 35 werden, wenn eine Eliminierung der Zwischenergebnisse für eine zutreffende Darstellung der wirtschaftlichen Situation des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. 6. Auf- und Abstockung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen. Wenn nach der 36 Begründung der gemeinsamen Führung weitere Anteile an einem Gemeinschaftsunternehmen erworben oder veräußert werden, sind diese Auf- und Abstockungen gemäß DRS 27.48 dann als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang abzubilden, wenn durch diese Auf- und Abstockungen der Status als Gemeinschaftsunternehmen nicht verlorengeht. Die Vermögensgegenstände einerseits und die Schulden andererseits sind bei einer Aufsto- 37 ckung anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten (DRS 27.49). Bei einer Abstockung sind gemäß DRS 27.50 der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil der Vermögensgegenstände und Schulden sowie ein noch vorhandener anteiliger Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiver Unterschiedsbetrag als Abgang auszubuchen.34 7. Aufwands- und Ertragskonsolidierung. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 38 sind die Aufwendungen und Erträge aus Beziehungen zwischen einem vollkonsolidierten Konzernunternehmen und einem Gemeinschaftsunternehmen anteilig aufzurechnen, es sei denn, die Umsatzerlöse und andere Erträge sind – anteilig – als Bestandserhöhungen oder andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen. Eine Ausnahme gilt lediglich für die vom Konzern vereinnahmten Beteiligungserträge von Gemeinschaftsunternehmen. Diese sind stets in voller Höhe mit dem anteiligen Jahresergebnis des Gemeinschaftsunternehmens zu verrechnen, weil sie dem Konzern von vornherein nur in Höhe der Beteiligungsquote zufließen.35

_____ 31 32 33 34 35

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HdR-EA/Sigle § 310 Rdn. 100. Vgl. Wöhe Bilanzierung und Bilanzpolitik, S. 951 f. So auch ADS § 310 Rdn. 42; Busse v. Colbe/Ordelheide Konzernabschlüsse, S. 503. DRS 27.50 mit weiteren Erläuterungen. ADS § 310 Rdn. 47; HdR-EA/Sigle § 310 Rdn. 109.

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§ 310 | Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung

39

Ist die anteilige Konsolidierung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung, kann auf sie entsprechend § 305 Abs. 2 verzichtet werden.

8. Wechsel des Konsolidierungsverfahrens. Nach DRS 27.51 ist ein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens stets dann erforderlich, wenn ein Unternehmen durch eine geänderte Möglichkeit der Einflussnahme erstmals als Gemeinschaftsunternehmen einzustufen ist oder der Status eines Unternehmens als Gemeinschaftsunternehmens endet. 41 Wird von der Vollkonsolidierung auf die anteilige Konsolidierung gewechselt, ist nach DRS 27.52 eine erneute Zeitwertbewertung der nunmehr nur noch anteilsmäßig im Konzernabschluss ausgewiesenen Vermögensgegenstände und Schulden nicht zulässig, wenn und soweit im Rahmen der Vollkonsolidierung bereits eine Zeitwertbewertung stattgefunden hat. Beim Wechsel von der Equity-Methode auf die anteilsmäßige Konsolidierung sind gemäß 42 DRS 27.53 die bislang im Wertansatz der Beteiligung enthaltenen und nach § 312 Abs. 2 S. 2 und 3 fortgeführten Beträge direkt den anteilig in den Konzernabschluss übernommenen Vermögensgegenständen, Schulden, Rechnungsabgrenzungs- und Sonderposten sowie dem Geschäftsoder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag zuzuordnen.36

40

V. Angaben im Konzernanhang37 43

§ 310 enthält selbst keine ausdrücklichen Hinweispflichten für den Konzernanhang. Jedoch schreibt § 313 Abs. 2 Nr. 3 vor, Name und Sitz aller quotenkonsolidierten Unternehmen aufzuführen sowie den Tatbestand, aus dem sich die Anwendbarkeit des § 310 ergibt. Im Übrigen gelten die allgemeinen Angabepflichten gemäß den Vorschriften zur Vollkonsolidierung im Rahmen der Quotenkonsolidierung entsprechend. Das bedeutet, dass sämtliche quantitativen Angaben nur anteilig nach der Beteiligungsquote erfolgen.38 Konsequenterweise fordert auch § 314 Abs. 1 Nr. 4 nur die anteilige Angabe der Anzahl von Beschäftigten in Gemeinschaftsunternehmen. VI. Konzernabschlüsse nach dem PublG

44

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gilt auch die Regelung des § 310 für Konzernabschlüsse nach dem PublG. VII. Rechtsfolgen bei Verstößen

45

Da es sich bei § 310 um ein Wahlrecht des Mutterunternehmens handelt, kommt ein Verstoß selbst nicht in Betracht. Sollte aus der Anwendung des Wahlrechts jedoch ein Verstoß folgen, ist dieser anhand der angewandten Norm zu betrachten.

NEUE RECHTE SEITE

_____ 36 37 38

DRS 27.53 sowie DRS 27.54 bis 56 mit weitergehenden Erläuterungen. Siehe hierzu sehr ausführlich die Regelungen im DRS 27.57 bis 68. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 310 Rdn. 77; Ruhnke/Kluge RIW 1996, 577, 583.

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Definition. Befreiung | § 311

SIEBENTER TITEL Assoziierte Unternehmen § 311

Siebenter Titel. Assoziierte UnternehmenDefinition. Befreiung

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-021

§ 311 Definition. Befreiung (1) 1 Wird von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik eines nicht einbezogenen Unternehmens, an dem das Unternehmen nach § 271 Abs. 1 beteiligt ist, ausgeübt (assoziiertes Unternehmen), so ist diese Beteiligung in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen. 2 Ein maßgeblicher Einfluss wird vermutet, wenn ein Unternehmen bei einem anderen Unternehmen mindestens den fünften Teil der Stimmrechte der Gesellschafter innehat. (2) Auf eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen brauchen Absatz 1 und § 312 nicht angewendet zu werden, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist.

Schrifttum Beyer/Hachmeister Proportionale Kapitalerhöhung bei assoziierten Kapitalgesellschaften nach HGB, WPg 2015, 27; Harms Ausweisfragen bei der Bewertung ‚at equity’, BB 1987, 935; ders. Das Aussetzen der Equity-Methode, BB 1987, 1426; Havermann Zur Bilanzierung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Einzel- und Konzernabschlüssen, WPg 1975, 233; ders. Die Equity-Bewertung von Beteiligungen, WPg 1987, 315; Hinrichs Der „maßgebliche Einfluß“ als Definitionskriterium assoziierter Unternehmen, DB 1989, 1733; Husmann Betriebswirtschaftliche Abgrenzung des Konsolidierungskreises zur konzernbilanzanalytischen Untersuchung, BB 1997, 2043, 2047; Kirsch Die Equity-Methode im Konzernabschluß, 1989; Küting/Hayn Zur Bilanzierung im Rahmen der Equity-Methode bei negativem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens, BB 1997, 2419; Küting/Zündorf Die Praxis des EquityAccounting, BB 1988, 872; Müller/Reinke Equity-Bewertung im HGB-Konzernabschluss – Identifikation und Bewertung nach den Empfehlungen des DRSC durch E-DRS 34 und E-35, BC 2018, 427; Mantke Umstellung auf EquityMethode, WPg 2017, 1378; Ordelheide in: Meinungsspiegel BFuP 1989, 394; Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode, 1982; Roß/von Behr DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“, WPg 2018, 1347; Weber/Zündorf Assoziierte Unternehmen im neuen Bankkonzernbilanzrecht, DB 1995, 233 ff; v. Wysocki Zur Equity-Methode nach §§ 311 und 312 HGB, in: Baetge Konzernrechnungslegung und -prüfung, 1990, S. 105 ff; Zündorf Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, 1987.

I.

II.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Rechtliche Einordnung | 4 3. Anwendungsbereich der EquityMethode | 5 4. Entstehungsgeschichte, DRS 8 und DRS 26 | 6 Assoziierte Unternehmen 1. Begriffsmerkmale (Abs. 1 S. 1) | 9 2. Bestehen einer Beteiligung | 10 3. Maßgeblicher Einfluss a) Begriff | 11a b) Gesetzliche Vermutung (Abs. 1 S. 2) | 17 c) Widerlegung der Vermutung | 18

561 https://doi.org/10.1515/9783110436143-021

III.

IV.

aa) Gesellschafterstruktur | 19 bb) Besetzung von Vorstand und Aufsichtsrat | 20 cc) Verträge | 21 dd) Verfügbarkeit von Informationen | 22 Nicht konsolidierte Tochterunternehmen | 24 1. Beschränkung der Beherrschungsrechte | 26 2. Fehlende Informationen | 27 3. Absicht der Weiterveräußerung | 28 4. Untergeordnete Bedeutung | 29 Gemeinschaftsunternehmen | 30

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§ 311 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

V. VI.

Gesonderter Ausweis | 31 Vorbehalt der Wesentlichkeit (Abs. 2) | 32

VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 33 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 34

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. §§ 311, 312 regeln Ausweis und Bewertung von Beteiligungen (sog. assoziierten Unternehmen), die unter dem maßgeblichen Einfluss eines Konzernunternehmens stehen, das mindestens 20 bis maximal 50% der Stimmrechte hält. Sie sind nach einem besonderen Verfahren, der sog. Equity-Methode zu bilanzieren. Entsprechend der Stufenkonzeption der §§ 290 ff handelt es sich um Unternehmen, die mangels einheitlicher Leitung oder mangels hinreichender Kontrollmöglichkeit keine Tochterunternehmen i.S.d. § 290 – damit keine Konzernunternehmen – sind, die aber aufgrund der maßgeblichen Beeinflussung ihrer Geschäfts- und Finanzpolitik gleichwohl in einem Näheverhältnis zum Konzernverbund stehen. Diesem Verhältnis wird im Konzernabschluss dadurch entsprochen, dass für die Bilanzposition „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ nicht – wie für noch geringere Beteiligungen – das strenge Anschaffungskostenprinzip gilt. Die Beteiligung wird vielmehr entsprechend der Entwicklung des Eigenkapitals dieser Unternehmen fortgeschrieben. Dieser Orientierung am Eigenkapital (engl.: equity) verdankt die Equity-Methode ihren Namen. Abs. 1 S. 2 stellt eine Assoziierungsvermutung auf, nach der ein maßgeblicher Einfluss bei 2 einem Stimmanteil von mindestens 20% unterstellt wird. Die Vermutung ist widerlegbar, so dass auch bei einer geringeren Beteiligung ein maßgeblicher Einfluss bestehen kann. Denkbar sind solche Konstellationen etwa, wenn sich die übrigen Anteile in Streubesitz befinden. Hält dagegen ein konzernfremder, einzelner Mitgesellschafter die Mehrheit, kann trotz einer an die 50% Quote angenäherten Beteiligung eines Konzernunternehmens ein maßgeblicher Einfluss zu verneinen sein. Bei einem Stimmenanteil über 50% ist regelmäßig die Grenze zum Tochterunternehmen gem. § 290 Abs. 2 Nr. 1 überschritten. Liegen die Voraussetzungen des § 311 vor, so bestimmen sich Wertansatz der Beteiligung 3 und Behandlung eines Unterschiedsbetrages nach § 312. Der zu bilanzierende Beteiligungswert wird ähnlich wie bei einem Tochterunternehmen durch Auflösung und Verteilung derjenigen stillen Reserven gewonnen, die hinter dem im Einzelabschluss der Obergesellschaft bilanzierten Buchwert der Beteiligung verborgen sind. Ähnlich der in § 301 für die Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen enthaltenen Regelung stellt § 312 Abs. 1 zu diesem Zwecke die Buchwertmethode zur Verfügung. Daneben ist nach § 312 Abs. 5 S. 3 i.V.m. § 304 eine vollständige oder anteilige Zwischenergebniseliminierung vorgeschrieben. Aufgrund dieser Parallelität zu den Vorschriften über die Vollkonsolidierung wird die Bilanzierung nach der Equity-Methode, die in einer einzeln zu bilanzierenden Zahl (Beteiligungsbuchwert bzw. anteiliges Eigenkapital) mündet, als einzeilige Konsolidierung (bzw. „One Line Consolidation“)1 bezeichnet. 1

4

2. Rechtliche Einordnung. Die bilanzierungstechnische Einordnung der Equity-Methode ist umstritten. Für ihre Behandlung als Konsolidierungsmethode spricht, dass eine Zwischenergebniseliminierung durchzuführen ist und dass zumindest in einer Nebenrechnung der Buchwert der Beteiligung durch Bestandteile des Einzelabschlusses ersetzt wird. Für die Einordnung als bloße Bewertungsmethode lässt sich anführen, dass die Anwendung einheitlicher Bilanzierungsmethoden nicht zwingend vorgesehen ist und dass die at equity bilanzierten Unternehmen nicht zum Konsolidierungskreis des § 294 gerechnet werden. Im Ergebnis kann die Equity-Methode als konsolidierungsähnliches Bilanzierungsverfahren eigener Art bezeichnet werden, bei dem das Prinzip der Konsolidierung in die Form einer Bewertungsvorschrift gebracht wird.2

_____ 1 2

Vgl. z.B. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rn. 3. Vgl. zu diesem Einordnungsproblem ausführlich Busse von Colbe Konzernabschlüsse S. 517 f m.w.N.

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Definition. Befreiung | § 311

3. Anwendungsbereich der Equity-Methode. Der Anwendungsbereich der Equity-Me- 5 thode beschränkt sich nicht auf die assoziierten Unternehmen. Auch Tochterunternehmen, die gemäß § 296 nicht in den Konsolidierungskreis aufgenommen wurden, sowie Gemeinschaftsunternehmen, bei denen auf eine Quotenkonsolidierung verzichtet wird, können auf diese Weise in die Konzernbilanz aufgenommen werden. Bedingung ist lediglich, dass die beiden Anwendungsvoraussetzungen – (1) Beteiligung i.S.d. § 271 sowie (2) maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik – erfüllt sind. 4. Entstehungsgeschichte, DRS 8 und DRS 26. §§ 311 f setzte Art. 33 der 7. EG-Richtlinie 6 (83/349/EWG) um. Für die Anwendung der Equity-Methode im Einzelabschluss räumte Art. 59 der 4. EG-Richtlinie den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht ein. Der deutsche Gesetzgeber hat von diesem Wahlrecht keinen Gebrauch gemacht, so dass im Einzelabschluss allein die Bewertung nach der Anschaffungskostenmethode zulässig ist. Das gleiche gilt für die Bilanzierung von Beteiligungen des Konzerns an nicht assoziierten Unternehmen. 3 Die §§ 311 und 312 ergänzend, hat der DSR den deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 8 (DRS 8) verabschiedet.4 Dieser DRS 8 wurde durch den DRS 26 aufgehoben; er ist letztmalig anzuwenden auf das Geschäftsjahr, das vor dem oder am 31.12.2019 beginnt (DRS 26.95). Am 17.7.2018 schloss das DRSC das Projekt zur Überarbeitung der Regelungen zur Bilanzie- 7 rung von Anteilen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen mit den verabschiedeten DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“ und DRS 27 „Anteilsmäßige Konsolidierung“ ab. Nach der Veröffentlichung dieser beiden Standards durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 16.10.2018 tragen diese Standards die (widerlegbare) Vermutung in sich, Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu sein.5 Beide Standards sind erstmals verpflichtend in Geschäftsjahren anzuwenden, welche nach dem 31.12.2019 beginnen. Eine vorzeitige vollumfängliche Anwendung der Standards ist zulässig, eine rückwirkende Anwendung jedoch nicht. DRS 26 konkretisiert die Vorschriften der §§ 311, 312 zur Bilanzierung assoziierter Unter- 8 nehmen und gilt für alle Unternehmen, die nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, für Unternehmen, welche gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind sowie für Unternehmen, die freiwillig einen Konzernabschluss aufstellen (DRS 26.3). Der Standard gilt hingegen nicht für Mutterunternehmen, welche gemäß § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen (DRS 26.6). II. Assoziierte Unternehmen 1. Begriffsmerkmale (Abs. 1 S. 1). Assoziiertes Unternehmen ist ein nicht in den Konzern- 9 abschluss einbezogenes Unternehmen, bei welchem ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausübt oder ein solcher Einfluss widerlegbar vermutet wird und an dem dieses in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen gleichzeitig gemäß § 271 Abs. 1 HGB beteiligt ist (DRS 26.7). Der Begriff des assoziierten Unternehmens wird also durch zwei zentrale Begriffsmerkmale bestimmt: (1) Es muss sich um eine Beteiligung eines einbezogenen Unternehmens an einem nicht einbezogenen Unternehmen handeln.

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Vgl. v. Wysocki Konzernrechnungslegung und -prüfung, S. 204. MüKo-BilR/Senger/Hoehne § 311 Rdn. 2. Kirsch StuB 2018, 628.

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§ 311 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

(2) Das einbezogene Unternehmen muss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik des nicht einbezogenen Unternehmens einen maßgeblichen Einfluss ausüben. Ein solcher wird vermutet, wenn das einbezogene Unternehmen mindestens den fünften Teil der Stimmrechte des nicht einbezogenen Unternehmens besitzt (Abs. 1 S. 2). 2. Bestehen einer Beteiligung. Das Gesetz verweist auf den Beteiligungsbegriff des § 271 Abs. 1. Nicht jede Gesellschafterstellung in einem anderen Unternehmen begründet bereits eine Beteiligung in diesem Sinne. Die gehaltenen Anteile müssen eine dauerhafte Verbindung begründen, die dem eigenen Unternehmen dienlich ist. Die reine Kapitalanlage zum Zwecke der Verzinsung eigener Mittel reicht hierzu nicht aus. Eine gesonderte Bilanzierung ist nur gerechtfertigt, wenn das Konzernunternehmen über seine Kapitalbeteiligung hinaus positive geschäftliche Auswirkungen erzielen will.6 Dazu zählen die gemeinsame Nutzung von Ressourcen, langfristige Liefer- und Leistungsbeziehungen oder günstige Finanzierungsvereinbarungen, die aufgrund des Beteiligungsverhältnisses geschlossen werden. Gem. § 271 Abs. 1 S. 3 kann bei einem Anteilsbesitz von 20% an Kapitalgesellschaften ein solches Beteiligungsverhältnis vermutet werden. Bei Personengesellschaften spricht regelmäßig schon die zur Mitunternehmerschaft führende Gesellschafterstellung für eine Beteiligung.7 Wenn die Anteile an einem nicht vollkonsolidierten Tochterunternehmen entsprechend 11 § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB ausschließlich zum Zwecke der Weiterveräußerung erworben wurden, trotzdem aber vorrübergehend ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird, ist mangels Beteiligung im Sinne von § 271 Abs. 1 S. 1 HGB die Anwendung der Equity-Methode ausgeschlossen (DRS 26.12). Sofern die Anteile an einem Tochterunternehmen teilweise in Weiterveräußerungsabsicht erworben wurden und die nach der geplanten Weiterveräußerung weiterhin gehaltenen Anteile nur noch einen maßgeblichen Einfluss vermitteln, dürfen sämtliche Anteile an diesem Tochterunternehmen von Erwerbszeitpunkt an nach der Equity-Methode bilanziert werden (DRS 26.13).

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3. Maßgeblicher Einfluss a) Begriff. Mit dem Begriff des maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik hat der Gesetzgeber ein Vorbild aus der anglo-amerikanischen Bilanzierungspraxis übernommen, ohne allerdings Anhaltspunkte für dessen Ausfüllung zu liefern. Als Kriterien für das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses können nach DRS 26.18 u.a. 12 dienen: – Die Zugehörigkeit eines Vertreters des beteiligten Unternehmens zum Verwaltungsorgan oder einem gleichartigen Leistungsgremium des Beteiligungsunternehmens. – Die Mitwirkung an der Festlegung der Geschäfts- und Finanzpolitik des Beteiligungsunternehmens. – Der Austausch von Führungspersonal zwischen dem beteiligten Unternehmen und dem Beteiligungsunternehmen. – Wesentliche Geschäftsbeziehungen zwischen dem beteiligten Unternehmen und dem Beteiligungsunternehmen – Bereitstellung von wesentlichem technischen Know-how durch das beteiligte Unternehmen.

11a

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Darüber hinaus wird in Anlehnung an die APB-Opinion Nr. 18, einen Rechnungslegungsstandard der US-amerikanischen Standesorganisation der Wirtschaftsprüfer (AICPA), ein maßgeblicher Einfluss dann angenommen, wenn das beteiligte Unternehmen zumindest einen mit-

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Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 271 Rdn. 16 m.w.N. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 311 Rdn. 17 m.w.N.

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Definition. Befreiung | § 311

telbaren Einfluss auf die Gewinnverwendung und damit auf die ihm selbst zufließenden Ausschüttungen besitzt.8 Die Entscheidung über einen maßgeblichen Einfluss setzt regelmäßig eine einzelfallbezo- 14 gene Gesamtwürdigung unter Berücksichtigung aller relevanten Gesichtspunkte voraus (DRS 26.17). Der maßgebliche Einfluss geht über die bloße Förderung des eigenen Geschäftszwecks hinaus, ohne allerdings die Schwelle der einheitlichen Leitung zu erreichen. Keines der genannten Kriterien kann für sich genommen als notwendige oder gar hinreichende Bedingung für eine maßgebliche Einflussnahme dienen. Der äußere Rahmen wird dabei auf der einen Seite vom Merkmal der „reinen Beteiligung“ i.S.d. § 271 Abs. 1 und auf der anderen Seite von § 290 Abs. 1 gesteckt. Inhaltlich soll sich der maßgebliche Einfluss nach dem Gesetzeswortlaut auf die Geschäfts- 15 und Finanzpolitik des Unternehmens erstrecken. Aus dieser Formulierung darf nicht der Schluss gezogen werden, § 311 greife dann nicht, wenn nur die Geschäftspolitik oder nur die Finanzpolitik beeinflusst werden könne.9 Die Finanzpolitik ist als integraler Bestandteil der Geschäftspolitik zu verstehen, dessen Bedeutung vom Gesetz, das insoweit den Text der zugrundeliegenden Richtlinie wortgetreu umsetzt, lediglich besonders hervorgehoben wird. Entscheidend ist, ob Einfluss in einem zentralen Entscheidungsbereich der Unternehmenspolitik besteht.10 Der maßgebliche Einfluss muss außerdem tatsächlich ausgeübt werden, zumindest in den grundsätzlichen Fragen. Die bloße Möglichkeit der Einflussnahme reicht anders als bei § 290 Abs. 2 nicht aus, wenn die Unternehmensleitung auf die Wahrnehmung ihrer Möglichkeiten freiwillig verzichtet oder äußere Umstände (etwa staatliche Interventionen) die Umsetzung der Einflussmöglichkeit verhindern. Der maßgebliche Einfluss kann von einem einzigen oder von mehreren in den Konzernab- 16 schluss einbezogenen Unternehmen gemeinsam ausgeübt werden. Zu berücksichtigen ist auch der Einfluss solcher Tochterunternehmen, die gem. § 296 nicht einbezogen wurden. Ihre Stimmrechte sind dem vollkonsolidierten Mutterunternehmen zuzurechnen. Ein Assoziierungsverhältnis liegt dagegen nicht vor, wenn der maßgebliche Einfluss ausschließlich in den Händen von nicht einbezogenen Tochterunternehmen liegt.11 b) Gesetzliche Vermutung (Abs. 1 S. 2). Praktisch erleichtert wird die Beurteilung der 17 Maßgeblichkeit einer Einflussnahme durch die gesetzliche Vermutung des Abs. 1 S. 2. Danach wird ab einem Anteil von 20% der Stimmrechte ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäftsund Finanzpolitik widerleglich angenommen. Dieser Schwellenwert stammt ebenfalls aus dem anglo-amerikanischen Rechtskreis. Er hat sich mittlerweile nahezu weltweit als Assoziierungsvermutung durchgesetzt. Seine Berechtigung findet er in der aktienrechtlichen Sperrminorität bei satzungsändernden Entscheidungen, der Abberufung von Aufsichtsratsmitgliedern sowie der Auflösung der AG (§§ 103 Abs. 1, 179 Abs. 2, 262 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Das deutsche AktG verlangt zwar einen Anteil von 25% der Stimmen, legt man allerdings realitätsnah einen Präsenzanteil von höchstens 80% aller Anteilseigner in der Hauptversammlung zugrunde, so wird diese Schwelle mit einem Stimmrechtsanteil von 20% in aller Regel erreicht.12 Freilich vermag dieser rein faktische Zusammenhang keine rechtliche Begründung zu vermitteln, jedoch sind die aktienrechtlichen Sperrminoritäten international sehr unterschiedlich ausgestaltet und eine einheitliche Einschätzung daher zu bevorzugen.13

_____ 8 Vgl. HdR-EA/Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rdn. 15. 9 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 311 Rdn. 15. 10 MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 311 Rdn 11 m.w.N. 11 Ausführlich MüKo-BilR/Hoehne/Senger § 311 Rdn. 14. 12 Biener/Berneke BiRiLiG, S. 368. 13 Vgl. dazu Kirsch Die Equity-Methode im Konzernabschluß, S. 148 f.

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c) Widerlegung der Vermutung. Die Vermutung eines maßgeblichen Einflusses bei einem Stimmrechtsanteil zwischen 20 und 50% ist widerlegbar. Auch bei einem geringeren Anteil kann die Unternehmenspolitik maßgeblich beeinflusst werden, während ein solcher Einfluss möglicherweise trotz einer 20% übersteigenden Beteiligung im Einzelfall zu verneinen ist.14

19

aa) Gesellschafterstruktur. Entscheidende Bedeutung kommt der Struktur der Mitgesellschafter zu. Sind die übrigen Stimmanteile breit gestreut, kann schon ein Anteil von 15% dem beteiligten Unternehmen eine maßgebliche Funktion bei der Entscheidungsfindung sichern. Ausschlaggebend sind jeweils die konkreten Umstände des Einzelfalls. So kann ein maßgeblicher Einfluss im Zeitablauf verlorengehen, wenn die übrigen Anteile durch Transaktionen stärker konzentriert werden oder die Mitgesellschafter untereinander Absprachen treffen. Umgekehrt kann bei nur zwei Gesellschaftern derjenige mit einem 49%igen Stimmrechtsanteil von den maßgeblichen Entscheidungen des Mitgesellschafters faktisch ausgeschlossen werden. Die Assoziierungsvermutung ist dann widerlegt.15

20

bb) Besetzung von Vorstand und Aufsichtsrat. Ein maßgeblicher Einfluss kann bei Stimmrechtsanteilen von weniger als 20% zu bejahen sein, wenn eigene Gesellschafter oder Organmitglieder überproportional in den Leitungsgremien des Beteiligungsunternehmens vertreten sind und so dessen Geschicke maßgeblich mitgestalten. Ein unterproportionaler oder fehlender Präsenzanteil in Vorstand oder Aufsichtsrat deutet auf eine unzureichende Einflussnahme hin.

21

cc) Verträge. Auch vertragliche Absprachen können zu einer Widerlegung der Assoziierungsvermutung führen. So können besondere Mitwirkungsrechte eines Konzernfremden vereinbart werden, sei es bei der Führung des gesamten Unternehmens oder einer bestimmten Sparte, die typischerweise nicht mit Stimmrechtsanteilen von weniger als 20% verbunden sind. Der Anteilsinhaber kann auch auf die Mitwirkungsrechte verzichtet haben, die ihm aufgrund seiner 20 bis 50%igen Beteiligung zustehen und so eine maßgebliche Einflussnahme indizieren. Dabei kommt insbesondere die Abtretung der Stimmrechte an Dritte in Betracht.16

dd) Verfügbarkeit von Informationen. Die Assoziierungsvermutung wird schließlich widerlegt, wenn das beteiligte Unternehmen die zur Durchführung der Equity-Methode notwendigen Unternehmensdaten nicht erhalten kann.17 Der Equity-Wert kann ohne Informationen über vorhandene stille Reserven und Lasten sowie deren Fortschreibung nicht berechnet werden. Wenn diese Daten dem beteiligten Unternehmen dauerhaft vorenthalten werden, lässt dies auf das Fehlen eines maßgeblichen Einflusses auf die Unternehmenspolitik schließen. Aufgrund des Verzichts auf eine obligatorische einheitliche Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden in § 312 Abs. 5 ist dieser Schluss zwar nicht zwingend, man wird dem Umstand jedoch indizielle Wirkung beimessen müssen. Das gleiche gilt für die Eliminierung der Zwischenergebnisse, die gem. § 312 Abs. 5 S. 3 nur durchzuführen ist, wenn die erforderlichen Informationen zur Verfügung stehen. Das Kriterium der Verfügbarkeit notwendiger Daten spielt in der anglo-amerikanischen Bi23 lanzierungspraxis nur eine untergeordnete Rolle. Dort räumt das Gesellschaftsrecht den Gesell-

22

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14 15 16 17

Zu den Anhaltspunkten, die gegen das Vorliegen eines maßgeblichen Einflusses sprechen, siehe: DRS 26.19. Vgl. HdR-EA/Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rdn. 79. Vgl. HdR-EA/Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rdn. 81. Ausführlich Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 311 Rdn. 17 f.

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Definition. Befreiung | § 311

schaftern weitgehende Informations- und Einsichtsrechte ein,18 so dass eine Bilanzierung nach der Equity-Methode an diesem praktischen Problem nur sehr selten scheitern kann. In der deutschen Bilanzrechtswissenschaft wird ihm dagegen entscheidende Bedeutung zuerkannt.19 Anders als bei den übrigen Kriterien, die zur Bestätigung oder Widerlegung der gesetzlichen Assoziierungsvermutung herangezogen werden, führt die fehlende Verfügbarkeit der notwendigen Informationen zur Unmöglichkeit der Equity-Bewertung schlechthin. III. Nicht konsolidierte Tochterunternehmen Die Voraussetzungen für die Anwendung der Equity-Methode kann auch bei Tochterunter- 24 nehmen vorliegen, auf deren Konsolidierung gem. § 296 freiwillig verzichtet worden ist. § 296, der in vier Fällen den Verzicht auf die Vollkonsolidierung von Tochterunternehmen 25 erlaubt, enthält zwar keinen ausdrücklichen Verweis auf §§ 311 f, doch kann hieraus nicht auf ein Verbot für die Anwendung der Equity-Methode geschlossen werden.20 Eine Einbeziehung im Wege der Vollkonsolidierung wäre ja weiterhin zulässig. In jedem Einzelfall ist jedoch zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 311 vorliegen, wobei jeweils zu berücksichtigen ist, aus welchem Grund sich das Konsolidierungswahlrecht ergibt. 1. Beschränkung der Beherrschungsrechte. § 296 Abs. 1 Nr. 1 enthält ein Korrektiv zum 26 weiten Begriff des Mutter-Tochterverhältnisses auf der Grundlage des Control-Konzepts gem. § 290 Abs. 2. Eine Vollkonsolidierung ist danach nicht zwingend vorgeschrieben, wenn zwar Rechte an einem Unternehmen bestehen, die normalerweise eine Beherrschung ermöglichen, ihre Ausübung aber aufgrund tatsächlicher oder rechtlicher Hürden erheblich und andauernd beeinträchtigt ist. Hier ist für die Anwendung der Equity-Methode danach zu fragen, ob trotz dieser Beschränkungen gleichwohl ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird.21 2. Fehlende Informationen. Unterbleibt die Vollkonsolidierung, weil die dazu erforderli- 27 chen Informationen nicht vorhanden sind und zu vertretbaren Kosten nicht beschafft werden können (§ 296 Abs. 1 Nr. 2), kann eine Equity-Bilanzierung dennoch in Betracht kommen. Die hierfür notwendigen Angaben sind weniger umfangreich als diejenigen für eine Vollkonsolidierung.22 Sie stehen gleichwohl nicht in allen Fällen zur Verfügung, in denen ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird. 3. Absicht der Weiterveräußerung. Werden Anteile an einem Unternehmen ausschließlich 28 zum Zwecke der Weiterveräußerung gehalten (§ 296 Abs. 1 Nr. 3), liegt schon keine Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 vor, weil es an einer dauerhaften Verbindung zur Förderung des Geschäftszwecks fehlt23 Eine Bilanzierung nach der Equity-Methode kann jedoch für jenen Bruchteil der Unternehmensanteile in Frage kommen, der dauerhaft gehalten werden soll. 4. Untergeordnete Bedeutung. Wird gem. § 296 Abs. 2 auf die Konsolidierung eines Toch- 29 terunternehmens verzichtet, weil es für die Vermittlung eines realitätsnahen Bildes der Vermö-

_____ 18 Bungert Gesellschaftsrecht in den USA, S. 47. 19 Vgl. Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 132; v. Wysocki Konzernrechnungslegung und -prüfung, S. 192. 20 WP-Hb 1996 I, M 181 f; ADS § 311 Rdn. 61. 21 ADS § 311 Rdn. 63. 22 ADS § 311 Rdn. 65. 23 ADS § 311 Rdn. 66; Meyer-Landrut/Niehus/Scholz §§ 238–335 Rdn. 1038; a.A. HdR-EA/Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rdn. 105.

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§ 311 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

gens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist, werden regelmäßig auch die Voraussetzungen für die Befreiung von der Equity-Methode in § 311 Abs. 2 erfüllt sein (vgl. dazu Rdn. 31). Allerdings ist es in der Praxis nicht unüblich, die Erleichterung des § 296 Abs. 2 für unbedeutende Tochterunternehmen in Anspruch zu nehmen und sie dennoch „at equity“ in den Konzernabschluss aufzunehmen. Gegen diese Vorgehensweise bestehen keine rechtlichen Bedenken.24 IV. Gemeinschaftsunternehmen 30

Ein Gemeinschaftsunternehmen zeichnet sich dadurch aus, dass es von einem Konzernunternehmen gemeinschaftlich mit einem anderen, nicht einbezogenen Unternehmen geführt wird, ohne Tochterunternehmen zu sein. Die tatsächliche gemeinsame Führung beinhaltet denknotwendig eine maßgebliche Beeinflussung der Geschäfts- und Finanzpolitik. Folglich sind Gemeinschaftsunternehmen, die nicht entsprechend § 310 quotenkonsolidiert wurden, zwingend nach der Equity-Methode in den Konzernabschluss aufzunehmen.25 Ausnahmen ergeben sich lediglich bei untergeordneter Bedeutung gem. § 311 Abs. 2. V. Gesonderter Ausweis

31

Nach Abs. 1 S. 1 ist eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen in der Konzernbilanz unter einem besonderen Posten mit entsprechender Bezeichnung auszuweisen. Entweder kann das Gliederungsschema des § 266 um einen Sonderposten unter „Finanzanlagen“ (A III.) vorzugsweise zwischen „Ausleihungen an verbundenen Unternehmen“ und „Beteiligungen“ erweitert werden, oder es wird ein separater Unterposten unter „Beteiligungen“ eingeführt. Als Bezeichnungen bieten sich „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ oder „Anteile an assoziierten Unternehmen“ an.26 VI. Vorbehalt der Wesentlichkeit (Abs. 2)

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Auf die Anwendung der Equity-Methode kann trotz Vorliegen der Voraussetzungen des Abs. 1 verzichtet werden, wenn die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist. Das Kriterium der untergeordneten Bedeutung ist nach DRS 26.20 für jedes als unwesentlich anzusehende assoziierte Unternehmen gesondert und für alle als unwesentlich anzusehenden assoziierten Unternehmen gemeinsam zu prüfen. Die Regelungen des DRS 19.102 bis 106 sind hierbei analog anzuwenden, dabei aber die Besonderheiten des „Einzelausweises“ in der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bei der Anwendung der Equity-Methode zu beachten (DRS 26.21). VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG

33

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gelten §§ 311, 312 „sinngemäß“ auch für Konzernabschlüsse nach dem PublG.

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HdR-EA/Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rdn. 116. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 311 Rdn. 7; Havermann WPg 1987, 315, 316. ADS § 311 Rdn. 71 f; HdR-EA/Küting/Köthner/Zündorf § 311 Rdn. 130; siehe auch: DRS 26.77 ff.

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Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags | § 312

VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen Der Verstoß gegen § 311 ist als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2 e), sowie nach § 20 34 Abs. 1 Nr. 2 e) bußgeldbewährt. Davon umfasst ist auch die Vermutung nach Abs. 1 S. 2.27

§ 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags § 312

Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags

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(1) 1 Eine Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen ist in der Konzernbilanz mit dem Buchwert anzusetzen. 2 Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag sind im Konzernanhang anzugeben. (2) 1 Der Unterschiedsbetrag nach Absatz 1 Satz 2 ist den Wertansätzen der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten des assoziierten Unternehmens insoweit zuzuordnen, als deren beizulegender Zeitwert höher oder niedriger ist als ihr Buchwert. 2 Der nach Satz 1 zugeordnete Unterschiedsbetrag ist entsprechend der Behandlung der Wertansätze dieser Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens im Konzernabschluss fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. 3 Auf einen nach Zuordnung nach Satz 1 verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert oder passiven Unterschiedsbetrag ist § 309 entsprechend anzuwenden. 4 § 301 Abs. 1 Satz 3 ist entsprechend anzuwenden. (3) 1 Der Wertansatz der Beteiligung und der Unterschiedsbetrag sind auf der Grundlage der Wertansätze zu dem Zeitpunkt zu ermitteln, zu dem das Unternehmen assoziiertes Unternehmen geworden ist. 2 Können die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht endgültig ermittelt werden, sind sie innerhalb der darauf folgenden zwölf Monate anzupassen. 3 § 301 Absatz 2 Satz 3 bis 5 gilt entsprechend. (4) Der nach Absatz 1 ermittelte Wertansatz einer Beteiligung ist in den Folgejahren um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern; auf die Beteiligung entfallende Gewinnausschüttungen sind abzusetzen. In der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist das auf assoziierte Beteiligungen entfallende Ergebnis unter einem gesonderten Posten auszuweisen. (5) 1 Wendet das assoziierte Unternehmen in seinem Jahresabschluss vom Konzernabschluss abweichende Bewertungsmethoden an, so können abweichend bewertete Vermögensgegenstände oder Schulden für die Zwecke der Absätze 1 bis 4 nach den auf den Konzernabschluss angewandten Bewertungsmethoden bewertet werden. 2 Wird die Bewertung nicht angepasst, so ist dies im Konzernanhang anzugeben. 3 Die §§ 304 und 306 sind entsprechend anzuwenden, soweit die für die Beurteilung maßgeblichen Sachverhalte bekannt oder zugänglich sind. (6) 1 Es ist jeweils der letzte Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen. 2 Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss auf, so ist von diesem und nicht vom Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens auszugehen.

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Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 311 Rdn. 35.

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§ 312 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

Schrifttum Bentler Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung für die Equitymethode, 1991; Busse v. Colbe Zum Bilanzansatz von Beteiligungen, ZfbF 1972, 145; Ebeling Equity-Bewertung und Quotenkonsolidierung als Methoden der Konzernrechnungslegung WiB 1995, 649; Forster Warum keine Equity-Bewertung im Jahresabschluß? in: FS Budde, S. 203; Herzig (Hrsg.) Europäisierung des Bilanzrechts, 1997; Fricke Rechnungslegung für Beteiligungen nach der Anschaffungskostenmethode und nach der Equity-Methode, 1983; Haase Zur Zwischenerfolgseliminierung bei Equity-Bilanzierung, BB 1985, 1702; Harms Das Aussetzen der Equity-Methode, BB 1987, 1426; ders. Ausweisfragen bei der Bewertung „at equity“, BB 1987, 935; Havermann Methoden der Bilanzierung von Beteiligungen, in: IDW (Hrsg.), Rechnungslegung und Prüfung in internationaler Sicht, 1978, S. 405; Kirsch E-DRS 34: Assoziierte Unternehmen, StuB 2018, 217; Küting/Hayn Zur Bilanzierung im Rahmen der Equity Methode bei negativem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens, BB 1997, 2419; Küting/Zündorf Die Equity-Methode im deutschen Bilanzrecht, BB 1986, Beil. 7; Lüdenbach, Equity-Bilanzierung wechselseitiger Forderungen, StuB 2016, 924; Müller/Reinke EquityBewertung im HGB-Konzernabschluss – Identifikation und Bewertung nach den Empfehlungen des DRSC durch EDRS 34 und E-35, BC 2018, 427; Müller/Wobbe Behandlung von assoziierten Unternehmen nach HGB, StuB 2014, 83; Ordelheide Einheitliche Bewertung sowie Kapital- und Equity-Konsolidierung im Konzernabschluß, WPg 1985, 575; Pellens Die Anwendung der Equity-Methode auf ausländische assoziierte Mutterunternehmen, DB 1990, 697, 747; Reiffs Währungsumrechnung und Equity-Methode, BB 1991, 1822; Sahner/Häger Zur Zwischenerfolgseliminierung beim Beteiligungsansatz „at equity“, BB 1988, 1780; Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach der Equity-Methode, 1982; Weber/Zündorf Assoziierte Unternehmen im neuen Bankkonzernbilanzrecht, DB 1995, 233. Siehe im Übrigen das Schrifttum zu § 311.

I.

II.

III.

IV.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Konsolidierungselemente der EquityMethode | 2 3. Entstehungsgeschichte, DRS 8 und DRS 26 | 4 4. Bewertung | 6 Erfolgsneutrale Erstkonsolidierung nach der Equity-Methode (Abs. 1) | 7 1. Wertansatz | 8 2. Herkunft und Ausweis von Unterschiedsbeträgen | 9 a) Aktive Unterschiedsbeträge | 10 b) Passive Unterschiedsbeträge | 12 c) Ausweis | 13 Erfolgswirksame Behandlung der Unterschiedsbeträge im Rahmen der Folgekonsolidierung (Abs. 2) 1. Aktive Unterschiedsbeträge | 14 2. Passive Unterschiedsbeträge | 16 Zeitliche Ermittlung des Unterschiedsbetrages (Abs. 3) | 17

V.

Erfolgswirksame Fortschreibung des Beteiligungswertes (Abs. 4) 1. Anwendung (Abs. 4 S. 1) | 19 2. Ausweis in der Konzern-GuV (Abs. 4 S. 2) | 20 VI. Wahlrechte bei abweichenden Ansatz- und Bewertungsmethoden (Abs. 5 S. 1 und 2) | 21 VII. Behandlung von Zwischenergebnissen und latenten Steuern (Abs. 5 S. 3) | 23 1. Theoretische Grundlagen | 24 2. Differenzierung nach der Leistungsrichtung im Konzern | 26 VIII. Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens (Abs. 6) 1. Der Verzicht auf Zwischenabschlüsse | 27 2. Berichterstattung bei abweichenden Abschlussstichtagen | 30 3. Konzernabschlüsse des assoziierten Unternehmens (Abs. 6 S. 2) | 31 IX. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 32 X. Rechtsfolgen bei Verstößen | 33

I. Grundlagen 1

1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. Liegen die Voraussetzungen des § 311 Abs. 1 vor, wird die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen im Wege der Equity-Methode im Konzernabschluss nach den Vorgaben des § 312 neu bewertet. Dem Grundgedanken dieser Methode entsprechend wird zwischen dem Ansatz der Beteiligung am assoziierten Unternehmen in der Konzernbilanz und dem Eigenkapital des Beteiligungsunternehmens eine unmittelbare Bindung hergestellt. Anders als bei der Voll- oder Quotenkonsolidierung werden nicht die VermögensgeHinkelthein

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Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags | § 312

genstände, Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten und Schulden in den Konzernabschluss übernommen. Die Bindung erfolgt vielmehr durch eine Neubewertung des Beteiligungsansatzes nach dem anteiligen bilanziellen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens. Von der Bewertung der Beteiligung nach dem Anschaffungskostenprinzip unterscheidet sich die Equity-Methode durch die Aufdeckung stiller Reserven. Eine Eigenkapitalveränderung beim Tochterunternehmen schlägt sich außerdem spiegelbildlich im Beteiligungsansatz des Mutterunternehmens nieder. Die Equity-Methode führt daher zu realitätsnäheren Ergebnissen und wird deshalb gegenüber der Anschaffungskostenmethode als informativer1 bzw. objektiver2 angesehen. 2. Konsolidierungselemente der Equity-Methode. Bezogen auf den Konzernabschluss ist 2 die Equity-Methode in der Form des § 312 keine bloße Methode zur Anteilsbewertung. Sie enthält vielmehr eindeutige (Kapital-) Konsolidierungselemente, die sich allerdings wie bei der Quotenkonsolidierung nur auf den der Konzernobergesellschaft gehörenden Anteil auswirken.3 Die Höhe des Konzernergebnisses wird durch diese Besonderheit der quotenmäßigen Berücksichtigung des jeweiligen Gewinnes/Verlustes beeinflusst. Elemente einer Schuldenkonsolidierung, einer Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind in § 312 dagegen nicht vorgesehen. Anders als bei der Vollkonsolidierung können die Ergebnisse der Konsolidierungsschritte nicht bei den einzelnen Aktiva und Passiva in der Konzernbilanz erfasst werden, sondern nur bei der Position „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“, da nur dieser Vermögenswert der Tochtergesellschaft in die Konzernbilanz aufgenommen wird. Wegen dieser Vereinfachung wird auch von einer Einzeilenkonsolidierung gesprochen.4 Zur Bestimmung des Equity-Wertes wird, ähnlich wie bei der Kapitalkonsolidierung auf der 3 Basis der Erwerbsmethode (purchase-Methode), die Buchwertmethode verwendet. 3. Entstehungsgeschichte, DRS 8 und DRS 26. Die Equity-Methode entstammt der anglo- 4 amerikanischen Bilanzierungspraxis und musste zur Transformation von Art. 33 der 7. EGRichtlinie (83/349/EWG) neu in das deutsche Konzernrecht eingeführt werden. Für assoziierte Unternehmen sieht das EU-Recht eine Verpflichtung zur Einführung dieser Form der Ersatzkonsolidierung vor. Durch Art 1 Nr. 51 BilMoG wurde das ehemalige Wahlrecht zur Anwendung der Kapitalanteilsmethode abgeschafft und es verblieb nur noch bei der Buchwertmethode. Letztmalig wurde § 304 durch das BilRUG geändert, wodurch das Wahlrecht zwischen vollständiger und anteiliger Zwischenergebniseliminierung gestrichen wurde und die Pflicht aufgenommen wurde, latente Steuern nach der Equity-Methode anzusetzen.5 Am 17.7.2018 schloss das DRSC das Projekt zur Überarbeitung der Regelungen zur Bilanzie- 5 rung von Anteilen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen mit den verabschiedeten DRS 26 „Assoziierte Unternehmen“ und DRS 27 „Anteilsmäßige Konsolidierung“ ab. Nach der Veröffentlichung dieser beiden Standards durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 16.10.2018 tragen diese Standards die (widerlegbare) Vermutung in sich, Grundsätze ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung zu sein.6 DRS 26 konkretisiert die Vorschriften der §§ 311, 312 zur Bilanzierung assoziierter Unternehmen und gilt für alle Unternehmen, die nach § 290 zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, für Unternehmen, welche gemäß § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet

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Herzig/Küting Europäisierung des Bilanzrechts, S. 51, 62. Herzig/Hoffmann S. 23. WP-Hb 2012 I, M 536. Auch „one line consolidation“, dazu Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 3. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hacker/Holzmeier § 312 Rdn. 12. Kirsch StuB 2018, 628.

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§ 312 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

sind sowie für Unternehmen, die freiwillig einen Konzernabschluss aufstellen (DRS 26.3). Der Standard gilt hingegen nicht für Mutterunternehmen, welche gemäß § 315e HGB einen Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen (DRS 26.6). 6

4. Bewertung. Durch die Übereinstimmung von Beteiligungsansatz und bilanziellem Eigenkapital werden Gewinne des assoziierten Unternehmens in der Konzernbilanz unabhängig von der Höhe und dem Zeitpunkt tatsächlicher Ausschüttungen an die Gesellschafterunternehmen periodengerecht erfasst. Gleichzeitig wird durch diese Methode der Manipulationsspielraum verringert, der sich den übergeordneten Unternehmen aufgrund der Existenz des maßgeblichen Einflusses eröffnet. II. Erfolgsneutrale Erstkonsolidierung nach der Equity-Methode (Abs. 1)

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Wie bei der Vollkonsolidierung muss auch bei einem Beteiligungsansatz nach der EquityMethode zwischen der erfolgsneutralen Erst- und der grundsätzlich erfolgswirksamen Folgekonsolidierung unterschieden werden. Dafür bestimmt Abs. 1 S. 1 als zulässige Equity-Methode, entsprechend internationaler Praxis, die Buchwertmethode, die seit der Neufassung des Abs. 1 gleichzeitig die einzige zulässige Methode darstellt.7

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1. Wertansatz. Die Anwendung der Buchwertmethode entspricht bei einer Bewertung „at equity“ in Ablauf und Bedeutung den einzelnen Konsolidierungsschritten der entsprechenden Form der Vollkonsolidierung. Die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen wird mit ihrem Buchwert (Anschaffungskosten abzüglich Abschreibungen) in die Konzernbilanz aufgenommen und dort unter dem Titel „Beteiligung an assoziierten Unternehmen“ ausgewiesen. Ein sich als Ergebnis der Erstkonsolidierung ergebender Unterschiedsbetrag wird – anders als bei der Vollkonsolidierung – jedoch nicht als eigenständiger Bilanzposten ausgewiesen. Vielmehr wird der Beteiligungsbuchwert unverändert aus dem Einzelabschluss in den Konzernabschluss übernommen. Das anteilige (bilanzielle) Eigenkapital der Tochtergesellschaft wird nach eventuellen Bewertungsanpassungen aufgrund der Handelsbilanz II des assoziierten Unternehmens errechnet. Liegt der Beteiligungsbuchwert über dem errechneten anteiligen Eigenkapital, so erfolgt nur ein entsprechender Vermerk bei der Position „Beteiligung an assoziierten Unternehmen“, so dass aus der Bilanz direkt die Posten Beteiligungsbuchwert und aktiver Unterschiedsbetrag und als Folge auch das anteilige Eigenkapital ersichtlich ist. Ein passiver Unterschiedsbetrag kann den auszuweisenden Beteiligungsansatz nicht erhöhen.

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2. Herkunft und Ausweis von Unterschiedsbeträgen. Bei der Buchwertmethode ergibt sich der Unterschiedsbetrag aus der Subtraktion des anteiligen Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens vom Buchwert der Beteiligung.

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a) Aktive Unterschiedsbeträge. Liegt der Buchwert, der im Zeitpunkt der Erstkonsolidierung den Anschaffungskosten entspricht, über dem anteiligen Eigenkapital, so ist der sich hieraus ergebende aktive Unterschiedsbetrag gem. § 312 Abs. 1 S. 2 im Konzernanhang anzugeben. Die Ursachen für den höheren Buchwert können in stillen Reserven oder im Gegenwert nicht bilanzierter (eventuell mangels Entgeltlichkeit des Erwerbs bislang nicht aktivierungsfähiger) immaterieller Vermögensgegenstände liegen, die im Kaufpreis abgegolten wurden. Häufig wird sich im Unterschiedsbetrag außerdem auch ein Geschäfts- oder Firmenwert des assoziierten Unternehmens widerspiegeln. Im Rahmen der erfolgsneutralen Erstkonsolidierung bestimmen

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MüKo-BilR/Senger § 312 Rdn. 11.

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die Anschaffungskosten den Ansatz der Beteiligung in der Bilanz.8 Der Ausweis eines Unterschiedsbetrages erfolgt nur für die Zwecke der Folgekonsolidierung nach Abs. 2. Nur im Rahmen einer Nebenrechnung sind stille Reserven den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden des assoziierten Unternehmens zuzuordnen (Abs. 2 S. 1).9 Beispiel: Hat die Konzernmutter M zu einem Kaufpreis von 60 Mio. einen vierzigprozenti- 11 gen Anteil an dem Unternehmen T erworben, dessen bilanzielles Eigenkapital 100 Mio. beträgt, so wird die Beteiligung mit den Anschaffungskosten von 60 Mio. unter dem Posten „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ angesetzt. Der Unterschiedsbetrag von 20 Mio., der sich aus der Subtraktion des anteiligen Eigenkapitals von 40 Mio. ergibt, umfasst sowohl anteilige stille Reserven als auch den anteiligen Firmenwert. Er wird in einer Nebenrechnung in den Folgejahren unter Berücksichtigung beider Komponenten fortgeführt bzw. kontinuierlich aufgelöst. Die stillen Reserven und Lasten teilen dabei das Schicksal der Vermögensgegenstände und Schulden, denen sie zugeordnet wurden, die Behandlung des anteiligen Firmenwerts richtet sich nach § 309. Ausgewiesen wird stets nur eine einzige Zahl, in der sich beide Bestandteile des aktiven Unterschiedsbetrages niederschlagen. b) Passive Unterschiedsbeträge. Passivische Differenzen aus der Aufrechnung des Buch- 12 wertes der Beteiligung mit dem anteiligen Eigenkapital können etwa entstehen, wenn im assoziierten Unternehmen stille Lasten nicht bilanziert wurden (etwa zulässigerweise nicht bilanzierte Pensionsaltlasten).10 Denkbar ist auch ein aus der Überbewertung von Aktiva folgender Wertberichtigungsbedarf, der im Anschaffungspreis schon berücksichtigt wurde. Der Unterschiedsbetrag steht dann zur erfolgsneutralen Verrechnung von künftigen Verlusten des assoziierten Unternehmens zur Verfügung. Eine Passivierung des negativen Unterschiedsbetrages kommt nicht in Betracht, da die Beteiligung am assoziierten Unternehmen bei der Buchwertmethode maximal mit dem Beteiligungsbuchwert und nicht mit dem anteiligen Eigenkapital bewertet werden kann. c) Ausweis. Der Unterschiedsbetrag wird nach Abs. 1 S. 2 in beiden Fällen im Konzernan- 13 hang angegeben. Die vormalige Pflicht diesen auch zu vermerken ist seit der Vorauflage entfallen. III. Erfolgswirksame Behandlung der Unterschiedsbeträge im Rahmen der Folgekonsolidierung (Abs. 2) 1. Aktive Unterschiedsbeträge. Nachdem schon im Jahr der Erstkonsolidierung die vor- 14 handenen stillen Reserven den einzelnen Vermögensgegenständen und Schulden des assoziierten Unternehmens im Rahmen einer Nebenrechnung zugeordnet werden mussten (Abs. 2 S. 1), sind diese in den folgenden Jahren ebenfalls in einer Nebenrechnung fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Entsprechend verringert sich erfolgswirksam der aktive Unterschiedsbetrag. In der Konzernbilanz schlagen sich die Veränderungen wiederum nur einzeilig bei dem Posten „Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ nieder. Soweit im Unterschiedsbetrag ein Anteil am Geschäfts- und Firmenwert enthalten war, 15 verweist Abs. 2 S. 3 für dessen Behandlung in den Folgejahren auf § 309. Danach kann der Unterschiedsbetrag nach §§ 309 i.V.m. 253 Abs. 3 S. 4 innerhalb von 10 Jahren vorgenommen werden.11

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8 ADS § 312 Rdn. 18. 9 ADS § 312 Rdn. 41. 10 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 12. 11 BeckOK-HGB/Schorse § 312 Rdn. 22.

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2. Passive Unterschiedsbeträge. Abs. 2 S. 2 und 3 unterscheiden für die Behandlung des negativen Unterschiedsbetrages im Rahmen von Folgekonsolidierungen zwischen zugeordneten und nicht zugeordneten Teilen des Unterschiedsbetrages. Können Teile des Unterschiedsbetrages stillen Lasten zugeordnet werden, so richtet sich das Schicksal nach dem jeweiligen passiven Bezugsposten. Die Auflösungsbeträge werden in einer Nebenrechnung ermittelt.12 Das Ergebnis der Nebenrechnung geht werterhöhend in den Posten Beteiligungen ein, so dass die Auflösung erfolgswirksam ist.13 Die Zuschreibungen aus der Auflösung der Unterschiedsbeträge können dazu führen, dass der Wert der Beteiligung über die Anschaffungskosten hinauswächst. Ein negativer Unterschiedsbetrag, der als Ergebnis eines günstigen Kaufs oder als nicht zuzuordnende stille Last angesehen werden kann (sog. „verbleibender Unterschiedsbetrag“), ist gemäß § 309 Abs. 2 als passiver Unterschiedsbetrag zu behandeln und entsprechend auszuweisen (Abs. 2 S. 3). Nach § 309 Abs. 2 ist eine ergebniswirksame Auflösung nur möglich, wenn dieses Vorgehen den allgemeinen Grundsätzen der §§ 297, 298 i.V.m. §§ 238 ff entspricht.14 IV. Die zeitliche Ermittlung des Unterschiedsbetrages (Abs. 3)

Die erstmalige Anwendung der Equity-Methode hat grundsätzlich auf Basis der Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäftsund Finanzpolitik ausgeübt wird und zu dem das Unternehmen ein assoziiertes Unternehmen im Sinne von § 311 Abs. 1 HGB geworden ist (DRS 26.39). Das gilt auch für die Einbeziehung eines assoziierten Unternehmens, das seine untergeordnete Bedeutung verliert, in mehreren Schritten erworben wurde, oder bei dem der maßgebliche Einfluss erst später zustande kommt.15 Rückwirkende Verträge haben ebenfalls keinen Einfluss auf den Zeitpunkt der Aufrechnung, da der faktische Einfluss nicht künstlich nach vorne verlagert werden kann.16 Abs. 3 S. 2 und 3 enthalten Vereinfachungsregeln. S. 2 statuiert einen Anpassungszeitraum, 18 um bessere Erkenntnisse zu ermöglichen. S. 3 verweist daneben auf § 301 Abs. 2 S. 3–5 und konkretisiert damit, nach Umsetzung des BilRUG, ebenfalls die Vereinfachungsregeln zur Ermittlung des Zeitpunkts der erstmaligen Anwendung.17 17

V. Erfolgswirksame Fortschreibung des Beteiligungswertes (Abs. 4) 19

1. Anwendung (Abs. 4 S. 1).18 Jede Veränderung des anteiligen Eigenkapitals durch Gewinne, Verluste und Gewinnausschüttungen ist nach Abs. 4 S. 1 zu berücksichtigen. Der Beteiligungsansatz, der sich im Rahmen der Folgekonsolidierung ohnehin kontinuierlich dem anteiligen Eigenkapital annähert, entwickelt sich damit spiegelbildlich zum anteiligen Eigenkapital. Konkret führt die Erwirtschaftung eines Gewinnes zur Erhöhung des Eigenkapitals, zu dem alle Posten des § 266 Abs. 3 A.I.–V. einschließlich des Jahresergebnisses zu zählen sind. Die spätere Ausschüttung des Gewinnes führt zu einem Aktivtausch in der Konzernbilanz. In der KonzernGuV ist der Vorgang im Zuge der Konsolidierung (ebenso wie bei einem vollkonsolidierten Unternehmen) zu eliminieren.19 Jahresfehlbeträge führen dementsprechend zu einer Verminderung

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12 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 32. 13 ADS § 312 Rdn. 79; Schäfer Bilanzierung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen nach der EquityMethode, S. 267 ff. 14 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 32. 15 BeckOK-HGB/Schorse § 312 Rdn. 36; ausführlich Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 18 ff. 16 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hacker/Holzmeier § 312 Rdn. 60. 17 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Hacker/Holzmeier § 312 Rdn. 64 ff; BeckOK-HGB/Schorse § 312 Rdn. 35 sowie sehr ausführlich DRS 26.42 bis 45. 18 Ausführlich: DRS 26.52 ff. 19 MüKo-HGB/Pellens/Fülbier § 312 Rdn. 44; Beck BilKomm/Schorse § 312 Rdn. 26 f.

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des anteiligen Eigenkapitals, auch wenn sie mit Rücklagen verrechnet werden. Bei länger andauernden Verlustperioden kann sich ein negativer Beteiligungswert ergeben. Eine solche Beteiligung ist gleichwohl mit einem Wert von 1,– € anzusetzen. Die Verluste sind in einer Nebenrechnung festzuhalten.20 De facto wird damit die Anwendung der Equity-Methode ausgesetzt und die Anschaffungskostenmethode angewandt. Sobald der Wert der Beteiligung wieder positiv wird, erfolgt eine Rückkehr zur Equity-Methode. Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln führen dagegen zu keiner Veränderung des Beteiligungswertes,21 da sie sich bilanzrechtlich als bloße Verschiebung innerhalb der Posten des Eigenkapitals darstellen. 2. Ausweis in der Konzern-GuV (Abs. 4 S. 2). Abs. 4 S. 2 verlangt, das auf die assoziierte 20 Beteiligung entfallende Ergebnis in einem gesonderten Posten der Konzern-GuV auszuweisen. Die Ergebnisse aller assoziierten Unternehmen können in einem Posten zusammengefasst werden. Sachgerecht dürfte es sein, die Position „Erträge aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ nach den „Erträgen aus Beteiligungen“ auszuweisen. „Aufwendungen aus Beteiligungen an assoziierten Unternehmen“ sind im Anschluss an die in § 277 Abs. 3 S. 2 genannten „Aufwendungen aus Verlustübernahmen“ anzugeben. Die Ausschüttung eines bereits in den Vorjahren berücksichtigten Jahresüberschusses muss in der Konzern-GuV eliminiert werden. Der Ertrag aus den Beteiligungen an assoziierten Unternehmen ist nach h.M. netto (nach der Kürzung um Ertragssteuern) auszuweisen. Die Nettomethode trägt dabei der Einzeilendarstellung Rechnung und führt zu praktischen Vereinfachungen.22 VI. Wahlrechte bei abweichenden Ansatz- und Bewertungsmethoden (Abs. 5 S. 1 und 2) Nach Abs. 5 S. 1 können die Bewertungsmethoden des assoziierten Unternehmens an die 21 konzerneinheitlichen Methoden i.S.d. § 308 angepasst werden. Der Gesetzeswortlaut lässt nicht erkennen, dass eine einheitliche Bewertung aus bilanztheoretischer Sicht sogar eine notwendige Voraussetzung für eine aussagekräftige Bilanzierung nach der Equity-Methode ist. Nur wenn Eigenkapital und Jahresergebnis nach den gleichen Grundsätzen ermittelt werden, ist die realitätsnahe Ermittlung eines Beteiligungsansatzes, der weitgehend frei von stillen Reserven ist, und eine periodengerechte Gewinnvereinnahmung möglich.23 Gleichwohl hat der Gesetzgeber darauf verzichtet, eine einheitliche Bewertung zwingend vorzuschreiben. Damit hat er den Schwierigkeiten Rechnung tragen wollen, die sich einem Mutterunternehmen stellen, wenn es von dem lediglich assoziierten Unternehmen die erforderlichen Daten zur einheitlichen Bewertung verlangen muss. Eine Informationspflicht wie in § 294 Abs. 3 existiert hier nicht. Das bestehende Wahlrecht zur einheitlichen Bewertung bezieht sich nach dem Sinn und 22 Zweck der Vorschrift auch auf die Vorschriften zum Bilanzansatz.24 Grundsätzlich gilt aber auch hier, dass sich die Bilanzierungspflichten, -wahlrechte und -verbote nicht aus dem nach § 300 Abs. 2 maßgeblichen Recht ergeben, sondern zunächst nach dem auf das assoziierte Unternehmen anzuwendenden Recht. Deswegen ist es nur folgerichtig, wenn Abs. 5 S. 2 eine Hinweispflicht im Konzernanhang vorsieht, sofern die Anpassung der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden unterlassen wurde.

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Ausführlich dazu Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 38. WP-Hb 2012 I, M 569. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 44; MüKo-BilR/Senger § 312 Rdn. 69. ADS § 312 Rdn. 208. So auch WP-Hb 2012 I, M 572.

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§ 312 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

VII. Behandlung von Zwischenergebnissen und latenten Steuern (Abs. 5 S. 3)25 23

Gemäß Abs. 5 S. 3 müssen §§ 304 und 306 entsprechend angewandt werden. Dabei müssen nach § 304 Zwischenergebnisse eliminiert werden, wobei die Zwischenergebniseliminierung immer quotal durchgeführt wird. Da bei assoziierten Unternehmen nur ein maßgeblicher, aber kein beherrschender Einfluss gefordert wird, steht diese Pflicht unter dem Vorbehalt, dass die erforderlichen Daten bekannt und zugänglich sind. Ebenso kann entsprechend § 304 Abs. 3 auf eine Eliminierung verzichtet werden, wenn die Zwischenergebnisse von lediglich untergeordneter Bedeutung sind.26 Latente Steuern sind seit dem BilRUG entsprechend § 306 zu bilanzieren.

1. Theoretische Grundlagen. Die Berechtigung der Zwischenergebniseliminierung im Rahmen der Equity-Methode ist im betriebswirtschaftlichen Schrifttum umstritten. Die unterschiedlichen Ansichten fußen im Wesentlichen auf dem Streit um die theoretische Einordnung der Equity-Methode. Diejenigen, die in ihr eine reine Bewertungsmethode für Unternehmensbeteiligungen sehen,27 lehnen eine Zwischenergebniseliminierung bei assoziierten Unternehmen ab, weil diese nicht zur Wirtschaftseinheit des Konzerns gehören, innerhalb derer allein eine Eliminierung von Zwischengewinnen und -verlusten gerechtfertigt sei. Eine Erstreckung der Eliminierungsmöglichkeit auf assoziierte Unternehmen verstoße gegen den Zweck des Konzernabschlusses, lediglich den Konzernverbund im Sinne von § 297 Abs. 3 S. 1 als wirtschaftliche Einheit darzustellen. Dem ist jedoch bereits mit dem Wortlaut des § 312 entgegenzutreten. 25 Der Gesetzgeber hat indes die Grundfrage, ob im Rahmen der Equity-Methode eine Zwischenergebniseliminierung stattfinden soll, eindeutig im positiven Sinne entschieden. Mit der Einführung dieses typischen konsolidierungstechnischen Instrumentariums hat er den gesetzlichen Einheitsbegriff in abgeschwächter Form auf assoziierte Unternehmen ausgeweitet.28 Mit den bestehenden Einschränkungen eröffnet er freilich gleichzeitig den Konzernleitungen zahlreiche Möglichkeiten, sich der Pflicht zur Zwischenergebniseliminierung zu entziehen. Bei der Behandlung wird nach den unterschiedlichen Leistungsrichtungen innerhalb des Konzerns differenziert.

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2. Differenzierung nach der Leistungsrichtung im Konzern. Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen des assoziierten Unternehmens an ein in den Konzernabschluss einbezogenes Mutter-, Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen (upstream-Lieferungen) und umgekehrt (downstream-Lieferungen) sind nach DRS 26.70 entsprechend der Beteiligungsquote des Konzerns am assoziierten Unternehmen zu eliminieren. Nicht zu eliminieren sind Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen zwischen zwei assoziierten Unternehmen desselben Konzerns (crossstream-Lieferungen).29 VIII. Abschlussstichtag des assoziierten Unternehmens (Abs. 6)

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1. Der Verzicht auf Zwischenabschlüsse. Abweichend von § 299 ist für die Equity-Konsolidierung stets der letzte Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens zugrunde zu legen (DRS 26.23). Das gilt auch dann, wenn der Jahresabschluss mehr als drei Monate (vgl. § 299 Abs. 2 S. 2) zurückliegt. Ein Zwischenabschluss muss somit auch bei länger zurückliegenden

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Ausführlich: DRS 26.70 ff. Für Einzelheiten vgl. Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 71 ff. So insb. Sahner/Häger BB 1988, 1780. Haase BB 1985, 1702, 1703; Ordelheide WPg 1985, 579. Ausführlich hierzu: DRS 26.71 ff.

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Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags | § 312

Abschlüssen nicht aufgestellt werden. Die Sonderregelung gilt sowohl für die Erst- als auch für die Folgekonsolidierung. Der Grund für die generelle Befreiung von der Verpflichtung zur Aufstellung von Zwischen- 28 abschlüssen liegt in der fehlenden Einflussmöglichkeit des Mutterunternehmens auf die Bilanzierung des assoziierten Unternehmens. Weder kann die Anpassung des Abschlussstichtages an den Konzernabschlussstichtag durchgesetzt noch ein Zwang zur Erstellung von Zwischenabschlüssen ausgeübt werden. Auf Unternehmen, für die ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen Voll- und Equity-Konsolidierung besteht, die somit unter dem beherrschenden Einfluss des Mutterunternehmens (§ 290 Abs. 1 und 2) stehen, ist § 312 Abs. 6 nach seinem Normzweck nicht anzuwenden. Hier bleibt es bei der Grundregel des § 299. Unbedenklich sind freiwillige Zwischenabschlüsse,30 auch wenn sie nach dem Wortlaut des § 312 Abs. 6 der Konsolidierung nicht zugrunde gelegt werden können. Sie führen in keiner denkbaren Konstellation zu einer Verfälschung des Konzernabschlusses. Einer Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung bzw. die 29 Hauptversammlung bedarf es nicht. Der Jahresabschluss muss aber zum Zeitpunkt der Konsolidierung des assoziierten Unternehmens zumindest von der Geschäftsleitung aufgestellt, geprüft und mit dem Bestätigungsvermerk versehen sein. Anderenfalls muss der Abschluss des Vorjahres der Konsolidierung zu Grunde gelegt werden. 2. Berichterstattung bei abweichenden Abschlussstichtagen. Der Stichtag des Jahres- 30 oder Konzernabschlusses, der der Anwendung der Equity-Methode zugrunde gelegt wird, muss nicht mit dem Konzernabschlussstichtag (§ 299 Abs. 1 HGB) des Mutterunternehmens übereinstimmen (DRS 26.25). 3. Konzernabschlüsse des assoziierten Unternehmens (Abs. 6 S. 2). Ist das assoziierte 31 Unternehmen selbst Mutterunternehmen eines Konzerns, so ist statt des Einzelabschlusses der Konzernabschluss zugrunde zu legen. Abs. 6 S. 2 trägt damit dem Umstand Rechnung, dass nicht nur das assoziierte Unternehmen, sondern auch dessen Tochtergesellschaften unter dem maßgeblichen Einfluss der Konzernobergesellschaft stehen. Der zwingende Charakter dieser Regelung kann zu einer durch den Informationscharakter der Konzernbilanz kaum gerechtfertigten Belastung der Equity-Konsolidierung führen. Bei konsequenter Umsetzung der Vorgaben des § 312 Abs. 1 u. 2 müssen nicht nur die stillen Reserven aus dem Einzelabschluss des assoziierten Unternehmens, sondern auch diejenigen aus den Werten der Konzernbilanz dieser Gesellschaft ermittelt und in den Folgejahren weitergeführt werden. Ein in der Konzernbilanz des assoziierten Unternehmens enthaltener Ausgleichsposten für Anteile anderer Gesellschafter ist bei der Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals im Sinne von § 312 Abs. 1 nicht zu berücksichtigen,31 obwohl er an sich in der Konzernbilanz des assoziierten Unternehmens Eigenkapitalcharakter hat. Für den Konzernabschluss der Gesellschaft, unter dessen maßgeblichem Einfluss das assoziierte Unternehmen steht, kennzeichnet der Ausgleichsposten gerade jenen Eigenkapitalanteil, an den eine Angleichung des Buchwertes der Beteiligung nicht sachgerecht wäre. IX. Konzernabschlüsse nach dem PublG Nach § 13 Abs. 2 S. 1 PublG gelten §§ 311, 312 „sinngemäß“ auch für Konzernabschlüsse nach 32 dem PublG.

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So auch Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 91. Einhellige Auffassung Beck BilKomm/Winkeljohann/Lewe § 312 Rdn. 92; WP-Hb 2012 I, M 588.

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§ 312 | Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen

X. Rechtsfolgen bei Verstößen 33

Der Verstoß gegen § 312 ist als Ordnungswidrigkeit nach § 334 Abs. 1 Nr. 2e), sowie nach § 20 Abs. 1 Nr. 2e) bußgeldbewährt.

NEUE RECHTE SEITE Hinkelthein

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Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung | § 313

ACHTER TITEL Konzernanhang § 313

Achter Titel. Konzernanhang

Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-022

§ 313 Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz (1) 1 In den Konzernanhang sind diejenigen Angaben aufzunehmen, die zu einzelnen Posten der Konzernbilanz oder der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung vorgeschrieben sind; diese Angaben sind in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. 2 Im Konzernanhang sind auch die Angaben zu machen, die in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder in die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung aufgenommen wurden. 3 Im Konzernanhang müssen 1. die auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angegeben werden; 2. Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden angegeben und begründet werden; deren Einfluß auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns ist gesondert darzustellen. (2) Im Konzernanhang sind außerdem anzugeben: 1. Name und Sitz der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen, der Anteil am Kapital der Tochterunternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird, sowie der zur Einbeziehung in den Konzernabschluß verpflichtende Sachverhalt, sofern die Einbeziehung nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Sitmmrechte beruht. 2Diese Angaben sind auch für Tochterunternehmen zu machen, die nach § 296 nicht einbezogen worden sind; 2. Name und Sitz der assoziierten Unternehmen, der Anteil am Kapital der assoziierten Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird. Die Anwendung des § 311 Abs. 2ist jeweils anzugeben und zu begründen; 3. Name und Sitz der Unternehmen, die nach § 310 nur anteilmäßig in den Konzernabschluß einbezogen worden sind, der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung dieser Vorschrift ergibt, sowie der Anteil am Kapital dieser Unternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluß einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird; 4. Name und Sitz anderer Unternehmen, die Höhe des Anteils am Kapital, das Eigenkapital und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahrs dieser Unternehmen, für das ein Jahresabschluss vorliegt, soweit es sich um Beteiligungen im Sinne des § 271 Absatz 1 handelt oder ein solcher Anteil von einer Person für Rechnung des Mutterunternehmens oder eines anderen in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens gehalten wird; 5. alle nicht nach den Nummern 1 bis 4 aufzuführenden Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, die 5 Prozent der Stimmrechte überschreiten, wenn sie von einem börsennotierten Mutterunternehmen, börsennotierten Tochterunternehmen oder von einer für Rechnung eines dieser Unternehmen handelnden Person gehalten werden; 579 https://doi.org/10.1515/9783110436143-022

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

6.

Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist; 7. Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört, und im Falle der Offenlegung des von diesem anderen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses der Ort, wo dieser erhältlich ist; 8. Name und Sitz des Unternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört, und im Falle der Offenlegung des von diesem anderen Mutterunternehmen aufgestellten Konzernabschlusses der Ort, wo dieser erhältlich ist. (3) 1 Die in Absatz 2 verlangten Angaben brauchen insoweit nicht gemacht zu werden, als nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muß, daß durch die Angaben dem Mutterunternehmen, einem Tochterunternehmen oder einem anderen in Absatz 2 bezeichneten Unternehmen erhebliche Nachteile entstehen können. 2 Die Anwendung der Ausnahmeregelung ist im Konzernanhang anzugeben. Satz 1 gilt nicht, wenn ein Mutterunternehmen oder eines seiner Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d ist. 3 Die Angaben nach Absatz 2 Nummer 4 und 5 brauchen nicht gemacht zu werden, wenn sie für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung sind. 4 Die Pflicht zur Angabe von Eigenkapital und Ergebnis nach Absatz 2 Nummer 4 braucht auch dann nicht erfüllt zu werden, wenn das in Anteilsbesitz stehende Unternehmen seinen Jahresabschluss nicht offenlegt. (4) § 284 Absatz 2 Nummer 4 und Absatz 3 ist entsprechend anzuwenden.

§ 314 Sonstige Pflichtangaben § 314

Achter Titel. Konzernanhang

Sonstige Pflichtangaben

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(1) Im Konzernanhang sind ferner anzugeben: 1. der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie der Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten, die von in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, unter Angabe von Art und Form der Sicherheiten; 2. Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns erforderlich ist; 2a. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz enthalten sind und die nicht nach § 298 Abs. 1 in Verbindung mit § 268 Abs. 7 oder nach Nummer 2 anzugeben sind, sofern diese Angabe für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns von Bedeutung ist; davon sind Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung sowie Verpflichtungen gegenüber Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluß einbezogen werden, oder gegenüber assoziierten Unternehmen jeweils gesondert anzugeben; 3. die Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten, soweit sich unter Berücksichtigung der Organisation des Hinkelthein

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4.

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Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen des Konzerns die Tätigkeitsbereiche und geografisch bestimmten Märkte untereinander erheblich unterscheiden; die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen während des Geschäftsjahrs, getrennt nach Gruppen und gesondert für die nach § 310 nur anteilmäßig konsolidierten Unternehmen, sowie, falls er nicht gesondert in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen ist, der in dem Geschäftsjahr entstandene gesamte Personalaufwand, aufgeschlüsselt nach Löhnen und Gehältern, Kosten der sozialen Sicherheit und Kosten der Altersversorgung; [aufgehoben] für die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens, jeweils für jede Personengruppe: a) die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge (Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art). In die Gesamtbezüge sind auch Bezüge einzurechnen, die nicht ausgezahlt, sondern in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden. Außer den Bezügen für das Geschäftsjahr sind die weiteren Bezüge anzugeben, die im Geschäftsjahr gewährt, bisher aber in keinem Konzernabschluß angegeben worden sind. Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen sind mit ihrer Anzahl und dem beizulegenden Zeitwert zum Zeitpunkt ihrer Gewährung anzugeben; spätere Wertveränderungen, die auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen, sind zu berücksichtigen. Ist das Mutterunternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft, sind zusätzlich unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitglieds, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung, gesondert anzugeben. Dies gilt auch für: aa) Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall einer vorzeitigen Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind; bb) Leistungen, die dem Vorstandsmitglied für den Fall der regulären Beendigung seiner Tätigkeit zugesagt worden sind, mit ihrem Barwert, sowie den von der Gesellschaft während des Geschäftsjahrs hierfür aufgewandten oder zurückgestellten Betrag; cc) während des Geschäftsjahrs vereinbarte Änderungen dieser Zusagen; dd) Leistungen, die einem früheren Vorstandsmitglied, das seine Tätigkeit im Laufe des Geschäftsjahrs beendet hat, in diesem Zusammenhang zugesagt und im Laufe des Geschäftsjahrs gewährt worden sind. Leistungen, die dem einzelnen Vorstandsmitglied von einem Dritten im Hinblick auf seine Tätigkeit als Vorstandsmitglied zugesagt oder im Geschäftsjahr gewährt worden sind, sind ebenfalls anzugeben. Enthält der Konzernabschluss weitergehende Angaben zu bestimmten Bezügen, sind auch diese zusätzlich einzeln anzugeben; b) die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge (Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art) der früheren Mitglieder der bezeichneten Organe und ihrer Hinterbliebenen; Buchstabe a Satz 2 und 3 ist entsprechend anzuwenden. Ferner ist der Betrag der für diese Personengruppe gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf PenHinkelthein

§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

7.

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7b.

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sionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben; c) die vom Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite unter Angabe der gegebenenfalls im Geschäftsjahr zurückgezahlten oder erlassenen Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; der Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die das Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen oder ein anderer für Rechnung eines in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmens erworben oder als Pfand genommen hat; dabei sind die Zahl und der Nennbetrag oder rechnerische Wert dieser Anteile sowie deren Anteil am Kapital anzugeben; die Zahl der Aktien jeder Gattung der während des Geschäftsjahrs im Rahmen des genehmigten Kapitals gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens, wobei zu Nennbetragsaktien der Nennbetrag und zu Stückaktien der rechnerische Wert für jede von ihnen anzugeben ist; das Bestehen von Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, aus denen das Mutterunternehmen verpflichtet ist, unter Angabe der Anzahl und der Rechte, die sie verbriefen; für jedes in den Konzernabschluss einbezogene börsennotierte Unternehmen, dass die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung abgegeben und wo sie öffentlich zugänglich gemacht worden ist; das von dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar, aufgeschlüsselt in das Honorar für a) die Abschlussprüfungsleistungen, b) andere Bestätigungsleistungen, c) Steuerberatungsleistungen, d) sonstige Leistungen; für zu den Finanzanlagen (§ 266 Abs. 2 A. III.) gehörende Finanzinstrumente, die in der Konzernbilanz über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 Satz 6 unterblieben ist, a) der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen sowie b) die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente a) deren Art und Umfang, b) deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode, c) deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist, sowie d) die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann; für mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente a) die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden, sowie

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13.

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b) Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können; zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen, soweit sie wesentlich sind, mit nahe stehenden Unternehmen und Personen, einschließlich Angaben zur Art der Beziehung, zum Wert der Geschäfte sowie weiterer Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns notwendig sind; ausgenommen sind Geschäfte zwischen in einen Konzernabschluss einbezogenen nahestehenden Unternehmen, wenn diese Geschäfte bei der Konsolidierung weggelassen werden; Angaben über Geschäfte können nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern die getrennte Angabe für die Beurteilung der Auswirkungen auf die Finanzlage des Konzerns nicht notwendig ist; im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag; bei Anwendung des § 254 im Konzernabschluss, a) mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken; b) für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung; c) eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden, soweit die Angaben nicht im Konzernlagebericht gemacht werden; zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln; im Fall der Verrechnung von in der Konzernbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge; Nummer 12 Buchstabe a ist entsprechend anzuwenden; zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Anteilen an Sondervermögen im Sinn des § 1 Absatz 10 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder Anlageaktien an Investmentaktiengesellschaften mit veränderlichem Kapital im Sinn der §§ 108 bis 123 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder vergleichbaren EU-Investmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen von mehr als dem zehnten Teil, aufgegliedert nach Anlagezielen, deren Wert im Sinn der §§ 168, 278 des Kapitalanlagegesetzbuchs oder des § 36 des Investmentgesetzes in der bis zum 21. Juli 2013 geltenden Fassung oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes, die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe; darüber hinaus die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 Satz 6 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist; Nummer 10 ist insoweit nicht anzuwenden; Hinkelthein

§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

19. für nach § 268 Abs. 7 im Konzernanhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme; 20. jeweils eine Erläuterung des Zeitraums, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird; 21. auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist; 22. wenn latente Steuerschulden in der Konzernbilanz angesetzt werden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden; 23. jeweils den Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind; 24. eine Erläuterung der einzelnen Erträge und Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art, die einem anderen Konzerngeschäftsjahr zuzurechnen sind, soweit die Beträge für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nicht von untergeordneter Bedeutung sind; 25. Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahrs eingetreten und weder in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Konzernbilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen; 26. der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens oder gegebenenfalls der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens. (2) Mutterunternehmen, die den Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitern (§ 297 Abs. 1 Satz 2), sind von der Angabepflicht gemäß Absatz 1 Nr. 3 befreit. (3) 1 Für die Angabepflicht gemäß Absatz 1 Nr. 6 Buchstabe a Satz 5 bis 8 gilt § 286 Abs. 5 entsprechend. 2 Für die Angabepflicht gemäß Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe a und b gilt § 286 Absatz 4 entsprechend. Schrifttum Dusemond Zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten, BB 1994, 2034; Harms/Küting Der Konzernanhang nach künftigem Recht, BB 1984, 1980; Janz/Schülen Der Anhang als Teil des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses, WPg 1986, 57; Müller Das Deutsche Rechnungslegungs Standandards Comittee (DRSC) – Zweck, Aufgaben und Bedeutung für die HGB—Rechnungslegung auch mittelständiger Unternehmen, BC 2018, 227; Needham/Müller Umsetzung der Aktionärsrechte-Richtlinie II: Auswirkungen auf die Unternehmensberichterstattung und Abschlussprüfung, IRZ 2019, 79; Roggenbuck/Löw Neue Publizitätsanforderungen an Anteilsbesitzverhältnissen für den Jahresabschluss 1999, DB 1999, 2481; Ruppert Währungsumrechnung im Konzernabschluß, 1993; Selchert Die Aufgliederung der Umsatzerlöse im Konzernanhang, BB 1992, 2032; Selchert/Karsten Inhalt und Gliederung des Konzernanhanges, BB 1986, 1258; Wehrheim Angaben zum Anteilsbesitz im Einzel- bzw. Konzernanhang, BB 1995, 454; Wienkötter Der Konzernanhang, ZfB 1990, 117; Zwirner/Boecker Anhangangaben zum Abschlussprüferhonorar: Konkretisierung der Berichtspflichten durch IDW IDWPS RS HFA 36 n.F., BC 2017, 268.

I.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Funktionen | 3 a) Erläuterungsfunktion | 4 b) Informationsfunktion | 5

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3. 4.

c) Abgrenzungsfunktion | 6 d) Entlastungsfunktion | 7 e) Schutzfunktion | 8 Grundsätze der Berichterstattung | 9 Entstehungsgeschichte | 10

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

II.

III. IV.

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VI.

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Inhalt 1. Allgemeines | 11 2. Regelungssystem | 12 3. Bestandteile | 13 4. Gliederung | 14 Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang | 16 Zusammenstellung der Anhangsangaben im Konzernabschluss nach § 313 Abs. 1 S. 1 | 17 1. Angaben zur Erfüllung der Generalnorm und zur Vergleichbarkeit | 18 2. Angaben zur Konsolidierung | 19 3. Angaben zu den Grundsätzen der Bilanzierung und Bewertung | 20 4. Erläuterungen zur Bilanz und zur Gewinnund Verlustrechnung a) Konzernbilanz | 21 b) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung | 22 5. Sonstige Angaben | 23 Angaben nach § 313 im Einzelnen 1. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 1 S. 3 Nr. 1) | 24 2. Angabe und Begründung bei Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmaßnahmen (§ 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 2) a) Allgemeines | 27 b) Angaben zur Abweichung von Bilanzierungsmethoden | 28 c) Angaben zur Abweichung von Bewertungsmethoden | 29 d) Abweichung von Konsolidierungsmethoden | 30 e) Darstellung des Einflusses der Abweichungen | 31 3. Angaben zum Konsolidierungskreis und zum Konzernanteilsbesitz, § 313 Abs. 2 a) Allgemeines | 32 b) § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 | 35 c) § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 | 36 d) § 313 Abs. 2 Nr. 2 | 37 e) § 313 Abs. 2 Nr. 3 | 38 f) § 313 Abs. 2 Nr. 4 | 39 g) § 313 Abs. 2 Nr. 5 | 41 h) § 313 Abs. 2 Nr. 6 | 42 i) § 313 Abs. 2 Nr. 7 | 43 j) § 313 Abs. 2 Nr. 8 | 44 4. Schutzklausel a) § 313 Abs. 3 S. 1 | 45 b) Allgemeine Schutzklausel | 46 c) Unterlassen von Angaben | 47 5. Übersicht über das Anlagevermögen | 49 Pflichtangaben im Konzernanhang gemäß § 314 | 50

1.

Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten nach § 314 Abs. 1 Nr. 1 | 51 2. Die nicht bilanzierten Geschäfte i.S.v. § 314 Abs. 1 Nr. 2 | 55 3. Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 313 Abs. 1 Nr. 2a) | 56 4. Die Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 314 Abs. 1 Nr. 3) | 57 5. Die durchschnittliche Arbeitnehmerzahl (§ 314 Abs. 1 Nr. 4) | 62 a) Arbeitnehmerzahl | 63 b) Personalaufwand | 68 6. Informationen über Organmitglieder (§ 314 Abs. 1 Nr. 6) a) Grundlagen | 69 b) Nr. 6a | 75 c) Nr. 6b | 79 d) Nr. 6c | 81 7. Anteile am Mutterunternehmen (§ 314 Abs. 1 Nr. 7) | 82 8. Zahl der während des Geschäftsjahrs gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a) | 84 9. Zahl der ausgegebenen Genussscheine, o.ä. (§ 314 Abs. 1 Nr. 7b) | 85 10. Angaben zur Entsprechenserklärung nach § 161 AktG (§ 314 Abs. 1 Nr. 8) | 86 11. Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 314 Abs. 1 Nr. 9) | 87 12. Angaben zu besonderen Finanzinstrumenten (§ 314 Abs. 1 Nr. 10) | 88 13. Angaben zu nicht zum Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumenten (§ 314 Abs. 1 Nr. 11) | 89 14. Angaben zu mit dem Zeitwert bewertete Finanzinstrumente (§ 314 Abs. 1 Nr. 12) | 90 15. Angaben zu Geschäften mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 314 Abs. 1 Nr. 13) | 91 16. Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 314 Abs. 1 Nr. 14) | 93 17. Angaben zu § 254 (§ 314 Abs. 1 Nr. 15) | 94 18. Angaben zu Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 16) | 95 19. Angaben zu Verrechnungen nach § 246 Abs. 2 S. 2 (§ 314 Abs. 1 Nr. 17) | 96 20. Angaben zu Anteilen an Sondervermögen oder zu Anlageaktien an Investmentvermögen (§ 314 Abs. 1 Nr. 18) | 97 Hinkelthein

§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

21.

22.

23. 24. 25.

Angaben zu Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen nach § 268 Abs. 7 (§ 314 Abs. 1 Nr. 19) | 98 Erläuterungen über den Abschreibungszeitraum (§ 314 Abs. 1 Nr. 20) | 99 Angaben zu latenten Steuern (§ 314 Abs. 1 Nr. 21) | 100 Angaben zu latenten Steuerschulden (§ 314 Abs. 1 Nr. 22) | 101 Angaben zu außergewöhnlichen Erträgen oder Aufwendungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 23) | 102

26.

Erläuterungen zu Erträgen und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind (§ 314 Abs. 1 Nr. 24) | 103 27. Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung (§ 314 Abs. 1 Nr. 25) | 104 28. Angabe eines Ergebnisverwendungsvorschlags (§ 314 Abs. 1 Nr. 26) | 105 29. Ausnahmen von der Angabepflicht | 106 VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 108 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 109

I. Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. Der Konzernanhang ist gemäß § 297 Abs. 1 notwendiger Bestandteil des Konzernabschlusses. Er bildet mit der Konzernbilanz und der KonzernGewinn- und Verlustrechnung eine Einheit. Die Verpflichtung, einen Konzernanhang zu erstellen, trifft alle konzernrechnungslegungspflichtigen Unternehmen, unabhängig davon, ob sich diese Pflicht für Mutterunternehmen direkt aus §§ 290 ff ergibt oder ob ein gemäß § 11 Abs. 1 PublG publizitätspflichtiges Mutterunternehmen Rechnung unter sinngemäßer Anwendung der §§ 294–314 gemäß § 13 Abs. 2 S. 1 PublG zu legen hat. Handelt es sich bei dem Mutterunternehmen um ein Kreditinstitut oder ein Versicherungsunternehmen, so ist gemäß § 340i Abs. 1 bzw. § 341i Abs. 1 unabhängig von der Rechtsform ein Konzernabschluss und damit auch ein Konzernanhang zu erstellen, für den sich Erleichterungen gemäß § 340i Abs. 2 S. 2 bzw. § 341j Abs. 1 S. 2 ergeben. Der Inhalt des Konzernanhanges ist hauptsächlich in den §§ 313, 314 geregelt, jedoch erge2 ben sich angabepflichtige Sachverhalte außerdem aus zahlreichen Bestimmungen des HGB zum Konzernabschluss (z.B. § 297 Abs. 2 S. 3), ferner über den Verweis von § 298 Abs. 1 auf die Vorschriften des Einzelabschlusses sowie aus Spezialgesetzen wie dem AktG und dem GmbHG. 1

3

2. Funktionen. Der Konzernanhang hat, wie der gesamte Konzernabschluss, gemäß § 297 Abs. 2 S. 2 ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanzund Ertragslage des Konzerns unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu vermitteln. Im Einzelnen lassen sich folgende Funktionen unterscheiden:1

4

a) Erläuterungsfunktion. Das komprimierte Rechenwerk aus Bilanz- und Erfolgsrechnung lässt keine einzelnen Geschäftsvorfälle mehr erkennen. Um gleichwohl einen ausreichenden Einblick in die wirtschaftlichen Verhältnisse des Konzerns zu ermöglichen, hat der Konzernanhang die Aufgabe, die zusammengefasst dargestellten Posten aufzuschlüsseln und zu verdeutlichen. Der Erläuterungsfunktion dienen auch die in den Konzernanhang aufzunehmenden Angaben über die Wahl von Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden, über den Konsolidierungskreis und insbesondere über Veränderungen dieser Faktoren gegenüber vorausgegangenen Abschlüssen. Sie gewährleisten die Vergleichbarkeit der Abschlüsse.

5

b) Informationsfunktion. Dem Konzernanhang kommt eine eigenständige Informationsfunktion zu. Die Bilanz und die Erfolgsrechnung können nur quantifizierbare Größen erfassen.

_____ 1

ADS § 313 Rdn. 16–20; Küting/Weber Konzernabschluß, S. 675 f.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

Die Verwirklichung des Zweckes des Konzernabschlusses (§ 297 Abs. 2 S. 2) kann jedoch Informationen über qualitative Tatbestände bedingen. Diese sind als Ergänzung des Zahlenmaterials im Konzernanhang auszuweisen. c) Abgrenzungsfunktion. Der Konzernanhang hat die Aufgabe, den Konzern als Gegen- 6 stand der Konzernrechnungslegung abzugrenzen. Da der Konsolidierungskreis weder aus der Konzernbilanz noch aus der Konzernerfolgsrechnung ersichtlich ist, muss er im Konzernanhang dargestellt werden. Die Angaben müssen Hinweise zur Art der Einbeziehung (Vollkonsolidierung, Quoten-, Equity-Bewertung) enthalten und die Konsolidierungsmethode angeben. d) Entlastungsfunktion. Wie von § 313 Abs. 1 S. 2 hervorgehoben, eröffnet das Bilanzrecht 7 an vielen Stellen ein Wahlrecht, Angaben in der Konzernbilanz bzw. Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung oder in dem Konzernanhang auszuweisen. Detailangaben können daher in den Konzernanhang verschoben werden. Die Konzernbilanz bzw. Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung enthält dann nur die zentralen Daten und ist dadurch übersichtlicher, klarer und leichter zu lesen. e) Schutzfunktion. Die Anhangserläuterungen sollen dazu beitragen, eine Fehlinterpreta- 8 tion der Angaben in der Konzernbilanz bzw. Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu vermeiden.2 Die sich hieraus ergebende Korrekturfunktion bleibt freilich beschränkt (§ 297 Abs. 2 S. 3), unzutreffende Darstellungen im Konzernabschluss werden auch durch eine Berichtigung im Konzernanhang nicht zulässig.3 3. Grundsätze der Berichterstattung. Die Grundsätze der Wahrheit, Klarheit sowie Über- 9 sichtlichkeit und Vollständigkeit sind – begrenzt durch diejenigen der Wirtschaftlichkeit und der Wesentlichkeit4 – auch im Konzernanhang zu beachten. Der Konzernanhang ist jährlich in deutscher Sprache und in Euro (§§ 298 Abs. 1, 244) aufzustellen. Die Darstellungsstetigkeit (§§ 298 Abs. 1, 265 Abs. 1) ist zu beachten.5 4. Entstehungsgeschichte. Die §§ 313, 314 transformierten Art. 34, 35 und 36 der 7. EG- 10 Richtlinie (83/349/EWG) in deutsches Recht. Seither wurden beide Normen mehrfach geändert, u.a. durch das KapCoRiLiG, das EuroBilG, das TransPubG, das BilMoG und letztmals durch das BilRUG.6 Insofern ist auf die entsprechenden Übergangsregeln des EGHGB besonders zu achten. II. Inhalt 1. Allgemeines. Wegen der Einheitsfiktion des § 297 Abs. 3 S. 1 ist der Konzernanhang so zu 11 erstellen, als seien die im Konzern zusammengefassten Unternehmen ein einheitliches Unternehmen. Der Konzernanhang ist selbständig zu entwickeln und darf sich nicht auf eine bloße Zusammenfassung der Anhänge einbezogener Unternehmen beschränken.7

_____

2 Küting/Weber Konzernabschluß, S. 676. 3 ADS § 313 Rdn. 20. 4 Der ungeschriebene Grundsatz der Wesentlichkeit gilt auch für den Konzernanhang, so dass die Intensität der Berichterstattung die Bedeutung der jeweiligen Posten für den Konzernabschluss berücksichtigen muss; Biener/ Berneke BiRiLiG, S. 382; Biener DB 1983 Beil. 19 S. 8, Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 156 f; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 5. 5 ADS § 313 Rdn. 31; BeckOK-HGB/Engelhardt § 313 Rdn. 8; a.A. Biener/Berneke BiRiLiG, S. 377. 6 Ausführlich zur Entstehung der Normen vgl. Staub/Kraft § 313 Rdn. 6 f; § 314 Rdn. 4. 7 Biener/Berneke BiRiLiG, S. 377; ADS § 313 Rdn. 14; Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 11; Biener DB 1983, Beilage 19, S. 14.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

12

2. Regelungssystem. Der Aufbau der Regelung zum Konzernanhang erfolgt weitgehend parallel, teilweise sogar in Übereinstimmung mit den Regelungen zum Anhang des Jahresabschlusses gemäß §§ 284 ff. § 313 Abs. 1 S. 1 stellt als „Präambel“ fest, dass in den Anhang die ausdrücklich vorgeschriebenen Angaben oder solche, die aufgrund der Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Konzernbilanz oder in die Ertragsrechnung aufgenommen wurden, eingehen. Der Inhalt des Konzernanhangs setzt sich aus folgenden Gruppierungen von Informationen zusammen:8 (1) Angaben gem. §§ 313 Abs. 1 S. 3, Abs. 2; 314 Abs. 1, (2) Pflichtangaben aus den übrigen Konzernrechnungslegungsvorschriften der §§ 290 ff, (3) Angaben für den Einzelabschluss, die aufgrund des Verweises in § 298 Abs. 1 auch für den Konzernanhang gelten, (4) von den DRS geforderte Angaben. In den §§ 313 Abs. 3 und 314 Abs. 2 und 3 sind Erleichterungen von der Berichterstattung im Konzernanhang enthalten. Dabei enthält § 313 Abs. 3 S. 1–3 eine sog. Schutzklausel, um erheblichen Nachteilen, die durch die Anwendung des Abs. 2 entstehen können, entgegenzuwirken. Daneben kann nach § 313 Abs. 3 S. 4 von bestimmten Angaben abgesehen werden, wenn sie von untergeordneter Bedeutung sind. Zusätzlich können nach § 313 Abs. 3 S. 5 Angaben nicht gemacht werden, wenn diese von nicht offenlegungspflichtigen Unternehmen stammen. Letztlich kann auch nach § 314 Abs. 2 und 3 von bestimmten Angaben im Konzernanhang abgesehen werden.

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14

3. Bestandteile. Zu unterscheiden sind: Pflichtangaben: Die obligatorischen Angaben, die in jedem Konzernanhang aufzuführen sind. Wahlpflichtangaben: Angesprochen sind jene Angaben, die entweder in den Anhang oder aber in die Bilanz oder die Ertragsrechnung aufzunehmen sind. Zusätzliche Angaben: In diese Kategorie fallen jene Angaben, die gemäß § 297 Abs. 2 S. 3 erforderlich werden, um das gesetzlich vorgeschriebene Bild des Konzerns zu vermitteln. Freiwillige Angaben: Die gesetzlich vorgeschriebenen Angaben sind als Mindestumfang der Angaben zu verstehen. Der berichtende Konzern kann darüber hinaus weitere Angaben in den Konzernanhang aufnehmen, soweit sie das Bild des Konzerns nicht verfälschen.

4. Gliederung. Gesetzliche Vorschriften zur Gliederung des Konzernanhangs sind in § 313 Abs. 1 S. 1 HS. 2 normiert. Danach sind die Angaben in der Reihenfolge der einzelnen Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung darzustellen. Unter Berücksichtigung der Grundsätze der Klarheit und Übersichtlichkeit muss die Struktur der angegebenen Informationen dem Adressaten anhand des Aufbaus der Angaben erkennbar werden. Inhaltlich zusammenhängende Angaben sind unabhängig von der gesetzlichen Paragraphenreihenfolge zusammenhängend darzustellen. Eine darüberhinausgehend allgemeingültige Struktur für den Konzernanhang lässt sich nicht entwickeln. Auch von der hier vorgeschlagenen Gliederung des Konzernanhangs kann daher im Einzelfall aus Praktikabilitätsgründen abzuweichen sein.

15 1. 2. 3.

Gliederungsvorschlag: Angaben zur Erfüllung der Generalnorm und zur Vergleichbarkeit Angaben zur Konsolidierung und zum Beteiligungsbesitz Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze

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WP-Hb. 2012 I, M 684.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

4.

Erläuterungen a) zur Konzernbilanz b) zur Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung Sonstige Angaben Schutzklausel

5. 6.

III. Zusammenfassung von Anhang und Konzernanhang Der Konzernanhang ist dem Anhang des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften weit- 16 gehend nachgebildet, so dass viele Vorschriften vergleichbar oder sogar identisch sind. Beide Anhänge stehen aber selbständig nebeneinander. Angaben in einem Anhang können daher die des anderen nicht ersetzen. Um die daraus resultierenden überflüssigen Wiederholungen zu vermeiden, erlaubt § 298 Abs. 2 die Zusammenfassung beider Anhänge. Dabei ist darauf zu achten, dass die Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung sowie die Vollständigkeit der Angaben nicht durch die Zusammenfassung beeinträchtigt wird.9 IV. Zusammenstellung der Anhangsangaben im Konzernabschluss nach § 313 Abs. 1 S. 1 Dem Gliederungsvorschlag entsprechend geordnet, werden im Folgenden die zahlreichen 17 Verweise auf den Konzernanhang aufgelistet, jeweils mit dem Hinweis, ob es sich um eine Pflicht- (p) oder eine Wahlpflichtangabe (w) handelt. 1. Angaben zur Erfüllung der Generalnorm und zur Vergleichbarkeit. 18 Angaben bei wesentlichen Änderungen der Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Sicherung der Vergleichbarkeit der aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse); § 294 Abs. 2 (w) 2. Angabe über Firma, Sitz, das Registergericht und die Nummer, unter dem das Mutterunternehmen in das Handelsregister eingetragen ist; § 297 Abs. 1a (w) 3. Zusätzliche Angaben zur Erfüllung der Generalnorm; § 297 Abs. 2 S. 3 (p) 4. Angabe und Begründung bei Abweichungen von den Konsolidierungsmethoden des Vorjahres; § 297 Abs. 3 S. 4 (p) 5. Angabe des Einflusses der Abweichungen von den Konsolidierungsmethoden des Vorjahres auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns; § 297 Abs. 3 S. 5 (p) 6. Angabe und Begründung der Abweichungen von der bisherigen Form der Darstellung, insbesondere der Gliederung der aufeinanderfolgenden Konzernbilanzen und KonzernGewinn- und Verlustrechnungen; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 1 S. 2 (p) 7. Angabe und Erläuterung bei fehlender Vergleichbarkeit der in der Konzernbilanz und in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung anzugebenden Posten mit denen des vorhergehenden Geschäftsjahres; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 2 S. 2 (p) 8. Angabe und Erläuterung im Falle der Anpassung von Vergleichszahlen des Vorjahres; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 2 S. 3(p) 9. Angabe und Begründung der Ergänzung eines Gliederungsschemas, wenn wegen mehrerer Geschäftszweige verschiedene Gliederungsvorschriften für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zu beachten sind; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 4 S. 2 (p) 10. Angabe und Begründung der Abweichungen von den Bilanzierungs-, Bewertungs- und Konsolidierungsmethoden; § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 2, 1. HS. (p)

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ADS § 313 Rdn. 39; WP-Hb. 2012 I, M 682.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

11. Gesonderte Darstellung des Einflusses von Abweichungen der Bilanzierungs-, Bewertungsund Konsolidierungsmethoden auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns; § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 2, 2. HS (p) 12. Bei erstmaliger Anwendung der in Art. 75 Abs. 2 S. 1 bezeichneten Vorschriften ist auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse hinzuweisen und unter nachrichtlicher Darstellung des Betrags der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung von § 277 Absatz 1 in der Fassung des BilRUG ergeben haben würde, zu erläutern; Art. 75 Abs. 2 S. 3 EGHGB (p) 19

2. Angaben zur Konsolidierung 13. Angabe von Tochterunternehmen (Kapitalgesellschaften), die nach § 264 Abs. 3 von der Anwendung der §§ 264 ff befreit sind; § 264 Abs. 3 Nr. 4 (p) 14. Angabe von Tochterunternehmen (Personenhandelsgesellschaften), die nach § 264b von der Anwendung der §§ 264 ff befreit sind; § 264b Nr. 3 (p) 15. Begründung bei Einbeziehungsverzicht gem. § 296 Abs. 1 oder Abs. 2; § 296 Abs. 3 (p) 16. Angaben bei abweichendem Abschlussstichtag eines einbezogenen Unternehmens, für das kein Zwischenabschluss aufgestellt wird (Vorgänge von besonderer Bedeutung für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, soweit sie nicht schon in Konzernbilanz und KonzernGuV berücksichtigt wurden); § 299 Abs. 3 (w) 17. Angabe des Zeitpunktes, für den die Kapitalkonsolidierung (Erstkonsolidierung) durchgeführt wurde; § 301 Abs. 2 S. 2 (p) 18. Angabe und Begründung von abweichenden Zeitpunkten der Wertansätze bei der Kapitalkonsolidierung nach § 301 Abs. 2 S. 1; § 301 Abs. 2 S. 5, 2. HS. (auch i.V.m. § 310 Abs. 2) 19. Erläuterung des Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsolidierung einschließlich wesentlicher Änderungen gegenüber dem Vorjahr (Aktiv: Firmenwert, Passiv: Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung); § 301 Abs. 3 S. 2 (p) 20. Angabe und Begründung eventueller Abweichungen von den Bewertungsmethoden des Mutterunternehmens; § 308 Abs. 1 S. 3 (p) 21. Hinweis bei nicht einheitlicher Bewertung im Konzern, sofern Banken oder Versicherungen einbezogen werden; § 308 Abs. 2 S. 2 (p) 22. Angabe und Begründung bei Abweichungen vom Grundsatz der einheitlichen Bewertung im Konzern; § 308 Abs. 2 S. 4 (p) 23. zusätzliche Angaben, wenn der Konzernanhang wegen besonderer Umstände ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht vermittelt; § 310 Abs. 2 i.V.m. § 297 Abs. 2 S. 3 (p) 24. Angaben bei Abweichung von angewandten Methoden der anteilmäßigen Konsolidierung vom vorhergehenden Konzernabschluss mit Begründung und gem. § 297 Abs. 3 S. 5 Angabe des Einflusses dieser Abweichung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns; § 310 Abs. 2 i.V.m. § 297 Abs. 3 S. 4 (p) 25. Erläuterung des sich aus der Kapitalkonsolidierung ergebenden Unterschiedsbetrages und Erläuterung wesentlicher Änderungen dieses Postens gegenüber dem Vorjahr; § 310 Abs. 2 i.V.m. § 301 Abs. 3 S. 2 (p) 26. Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang mit Begründung; § 310 Abs. 2 i.V.m. § 308 Abs. 1 S. 3 (p) 27. Hinweis auf die Beibehaltung von Wertansätzen von quotal konsolidierten Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen im Konzernanhang; § 310 Abs. 2 i.V.m. § 308 Abs. 2 S. 2, 2.HS (p) 28. Abweichung von den einheitlichen Bewertungsmethoden bei der Quotenkonsolidierung; § 310 Abs. 2 i.V.m. § 308 Abs. 2 S. 4, 2. HS (p) Hinkelthein

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

29. Angabe über den Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und anteiligem Eigenkapital des assoziierten Unternehmens sowie ein darin enthaltener Geschäfts- oder Firmenwert oder passiver Unterschiedsbetrag; § 312 Abs. 1 S. 2 (p) 30. Angabe der Nichtanpassung der Bewertung beim assoziierten Unternehmen an die Bewertung im Konzernabschluss; § 312 Abs. 5 S. 2 (p) 31. Aufzählung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen mit Name, Sitz, Anteil am Kapital und Konsolidierungsgrund; § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 (p) 32. Gleiche Angaben wie lfd. Nr. 31 zu den Tochterunternehmen, die nach § 296 nicht einbezogen wurden; § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 (p) 33. Aufzählung der assoziierten Unternehmen mit Name, Sitz, Anteil am Kapital sowie Angabe und Begründung, bei denen die Vorschriften über assoziierte Unternehmen ihrer untergeordneten Bedeutung wegen nicht angewandt wurden; § 313 Abs. 2 Nr. 2 (p) 34. Gleiche Angaben wie lfd. Nr. 33 zu den Gemeinschaftsunternehmen gem. § 310; § 313 Abs. 2 Nr. 3 (p) 35. Aufzählung der anderen (nicht von lfd. Nr. 31–34 erfassten) Unternehmen bei Beteiligung i.S.d. § 271 Abs. 1 mit Name, Sitz, Anteil am Kapital, Höhe des Eigenkapitals und Ergebnis des letzten Geschäftsjahres, sofern die Unternehmen von wesentlicher Bedeutung sind (Beteiligungsliste); § 313 Abs. 2 Nr. 4 (p) 36. Angaben über Beteiligung an anderen großen Kapitalgesellschaften, die 5 Prozent der Stimmrechte überschreiten, wenn ein börsennotiertes Unternehmen diese hält; § 313 Abs. 2 Nr. 5 (p) 37. Angaben über Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes einbezogenes Unternehmen ist; § 313 Abs. 2 Nr. 6 (p) 38. Angaben über das Unternehmen, das den Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört; § 313 Abs. 2 Nr. 7 (p) 39. Angaben über das Unternehmen, das den Konzernabschluss für den kleinsten Kreis von Unternehmen aufstellt, dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen angehört; § 313 Abs. 2 Nr. 8 (p) 40. Angaben über die Anwendung der Ausnahmeregelung nach § 313 Abs. 3 S. 1; § 313 Abs. 3 S. 2 (p) 41. Angabe der Kapitalkonsolidierungsmethode i.S.d. § 302 Abs. 3 a.F., bei Beibehaltung im Konzernabschluss; Art. 67 Abs. 5 S. 2 EGHGB (p) 3. Angaben zu den Grundsätzen der Bilanzierung und Bewertung. 20 42. Hinweis auf die Beibehaltung von Bilanzansätzen von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen im Konzernanhang; § 300 Abs. 2 S. 3, 2. HS (auch i.V.m. § 310 Abs. 2) (p) 43. Angabe der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden; § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 (p) 44. Angaben über die Einbeziehung von Zinsen für Fremdkapital in die Herstellungskosten; § 313 Abs. 4 i.V.m. § 284 Abs. 2 Nr. 4 (p) 4. Erläuterungen zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung a) Konzernbilanz 21 45. Angabe der Mitzugehörigkeit von Vermögensgegenständen oder Schulden zu anderen Posten der Konzernbilanz, wenn es für die Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses erforderlich ist; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 3 (w) 46. Gesonderter Ausweis von Posten der Konzernbilanz, die aus Gründen der Klarheit der Darstellung in der Konzernbilanz zusammengefasst wurden (es handelt sich um die mit arabi591

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

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schen Ziffern versehenen Posten des gesetzlichen Bilanzschemas; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 266). Sofern Formblätter vorgeschrieben sind, besteht das begrenzte Wahlrecht nicht; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 7 Nr. 2, 2. HS (p) Gesonderte Angabe des Konzern-Gewinn- oder Verlustvortrages, falls die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses aufgestellt wird; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 S. 2 und 3 (w) Erläuterung von Beträgen, die unter den „sonstigen Vermögensgegenständen ausgewiesen, aber am Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden sind (antizipative Posten), wenn sie einen größeren Umfang haben“; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 4 S. 2 (p) Erläuterung von Beträgen, die unter „Verbindlichkeiten“ ausgewiesen, aber am Bilanzstichtag rechtlich noch nicht entstanden sind (antizipative Posten), wenn sie einen größeren Umfang haben; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 5 S. 3 (p) Angabe eines in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten enthaltenen Damnums (§ 250 Abs. 3: Ausgabedisagio bzw. Rückzahlungsagio von Verbindlichkeiten); § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 6 (w) Angaben zu nicht auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen für die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 Nr. 1 (p) Angabe der gewährten Pfandrechte und sonstigen Sicherheiten für die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 Nr. 2 (p) Angaben zu Verpflichtungen betreffend die Altersversorgung und Verpflichtungen gegenüber verbundenen oder assoziierten Unternehmen für die in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 Nr. 3 (p) Angabe von außerplanmäßigen Abschreibungen nach § 253 Absatz 3 Satz 5 und 6; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 277 Abs. 3 S. 1 (w) Angaben zur Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens in einer gesonderten Aufgliederung; § 313 Abs. 4 i.V.m. § 284 Abs. 3 (p) Angabe des Gesamtbetrages der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren sowie der Verbindlichkeiten, die durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind; § 314 Abs. 1 Nr. 1 (p) Angaben über den Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen; § 314 Abs. 1 Nr. 7 (p) Angaben über die Zahl der Aktien jeder Gattung der während des Geschäftsjahrs im Rahmen des genehmigten Kapitals gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens; § 314 Abs. 1 Nr. 7a (p) Angaben über das Bestehen von Genussscheinen, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheinen, Optionen oder vergleichbaren Wertpapieren oder Rechten, aus denen das Mutterunternehmen verpflichtet ist; § 314 Abs. 1 Nr. 7b (p) Angaben zu den Finanzanlagen gehörende Finanzinstrumente, die in der Konzernbilanz über ihrem beizulegenden Zeitwert ausgewiesen werden; § 314 Abs. 1 Nr. 10 (p) Angaben für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente; § 314 Abs. 1 Nr. 11 (p) Angaben für mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente; 314 Abs. 1 Nr. 12 (p) Angaben über zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen Geschäfte des Mutterunternehmens und seiner Tochterunternehmen, soweit sie wesentlich sind; § 314 Abs. 1 Nr. 13 (p) Angaben über den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag; § 314 Abs. 1 Nr. 14 (p)

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

65. Angaben über Anwendung des § 254 im Konzernabschluss; § 314 Abs. 1 Nr. 15 (p) 66. Angaben über Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen; § 314 Abs. 1 Nr. 16 (p) 67. Angaben über die Verrechnung von in der Konzernbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 S. 2; § 314 Abs. 1 Nr. 17 (p) 68. Angaben zu Anlageaktien und Anteilen an Sondervermögen; § 314 Abs. 1 Nr. 18 (p) 69. Angaben für nach § 268 Abs. 7 im Konzernanhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme; § 314 Abs. 1 Nr. 19 (p) 70. Angaben zu latenten Steuern; § 314 Abs. 1 Nr. 21 (p) 71. Angaben zu latenten Steuersalden und deren Entwicklung; § 314 Abs. 1 Nr. 22 (p) 72. Angabe über den Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind; § 314 Abs. 1 Nr. 23 (p) 73. Erläuterung der einzelnen Erträge und Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art, die einem anderen Konzerngeschäftsjahr zuzurechnen sind, soweit die Beträge für die Beurteilung nicht von untergeordneter Bedeutung sind; § 314 Abs. 1 Nr. 24 (p) 74. Angabe der Fehlbeträge von Pensionsverpflichtungen; Art. 28 Abs. 2 EGHGB (p) b) Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung 22 75. Gesonderter Ausweis von Posten der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, die aus Gründen der Klarheit der Darstellung in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst wurden; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 265 Abs. 7 Nr. 2(p) 76. Art und Zweck sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und der in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung für die Beurteilung der Finanzlage des Konzerns erforderlich ist; § 314 Abs. 1 Nr. 2 (p) 77. der Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz enthalten sind; § 314 Abs. 1 Nr. 2a (p) 78. Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen und geographisch bestimmten Märkten; § 314 Abs. 1 Nr. 3 (p) 23 5. Sonstige Angaben 80. Angabe des durch die Organe einer AG (Vorstand und Aufsichtsrat) in andere Gewinnrücklagen eingestellten Eigenkapitalanteils als Folge von Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 58 Abs. 2a S. 2 AktG (w) 81. Angabe des durch die Organe einer GmbH (Geschäftsführung mit Zustimmung des Aufsichtsrates oder der Gesellschafter) in andere Gewinnrücklagen eingestellten Eigenkapitalanteils als Folge von Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 29 Abs. 4 S. 2 GmbHG (w) 82. Gesonderter Ausweis der Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 42 Abs. 3, 1. HS GmbHG (w) 83. Darstellung des Unterschiedsbetrags nach § 253 Abs. 6 S. 1 für jedes Geschäftsjahr; § 298 Abs. 1 i.V.m. § 253 Abs. 6 S. 3 (w) 84. Angabe von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern einer Gesellschaft i.S.d. § 264 a; § 298 Abs. 1 und § 264c Abs. 1 S. 1 (w) 85. Angabe der Anwendung der Schutzklausel, falls die Angaben über den Anteilsbesitz nach § 313 Abs. 2 unterbleiben; § 313 Abs. 3 S. 2 (p) 593

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

86. Angabe der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer des Konzerns, getrennt nach Gruppen; § 314 Abs. 1 Nr. 4, 1. HS (p) 87. Gesonderte Angabe der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer bei nur anteilmäßig einbezogenen Unternehmen; § 314 Abs. 1 Nr. 4, 2. HS (p) 88. Angabe des entstandenen gesamten Personalaufwands unter differenzierter Aufschlüsselung; § 314 Abs. 1 Nr. 4, 3. HS (w) 89. Angaben über die den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrates, eines Beirates oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge; § 314 Abs. 1 Nr. 6 lit. a S. 1–4 (p) 90. Zusätzliche Angaben über die den Mitgliedern des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrates, eines Beirates oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und in den Tochterunternehmen im Geschäftsjahr gewährten Gesamtbezüge, sofern das Mutterunternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft ist; § 314 Abs. 1 Nr. 6 lit. a S. 5–8 (p) 91. Angabe der Gesamtbezüge der früheren Mitglieder der Organe und ihrer Hinterbliebenen; § 314 Abs. 1 Nr. 6 lit. b S. 1 (p) 92. Angaben über die früheren Mitglieder der Organe und ihrer Hinterbliebenen, dabei der Betrag der gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der nicht gebildeten Pensionsrückstellungen (Fehlbeträge); § 314 Abs. 1 Nr. 6 lit. b S. 2 (p) 93. Angaben über die vom Mutterunternehmen und von den Tochterunternehmen den Organmitgliedern gewährten Vorschüsse und Kredite mit Angabe der Zinssätze, der wesentlichen Bedingungen und der im Geschäftsjahr zurückgezahlten Beträge sowie die zugunsten dieser Personen eingegangenen Haftungsverhältnisse; § 314 Abs. 1 Nr. 6 lit. c (p) 94. Zusatzangaben über die Entsprechenserklärung gem. § 161 AktG; § 314 Abs. 1 Nr. 8 (p) 95. Angabe über das von dem Abschlussprüfer des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr berechnete Gesamthonorar; § 314 Abs. 1 Nr. 9 (p) 96. Angabe über Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahrs eingetreten und weder in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Konzernbilanz berücksichtigt sind; § 314 Abs. 1 Nr. 25 (p) 97. der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens oder gegebenenfalls der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens; § 314 Abs. 1 Nr. 26 (p) 98. Angaben nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB für Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a bei Anwendung des Art. 28 Abs. 1 EGHGB; Art 48 Abs. 6 EGHGB (p) 99. Angabe über den Überdeckungsbetrag bei Anwendung des Wahlrechts nach Art. 67 Abs. 1 S. 2 EGHGB; Art. 67 Abs. 1 S. 4 EGHGB (p) 100. Angabe des Fehlbetrags bei Rückstellungen für Anwartschaften auf Pensionen, laufende Pensionen und ähnliche Verpflichtungen i.S.d Art. 67 Abs. 1 S. 1 EGHGB; Art. 67 Abs. 2 EGHGB (p) V. Angaben nach § 313 im Einzelnen 24

1. Angaben zu Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (Abs. 1 S. 3 Nr. 1). Die in § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 verankerte Verpflichtung, im Konzernanhang die in der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben, entspricht der in § 284 Abs. 2 Nr. 1 für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften enthaltenen Vorgabe. Das HGB definiert die Begriffe Bilanzierungs- und Bewertungsmethode nicht. Unter einer Bilanzierungsmethode wird üblicherweise das planmäßige Vorgehen verstanHinkelthein

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

den, einen Posten in der Bilanz anzusetzen, während als Bewertungsmethode ein planmäßiges Verfahren zur Ermittlung eines Wertansatzes bezeichnet wird.10 Die Erläuterungspflicht bezieht sich dabei nicht auf die Konsolidierungsmethoden. Diesbezüglich ergeben sich die Pflichtangaben direkt aus den §§ 301, 302, 304. Die Angabepflicht wird nach vorzugswürdiger Ansicht nur dann ausgelöst, wenn nicht eine 25 bestimmte gesetzlich fest vorgeschriebene Methode angewandt wird.11 Bei der Bilanzierung geht es um jene Fälle, bei denen von einem Ansatzwahlrecht Gebrauch gemacht oder eine Bilanzierungshilfe in Anspruch genommen wird. Bei angabepflichtigen Bewertungsmethoden werden Entscheidungsspielräume oder Wahlrechte ausgenutzt. Für den Konzernanhang ergibt sich zusätzlich eine Erläuterungspflicht, wenn im Konzernabschluss Bilanzierungs- und/oder Bewertungswahlrechte abweichend von ihrer Ausübung in den Jahresabschlüssen der in den Konzern einbezogenen Unternehmen in Anspruch genommen werden (§ 300 Abs. 2 S. 3 und § 308 Abs. 1 S. 3). Die Darstellung der tatsächlich angewandten Methoden beschränkt sich nicht auf die Wie- 26 dergabe des Wortlauts der gesetzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften, sondern umfasst Erläuterungen, wie die Wahlrechte ausgeübt und Ermessensspielräume ausgefüllt wurden.12 Nicht einzutragen sind der Inhalt und die Zusammensetzung einzelner Positionen der Bilanz oder der Erfolgsrechnung und deren Veränderungen, die Ableitung des Konzernabschlusses aus den Jahresabschlüssen oder die Überleitung der Handelsbilanz I in die Handelsbilanz II. Solche Angaben können aber freiwillig aufgenommen werden. 2. Angabe und Begründung bei Abweichungen von Bilanzierungs-, Bewertungsund Konsolidierungsmaßnahmen (§ 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 2) a) Allgemeines. § 313 Abs. 1 S. 3 Nr. 2 entspricht § 284 Abs. 2 Nr. 2 mit der Besonderheit, 27 dass im Konzernanhang neben den Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden auch Abweichungen von Konsolidierungsmethoden anzugeben und zu begründen sind. Die Berichterstattung muss verbal und umfassend sein. Zur Angabepflicht führt nur eine Methodenänderung, nicht die Änderung der einer Methodenanwendung zugrundeliegenden Verhältnisse.13 Die Angabe- und Begründungspflicht kann durch zwei verschiedene Arten der Methodenabweichung ausgelöst werden.14 (1) die Abweichung von den Methoden, die im vorhergehenden Konzernabschluss angewandt wurden (Stetigkeit). (2) die Abweichung in Teilbereichen des Konzernabschlusses von den grundsätzlich im Konzernabschluss angewandten Methoden, sofern die Abweichung der Methode nicht immanent ist15 (Einheitlichkeit).16 b) Angaben zur Abweichung von Bilanzierungsmethoden. Zu (1): Der gesetzliche Stetig- 28 keitsgrundsatz kann nur in begründeten Ausnahmefällen durchbrochen werden.17 Zu (2): Wurden gemäß § 300 Abs. 2 im Konzernabschluss Bilanzierungswahlrechte unabhängig von der Ausübung in den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen ausgeübt,

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BT-Drucks. 10/317, S. 92; Beck BilKomm/Grottel § 284 Rdn. 105. ADS § 313 Rdn. 59. Budde/Förschle DB 1988, 1461; Beck BilKomm/Grottel § 284 Rdn. 100. HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 274; ADS § 284 Rdn. 112. WP-Hb 2012 I, M 724; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 271. ADS § 313 Rdn. 74; Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 151. Der Grundsatz der Einheitlichkeit ist für den Bilanzansatz in § 300 und für die Bewertung in § 308 normiert. Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 145.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

so können sich in Teilbereichen des Konzernabschlusses Abweichungen ergeben, die zu einer Angabepflicht führen.18 29

c) Angaben zur Abweichung von Bewertungsmethoden. Zu (1): Durchbrechungen des hier unmittelbar geltenden Stetigkeitsprinzips (§§ 298 Abs. 1, 252 Abs. 1 Nr. 6) sind nach § 252 Abs. 2 nur in begründeten Ausnahmefällen zulässig. Diese Begründung ist in den Konzernanhang aufzunehmen. Zu (2): Konzernspezifische Informationspflichten für Abweichungen vom in § 308 Abs. 1 S. 1 normierten Gebot der einheitlichen Bewertung werden in § 308 parallel zur Eröffnung des Bewertungswahlrechts als Angabe- und Begründungspflichten (A.u.B. Pflicht) normiert: – § 308 Abs. 1 S. 2 erlaubt, Methodenwahlrechte abweichend von den Jahresabschlüssen der einbezogenen Unternehmen auszuüben (A.u.B. Pflicht, § 308 Abs. 1 S. 3) – § 308 Abs. 2 S. 2, 1. HS gestattet die Beibehaltung von Wertansätzen aufgrund von Spezialvorschriften für Kreditinstitute oder Versicherungsunternehmen (A.u.B. Pflicht, § 308 Abs. 2 S. 2, 2. HS) – § 308 Abs. 2 S. 4, 1. HS sieht Abweichungen in nicht näher bezeichneten Ausnahmefällen vor (A.u.B. Pflicht, § 308 Abs. 2 S. 4, 2. HS)

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d) Abweichung von Konsolidierungsmethoden. Eine Angabepflicht nach Nr. 2 wird nur durch den Wechsel zu einer anderen zulässigen Konsolidierungsmethode, nicht jedoch durch Änderungen des Konsolidierungskreises ausgelöst. Für die letztgenannte Veränderung ergibt sich eine Angabepflicht aus § 294 Abs. 2. Zu (1): Der Stetigkeitsgrundsatz ist für Konsolidierungsmethoden in § 297 Abs. 3 S. 2 bis 5 normiert. Eine Durchbrechung ist nur in gesetzlich umschriebenen Ausnahmefällen zulässig. Die Angabe- und Begründungspflicht aus S. 4, 5 deckt sich praktisch mit derjenigen aus Nr. 2. Zu (2): Die abweichende Handhabung angewandter Methoden bei vergleichbaren Sachverhalten löst die Angabepflicht aus.

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e) Darstellung des Einflusses der Abweichungen. Nach § 313 Abs. 1 S. 2 Nr. 2, 2. HS sollen im Interesse der Vergleichbarkeit der Abschlüsse die Auswirkungen der Abweichungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns gesondert dargestellt werden. Eine verbale Beschreibung des Ausmaßes der Veränderung genügt, sofern sie den Umfang des Einflusses verdeutlicht.19 Die verschiedenen Arten der Methodenänderungen sollten getrennt dargestellt werden. Eine Einzeldarstellung jeder einzelnen Abweichung ist aus Gründen der Lesbarkeit des Konzernanhangs weder nötig noch sinnvoll; innerhalb einer Art von Methodenänderung kann eine saldierte Darstellung erfolgen.20 3. Angaben zum Konsolidierungskreis und zum Konzernanteilsbesitz, § 313 Abs. 2

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a) Allgemeines. § 313 Abs. 2 soll dem Adressaten des Konzernabschlusses Auskunft über den Konsolidierungskreis und sonstigen Anteilsbesitz des Konzerns geben.21 Die Arten der anzugebenden Beteiligungen werden in den Nr. 1–8 umschrieben: – einbezogene Unternehmen nach § 294 (Mutter- und konsolidierte Tochterunternehmen); § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 – gemäß § 296 nicht einbezogene Tochterunternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 2

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HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 275. Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 175; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 278. Biener/Berneke BiRiLiG, S. 384; ADS § 313 Rdn. 86; Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 175. Dazu eingehend Wehrheim BB 1995, 454.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

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assoziierte Unternehmen gem. § 311; § 313 Abs. 2 Nr. 2 anteilmäßig einbezogene Unternehmen gem. § 310; § 313 Abs. 2 Nr. 3 andere Unternehmen, an denen Mutter- und Tochterunternehmen zusammen mindestens 20% der Anteile besitzen; § 313 Abs. 2 Nr. 4 zusätzliche Angaben für börsennotierte Unternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 5 zusätzliche Angaben für Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das Mutterunternehmen oder ein anderes in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ist; § 313 Abs. 2 Nr. 6 Angaben für das Mutterunternehmen mit dem größten Kreis von Unternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 7 Mutterunternehmen für den kleinsten Kreis von Unternehmen; § 313 Abs. 2 Nr. 8

Die Aufstellung im Konzernanhang ist eine Pflichtangabe, die nicht dem allgemeinen We- 33 sentlichkeitsgrundsatz unterliegt22 und erkennen lassen muss, welcher Art die Unternehmensverbindung ist. Sie hat die am Abschlussstichtag (§ 299) im Konzernabschluss zu berücksichtigenden in- und ausländischen Unternehmen, unabhängig von ihrer Rechtsform zu umfassen.23 Änderungen des Konsolidierungskreises lösen keine Angabepflicht nach Abs. 2 aus, eine Erläuterungspflicht kann sich aber aus § 294 Abs. 2 ergeben. Der Umfang der Angabepflichten ist für die Unternehmensgruppen der Nr. 1–8 teilweise unterschiedlich. Die Angaben zum Namen und zum Sitz müssen dabei in den Nr. 1–8 immer erfolgen. Die Angaben zum Kapitalanteil sind dabei in den Nr. 1–5 zu machen. Name und Sitz des Unternehmens bestimmen sich nach der Eintragung im Handelsregister 34 oder einer entsprechenden ausländischen Einrichtung. Fehlt eine entsprechende Eintragung, so sind die Vorgaben des Gesellschaftsvertrages entscheidend.24 Der Anteil am Kapital, den das Mutter-, ein Tochterunternehmen oder eine für Rechnung dieser Unternehmen handelnde Person (Treuhandanteile)25 an dem betreffenden Unternehmen hält, ist anzugeben. Ausgenommen sind Beteiligungen am Mutterunternehmen selbst (relevant bei Nr. 1). Für die Nr. 1–3 gilt die Einschränkung, dass nur auf die in den Konzern einbezogenen Tochterunternehmen abzustellen ist, während nach Nr. 4 auch die Anteile, die nicht einbezogene Tochterunternehmen halten, zu berücksichtigen sind. Die vom Konzern gehaltenen Anteile sind zu addieren, eine Aufteilung des Kapitalanteils auf Mutter- und Tochterunternehmen ist nicht erforderlich.26 Hat das anzugebende Unternehmen kein haftendes Kapital, ist auf das im Jahresabschluss ausgewiesene Eigenkapital zurückzugreifen.27 b) § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 1 sieht eine ergänzende Verpflichtung zur Benennung des Konsolidie- 35 rungsgrundes vor, wenn die Einbeziehung von Tochterunternehmen nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Stimmrechte beruht. Die Angabepflicht besteht somit sowohl bei fehlender Stimmrechtsmehrheit als auch in Fällen einer Stimmrechtsmehrheit, der keine Anteilsmehrheit entspricht. Der Angabepflicht korrespondieren die Alternativen eines MutterTochter-Verhältnisses gem. § 290. Für den Vertragskonzern des § 290 Abs. 1 oder des § 290 Abs. 2 Nr. 3 sollte der Beherrschungsvertrag als überlagernder Einbeziehungsgrund selbst dann angegeben werden, wenn eine der Kapitalbeteiligung entsprechende Stimmrechtsmehrheit besteht.28

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Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 183; ADS § 313 Rdn. 88. Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 191; ADS § 313 Rdn. 91. Gschrei BB 1990, 1588. Dazu HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 285. Biener/Berneke BiRiLiG, S. 384. HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 288; ADS § 313 Rdn. 94. WP-Hb. 2012 I, M 690.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

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c) § 313 Abs. 2 Nr. 1 S. 2. Die Angabepflicht erstreckt sich nach S. 2 auf die nach § 296 nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen. Besteht der Konzern neben dem Mutterunternehmen nur aus nicht konsolidierten Tochterunternehmen, ist ein Konzernanhang, der sich auf die Angaben nach § 313 Abs. 2 beschränken würde, entbehrlich. Die entsprechenden Angaben sind dann in den Anhang des Mutterunternehmens aufzunehmen.29

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d) § 313 Abs. 2 Nr. 2. Aufzuführen sind alle assoziierten Unternehmen gemäß § 311 Abs. 1, unabhängig davon, ob sie mit dem Mutter- oder einem Tochterunternehmen assoziiert sind. Nach S. 2 ergibt sich eine Angabe- und Begründungspflicht, wenn die Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen gemäß § 311 Abs. 2 HGB nicht nach der Equity-Methode (§§ 311 Abs. 1 und 312) bilanziert wurde, weil „die Beteiligung für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns von untergeordneter Bedeutung ist“.

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e) § 313 Abs. 2 Nr. 3. Für Gemeinschaftsunternehmen, die gemäß § 310 quotal einbezogen werden, ist zusätzlich der Tatbestand, aus dem sich die Anwendung der quotalen Konsolidierung ergibt, darzustellen. Anzugeben sind die sachlichen und rechtlichen Grundlagen für die gemeinsame Führung, die vertraglicher oder faktischer Natur sein können.30 Die Angaben müssen erkennen lassen, mit welcher Anzahl von weiteren Unternehmen das Gemeinschaftsunternehmen geführt wird. Die Nennung von Name und Sitz der Mitgesellschafter verlangt das Gesetz nicht; sie ist aber wünschenswert.31

f) § 313 Abs. 2 Nr. 4. Im Wortlaut weitgehend übereinstimmend mit § 285 Nr. 11 verlangt Nr. 4, dass in den Konzernanhang Angaben über den Anteilsbesitz an anderen, nicht unter Nr. 1–3 bezeichneten Unternehmen aufgenommen werden müssen, sofern das Mutter- oder Tochterunternehmen oder eine für deren Rechnung handelnde Person mindestens 20% der Anteile besitzt. Es genügt, wenn die addierten Anteile von Mutter- und Tochterunternehmen diese Quote übersteigen.32 Die Angabepflicht knüpft allein an die Kapitalanteile, nicht an Stimmrechte oder Beteiligungsverhältnisse im Sinne von § 271 Abs. 1 an. Neben den Informationen über die Unternehmen müssen nach Nr. 4 auch deren Eigenkapi40 tal und das Ergebnis des letzten Geschäftsjahres, für das ein Abschluss aufgestellt worden ist, angegeben werden. Maßgeblich ist jeweils nicht die Beteiligungsquote, sondern der volle Betrag.33 Das Eigenkapital (§ 266 Abs. 3 Buchstabe A i.V.m. 272) ist in einem Betrag anzugeben. Die Feststellung kann bei Gesellschaften, die nicht über ein festes Kapitalkonto verfügen (variable Kapitalkonten bei Personenhandelsgesellschaften) Schwierigkeiten bereiten.34 Als Ergebnis des Geschäftsjahres ist das Gesamtergebnis laut Gewinn- und Verlustrechnung vor der Ergebnisverwendung anzusehen.35 Gemeint ist der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag gemäß § 275 Abs. 2 Nr. 17 bzw. Abs. 3 Nr. 16. Bei Gesellschaften, die ihre Gewinn- und Verlustrechnung nicht nach § 275 aufstellen (Personengesellschaften oder ausländische Unternehmen) ist ein vergleichbarer Betrag zu nennen.36 39

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HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 291; WP-Hb. 2012 I, M 692. ADS § 313 Rdn. 104; Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 280. Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 280. WP-Hb. 2012 I, M 698. Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 400. ADS § 285 Rdn. 239. Gschrei BB 1990, 1598; Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 405. Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 405.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

g) § 313 Abs. 2 Nr. 5. Die Pflichtangabe ist nur für börsennotierte Unternehmen von Bedeu- 41 tung. Inhaltlich stimmt Nr. 5 im Wesentlichen mit § 285 Nr. 11b überein. Voraussetzung für die Angabe ist dabei, dass das Unternehmen mit mehr als 5 Prozent der Stimmrechte an einer großen Kapitalgesellschaft beteiligt ist. Dabei verhält sich Nr. 5 subsidiär zu den Nr. 1–4. h) § 313 Abs. 2 Nr. 6. Nach Nr. 6 haben zusätzliche Angaben im Konzernanhang zu erfolgen, 42 wenn der unbeschränkt haftende Gesellschafter eines Unternehmens das Mutterunternehmen oder ein anderes einbezogenes Unternehmen ist. Inhaltlich wird verlangt, dass der Name, der Sitz, sowie die Rechtsform des Unternehmens angegeben werden. Der Wortlaut entspricht dabei § 285 Nr. 11a. i) § 313 Abs. 2 Nr. 7. Die Regelung der Nr. 7 fordert, entsprechend § 285 Nr. 14, dass Name 43 und Sitz des Unternehmens angegeben wird, das selbst den größten Konsolidierungskreis einbezieht, wobei das Mutterunternehmen bzw. das Unternehmen für das der Konzernabschluss aufgestellt wird, selbst als Tochterunternehmen aufgenommen ist. Dabei soll eine bessere Vergleichbarkeit zu den Angaben nach Nr. 1 hergestellt werden, wobei Nr. 1 die untergeordneten Unternehmen umfasst und Nr. 7 das übergeordnete Unternehmen angibt.37 j) § 313 Abs. 2 Nr. 8. Danach wird das Unternehmen, das den kleinsten Konsolidierungs- 44 kreis umfasst, bei dem das Mutterunternehmen als Tochterunternehmen aufgenommen wird, angegeben. Auch hier sind Angaben zu Namen und Sitz zu machen. Dabei entspricht Nr. 7 § 285 Nr. 14a. Denkbar ist, dass ein Unternehmen sowohl unter Nr. 7, als auch unter Nr. 8 fällt, wobei eine einmalige Angabe im Anhang ausreicht. Das ist vor allem dann der Fall, wenn es nur ein Mutterunternehmen gibt.38 4. Schutzklausel a) § 313 Abs. 3 S. 1 enthält eine dem § 286 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 vergleichbare Schutzklausel. Die 45 Angaben des Abs. 2 über den Konsolidierungskreis und den Konzernanteilsbesitz sind entbehrlich, wenn nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung damit gerechnet werden muss, dass durch sie einem der in Abs. 2 bezeichneten Unternehmen ein erheblicher Nachteil entstehen könnte. Mit dem zu erwartenden erheblichen Nachteil, der nur eines der Unternehmen, nicht den ganzen Konzern treffen muss, sind alle nachteiligen materiellen und immateriellen Folgen aus den Angaben gemeint, für deren Eintritt eine überwiegende Wahrscheinlichkeit spricht.39 Die Nachteile müssen zu einem fühlbaren, konkreten geschäftlichen Schaden führen, ohne dass dieser genau bezifferbar sein muss.40 Praktisch relevant sind jene Fälle, in den aus der Offenlegung Rückschlüsse auf die Preisbildung gezogen werden können.41 Mit dem Abstellen auf die „vernünftige kaufmännische Beurteilung“ soll die willkürliche Anwendung der Ausnahmevorschrift durch Objektivierung der Entscheidung verhindert werden. Es wird ein Maßstab vorgegeben, der den weiten Beurteilungsspielraum anhand sachgerechter und sinnvoller Merkmale nachprüfbar einschränkt. Die Nachteile, die aus der Angabe erwachsen können, sind in jedem Einzelfall gegenüber dem Eingriff in das gesetzliche Gebot zur vollständigen Informationsvermittlung abzuwägen.42 Dieser Grundsatz wird nach Abs. 3 S. 3 jedoch wieder eingeschränkt.

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Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 237. Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 241. HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 312; ADS § 286 Rdn. 42. Beck BilKomm/Grottel § 286 Rdn. 37. Busse v. Colbe/Müller/Reinhard Zfbf 1987, Sonderheft 21, 161 f. ADS § 286 Rdn. 29.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

Demnach darf von S. 1 kein Gebrauch gemacht werden, wenn ein Mutterunternehmen oder ein Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert i.S.d. § 264d ist. Nach Abs. 3 S. 2 ist die Anwendung der Ausnahmevorschrift im Konzernanhang unter Angabe dieser Vorschrift anzugeben. Eine Begründung braucht nicht abgegeben werden. 46

b) Allgemeine Schutzklausel. § 313 enthält keine allgemeine Gemeinwohlklausel, wie sie in § 334 Abs. 4 S. 2 AktG a.F. normiert war. Bedingt es das Wohl der Bundesrepublik Deutschland oder eines ihrer Länder, so kann bei einer akuten Gefährdung des Gemeinwohlinteresses nach einer Güterabwägung mit den Interessen der Bilanzadressaten, in entsprechender Anwendung der Schutzklausel aus § 286 Abs. 1, ebenfalls eine Berichterstattung unterbleiben.43 Dies gilt für alle Angaben des § 313.

c) Unterlassen von Angaben. Abs. 3 S. 4 bestimmt, dass Angaben nach Abs. 2 Nr. 4 und 5 dann nicht gemacht werden müssen, wenn sie für die Ermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bilds der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage von untergeordneter Bedeutung sind. Inhaltlich entspricht er dabei im Wesentlichen § 285 Abs. 3 S. 1 Nr. 1. Abs. 3 S. 5 bestimmt, dass die Angaben nach Abs. 2 Nr. 4 dann nicht gemacht werden müs48 sen, wenn das im Anteilbesitz stehende Unternehmen seinen Jahresabschluss nicht offenlegt. Inhaltlich ähnelt die Regel § 286 Abs. 3 S. 2, wobei nach § 286 noch der beherrschende Einfluss erforderlich ist. 47

49

5. Übersicht über das Anlagevermögen. Nach Abs. 4 sind § 284 Abs. 2 Nr. 4 und Abs. 3 entsprechend anwendbar. Demnach ist eine Übersicht über das Anlagevermögen in den Anhang aufzunehmen. Diese muss dabei die Zinsen für Fremdkapital (§ 284 Abs. 2 Nr. 4) sowie die Entwicklung des Anlagevermögens (§ 284 Abs. 3) enthalten. VI. Pflichtangaben im Konzernanhang gemäß § 314

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§ 314 schreibt – angelehnt an § 285 – Pflichtangaben für den Konzernabschluss vor, die der Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung dienen, teilweise aber auch statistischen Charakter haben.

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1. Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten § 314 Abs. 1 Nr. 1. § 314 Abs. 1 Nr. 1 verpflichtet das rechnungslegungspflichtige Mutterunternehmen jeweils den Gesamtbetrag der in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten anzugeben, die: a) eine Restlaufzeit von mehr als fünf Jahren haben oder b) von einem in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen durch Pfandrechte oder ähnliche Rechte gesichert sind, wobei Art und Form der Sicherheit anzugeben sind. Eine weitere Aufgliederung für die Posten der Verbindlichkeiten wird – abweichend von der Rechtslage für den Jahresabschluss nach § 285 Nr. 2 – nicht verlangt, aber erlaubt.

Die in der Konzernbilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten sind die eines Konzernunternehmens, die nicht im Rahmen der Schuldenkonsolidierung nach § 303 eliminiert wurden. zu a) Mit Restlaufzeit ist der zwischen dem Abschlussstichtag und dem voraussichtlichen, 52 vereinbarten oder gesetzlich festgelegten Fälligkeitstermin liegende Zeitraum gemeint. Anzugeben ist somit die Summe der Beträge, die nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem Bilanzstich-

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Beck BilKomm/Grottel § 313 Rdn. 7; WP-Hb. 2012 I, M 680.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

tag zu bezahlen sind. Die ursprünglich vereinbarte Laufzeit ist nicht entscheidend, so dass ursprünglich angabepflichtige Verbindlichkeiten durch Zeitablauf zwangsläufig angabefrei werden müssen, eine Angabepflicht andererseits neu entstehen kann, wenn der Fälligkeitstermin nachträglich hinausgeschoben wird. Ist der Fälligkeitstermin nicht genau bestimmt, bedarf es einer Schätzung. zu b) Für die Angabe der gesicherten Verbindlichkeiten ist entscheidend, ob für die ausge- 53 wiesene Verbindlichkeit von (irgend)einem einbezogenen Unternehmen Sicherheiten an Dritte oder an nicht konsolidierte Tochterunternehmen gewährt wurden. An andere einbezogene Konzernunternehmen gewährte Sicherheiten führen nicht zu einer Angabepflicht, da der Sicherungsnehmer stets mit dem Gläubiger identisch ist und es sich dann um eine konzerninterne und damit nicht auszuweisende Verbindlichkeit handeln würde. Sicherheiten nicht einbezogener Unternehmen für im Konzernabschluss ausgewiesene Verbindlichkeiten lösen ebenso wenig eine Angabepflicht aus, wie Sicherheiten, die von einem Konzernunternehmen für Verbindlichkeiten eines nicht einbezogenen Unternehmens gestellt werden. Letztere sind nach §§ 298 Abs. 1 i.V.m. 251 als Haftungsverhältnis unter der Bilanz zu vermerken. § 314 nennt als Sicherheiten das Pfandrecht und ähnliche Rechte. Neben Pfandrechten an 54 beweglichen Sachen sind damit alle weiteren Pfandrechte, wie Grundpfandrechte, solche an Forderungen und an sonstigen Rechten, seien sie vertraglich oder durch Zwangsvollstreckung begründet, gemeint. Ähnliche Rechte sind alle mit Pfandrechten vergleichbaren Sicherungsrechte, insbesondere Sicherungsübereignung, -zession und Eigentumsvorbehalt.44 Die Angabepflicht gilt nach dem Gesetzeswortlaut unbeschränkt. Bei branchenüblichen gesetzlichen Sicherheiten, mit denen der Verkehr selbstverständlich rechnet, wird man nach dem Regelungszweck eine Ausnahme anerkennen müssen. Die Angabe ist hier für die Informationsfunktion des Konzernanhangs ohne Bedeutung.45 Zusätzlich zur Gesamtsumme der gesicherten Verbindlichkeiten sind die gewährten Sicherungsarten und -formen zu nennen. Unter Sicherungsart ist die Gattung des Rechtes zu verstehen, unter der Sicherungsform die Art und Weise der Verbriefung.46 2. Die nicht bilanzierten Geschäfte i.S.v. § 314 Abs. 1 Nr. 2. § 314 Abs. 1 Nr. 2 verlangt die 55 Angabe von nicht in der Konzernbilanz enthaltenen Geschäften des Mutterunternehmens und deren einbezogenen Tochterunternehmen. Voraussetzung für die Angabe ist dabei, dass die Risiken und Vorteile wesentlich sind und die Offenlegung zur Beurteilung der Finanzlage des Konzerns erforderlich ist. Die Angabe muss dabei Art und Zweck, sowie Risiken, Vorteile und finanzielle Auswirkungen umfassen. Nr. 2 geht Nr. 2a vor, sodass eine Doppelangabe nach beiden Nr. entfällt.47 3. Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen (§ 313 Abs. 1 Nr. 2a). § 314 56 Abs. 1 Nr. 2a fordert die Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen, die nicht in der Konzernbilanz enthalten sind und nicht nach § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 7 oder nach Nr. 2 anzugeben sind. Sie ist somit subsidiär zu den genannten Angabepflichten. Voraussetzung ist, dass die Angabe zur Beurteilung der Finanzlage von Bedeutung ist. Inhaltlich entspricht § 314 Abs. 1 Nr. 2a dem ähnlichen § 285 Nr. 3a, sodass im Übrigen auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann. Nach HS. 2 sind Verpflichtungen die Altersversorgung betreffend, sowie Verpflichtungen gegenüber nicht einbezogenen Tochterunternehmen und assoziierten Unternehmen gesondert anzugeben. Dabei kann sowohl eine an sich wesentliche

_____ 44 ADS § 285 Rdn. 13; Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 22; WP-Hb. 2012 I, F 768. 45 WP-Hb. 2012 I, F 768; ADS § 285 Rdn. 17; Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 23; weitergehend: HdR-EA/Dörner/ Wirth §§ 313, 314 Rdn. 325. 46 Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 20. 47 Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 18.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

Angabe in der Gesamtschau des Konzerns unwesentlich werden, als auch eine unwesentliche Verpflichtung durch die Gesamtheit der Verpflichtungen für den Konzern wesentlich sein.48 4. Die Aufgliederung der Umsatzerlöse (§ 314 Abs. 1 Nr. 3). § 314 Abs. 1 Nr. 3 bestimmt – entsprechend § 285 Nr. 4 –, dass im Konzernanhang Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen, sowie nach geographisch bestimmten Märkten aufzugliedern sind, sofern sich die Tätigkeitsbereiche und geographisch bestimmten Märkte, unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen, untereinander erheblich unterscheiden. Beurteilungsgrundlage sind die typischen Erzeugnisse bzw. die typischen Dienstleistungen, die der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit des Konzerns entsprechen. Eine Aufgliederung kann sich für eines oder auch für beide Merkmale ergeben,49 beide Unterteilungen lassen sich auch kombinieren.50 Zweck der Angabepflicht ist es, Informationen über die Tätigkeitsfelder des Konzerns in 58 sachlicher und geographischer Hinsicht zu vermitteln und mit diesem Einblick in die Ertragslage aktuelle und potentielle Ergebnisrisiken aufzuzeigen.51 Die Aufgliederung hat sich auf die Umsatzerlöse aus der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach §§ 298 Abs. 1, 275 Abs. 2 Nr. 1 bzw. 275 Abs. 3 Nr. 1, 277 Abs. 1 zu beziehen. Sie umfasst damit Umsätze von voll oder quotal einbezogenen Unternehmen, nicht aber solche von nicht einbezogenen Tochterunternehmen nach § 296.52 Aus der dem Konzernabschluss zugrunde liegenden Einheitstheorie (§ 297 Abs. 3 S. 1) folgt, dass nur Außenumsätze und keine im Rahmen der Konsolidierung eliminierten Innenumsatzerlöse zu berücksichtigen sind.53 Unter Tätigkeitsbereiche des Konzerns sind deutlich voneinander abgegrenzte Bereiche in 59 organisatorischer, sachlicher, funktionaler oder örtlicher Hinsicht zu verstehen.54 Ein Tätigkeitsbereich kann also beispielsweise durch eine Produktgruppe, ein Produktionsverfahren oder einen Produktionsstandort definiert werden. Beispiele für gegeneinander abgegrenzte Tätigkeitsbereiche bieten:55 – Produktion von LKW einerseits und von PKW andererseits; – Energieaktivitäten und energiefremde Leistungen; – Produktion, Dienstleistung und Handel; – Autobau und Flugzeugbau. Der Hinweis, dass die Unterschiede der Tätigkeitsbereiche unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs erheblich sein müssen, deutet auf eine absatzmarkt- oder produktionsorientierte Aufgliederung hin.56 Eine Untergliederung nach Tätigkeitsbereichen, die für die verkauften Erzeugnisse und die erzielten Erlöse bedeutungslos sind, wäre danach nicht sachgerecht.57 Nach dem Gesetzeswortlaut soll insbesondere die Unterscheidung nach der Organisation des Verkaufs, der Vermietung oder Verpachtung von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen Berücksichtigung finden. Die grundlegende Unterscheidung geographisch bestimmter Märkte ist die zwischen In60 und Auslandsmarkt. Weitergehend kann zur Verdeutlichung der höheren Risiken des Exportgeschäftes eine Aufgliederung nach Ländergruppen, Kontinenten, wesentlichen Einzelländern erfolgen, wohl auch nach staatlichen Gesichtspunkten, wie EU, ASEAN, Schwellenländer. Eine Untergliederung des geographisch stets einheitlichen Inlandsmarktes kommt nicht in Be57

_____ 48 Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 23. 49 HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 344. 50 WP Hb. 2012 Bd. I, F 893; ADS § 314 Rdn. 96. 51 Selchert BB 1986, 560, 561. 52 Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 41. 53 WP-Hb. 1996 I, M 737; Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 41; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 340; ADS § 314 Rdn. 21; a.A.: Arbeitskreis „Externe Rechnungslegung“ ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 162. 54 ADS § 285 Rdn. 92. 55 Vgl. auch WP-Hb. 2012 I, F 891. 56 WP-Hb. 2012 I, F 891. 57 ADS § 285 Rdn. 93; weitergehend Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 176.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

tracht.58 Der Gesetzestext lässt offen, ob sich die Aufgliederung nach geographisch bestimmten Märkten auf den Absatzmarkt oder auf den Ort der Betriebstätigkeit bezieht. Da auf die „Organisation des Verkaufes“ abzustellen ist, kommt es darauf an, ob der Verkauf im Konzern absatzmarktorientiert oder abhängig vom Produktionsstandort organisiert ist.59 Da sich in jedem Konzern eine Vielzahl von Umsatzsegmenten unterscheiden lässt, kommt 61 der Voraussetzung der Erheblichkeit des Unterschiedes zentrale Bedeutung zu. Die Erheblichkeit ist aus der Sicht der Bilanzadressaten zu beurteilen.60 Ihnen müssen die Grundlagen für eine Risikobewertung offenbart werden. Die erheblichen Unterschiede sind jeweils unter Berücksichtigung der Organisation des Verkaufs zu ermitteln. Sie müssen sich daher in einer entsprechenden Verkaufsorganisation auswirken. Danach ist eine Umsatzaufgliederung nach Tätigkeitsbereichen angezeigt, wenn ein Konzern den Vertrieb nach der Art der Produkte bzw. Leistungen gliedert. Eine Verkaufsorganisation nach Art der versorgten Märkte legt eine geographische Umsatzaufgliederung nahe.61 Die Darstellung der Aufgliederung und die Gliederungstiefe stehen im Ermessen des Konzerns. Grenzen bilden der Wesentlichkeitsgrundsatz, das Gebot der Übersichtlichkeit der Darstellung und das Stetigkeitsgebot. Eine rein verbale Berichterstattung genügt nicht. Die Aufgliederung hat durch Zahlenangaben in absoluter Form oder durch Prozentangaben zu erfolgen. 5. Die durchschnittliche Arbeitnehmerzahl (§ 314 Abs. 1 Nr. 4). § 314 Abs. 1 Nr. 4 schreibt 62 – angelehnt an § 285 Nr. 7 und Nr. 8b – Angaben über die Zahl der Arbeitnehmer und Personalaufwendungen vor. a) Arbeitnehmerzahl. Anzugeben ist die Gesamtzahl der Arbeitnehmer der in den Kon- 63 zernabschluss einbezogenen Unternehmen im Durchschnitt eines Geschäftsjahrs. Gesondert anzugeben ist nach HS. 2 die Zahl der Arbeitnehmer von Gemeinschaftsunternehmen, die quotal einbezogen werden. Ausgeklammert sind Arbeitnehmer von nicht einbezogenen Tochterunternehmen (§ 296), von Unternehmen, deren Kapitalanteile in der Konzernanteilsliste angegeben werden und von assoziierten Unternehmen (§ 311). Die Letztgenannten können allerdings in einen freiwilligen – gesonderten (!) – Hinweis aufgenommen werden.62 Der Arbeitnehmerbegriff entspricht dabei dem des § 611a BGB. Dazu gehören neben den 64 vollbeschäftigten Arbeitnehmern Teilzeitbeschäftigte, Nebenbeschäftigte und Personen mit mehreren Arbeitsverhältnissen, sowie Heimarbeiter und anders als nach § 5 BetrVG, auch leitende Angestellte. Auszubildende fallen im Hinblick auf § 267 Abs. 5 nicht unter die Angabepflicht.63 Nicht mitgezählt werden auch dem Konzern zeitweilig überlassene Arbeitnehmer. Keine Arbeitnehmer sind Vorstände, Geschäftsführer, die Gesellschafter der OHG, die Komplementäre der KG, die Gesellschafter der GbR und der Einzelkaufmann. Auch arbeitnehmerähnliche Personen, wie sie vor allem im Vertrieb beschäftigt werden (praktisch relevante Beispiele: selbstständige Handelsvertreter oder Franchisenehmer bei Unternehmen des Vertriebsfranchisings), werden nicht erfasst.64 Bei mehreren Konzernunternehmen Beschäftigte sind nur einmal zu zählen. Teilzeitbeschäf- 65 tigte sind nicht nur anteilig zu berücksichtigen, bei größerer Anzahl sollte aber auf die Teilzeit-

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58 ADS § 285 Rdn. 96; WP-Hb. 2012 I, F 892; Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 182. 59 Ein zusätzliches Argument für den Absatzmarkt ist, dass nur auf diesen in den Jahresabschlüssen der einzelnen Konzernunternehmen abzustellen sein kann und widersprüchliche Angaben zwischen beiden Anhängen zu vermeiden sind, WP-Hb. 2012 I, M 738; Selchert BB 1992, 2032, 2036; ADS § 314 Rdn. 22. 60 Selchert BB 1986, 560, 562. 61 Selchert BB 1986, 560, 562. 62 WP-Hb. 2012 I, M 742. 63 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lawall § 267 Rdn. 9. 64 Beck BilKomm/Winkeljohann/Lawall § 267 Rdn. 11.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

beschäftigung hingewiesen werden.65 Arbeitnehmer aus vollkonsolidierten Unternehmen, die zu weniger als 100% dem Konzern angehören, sind ebenfalls nicht nur prozentual einzubeziehen. Anders als nach § 285 Nr. 7 sind nicht nur die tatsächlich „beschäftigten“ Arbeitnehmer, sondern alle in einem Arbeitsverhältnis stehende Personen zu nennen. Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist auch bei quotal einbezogenen Unternehmen die Gesamtarbeitnehmerzahl anzugeben.66 Der Informationswert einer (möglichen) zusätzlichen, der Konsolidierungsquote entsprechenden Angabe wird gering sein. Der Ermittlung der durchschnittlichen Anzahl der Arbeitnehmer sollte mangels spezieller 66 Vorschriften die Regel des § 267 Abs. 5 zugrunde gelegt werden.67 Danach gilt als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer ein Viertel der Summe der Belegschaftsmitglieder am Ende eines jeden Quartals. Die ebenfalls zulässige Rechnung mit monatlichen Zahlen und einer Zwölfteilung kann etwa bei Konzernen mit vielen Saisonbetrieben die Verhältnisse zutreffender wiedergeben.68 Zur Verbesserung des Informationswertes sollte die angewandte Methode angegeben werden. Die Arbeitnehmer sind in Gruppen zu untergliedern; das Gesetz legt die Kriterien für die 67 Gruppenbildung in das Ermessen des berichtspflichtigen Konzerns. Eine Unterscheidung nach folgenden Gesichtspunkten ist denkbar: –

– – –

68

arbeitsrechtliche Gruppierungen Arbeiter, Angestellte und leitende Angestellte ungelernte, gelernte Arbeiter, Facharbeiter, Meister etc. Altersaufbau, Betriebszugehörigkeit, etc. nach dem Geschlecht funktional nach den Bereichen Herstellung, Vertrieb und Verwaltung speziell für den Konzernanhang kommt eine Segmentierung nach geographisch bestimmten Bereichen und nach Tätigkeitsbereichen in Betracht. Sie sollte sich an der Umsatzaufgliederung orientieren.69

b) Personalaufwand. Der Personalaufwand ist, sofern er nicht gesondert in der KonzernGewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen ist, anzugeben. Ein gesonderter Ausweis fehlt, wenn die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung nach den Vorschriften des Umsatzkostenverfahrens gemäß §§ 298 Abs. 1 i.V.m. 275 Abs. 3 (beim Gesamtkostenverfahren vgl. dagegen § 275 Abs. 2 Nr. 6) aufgestellt wird. Eine weitere Untergliederung der Personalkosten wird, anders als nach § 285 Nr. 8 lit. b, für den Konzernanhang nicht verlangt, aber oft freiwillig vorgenommen. 6. Informationen über Organmitglieder (§ 314 Abs. 1 Nr. 6)

69

a) Grundlagen. In Anlehnung an § 285 Nr. 9 sind über die Mitglieder des Geschäftsführungsorgans, eines Aufsichtsrats, eines Beirats oder einer ähnlichen Einrichtung des Mutterunternehmens für jede Personengruppe (Gremium) folgende Angaben in den Konzernanhang aufzunehmen: – Nr. 6 lit. a: Die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge.

_____ 65 66 67 68 69

WP-Hb. 2012 I, F 915; ADS § 285 Rdn. 151. ADS § 314 Rdn. 31; a.A.: Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 60, für eine quotale Angabe. WP-Hb. 2012 I, F 914. HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 349. Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 205 f., WP-Hb. 2012 I, F 916; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 353.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

–

–

Nr. 6 lit. b: Die für die Wahrnehmung ihrer Aufgaben im Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen gewährten Gesamtbezüge der früheren Mitglieder der Organe des Mutterunternehmens und ihrer Hinterbliebenen sowie der Betrag der gebildeten oder nicht gebildeten Pensionsrückstellungen für diesen Personenkreis. Nr. 6 lit. c: Die vom Mutterunternehmen und dem Tochterunternehmen gewährten Vorschüsse und Kredite sowie die zugunsten dieser Personengruppe eingegangenen Haftungsverhältnisse.

Die Daten sind für jedes der genannten Gremien gesondert und in einem Betrag anzugeben. Maßstab für die Zuordnung zu den Gremien ist allein die Tätigkeit/Funktion im berichtenden Mutterunternehmen. Eine Organstellung in einem Tochterunternehmen (oder im Falle eines Teilkonzernabschlusses in einem oberen Mutterunternehmen) ist ohne Bedeutung.70 Alle drei Angabepflichten stellen aber für den Umfang der den Organmitgliedern gewährten Vorteile auf Mutter- und Tochterunternehmen ab. Dabei müssen die Tochterunternehmen solche i.S.v. § 290 Abs. 1 und 2 sein. Unerheblich ist, ob sie in den Konzernabschluss einbezogen oder gemäß § 296 von der Konsolidierung ausgeschlossen sind. Der deutsche Gesetzgeber hat von dem Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 34 Nr. 12 S. 3 und Nr. 13 S. 3 der 7. EG Richtlinie (83/349/EWG) keinen Gebrauch gemacht. Danach könnten auch Bezüge oder Vorschüsse und Kredite von assoziierten (§ 311) und Gemeinschaftsunternehmen (§ 310) in die Angabepflichten einbezogen werden. Von den Personengruppen sind die „Geschäftsführung“ und der „Aufsichtsrat“ gesetzlich als die Organe von Kapitalgesellschaften vorgegeben (vgl. §§ 6, 35, 52 GmbHG, §§ 76, 95 AktG). Für die Begriffe „Beirat“ und „ähnliche Einrichtungen“ gibt es keine Legaldefinitionen. Aus dem systematischen Zusammenhang ist jedoch erkennbar, dass eine möglichst weitgehende Erfassung der Verwaltungsgremien der Kapitalgesellschaft erfolgen soll, ohne dass es auf ihre Bezeichnung ankäme.71 Entscheidend ist, dass das Gremium wie ein Aufsichtsrat Verwaltungs- und Kontrollfunktionen ausübt. Deshalb zählen weder Gesellschafter- noch Hauptversammlungen zu den Gremien. Für börsennotierte Aktiengesellschaften erweitern die S. 5–8 die Pflichtangaben nach Nr. 6 a). Danach sind unter Namensnennung für jedes Vorstandsmitglied einzeln anzugeben, welche Bezüge dieser erhalten hat, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten, sowie Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung. Stellt ein Mutterunternehmen in einem Mitgliedstaat der EU/EWR einen befreienden Konzernabschluss auf (§ 291), so richtet sich die Angabepflicht nach dem in diesem Land vorgeschriebenen Umfang. Unterschiede zum deutschen Recht können sich aufgrund der Mitgliedstaatenwahlrechte gem. Art. 34 Nr. 12 S. 3 und Nr. 13 S. 3 der 7. EG Richtlinie (83/349/EWG) ergeben. Stellt ein Unternehmen außerhalb des EWR einen befreienden Konzernabschluss auf, richtet sich die Angabepflicht nach § 292 i.V.m. der KonBefrV.72 Für den Jahresabschluss sieht § 286 Abs. 4 eine Ausnahme für Organbezüge vor, wenn anhand der Angabe die Bezüge eines konkreten Organmitglieds festgestellt werden könnten. Diese Regelung ist auf den Konzernabschluss gemäß § 314 Abs. 3 S. 2 entsprechend anzuwenden.

70

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b) Nr. 6a. Die Gesamtbezüge der aktiven Organmitglieder sind anzugeben. Die Mitglieder 75 müssen dem Gremium irgendwann im Konzerngeschäftsjahr (§ 299) angehört haben.73 Die Mit-

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Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 81; WP-Hb, 2012 I, M 774. Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 236. WP-Hb. 2012 I, M 7274; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 376. BeckOK-HGB/Engelhardt § 314 Rdn. 24.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

gliedschaft reicht von der Bestellung bis zur Abberufung bzw. dem Rücktritt des Mitglieds.74 Die Gesamtbezüge umfassen nach der gesetzlichen Aufzählung Gehälter, Gewinnbeteiligungen, Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen, Aufwandsentschädigungen, Versicherungsentgelte, Provisionen und Nebenleistungen jeder Art. Es werden alle Bezüge erfasst, die dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen als Gegenleistung für die Wahrnehmung von Aufgaben durch ein Mitglied eines Gremiums dienen (Geld-, Natural- oder Sachbezüge), unabhängig davon, ob sie aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung oder freiwillig gewährt werden. Im Teilkonzernabschluss werden Bezüge von einem oberen Mutterunternehmen nicht erfasst. Nicht angabepflichtig sind solche Beträge, die nicht im Zusammenhang mit der Mitgliedschaft des Empfängers in einem Gremium stehen, wie etwa Kaufpreiszahlungen, Mieten usw., sofern sie nicht verdeckte Entgelte darstellen.75 Die Bezüge sind in vollem Umfang ohne Aufgliederung nach ihrer Herkunft vom Mutter- oder einem Tochterunternehmen darzustellen.76 Die Angabepflicht für die von Tochterunternehmen gewährten Bezüge besteht unabhängig von der Stellung des Gremiumsmitglieds im Tochterunternehmen.77 S. 2 stellt klar, dass es auf die Auszahlung der Bezüge nicht ankommt. Die Angabepflicht 76 besteht auch, wenn Bezüge in Ansprüche anderer Art umgewandelt oder zur Erhöhung anderer Ansprüche verwendet werden, so zum Beispiel, wenn Pensionsansprüche auf diese Weise aufgestockt werden. S. 3 bestimmt, dass neben den Bezügen für das Geschäftsjahr auch weitere im Geschäftsjahr gewährte und noch in keinem Konzernabschluss berücksichtigte Bezüge in die Gesamtangabe aufzunehmen sind. In Betracht kommen Nachvergütungen jeder Art, namentlich Tantiemen. 78 Nach S. 4 sind für Bezugsrechte und sonstige aktienbasierte Vergütungen die Anzahl, sowie der beizulegende Zeitwert zum Zeitpunkt der Gewährung anzugeben. Spätere Wertänderungen sind dabei zu berücksichtigen, sofern sie auf einer Änderung der Ausübungsbedingungen beruhen. 77 S. 5–8 entsprechen § 285 Nr. 9a S. 5–8. Darin ist die Verpflichtung für börsennotierte Aktiengesellschaften enthalten, unter Namensnennung die Bezüge jedes einzelnen Vorstandsmitgliedes, aufgeteilt nach erfolgsunabhängigen und erfolgsbezogenen Komponenten, sowie nach Komponenten mit langfristiger Anreizwirkung anzugeben. Diese Angaben sind zusätzlich zu den Angaben nach S. 1 aufzunehmen. Dabei sind alle Bezüge aufzunehmen, sowohl des Mutter- als auch der Töchterunternehmen, unabhängig davon, ob diese einbezogen wurden.79 Gleiches gilt für Leistungen für den Fall einer vorzeitigen Beendigung (aa), Leistungen die für den Fall der regulären Beendigung zugesagt wurden (bb), während des Geschäftsjahrs vereinbarte Änderungen dieser Zusagen (cc), sowie Leistungen an frühere Vorstandsmitglieder, die während des Geschäftsjahrs ausgeschieden sind und in diesem Zusammenhang zugesagt oder gewährt wurden (dd). Nach S. 7 sind auch Bezüge anzugeben, die durch Dritte gewährt wurden. Bei weitergehenden Angaben zu bestimmten Bezügen innerhalb des Konzernabschlusses sind auch diese zusätzlich einzeln anzugeben, S. 8. Für die Angaben nach Abs. 2 Nr. 6a S. 5–8 gilt gem. Abs. 3 S. 1 § 286 Abs. 5 entsprechend. Da78 nach haben die Angaben zu unterbleiben, wenn die Hauptversammlung mit mindestens einer drei Viertel Mehrheit des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals ablehnend beschließt. 79

c) Nr. 6b. Anzugeben sind Abfindungen, Ruhegehälter, Hinterbliebenenbezüge und Leistungen verwandter Art an frühere Mitglieder der Gremien bzw. deren Hinterbliebene. Wie bei 6a

_____ 74 75 76 77 78 79

Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 246. WP-Hb. 2012 I, F 921. WP-Hb. 2012 I, M 774; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 372. WP-Hb. 2012 I, M 774. WP-Hb. 2012 I, F 929; für eine gesonderte Angabe dagegen ADS § 285 Rdn. 189. Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 100.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

ist der Umfang der Angabepflichten sehr weit gezogen. Naturgemäß kann bei Nr. 6b nur die frühere Wahrnehmung von Aufgaben eines Organmitglieds gemeint sein. Anzugeben sind die gesamten Ruhegelder, nicht nur die in der Zeit der Organmitgliedschaft verdienten. Gehört ein früheres Organmitglied jetzt aktiv einem anderen Gremium an, sind die Bezüge auf die Positionen aus 6a und 6b zu verteilen. Erbringen selbständige Pensionskassen oder Versorgungsunternehmen an ein früheres Gremiumsmitglied Leistungen, entfällt die Angabepflicht, sofern der Zahlungsempfänger unmittelbar berechtigt ist und die früheren Prämienzahlungen schon der Angabepflicht unterlagen.80 S. 1, 2. HS. verweist auf Nr. 6a S. 2 und S. 3. Nach S. 2 ist der Betrag, der für diese Personen- 80 gruppen beim Mutterunternehmen und in allen Tochterunternehmen gebildeten Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen und der Betrag der für diese Verpflichtungen nicht gebildeten Rückstellungen anzugeben. Beide Angaben haben jeweils gesondert für jede der in Nr. 6 genannten Personengruppen zu erfolgen. Bei dem angabepflichtigen Betrag der nicht gebildeten Pensionsrückstellungen handelt es sich um einen Teilbetrag, des nach Art. 28 Abs. 2 EGHGB im Konzernanhang ebenfalls anzugebenden Betrages. Zu Fehlbeträgen kann es bei Rückstellungen kommen, wenn in der Konzernbilanz Rückstellungen für derartige Verpflichtungen nicht oder nicht in der Höhe gebildet werden, wie es nach § 249 i.V.m. § 253 notwendig wäre. Die Angaben können über den in der Konzernbilanz passivierten Betrag hinausgehen, weil hier auch die Beträge nicht einbezogener Tochterunternehmen Berücksichtigung finden.81 d) Nr. 6c. Die Angabepflicht dient dazu, die finanziellen Verflechtungen des Konzerns mit 81 seinen Verwaltungsgremien offenzulegen. Im Interesse einer umfassenden Berichterstattung beziehen sich die Angaben nicht nur auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag, sondern auf das ganze Geschäftsjahr. Anzugeben sind alle im Geschäftsjahr oder auch schon früher gewährten Kredite und Vorschüsse, unabhängig davon, ob sie während des Geschäftsjahres zurückgezahlt wurden oder am Bilanzstichtag noch bestehen. Darzustellen ist die Entwicklung im Geschäftsjahr (Zugänge, Rückzahlungen und Endstand zum Bilanzstichtag).82 Die Angabepflicht ist trotz des nicht eindeutigen Wortlautes auf aktive Organmitglieder (wie bei 6a) beschränkt. Eine richtlinienkonforme Auslegung anhand Art 34 Nr. 13 der 7. EG-Richtlinie (83/349/EWG) ergibt, dass sich der Begriff „Personengruppe“ in lit. c auf die Eingangsworte von Nr. 6 und nicht auch auf die in lit. b erwähnte Gruppe bezieht. Die Angabepflicht erfasst:83 – Vorschüsse: Vorauszahlungen auf Bezüge vor Fälligkeit – Kredite: Zurverfügungstellung von Geldmitteln auf Zeit – Zinssätze: Vereinbarte Verzinsung für Kredite eventuell auch für Vorschüsse in Prozentangaben – wesentliche Bedingungen: Laufzeit, Tilgungsabreden und Sicherheiten – zurückgezahlte Beträge: die im Geschäftsjahr erfolgte Tilgung von Vorschüssen und Krediten – Haftungsverhältnisse: anzugeben sind Haftungsverhältnisse im Sinne von §§ 251, 268 Nr. 7 – erlassene Beträge. 7. Anteile am Mutterunternehmen (§ 314 Abs. 1 Nr. 7). Die Angabepflicht gemäß Nr. 7 be- 82 zieht sich auf den Bestand an Anteilen an dem Mutterunternehmen, die das Mutterunternehmen

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ADS § 285 Rdn. 191. Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 111. Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 332. Beck BilKomm/Grottel § 285 Rdn. 335 ff.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

selbst, ein Tochterunternehmen oder ein anderer für Rechnung eines in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmens erworben oder als Pfand genommen hat. Weitergehende Angabepflichten schreibt § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG für den Anhang des Jahresabschlusses einer AG vor. Der Erwerb eigener Anteile durch eine AG unterliegt außerdem im Interesse der Kapitalerhaltung (Gläubigerschutz) Beschränkungen (§ 71 AktG). Sie gelten auch, wenn der Erwerb durch einen Dritten für Rechnung der AG durchgeführt wird (§ 71d AktG). 83 Mutter- und Tochterunternehmen sind alle nach § 290 Abs. 1 und 2 in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen, unabhängig davon, ob sie tatsächlich einbezogen sind.84 Anteile, die von assoziierten (§ 311) oder anteilmäßig einbezogenen (§ 310) Unternehmen für eigene Rechnung gehalten werden, werden nicht erfasst. Zu berücksichtigen sind auch Anteile, die ein Dritter für Rechnung eines Mutter- oder eines – tatsächlich einbezogenen – Tochterunternehmens hält (Vorratsaktien). Treuhänder in diesem Sinne können – wie jeder Dritte – auch assoziierte und anteilmäßig einbezogene Unternehmen sein. Im Einzelnen sind Zahl und Nennbetrag der Anteile sowie deren prozentualer Anteil am gezeichneten Kapital des Mutterunternehmens anzugeben.85 84

8. Zahl der während des Geschäftsjahrs gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens (§ 314 Abs. 1 Nr. 7a). Nr. 7a verlangt die Aufnahme der Zahl der Aktien jeder Gattung der während des Geschäftsjahrs im Rahmen des genehmigten Kapitals gezeichneten Aktien des Mutterunternehmens, wobei zu Nennbetragsaktien der Nennbetrag und zu Stückaktien der rechnerische Wert für jede von ihnen anzugeben ist. Die Regelung entspricht inhaltlich dem § 160 Abs. 1 Nr. 3 AktG.

85

9. Zahl der ausgegebenen Genussscheine und anderen verbrieften Gewinnbezugsrechten (§ 314 Abs. 1 Nr. 7b). Anzugeben sind Genussscheine, Wandelschuldverschreibungen, Optionsscheine, Optionen oder vergleichbare Wertpapiere oder Rechte, aus denen das Mutterunternehmen verpflichtet ist. Dem Inhalt nach müssen die Anzahl und die verbrieften Rechte angegeben werden. Inhaltlich entspricht Nr. 7b dem § 285 Nr. 15a. Umfasst werden dabei nur solche Verpflichtungen, die gegenüber dem Mutterunternehmen bestehen.

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10. Angaben zur Entsprechenserklärung nach § 161 AktG (§ 314 Abs. 1 Nr. 8). Inhaltlich an § 285 Nr. 16 angelehnt, fordert Nr. 8, dass alle in den Konzernabschluss einbezogenen börsennotierten Unternehmen, die nach § 161 AktG die vorgeschriebene Erklärung abgegeben haben, angeben müssen, wo diese eingesehen werden kann.

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11. Gesamthonorar des Abschlussprüfers (§ 314 Abs. 1 Nr. 9). Nach Nr. 9 ist das Gesamthonorar des Abschlussprüfers für die Erstellung des Konzernabschlusses für das Geschäftsjahr, aufgeschlüsselt in die Abschlussprüfleistungen (a), andere Bestätigungsleistungen (b), Steuerberatungsleistungen (c), sowie sonstige Leistungen (d), anzugeben. Die Angaben entsprechen den geforderten Angaben nach § 285 Nr. 17. Unter das Gesamthonorar fallen auch Leistungen an einbezogene Unternehmen, nicht jedoch an die assoziierten Unternehmen.86

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12. Angaben zu besonderen Finanzinstrumenten (§ 314 Abs. 1 Nr. 10). Nach Nr. 10 sind für unter den Finanzanlagen ausgewiesen Finanzinstrumente, die in der Konzernbilanz über ihrem beizulegenden Zeitwert angegeben werden, da eine außerplanmäßige Abschreibung gemäß § 253 Absatz 3 Satz 6 unterblieben sind, folgende Angaben zu machen:

_____ 84 85 86

ADS § 314 Rdn. 51. Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 121; HdR-EA/Dörner/Wirth §§ 313, 314 Rdn. 398. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Diemers/Haferkorn § 314 Rdn. 48.

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der Buchwert und der beizulegende Zeitwert der einzelnen Vermögensgegenstände oder angemessener Gruppierungen (a) sowie die Gründe für das Unterlassen der Abschreibung einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist (b).

Inhaltlich entspricht Nr. 10 dem § 285 Nr. 18. Zu beachten ist dabei, dass Nr. 18 als Spezialvorschrift der Nr. 10 vorgeht. 13. Angaben zu nicht zum Zeitwert bilanzierten derivativen Finanzinstrumenten 89 (§ 314 Abs. 1 Nr. 11). Nr. 11 bestimmt, dass für jede Kategorie nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierter derivativer Finanzinstrumente folgende Angaben zu machen sind: – deren Art und Umfang (a), – deren beizulegender Zeitwert, soweit er sich nach § 255 Abs. 4 verlässlich ermitteln lässt, unter Angabe der angewandten Bewertungsmethode (b), – deren Buchwert und der Bilanzposten, in welchem der Buchwert, soweit vorhanden, erfasst ist (c) sowie – die Gründe dafür, warum der beizulegende Zeitwert nicht bestimmt werden kann (d). Nr. 11 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 19. 14. Angaben zu mit dem Zeitwert bewertete Finanzinstrumente (§ 314 Abs. 1 Nr. 12). 90 Nr. 12 bestimmt, dass für mit dem beizulegenden Zeitwert bewertete Finanzinstrumente folgende Angaben zu machen sind: – die grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwertes mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wurden (a), sowie – Umfang und Art jeder Kategorie derivativer Finanzinstrumente einschließlich der wesentlichen Bedingungen, welche die Höhe, den Zeitpunkt und die Sicherheit künftiger Zahlungsströme beeinflussen können(b). Nr. 12 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 20. 15. Angaben zu Geschäften mit nahestehenden Unternehmen und Personen (§ 314 91 Abs. 1 Nr. 13). Nr. 13 fordert, dass Geschäfte mit nahestehenden Unternehmen oder Personen, die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommen und wesentlich sind, anzugeben sind. Es müssen die Art der Beziehung, der Wert des Geschäfts, sowie weitere Angaben, die zur Beurteilung der Finanzlage notwendig sind, aufgeführt werden. Dabei sind alle Mutter- und Tochterunternehmen einzubeziehen. Ausgeschlossen sind solche Geschäfte, die aufgrund der Konsolidierung weggelassen wurden. Die Angaben können dabei nach Geschäftsarten zusammengefasst werden, sofern eine getrennte Angabe für die Beurteilung der Finanzlage nicht notwendig ist. Nr. 13 stimmt im Wesentlichen mit § 285 Nr. 21 überein. Der Begriff des nahestehenden Unternehmens und der nahestehenden Person ergibt 92 sich aus IAS 24.9 und 11. Es kommen alle Personen und Unternehmen in Betracht, die dem Mutterunternehmen oder einem einbezogenen Tochterunternehmen nahestehen.87 Die Marktüblichkeit des Geschäfts bemisst sich jeweils anhand des einzelnen Geschäfts und ist durch einen Drittvergleich zu ermitteln.88 Ausgeschlossen nach dem Wortlaut der Nr. 13 sind Angaben zu

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BeckOK-HGB/Schorse/Reinhardt § 314 Rdn. 45. Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 59.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

Konzerninternen Geschäften. Geschäfte zwischen Mutter- bzw. Tochterunternehmen und assoziierten Unternehmen sind angabepflichtig.89 93

16. Forschungs- und Entwicklungskosten (§ 314 Abs. 1 Nr. 14). Nach Nr. 14 ist im Konzernanhang der Betrag anzugeben, der nach § 248 Abs. 2 für Forschungs- und Entwicklungskosten aktiviert wurde sowie der Betrag, der auf davon geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen entfällt. Nr. 14 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 22.

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17. Angaben zu § 254 (§ 314 Abs. 1 Nr. 15). Nach Nr. 15 ist bei Anwendung des § 254 im Konzernabschluss im Konzernanhang anzugeben, – mit welchem Betrag jeweils Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte und mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zur Absicherung welcher Risiken in welche Arten von Bewertungseinheiten einbezogen sind sowie die Höhe der mit Bewertungseinheiten abgesicherten Risiken (a), – für die jeweils abgesicherten Risiken, warum, in welchem Umfang und für welchen Zeitraum sich die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme künftig voraussichtlich ausgleichen einschließlich der Methode der Ermittlung (b), – eine Erläuterung der mit hoher Wahrscheinlichkeit erwarteten Transaktionen, die in Bewertungseinheiten einbezogen wurden (c). Die Angaben sind nicht erforderlich, wenn sie im Konzernlagebericht gemacht werden. Nr. 15 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 23.

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18. Angaben zu Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 16). Nach Nr. 16 ist zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Rückstellungen für Pensionen und ähnlichen Verpflichtungen das angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren sowie die grundlegenden Annahmen der Berechnung, wie Zinssatz, erwartete Lohn- und Gehaltssteigerungen und zugrunde gelegte Sterbetafeln, anzugeben. Nr. 16 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 24.

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19. Angaben zu Verrechnungen nach § 246 Abs. 2 S. 2 (§ 314 Abs. 1 Nr. 17). Nach Nr. 17 sind im Fall der Verrechnung von in der Konzernbilanz ausgewiesenen Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 S. 2 die Anschaffungskosten und der beizulegende Zeitwert der verrechneten Vermögensgegenstände, der Erfüllungsbetrag der verrechneten Schulden, sowie die verrechneten Aufwendungen und Erträge, anzugeben. Für die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts ist Nr. 12a entsprechend anzuwenden. Nr. 17 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 25.

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20. Angaben zu Anteilen an Sondervermögen oder zu Anlageaktien an Investmentvermögen (§ 314 Abs. 1 Nr. 18). Nr. 18 fordert die Angabe zu den in der Konzernbilanz ausgewiesenen Anteilen an Sondervermögen im Sinn des § 1 Abs. 10 KAGB oder Anlageaktien an Investmentaktiengesellschaften mit veränderlichem Kapital im Sinn der §§ 108 – 123 KAGB oder vergleichbaren EU-Investmentvermögen oder vergleichbaren ausländischen Investmentvermögen von mehr als 10%. Die Angabe soll wie folgt aufgegliedert werden: – nach Anlagezielen, – deren Wert im Sinn der §§ 168, 278 KAGB oder des § 36 InvG in der bis zum 21. Juli 2013 geltenden Fassung oder vergleichbarer ausländischer Vorschriften über die Ermittlung des Marktwertes,

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BeckOK-HGB/Schorse/Reinhardt § 314 Rdn. 45a.

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Sonstige Pflichtangaben | § 314

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die Differenz zum Buchwert und die für das Geschäftsjahr erfolgte Ausschüttung sowie Beschränkungen in der Möglichkeit der täglichen Rückgabe.

Darüber hinaus sind die Gründe dafür, dass eine Abschreibung gemäß § 253 Abs. 3 S. 6 unterblieben ist, einschließlich der Anhaltspunkte, die darauf hindeuten, dass die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist, anzugeben. Bei der Anwendung der Nr. 18 entfällt insoweit die Anwendung von Nr. 10. Nr. 18 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 26. 21. Angaben zu Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnissen nach § 268 Abs. 7 (§ 314 98 Abs. 1 Nr. 19). Nr. 19 fordert, dass die Gründe der Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme für nach § 268 Abs. 7 im Konzernanhang ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse angegeben werden. Nr. 19 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 27. 22. Erläuterungen über den Abschreibungszeitraum (§ 314 Abs. 1 Nr. 20). Nach Nr. 20 ist 99 der Zeitraum, über den ein entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert abgeschrieben wird, zu erläutern. Nr. 20 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 13. 23. Angaben zu latenten Steuern (§ 314 Abs. 1 Nr. 21). Nach Nr. 21 ist im Anhang anzuge- 100 ben, auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen die latenten Steuern beruhen und mit welchen Steuersätzen die Bewertung erfolgt ist. Über diese Angaben hinaus werden nach DRS 18.63–67 folgende Angaben gefordert: – auf welchen Differenzen oder steuerlichen Verlustvorträgen latente Steuern beruhen, – die Steuersätze, mit denen die Bewertung erfolgt ist, – die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen dieser Salden, sofern latente Steuerschulden in der Konzernbilanz angesetzt werden. Nr. 20 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 29. 24. Angaben zu latenten Steuerschulden (§ 314 Abs. 1 Nr. 22). Nach Nr. 22 sind, sofern la- 101 tente Steuerschulden in der Konzernbilanz angesetzt wurden, die latenten Steuersalden am Ende des Geschäftsjahrs und die im Laufe des Geschäftsjahrs erfolgten Änderungen, anzugeben. Nr. 22 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 30. 25. Angaben zu außergewöhnlichen Erträgen oder Aufwendungen (§ 314 Abs. 1 Nr. 23). 102 Nach Nr. 23 ist jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind, anzugeben. Nr. 23 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 31. 26. Erläuterungen zu Erträgen und Aufwendungen, die einem anderen Geschäftsjahr 103 zuzurechnen sind (§ 314 Abs. 1 Nr. 24). Nach Nr. 24 sind sog. periodenfremde Erträge und Aufwendungen90 einzeln hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art zu erläutern. Dabei sind diese Erläuterungen jedoch nur dann zwingend, wenn die Beträge nicht von einer zur Beurteilung untergeordneter Bedeutung sind. Nr. 24 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 32.

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Beck BilKomm/Grottel § 314 Rdn. 300.

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§ 314 | Achter Titel. Konzernanhang

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27. Angaben zu Vorgängen von besonderer Bedeutung (§ 314 Abs. 1 Nr. 25). Nach Nr. 25 sind Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Konzerngeschäftsjahrs eingetreten und weder in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung noch in der Konzernbilanz berücksichtigt sind, unter Angabe ihrer Art und ihrer finanziellen Auswirkungen, anzugeben. Nr. 25 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 33.

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28. Angabe eines Ergebnisverwendungsvorschlags (§ 314 Abs. 1 Nr. 26). Nach Nr. 26 ist im Konzernanhang der Vorschlag oder der Beschluss für die Verwendung des Ergebnisses des Mutterunternehmens anzugeben. Nr. 26 entspricht inhaltlich § 285 Nr. 34.

29. Ausnahmen von Angabepflichten. Abs. 2 und 3 enthalten Ausnahmen von der Angabepflicht. So entfällt gem. Abs. 2 die Angabepflicht nach Abs. 1 Nr. 3, wenn der Konzernabschluss um eine Segmentberichterstattung erweitert wurde. Nach Abs. 3 S. 1 gilt für die Angaben nach Nr. 6a S. 5–8 § 286 Abs. 5 entsprechend. Nach Abs. 3 S. 2 gilt für Angaben nach Nr. 6a und b § 286 Abs. 4 entsprechend. Nach § 340i Abs. 2 S. 2 müssen Kreditinstitute die Nr. 1, 3, 6c nicht anwenden. Versiche107 rungsinstitute sind nach § 341j Abs. 1 von den Angaben nach Nr. 3 und 23 vollständig und von denen nach Nr. 2a mit der Maßgabe befreit, dass die Angaben über finanzielle Verpflichtungen aus dem Versicherungsgeschäft entbehrlich sind.

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VII. Konzernabschlüsse nach dem PublG 108

Nach § 13 Abs. 2 S. 1 sind die §§ 313 und 314 auf Konzernabschlüsse nach dem PublG anzuwenden. Nach § 13 Abs. 3 S. 1 braucht § 314 Abs. 1 Nr. 6 nicht angewandt werden. VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen

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Ein Verstoß gegen die Vorschriften über den Konzernanhang wird nach § 331 Nr. 2 bzw. § 17 Nr. 2 PublG mit Freiheitsstrafe oder Geldstrafe sanktioniert und als Ordnungswidrigkeit gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 2 f bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2 f PublG mit einem Bußgeld belegt.

NEUE RECHTE SEITE Hinkelthein

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Inhalt des Konzernlageberichts | § 315

NEUNTER TITEL Konzernlagebericht § 315

Neunter Titel. Konzernlagebericht

Inhalt des Konzernlageberichts

Hinkelthein

https://doi.org/10.1515/9783110436143-023

§ 315 Inhalt des Konzernlageberichts (1) 1 Im Konzernlagebericht sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. 2 Er hat eine ausgewogene und umfassende, dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns zu enthalten. 3 In die Analyse sind die für die Geschäftstätigkeit bedeutsamsten finanziellen Leistungsindikatoren einzubeziehen und unter Bezugnahme auf die im Konzernabschluss ausgewiesenen Beträge und Angaben zu erläutern. 4 Ferner ist im Konzernlagebericht die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern; zugrunde liegende Annahmen sind anzugeben. 5 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Mutterunternehmens im Sinne des § 297 Abs. 2 Satz 4 haben zu versichern, dass nach bestem Wissen im Konzernlagebericht der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns so dargestellt sind, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird, und dass die wesentlichen Chancen und Risiken im Sinne des Satzes 4 beschrieben sind. (2) 1 Im Konzernlagebericht ist auch einzugehen auf: 1. a) die Risikomanagementziele und -methoden des Konzerns einschließlich seiner Methoden zur Absicherung aller wichtigen Arten von Transaktionen, die im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften erfasst werden, sowie b) die Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen, denen der Konzern ausgesetzt ist, jeweils in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten durch den Konzern und sofern dies für die Beurteilung der Lage oder der voraussichtlichen Entwicklung von Belang ist; 2. den Bereich Forschung und Entwicklung des Konzerns; 3. für das Verständnis der Lage des Konzerns wesentliche Zweigniederlassungen der insgesamt in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen. 2 Ist das Mutterunternehmen eine Aktiengesellschaft, hat es im Konzernlagebericht auf die nach § 160 Absatz 1 Nummer 2 des Aktiengesetzes im Anhang zu machenden Angaben zu verweisen. (3) Absatz 1 Satz 3 gilt entsprechend für nichtfinanzielle Leistungsindikatoren, wie Informationen über Umwelt- und Arbeitnehmerbelange, soweit sie für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage des Konzerns von Bedeutung sind. (4) Ist das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, ist im Konzernlagebericht auch auf die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Konzernrechnungslegungsprozess einzugehen. (5) § 298 Abs. 2 über die Zusammenfassung von Konzernanhang und Anhang ist entsprechend anzuwenden.

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§ 315 | Neunter Titel. Konzernlagebericht

Schrifttum Althoff/Wirth Nichtfinanzielle Berichterstattung und Prüfung im DAX 30, WPg 2018, 1138; Barth/Rahe/ Rabenhorst Ausgewählte Anwendungsfragen zur Konzernlageberichterstattung nach DRS 20, KoR 2014, 47; Behnke/ Wulf Erste Berichts- und Prüfungssaison der nichtfinanziellen Berichterstattung – Empirische Analyse der DAX30Unternehmen, KoR 2018, 570; Fink Ausgewählte Anwendungsfragen zur nichtfinanziellen Konzernberichterstattung in der Berichtspraxis im MDAX, KoR 2018, 467; Greinert Weitergehende Anforderungen an den Konzernlagebericht durch E-DRS 20 sowie das Bilanzrechtsreformgesetz, KoR 2004, 51; Holzer/Häußler Die moderne Kapitalflußrechnung und die internationale Konzernrechnungslegung, WPg 1989, 221; Hell Grundsatzfragen der Ausgestaltung der nichtfinanziellen Unternehmenspublizität, EuZW 2018, 1015; Kaiser Der Lagebericht als Bestandteil der Rechenschaftslegung gegenüber Minderheitsaktionären in Mutter- und Tochterunternehmen, FS Budde, 1994, S. 327; Kahre/Rathke Wertorientierte Kennzahlen für die Unternehmensführung in Deutschland, BC 2019, 81; Küting/Hütten Die Lageberichterstattung über Risiken der künftigen Entwicklung, AG 1997, 250; Mansch/Stolberg/v. Wysocki Die Kapitalflußrechnung als Ergänzung des Jahres- und Konzernabschlusses, WPg 1995, 185; Moxter Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722; Niehus Freiwillige, nicht GoB-konforme Angaben im Anhang und Bestätigungsvermerk des Abschlußprüfers, WPg 1988, 93; Nagel/Koep/Günther/Günther „Diesel-Gate“ in der Risikoberichterstattung, KoR 2018, 421; Ossadnik Auswirkungen der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen auf die Lagedarstellung des Konzerns, WPg 1991, 285 und 327; Risse Segmentsberichterstattung: Neue Entwicklungen beim IASC und mögliche Auswirkungen auf Deutschland, DB 1995, 737; Selchert Wird die Warnfunktion des Abschlußprüfers nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz ausgeweitet?, DB 1985, 981; v. Wysocki Zur jüngeren Entwicklung der Kapitalflußrechnung in Deutschland, FS Budde, 1994, 681; Wollmert/Oser Der IASC-Abschluß eines Drittlandunternehmens als befreiender Konzernabschluß? DB 1995, 53.

I.

II.

III.

IV.

Übersicht Grundlagen 1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung | 1 2. Entstehungsgeschichte | 3 3. Grundsätze der Berichterstattung | 4 Inhalt 1. Allgemeines | 5 2. Bestandteile | 6 Angaben zum Geschäftsverlauf, zur Lage des Konzerns, voraussichtliche Entwicklung und Bilanzeid (Abs. 1) | 7 Einzelangaben nach Abs. 2 | 12 1. Berichterstattung über Finanzinstrumente | 13 2. Forschungsbericht | 14

3.

Aufführung von wesentlichen Zweigniederlassungen | 17 4. Zusatzangaben für als Aktiengesellschaft organisierte Mutterunternehmen | 18 V. Berichterstattung über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren (Abs. 3) | 19 VI. Zusätzliche Angaben für kapitalmarktorientierte Unternehmen (Abs. 4) | 20 VII. Zusammenfassungsmöglichkeit von Konzernlagebericht und Lagebericht (Abs. 5) | 21 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 22 IX. Konzernabschlüsse nach dem PublG | 23

I. Grundlagen 1

1. Gegenstand, Zweck und Bedeutung. Das Mutterunternehmen eines Konzerns hat neben dem Konzernabschluss gemäß § 290 Abs. 1 und 2 auch einen Konzernlagebericht aufzustellen. § 315 konkretisiert die Anforderungen, die an diesen Konzernlagebericht zu stellen sind. Seiner Informations- und Rechenschaftsfunktion1 entsprechend wird auch mit dem Konzernlagebericht der Zweck verfolgt, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns zu vermitteln. Der Konzernlagebericht ist kein Bestandteil des Konzernabschlusses, sondern steht als eigenständige Ergänzung neben ihm.2 Wie der inhaltsgleiche § 289 ist § 315 eine Ausprägung des „true and fair view“-Gebotes. Im Konzernlagebe-

_____ 1 2

Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 9; HdR-EA/Lück § 315 Rdn. 14. WP-Hdb. 2012 I, M 870.

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Inhalt des Konzernlageberichts | § 315

richt ist eine umfassendere Berichterstattung als im Konzernabschluss möglich, da er nicht durch die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, insbesondere das Stichtagsprinzip, eingeschränkt wird und somit in stärkerem Maße zukunftsorientierte Sachverhalte berücksichtigen kann. Ist das Mutterunternehmen ein Kreditinstitut oder Versicherungsunternehmen, so hat es 2 rechtsformunabhängig gemäß §§ 340i Abs. 1 und § 341i Abs. 1 einen Konzernlagebericht zu erstellen. 2. Entstehungsgeschichte. § 315 transformierte Art. 36 Abs. 1 und 2 der 7. EG-Richtlinie 3 (83/349/EWG) in deutsches Recht. Seither wurde er durch mehrere Gesetzesänderungen erweitert bzw. geändert. Änderungen ergaben sich unter anderem aus dem BilMoG, dem BilRUG und dem CSR-Richtlinien-Umsetzungsgesetz. Letztgenanntes Gesetz vom 19.4.2017 hat den § 315 rückwirkend für die Geschäftsjahre nach dem 31.12.2016 geändert.3 Der DRS 20 wurde letztmals 2017 angepasst und enthält die geänderte Rechtslage nach dem BilRUG sowie dem CRS-Richtlinie-Umsetzungsgesetz.4 3. Grundsätze der Berichterstattung. Nach DRS 20.3 ist das Ziel des Konzernlageberichts, 4 Rechenschaft über die verwendeten Ressourcen zu legen und Informationen zur Verfügung zu stellen, die es ermöglichen ein Bild vom Geschäftsverlauf, der Lage und voraussichtlichen Entwicklung des Konzerns sowie mit dieser Entwicklung einhergehenden Chancen und Risiken zu machen. Dabei entsprechen diese Grundsätze den Grundsätzen eines Lageberichts i.S.d. § 289 HGB. Danach muss der Konzernlagebericht vollständig, verlässlich und ausgewogen sowie klar und übersichtlich sein. Er muss den Adressaten die Einschätzung und Beurteilung der Konzernleitung vermitteln. Letztlich muss er dem Grundsatz der Wesentlichkeit entsprechen.5 II. Inhalt 1. Allgemeines. Der Konzernlagebericht muss sich auf den gesamten Konzern, der auch in- 5 soweit als wirtschaftliche Einheit zu verstehen ist, beziehen.6 Die in § 297 Abs. 3 verankerte Einheitsfiktion ist auf den Konzernlagebericht entsprechend zu übertragen.7 Eine bloße Zusammenfassung der Lageberichte der Konzernunternehmen entspricht dieser Vorgabe nicht.8 Die Darstellung beschränkt sich nicht nur auf die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, sondern umfasst auch die gemäß § 296 nicht einbezogenen, assoziierten oder nur anteilmäßig beteiligten Unternehmen, sofern von diesen erhebliche Einflüsse auf den Geschäftsverlauf und die Lage des Konzerns ausgegangen sind.9 Bei der Berichterstattung ist nach DRS 20.16 zusätzlich darauf zu achten, dass positive und negative Aspekte grundsätzlich getrennt darzustellen sind.

_____ 3 Vgl. zu den Änderungen des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz ausführlich Rubner/Leuering Das-CSR-RichtlinieUmsetzungsgesetz, NJ-Spezial 2017, 719. 4 Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 5; ausführlich zur Rechtsentwicklung vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Dobler § 315 Rdn. 11 ff. 5 Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 16. 6 Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 51. 7 Anders kann eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Lagedarstellung nicht erfolgen. Der Abschlussprüfer kann den „Einklang von Konzernabschluss und -lagebericht“ gemäß § 322 Abs. 1. nur feststellen, wenn beide von der gleichen Betrachtung ausgehen. 8 Biener/Berneke BiRiLiG, S. 394. 9 WP-Hb. 2012 I, M 880; Hachmeister/Glaser in BHdR, Bd. II, C 610 Rdn. 20; ADS § 315 Rdn. 16; Arbeitskreis „Externe Unternehmensrechnung“ ZfbF Sonderheft 21/1987, S. 173.

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§ 315 | Neunter Titel. Konzernlagebericht

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2. Bestandteile. § 315 Abs. 1, 2 und 3 bestimmen den Mindestinhalt des Konzernlageberichtes,10 wobei Abs. 4 für kapitalmarktorientierte Unternehmen zusätzliche Angabepflichten vorschreibt. Abs. 5 bestimmt ergänzend, dass der Konzernlagebericht mit dem Lagebericht des Mutterunternehmens, um Wiederholungen und Verweise zu vermeiden, zusammengefasst werden kann. Zusätzlich sind in §§ 315a-d weitere Pflichtangaben für den Konzernlagebericht enthalten. Letztlich ist DRS 20 für den Inhalt des Konzernlageberichts zu beachten. III. Angaben zum Geschäftsverlauf, zur Lage des Konzerns, voraussichtliche Entwicklung und Bilanzeid (Abs. 1)

Nach Abs. 1 S. 1 sind der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage des Konzerns darzustellen. Die Darstellung soll dabei ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln. Die Begriffe sind zwar nicht gesetzlich, jedoch in DRS 20.11 definiert. Danach ist unter Geschäftsverlauf die vergangenheitsorientierte und zeitraumbezogene Entwicklung der Geschäftstätigkeit im Berichtszeitraum einschließlich der hierfür ursächlichen Ergebnisse zu verstehen (Wirtschaftsbericht). Das Geschäftsergebnis entspricht begrifflich dem Jahresergebnis der Gewinn- und Verlustrechnung i.S.d. § 275 Abs. 2 Nr. 17 bzw. Abs. 3 Nr. 16 i.V.m. § 298 Abs. 1. Unter der Lage des Konzerns wird das sich als Ergebnis aus der Gesamtheit der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage i.S.d. § 297 Abs. 2 ergebende Bild verstanden. Aus der Regelung des Abs. 1 S. 4 geht hervor, dass die Lage des Konzerns gerade nicht zukunftsorientiert zu verstehen ist.11 Zudem ergeben sich aus DRS 20.53 und 59 bezüglich des Wirtschaftsberichts, dass dieser auf die gesamtwirtschaftlichen und branchenbezogenen Rahmenbedingungen eizugehen hat und diese zu erläutern sind, sofern dies für das Verständnis der Analyse erforderlich ist. Ergänzend sind die Ausführungen zu § 289 heranzuziehen. 8 Nach Abs. 1 S. 2 hat der Konzernlagebericht eine ausgewogene und umfassende Analyse des Geschäftsverlaufs zu enthalten. Diese muss dem Umfang und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechen. Die Regelung entspricht wörtlich § 289 Abs. 1 S. 2. Analyse meint nach DRS 20.11 das Aufzeigen von Ursachen und Wirkungszusammenhängen. Wichtig ist dabei, dass ein Dritter aus der Analyse mehr herausnehmen kann, als er anhand der Konzernabschlussdaten ableiten kann.12 9 Abs. 1 S. 3 verlangt, dass in die Analyse der Geschäftstätigkeit bedeutsame finanzielle Leistungsindikatoren einzubeziehen und zu erläutern sind. Finanzielle Leistungsindikatoren lassen sich dabei wohl am besten als „wertmäßige“ verstehen.13 Nichtfinanzielle Leistungsindikatoren werden dagegen von Abs. 3 umfasst. Auch hier kann auf die Ausführungen zu § 289 verwiesen werden. Nach Abs. 1 S. 4 ist zudem die voraussichtliche Entwicklung (Prognosebericht) mit ihren 10 wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern (Chancen- und Risikobericht). Dazu sind die zugrundeliegenden Annahmen anzugeben. Der Inhalt dieser Berichte ist dabei anhand des Gesamtzusammenhangs des Abs. 1 zu verstehen und sollte dabei über die gleichen Sachverhalte berichten, die auch bereits in dem Wirtschaftsbericht enthalten sind.14 Ein Prognosebericht ist grundsätzlich immer aufzustellen. Sollte ein solcher fehlen, wäre der Konzernlagebericht fehlerhaft.15 Auch hier ist auf die Ausführungen zu § 289 Abs. 1 S. 4 zu verweisen. 7

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Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 50. Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 60. Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 79. Greinert KoR 2004, 51, 53. Baethge/Kirsch/Thiele Konzernbilanzen S. 577. OLG Frankfurt a.M. DB 2009, 2773.

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Inhalt des Konzernlageberichts | § 315

Zusätzlich zu den Angaben haben nach Abs. 1 S. 5 die gesetzlichen Vertreter einer Kapital- 11 gesellschaft i.S.d. § 297 Abs. 2 S. 4 zu versichern, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird und dass die wesentlichen Chancen und Risiken i.S.d. S. 4 beschrieben sind. Die Regelung entspricht § 289 Abs. 1 S. 5. Der sog. Bilanzierungseid nach § 297 Abs. 2 S. 4 kann mit der Erklärung nach S. 5 zusammengefasst werden.16 IV. Einzelangaben nach Abs. 2 Der seit dem BilRUG als IST-Vorschrift ausgeformte § 315 Abs. 2 setzt sich aus den drei Kom- 12 ponenten der Berichterstattung über Finanzinstrumente (Nr. 1), den Forschungsbericht (Nr. 2) und den Ausführungen zu wesentlichen Zweigniederlassungen (Nr. 3) zusammen. Nach dem Wortlaut des Abs. 2 ist dabei immer aus der Sicht des Konzerns als Gesamtheit zu berichten.17 1. Berichterstattung über Finanzinstrumente. § 315 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 bestimmt, dass auf Ri- 13 sikomanagementziele und -methoden, einschließlich seiner Methoden zur Absicherung, die im Rahmen der Bilanzierung erfasst werden (a) und auf Preisänderungs-, Ausfall- und Liquiditätsrisiken sowie die Risiken aus Zahlungsstromschwankungen im Rahmen der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften (b) einzugehen ist. Dies gilt jedoch nur insofern, als dass die Angaben für die Beurteilung der Lage oder die voraussichtliche Entwicklung des Konzerns von Belang sind. Dabei sind diese Angaben immer in Bezug auf die Verwendung von Finanzinstrumenten zu machen. Da die Vorschrift identisch mit § 289 Abs. 2 Nr. 2a und b ist und keine Besonderheiten für den Konzernlagebericht bestehen, wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen. 2. Forschungsbericht. Nach § 315 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 soll der Konzernlagebericht auch den Be- 14 reich Forschung und Entwicklung umfassen. Die Verpflichtung ist ebenfalls zukunftsorientiert, da die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten für die künftige Wettbewerbsfähigkeit des Konzerns von maßgeblicher Bedeutung sind. Die Darstellung der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit ist ein unverzichtbarer Beitrag zur Schilderung der tatsächlichen Verhältnisse im Konzern. Der Aufwand für Forschung bildet eine aus der Bilanz nicht ersichtliche Vorleistung, die das Betriebsergebnis aktuell belastet, aber die künftige Ertragskraft stärkt. Deshalb ist insbesondere der Aufwand seinem Umfange nach zu beschreiben.18 Freilich bleiben die künftigen Erträge ungewiss. Eine Berichtspflicht ist nur bei Konzernen anzunehmen, die entweder tatsächlich Forschungs- und Entwicklungsarbeit in nicht unerheblichem Umfang selbst oder durch Dritte betreiben, oder die trotz Branchenüblichkeit Aktivitäten in diesem Bereich unterlassen.19 Art und Umfang der Berichterstattung sind vom Gesetz nicht genau vorgegeben. Bei der Er- 15 messensausübung hat das berichtspflichtige Mutterunternehmen einen angemessenen Ausgleich zwischen dem durch § 315 geschützten Informationsinteresse und seinem Geheimhaltungsinteresse gegenüber der Konkurrenz, der möglichst wenig Einblick in das Forschungsengagement geboten werden soll, vorzunehmen.20 Forschung und Entwicklung sind unbestimmte Rechtsbegriffe, die in § 255 Abs. 2a definiert 16 sind. Forschung ist danach die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a S. 3). Entwicklung ist danach die Anwendung von Forschungser-

_____ 16 17 18 19 20

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BeckOK-HGB/v. Kanitz/Hoffmann § 315 Rdn. 11. So auch Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 162. Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 186, 188. Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 185; § 289 Rdn. 40; Forster DB 1982, 1631, 1633; WP-Hb. 2012 I, F 1134. WP-Hb 2012 I, F 1135 ff.

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§ 315 | Neunter Titel. Konzernlagebericht

gebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen (§ 255 Abs. 2a S. 2). 17

3. Aufführung von wesentlichen Zweigniederlassungen. § 315 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 regelt, dass für das Verständnis der Lage des Konzerns auf wesentliche Zweigniederlassungen der insgesamt in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen innerhalb des Konzernlageberichts einzugehen ist. Unter den Begriff „Zweigniederlassung“ fallen nach DRS 20.11 alle auf Dauer angelegten, räumlich und organisatorisch von der Hauptniederlassung getrennten Unternehmensteile ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die im Außenverhältnis selbstständig handeln und im Innenverhältnis weisungsgebunden sind. Nach dem Wortlaut sind jedoch nur Zweigniederlassungen von einbezogenen Unternehmen aufzunehmen, die wesentlich sind. Aufgrund der Vergleichbarkeit mit § 289 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen.

18

4. Zusatzangabe für als Aktiengesellschaft organisierte Mutterunternehmen. Nach Abs. 2 S. 2 haben Mutterunternehmen, die eine Aktiengesellschaft sind, im Konzernlagebericht auf die nach § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG im Anhang zu machenden Angaben zu verweisen. Auch hier wird auf die grundsätzlich übereinstimmende Regelung des § 289 Abs. 2 S. 2 und die dortigen Ausführungen verwiesen. V. Berichterstattung über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren (Abs. 3)

19

Nach § 315 Abs. 3 sind innerhalb des Lageberichts auch diejenigen nichtfinanziellen Leistungsindikatoren nach Absatz 1 Satz 3 mit aufzunehmen, welche für das Verständnis des Geschäftsverlaufs oder der Lage des Konzerns von Bedeutung sind. Die Regelung wurde zur Umsetzung der CSR-Richtlinie in § 315 neu eingefügt und trat am 19.4.2017 in Kraft. Zweck war die Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten. Die in Abs. 3 explizit genannten Umwelt- und Arbeitnehmerbelange sind dabei nur zwei von vielen Belangen, die zu berücksichtigen sind und erfüllen nur einen exemplarischen Charakter.21 VI. Zusätzliche Angaben für kapitalmarktorientierten Unternehmen (Abs. 4)

20

§ 315 Abs. 4 normiert die Pflicht, auf die wesentlichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems im Hinblick auf den Konzernrechnungslegungsprozess einzugehen, soweit das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d ist. Hier kann aufgrund der inhaltlichen Ähnlichkeit mit § 289 Abs. 4 auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden. VII. Zusammenfassungsmöglichkeit von Konzernlagebericht und Lagebericht (Abs. 5)

21

Durch den Verweis in Abs. 5 besteht die Möglichkeit, dass das Mutterunternehmen den Konzernlagebericht und den Lagebericht des Einzelabschlusses unter den Voraussetzungen des § 298 Abs. 2 zusammenfasst. Nach § 298 Abs. 2 ist dann aber erforderlich, dass die Offenlegung des Konzernabschlusses und des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens im selben Zeitraum erfolgen. Nach DRS 20.23 muss der zusammengefasste Bericht alle notwendigen Informationen enthalten, um die wirtschaftliche Lage des Konzerns und des Mutterunternehmens beur-

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Vgl. mit weiteren Beispielen DRS 20.107; Beck BilKomm/Grottel § 315 Rdn. 206 ff.

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Ergänzende Vorschriften für best. Aktien- und Kommanditgesellschaften auf Aktien | § 315a

teilen zu können. Informationen, die den Konzern betreffen, sind dabei von den Informationen des Mutterunternehmens zu trennen. VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen Der Verstoß gegen die Berichtspflichten wird nach § 331 Nr. 2 bzw. § 17 Nr. 2 PublG unter 22 Strafe gestellt und als Ordnungswidrigkeit gemäß § 334 Abs. 1 Nr. 4 bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 4, Abs. 3 PublG mit Bußgeld belegt. IX. Konzernabschlüsse nach dem PublG Für Mutterunternehmen, die als Einzelunternehmen oder Personenhandelsgesellschaften 23 nach §§ 11 ff PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind, gilt § 315 gem. § 13 Abs. 2 S. 3 PublG sinngemäß.

§ 315a Ergänzende Vorschriften für bestimmte Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien § 315a

Neunter Titel. Konzernlagebericht

Ergänzende Vorschriften für best. Aktien- und Kommanditgesellschaften auf Aktien

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(1) 1 Mutterunternehmen (§ 290), die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Absatz 7 des Wertpapiererwerbs- und Übernahmegesetzes durch von ihnen ausgegebene stimmberechtigte Aktien in Anspruch nehmen, haben im Konzernlagebericht außerdem anzugeben: 1. die Zusammensetzung des gezeichneten Kapitals unter gesondertem Ausweis der mit jeder Gattung verbundenen Rechte und Pflichten und des Anteils am Gesellschaftskapital; 2. Beschränkungen, die Stimmrechte oder die Übertragung von Aktien betreffen, auch wenn sie sich aus Vereinbarungen zwischen Gesellschaftern ergeben können, soweit die Beschränkungen dem Vorstand der Gesellschaft bekannt sind; 3. direkte oder indirekte Beteiligungen am Kapital, die 10 Prozent der Stimmrechte überschreiten; 4. die Inhaber von Aktien mit Sonderrechten, die Kontrollbefugnisse verleihen, und eine Beschreibung dieser Sonderrechte; 5. die Art der Stimmrechtskontrolle, wenn Arbeitnehmer am Kapital beteiligt sind und ihre Kontrollrechte nicht unmittelbar ausüben; 6. die gesetzlichen Vorschriften und Bestimmungen der Satzung über die Ernennung und Abberufung der Mitglieder des Vorstands und über die Änderung der Satzung; 7. die Befugnisse des Vorstands insbesondere hinsichtlich der Möglichkeit, Aktien auszugeben oder zurückzukaufen; 8. wesentliche Vereinbarungen des Mutterunternehmens, die unter der Bedingung eines Kontrollwechsels infolge eines Übernahmeangebots stehen, und die hieraus folgenden Wirkungen; 9. Entschädigungsvereinbarungen des Mutterunternehmens, die für den Fall eines Übernahmeangebots mit den Mitgliedern des Vorstands oder mit Arbeitnehmern getroffen sind. 2 Die Angaben nach Satz 1 Nummer 1, 3 und 9 können unterbleiben, soweit sie im Konzernanhang zu machen sind. Sind Angaben nach Satz 1 im Konzernanhang zu machen, ist im Konzernlagebericht darauf zu verweisen. 3 Die Angaben nach Satz 1 Nummer 8 können 619

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§ 315a | Neunter Titel. Konzernlagebericht

unterbleiben, soweit sie geeignet sind, dem Mutterunternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen; die Angabepflicht nach anderen gesetzlichen Vorschriften bleibt unberührt. (2) 1 Ist das Mutterunternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft, ist im Konzernlagebericht auch auf die Grundzüge des Vergütungssystems für die in § 314 Absatz 1 Nummer 6 genannten Gesamtbezüge einzugehen. 2 Werden dabei auch Angaben entsprechend § 314 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe a Satz 5 bis 8 gemacht, können diese im Konzernanhang unterbleiben. Schrifttum Acker/Meyer Aktive latente Steuern auf steuerliche Verlustverträge, IZR 2018, 161; Baetge/Brüggemann/Haenelt Erweiterte Offenlegungspflichten in der handelsrechtlichen Lageberichterstattung – Übernahmerechtliche Angaben und Erläuterungen nach § 315 Abs. 4 HGB und E-DRS 23, BB 2007, 1887; Bloink/Halbleib Umsetzung der sog. CSRRichtlinie 2014/95/EU; Aktueller Überblick über die verabschiedeten Regelungen des CSR-Richtliniengesetzes, Der Konzern 2017, 182; Busch/Zwirner Zahlungen an Management und Arbeitnehmer im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses als Bestandteile der Kaufpreisallokation, IZR 2015, 377; Freiberg Abbildung eines Ergebnisanspruchs aus Beteiligungserwerb, PiR 2017, 242; Hofbauer Die Anwendung der Effektivzinsmethode bei Änderung der erwarteten Zahlungsströme aus fix und variabel verzinsten Finanzinstrumenten, IZR 2015, 399; zur Nieden/Baur Unternehmenserwerb durch Reverse Acquisition, KoR 2018, 191.

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Einordnung | 2 Übernahmerechtliche Zusatzangaben bestimmter Mutterunternehmen (Abs. 1) | 3

IV.

Angaben zu den Grundzügen des Vergütungssystems (Abs. 2) | 6

I. Allgemeines 1

§ 315a wurde durch das Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 eingeführt.1 Durch diese Neueinführung sollte analog zu § 289a HGB die Vorschrift des § 315 HGB auf die Regelungen reduziert werden, welche für alle zur Aufstellung eines Konzernlageberichts verpflichteten Unternehmen gelten.2 Aus Gründen der besseren Lesbarkeit sind die vormaligen Regelungen des § 315 Abs. 4 HGB in § 315a HGB ausgegliedert worden. § 315a HGB enthält insoweit zusätzliche Vorgaben für Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 7 WpÜG durch von ihnen ausgegebenen Aktien in Anspruch nehmen.3 II. Einordnung

2

Die Angabepflichten des § 351a entsprechen denjenigen des § 289a HGB, weshalb auf die dortigen Erläuterungen verwiesen werden kann. Zusätzlich zu beachten sind aber im Rahmen des § 315a Regelungen der DRS 20 „Konzernlagebericht“ (in der überarbeiteten Form vom 19.4.2017 – DRÄS 8) und DRS 7 „Berichterstattung über die Vergütung von Organmitglieder“.4

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BGBl. I 2017, 802. Beck BilKomm/Grottel § 315a Rdn. 1. Baumbach/Hopt/Merkt § 315a Rdn. 1. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Dobler § 315a Rdn. 3.

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Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung; Befreiungen | § 315b

III. Übernahmerechtliche Zusatzangaben bestimmter Mutterunternehmen (Abs. 1) In Abs. 1 werden die einzelnen Berichtspflichten geregelt. Die Regelungen in den Ziffern 1 3 bis 7 stimmen dabei wörtlich mit denen des § 289a Abs. 1 Nr. 1 bis 7 HGB überein. Weitergehende Regelungen zur Auslegung der Berichtspflichten enthält DRS 20.K188 bis K123.5 Nach Ziffer 8 haben die betroffenen Mutterunternehmen noch wesentliche Vereinbarungen 4 des Mutterunternehmens, die unter der Bedingung eines Kontrollwechsels infolge eines Übernahmeangebots stehen, und die hieraus folgenden Wirkungen anzugeben. Diese Angabepflichten beziehen sich nur auf das Mutterunternehmen, während Tochterunternehmen nicht mit einzubeziehen sind.6 In Bezug auf diese Angabepflicht enthält § 315a Abs. 1 S. 4 eine Einschränkung, wonach diese Angaben unterbleiben können, soweit sie geeignet sind, dem Mutterunternehmen einen erheblichen Nachteil zuzufügen. In Nr. 9 ist schließlich noch die Behandlung von Entschädigungsvereinbarungen der Mut- 5 tergesellschaft im Fall der Übernahme für Vorstand und Arbeitnehmer geregelt. Nach DRS 20.K118 sind sämtliche Entschädigungsvereinbarungen des Mutterunternehmens, die für den Fall eines Übernahmeangebots mit den Mitgliedern des Vorstands oder den Arbeitnehmern getroffen worden sind, darzustellen. Diese Entschädigungsvereinbarungen umfassen gemäß DRS 20.K220 sowohl Entschädigungsvereinbarungen, welche für den Fall geschlossen werden, dass Vorstandsmitglieder oder Arbeitnehmer wegen eines Übernahmeangebots (i) kündigen, (ii) ohne weiteren in ihrer Person liegenden Grund entlassen werden oder (iii) deren Dienst- bzw. Arbeitsverhältnis endet, als auch Entschädigungsvereinbarungen, die nicht zur Beendigung des Dienstbzw. Arbeitsverhältnisses führen. Nach DRS.K221 sind Vereinbarungen von Tochterunternehmen mit seinen Vorstandsmitgliedern und Arbeitnehmern oder Vorständen und Arbeitnehmern des Mutterunternehmens nicht angabepflichtig. Es sind zwar die wesentlichen Inhalte dieser Vereinbarungen darzustellen, wobei aber eine zusammenfassende Darstellung genügt (DRS 20.K221). IV. Angaben zu den Grundzügen des Vergütungssystems (Abs. 2) Abs. 2 regelt für Konzerne die Angaben zu den Grundzügen des Vergütungssystems; diese 6 Regelungen entsprechen denen für Einzelgesellschaften im § 289a Abs. 2 HGB. Wenn das Mutterunternehmen eine börsennotierte Aktiengesellschaft ist, muss im Konzernlagebericht auch auf die Grundzüge des Vergütungssystems für die in § 314 Abs. 1 Nr. 6 dargestellten Gesamtbezüge eingegangen werden.7 Wenn in diesem Zusammenhang auch Angaben nach § 314 Abs. 1 Nr. 6 a) 5 bis 8 gemacht werden, können diese Angaben im Konzernanhang unterbleiben, § 315a Abs. 2 S. 2 enthält insoweit eine Ausweisoption.8

§ 315b Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung; Befreiungen Neunter Titel. Konzernlagebericht

§ 315b

Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung; Befreiungen Hinkelthein

(1) 1 Eine Kapitalgesellschaft, die Mutterunternehmen (§ 290) ist, hat ihren Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erweitern, wenn die folgenden Merkmale erfüllt sind:

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Dobler § 315a Rdn. 5. BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315a Rdn. 5; Beck BilKomm/Grottel § 315a Rdn. 12. Baumbach/Hopt/Merkt § 315a Rdn. 3. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Dobler § 315a Rdn. 8.

Hinkelthein

§ 315b | Neunter Titel. Konzernlagebericht

1. 2.

die Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, für die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen gilt: a) sie erfüllen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nicht und b) bei ihnen sind insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 § 267 Absatz 4 bis 5 sowie § 298 Absatz 2 sind entsprechend anzuwenden. 3 Wenn die nichtfinanzielle Konzernerklärung einen besonderen Abschnitt des Konzernlageberichts bildet, darf die Kapitalgesellschaft auf die an anderer Stelle im Konzernlagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. (2) 1 Ein Mutterunternehmen im Sinne des Absatzes 1 ist unbeschadet anderer Befreiungsvorschriften von der Pflicht zur Erweiterung des Konzernlageberichts um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung befreit, wenn 1. das Mutterunternehmen zugleich ein Tochterunternehmen ist, das in den Konzernlagebericht eines anderen Mutterunternehmens einbezogen ist, und 2. der Konzernlagebericht nach Nummer 1 nach Maßgabe des nationalen Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt wird und eine nichtfinanzielle Konzernerklärung enthält. 2 Satz 1 gilt entsprechend, wenn das andere Mutterunternehmen im Sinne des Satzes 1 einen gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht nach Absatz 3 oder nach Maßgabe des nationalen Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU erstellt und öffentlich zugänglich macht. 3 Ist ein Mutterunternehmen nach Satz 1 oder 2 von der Pflicht zur Erstellung einer nichtfinanziellen Konzernerklärung befreit, hat es dies in seinem Konzernlagebericht mit der Erläuterung anzugeben, welches andere Mutterunternehmen den Konzernlagebericht oder den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht öffentlich zugänglich macht und wo der Bericht in deutscher oder englischer Sprache offengelegt oder veröffentlicht ist. (3) 1 Ein Mutterunternehmen im Sinne des Absatzes 1 ist auch dann von der Pflicht zur Erweiterung des Konzernlageberichts um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung befreit, wenn das Mutterunternehmen für dasselbe Geschäftsjahr einen gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht außerhalb des Konzernlageberichts erstellt und folgende Voraussetzungen erfüllt: 1. der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht erfüllt zumindest die inhaltlichen Vorgaben nach § 315c in Verbindung mit § 289c und 2. das Mutterunternehmen macht den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht öffentlich zugänglich durch a) Offenlegung zusammen mit dem Konzernlagebericht nach § 325 oder b) Veröffentlichung auf der Internetseite des Mutterunternehmens spätestens vier Monate nach dem Abschlussstichtag und mindestens für zehn Jahre, sofern der Konzernlagebericht auf diese Veröffentlichung unter Angabe der Internetseite Bezug nimmt. 2 Absatz 1 Satz 3, die §§ 289d und 289e sowie § 298 Absatz 2 sind auf den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht entsprechend anzuwenden. (4) Ist die nichtfinanzielle Konzernerklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht inhaltlich überprüft worden, ist auch die Beurteilung des Prüfungsergebnisses in gleicher Weise wie die nichtfinanzielle Konzernerklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht öffentlich zugänglich zu machen.

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Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung; Befreiungen | § 315b

Schrifttum Hecker/Bröcker Die CRS-Berichtspflicht in der Hauptversammlungssaison 2018, AG 2017, 761; Hell Grundsatzfragen der Ausgestaltung der nichtfinanziellen Unternehmenspublizität, EuZW 2018, 1015; Hennrichs/Pöschke Die Pflicht des Aufsichtsrats zur Prüfung des „CSR-Berichts“, NZG 2017, 121; Holzmeier/Burth/Hachmeister Die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, IRZ 2017, 215; Kälberer Die nichtfinanzielle Berichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, BC 2018, 194; Kajüter Das CSR-RichtlinieUmsetzungsgesetz – ein Kompromiss, IZR 2017, 137; Kumm/Woodtli Nachhaltigkeitsberichterstattung: Die Umsetzung der Ergänzungen der Bilanzrichtlinie um die Pflicht zu nichtfinanziellen Angaben im RefE eines CSRRichtlinie-Umsetzungsgesetzes, Der Konzern 2016, 218; Lanfermann Prüfung der CSR-Berichterstattung durch den Aufsichtsrat, BB 2017, 747; ders. Referentenentwurf des CRS-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes sieht Prüfungspflicht für den Aufsichtsrat vor, BB 2016, 1131; Mock Berichterstattung über Corporate Social Responsibility nach dem CSRRichtlinie-Umsetzungsgesetz, ZIP 2017, 1195; Müller/Scheid Konkretisierung der Umsetzung der CSR-Richtlinie im DRS 20 – Erweiterung der Konzernlageberichterstattung durch E-DRÄS 8, BB 2017, 1835; Pellens/Lleshaj/Stappert Umsetzung der CSR-Richtlinie bei den HDAX-Unternehmen, BB 2018, 2283; Rubner/Leuering Das CSR-RichtlinieUmsetzungsgesetz, NJW-Spezial 2017, 719; Schmidt/Schmotz Nichtfinanzielle Berichtspflichten in der Finanzberichterstattung, DB 2017, 2877; Wege/Kirsch Die nichtfinanzielle Konzernerklärung im DAX 30, PiR 2018, 243; Wulf Neue Berichtspflichten durch die nichtfinanzielle Erklärung für bestimmte große Unternehmen, DStZ 2017, 100; Zwirner Kapitalmarktorientierung – Legaldefinition und Rechtsfolgen, KoR 2010, 1.

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Anwendungsbereich – Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung (Abs. 1) | 5 Berichterstattung (Abs. 1 S. 3 und Abs. 3) und Zusammenfassung (Abs. 1 S. 2) | 11

IV. V. VI.

Vorschriften zur Befreiung von nichtfinanzieller Konzernberichterstattung (Abs. 2) | 15 Prüfung der nichtfinanziellen Konzernberichterstattung (Abs. 4) | 18 Rechtsfolgen bei Verstößen | 19

I. Allgemeines § 315b wurde eingeführt durch das Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstat- 1 tung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 und entfaltet seine Wirkung rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 begonnen haben.1 Abs. 4 wurde am 1.1.2019 neu eingefügt. Mit dem Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ih- 2 ren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) erfüllt der deutsche Gesetzgeber die europäische Verpflichtung aus der Richtlinie 2014/95/EU (CSR-Richtlinie), spezielle Regelungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung in das nationale Recht zu überführen.2 Hintergrund und Zielrichtung des CRS-Richtlinie-Umsetzungsgesetz einerseits und der CSRRichtlinie andererseits ist es u.a., im Hinblick auf die Berichterstattung und Transparenz von nichtfinanziellen Informationen ein Mindeststandard auf einem hohen Niveau zu etablieren (Erwägungsgrund 1 der CSR-Richtlinie). Die Anforderungen betreffen vor allem ökologische und soziale Aspekte. Der Begriff Corporate Social Responsibility (auch als Unternehmerische Gesellschaftsverantwortung oder Unternehmerische Sozialverantwortung bezeichnet) als soziale Verantwortung meint die (freiwillige) Beachtung sozialer, ökologischer, wirtschaftsethischer, menschenrechtlicher, arbeitsrechtlicher sowie allgemein gesellschaftlicher Belange einer Gesellschaft bei der Verfolgung ihrer Unternehmensstrategie.3 Die Corporate Social Responsibility zählt zu den bedeutenden gegenwarts- und Zukunftsthemen auch des Bilanzrechts.4

_____

1 BGBl. I 2017, 802. 2 Holzmeier/Burth/Hachmeister IRZ 2017, 215. 3 MüKo-AktG/Spindler § 76 Rdn. 81. 4 Fleischer AG 2017, 509 ff; zur Bedeutung des § 315a siehe auch: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burth/ Holzmeier § 315b Rdn. 3 f.

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Hinkelthein

§ 315b | Neunter Titel. Konzernlagebericht

3

Gesetzlich zur Berichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz und somit nach § 315b zur nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet sind kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen, welche die Größenkriterien des § 293 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 und 2 HGB erfüllen und im Jahresmittel mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen.5 Die mit dem CRS-Richtlinie-Umsetzungsgesetz vom 11.4.2017 neu ins HGB eingeführten Be4 richterstattungspflichten betreffen erstmalig Geschäftsjahre, welche nach dem 31.12.2016 beginnen. Abs. 4 ist erstmals auf Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 beginnen.6 II. Anwendungsbereich – Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung (Abs. 1) 5

Kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen im Sinne des § 290 HGB müssen ihren Konzernlagebericht dann um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung erweitern, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:7 – Das Mutterunternehmen ist im Sinne von § 264d kapitalmarktorientiert. – Die Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nach § 293 Abs. 1 liegen nicht vor. – Die einzubeziehenden Unternehmen haben insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt.

Eine Kapitalgesellschaft ist nach § 264d dann kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat.8 Die Berechnung der Schwellenwerte bei der Prüfung der größenabhängigen Befreiung 7 kann durch die Bruttomethode gem. § 293 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 (Addition der Werte des Mutterunternehmens sowie der einzubeziehenden Tochterunternehmen) oder durch die Nettomethode (Zugrundelegung der konsolidierten Werte gem. § 293 Abs. 1 Nr. 2) erfolgen.9 Für die Berechnung der durchschnittlichen Arbeitnehmeranzahl können die betroffenen 8 Unternehmen sich an der Regelung des § 267 Abs. 5 HGB orientieren.10 Hiernach gilt als durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer der vierte Teil der Summe aus den Zahlen der jeweils am 31. März, 30. Juni, 30. September und 31. Dezember beschäftigten Arbeitnehmer einschließlich der im Ausland beschäftigten Arbeitnehmer, jedoch ohne die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten. Der Begriff des Arbeitnehmers bestimmt sich nach den allgemeinen arbeitsrechtlichen Grundsätzen, wonach als ein Arbeitnehmer jede natürliche Person anzusehen ist, welche auf Grund eines privatrechtlichen Vertrages einem anderen zur Leistung fremdbestimmter Arbeit in persönlicher Abhängigkeit verpflichtet ist.11 Die Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung gilt auch für Mutterunternehmen, wel9 che Kreditinstitute oder Versicherungen sind, §§ 340i Abs. 5, 341j Abs. 4.12 Die Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung gilt nicht für Mutterunternehmen, die nach § 11 PublG einen Konzernabschluss aufzustellen haben. Grund ist der, dass § 13 PublG durch das CSR-Richtlinie6

_____ 5 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burth/Holzmeier § 315b Rdn. 1. 6 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 2. 7 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 5. 8 Siehe hierzu: Zwirner Stgb 2019, 17 ff sowie Zwirner KoR 2010, 1 ff. 9 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 1. 10 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 8. 11 BAG, Urteil vom 8.6.1967 – 5 AZR 461/66, DB 1967, 1374; LAG Baden-Württemberg, Beschluss vom 5.5.2018 – 9 Ta 16/17, NZA-RR 2018, 624 sowie ausführlich: MüKo-BilR/Suchan § 267 Rdn. 12 ff. 12 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 2.

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Pflicht zur nichtfinanziellen Konzernerklärung; Befreiungen | § 315b

Umsetzungsgesetz nicht um die Berichtspflicht einer nichtfinanziellen Konzernerkläung erweitert wurde.13 Die Pflicht zur Erstellung der nichtfinanziellen Konzernerklärung obliegt den gesetzlichen 10 Vertretern des Mutterunternehmens (erklärendes Organ).14 III. Berichterstattung (Abs. 1 S. 3 und Abs. 3) und Zusammenfassung (Abs. 1 S. 2) Es bestehen folgende Möglichkeiten, an welcher Stelle bzw. an welchem Ort die zur Berichterstattung verpflichteten Mutterunterunternehmen die nichtfinanziellen Informationen zugänglich machen können: (i) Erweiterung des Konzernlageberichts oder (ii) Erstellung eines gesonderten finanziellen Konzernberichts.15 Das Mutternunternehmen darf gemäß § 315b Abs. 1 S. 3 zur Vermeidung von Doppelungen auf die an anderer Stelle im Konzernlagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen, wenn und soweit die nichtfinanzielle Konzernerklärung einen besonderen Abschnitt des Konzernlageberichts bildet (Erweiterung des Konzernlageberichts).16 Das zur Berichterstattung verpflichtete Mutterunterunternehmen kann gem. Abs. 3 aber auch einen gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht erstellen, welcher dann zeitgleich zusammen mit dem Konzernlagebericht offenzulegen ist bzw. spätestens vier Monate nach dem Abschlussstichtag und für zehn Jahre auf der Internetseite des Mutterunternehmens zu veröffentlichen ist (DRS 20.246 und 20.250 i.d.F. DRÄS 8).17 Abs. 1 S. 2 verweist auf § 289 Abs. 2 HGB und ermöglicht es insoweit, die nichtfinanzielle Konzernerklärung mit der nichtfinanziellen Erklärung des Mutterunternehmens zusammenzufassen. Nach DRS 20.245 i.d.F. DRÄS 8 muss sich aus der Zusammenfassung zwingend ergeben, welche Angaben sich auf den Konzern und welche Angaben sich auf das Mutterunternehmen beziehen.18

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IV. Vorschriften zur Befreiung von nichtfinanzieller Konzernberichterstattung (Abs. 2) Nach Abs. 2 sind Mutterunternehmen von der Pflicht zur Erweiterung des Konzernlagebe- 15 richts um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung unter folgenden Voraussetzungen befreit: – Das Mutterunternehmen ist zugleich ein Tochterunternehmen, das in den Konzernlagebericht eines anderen Mutterunternehmens einbezogen ist. – Der Konzernlagebericht wird nach Maßgabe des nationalen Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum im Einklang mit der Richtlinie 2013/34/EU aufgestellt und enthält eine nichtfinanzielle Konzernerklärung. Die beiden vorgenannten Voraussetzungen müssen nach DRS 20.237 i.d.F. DRÄS 8 kumula- 16 tiv erfüllt sein.19 Die Befreiungsvorschrift des Abs. 3 entspricht den Befreiungstatbeständen der §§ 291, 291, weshalb die Pflicht zur Aufstellung einer nichtfinanziellen Konzernerklärung der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernlageberichts entspricht.20

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13 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 2; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 5. 14 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 15. 15 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer§ 315b Rdn. 20. 16 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burth/Holzmeier § 315b Rdn. 21 f; BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 2 sowie § 289b Rdn. 8; Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 20 f. 17 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 20, 40 ff; BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 4 f. 18 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 25; BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 3. 19 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 31. 20 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 7; DRS 20.239 i.d.F. DRÄS 8.

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§ 315c | Neunter Titel. Konzernlagebericht

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Wenn und soweit die Befreiungstatbestände einschlägig sind, dann muss das Mutterunternehmen in dem Konzernlagebericht folgende Angaben in deutscher oder englischer Sprache vorhalten:21 – Hinweis auf die Befreiung. – Benennung desjenigen Mutterunternehmens, welches die nichtfinanziellen Konzernerklärung offengelegt hat. – Nennung des Ortes, an welchem die nichtfinanziellen Konzernerklärung offengelegt wurde. V. Prüfung der nichtfinanziellen Konzernberichterstattung (Abs. 4)

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Die nichtfinanzielle Konzernerklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht unterliegen inhaltlich nicht der Abschlussprüfung.22 Wenn sich das Mutterunternehmen aber im Wege der Freiwilligkeit für eine inhaltliche Überprüfung entscheidet, dann ist dieses Prüfungsergebnis in gleicher Weise wie die nichtfinanzielle Konzernerklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht öffentlich zugänglich zu machen; es gelten dann die Berichtspflichten gem. Rdn. 11 bis 14. Es muss aber nur das Ergebnis der Prüfung veröffentlich werden, nicht hingegen Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung.23 VI. Rechtsfolgen bei Verstößen24

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Verstöße gegen § 315b können Ordnungswidrigkeiten nach §§ 334, 325 darstellen. Für Kreditinstitute gilt § 340n Abs. 1 Nr. 2d) und f) und für Versicherungsunternehmen § 341n Abs. 1 Nr. 2d) und f). Wenn nichtfinanzielle Inhalte unrichtig dargestellt oder verschleiert werden, droht den Verantwortlichen nach § 331 eine Freiheitsstrafe von bis zu drei Jahren oder Geldstrafe.25 Zur Vereinbarkeit der Strafnorm des § 331 mit Art. 103 Abs. 2 GG siehe: BVerfG, Beschluss vom 15.8.2006 – 2 BvR 822/06 (WM 2006, 1839). Zur möglichen Durchsetzung der Berichtspflichten durch Stakeholder über § 8 UWG siehe: Kumm/Woodtli Der Konzern 2016, 218, 227.

§ 315c Inhalt der finanziellen Konzernerklärung § 315c

Neunter Titel. Konzernlagebericht

Inhalt der finanziellen KonzernerklärungHinkelthein

(1) Auf den Inhalt der nichtfinanziellen Konzernerklärung ist § 289c entsprechend anzuwenden. (2) § 289c Absatz 3 gilt mit der Maßgabe, dass diejenigen Angaben zu machen sind, die für das Verständnis des Geschäftsverlaufs, des Geschäftsergebnisses, der Lage des Konzerns sowie der Auswirkungen seiner Tätigkeit auf die in § 289c Absatz 2 genannten Aspekte erforderlich sind. (3) Die §§ 289d und 289e sind entsprechend anzuwenden.

_____ 21 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 8. 22 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315b Rdn. 50; BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315b Rdn. 10. 23 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burth/Holzmeier § 315b Rdn. 45. 24 Siehe hierzu sehr ausführlich und umfassend: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burth/Holzmeier § 315b Rdn. 53 bis 60. 25 Holzmeier/Burth/Hachmeister IZR 2017, 215, 221.

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Inhalt der finanziellen Konzernerklärung | § 315c

Schrifttum Behncke/Wulf Erste Berichts- und Prüfungssaison der nichtfinanziellen Berichterstattung – Eine empirische Analyse der DAX160-Unternehmen für das Geschäftsjahr 2017, KoR 2019, 21; Hell Grundsatzfragen der Ausgestaltung der nichtfinanziellen Unternehmenspublizität, EuZW 2018, 1015; Holzmeier/Burth/Hachmeister Die nichtfinanzielle Konzernberichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, IRZ 2017, 215; Kälberer Die nichtfinanzielle Berichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, BC 2018, 239; Kaltenborn/Norpath Globale Standards für soziale Unternehmensverantwortung, RIW 2014, 402; Mock Berichterstattung über Corporate Social Responsibility nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, ZIP 2017, 1195; Müller/Scheid Konkretisierung der Umsetzung der CSR-Richtlinie im DRS 20 – Erweiterung der Konzernlageberichterstattung durch E-DRÄS 8, BB 2017, 1835; Nietsch Nachhaltigkeitsberichterstattung im Unternehmensbereich ante portas – der Regierungsentwurf des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetzes, NZG 2016, 1330; Spießhofer Die neue europäische Richtlinie über die Offenlegung nichtfinanzieller Informationen – Paradigmenwechsel oder Papiertiger? NZG 2014, 1281; Weigt/Rauch Risikoangaben im Rahmen der nichtfinanziellen Berichterstattung, KoR 2018, 119.

I. II.

Übersicht Allgemeines | 1 Verweise auf §§ 289c bis 289d (Abs. 1, 3 und 4) | 2

III.

Wesentlichkeit (Abs. 2) | 3

I. Allgemeines § 315c wurde eingeführt durch das Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstat- 1 tung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 und entfaltet seine Wirkung rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 begonnen haben.1 II. Verweise auf §§ 289c bis 289d (Abs. 1, 3 und 4) § 315c enthält Regelungen zum Inhalt der nichtfinanziellen Konzernerklärung und verweist 2 insoweit auf die spiegelbildlichen Vorschriften der §§ 289c bis 289d zum Jahresabschluss.2 Auf die dortigen Kommentierungen wird insoweit verwiesen. III. Wesentlichkeit (Abs. 2) § 315c Abs. 2 bestimmt, dass die Bestimmung der Wesentlichkeit von nichtfinanziellen In- 3 formationen im Rahmen der nichtfinanziellen Konzernerklärung mit Blick auf die Lage und Entwicklung des Konzerns insgesamt zu erfolgen hat, bei dieser Wesentlichkeitsbeurteilung ist somit auf den gesamten Konsolidierungskreis im Sinne des § 294 Abs. 1 zu berücksichtigen.3

_____ 1 BGBl. I 2017, 802; zur Bedeutung der Vorschrift: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burth/Holzmeier § 315c Rdn. 4. 2 Baumbach/Hopt/Merkt § 315c Rdn. 1. 3 Beck BilKomm/Winkeljohann/Schäfer § 315c Rdn. 6.

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Hinkelthein

§ 315d | Neunter Titel. Konzernlagebericht

§ 315d Konzernerklärung zur Unternehmensführung Neunter Titel. Konzernlagebericht

§ 315d

Konzernerklärung zur Unternehmensführung

Hinkelthein

Ein Mutterunternehmen, das eine Gesellschaft im Sinne des § 289f Absatz 1 oder Absatz 3 ist, hat für den Konzern eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen und als gesonderten Abschnitt in den Konzernlagebericht aufzunehmen. § 289f ist entsprechend anzuwenden. Schrifttum Fink/Schmidt Neue Entwicklungen in der Lageberichterstattung, DB 2015, 2157; Kajüter Nichtfinanzielle Berichterstattung nach dem CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2017, 617; Müller/Scheid Konkretisierung der Umsetzung der CSR-Richtlinie im DRS 20 – Erweiterung der Konzernlageberichterstattung durch E-DRÄS 8, BB 2017; Rimmelspacher/Schäfer/Schönberger CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz: Neue Anforderungen an die nichtfinanzielle Berichterstattung und darüber hinaus, KoR 2017, 225; Weißenberger Der Management Approach in der IFRSRechnungslegung: Fundierung der Finanzberichterstattung durch Informationen aus dem Controlling, DB 2006, 2077.

I. II. III.

Übersicht Allgemeines | 1 Anwendungsbereich | 2 Optionen zum Ausweis (S. 1 und 2) | 3

IV. V.

Inhalt der Konzernerklärung zur Unternehmensführung | 4 Prüfungspflicht | 5

I. Allgemeines 1

§ 315d wurde eingeführt durch das Gesetz zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 11.4.2017 und entfaltet seine Wirkung rückwirkend für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2016 begonnen haben. 1 Die heute in § 315d geregelten Inhalte waren vorher in dem durch das BilRUG eingeführten § 315 Abs. 5 enthalten. Durch diese Ausgliederung bzw. Verschiebung sollte einerseits klargestellt werden, dass die Konzernerklärung zur Unternehmensführung auch außerhalb des Konzernlageberichts stehen kann. Andererseits sollte eine systematische Annäherung an die spiegelbildliche Regelung für die Erklärung zur Unternehmensführung erreicht werden.2 II. Anwendungsbereich

2

Die Konzernerklärung zur Unternehmensführung ist von dem Mutterunternehmen i.S.d. § 289f zu erstellen3 und soll sich dabei auf eine auf den Konzern bezogene Gesamtaussage beziehen (RegE BiLRUG, BT-Drs. 18/5256, 85).4 Wenn ein Mutterunternehmen die Voraussetzungen des § 289f Abs. 1 oder Abs. 3 nicht, dafür aber ein oder mehrere Tochterunternehmen erfüllen, so müssen diese Tochterunternehmen jeweils eine eigene Erklärung zur Unternehmensführung nach § 289f aufstellen.5

_____ 1 BGBl. I 2017, 802. 2 Baumbach/Hopt/Merkt § 315d Rdn. 1; Beck BilKomm/Grottel § 315d Rdn. 1. 3 Beck BilKomm/Grottel § 315d Rdn. 5; zum persönlichen Geltungsbereich: Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/ Dobler § 315d Rdn. 2. 4 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315d Rdn. 1. 5 BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315d Rdn. 2; Beck BilKomm/Grottel § 315d Rdn. 5.

Hinkelthein

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Konzernerklärung zur Unternehmensführung | § 315d

III. Optionen zum Ausweis (S. 1 und 2) Gemäß § 315d S. 1 hat das Mutterunternehmen die Konzernerklärung zur Unternehmensfüh- 3 rung als gesonderten Abschnitt in den Konzernlagebericht aufzunehmen. Durch den Verweis auf § 289f in § 315d S. 2 ist es dem Mutterunternehmen jedoch alternativ möglich, die Erklärung auf der Internetseite der Gesellschaft öffentlich zugänglich zu machen und hierauf im Konzernlagebericht unter Angabe eines entsprechenden Links hinzuweisen.6 IV. Inhalt der Konzernerklärung zur Unternehmensführung § 315d verweist in Bezug auf die zu berichtenden Inhalte auf § 289f. Auf die dortigen Erläute- 4 rungen wird mit folgender Maßgabe verwiesen: Die Angaben, welche § 289f Abs. 2 fordert, beziehen sich auf das zu berichtende Unternehmen. Bei der Berichterstattung gemäß § 315d ist hingegen auf die Gesamtaussage auf Konzernebene abzustellen, es muss also der Konzernbezug herausgearbeitet werden. Hierdurch können Sachverhalte auftreten, bei denen die Erklärungen der Einzelgesellschaften auf der einen und dem Konzern auf der anderen Seite Unterschiede aufweisen.7 Bei der dann notwendig werdenden inhaltlichen Abgrenzung sind die unterschiedlichen Zielrichtungen der §§ 289f und 315d ebenso zu beachten wie der Wesentlichkeitsgrundsatz.8 Die Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/5256, S. 85) spricht davon, dass der Erklärung nach § 289f HGB eine etwas größere Informationstiefe in Bezug auf die berichtende Kapitalgesellschaft und die Erklärung nach § 315d eine etwas größere Informationsbreite bezogen auf die Gesamtverhältnisse des Konzerns bei gleichzeitiger Begrenzung der Informationstiefe enthalten sollte. V. Prüfungspflicht Die Prüfung der Angaben nach § 289f Abs. 2 und 5 sowie die Prüfung der Angaben nach 5 § 315d ist gemäß § 317 Abs. 2 S. 6 darauf zu beschränken, ob die Angaben gemacht wurden. Eine inhaltliche Prüfung der Erklärung zur Unternehmensführung ist nicht erforderlich;9 allerdings ist der Abschlussprüfer nach IDW PS 201 verpflichtet, die Erklärung zur Unternehmensführung kritisch zu lesen.10

_____ 6 7 8 9 10

Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Dobler § 315d Rdn. 7; Beck BilKomm/Grottel § 315d Rdn. 10. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Dobler § 315d Rdn. 6. BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315d Rdn. 3 sowie ausführlich: Beck BilKomm/Grottel § 315d Rdn. 16 ff. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 317 Rdn. 91. Beck BilKomm/Schmidt/Almeling § 317 Rdn. 74; BeckOK-HGB/Lerchenmüller § 315d Rdn. 5.

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Hinkelthein

§ 315d | Neunter Titel. Konzernlagebericht

NEUE RECHTE SEITE Hinkelthein

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Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards | § 315e

ZEHNTER TITEL Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards § 315e

Zehnter Titel. Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards

Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards

Hinkelthein

https://doi.org/10.1515/9783110436143-024

§ 315e Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards (1) Ist ein Mutterunternehmen, das nach den Vorschriften des Ersten Titels einen Konzernabschluss aufzustellen hat, nach Artikel 4 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 in der jeweils geltenden Fassung verpflichtet, die nach den Artikeln 2, 3 und 6 der genannten Verordnung übernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards anzuwenden, so sind von den Vorschriften des Zweiten bis Achten Titels nur § 294 Abs. 3, § 297 Absatz 1a, 2 Satz 4, § 298 Abs. 1, dieser jedoch nur in Verbindung mit den §§ 244 und 245, ferner § 313 Abs. 2 und 3, § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8 und 9, Absatz 3 sowie die Bestimmungen des Neunten Titels und die Vorschriften außerhalb dieses Unterabschnitts, die den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht betreffen, entsprechend anzuwenden. (2) Mutterunternehmen, die nicht unter Absatz 1 fallen, haben ihren Konzernabschluss nach den dort genannten internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufzustellen, wenn für sie bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes im Inland beantragt worden ist. (3) 1 Mutterunternehmen, die nicht unter Absatz 1 oder 2 fallen, dürfen ihren Konzernabschluss nach den in Absatz 1 genannten internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufstellen. 2 Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch macht, hat die in Absatz 1 genannten Standards und Vorschriften vollständig zu befolgen. Schrifttum Bogajewskaja/Jehle Vergleichbarkeit der Finanzberichterstattung kapitalmarktorientierter Konzerne in der EU, PiR 2019, 44; Dahlke/Ellerbusch/Erdogan-Fischer Auswirkungen der US-Steuerreform auf internationale Konzernabschlüsse, IRZ 2019, 67; Fink/Antonakopoulos Vertragserfüllungskosten bei Drohverlustrückstellungen, PiR 2019, 35; Fischer IFRS 13: Ergebnisse des Post-Implementation Review, PiR 2019, 54; Freiberg Aufdeckungsrisiko für die Bilanzierung sonstiger Steuerverpflichtungen, PiR 2019, 58; ders. Korrektur eines Fehlers in der Vorperiode, PiR 2019, 60; Hillmer Trends und Perspektiven der IFRS- und HGB-Rechnungslegung – Teil 2, KoR 2019, 100; Küting/Lam Umstellung der Rechnungslegung von HGB auf IFRS – (k)eine echte Option für den Mittelstand? GmbHR 2012, 1041; Lüdenbach/Freiberg Klassifikation von Untermietverhältnissen (subleases) nach IFRS 16, PiR 2019, 40; Mujkanovic Rechnungslegung und erstmalige Zwischenberichterstattung nach IFRS unter Berücksichtigung der Transparenzrichtlinie, KoR 2005, 146; Stork genannt Wersborg/Emmerich Unterschiede und Gemeinsamkeiten bei der Bewertung von Marken im Zuge von Unternehmenstransaktionen nach IFRS, Handelsrecht und Steuerrecht, KoR 2019, 61; Zeyer/Maier Pflichtangaben nach § 315a I HGB im IFRS-Anschluss – „Bloße Addition oder doch Multiplikation?“ PiR 2010, 189.

I.

II.

Übersicht Allgemeine Grundlagen 1. Regelungsübersicht | 1 2. Entstehungsgeschichte | 2 Pflichtaufstellung nach Abs. 1 1. Allgemeines | 3 2. Voraussetzungen | 4

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3.

III. IV. V.

Zusätzlichen Pflichtangaben nach dem HGB | 5 Erweiterte Pflichtaufstellung nach Abs. 2 | 6 Fakultative Aufstellung nach internationalen Standards (Abs. 3) | 7 Rechtsfolgen bei Verstößen | 8

Hinkelthein

§ 315e | Zehnter Titel. Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards

I. Allgemeine Grundlagen 1

1. Regelungsübersicht. Die Vorschrift des § 315e bildet im Zusammenspiel mit der sog. IASVO (Verordnung [EG] Nr. 1606/2002) die Grundlage für die Konzernrechnungslegung nach internationalen Standards.1 Abs. 1 regelt den Umfang der Anwendung der Konzernrechnungslegungsregelungen nach dem HGB für den Fall, dass das Mutterunternehmen nach Art. 4 IAS-VO verpflichtet ist, die internationalen Rechnungsstandards anzuwenden. Abs. 2 erweitert die Verpflichtung aus Abs. 1 auf Mutterunternehmen, die die Zulassung eines Wertpapiers zum Handel an einem organisierten Markt im Inland beantragt haben. Insoweit wird der Logik des § 264d, wonach in beiden Fällen von kapitalmarktorientierten Unternehmen gesprochen wird, gefolgt. Abs. 3 eröffnet dem Mutterunternehmen ein Wahlrecht dahingehend, den Konzernabschluss auch dann nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen, wenn die Voraussetzungen der Abs. 1 und 2 nicht erfüllt sind.

2

2. Entstehungsgeschichte. Die befreiende Wirkung von Konzernabschlüssen nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen wurde erstmals durch § 292a a.F. eingeführt.2 2004 löste der durch das BilReg neu eigeführte § 315a a.F. § 292a a.F. ab (vgl. Art. 58 Abs. 3 S. 4, 5 EGHGB). Seither wurden, bis auf die Änderung der Nummerierung der Norm von 315a a.F. zu 315e durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz lediglich redaktionelle Änderungen und Klarstellungen vorgenommen sowie Verweisungen aktualisiert. II. Pflichtaufstellung nach Abs. 1

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1. Allgemeines. In Abs. 1 wird abschließend festgelegt, welche Angaben neben den Angaben nach der IAS-VO in dem Konzernabschluss des Mutterunternehmens aufzunehmen sind. Die Vorgaben nach der IAS-VO werden dadurch nicht berührt.

4

2. Voraussetzungen. Voraussetzungen für die Verpflichtung eines Mutterunternehmens nach Abs. 1 sind, dass die Pflicht zur Rechnungslegung nach § 290 bzw. nach § 11 PublG besteht und dass nach Art. 4 IAS-VO, die nach den Art. 2, 3 und 6 IAS-VO übernommenen internationalen Rechnungsstandards anzuwenden sind. Eine Verpflichtung nach Art. 4 IAS-VO setzt voraus, dass das Mutterunternehmen dem Recht eines Mitgliedstaates unterliegt und dass am Bilanzstichtag Wertpapiere des Mutterunternehmens in einem beliebigen Mitgliedstaat zum Handel in einem geregelten Markt3 zugelassen sind.

5

3. Zusätzlichen Pflichtangaben nach dem HGB. Abs. 1 zählt folgende Vorschriften und Bestimmungen auf, die entsprechend anzuwenden sind: – Vorlage- und Auskunftspflichten nach § 294 Abs. 3 – Inhaltliche Ergänzungen des Konzernabschlusses nach § 297 Abs. 1a, 2 S. 4 – Sprache, Währung und Unterzeichnung des Konzernabschlusses nach § 298 Abs. 1 i.V.m. §§ 244, 245 – Ergänzende Angaben im Konzernanhang nach § 313 Abs. 2 und 3 – Ergänzende Angaben im Konzernanhang nach § 314 Abs. 1 Nr. 4, 6, 8, 9 und Abs. 3 – Konzernlagebericht nach §§ 315–315d (Neunter Titel)

_____ 1 Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 315e Rdn. 1. 2 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sultana § 315e Rdn. 20. 3 Die Begriffe bestimmen sich nach Art. 4 Abs. 1 Nr. 21 und 44 der Richtlinie 2014/65/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 15. Mai 2014 über Märkte für Finanzinstrumente sowie zur Änderung der Richtlinien 2002/92/EG und 2011/61/EU; vgl. Art 94 dieser Richtlinie.

Hinkelthein

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Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards | § 315e

–

Vorschriften außerhalb des 2. Unterabschnitts des zehnten Teils betreffend den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. III. Erweiterte Pflichtaufstellung nach Abs. 2

Abs. 2 erweitert den Kreis der Mutterunternehmen, die einen Konzernabschluss nach inter- 6 nationalen Standards und den Vorschriften und Bestimmungen nach Abs. 1 aufstellen müssen. Erweiternde Voraussetzung ist, dass ein Antrag auf Zulassung eines Wertpapiers i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG zum Handel an einem organisierten Markt i.S.d. § 2 Abs. 1 WpHG im Inland durch das Mutterunternehmen gestellt wird. Es werden dadurch auch Mutterunternehmen umfasst, die noch nicht kapitalmarktorientiert sind.4 Diese Gleichstellung dient dem Informationsbedarf potentieller Anleger.5 Zudem entspricht es der Gesetzessystematik, die in beiden Fällen von kapitalmarktorientierten Unternehmen spricht, vgl. § 264d.6 IV. Fakultative Aufstellung nach internationalen Standards (Abs. 3) Abs. 3 S. 1 eröffnet ein Wahlrecht für alle Mutterunternehmen, die nicht unter Abs. 1 und 2 7 fallen. Diese dürfen mit befreiender Wirkung ihren Konzernabschluss nach Abs. 1 aufstellen. Nach S. 2 ist das Wahlrecht derart ausgestaltet, dass bei Ausübung des Wahlrechts das Mutterunternehmen verpflichtet ist, die Bestimmungen und Standards des Abs. 1 vollständig einzuhalten. V. Rechtsfolgen bei Verstößen Mit der Verweisung des Abs. 1 a.E. ist im Falle eines Verstoßes gegen die verpflichtende Auf- 8 stellung nach den Abs. 1 oder 2 § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 entsprechend anzuwenden.

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Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sultana § 315e Rdn. 56. Beck BilKomm/Grottel/Kreher § 315e Rdn. 12. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Sultana § 315e Rdn. 58.

Hinkelthein

§ 315e | Zehnter Titel. Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards

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Pflicht zur Prüfung | § 316

DRITTER UNTERABSCHNITT Prüfung § 316

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Pflicht zur Prüfung Herrmann

https://doi.org/10.1515/9783110436143-025

§ 316 Pflicht zur Prüfung (1) 1 Der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne des § 267 Abs. 1 sind, sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. 2 Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. (2) Der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht von Kapitalgesellschaften sind durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. (3) 1 Werden der Jahresabschluss, der Konzernabschluss, der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach Vorlage des Prüfungsberichts geändert, so hat der Abschlussprüfer diese Unterlagen erneut zu prüfen, soweit es die Änderung erfordert. 2 Über das Ergebnis der Prüfung ist zu berichten; der Bestätigungsvermerk ist entsprechend zu ergänzen. Schrifttum Siehe § 264; Adams Bankenmacht und DJT, ZIP 1990, 1590 ff; Altmeppen Die Auswirkungen des KonTraG auf die GmbH, ZGR 1999, 291 ff; Baums Der Aufsichtsrat – Aufgaben und Reformfragen, ZIP 1995, 11 ff; Böcking/Orth Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG)“ einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten? WPg 1998, 351 ff; Claussen Wie ändert das KonTraG das Aktiengesetz? DB 1998, 177 ff; Eberle/Jaag/Back Worin besteht der Nutzen der Wirtschaftsprüfung? WPg 2016, 824; Ebke Rechnungslegung und Prüfung im Umbruch, WPK-Mitt. Sonderheft 6/1997; Förster Abschlußprüfung nach dem Regierungsentwurf des KonTraG, WPg 1998, 41 ff; Giese Die Prüfung des Risikomanagementsystems einer Unternehmung durch den Abschlussprüfer gemäß KonTraG, WPg 1998, 451 ff; Hakelmacher KonTraG produktive Wirtschaftsprüfung, WPg 1999, 133 ff; Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 186; Hönig Problemorientierte Berichterstattung des Abschlussprüfers und deren Umsetzung im KonTraG, DStR 1997, 1140 ff; Hommelhoff/Hopt/ v. Werder Hdb. Corporate Governance, 2. Aufl. 2009; Hopt Die Haftung des Wirtschaftsprüfers. Rechtsprobleme zu § 323 HGB (§ 168 AktG a.F.) und zur Prospekt- und Auskunftshaftung, FS Pleyer, 1986, S. 341 ff; ders. Abschlussprüfung in Deutschland und Europa nach der Reform von 2014, ZGR 2015, 186 ff; Hommelhoff Die neue Position des Abschlussprüfers im Kraftfeld der aktienrechtlichen Organisationsverfassung, BB 1999, 2567 ff, 2625 ff; Jacob KonTraG und KapAEG, WPg 1998, 1043 ff; Kaminski/Marks Die Qualität der Abschlussprüfung in der internationalen Diskussion, FS Havermann, 1995, S. 246 ff; Klar Auswirkungen des Gesetzesvorhabens zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) auf die Prüfung von Nicht-Aktiengesellschaften, DB 1997, 685; Lenz/ Ostrowski Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich durch die Institution Abschlussprüfung, BB 1997, 1523 ff; Ludewig Der Bericht über die Prüfung des Einzelabschlusses nach neuem Recht, WPg 1987, 373 ff; Mattheus in Hopt u.a., Hdb. Corporate Governance, a.a.O., S. 563 ff; Merkt Unternehmenspublizität, 2001; ders. Die Zusammenarbeit von Aufsichtsrat und Abschlussprüfer nach der EU-Reform, ZHR 2015, 601 ff; ders. ZGR 2015, 215; ders. Die Bedeutung der internationalen Standards on Accounting (IAS) für die Abschlussprüfung in Deutschland, ZGR 2015, 215 ff; Moxter Die Vorschriften zur Rechnungslegung und Abschlussprüfung im Referentenentwurf eines Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich, BB 1997, 722 ff; Picot (Hrsg.) Corporate Governance, Unternehmensüberwachung auf dem Prüfstand, 1995; Pollanz Due Diligence als künftiges Instrument einer risikoorientierten Abschlussprüfung, BB 1997, 1351 ff; Rückle Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA)-Stand und Entwicklungsmöglichkeiten im Rahmen des Gesamtsystems der Unternehmensführung, ZfbF Sonderheft 36, 1996, S. 107 ff; Schindler/Rabenhorst Auswirkungen des KonTraG auf die Abschlussprüfung, BB 1998, 1886 ff (Teil I), 1939 ff (Teil II); Seibert Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG), WM 1997, 1 ff; Weis Abschlussprüfer-Regulierung in Deutschland, WPg 2016, 4 ff; Wolz Die Erwartungslücke vor und nach Verabschiedung des KonTraG, WPK-Mitt. 2/1998, 122 ff.

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Herrmann

§ 316 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

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Prüfungsrechtliche Reformen. Wie das übrige Bilanzrecht so geht auch das Wirtschaftsprüfungsrecht auf die Reform durch das BiRiLG v. 19.12.1985 zurück (BGBl. 2355). Von den Änderungen der Folgezeit sind v.a. hervorzuheben das KonTraG v. 27.4.1998 (BGBl. 786), das KapCoRiLiG v. 24.2.2000 (BGBl. 154), das WROÄG (BGBl. 1769), das 4. FinanzmarktfördG v. 21.6. 2002 (BGBl. 2010), das TransPuG v. 19.7.2002 (BGBl. 2681), das BilReG v. 4.12.2004 (BGBl. 3166), das APAG v. 4.12.2004 (BGBl. 3846), das APAReG v. 31.3.2016 (BGBl. I, 518) und das AReG v. 10.5.2016 (BGBl. I, 1142). Jeweils sind EU-Richlinien vorausgegangen, die umzusetzen waren (Nachw. b. Baumbach/Hopt/Merkt vor § 316 Rdn. 4). Nur im Fall der AbschlussprüferVO v. 16.4.2014 (ABlEU L 158/77, berichtigt ABlEU L 170/66) war es etwas anders. Obgleich auch hier eine Richtl. vorausging, die AbschlussprüfungsRil. V. 16.4.2014 (ABl L. 158/196 ff.) wurden zahlreiche weitere Neuerungen im Verordnungswege geregelt, um eine unmittelbarere unionsrechtliche Angleichung zu erreichen. Doch gab es auch hier eine deutsche Ausführungsgesetzgebung, das schon erwähnte Abschlussprügfungsreformgesetz (AReG 2016). Diese Art der Regulierung hängt damit zusammen, dass das parallele Reformwerk zu den internationalen Rechnungslegungsstandards ebenfalls im Verordnungswege erlassen wurde (IAS-VO v. 19.7. 2002, ABlEG L 243/!) und zugleich der Aktionsplan: Europäisches Gesellschaftsrecht und Corporate Governance (CG) v. 12.12.2012 besonders nachhaltig unterstützt werden sollte, zumal die Erfahrungen mit den Enron- und Lehman-Skandalen von 2003/8 politisch herausragenden Anlass dazu gaben (dazu Hopt ZGR 2013, 165 ff; ders. ZGR 2015, 186 ff). Die Verbindungslinien zwischen der nationalen und internationalen CG-Reformen wurden bereits in der Kommentierung zu §§ 264 ff, 289 besonders betont (vgl. vor § 264 Rdn. 5b; § 289 Rdn. 1b/c) und spielen deshalb auch im Folgenden eine erhebliche Rolle. Änderungen im Überblick. Die §§ 316 bis 324 haben weitestgehend die seit 1965 geltenden 1a aktienrechtlichen Regelungen übernommen (§§ 162 bis 169 AktG a.F.). Jedoch sind folgende Änderungen des BiRiLiG von 1985, der weiteren Richtliniengesetzgebung (siehe oben vor § 264 Rdn. 2 f) und des KonTraG von 1998 (BGBl. I, 786)1 im Überblick hervorzuheben: Prüfungspflichtig sind auch mittelgroße und große GmbHs,2 nicht mehr aber die kleine AG (§ 316 Abs. 1). – Der Kreis der Abschlussprüfer ist erweitert. Nach § 319 Abs. 1 HGB in Verbindung mit § 131 WPO in der Fassung des Art. 6 Nr. 15 des BiRiLiG sind nicht mehr nur Wirtschaftsprüfer, sondern auch Rechtsanwälte und Steuerberater prüfungsberechtigt, wenn sie zum Buchprüfer vereidigt worden sind. Das gilt allerdings nicht für große Kapitalgesellschaften. Nach § 317 Abs. 4 muss sich die Prüfung auch auf das interne Kontrollsystem erstrecken, doch soll damit keine Ausweitung auf Prüfungsfragen zum Fortbestand des Unternehmens verbunden sein (Abs. 4a). Die Prüfungsstandards der AbschlussprüferRil. 2006 i.V. mit den im Verfahren nach Art. 26 Abs. 3 dieser Richtl. angenommen worden sind (Abs. 5). – Der Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk müssen aussagekräftiger sein: nach § 321 Abs. 1 Satz 4 im Prüfungsbericht aufzuführen und zu erläutern ist jede nachteilige Veränderung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage gegenüber dem vorhergehenden Rechnungsjahr. Das gleiche gilt für Verluste, die das Jahresergebnis nicht unwesentlich beeinflusst haben. Nach § 321 Abs. 1 S. 3 n.F. müssen Unrichtigkeiten und Gesetzesverstöße in größerem Umfang als bisher3 sowie nach Abs. 4 das interne Überwachungssystem im Sinne § 317 Abs. 4 überprüft werden,4 um das deutsche Prüfungswesen den international

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1 Die damals neuen Vorschriften des KonTraG galten zum Teil erst ab 1.1.1999 bzw. ab 1.1.2002 (Art. 12 Abs. 1u. 2). 2 Das PublG gilt insoweit nicht mehr, vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 PublG n.F. (Art. 5 des BiRiLiG vom 19.12.1985, BGBl. I, S. 2355). 3 Dazu besonders nachdrücklich zustimmend Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1526; Rückle ZfbF Sonderheft 36, 1996, S. 107, 131 f. 4 Vgl. Dörner/Schwegeler DB 1997, 285 zu Nr. III 3: „einschneidende Veränderung“; zur stärkeren Risikoorientierung und Annäherung an international verbreitete Prüfungsmethoden (due diligence) vgl. Pollanz BB 1997, 1351 zu Nr. 3; für Fortentwicklung aus der überkommenen deutschen Praxis siehe IdW-FN 1996 S. 296 ff; 1997, S. 7 (näher siehe unten zu §§ 317, 321).

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Pflicht zur Prüfung | § 316

überwiegenden Standards der Corporate Governance anzunähern;5 § 321 Abs. 4 erfordert dafür eine besondere Beurteilung im Prüfungsbericht mit Angaben, ob Maßnahmen zur Verbesserung des internen Überwachungssystems erforderlich sind. Der Bestätigungsvermerk ist nach § 322 Abs. 1 erheblich umfangreicher gefasst und musste schon nach Abs. 2 a.F. mit Ergänzungen versehen werden, wenn ohne diese ein falscher Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks entstanden wäre. Jetzt ist diese Vorschrift an die Regelung internationaler Prüfungsstandards gem. Richtl. 2006/43 angepasst (Abs. 1a), und es sind zahlreiche neue Einzelheiten zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses festgelegt worden (Abs. 2). Hinzu kommt, dass der Abschlussprüfer nach Abs. 3 den Bestätigungsvermerk – wie schon bisher – einschränken oder versagen kann und muss, wenn Einwendungen bestanden. Das ist in erheblich größerem Umfang der Fall als nach altem Recht. Schon nach § 322 Abs. 1 S. 2 i.d. zuletzt gültigen F. musste das Testat auch eine „Beschreibung von Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung“ enthalten.6 Jetzt muss nach Abs. 5 n.F. versagt werden, wenn der Abschlussprüfer sich nicht in der Lage sieht, ein Prüfungsurteil abzugeben. Abs. 6 n.F. regelt weitere Gegenstandsbereiche der Pflichtbeurteilung des Prüfungsergebnisses, insbes. muss geprüft werden, ob Chancen und Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend eingeschätzt wurden. Nach § 322 Abs. 2 S. 3 ist auf Risiken besonders einzugehen, wenn diese den Fortbestand des 1b Unternehmens gefährden. Der Prüfer kann also nicht mehr die Beurteilung der Geschäftsleitung mit bloßer Unbedenklichkeitsbescheinigung übernehmen, er muss vielmehr selbst urteilen und dies sogar im Testat der Öffentlichkeit mitteilen. Die Überwachung durch den Aufsichtsrat soll damit ergänzt werden. Eine eigene Prognose obliegt dem Prüfer allerdings nicht, weil in erster Linie nicht er, sondern der Vorstand gem. § 289 Abs. 1 über Risiken der künftigen Entwicklung zu urteilen hat. Der Prüfer ist kein „Obervorstand“, sondern Hilfsorgan des Aufsichtsrates. Seine Einschätzung muss also zwar auch ein selbständiges Urteil unter Ausnutzung des besonderen Prüfer-Sachverstandes enthalten. Aber die spezifische Urteilskraft des geschäftsführenden Vorstands kann der Prüfer nur auf Plausibilität und etwaige Fehler der Prognosegrundlagen überprüfen.7 Schließlich erweitert § 319 Abs. 2, Abs. 3 HGB die Inkompatibilitätsgründe für Abschlussprüfer und -gesellschaften. § 319 Abs. 3 Nr. 1–5 n.F. verschärft die Unvereinbarkeitsmerkmale nochmals erheblich, bleibt aber zum Teil immer noch weit hinter den USamerikanischen und britischen Anforderungen zurück.8 Die Haftung des Prüfers wird zwar bei nicht am Kapitalmarkt tätigen Gesellschaften auf 1 Mio. herabgesetzt und für börsennotierte Gesellschaften sogar auf 4 Mio € heraufgesetzt, § 323 Abs. 2 S. 2 n.F. Prüft der ausgeschlossene Prüfer dennoch, so wird der Jahresabschluss dadurch nicht mehr nichtig (so § 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG a.F.), sondern § 334 Abs. 2 HGB regelt „nur“ noch eine Bußgeldandrohung. Zu Sondervorschriften für Kreditinstitute und Versicherungen siehe unten §§ 340–341o. Unter den Reformen mit besonderem CG-Einschlag (s.o. zu Rdn. 1) sind besonders hervorz- 1c heben: Die Entsprechenserklärung i.S. § 161 AktG bedarf der Prüfung und der Berücksichtigung im Prüfungsbericht (vgl. Müller, Der Prüfungsbericht als Instrument der CG, 2013). Prüfung und Beratung sind stärker als früher voneinander zu trennen (§ 319 Abs. 3 Nr. 3 bei bestimmten Mitwirkungshandlungen; zur Errichtung von Prüfungsausschüssen in Anlehnung an die Praxis von audit committees vgl. Scheffler ZGR 2003, 236; Habersack AG 2008, 98). Daneben bestehen be-

_____ 5 Dazu die Beiträge in: Picot (Hrsg.) 1995; Adams ZIP 1990, 1590 ff; Baums ZIP 1995, 11 ff; Funke ZIP 1996, 1662 f; Hommelhoff BB 1998, 2567, 2570 und 2625 ff.; Mattheus in Hopt u.a., Hdb. Corporate Governance, aaO, S. 563 ff; Merkt ZGR 2015, 215. 6 Kritisch Moxter BB 1997, 722 zu Nr. III 3e. 7 Vgl. vorerst nur Hommelhoff BB 1998, 2567, 2571 f; erheblich enger Dörner/Schwegeler DB 1997, 285 zu III 4 näher § 317 Rdn. 11 f, 14. 8 Vgl. Kaminski/Marks FS Havermann S. 246, 276.

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§ 316 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

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sondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse nach § 319a, der durch das BilReG 2004 i.d.F. des BilMoG 2009 eingefügt worden ist. Abschluss- und Lageberichtsprüfung sind konstitutiv für die Feststellung des Jahresabschlusses im Sinne §§ 172, 173 AktG, 42a GmbHG (§ 316 Abs. 1 S. 2 HGB). Das heißt, wie das Gesetz in § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG eigens hervorhebt, dass der gänzlich ungeprüfte Jahresabschluss ohne weiteres nichtig ist.9 Das gleiche gilt, wenn der Prüfungsbericht oder der Bestätigungsvermerk völlig fehlen. Sind lediglich Unvollständigkeiten festzustellen, so kommt es auf deren materielle Schwere und Offensichtlichkeit an. Da der Gesetzeswortlaut insoweit keine Einschränkungen enthält, wird man aber strenge Nichtigkeitsanforderungen zu stellen haben.10 Nachfolgende Dividendenausschüttungen können nach § 812 Abs. 1 S. 1 BGB zurückverlangt werden (vgl. ebd. Rdn. 36). Keine Nichtigkeit liegt bei Prüfermängeln im Sinne § 319 Abs. 2 vor (vgl. BGHZ 118, 142, 147); aber Ordnungswidrigkeit im Sinne des § 334 Abs. 2.11 Teilweise abweichende Regelungen enthalten die §§ 53 GenG, 6 PublG, 27 KWG, 57 VAG. Erstmals prüfungspflichtig waren die Jahresabschlüsse für das erste nach dem 31.12.1986 beginnende Geschäftsjahr (Art. 23 Abs. 1 EGHGB). Heute unterliegen der Pflichtprüfung alle JA großer und mittelgroßer Kapitalgesellschaften und kapitalistischer Personengesellschaften i.S. § 264a. Das gilt auch noch, wenn bereits das Insolvenzverfahren eröffnet ist (OLG München ZIP 2008, 219). Fakultativ sind Prüfungen auch für kleinere GmbHs und für GmbH&Co.KGs sowie sogar für sonstigePersonengesellschaften möglich und praktisch auch häufig (BGH ZIP 1991, 1427). Was bisher fehlte, war nur die Offenlegung im Sinne §§ 325 ff HGB. Wird aber geprüft, so ist für Geschäftsjahre nach dem 31.12.1986 vollständig nur noch nach den neuen Vorschriften zu verfahren und nicht etwa teils neues und teils altes Recht zu übernehmen.12 Ein Bestätigungsvermerk ist aber nur möglich, wenn die Prüfung nach Art und Umfang auch wirklich den §§ 316 ff entspricht; ansonsten darf es nur davon abweichende Bescheinigungen geben (OLG Düsseldorf, WM 1995, 1841; OLG München, BB 1996, 1824). Die Konzernprüfung (Abs. 2) bezieht sich auf den Konzernabschluss im Sinne § 297 Abs. 1 und den Konzernlagebericht im Sinne § 315. Die Regelung ist genau § 336 Abs. 1 S. 1 AktG a.F. nachgebildet. Jedoch gelten nunmehr die größenspezifischen Befreiungstatbestände des § 293 HGB. Stichtag für die Änderungen ist der 31.12.1989 (Art. 23 Abs. 2 S. 1 EGHGB). Zu den genannten Regelungen des KonTraG sind zahlreiche Entsprechungen und Spezifizierungen für die Konzernprüfung normiert. Außerdem kann der BMJ einem privatrechtlich organisierten Rechnungslegungsgremium bestimmte Beratungs- und Empfehlungsaufgaben übertragen; vom BMJ veröffentlichte Empfehlungen haben Vermutungswirkungen, § 342 n.F. Gleiches gilt für Empfehlungen des neuen Rechnungslegungsrates beim BMJ, der aus Regierungsvertretern, Vertretern von Unternehmen und von wirtschaftsprüfenden Berufen sowie aus Hochschulrepräsentanten besteht, § 342 n.F. Eine Änderungsprüfung (Abs. 3) – oder auch sog. Nachtragsprüfung – wird erforderlich, wenn eine Änderung erst nach Vorlage des Prüfungsberichts im Sinne § 321 erfolgt. Denn Änderungen sind noch bis zur Feststellung jederzeit frei möglich. Die Feststellung erfolgt erst nach dem Abschluss der Prüfung (vgl. §§ 170, 172 f AktG). Solange der Prüfungsbericht noch nicht vorgelegt ist, muss der Prüfer u.U. auch noch weitere Prüfungen über geänderte Angaben vornehmen. Diese gehören noch zur ursprünglichen Prüfung. Änderungen sind aber nicht nur zahlen-

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9 Analogie für GmbH, vgl. Geßler Nichtigkeit und Anfechtung des GmbH-Jahresabschlusses nach dem Bilanzrichtliniengesetz, FS Goerdeler S. 127, 136; Scholz/Crezelius Anh. § 42a Rdn. 250. 10 Zu Prüfungsfunktionen vgl. Rückle ZfbF Sonderheft 36, 1996, S. 107; Lutter/Hommelhoff Anh. § 42 Rdn. 3 m.w.N. 11 Vgl. Hommelhoff Abschlußprüfung und Abschlußberatung, ZGR 1997, 550, 556 Fn. 18 m.w.N. 12 Baumbach/Hopt Einl. vor § 238 Anm. V 1 A; näher IdW-FG 2 u. 3/88 WPg 1989, 26, 36; Goerdeler Auswirkungen des Bilanzrichtliniengesetzes auf Personengesellschaften, insbesondere auf deren Gesellschaftsvertrag, FS Fleck S. 53, 65 ff – betr. Personengesellschaften –; Hommelhoff/Priester Bilanzrichtliniengesetz und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463, 481 ff – betr. GmbH –; Schulze-Osterloh in Albach/Forster (Hrsg.) Beiträge zum BiRiLiG, 1987, S. 355 ff – betreffend kleine Kapitalgesellschaften.

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mäßige Korrekturen, sondern auch textliche Angaben über wertaufhellende Ereignisse, wenn diese Änderungen im Zahlenwerk erforderlich machen (OLG Düsseld., NZG 2002,342). Das ist v.a. für die durch das KonTraG eingeführte Prüfung zum Risikomanagement wichtig (s.o. § 289 Rdn. 3 und s.u. § 317 Abs. 4). Der Prüfer muss hierzu sogar schon vor Abgabe des Prüfungsberichts eine Warnung an den Aufsichtsrat und den Vorstand abgeben, wenn er einen Fehler in der Risikomanagement-Organisation erkennt (Hommelhoff BB 1998, 2625, 2629. Deshalb muss dann nach einer entsprechenden Reaktion des Vorstandes eine Nachprüfung und Nachberichterstattung erfolgen, die beurteilt, ob die betreffende Funktionsstörung beseitigt ist. In jedem Fall ist nur wegen erheblicher Änderungen erneut zu prüfen. Was erheblich ist, bestimmt sich nach dem Gegenstand und Umstand der Prüfungspflicht (siehe unten § 317). Bloß redaktionelle Änderungen sind nicht nachtragspflichtig. Inhaltliche Berichtigungen sind als Änderungen zu behandeln (vgl. Baumbach/Hopt § 245 Rdn. 3, § 316 Rdn. 3). – Stellt der Prüfer im Zusammenhang mit der Änderungsprüfung anderweitige zu beanstandende Angaben fest, so kann er auch insoweit noch Änderungen und Berichtigungen seines Prüfungsergebnisses vornehmen. Denn Abs. 3 soll den Prüfungsumfang nicht beschränken, sondern – soweit nötig – erweitern (vgl. Küting/Weber/Baetge/Fischer § 316 Rdn. 18). Auch über die Änderungsprüfung ist zu berichten (S. 2, Halbs. 1). Der Bestätigungsvermerk 6 war nach altem Recht in solchen Fällen unwirksam (§ 162 Abs. 3 Satz 2 AktG a.F.). Nunmehr ordnet das Gesetz die Ergänzung an (S. 2, Halbs. 2), was die Wirksamkeit des Bestätigungsvermerks voraussetzt. Wird nicht ergänzt, tritt aber doch Nichtigkeit ein (streitig; wie hier Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh § 42a Rdn. 24 m.w.N.). Nach Abs. 1 S. 2 ist die Prüfung als Voraussetzung wirksamer Feststellung des JA anzusehen. 7 Deshalb folgt Nichtigkeit nach § 256 Ans. 1 Nr. 2 AktG, wenn die Prüfung unterblieben ist. Ein verweigertes Testat hat allerdings nicht diese Rechtsfolge. Die Nichtigkeitsfolge ergibt sich auch analog § 256 AktG für die GmbH und die GmbH&Co.KG (OLG Stuttgart, DB 2009, 1521).

§ 317 Gegenstand und Umfang der Prüfung § 317

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Gegenstand und Umfang der Prüfung

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(1) 1 In die Prüfung des Jahresabschlusses ist die Buchführung einzubeziehen. 2 Die Prüfung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses hat sich darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften und sie ergänzende Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind. 3 Die Prüfung ist so anzulegen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die in Satz 2 aufgeführten Bestimmungen, die sich auf die Darstellung des sich nach § 264 Abs. 2 ergebenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich auswirken, bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt werden. (2) 1 Der Lagebericht und der Konzernlagebericht sind darauf zu prüfen, ob der Lagebericht mit dem Jahresabschluss und der Konzernlagebericht mit dem Konzernabschluss sowie mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers in Einklang stehen und ob der Lagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens und der Konzernlagebericht insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Konzerns vermittelt. 2 Dabei ist auch zu prüfen, ob die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. 3 Die Prüfung des Lageberichts und des Konzernlageberichts hat sich auch darauf zu erstrecken, ob die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Lage- oder Konzernlageberichts beachtet worden sind. 4 Im Hinblick auf die Vorgaben nach den §§ 289b bis 289e und den §§ 315b und 315c ist nur zu prüfen, ob die nichtfinanzielle Erklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Bericht, die nichtfi639

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nanzielle Konzernerklärung oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht vorgelegt wurde. 5 Im Fall des § 289b Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b ist vier Monate nach dem Abschlussstichtag eine ergänzende Prüfung durch denselben Abschlussprüfer durchzuführen, ob der gesonderte nichtfinanzielle Bericht oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht vorgelegt wurde; § 316 Absatz 3 Satz 2 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Bestätigungsvermerk nur dann zu ergänzen ist, wenn der gesonderte nichtfinanzielle Bericht oder der gesonderte nichtfinanzielle Konzernbericht nicht innerhalb von vier Monaten nach dem Abschlussstichtag vorgelegt worden ist. 6 Die Prüfung der Angaben nach § 289f Absatz 2 und 5 sowie § 315d ist darauf zu beschränken, ob die Angaben gemacht wurden. (3) 1 Der Abschlussprüfer des Konzernabschlusses hat auch die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse, insbesondere die konsolidierungsbedingten Anpassungen, in entsprechender Anwendung des Absatzes 1 zu prüfen. 2 Sind diese Jahresabschlüsse von einem anderen Abschlussprüfer geprüft worden, hat der Konzernabschlussprüfer dessen Arbeit zu überprüfen und dies zu dokumentieren. (3a) Auf die Abschlussprüfung bei Unternehmen, die kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d sind, sind die Vorschriften dieses Unterabschnitts nur insoweit anzuwenden, als nicht die Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) anzuwenden ist. (4) Bei einer börsennotierten Aktiengesellschaft ist außerdem im Rahmen der Prüfung zu beurteilen, ob der Vorstand die ihm nach § 91 Abs. 2 des Aktiengesetzes obliegenden Maßnahmen in einer geeigneten Form getroffen hat und ob das danach einzurichtende Überwachungssystem seine Aufgaben erfüllen kann. (4a) Soweit nichts anderes bestimmt ist, hat die Prüfung sich nicht darauf zu erstrecken, ob der Fortbestand des geprüften Unternehmens oder die Wirksamkeit und Wirtschaftlichkeit der Geschäftsführung zugesichert werden kann. (5) Bei der Durchführung einer Prüfung hat der Abschlussprüfer die internationalen Prüfungsstandards anzuwenden, die von der Europäischen Kommission in dem Verfahren nach Artikel 26 Absatz 3 der Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates (ABl. EU Nr. L 157 S. 87), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/56/EU (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 196) geändert worden ist, angenommen worden sind. (6) Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium für Wirtschaft und Energie durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zusätzlich zu den bei der Durchführung der Abschlussprüfung nach Absatz 5 anzuwendenden internationalen Prüfungsstandards weitere Abschlussprüfungsanforderungen vorzuschreiben, wenn dies durch den Umfang der Abschlussprüfung bedingt ist und den in den Absätzen 1 bis 4 genannten Prüfungszielen dient. Schrifttum Siehe § 316; Heim/Kless Finanzplanung in kleinen und mittelständischen Unternehmen im Rahmen der neuen Insolvenzordnung und des KonTraG, DStR 1999, 387 ff; Langenbucher/Blaum Die Aufdeckung von dolosen Handlungen und sonstigen Gesetzesverstößen im Rahmen der Abschlussprüfung, DB 1997, 437 ff; Lück Internes Überwachungssystem (IÜS), WPK-Mitt. 3/1998, 182 ff; Scheffler Prüfung und Abschluss des Lageberichts im Rahmen der

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Abschlussprüfung, AG 2016, 101; ders./Lenz/Andreas Corporate Governance und Risikomanagement, Wpg. 2019, 367 ff; Schüppen Die europäische Abschlussprüfungsreform und ihre Implementierung in Deutschland, NZG 2016, 247; Wermelt/Scheffler Risikomanagement und Wirtschaftsprüfung, https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloit te/de/Documents/audit/Audit_Wpg_Risikomanagement_und_Wirtschaftspruefung.pdf.

Die Vorschrift hat die vor Inkrafttreten des BiRiLiG geltenden Bestimmungen über den Ein- 1 zel- und Konzernabschluss im Hinblick auf den Gegenstand und den Umfang der Prüfung zusammengefasst (vgl. §§ 162 Abs. 2, 336 Abs. 1 Satz 1 AktG a.F., 6, 14 PublG a.F.). Die Prüfungsgegenstände werden aufgezählt; Buchführung, Jahresabschluss (§ 242 Abs. 3: Bilanz, GuV; § 264 Abs. 2 Satz 2: Anhang § 289: Lagebericht). Der Prüfungsumfang wird lediglich durch die Angabe der Prüfungskriterien bestimmt. Der Prüfer muss im Rahmen der Prüfung des Jahresabschlusses feststellen, ob Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung eingehalten sind (Abs. 1 S. 2). Und zum Lagebericht ist zu prüfen, ob die Angaben mit dem Jahresabschluss in Einklang stehen, und ob sie keine „falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens ... erwecken“ (Abs. 1 S. 3). Entsprechendes gilt für die Prüfung des Konzernabschlusses und -lageberichts (Abs. 2 S. 1). Zum Teil neu war damals die Regelung, in welchem Umfang auch die im Konzernabschluss zusammengefassten Jahresabschlüsse eigenständig überprüft werden müssen (Abs. 2 S. 2 und 3). Gegenstand und Umfang können durch die Satzung oder den Gesellschaftsvertrag zwar erweitert, nicht aber eingeschränkt werden (siehe die Nachweise oben § 316 Rdn. 3). Der Prüfungsgegenstand umfasst ausdrücklich auch die gesamte Buchführung. Dabei geht 2 es im Kern darum zu beurteilen, ob die Geschäftsvorfälle in der Buchführung vollständig und richtig nach Gesetz und GoB erfasst sowie im Jahresabschluss entsprechend abgebildet wurden (sogenannte Jahresabschlusszahlenprüfung). Da die Prüfung jedoch wirtschaftlich durchzuführen ist (zu den GoA siehe unten Rdn. 7), kommt regelmäßig keine Vollprüfung in Betracht, sondern es sind insbes. Auswahlverfahren anzuwenden (bewusste Auswahl/Zufallsauswahl, vgl. näher IdW-FG 1/88 WPg 1988, 240; HdR-EA/Baetge/Fischer § 317 Rdn. 40 bis 57 m.w.N.). Hinzu kommt die Prüfung des sog. internen Kontrollsystems. Sie hat besonders große praktische Bedeutung wegen des zunehmenden Einsatzes von EDV (vgl. IdW-FG 1/74 WPg 1974, 83; Wittmann Systemprüfung und ergebnisorientierte Prüfung, 1981, S. 140 ff). Weitere Prüfungsgegenstände zum internen Überwachungssystem sind in Abs. 4 gesondert geregelt. Für den Jahresabschluss legt das Gesetz fest, dass es sich um eine Gesetzes-, Satzungs- und 3 Ordnungsmäßigkeitsprüfung handelt. Also kommt – wie schon bislang (BGHZ 16, 17, 22 f) – keine Prüfung der Geschäftsführung auf kaufmännische Vernünftigkeit in Betracht.1 Zu prüfen sind aber die Tatsachenannahmen zur Ernstlichkeit der Fortbestehensprognose i.S. § 252 Abs. 1 Nr. 2, obwohl grundsätzlich keine volle Prüfung in dieser Hinsicht geboten ist (Abs. 4a). Die wirtschaftliche Lage ist nicht zu überprüfen (BGHZ 16, 23; BGH WM 2006, 426). Es geht allein um Nachprüfung eines rechtswidrigen Geschäftsführerverhaltens, das rechnungslegungspflichtige Ansprüche der Gesellschaft auslöst. Beispiele sind Unterschlagungen oder verbotene Einlagenrückgewähr und dergleichen. Die Prüfungsbeschränkungen gelten gleichermaßen auch für die Buchführungsprüfung (siehe oben Rdn. 2), da diese lediglich „einzubeziehen“ ist und nicht etwa nach besonderen Kriterien durchgeführt werden darf. Zu den maßgebenden Gesetzesvorschriften gehören vor allem die §§ 238 bis 288 sowie eine Reihe rechtsformspezifischer Sonderregelungen (z.B. §§ 150, 152, 158, 160 AktG, 41, 42 GmbHG). Dagegen ist nicht die Einhaltung von Gesetzesbestimmungen zu prüfen, die keine Regelung der handelsrechtlichen Rechnungslegung enthalten.2 Auch darf grundsätzlich nicht in die Prüfung

_____ 1 Vgl. OLG Karlsruhe WM 1985, 940, 942; wie hier Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 41 Rdn. 59; zu der auf diese Weise entstehenden Erwartungslücke der Öffentlichkeit s. BGH WM 2006, 426; zur Redepflicht siehe unten § 321 Rdn. 2. 2 Z.B. die gesellschaftsrechtlichen Pflichten bei Verlust, Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung gemäß §§ 92 AktG, 64 GmbHG; vgl. Geßler/Hefermehl/Kropff AktG § 162 Rdn. 19; IdW-FG 1/77 WPg 1977, 210, 211.

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einbezogen werden, ob steuerrechtliche Vorschriften eingehalten wurden. Anders ist es nur, wenn der Gesellschaft aufgrund der Verletzung des Steuerrechts Vermögensgefahren drohen, die bilanzrechtlich erheblich sind, oder wenn nicht auch mit der Fortführung der Gesellschaft zu rechnen ist; denn dann ist § 252 Abs. 1 Nr. 2 verletzt (erheblich weiter aber in Zukunft, dazu siehe unten Rdn. 11 ff). – Die Prüfung der Ordnungsmäßigkeit ist eigens erwähnt, obgleich auch das Gesetz die Verbindlichkeit der GoB insbesondere in § 243 Abs. 1 festschreibt. Zur Rechtsnatur der GoB siehe oben § 243 Rdn. 49–55 und unter Rdn. 7.3 Neben die Prüfung der Satzungsmäßigkeit tritt neuerdings die der Übereinstimmung mit gesellschaftsvertraglichen Regelungen. Denn die neu einbezogene GmbH (siehe oben Rdn. 1) hat nach der Terminologie des Gesetzes keine Satzung, sondern einen Gesellschaftsvertrag zur Grundlage. Zum Teil gelten dennoch Besonderheiten für die GmbH (vgl. Hartmann Das neue Bilanzrecht und der Gesellschaftsvertrag der GmbH, 1986; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 42 Rdn. 20 ff). Aber zur Rechtsähnlichkeit von Gesellschaftsverträgen mit den Statuten sogenannte Satzungsgesellschaften vgl. allgemein Reuter Privatrechtliche Schranken der Perpetuierung von Unternehmen, 1973, S. 62; zum Teil dagegen K. Schmidt Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 1997, S. 86 m.w.N. 3a Nach dem KonTraG 1998 ist der Abschlussprüfer nicht mehr als bloß von außen gegenüber tretender Kontrolleur, sondern als eine Art Partner des Aufsichtsrats zu begreifen, der hilft, Fehler zu beseitigen und in gewissem Umfang auch präventiv zu vermeiden (vgl. DCGK i.V. § 161 AktG). Hinzu kommen unterstützende Aufgaben bei der Unternehmens- und Konzernleitung (dazu Hommelhoff BB 1998, 2568). Einzelheiten ergeben sich v.a. aus den IDW Prüfungsstandards (zum Stand v. 5.3.2015 s. IDW PS 201; lfd. Fortführung). Besonders hervorhebenswert ist der Standard zum Compliance Management (IDW PS 980, Stand 2011; dazu Merkt DB 2014, 2271). Die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung sind einzuhalten und werden ständig in den Sammlungen des IDW aktualisiert (Zusammenstellung auch b. MüKo-HGB/Ebke § 317 Rdn. 22 ff; zu Entwicklungstrends Niemann DStR 2008, 2176). Was die Leitungspartnerschaft angeht, so hilft die fachliche Kompetenz des Abschlussprüfers, auch wenn er nicht zugleich unternehmensberatend tätig wird, bei der Risikoerkennung und -verarbeitung, soweit sich dazu Anhaltspunkte aus der Einsicht in die Rechnungslegung ergeben. Die Abgrenzung zu Aufgaben mit unzulässigen Gefahren für die Unparteilichkeit ist schwierig (dazu s.u. zu den Ausschlussgründen gem. § 319 Abs. 2 und 3), doch ändert das Nichts an der im Prinzip gesetzlich erwünschten partnerschaftlichen Nähe des Abschlussprüfers. Erst ernstliche Zweifel an der Objektivität des Prüfungsurteils mit plausiblem Befangenheitsverdacht stellen die gesetzlich maßgebliche Grenze für die Zusammenarbeit von geprüftem Unternehmen und Prüfer dar (vgl. auch Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller, § 319 Rdn. 31; MüKo-HGB/Ebke § 318 Rdn. 23 m.w.N.). Bis zu dieser Grenze ist die partnerschaftliche Rolle bei Wahrnehmung von Prüfungsaufgaben i.S. § 317 anerkannt. 4 Zum Prüfen gehören dennoch nach wie vor die Neutralität und Eigenverantwortlichkeit des Prüfers (vgl. § 43 WPO; zu den GoA siehe Rdn. 7). Deshalb darf nicht ungeprüft ein Untersuchungsergebnis eines Nicht-Abschlussprüfers übernommen werden. Nur die eigenverantwortliche Auswertung solcher Untersuchung ist zulässig. Anders ist es bei Prüfungsergebnissen von Abschlussprüfern. Auf sie darf man sich ohne Eigenprüfung verlassen, wenn keine Anhaltspunkte ersichtlich sind, die auf Fehler der übernommenen Prüfungsergebnisse hindeuten. Dies ist sogar zulässig, wenn es sich nicht um einen Abschlussprüfer im Sinne Deutschen Rechts, sondern um einen ausländischen Prüfer handelt. Denn Abs. 2 Satz 3 verlangt für das entsprechende Problem bei der Konzernprüfung lediglich, dass der ausländische Prüfer eine den Anforderungen des Deutschen Rechts vergleichbare berufliche Qualifikation und Unabhängigkeit

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3 Auch Albach/Forster/Ballwieser Beiträge zu BiRiLiG, 1987, S. 3, 5 ff m.w.N.; zu den neuen Grundsätzen bei EDVBetrieb siehe IdW FAMA 1/87 WPg 1988, 1; Schuppenhauer Beleg und Urkunde – ganz ohne Papier? DB 1994, 2041; Zepf Magnetische Datenträger – Ihre Zuverlässigkeit, ihre Beweiskraft, DB 1995, 1039.

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besitzt. Entsprechendes muss für die Einzelprüfung gelten (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 317 Rdn. 1). – Häufig lässt man sich von der zu prüfenden Gesellschaft eine Erklärung über die Vollständigkeit ihrer Buchführung und Abschlusserstellung geben. Dadurch erübrigt sich aber die Vollständigkeitsprüfung nicht völlig (vgl. IdW-FG 1/77 WPg 1977, 210, 214). Der Lagebericht ist daraufhin zu untersuchen, ob er mit dem Jahresabschluss in Einklang 5 steht und ob im Übrigen keine „falsche Vorstellung von der Lage des Unternehmens“ erweckt wird (Abs. 1 Satz 3). Letzteres Urteil enthält weitgehend subjektive Wertungen (vgl. § 264 Abs. 2 Satz 1 sog. „true and fair view“-Klausel). Im Unterschied zu Wertungen folgert die hM, dass insbesondere zur „voraussichtlichen Entwicklung“ der Gesellschaften im Sinne § 289 Abs. 2 Nr. 2 nur ein weniger strenger Prüfungsmaßstab gilt und nur ein (mehr oder weniger offensichtliches) „Missverhältnis zwischen Wirklichkeit und Darstellung“ zu beanstanden ist,4 wobei eine bloße Plausibilitätskontrolle für die Beurteilung von Chancen und Risiken i.S. § 289 Abs. 1 S. 5 genügen soll (MüKo-HGB/Ebke § 317 Rdn. 75). Dem ist mit der Maßgabe zuzustimmen, dass – wie stets bei Prognosen – nicht die Folgerungen, wohl aber die vorausgesetzten Prognosetatsachen objektivierbar sind. Aber eine Beschränkung auf Tatsachen gilt nicht, da § 289 Abs. 1 S. 5 ausdrücklich auf Chancen und Risiken abstellt, so dass die Prüfung auch darauf zu erstrecken ist, ob eine solche Einschätzung erfolgt ist. Nur eine eigene Prognosebeurteilung durch den Prüfer ist nicht zulässig. Nach §§ 264 Abs. 2 Satz 1, 317 Abs. 1 S. 3 ist nicht nur die Vermögens- und Ertragslage der 6 Gesellschaft, sondern ausdrücklich auch die Finanzlage zu beurteilen. Das gilt bereits für den Jahresabschluss, hat aber besonderes Gewicht für den Lagebericht und dessen Prüfung. Daraus folgt, dass auch die gegenwärtige und künftige Zahlungsfähigkeit zu prüfen ist,5 und doch eine gewisse Erwartungslücke bleibt, weil in der Allgemeinheit vielfach die Vorstellung besteht, dass die Abschlussprüfung zur umfassenden Beurteilung der Zukunftsaussichten mit Zusicherung des Fortbestands gedacht ist. Dagegen steht jetzt der klarstellende Wortlaut des Abs. 4a in der Fassung des AReG vom 10.5.2016 (aaO § 316 Rdn. 1; vgl. aber schon BGH WM 2006, 426). Streitig war, ob man weiter zu folgern hat, dass der Prüfer Finanzpläne der Gesellschaft heranziehen6 und etwa eine prospektive Kapitalflussrechnung erstellen muss.7 Seit Neufassung des § 264 Abs. 1 S. 2 (s. vor § 264 Rdn. 5b) durch das BilMoG 2009 ist geklärt, dass eine volle Pflicht für die Rechnungslegung selbst nur bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften vorgeschrieben ist. Insofern hat sich der Meinungsstreit für die Überprüfung erledigt. Bei nicht gegebener Kapitalmarktorientierung gibt es im Grundsatz auch keine Kapitalflussrechnung als Bestandteil des zu überprüfenden JA. Sind keine besonders ersichtlichen Anzeichen für eine bevorstehende Zahlungsunfähigkeit oder sonstige Bestandsgefährdung des Unternehmens gegeben, so darf sich der Prüfer mit den in § 317 genannten Unterlagen begnügen. Besteht aber ein dringender Verdacht alsbald eintretender Zahlungsunfähigkeit, so ist wohl nach wie vor auch noch über die im Gesetz genannten Buchführungsunterlagen hinausgehend auf die Finanzpläne des Unternehmens zurückzugreifen. Denn § 321 Abs. 1 S. 3 legt dem Abschlussprüfer insoweit eigens eine sog. Rede- und Warnpflicht auf (siehe unten § 321), so dass man ihn geradezu als Teil des gesetzlichen Frühwarnsystems ansehen kann (vgl. nur Lutter/HellwigWirtschaftsprüfer als Element der Corporate Governance, 2001, S. 67; HWRev/Coenenberg/Wysocki/Aschfalk Sp.

_____ 4 Vgl. zu § 162 Abs. 2 Satz 2 AktG a.F. – ADS § 317 Rdn. 171; HdR-EA/Baetge/Fischer § 317 Rdn. 16, 19; Baumbach/ Hueck/Schulze-Osterloh § 41 Rdn. 61 m.w.N. 5 Vgl. Leffson/Rückle/Großfeld ) Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, zu den neuen Grundsätzen bei EDV-Betrieb siehe IdW FAMA 1/87 WPg 1988, 1; Schuppenhauer Beleg und Urkunde – ganz ohne Papier? DB 1994, 2041; Zepf Magnetische Datenträger – Ihre Zuverlässigkeit, ihre Beweiskraft, DB 1995, 1039. 6 So Emmerich/Künnemann Zum Lagebericht der Kapitalgesellschaft, WPg 1986, 145, 150; aA Jonas Die EG-Bilanzrichtlinie, 1980, S. 59. 7 Dagegen Jonas Die EG-Bilanzrichtlinie, 1980, S. 59.

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§ 317 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

1282 ff). Keine entsprechende Prüfung mit Warnzwecken, wenn Insolvenz bereits eingetreten ist (Ebke in FS Hopt, 2010 S. 586). Der Abschlussprüfer hat die Grundsätze ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) zu 7 beachten. Diese sind im Gesetz nicht gleicherweise wie die Grundsätze ordnungsgemäßiger Bilanzierung umfassend vorgeschrieben (siehe § 243 Abs. 1). Aber einzelne GoA sind in § 323 Abs. 1 hervorgehoben: Gewissenhaftigkeit (Sorgfalt), Unparteilichkeit und Verschwiegenheit. Hinzu kommt die gesetzliche Anerkennung in § 43 WPO für alle Wirtschaftsprüfer: Unabhängigkeit, Eigenverantwortlichkeit. Nicht positiviert – aber selbstverständlich – ist der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit. Ernstlich zweifelhaft kann deshalb nur sein, ob der Abschlussprüfer sich auch jeweils an die genauere Konkretisierung der GoA durch die Berufsverbände, insbes. das IdW zu halten hat. Dagegen spricht vor allem, dass den Verbandsverlautbarungen ohne besondere Rechtsgrundlage keine gesetzesgleiche Wirkung zukommen darf. Auch ist die Konkretisierung der GoA, wie die der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, nach zutreffender Ansicht im Ansatz deduktiv aus den Rechnungslegungs- und Prüfungszielen abzuleiten und nicht induktiv an der überwiegend geübten Praxis der Prüfer oder ihrer Verbände zu orientieren.8 Keinesfalls können deshalb die Verbandsnormen mehr als bloße Mindestgebote sein. – Der Meinungsstreit ist zwar kaum von allzu großer praktischer Erheblichkeit. Nicht ganz selten dürfte es aber insbes. vorkommen, dass der einzelne Abschlussprüfer es aus Gründen der Wirtschaftlichkeit an genügender Sicherheit oder Genauigkeit (Sorgfalt) mangeln lässt (dazu näher HdREA/Baetge/Fischer § 317 Rdn. 25 m.w.N.). Holt der Prüfer eine Erklärung über die Vollständigkeit der Unterlagen ein, so wird dadurch keine Freistellung von eigenverantwortlicher JA-Prüfung bewirkt (BGB NJW 2010, 1811; OLG Düsseld., BB 1996, 2614). II. Lageberichtsprüfung (Abs. 2) 8

Nach Satz 1/2 bedarf besonderer Überprüfung, ob der JA inhaltlich mit den Angaben des Lageberichts i.S. § 289 übereinstimmt und nicht nur zum Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage das Zutreffende nachzuvollziehen ist, sondern auch die nötigen Fakten hinsichtlich der Chancen und Risiken für die künftige Entwicklung zutreffend mitgeteilt sind. S. 3 i.d.F. des BilRUG (aaO vor § 264 Rdn. 5a) stellt sicher, dass diese Prüfung nicht nur auf Angaben zum Einzelabschluss und Einzellagebericht bezogen wird, sondern auch auf deren plausible Übereinstimmung untereinander (MüKo-HGB/Ebke, Rdn. 75). Nach S. 4 sollen bestimmte Angaben zwar nicht überprüft, wohl aber festgestellt werden, ob die dahin gehenden Angaben überhaupt vorliegen. Das betrifft aber nur die Gegenstände des § 289 Abs. 2 und § 315 Abs. 5, nicht indessen § 289a und die auf die corporate governance bezogene Entsprechendserklärung i.S. § 161 AktG (näher s.o. zu § 289a–f, Rdn. 1; zu Abschlussprüfung in dieser Hinsicht vgl. nur Kuthe/Geiser NZG 2008, 172). Auf keinen Fall sollte durch die Lageberichtsprüfung verschärfter Druck auf Befolgung des DCGK bewirkt werden, sondern im Gegenteil: der Prüfer kann als „Partner“ (s.o. Rdn. 3a) der Unternehmensleitung hilfreich sein, etwaige Abweichungen in der durch § 161 AktG gebotenen Weise zu erklären (comply or explain; zum partnerschaftlichen Cooperationskonzept des DCGK Herrmann/Roth Gesellschafts- und Konzernrecht für Wirtschaftsjuristen, 2008/18, S. 333 f mit w.N.).

_____ 8 Vgl. Leffson Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 7. Aufl. 1987, S. 26 ff; Herrmann Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung im Lichte einer entscheidungswissenschaftlichen Rechtstheorie, ZGR 1976, 203 Fn. 1, 214 ff; mehr für Mitberücksichtigung der induktiven Methode HWRev/Coenenberg/Wysocki/Rückle Sp. 554, 559 ff m.w.N.; vermittelnd auch v. Werder/Hommelhoff/Schwab Grundsätze ordnungsmäßiger Unternehmensführung und Abschlußprüfung, ZfbF Sonderheft 36/1996, S. 149 ff.

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III. Neuerungen seit KonTraG 1. Aufdeckungspflicht des Abschlussprüfers. Schon vor dem KontraG 1998 waren Hin- 9 weise auf Bilanzfälschungen, -manipulationen, Untreuehandlungen und Unterschlagungen, die bei der Prüfung auffielen, oder für die sich auch nur ein erheblicher Tatverdacht ergab, näher zu untersuchen und im Prüfungsbericht darzulegen. Auch musste selbstverständlich das Testat verweigert werden, weil Gesetzes- und/oder Satzungsrecht verletzt war. Deshalb ist die damalige Neuregelung des § 317 Abs. 1 S. 2 in der Literatur zum Teil als redundante und allenfalls klarstellende Regelung angesehen worden (vgl. Moxter BB 1997, 7 ff zu Nr. III. 3a). Aber die Prüfung musste bislang nicht planmäßig daraufhin angelegt sein, dass solche Missstände aufgedeckt wurden. Demgemäß formulierte der Hauptfachausschuss des IdW noch im Jahr 1988: „Der Abschlussprüfer hat eine Nichtaufdeckung nur dann zu vertreten, wenn er die Tatbestände bei ordnungsgemäßer Durchführung der Abschlussprüfung mit berufsüblicher Sorgfalt hätte feststellen müssen“ (HFA-FG 1/1988 WPg 1989 Anm. 3 zu Nr. C I, S. 11). Demgegenüber war nach U.S.-amerikanischem Recht die Prüfung schon seit langem so zu planen, dass wesentliche Unregelmäßigkeiten mit hinreichender Zuverlässigkeit entdeckt wurden.9 Bereits 1996 hat der Hauptfachausschuss des IdW den Entwurf einer Verlautbarung „Zur Aufdeckung von Fehlern, Täuschungen, Vermögensschädigungen und sonstigen Gesetzesverstößen im Rahmen der Abschlussprüfung“ vorgelegt.10 Alsbald wurde in der Literatur ein entsprechender Grundsatz ordnungsmäßiger Abschlussprüfung konstatiert (Langenbucher/Blaum DB 1997, 441, 443). Das KonTraG nimmt diese Entwicklung, die schon bisher vielfach in der Praxis mitgetragen wurde, auf und macht sie gesetzlich verpflichtend (vgl. auch Begr. RefE, ZIP 1996, 2193, 2194; Forster WPg 1998, 41, 44; Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1886, 1890). Dennoch darf der praktische Fortschritt nicht überschätzt werden; denn es gab – neben der umstrittenen Aufgabenstellung der Prüfer nach altem Recht – unstreitig auch schon bisher eine umfassende Pflicht des Aufsichtsrates, die genannten bilanziellen Praktiken systematisch zu kontrollieren (§ 111 Abs. 1 AktG). Kritiker der Neuregelung beklagen sogar, dass es sich bei § 317 Abs. 4 n.F. lediglich um eine Verschiebung der Verantwortlichkeiten vom Aufsichtsrat zum Abschlussprüfer handele.11 Entsprechendes lässt sich natürlich auch für die Regelung des § 317 Abs. 1 S. 2 sagen. Ob die Erwartung realistisch ist, der Abschlussprüfer laufe aufgrund seiner unternehmensexternen Stellung nicht so sehr Gefahr, die bisher vorgekommenen falschen Loyalitäten der Aufsichtsräte12 zu decken, mag bezweifelt werden. Vielleicht ist ein vorsichtiger Optimismus angebracht, wie er aus den Reihen der Prüfer selbst gelegentlich zu hören ist: Man werde derartige Vorgänge künftig wohl mit „im Vergleich zur Vergangenheit mit vielleicht auch manchmal etwas größerer beruflicher Skepsis“ untersuchen.13 Zu Recht wird auch auf die neuen Haftungsbestimmungen und ihre Folgen für die zunehmend wettbewerblich strukturierten Prüfer- und Beratermärkte14 sowie v.a. auf mögliche Signalwirkungen von – veröffentlichungspflichtigen – Haftungsausschlüssen für die Kapitalmärkte hingewiesen (Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1528 f; Ebke WPK-Mitt. 1997, 22 f m.w.N.).

_____ 9 Vgl. Statement on Auditing Standards Nr. 53/54, zitiert nach AICPA (Hrsg.) AICPA Professional Standards, Bd. 1, New York 1996; dazu Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, Text mit Fn. 40 f; Kaminski/Marks FS Havermann S. 246, 276. 10 IdW-FN 1996, S. 269 ff; dazu Langenbucher/Blaum DB 1997, 437 ff. 11 Dahinstellend Claussen DB 1998, 177, 181. 12 Spektakuläre Fälle der jüngsten Zeit sind die Unternehmenskrisen von Schneider, Balsam, Metallgesellschaft und KHD, vgl. Claussen DB 1998, 177; gegen übertriebene Presseberichte dazu und gegen daraus hergeleitete politische Folgerungen scharf Moxter BB 1997, 722, 726 passim. 13 Langenbucher/Blaum DB 1997, 441, 443; ähnlich Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, Text mit Fn. 44. 14 Vgl. Herrmann Recht der Kammern und Verbände freier Berufe, 1996, S. 355 ff; ders. in: Bundesverband Deutscher Unternehmensberater, Deutscher Beratertag 1992, Kongressdokumentation, S. 152 ff.

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Die Aufdeckungspflicht gilt nur, soweit eine wesentliche Auswirkung der Unregelmäßigkeiten auf die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage des Unternehmens anzunehmen ist, und wenn diese bei „gewissenhafter Berufsausübung“ erkennbar sind (Satz 3 n.F.). Der Sorgfaltsmaßstab wird durch die oben (Rdn. 9) zitierte neue Verlautbarung des HFA zur Aufdeckung von Fehlern, Täuschungen etc. von 1996 konkretisiert. Das Wesentlichkeitserfordernis bezieht sich nicht auf die Schwere des Tatvorwurfs, sondern auf die wirtschaftlichen Tatfolgen. Auch schwere Untreuehandlungen mit verhältnismäßig geringfügigen Vermögensschädigungen können deshalb ungeprüft bleiben. Jedoch sind dadurch stets weiterreichende Verdachtsmomente begründet (IDW PS 210 Tz. 44 ff.; vgl. Schruff Wpg 2005, 207), zumal die betr. Straftat die Vertrauenswürdigkeit des Jahresabschlusses regelmäßig insgesamt erschüttern dürfte.

11

2. Verhältnis von Lagebericht und Jahresabschlusslage. Nach Abs. 2 S. 1 sollen der Lagebericht im Sinne § 289 und die Angaben des Jahresabschlusses „in Einklang stehen“. Dies war schon nach früherem Recht der Fall, neu wurde aber die Prüfungspflicht begründet, zu untersuchen, ob die Berichte auch „mit den bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen des Abschlussprüfers“ übereinstimmen. Ob dies der Fall ist, muss der Abschlussprüfer künftig besonders überprüfen, um dadurch die sog. Erwartungslücke15 der Gläubiger und Kapitalmarktteilnehmer ein Stück weit zu schließen. Dies ist aber nur dann möglich, wenn auch der Lagebericht aussagekräftiger wird, weshalb § 289 Abs. 1 n.F. die gesetzlichen Vertreter verpflichtet, im Lagebericht auf die künftige Entwicklung des Unternehmens und damit verbundener Risiken einzugehen (siehe § 289 Rdn. 3). Zusätzlich („und“) muss der Lagebericht daraufhin untersucht werden, ob er in sich zutreffend über die Unternehmenslage und insbesondere über die künftige Entwicklung mit etwaigen besonderen Risiken berichtet. Da der Prüfer aber auch insoweit in erster Linie von den im Jahresabschluss einschließlich dem Anhang vorgelegten Daten auszugehen hat, betrifft auch diese Prüfung vor allem das Verhältnis von Lagebericht und Jahresabschluss. Hierzu war vor Neufassung des Abs. 2 S. 1 streitig, ob der Prüfer sich nach wie vor im Regelfall darauf beschränken durfte, die Gesetz- und Ordnungsmäßigkeit der Ansatz- und Bewertungsmethoden zu kontrollieren16 oder ob generell über die Abschluss- und Berichtsangaben hinauszugehen war.17 Einigkeit bestand aber schon damals darin, dass der Prüfer keine eigene Prognoseentscheidung treffen musste,18 sondern insofern die Verantwortung immer noch bei den gesetzlichen Vertretern des Unternehmens verblieben ist (Dörner/Schwengler DB 1997, 285, 287). Spätestens seit Neufassung des Abs. 2 S. 3 scheint folgende Mittelmeinung scheint vertretbar: die engere Ansicht weist zunächst mit Recht darauf hin, dass das Einblicksgebot des § 264 Abs. 2 übergreifend maßgeblich ist, danach aber nur unter „besonderen Umständen“ einblicksverbessernde Anhangsangaben zu machen sind. Mehr könne auch nicht für die neuen Prüfungsvorschriften verlangt werden. Sofern dies doch gewollt sei, müsse dem mit dem verfas-

_____

15 Dazu vgl. schon BGH WM 2006, 426; OLG Düsseld. ZIP 1997, 788 m. Anm. Heni m.w.N; Beisse Zehn Jahre „True and fair view“, FS Clemm S. 27, 47; Nonnenmacher Abschlußprüfung und wirtschaftliche Lage des Unternehmens, ebd. S. 261; Biener Die Erwartungslücke – eine endlose Geschichte, FS Havermann S. 37; Clemm Der Abschlußprüfer als Krisenwarner und der Aufsichtsrat – Anmerkungen zu einem – wieder einmal – aktuellen Thema, ebd. S. 83; Niehus Zum Bestätigungsvermerk von internationalen Jahresabschlüssen – Neue Risiken für die „Erwartungslücke“, ebd. S. 537; Moxter BB 1997, 722, 724 f; Dörner/Schwegler DB 1997, 285. 16 Vgl. nur Moxter BB 1997, 722, 725; Dörner/Schwegler DB 1997, 285, 287: „keine materielle Änderung“. 17 Vgl. nur Pollanz BB 1997, 1351, 1353: „bisher überwiegend retrospektiv“ künftig „um prospektive Elemente“ zu ergänzen, wohl begrenzt auf „sich abzeichnende strukturelle Risiken“; Bildung von „Risikoklassen“ Baetge u.a. Bonitätsbeurteilung von Jahresabschlüssen nach neuem Recht (HGB 1985) mit künstlichen Neuronalen Netzen auf der Basis von Clusteranalysen, DB 1994, 337 ff: „Einsatz künstlicher neuronaler Netze“; Baetge/Schulze DB 1998, 937 ff; Hommelhoff BB 1998, 2567, 2671 f: „eigenes Bild“ des Prüfers. 18 Vgl. Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1886, 1891; in dieser Hinsicht sehen Böcking/Orth Kann das „Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (Kon-TraG)“ einen Beitrag zur Verringerung der Erwartungslücke leisten? WPg 1998, 351, 359 einen Widerspruch zwischen Wortlaut und Begründung des Gesetzes.

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sungsrechtlichen Verdikt unzureichend bestimmter Bußgeldvorschriften der §§ 331 f, 334 HGB begegnet werden (Moxter BB 1997, 722, 725). Jedoch sind Besonderheiten doch wohl immer dann gegeben, wenn sich längerfristige und strukturelle Gefahren abzeichnen. Sind solche aus dem Jahresabschluss ersichtlich, sei es auch nur aus den Anhangsangaben zur Verminderung sog. Zwangsreserven (dazu Moxter BB 1997, 722, 725), und zieht daraus der Lagebericht nicht die zutreffenden Schlussfolgerungen, so ergibt sich ein unzureichender Einklang mit dem Jahresabschluss. Der Abschlussprüfer kann über diesen Einklang sowohl mit der nötigen und vom KonTraG besonders geforderten Unabhängigkeit als auch mit seinem berufsspezifischen Fachwissen urteilen. Rechtspolitisch wurde schon länger bemängelt, dass für eine solche Prüfungspflicht kaum 12 Regulierungsbedarf besteht, da die Informationsrechte des Aufsichtsrates gemäß § 111 in Verbindung § 90 AktG wesentlich weiterreichen (Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1527). Richtig ist daran, dass der Normzweck vor allem dahingeht, den nicht publizitätspflichtigen Lagebericht zu ergänzen (siehe oben Rdn. 11). Weiterreichend ist aber auch, dass die Informationen über die Risiken der künftigen Entwicklung nicht nur im internen Prüfungsbericht enthalten sein müssen, sondern mit dem Bestätigungsvermerk zusammen mit der Beurteilung des Prüfungsergebnisses durch den Abschlussprüfer auch der breiten Öffentlichkeit zugänglich gemacht werden. Dies war dem Prüfer zwar schon bisher möglich. Der Einwand, dass bereits die Kenntnis möglicher Fehlentwicklungen in einem Unternehmen die Krise verstärken oder erst heraufbeschwören kann, (sogenannte Self Fulfilling Prophecy) hat aber bisher dazu geführt, dass derartige Angaben unterlassen wurden (Wolz WPK-Mitt. 2/1998, 122, 131). Im Hinblick auf diese Gefahr der Self Fulfilling Prophecy und der daraus resultierenden Haftungssituation wird also der Prüfer wohl auch in Zukunft nur solche Informationen veröffentlichen, deren er sich absolut sicher ist, so dass die Erwartungslücke der externen Öffentlichkeit kaum verbessert wird.19 Aber werden Diskrepanzen zwischen der Jahresabschlusslage und der Lageberichtslage festgestellt, so muss deshalb nach hier vertretener Ansicht auch das Testat verweigert werden, zumal wenn keine angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts für den Prüfer bestehen (s. § 322 Abs. 5/6). Jedenfalls die davon ausgehenden Publizitätswirkungen sprechen für die Neuregelung. 3. Prüfung konsolidierungsbedingter Anpassungen (Abs. 3) und EU-Abschlussprü- 13 fungsVO 2014 (Abs. 3a). Für die Prüfung konsolidierungsbedingter Anpassungen gilt zunächst Abs. 1 mit der Folge, dass insbesondere auch hier die Entdeckung von Unrichtigkeiten und Gesetzesverletzungen in die Prüfungsplanung einbezogen werden muss (siehe oben Rdn. 9/10). § 317 Abs. 3 i.d.F. des BilMoG 2009 verlangt diese Konsolidierungskontrolle nunmehr ausdrücklich (S. 1) und schreibt dafür sogar Überprüfung der Arbeit eines etwaigen anderen Prüfers der einbezogenen Gesellschaft sowie Dokumentation vor (S. 2). Demzufolge kann es dazu kommen, dass ein JA erneut geprüft wird, obgleich zu vorherigen Prüfung keine Testatsverweigerung oder Testatseinschränkung erfolgt ist (vgl. die weggefallene Vorschrift des § 317 Abs. 3 S. 2 a.F.). Der Prüfer des konsolidierten Abschlusses trägt die Alleinverantwortung für sein Testat (näher Petersen/Zwirner Wpg. 2008, 968; Erchinger/Melcher DB Beilage 5/2009, 92). Auch die Abschlüsse solcher Tochtergesellschaften sind einzubeziehen, die als solche we- 13a gen § 264 Abs. 3 von der Rechnungslegung nach deutschem Recht befreit sind (vgl. Baetge u.a. Interpretation des mit dem KapAEG neu in das HGB aufgenommenen § 264 Abs. 3 HGB, DB 1999, 493). Zur Abschlussprüfung von ausländischen Tochtergesellschaften deutscher Konzerne siehe Ferk Abschlußprüfung von ausländischen Tochtergesellschaften deutscher Konzerne, DB 1993,

_____ 19 Wolz WPK-Mitt. 2/1998, 122, 132 ff schlägt deshalb die Verwendung von Krisenindikatoren vor, mit deren Hilfe der Abschlussprüfer seine subjektive Einschätzung überprüfen und damit objektivieren könnte.

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337 mit Angaben zur Abschlussprüfung durch ausländische Prüfer; zu den praktisch wichtigen Sonderproblemen der Steuerabgrenzung siehe Förschle/Kroner International Accounting Standards. Durch das AReG 2016 (aaO, § 316 Rdn. 1) wurde Abs. 3a mit der Verweisung auf die EUAbschlussprüfungsVO 2014 mit der Maßgabe eingefügt, dass die europarechtlichen Vorschriften dieser VO nicht nur für die Prüfung der dort geregelten Unternehmen öffentlichen Interesses gelten, sondern auf alle kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften i.S. § 264d direkte Anwendung finden. Die Verweistechnik des Gesetzgebers ist nicht zu beanstanden, obgleich damit eine Norm außerhalb des Geltungsbereichs des GG zu deutschem Recht gemacht wird. Aber der EU-VO kommt als Verordnung direkte Geltung in den Mitgliedstaaten zu (Art. 288 Abs. 2 AEUV), so dass auch die Verweisung unbedenklich ist. Zur Gleichwertigkeit von ausländischen Prüfern mit den nach Richtl. 84/253/EWG zugelassenen siehe die Richtl. 89/48 EWG, Abl. L. 19 vom 24.1.1989, ergänzt durch Richtl. 92/51 EWG und 95/43 EWG vom 20.7.1995, ABl. L 184; dazu näher Herrmann Recht der Kammern und Verbände freier Berufe, 1996, S. 260 ff. 14

4. Prüfung des Risikomanagementsystems (Abs. 4). Nach § 91 Abs. 2 AktG n.F. müssen die Vorstände von amtlich notierten Aktiengesellschaften künftig ein Risikomanagementsystem zur Früherkennung bestandsgefährdender Entwicklungen einrichten. Dieses ist nach § 317 Abs. 4. vom Abschlussprüfer zu beurteilen.20 Es handelt sich um eine Systemprüfung, nicht um eine Kontrolle der Geschäftsführung, wie schon der Wortlaut des § 91 AktG belegt und der IDW-Standard 340 bestätigt (vgl ebd. Rdn. 19 S. 2; übereinstimmend schon OLG Düsseld., BB 1996, 2614; OLG Karlsruhe, WM 1985, 942). Dennoch zeigt die Sonderregelung des Abs. 4, dass für kapitalmarktorientierte Gesellschaften intensivere Prüfungspflichten gelten sollen als für gewöhnliche Kapitalgesellschaften. Insbes. ist ausdrücklich nicht nur eine Eignungsprüfung vorgeschrieben, sondern auch eine Funktionsprüfung angeordnet. Zur Eignung gehört v.a., dass wissenschaftliche Standards des Risikomanagement berücksichtigt worden sind (zur Mindesttrennung nach Risikoidentifikation und verschiedenen Methoden der Risikoverarbeitung vgl. nur Krall, in: Hungenberg/ Meffert, Hdb. Strategisches Management, 2003, S. 285, 292 f). Funktionsorientiert kann nur nach typischen Gefahrenquellen untersucht werden, z.B. Produkthaftung, Wertpapierderivate, Bonität, Fremdwährungsrisiken (Hauschka DB 2006, 1143; w. Nachw. s. Fn. 8). In der Literatur ist schon länger darauf aufmerksam gemacht worden, dass auch in dieser Hinsicht bereits in der Vergangenheit viel Vergleichbares geregelt war. Unstreitig hatte der Aufsichtsrat schon immer die Möglichkeit, den Abschlussprüfer nach § 111 Abs. 2 S. 2 AktG mit einer Sonderprüfung zum Risikomanagement zu beauftragen. Die Neuregelung macht dies zum gesetzlich verordneten Normalfall. Außerdem hat Siepe21 schon 1994 nachgewiesen, dass das geltende Recht „zahlreiche Anknüpfungspunkte für eine Berücksichtigung von Risikoanalysesystemen“ aufweist. Nach a.A. ergibt sich aus der Neuregelung eine erhebliche Ausweitung des überkommenen Prüfungsumfangs (Dörner/Schwegler DB 1997, 287; Hakelmacher WPg 1999, 133, 138). Zwar hatte der Prüfer schon bisher im Rahmen der Going concern-Annahme, die Risikosituation der Gesellschaft zu beachten, in der Praxis wurde die Unternehmensfortführung aber weitgehend unterstellt. Ebenso bestanden Berichtspflichten nach § 321 Abs. 2 HGB a.F. nur, wenn im Rahmen der Prüfung berichtspflichtige Risiken wahrgenommen wurden, so dass keine systematische Suche nach Risiken vorgenommen wurde (Giese WPg 1998, 451, 458). Nunmehr

_____ 20 Ausführlich IDW Prüfungsstandard 261 n.F. (Stand 2012); IDW PS 261, 983 (Stand 2017); näher schon Jacob WPg 1998, 1043, 1044 ff; Hommelhoff/Mattheus BB 2007, 2787; Huth BB 2007, 2167; zur diesbezügl. Finanzplanung s. Heim/Kless DStR 1999, 387, 388 ff; zum internen Überwachungssystem Lück WPK-Mitt. 3/1998, 182 ff; krit. Hakelmacher WPg 1999, 133 f, 138 zu PS Stand 2017 mit PS 983 Wermelt/Scheffler aaO; Scheffler/Lenz/Andreas Wpg. 2017, 367 ff. 21 Baetge/Siepe Rechnungslegung und Prüfung 1994, S. 235 ff, 251, 256; zustimmend Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1527.

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Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers | § 318

muss die Prüfung jedoch systematisch angelegt und auf Eignung und Funktionstauglichkeit erstreckt werden (s.o.; auch sog. Organisationsprüfung, Hommelhoff BB 1998, 2625 f). Dabei soll es aber primär nur um „Risiken der Berichterstattung“ gehen (IDW PS 261 n.F.). Nur zur Prüfung des Lageberichts ist direkt relevant, inwiefern das Früherkennungssystem verwerfbar ist (näher Wermelt/Scheffler aaO). Der Prüfer hat den Aufsichtsrat und den Vorstand unverzüglich (s.o. § 316 Rdn. 5) auf etwa notwendige Verbesserungen hinzuweisen (§ 321 Abs. 4 Satz 2 AktG n.F.). Dadurch wird der Rahmen der reinen Rechnungslegungsprüfung gesprengt und eine weitgehende, aber nicht umfassende Kontrolle der Geschäftsführung von Seiten des Prüfers erfordert, die mit der des Aufsichtsrats verbunden ist (näher Hommelhoff BB 1998, 2625 ff). Man hat sich zudem eine „Ausstrahlungswirkung“ auf nicht börsennotierte AGs sowie auf GmbHs erhofft,22 eine Erwartung, die zwar auch vom RegE geteilt wurde (Begr. RegE, Drs. BT 13/9712, S. 15; auch IDW PS 450 Rdn. 107), allerdings von der h.L. angesichts der klaren Begrenzung des Wortlauts des § 317 Abs. 4 selbst dann für das Prüfungsrecht nicht anerkannt wird, wenn die Gesellschaft freiwillig ein solches Früherkennungssystem eingerichtet hat (vgl. nur Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 317 Rdn. 106 m.w.N.). Dennoch soll der hierauf gerichtete IDW PS 281 ein zielführendes Instrument zur Wirksamkeitsüberwachung von Früherkennungssystemen sein (Wermelt/Scheffler aaO); und es gibt Entsprechungen zur Corporate Governance iSd § 161 AktG (vgl. Scheffler u.a. Wpg. 2019, 367 ff; für rechtethische Zusammenhänge iS einer „accountability“ vgl. Mounk The Age of Responsibility, 2017 S. 30 f, passim; verallgemeinernd Herrmann JoME 2018 Internet-Version). Zum Umfang der Abschlussprüfung wurde durch das AReG 2016 der neue Abs. 4a einge- 15 fügt, der mehr klarstellende Wirkung hat. Danach soll mit der Testatserteilung keinerlei Zusicherung verbunden sein, das Unternehmen werde auf absehbare Zeit fortbestehen oder auch nur derzeit effizient wirtschaften. Nach Abs. 5 i.d.F. des BilMoG 2009 hat die Prüfung die geltenden internationalen Prüfungs- 16 standards anzuwenden, soweit sie europarechtlich in den dort genannten Regelungen anerkannt worden sind. Eine Blankettverweisung auf künftig angenommene Standards ist nicht vorgesehen; doch trifft Abs. 6 die nötige Vorsorge, indem eine Verordnungsermächtigung erteilt wird. Die Bestimmtheitsanforderungen des Art. 80 Abs. 1 S. GG scheinen gewahrt, da die wesentlichen Normzwecke und inhaltlichen Vorgaben weitestmöglich umrissen sind.

§ 318 Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers § 318

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers

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(1) 1 Der Abschlußprüfer des Jahresabschlusses wird von den Gesellschaftern gewählt; den Abschlußprüfer des Konzernabschlusses wählen die Gesellschafter des Mutterunternehmens. 2 Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung und bei offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des § 264a Abs. 1 kann der Gesellschaftsvertrag etwas anderes bestimmen. 3 Der Abschlußprüfer soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahrs gewählt werden, auf das sich seine Prüfungstätigkeit erstreckt. 4 Die gesetzlichen Vertreter, bei Zuständigkeit des Aufsichtsrates dieser, haben unverzüglich nach der Wahl den Prüfungsauftrag zu erteilen. 5 Der Prüfungsauftrag kann nur widerrufen werden, wenn nach Absatz 3 ein anderer Prüfer bestellt worden ist. (1a) 1 Die Höchstlaufzeit des Prüfungsmandats nach Artikel 17 Absatz 1 Unterabsatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 verlängert sich auf 20 Jahre, wenn der Wahl für das elfte Ge-

_____

22 Begr. RefE zu § 93 KonTraG-E; Klar DB 1997, 685 ff; Scharpf Die Sorgfaltspflichten des Geschäftsführers einer GmbH, DB 1997, 737 ff; Heim/Kless DStR 1999, 387, 388; Altmeppen ZGR 1999, 291, 300.

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§ 318 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

schäftsjahr in Folge, auf das sich die Prüfungstätigkeit des Abschlussprüfers erstreckt, ein im Einklang mit Artikel 16 Absatz 2 bis 5 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 durchgeführtes Auswahl- und Vorschlagsverfahren vorausgeht. 2 Werden ab dem in Satz 1 genannten elften Geschäftsjahr mehrere Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften gemeinsam zum Abschlussprüfer bestellt, verlängert sich die Höchstlaufzeit des Prüfungsmandats gemäß Artikel 17 Absatz 1 Unterabsatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 auf 24 Jahre. (1b) Eine Vereinbarung, die die Wahlmöglichkeiten nach Absatz 1 auf bestimmte Kategorien oder Listen von Prüfern oder Prüfungsgesellschaften beschränkt, ist nichtig. (2) 1 Als Abschlußprüfer des Konzernabschlusses gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des in den Konzernabschluß einbezogenen Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. 2 Erfolgt die Einbeziehung auf Grund eines Zwischenabschlusses, so gilt, wenn kein anderer Prüfer bestellt wird, der Prüfer als bestellt, der für die Prüfung des letzten vor dem Konzernabschlußstichtag aufgestellten Jahresabschlusses des Mutterunternehmens bestellt worden ist. (3) 1 Auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder von Gesellschaftern, deren Anteile bei Antragstellung zusammen den zwanzigsten Teil der Stimmrechte oder des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 500 000 Euro erreichen, hat das Gericht nach Anhörung der Beteiligten und des gewählten Prüfers einen anderen Abschlussprüfer Nägel zu bestellen, wenn 1. dies aus einem in der Person des gewählten Prüfers liegenden Grund geboten erscheint, insbesondere, wenn ein Ausschlussgrund nach § 319 Absatz 2 bis 5 oder nach den §§ 319a und 319b besteht oder ein Verstoß gegen Artikel 5 Absatz 4 Unterabsatz 1 oder Absatz 5 Unterabsatz 2 Satz 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 vorliegt, oder 2. die Vorschriften zur Bestellung des Prüfers nach Artikel 16 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 oder die Vorschriften zur Laufzeit des Prüfungsmandats nach Artikel 17 der Verordnung (EU) Nr. 527/2014 nicht eingehalten worden sind. 2 Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach dem Tag der Wahl des Abschlussprüfers zu stellen; Aktionäre können den Antrag nur stellen, wenn sie gegen die Wahl des Abschlussprüfers bei der Beschlussfassung Widerspruch erklärt haben. 3 Wird ein Befangenheitsgrund erst nach der Wahl bekannt oder tritt ein Befangenheitsgrund erst nach der Wahl ein, ist der Antrag binnen zwei Wochen nach dem Tag zu stellen, an dem der Antragsberechtigte Kenntnis von den befangenheitsbegründenden Umständen erlangt hat oder ohne grobe Fahrlässigkeit hätte erlangen müssen. 4 Stellen Aktionäre den Antrag, so haben sie glaubhaft zu machen, dass sie seit mindestens drei Monaten vor dem Tag der Wahl des Abschlussprüfers Inhaber der Aktien sind. 5 Zur Glaubhaftmachung genügt eine eidesstattliche Versicherung vor einem Notar. 6 Unterliegt die Gesellschaft einer staatlichen Aufsicht, so kann auch die Aufsichtsbehörde den Antrag stellen. 7 Der Antrag kann nach Erteilung des Bestätigungsvermerks, im Fall einer Nachtragsprüfung nach § 316 Abs. 3 nach Ergänzung des Bestätigungsvermerks nicht mehr gestellt werden. Gegen die Entscheidung ist die Beschwerde zulässig. (4) 1 Ist der Abschlußprüfer bis zum Ablauf des Geschäftsjahrs nicht gewählt worden, so hat das Gericht auf Antrag der gesetzlichen Vertreter, des Aufsichtsrats oder eines Gesellschafters den Abschlußprüfer zu bestellen. 2 Gleiches gilt, wenn ein gewählter Abschlußprüfer die Annahme des Prüfungsauftrags abgelehnt hat, weggefallen ist oder am rechtzeitigen Abschluß der Prüfung verhindert ist und ein anderer Abschlußprüfer nicht gewählt worden ist. 3 Die gesetzlichen Vertreter sind verpflichtet, den Antrag zu stellen. 4 Gegen die Entscheidung des Gerichts findet die sofortige Beschwerde statt; die Bestellung des Abschlußprüfers ist unanfechtbar. (5) 1 Der vom Gericht bestellte Abschlußprüfer hat Anspruch auf Ersatz angemessener barer Auslagen und auf Vergütung für seine Tätigkeit. 2 Die Auslagen und die Vergütung Nägel

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Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers | § 318

setzt das Gericht fest. Gegen die Entscheidung findet die Beschwerde statt; die Rechtsbeschwerde ist ausgeschlossen. 3 Aus der rechtskräftigen Entscheidung findet Zwangsvollstreckung nach der Zivilprozeßordnung statt. (6) 1 Ein von dem Abschlußprüfer angenommener Prüfungsauftrag kann von dem Abschlußprüfer nur aus wichtigem Grund gekündigt werden. 2 Als wichtiger Grund ist es nicht anzusehen, wenn Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt des Bestätigungsvermerks, seine Einschränkung oder Versagung bestehen. 3 Die Kündigung ist schriftlich zu begründen. 4 Der Abschlußprüfer hat über das Ergebnis seiner bisherigen Prüfung zu berichten; § 321 ist entsprechend anzuwenden. (7) 1 Kündigt der Abschlußprüfer den Prüfungsauftrag nach Absatz 6, so haben die gesetzlichen Vertreter die Kündigung dem Aufsichtsrat, der nächsten Hauptversammlung oder bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung den Gesellschaftern mitzuteilen. 2 Den Bericht des bisherigen Abschlußprüfers haben die gesetzlichen Vertreter unverzüglich dem Aufsichtsrat vorzulegen. 3 Jedes Aufsichtsratsmitglied hat das Recht, von dem Bericht Kenntnis zu nehmen. 4 Der Bericht ist auch jedem Aufsichtsratsmitglied oder, soweit der Aufsichtsrat dies beschlossen hat, den Mitgliedern eines Ausschusses auszuhändigen. 5 Ist der Prüfungsauftrag vom Aufsichtsrat erteilt worden, obliegen die Pflichten der gesetzlichen Vertreter dem Aufsichtsrat einschließlich der Unterrichtung der gesetzlichen Vertreter. (8) Die Wirtschaftsprüferkammer ist unverzüglich und schriftlich begründet durch den Abschlussprüfer und die gesetzlichen Vertreter der geprüften Gesellschaft von der Kündigung oder dem Widerruf des Prüfungsauftrages zu unterrichten. Schrifttum Siehe § 316; Blöink/Kumm AReG-RefE: neue Pflichten zur Verbesserung der Qualität und Steigerung der Aussagekraft der Abschlussprüfung, BB 2015, 1067; v. Falkenhausen/Kocher Erneute Bestellung desselben Abschlussprüfers durch das Registergericht, ZIP 2005, 602; Hennrichs Gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers bei anhängiger Anfechtungsklage, WPg 2017, 482; Petersen/Zwirner/Boecker Das AReG wurde verabschiedet – Umsetzung der prüfungsbezogenen EU-Vorgaben – ein Überblick über zentrale Neuerungen im HGB, DStR 2016, 984; Velte Externe Rotation, Begrenzung von Prüfung und Beratung sowie Joint Audits – Eine kritische Würdigung zur Ausübung der EU-Mitgliedstaatenwahlrechte nach dem AReG, DStR 2016, 1944.

I. II. III.

Übersicht Wahl des (Konzern-)Abschlussprüfers (Abs. 1, 2) | 1 Pflichtrotation/Verbot der Beeinflussung der Prüferwahl (Abs. 1a, 1b) | 5 Gerichtliche Ersetzung des Abschlussprüfers (Abs. 3) | 7

IV. V. VI.

Gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 4, 5) | 11 Kündigung durch den Abschlussprüfer (Abs. 6, 7) | 14 Unterrichtung der Wirtschaftsprüferkammer (Abs. 8) | 16

I. Wahl des (Konzern-)Abschlussprüfers (Abs. 1, 2) Die Wahl des (Konzern-)Abschlussprüfers erfolgt gemäß Abs. 1 S. 1 durch die Gesellschaf- 1 ter (des Mutterunternehmens). Davon kann nur in der GmbH und der OHG und KG iSv § 264a durch den Gesellschaftsvertrag abgewichen werden. Besonderheiten gelten außerdem nach §§ 30 Abs. 1 AktG, 6 Abs. 3 PublG, 28 KWG. Das Wahlrecht der Gesellschafter bleibt im Übrigen als solches unberührt, wenn die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag hinsichtlich der Person eines wählbaren Abschlussprüfers besondere Voraussetzungen regelt. Die Bestimmung darf den Personenkreis nur nicht soweit einengen, dass keine „echte“ Auswahl mehr möglich ist (Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 28). Auch darf der Kreis der wahlberechtigten Gesellschafter 651

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§ 318 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

eingeschränkt werden und dergleichen. Aber bei Wahlkompetenz des Geschäftsführers oder des Mehrheitsgesellschafters besteht Besorgnis der Befangenheit.1 Die Wahl soll – nicht muss! – vor Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen (Abs. 1 S. 3). Ist sie 2 einmal erfolgt, so muss dem Gewählten unverzüglich, d.h. ohne schuldhaftes Zögern (§ 121 Abs. 2 BGB), der Antrag auf Abschluss eines Prüfungsvertrages zugeleitet werden (Abs. 1 S. 4). Erst mit der Annahme seitens des Prüfers kommt der Prüfungsvertrag zwischen ihm und der Gesellschaft zustande. Der Auftrag ist grundsätzlich vom gesetzlichen Vertreter zu erteilen. Seit dem Inkrafttreten des KonTraG ist nach Abs. 1 S. 4 vorrangig der Aufsichtsrat befugt, wenn diesem die Zuständigkeit gesetzlich oder satzungsmäßig zugewiesen wurde. Die Entscheidung kann nach § 107 Abs. 3 S. 3 AktG auch einem Prüfungsausschuss übertragen werden. Wird dieser eingesetzt, so müssen bei Unternehmen von öffentlichem Interesse die persönlichen Anforderungen des § 100 Abs. 5 AktG erfüllt sein. Das heißt, dass mindestens ein Mitglied über Sachverstand im Bereich Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen und die Mitglieder in ihrer Gesamtheit mit dem Sektor vertraut sein müssen. Der Vertrag ist für die Gesellschaft unkündbar und nur mit erheblichen Einschränkungen 3 widerruflich. Auch wenn die Widerrufsvoraussetzungen im Sinne Abs. 3 vorliegen, wird der Widerruf erst nach gerichtlicher Bestellung eines neuen Abschlussprüfers wirksam (Abs. 1 S. 5). Die Vorschrift soll die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers schützen und die Funktionsfähigkeit der Prüfung gewährleisten (MüKo-HGB/Ebke § 318 Rdn. 36). Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse sind zusätzlich die unmittelbar anwendba4 ren Art. 16 und 17 VO (EU) Nr. 537/2014 (EU-AbschlussprüferVO) zu beachten. Die EU-AbschlussprüferVO erfasst alle kapitalmarktorientierten Gesellschaften iSd § 264d, Kreditinstitute (Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 VO) und Versicherungsunternehmen (Art. 2 Abs. 1 RL 91/674 EWG). Art. 16 erhält weitergehende Voraussetzungen dafür, wie der Abschlussprüfer auszuwählen ist (vgl. dazu Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 318 Rdn. 9 ff), Art 17 Abs. 1 S. 3 die Pflicht zur externen Rotation mit einer grundsätzlichen Höchstlaufzeit von 10 Jahren. II. Pflichtrotation/Verbot der Beeinflussung der Prüferwahl (Abs. 1a, 1b) Abs. 1a setzt das im Art 17 Abs. 4 eröffnete Mitgliedstaatenwahlrecht um. Die dort geregelten Höchstfristen hat der deutsche Gesetzgeber voll ausgeschöpft. Somit können die Unternehmen die externen Rotationsfristen auf 20 Jahre (Abs. 1a S. 1) verlängern, sofern sie das Ausschreibungsverfahren des Art. 16 Abs. 2–5 der VO durchführen. Auf 24 Jahre (Abs. 1a S. 2) kann das Mandat ausgedehnt werden, wenn eine Gemeinschaftsprüfung (Joint Audit) stattfindet.2 Damit sollen die mit dem externen Wechsel verbundenen Gefahren des Informationsverlusts mit negativen Folgen für die Prüfungsqualität (Begr. RegE AReG, BT-Drs. 18/7219, S. 45) sowie die Kosten für das betroffene Unternehmen auf ein Mindestmaß beschränkt werden.3 Für Kreditinstitute und Versicherungen gelten Sonderregeln (§§ 340k Abs. 1 S. 1, 341k Abs. 1 S. 2). Abs. 1b wurde ebenfalls durch das AReG eingefügt. Danach ist es nicht erlaubt, dass mit 6 Dritten vereinbart wird, dass die Abschlussprüfer nur aus bestimmten Kategorien oder Listen ausgesucht werden. Die Regelung soll zB verhindern, dass die Hausbank die Auswahl des Abschlussprüfers beeinflusst.4 So ist es verboten festzulegen, dass nur eine der vier großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften berücksichtigt wird.5 5

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1 Vgl. Hommelhoff/Priester Bilanzrichtliniengesetz und GmbH-Satzung, ZGR 1986, 463, 485; Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh18 § 41 Rdn. 64; Baetge/Kirsch/Thiele/Chekusina § 318 Rdn. 35; aA Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Müller § 318 Rdn. 25; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 16; HdR-EA/Baetge/Thiele § 318 Rdn. 31. 2 Krit. dazu Velte DStR 2016, 1944, 1945. 3 Merkt ZHR 2015, 601, 622 ff. 4 Blöink/Kumm BB 2015, 1067, 1069. 5 Petersen/Zwirner/Boecker DStR 2016, 984, 985.

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Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers | § 318

III. Gerichtliche Ersetzung des Abschlussprüfers (Abs. 3) Der Prüfer kann nach Abs. 3 bei einer gesetzlich vorgeschriebenen Prüfung durch das Gericht ersetzt werden, wenn dies durch einen in der Person des Abschlussprüfers liegenden Grund geboten ist. Konkret gefasste Widerrufsmöglichkeiten enthält die Aufzählung im S. 1 Nr. 1 und 2 wie zB die Ausschlussgründe nach den §§ 319 Abs. 2 bis 5, 319a, 319b, Art. 5 EU-AbschlussprüferVO, Art. 16, 17 EU-AbschlussprüferVO. Verstöße gegen die AbschlussprüferVO sind nur für Unternehmen von öffentlichem Interesse einschlägig. Anhaltspunkte für eine Besorgnis der Befangenheit können sich aus den berufsrechtlichen Regelungen zur Unbefangenheit in den §§ 29 ff der Berufssatzung der WP/vBP6 ergeben. Gemäß dem Gesetzeswortlaut „insbesondere“ kann der Abschlussprüfer aufgrund weiterer Gründe ersetzt werden, zB wenn die fachliche Qualifikation für die Prüfung einer Spezialbranche, z.B. im Bank- und Versicherungswesen fehlt7 oder ein schwerwiegender Vertrauensbruch vorliegt.8 Der Antrag wegen Befangenheit im Sinne von Abs. 3 ist zunächst subjektiv beschränkt. Nur der gesetzliche Vertreter, der Aufsichtsrat und – unter besonderen quantitativen Voraussetzungen die Gesellschafter dürfen den Antrag stellen (Abs. 3 S. 1); bei staatlicher Aufsicht auch die Aufsichtsbehörde (Abs. 3 S. 6). Das Aktienbesitzquorum ist durch das BilReG auf 5% des Grundkapitals halbiert worden. Weiterhin wird seitdem nicht mehr an 1 Mio. des Aktiennennbetrags, sondern an 500.000 € des Börsenwertes angeknüpft. Mehrere Gesellschafter können sich zusammenschließen, um mit der Summe ihrer Aktien den Schwellenwert zu erreichen (KölnKomm-RLR/Müller § 318 Rdn. 81). Seit Inkrafttreten des AReG wurde das Besitzquorum auch auf Gesellschafter anderer Rechtsformen (insb. GmbH) erweitert.9 Des Weiteren regelt das Gesetz besondere Verfahrensvoraussetzungen (Abs. 3 S. 1–3), das Rechtsmittel der Beschwerde (Abs. 3 S. 8) und eine weitere subjektive Antragsvoraussetzung: Aktionäre müssen die zum Antrag berechtigende Aktienanzahl bereits seit mindestens 3 Monaten innehaben (Abs. 3 S. 4; Nachweis geregelt in S. 5). Das gerichtliche Ersetzungsverfahren nach Abs. 3 ist seit Inkrafttreten des BilReG der einzige Rechtsbehelf, mit dem die Berechtigten in der Person des Prüfers liegende Ausschlussgründe überprüfen lassen können. Anfechtungs- und Nichtigkeitsklagen sind daneben nicht mehr möglich (§ 243 Abs. 3 Nr. 2, 249 Abs. 1 S. 1 AktG).10 Der gerichtliche Ersetzungsbeschluss wirkt nur für die Zukunft. Daher bleibt die Wahl des Abschlussprüfers und seine bereits vorgenommenen Prüfungshandlungen grundsätzlich wirksam (Baumbach/Hopt/Merkt § 318 Rdn. 15). Abs. 3 S. 7 idF des BilReG legt daher fest, dass der Ersetzungsantrag nicht mehr gestellt werden kann, wenn der Bestätigungsvermerk bereits erteilt bzw. ergänzt wurde.

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IV. Gerichtliche Bestellung des Abschlussprüfers (Abs. 4, 5) Unterbleibt die Wahl des Einzel-Abschlussprüfers, so kann vom gesetzlichen Vertreter, Auf- 11 sichtsrat oder einem Gesellschafter der Antrag auf gerichtliche Bestellung gestellt werden (Abs. 4 S. 1 und 2). Das gerichtliche Bestellungsverfahren soll gewährleisten, dass die Außenprüfung rechtzeitig durchgeführt wird (Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 100). Die gesetzlichen Vertreter sind verpflichtet, den Antrag zu stellen (S. 3). Gesellschafter, Gläubiger und der (Gesamt)betriebsrat konnten bis zum Inkrafttreten des EHUG (BGBl. I 2006, 2553) die Festset-

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Berufssatzung der WP/vBP v. 21.6.16, BAnz AT 22.7.16 B1. ADS § 318 Rdn. 372; HdR-EA/Baetge/Thiele § 318 Rdn. 105. Baumbach/Hopt/Merkt § 318 Rdn. 9; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 88; MüKo-HGB/Ebke § 318 Rdn. 62 Krit dazu Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 318 Rdn. 133. MüKo-BilR/Bormann § 318 Rdn. 69; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 318 Rdn. 123.

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§ 318 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

zung eines Zwangsgeldes nach § 335 S. 1 Nr. 4 beantragen. Die Vorschrift wurde ersatzlos gestrichen. Es kann aber ein Ordnungsgeld nach § 335 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 festgesetzt werden, weil der ungeprüfte Jahresabschluss nicht offengelegt werden kann (vgl. MüKo-HGB/Quedenfeld Vor § 335 Rdn. 7). Im Konzern gilt anderes, wenn für das Mutterunternehmen ein Abschlussprüfer bestellt ist. Dieser wird wegen der sachlichen Nähe zu den von ihm übernommenen Prüfungsaufgaben kraft Gesetzes zum Abschlussprüfer der Tochter (Abs. 2 S. 1). Bei Zwischenabschlüssen kommt die gesetzliche Prüferbestellung sogar unabhängig von einem bestehenden Vertragsschluss zum Zuge. Der letztjährige Prüfer der Mutter wird kraft Gesetzes zum Prüfer der Tochter (Abs. 2 S. 2). Abs. 4 gilt analog im Falle einer Anfechtungsklage gegen den gewählten Abschlussprüfer.11 In folgenden Fällen bedarf es der Bestellung durch das Gericht: Unterbliebene oder nicht 12 rechtzeitige Wahl des Einzel-Abschlussprüfers (Abs. 4, siehe oben Rdn. 1); unterbliebene oder nicht rechtzeitige Wahl des Konzern-Abschlussprüfers bei fehlendem Abschlussprüfer im Mutterunternehmen (Abs. 2); Nichtannahme des Prüfungsantrags und unterbliebene oder nicht rechtzeitige Ersatzwahl in den genannten Fällen (vgl. oben Rdn. 2); Nachträglicher Wegfall des Prüfers oder Verhinderung der rechtzeitigen Beendigung der Abschlussprüfung ohne dass ein anderer Abschlussprüfer gewählt wurde. Ist abzusehen, dass das zuständige Organ sein Wahlrecht nicht fristgemäß ausüben wird, kann der Antrag bereits vor Ablauf des Geschäftsjahres gestellt werden, damit gewährleistet ist, dass zügig ein Prüfer bestellt wird.12 Der Antrag erledigt sich, wenn der Prüfer rechtzeitig gewählt wird (Staub/Habersack/Schürnbrand § 318 Rdn. 70). 13 Auch bei gerichtlicher Bestellung bedarf es noch der Annahmeerklärung des Prüfers, obgleich das Gesetz insoweit nicht – wie in Abs. 1 S. 4 – von einem „Prüfungsauftrag“ spricht. Kommt keine Vereinbarung über ein Honorar und über den Auslagenersatz zustande, so setzt auf Antrag das Gericht die angemessene Vergütung fest (Abs. 5 S. 2). Bei Streit über die Angemessenheit kommt die Beschwerde in Betracht (S. 3). Zur Zwangsvollstreckung siehe S. 4. V. Kündigung durch den Abschlussprüfer (Abs. 6, 7) Eine Kündigung seitens des Abschlussprüfers wird nur aus wichtigem Grund zugelassen (Abs. 6 S. 1). Dazu zählen nicht Meinungsverschiedenheiten über den Inhalt, Einschränkungen oder die Versagung des Bestätigungsvermerks (S. 2). Die Kündigung bedarf der Schriftform mit Begründung (S. 3), und der Prüfer muss über die Ergebnisse seiner Prüfung bis zum Zeitpunkt der Kündigung analog § 321 einen Bericht erstellen (näheres siehe unten zu § 321). Die Gesellschaft kann den vom Prüfer angenommenen Prüfungsauftrag überhaupt nicht kündigen.13 Abs. 7 regelt besondere Mitteilungs- und Vorlagepflichten sowie Informationsrechte der 15 Aufsichtsratsmitglieder. Der Bericht ist grundsätzlich jedem Aufsichtsratsmitglied auszuhändigen, es sei denn der Aufsichtsrat hat die Weitergabe auf Mitglieder eines Ausschusses beschränkt (Abs. 7 S. 4). Die Mitteilungs- und Vorlagepflicht der Vorschrift ist auch analog gegenüber Gesellschafter einer GmbH ohne Aufsichtsrat nach § 52 GmbHG oder Mitbestimmungsgesetz zu erfüllen.14

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_____ 11 OLG Karlsruhe, ZIP 2015, 2319 ff; Hennrichs WPg 2017, 482 ff. 12 Staub/Habersack/Schürnbrand § 318 Rdn. 70; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 318 Rdn. 156; v. Falkenhausen/Kocher ZIP 2005, 602, 604; aA die hL: ADS § 318 Rdn. 401; MüKo-HGB/Ebke § 318 Rdn. 76; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 105; HdR-EA/Baetge/Thiele § 318 Rdn. 128. 13 ADS § 318 Rdn. 432; MüKo-HGB/Ebke § 318 Rdn. 81. 14 ADS § 318 Rdn. 461; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 318 Rdn. 117; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 139.

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Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe | § 319

VI. Unterrichtung der Wirtschaftsprüferkammer (Abs. 8) Abs. 8 verpflichtet den Abschlussprüfer und die gesetzlichen Vertreter des geprüften Unter- 16 nehmens, der WPK mitzuteilen, dass der Prüfungsauftrag gekündigt oder widerrufen wurde. Die Vorschrift soll verhindern, dass die Beteiligten den laufenden Prüfungsauftrag in unzulässiger Weise einvernehmlich beenden.15 Die Pflicht trifft entsprechend dem Wortlaut zwingend die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens, so dass es nicht möglich ist, diese Aufgabe anderen Organen des Unternehmens zuzuweisen.16

§ 319 Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe Dritter Unterabschnitt. Prüfung Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe Nägel (1) 1 Abschlussprüfer können Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften sein. 2 Abschlussprüfer von Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung (§ 267 Abs. 2) können auch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften sein. 3 Die Abschlussprüfer nach den Sätzen 1 und 2 müssen über einen Auszug aus dem Berufsregister verfügen, aus dem sich ergibt, dass die Eintragung nach § 38 Nummer 1 Buchstabe h oder Nummer 2 Buchstabe f der Wirtschaftsprüferordnung vorgenommen worden ist; Abschlussprüfer, die erstmalig eine gesetzlich vorgeschriebene Abschlussprüfung nach § 316 des Handelsgesetzbuchs durchführen, müssen spätestens sechs Wochen nach Annahme eines Prüfungsauftrages über den Auszug aus dem Berufsregister verfügen. 4 Die Abschlussprüfer sind während einer laufenden Abschlussprüfung verpflichtet, eine Löschung der Eintragung unverzüglich gegenüber der Gesellschaft anzuzeigen. (2) Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn während des Geschäftsjahres, für dessen Schluss der zu prüfende Jahresabschluss aufgestellt wird, oder während der Abschlussprüfung Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. (3) 1 Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist insbesondere von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, 1. Anteile oder andere nicht nur unwesentliche finanzielle Interessen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 2. gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt; 3. über die Prüfungstätigkeit hinaus bei der zu prüfenden oder für die zu prüfende Kapitalgesellschaft in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks § 319

_____ 15 Begr RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 88; MüKo-HGB/Ebke § 318 Rdn. 95; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 150. 16 HdR-EA/Baetge/Thiele § 318 Rdn. 162; aA Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 318 Rdn. 154.

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§ 319 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

a)

bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses mitgewirkt hat, b) bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position mitgewirkt hat, c) Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen erbracht hat oder d) eigenständige versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen erbracht hat, die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken, sofern diese Tätigkeiten nicht von untergeordneter Bedeutung sind; dies gilt auch, wenn eine dieser Tätigkeiten von einem Unternehmen für die zu prüfende Kapitalgesellschaft ausgeübt wird, bei dem der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer gesetzlicher Vertreter, Arbeitnehmer, Mitglied des Aufsichtsrats oder Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ist; 4. bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nummern 1 bis 3 nicht Abschlussprüfer sein darf; 5. in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als dreißig vom Hundert der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als zwanzig vom Hundert der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist; zur Vermeidung von Härtefällen kann die Wirtschaftsprüferkammer befristete Ausnahmegenehmigungen erteilen. 2 Das gilt auch, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach Satz 1 Nr. 1, 2 oder 3 erfüllt. (4) Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sind von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn sie selbst, einer ihrer gesetzlichen Vertreter, ein Gesellschafter, der mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, ein verbundenes Unternehmen, ein bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigter Gesellschafter oder eine andere von ihr beschäftigte Person, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann, nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. Satz 1 gilt auch, wenn ein Mitglied des Aufsichtsrats nach Absatz 3 Satz 1 Nr. 2 ausgeschlossen ist oder wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als zwanzig vom Hundert der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen, jeweils einzeln oder zusammen nach Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind. (5) Absatz 1 Satz 3 sowie die Absätze 2 bis 4 sind auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden. Schrifttum Siehe § 316; Bormann Auswirkungen auf den schuldrechtlichen Prüfungsvertrag bei Verstößen gegen § 319 HGB, DStR 2010, 1386 (Teil I); 1430 (Teil II); Fleischer Das Doppelmandat des Abschlussprüfers – Grenzen der Vereinbarkeit von Abschlussprüfung und Steuerberatung, DStR 1996, 758; Gelhausen/Heinz Der befangene Abschlussprüfer, seine Ersetzung und sein Honoraranspruch, WPg 2005, 693; Hommelhoff Abschlussprüfung und Abschlussberatung, ZGR 1997, 550 ff; Knorr Fehlleistungen des Abschlussprüfers als Befangenheitsgrund, FS Röhricht, 2005, S. 935; W. Müller Der befangene Abschlussprüfer im Unternehmensverbund, NZG 2004, 1037; Paal/Ebke Die Unabhängigkeit des gesetzlichen Abschlussprüfers: Absolute Ausschlussgründe und ihre Auswirkungen auf den Prüfungsvertrag, ZGR 2005, 894; Pfitzer/Oser/Orth Offene Fragen und Systemwidrigkeiten des Bilanzrechtsreformgesetzes (BilReG), DB 2004, 2593; Thiele Anmerkung zu BGH Urteil vom 21.4.1997, DB 1997, 1396.

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Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe | § 319

I. II.

Übersicht Abschlussprüferfähigkeit, Auswahl (Abs. 1) | 1 Ausschluss bei Besorgnis der Befangenheit (Abs. 2) | 4

III. IV.

Besondere Ausschlussgründe (Abs. 3 bis 5) | 6 Rechtsfolgen bei Verstößen | 11

I. Abschlussprüferfähigkeit, Auswahl (Abs. 1) Abs. 1 definiert den zur Pflichtprüfung nach § 316 Abs. 1 und 2 qualifizierten Abschluss- 1 prüfer. Umfassend prüfungsbefugt sind Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Wirtschaftsprüfer ist, wer gemäß den Anforderungen der WPO öffentlich dazu bestellt ist (§ 1 Abs. 1 S. 1 WPO). Wirtschaftsprüfungsgesellschaften müssen den Zweck haben, die Aufgaben von Wirtschaftsprüfern wahrzunehmen (§ 2 WPO). Nach Inkrafttreten des APAReg (17.6.2016; BGBl. I 2016, 518) sind Europäische Gesellschaften, Gesellschaften nach deutschem Recht und Gesellschaften einer nach dem Recht eines Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Vertragsstaats zulässigen Gesellschaft anerkennungsfähig. Die frühere Aufzählung erlaubter deutscher Rechtsformen in § 27 WPO wurde gestrichen. Die Einheit muss durch die oberste Landesbehörde als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft besonders anerkannt sein. (§§ 27–30 WPO), wobei durch personelle Zusammensetzung und Organisation der Gesellschaft gewährleistet sein muss, dass den Wirtschaftsprüfern als Gesellschaftern und Geschäftsführern eine dominierende Stellung zukommt (insbesondere § 28 Abs. 1- 4 WPO). EU- und EWR-Abschlussprüfungsgesellschaften können ebenfalls Abschlussprüfer sein, wenn der für den jeweiligen Auftrag verantwortliche Prüfungspartner (vgl. § 319a Abs. 1 S. 4, Abs. 2 S. 2) als deutscher Wirtschaftsprüfer zugelassen ist (§ 131 S. 1 WPO) und die Gesellschaft nach den §§ 131a, 38 Nr. 4 WPO im Berufsregister eingetragen ist. Vereidigte Buchprüfer (vBP) und Buchprüfungsgesellschaften sind eingeschränkt be- 2 fugt, Einzelabschlüsse (keine Konzernabschlüsse) mittelgroßer (§ 267 Abs. 2) GmbH und Personenhandelsgesellschaften iSd § 264a Abs. 1 zu prüfen. Andere Kapitalgesellschaften, zB AG, sind nicht erfasst. Der Zugang zu diesem Berufsstand wurde mit der 5. WPO Novelle mit Wirkung zum 1.1.2004 geschlossen. Insofern handelt es sich bei dieser Kompetenzregelung um auslaufendes Recht. Der Abschlussprüfer muss nach Abs. 1 S. 3 nachweisen, dass bei ihm eine Qualitätskontrol- 3 le nach § 57a WPO durchgeführt wird. Nach der Reform durch das APAReg erfolgt dies nicht mehr über die Vorlage einer Teilnahmebescheinigung, sondern über einen Auszug aus dem Berufsregister, aus dem sich ergibt, dass er mit seiner Tätigkeit registriert ist (§ 38 Nr. 1 lit. h (2a) bzw. lit. f (2a) WPO). Die Registrierung ermöglicht es der WPK, Qualitätskontrollen auf der Grundlage einer Risikoanalyse anzuordnen (§ 57a Abs. 2 S. 6 WPO). Weiterhin ist der Prüfer nunmehr nach Abs. 1 S. 4 verpflichtet, während einer laufenden Abschlussprüfung gegenüber der Gesellschaft unverzüglich anzuzeigen, dass die Eintragung gelöscht wurde. II. Ausschluss bei Besorgnis der Befangenheit (Abs. 2) Der Abschlussprüfer muss unabhängig sein. Abs. 2, eingefügt durch das BilReG, enthält zu- 4 nächst den allgemeinen Ausschlussgrund der Besorgnis der Befangenheit (Generalklausel). Im Rahmen des AReG wurde der Zeitraum entsprechend Art. 22 Abs. 1 der EU-AbschlussprüferRL angepasst. Danach kann der Abschlussprüfer ersetzt werden, wenn die Befangenheit während des Geschäftsjahres als auch hinterher bis zum Abschluss der Prüfung eintritt. Der letztmögliche Zeitpunkt ist derjenige, zu dem der Bestätigungsvermerk erteilt wird (arg. § 318 Abs. 3 S. 7; Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 20). Besondere Ausschlussgründe sind im Abs. 3–5, § 319a, 319b und Art. 5, 17 Abs. 7 AbschlussprüferVO niedergelegt. Diese sind vorrangig zu prüfen, so dass Abs. 2 erst dann greifen kann, wenn die speziellen Vorschriften nicht verletzt wur657

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§ 319 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

den.1 Für eine Besorgnis der Befangenheit müssen objektive Gründe vorliegen, das heißt die Unabhängigkeit ist aus der Sicht eines vernünftigen und verständigen Dritten zu beurteilen, nicht anhand der subjektiven Einstellung des betroffenen Abschlussprüfers.2 Bloße Verdachtsmomente (Ahnungen, Gefühle) reichen nicht aus.3 Für die Befangenheit sprechen insbesondere (vgl. § 29 Abs. 2 BS) ein 1. wirtschaftliches- oder sonstiges Eigeninteresse von nicht nur untergeordneter Bedeutung am Ergebnis der Prüfung, 2. die Tatsache, dass er im Rahmen der Prüfung Darstellungen im Abschluss zu beurteilen hat, an deren Gestaltung er mitgewirkt hat (Überprüfung eigener Leistungen), 3. Als Interessenvertreter für oder gegen die zu prüfende Kapitalgesellschaft tätig ist, 4. Ein übermäßiges Vertrauen aufgrund naher Beziehungen zur Unternehmensleitung begründet ist oder 5. Er besonderen Einflussnahmen durch das prüfende Unternehmen unterliegt (Einschüchterung). Die Tatbestände werden in den § 32–36 der BS konkretisiert (vgl. Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 24 bis 28). Weitere Tatbestände sind möglich („insbesondere“), z.B. Fehlleistungen des Abschlussprüfers.4 Die Prüfung, ob ein Ausschlussgrund nach Art. 2 vorliegt, hat der Abschlussprüfer selbst 5 durchzuführen. Liegt dieser vor, hat er die Tätigkeit zu versagen (§§ 49 WPO, 29 Abs. 1 WPO). Bei deutschen börsennotierten AG holt der Aufsichtsrat eine Unabhängigkeitserklärung des vorgesehenen Prüfers ein (7.2.1 DCGK), bevor er der Hauptversammlung den Wahlvorschlag unterbreitet. III. Besondere Ausschlussgründe (Abs. 3 bis 5) Art. 3 enthält mehrere unwiderlegliche gesetzliche Vermutungen gleich absolute Ausschlussgründe. Die Sozietätsklausel des Abs. 3 S. 1 führt dazu, dass der Abschlussprüfer auch dann auszuschließen ist, wenn einer der fünf Gründe. nur bei einer Person vorliegt, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt. Nach Nr. 1 disqualifiziert jeder Anteilsbesitz an der zu prüfenden Gesellschaft. Unerheblich 7 ist, ob es sich um Mehrheitsbeteiligungen oder auch nur um erhebliche Gesellschaftsanteile handelt. Auch die Beteiligung mit Kleinstbeträgen genügt. Und auf die stimmrechtliche Stellung kommt es ebenfalls nicht an. Gleiches gilt für Anteile an Gesellschaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft verbunden sind oder an dieser mit mehr als 20% beteiligt sind. Dabei wird nicht auf den aktienrechtlichen Begriff des verbundenen Unternehmens (§§ 15, 16 Abs. 4 AktG) abgestellt, sondern auf den der §§ 271 Abs. 2, 290.5 Entscheidend ist allein, dass der Prüfer aufgrund seiner Beteiligung nicht mehr gänzlich ohne Eigeninteresse an der zu prüfenden Gesellschaft tätig werden könnte. Finanzielle Interessen liegen vor, wenn Schuldverschreibungen, Schuldscheine, Optionen oder andere Wertpapiere bzw. Finanzinstrumente gehalten werden. – Nach Nr. 2 sind Abschlussprüfer aufgrund personeller Verflechtung auf Organebene (gesetzliche Vertreter, Aufsichtsratsmitglieder) sowie wegen Tätigkeit als Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft ausgeschlossen. – Nr. 3. erfasst das Mitwirkungs- oder Selbstprüfungsverbot. Benannt werden a) Mitwirkung bei der Führung der Bücher oder Aufstellung des zu prüfenden Jahresabschlusses (entspr. § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 a.F.), b) Mitwirkung bei der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position, c) Erbringung von Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen sowie d) Eigenständige versicherungsmathematische oder Bewertungsleistungen die sich auf den zu prüfenden Jahresabschluss nicht unwesentlich auswirken. Un-

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_____ 1 Baumbach/Hopt/Merkt § 319 Rdn. 6; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 319 Rdn. 26. 2 MüKo-HGB/Ebke § 319 Rdn. 25. 3 Hoffmann/Lüdenbach NWB BilKomm § 319 Rdn. 9. 4 Vgl. hierzu Knorr FS Röhricht, S. 935 ff. 5 BGHZ 159, 234, 236 ff; Paal/Ebke ZGR 2005, 894, 905; krit. W. Müller NZG 2004, 1037, 1038 f; MüKo-HGB/Ebke § 319 Rdn. 51; aA Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 41 Rdn. 101.

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Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe | § 319

schädlich ist, wenn der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung auf Änderungen dringt, um ein Testat erteilen zu können bzw. einzelne Fehler korrigiert (BGH NJW 1992, 2021).6 Gleiches gilt für die Abschlussprüfung einer verschmolzenen Gesellschaft, wenn der Prüfer vorher das Verschmelzungswertgutachten erstellt und die Verschmelzungswertrelation ermittelt hat (BGHZ 153, 38). Die Abgrenzung zwischen schädlicher Mitwirkung und unschädlicher allgemeiner Beratung außerhalb der Buchführung und des Jahresabschlusses ist schwierig. Konkrete alternativlose Entscheidungsvorschläge sollen unschädlich sein, anderes soll gelten, wenn sie so weit gehen, dass die funktionale Entscheidungskompetenz nicht mehr beim Beratenen verbleibt.7 Entgegen der herrschenden Lehre8 ist auch die steuerliche Beratung der Gesellschaft unzulässig.9 Die Problematik hat sich durch das BilMoG mit der Aufgabe der umgekehrten Maßgeblichkeit und eigenständiger Ansatz- und Bewertungsvorschriften im Steuerrecht entschärft (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 319 Rdn. 47), Steuer- und Handelsbilanz sind aber über die GoB weiterhin so eng verzahnt, dass dies keine steuerliche Beratung durch den Abschlussprüfer rechtfertigt. – Nr. 4 führt zum Ausschluss des Abschlussprüfers, wenn er Personen bei der Prüfung beschäftigt, für die ein Ausschlussgrund nach den Nr. 1 bis 3 besteht. Nr. 5 schließt den Abschlussprüfer aus, wenn er oder eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als 30% der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als 20% der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist. Gesamteinnahmen erfassen nicht nur Prüfungshonorare sondern alle Vergütungen (ohne Auslagenersatz und Umsatzsteuer), die er im Rahmen seiner beruflichen Tätigkeit erzielt. Sonstige Einnahmen (z.B. Miete) sind nicht erfasst, können aber nach Abs. 2 das Besorgnis der Befangenheit auslösen (MüKo-BilR/Bormann § 319 Rdn. 124). Die Vorschrift berücksichtigt, dass das wirtschaftliche Eigeninteresse des Abschlussprüfers seine Unabhängigkeit gefährdet (Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 70). Einnahmen sind dem Geschäftsjahr zuzuordnen, in dem sie begründet wurden (Entstehung des Anspruchs), auf den Zufluss der Einnahmen kommt es nicht an.10 Die Absenkung auf 30% durch das KonTraG entspricht einem internationalen Trend (vgl. Kaminski/Marks FS Havermann, S. 276: 15% als Ausschlussgrenze der US-amerikanischen SEC, 10% in Irland und Großbritannien) und geht manchen angesichts der niedrigen Margen in den USA und in England noch nicht weit genug (vgl. Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1525). Bei Unternehmen von öffentlichem Interesse beträgt die Quote nach Art. 4 Abs. 3 der AbschlussprüferVO 15%. In Härtefällen (z.B. bei Berufsanfängern und Prüfern am Ende ihres Berufslebens) sind Ausnahmen zulässig und bei der Wirtschaftsprüferkammer zu beantragen. Abs. 3 S. 2 erstreckt die Ausschlussgründe des Abs. 3 S. 1 Nr. 1 bis 3 auf Tatbestände, in de- 8 nen diese beim Ehegatten oder Lebenspartner des Abschlussprüfers erfüllt sind. Andere Verwandtschaftsverhältnisse sind nicht betroffen. Die finanzielle Abhängigkeit nach Nr. 5 ist nicht betroffen, dieser Fall kann lediglich eine Besorgnis der Befangenheit nach Abs. 2 auslösen (Baumbach/Hopt/Merkt § 319 Rdn. 26). Die Ausschlussgründe der Prüfungsgesellschaften (Abs. 4) sind fast vollkommen ent- 9 sprechend denen für Prüfer-Einzelpersonen geregelt. Die Ausschlussgründe nach Abs. 2 und 3 gelten für die Gesellschaft selbst, ihre gesetzlichen Vertreter, Gesellschafter mit mehr als

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6 BGH NJW 1992, 2021; HdR-EA/Brembt/Rausch § 319 Rdn. 98. 7 BGHZ 135, 260 „Allweiler“, 153, 32, 40 „Hypo-Vereinsbank“; 159, 234, 240; OLG Hamm, NZG 2009, 1078. 8 BGHZ 135, 260, 265; Baumbach/Hopt/Merkt § 319 Rdn. 21; Staub/Habersack/Schürnbrand § 319 Rdn. 55; MüKoHGB/Ebke § 319a Rdn. 15. 9 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh18 § 42 GmbHG Rdn. 104; Hommelhoff ZGR 1997, 550, 555 ff; Fleischer DStR 1996, 758, 763; Thiele DB 1997, 1396, 1397. 10 Staub/Habersack/Schürnbrand § 319 Rdn. 66; HdR-EA/Brembt/Rausch § 319 Rdn. 123; aA ADS § 319 Rdn. 158; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 319 Rdn. 101.

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§ 319a | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

20%iger Beteiligung, verbundene Unternehmen, bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigte Gesellschafter oder andere bei der Gesellschaft beschäftigte Personen die das Prüfungsergebnis beeinflussen können. Die Gesellschaft darf nicht prüfen, wenn eine der genannten Einheiten bzw. Personen nach Abs. 2 oder 3 von der Prüfung ausgeschlossen sind. Bei der Prüfung sind die Gesellschafter in verantwortlicher Position beschäftigt, die den Prüfungsauftrag verantwortlich abwickeln sowie diejenigen, die den Bestätigungsvermerk unterzeichnen (Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 79). Nach Abs. 4 S. 2 darf die Gesellschaft nicht prüfen, wenn ein Mitglied ihres Aufsichtsrats den Tatbestand des Abs. 3 S. 1 Nr. 2 erfüllt. Weiterhin regelt S. 2, um Umgehungen zu verhindern, dass die Anteile mehrerer Gesellschafter, die jeder einen Ausschlusstatbestand erfüllen, zusammenzurechnen sind, um die 20%-Grenze zu ermitteln (zust. Pfitzer/Oser/Orth DB 2004, 2593, 2599 f). Abs. 5 wendet für den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses Abs. 1 S. 3 sowie Abs. 2 10 bis 4 entsprechend an. Die Ausschlussgründe betreffen die Konzernmutter sowie alle Tochterunternehmen. Dies gilt auch dann, wenn die Jahresabschlüsse von Töchtern von einem anderen Prüfer befreiend geprüft wurden (§ 317 Abs. 3 S. 2). Auch Tochterunternehmen, die nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurden, sind zu berücksichtigen, weil auch diese Teil der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns sind, somit nur so sichergestellt ist, dass der Konzernabschlussprüfer sachgemäß urteilen kann.11 IV. Rechtsfolgen bei Verstößen 11

Wegen der Rechtsfolgen bei Verletzung des § 319 siehe zunächst oben § 316 Rdn. 2. Wird ein Abschlussprüfer unter Verstoß gegen Abs. 1 bestellt, so ist die Wahl wie auch der von ihm geprüfte Abschluss nichtig (§ 256 Abs. 1 Nr. 3 AktG, entspr. für GmbH und GmbH & Co.). Im Umkehrschluss führen Verstöße gegen die Abs. 2–4 sowie § 319a Abs. 1 nicht zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses. In allen Fällen führt aber § 134 BGB dazu, dass der Prüfungsvertrag unwirksam ist, sofern der Verstoß bereits bei Abschluss des Prüfungsvertrags vorgelegen hat.12 Der Vergütungsanspruch entfällt, auch die GoA oder das Bereicherungsrecht sind nicht einschlägig13 Tritt die Befangenheit erst nachträglich ein, kann der Vertrag aus wichtigem Grund gekündigt werden und der Honoraranspruch bleibt zumindest für die bereits geleistete Arbeit erhalten (BGH ZIP 2010, 310, 312). Hinzu kommen für den Wirtschaftsprüfer evtl. Schadensersatzpflichten aus Deliktsrecht wegen Vermögensschäden, die aufgrund der Bestellung eines anderen Prüfers entstehen. Der Verstoß gegen Abs. 2 bis 4 ist ordnungswidrig nach § 334 Abs. 2 und bußgeldbewehrt (§ 334 Abs. 3). Regelmäßig verletzt der Abschlussprüfer in diesen Fällen seine Berufspflicht, die nach den §§ 67 ff WPO geahndet wird.

§ 319a Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse Dritter Unterabschnitt. Prüfung Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse Nägel (1) 1 Ein Wirtschaftsprüfer ist über die in § 319 Abs. 2 und 3 genannten Gründe hinaus auch dann von der Abschlussprüfung eines Unternehmens, das kapitalmarktorientiert im Sinn des § 264d, das CRR-Kreditinstitut im Sinne des § 1 Absatz 3d Satz 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes ge§ 319a

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11 HdR-EA/Brembt/Rausch § 319 Rdn. 81; aA Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 87; Staub/Habersack/Schürnbrand § 319 Rdn. 75; Haufe HGB BilKomm/Dodenhoff § 319 Rdn. 79. 12 BGH NZG 2010, 310; Bormann DStR 2010, 1386, 1387; 1430, 1432. 13 BGHZ 118, 142, 150; Staub/Habersack/Schürnbrand § 319 Rdn. 80; Gelhausen/Heinz WPg 2005, 693, 701.

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Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse | § 319a

nannten Institute, oder das Versicherungsunternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 der Richtlinie 91/674/EWG ist, ausgeschlossen, wenn er 1. (weggefallen) 2. in dem Geschäftsjahr, für dessen Schluss der zu prüfende Jahresabschluss aufzustellen ist, über die Prüfungstätigkeit hinaus Steuerberatungsleistungen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe a Ziffer i und iv bis vii der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 erbracht hat, die sich einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken; eine nicht nur unwesentliche Auswirkung liegt insbesondere dann vor, wenn die Erbringung der Steuerberatungsleistungen im zu prüfenden Geschäftsjahr den für steuerliche Zwecke zu ermittelnden Gewinn im Inland erheblich gekürzt hat oder ein erheblicher Teil des Gewinns ins Ausland verlagert worden ist, ohne dass eine über die steuerliche Vorteilserlangung hinausgehende wirtschaftliche Notwendigkeit für das Unternehmen besteht, oder 3. in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks über die Prüfungstätigkeit hinaus bei der zu prüfenden oder für die zu prüfende Kapitalgesellschaft Bewertungsleistungen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe f der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 erbracht hat, die sich einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken. 2 § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 letzter Teilsatz, Satz 2 und Abs. 4 gilt für die in Satz 1 genannten Ausschlussgründe entsprechend. 3 Satz 1 Nummer 2 und 3 gilt auch, wenn Personen, mit denen der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, die dort genannten Ausschlussgründe erfüllen; erbringt der Wirtschaftsprüfer Steuerberatungsleistungen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe a Ziffer i und iv bis vii der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 oder Bewertungsleistungen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe f der Verordnung (EU) Nr. 537/2014, so hat er deren Auswirkungen auf den zu prüfenden Jahresabschluss im Prüfungsbericht darzustellen und zu erläutern. 4 Verantwortlicher Prüfungspartner ist, wer den Bestätigungsvermerk nach § 322 unterzeichnet oder als Wirtschaftsprüfer von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als für die Durchführung einer Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist. (1a) Auf Antrag des Abschlussprüfers kann die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle diesen von den Anforderungen des Artikels 4 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 ausnahmsweise für höchstens ein Geschäftsjahr ausnehmen, allerdings nur bis zu 140 Prozent des Durchschnitts der in Artikel 4 Absatz 2 Unterabsatz 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 genannten Honorare. (2) 1 Absatz 1 ist auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden. 2 Als verantwortlicher Prüfungspartner gilt auf Konzernebene auch, wer als Wirtschaftsprüfer auf der Ebene bedeutender Tochterunternehmen als für die Durchführung von deren Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist. (3) 1 Der Prüfungsausschuss des Unternehmens muss der Erbringung von Steuerberatungsleistungen im Sinne des Artikels 5 Absatz 1 Unterabsatz 2 Buchstabe a Ziffer i und iv bis vii der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 durch den Abschlussprüfer vorher zustimmen. 2 Falls das Unternehmen keinen Prüfungsausschuss eingerichtet hat, muss die Zustimmung durch seinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat erfolgen.

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§ 319a | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Schrifttum Siehe § 316 und § 319; Seidler/Bischof/Pföhler Interne Rotation des Abschlussprüfers nach § 319a HGB, WPg 2014, 236; Hennrichs/Bode Zweifelsfragen zur Bedeutung und Reichweite des Verbots bestimmter Nichtprüfungsleistungen durch den Abschlussprüfer gem. Art. 5 AP-VO, NZG 2016, 1281.

I. II. III. IV.

Übersicht Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO | 1 Besondere Ausschlussgründe nach Abs. 1 S. 2 | 3 Mittelbare Verflechtung, Sozietätsklausel, Darstellungspflicht im Prüfbericht (Abs. 1 S. 2) | 7 Darstellung im Prüfbericht, Verantwortlicher Prüfungspartner (Abs. 1 S. 3, 4) | 9

V.

Befreiungsmöglichkeit auf Antrag (Abs. 1a) | 11 VI. Ausschlussgründe für Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) | 12 VII. Genehmigung durch Prüfungsausschuss (Abs. 3) | 13 VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen | 14

I. Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO 1

Die Vorschrift wurde durch das BilReG (BGBl. I 2004, 3166) in das Gesetz eingefügt. Im Rahmen des AReG (BGBl. I 2016, 518) wurde die Vorschrift erheblich umgestaltet. Sie enthält über den § 319 hinausgehende erweiterte Ausschlussgründe für Unternehmen von öffentlichem Interesse. Es handelt sich nach Abs. 1 S. 1 um Unternehmen, die kapitalmarktorientiert iSd § 264d sind. Das ist der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft einen organisierten Markt (§ 2 Abs. 11 WpHG) durch von ihr ausgegebene Wertpapiere iSv § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nimmt. An deutschen Wertpapierbörsen sind Unternehmen erfasst, wenn sie im regulierten Markt notiert werden, nicht aber im Freiverkehr. Hinzu kommen CRR-Kreditinstitute iSd § 1 Abs. 3d S. 1 KWG und Versicherungsunternehmen. CRR-Kreditinstitute sind Einlagenkreditinstitute (Art. 4 Abs. 1 Nr. 1 CRR-VO), insbesondere Banken und Sparkassen. Als Versicherungsunternehmen iSd Art. 2 Abs. 1 der RL 91/674/EWG werden Lebensversicherungen, Rentenversicherungen und Schadensversicherungen erfasst. Die Ausschlussgründe für diese Unternehmen sind strenger, um den Kapitalanleger zu schützen, dem öffentlichen Interesse an Corporate Governance zu dienen und das Vertrauen in die Börsen zu stärken.1 Die AbschlussprüferVO enthält in Art. 5 Abs. 1 einen Katalog von Nichtprüfungsleistun2 gen (sog. Blacklist), die der Abschlussprüfer grundsätzlich nicht erbringen darf.2 Die Mitgliedstaaten haben nach Art. 5 Abs. 2 das Recht, diese Verbote zu erweitern oder nach Art. 5 Abs. 3 einzelne Leistungen vom Verbot auszunehmen. Der deutsche Gesetzgeber hat im Rahmen des Wahlrechts keine weiteren Tätigkeiten untersagt und darüber hinaus Steuerberatungs- und Bewertungsleistungen nach Art. 5 Abs. 3 AbschlussprüferVO erlaubt. Dies wurde im Rahmen des AReG im Abs. 1 S. 3 Nr. 2, 3 nF umgesetzt. Die AbschlussprüferVO enthält darüber hinaus in den Art. 4, 5 und 17 weitere Unabhängigkeitsvorschriften, die von einem in der EU ansässigen Unternehmen von öffentlichem Interesse einzuhalten sind (vgl. hierzu Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 50 ff). II. Besondere Ausschlussgründe nach Abs. 1 S. 2 3

Abs. 1 S. 2 Nr. 1 betreffend die finanzielle Abhängigkeit wurde im Rahmen des AReG gestrichen, weil dieser Tatbestand nunmehr in Art. 4 Abs. 3 der AbschlussprüferVO geregelt ist. Danach muss der Prüfer den Prüfungsausschuss bzw. den Aufsichtsrat informieren, wenn die an ihm ge-

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Baumbach/Hopt/Merkt § 319a Rdn. 1; zu Anwendungsproblemen vgl. Seidler/Bischof/Pföhler WPg 2014, 236. Krit. dazu Merkt ZHR 179 (2015), 601, 620 f.

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Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse | § 319a

zahlten Honorare in den letzten drei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über 15% seiner Gesamthonorare betragen. Art. 4 Abs. 3 AbschlussprüferVO stellt damit eine Vorstufe mit Warnfunktion zum § 318 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 dar, der für eine Überschreitung der höheren Umsatzgrenze von 30% den Ausschluss vorsieht (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 319a Rdn. 33). Abs. 1 S. 2 Nr. 2 regelt, inwieweit Rechts- oder Steuerberatungsleistungen zulässig sind. 4 Zum Ausschluss kommt es, wenn sich diese einzeln oder zusammen auf den zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirken. Die Formulierung enthält eine Vielzahl auslegungsbedürftiger Rechtsbegriffe (einzeln oder zusammen, unmittelbar, unwesentlich), und damit erhebliche Beurteilungsspielräume, so dass die Abgrenzung im Einzelnen schwierig bleibt. Angesichts der grundsätzlichen Bedenken gegen eine gleichzeitig durchgeführte Prüfung und steuerliche Beratung (s. § 319 Rdn. 7) wäre es sinnvoller gewesen, der Gesetzgeber hätte für eine klare Trennung dieser beiden Tätigkeiten gesorgt. Die Praxis behilft sich regelmäßig mit Katalogen erlaubter Tätigkeiten.3 Danach ist unschädlich die Erstellung von Steuererklärungen, die Beratung zu bereits verwirklichten Sachverhalten, Beratung in Bezug auf zukünftige Maßnahmen oder Modellen, die von anderen Beratern entwickelt wurden, steuerrechtliche Due-Diligence, Vertretung bei Betriebsprüfungen und in Rechtsbehelfsverfahren. Abs. 1 S. 2 Nr. 2 2. HS enthält eine Vermutungsregelung für die „aggressive Steuerplanung“. Danach ist von der Wesentlichkeit auszugehen, wenn die Steuerberatungsleistungen im zu prüfenden Geschäftsjahr den für steuerliche Zwecke zu ermittelnden Gewinn im Inland erheblich gekürzt haben bzw. diesen ins Ausland verlagert haben ohne dass eine über den Steuervorteil hinausgehende wirtschaftliche Notwendigkeit vorliegt. Auch diese Formulierung ist wenig griffig und enthält mehrere unbestimmte Rechtsbegriffe, die erst gerichtlich ausgelegt werden müssen. Angesichts dieser Rechtsunsicherheit sollte der Abschlussprüfer bei Zweifelsfragen rechtssicher handeln, indem er die Aufgabe nicht übernimmt (§ 49 WPO).4 In jedem Fall unzulässig ist die steuerliche Beratung zur Lohnsteuer und zu Zöllen, weil diese nach Art. 5 Abs. 1 UA 2 a) Ziff. ii) und iii) verboten ist und nicht vom Mitgliedstaatenwahlrecht des Art 5 Abs. 3 AbschlussprüferVO erfasst wird. Abs. 1 S. 1 Nr. 3 erlaubt Bewertungsleistungen in Zusammenhang mit Leistungen im Be- 5 reich der Versicherungsmathematik und der Unterstützung bei Rechtsstreitigkeiten nach Art. 5 Abs. 1 f) der AbschlussprüferVO. Da der Gesetzgeber sein Mitgliedstaatenwahlrecht ausgeübt hat, gilt betreffend Unternehmen von öffentlichem Interesse im Ergebnis nichts anderes als für gleiche Leistungen an andere Unternehmen (vgl. dazu § 319 Rdn. 7). Der Ausschlussgrund betreffend der Mitwirkung an Rechnungslegungsinformationssystemen (Abs. 1 Nr. 3 a.F.) ist jetzt in Art. 5 Abs. 1 e) AbschlussprüferVO geregelt. Abs. 1 Nr. 3 a.F. wurde daher im Rahmen des AReG gestrichen. Die vormals in Abs. 1 S. 1 Nr. 4 geregelte Pflicht zur internen Rotation ist ebenfalls im 6 Rahmen des AReG gestrichen worden, weil sie sich jetzt unmittelbar aus Art. 17 Abs. 7 AbschlussprüferVO ergibt. III. Mittelbare Verflechtung, Sozietätsklausel, Darstellungspflicht im Prüfbericht (Abs. 1 S. 2) Abs. 1 S. 2 legt fest, dass die Ausschlussgründe nach Abs. 1 Nr. 2–3 auch wirken, wenn der 7 Abschlussprüfer nicht direkt betroffen ist. Deshalb werden die mittelbare Verflechtung (§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 letzter Teilsatz), die enge familiäre Beziehung (§ 319 Abs. 3 S. 2) und die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (§ 319 Abs. 4) einbezogen.

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3 ZB Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 16; Haufe HGB BilKomm/Dodenhoff § 319a Rdn. 17; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst § 319a Rdn. 6. 4 Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 319a Rdn. 58.

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§ 319a | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

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In Abs. 1 S. 3 HS 1 ist die Sozietätsklausel enthalten, die zum Ausschluss des Abschlussprüfers führt, wenn die besonderen Ausschlussgründe des Abs. 1 Nr. 2–3 bei einer Person vorliegen, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt. IV. Darstellung im Prüfbericht, Verantwortlicher Prüfungspartner (Abs. 1 S. 3, 4)

9

Erbringt der Abschlussprüfer nach Abs. 1 S. 2–3 zulässige Steuerberatungs- oder Bewertungsleistungen, so hat er deren Auswirkungen auf den zu prüfenden Jahresabschluss im Prüfbericht darzustellen und zu erläutern. Der Gesetzgeber hat hier die im Art. 5 Abs. 3 b) AbschlussprüferVO geforderte Ausführungsbestimmung umgesetzt. Abs. 1 S. 4 definiert den verantwortlichen Prüfungspartner. Das ist derjenige Prüfer, der 10 den Bestätigungsvermerk nach § 322 unterzeichnet oder von einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist. Dies ergibt sich in der Regel aus den Arbeitspapieren zur jeweiligen Abschlussprüfung. V. Befreiungsmöglichkeit auf Antrag (Abs. 1a) 11

Art. 4 Abs. 2 der AbschlussprüferVO begrenzt die zulässigen Honorareinnahmen aus Nichtprüfungsleistungen für einen Dreijahreszeitraum auf 70% des Durchschnitts der erzielten Erlöse für die Abschlussprüfung. In Abs. 1a übt der Gesetzgeber das Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 4 Abs. 2 UA 3 der AbschlussprüferVO aus. Somit kann die Prüferaufsicht den Prüfer auf dessen Antrag gestatten, dass der Durchschnitt ausnahmsweise in einem Jahr 140% betragen darf. VI. Ausschlussgründe für Konzernabschlussprüfer (Abs. 2)

12

Die Klausel des Abs. 2 regelt, dass Abs. 1 auch für die Prüfer des Konzernabschlusses gilt. S. 2 legt fest, dass auf Konzernebene auch als verantwortlicher Prüfungspartner gilt, wer als Wirtschaftsprüfer bedeutende Tochterunternehmen verantwortlich prüft. Die Pflicht zur Rotation (s. Rdn. 5) wird damit auf diesen Personenkreis ausgedehnt. Ist das bedeutende Tochterunternehmen selbst kapitalmarktorientiert, sind § 319a Abs. 1 und 2 kumulativ anzuwenden (BTDrs. 16/12407, S. 120). VII. Genehmigung durch Prüfungsausschuss (Abs. 3)

13

Abs. 3 stärkt die Rolle des Prüfungsausschusses (Begr. RegE AReG, BT-Drs. 18/7219, S. 50). Er legt fest, dass dieser bzw. der Aufsichtsrat des Unternehmens vorher zustimmen muss, wenn der Abschlussprüfer Steuerberatungsleistungen iSv § 319 Abs. 1 Nr. 2 erbringen soll. Der Prüfungsausschuss muss sich mit den materiellen Voraussetzungen der Ausnahmevorschrift befassen und darf nur zustimmen, wenn er seinerseits die Voraussetzungen des Abs. 1 S. 1 Nr. 2 geprüft hat (Hennrichs/Bode NZG 2016, 1281, 1283). Der Auftrag darf erst vergeben werden, wenn das Gremium zugestimmt hat, eine nachträgliche rückwirkende Zustimmung ist nicht möglich (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Müller § 319a Rdn. 18). Bewertungsleistungen nach § 319 Abs. 1 Nr. 3 muss der Prüfungsausschuss nach Art 3 nicht billigen. VIII. Rechtsfolgen bei Verstößen

14

Die Rechtsfolgen bei Verstößen gegen § 319a entsprechen denjenigen bei § 319 Abs. 2–5 (s. § 319 Rdn. 8).

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Netzwerk | § 319b

§ 319b Netzwerk Dritter Unterabschnitt. Prüfung Netzwerk Nägel (1) 1 Ein Abschlussprüfer ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, 3 Satz 1 Nr. 1, 2 oder Nr. 4, Abs. 3 Satz 2 oder Abs. 4 erfüllt, es sei denn, dass das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. 2 Er ist ausgeschlossen, wenn ein Mitglied seines Netzwerks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 oder § 319a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder 3 erfüllt. 3 Ein Netzwerk liegt vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. (2) Absatz 1 ist auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden. § 319b

Schrifttum Siehe § 316 und § 319; Fölsing Unabhängigkeit in Prüfungs- und Beratungsnetzwerken, ZCG 2009, 76; Petersen/ Zwirner Abschlussprüfung nach dem Regierungsentwurf zum BilMoG, WPg 2008, 967. Übersicht Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO | 1 Ausschlussgründe bei Netzwerkzugehörigkeit, Entlastung (Abs. 1 S. 1) | 3

I. II.

III. IV. V.

Absolute Ausschlussgründe (Abs. 1 S. 2) | 5 Begriff des Netzwerks (Abs. 1 S. 3) | 7 Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) | 10

I. Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO Die Vorschrift wurde durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) in das Gesetz eingefügt. Sie setzt 1 die Unabhängigkeitsvorschriften des Art. 22 Abs. 2 der AbschlussprüferRL um. Abgezielt wird auf große und mittelständische, im internationalen Prüfungsgeschäft agierende Einheiten, die nicht kapitalmäßig verflochten sind, aber trotzdem gemeinsame wirtschaftliche Interessen im Rahmen von angebotenen Prüfungs- und Beratungsleistungen verfolgen. Ein typisches Beispiel sind von diesen durchgeführte Gemeinschaftsprüfungen (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 319b Rdn. 1). Die Netzwerkdefinition gilt auch im Anwendungsbereich der AbschlussprüferVO. Diese 2 kennt für Unternehmen von öffentlichem Interesse weitere Unabhängigkeitsvorschriften, die im Netzwerk zu beachten sind (Art. 5 Abs. 1, Abs. 5 UA 3a). II. Ausschlussgründe bei Netzwerkzugehörigkeit, Entlastung (Abs. 1 S. 1) Die Vorschrift schließt Prüfer von der Abschlussprüfung aus, wenn Mitglieder seines Netz- 3 werks einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, Abs. 3 S. 1, 3 oder 4, Abs. 3 S. 2 oder Abs. 4 erfüllen (vgl. hierzu die Kommentierung zu § 319). Die Sozietätsklausel der §§ 319 Abs. 3 S. 1, 319a Abs. 1 S. 3 ist lex specialis zu § 319b.1 Greift sie ein, ist § 319b damit gar nicht mehr zu prüfen (Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319 Rdn. 4). Der Prüfer kann sich entlasten und so dem Ausschluss entgehen, wenn er darlegt, dass das 4 vom Ausschlussgrund betroffene Netzwerkmitglied das Ergebnis der Abschlussprüfung nicht beeinflussen kann. Die Beweislast liegt beim Prüfer.2

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Staub/Habersack/Schürnbrand § 319b Rdn. 6; MüKo-HGB/Ebke § 319b Rdn. 2. Petersen/Zwirner WPg 2008, 967, 970; MüKo-BilR/Bormann § 319b Rdn. 22.

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§ 320 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

III. Absolute Ausschlussgründe (Abs. 1 S. 2) Die Entlastung ist nach Abs. 1 S. 2 bei den Tatbeständen der § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 (Selbstprüfung) und § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 (Rechts- Steuerberatungs- und Bewertungsleistungen gegenüber Unternehmen von öffentlichem Interesse) ausgeschlossen. Diese Sachverhalte sind besonders gravierend, da sie sich unmittelbar und ohne weiteres Zutun des Netzwerkmitglieds auf den Jahres- bzw. Konzernabschluss auswirken (Baumbach/Hopt/Merkt § 319b Rdn. 4). Daher ziehen diese Tatbestände unwiderleglich den Ausschluss des Abschlussprüfers nach sich. Abs. 1 S. 2 gilt auch für Prüfungsgesellschaften. Beim fehlenden Verweis auf § 319 Abs. 4 6 und § 319a Abs. 1 S. 2 handelt es sich um ein redaktionelles Versehen des Gesetzgebers (Beck BilKomm/Schmidt/Nagel § 319b Rdn. 20). 5

IV. Begriff des Netzwerks (Abs. 1 S. 3) Nach S. 3 liegt ein Netzwerk vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. Die Vorschrift setzt Art. 2 Abs. 7 der AbschlussprüferRL um, stimmt aber im Wortlaut nicht exakt überein. Trotz der sprachlichen Abweichung, soll sie die Richtlinie voll inhaltlich umsetzen (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 90). Das führt dazu, dass der Wortlaut des Art. 2 Abs. 7 der AbschlussprüferRL im Rahmen der richtlinienkonformen Auslegung des Abs. 1 S. 3 maßgebend zu berücksichtigen ist.3 8 Wie die in S. 3 geforderte dauerhafte Zusammenwirkung rechtlich ausgestaltet ist, spielt keine Rolle.4 Die einmalige oder gelegentliche Zusammenarbeit ist unschädlich, da es in diesem Fall an der gewissen Dauerhaftigkeit mangelt. Bei der Frage, ob mit der Zusammenarbeit gemeinsame wirtschaftliche Interessen ver9 folgt werden, ist auf den Wortlaut des Art. 2 Abs. 7 der AbschlussprüferRL Bezug zu nehmen.5 Danach muss diese eindeutig auf Gewinn- oder Kostenteilung abzielen oder durch gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle oder gemeinsame Geschäftsführung, gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren, eine gemeinsame Geschäftsstrategie, die Verwendung einer gemeinsamen Marke oder durch einen wesentlichen Teil gemeinsamer fachlicher Ressourcen geprägt sein. 7

V. Konzernabschlussprüfer (Abs. 2) 10

Abs. 2 legt fest, dass Abs. 1 auf den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses entsprechend anzuwenden ist. Daraus folgt, dass der Konzernprüfer ausgeschlossen werden kann, wenn sich der Ausschluss des Netzwerkmitglieds daraus ergibt, dass dieses für eine Tochtergesellschaft tätig ist.

§ 320 Vorlagepflicht, Auskunftsrecht Dritter Unterabschnitt. Prüfung Vorlagepflicht, Auskunftsrecht Nägel (1) 1 Die gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft haben dem Abschlußprüfer den Jahresabschluß und den Lagebericht und den gesonderten nichtfinanziellen Bericht unverzüglich nach der Aufstellung vorzulegen. 2 Sie haben ihm zu gestatten, die Bücher und

§ 320

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Baumbach/Hopt/Merkt § 319b Rdn. 5; MüKo-HGB/Ebke § 319b Rdn. 4 ff. Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 90; Petersen/Zwirner WPg 2008, 967, 970. Baumbach/Hopt/Merkt § 319b Rdn. 5; Fölsing ZCG 2009, 76, 77.

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Vorlagepflicht, Auskunftsrecht | § 320

Schriften der Kapitalgesellschaft sowie die Vermögensgegenstände und Schulden, namentlich die Kasse und die Bestände an Wertpapieren und Waren, zu prüfen. (2) 1 Der Abschlußprüfer kann von den gesetzlichen Vertretern alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. 2 Soweit es die Vorbereitung der Abschlußprüfung erfordert, hat der Abschlußprüfer die Rechte nach Absatz 1 Satz 2 und nach Satz 1 auch schon vor Aufstellung des Jahresabschlusses. 3 Soweit es für eine sorgfältige Prüfung notwendig ist, hat der Abschlußprüfer die Rechte nach den Sätzen 1 und 2 auch gegenüber Mutter- und Tochterunternehmen. (3) 1 Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluß aufzustellen hat, haben dem Abschlußprüfer des Konzernabschlusses den Konzernabschluß, den Konzernlagebericht, den gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht, die Jahresabschlüsse, Lageberichte und, wenn eine Prüfung stattgefunden hat, die Prüfungsberichte des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen vorzulegen. 2 Der Abschlußprüfer hat die Rechte nach Absatz 1 Satz 2 und nach Absatz 2 bei dem Mutterunternehmen und den Tochterunternehmen, die Rechte nach Absatz 2 auch gegenüber den Abschlußprüfern des Mutterunternehmens und der Tochterunternehmen. (4) Der bisherige Abschlussprüfer hat dem neuen Abschlussprüfer auf schriftliche Anfrage über das Ergebnis der bisherigen Prüfung zu berichten; § 321 ist entsprechend anzuwenden. (5) 1 Ist die Kapitalgesellschaft als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens einbezogen, das seinen Sitz nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum hat, kann der Prüfer nach Absatz 2 zur Verfügung gestellte Unterlagen an den Abschlussprüfer des Konzernabschlusses weitergeben, soweit diese für die Prüfung des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens erforderlich sind. 2 Die Übermittlung personenbezogener Daten muss im Einklang mit den Vorgaben der Verordnung (EU) 2016/679 und den allgemeinen datenschutzrechtlichen Vorschriften stehen. Schrifttum Siehe § 316, 319.

I. II. III. IV.

Übersicht Rechtsentwicklung | 1 Vorlagepflicht (Abs. 1) | 2 Auskunftsrecht (Abs. 2) | 3 Konzernabschluss (Abs. 3) | 5

V. VI.

Bericht an den neuen Abschlussprüfer (Abs. 4) | 6 Weitergabe an Konzernprüfer in Drittland (Abs. 5) | 7

I. Rechtsentwicklung Die Vorschrift blieb bis zum Inkraftreten des BilMoG (BGBl. I 2019, 1102) unverändert, wur- 1 de dann aber um den Abs. 4 ergänzt. Abs. 5 wurde durch das AReG (BGBl. I 2016, 518) eingefügt. Das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz (BGBl. I 2017, 802) hat die Vorlagepflichten des Vorstands bzw. der Geschäftsführung nach Abs. 1 und Abs. 3 auf gesonderte nichtfinanzielle Berichte und Konzernberichte ausgeweitet. Dies ermöglicht es dem Abschlussprüfer, das Vorliegen dieser Berichte nach § 317 Abs. 2 S. 4 zu prüfen (Begr. RegE CSR-RL-UmsG, BT-Drs. 18/9982, S. 58). Abs. 5 S. 2 hat mit Inkrafttreten der EU-DSGVO einen neuen Wortlaut erhalten (Gesetz v. 17.7.2017, BGBl. I, 2541). Wesentliche materielle Änderungen sind damit nicht verbunden (Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 320 Rdn. 51).

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§ 320 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

II. Vorlagepflicht (Abs. 1) 2

Abs. 1 S. 1 regelt die bloße Pflicht, den Jahresabschluss, Lagebericht und den gesonderten nichtfinanziellen Bericht vorzulegen. Zur Wahrnehmung des Prüfungsrechts nach Abs. 1 S. 2 sind darüber hinaus auch Bücher, Schriften, Kassenbestände usw. vor Ort der Prüfung zugänglich zu machen, hinzu kommen die Nachweise zu den Angaben im Anhang und Lagebericht. Der Prüfer hat Zugang zu sämtlichen Unterlagen über alle aktiven und passiven Posten der Bilanz, die Aufzählung einzelner Vermögensgenstände und Schulden im Gesetz ist nur beispielhaft (HdR-EA/Baetge/Göbel/Brembt § 320 Rdn. 13 f). III. Auskunftsrecht (Abs. 2)

3

Nach Abs. 2 ist sogar eine gewisse Mithilfe der gesetzlichen Vertreter durch weitere Aufklärung und Nachweise geboten. Praktisch besonders wichtig ist die Vorlage von Saldenbestätigungen der Geschäftspartner der Gesellschaft (dazu siehe IDW PS 302 n.F. Tz. 7 ff). Eine Vollständigkeitserklärung muss dagegen nicht abgegeben werden.1 Weigern sich die gesetzlichen Vertreter, muss der Abschlussprüfer evtl. weitere Prüfungshandlungen durchführen (WP-Hdb.15 L Rdn. 1092). In jedem Fall hat er im Prüfbericht auf die betreffende Weigerung hinzuweisen und muss ggf. das Testat einschränken bzw. versagen (Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 320 Rdn. 13). Der Fall taucht praktisch kaum auf, weil die Abgabe einer Vollständigkeitserklärung regelmäßig im Rahmen der mit dem Prüfer vereinbarten Allgemeinen Auftragsbedingungen vertraglich vereinbart wird (MüKo-HGB/Ebke § 320 Rdn. 16). Die Mithilfe muss u.U. – z.B. bei vorgezogenen Zwischenprüfungen – bereits vor Aufstellung des Jahresabschlusses erfolgen. Der Prüfer erhält nach Abs. 2 S. 3 Auskunftsrechte auch in Bezug zu Mutter- und Tochterun4 ternehmen der zu prüfenden Gesellschaft. Die Aufklärungen und Nachweise zu diesen Unternehmen sind vor allem dann bedeutsam, wenn der Abschlussprüfer nicht gleichzeitig der Konzernabschlussprüfer ist. Besteht nur ein isolierter Auftrag für das zu prüfende Unternehmen, steht ihm kein Prüfungsrecht bezüglich der Mutter- und Tochterunternehmen zu.2 Da ohne Einschränkung von „Tochterunternehmen“ die Rede ist, kommt es nicht darauf an, ob diese gemäß §§ 294–296 in den Konzernabschluss einzubeziehen sind. Erfasst wird ein weiter Kreis, somit über den Wortlaut hinaus auch Enkelgesellschaften und Muttergesellschaften von Mutterunternehmen (HdR-EA/Baetge/Göbel/Brembt § 320 Rdn. 30). Gegenüber assoziierten Unternehmen (§ 311 HGB), Gemeinschaftsunternehmen (§ 310 HGB) und Beteiligungsunternehmen (§ 271 Abs. 1 HGB) bestehen die Auskunftsrechte nicht. IV. Konzernabschluss (Abs. 3) 5

Abs. 3 weist die Rechte des Abs. 1 und 2 auch dem Konzernabschlussprüfer zu. Die Vorlagepflicht besteht unabhängig davon, ob die Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einbezogen werden. Das ist sinnvoll. Wird auf die Vollkonsolidierung eines Unternehmens nach § 296 mangels Wesentlichkeit verzichtet, so benötigt der Abschlussprüfer Informationen, um zu überprüfen, ob diese Entscheidung zu Recht getroffen wurde (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 320 Rdn. 18). Weiterhin ist unerheblich, ob der Konzernabschluss nach HGB oder IFRS aufgestellt wird. Für nach PublG konzernrechnungslegungspflichtige Unternehmen ergibt sich die Vorlagepflicht durch den Verweis in § 14 Abs. 1 PublG auf § 320. Nicht anwendbar ist

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1 Str. ADS § 320 Rdn. 34; Baumbach/Hopt/Merkt § 320 Rdn. 2; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 320 Rdn. 13; krit. Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 320 Rdn. 11; aA Staub/Habersack/Schürnbrand § 320 Rdn. 12. 2 ADS § 320 Rdn. 46; HdR-EA/Baetge/Göbel/Brembt § 320 Rdn. 18; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 320 Rdn. 30.

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Prüfungsbericht | § 321

§ 320 Abs. 3, wenn lediglich freiwillig ein Konzernabschluss aufgestellt wird. In diesem Fall muss der Konzernabschlussprüfer die Vorlagepflicht vertraglich vereinbaren.3 V. Bericht an den neuen Abschlussprüfer (Abs. 4) Gemäß Abs. 4 hat der Folgeprüfer ein Informationsrecht, welches sich unmittelbar gegen- 6 über dem bisherigen Abschlussprüfer richtet. Erfasst sind der reguläre, wie der vorzeitige Prüferwechsel (Baumbach/Hopt/Merkt § 320 Rdn. 4). Die Pflicht entsteht erst, wenn der neue Prüfer eine schriftliche Anfrage an den alten Prüfer richtet. Dem Ersuchen ist dann unverzüglich nachzukommen. Die Berichterstattung erfolgt entsprechend § 321 HGB, somit in Prüfberichtsform (vgl. IDW PS 450 n.F. Tz. 150). Erfolgt ein regulärer Wechsel, erfüllt der Vorprüfer seine Pflicht regelmäßig dadurch, dass 7 er seinen bisherigen Prüfbericht übergibt.4 Da regelmäßig die zu prüfende Gesellschaft dem Folgeprüfer diese Unterlage überlässt, ist die Vorschrift in diesem Fall praktisch wenig relevant (Haufe HGB BilKomm/Bertram § 320 Rdn. 60). Nicht verpflichtet ist der vorherige Prüfer dazu, Arbeitspapiere zu überlassen bzw. Einsicht in diese zu gewähren. Sofern er von der Verschwiegenheitspflicht entbunden wird, kann er aber freiwillig diesem Ersuchen nachkommen5 VI. Weitergabe an Konzernprüfer in Drittland (Abs. 5) Abs. 5 setzt Art. 23 Abs. 5 UA 1 und 3 der AbschlussprüferVO um. Er regelt, inwieweit Prü- 8 fungsunterlagen durch den Abschlussprüfer der Tochtergesellschaft an den Prüfer der in einem Drittland ansässigen Muttergesellschaft zu überlassen sind. Es handelt sich nur um eine Befugnis (Ermessen), keine Pflicht (Begr. RegE AReG, BT-Drs. 18/7219, S. 42). Der Prüfer muss vor allem berücksichtigen, ob die Informationen bei den Behörden des Drittlandes hinreichend geheim gehalten werden (vgl. §§ 57 Abs. 9 S. 2, 66c Abs. 6 WPO). Aus S. 2 ergibt sich insbesondere, dass für die Übermittlung personenbezogener Daten die Vorgaben der Verordnung (EU) 2016/679 sowie die allgemeinen datenschutzrechtlichen Vorschriften eingehalten werden müssen.

§ 321 Prüfungsbericht Dritter Unterabschnitt. Prüfung Prüfungsbericht Nägel (1) 1 Der Abschlußprüfer hat über Art und Umfang sowie über das Ergebnis der Prüfung zu berichten; auf den Bericht sind die Sätze 2 und 3 sowie die Absätze 2 bis 4a anzuwenden. Der Bericht ist schriftlich und mit der gebotenen Klarheit abzufassen; in ihm ist vorweg zu der Beurteilung der Lage des Unternehmens oder Konzerns durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen, wobei insbesondere auf die Beurteilung des Fortbestandes und der künftigen Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des Lageberichts und bei der Prüfung des Konzernabschlusses von Mutterunternehmen auch des Konzerns unter Berücksichtigung des Konzernlageberichts einzugehen ist, soweit die geprüften Unterlagen und der Lagebericht oder der Konzernlagebericht eine solche Beurteilung erlauben. 2 Außerdem hat der Abschlussprüfer über bei Durchführung der Prüfung festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsa§ 321

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ADS § 320 Rdn. 57; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 320 Rdn. 20. Baumbach/Hopt/Merkt § 320 Rdn. 4; Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 320 Rdn. 42. Beck BilKomm/Schmidt/Heinz § 320 Rdn. 43; MüKo-HGB/Ebke § 320 Rdn. 36.

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§ 321 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

chen zu berichten, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder die Satzung erkennen lassen. (2) 1 Im Hauptteil des Prüfungsberichts ist festzustellen, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen, der Jahresabschluss, der Lagebericht, der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen. 2 In diesem Rahmen ist auch über Beanstandungen zu berichten, die nicht zur Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks geführt haben, soweit dies für die Überwachung der Geschäftsführung und des geprüften Unternehmens von Bedeutung ist. 3 Es ist auch darauf einzugehen, ob der Abschluss insgesamt unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft oder des Konzerns vermittelt. 4 Dazu ist auch auf wesentliche Bewertungsgrundlagen sowie darauf einzugehen, welchen Einfluss Änderungen in den Bewertungsgrundlagen einschließlich der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielräumen sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage haben. 5 Hierzu sind die Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind. Es ist darzustellen, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklärungen und Nachweise erbracht haben. (3) 1 In einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu erläutern. 2 Dabei ist auch auf die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze einzugehen. (4) 1 Ist im Rahmen der Prüfung eine Beurteilung nach § 317 Abs. 4 abgegeben worden, so ist deren Ergebnis in einem besonderen Teil des Prüfungsberichts darzustellen. 2 Es ist darauf einzugehen, ob Maßnahmen erforderlich sind, um das interne Überwachungssystem zu verbessern. (4a) Der Abschlussprüfer hat im Prüfungsbericht seine Unabhängigkeit zu bestätigen. (5) 1 Der Abschlußprüfer hat den Bericht unter Angabe des Datums zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern vorzulegen; § 322 Absatz 7 Satz 3 und 4 gilt entsprechend. 2 Hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, so ist der Bericht ihm und gleichzeitig einem eingerichteten Prüfungsausschuss vorzulegen. 3 Im Fall des Satzes 2 ist der Bericht unverzüglich nach Vorlage dem Geschäftsführungsorgan mit Gelegenheit zur Stellungnahme zuzuleiten. Schrifttum Siehe §§ 316, 319; Dörner Ändert das KonTraG die Anforderungen an den Abschlußprüfer? DB 1998, 1; ders. Der Aufsichtsratsvorsitzende im Lichte verschärfter Corporate Governance-Vorschriften, FS Röhricht, 2005, S. 809; Rabenhorst Neue Anforderungen an die Berichterstattung des Abschlussprüfers durch das TransPuG, DStR 2003, 436; Scheffler Die Berichterstattung des Abschlussprüfers aus der Sicht des Aufsichtsrats, WPg 2002, 1289; ders. Corporate Governance – Auswirkungen auf den Wirtschaftsprüfer, WPg 2005, 477; Seidler Fortbestandsgefährdung und Entwicklungsbeeinträchtigung von Unternehmen – Informationspflichten des Abschlussprüfers unter Berücksichtigung des neuen IDW S 11, BB 2015, 1451.

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Prüfungsbericht | § 321

I. II. III. IV.

Übersicht Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO | 1 Berichtspflicht, Berichtsgrundsätze (Abs. 1 S. 1, 2) | 3 Rede- und Warnpflicht (Abs. 1 S. 3) | 6 Inhalt des Hauptteils des Prüfungsberichts (Abs. 2) | 13

V.

Bericht über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung (Abs. 3) | 19 VI. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem (Abs. 4) | 20 VII. Bestätigung der Unabhängigkeit (Abs. 4a) | 21 VIII. Unterzeichnung und Vorlage (Abs. 5) | 22

I. Herkunft und Zweck, Verhältnis zur AbschlussprüferVO Die Vorschrift wurde 1998 durch das KonTraG (BGBl. I 1998, 786) grundlegend neu gefasst 1 und durch das TransPuG (BGBl. I 2002, 2681) und das BilReG (BGBl. I 2004, 3166) weiter entwickelt. Art. 4a wurde durch das BilMoG (BGBl. I 2009, 1102) eingefügt. Das AReG (BGBl. I 2016, 518) hat die Bestimmung an die Vorgaben der Europäischen Abschlussprüferreform 2014 angepasst. Zweck der Prüfberichterstattung ist es, den Auftraggeber sachverständig über Art, Umfang und Ergebnis der Prüfung der vorgelegten Rechnungslegung zu unterrichten. Der Prüfbericht hat somit eine Informations-, Unterstützungs- und Nachweisfunktion. (WP-Hdb.15 M Rdn. 46). Die Berichterstattung in Form eines ausführlichen schriftlichen Prüfberichts ist internatio- 2 nal eher unüblich. Diese deutsche Besonderheit wurde aber durch die AbschlussprüferVO für Unternehmen von öffentlichem Interesse „europäisiert“. Die Anforderungen für Unternehmen von öffentlichem Interesse gehen über § 321 hinaus und ergeben sich aus Art. 11 AbschlussprüferVO. Die Vorschrift orientiert sich an die deutsche Praxis und fordert einen zusätzlichen Bericht an den Prüfungsausschuss. II. Berichtspflicht, Berichtsgrundsätze (Abs. 1 S. 1, 2) S. 2 1. HS stellt klar, dass schriftlich zu berichten ist. So lange wie dies nicht erfolgt ist, ist 3 die Prüfung nicht abgeschlossen (ADS § 321 Rdn. 30). Wird der Jahresabschluss dennoch festgestellt, ist der nach § 256 Abs. 1 Nr. 2 AktG nichtig.1 Mündliche Berichterstattungen sind zulässig und nach § 171 Abs. 1 S. 2 AktG in der Aufsichtsratssitzung gesetzlich vorgeschrieben, können aber die gebotene Schriftform nicht ersetzen (Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 321 Rdn. 7). Der Klarheitsgrundsatz wurde durch die Formulierung des Abs. 1 S. 1 in der Form des 4 KonTraG besonders betont. Danach war es das gesetzgeberische Ziel, dass der Prüfungsbericht sprachlich so abgefasst ist, dass er auch von nicht sachverständigen Aufsichtsratsmitgliedern verstanden wird (Begr. RegE KonTraG BR-Drs. 872/97, S. 75). Der Prüfer muss zwar auf die Kompetenz der Adressaten Rücksicht nehmen, jedoch darf er davon ausgehen, dass der Aufsichtsrat zumindest ein Grundverständnis der wirtschaftlichen Gegebenheiten des Unternehmens und der Grundlagen der Rechnungslegung besitzt.2 Aus dem Klarheitsgrundsatz ergibt sich weiterhin, dass der Prüfbericht eine Mindestgliederung enthalten muss (Empfehlung s. IDW PS 450 n.F. Rdn. 12). Durch das AReG wurde das Schriftlichkeitsgebot und der Klarheitsgrundsatz aus Abs. 1 S. 1 in S. 2 verschoben und durch einen Verweis in S. 1 ersetzt. Eine inhaltliche Änderung war damit nicht verbunden. Als weitere Berichtsgrundsätze sind die Wahrheit, Vollständigkeit und Unparteilichkeit zu beachten (vgl. hierzu IDW PS 450 n.F. Rdn. 8 ff). Inhaltlich ist gemäß S. 2 2. HS vorweg zur Lagebeurteilung des Unternehmens durch die ge- 5 setzlichen Vertreter Stellung zu nehmen. Dabei ist insbesondere festzustellen, wie der Fortbestand und die künftige Entwicklung des Unternehmens unter Berücksichtigung des (Konzern-)

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Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 14; WP-Hdb.15 M Rdn. 21. Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 9; HdR-EA/Kuhner/Päßler § 321 Rdn. 11; IDW PS 450 n.F. Tz. 15.

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§ 321 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Lageberichts beurteilt werden. Der Prüfer hat sich nur dann zu äußern, wenn die geprüften Unterlagen und der (Konzern-)Lagebericht eine solche Beurteilung erlauben. Diese Einschränkung ist der Tatsache geschuldet, dass der Prüfer nur überprüfen soll, wie der Vorstand den Tatbestand beurteilt aber keinesfalls eine eigene Prognoseentscheidung an deren Stelle setzt.3 Der Prüfer hat somit die Einschätzung der gesetzlichen Vertreter zu bewerten und ggf mit Fragezeichen zu versehen (Dörner DB 1998, 1, 3). Damit wird der Prüfer nicht zum „Obergutachter“4 Schließlich befasst sich der Prüfer nur damit, wie Sachverhalte in der Rechnungslegung abgebildet sind, nicht aber mit der Qualität des Managements und der Geschäftspolitik obwohl diese für den Bestand und die Entwicklung des Unternehmens ebenfalls wegweisend sind (Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 29). III. Rede- und Warnpflicht (Abs. 1 S. 3) Abs. 1 S. 3 statuiert eine über den eigentlichen Prüfungsauftrag hinausgehende Rede- und Warnpflicht. Der Abschlussprüfer muss über bei Durchführung der Prüfung festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften sowie Tatsachen berichten, die den Bestand des Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmer gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder der Satzung erkennen lassen. Der Abschlussprüfer muss nur dann berichten, wenn er tatsächlich Unregelmäßigkeiten festgestellt hat (IDW PS n.F. 450 Rdn. 39, 43; Positiverklärung). Eine Negativerklärung ist nicht nötig, aber zulässig.5 Gesetzliche Vorschriften iSd S. 3 sind anzuwendende Rechnungslegungsnormen iSd § 317 7 Abs. 1 S. 2.6 Unrichtigkeiten sind unbeabsichtigte falsche Angaben, Verstöße dagegen eine bewusste Missachtung der geltenden Vorschriften (vgl. IDW PS 450 n.F. Tz. 46; IDW PS 210 Tz. 7). Die Grenzen zwischen bestands- und entwicklungsgefährdenden Tatsachen sind flie8 ßend.7 Beispiele sind erhebliche Verluste, stark rückläufige Auftragseingänge, dauernde Dividendenlosigkeit, Verlust wesentlicher Marktanteile,8 nicht aber, wenn nur ein Abhängigkeitsverhältnis entsteht.9 Vor Tendenzen der allgemeinen wirtschaftlichen Entwicklung braucht nicht gewarnt zu werden. Die Tatsachen sind nicht erst dann zu nennen, wenn die Entwicklung des Unternehmens schon beeinträchtigt ist, sondern schon dann, wenn sie eine Gefährdung des Unternehmensfortbestandes ernsthaft zur Folge haben können (IDW PS 450 n.F. Tz. 36). Daraus folgt auch, dass die Warnpflicht bereits vor Erstellung des Prüfungsberichts besteht, und der Prüfer nicht etwa bis zu dessen Abschluss abwarten darf (Hommelhoff BB 1998, 2625, 2629). Bei Versicherungsunternehmen ist darüber hinaus nach § 341k Abs. 3 unverzüglich die Aufsichtsbehörde zu unterrichten. Die Berichtspflicht schließt auch nach dem Bilanzstichtag begründete Tatsachen ein (IDW PS 450 n.F. Tz. 38). Gesetzliche Vorschriften iSd S. 3 HS 2 sind nur solche, die sich nicht auf die Rechnungs9 legung beziehen, weil letztere bereits durch Abs. 1 S. 1 S. 3 HS 1 erfasst sind, z.B. AktG, GmbHG, Steuerrecht, WpHG, Geldwäschegesetz, auch Aufstellungs- und Publizitätspflichten des HGB 6

_____ 3 Begr. RegE KonTraG, BT-Drs. 13/9712, S. 28; zust. Dörner DB 1998, 1, 3; Scheffler WPg 2002, 1289, 1296; anders noch der RefE zum KonTraG, ZIP 1996, 2129, 2133. 4 Dörner FS für Ludewig, S. 243; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 321 Rdn. 17. 5 Baumbach/Hopt/Merkt § 321 Rdn. 2; MüKo-BilR/Bormann § 321 Rdn. 37; aA Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 25; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 52; HdR-EA/Kuhner/Päßler § 321 Rdn. 31. 6 ADS § 321 Rdn. 47; HdR-EA/Kuhner/Päßler § 321 Rdn. 21; WP-Hdb.15 M Rdn. 227. 7 WP-Hdb.15 M Rdn. 208; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 321 Rdn. 61; Seidler BB 2015, 1451, 55. 8 Vgl. IDW PS 270 Tz. 11; ADS § 321 Rdn. 75. 9 ADS § 321 Rdn. 80; Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 28; aA Baumbach/Hopt/Merkt § 321 Rdn. 4.

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(WP-Hdb.15 M Rdn. 246). Nicht notwendig ist, dass der Verstoß bedeutende Nachteile für die Gesellschaft nach sich zieht (Baumbach/Hopt/Merkt § 321 Rdn. 5). Schwerwiegende Rechtsverletzungen sind nicht erst dann gegeben, wenn bestandsge- 10 fährdende Rechtsfolgen drohen (dazu siehe oben Rdn. 8). Kriterien sind das für die Gesellschaft mit dem Rechtsverstoß verbundene Risiko, die Bedeutung der verletzten Norm sowie der Grad des Vertrauensbruchs gegenüber der Gesellschaft (IDW PS 450 n.F. Rdn. 48). Bei letzterem geht es in erster Linie darum, den Aufsichtsrat rechtzeitig zu warnen, falls Bedenken gegen die Eignung des Vorstands oder der Geschäftsführung begründet sind (vgl. IDW PS 450 n.F. Rdn. 49). Besonders schwerwiegende Beispiele enthalten die §§ 92, 93 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 AktG. Regelmäßig sind auch Insidergeschäfte für eigene Rechnung, die Annahme von Schmiergeldern oder Unterschlagungen (OLG Düsseldorf BB 1996, 2614) als schwerwiegend einzuordnen. Seit der Reform durch das TransPuG greift die Redepflicht nicht erst dann, wenn die einschlägigen Tatsachen einen schwerwiegenden Rechtsverstoß „darstellen“, sondern wenn sie ihn „erkennen lassen“. Den Abschlussprüfer trifft damit keine Nachweispflicht, er hat aber schon zu berichten, wenn Indizien einen hinreichend substantiierten Verdacht begründen.10 Der Abschlussprüfer muss abwägen, ab wann die Indizien ausreichen, die Rechtsverletzung erkennen zu können, was praktisch schwierig bleiben wird.11 Die Verdachtsmomente müssen „bei Durchführung“ der Prüfung aufgetreten sein. Damit 11 bringt das Gesetz zum Ausdruck, dass der Abschlussprüfer nicht zu systematischen Nachforschungen über Gefahren und Rechtsverletzungen verpflichtet sein soll, um seiner Warn- und Redepflicht zu genügen.12 Sind aber die Verdachtsmomente einmal ersichtlich geworden, so muss der Prüfer ihnen auch nachgehen, bis sie entweder entkräftet oder bis zur hinreichenden Wahrscheinlichkeit erhärtet worden sind. Er ist somit verpflichtet, den Sachverhalt durch weitergehende Prüfungshandlungen aufzuklären, so dass aus der Redepflicht eine Änderung des Prüfungsvorgehens erwachsen kann.13 Der Verdacht muss durch konkret nachweisbare Tatsachen begründet sein, bevor er eine Nachforschungspflicht auslösen kann, es genügt nicht, dass nur eine gewisse Möglichkeit dafür spricht (ADS § 321 Rdn. 69) Aber nach der Schwere der indizierten Rechtsverletzung oder Bestands- und Entwicklungsgefährdung darf nicht unterschieden werden. Denn dafür legt das Gesetz einen einheitlichen Maßstab fest (siehe oben Rdn. 2–4; § 317 Rdn. 6), so dass insoweit keine weitere Abstufung möglich erscheint.14 Ob das Tatbestandsmerkmal „bei Durchführung“ erfüllt ist, kann auch dann zweifelhaft 12 sein, wenn der Prüfer die Verdachtsmomente im Zusammenhang seiner Beratungstätigkeit für das Unternehmen oder Dritte oder sogar bloß bei privater Gelegenheit erfährt. Aber eine scharfe Trennung von Aufgabensphären erscheint schon aus praktischen Gründen unmöglich. Außerdem gebietet die vertragsrechtliche Treuepflicht des Abschlussprüfers, sein gesamtes Erfahrungswissen in den Dienst des zu prüfenden Unternehmens zu stellen.15 Zur Begrenzung sind allein gesetzliche und vertragliche Verschwiegenheitspflichten und der Schutz der privaten Persönlichkeitssphäre des Prüfers zu berücksichtigen. Daraus folgt aber regelmäßig nur die Notwendigkeit, die Warnungen allgemein zu halten und sich hinsichtlich individualisierter Verdachtsmomente generell auf seine berufliche Verschwiegenheit zurückzuziehen (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 321 Rdn. 6). Dritte darf der Prüfer also aus solchen Gründen schonen. Im

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10 Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 31; HdR-EA/Kuhner/Päßler § 321 Rdn. 46. 11 Rabenhorst DStR 2003, 436; MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 44. 12 Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 39; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 50; IDW PS 210 Tz. 15. 13 WP-Hdb.15 M Rdn. 250; Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 41. 14 AA WP-Hdb.15 M Rdn. 251; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rdn. 53. 15 Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 42; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 51; Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 24; IDW PS 450 n.F. Rdn. 37; aA für rein private Kenntnisse ADS § 321 Rdn. 70.

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§ 321 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Verhältnis zu den Verantwortlichen im zu prüfenden Unternehmen darf der Prüfer aber keine falsche Schonung walten lassen. Er muss die Gefahren klar und deutlich benennen, auch wenn er dadurch bei seinem Auftraggeber Missfallen riskiert.16 IV. Inhalt des Hauptteils des Prüfungsberichts (Abs. 2) 13

Gemäß Abs. 2 S. 1 stellt der Abschlussprüfer im Hauptteil fest, ob die Buchführung und die weiteren geprüften Unterlagen (Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss, Konzernlagebericht) den gesetzlichen Vorschriften und den ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung entsprechen. Für diese Pflichtfeststellungen gilt wie für den gesamten Prüfungsbericht der Wesentlichkeitsgrundsatz. Das heißt, dass unbedeutende Prüfungsergebnisse, z.B. Fehler, die während der Prüfung beseitigt wurden, weggelassen werden können (Begr. RegE TransPuG, BR-Drs. 109/02, S. 72). „Buchführung“ erfasst auch Nebenbücher wie die Anlagekartei, Inventurunterlagen und Saldenbestätigungen.17 Andere Bereiche sind heranzuziehen, wenn sie wie die Kostenrechnung zur Vorratsbewertung oder wie die Planungsrechnung für die Lageberichtsbeurteilung erforderlich sind.18 Gemäß Abs. 2 S. 2 muss der Prüfer über Beanstandungen berichten, die nicht dazu geführt, 14 haben, dass der Bestätigungsvermerk beschränkt oder versagt wurde, soweit dies für die Überwachung der Geschäftsführung und des geprüften Unternehmens bedeutungsvoll ist. Die Maßgabe soll dazu führen, dass der Prüfungsbericht möglichst problemorientiert gestaltet wird. Je umfangreicher die Beanstandungen ausfallen, desto intensiver muss der Aufsichtsrat den gesetzlichen Vertreter überwachen (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 76). Berichtet der Prüfer nicht, kann er wegen Verletzung seiner Berichtspflicht haften (Rabenhorst DStR 2003, 436, 438). 15 Laut Abs. 2 S. 3 ist im Prüfungsbericht darauf einzugehen, ob der Jahresabschluss insgesamt unter Beachtung der GoB oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Der Abschlussprüfer muss ausdrücklich bestätigen, ob der Jahresabschluss mit der Generalnorm des § 264 Abs. 2 übereinstimmt.19 Die Norm erfasst auch „sonstige maßgebliche Rechnungslegungsgrundsätze“, so dass Fälle einbezogen werden, in denen IAS/IFRS-Abschlüsse geprüft werden (Begr. RegE BilReG, BT-Drs. 15/3419, S. 43). Der Prüfer muss auch auf wesentliche Bewertungsgrundlagen eingehen sowie darauf, wel16 chen Einfluss Änderungen in den Bewertungsgrundlagen einschließlich der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Darstellung der Vermögens- Finanz- und Ertragslage haben (Abs. 2 S. 4). Dadurch sollen die Bilanzpolitik und die Bilanzierungs- und Bewertungspraktiken der gesetzlichen Vertreter transparenter werden.20 Entscheidend ist, ob das Gesamtbild durch bilanzpolitische Maßnahmen wesentlich beeinflusst wurde.21 Der Begriff der Bewertungsgrundlagen wird in IDW PS 450 n.F. Tz. 78 konkretisiert, in Tz. 79 sind Bilanzposten und Sachverhalte zusammengestellt, bei denen sich Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ergeben können. Über materiell unbedeutende Wahlrechte, die nur bei unwesentlichen Beträgen angewandt werden kann, braucht nichts berichtet werden (z.B. die Festbewertung).22 Es ist auch darüber zu berich-

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16 Vgl. BGHZ 16, 25, 26; Burkel Zum Krisenwarnproblem der Wirtschaftsprüfer nach § 166 II AktG bei insolvenzgefährdeten Unternehmen, ZIP 1982, 28, 31 ff. 17 Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rdn. 87; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 62. 18 Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 75; IDW PS 450 n.F. Tz. 32. 19 MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 69; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rdn. 93. 20 Rabenhorst DStR 2003, 436, 438; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 84. 21 Rabenhorst DStR 2003, 436, 438; MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 50. 22 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 321 Rdn. 57; aA IDW PS 450 n.F. Rdn. 79.

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ten, ob Ermessensspielräume ausgenutzt werden.23 Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen sind Handlungen, die ein gewünschtes Bilanzbild erzeugen sollen, aber nicht der üblichen Praxis entsprechen und von den Abschlussadressaten nicht vermutet werden (ähnlich IDW PS 450 n.F. Tz. 450. Es handelt sich zB um Sale-and-Lease-back Geschäfte, den Einsatz von Zweckgesellschaften oder Transaktionen mit Assed-Backed-Securities.24 Nach Abs. 2 S. 5 hat der Abschlussprüfer die Posten des Jahres- und des Konzernabschlusses 17 aufzugliedern und ausreichend zu erläutern, soweit diese Angaben nicht im Anhang enthalten sind. Dies gilt nur für wesentliche Posten. Stellt die Gesellschaft keinen Anhang auf, führt dies nicht dazu, dass der Abschlussprüfer zusätzliche Informationen in den Prüfbericht aufnehmen muss.25 Der Prüfer muss weiterhin darstellen, ob die gesetzlichen Vertreter die verlangten Aufklä- 18 rungen und Nachweise erbracht haben (Abs. 2 S. 6). Dazu gehört auch, ob die berufsübliche Vollständigkeitserklärung eingeholt wurde.26 Sie braucht aber nicht in den Prüfbericht aufgenommen werden, ebenso wie es unterbleiben kann, alle Personen zu nennen, die neben den gesetzlichen Vertretern Auskünfte erteilt haben.27 V. Bericht über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung (Abs. 3) Nach § 321 Abs. 3 S. 1 sind Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung in einem besonderen 19 Abschnitt zu erläutern. Einzugehen ist nach S. 2 auch auf die angewandten Rechnungslegungsund Prüfungsgrundsätze. Dadurch soll es dem Aufsichtsrat oder der Gesellschafterversammlung möglich sein, die vom Prüfer geleistete Arbeit besser beurteilen zu können, damit sie die für die Erfüllung ihrer eigenen Überwachungsfunktion erforderlichen Konsequenzen ziehen können (IDW PS 450 n.F. Tz. 51, 60). Die entscheidenden Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze und die jeweiligen Schwerpunkte der Prüfung sind zu erläutern, es müssen aber weder das Prüfungsvorgehen begründet, noch die Prüfungshandlungen aufgelistet werden.28 VI. Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem (Abs. 4) Abs. 4 legt fest, dass das Ergebnis der Beurteilung nach § 317 Abs. 4 in einem besonderen 20 Teil des Prüfungsberichts darzustellen ist. Der Prüfbericht muss somit darstellen, ob das nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtende interne Überwachungssystem seine Aufgabe erfüllt oder verbessert werden muss und ob Maßnahmen dazu notwendig sind (Abs. 4 S. 2). Weiterhin muss der Abschlussprüfer nach § 171 Abs. 1 S. 2 AktG mündlich gegenüber dem Aufsichtsrat oder dem Prüfungsausschuss berichten. Dies soll es dem Aufsichtsrat erleichtern, mögliche Fehlerquellen und Schwachstellen in der Unternehmensorganisation zu erkennen. Angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 317 Abs. 4 ist die Vorschrift nur auf börsennotierte Aktiengesellschaften anzuwenden.29 Auch eine Ausstrahlung des Abs. 91 Abs. 2 auf andere Rechtsformen, die eine Redepflicht nach Abs. 1 S. 3 nach sich ziehen könnte, ist abzulehnen, weil dies vor allem bei nicht kapitalmarktorientierten Aktiengesellschaften und GmbHs einer Überregulierung gleich-

_____ 23 HdR-EA/Kuhner/Päßler § 321 Rdn. 56; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 90. 24 Rabenhorst DStR 2003, 436, 439; Scheffler WPg 2005, 477, 481; weitere Beispiele bei Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 321 Rdn. 64; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 321 Rdn. 129. 25 Schindler/Rabenhorst BB 1998, 1939, 1941; Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 113. 26 Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 118; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 99. 27 ADS § 321 Rdn. 105; MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 60. 28 Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rdn. 106; Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 121; IDW PS 450 n.F. Tz. 57. 29 Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 135; aA Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 110.

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§ 321 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

kommt.30 Der Abschlussprüfer hat festzustellen, ob das Risikomanagementsystem geeignet ist und hat die Bereiche zu nennen, in denen es verbessert werden muss. Konkrete Verbesserungsvorschläge muss er nicht aufführen.31 In diesem ‚Fall würde er über die Prüfung hinausgehend beratend tätig werden.32 Trennscharf kann aber so häufig nicht abgegrenzt werden, weil ein Mängelbericht regelmäßig implizit auch Verbesserungsvorschläge bzw. einen Leitfaden enthält, wie diese zu beseitigen sind (zutr. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 321 Rdn. 114). Sind die vom Vorstand nach § 91 Abs. 2 AktG zu treffenden Maßnahmen mangelhaft oder wurden sie überhaupt nicht vorgenommen, ist nach Abs. 1 S. 3 zu berichten,33 eine Sofortberichterstattung an den Aufsichtsrat bzw. ein obligatorischer Nachbericht ginge aber zu weit.34 VII. Bestätigung der Unabhängigkeit (Abs. 4a) 21

Der Abschlussprüfer muss nach Abs. 4a seine Unabhängigkeit im Prüfbericht bestätigen. Sinnvoll und geboten ist es, die Erklärung in einem besonderen Abschnitt des Prüfungsberichts aufzunehmen.35 Der Abschlussprüfer soll während der gesamten Prüfungsdauer sicherstellen und überwachen, dass er unabhängig ist (Begr. RegE BilMoG, BT-Drs. 16/10067, S. 91). Dies ist nach § 51b Abs. 4 WPO auch in den Arbeitspapieren zu dokumentieren. VIII. Unterzeichnung und Vorlage (Abs. 5)

Nach Abs. 5 S. 1 ist der Bericht datiert und unterzeichnet und gemäß § 48 Abs. 1 WPO gesiegelt den gesetzlichen Vertretern vorzulegen. Der Prüfbericht kann nunmehr auch rein elektronisch unterzeichnet und gesiegelt werden, die Berufssatzung für WP/vBP lässt seit 2016 in § 20 Abs. 2 S. 1 zu, dass das Siegel elektronisch geführt wird. Wird der Prüfungsbericht elektronisch ausgefertigt (pdf-Datei) ist das problematisch, weil nicht mehr nachvollzogen werden kann, wie viele Berichtsexemplare herausgegeben wurden und an wen. Daher ist ein Kopierund Passwortschutz nötig und ein Hinweis, dass es sich um eine elektronische Kopie handelt und nur der Prüfungsbericht in Papierform maßgeblich ist.36 Erst mit der Unterschrift liegt ein Prüfungsbericht vor und ist die Prüfung abgeschlossen 23 (ADS § 321 Rdn. 161). Damit endet auch der Wertaufhellungszeitraum (Hachmeister/Kahle/Mock/ Schüppen/Burg § 321 Rdn. 118). Derjenige Wirtschaftsprüfer einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, der die Abschlussprüfung durchgeführt hat, muss nicht nur den Bestätigungsvermerk, sondern auch den Prüfungsbericht unterzeichnen (Verweis von S. 1 HS 2 auf § 322 Abs. 7 S. 3 und 4). Diese Ergänzung durch das AReG entspricht einer bereits vorher gängigen Prüfungspraxis.37 Die gesetzlichen Vertreter haben den Bericht. an die Gesellschafter (§ 42a Abs. 1 S. 2 GmbHG) 24 weiter zu reichen. Kommanditisten einer Publikums-KG können nicht beanspruchen, mit der Einladung zur Gesellschafterversammlung auch den Prüfungsbericht zu erhalten; sie haben nur das Recht Einsicht zu nehmen (BGH DStR 2015, 1011). Hat der Aufsichtsrat den Auftrag erteilt, 22

_____ 30 Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 321 Rdn. 78; aA IDW PS 450 n.F. Tz. 107; MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 52; MüKo-BilR/Bormann § 321 Rdn. 76; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 319 Rdn. 139 f. 31 ADS § 321 Rdn. 140; MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 77; Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rdn. 116; Scheffler WPg 2002, 1289, 1297; IDW PS 450 n.F. Rz. 105. 32 Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 52; Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 138; HdREA/Kuhner/Päßler § 321 Rdn. 78. 33 MüKo-HGB/Ebke § 321 Rdn. 77; WP-Hdb.15 M Rdn. 430. 34 AA Hommelhoff BB 1998, 2625, 2629. 35 AA Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 54. 36 FAIT: Auslieferung von Prüfungsberichten auf elektronischem Datenträger, IDW FN 2013, 500; IDW Life 2016, 1028. 37 Baetge/Kirsch/Thiele/Pfitzer/Orth § 321 Rdn. 122; IDW PS 450 n.F. Tz. 114.

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Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen | § 321a

legt Abs. 5 S. 2 legt fest, dass der Bericht zunächst ihm bzw. einem eingerichteten Prüfungsausschuss vorzulegen ist. Die Pflicht, den Prüfungsausschuss zu berücksichtigen wurde durch das AReG eingeführt und soll dazu führen, dass kein Informationsdefizit eintritt (Begr. RegE AReG BTDrs. 18/7219, S. 43). Der gesetzliche Vertreter hat nicht mehr das Recht, vorher zum fertigen Prüfbericht Stellung zu nehmen. Dafür stellt Abs. 5 S. 3 klar, dass der Bericht nach der Vorlage unverzüglich dem Geschäftsführungsorgan mit Gelegenheit zur Stellungnahme zuzuleiten ist. Damit ist klargestellt, dass die Geschäftsführung erst zum finalen, unterzeichneten Bericht Stellung nehmen darf. Trotzdem bleibt es zulässig, dass der Abschlussprüfer während der laufenden Prüfung dem Geschäftsführungsorgan schon den vollständigen Berichtsentwurf zuleitet, zu dem er bereits Stellung nehmen kann und der daraufhin noch abgeändert wird.38

§ 321a Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen Dritter Unterabschnitt. Prüfung Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen Nägel/Herrmann (1) Wird über das Vermögen der Gesellschaft ein Insolvenzverfahren eröffnet oder wird der Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahren mangels Masse abgewiesen, so hat ein Gläubiger oder Gesellschafter die Wahl, selbst oder durch einen von ihm zu bestimmenden Wirtschaftsprüfer oder im Fall des § 319 Abs. 1 Satz 2 durch einen vereidigten Buchprüfer Einsicht in die Prüfungsberichte des Abschlussprüfers über die aufgrund gesetzlicher Vorschriften durchzuführende Prüfung des Jahresabschlusses der letzten drei Geschäftsjahre zu nehmen, soweit sich diese auf die nach § 321 geforderte Berichterstattung beziehen. Der Anspruch richtet sich gegen denjenigen, der die Prüfungsberichte in seinem Besitz hat. (2) Bei einer Aktiengesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft auf Aktien stehen den Gesellschaftern die Rechte nach Absatz 1 Satz 1 nur zu, wenn ihre Anteile bei Geltendmachung des Anspruchs zusammen den einhundertsten Teil des Grundkapitals oder einen Börsenwert von 100 000 Euro erreichen. Dem Abschlussprüfer ist die Erläuterung des Prüfungsberichts gegenüber den in Absatz 1 Satz 1 aufgeführten Personen gestattet. (3) 1 Der Insolvenzverwalter oder ein gesetzlicher Vertreter des Schuldners kann einer Offenlegung von Geheimnissen, namentlich Betriebs- oder Geschäftsgeheimnissen, widersprechen, wenn die Offenlegung geeignet ist, der Gesellschaft einen erheblichen Nachteil zuzufügen. § 323 Abs. 1 und 3 bleibt im Übrigen unberührt. 2 Unbeschadet des Satzes 1 sind die Berechtigten nach Absatz 1 Satz 1 zur Verschwiegenheit über den Inhalt der von ihnen eingesehenen Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 verpflichtet. (4) Die Absätze 1 bis 3 gelten entsprechend, wenn der Schuldner zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichts verpflichtet ist. § 321a

Die Sondervorschrift zur Einsichtnahme in den Prüfungsbericht bei Insolvenz geht zurück 1 auf das BilReG 2004 (aaO, vor § 264 Rdn. 5a). Es handelt sich trotz der gesetzlichen Überschrift nicht um eine „Offenlegung“ i.S. § 325, die der Information Öffentlichkeit dient, sondern nur um einen Einsichtsanspruch für Gläubiger (Abs. 1) und Gesellschafter mit mehr als Splitteranteilen (Abs. 2). Der Normzweck geht dahin, etwaigen Vorwürfen entgegenzuwirken, die bei Schieflage des Unternehmens typischer Weise deswegen drohen, weil man meint, es sei zu Mängeln der

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38 Dörner DB 1998, 1, 5; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Rabenhorst § 321 Rdn. 33; Beck BilKomm/Schmidt/Deicke § 321 Rdn. 261; Hoffmann/Lüdenbach NWB KommBilanzierung § 321 Rdn. 86; Haufe HGB BilKomm/Bertram § 321 Rdn. 159; krit. HdR-EA/Kuhner/Pößler § 321 Rdn. 87; aA Staub/Habersack/Schürnbrand § 321 Rdn. 57; MüKo-BilR/Bormann § 321 Rdn. 94; Hommelhoff BB 1998, 2625. 2628.

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§ 322 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

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Rechnungslegung und Prüfung insbes. im Hinblick auf die Stellungnahme zu Bestandsgefahren und deren Prüfung (§ 321 Abs. 1 S. 2) oder wegen der Rede- und Warnpflichten gem. § 321 Abs. 1 S. 3 gekommen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist der Anspruch auf JA etc. beschränkt, deren Prüfung auf „gesetzlichen Vorschriften“ beruht und auf die sich demzufolge der Prüfungsbericht nach § 321 zu erstrecken hat. Folglich sind Analogieschlüsse für freiwillige Prüfungen von kleinen Kapitalgesellschaften, die gem. § 316 Abs. 1 S. 1 nicht prüfpflichtig sind, ausgeschlossen. Die Einsicht kann auch nicht etwa verlangt werden, soweit besondere Vorschriften nicht den JA nach § 321, sondern nur Teile dessen einer Berichtspflicht unterwerfen (z.B. § 29 Abs. 4 KWG i.V. PrüfungsberichtsVO). Herrmann Schuldner des Anspruch ist nach Abs. 1 S. 2 der aktuelle Besitzer des Prüfungsberichts, meist also der Insolvenzverwalter, der die Geschäftsbücher des Schuldners in Besitz zu nehmen hat (§ 36 Abs. 2 Nr. 1 InsO). Da der Anspruch aber auch bei Ablehnung der Insolvenzeröffnung gegeben sein kann, kommen auch weitere Besitzpersonen in Betracht. Das rechtliche Einsichtsinteresse braucht nicht gesondert nachgewiesen zu werden, da der berechtigte Personenkreis im Gesetz hinreichend genau bezeichnet ist (näher Forster/Gelhausen/Möller WPg 2007, 191). Hinzu kommt ein Erläuterungsrecht des Einsichtsberechtigten (Abs. 2 S. 2). Dazu wird in der Literatur die Ansicht vertreten, dass dies wegen der Verschwiegenheitspflicht des Prüfers nach § 323 Abs. 1, 3 eng auszulegen sei und auf die Berichtsteile begrenzt werden müsse, die vom Einsichtsrecht betroffen sind (Staub/Habersack/Schürnbrand § 321a Rdn. 17). Richtig daran ist, dass die Erläuterungspflicht nicht weitere Gegenstandsbereiche einbeziehen kann, als vom Einsichtsrecht betroffen. Aber Erläuterung bedeutet eben auch mehr in die Tiefe gehende Betrachtung. Diese darf nicht entgegen dem Normzweck des Abs. 2 S. 2 eingeengt werden. Zur Haftung bei Fehlinformationen Forster/Gelhausen/Möller WPg 2007, 191, 199. Gesellschafter mit Splitterbeteiligung sind ausgenommen (Abs. 2 S. 1). Der Schwellenwert ist an §§ 142 Abs. 2, 148 AktG angelehnt. Mehrere Gesellschafter können sich zur Überwindung der Schwelle zusammentun (RegE BilReG 2004, aaO). Abs. 3 S. 1 gibt ein Recht auf Widerspruch gegen die Einsicht und Erläuterung bei Nachteilsgefahren. Das Recht steht dem Insolvenzverwalter und/oder einem gesetzlichen Vertreter des Schuldners zu. Die Gefahr von Nachteilen muss erheblich sein, d.h. ebenso bedrohlich bevorstehen, wie das Gesetz es in § 131 Abs. 3 Nr. 1 AktG voraussetzt. Denn dieser Vorschrift ist § 321a Abs. 3 nachgebildet. Der Einsichtsberechtigt ist seinerseits zur Verschwiegenheit über die nach § 321a erlangten Kenntnisse verpflichtet (Abs. 3 S. 3). Dadurch wird die Verschwiegenheitspflicht des Prüfers gem. § 323 Abs. 1, 3 ergänzt. Nach Abs. 4 sind die Abs. 1–3 für den Konzernabschluss analog anwendbar. Damit wird § 316 Abs. 2 entsprochen, wonach die Prüfungspflichten des JA für Einzelunternehmen denen des Konzerns gleichgestellt werden.

§ 322 Bestätigungsvermerk § 322

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Bestätigungsvermerk

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(1) 1 Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der Prüfung schriftlich in einem Bestätigungsvermerk zum Jahresabschluss oder zum Konzernabschluss zusammenzufassen. 2 Der Bestätigungsvermerk hat Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung zu beschreiben und dabei die angewandten Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze anzugeben; er hat ferner eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses zu enthalten. 3 In einem einleitenden Abschnitt haben zumindest die Beschreibung des Gegenstands der Prüfung und die Angabe zu den angewandten Rechnungslegungsgrundsätzen zu erfolgen. Herrmann

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(1a) Bei der Erstellung des Bestätigungsvermerks hat der Abschlussprüfer die internationalen Prüfungsstandards anzuwenden, die von der Europäischen Kommission in dem Verfahren nach Artikel 26 Absatz 3 der Richtlinie 2006/43/EG angenommen worden sind. (2) 1 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses muss zweifelsfrei ergeben, ob 1. ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt, 2. ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt, 3. der Bestätigungsvermerk aufgrund von Einwendungen versagt oder 4. der Bestätigungsvermerk deshalb versagt wird, weil der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben. 2 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses soll allgemein verständlich und problemorientiert unter Berücksichtigung des Umstandes erfolgen, dass die gesetzlichen Vertreter den Abschluss zu verantworten haben. 3 Auf Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens oder eines Konzernunternehmens gefährden, ist gesondert einzugehen. 4 Auf Risiken, die den Fortbestand eines Tochterunternehmens gefährden, braucht im Bestätigungsvermerk zum Konzernabschluss des Mutterunternehmens nicht eingegangen zu werden, wenn das Tochterunternehmen für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. (3) 1 In einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk (Absatz 2 Satz 1 Nr. 1) hat der Abschlussprüfer zu erklären, dass die von ihm nach § 317 durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und dass der von den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft aufgestellte Jahres- oder Konzernabschluss aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse des Abschlussprüfers nach seiner Beurteilung den gesetzlichen Vorschriften entspricht und unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. 2 Der Abschlussprüfer kann zusätzlich einen Hinweis auf Umstände aufnehmen, auf die er in besonderer Weise aufmerksam macht, ohne den Bestätigungsvermerk einzuschränken. (4) 1 Sind Einwendungen zu erheben, so hat der Abschlussprüfer seine Erklärung nach Absatz 3 Satz 1 einzuschränken (Absatz 2 Satz 1 Nr. 2) oder zu versagen (Absatz 2 Satz 1 Nr. 3). 2 Die Versagung ist in den Vermerk, der nicht mehr als Bestätigungsvermerk zu bezeichnen ist, aufzunehmen. 3 Die Einschränkung oder Versagung ist zu begründen; Absatz 3 Satz 2 findet Anwendung. 4 Ein eingeschränkter Bestätigungsvermerk darf nur erteilt werden, wenn der geprüfte Abschluss unter Beachtung der vom Abschlussprüfer vorgenommenen, in ihrer Tragweite erkennbaren Einschränkung ein den tatsächlichen Verhältnissen im Wesentlichen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt. (5) Der Bestätigungsvermerk ist auch dann zu versagen, wenn der Abschlussprüfer nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ein Prüfungsurteil abzugeben (Absatz 2 Satz 1 Nr. 4). Absatz 4 Satz 2 und 3 gilt entsprechend. (6) 1 Die Beurteilung des Prüfungsergebnisses hat sich auch darauf zu erstrecken, ob der Lagebericht oder der Konzernlagebericht nach dem Urteil des Abschlussprüfers mit dem Jahresabschluss und gegebenenfalls mit dem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder mit dem Konzernabschluss in Einklang steht, die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung des Lage- oder Konzernlageberichts beachtet worden sind und der Lage- oder Konzernlagebericht insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage des Unternehmens oder des Konzerns vermittelt. 2 Dabei ist auch darauf einzugehen, ob die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind. 679

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(6a) 1 Wurden mehrere Prüfer oder Prüfungsgesellschaften gemeinsam zum Abschlussprüfer bestellt, soll die Beurteilung des Prüfungsergebnisses einheitlich erfolgen. 2 Ist eine einheitliche Beurteilung ausnahmsweise nicht möglich, sind die Gründe hierfür darzulegen; die Beurteilung ist jeweils in einem gesonderten Absatz vorzunehmen. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten im Fall der gemeinsamen Bestellung von 1. Wirtschaftsprüfern oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, 2. vereidigten Buchprüfern oder Buchprüfungsgesellschaften sowie 3. Prüfern oder Prüfungsgesellschaften nach den Nummern 1 und 2. (7) 1 Der Abschlussprüfer hat den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über seine Versagung unter Angabe des Ortes der Niederlassung des Abschlussprüfers und des Tages der Unterzeichnung zu unterzeichnen; im Fall des Absatzes 6a hat die Unterzeichnung durch alle bestellten Personen zu erfolgen. 2 Der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung ist auch in den Prüfungsbericht aufzunehmen. 3 Ist der Abschlussprüfer eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, so hat die Unterzeichnung zumindest durch den Wirtschaftsprüfer zu erfolgen, welcher die Abschlussprüfung für die Prüfungsgesellschaft durchgeführt hat. 4 Satz 3 ist auf Buchprüfungsgesellschaften entsprechend anzuwenden. Schrifttum Siehe § 316; Köhler Künftige Anforderungen an den Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers aus europäischer und internationaler Sicht, WPg 2015, 109 ff.

Der Inhalt des Bestätigungsvermerks (Testat) war früher im Kern wörtlich festgelegt, wird aber seit der Reform des BilRUG 2015 (aaO vor § 264 Rdn. 5a) nur noch in seinem wesentlichen Inhalt paraphrasiert. Erfordert wird ein Gesamturteil als Ergebnis der Prüfung, das der Gesellschaft und den Gesellschaftern gegenüber abgegeben wird und gem. § 325 Abs. 1 Nr. 1 im BAnz. zu veröffentlichen ist. Nach Abs. 1 S. 2 sind im Testat Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung sowie die „angewandte Beurteilung des Prüfungsergebnisses“ zum Ausdruck zu bringen, und dabei ist jeweils eine der vier folgenden Möglichkeiten vorgegeben: 1. uneingeschränktes, 2. eingeschränktes Testat, 3. Testatsversagung wegen Einwendungen, 4. Testatsversagung wegen fehlender Prüfbarkeit. Einleitend muss neben dem Gegenstand der Prüfung auch bezeichnet werden, welche Rechnungslegungsgrundsätze zugrunde gelegt worden sind, nämlich entweder die GoB i.S. § 238 oder zulässige internationale Standards (IAS Abs. 1 S. 3). Das Gesetz unterscheidet zwischen dem Testat im Allgemeinen (§ 322) und dem für Unter2 nehmen öffentlichen Interesses (Art. 10 AbschlussprüferVO v. 16.4.2014, ABl. EU L 158/77 mit Berichtigung L 170/66). Da die AbschlussprüferVO aufgrund ihrer Rechtsnatur als VO unmittelbare Geltung in der BRD hat, kommt sie neben § 322 zur Anwendung. Dennoch liegt darin keine Aufspaltung zwischen einfachem Testat und Bestätigungsvermerk von public interest entities (PIE), da beide Verlautbarungen wesentlich identisch sind und die für PIE lediglich ergänzenden Zusatzinhalt haben und die Öffentlichkeitswirkung des PIE-Testats vorerst lediglich als praktische Bewährungsprobe gedacht sind (vgl. Begr. RegE AReG, Tz. 54; näher s. Köhler WPg 2015, 109 ff). Trotz aller Reformen ist im Testat keine unmittelbare Beurteilung der finanziellen oder sons3 tigen wirtschaftlichen Lage des Unternehmens enthalten und schon gar nicht ein Urteil über die Geschäftsführung vorgesehen, das wie eine Art Gütesiegel wirken würde (IDW PS 400 Tz. 8). Zwar muss jetzt auch für einfache Kapitalgesellschaften auf etwaige Bestandsrisiken hingewiesen werden (Abs. 2 S. 3), aber das ist nur in stark eingeschränktem Maße der Fall (s.u. zu Abs. 2 S. 3/4), so dass aus dem Schweigen zu Gefahren für den Fortbestand nicht geschlossen werden kann, es seien keinerlei bestandsgefährdenden Risiken vorhanden. 1

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Wenn die Literatur insofern zu Recht jede Öffentlichkeitswirkung i.S. eines Gütesiegels leugnet (vgl. nochmals IDW PS 400 Tz. 8, Baumbach/Hopt/Merkt, Rdn. 1, 6), so heißt das nicht, dass keine solchen Qualitätssignalisierungen vergleichbare Publizität (vgl. – umfassend – Marburger Die Regeln der Technik im Recht, 1979, S. 93 ff, passim) vom Testat ausgehen soll und diese nicht – trotz ihrer privatrechtlichen Rechtsnatur – mit öffentlichen Funktionen ausgestattet ist. Vielmehr ist die öffentliche Aufgabenstellung des Abschlussprüfers und der APBerufsverbände als halbstaatliche Funktionen anerkannt (vgl. BayObLG WM 1987, 1363), so dass dem Testat eine ähnliche Öffentlichkeitsqualität wie einem Gütesiegel bei der technischen Normung zukommt (vgl. nochmals Marburger aaO; verallgemeinernd Herrmann Interessenverbände und Wettbewerbsrecht, 1986 S. 72 f). Das Testatsrecht des § 322 ist hierfür grundlegend, so dass es wesentlich darauf ankommt, dass das Testat nach § 325 Abs. 1 Nr. 1 offenlegungspflichtig ist. In der Abschlussprüfung festgestellte schwerwiegende Bestandsrisiken dürften deshalb zur Notwendigkeit der Testatsverweigerung führen. Das ist nach hM allerdings nur für die den Bestand des Mutterunternehmens bedrohlichen Gefahren anerkannt (Begr. RegE AReG, Tz. 53; zust. Baumbach/Hopt/Merkt, Rdn. 6), muss aber wohl auch für andere Konzerngesellschaften gelten, wenn deren Fortbestand schwerwiegend bedroht ist und diesen keine bloß untergeordnete Bedeutung zukommt. Die Öffentlichkeitsfunktion des Testats umfasst auch den Schutz von Anlegerinteressen, die am Bestand einzelner Tochterunternehmen interessiert sind. Deshalb kann der Testatsinhalt nicht die Bestandsinteressen an Einzeltöchtern völlig übergehen (näher s.u. Rdn. 1g-i., zu Abs. 2 S. 3,4). Im Unterschied zu §§ 167, 336 Abs. 4 AktG a.F. ist nicht mehr stets besonders auf die Übereinstimmung mit der Satzung hinzuweisen (anders noch nach Abs. 2 S. 2 a.F.). Das ändert aber nichts daran, dass immer zu prüfen ist, ob Satzung und Gesellschaftsvertrag eingehalten sind (siehe § 317 Abs. 1 S. 2). Zur Übereinstimmung mit den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften siehe oben § 317 Rdn. 3. Der neue Abs. 1a schreibt sozusagen vorbeugend vor, dass ein internationaler Rechnungslegungsstandard (IAS) anzuwenden ist, wenn er denn einmal von der EU-Kommission angenommen worden sein wird. Auch das Verfahren einer solchen Annahme ist benannt: Art. 26 Abs. 3 Richtl. 2006/43/EG, dort Art. 26 Abs. 3. Es handelt sich um eine europarechtliche Ermächtigungsgrundlage, die durch § 322 Abs. 1a zur Grundlage dafür gemacht wird, dass im Falle eines Gebrauchmachens die unmittelbare Geltung des oder der übernommenen Standards bewirkt wird. Da dies bis Redaktionsschluss noch nicht geschehen ist, läuft Abs. 1a bislang noch weitgehend leer. Es werden nur etwaige nationale Hindernisse vorsorglich beseitigt, die einer sofortigen Umsetzung im Wege stehen könnten. Wird allerdings von der Ermächtigung in der Form einer EU-Richtlinie Gebrauch gemacht, so bedarf diese schon nach EU-Recht der Implementation, so dass die umsetzende Gesetzgebung deutschen Rechts abzuwarten bleibt (Merkt ZGR 2015, 215 m.w.N.). In Abs. 2 S. 1 Nr. 1–4 sind die bereits erwähnten Beurteilungsalternativen zum Prüfungsergebnis aufgelistet (s.o. Rdn. 1). Wie bisher sind die Möglichkeiten vorgesehen, das Testat uneingeschränkt zu erteilen, die Erteilung zu versagen und ein Testat mit sog. Einschränkungen zu vergeben. Hinzu kommt jetzt noch die Variante, das Testat mit der Begründung zu versagen, dass der Prüfer sich nicht in der Lage sieht, ein Prüfungsurteil abzugeben. Dazu wird in Abs. 5 Näheres geregelt, so dass hier darauf zu verweisen ist. Zur Abgrenzung gegenüber den Alternativen 1–3 ist vorab hervorzuheben, dass zwar die Testatsverweigerung dieselbe ist wie bei Einwendungen, aber kein materieller Einwand zugrunde gelegt wird, sondern lediglich zum Ausdruck gebracht wird, dass der der Prüfung zugrunde zu legende Sachverhalt Unklarheiten aufweist, die sich bei angemessener Ausschöpfung der gegebenen Möglichkeiten nicht hinreichend aufklären lassen. Bei Feststellung bestandsgefährdender Risiken kommt weder eine Testatsverweigerung wegen Einwendungen noch die klärungsbedingte Versagung in Betracht, sondern das Testat wird 681

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erteilt, aber mit einem besonderen Hinweis darauf versehen, dass bestandsgefährdende Risiken bestehen. Nach hier vertr. Ansicht ist dieser Zusatzvermerk nicht erst bei schwerwiegender Bedrohung an der Konzernspitze, sondern bereits auch bei schwerer Bestandsgefahr bei Konzerntöchtern angebracht (Rdn. 1c). Die hM wird u.a. darauf gestützt, dass die Beschränkung auf die Muttergesellschaft eine klare Abgrenzung der Voraussetzung materieller Schwere mit sich bringt, und diese Eindeutigkeit dringend erforderlich ist, weil ansonsten der Testatshinweis eine Art self fulfilling prophecy für solche Gesellschaften mit sich bringen würde, die eigentlich gar nicht schwerwiegend bedroht sind (MüKo-HGB/Ebke § 322 Rdn. 50). Richtig daran ist, dass Unschärfen der Gefahrenprognose besondere Risiken mit sich bringen. Doch betrifft das nicht die Begrenzung des Warnanlasses, sondern die Kennzeichnung der Risikogründe. Die Schwere der Bestandsgefahr kann unterschiedliche Gründe haben, allen voran solche der Insolvenznähe. Ob die Bedrohung der Finanzlage bereits so erheblich ist, hängt meist von sehr komplizierten und oft stark subjektiv gefärbten Einschätzungen ab, ein Grund, weshalb die Rspr. zu Zeiten alten Eigenkapitalersatzrechts objektivierend darauf abgestellt hat, dass selbst die Hausbank nicht mehr bereit ist, der Gesellschaft einen Kredit zu gewähren (vgl. – insoweit bis heute nicht überholt – BGHZ 76, 326, 330; 81, 336 f; 90, 390; zu den Vorzügen der Marktorientierung vgl. Herrmann Quasi-Eigenkapital im Kapitalmarkt- und Unternehmensrecht, 1996, S. 247 ff m.w.N.). Dieses Kriterium lässt sich nicht nur praktisch relativ leicht belegen, sondern auch auf die Problematik des AP-Vermerks übertragen. Die Konzernerheblichkeit des Fortbestandes der bedrohten Tochtergesellschaft muss im Rahmen des § 297 Abs. 3 ohnehin beurteilt werden, da nach dieser Vorschrift die Finanzlage so darzustellen ist, als ob die einbezogenen Konzernmitglieder ein einziges Unternehmen wären. Bloß vorübergehende Konzernzugehörigkeit einer bestandsgefährdeten Tochter kann ebenso ein Grund zur Verneinung erheblicher Finanzbedeutung sein wie die vergleichsweise niedrige Kapitalausstattung. Im Zusammenhang des Testatsvermerks ist lediglich hervorzuheben, dass die Beurteilung der Konzernbedeutung sich mit der gem. § 297 Abs. 3 decken muss. Abs. 3 S. 1 entspricht Abs. 1 S. 2 a.F. und füllt einen bestehenden Anspruch aus, den das zu prüfende Unternehmen gegen den Prüfer aus dem abgeschlossenen Prüfungsvertrag hat (KG WPg 2001, 618). Die Kernfassung des Testats enthält die Bezugnahme auf die Generalklausel des § 264 Abs. 2 (sogenannte true and fair view-Klausel). Insbesondere muss seither neben der Vermögens- und Ertragslage auch etwas über die Finanzlage gesagt werden. Auch insoweit muss die Darstellung des (Konzern)Jahresabschlusses zwar keine Aussage über die wirtschaftliche Lage der Gesellschaft oder über die Geschäftsführung beinhalten (WPHb 1985/86, S. 554 f), wohl aber ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermitteln (siehe näher oben § 317 Rdn. 6). Ist dies nicht oder nicht hinreichend der Fall, so kommt stets eine Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks im Sinne Abs. 3, keine bloße Ergänzung im Sinne Abs. 2 in Betracht. Denn Ergänzungen dienen nicht der Richtigstellung der zu prüfenden Rechnungslegung, sondern allein der Klarstellung des Bestätigungsvermerks als solchem gegenüber möglichen Missverständnissen über seine Tragweite (siehe unten Rdn. 3). Die „true and fair view“Formel ist aber keine bedeutungslose Hervorhebung des gesetzlich nach § 264 Abs. 2 ohnehin Gebotenen, sondern sie kann – insbes. bei nicht aufzuklärenden Zweifeln des Prüfers an der Darstellung der Finanzlage – Anlass zu Ergänzungen geben.1, 2 Schon die Neuregelung nach dem KonTraG ging davon aus, dass das bloße Formeltestat sich nicht bewährt habe. Insbes. sei die Erwartungslücke auch durch die Ergänzungsmöglichkeit im Sinne des Abs. 2 nicht geschlossen worden, weil diese „von der Praxis kaum beachtet“ worden sei (BT-Drucks. 13/10038 zu § 322). Deshalb begann das Testat ab 1999 (siehe Art. 12 Abs. 1

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Allg. s.o. vor § 264 insbes. Rdn. 8 f. Forster BFuP 1980, 1, 13 ff; Großfeld Bilanzrecht für Juristen, NJW 1986, 955, 960.

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KonTraG) mit einer freien Formulierung zu Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung und mit einer Beurteilung des Prüfergebnisses, die nach Abs. 2 sowohl allgemeinverständlich als auch problemorientiert sein soll. Im Kern ist es dabei bis heute geblieben, nur dass nun eben auch noch der gesonderte Abschnitt über etwaige Fortbestandsrisiken hinzukommen muss. Darin lag schon nach altem Recht nicht notwendig ein Widerspruch (so aber Moxter DB 1997, 722, 729), wohl aber eine besondere Schwierigkeit. Längere Ausführungen wären zudem mit der Testatsfunktion unvereinbar. Die bloße Verwendung der Formel des Abs. 1 S. 3 a.F. genügt nicht, da sie nicht allgemeinverständlich ist. Zusätze zum vorgesehenen Inhalt werden sich aber auch in Zukunft auf Notwendiges beschränken müssen (Forster WPg 1998, 41, 54). Risiken, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden können, sind ohnehin „gesondert“ anzusprechen (Abs. 3 S. 3 n.F.). Ein Hinweis auf die Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers und die Anwendung von Stichprobenverfahren könnte dazu beitragen, die Erwartungshaltung der externen Adressaten des Jahresabschlusses zu verringern (Wolz WPK-Mitt. 2/1998, 122, 131). Nach Abs. 4 n.F. muss auch testiert werden, ob Lage- und Konzernlagebericht insgesamt nach der Beurteilung des Abschlussprüfers die Lage des Unternehmens oder des Konzerns zutreffend darstellen (dazu siehe oben § 317 Rdn. 11, 12). Der Gesetzeswortlaut suggeriert fälschlich, dass der Prüfer insoweit eine eigene Prognose testieren muss. Aber dann wäre das Testat weitergehend als die Prüfungspflicht (siehe oben § 317 Rdn. 11; Dörner/Schwegler DB 1997, 285, 287). Auch wegen der Fortbestandsrisiken kann es nur um die Prüfung des Lageberichts und seiner Übereinstimmung mit den Bilanzansätzen einschließlich der Anhangsangaben gehen (näher s.u. zu Abs. 6 S. 1). Mit der Regelung über Ergänzungen (Abs. 2) ist bezweckt, den vor Erlass des Bilanzrichtliniengesetzes vielfach kritisierten Missverständnismöglichkeiten des formelhaften Bestätigungsvermerks in besonderen Fällen entgegenzuwirken. Gewöhnlich wird zwischen Vorbehalten und hinweisenden Zusätzen unterschieden (vgl. HdR-EA/Breycha/Schäfer § 322 Rdn. 14, 15 ff). Vorbehalte sind Zusätze, die „zum Ausdruck bringen, dass der Positivbefund vorbehaltlich des Eintritts einer eindeutig formulierten Bedingung festgestellt wird“ (WPHb 1985/86 I, S. 868). Beispiele dazu sind noch ausstehende Beschlüsse der Gesellschafterversammlung oder des Aufsichtsrats/Beirats. Folglich kommen Vorbehalte vor allem in sogenannten Sanierungsbilanzen vor, die häufiger auf der Voraussetzung beruhen, dass bestimmte genau benannte Sanierungsmaßnahmen noch in den dafür zuständigen Gesellschaftsorganen beschlossen werden. Hinweisende Zusätze klären darüber auf, dass der Bestätigungsvermerk auch nach neuem Recht lediglich die Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung bescheinigt und keine positive Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage enthält. Die Missverständnismöglichkeit ist nach neuem Recht ganz besonders naheliegend, da die Testatsformel die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eigens erwähnt (Abs. 1).3 Dennoch ist ein ergänzender Zusatz nicht generell, sondern nur unter besonderen Voraussetzungen geboten, die eine Fehlvorstellung der Öffentlichkeit über das normale Maß hinaus erwarten lassen (missverständlich Greve WPg 1986, 85, 92). Über die Anforderungen im Einzelnen herrscht Streit. Teils wird die Ansicht vertreten, dass ein Hinweis schon dann geboten ist, wenn der Abschlussprüfer Bestandsgefährdungen im Sinne § 321 Abs. 2 feststellt. Denn dann könne nicht mehr ohne Vorbehalt von der Firmenfortführung im Sinne § 252 Abs. 1 Nr. 2 ausgegangen werden.4 Teils wird angenommen, der Prüfer habe nicht einmal dann einen hinweisenden Zusatz aufzunehmen, wenn er Zweifel hat, ob nicht entgegen der Beurteilung der Geschäftsleitung bereits die Überschuldung der Gesellschaft eingetreten ist.

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3 Vgl. nur WPHb 1985/86 I, S. 871 f; 1992 I, O S. 349 ff mit Beispielen, ähnlich Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 41 Rdn. 98; nach subjektiver Einschätzung differenzierend auch Schruff Der neue Bestätigungsvermerk vor dem Hintergrund internationaler Entwicklungen, WPg 1986, 181, 183. 4 HdR-EABreycha/Schäfer § 322 Rdn. 17; Lutter/Hommelhoff Anh. § 42 Rdn. 51.

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Im Unterschied zum ungedeckten Fehlbetrag im Sinne § 268 Abs. 3 sei die Überschuldung im Sinne §§ 92 AktG, 64 GmbHG, 99 GenG nicht nach Buchwerten, sondern nach Zeitwerten zu beurteilen. Solche Zweifel gehörten nach § 321 Abs. 2 in den Prüfungsbericht und nicht in das zu veröffentlichende (§ 325 Abs. 1 Satz 1) Testat. Andernfalls könne das Testat den gefürchteten Zusammenbruch des Unternehmens gerade erst herbeiführen, indem es das notwendige Vertrauen der Gläubiger erschüttere.5 Einigkeit besteht nur darüber, dass der Zusatz stets dann angebracht ist, wenn der Prüfer mit voller Überzeugung davon ausgeht, dass die Überschuldung bereits eingetreten ist. Dann kann zwar die Bewertung zu Fortführungswerten im Sinne § 252 Abs. 1 Nr. 2 noch vertretbar sein, so dass keine Einwände im Sinne des Versagungstatbestands des Abs. 3 gegeben sind. Aber ein hinweisender Zusatz ist doch nötig.6 Zutreffend wird man außerdem davon auszugehen haben, dass der Gesetzgeber mit der neuen Ergänzungsmöglichkeit des Abs. 2 einerseits eine weitergehende Möglichkeit der Frühwarnung als nach bisherigem Recht statuieren wollte, und dass andererseits eine Abstufung zur bloßen Berichtspflicht im Sinne § 321 Abs. 2 S. 1 geboten ist. Folglich kommt es auf die Intensität des Prüferzweifels im Einzelfall an. Besonders schwerwiegende Zweifel an der Fortführungserwartung begründen die Notwendigkeit eines Zusatzes. Leichtere Zweifel lösen lediglich die Rede- und Warnpflicht im Prüfungsbericht aus. Eine überzeugende Festlegung darüber, welche Zweifel man generell als besonders schwerwiegend anzusehen hat, ist bisher nicht gelungen und wohl auch nicht vollends möglich. Einstweilen bleibt jedenfalls noch fast alles dem pflichtgemäß auszufüllenden Beurteilungsspielraum des Abschlussprüfers im Einzelfall überlassen. Ergänzungen dürfen nicht verkappte Einschränkungen darstellen (vgl. Abs. 3 S. 5). Die Ab17 grenzung dürfte aber nach dem Gesagten in vielen Fällen nicht genau feststehen, so dass das Verbot praktisch weitgehend leerläuft. Die Einschränkung und Versagung (Abs. 4) des Testats kommt nur bei Fehlern der Rech18 nungslegung und nicht bei „bloßen“ Missverständnismöglichkeiten des Testatsinhalts in Betracht (zum Abgrenzungsproblem siehe oben Rdn. 6). Unwesentliche und bloß geringfügige Fehler bleiben für den Bestätigungsvermerk ohne Bedeutung. Auch diese Abgrenzung kann nicht generell getroffen werden, sondern muss der Beurteilung im Einzelfall vorbehalten bleiben. Aber bei Rechtsverletzungen, die nach § 256 Abs. 1 AktG zur Nichtigkeit des Jahresabschlusses führen, wird man doch im Regelfall die Wesentlichkeit zu bejahen haben. Statt der Einschränkung kommt die Versagung in Betracht, wenn der Fehler so erheblich ist, dass das Ganze des (Konzern-)Jahresabschlusses nicht mehr als ordnungsgemäß gelten kann. Auch wann dies konkret gegeben ist, muss stets nach den Umständen des Einzelfalles beurteilt werden. Typischerweise ist aber bei Nachtragsprüfung im Sinne § 316 Abs. 3 S. 2 zu ergänzen (Baumbach/Hopt/ Merkt § 322 Rdn. 5). In jedem Fall muss eine Begründung erfolgen (S. 3). Bei bloßer Einschränkung muss die Tragweite deutlich werden (S. 4), da ansonsten unklar bliebe, inwieweit man sich auf das Testat noch verlassen kann. Fehlt es an angemessenen Möglichkeiten, den Sachverhalt des Prüfungsgegenstandes auf19 zuklären, so ist von der Alternative des Abs. 2 Nr. 4 Gebrauch zu machen und ein Nichterteilungsvermerk abzugeben (Abs. 5). Es bestehen Auskunftspflichten zum wesentlichen Sachverhalt nach § 320. Werden solche Auskünfte nicht erteilt oder so erteilt, dass sie ein fundiertes Urteil des Prüfers nicht zulassen, so kann und muss der Prüfer darauf bis zu einem gewissen Grade bestehen. Aber das muss nur bis zur Grenze der Angemessenheit geschehen; und ein ge-

_____ 5 Vgl. schon ADS4 Bd. 2, S. 312; WPHb 85/86 II, S. 579 f; HdR-EABreycha/Schäfer § 322 Rdn. 17; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 41 Rdn. 98. 6 Streitig; stets für Versagung Baumbach/Hueck AktG § 167 Rdn. 6; Großkomm. AktG Brenner § 167 A 10; Geßler/Hefermehl/Kropf AktG § 167 Rdn. 24; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 41 Rdn. 99 m.w.N.; wie hier (nur ausnahmsweise keine Versagung) KölnerKomm-RLR/Claussen § 167 AktG Rdn. 14; gegen Regelversagung Entwurf IdW-FG WPg 1987, 90, 93.

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eignetes Druckmittel zur Durchsetzung des Auskunftsbegehrens ist der Hinweis auf die Alternative des Nichterteilungsvermerks. Der Prüfer braucht also nicht gegen seinen eigenen Auftraggeber im Wege einer Auskunftsklage tätig zu werden, sondern es genügt notfalls der entsprechende Vermerk, bei dem zugleich ein Vermerk darüber aufzunehmen ist, dass die betr. Auskunft verweigert wurde (S. 2 i.V. Abs. 4 S. 2). Nach Abs. 6 S. 1 ist immer zu prüfen, ob der Bericht über die Lage der Gesellschaft bzw. des Konzerns auch nach der Einschätzung des Prüfers mit den Angaben des JA bzw. des Einzelabschlusses gem. § 325 Abs. 2a (IAS) zu vereinbaren ist und auch ein zutreffendes Bild der Lage vermittelt. Das liegt im Rahmen der Prüfung des Einklags mit den gesetzlichen Vorschriften. Deshalb ist bei Beanstandungen ebenso zu verfahren wie nach Abs. 4 bei Einwendungen sonstiger Art. Ausnahmsweise kann von einer Bemerkung nach Abs. 6 abgesehen werden, wenn ein Lage- oder Konzernlagebericht zulässiger Weise gar nicht erstellt wurde (IDW PS 400 Tz. 43). Besonders muss zudem auch etwas dazu vermerkt werden, ob Zukunftsrisiken und -chancen „zutreffend dargestellt“ sind (S. 2). Die Darstellung ist nicht nur dann zutreffend, wenn sie eine billigenswerte oder auch nur eine nachvollziehbare Einschätzung enthält, sondern auch schon dann, wenn sie in angemessener Weise zu den sich abzeichnenden Risiken und Chancen der nahen Zukunft Daten enthält und diese eigenständig beurteilt. Zu etwaigen Risiken mit bestandsgefährdender Wirkung ist an dieser Stelle nicht nochmals Stellung zu nehmen, auch wenn dies nach Abs. 2 S. 3/4 etwa schon geschehen ist (Baumbach/Hopt/Merkt, § 322 Rdn. 16). Bei gemeinsamer Bestellung von Prüfern bzw. Prüfungsgesellschaften gem. Abs. 6a soll eine „einheitliche Beurteilung“ erfolgen, d.h. einheitlich von einer der vier Möglichkeiten i.S. des Abs. 2 Nr. 1–4 Gebrauch gemacht werden (sog. joint audit). Ist das aus Gründen unterschiedlicher Beurteilung der betrauten Prüfer nicht möglich, so muss darüber etwas vermerkt werden, weshalb es zu keinem einheitlichen Urteil gekommen ist (S. 2). Auch hier ist wieder das aus der corporate governance bekannte Prinzip des comply or explain wirksam, das wegen des Öffentlichkeitsdrucks dafür sorgt, dass nur bei erheblichen Gründen von der Einhaltung des joint audit abgewichen wird (näher s.o. vor § 264 Rdn. 5b). – Nicht mit gleicher Strenge ist zu verfahren, wenn die Prüfung durch einen freiwillig eingeschalteten weiteren Prüfer erfolgt. Abs. 6a findet hierauf als eng gefasste Spezialvorschrift keine Anwendung. Die Unterzeichnung und Aufnahme in den Prüfungsbericht (Abs. 7) sind unabhängig von der Unterzeichnungs- und Vorlagepflicht des § 321 Abs. 3 geboten. Deshalb kann, obgleich unüblich, das Datum des Testats von dem des Prüfungsberichts abweichen (aA Baumbach/Hopt/Merkt § 322 Rdn. 18, „zeitgleich“). Der Öffentlichkeit gegenüber tritt ohnehin nur das Testat in Erscheinung, da dieses zusammen mit dem Jahresabschluss etc. – nicht aber der Prüfungsbericht – im BAnz. und/oder im Handelsregister zu veröffentlichen ist (§ 325). § 322 Abs. 7 S. 1 Halbs. 2 trägt den Besonderheiten des joint audit gem. Abs. 6a Rechnung. Bei fehlender Unterzeichnung ist das Testat nichtig, weil es nicht der gesetzlichen Schriftform entspricht (§ 126 BGB). Ist der Bestätigungsvermerk lediglich in den Prüfungsbericht aufgenommen, und nicht gesondert dokumentiert, so soll die Unterschrift unter den Prüfungsbericht genügen (OLG Stuttgart DB 2009, 1526). Das Testat kann und muss widerrufen werden, sobald der Prüfer feststellt, dass seine Annahmen zur Erteilung des Bestätigungsvermerks nicht oder nicht mehr zutreffen (IDW PS 400, Tz. 81, 104). Evtl. kann danach gemäß Abs. 2 eine Einschränkung vorgenommen werden (IdWFG 3/88 WPg 1989, 34; für gebundenes Ermessen vgl. Beck BilKomm/Budde/Kunz § 322 Rdn. 115).

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§ 323 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

§ 323 Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers § 323

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers Herrmann

(1) 1 Der Abschlussprüfer, seine Gehilfen und die bei der Prüfung mitwirkenden gesetzlichen Vertreter einer Prüfungsgesellschaft sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung und zur Verschwiegenheit verpflichtet. 2 Sie dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben. Wer vorsätzlich oder fahrlässig seine Pflichten verletzt, ist der Kapitalgesellschaft und, wenn ein verbundenes Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. 3 Mehrere Personen haften als Gesamtschuldner. (2) 1 Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich auf eine Millionen Euro für eine Prüfung. 2 Bei Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hat, beschränkt sich die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, abweichend von Satz 1 auf vier Millionen Euro für eine Prüfung.* 3 Dies gilt auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind und ohne Rücksicht darauf, ob andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. (3) Die Verpflichtung zur Verschwiegenheit besteht, wenn eine Prüfungsgesellschaft Abschlussprüfer ist, auch gegenüber dem Aufsichtsrat und den Mitgliedern des Aufsichtsrats der Prüfungsgesellschaft. (4) Die Ersatzpflicht nach diesen Vorschriften kann durch Vertrag weder ausgeschlossen noch beschränkt werden. Schrifttum Siehe vor § 264, § 316; Doralt Haftung des gesetzlichen Abschlussprüfers – Mitverschulden, Ansprüche Dritter und Wege der Anspruchsbegrenzung, ZGR 2015, 266 ff; Ebke Haftung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für einen fehlerhaften Prüfbericht in einem Wertpapierprospekt, ZGR 2015, 325 ff; Gehringer Abschlussprüfung, Gewissenhaftigkeit und Prüfungsstandards, 2002; Lang Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes zur Dritthaftung der Wirtschaftsprüfer und anderer Sachverständige, WM 1988, 1001 ff.

I.

Übersicht Pflichten 1. Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit | 1 2. Geheimhaltung und Verwertungsverbot | 3 3. Vertragliche Nebenpflichten und Verkehrspflichten | 6

II. III.

Haftung | 7 Haftungsgrenzen 1. Höchstbetrag | 12 2. Freizeichnung und Verjährung | 13

I. Pflichten 1

1. Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit. Gewissenhaftigkeit und Unparteilichkeit sind als Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung (dazu siehe unten § 317 Rdn. 7) nicht nur für die Prüfung im engeren Sinn, sondern auch für alle sonstigen mit der beruflichen Aufgabenerfüllung zusammenhängenden Tätigkeiten vorgeschrieben (z.B. Berichtsverlangen, Mitwirken bei Änderungen – dazu § 316 Abs. 3 mit Rdn. 5 ff). Im Zusammenhang mit der Beratungstätigkeit ist die Unparteilichkeit besonders gefährdet. U.U. muss das Beratungsmandat vollständig

_____ *

Neufassung durch das KonTraG vom 27.4.1998 (BGBl. I, 786).

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Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers | § 323

aufgegeben werden.1 Zur Wahrung der spezifischen Anforderungen zur Gewissenhaftigkeit, wie den Geboten der Sicherheit und Genauigkeit sowie der Vollständigkeit, Klarheit und Wahrheit siehe oben § 317 Rdn. 7 Abs. 2; Hopt FS Pleyer S. 341. Zur Einordnung der standesrechtlichen Verbandsnormen als bloße Mindesgebote siehe oben § 317 Rdn. 7 Abs. 1. Die genannten Pflichten sind nicht nur durch die Schadensersatzhaftung im Sinne Abs. 1 2 S. 3 bei Vorsatz und Fahrlässigkeit sanktioniert (dazu siehe unten Anm. II), sondern bei Vorsatz kommt zum Teil auch eine Bestrafung nach § 332 in Betracht (siehe § 332 Rdn. 13 ff). Zur Schutzgesetzeigenschaft siehe unten und OLG Karlsruhe WM 1985, 944. 2. Geheimhaltung und Verwertungsverbot Teilweise in Zusammenhang stehen die Pflicht zur Geheimhaltung und das Verwertungs- 3 verbot. Ersteres ist in Abs. 1 S. 1 und Abs. 3 geregelt („Verschwiegenheit“), letzteres in Abs. 1 S. 2 (Verwertung von „Geschäfts- und Betriebsgeheimnissen“). Jedoch besteht ein wichtiger Unterschied. Die eigennützige Verwertung setzt nicht voraus, dass der Abschlussprüfer das ihm bekanntgewordene Geheimnis an einen Dritten verrät. Insofern kommt also dem Verwertungsverbot eine eigene und ganz besonders wichtige praktische Bedeutung zu. Die Geheimhaltung ist nach § 333 strafrechtlich sanktioniert (zur Schutzgesetzeigenschaft vgl. oben Rdn. 2 und unten Rdn. 7). Geheimhaltung oder – wie das Gesetz sagt – Verschwiegenheit setzt voraus, dass eine In- 4 formation noch nicht allgemein bekannt ist. Ein besonders streng gewahrtes Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis im Sinne des Verwertungsverbots oder des § 333 Abs. 1 braucht indessen nicht vorzuliegen. Dagegen wird man zwar – zum Verwertungsverbot ausdrücklich geregelt – vorauszusetzen haben, dass die der Verschwiegenheit unterliegende Information dem Abschlussprüfer oder seinen Gehilfen „bei ihrer Tätigkeit“ bekanntgeworden sind. Aber dieses Merkmal ist weit auszulegen und umfasst auch mehr oder weniger private Kenntniserlangung oder Tätigkeiten, die in erster Linie für Dritte ausgeübt werden (siehe näher § 321 Abs. 2 mit Rdn. 5 Abs. 2). Die Schweigepflicht besteht nicht nur gegenüber gesellschaftsexternen Personen, sondern auch gegenüber der Gesellschafterversammlung (Hauptversammlung), einzelnen Gesellschaftern, einzelnen Mitgliedern des Aufsichtsrats (vgl. § 318 Abs. 7 S. 3/4) – nicht aber gegenüber dem Aufsichtsrat als Ganzem (vgl. § 171 Abs. 1 S. 2 AktG) – sowie gegenüber dem Aufsichtsrat der betreffenden Prüfungsgesellschaft (Abs. 3). Im Gegenschluss zu Abs. 3 ergibt sich aber, dass der Vorstand der Prüfungsgesellschaft alles von jedem Prüfer erfahren darf. – Der Schweigepflicht entspricht ein Zeugnisverweigerungsrecht gemäß § 383 Abs. 1 Nr. 6 ZPO (vgl. näher BGH WM 1983, 653) und darüberhinausgehend sogar eine Zeugnisverweigerungspflicht. Von der Schweige- und Zeugnisverweigerungspflicht kann der Abschlussprüfer entbunden werden (zur Entbindung im Insolvenzverfahren OLG ZIP 2004, 1968; OLG Nbg. ZIP 2010, 386; Quick BB 2004, 1490). Liegt eine entsprechende Erklärung der gesetzlichen Vertreter der zu prüfenden Gesellschaft nicht vor, können immer noch folgende Ausnahmen von der Verschwiegenheitspflicht in Betracht kommen: Wahrung eigener schutzwürdiger Belange des Abschlussprüfers, wenn dies etwa zur Begründung einer Honorarklage oder zur Abwehr einer Regressforderung zwingend geboten erscheint. Insoweit ist eine strenge Interessenabwägung zu verlangen.2 – Und es kann eine Güterabwägung mit hervorragenden öffentlichen Interessen zu einem Rederecht oder sogar zur Redepflicht des Abschlussprüfers führen. Gesetzliche Beispiele sind die §§ 29 Abs. 3 KWG, 35 Abs. 4 VAG, wonach unverzüglich bestimmten staatlichen Behörden zu berichten ist. Aber auch

_____ 1 2

Näher HWRev/Klein Unparteilichkeit, Sp. 1610, 1613; ADS4 Bd. 2, S. 343. Vgl. Gessler/Hefermehl/Kropff AktG, Bd. 3, 1983, S. 489 f; HWRev/Sigloch Gewissenhaftigkeit, Sp. 1663, 1667.

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§ 323 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

gegenüber der Öffentlichkeit kann Entsprechendes gelten, wenn etwa sonst ein großangelegter Kursschwindel nicht mehr zu verhindern wäre (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 323 Anm. 1 B). Zum Verwertungsverbot siehe zunächst Rdn. 3. Die Verwertung kann auch hauptsächlich 5 zum Vorteil Dritter erfolgen und deshalb verboten sein. Erfolgt die Weitergabe allerdings gänzlich uneigennützig, so liegt kein Verwerten seitens des Abschlussprüfers, sondern allenfalls eine Verletzung seiner Schweigepflicht im Sinne Abs. 1 S. 1 vor. Vom Verwertungsverbot kann der Abschlussprüfer – im Unterschied zur Verschwiegenheitspflicht (siehe oben Rdn. 4 Abs. 3) – nicht entbunden werden. Denn sonst bestünde die Gefahr, dass der Abschlussprüfer in seiner Tätigkeit unsachlich beeinflusst wird.3 Sanktionen sind – außer der Schadensersatzhaftung (siehe unten Rdn. 7) – der Straftatbestand des § 333 Abs. 1 S. 2 (Antragsdelikt) und die Gewinnabschöpfung gemäß § 667 BGB. Zur Schutzgesetzeigenschaft der §§ 332 f siehe oben Rdn. 2 und unten Rdn. 7. 6

3. Vertragliche Nebenpflichten und Verkehrspflichten. Vertragliche Nebenpflichten und Verkehrspflichten im Sinne §§ 823, 826 BGB bleiben von der Regelung des § 323 Abs. 1 HGB unberührt. Sie sind v.a. für freiwillige Abschlussprüfungen praktisch bedeutsam, da § 323 Abs. 1 nur für die Pflichtprüfungen gilt.4 Bei Pflichtprüfungen verdrängt die speziellere Regelung des § 323 die Haftung aus allgemeinem Deliktsrecht. Das gilt aber nur für Ansprüche der Gesellschaft, nicht für die Haftung gegenüber Dritten, da diese in § 323 gar nicht besonders geregelt ist.5 § 826 BGB wird in keinem Fall verdrängt (unstreitig). II. Haftung

Für den Fall vorsätzlicher oder fahrlässiger Verletzung der zu I genannten Pflichten statuiert Abs. 1 S. 3 eine gesetzliche Schadensersatzhaftung. Anspruchsberechtigt sind die zu prüfende Kapitalgesellschaft und ggf. ein ihr verbundenes Unternehmen, wenn bei diesem der Schaden verursacht ist. Die Gesellschafter und Gläubiger der Gesellschaft sind nicht nach § 323 ersatzberechtigt. Auch eine Vertragshaftung wegen Nebenpflichtverletzung (siehe oben Rdn. 6) kommt für sie nicht in Betracht. Insoweit kann allenfalls § 826 BGB oder – bei Schutzgesetzverletzung – § 823 Abs. 2 BGB als Anspruchsgrundlage dienen. Aber nicht § 323 HGB, sondern nur die §§ 332 f HGB, § 264a StGB sind Gesetze zum Schutz der Gesellschafter (BGH WM 2013, 1016 Rdn. 37; vgl. OLG Karlsruhe WM 1985, 944). Ausnahmsweise nimmt aber der BGH bei Prüfungsfehlern im Rahmen von Nicht-Pflichtprüfungen eine Dritthaftung an, z.B. bei Fehlern im Rahmen von Gewinnprognosen (BGH NJW 2014, 2345, Rdn. 21 m.Anm. Ebke ZGR 2015, 325). U.U. kommt auch eine Haftung wegen Vertrags mit Schutzwirkung zu Gunsten Dritter in Betracht (BGHZ 138, 259; NJW 2012, 3165, 3167; ablehnend aber im Fall BGHZ 167, 155; zur Annahme eines Auskunftsvertrags mit einem Anlagevermittler BGH NJW 2009, 512). Dritte, die auf ein sorgfaltswidrig erteiltes Testat vertrauen, das etwa als Bestätigungsver8 merk in einem Verkaufsprospekt beim Börsengang einer AG benutzt worden ist, können allenfalls in den engen Grenzen des § 826 BGB schadensersatzberechtigt sein (BGHZ 138, 259; NJW 2012, 3165, 3167; vgl. schon OLG Karlsruhe WM 1985, 940; OLG Oldenburg VersR 1981, 88 f). Es handelt sich in solchen Fällen um Sittenwidrigkeit i.S. bewusst verweigerter Verantwortlichkeit und Verantwortungsbereitschaft durch Risikoverfälschung (vgl. – grdl. – BGHZ 151, 181 = NJW 7

_____ 3 Streitig; wie hier Gessler/Hefermehl/Kropff AktG, Bd. 3, 1973, S. 490; Baumbach/Hopt/Merkt § 323 Anm. 1 C; HdR_EA/Puckler § 323 Rdn. 7. 4 Vgl. Hopt FS Pleyer S. 341, 353 ff; Quick Die Haftung des handelsrechtlichen Abschlußprüfers, BB 1992, 1675. 5 Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§ 238–335 HGB Rdn. 1522; weitergehend Hopt FS Pleyer S. 341, 353; a.A. Lutter/Hommelhoff § 42a Rdn. 57.

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Verantwortlichkeit des Abschlussprüfers | § 323

2002, 3024 „Trihotel“; dazu Herrmann JoME 2017 i.Ersch.; ders./Roth Gesellschafts- und Konzernrecht für Wirtschaftsjuristen, 2008/18, S. 450 f). Bei Vorliegen eines besonderen Vertrauenssachverhalts kann ausnahmsweise ein Scha- 9 densersatzanspruch aus § 311 BGB (c.i.c.) begründet sein.6 Doch ist dabei zu berücksichtigen, inwieweit das Vertrauen angesichts der Risikoverteilung auf diesem Kapitalmarkt und unter diesen Marktbedingungen geschützt ist (vgl. nur BGHZ 77, 172). Für die dazu sowie zur Geschäftsführer- und Beraterhaftung ergangene sog. Hintermann-Rspr. (BGHZ 76, 231 f; 79, 337 = NJW 1981, 1449; NJW-RR 2007, 1329; 1332; 2008, 1365) ist Abstimmung auf das Verkaufsprospektgesetz und das Anlegerschutzverbesserungsgesetz v. 28.10.2004, BGBl. I, 2630 teils konstatiert, teils ergänzend gefordert worden (s. Reinelt NJW 2009,1, 3 f; auch BGHZ 167, 155 m.Anm. Lettl NJW 2006, 2817; näher schon Herrmann JZ 1983, 422, 429 f). Im Schadensersatzprozess muss der Abschlussprüfer, wie der Anlageberater, darlegen und 10 beweisen, dass er seine Prüferpflichten bzw. Beraterpflichten ordnungsgemäß erfüllt hat. Steht hingegen fest, dass eine Pflichtverletzung vorliegt, so wird vermutet, dass sich der Geschädigte so verhalten hätte, wie dies bei ordnungsgemäßer Pflichterfüllung anzunehmen gewesen wäre. Dies gilt allerdings nur dann, wenn bei vernünftiger Betrachtung nur eine bestimmte Entscheidung nahe gelegen hätte (BGHZ 123, 311, 317; NJW 2008, 2647). Insofern kommt bei primär steuerlich motivierter Beteiligung des Geschädigten oft keine Ursachenvermutung in Betracht (ebd.; näher Reinelt aaO., S. 6). Beim Schadensersatz nach § 323 Abs. 1 S. 3 stellt sich häufiger das Problem des Mitverschul- 11 dens der gesetzlichen Vertreter der zu prüfenden Gesellschaft gem. § 254 BGB. Das kommt nur unter besonderen Voraussetzungen in Betracht, weil dem Abschlussprüfer eine höhere Verantwortlichkeit im Rahmen seiner Expertise zuzumessen ist (BGH NJW 2010, 1819; Hopt WPg 1986, 461). Meist wird es aber schon am ursächlichen Zusammenwirken fehlen. Denn auch insofern wirkt es sich aus, dass der Prüfer zu eigenverantwortlicher Prüfung verpflichtet ist (siehe oben § 317 Rdn. 4; § 321 Rdn. 7; vgl. BGH DB 1980, 1116 f). Das Mitverschulden ist aber z.B. regelmäßig zu bejahen, wenn der Prüfer seitens der gesetzlichen Vertreter der Kapitalgesellschaft vorsätzlich irregeführt wurde und dies für ihn besonders schwer durchschaubar war. Jedoch wirkt sich auch insoweit noch die Eigenverantwortlichkeit des Prüfers aus. Denn der Vorsatz des Geschädigten kompensiert das Verschulden des Abschlussprüfers – wie sonst im Schadensersatzrecht regelmäßig – nicht vollends.7 III. Haftungsgrenzen 1. Höchstbetrag. Abs. 2 setzt einen Höchstbetrag der Haftung in Höhe von 1 Mio. € bzw. 12 4 Mio.€ bei der kapitalmarktorientierten AG fest, sofern der Abschlussprüfer fahrlässig und nicht vorsätzlich handelt. Haften mehrere nach Abs. 1 S. 4 als Gesamtschuldner und ist einer von ihnen Vorsatztäter, so wirkt die Haftungsbegrenzung ihm gegenüber nicht. Ein Mitverschulden führt nur zur Senkung der Anspruchshöhe. Die Haftungsobergrenze bleibt aber stets bei dem in S. 1 geregelten Höchstbetrag. Höchstbetragsgrenzen sind für Verschuldenshaftungen nach deutschem Recht als eng auszulegende Ausnahmeregelungen anzusehen. Deshalb scheidet die Möglichkeit analoger Anwendung auf andere Ansprüche (siehe oben Rdn. 7) von vornherein aus (im Ergebnis ebenso Baumbach/Hopt/Merkt § 323 Rdn. 9 wegen „zu niedriger“ Haftungsobergrenze; auch im interna-

_____ 6 Vgl. BGH NJW 1979, 1882; Nannen Wirtschaftsprüferhaftung, 1985, S. 159 ff; ablehnend HdR-EA/Puckler § 323 Rdn. 12; näher – auch für Fälle außerhalb der Pflichtprüfung – Hopt FS Pleyer S. 357; für Vertragshaftung auch BGH WM 1986, 711; WM 1987, 257, 259; zustimmend Lang WM 1988, 1001, 1005 f. 7 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 323 Rdn. 2; allgemein vgl. nur BGH NJW 1980, 1519.

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§ 324 | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

tionalen Vergleich unpassend, vgl. Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1528; a.A. Forster Abschlussprüfung nach dem Regierungsentwurf des KonTraG, WPg 1998, 41, 55). Streitig ist, ob die Haftung vertraglich über die Höchstbeträge hinaus ausgedehnt werden darf.8 Die Gegner verweisen auf Wettbewerbsdefizite in Freiberufsmärkten (siehe unten Fn. 6), ohne den neueren Stand der Diskussion internationaler freiberufsrechtlicher Trends zu berücksichtigen (dazu vgl. Arunada in: Herrmann/Backhaus Recht staatlich gebundener Freiberufe, 1998, S. 152 ff m.w.N.). Viel spricht danach für unbeschränkte wettbewerbsrechtliche Vereinbarkeit. 13

2. Freizeichnung und Verjährung. Die Freizeichnung ist ausgeschlossen (Abs. 4). Darin liegt die besondere Bedeutung des § 323 neben der meist ebenfalls aus Vertrag begründeten Schadensersatzhaftung wegen Nebenpflichtverletzung (siehe oben Rdn. 6). Denn die Haftung aus positiver Vertragsverletzung ist gem. § 11 Nr. 7 AGBG nur bei grober Fahrlässigkeit AGB-fest. Gleiches gilt für die – ohnehin eng zu begrenzende – Haftung aus § 311 (c.i.c., siehe oben Rdn. 7 Abs. 2). Dagegen ist ein Haftungsausschluss gegenüber Dritten möglich (Lang WPG 1989, 57 ff; Peemöller/Finsterer BBK Fach 28, 1125, 1128). Auf Pflichtverletzungen bei freiwilliger Prüfung findet § 323 Abs. 2 ebenfalls keine Anwendung. Die Verjährung tritt nicht mehr gemäß Abs. 5 a.F. nach fünf Jahren ein, sondern die Frist 14 beträgt nach der allgemeinen Regel 3 Jahre ab Kenntnis oder höchstens 10 Jahre nach Anspruchsentstehung. Die Streichung ist eine Folge der großen Verjährungsreform durch die Schuldrechtsmodernisierung von 2002. Demzufolge geht es nicht um eine Sonderverjährung nur für Ansprüche aus § 323 Abs. 1 S. 3. Sondern auch die Vertrauenshaftung aus § 311 Abs. 2/3 unterliegt der allgemeinen Verjährung. Ebenso ist es bei Ansprüchen nach § 306 KAGB v. 4.7.2013 (BGBl. I, 1981), wonach keine besondere Verjährung mehr für Schäden durch pflichtwidrigen Anlagerat vorgesehen ist. Bei Ansprüchen aus Prospekthaftung nach der o.a. Reform des Anlegerschutzverbesserungsgesetz 2004 (s.o. Rdn. 7b) kommt die Verjährung von 1 Jahr nach Kenntnis des Prospektmangels gem. §§ 8 f, 13 Abs. 1 Nr. 3 VerkProspG i.V. § 46 BörsG in Betracht. Jedoch wird dafür keine Analogie, wie früher für § 20 Abs. 5 KAGG angenommen (zu § 20 Abs. 5 KAGG a.F. mit analoger Anwendung auf c.i.c. vgl. BGH WM 1982, 554; WM 1984, 889, 890; DB 1985, 165). Es bleibt vielmehr bei den allgemeinen Verjährungsregeln (vgl. nochmals Reinelt NJW 2009, 1, 7).

§ 324 Prüfungsausschuss § 324

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Prüfungsausschuss Herrmann

(1) 1 Unternehmen, die kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d sind, die keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss, sind verpflichtet, einen Prüfungsausschuss im Sinn des Absatzes 2 einzurichten, der sich insbesondere mit den in § 107 Abs. 3 Satz 2 und 3 des Aktiengesetzes beschriebenen Aufgaben befasst. 2 Dies gilt nicht für 1. Kapitalgesellschaften im Sinn des Satzes 1, deren ausschließlicher Zweck in der Ausgabe von Wertpapieren im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes be-

_____ 8 Dagegen die wohl hM, vgl. WPK-Berufssatzung von 1996, WPK-Mitt. 1996, 176 ff zu § 16: „Das Verbot soll davor schützen, dass einzelne Kollegen sich über Haftungserweiterungen einen Wettbewerbsvorteil verschaffen“. Es könnten „nur noch große Einheiten ... größere Mandate übernehmen“; zustimmend WPHb 1996, Abschn. A Rz. 373; weitere Nachweise – aber mit scharfer Kritik – bei Lenz/Ostrowski BB 1997, 1523, 1528.

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Prüfungsausschuss | § 324

steht, die durch Vermögensgegenstände besichert sind; im Anhang ist darzulegen, weshalb ein Prüfungsausschuss nicht eingerichtet wird; 2. Kreditinstitute im Sinn des § 340 Abs. 1, die einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Absatz 11 des Wertpapierhandelsgesetzes nur durch die Ausgabe von Schuldtiteln im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nehmen, soweit deren Nominalwert 100 Millionen Euro nicht übersteigt und keine Verpflichtung zur Veröffentlichung eines Prospekts nach dem Wertpapierprospektgesetz besteht; 3. Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 1 des Kapitalanlagegesetzbuchs. (2) 1 Die Mitglieder des Prüfungsausschusses sind von den Gesellschaftern zu wählen. 2 Die Mitglieder müssen in ihrer Gesamtheit mit dem Sektor, in dem das Unternehmen tätig ist, vertraut sein; die Mehrheit der Mitglieder, darunter der Vorsitzende, muss unabhängig sein und mindestens ein Mitglied muss über Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung verfügen. 3 Der Vorsitzende des Prüfungsausschusses darf nicht mit der Geschäftsführung betraut sein. 4 § 107 Absatz 3 Satz 5, § 124 Abs. 3 Satz 2 und § 171 Abs. 1 Satz 2 und 3 des Aktiengesetzes sind entsprechend anzuwenden. (3) 1 Die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle kann zur Erfüllung ihrer Aufgaben gemäß Artikel 27 Absatz 1 Buchstabe c der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 von einem Unternehmen, das kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, das CRR-Kreditinstitut im Sinne des § 1 Absatz 3d Satz 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, oder das Versicherungsunternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 der Richtlinie 91/674/EWG ist, eine Darstellung und Erläuterung des Ergebnisses sowie der Durchführung der Tätigkeit seines Prüfungsausschusses verlangen. 2 Die Abschlussprüferaufsichtsstelle soll zunächst auf Informationen aus öffentlich zugänglichen Quellen zurückgreifen. 3 Satz 1 findet keine Anwendung, wenn das Unternehmen eine Genossenschaft, eine Sparkasse oder ein sonstiges landesrechtliches öffentlich-rechtliches Kreditinstitut ist. Schrifttum Siehe § 316; Braun/Louven Neuregelung des BilMoG für GmbH-Aufsichtsräte, GmbHR 2009, 965 ff; Gruber Der unabhängige Finanzexperte im Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss nach dem Referentenentwurf des Bilanzmodernisierungsgesetz, NZG 2008, 12 ff; Habersack Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss nach dem BilMoG, AG 2008, 105 ff; Landfermann/Maul Sanktionierung von Verstößen gegen prüfungsbezogene Aufsichtsratspflichten nach dem AReG-RegE, BB 2016, 363 ff; Nodoushani Das neue Anforderungsprofil für Aufsichtsräte in Unternehmen von öffentlichem Interesse, AG 2016, 381 ff; Petersen/Zwirner/Boecker Umsetzung der prüfungsrechtlichen EU-Vorgaben – ein Überblick über zentrale Neuerungen im HGB, DStR 2016, 984 ff; Velte Der Regierungsentwurf für ein Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG), WPg 2016, 125 ff.

I.

Übersicht Entstehungsgeschichte | 1

II.

Wesentlicher Norminhalt | 2

I. Entstehungsgeschichte Die aktuelle Fassung ist in ihrer Grundstruktur durch das BilMoG 2009 (aaO vor § 264 1 Rdn. 5a) entstanden und hat die Vorgängerregelung zur Klärung von Meinungsverschiedenheiten (s. Voraufl.) vollständig verdrängt. Einige weitere Änderungen sind durch die Abschlussprüferreform 2014 eingefügt worden (AReG 2014, aaO, ebd.). Zentrale EU-Richtl. ist Art. 2 Nr. 13 AbschlussprüferRiL., die die Einrichtung von Prüfungsausschüssen eigentlich nur für public 691

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§ 324a | Dritter Unterabschnitt. Prüfung

interest entities verlangt hatte. Wenn § 324a n.F. dies nun für alle kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften vorsieht, so unterstreicht das die Regulierungsstruktur des deutschen Handelsbilanzrechts, nach der nicht nur systemrelevante Kapitalgesellschaften i.e.S. einer besonderen Privatrechtsregulierung unterstellt werden, sondern auch alle sonstigen Kapitalgesellschaften mit Kapitalmarktorientierung, Banken und Versicherungen, soweit nicht die Ausnahmetatbestände des Abs. 1 Nr. 1–3 eingreifen (Landfermann/Maul BB 2016, 363; Velte WPg 2016, 125 m.w.N.). II. Wesentlicher Norminhalt Die Prüfungsausschusspflicht gilt nur für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S. § 264d, die keinen Aufsichtsrat haben (Abs. 1 S. 1). Ausgenommen sind Kapitalgesellschaften mit ausschließlichen Wertpapierhandelszwecken (Abs. 1 S. 2 Nr. 1), Kreditinstitute und Investmentvermögen mit gleicher Zielsetzung (Nr. 2, 3). Wahlberechtigt müssen die Gesellschafter sein (Abs. 2 S. 1), und der Ausschussvorsitz darf nicht von einem Mitglied der Geschäftsführung ausgeübt werden (Abs. 2 S. 3). Für die AG regelt § 107 Abs. 3/4 AktG das Nähere für den Fall, dass ein Prüfungsausschuss bestellt wird. Beim Prüfungsausschuss in der kapitalmarktorientierten AG muss die Mehrheit der Ausschussmitglieder unabhängig sein (Abs. 2 S. 2) und mindestens ein Mitglied Sachverstand auf dem Gebiet der Rechnungslegung haben (ebd.) sowie die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 erfüllen (Abs. 4), d.h. unabhängig sein. 3 Was unter Unabhängigkeit in diesem Sinn zu verstehen ist, wird nicht definiert (krit. Habersack AG 2008, 105; Gruber NZG 2008, 12). Es gibt aber v.a. in der Begr. RegE den Hinweis, dass es auf die Gefahr von Interessenkonflikten ankommt und diese nicht nur bei Vorstandstätigkeit oder bei Stellung als Anteilseigner mit einer Kontrollbeteiligung sondern auch schon bei einer Geschäftsbeziehung von bedeutendem Umfang gegeben sein soll (BT-Drs. 16/10067, S. 102). Die Lit. geht z.T. nicht ganz so weit, lässt aber auch die Stellung als Mehrheitsaktionär genügen (Habersack AG 2016, 105). Zutreffend wird man auf Ziff. 5.4.2 Satz 2 DCGK abzustellen haben, da die Grundstruktur eines audit committee aus dem Governance Code übernommen ist. Danach ist die mitgliedschaftliche Stellung als solche nicht entscheidend, sondern es kommt auf konkrete, aber auf Dauer relevante Gefahrmomente an (vgl. Braun/Louven GmbHR 2009, 965, 969; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 324 Rdn. 43 m.w.N.). 4 Die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim BMWi. kann eine Darstellung und Erläuterung der Ergebnisse der Ausschusstätigkeit verlangen (Abs. 3). Sparkassen oder sonstige öffentlichrechtlich organisierte Kreditinstitute sind von der Berichtspflicht auf Anfordern ausgenommen (S. 3). 2

§ 324a Anwendung auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a § 324a

Dritter Unterabschnitt. Prüfung

Anwendung auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a

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(1) 1 Die Bestimmungen dieses Unterabschnitts, die sich auf den Jahresabschluss beziehen, sind auf einen Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a entsprechend anzuwenden. 2 An Stelle des § 316 Abs. 1 Satz 2 gilt § 316 Abs. 2 Satz 2 entsprechend. (2) 1 Als Abschlussprüfer des Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a gilt der für die Prüfung des Jahresabschlusses bestellte Prüfer als bestellt. 2 Der Prüfungsbericht zum Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a kann mit dem Prüfungsbericht zum Jahresabschluss zusammengefasst werden. Herrmann

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Anwendung auf den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a | § 324a

I. Prüfungspflicht für internationale Rechnungslegungsstandards (Abs. 1) Die Vorschrift beruht auf dem BilReG 2004 (BilanzrechtsreformG v. 4.12.2004, BGBl. I, 3166 ff). Obgleich die JA, die nicht dem §§ 264 ff, sondern den internat. Standards (IAS) folgen, nicht (durchweg) kraft dieser Standards prüfungspflichtig sind, wird ihre Prüfungspflicht nach Abs. 1 angeordnet. Dass es solche Rechnungslegungsabschlüsse überhaupt geben darf und muss, folgt aus § 315a Abs. 1, auf den § 325 Abs. 2a verweist. Es handelt sich um einen wichtigen Schritt zur Internationalisierung des Bilanzrechts und zur Verbesserung der Anerkennung von Abschlüssen von Unternehmen, deren Papiere bei Börsen wie der NY Stock Exchange zum Handel zugelassen sind, dafür aber der Bilanzierung nach IAS bedurften. Vor diesem Hintergrund ist es zu verstehen, dass § 324a nur so weit reicht wie § 315a Abs. 1 und demzufolge nur solche Kapitalgesellschaften erfasst, die wegen ihrer Kapitalmarktorientierung IAS zumindest insofern anzuwenden haben, als sie ohnedem die Zulassung auf dem betr. Wertpapiermarkt nicht erreichen würden. Für andere, d.h. vor allem mittelgroße Kapitalgesellschaften ohne Kapitalmarktorientierung ist anerkannt, dass sie ebenfalls nach § 325 Abs. 2a offenlegen dürfen. Doch soll das nicht zur Befreiung von der Offenlegungspflicht eines JA nach deutschem Recht führen; nur die Prüfungspflicht entfalle insoweit (Baetge/Kirsch/Thiele/Orth § 324a Rdn. 8; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 324a Rdn. 5). Diese Einschätzung ergibt sich aus der Vielfalt der Paragraphenverweise, deren Abstimmung untereinander wenig geklärt sind. Dennoch bleibt bei dem gegenwärtigen Gesetzeswortlaut keine andere Lösung. Ein tieferer Sinn ist dem kaum abzugewinnen, außer dem, dass deutsches Recht keine weitere Öffnung für internationale Standards erlauben soll. Man muss kein Befürworter dieser Zurückhaltung deutschen Rechts sein, um dieser Lösung nach dem Stand der Gesetzgebung in § 324a zuzustimmen. Angeordnet ist lediglich die Prüfung für den nach IAS aufgestellten Einzelabschluss, da auf die Konzernabschlussprüfung des § 316 Abs. 2 S. 1 nicht verwiesen ist (vgl. Hachmeister/ Kahle/Mock/Schüppen/Burg Rdn. 6). Beruht also auch der Konzernabschluss wesentlich auf IAS-Vorschriften, so kommt insoweit keine Anwendung des § 324a in Betracht. Die Frage ist keineswegs nur akademischer Natur, da auch die Rechtsfolgen bei fehlender Billigung eines Konzernabschlusses gem. § 316 Abs. 2 noch unklar sind (vgl. schon Busse v. Colbe BB 2002, 1586). Zu Recht wird darauf abgestellt, dass der Einzelabschluss i.S. der IAS lediglich informationellen Zwecken diene, nicht aber als Ausschüttungssperre fungiert (vgl. Begr. RegE BilReG, BT-Drs. 15/3419). Abs. 1 S. 2 legt fest, dass die strenge Rechtsfolge fehlender Feststellung bei fehlender Prüfung (§ 316 Abs. 1) nicht gilt. § 316 Abs. 2 findet stattdessen Anwendung. Folglich bewirkt die fehlende Prüfung lediglich, dass der Konzernabschluss etc. nicht „gebilligt werden“ können. Damit wird implizit auf § 171 Abs. 2 S. 4 AktG verweisen, Dennoch ist unklar, ob die Rechtsfolgen fehlender Billigung von denen fehlender Feststellung wesentlich abweichen (s. nochmals Busse v. Colbe BB 2002, 1586). Unbestritten ist lediglich, dass der unterstellte Billigungsmangel nach § 171 Abs. 2 S. 4 AktG dazu führt, dass kein gesellschaftsintern gebilligter Abschluss vorliegt. Deshalb fehlt es zugleich an der nötigen Entscheidungsreife für die externe Prüfung durch einen Abschlussprüfer. Doch soll dieser Mangel offenbar geheilt sein, wenn es dennoch zu einer Abschlussprüfung kommt und diese positiv ausfällt. Nur wenn das Testat verweigert wird, liegt nicht einmal ein gebilligter Abschluss vor. Zuständig für die Billigung ist in der AG der Aufsichtsrat (AR), da § 171 Abs. 4 AktG dies voraussetzt. In der GmbH mit AR gilt Entsprechendes, ohne AR bleibt nur die Gesellschafterversammlung als Kontrollorgan; doch kann der Gesellschaftsvertrag Anderes vorsehen, da nicht dieselbe Satzungsstrenge herrscht wie in der AG (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 324a Rdn. 8). Für die Bestellung des Abschlussprüfers gilt nach Abs. 2 S. 1 die sog. Prüferidentität, d.h. die Zuständigkeit zur Prüfung des JA wird auf die des nach IAS erstellten Einzelab693

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schlusses erstreckt. Soll davon abgewichen werden, so ist das möglich, obgleich § 324a Abs. 2 dies nicht eigens vorsieht (str., wie hier Koller/Kindler/Roth/Morck § 324a Rdn. 2). Dafür sprechen nicht nur Zweckmäßigkeitserwägungen, die das Gesetz offenbar trotz Fehlens einer ausdrücklichen Regelung zur Dispositivität des Abs. 2 S. 1 zulassen will, sondern auch der Umstand, dass u.U. nur auf diesem Wege für hinreichend sachverständige Prüfung der IAS gesorgt werden kann. Etwa entgegenstehende standespolitische Interessen sollten dahinter zurücktreten. Abs. 2 S. 2 eröffnet ein Wahlrecht, die Prüfungsberichte zum JA und Einzelabschluss zu6 sammenzufassen. Eine Absenkung der Erfordernisse der Klarheit und Verständlichkeit ist damit nicht verbunden (Beck BilKomm/Grottel § 324a Rdn. 6). Weder dazu noch zu den übrigen Anforderungen des § 324a gibt das Gesetz vor, was bei Rechtsverletzungen folgen soll. Nur fehlt es an der befreienden Wirkung des § 325 Abs. 2a , wenn keine Prüfung erfolgt ist, oder ein unzuständiger Prüfer tätig geworden ist. Dann kann auch ein Buß- oder Ordnungsgeld nach §§ 334, 335a HGB zu verhängen sein (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Burg § 324a Rdn. 20).

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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Offenlegung | § 325

VIERTER UNTERABSCHNITT Offenlegung (Einreichung zu einem Register, Bekanntmachung im Bundesanzeiger). Veröffentlichung und Vervielfältigung. Prüfung durch das Registergericht § 325

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

Offenlegung

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§ 325 Offenlegung (1) 1 Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs von Kapitalgesellschaften haben für die Gesellschaft folgende Unterlagen in deutscher Sprache offenzulegen: 1. den festgestellten oder gebilligten Jahresabschluss, den Lagebericht und den Bestätigungsvermerk oder den Vermerk über dessen Versagung sowie 2. den Bericht des Aufsichtsrats und die nach § 161 des Aktiengesetzes vorgeschriebene Erklärung. 2 Die Unterlagen sind elektronisch beim Betreiber des Bundesanzeigers in einer Form einzureichen, die ihre Bekanntmachung ermöglicht. (1a) 1 Die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 sind spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag des Geschäftsjahrs einzureichen, auf das sie sich beziehen. 2 Liegen die Unterlagen nach Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 nicht innerhalb der Frist vor, sind sie unverzüglich nach ihrem Vorliegen nach Absatz 1 offenzulegen. (1b) 1 Wird der Jahresabschluss oder der Lagebericht geändert, so ist auch die Änderung nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen. 2 Ist im Jahresabschluss nur der Vorschlag für die Ergebnisverwendung enthalten, ist der Beschluss über die Ergebnisverwendung nach seinem Vorliegen nach Absatz 1 Satz 1 offenzulegen. (2) Die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft haben für diese die in Absatz 1 bezeichneten Unterlagen jeweils unverzüglich nach der Einreichung im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen. (2a) 1 Bei der Offenlegung nach Absatz 2 kann an die Stelle des Jahresabschlusses ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315e Absatz 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards aufgestellt worden ist. 2 Ein Unternehmen, das von diesem Wahlrecht Gebrauch macht, hat die dort genannten Standards vollständig zu befolgen. 3 Auf einen solchen Abschluss sind § 243 Abs. 2, die §§ 244, 245, 257, 264 Absatz 1a, 2 Satz 3, § 285 Nr. 7, 8 Buchstabe b, Nr. 9 bis 11a, 14 bis 17, § 286 Abs. 1, 3 und 5 anzuwenden. 4 Die Verpflichtung, einen Lagebericht offenzulegen, bleibt unberührt; der Lagebericht nach § 289 muss in dem erforderlichen Umfang auch auf den Einzelabschluss nach Satz 1 Bezug nehmen. 5 Die übrigen Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Ersten Abschnitts und des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts gelten insoweit nicht. 6 Kann wegen der Anwendung des § 286 Abs. 1 auf den Anhang die in Satz 2 genannte Voraussetzung nicht eingehalten werden, entfällt das Wahlrecht nach Satz 1. (2b) Die befreiende Wirkung der Offenlegung des Einzelabschlusses nach Absatz 2a tritt ein, wenn 1. statt des vom Abschlussprüfer zum Jahresabschluss erteilten Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung der entsprechende Vermerk zum Abschluss nach Absatz 2a in die Offenlegung nach Absatz 2 einbezogen wird, 2. der Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und gegebenenfalls der Beschluss über seine Verwendung unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrags in die Offenlegung nach Absatz 2 einbezogen werden und 3. der Jahresabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung nach Absatz 1 und 1a Satz 1 offen gelegt wird.

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§ 325 | Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

(3) Die Absätze 1 bis 2 und 4 Satz 1 gelten entsprechend für die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen haben. (3a) Wird der Konzernabschluss zusammen mit dem Jahresabschluss des Mutterunternehmens oder mit einem von diesem aufgestellten Einzelabschluss nach Absatz 2a bekannt gemacht, können die Vermerke des Abschlussprüfers nach § 322 zu beiden Abschlüssen zusammengefasst werden; in diesem Fall können auch die jeweiligen Prüfungsberichte zusammengefasst werden. (4) 1 Bei einer Kapitalgesellschaft im Sinn des § 264d, die keine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a ist, beträgt die Frist nach Absatz 1a Satz 1 längstens vier Monate. 2 Für die Wahrung der Fristen nach Satz 1 und Absatz 1a Satz 1 ist der Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen maßgebend. (5) Auf Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Pflichten der Gesellschaft, den Jahresabschluss, den Einzelabschluss nach Absatz 2a, den Lagebericht, den Konzernabschluss oder den Konzernlagebericht in anderer Weise bekannt zu machen, einzureichen oder Personen zugänglich zu machen, bleiben unberührt. (6) Die §§ 11 und 12 Abs. 2 gelten für die beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichenden Unterlagen entsprechend; § 325a Abs. 1 Satz 3 und § 340l Absatz 2 Satz 6 bleiben unberührt. Schrifttum Siehe § 316 und vor § 264. Assmann Prospekthaftung, 1985, S. 213 ff; Buchheim Die Publizität der Kapitalgesellschaften&Co. nach dem EHUG, DB 2010, 1133; Dietrich Die bilanzrechtliche Offenlegungspflicht, NJ 2010, 108 ff; Gros/Wallek Informationeller Gläubigerschutz nach BilMoG, DK 2009, 541 ff; Enriques/Zetsche The Risk Business of Regulating Risk Management in Listed Companies, ECFR 2013, 271 ff; Fleischer ZGR 2009, 511 ff; Herrmann Der ungedeckte Fehlbetrag gem. § 268 Abs. 3 HGB und die Folgepflichten für Abschlußprüfer und Gesellschaftsorgane in AG und GmbH, ZGR 1989, 373 ff; Horn Kapitalmarktrecht und Unternehmenverhaltensrecht I/II, AG 1977, 297 ff, 341 ff; Hopt Vom Aktien- und Börsenrecht zum Kapitalmarktrecht, ZHR 1976, 201 ff, ZHR 1977, 389 ff; Kumm/Blöjnk Erleichterungen und neue Pflichten – ein Überblick über die Regelpublizität nach der neuen EU-Transparenzrichtlinie, BB 2013, 1963; Lück Offenlegungspflichten für die „kleine“ GmbH nach dem BiRiLiG, GmbHR 1987, 42 ff; Merkt Unternehmenspublizität, 2001; Oser/Staßer Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, DB 2015, 2825 ff; Schmidt/Ulbrich/Buchheim Was ändert sich mit dem Gesetz zur Umsetzung der TransparenzrichtlinieÄnderungsrichtlinie? WPg 2016, 102 ff; Schulze-Osterloh Rechnungslegung nach dem neuen BiRiLiG, ZHR 1986, 532 ff; Seibert Neuordnung des Rechts der Zweigniederlassung, DB 1993, 1705 ff; Schön (Hrsg.) Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht, 2009; Stawinaga/Velte Der Referentenentwurf für ein CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2016, 841; Strobel Publizitätspflicht und Haftungsbeschränkung, BB 1981, 1742 ff; Veit Funktion und Aufbau des Berichts zu Zweigniederlassungen, BB 1997, 461 ff; Wiethölter Die Publizitätsinteressen der Anteilseigner, in: Frankfurter Publizitätsgespräch, 1962, S. 33 ff; Zetsche Aktionärsinformation in der börsennotierten AG, 2006.

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Zweck und Umfang der Offenlegung. § 325 regelt als Grundtatbestand der Offenlegung, dass der Jahresabschluss mit Bestätigungs- oder Versagungsvermerk, Lagebericht, Aufsichtsratsbericht und Ergebnisverwendungsbeschluss beim Handelsregister einzureichen ist. Die Bekanntmachung im BAnz. braucht nur den Verweis auf das Handelsregister zu enthalten (Abs. 1 S. 1 und S. 2). Der Prüfungsbericht ist nicht zur Veröffentlichung, sondern nur zur Vorlage an die gesetzlichen Vertreter bestimmt (§ 321 Abs. 3), die ihn an den Aufsichtsrat weiterzuleiten haben (§ 170 Abs. 1 S. 2 AktG; sogleich an den Aufsichtsrat gemäß § 321 Abs. 3 n.F. seit dem KonTraG vom 1.5.1998, BGBl. I, 786). Bei großen Kapitalgesellschaften im Sinne § 267 Abs. 3 ist alles – mit Ausnahme des Prüfungsberichts und der Aufstellung des Anteilsbesitzes im Sinne § 287 – im BAnz. zu veröffentlichen (§ 325 Abs. 2). Das gleiche gilt für den Konzernabschluss, sofern eine Kapitalgesellschaft zu dessen Aufstellung verpflichtet ist (§ 325 Abs. 3). Bei kleinen KapitalgeHerrmann

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sellschaften im Sinne § 267 Abs. 1 sind nur die Bilanz und der Anhang beim Handelsregister einzureichen. Es entfällt also vor allem die Offenlegung der GuV und deshalb auch die die GuV betreffenden Angaben des Anhangs (§ 326). Die Vorschriften über die (jeweils recht knappen) Fristen sind zum Teil durch Verfahrensvereinfachungen abgemildert (siehe § 325 Abs. 1 S. 3, Abs. 4). Für mittelgroße Kapitalgesellschaften im Sinne § 267 Abs. 2 ist die Offenlegung in verkürzter Form vorgesehen, so dass in der Bilanz nur bis zur Tiefe der römischen Zahlen zu gliedern ist (§ 327 Nr. 1). Das gilt für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 S. 2 ohnehin. Wird nach § 327 offengelegt, so muss auch in verkürzter Form geprüft und festgestellt werden (vgl. Amtl. Begr. BT-Drucks. 10/4268). Für Zweigniederlassungen in Deutschland mit Hauptsitz in der EU oder im EWR verlangt § 325a seit dem 22.7.1993 (BGBl. I, 1282) nicht eine inländische Rechnungslegung, stattdessen aber die Offenlegung der ausländischen Unterlagen mit deutscher Beglaubigung. Für inländische Konzerntöchter gilt anderes gem. der Neuregelung zu § 292 durch das KapitalaufnahmeerleichterungsG vom 13.2.98 (BGBl. I, 529; Hinkelthein oben § 292), das am 15.5.1998 in Kraft getreten ist. Unter den Neuregelungen seit der Vorauflage ist aus der Fülle der Einzelheiten hervorzuheben, dass das BilMOG 2009 (aaO vor § 264 Rdn. 5a,b) einen regelrechten Paradigmenwechsel gebracht hat, der im Kern darin besteht, dass die gesetzlich gewollten Bilanzziele nicht mehr nur durch Ge- und Verbote von Ausweis- und Bewertungsvorschriften bewirkt werden sollten, sondern dass es um informationelle Anreize durch Publizität ging und dadurch zugleich der Gläubigerschutz zum Anlegerschutz ausgebaut wurde (vgl. schon Wiethölter Die Publizitätsinteressen der Anteilseigner, in: Frankfurter Publizitätsgespräch, 1962, S. 33 ff; darauf aufbauend Merkt Unternehmenspublizität, 2001, S. 140 ff; speziell zur Richtlinienregulierung Fleischer ZGR 2009, 505, 511 ff; Zetsche Aktionärsinformation in der börsennotierten AG, aaO S. 211 ff, 313 ff; Enriques/Zetsche ECFR 2013, 271 ff; Gros/Walleck DK 2009, 541). Regelungszwecke und verfassungsrechtliche Beurteilung. Die Diskussion um den Sinn 2 und Zweck der Rechnungslegungspublizität ist schon vor der Aktienrechtsreform von 1965 recht kontrovers geführt1 und sodann zunächst durch das BiRiLiG wieder belebt2 sowie neuestens v.a. durch die Publizitätsrichtlinie 2003 (Richtl. 2003/58/EG v. 15.7.2003, ABl. EG 2003 Nr. L 221/13), die TransparenzRichtl. 2004 (Richtl. 2004/109/EG v. 15.12.2004, ABl. EG 2004 Nr. L 390/38), die Transparenzrichtl.-Änderungsrichtl. 2013 (Richtl. 2013/50/EU v. 22.10.2013, ABl. EU 2013, Nr. L 294, 13–27) und die CSR-Richtlinie 2015 (aaO zu § 289 Rdn. 1a) entscheidend vorangebracht worden. In der Literatur ragt nach dem Frankfurter Publizitätsgespräch (aaO Fn. 1) v.a. die Habilitationsschrift von Merkt heraus, die den dort diskutierten Ansatz zu einer allgemeinen Theorie handels- und wirtschaftsrechtlicher Publizitätssteuerung ausgebaut hat (Merkt Unternehmenspublizität, aaO S. 296 ff, 332 ff, passim). Die Wirkungen auf die Marktöffentlichkeit sind nicht nur für die Auslegung einzelner materieller Rechnungslegungsvorschriften von erheblicher Bedeutung (vgl. nur Herrmann ZGR 1989, 373 II 3, passim) und für die Absicht der Unternehmen von großem Interesse, bei Gesellschaftern, Kapitalmarktteilnehmern und Kreditgebern Vertrauen zu wecken oder zu erhalten (vgl. Reuter FS Goerdeler S. 430, 436 ff), sondern nach ihr beurteilt sich auch insbes. die Verfassungsmäßigkeit der §§ 325 ff. Friauf hat dem gegenüber schon vor langer Zeit die Ansicht vertreten, die Nachteile der Publizitätspflicht für Kapitalgesellschaften gegenüber Personengesellschaften und Einzelkaufleuten seien mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar und führten zu unzulässigen Beschränkungen der freien Berufsausübung im Sinne Art. 12 GG, weil sie insbesondere zur Erreichung des bezweckten Gläubiger-, Gesellschafter- und Arbeitnehmerschutzes

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1 Vgl. nur Wiethölter in: Frankfurter Publizitätsgespräch, S. 33 ff; dagegen Martens ZGR 1972, 254, 274 f m.w.N. 2 Siehe die Nachweise oben vor Rdn. 1; Delp Publizität und Prüfungspflicht der GmbH, S. 18 ff; aus dem wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttum kritisch insbesondere Strobel BB 1981, 1742; aA zu Recht Schmidt ZfbF 1982, 728, 739 ff; dazu Herrmann ZGR 1989, 373 II 4 (beide m.w.N.).

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ungeeignet seien (GmbHR 1985, 245, 248 f, 251 f). Dem ist nicht zu folgen. Friauf unterschätzte die prophylaktischen Wirkungen der Publizität, die unabhängig davon eintreten, dass der Jahresabschluss keine oder kaum prognostische Angaben enthält. Die Rspr. hat deshalb überzeugend teils auf die Rechtfertigung durch den Markt- und Marktteilnehmerschutz abgestellt (OLG Köln GmbHR 1991, 423; BayObLG BB 1995, 353), teils die Vorrangigkeit der Berufsfreiheiten und der freien Meinungsäußerung abgelehnt (EuGH BB 2004, 2413 – Axel Springer – m. Anm. Schulze-Osterloh, BB 2004, 2461; vgl. auch EuGH 97, 6843 – Daihatsu ), oder keinen unzulässigen Eingriff in die freie Persönlichkeitsentfaltung der Gesellschafter gesehen (LG Köln BB 2009, 211 m.krit. Anm. Grashoff; vgl. auch Stark DStR 2008, 2035). 3 Die prophylaktischen Publizitätseffekte werden heute auch aus wirtschaftswissenschaftlicher Sicht insbesondere im Hinblick auf die Kapitalmärkte wieder stärker beachtet.3 Zu Recht hat sich deshalb das Schrifttum der These von Friauf überwiegend nicht angeschlossen.4 Hinzu kommt, dass die Methodenlehre der Regulierungswissenschaft ebendieses Abstellen des Gesetzgebers auf gefahrvorbeugende und Markteffekte als pädagogische Anreizzwecke analysiert und damit eine neuartige Lehre des Regulierungsprivatrechts verbunden hat (vgl. – grdl. – Micklitz GPR 09, 254 ff; 10, 2 ff; Schumann/E. Schumann Das erziehende Gesetz, Vorwort, 2013; Hellgardt Regulierung und Privatrecht, 2016; Schumann/Wendehorst aaO, S. 133 ff; m.w.N. oben vor § 93 Rdn. 2b). Z.T. denkt man dabei primär an Regulierungen, die direkt auf bestimmte Schutzzwecke, wie Verbraucher- und Umweltschutz ausgerichtet sind; doch ist die inhaltliche Dimension der Gefahrenprophylaxe nicht maßgebend, sondern es geht um allgemeine Normierungsfunktionen. Zudem kommt weder eine Begrenzung auf europarechtliche Regulierung oder auf das allgemeine Privatrecht in Betracht noch eine solche auf markt- und wettbewerbskorrigierende Anreizwirkungen. Vielmehr sind zudem ganz besonders auch wettbewerbliche Steuerungswirkungen und solche der corporate governance sowie des Handels- und Gesellschaftsrechts von Belang (vgl. nochmals Hellgardt Regulierung und Privatrecht, 2016; Eidenmüller Regulierung und Privatrecht, Überblick https://books/google.de/books?id=Kh0zU1...sachenrecht+governance (download 12.9.2017); zur private governance im allg. Vertragsrecht Köndgen AcP 2004, 477 ff; Herrmann Privatrecht, DVD update, 2018, Bd. 1 Kap 1 II. 1; Bd. 2 Kap. 5 m.w.N.). Deshalb wurde in dieser Kommentierung bereits zum Einblicksgebot des § 264, zur Sonderstellung der Bilanzen kapitalmarktorientierter Kapitalgesellschaften, zum Lagebericht des § 289 und zum Bilanzrecht der mineralgewinnenden Industrie gem. § 341p–y auf diese Lehren zurückgegriffen; und es muss beim Recht der Rechnungslegungspublizität ganz besonders daran angeknüpft werden. Gegenstände der Offenlegung. Zur Offenlegung sind einzureichen der festgestellte oder 4 gebilligte JA, der Lagebericht und das Testat i.S. § 322 bzw. der Vermerk über dessen Versagung (Abs. 1 Nr. 1) sowie der Bericht des Aufsichtsrates zusammen mit der Compliance-Erklärung gem. § 161 AktG (Nr. 2) – Alles in deutscher Sprache. Bekanntmachung im (elektronischen) Bundesanzeiger ist erforderlich (Abs. 2). Zu Befreiungsmöglichkeiten für Kleinstkapitalgesellschaften i.S. § 267a siehe § 326 Abs. 2. Nicht publizitätspflichtig ist die Eröffnungsbilanz i.S. § 242 Abs. 1 S. 1, da keine Analogie gem. S. 2 dieser Vorschrift in Betracht kommt (s. dort). Die Offenlegungspflicht entfällt auch nicht etwa dadurch, dass der Geschäftsführer sich dadurch selbst belasten würde (LG Bonn DStR 2014, 156). Ist rechtswidrig kein Aufsichtsrat gebildet, so lässt sich ein Aufsichtsratsbericht auch nicht nach § 335 sanktionieren (BVerfG DStR 2014, 540). Zu Besonderheiten zwischenzeitlich eingetretener Insolvenz s. OLG Frankf./M NZG 2014, 866; zur Befreiung im mehrstufigen Konzern LG Bonn DStR 2013, 2352.

_____ 3 Vgl. Schmidt und Herrmann Fn 2; ähnlich – aber mehr auf den Gläubigerschutz bezogen – Schulze-Osterloh ZHR 1986, 532, 566; Schulze-Osterloh § 41 Rdn. 128. 4 Vgl. Schulze-Osterloh Fn 3; wohl auch Lutter/Hommelhoff Anh. § 42a Rdn. 1; unentschieden Meyer-Landrut/ Miller/Niehus/Bearbeiter §§ 238–335 HGB Rdn. 1527; Großfeld Bilanzrecht für Juristen, NJW 1986, 955, 960 weist auf die geringe Durchsetzbarkeit der Publizitätsbestimmungen hin; dazu siehe unten Rdn. 3.

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Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland | § 325a

Die neu gefassten Abs. 1a, b enthalten Einzelheiten zur zeitlichen Abfolge der Offenlegung und der Offenlegung eines Beschlusses über die Ergebnisverwendung sowie der Offenlegung von Änderungen des JA und des Lageberichts. Zur Sanktionspraxis mit Reformen der Bußgeldanordnungen s. § 334. Bei Versäumung der Jahresfrist des JA ist unverzügliche Offenlegung nach Vorliegen der Unterlagen angeordnet (Abs. 1a S. 2). Gem. Abs. 2a S. 2 ist festgelegt, dass die Anwendung international verbreiteten Rechnungslegungsstandards zwar zulässig ist, aber keine gemischte IAS-/HGB-Bilanzierung in Betracht kommt. Allerdings bleiben die Vorschriften des HGB teilweise neben denen den internationalen Rechnungslegungsstandards anwendbar (Abs. 2a S. 3–5). Der (mit einzureichende) Lagebericht muss auf Besonderheiten eines IAS- bzw. IFRS-Einzelabschlusses eingehen, soweit dies erforderlich erscheint (Abs. 2a S. 6). Stehen öffentliche Interessen einer Rechnungslegung nach internationalen Standards entgegen, so kommt eine befreiende Offenlegung nach § 325 nicht in Betracht (Abs. 2a S. 6). Nach Abs. 2b kommt eine befreiende Wirkung durch Offenlegung von Einzelabschlüssen nach IAS bzw. IFRS in Betracht. Doch gelten einige Besonderheiten (Nr. 1–3). Auf Konzernabschlüsse sind die Abs. 1–2, 4.1 entsprechend anwendbar (Abs. 3). Zur Art der Offenlegung gilt Abs. 2 unabhängig von der Unternehmensgröße, so dass voll Bekanntmachung im BAnz. erforderlich ist. Nach Abs. 3a ist die Offenlegung eines zusammengefassten Bestätigungsvermerks für den Einzel- und Konzernabschluss zulässig. Für kapitalmarktorientierte Gesellschaften regelt Abs. 4 Besonderheiten der Frist zur Einreichung der Unterlagen beim BAnz: An die Stelle der Jahresfrist nach Abs. 1a treten 4 Monate. Dadurch wird die Aktualität verbessert, die allein schon aus Gründen der Marktorientierung erhebliche Bedeutung hat. Marktvorgänge sind vielfach recht kurzfristig, so dass auch die hierauf beruhenden Entscheidungen, die mit der Rechnungslegung im Zusammenhang stehen, auf entsprechend kurzfristig aktueller Grundlage beruhen sollten. Dem hat Art. 4 Abs. 1 EU-TransparenzRichtl. (aaO Rdn. 2), der mit § 325 Abs. 4 umgesetzt wurde, Rechnung getragen. Doch ist das natürlich nicht die einzige Publizitätsfolge, die für kapitalmarktorientierte Unternehmen besonders ist; denn mit der Offenlegung nach § 325 werden alle materiellen Besonderheiten des JA und des Lageberichts öffentlich, die im Recht der §§ 238 ff, 264 ff eine Rolle spielen. Hervorzuheben sind die Kapitalflussrechnung und der Eigenkapitalspiegel gem. § 264 Abs. 1 S. 2 sowie die Lageberichterstattung zum internen Kontroll- und Risikomanagementsystem i.S. § 289 Abs. 5 (s.o. § 289 Rdn. 6). Erst die Zukunft wird erweisen, ob die kapitalmarktbezogenen Ziele der EUTransparenzRichtl. 2004 und der Transparenzrichtl.-Änderungsrichtl. 2013 dazu beitragen, Systemstörungen und Marktzusammenbrüche wie die der 2008er Finanzmarktkrise zu vermeiden bzw. auch nur den Gefahren wiederkehrender Finanzmarktmissbräuche partiell entgegenzuwirken geeignet sind. Sanktionen. Bei Verletzung des § 325 droht keine Anfechtungs- oder Nichtigkeitsklage i.S. § 256 AktG etc. Wohl aber handelt es sich um Ordnungswidrigkeiten gem. § 334 Abs. 1 Nr. 5 mit Bußgeldfolgen, deren Durchsetzung in der Zuständigkeit des BMJ liegt. Wegen der Verschuldensvoraussetzungen gibt es keine Zurechnung von Verschulden des Steuerberaters (LG Bonn v. 6.6.2013, Az: 31 T 59/13). Nachfristsetzung zur Erfüllung der Offenlegungspflichten ist möglich (näher Schülke NZG 2013, 1375).

§ 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland § 325a

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland

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(1) 1 Bei inländischen Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder Vertragsstaat des Abkommens 699

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§ 325a | Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

über den Europäischen Wirtschaftsraum haben die in § 13e Abs. 2 Satz 4 Nr. 3 genannten Personen oder, wenn solche nicht angemeldet sind, die gesetzlichen Vertreter der Gesellschaft für diese die Unterlagen der Rechnungslegung der Hauptniederlassung, die nach dem für die Hauptniederlassung maßgeblichen Recht erstellt, geprüft und offengelegt oder hinterlegt worden sind, nach den §§ 325, 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. 2 Die Unterlagen sind in deutscher Sprache einzureichen. Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, eingereicht werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. (2) Diese Vorschrift gilt nicht für Zweigniederlassungen, die von Kreditinstituten im Sinne des § 340 oder von Versicherungsunternehmen im Sinne des § 341 errichtet werden. (3) 1 Bei der Anwendung von Absatz 1 ist für die Einstufung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft (§ 267a) und für die Geltung von Erleichterungen bei der Rechnungslegung das Recht des anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder das Recht des Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum maßgeblich. 2 Darf eine Kleinstkapitalgesellschaft nach dem für sie maßgeblichen Recht die Offenlegungspflicht durch die Hinterlegung der Bilanz erfüllen, darf sie die Offenlegung nach Absatz 1 ebenfalls durch Hinterlegung bewirken. § 326 Absatz 2 gilt entsprechend. Schrifttum Siehe § 325 und vor § 264. Erb EHUG: die neuen HGB-Offenlegungspflichten für Zweigniederlassungen ausländischer Banken in Deutschland, WM 2007, 1012; Kolb/Roß Zweifelsfragen zum MicroBilG, WPg 2014, 995 ff; Leible/Hoffmann Wie inspiriert ist „Inspire Art“? EuZW 2003, 679 ff; Reuter Die Publizität der Kapitalgesellschaft nach neuem Bilanzrecht, FS Goerdeler, 1987, S. 427 ff; Ritter Die handelsrechtliche Publizität außerhalb der AG, Verhandlungen des 54. DJT II. Teil F; Schulze-Osterloh Rechnungslegung nach dem neuen BiRiLiG, ZHR 1986, 532 ff; Seibert Neuordnung des Rechts der Zweigniederlassung, DB 1993, 1705 ff; Strobel Publizitätspflicht und Haftungsbeschränkung, BB 1981, 1742 ff; Veit Funktion und Aufbau des Berichts zu Zweigniederlassungen, BB 1997, 461 ff.

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Deutsche Zweigniederlassungen bei ausländischem Hauptsitz (Abs. 1/2). Die Regelung zieht die notwendigen Konsequenzen aus der Neufassung der §§ 13d–f durch das Gesetz zur Umsetzung der EG Zweigniederlassungsrichtlinie vom 22.7.1993 (BGBl. I, 1282, näher siehe oben § 289 Rdn. 5). Einige Neuerungen zum heutigen Abs. 3 sind durch das MicroBilG 2013 (aaO vor 264 Rdn. 5a) hinzugekommen. Es geht nur um deutsche Filialen mit ausländischer Mutter in einem Mitgliedsland der EU oder im Europäischen Wirtschaftsraum. Zweigniederlassungen sind rechtlich unselbständige, aber auf Dauer von einer Hauptniederlassung räumlich und organisatorisch getrennte Unternehmensteile.1 Für den praktisch weit bedeutenderen Fall rechtlich selbständiger Tochtergesellschaften innerhalb eines Konzerns gilt nicht § 325 a, sondern §§ 292, 292a (siehe oben Rdn. 1). Deshalb gilt für die Zweigstellen schon seit 1993, dass keine doppelte Rech-

_____ 1 Vgl. nur Fey Die Angabe bestehender Zweigniederlassungen im Lagebericht nach § 289 II Nr. 4 HGB, DB 1994, 486; allgemein Heymann/Sonnenschein § 13 Rdn. 4.

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Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland | § 325a

nungslegung nach zweierlei nationalen Rechten erforderlich ist. Es handelt sich bei der inländischen Filiale gar nicht um einen rechnungslegungspflichtigen Kaufmann oder eine Kapitalgesellschaft im Sinne §§ 238, 264 ff. Für die Offenlegung werden inhaltlich die Anforderungen des ausländischen Rechts anerkannt. Deutsche Sprache ist im Prinzip vorgeschrieben. Jedoch darf – anders als noch im RegE (BTDrucks. 12/3908) – in ausländischer Sprache mit deutscher Beglaubigung publiziert werden, wenn deutsch nicht die Amtssprache am Hauptsitz ist. Eine Übersetzung im Volltext hätte nach Ansicht des Gesetzgebers zu hohe Kosten und damit ein weiteres „Sterben“ der Zweigstellenorganisationen verursacht (vgl. Seibert DB 1993, 1705). Englischer Offenlegungstext genügt ohne Beglaubigung (Abs. 2 Nr. 1); Bei allen anderen Sitzsprachen aus der EU muss eine Beglaubigung in deutscher Sprache vorgenommen werden (Nr. 2). Dabei wird Vollständigkeit fingiert, wenn die Beglaubigung erteilt ist (Vollständigkeitsfiktion, Zetzsche in Hachmeister u.a., Bilanzrecht, aaO § 325a Rdn. 37). Bei mehreren deutschen Filialen sind lediglich die Unterlagen beim Handelsregister derjenigen von ihnen einzureichen, bei der nach § 13e die Satzung bzw. der Gesellschaftsvertrag vorgelegt worden ist (Abs. 1 S. 2 Halbs. 2). Für Zweigniederlassungen von Banken oder Versicherungen haben die §§ 340l Abs. 2 2 bzw. 341l Abs. 2 gem. § 325a Abs. 2 Vorrang. Das versteht sich eigentlich schon aus allgemeinen Konkurrenzregeln weitgehender Spezialität, bedurfte aber der Klärung wegen Umsetzung der MicroBilRil., die dem MicroBilG (aaO) zugrunde liegt. Deutsches Recht setzt sich weitgehend durch und hat Vorrang nicht nur vor dem Recht von Drittstaaten, sondern auch vor abweichenden Publizitätsregeln für Zweigniederlassungen in EU-Mitgliedstaaten (näher s. zu §§ 340l Abs. 2 bzw. 341l Abs. 2). Internationales Privatrecht für Kleinstkapitalgesellschaften (Abs. 3). Für Kleinstkapi- 3 talgesellschaften (KKG) genügt schon nach § 326 Abs. 2 die Niederlegung der Unterlegung beim Betreiber des BAnz. Das gilt nach Abs. 1 auch für Zweigniederlassungen. Maßgebend für die Einordnung als KKG ist das IPR des Sitzlandes der Hauptgesellschaft, und zwar auch dann, wenn dort keine Offenlegung für die Öffentlichkeit i.S. des BAnz. erforderlich ist, sondern Hinterlegung der Offenlegungsunterlagen genügt (vgl. § 326 Abs. 2). Rechtspolitischer Ausblick. Die sog. Hauspublizität, die für kleine (und mittlere) Kapital- 4 gesellschaften eingeführt werden sollte (s. Voraufl.) ist entfallen. Fraglich bleibt nur, ob es sich bei Abs. 1–3 um einen europarechtlich zulässigen Vorrang deutschen Rechts handelt, soweit es nicht gegenüber dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaates zurücktritt. Beispielsweise könnte deutscher bzw. englischer Sprachvorrang gerügt werden, der von § 325a Abs. 1 bzw. Abs. 2 Nr. 1 ausgeht (vgl. Eidenmüller/Rehberg Ausländische Kapitalgesellschaften, 2004 § 5 Rdn. 100; aA aber Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Zetzsche § 325a Rdn. 40). Denn seit EuGH Centros ist für das Gesellschaftsrecht anerkannt, dass kein Mitgliedstaat der EU sein Gesellschafts- und Handelsregisterrecht in der Weise mit diskriminierener Vorrangswirkung ausstatten kann (EuGH Slg. 1999, I-1459=NJW 1999, 2027 „Centros“; vgl. EuGH v. 5.11.2002, Rs. C-208/00, NJW 2002, 3614 „Überseering“; EuGH NJW 2003, 3331 „Inspire Art“; dazu Herrmann/Roth Gesellschaftsund Konzernrecht für Wirtschaftsjuristen, 2008/18, S. 355 ff mit w.N.). War es zunächst in „Centros“ die Registereintragung einer Zweigniederlassung einer englischen limited liability company in Dänemark, der das aus Gründen des allgemeinen Wohls angeblich nötige Mindesteigenkapital fehlte, so wurde später auch der Vorrang bestimmter weiterer Publizitätspflichten vor dem Registerrecht eines anderen EU-Landes für unzulässig erklärt („Inspire Art“, aaO betr. niederländisches Recht: Warnhinweis über ausl. Rechtsform). Jedoch ist es bei den Sprachzwängen zur Bilanzpublizität v.a. insofern anders, als es dar Europarecht selbst ist, das für die internat. Finanzmärkte den Vorrang der englischen Sprache als sog. lingua franca anerkennt (z.B. Art. 20 Abs. 2b TransparenzRichtl. 2004/109; Art. 19 Abs. 1 ProspektRichtl. 2003/71). Weder der Sprachzwang noch das Fehlen der Vollständigkeitsfiktion bei englischer Sprachwahl (s.o. Rdn. 1) können deshalb als Verletzung des Diskriminierungsverbots des Art. 18 Abs. 1 AEUV an701

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§ 327 | Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

gesehen werden (wie hier Zetzsche in Hachmeister u.a., Bilanzrecht, aaO § 325a Rdn. 39 f m.w.N.). Zudem kann man auf die europarechtlichen Normzwecke der Marktorientierung und internationalen Marktöffnung abstellen (s.o. vor § 264 Rdn. 5b, § 289 Rdn. 1b und 6 m.w.N.), die gewissen Sprachvereinfachungen erfordert und mit sich bringt. Zu Schwierigkeiten für Zweigniederlassungen englischer Hauptgesellschaften nach dem BREXIT vgl. Lehmann/Zetzsche JZ 2017, 61 f; dies. EBLR, Brexit special ed. 2016, 113, 123 f.

§ 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung (1) 1 Auf kleine Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 1) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter nur die Bilanz und den Anhang einzureichen haben. 2 Der Anhang braucht die die Gewinn- und Verlustrechnung betreffenden Angaben nicht zu enthalten. (2) 1 Die gesetzlichen Vertreter von Kleinstkapitalgesellschaften (§ 267a) können ihre sich aus § 325 Absatz 1 bis 2 ergebenden Pflichten auch dadurch erfüllen, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen. 2 § 325 Absatz 1 Satz 2, Absatz 1a und 1b ist entsprechend anzuwenden. 3 Kleinstkapitalgesellschaften dürfen von dem in Satz 1 geregelten Recht nur Gebrauch machen, wenn sie gegenüber dem Betreiber des Bundesanzeigers mitteilen, dass sie zwei der drei in § 267a Absatz 1 genannten Merkmale für die nach § 267 Absatz 4 maßgeblichen Abschlussstichtage nicht überschreiten.

§ 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

§ 327

Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung

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Auf mittelgroße Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 2) ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, daß die gesetzlichen Vertreter 1. die Bilanz nur in der für kleine Kapitalgesellschaften nach § 266 Abs. 1 Satz 3 vorgeschriebenen Form zum Handelsregister einreichen müssen. In der Bilanz oder im Anhang sind jedoch die folgenden Posten des § 266 Abs. 2 und 3 zusätzlich gesondert anzugeben: Auf der Aktivseite AI2 A II 1 A II 2 A II 3 A II 4 A III 1 A III 2

Geschäfts- oder Firmenwert; Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken; technische Anlagen und Maschinen; andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung; geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau; Anteile an verbundenen Unternehmen; Ausleihungen an verbundene Unternehmen;

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Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung | § 328

A III 3 A III 4 B II 2 B II 3 B III 1

Beteiligungen; Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht; Forderungen gegen verbundene Unternehmen; Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Anteile an verbundenen Unternehmen;

Auf der Passivseite C1 C2 C6 C7

2.

Anleihen, davon konvertibel; Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten; Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen; Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhält nis besteht; den Anhang ohne die Angaben nach § 285 Nr. 2, 5 und 8 Buchstabe a, Nr. 12 zum Handelsregister einreichen dürfen.

327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften § 325 Abs. 4 Satz 1 ist auf eine Kapitalgesellschaft nicht anzuwenden, wenn sie ausschließlich zum Handel an einem organisierten Markt zugelassene Schuldtitel im Sinn des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes mit einer Mindeststückelung von 100 000 Euro oder dem am Ausgabetag entsprechenden Gegenwert einer anderen Währung begibt.

§ 328 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung § 328

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung

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(1) 1 Bei der Offenlegung des Jahresabschlusses, des Einzelabschlusses nach § 325 Absatz 2a, des Konzernabschlusses oder des Lage- oder Konzernlageberichts sind diese Abschlüsse und Lageberichte so wiederzugeben, dass sie den für ihre Aufstellung maßgeblichen Vorschriften entsprechen, soweit nicht Erleichterungen nach den §§ 326 und 327 in Anspruch genommen werden oder eine Rechtsverordnung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz nach Absatz 4 hiervon Abweichungen ermöglicht. 2 Sie haben in diesem Rahmen vollständig und richtig zu sein. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten auch für die teilweise Offenlegung sowie für die Veröffentlichung oder Vervielfältigung in anderer Form auf Grund des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung. (1a) 1 Das Datum der Feststellung oder der Billigung der in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Abschlüsse ist anzugeben. 2 Wurde der Abschluss auf Grund gesetzlicher Vorschriften durch einen Abschlussprüfer geprüft, so ist jeweils der vollständige Wortlaut des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über dessen Versagung wiederzugeben; wird der Jahresabschluss wegen der Inanspruchnahme von Erleichterungen nur teilweise offengelegt und bezieht sich der Bestätigungsvermerk auf den vollständigen Jahresabschluss, ist 703

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§ 329 | Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

hierauf hinzuweisen. 3 Bei der Offenlegung von Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a oder Konzernabschluss ist gegebenenfalls darauf hinzuweisen, dass die Offenlegung nicht gleichzeitig mit allen anderen nach § 325 offenzulegenden Unterlagen erfolgt. (2) 1 Werden Abschlüsse in Veröffentlichungen und Vervielfältigungen, die nicht durch Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung vorgeschrieben sind, nicht in der nach Absatz 1 vorgeschriebenen Form wiedergegeben, so ist jeweils in einer Überschrift darauf hinzuweisen, daß es sich nicht um eine der gesetzlichen Form entsprechende Veröffentlichung handelt. 2 Ein Bestätigungsvermerk darf nicht beigefügt werden. 3 Ist jedoch auf Grund gesetzlicher Vorschriften eine Prüfung durch einen Abschlußprüfer erfolgt, so ist anzugeben, zu welcher der in § 322 Abs. 2 Satz 1 genannten zusammenfassenden Beurteilungen des Prüfungsergebnisses der Abschlussprüfer in Bezug auf den in gesetzlicher Form erstellten Abschluss gelangt ist und ob der Bestätigungsvermerk einen Hinweis nach § 322 Abs. 3 Satz 2 enthält. 4 Ferner ist anzugeben, ob die Unterlagen bei dem Betreiber des Bundesanzeigers eingereicht worden sind. (3) 1 Absatz 1 ist auf den Lagebericht, den Konzernlagebericht, den Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses und den Beschluß über seine Verwendung entsprechend anzuwenden. 2 Werden die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen nicht gleichzeitig mit dem Jahresabschluß oder dem Konzernabschluß offengelegt, so ist bei ihrer nachträglichen Offenlegung jeweils anzugeben, auf welchen Abschluß sie sich beziehen und wo dieser offengelegt worden ist; dies gilt auch für die nachträgliche Offenlegung des Bestätigungsvermerks oder des Vermerks über seine Versagung. (4) Die Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 1 Satz 1, 4 und 5 kann dem Betreiber des Bundesanzeigers Abweichungen von der Kontoform nach § 266 Abs. 1 Satz 1 gestatten. (5) Für die Hinterlegung der Bilanz einer Kleinstkapitalgesellschaft (§ 326 Absatz 2) gilt Absatz 1 entsprechend.

§ 329 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers § 329

Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers

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(1) 1 Der Betreiber des Bundesanzeigers prüft, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß und vollzählig eingereicht worden sind. 2 Der Betreiber des Unternehmensregisters stellt dem Betreiber des Bundesanzeigers die nach § 8b Abs. 3 Satz 2 von den Landesjustizverwaltungen übermittelten Daten zur Verfügung, soweit dies für die Erfüllung der Aufgaben nach Satz 1 erforderlich ist. 3 Die Daten dürfen vom Betreiber des Bundesanzeigers nur für die in Satz 1 genannten Zwecke verwendet werden. (2) 1 Gibt die Prüfung Anlass zu der Annahme, dass von der Größe der Kapitalgesellschaft abhängige Erleichterungen oder die Erleichterung nach § 327a nicht hätten in Anspruch genommen werden dürfen, kann der Betreiber des Bundesanzeigers von der Kapitalgesellschaft innerhalb einer angemessenen Frist die Mitteilung der Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und der durchschnittlichen Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) oder Angaben zur Eigenschaft als Kapitalgesellschaft im Sinn des § 327a verlangen. 2 Unterlässt die Kapitalgesellschaft die fristgemäße Mitteilung, gelten die Erleichterungen als zu Unrecht in Anspruch genommen. (3) In den Fällen des § 325a Abs. 1 Satz 3 und des § 340l Absatz 2 Satz 6 kann im Einzelfall die Vorlage einer Übersetzung in die deutsche Sprache verlangt werden. (4) Ergibt die Prüfung nach Absatz 1 Satz 1, dass die offen zu legenden Unterlagen nicht oder unvollständig eingereicht wurden, wird die jeweils für die Durchführung von Herrmann

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Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers | § 329

Ordnungsgeldverfahren nach den §§ 335, 340o und 341o zuständige Verwaltungsbehörde unterrichtet. Schrifttum Siehe § 325 und 325a.

Als Erleichterungen für kleine und kleinste Kapitalgesellschaften gem. § 326 soll es ausreichend publizitätswirksam sein, dass nur Bilanz und Anhang bzw. nur die Bilanz einzureichen ist. Kleine Unternehmen sparen also die Einreichung der GuV, des Lageberichts und des Berichts des Aufsichtsrates; und die Bilanz ist auch noch verkürzt (§ 266 Abs. 1 S. 3, § 288 S. 1). Veröffentlichung eines Testats entfällt ohnehin mangels Prüfungspflicht, § 316 Abs. 1. Kleinstgesellschaften sind auch noch davon entbunden, so dass nur noch die (verkürzte) Bilanz als publizitätspflichtig übrig bleibt. Als Hauptgrund für diese Einschränkungen kommen v.a. Kosteneinsparungen in Betracht (Bericht des Rechtsausschusses zum BilRiLiG, Drs. BT 10/4268, S. 121); doch sind diese gar nicht einmal so gravierend, da für die Erstellung der Rechenwerke bereits erhebliche Erleichterungen geregelt sind (§ 266 Abs. 1 S. 3/4). Vielmehr geht es letztlich in erster Linie darum, dass man die Geschäftsvorgänge kleinerer Unternehmen nicht gleichermaßen ans Licht der Öffentlichkeit gebracht wissen will, wie es für große und kapitalmarktorientierte Gesellschaften so dringend geboten erscheint. Dafür ist die Andersartigkeit der Unternehmenskontrolle maßgebend: während für Großunternehmen und nicht personalistisch ausgestaltete Kapitalgesellschaften die Kontrolle durch eine mehr oder weniger große Anzahl anonymer Kredit- und Kapitalmarktteilnehmer typisch ist, und hierfür ausführliche Informationen gegenüber der Allgemeinheit erforderlich sind, genügen bei Klein- und Kleinstunternehmen Bilanzangaben (und Anhangsinformationen). In erster Linie wird dadurch gesichert, dass die Rechnungslegung ordnungsgemäß erfolgt. Eine gezielte Auswertung der Bilanzdaten im Zusammenhang mit der GuV und dem Lagebericht, die zudem auch noch eine gewisse Zukunftsorientierung erlaubt (s.o. zu § 289), bleibt für Gläubiger und Anleger von Großunternehmen reserviert. Für mittelgroße Kapitalgesellschaften ergibt sich gem. § 327 eine Zwischenstufe. Beim BAnz. ist zwar der volle JA einzureichen, dies aber nur in verkürzter Form. Zur Bilanz s. Nr. 1 A.I.1-C7; zum Anhang Nr. 2 i.V.m. § 285 Nr. 2/8 lit. a, Nr. 12 betr. den dort aufgeführten Anhangsangaben, die bei mittelgroßen Gesellschaften weggelassen werden dürfen. Bei den Bilanzangaben fällt besonders auf, dass bei den Sachanlagen zwar keine Unterschiede zu § 266 Abs. 2 bestehen, wohl aber zu den Finanzanlagen die Angabepflicht für Wertpapiere und sonstige Ausleihungen (A III Nr. 5 und 6 entfällt. Vorräte (B.I) brauchen gar nicht offengelegt zu werden. Bei Forderungen (B.II) und Wertpapieren (B.III) entfallen separate Ausweise. Auf der Passivseite sind konsolidierte Angaben bezügl. Gewinnrücklagen (A.III) und Rückstellungen (B) zugelassen. Nach § 327a sind Erleichterungen für Teilnehmer am Wertpapierhandel auf organisierten Märkten vorgesehen, die sich v.a. als Rückausnahmen vom WpHG verstehen. Zwar geht es um den Handel mit Stückelung von mind. 100.000 €, also um Märkte für ausgesprochene Großanleger und es muss ausschließlicher Handel an organisierten Märkten vorliegen, doch zeigt sich gerade daran, dass das Gesetz hier berücksichtigen will, dass nur professionelle Marktteilnehmer in Betracht kommen, und diese sich selbst am besten zu schützen wissen (Zetsche in Hachmeister u.a., Bilanzrecht aaO, § 327a Rdn. 6). Bei den §§ 328–329 geht es primär um verfahrensrechtliche Einzelheiten der Offenlegung einschließlich von Prüfungs- und Unterrichtungspflichten des BAnz. Da dadurch das materielle Handelsbilanzrecht und damit zusammenhängende wettbewerbliche Publizitätsinteressen lediglich mittelbar berührt sind, wird insoweit auf die Spezialliteratur verwiesen (vgl. nur Ebke/ 705

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§ 329 | Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Veröffentlichung & Vervielfältigung. Prüfung

Mühlenkamp Rechnungslegung, Publizität und Wettbewerb, 2010; Stollenwerk/Küppat BBRechtsprechungsreport zum Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, BB 2009, 150 ff).

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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■■■ | § 330

FÜNFTER UNTERABSCHNITT Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften § 330 Ermächtigung § 330

Fünfter Unterabschnitt. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-027

(1) 1 Das Bundesministerium der Justiz wird ermächtigt, im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und dem Bundesministerium für Wirtschaft durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, für Kapitalgesellschaften Formblätter vorzuschreiben oder andere Vorschriften für die Gliederung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses oder den Inhalt des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts zu erlassen, wenn der Geschäftszweig eine von den §§ 266, 275 abweichende Gliederung des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses oder von den Vorschriften des Ersten Abschnitts und des Ersten und Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts abweichende Regelungen erfordert. 2 Die sich aus den abweichenden Vorschriften ergebenden Anforderungen an die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen sollen den Anforderungen gleichwertig sein, die sich für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3) aus den Vorschriften des Ersten Abschnitts und des Ersten und Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts sowie den für den Geschäftszweig geltenden Vorschriften ergeben. 3 Über das geltende Recht hinausgehende Anforderungen dürfen nur gestellt werden, soweit sie auf Rechtsakten des Rates der Europäischen Union beruhen. (2) 1 Absatz 1 ist auf Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen, soweit sie nach dessen § 2 Abs. 1, 4 oder 5 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, und auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1a des Gesetzes über das Kreditwesen, soweit sie nach dessen § 2 Abs. 6 oder 10 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, nach Maßgabe der Sätze 3 und 4 ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden. 2 Satz 1 ist auch auf Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in einem Staat anzuwenden, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigstelle nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Kreditinstitut oder als Finanzinstitut gilt. 3 Die Rechtsverordnung bedarf nicht der Zustimmung des Bundesrates; sie ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen und im Benehmen mit der Deutschen Bundesbank zu erlassen. 4 In die Rechtsverordnung nach Satz 1 können auch nähere Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses im Rahmen der vorgeschriebenen Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie des Zwischenabschlusses gemäß § 340a Abs. 3 und des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 aufgenommen werden, soweit dies zur Erfüllung der Aufgaben des Bundesaufsichtsamts für das Kreditwesen oder der Deutschen Bundesbank erforderlich ist, insbesondere um einheitliche Unterlagen zur Beurteilung der von den Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten durchgeführten Bankgeschäfte und erbrachten Finanzdienstleistungen zu erhalten. (3) 1 Absatz 1 ist auf Versicherungsunternehmen nach Maßgabe der Sätze 3 und 4 ungeachtet ihrer Rechtsform anzuwenden. 2 Satz 1 ist auch auf Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat anzuwenden, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. 3 Die Rechtsverordnung bedarf der Zustimmung des Bundesrates und ist im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen zu erlassen. 4 In die Rechtsverordnung nach Satz 1 können auch nähere Bestimmungen über die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Konzernab707 https://doi.org/10.1515/9783110436143-027

Herrmann

§ 330 | Fünfter Unterabschnitt. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften

schlusses im Rahmen der vorgeschriebenen Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen, insbesondere die Näherungsverfahren, aufgenommen werden. (4) 1 In der Rechtsverordnung nach Absatz 1 in Verbindung mit Absatz 3 kann bestimmt werden, daß Versicherungsunternehmen, auf die die Richtlinie 91/674/EWG nach deren Artikel 2 in Verbindung mit Artikel 3 der Richtlinie 73/239/EWG oder in Verbindung mit Artikel 2 Nr. 2 oder 3 oder Artikel 3 der Richtlinie 79/267/EWG nicht anzuwenden ist, von den Regelungen des Zweiten Unterabschnitts des Vierten Abschnitts ganz oder teilweise befreit werden, soweit dies erforderlich ist, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden; Absatz 1 Satz 2 ist insoweit nicht anzuwenden. 2 In der Rechtsverordnung dürfen diesen Versicherungsunternehmen auch für die Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses, für die Erstellung von Anhang und Lagebericht und Konzernanhang und Konzernlagebericht sowie für die Offenlegung ihrer Größe angemessene Vereinfachungen gewährt werden. 1

Schon nach §§ 161 Abs. 1 AktG a.F., 42a GmbHG a.F., 33g GenG a.F. und weiteren Vorschriften gab es entsprechende Verordnungsermächtigungen. Diese sind durch § 330 ersetzt. Die auf der alten Rechtsgrundlage ergangenen Verordnungen gelten unverändert fort. Jedoch sind inzwischen vielfach Abänderungsverordnungen ergangen. Folgende sind hervorzuheben: – Verordnung über Formblätter für die Rechnungslegung der Kreditinstitute vom 10.2.1992, BGBl. I, 203, – Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen vom 8.11.1994, BGBl. I, 3378, – Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Verkehrsunternehmen vom 27.2.1968 i.d.F. vom 13.7.1988, BGBl. I, S. 1057, – Verordnung über Formblätter für die Gliederung des Jahresabschlusses von Wohnungsunternehmen vom 22.9.1970, BGBl. I, S. 1334, geändert durch Verordnung vom 6.3.1987, BGBl. I, S. 770, – Krankenhaus-Buchführungsverordnung i.d.F. vom 24.3.1987, BGBl. I, S. 1045. Die Regelungen dürfen nur die Darstellung des Jahresabschlusses modifizieren, nicht dessen materiellen Inhalt (vgl. Meyer-Landrut/Miller/Niehus §§ 238–335 HGB Rdn. 1564). Die Grenzen sind jedoch fließend. Der BGH hat z.B. Sammelwertberichtigungen gemäß § 3 Abs. 3 S. 4 der Formblattverordnung Kreditinstitute a.F. gebilligt, obgleich darin eine Abweichung vom Saldierungsverbot liegt (BGHZ 86, 1, 17 f). Wegen Abweichungen vom allgemeinen Beibehaltungsgrundsatz hinsichtlich der Gliederungsvorschriften für die Bilanz und die GuV siehe oben § 265 Rdn. 5 ff, 44 f. Zur neueren Diskussion bei Kreditinstituten vgl. Rixen Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1991, 841 ff m.w.N. und die Kommentierung von Heymann/Kröll/Balzer zu §§ 340–340o.

NEUE RECHTE SEITE Herrmann

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Vorbemerkungen | Vor § 331

SECHSTER UNTERABSCHNITT Straf- und Bußgeldvorschriften Ordnungsgelder ERSTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften Vor § 331

Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

Vorbemerkungen

Mansdörfer

https://doi.org/10.1515/9783110436143-028

Vorbemerkungen vor §§ 331 ff Schrifttum Siehe den Überblick bei § 331.

I. II. III. IV. V. VI.

Übersicht Grundlagen und Schutzzwecke des Bilanzstrafrechts | 1 Historie und Entwicklung des Bilanzstrafrechts | 5 Übersicht und inhaltliche Systematisierung | 11 Begehungsformen und kriminologische Warnzeichen | 12 Bilanzcompliance und Prävention von Bilanzierungsverstößen | 14 Deliktsübergreifende bilanzstrafrechtliche Dogmatik 1. Bilanzdelikte als Sonderdelikte, faktische Geschäftsleiter, Ressortprinzip und Delegation | 15

2.

Bilanzdelikte als Blankettgesetze, insbes. zur Inkorporierung des HGB-Bilanzrechts und der IFRS | 19 3. Gesetzesauslegung und bilanzrechtliche Bewertungsspielräume | 23 4. Vorsatz, Vorsatzfeststellung und Vorsatz bei Rechtsfragen | 26 5. Rückwirkungsverbot und Milderungsgebot bei Gesetzesänderungen | 30 6. Bußgelder und Ordnungsgelder gegen juristische Personen und Verbände | 32 VII. Konkurrenzen | 36 VIII. Verfahrensrechtliche Besonderheiten | 38

I. Grundlagen und Schutzzwecke des Bilanzstrafrechts Im Anschluss an das Handelsrecht unterscheidet auch das Strafrecht grundlegend zwischen 1 Sanktionen wegen der Verletzung von Buchführungspflichten (insbes. §§ 238–241) und solchen wegen der Verletzung von Bilanzierungspflichten (insbes. §§ 242–330). Zwar sind Buchführung und Bilanzierung beides wichtige Teile des Rechnungswesens der Unternehmung; analog zu den unterschiedlichen Zielsetzungen von Buchführung und Bilanzierung innerhalb des Rechnungswesens divergieren freilich auch die Zielsetzungen und Schutzzwecke der entsprechenden Strafnormen: Die Buchführung dient im Wesentlichen der (internen) Dokumentation der Geschäftsvorgänge. Sie muss die Handelsgeschäfte des Kaufmanns und den Stand seines Betriebsvermögens ersichtlich machen. Dieser gesetzliche Zweck bedingt die Richtigkeit, Vollständigkeit und Übersichtlichkeit der Buchführung. Alle Betriebsvorgänge müssen daher in der Buchführung nach den gesetzlich bestimmten Grundsätzen geordnet und mit ihrem Geldwert eingetragen werden, und es muss aus den Jahresabschlüssen die Änderung der einzelnen Teile des Betriebsvermögens des Kaufmanns bzw. des Unternehmens ersichtlich sein.1 Die Bilanzierung bezweckt im Unterschied hierzu hauptsächlich die Vermögens- und Kapitaldarstellung. Zwar herrscht innerhalb der Betriebswirtschaftslehre durchaus Uneinigkeit über die konkreten Aufgaben und Zielsetzungen von Bilanzen.2 Der praktische Entscheidungsspielraum ist dagegen

_____ 1 2

So bereits ausdrücklich OLG Bremen 26.4.1985 – Ws 111/84, Ws 115/84, Ws 116/84 = StV 1985, 282 (285 f). Meyer/Theile Rdn. 1700 ff.

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Vor § 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

durch gesetzliche Vorschriften und Standards (HGB, IFRS, Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung etc.) erheblich eingeschränkt, sodass Elemente einer statischen Bilanz-Auffassung mit dem Ziel der Vermögens- und Kapitaldarstellung dominieren.3 Schon bei der Steuerbilanz steht zwar eine dynamische Bilanz-Theorie mit dem Ziel der periodengerechten Erfolgsermittlung als Grundlage der Besteuerung im Vordergrund; für das Bilanzstrafrecht kann diese Besonderheit dagegen vernachlässigt werden.4 Weitaus bedeutsamer sind dagegen jüngere Entwicklungen dahin, die Berichtsfunktion der Bilanz insgesamt zu erweitern. Ein wichtiger Schritt hierzu sind die neu eingeführten Berichtspflichten der sog. CSR-Richtlinie der Europäischen Union5 mit der Verpflichtung zur nicht-finanziellen Konzernerklärung (§§ 289c, 315b) und der Pflicht der Berichterstattung zur Unternehmensführung (§§ 289f, 315d). Die handelsrechtliche Publizität wird insbesondere durch die kapitalmarktrechtlichen Publizitätsnormen ergänzt, die wiederum durch eigene Sanktionsnormen abgesichert sind. Die Verletzung von Buchführungsvorschriften wird grundsätzlich nicht mit Kriminalstrafe 2 sanktioniert, da hier die interne Dokumentation und der damit verbundene Selbstschutz im Vordergrund stehen. Insoweit gilt der strafrechtliche Grundsatz, dass reine Selbstgefährdungen nicht strafbar sind. Die wichtigste Ausnahme sind die Strafvorschriften wegen der Verletzung von Buchführungspflichten in der Unternehmenskrise im Rahmen der strafrechtlichen Regelungen zum Bankrott (§§ 283 Abs. 1 Nr. 5 und 6, 283b StGB).6 In der Sache verdient dies Zustimmung. Ein umfassendes Buchführungsstrafrecht käme einem unangemessenen strafrechtlichen Paternalismus gleich. Da in der wirtschaftlichen Krise des Unternehmens das externe Interesse (namentlich der späteren Insolvenzbeteiligten) an einer klaren Dokumentation der internen Vorgänge steigt, liegt eine angemessene Sanktionierung hier iRd gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums. Im Bilanzstrafrecht wird von der zentralen Strafvorschrift des § 331 jede „unrichtige Darstel3 lung“ sanktioniert. Die sachliche Legitimation dieser Kriminalstrafe folgt aus dem berechtigten Interesse der gegenwärtigen und potentiellen Stakeholder an einer richtigen und vollständigen Information über die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft7 entsprechend der insoweit gesetzlich definierten Informationsordnung.8 Im Vordergrund steht der Schutz der Richtigkeit der Information als solcher (als Grundlage darauf basierender Entscheidungen) und nicht irgendein eigenständig zu schützendes (wohl normativ zu verstehendes) „Vertrauen“ der Stakeholder.9 Ebenfalls unzutreffend ist es, § 331 vorrangig als eine das individuelle Vermögen schützende Norm einzustufen.10 Zwar wird § 331 auch als Schutznorm iSv § 823 Abs. 2 BGB eingestuft.11 Dazu ist allerdings ausreichend, dass der Schutz des Einzelnen „auch“ im Aufgabenbereich der Norm liegt.12

_____ 3 Näher dazu Meyer/Theile Rdn. 1720. 4 Meyer/Theile Rdn. 1720. 5 RiLi 2014/95/EU. 6 Siehe beispielhaft BGH Urteil vom 16.6.2016 – 1 StR 20/16. 7 Insoweit Beck Bilkomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 5; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 1; Tiedemann Rdn. 464; ders. JZ 1986, 865, 867; Wittig § 29 Rdn. 3; Hefendehl FS Tiedemann, S. 1073. 8 Dazu bereits grundlegend Mansdörfer Rdn. 446. 9 IdS die wohl hM, vgl. Tiedemann JZ 1986, 865, 867; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 331 Rdn. 2; Leitner/Rosenau/ Knierim/Kessler § 331 Rdn. 7; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 HGB Rdn. 5; etwa Wittig § 29 Rdn. 4 „alle Personen, die mit der Gesellschaft in irgendeiner wirtschaftlichen oder rechtlichen Beziehung stehen“; Kudlich/Oǧlakcıoǧlu Rdn. 315; BGH wistra 1996, 348. 10 So aber KölnKomm-RLR/Altenhain § 331 Rdn. 13; Hellmann/Beckemper § 331 Rdn. 384; der hier vertretenen Auffassung zustimmend Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 7. 11 Siehe etwa BGH v. 10.7.2018 – II ZB 24/14, NJW-RR 2019, 38, 40. 12 IdS BGH v. 9.11.2004 – VI ZR 311/03, NJW-RR 2005, 680; so wird nach Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/ Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 7 durch § 331 „das Vermögen der in den Schutzbereich einbezogenen Personen […] mitgeschützt“.

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Vorbemerkungen | Vor § 331

Gerade diese Voraussetzungen sind aber erfüllt, wenn und soweit man wie hier die Information als Grundlage von vermögensbezogenen Individualentscheidungen schützt. In der Sache liegt den Vorschriften dann ein mehrspuriges und nach dem einzelnen Tatbestand variierendes Schutzkonzept zugrunde, das im Wesentlichen aus Sanktionen wegen unrichtiger Darstellung, falscher Eidesabgabe, Falschangaben gegenüber Prüfern bzw. Verletzung der Berichtspflicht durch Prüfer einerseits und Erzwingungsmaßnahmen zur Abgabe entsprechender Bilanzen andererseits besteht.13 Dieses führt im Einzelfall – etwa augenfällig bei der Strafbarkeit der Falschangaben gegenüber Prüfern – zu weiteren, ggf. fragwürdigen Vorverlagerungen gegenüber dem eigentlichen Legitimationszweck der Sicherung des Informationswerts der Bilanzen. Die „unrichtige Darstellung“ an sich begründet freilich keinen vollständigen Schutz der Au- 4 ßenwirkung der Rechnungslegung. Die §§ 331 ff sind strikt bilanzrechtsakzessorisch und damit durchaus lückenhaft: Geschützt sind zwar die Darstellungen in Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss etc. Die §§ 331 ff greifen dagegen schon dann nicht mehr ein, wenn Zahlen in gesonderten Geschäftsberichten etc. unrichtig dargestellt werden. Eine solche allgemeine Geschäftslagetäuschung ist selbst dann nicht erfasst, wenn hierauf die Unternehmenskommunikation nach außen in Presseerklärungen etc. aufbaut.14 De lege ferenda sollte § 331 iSd noch vorhandenen Spezialnormen (vgl. nur § 400 AktG) erweitert und die Spezialnormen in den Überschneidungsbereichen abgeschafft werden. II. Historie und Entwicklung des Bilanzstrafrechts Das Bilanzstrafrecht ist nahezu schon historisch zersplittert: In einer ersten Phase begin- 5 nend mit dem Jahr 1870 löste sich die Aktiengesellschaft aus dem alten, streng kontrollierten Konzessionssystem. In diesem Zug wurden mit Art. 206, 249 ADHGB spezielle (Publizitäts)Normen für einzelne Kapitalgesellschaften eingeführt.15 Nach Art. 249 Nr. 3 ADHGB wurden bei der Aktiengesellschaft – ähnlich dem heutigen § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG – „die Mitglieder des Aufsichtsrathes und des Vorstandes (…) mit Gefängnis bis zu drei Monaten bestraft; (…) 3) wenn sie in ihren Darstellungen, in ihren Übersichten über den Vermögensstand der Gesellschaft oder in den in der Generalversammlung gehaltenen Vorträgen wissentlich den Stand der Verhältnisse der Gesellschaft unwahr darstellen oder verschleiern“. 1897 wurde die Norm dann mit dem damaligen § 314 in das Handelsgesetzbuch überführt (RGBl. 1897, S. 219). Im Zuge der Weltwirtschaftskrise der 1930er Jahre wurde die Jahresabschlussprüfung durch unabhängige Bilanzprüfer eingeführt und in § 318a die Richtigkeit und Geheimhaltung des Prüfergebnisses strafrechtlich flankiert. Die heutigen §§ 331 ff wurden in einer zweiten Entwicklungsphase ab 1983 durch das Bi- 6 lanzrichtlinie-Gesetz eingeführt, indem die Regelungen des damals geltenden Rechts aus den Spezialgesetzen wie dem AktG, dem GmbHG und dem PublG in das dritte Buch (zweiter Abschnitt, sechster Unterabschnitt) des HGB überführt wurden (BGBl. I 1985, 2386).16 In der Geset-

_____ 13 Der Ansatz einer entsprechenden weiteren Systematisierung des Bilanzstrafrechts geht zurück auf Achenbach/Ransiek/Rönnau/Ransiek VIII 1 Rdn. 3. 14 Vgl. den Sachverhaltsbericht bei DPR/Berger S. 55 f. 15 Weitergehend Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 19 ff; vgl. die detaillierten Ausführungen zur Entstehungsgeschichte des Bilanzrechts (auch vor dem Hintergrund der Europäisierung und Globalisierung) von BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 6 ff. 16 Dazu ausführlich Gramich wistra 1987, 157; Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 33; vgl. auch BeckOGK Waßmer § 331 Rdn. 6.

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Vor § 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

zesbegründung wurde ausdrücklich auf das Vorbild der Vorschrift in § 400 AktG hingewiesen (BT-Drs. 10/317 S. 100 für den dortigen § 286 HGB-E; für die Rechnungslegung von Konzernen BT-Drs. 10/3440 S. 46). Gewährleistet werden sollte dadurch die „nach dem Handelsrecht zu verlangende Aussagekraft dieser Unterlagen“.17 Darüber hinaus wurden mit der beginnenden Europäisierung des Rechts die in Art. 51 Abs. 3 4. RiLi, Art. 38 Abs. 6 7. RiLi und Art. 26 8. RiLi/EG geforderten und noch nicht in geltendes nationales Recht umgesetzten Sanktionen ergänzt. Der streng akzessorische Ansatz des Bilanzstrafrechts hat in den Folgejahren – wie nachfolgend ersichtlich – zu einer Vielzahl von Änderungen geführt. Zunächst wurden in erster Linie die Tatbestände ergänzt und Lücken geschlossen: Mit dem Bankbilanzrichtliniengesetz wurden 1990 für Kreditinstitute die Spezialtatbestände der §§ 340m–340o eingeführt (BGBl. I 1990, S. 2570, vgl. dazu auch die Übersicht unten Rdn. 11). Mit dem Kreditwesengesetz-Änderungsgesetz wurden 1992 die Tatbestände der § 331 Nr. 1 und 2 um die unrichtige Wiedergabe der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft im Zwischenabschluss gem. § 340a Abs. 3 und im Konzernzwischenabschluss gem. § 340i Abs. 3 erweitert (BGBl 1992 I, S. 2211, 2227). 1994 hat das Versicherungsbilanzrichtliniengesetz mit dem neu eingeführten § 341m den Anwendungsbereich der §§ 331–333 auf nicht in der Form von Kapitalgesellschaften geführte Versicherungsunternehmen erweitert und in § 341n verschiedene an § 334 angelehnte Ordnungswidrigkeiten sowie in § 341o an § 335 a.F. angelehnte Zwangsgeldtatbestände eingeführt (BGBl. 1994 I, S. 1377, 1381 f). 1997 wurde durch das Begleitgesetz zur Umsetzung von EG-Bankenrechts-Richtlinien der Tatbestand des § 340m auf Finanzdienstleistungsinstitute iSv § 340 Abs. 4 S. 1 erweitert (BGBl. 1997 I, S. 2567, 2572). Das Kapitalgesellschaften und Co-Richtlinien-Gesetz (BGBl 2000 I, S. 154) führte im Jahr 2000 zu einer Neufassung des § 335, zur Einführung der §§ 335a, 335b und zur Einbeziehung der in § 264a genannten offenen Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften; daneben wurden die §§ 340o, 341o auf die neu gefassten §§ 335, 335a abgestimmt. 2001 wurden mit dem Altersvermögensgesetz Pensionsfonds in das Bilanzstrafrecht einbezogen (BGBl. 2001 I, S. 1310) und mit dem EuroBilanz-Gesetz die Beträge der Geldbußen in den Ordnungswidrigkeiten von DM auf Euro umgestellt (BGBl. 2001 I, S. 3414). Die Phase hin zu global anerkannten Rechnungslegungsstandards begann für das 7 Strafrecht um das Jahr 2004: So wurden mit dem Bilanzrechtsreformgesetz (BilReg, BGBl 2004 I, S. 3166) unrichtige Einzelabschlüsse nach den in § 315a genannten internationalen Rechnungslegungsstandards in § 331 Nr. 1a und weiteren Sanktionsnormen unter Strafe gestellt. In § 319a wurden besondere Ausschlussgründe für Wirtschaftsprüfer normiert und in §§ 334 Abs. 2, 340n Abs. 2 und § 341n Abs. 2 sanktioniert. § 292a (Zulässigkeit der Bilanzierung nach US-GAAP) wurde gestrichen und § 331 Nr. 3 insoweit angepasst. Im selben Jahr wurde mit dem Bilanzkontrollgesetz (BilKoG, BGBl. 2004 I, S. 3408) die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung eingerichtet, sodass der strafrechtliche Geheimnisschutz des § 333 auf diesen Personenkreis erstreckt werden musste. 2005 wurden mit dem Gesetz über die Offenlegung der Vorstandsvergütungen (VorstOG) die Geldbußenobergrenzen in §§ 334 Abs. 3, 340n Abs. 3, 341n Abs. 3 auf 50.000 Euro verdoppelt. Im Zusammenhang mit dem Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG, BGBl 2006 I 2553) von 2006 wurden die Zwangsgelder (nicht: Ordnungsgelder!) in § 335 ersatzlos gestrichen. Im selben Jahr wurden mit dem Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz (ÜbernRLG, BGBl. 1426) in §§ 289 Abs. 4, 315 Abs. 4 weitergehende Transparenzforderungen normiert, deren Verletzung in §§ 334, 340n und 341n mit Bußgeldern sanktioniert wird. Mit dem TransparenzrichtlinieUmsetzungsgesetz (TUG) vom 5.1.200718 wurde, inspiriert vom U.S. Sarbanes-Oxley-Act, in § 331

_____ 17 18

BT-Drs. 10/317 S. 100. BGBl. 2007 I, 10; zur Begründung BT-Drs. 16/2498.

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Nr. 3a der sog. „Bilanzeid“ unter Strafe gestellt und die Bußgeldnorm des § 104a neu eingeführt. Mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz (MicroBilG, BGBl. 2012 I, S. 2751) aus dem Jahr 2012 und dem Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG, BGBl. 2015 I, S. 1245) aus dem Jahr 2015 wurden die §§ 331, 334 in der Sache geringfügig angepasst. Im selben Jahr wurden mit dem Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie in § 335 die Abs. 1a bis 1d eingeführt und die Strafrahmen signifikant erhöht (BGBl. 2015 I, S. 2029, 2042 f). Außerdem wurde mit dem Kleinanlegerschutzgesetz (BGBl. 2015 I, S. 1114) das Ordnungsgeld in § 335 für kapitalmarktorientierte Gesellschaften signifikant erhöht. 2016 wurde mit dem Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) die Verletzung von Pflichten eines Mitglieds eines Prüfungsausschusses in § 334 Abs. 2a mit Geldbuße sanktioniert bzw. in qualifizierten Fällen in § 333a unter Kriminalstrafe gestellt (BGBl. I, S. 2016, 1142, 1145). Mit der Umsetzung der CSR-Richtlinie der Europäischen Union19 wurde das Bilanzstrafrecht um Strafund Bußgeldvorschriften zu nichtfinanziellen Informationen sowie Angaben zu Diversitätskonzepten erweitert.20 Darüber hinaus wurde der Bußgeldrahmen in § 334 Abs. 3 und 3a für kapitalmarktorientierte Unternehmen sowie in §§ 340n Abs. 3 und 3a, 341n Abs. 3 und 3a für Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen erheblich erhöht, um bei Verstößen gegen inhaltliche Vorschriften zur Aufstellung von Abschlüssen und Lageberichten vergleichbare Sanktionen anzudrohen wie bei den (nur) mit Ordnungsgeld bewehrten Verstößen gegen Vorschriften zur Bekanntmachung. Die Zersplitterung des Bilanzstrafrechts wurde dadurch nicht beseitigt, sondern eher noch 8 verstärkt: So hat der Gesetzgeber es bis heute versäumt, die zum Teil überflüssig gewordenen Strafnormen in den Spezialgesetzen zu beseitigen oder auch nur entsprechend einem verbleibenden (strafwürdigen und strafbedürftigen) Anwendungsrest z.B. für unrichtige Darstellungen außerhalb des Jahresabschlusses bzw. Zwischenabschlusses gem. § 340a Abs. 3 enger zu fassen. Daneben finden sich weitere wichtige Vorschriften zum Bilanzstrafrecht über das dritte Buch des HGB hinweg verstreut. Beispiele sind etwa Strafvorschriften zur Sanktionierung von ergänzenden Spezialvorschriften für Kreditinstitute (§ 340m) oder für Pensionsfonds (§ 341m). Zu allem Überfluss hat der Gesetzgeber in neuen Spezialgesetzen (z.B. den §§ 13–14a UmwG bis hin zu § 31d ParteiG für die Rechnungslegung bei politischen Parteien) weitere im Wesentlichen vergleichbare Sanktionen normiert. Die praktische Bedeutung des Bilanzstrafrechts ist ambivalent: Einerseits stehen die Be- 9 griffe Herstatt-Bank, Neue Heimat, Co op, Metallgesellschaft, Jürgen Schneider, Bremer Vulkan, EM-TV, Philipp Holzmann, Bankgesellschaft Berlin für jeweils spektakuläre Bilanzskandale.21 Andererseits bestätigt die publizierte Entscheidungspraxis diese Bedeutung nicht in diesem Maße. Verurteilungen nach § 331 halten sich zahlenmäßig in engen Grenzen und spezielle Statistiken werden nicht erhoben. Angesichts der an sich geringen Tatbestandsvoraussetzungen der Bilanzdelikte überrascht das, weil sich einerseits die Delikte als Auffangtatbestände und Aufgreiftatbestände für Ermittlungen geradezu aufdrängen. Andererseits erschweren Bewertungsspielräume oftmals den Nachweis vorsätzlichen Handelns. Zunehmend spezialisierte Finanzermittler bei den Staatsanwaltschaften und eine aktive Rolle der Deutschen Prüfstelle für

_____ 19 RiLi 2014/95/EU, dazu Nietsch/Munerott CB 2016, 177, 181 f; Hennrichs ZGR 2018, 206 ff; vgl. die umfassenden Ausführungen von BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 15, 48; vgl. ferner den Entwurf eines Gesetzes zur Stärkung der nichtfinanziellen Berichterstattung der Unternehmen in ihren Lage- und Konzernlageberichten (CSR-RichtlinieUmsetzungsgesetz) v. 17.10.2016, BT-Drs. 18/9982. 20 BGBl. 2017 I, 802. 21 Dazu und zu insgesamt über dreißig Einzelfällen Peemöller/Krehl/Hofmann; siehe außerdem MüllerGugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 36; vgl. zur praktischen Relevanz der Bilanzdelikte auch Esser/Rübenstahl/ Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 11 f.

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Vor § 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

Rechnungswesen e.V. (DPR) haben den Kontrolldruck in den letzten Jahren deutlich erhöht.22 Obwohl gerade die DPR im ersten Zugriff Fehler bei der Rechnungslegung in kooperativer Zusammenarbeit mit den Unternehmen löst, wurde in „wenigen“23 Fällen doch Strafanzeige erstattet. Für kapitalmarktorientierte Unternehmen sind Prüfungen der DPR inzwischen selbstverständlich. Konkrete Zahlen über die von ihr erstatteten Strafanzeigen kommuniziert die DPR in ihren Tätigkeitsberichten bewusst nicht. Zunehmend wichtiger wird in den letzten Jahren außerdem das sog. Forensic Accounting. Jedenfalls bei großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können spezialisierte Fraud Accountants und Certified Fraud Examiners kriminelle Handlungen und Bilanzmanipulationen zunehmend systematisch untersuchen und aufdecken.24 Größere Bedeutung entfaltet § 331 auch als Schutzgesetz iSv § 823 Abs. 2 BGB in zivilrechtlichen Verfahren auf Schadensersatz. Alternativ oder parallel zum Bilanzstrafrecht ieS behilft sich die Strafverfolgungspraxis häufig mit Hilfskonstruktionen über die zentralen Generalklauseln des Wirtschaftsstrafrechts:25 Dazu gehört die Sanktionierung sog. schwarzer Kassen als Untreue zum Nachteil des Unternehmens gem. § 266 StGB.26 Die Pflicht, „Vermögenswerte (...) ordnungsgemäß zu verbuchen“, gehört zum „Kernbereich der Vermögensbetreuungspflichten“ der kaufmännischen Leitung eines Unternehmens.27 Die Begründung der Strafbarkeit (z.B. mit dem faktischen Entzug der Mittel aufgrund mangelnder Transparenz) reicht dann wiederum in die Nähe klassischer Bilanzgrundsätze (z.B. §§ 246, 247, 272). Ein weiterer Vorteil solcher Konstruktionen ist die Ausdehnung der Strafbarkeit jenseits des eingeschränkten Adressatenkreises der §§ 331 ff. Praktisch weiter bedeutsam ist der Tatbestand des Betruges gem. §§ 263 ff StGB. Die Urkundendelikte, und namentlich § 267 StGB, sanktionieren im Bereich der Buchführung bereits die unbefugte Abänderung von Belegen. In Bezug auf Steuerhinterziehung gem. § 370 AO sind Verstöße gegen Buchhaltungs- und Bilanzierungsregeln idR Vorbereitungshandlungen. Die Marktkommunikation wird außerdem zusätzlich durch die Sanktionsnormen des WpHG stabilisiert. Rechtstatsächlich von hoher Bedeutung sind auch Ordnungsgelder gem. § 335. Seit seiner 10 Einführung wurden bereits mehrere hunderttausend Ordnungsgeldverfahren eingeleitet.28 Nach der signifikanten Erhöhung des Bußgeldrahmens für kapitalmarktorientierte Unternehmen iSv § 264d auf bis zu 5% des Jahresumsatzes, wird das Ordnungsgeldverfahren künftig weiter an Aufmerksamkeit gewinnen. III. Übersicht und inhaltliche Systematisierung 11

Insgesamt enthält allein das dritte Buch des HGB eine nicht unerhebliche Anzahl Paragraphen mit Straf- und Ordnungsvorschriften bzw. Vorschriften zur Verhängung von Zwangs- und Ordnungsgeldern. Die Vorschriften zu Ordnungsgeldern wurden wegen ihrer hohen praktischen Bedeutung (vgl. oben Rdn. 10) in die nachfolgende Übersicht aufgenommen. Die gesetzestechnische Systematisierung des Bilanzstrafrechts ist freilich insgesamt misslungen.29

_____ 22 Ebenso Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 11; Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 91. 23 DPR (Hrsg.) S. 27; mit Falldarstellungen von Berger S. 55, 56. 24 Näher dazu Hlavica/Hülsberg/Klapproth/Bitzer u.a. Kap. 7.1. 25 Ausführlich Müller-Gugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 3 ff, 39 ff. 26 RGSt 77, 228; BGHSt 6, 115 (116); 20, 304; 47, 8 (10); 51, 100; 34, 379 (388); 52, 323, 333 Rdn. 36 f.; BGH GA 1956, 121 (122); wistra 1988, 353; 2004, 348; NStZ 1994, 586; Müller-Gugenberger/Wagenpfeil, § 40 Rdn. 9. 27 BGHSt 52, 323, 333 Rdn. 36 f. 28 Schlauß DB 2011, 805 f; eine hohe praktische Bedeutung des § 335 ebenfalls bejahend Esser/Rübenstahl/ Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander, § 335 Rdn. 6. 29 Vgl. etwa zur Binnensystematik des § 331 die Ausführungen zu § 331 Rdn. 2 ff.

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Vorbemerkungen | Vor § 331

1. Die Unrichtige Darstellung gem. § 331 stellt als zentrale Vorschrift der Bilanzdelikte in Form eines als Sonderdelikt ausgestalteten Vergehens unter Strafe in – Nr. 1 die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluss, im Lagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Erklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Bericht oder im Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 durch ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder den Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft, – Nr. 1a das vorsätzliche oder leichtfertige Offenlegen eines Einzelabschlusses nach den in § 315a Abs. 1 genannten internationalen Rechnungslegungsstandards zum Zwecke der Befreiung nach § 325 Abs. 2a S. 1, Abs. 2b, in dem die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, durch ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, – Nr. 2 die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Konzernerklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht oder im Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 durch ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft, – Nr. 3 das vorsätzliche oder leichtfertige Offenlegen eines Konzernabschlusses oder Konzernlageberichtes zum Zwecke der Befreiung nach § 291 Abs. 1 und 2 oder nach § 292, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, – Nr. 3a das nicht richtige Abgeben einer Versicherung entgegen § 264 Abs. 2 S. 3, § 289 Abs. 1 S. 5, § 297 Abs. 2 S. 4 oder § 315 Abs. 1 S. 6, – Nr. 4 unrichtige Angaben, die unrichtige Wiedergabe und das Verschleiern von Verhältnissen der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens oder des Konzerns in Aufklärungen oder Nachweisen, die nach § 320 einem Abschlussprüfer der Kapitalgesellschaft, eines verbundenen Unternehmens oder des Konzerns zu geben sind, durch ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder einen vertretungsberechtigten Gesellschafter eines Tochterunternehmens (§ 290 Abs. 1, 2). 2. Wegen eines Vergehens der Verletzung der Berichtspflicht gem. § 332 wird der Abschlussprüfer oder Gehilfe eines Abschlussprüfers bestraft, der über das Ergebnis der Prüfung eines Jahresabschlusses, eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a, eines Lageberichts, eines Konzernabschlusses, eines Konzernlageberichts einer Kapitalgesellschaft oder eines Zwischenabschlusses nach § 340a Abs. 3 oder eines Konzernzwischenabschlusses gem. § 340i Abs. 4 unrichtig berichtet, im Prüfungsbericht (§ 321) erhebliche Umstände verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk (§ 322) erteilt. 3. Als Vergehen und reines Antragsdelikt stellt § 333 beim Abschlussprüfer und beim Mitglied der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung die Verletzung der Geheimhaltungspflicht unter Strafe, wenn dieser ein Geheimnis der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens (§ 290 Abs. 1, 2), eines gemeinsam geführten Unternehmens (§ 310) oder eines assoziierten Unternehmens (§ 311), namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in seiner Eigenschaft als Abschlussprüfer oder Gehilfe eines Abschlussprüfers bei Prüfung des Jahresabschlusses, eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a oder des Konzernabschlusses bekannt geworden ist, oder jener ein Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis oder eine Erkenntnis über das Unternehmen, das ihm als Beschäftigter bei einer Prüfstelle iSv § 342b Abs. 1 bei der Prüftätigkeit bekannt geworden ist, unbefugt offenbart. 715

Mansdörfer

Vor § 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

4. § 333a bestraft als Vergehen das Mitglied eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses, das eine in § 334 Abs. 2a bezeichnete Handlung begeht (Anm: gegen wesentliche Auswahlvorschriften für Prüfgesellschaften verstößt) und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder diese Handlung beharrlich wiederholt. 5. § 334 Abs. 1 bestraft wegen einer Ordnungswidrigkeit denjenigen, der als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft zuwiderhandelt – in Nr. 1 bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246, 247, 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder 2, des § 251 oder des § 264 Abs. 1a oder Abs. 2 über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 S. 1, 2, 3, 4, 5 oder S. 6, Abs. 2 S. 1, auch i.V.m. S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder S. 5, Abs. 4 oder 5, des § 254 oder des § 256a über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3, 4 oder 6, der §§ 266, 268 Abs. 3, 4, 5, 6 oder Abs. 7, der §§ 272, 274, 275 oder des § 277 über die Gliederung oder d) des § 284 oder des § 285 über die in der Bilanz, unter der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben, – in Nr. 2 bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 1a, 2 oder 3 oder des § 298 Abs. 1 i.V.m. den §§ 244, 245, 246, 247, 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, dem § 250 Abs. 1 oder dem § 251 über Inhalt oder Form, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 S. 1 i.V.m. den in Nr. 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 S. 3, des § 313 oder des § 314 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, – in Nr. 3 bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289 bis 289b Abs. 1, §§ 289c, 289d, 289e Abs. 2, auch i.V.m. § 289b Abs. 2 oder 3, oder des § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, – in Nr. 4 bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315 bis 315b Abs. 1, des § 315c, auch i.V.m. § 315b Abs. 2 oder 3, oder des § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, – in Nr. 5 bei der Offenlegung, Hinterlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder – in Nr. 6 einer auf Grund des § 330 Abs. 1 S. 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist. § 334 Abs. 2 bestraft wegen einer Ordnungswidrigkeit denjenigen, der zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 S. 1 oder 2 er oder nach § 319 Abs. 4, auch i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2, oder § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder die Buchprüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. § 334 Abs. 2a bestraft wegen einer Ordnungswidrigkeit denjenigen, der als Mitglied eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses Mansdörfer

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Vorbemerkungen | Vor § 331

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in Nr. 1 die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2, des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 oder des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/ EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) überwacht, in Nr. 2 eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder in Nr. 3 den Gesellschaftern einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht.

6. § 335 regelt die Verhängung von Ordnungsgeldern z.B. gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die § 325 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder § 325a über die Pflicht zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung nicht befolgen. 7. § 335b erweitert die §§ 331–333a, die Bußgeldvorschrift des § 334 sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 auf offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften iSd § 264a Abs. 1. 8. § 340m erweitert die §§ 331–333 auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Kreditinstitute, auf Finanzdienstleistungsinstitute iSd § 340 Abs. 4 sowie auf Institute iSd § 340 Abs. 5. § 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch den Geschäftsleiter (§ 1 Abs. 2 S. 1 des Kreditwesengesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1, den Geschäftsleiter (§ 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Instituts iSd § 340 Abs. 5, den Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1 und den Geschäftsleiter iSd § 53 Abs. 2 Nr. 1 des Kreditwesengesetzes. 9. § 340n Abs. 1 bedroht (in Anlehnung an § 334 aber bezogen auf Finanzdienstleistungsinstitute) denjenigen mit einer Ordnungswidrigkeit, der zuwiderhandelt als Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 2 S. 1 oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 des Kreditwesengesetzes oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1 oder als Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts iSd § 340 Abs. 5 oder als Mitglied des Aufsichtsrats eines der vorgenannten Unternehmen – in Nr. 1 bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses oder bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses gem. § 340a Abs. 3 einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser i.V.m. § 340a Abs. 2 S. 3, des § 246 Abs. 3 S. 1, des § 247 Abs. 2 oder 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2, des § 264 Abs. 1a oder Abs. 2, des § 340b Abs. 4 oder 5 oder des § 340c Abs. 1 über Form oder Inhalt, 717

Mansdörfer

Vor § 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

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b) des § 253 Abs. 1 S. 1, 2, 3 oder 4, Abs. 2 S. 1, auch i.V.m. S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder S. 5, Abs. 4 oder 5, der §§ 254, 256a, 340e Abs. 1 S. 1 oder 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3 oder 4 Hs. 2, Abs. 4 S. 1 oder 2, des § 340f Abs. 1 S. 2 oder des § 340g Abs. 2 über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 274 oder des § 277 Abs. 3 S. 2 über die Gliederung, d) des § 284 Abs. 1, 2 Nr. 1, 2 oder Nr. 4, Abs. 3 oder des § 285 Nr. 3, 3a, 7, 9 Buchstabe a oder Buchstabe b, Nr. 10 bis 11b, 13 bis 15a, 16 bis 26, 28 bis 33 oder Nr. 34 über die im Anhang zu machenden Angaben, in Nr. 2 bei der Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernzwischenabschlusses gem. § 340i Abs. 4 einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 1a, 2 oder Abs. 3 oder des § 340i Abs. 2 S. 1 i.V.m. einer der in Nr. 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 S. 1 i.V.m. den in Nr. 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 S. 3, des § 313 oder des § 314 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, in Nr. 3 bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289, 289a, 340a Abs. 1a, auch i.V.m. § 289b Abs. 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Abs. 2, oder des § 340a Abs. 1b i.V.m. § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, in Nr. 4 bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315, 315a, 340i Abs. 5, auch i.V.m. § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c, oder des § 340i Abs. 6 i.V.m. § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, in Nr. 5 bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder in Nr. 6 einer auf Grund des § 330 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 S. 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist.

§ 340n Abs. 2 bestraft wegen einer Ordnungswidrigkeit denjenigen, der zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 er, nach § 319 Abs. 4, auch i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2, oder § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder nach § 340k Abs. 2 oder Abs. 3 der Prüfungsverband oder die Prüfungsstelle, für die oder für den er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf.

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§ 340n Abs. 2a bestraft wegen einer Ordnungswidrigkeit denjenigen, der in Nr. 1 als Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 S. 1 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines CRR-Kreditinstituts iSd § 1 Abs. 3d S. 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, das keine Sparkasse ist, a) die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2, des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 oder des Art. 6

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Vorbemerkungen | Vor § 331

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Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/ EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) überwacht, b) eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder c) den Gesellschaftern oder der sonst für die Bestellung des Abschlussprüfers zuständigen Stelle einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht, oder in Nr. 2 als Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines CRR-Kreditinstituts iSd § 1 Abs. 3d S. 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, das eine Sparkasse ist, die Unabhängigkeit der in § 340k Abs. 3 S. 2 2. Hs. genannten Personen nicht nach Maßgabe des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 i.V.m. § 340k Abs. 3 S. 2 oder nach Maßgabe des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 überwacht. 10. § 340o soll mit Ordnungsgeldern entsprechend § 335 in Nr. 1 Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 2 S. 1 des Kreditwesengesetzes eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1 oder als Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts iSd § 340 Abs. 5 oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1, den § 340l Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 325 Abs. 2– 5, die §§ 328, 329 Abs. 1 zum Befolgen der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung anhalten, in Nr. 2 Geschäftsleiter von Zweigniederlassungen iSd § 53 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes zum Befolgen von § 340l Abs. 1 oder Abs. 2 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen anhalten.

11. § 341m erstreckt die §§ 331–333 auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds und § 331 darüber hinaus auch auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes). 12. § 341n normiert (entsprechend zu § 340n) wiederum eine erhebliche Anzahl von Ordnungswidrigkeiten: § 341n Abs. 1 bestraft Zuwiderhandlungen eines Mitglieds des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds oder als Hauptbevollmächtigter (§ 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) – in Nr. 1 bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser i.V.m. § 341a Abs. 2 S. 3, des § 246 Abs. 3 S. 1, des § 247 Abs. 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2, des § 264 Abs. 1a oder Abs. 2, des § 341e Abs. 1 oder 2 oder der §§ 341f, 341g oder 341h über Form oder Inhalt, 719

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Vor § 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

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b) des § 253 Abs. 1 S. 1, 2, 3 oder S. 4, Abs. 2 S. 1, auch i.V.m. S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder S. 5, Abs. 4, 5, der §§ 254, 256a, 341b Abs. 1 S. 1 oder des § 341d über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 274 oder des § 277 Abs. 3 S. 2 über die Gliederung, d) der §§ 284, 285 Nr. 1, 2 oder Nr. 3, auch i.V.m. § 341a Abs. 2 S. 5, oder des § 285 Nr. 3a, 7, 9 bis 14a, 15a, 16 bis 33 oder Nr. 34 über die im Anhang zu machenden Angaben, in Nr. 2 bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 1a, 2 oder Abs. 3 oder des § 341j Abs. 1 S. 1 i.V.m. einer der in Nr. 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 S. 1 i.V.m. den in Nr. 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 S. 3, des § 313 oder des § 314 i.V.m. § 341j Abs. 1 S. 2 oder 3 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, in Nr. 3 bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289, 289a, 341a Abs. 1a, auch i.V.m. § 289b Abs. 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Abs. 2, oder des § 341a Abs. 1b i.V.m. § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, in Nr. 4 bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315, 315a, 341j Abs. 4, auch i.V.m. § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c, oder des § 341j Abs. 5 i.V.m. § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, in Nr. 5 bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder in Nr. 6 einer auf Grund des § 330 Abs. 3 und 4 i.V.m. Abs. 1 S. 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist.

§ 341n Abs. 2 sanktioniert denjenigen, der zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 er oder nach § 319 Abs. 4, auch in i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2, oder § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. § 341n Abs. 2a sanktioniert das Mitglied eines nach § 341k Abs. 4 S. 1 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses, das – in Nr. 1 die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2, des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 oder des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) überwacht, – in Nr. 2 eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder Mansdörfer

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Vorbemerkungen | Vor § 331

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in Nr. 3 den Gesellschaftern oder der sonst für die Bestellung des Abschlussprüfers zuständigen Stelle einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht. 13. 341m Abs. 1 stellt qualifizierte Verstöße gegen § 341n Abs. 2a unter Kriminalstrafe.

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14. §§ 341o soll mit Ordnungsgeldern entsprechend § 335 in Nr. 1 Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds § 341l i.V.m. § 325 zur Befolgung der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder in Nr. 2 als Hauptbevollmächtigter (§ 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) § 341l Abs. 1 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen anhalten. IV. Begehungsformen und kriminologische Warnzeichen

Kriminologisch wird entweder 12 entsprechend dem Wortlaut zwischen Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung oder nach den Auswirkungen zwischen ergebnisrelevanten und ergebnisneutralen Falschdarstellungen oder – nach der Art der Begehung zwischen der Falschbeurkundung, der Falschbewertung und der Falschbenennung unterschieden.30 Praktisch sind diese Unterscheidungen von eher untergeordneter Bedeutung. Wichtiger sind dagegen aus kriminologischen und kriminalistischen Erfahrungen gewonne- 13 ne typische Indizien bzw. sog. red flags, aus denen sich rechtstatsächlich häufig erste Indizien für kriminelle Bilanzmanipulationen gewinnen lassen. Ausgehend von dem im Jahr 2002 verabschiedeten Sarbanes-Oxley-Act wurde zunächst in den USA rund um die Finanzberichterstattung von Unternehmen ein Kontrollumfeld etabliert. Im April 2004 hat das International Auditing and Aussurance Standards Board (IAASB) ein überarbeitetes International Statement on Auditing 240 (ISA 240) verabschiedet, nach dem Wirtschaftsprüfer nunmehr auch aus eigener Initiative wesentliche Risiken aus dolosen Handlungen identifizieren sollen. Mit dem IDW PS 210 wurden diese Standards schlussendlich in Deutschland umgesetzt. Die speziell zu beachtenden Verstöße (ISA 240: „fraud“) werden dazu von der Association of Certified Fraud Examiners (ACFE) in drei Hauptkategorien unterteilt: Korruption (corruption), Vermögensmissbrauch (asset missappropriation) und betrügerische Darstellungen (fraudulent statements).31 Im Einzelnen unterscheiden sich die Warnhinweise nach den im Einzelnen vorliegenden Verstößen.32 Zu den red flags einer Manipulation der Rechnungslegung gehören ganz allgemein – Abweichungen von branchenüblichen Gepflogenheiten, – Änderungen in der Rechnungslegung ohne objektiven Anlass, – Buchungen ohne Belege, – unvollständig erfasste Geschäftsvorfälle, – kurzfristige Änderungen mit bedeutsamer Auswirkung auf das Periodenergebnis, – auffällige Entwicklungen in den Kennzahlen der Bilanz, – Vorräte von bedeutendem Umfang, – –

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30 31 32

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Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 102. Ausführlich Hlavica/Hülsberg/Klapproth S. 57 ff. Hlavica/Hülsberg/Klapproth/Bitzer u.a. 286 ff.

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Verweigerung von Zugang zu Unternehmensdaten, Aufgabenkonzentration auf eine oder wenige Personen, unübersichtliche wirtschaftliche Verflechtungen, auffällige Textsignale in Geschäftsberichten. V. Bilanzcompliance und Prävention von Bilanzierungsverstößen

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Im Zuge der generellen Rechtsentwicklung und der spezifischen Verdichtung des Kontrollumfelds für Bilanzdelikte rücken im Grunde automatisch Fragen der Bilanzcompliance und der Prävention von Bilanzierungsverstößen in den Vordergrund. Fraud-Prevention-Check-Ups gehören zunehmend ebenso zur Unternehmensrealität wie eine umfassende Bilanzcompliance.33 Bei der Bewertung der Situation in Unternehmen kann man derzeit noch durchaus geteilter Auffassung sein, ob das Fehlen einer solchen Einrichtung als eher „neutral“ oder bereits als Negativindiz einzuordnen ist. Ganz wesentliche Faktoren sollten demnach die Größe und die Kapitalmarktorientierung des Unternehmens sein. Bei Aktiengesellschaften gehört eine angemessene Bilanzcompliance zwischenzeitlich zu dem nach § 91 Abs. 2 AktG einzurichtenden Früherkennungssystem.34 VI. Deliktsübergreifende bilanzstrafrechtliche Dogmatik

1. Bilanzdelikte als Sonderdelikte, faktische Geschäftsleiter, Ressortprinzip und Delegation. Die §§ 331 ff sind grundsätzlich Sonderdelikte, die sich an spezialisierte Personengruppen richten. Angesprochen sind Geschäftsleiter und Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs bzw. der Aufsichtsrat einer Kapitalgesellschaft oder Personen der wirtschaftsprüfenden Berufe. Diese Einordnung entspricht dem Ansatz des deutschen Aktienrechts, das in § 91 Abs. 1 AktG dem Vorstand die Sorge für die Führung der erforderlichen Handelsbücher zuweist. Die Buchführungspflicht trifft nach h M den Vorstand. Dazu gehören alle Mitglieder einschließlich der Stellvertreter, sowie fehlerhaft bestellter und auch nur faktischer Vorstandsmitglieder.35 Während die Problematik faktischer Geschäftsleiter, faktischer Vorstandsmitglieder etc. in 16 der Aufarbeitung von Bilanzstraftaten bislang kaum eine Rolle spielt, ist die Problematik in anderen Bereichen (namentlich bei Straftaten gem. §§ 266a, 283 StGB, 15, 15a InsO) inzwischen von höchster Relevanz.36 Gerade Staatsanwaltschaften lassen hier oft zu geringe Anforderungen genügen und betrachten aktive Allein- oder Mehrheitsgesellschafter gerne schon aufgrund dieser Aktivität bzw. aufgrund der Übernahme einzelner Aufgabenkomplexe als faktische Geschäftsführer. Diese Praxis geht freilich deutlich zu weit. In der Rechtsprechung der Obergerichte ist eine faktische Geschäftsführung neben einem formal bestellten Geschäftsleiter bzw. Vorstand die absolute Ausnahme (ausführlich dazu bei § 331 Rdn. 18 ff). Neben einer tatsächlich durch einen formal bestellten Geschäftsleiter verantworteten Buchführung dürfte eine faktische Geschäftsführung daher kaum denkbar sein.37 Die Übertragung einzelner Aufgaben (z.B. im Rahmen einer Fernbuchhaltung) begründet noch lange keine faktische Geschäftsleiterposition. Ebenfalls kein faktischer 15

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33 Näher Hlavica/Hülsberg/Klapproth/Brandt u.a., 341 ff. 34 Dahingehend auch Hauschka u.a./Franke/Grenzebach § 17 Rdn. 122 ff, 130. 35 Zur Strafbarkeit des faktischen Geschäftsführers zuletzt BGH 16.6.2016–1 StR 20/16 Rdn. 23 im Zusammenhang mit einer Strafbarkeit nach § 283b Abs. 1 Nr. 3b StGB; siehe darüber hinaus auch Fleischer WM 2006, 2021, 2023; ders. AG 2004, 517, 517 f; Hennrichs FS Kollhosser 2004, S. 201, 209 ff. 36 Ausführlich etwa MüKo-StGB/Radtke § 14 Rdn. 119 ff bzw. mit Bezug auf die entsprechende Diskussion im Ordnungswidrigkeitenrecht Blum/Gassner/Seith/Kleemann § 9 Rdn. 44 ff. 37 Zum Begriff und den Voraussetzungen faktischer Geschäftsführung, insbesondere zur „überragenden Stellung“ vgl. BGH, Urt. v. 22.9.1982 – 3 StR 287/82, BGHSt 31, 118; BGH 10.5.2000 – 3 StR 101/00, BGHSt 46, 62; Habetha Teil 4 Rdn. 227 ff.

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Führer ist ein in die Erstellung der Bilanz und einzelne Bilanzierungsentscheidungen eingebundener Gesellschafter, solange nicht weitere Handlungen eine überragende Stellung im Gesamtgeschehen ergeben. Im Einzelnen muss an dieser Stelle auf die (im Wesentlichen inhaltsgleiche) Diskussion im Rahmen von §§ 14 StGB bzw. 9 OWiG verwiesen werden. Für Leitungsgremien gilt der Grundsatz der Gesamtverantwortung des Gesamtgremi- 17 ums für die Rechnungslegung.38 Eine Geschäfts- und Arbeitsteilung ist seit Zeiten des Reichsgerichts als zulässig anerkannt.39 Nach der Übertragung der Rechnungslegung auf ein Mitglied der Geschäftsleitung (z.B. Finanzvorstand) gilt das Ressortprinzip. Danach beschränkt sich die Verantwortlichkeit des einzelnen Gremienmitglieds grundsätzlich auf sein Ressort. Vor der Übertragung muss der Gesamtvorstand überprüfen, ob das ausgewählte Mitglied über das für die Rechnungslegung notwendige Wissen und hinreichende Kenntnisse verfügt. Sollte dies im Einzelfall nicht gewährleistet sein, sodass aus diesem Grund „unrichtige“ Bilanzen veröffentlicht werden, so kann darin im Extremfall eine omissio libera in causa liegen. Zwar scheitert eine täterschaftliche Strafbarkeit regelmäßig daran, dass die Rechnungslegungsdelikte verhaltensgebunden ausgestaltet sind. Die Möglichkeit einer Beihilfe bleibt aber unberührt. Die Delegation der Buchhaltung an nachgeordnete Mitarbeiter ist eine ebenso zulässige wie 18 gängige Praxis.40 Der Vorstand muss freilich stets in der Lage bleiben, selbst in die Buchführung einzugreifen und sich einen zuverlässigen Überblick zu verschaffen. Auch die Auslagerung der Buchhaltung an unternehmensfremde Dritte (sog. Fernbuchhaltung z.B. durch Buchführungsgesellschaften, Steuerberater) ist grundsätzlich zulässig.41 Praktisch werden in Konzerngesellschaften häufig Bilanzen und Bücher durch die Muttergesellschaft geführt. Der Vorstand muss auch in diesem Fall seine Leitungsautonomie bewahren. So muss er etwa durch schuldrechtliche Vereinbarungen sicherstellen, dass er jederzeit korrigierend eingreifen und auf die Unterlagen zugreifen kann. Sollte dies im Einzelfall nicht gewährleistet sein, sodass aus diesem Grund „unrichtige“ Bilanzen veröffentlicht werden, liegt darin bereits eine erste Pflichtverletzung. Schwere Versäumnisse nachgeordneter Mitarbeiter oder externe Dienstleister unterbrechen zwar den Zurechnungszusammenhang einer unrichtigen Publikation zum Geschäftsleiter etc. Zuletzt ist es aber wiederum der Vorstand, der die Bilanzen schlussendlich (auch strafrechtlich) verantwortet. 2. Bilanzdelikte als Blankettgesetze, insbes. zur Inkorporierung des HGB-Bilanzrechts 19 und der IFRS. In den Tatbeständen der Bilanzdelikte wird je nach Tatbestand auf einzelne konkret benannte Normen und/oder über Generalklauseln auf ganze Normkomplexe des Bilanzrechts verwiesen: Die Verweise auf einzelne konkret bezeichnete Normen sind statisch. Statische Verweise haben zur Folge, dass die Strafnormen bei Änderungen der Zählung der einzelnen Normen stets angepasst werden müssen. Sofern eine Anpassung unterbleibt oder verspätet erfolgt, ist eine „Anpassung“ im Wege der Analogie der berichtigenden Gesetzesauslegung vor dem Hintergrund des strafrechtlichen Bestimmtheitsgebots des Art. 103 Abs. 2 GG untersagt. Da der Gesetzgeber die Verweisung statisch formuliert hat, ist diese strikt formal zu verstehen. Dies gilt selbst dann, wenn einzelne Nachlässigkeiten des Gesetzgebers nach dem Grundsatz des lex mitior in § 2 Abs. 3 StGB zu (vorübergehenden) Strafbarkeitslücken bei der Strafbarkeit einzelner Handlungen führen können. Erhebliche Rechtsunsicherheit verursacht die jüngere Rechtsprechung des

_____ 38 Fleischer WM 2006, 2021, 2023; Hennrichs FS Kollhosser 2004, S. 201, 210; zur Begriffsbestimmung der Gesamtverantwortung ausführlich Hoffmann-Becking NZG 2003, 745, 746 f. 39 RGSt 13, 235, 239. 40 Fleischer WM 2006, 2021, 2024; MüKo-AktG/Spindler § 91, Rdn. 8; vgl. auch KölnKomm-AktG/Mertens/Cahn § 91 Rdn. 5 ff. 41 Fleischer WM 2006, 2021, 2025; MüKo-AktG/Spindler § 91, Rdn. 8; KölnKomm-AktG/Mertens/Cahn § 91 Rdn. 5.

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5. Strafsenats.42 Danach ist auch hier der Wille des (deutschen) Gesetzgebers zu ermitteln. Ist ein entsprechender Wille ersichtlich, sind etwa unionsrechtliche Vorschriften ungeachtet ihrer unmittelbaren europarechtlichen Anwendbarkeit im nationalen Recht in eine Blankettnorm aufzunehmen. Damit wird dem statischen Verweis aber eine Dynamik zugesprochen, die dem im Wortlaut objektivierten Willen des Gesetzgebers gerade widerspricht. Die Verweise auf Normkomplexe durch Generalklauseln (z.B. „unrichtig darstellt“) sind dagegen dynamische Verweise. Die Verwendung solcher Generalklauseln widerspricht nicht dem strafrechtlichen Bestimmtheitsgebot, wenn die Dynamik hinreichend klar erkennbar ist. Maßgeblich ist dann das für den jeweiligen Jahresabschluss etc. geltende Bilanzrecht einschließlich allgemein entwickelter Prüfungsstandards. Dazu gehören im Einzelfall neben den IFRS auch die Standards und Empfehlungen des IDW für Abschlussprüfungen, des Deutschen Rechnungslegung Standards Committee e.V. (DRSC), des Deutschen Standardisierungsrats (DSR) und der Deutschen Prüfstelle für das Rechnungswesen (DPR). Jenseits der grundsätzlichen Frage, „ob“ solche Verweise nach Art. 103 Abs. 2 GG zulässig 20 sind, verlangt das Bestimmtheitsgebot, erstens dass sich aus dem Zusammenlesen der verschiedenen Normen noch ein hinreichend genauer Normgehalt ergibt.43 Die Grenzen solcher Blankette hat das Bundesverfassungsgericht zuletzt in einer Entscheidung zur fehlerhaften Etikettierung von Rindfleisch aufgezeigt.44 Zweite Voraussetzung für ein zulässiges Blankettstrafgesetz ist, dass das Gesetz hinreichend klar erkennen lässt, worauf sich die Verweisung bezieht. Unzureichend ist es, wenn die Strafnorm nur eine Zuwiderhandlung gegen eine unmittelbar geltende Vorschrift in Rechtsakten der Europäischen Union oder anderer Organisationen benennt, ohne den Kern des Unrechts zu zitieren. Entgegen dem möglichen ersten Anschein wenig problematisch ist die Einbeziehung privater 21 Normen:45 Die Bezugnahme auf solche nationalen Normen und Standards ist im Strafrecht – und namentlich bei der Bestimmung von Sorgfaltspflichten im Rahmen von Fahrlässigkeitstaten – iSd Einheit der Rechtsordnung seit jeher anerkannt. In Bezug auf ausländische Normen – und hier insbesondere die IFRS – setzt § 315a voraus, dass diese Normen im Wege des unionseuropäischen Komitologieverfahrens in eine Verordnung der Europäischen Union übernommen werden.46 Eng mit dem Bestimmtheitsgebot verbunden ist das Phänomen sog. offener Rechtsfragen.47 22 Dazu gehören Fälle, in denen sich aus insbesondere mehrstufigen Verweisungen, dem Zusammenwirken verschiedener Gesetze aus unterschiedlichen Rechtsbereichen oder Rechtsfamilien oder neuen rechtlichen oder tatsächlichen Entwicklungen dogmatisch nicht mehr bzw. noch nicht hinreichend bestimmte Sanktionsnormen ergeben. Dazu können beim Verweis auf internationale Rechnungslegungsnormen offene Auslegungsfragen, Unsicherheiten aus unterschiedlichen Übersetzungsmöglichkeiten48 oder Divergenzen aus nicht ganz deckungsgleichen Rechtsbegriffen gehören. Wenn diese Unsicherheiten bei der Auslegung unter Nutzung der juristischen Methodik nicht mehr zu bewältigen sind und die im konkreten Anwendungsfall verbleibenden Ungewissheiten so weit gehen, dass Vorhersehbarkeit und Justitiabilität des hoheitlichen Handelns gefährdet ist, genügt die Norm nicht mehr dem Bestimmtheitsgebot.49 Diesen Ungewissheiten im Rahmen von § 17 StGB als einem unvermeidbaren Rechtsirrtum Rechnung tragen zu wollen, ist zumindest dann unzutreffend, wenn die Norm tatsächlich erst durch weitere Akte der

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42 BGH 10.1.2017 – 5 StR 532/16 NStZ 2017, 234. 43 Beispielhaft BVerfG 3.3.2004–1 BvF 3/92, BVerfGE 110, 33, 62 ff. 44 BVerfG 3.11.2016 – 2 BvL 1/15 = NJW 2016, 3648 mit Anmerkung Hecker NJW 2016, 3653. 45 Näher dazu Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Mansdörfer vor § 13 StGB Rdn. 17. 46 Kritisch insoweit aber MüKo-StGB/Sorgenfrei vor §§ 331 ff Rdn. 35. 47 Zu diesem Problemkreis generell etwa Puppe FS Rudolphi, S. 231, 236. 48 Beispielhaft zu Unzulänglichkeiten der IFRS aus unterschiedlichen Sprachfassungen Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 141; ebenso Niehus DB 2005, 2477. 49 BVerfGE 31, 255, 264; 83, 130, 145; BVerfGE 21, 73, 79 f.

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Judikative oder Exekutive konkretisiert werden muss. Davon abzugrenzen sind Unschärfen im Einzelfall und in Randbereichen einer Norm.50 Hier genügt es für die Bestimmtheit, dass das Risiko einer Bestrafung erkennbar ist. Einer konkreten Bestrafung im Einzelfall ist dann im Wege allgemeiner dogmatischer Regelungen zu begegnen. Ein „Irrtum“ setzt eine Fehlvorstellung zum Zeitpunkt des Handelns voraus. Wenn die Norm zu diesem Zeitpunkt aber noch nicht konkretisiert war, ist eine Fehlvorstellung hierüber mangels Bezugsgegenstand nicht möglich. In der Regel fehlt es bei dem redlich um eine Klärung der Frage bemühten Normadressaten an dem vorsätzlichen „Billigen“ der entsprechenden Rechtsgutsverletzung (näher dazu auch unten Rdn. 25). 3. Gesetzesauslegung und bilanzrechtliche Bewertungsspielräume. Für die Auslegung 23 der straf- und ordnungswidrigkeitenrechtlichen Normen der §§ 331 ff gelten die allgemeinen Grundsätze der strafrechtlichen Auslegungslehre. Dazu gehört insbesondere das Bestimmtheitsgebot in Art. 103 Abs. 2 GG. Das Bestimmtheitsgebot macht alle Auslegungsansätze, die mit dem Wortlaut der Strafnormen nicht mehr vereinbart werden können, unzulässig. Ausgeschlossen ist daher die analoge Anwendung der Strafnorm auf ähnliche, aber ungeregelte Sachverhalte. Dies gilt auch für etwaige Analogien im Bilanzrecht, soweit diese über das Bilanzstrafrecht strafrechtlichen Charakter entfalten. Im Zweifel kann es daher zu einer Normspaltung in dem Sinn kommen, dass bilanzrechtliche Analogien bei der Anwendung des Bilanzstrafrechts außer Betracht bleiben müssen.51 Dies hat freilich nur Bedeutung bei Gesetzesverweisungen auf konkrete Einzelnormen; bei generalklauselartigen Verweisungen auf das Bilanzrecht einschließlich allgemeiner bilanzrechtlicher Grundsätze sind auch Gesetzesanalogien, ungeschriebene Bilanzgrundsätze und Gebräuche zu berücksichtigen. Für die Anwendung des Grundsatzes „in dubio pro reo“ bleibt dagegen bei der strafrechtli- 24 chen Auslegung der Norm kein Raum!52 Dieser sog. „Zweifelssatz“ gilt nur und erst bei Unklarheiten in Bezug auf die Tatsachenfeststellung. Er gilt nicht bereits bei der Rechtsauslegung. Für den Umgang mit Bewertungsspielräumen des Bilanzrechts gelten folgende Grundsätze: 25 a) Die Tatbestände des Bilanzstrafrechts sind in erheblichem Umfang sog. Blanketttatbestände. Dies hat zur Folge, dass sie in erheblichem Umfang zum Bilanzrecht selbst „akzessorisch“ sind und durch das Bilanzrecht ausgefüllt bzw. konkretisiert werden. b) Bilanzen, die im Rahmen bestehender Bewertungsspielräume oder in Ausübung explizit eingeräumter Wahlrechte erstellt werden, sind schon nicht „unrichtig“ iSd maßgeblichen Strafnormen.53 c) Von solchen tatsächlich bestehenden Bewertungsspielräumen zu unterscheiden, sind offene Rechtsfragen. Wurde eine Bilanz in einer Weise erstellt, die sich (im Nachhinein) als rechtswidrig erweist, so ist die Bilanz objektiv „unrichtig“ iSd Strafnorm. Die falsche Vorstellung über die richtige Lösung einer offenen (d.h. bis dato noch nicht hinreichend gerichtlich geklärten) Rechtsfrage führt nach hM zu einem Rechtsirrtum. Die Behandlung derartiger Irrtümer über vor- bzw. außerstrafrechtliche Rechtsfragen gehört dabei zu den schwierigsten Fragen der strafrechtlichen Irrtumslehre überhaupt. An sich ist ein solcher Rechtsirrtum als Verbotsirrtum iSv § 17 StGB zu behandeln und führt nur dann zur Straflosigkeit, wenn er „unvermeidbar“ ist. Dies ist für den Irrtum über offene Rechtsfragen freilich unzutreffend. Ein Irrtum setzt eine Fehlvorstellung über bestehende Verhältnisse zur Zeit der Tathandlung voraus.

_____ 50 BVerfGE 126, 170, 196. 51 Dagegen ist etwa Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 137 „nach Möglichkeit (…) für eine einheitlich restriktive Auslegung“; ebenso für eine „einheitlich restriktive Auslegung“ ist BeckOK-HGB/Waßmer § 331 Rdn. 83; MüKo-BilR/ Waßmer vor §§ 331–335b Rdn. 47. 52 Unzutreffend insoweit Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 5. 53 Ebenso KG 11.2.2010, 2 AR 67/03 – 1 Ws 212/08, ZIP 2010, 1447.

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Wenn und solange eine Rechtsfrage aber nicht geklärt ist, ist eine Fehlvorstellung über diese Frage denklogisch ausgeschlossen. Solange eine Rechtsfrage nicht mit höchstrichterlicher Verbindlichkeit geklärt ist, sind alle hermeneutisch rechtmäßig zustande gekommenen Rechtspositionen gleichwertig.54 Tatsächlich kann bei offenen Rechtsfragen dem Normanwender mehr als eine „vertretbare“ Anwendung der Norm nicht abverlangt werden (näher dazu bereits oben. Rdn. 22). Der Umstand, dass ein Gericht später eine andere vertretbare Auslegung bevorzugt, ist unvermeidbar. Das deutsche Recht kennt keine Möglichkeit, bei Gerichten ex ante verbindliche Gutachten zu Rechtsfragen einzuholen. Der Normadressat, der sich bei offenen Rechtsfragen im Rahmen vertretbarer Auslegungsverständnisse der Norm verhält, wird regelmäßig eine Rechtsgutsverletzung nicht billigen, sondern gerade zu vermeiden versuchen. Er handelt also ohne Vorsatz.55 Dies ist anders, wenn und soweit im Bilanzrecht derartige Einrichtungen zur Verfügung stehen. Hier muss der Normadressat entsprechende Klärungsmechanismen nutzen. d) Näher zu Irrtumsfragen siehe die Ausführungen unter § 331 Rdn. 57 f. 4. Vorsatz, Vorsatzfeststellung und Vorsatz bei Rechtsfragen. 26

a) Die für das Strafrecht allgemein entwickelten Vorsatzlehren beanspruchen ihre Geltung auch im Bilanzstrafrecht. Soweit den einzelnen Tatbeständen daher nichts Anderes zu entnehmen ist, genügt für die Verwirklichung des Tatbestandes sog. bedingter Vorsatz. Der Normadressat handelt mit bedingtem Vorsatz, wenn er die Verwirklichung der einzelnen Tatbestandsmerkmale durch sein Verhalten für möglich hält und sich damit abfindet.56 Dabei wird das Element der Billigung von der Rechtsprechung – zutreffend – wieder in einem verstärkt psychologischen Sinn verstanden. Normative Weiterungen bestehen insoweit, als die bloße „Gleichgültigkeit“ gegenüber dem Eintritt tatbestandsrelevanter Umstände ebenfalls ein „Billigen im Rechtssinn“ darstellen soll.57 Vorsätzlich handelt auch, wer im Vorfeld vor bestimmten Umständen bewusst die Augen verschließt, um dann im entscheidenden Moment keine sichere Kenntnis von der Qualität des eigenen Verhaltens zu haben (sog. willful blindness). Genau genommen knüpft der eigentliche Vorwurf freilich an das Vorverhalten an.

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b) Die Feststellung des Vorsatzes knüpft an äußere Umstände an, von denen aus auf die innere Einstellung des Normadressaten geschlossen werden kann. Der objektive Tatbestand der Bilanzdelikte ist dabei schon deshalb für sich wenig aussagekräftig, weil etwa hinsichtlich der unzutreffenden Bilanzierung jede „unrichtige“ Darstellung der Verhältnisse (unabhängig davon, ob diese beschönigend oder verbösernd wirkt) vom Tatbestand erfasst wird. Unerheblich ist also, ob die unrichtige Darstellung ein zu positives Bild oder ein zu negatives Bild ergibt. Vorsatzvermutungen kennt das deutsche Strafrecht ebenfalls nicht.58 Maßgeblich ist daher eine Gesamtwürdigung der äußeren Umstände.59 Wichtig sind also Indizien, die auf ein besonderes Interesse des Beschuldigten, eine spezifische Einflussnahme, Manipulations- und Täuschungsaktionen hinweisen. Während innere Vorgänge im sog. Kernstrafrecht nur selten dokumentiert sind, ist dies bei komplexen wirtschaftsstrafrechtlichen Sachverhalten regelmäßig anders. Gerade bei größeren Gesellschaften müssten sich entsprechende Aktionen in Email-Verkehr, Sit-

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54 Zippelius Juristische Methodenlehre, 11. Auflage 2012, §§ 9 II, 10 I, IV, VII; 16 III. 55 Bei notwendigen Prognosen im tatsächlichen Bereich tendenziell auch BGH 27.1.2010 – 5 StR 224/09 NZG 2010, 349. 56 BGH 7.7.1999 – 2 StR 177 – 99 NStZ 1999, 507, 508; MüKo-StGB/Joecks § 16 Rdn. 55; NK-StGB/Puppe § 15 Rdn. 32. 57 BGH 2.11.1994 – 2 StR 449/94 BGHSt 40, 304, 306; Fischer StGB, § 15, Rdn. 9b. 58 Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Eidam § 15 StGB Rdn. 21; Brettel/Schneider § 2 Rdn. 18. 59 Vgl etwa BGH vom 26.8.2003 – 5 StR 145/03 = NJW 2004, 375, 379; BGH vom 6.4.2000 – 1 StR 280/99 = NStZ 2000, 655, 656.

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zungsniederschriften oder Gesprächen mit den Fachabteilungen und entsprechenden Zeugenaussagen niederschlagen. Lassen sich trotz intensiver Ermittlungen keine entsprechenden Hinweise finden, ist dies ein deutliches Zeichen gegen Vorsatz. c) In der Dogmatik noch immer nicht hinreichend diskutiert ist der Inhalt des Vorsatzes 28 bei Rechtsfragen.60 Einigkeit besteht, dass der Normadressat sich nicht der Strafbarkeit des Verhaltens selbst bewusst sein muss und auch die konkrete Strafnorm wie z.B. § 331 nicht kennen muss. Insoweit genügt nach ganz herrschender Auffassung ein sog. potentielles Unrechtsbewusstsein. Vom Vorsatz erfasst sein müssen aber die das Unrecht begründenden Tatsachen und etwaige dem Strafrecht vorgelagerte rechtliche Sachverhalte einschließlich ihrer außerstrafrechtlichen Bewertung. Vereinfacht kann man sich diese Umstände als Rechtstatsachen vorstellen. Diese müssen zumindest laienhaft sinnhaft nachvollzogen worden sein (sog. Parallelwertung in der Laiensphäre). d) Vorsatz und Irrtum. Verstößt der Normadressat dagegen gegen gefestigte (Bilanzie- 29 rungs)Normen, wird ihm regelmäßig ein vermeidbarer Verbotsirrtum nach § 17 StGB zur Last zu legen sein. Ein Irrtum kann zumeist dadurch vermieden werden, dass sich der Normadressat hinsichtlich der Rechtmäßigkeit seines Handelns vorher hätte erkundigen können. In der Sache wird dem Täter damit zwar nicht vorgehalten, dass er trotz seiner Einsicht, Unrecht zu tun, in einer bestimmten Weise gehandelt hat. Ihm wird aber vorgeworfen, dass er sich nicht hinreichend über die Rechtslage informiert hat. Dem steht das Schuldprinzip nicht entgegen, wenn der Normadressat Anlass hatte, die Rechtmäßigkeit seines Verhaltens zu prüfen, und es ihm möglich war, im Wege dieser Prüfung die Einsicht in die Rechtswidrigkeit seines Verhaltens zu gewinnen.61 Diesen Erkundigungspflichten wird grundsätzlich Genüge getan, wenn der Täter sich bei einer sachkundigen und verlässlichen Person erkundigt, die die Gewähr für eine objektive Auskunftserteilung bietet.62 Die Sachkunde lässt sich häufig aus der Spezialisierung der Person ablesen. Wesentliche Anzeichen für die Verlässlichkeit ergeben sich idR die aus der Art und Weise der Auskunftserteilung. 5. Rückwirkungsverbot und Milderungsgebot bei Gesetzesänderungen. Nach § 2 Abs. 1 30 StGB bestimmt sich die Strafe nach dem Gesetz, das zur Zeit der Tat gilt (sog. Rückwirkungsverbot). Dieses Rückwirkungsverbot gilt auch für Änderungen der durch die Strafnorm in Bezug genommenen bilanzrechtlichen Ausfüllungsnormen. Es gilt dagegen nicht für bloße Änderungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung. Wird das Gesetz vor der Entscheidung geändert, so ist das mildeste Gesetz anzuwenden (§ 2 31 Abs. 3 StGB, sog. Milderungsgebot). Insbesondere finden die Verschärfungen des Bilanzstrafrechts auf früher gelegene und noch nicht abgeurteilte Taten keine Anwendung. Entsprechendes gilt bei Änderungen in den Bilanzierungsmöglichkeiten: Wurden aus Bilanzierungsverboten Wahlrechte oder Bilanzierungsgebote, so können Bilanzen und Abschlüsse, die auf der Basis der alten Bilanzierungsverbote „unrichtig“ waren, unter Zugrundelegung des neuen Rechts zutreffend erscheinen. Der Grund für diese Privilegierung ist, dass die Erstellung des unrichtigen Jahresabschlusses nicht mehr kriminalstrafwürdig und eine Bestrafung

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60 Für einen Vorsatzausschluss auch BSG v. 9.11.2011 – B 12 R 18/09 BSGE 109, 254 Rdn. 25 ff; für eine Beurteilung auf Ebene des Verbotsirrtums dagegen BGH v. 7.10.2009 – 1 StR 478/09 NStZ 2010, 337. Aus der neueren Literatur ebenfalls für eine dezidierte Behandlung dieser und ähnlicher Fragen auf der Ebene des Vorsatzes zum Bilanzstrafrecht Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 168; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Eidam §§ 16, 17 StGB Rdn. 21. 61 BVerfG 25.2.1998 – 1 BvR 299/98 mit ausdrücklichem Verweis auf OLG Celle NJW 1977, 1644 f; BayObLG NJW 1989, 1744 f; OLG Köln NJW 1996, 472, 473. 62 BGH NStZ 1996, 236, 237 f.

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unverhältnismäßig ist. Ist die Bilanzierung zwar zulässig, ist der Abschluss aber auch nach der geänderten Rechtslage unrichtig, weil z.B. erforderliche Hinweise auf die Art der Bilanzierung fehlen, ist die Bilanz zwar weiterhin „unrichtig“. Die strafrechtliche Würdigung setzt dann aber an der weniger schwerwiegenden Abweichung an.63 Bei mehrfachen Gesetzesänderungen ist das insgesamt mildeste Gesetz anzuwenden. Das Milderungsgebot gilt grundsätzlich nicht bei sog. Zeitgesetzen. Zeitgesetze sind solche Gesetze, die ausdrücklich (sog. echtes Zeitgesetz) oder ihrem Sinn und Zweck nach nur für einen bestimmten Zeitraum oder zeitbedingte Verhältnisse gelten sollen. 32

6. Bußgelder und Ordnungsgelder gegen juristische Personen und Verbände. Bilanzstraftaten können über den Wortlaut der Strafgesetze hinaus auch zu Sanktionen gegenüber der juristischen Person bzw. Personenvereinigung führen: Zwar kennt das deutsche Strafrecht (noch) kein Verbandsstrafrecht. Dies bedeutet indessen nicht, dass gegen juristische Personen und Personenverbände keine Sanktionen verhängt werden könnten. Das Bilanzstrafrecht hält außerdem neben den allgemeinen Verbandssanktionen noch spezifische eigene Sanktionen parat. Gewichtige Sanktionen gegen juristische Personen und Personenverbände können in der 33 Form von Bußgeldern zunächst auf der Grundlage von § 30 OWiG ausgesprochen werden. § 30 OWiG rechnet der juristischen Person bzw. dem Personenverband im Grunde das Fehlverhalten ihrer Leitungspersonen zu. Im Einzelfall – z.B. in § 334 Abs. 3a – werden die Geldbußobergrenzen im Bilanzstrafrecht nochmals ausdrücklich konkretisiert. Diese Regelungen beruhen auf Richtlinien der Europäischen Union. Bei der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach § 334 ist dann gegebenenfalls die Möglichkeit eines Vorabentscheidungsverfahrens vor dem EuGH nach Art. 267 AEUV eröffnet: Wenn nationales, auf einer Richtlinie beruhendes Recht auszulegen ist und für eine Entscheidung bedeutsame Zweifel bei der Auslegung der Richtlinie entstehen, ist den Gerichten der Mitgliedsstaaten der EU die Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens eröffnet. Sie sind zur Anrufung des EuGH verpflichtet, soweit es sich um das Verfahren vor einem Gericht handelt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können. – Diese Möglichkeit steht aber nur den Gerichten offen, nicht der Bußgeldbehörde, die – im Gegensatz zu einem Gericht – als Verwaltungsbehörde tätig wird. Praktisch von immenser Bedeutung sind Ordnungsgelder (nicht: Bußgelder!) gem. § 335 34 Abs. 1 S. 2. Bei Verstößen gegen §§ 325, 325a kann der Verband mit einem Ordnungsgeld iHv bis zu zehn Millionen Euro bzw. bis zu 5% des Jahresumsatzes verhängt werden. Für Aktiengesellschaften normiert § 407 AktG ein Zwangsgeldverfahren. Zuletzt normiert das Bilanzstrafrecht in den §§ 340m ff und 341m ff spezielle Sanktionstatbe35 stände gegenüber Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. VII. Konkurrenzen Quasi als Relikt der historischen Segmentierung und Entwicklung des Bilanzstrafrechts enthalten die verschiedenen Gesellschaftsrechte (z.B. AktG, GmbHG, GenG, VAG) bis heute eine Reihe – weithin subsidiärer – Spezialtatbestände. Das Vorliegen einer Straftat bzw. Ordnungswidrigkeit einerseits und die mit Ordnungsgeld 37 bewehrte Verletzung der Pflicht zur Offenlegung nach § 335 andererseits schließen einander aus. Soweit eine prozessuale Tat sowohl handelsrechtliche Straftatbestände als auch handelsrecht-

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_____ 63

Ausführlich auch Staub/Dannecker vor § 331 Rdn. 177.

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lich normierte Ordnungswidrigkeitentatbestände erfüllt, so wird gem. § 21 OWiG nur das Strafgesetz angewendet. VIII. Verfahrensrechtliche Besonderheiten Die §§ 331 ff unterstehen insgesamt drei verschiedenen Verfahrensordnungen: Für Straftaten nach dem HGB gilt die Strafprozessordnung. Dabei ist nach § 74c Nr. 1 GVG beim Landgericht eine Strafkammer als Wirtschaftsstrafkammer zuständig. § 333 ist ein reines Antragsdelikt, sodass eine Strafverfolgung nur auf Antrag der Kapitalgesellschaft möglich ist. Für handelsrechtliche Bußgeldtatbestände richtet sich das Verfahren ergänzend nach den speziellen Vorschriften des Ordnungswidrigkeitenrechts. Das Verfahren zur Verhängung eines Ordnungsgeldes ist in seinen Grundzügen direkt in § 335 Abs. 2–6 geregelt und verweist in erheblichem Umfang auf die Verfahrensvorschriften des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit.

§ 331 Unrichtige Darstellung Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften Unrichtige Darstellung Mansdörfer Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer 1. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluss, im Lagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Erklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Bericht oder im Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 unrichtig wiedergibt oder verschleiert, 1a. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Befreiung nach § 325 Abs. 2a S. 1, Abs. 2b einen Einzelabschluss nach den in § 315a Abs. 1 genannten internationalen Rechnungslegungsstandards, in dem die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, vorsätzlich oder leichtfertig offen legt, 2. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft die Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluss, im Konzernlagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Konzernerklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht oder im Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 unrichtig wiedergibt oder verschleiert, 3. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Zwecke der Befreiung nach § 291 Abs. 1 und 2 oder nach § 292 einen Konzernabschluß oder Konzernlagebericht, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, vorsätzlich oder leichtfertig offenlegt, 3a. entgegen § 264 Abs. 2 S. 3, § 289 Abs. 1 S. 5, § 297 Abs. 2 S. 4 oder § 315 Abs. 1 S. 5 eine Versicherung nicht richtig abgibt, 4. als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft oder als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder als vertretungsberechtigter Gesellschafter eines ihrer Tochterunternehmen (§ 290 Abs. 1, 2) in Aufklärungen oder Nachweisen, die nach § 320 einem Abschlußprüfer der Kapitalgesellschaft, eines verbundenen Unternehmens oder des Konzerns zu geben sind, unrichtige Angaben macht oder die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens oder des Konzerns unrichtig wiedergibt oder verschleiert. § 331

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Schrifttum Achenbach/Ransiek/Rönnau Handbuch Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl. 2019; Altenhain Der strafbare falsche Bilanzeid, WM 2008, 1141 ff; Arnhold Auslegungshilfen zur Bestimmung einer Geschäftslagetäuschung im Rahmen der §§ 331 Nr. 1 HGB, 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG, 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG, 1993; Bertsch Rechnungslegung von Konzernunternehmen, 1995; Biener/Berneke Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986; Brandes Die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs auf dem Gebiet des Aktienrechts, WM 1992, 465 ff; Bruns Grundprobleme der strafrechtlichen Organ- und Vertreterhaftung, GA 1982, 1 ff; ders. 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Geschäftslagetäuschungen nach § 400 AktG 65, 1975; Krämer Zur Schutzrichtung des Tatbestandes der unrichtigen Darstellung (§ 331 HGB) – unter Einbeziehung der internationalen Rechnungslegungsstandards, NZWiSt 2013, 286; Kratzsch Das „faktische Organ“ im Gesellschaftsstrafrecht, ZGR 1985, 506 ff; Kudlich/Oǧlakcıoǧlu Wirtschaftsstrafrecht, 2. Aufl. 2014; Kruse Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 3. Aufl. 1978; Lang Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, in: Leffson/Rückle/Großfeld, S. 221 ff; Lange Berichterstattung in Lagebericht und Konzernlagebericht nach dem geplanten Bilanzrechtsreformgesetz, ZIP 2004, 981 ff; Leffson Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, 6. Aufl. 1982; Leffson/Rückle/Großfeld Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986; Löffeler Strafrechtliche Konsequenzen faktischer Geschäftsführung, wistra 1989, 121 ff; Mansdörfer Zur Theorie des Wirtschaftsstrafrechts, 2011; ders./Habetha Strafbarkeitsrisiken des Unternehmers: Verhaltensstrategien, Krisenmanagement, Compliance, 2015; Marker Bilanzfälschung und Bilanzverschleierung, 1970; Meyer/Theile Bilanzierung nach Handels- und Steuerrecht, 29. Aufl. 2018; Moxter Das System der handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, in: FS v. Wysocki 1985, S. 17 ff; Montag Die Anwendung der Strafvorschriften des GmbH-Rechts auf faktische Geschäftsführer, 1994; Müller-Gugenberger (Hrsg.) Wirtschaftsstrafrecht, 6. Aufl. 2015; Nelles Aktienrechtliche Bilanzdelikte, Diss. Münster 1974; Neudecker Die strafrechtliche Verantwortlichkeit der Mitglieder von Kollegialorganen, 1995; Neuhäuser Bilanzkriminalität, 1974; Niehus Die IFRS auf Deutsch – Fehler und Unzulänglichkeiten der Übersetzung, DB 2005, 2477 ff; Nietsch/Munerotto Der Referentenentwurf zur Umsetzung der CSR-Richtlinie, CB 2016, 177 ff; Otto Bankentätigkeit und Strafrecht, 1983; Peemöller/Krehl/Hofmann Bilanzskandale: Delikte und Gegenmaßnahmen, 2. Aufl. 2017; Puppe Bemerkungen zum Verbotsirrtum und seiner Vermeidbarkeit, in: FS Rudolphi 2004, S. 231 ff; Ransiek Unternehmensstrafrecht, 1996; Schäfer Die Entwicklung der Rechtsprechung im Konkursstrafrecht, wistra 1990, 81 ff; Schlauß Über 90% Publizität - nachhaltiger Wandel der Offenlegungskultur, DB 2010, 153 ff; ders. Die neue Offenlegungskultur seit Inkrafttreten des EHUG, DB 2011, 805 f; Schmedding Unrichtige Konzernrechnungslegung, 1991; W. Schmid Kapitalbeschaffung, in: Müller-Gugenberger (Hrsg.), Wirtschaftsstrafrecht, § 23; K. Schmidt Die Strafbarkeit „faktischer Geschäftsführer“ wegen Konkursverschleppung als Methodenproblem, in: FS Rebmann, 1989, S. 419 ff; Schüppen Systematik und Auslegung des Bilanz-

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strafrechts, 1993; Siegmann/Vogel Die Verantwortlichkeit des Strohmanngeschäftsführers einer GmbH, ZIP 1994, 1821 ff; Stein Das faktische Organ, 1984; dies. Die Normadressaten der §§ 64, 84 GmbHG und die Verantwortlichkeit von Nichtgeschäftsführern wegen Konkursverschleppung, ZHR 1984, 207 ff; Thiel Bilanzrecht, 4. Aufl. 1990; Tiedemann Straftatbestand und Normambivalenz am Beispiel der Geschäftsberichtsfälschung, in: FS Schaffstein, 1975, S. 195 ff; ders. Die strafrechtliche Vertreter- und Unternehmenshaftung, NJW 1986, 1842 ff; ders. Die Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität durch den Gesetzgeber, JZ 1986, 865 ff; ders. Gründungs- und Sanierungsschwindel durch verschleierte Sacheinlagen, in: FS Lackner, 1987, S. 737 ff; ders. Bilanzstrafrecht, in: Handwörterbuch des Wirtschafts- und Steuerstrafrechts (HWiStR), Stand: Mai 1990; ders. Wirtschaftsstrafrecht Besonderer Teil, 3. aktualisierte und erweiterte Aufl. 2011; H. Weber Unrichtige Wiedergabe und Verschleierung, in: Leffson/Rückle/Großfeld, S. 319 ff; Weimar Grundprobleme und offene Fragen um den faktischen GmbH-Geschäftsführer, GmbHR 1997, 473 ff, 538 ff; Wohlgemuth Überblick über das System der verbundenen Unternehmen nach dem AktG und nach dem HGB, DStR 1991, 1495 ff, 1529 ff.

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Übersicht Entstehungsgeschichte | 1 Grundlegende Normencharakteristik 1. Systematik der Norm | 2 2. Schutzzweck | 6 3. Deliktsnatur | 8 Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht 1. Verfassungsrecht | 10 2. Europarecht | 11 § 331 Nr. 1: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 1. Allgemeines | 12 2. Täter | 13 3. Der Gegenstand der Tathandlung | 28 4. Das Tatverhalten | 36 5. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 51 6. Rechtswidrigkeit | 56 7. Irrtum | 57 8. Vollendung und Beendigung | 59 9. Täterschaft und Teilnahme | 60 10. Konkurrenzen | 61 § 331 Nr. 1a 1. Allgemeines | 66 2. Täter | 67 3. Gegenstand der Tathandlung | 68 4. Das Tatverhalten | 69 5. Subjektive Tatseite | 70 6. Vollendung, Beendigung, Versuch | 71 § 331 Nr. 2: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns 1. Allgemeines | 72 2. Täter | 73 3. Gegenstand der Tathandlung | 74 4. Das Tatverhalten | 80 5. Subjektiver Tatbestand, Vorsatz | 81 6. Vollendung, Beendigung und Versuch | 82 7. Rechtswidrigkeit, Irrtum, Täterschaft und Teilnahme, Konkurrenzen, Strafe und Verjährung | 83

VII. § 331 Nr. 3: Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts | 84 1. Täter | 85 2. Gegenstand der Tathandlung | 86 3. Das Tatverhalten | 87 4. Der subjektive Tatbestand | 90 5. Die Tatvollendung | 92 6. Rechtswidrigkeit, Irrtum, Täterschaft und Teilnahme, Konkurrenzen, Strafe und Verjährung | 93 VIII. § 331 Nr. 3a: Bilanzeid 1. Hintergrund | 94 2. Täter | 96 3. Gegenstand des Bilanzeids | 97 4. Tathandlung | 98 5. Subjektiver Tatbestand | 100 6. Erklärungsnotstand und Berichtigungsmöglichkeit? | 101 IX. § 331 Nr. 4: Unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 1. Täter | 102 2. Der Gegenstand und der Adressat der Tathandlung | 104 3. Die Tathandlung | 107 4. Der subjektive Tatbestand und die Rechtswidrigkeit | 111 5. Irrtum | 112 6. Die Tatvollendung | 113 7. Beteiligung, Strafe und Verjährung | 114 X. Das Verhältnis der einzelnen Tatbestände zueinander | 115 XI. Strafverfolgung und Rechtsfolgen 1. Offizialdelikte | 116 2. Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer | 117 3. Verjährung | 118 4. Urteilstenor | 119 5. Strafe | 120

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§ 331 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

I. Entstehungsgeschichte 1

§ 331 geht zurück auf erste Vorschriften zum ADHGB im Jahr 1870. In einer zweiten Entwicklungsphase wurden die wesentlichen Strafvorschriften des Bilanzstrafrechts in den §§ 331 ff gruppiert. Eine dritte Phase begann ab 2004 mit der Globalisierung des Bilanzrechts. Historisch kann man in der durch die §§ 331 ff gewährleisteten Publizität einen gewissen Ausgleich zu der im frühen 19. Jahrhundert noch stark begrenzten Anerkennung von reinen Kapitalgesellschaften sehen. Beispielhaft für die ursprünglichen Restriktionen stand etwa das Konzessionensystem bei Aktiengesellschaften. Die handelsrechtliche Publizität wird (so etwa das Konzessionensystem von Aktiengesellschaften) heute wesentlich ergänzt durch die kapitalmarktrechtliche Publizität insbes. des WpHG. Ausführlich zur historischen Entwicklung vor § 331 Rdn. 5 ff. II. Grundlegende Normcharakteristik

1. Systematik der Norm. § 331 ist die Zentralvorschrift des Bilanzstrafrechts. Durch die ständigen Gesetzesänderungen leidet die Norm an systematischen Fehlbildungen. In der Folge bringt die gesetzliche Überschrift der Norm „Unrichtige Darstellung“ nur noch einen Teil des Sanktionsgehalts der Norm zum Ausdruck: In den Nr. 1–3 der Norm wird in Form eines Blankettgesetzes die unrichtige Wiedergabe 3 oder Verschleierung der Verhältnisse der GmbH, der Aktiengesellschaft, der Kommanditgesellschaft auf Aktien und des Konzerns nach nationalen bzw. den im HGB in Bezug genommen internationalen Rechnungslegungsstandards sanktioniert. Ergänzt werden die Nr. 1–3 durch § 335b, der im Grunde wie ein Abs. 2 des § 331 gelesen werden kann. 4 Die Begriffe der unrichtigen Wiedergabe und der Verschleierung beschränken sich systematisch auf inhaltliche Fehler iSv materiell falschen Darstellungen der tatsächlichen Unternehmenslage. Davon zu unterscheiden sind Mängel in formeller Hinsicht, wie z.B. das nicht rechtzeitige oder das pflichtwidrig unterlassene Einreichen der geforderten Unterlagen beim Bundesanzeiger. Diese formalen Versäumnisse werden seit 2012 durch § 325 mit einem Ordnungsgeld geahndet. § 325 ist in seinem Anwendungsbereich damit lex specialis zu § 331. 5 § 331 Nr. 3a sanktioniert den sog. falschen Bilanzeid und ist systematisch fehlplatziert. Systematisch verfehlt ist auch § 331 Nr. 4, der falsche Nachweise gegenüber Prüfern sanktioniert. 2

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2. Schutzzweck. Zum konkreten Schutzzweck der Norm lassen sich derzeit im Grunde vier konkurrierende Ansätze unterscheiden: Dem traditionellen Ansatz beim Kollektivrechtsgut des Vertrauens der Kapitalanleger treten gerade in jüngerer Zeit drei modernere am Individualrechtsgut orientierte Ansätze gegenüber, die entweder gleich das Vermögen, etwas konkreter die Dispositionsfreiheit oder – die Akzessorietät der Vorschriften betonend – das Informationsinteresse der jeweiligen Bilanzadressaten schützen: Die Strafvorschrift soll nach traditioneller Lehre als Kollektivrechtsgut das Vertrauen der Kapitalanleger bzw. der Öffentlichkeit in die Redlichkeit der entsprechenden, besonders bekräftigten Informationen schützen.1 Das bringt den Normzweck aber nur unzureichend zum Aus-

_____ 1 Grundlegend Tiedemann JZ 1986, 865, 867; in der Vorauflage dieses Kommentars auch Otto Rdn. 1; Staub/ Dannecker § 331 Rdn. 3; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 1; aus der neueren Kommentarliteratur etwa Esser/ Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 5; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 7; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 331 Rdn. 7; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 22; BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 110; Wittig § 29 Rdn. 3; das Vertrauen der allgemeinen Öffentlichkeit betonen Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann, § 331 Rdn. 17.

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druck. Der Begriff des „Vertrauens“ steht in der Rechtsgutsdiskussion in erster Linie für psychologisierende Umschreibungen eines stark in das Vorfeld substantieller Rechtsverletzungen vorgelagerten Institutionenschutzes. Auch die Abstraktion zu einem Kollektivrechtsgut bringt insoweit keinen Erkenntnisgewinn. Zuletzt wird der kategoriale Unterschied zu anderen Sanktionsformen des Bilanzsanktionenrechts wie z.B. das Ordnungsgeld nach § 335 unnötig nivelliert. Tatsächlich ist das Strafrecht in erster Linie zum Schutz individueller Interessen zu legitimieren und auch die Wirtschaft lässt sich mikroökonomisch als Ergebnis der individuellen Präferenzverfolgung erklären: Eine vereinzelt gebliebene Auffassung beschränkt den Schutzzweck der §§ 331 ff auf das Vermögen.2 Damit wird zwar die Individualschädlichkeit klar hervorgehoben, tatsächlich wird der Schutz des Vermögens aber in einen Bereich vorverlagert, wo eine unmittelbare Gefahr für die Dispositionen einzelner tatsächlich nicht besteht. Das Vermögen iSd Summe der Wirtschaftsgüter einer Person ist von der Informationsordnung als Grundlage für (auch nicht unmittelbar vermögensbezogene) Entscheidungen aller Art zu unterscheiden. Zutreffend geht es daher auch bei den Tatbeständen des Bilanzstrafrechts um eine strafrechtliche Garantie der Richtigkeit der entsprechenden Informationen für die Bilanzadressaten als Grundlage ihres eigenen Individualverhaltens.3 Dies gilt erst recht, weil § 331 inzwischen auch nichtfinanzielle Erklärungen sanktioniert. Da ein konkreter Schadenseintritt nicht vorausgesetzt wird, handelt es sich um ein abstraktes Gefährdungsdelikt zum Schutz der individuellen Dispositions- bzw. Entscheidungsfreiheit.4 Ganz entsprechend sieht die Rechtsprechung den Schutzzweck der Norm in dem Schutz von Aktionären und dritten Personen, die zu der Aktiengesellschaft in rechtlicher oder wirtschaftlicher Beziehung stehen oder in eine solche Beziehung treten wollen und deshalb an dem Vermögensstand, den Verhältnissen und der Vertrauenswürdigkeit der Gesellschaft interessiert sind.5 Kurz gefasst geht es danach um den Schutz der Richtigkeit und Vollständigkeit der Informationen über die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft.6 Nach dem sog. akzessorischen Schutzrichtungsmodell7 variiert der Schutz aufgrund der bilanzrechtsakzessorischen Ausgestaltung des § 331 entsprechend der konkreten Rechnungslegungsvorschriften, sodass bei der Rechnungslegung nach HGB der Schutz der Gläubiger und Gesellschafter im Vordergrund steht, während bei der Bilanzierung nach IFRS potentielle Anleger stärker einbezogen werden. Eine solch strikte Akzessorietät ist freilich bei der Bestimmung des Rechtsguts nicht angezeigt. Der weite Normtext stellt die Fehlberichterstattung über jegliche „Verhältnisse der Kapitalgesellschaft“ unter Strafe und beschränkt den Tatbestand gerade nicht – wie z.B. § 265b StGB (Kreditbetrug) – auf „wirtschaftliche Verhältnisse“.8 Die Diskussion um die durch die Norm geschützten Interessen hat durchaus dogmatische 7 Konsequenzen: Das individualistische Verständnis erleichtert die (verfassungsrechtliche) Legitimation der Norm als eine solche des Kriminalstrafrechts und zeigt zugleich die Grenzen der Strafbarkeit auf. Eine Strafe ist danach dann nicht mehr zu legitimieren, wenn die Gefährdung

_____ 2 Hellmann/Beckemper Rdn. 384. 3 Für eine grundlegende individualistische Interpretation des Wirtschaftsstrafrechts in diesem Zusammenhang bereits Mansdörfer Rdn. 446; wie hier auch Achenbach/Ransiek/Rönnau/VIII 1 Rdn. 20. 4 Müller-Gugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 54; Gramich wistra 1987, 157, 158; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 24; Staub/Dannecker § 331 Rdn. 11; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 3. 5 So etwa BGH 16. 12 2004 – 1 StR 420/03 = BGHSt 49, 381; BGH 12.10.2016 – 5 StR 134/15 = NJW 2017, 578; OLG Frankfurt 19.6.2002 – 2 Ws 36/02 = NStZ-RR 2002, 275 (jeweils zu § 400 Abs. 1 AktG); dieser Rechtsprechung zustimmend Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 8; Wittig § 29 Rdn. 4. 6 BGH 16. 5.2017 – 1 StR 306/16 Rdn. 37. 7 Krämer NZWiSt 2013, 286, 290 ff. 8 Ebenso BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 152; erfasst sind wirtschaftliche, soziale, politische und sonstige Umstände: vgl. BVerfG 15.8.2006 – 2 BvR 822/06, NJW-RR 2006, 1617, 1628.

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individueller Interessen ausgeschlossen ist (sog. materielle Entscheidungserheblichkeit)9 oder reine Ordnungsverstöße vorliegen. Umgekehrt ist der Tatbestand in sich schlüssig dort teleologisch zu reduzieren, wo Umstände, bereits bei abstrakter Betrachtungsweise für die Entscheidung Dritter, mit der Gesellschaft in rechtliche oder wirtschaftliche Beziehungen zu treten, irrelevant sind.10 Der reine Schutz von Institution und Ordnungen ist im deutschen Recht primär Aufgabe des Ordnungswidrigkeitenrechts, das zwischenzeitlich in Form einer zweiten Spur neben geringfügigen Übertretungen durchaus auch gewichtige Wirtschaftsordnungswidrigkeiten sanktioniert. Daneben werden nur formale Ordnungsverstöße im Bilanzsanktionenrecht mit Ordnungsgeldern nach § 335 belegt. Auch der Charakter von § 331 als Schutzgesetz iSv § 823 Abs. 2 BGB ist danach nur folgerichtig, ebenso wie die Einbeziehung des Einzelnen in den Kreis der strafprozessual besonders berechtigten Verletzten. Zuletzt kann auch der unrichtige Bilanzeid nach § 331 Nr. 3a harmonisch in das System des § 331 integriert werden. 3. Deliktsnatur. § 331 ist ein abstraktes Gefährdungsdelikt.11 Der Eintritt eines konkreten Schadens ist nicht erforderlich. Eine tatbestandliche Reduktion kann allerdings im Einzelfall veranlasst sein, wenn einem Verhalten den konkreten Umständen nach jede Gefährlichkeit fehlen sollte.12 Die hM trägt dem zumindest soweit Rechnungen, dass solche inhaltlichen Fehler ohne Bedeutung sind, die für die Bilanz als solche nicht erheblich sind.13 § 331 dient eben nicht dem Schutz der Bilanz per se. Daneben normiert § 331 in allen Varianten echte Sonderdelikte. Die Tat nach § 331 ist in al9 len Tatbestandsalternativen ein echtes Sonderdelikt: Tauglicher Täter kann nicht jedermann, sondern nur der im Tatbestand jeweils ausdrücklich Genannte (Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft, Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder vertretungsberechtigter Gesellschafter eines Tochterunternehmens) sein. Ist dies – wie z.B. bei Steuerberatern oder Abschlussprüfern – nicht der Fall, so kommt lediglich eine Teilnahmestrafbarkeit in Betracht. Die Sonderdeliktseigenschaft ist ein besonderes persönliches Merkmal, auf das § 28 StGB Anwendung findet. Da die Erstellung der Bilanzen eine höchstpersönliche Organpflicht darstellt, findet § 14 Abs. 2 StGB keine Anwendung.14

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III. Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht 10

1. Verfassungsrecht. Die Tatbestände der § 331 Nr. 1–3a sind geprägt durch eine Anhäufung sehr allgemein gehaltener Begrifflichkeiten („Verhältnisse“, „unrichtige Darstellung“, „Verschleierung“) und einem Blankettverweis auf die Vorschriften des Bilanzrechts. Dies könnte Bedenken hinsichtlich des Bestimmtheitsgebots und – soweit auf internationale Rechnungslegungsnormen verwiesen wird – des Demokratieprinzips hervorrufen. Das BVerfG hat dazu in

_____ 9 IdS OLG Frankfurt 19.6.2002 – 2 Ws 36/02 = NStZ-RR 2002, 275; daran anschließend auch BGH 12.10.2016–5 StR 134/15 = NJW 2017, 578; aus der internationalen Rechnungslegung sog. concept of materiality. 10 So zuletzt etwa OLG Hamm 3.2.2014 – 8 U 47/10; näher dazu auch unten Rdn. 30. 11 HM: wie hier etwa Staub/Dannecker § 331 Rdn. 11; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 3; MüKo-StGB/ Sorgenfrei § 331 HGB Rdn. 6; Wittig § 29 Rdn. 5; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 3; Wabnitz/Janovsky/Raum Kap. 11 Rdn. 40; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 24; BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 114; aA: Tiedemann Rdn. 465; Schmedding S. 15. 12 AA: etwa Staub/Dannecker, § 331 Rdn. 11; Schmedding S. 15. 13 Staub/Dannecker § 331 Rdn. 63; ebenso auch Müller-Gugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 39 (ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal der „Erheblichkeit“); Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 20; dieser Praxis auch zustimmend BVerfG 15.8.2006 – BvR 822/06, NJW-RR 2006, 1627, 1628. 14 Staub/Dannecker § 331 Rdn. 13; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 331 HGB Rdn. 8; Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 18; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 28; BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 117; Schmedding S. 81.

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einem Nichtannahmebeschluss betont, eine Strafnorm sei erst dann unbestimmt iSd Verfassungsrechts, wenn sich ihr Inhalt „auch im Wege der Auslegung“ nicht ermitteln lasse.15 Dies sei bei § 331 nicht der Fall. 2. Europarecht. Art. 51 Abs. 3 der 4. EG-Richtlinie zur Angleichung des Gesellschaftsrechts 11 (Bilanzrichtlinie) fordert Sanktionen für den Fall der Befreiung „kleiner“ Gesellschaften von der Prüfungspflicht. Schüppen (Systematik, S. 185 ff) kommt vor diesem Hintergrund zu dem Ergebnis, dass § 331 Abs. 1 Nr. 1 nicht richtlinienkonform sei, weil der Gesetzgeber Strafdrohungen nicht nur für kleine, befreite Kapitalgesellschaften vorgesehen habe. Darüber hinaus sei § 331 Abs. 1 Nr. 1 verfassungswidrig, weil er gegen das Verhältnismäßigkeitsprinzip des Grundgesetzes verstoße. Die Verletzung bestimmter Vorschriften zur Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses werde gem. § 334 Abs. 1 Nr. 1 als Ordnungswidrigkeit erfasst (vgl. Systematik, S. 189 ff). – Das überzeugt nicht. Die Prüfungspflicht bei großen Gesellschaften ist kein Äquivalent für strafrechtliche Sanktionen. Auch der Tatsache, dass Verletzungen formeller Bilanzierungsvorschriften nur mit Bußgeld bedroht sind, kommt keine Aussagekraft für die Rechtsfolgen schwerwiegender Verletzungen des materiellen Bilanzrechts zu. Im Gegenteil folgt bereits aus den tatbestandlich geschützten Interessen eine hinreichende Differenzierung (vgl. oben Rdn. 6 f). IV. § 331 Nr. 1: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 1. Allgemeines. § 331 Nr. 1 ist der zentrale Tatbestand und Blaupause für die Tatbestände 12 Nr. 1a bis 3, Begrifflichkeiten und Tatmodalitäten sind im Wesentlichen identisch. § 331 normiert dabei höchstpersönliche (und daher nicht nach § 14 Abs. 2 StGB delegierbare) Sonderpflichten.16 2. Täter. Täter dieses Tatbestandes können nur Mitglieder des vertretungsberechtigten 13 Organs (dazu a) oder des Aufsichtsrates (dazu b) einer Kapitalgesellschaft sein. a) Der konkrete Täterkreis unterscheidet sich damit je nach Ausgestaltung der Kapitalge- 14 sellschaft. Im Grunde wird in Form eines dynamischen Verweises auf die entsprechenden Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug genommen. aa) Zu den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs der Aktiengesellschaft gehören 15 daher die Mitglieder des Vorstandes einer Aktiengesellschaft, §§ 76 ff AktG, und zwar auch die stellvertretenden Vorstandsmitglieder, § 94 AktG. Bei einer Kommanditgesellschaft auf Aktien gehören dazu die persönlich haftenden Gesellschafter. Dies folgt zwar nicht aus § 408 AktG, da dort nur auf die §§ 399–407 AktG verwiesen wird;17 es ergibt sich aber aus § 283 AktG, der die Vorschriften für den Vorstand der Aktiengesellschaft weithin für entsprechend anwendbar erklärt. Bei der europäischen Aktiengesellschaft mit Sitz in Deutschland ist die konkrete (monistische oder dualistische) Struktur der SE maßgeblich. Bei der GmbH sind die Geschäftsführer und stellvertretenden Geschäftsführer einer GmbH maßgebend, §§ 35 ff, 44 GmbHG. Hinzu kommen in allen Fällen die Abwickler dieser Gesellschaften.

_____ 15 BVerfG 15.8.2006 – 2 BvR 822/06, NJW-RR 2006, 1627, 1618; vorgehend BGH 9.3.2006 und 25.4.2006 – 5 StR 430/05, wistra 2006, 465. 16 Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 18; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 15; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 331 HGB Rdn. 8, 18; Tiedemann BT Rdn. 466; Staub/Dannecker § 331 Rdn. 13; BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 117; Schmedding S. 81. 17 So aber noch in der Vorauflage Otto Rdn. 6.

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bb) Sind mehrere Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs bestellt, so kommt das einzelne Mitglied auch dann als Täter in Betracht, wenn die Gesellschaft nur durch mehrere oder sogar durch die Gesamtheit der Mitglieder gemeinschaftlich vertreten wird. Trotz interner Geschäftsaufteilung auf verschiedene Ressorts bleiben die übrigen Organe Normadressaten. Sie müssen daher, wenn sie die Möglichkeit einer Pflichtverletzung erkennen, iRd Möglichen und Zumutbaren dafür sorgen, dass die Pflichten, die dem Unternehmen obliegen, befolgt werden. Dazu kann die eine Gegenvorstellung bei dem speziell verantwortlichen Organ, eine Unterrichtung anderer Organe oder ein eigenes Eingreifen erforderlich sein.18 Entsprechendes gilt, wenn erst die Feststellung der Gesellschafterversammlung (z.B. §§ 46 Nr. 1, 42a Abs. 2 GmbHG) zur unrichtigen Darstellung oder Verschleierung führt. Auch die Gesellschafterversammlung hat kein Recht, das vertretungsberechtigte Organ oder Mitglieder zu Straftaten zu veranlassen.

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cc) Für ausländische Gesellschaften lassen sich folgende Grundsätze aufstellen: (1) Zunächst ist zu differenzieren, ob es sich bei der ausländischen Gesellschaft tatsächlich um eine solche handelt oder ob nur der Schein einer ausländischen Gesellschaft vorgeschoben werden soll.19 Bei bloßen Scheingesellschaften findet deutsches Recht Anwendung. (2) Bei echten Auslandsgesellschaften mit Gründung und Verwaltungssitz im Ausland kommt das entsprechende Bilanz(straf)recht des Auslands zur Anwendung. (3) Bei Scheinauslandsgesellschaften, die im Ausland gegründet und dann ihren effektiven Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt haben,20 ist zunächst das ausländische Gesellschaftsrecht maßgeblich. Lässt dieses die Verlegung des Satzungssitzes nicht zu, so folgt auch die Rechnungslegung dem ausländischen Recht. Diese ist gem. § 325a dem elektronischen Bundesanzeiger offen zu legen. (4) Eine Strafbarkeit nach § 331 scheidet aber zunächst aus, da dieser von einer Rechnungslegung nach deutschem Recht ausgeht. § 331 greift erst dann wieder ein, wenn (höchst ausnahmsweise) zusätzlich zur Rechnungslegung nach ausländischem Recht eine (parallele) Rechnungslegung nach deutschem Recht notwendig ist oder wenn ein solcher freiwillig erstellt wurde.

dd) Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs als faktische Organe. – Für die strafrechtliche Haftung der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs ist es gem. § 14 Abs. 3 StGB unwesentlich, dass die Gesellschaft (noch) nicht zivilrechtlich wirksam entstanden oder (noch) nicht eingetragen ist.21 Entscheidend für die täterschaftliche Haftung ist die tatsächliche Übernahme des Amtes, d.h. die tatsächliche Stellung und Tätigkeit als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs und das Tätigkeitwerden im Geschäftskreis der Gesellschaft.22 Gleichgültig für die strafrechtliche Verantwortung soll es nach h M weiter sein, ob der Be19 treffende rechtswirksam mit der Vertretungsmacht betraut wurde oder nicht. Maßgeblich soll allein sein, dass der Betreffende seine Tätigkeit als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs aufgenommen und, von den zuständigen Gesellschaftsorganen geduldet, ausgeübt hat. Mitglied

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_____ 18 Vgl. dazu Geilen § 399 AktG Rdn. 41 ff; Geßler/Fuhrmann § 399 Rdn. 16 ff; Neudecker S. 23 ff, 58 ff, 166 ff. 19 Zu dieser Unterscheidung auch Mansdörfer/Habetha Rdn. 234. 20 Zur Aufgabe der sog. Sitztheorie und der Begründung einer europäischen Gründungstheorie vgl. EuGH 30.9.2003 – C-167/01 (Inspire Art); 5.11.2002 – C-208/00 (Überseering) und 9.3.1999 – C-212/97 (Centros); weiterführend Müller-Gugenberger § 23 Rdn. 100 ff. 21 Ganz hM vgl. RGSt 34, 412, 413; 37, 25, 27; 43, 407, 413; MüKo-StGB/Radtke § 14 Rdn. 115 ff; Esser/ Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Trüg § 14 Rdn. 77 ff; vgl. Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 17 (demnach lassen bürgerlich-rechtliche Mängel die strafrechtliche Verantwortlichkeit nicht entfallen); MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 17. 22 Grundlegend zum Verständnis des Handelns „als Organ“ BGH 15.5.2012–3 StR 118/11, BGHSt 57, 229.

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des vertretungsberechtigten Organs ist danach auch, wer ohne förmlich dazu bestellt und im Handelsregister eingetragen zu sein, im Einverständnis oder zumindest mit Duldung der zuständigen Gesellschaftsorgane die tatsächliche Stellung eines Mitglieds des vertretungsberechtigten Organs ausübt.23 Dass andere Mitglieder für dieses Amt rechtswirksam bestellt sind und dieses Amt auch ausüben, soll der Rechtsposition des tatsächlich Tätigen grundsätzlich nicht entgegenstehen.24 Durch diese Weite der faktischen Betrachtungsweise wird freilich die Gefahr begründet, dass das vom Gesetzgeber ausdrücklich als Sonderpflichtverletzung begründete Unrecht in ein an ein bestimmtes Täterverhalten geknüpftes Allgemeinunrecht uminterpretiert wird. Das Sonderdelikt wird zum Jedermannsdelikt. Richtig ist – das kommt auch in § 14 Abs. 3 StGB zum Ausdruck –, dass zivilrechtliche 20 Mängel des Bestellungsaktes strafrechtlich unbeachtlich sind. Gleiches gilt für die fehlende oder später nicht erfolgende Eintragung in das Handelsregister, da das Gesetz die betreffenden Personen schon vor ihrer Eintragung als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs bezeichnet,25 vgl. §§ 37 Abs. 2–6, 81 Abs. 3 AktG. Auch eine zivilrechtlich rückwirkende Beendigung der Bestellung des Betroffenen ist strafrechtlich unbeachtlich. Irrelevant ist weiter das Fehlen eines formellen – sei es rechtswirksamen oder rechtsunwirk- 21 samen – Bestellungsaktes, wenn die Bestellung nicht ausdrücklich, sondern konkludent erfolgt. Von einer konkludenten Bestellung kann bereits ausgegangen werden, wenn der Betreffende (1) die Tätigkeit eines Mitglieds des vertretungsberechtigten Organs tatsächlich aufgenommen hat und ausübt und dieses (2) mit Billigung, zumindest aber im Einverständnis mit den zuständigen Gesellschaftsorganen erfolgt. Die bloße Anmaßung der Tätigkeit genügt nicht.26 – Das gilt nicht nur für den Fall des Missbrauchs der Bestellungsmöglichkeit dadurch, dass die Bestellung des Vorstandes ganz unterbleibt oder eine Neubestellung nicht erfolgt, weil die Geschäfte dadurch „besser“ von anderen Personen geführt werden können.27 Erfasst ist auch der Fall, dass bewusst ein Mitglied des vertretungsberechtigten Organs rechtswirksam bestellt ist, dem es nach seinen Kenntnissen und Fähigkeiten nicht möglich ist, die Sachlage überhaupt zu überschauen, und dessen Funktion im Wesentlichen darin besteht, davon abzulenken, dass die Gesellschaft von anderen Personen geleitet wird (sog. Sitzvorsitzender).28 Damit aber sind die Möglichkeiten der faktischen Betrachtungsweise ausgeschöpft. Der Be- 22 griff des faktischen Organs ist weder auf den aktiven Mehrheitsaktionär auszudehnen, soweit nicht die weiteren Voraussetzungen vorliegen, noch kann bereits die Vornahme von Geschäften, die üblicherweise von einem Mitglied des vertretungsberechtigten Organs vorgenommen werden, zur Begründung der faktischen Organstellung ausreichen, wenn ordnungsgemäß bestellte Mitglieder vorhanden und tätig sind. Die Führung der laufenden Buchhaltung, die Erteilung von Auskünften an den Steuerberater kann entgegen der Auffassung des BGH nicht die faktische

_____ 23 Vgl. dazu BGHSt 21, 101, 104; zuletzt etwa BGH 15.5.2012–3 StR 118/11, BGHSt 57, 229, Rdn. 25; Fuhrmann FS Tröndle, S. 139 ff; K. Schmidt FS Rebmann, S. 419 ff; Weimar GmbHR 1997, 474 ff; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 29; AA RGSt 72, 187; Cadus S. 69 ff; Joerden wistra 1990, 1 ff; Kaligin BB 1983, 790; Ransiek S. 96; Stein S. 70; dies. ZHR 1984, 207, 222. 24 Vgl. BGHSt 31, 118; BGH StV 1984, 461 mit krit. Anm. Otto S. 463; BGHSt 46, 62; BGH 13.12.2012–5 StR 407/12, NStZ 2013, 529; unter Aufstellung eines sehr praktikablen Kriterienkatalogs BayObLG NJW 1997, 1936; LG Augsburg 15.1.2014 – 2 Qs 1002/14; K. Schmidt FS Rebmann, S. 421 ff. – Kritisch zu dieser Rechtsprechung OLG Düsseldorf NStZ 1988, 368; Hildesheim wistra 1993, 166, 169; Hoyer NStZ 1988, 369 f; Kratzsch ZGR 1985, 531, 534 f; Löffeler wistra 1989, 121, 125; Schäfer wistra 1990, 81, 82; Stein S. 133. 25 Vgl. RGSt. 64, 81 (84); BGHSt 3, 32 (37); Kratzsch ZGR 1985, 523; Löffler wistra 1989, 121, 123; K. Schmidt FS Rebmann, S. 429; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 331 HGB Rdn. 23; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 21. 26 Vgl. dazu BGHSt 3, 32, 38; 21, 101, 103; 31, 118, 122; 34, 221, 222; 34, 379, 384; deutlich für ein Einverständnis als konstituierendes Element einer faktischen Geschäftsführung auch BGHSt 46, 62, 65 sowie OLG Karlsruhe NJW 2006, 1364. 27 Dazu Kratzsch ZGR 1985, 533; Tiedemann NJW 1986, 1842, 1845. 28 Zur Haftung des Strohmannes: Siegmann/Vogel ZIP 1994, 1821 ff.

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Stellung eines GmbH-Geschäftsführers neben dem ordentlich bestellten und tätigen Geschäftsführer (BGH StV 1984, 461 mit abl. Anm. Otto S. 462 f), und noch weniger die eines faktischen Vorstandsmitglieds begründen. Die Wahrnehmung derartiger Aufgaben gehört in einen Geschäftsbereich, in dem Vorstandsmitglieder typischerweise durch qualifiziertes Fachpersonal Entlastung suchen und finden. Zutreffend hat das OLG Düsseldorf in Bezug auf die Geschäftsführung der GmbH dargelegt: „Ein Bedürfnis, die strafrechtliche Verantwortlichkeit auf den faktischen Geschäftsführer zu erstrecken, besteht nur dann, wenn er einen Einfluß ausübt, der über den des formellen Geschäftsführers hinausgeht. Das ist der Fall, wenn der faktische Geschäftsführer die Geschicke der Gesellschaft allein bestimmt ..., ein Übergewicht gegenüber dem formellen Geschäftsführer besitzt ..., eine überragende Stellung in der Geschäftsführung einnimmt ... oder die Geschäfte in weiterem Umfang als der formelle Geschäftsführer wahrnimmt, die Seele des Geschäfts ist und bestimmenden Einfluß auf alle Geschäftsvorgänge hat“.29 Diese Grundsätze sind ohne Vorbehalt auf das faktische Vorstandsmitglied zu übertragen. Die Ausdehnung der faktischen Betrachtungsweise über diesen Bereich hinaus sprengt den Kreis der Sonderpflichtigen. An die Stelle der Sonderpflicht tritt die Vornahme bestimmter einzelner Handlungen.30 23

ee) Die Täterstellung des Vorstandsmitglieds endet entsprechend der faktischen Betrachtungsweise nicht mit der rechtlichen Beendigung der Vorstandseigenschaft, sondern erst mit der tatsächlichen Aufgabe des Amtes. Nimmt das ausgeschiedene Vorstandsmitglied nach dem Ausscheiden noch einzelne Aufgaben nachträglich wahr, so ist es wie ein noch amtierendes Vorstandsmitglied anzusehen.

24

ff) Die Auflösung der AG wirkt sich grundsätzlich auf die strafrechtliche Haftung des Täters nicht aus, sofern die Rechtspersönlichkeit der Gesellschaft noch erhalten ist.

b) Mitglieder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft sind die Mitglieder des Aufsichtsrates einer Aktiengesellschaft (ohne Unterschied, ob das Aufsichtsratsmitglied Aktionärs- oder Arbeitnehmervertreter ist), einer Kommanditgesellschaft auf Aktien oder einer GmbH. – Bei den Mitgliedern des Aufsichtsrates kommt es in gleicher Weise und in gleichem Rahmen wie bei den Mitgliedern des vertretungsberechtigten Organs nicht darauf an, dass die Gesellschaft rechtswirksam besteht oder dass die Mitglieder des Aufsichtsrates auf rechtswirksame Weise gewählt oder sonst rechtswirksam bestellt worden sind; dazu Rdn. 17 ff. Die Problematik der Stellvertretung stellt sich bei der Aktiengesellschaft und der Kom26 manditgesellschaft auf Aktien nicht, da hier keine stellvertretenden Aufsichtsratsmitglieder bestellt werden können, § 101 Abs. 3 S. 1 AktG. Ersatzmitglieder, § 101 Abs. 3 S. 2 AktG, werden unter der aufschiebenden Bedingung des Fortfalls bisheriger Mitglieder des Aufsichtsrats gewählt. Vor Bedingungseintritt sind sie nicht Aufsichtsratsmitglieder. – Stellvertretende Aufsichtsratsmitglieder der GmbH haften, wenn sie in der Stellvertretereigenschaft tätig geworden sind. 25

27

c) Die Vertretungsregelung des § 14 Abs. 2 StGB hat für § 331 keine Bedeutung. Auch die umfassende Beauftragung vermag nicht die hier geforderte formelle Täterposition zu begründen.31

_____ 29 OLG Düsseldorf NStZ 1988, 368, 369; dazu auch Dierlamm NStZ 1996, 153, 157; Gübel S. 113 ff; Hildesheim wistra 1993, 169; Hoyer NStZ 1988, 369 f; Löffeler wistra 1989, 121, 125; Montag S. 79 ff, 111 ff. 30 Zur Anerkennung der Stellung des faktischen Organs in diesem Rahmen und zur Ablehnung dieser Ausdehnung der Sonderpflicht vgl. auch Dierlamm NStZ 1996, 153, 157; Hildesheim wistra 1993, 169; Kratzsch ZGR 1985, 566 ff; Montag S. 79 ff, 111 ff; Otto S. 21 ff; Tiedemann NJW 1986, 1842, 1845; aA Bruns GA 1982, 19 ff; ders. JR 1984, 133 ff. 31 Tiedemann S. 3; aA Biener/Berneke S. 470.

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3. Der Gegenstand der Tathandlung. Gegenstand der Tathandlung, d.h. der unrichtigen 28 Wiedergabe oder Verschleierung, sind die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft in der Eröffnungsbilanz, im Jahresabschluss, im Lagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Erklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Bericht oder im Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3. Die an dieser Stelle gewählten Begrifflichkeiten sind inhaltlich identisch mit dem Rechnungslegungsrecht und verweisen auf die entsprechenden Stellen des HGB. a) Geschützte Publikationen. Zur Eröffnungsbilanz siehe § 242 Abs. 1; zum Jahresab- 29 schluss siehe § 242 Abs. 3; zum Lagebericht vgl. §§ 264 Abs. 1, 289, zur nichtfinanziellen Erklärung bzw. dem gesonderten nichtfinanziellen Bericht § 289b sowie Zwischenabschluss nach § 340a Abs. 3 eben dort. Problematisch ist, ob der Anhang zum Jahresabschluss von § 331 Nr. 1 erfasst ist. Dieser ist 30 in der Legaldefinition des Jahresabschlusses, § 242 Abs. 3, nicht genannt, jedoch erweitert § 264 Abs. 1 S. 1 für Kapitalgesellschaften den Jahresabschluss um den Anhang, „der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet“. Angaben im Anhang, die die Richtigkeit, Vollständigkeit und Klarheit der Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung betreffen, werden daher von § 331 Nr. 1 erfasst.32 – Soweit allerdings § 286 das Recht begründet, Angaben zu unterlassen, können aus dem Fehlen dieser Angaben keine Folgerungen auf die Unvollständigkeit des Jahresabschlusses gezogen werden. Soweit umgekehrt freiwillig zusätzliche Angaben (z.B. Erstellung eines freiwilligen Lageberichts)33 gemacht werden, sind diese vom Informationsschutz des § 331 Nr. 1 erfasst. Im Übrigen ist die Aufzählung der einzelnen Publikationen abschließend. Nicht geschützt sind daher Entwürfe, vorläufige Darstellungen oder Vorabberichte. Auch andere Zwischenabschlüsse als die nach § 340a Abs. 3 (z.B. nach § 299) oder Berichte nach WpHG werden nicht erfasst. b) Der Begriff Verhältnisse der Kapitalgesellschaft ist wenig bestimmt und rechtlich sehr 31 weit gefasst. Die in der Vorauflage34 geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken eines möglichen Verstoßes gegen das Bestimmtheitsgebot (Art. 103 Abs. 2 GG) hat das Bundesverfassungsgericht in einer zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung nicht geteilt:35 Was die "Verhältnisse einer Kapitalgesellschaft" seien, erschließe sich aus einer am Wortsinn des Begriffes orientierten Interpretation. Es seien die im Schrifttum zu § 331 Nr. 1 genannten wirtschaftlichen, sozialen, politischen oder sonstigen Umstände, die für die gegenwärtige Situation der Gesellschaft oder ihre künftige Entwicklung von Bedeutung sind oder von Bedeutung sein können. Der Begriff der Umstände erfasst Tatsachen, Vorgänge, Daten und Schlussfolgerungen.36 Obwohl der Gesetzgeber den Begriff der Verhältnisse also nicht auf „wirtschaftliche Ver- 32 hältnisse“ (§ 265b Abs. 1 Nr. 1 StGB) oder die „Vermögenslage“ (§ 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG) der Gesellschaft betreffende Verhältnisse beschränkt hat,37 erfasst der Begriff nicht alle beliebigen Verhältnisse. Verhältnisse iSd § 331 Nr. 1 sind demnach alle wirtschaftlichen, sozialen und politischen Umstände, die als Beurteilungs- und Entscheidungsfaktor für die Einschätzung der

_____ 32 Vgl. auch Staub/Dannecker § 331 Rdn. 46; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 331 Rdn. 36; Graf/Jäger/Wittig/ Olbermann § 331 Rdn. 18a; Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 1 Rdn. 49; BeckOGK/Waßmer § 331 HGB Rdn. 145; MüKo-BilR/Waßmer § 331 HGB Rdn. 31; Müller-Gugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 54. 33 Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 17. 34 Zur Vorauflage Otto Rdn. 21 35 BVerfG 15.8.2006 – 2 BvR 822/06, NJW-RR 2006, 1627. 36 RGSt 66, 426. 37 Vgl. insoweit BVerfG 15.8.2006 – 2 BvR 822/06, NJW-RR 2006, 1627, 1628: „diskussionswürdig“; Staub/ Dannecker § 331 Rdn. 17 „rechtspolitische Frage“.

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Lage, der Funktion, des Erscheinungsbildes oder der Entwicklung der Gesellschaft erheblich bzw. wesentlich sein können (sog. materielle Entscheidungserheblichkeit). Dazu gehören auch die Beziehungen zu verbundenen Unternehmen.38 Insbesondere der Lagebericht ist inhaltlich nicht begrenzt, sodass § 289 insoweit nur den Mindestumfang normiert.39 Materiell erheblich bzw. wesentlich ist ein Umstand dann, wenn der Leser eines Jahres33 abschlusses, der als Investor oder sonst legitimer Adressat eine unternehmensbezogene Entscheidung (z.B. über eine Investition, einen Geschäftsabschluss) treffen möchte, auf Grund unrichtiger Darstellungen andere Schlussfolgerungen als bei gesetzeskonformer Darstellung ziehen muss.40 Auch dazu lassen sich einige abstrakte Leitlinien entwickeln: (1) Soweit einzelne Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften bereits in § 334 (nur) als Ordnungswidrigkeiten geahndet werden, liegt hierin eine spezielle gesetzgeberische Entscheidung, dass § 331 bei diesen Verstößen grundsätzlich nicht einschlägig sein soll. (2) Soweit Rechnungslegungsvorschriften zwar nicht in § 334 genannt sind, Verstöße mit den dortigen Vorschriften aber vergleichbar (z.B. bloße Gliederungsverstöße deutlich unterhalb der Grenze der Nichtigkeit) sind, liegt regelmäßig eine verfahrensrechtliche Opportunitätseinstellung nahe. (3) Entsprechendes gilt für Bagatellverstöße, die das Gesamtbild der Lage der Gesellschaft nicht maßgeblich verändern. (4) Quantitative Grenzen, wie sie in der Literatur diskutiert werden,41 können nur Anhaltspunkte für die Erheblichkeit liefern. Sie stellen lediglich Indikatoren dar und sind durch qualitative Beurteilungskriterien zu ergänzen.42 (5) Insbesondere in Zweifelsfällen ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände unverzichtbar.43 Ein Verstoß ist etwa dann erheblich bzw. wesentlich und betrifft die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, wenn er mit kriminologisch anerkannten Bilanzmanipulationen (dazu unten Rdn. 46 ff) vergleichbar ist. 34

Die Verhältnisse können sich auf die Vergangenheit – z.B. Bestand am Bilanzstichtag –, die Gegenwart – z.B. Vermögensobjekte oder Schulden – oder die Zukunft – z.B. Investitionspläne, Fusionsabsichten – beziehen. In Betracht kommen insbesondere die falsche Bewertung von Außenständen (RGSt 14, 80, 81), die Aufnahme von Gegenständen in die Bilanz, die der Gesellschaft in Wirklichkeit nicht gehören (RGSt 43, 407, 416), oder die Nichtaufnahme von Vermögensgegenständen (RGSt 62, 357) oder Schulden.

35

c) Grenzen. – Nicht unter § 331 fallen dagegen Umstände, die bereits bei abstrakter Betrachtungsweise irrelevant sind für die Entscheidung Dritter, mit der Gesellschaft in rechtliche oder wirtschaftliche Beziehungen zu treten. Ebenfalls nicht von § 331 erfasst sind freiwillige Darstellungen in einem im Rahmen der allgemeinen Berichterstattung publizierten Geschäftsbericht, der nach dem DCGK neben dem Lagebericht zu erstellende Corporate Governance Bericht oder Berichte aufgrund anderer gesetzlicher Verpflichtungen (z.B. §§ 37v–z WpHG).44 Ebenso sind vorläufige Darstellungen und Entwürfe ebenfalls nicht strafrechtlich geschützt.

_____

38 BGH v. 12.10.2016 – 5 StR 134/15 = NJW 2017, 578 (zu § 400 Abs. 1 AktG); MüKo-StGB/Sorgenfrei § 331 HGB Rdn. 48; zum Begriff der verbundenen Unternehmen und den wirtschaftlichen Verhältnissen innerhalb verbundener Unternehmen vgl. auch Bertsch S. 33 ff; Wohlgemuth DStR 1991, 1495 ff. 39 Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 289 Rdn. 8; Lange ZIP 2004, 981, 983; Kajüter DB 2004, 197. 40 BGH v. 16.5.2017 – 1 StR 306/16, NZWiSt 2018, 106, 109 mit Anm. Gehm NZWiSt 2018, 113; OLG Hamm 3.2.2014 – 8 U 47/10. 41 Vgl. Beck BilKomm/Schellhorn/Winkeljohann, § 264 Rdn. 57. 42 BGH v. 12.10.2016 – 5 StR 134/15 = NJW 2017, 578. 43 BGH v. 12.10.2016 – 5 StR 134/15 = NJW 2017, 578. 44 Zu solchen Berichten etwa Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 289 Rdn. 10.

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4. Das Tatverhalten. Das Tatverhalten besteht in der unrichtigen Wiedergabe oder Ver- 36 schleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft. a) Unrichtig ist die Wiedergabe, wenn die Darstellung der Verhältnisse und die dadurch 37 geschilderte wirtschaftliche Situation der Gesellschaft der in Wirklichkeit bestehenden Sachlage nicht entspricht. Maßgeblich für die Unrichtigkeit sind die gegebenen objektiven Faktoren,45 wobei der Inhalt der Erklärung vom Empfängerhorizont auszulegen ist. Die Rechtsprechung geht daher von einer unrichtigen Wiedergabe aus, wenn die Darstellung der Verhältnisse mit den objektiven Gegebenheiten am Maßstab konkreter Rechnungslegungsnormen und den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung nicht übereinstimmt.46 Der Begriff der Verhältnisse umfasst neben Tatsachen auch Bewertungen, Schlussfolgerungen und Prognosen.47 aa) Tatsachenbehauptungen sind unrichtig, wenn sie mit der Wirklichkeit nicht überein- 38 stimmen. – Bewertungen, Schätzungen, Prognosen und Beurteilungen sind unrichtig, wenn sie entweder auf tatsächlichen Grundlagen beruhen, die objektiv unrichtig sind, oder wenn die aus ihnen gezogenen tatsächlichen oder rechtlichen Schlussfolgerungen objektiv unrichtig sind.48 Allerdings ist bei unrichtigen Schlussfolgerungen oder Beurteilungen der Tatbestand nur dann erfüllt, wenn die Angaben derart evident unrichtig sind, dass nach einheitlichem Konsens der einschlägigen Fachleute die vorgelegte Schlussfolgerung oder Beurteilung unvertretbar ist.49 Maßstab bei unrichtigen rechtlichen Schlussfolgerungen sind die Vorschriften des Bilanzrechts, die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und das Gebot, die Vermögens-, Finanzund Ertragslage der Kapitalgesellschaft richtig auszuweisen.50 Soweit die Bilanzgrundsätze auf EU-Recht beruhen, sind diese EU-richtlinienkonform auszulegen. Entscheidend ist, ob die Bilanzierung „schlechthin unvertretbar“51 ist bzw. ob „ein erheblicher bzw. wesentlicher Verstoß gegen Bilanzierungspflichten“52 vorliegt. Allein der Umstand, dass Beurteilungsspielräume im Nachhinein durch andere anders ausgeübt werden, lässt einen hinreichenden Rückschluss auf die Unrichtigkeit der ursprünglichen Bilanzierungsweise nicht zu.53 Auch nach neuem Recht bleibt die Bilanzwahrheit daher relativ (Tiedemann Bilanzstraf- 39 recht, S. 5). Die Anschaffungs- und Herstellungskosten bilden z.B. nach § 253 Abs. 1 S. 1 weiterhin die Wertobergrenze, § 279 legt eine allgemeine Wertuntergrenze fest. Der Grundsatz vorsichtiger Bewertung, § 252 Abs. 1 Nr. 4, ermöglicht eine niedrige Bewertung von Aktien bei vorhersehbaren Risiken. §§ 252 Abs. 1 Nr. 6, 297 Abs. 3 S. 2 garantieren die Bewertungskontinuität, da die auf den vorhergehenden Jahresabschluss angewandten Bewertungsmethoden beibehalten werden sollen, sofern nicht ein begründeter besonderer Fall vorliegt oder im Anhang auf den Wechsel hingewiesen wird.

_____ 45 Vgl. BayObLG wistra 1987, 191; Staub/Dannecker § 331 Rdn. 52; vgl. auch Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 11; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 21; BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 156. 46 BGH v. 16.5.2017 – 1 StR 306/16 Rdn. 31, NZWiSt 2018, 106, 109 mit Anm. Gehm NZWiSt 2018, 113. 47 BGH v. 16.5.2017 – 1 StR 306/16 Rdn. 32, NZWiSt 2018, 106, 109 mit Anm. Gehm NZWiSt 2018, 113. 48 BGH v. 16.5.2017 – 1 StR 306/16 Rdn. 32, NZWiSt 2018, 106, 109 mit Anm. Gehm NZWiSt 2018, 113. 49 Vgl. dazu RGSt 49, 358, 363; Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 11; Dannecker Rdn. 645; Geilen § 400 AktG Rdn. 27; Geßler/Fuhrmann § 400 AktG Rdn. 20; Gramich wistra 1987, 159; Lutter/Hommelhoff § 82 Rdn. 24; Otto § 399 AktG Rdn. 39; Tiedemann § 82 GmbHG Rdn. 60 m.w.N.; Leffson/Rückle/Großfeld/H. Weber S. 322 f; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 21; Müller-Gugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 58; Staub/Dannecker § 331 Rdn. 61; Kiethe NStZ 2004, 73, 74. 50 Dazu im einzelnen Arnhold S. 55 ff; Otto § 400 AktG Rdn. 21; Leffson/Rückle/Großfeld/H. Weber S. 323; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 21; vgl. auch Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 331 Rdn. 10; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 69; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 34. 51 LG Düsseldorf 4.8.2009 – 7 O 272/08, juris Rdn 65. 52 KG 11.2.2010 – 1 Ws 212/08, wistra 2010, 235, 236. 53 OLG Düsseldorf 4.3.2010, I-6 U 94/09, juris Rdn. 69 f und 7.4.2011, I-6 U 7/10, juris Rdn 100.

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Etwaige Mängel bei den internen Prüfprozessen und dem Risikomanagement einer Gesellschaft dürfen nicht automatisch mit einem Publizitätsmangel in den Jahresabschlüssen gleichgesetzt werden. Ein Jahresabschluss, der auf einer fehlerhaft ermittelten Tatsachengrundlage beruht, ist als solcher nicht unrichtig, solange er diese Tatsachengrundlage richtig wiedergibt.54

41

bb) Unvollständige Angaben machen in den Rechenwerken und dem Lagebericht die Wiedergabe unrichtig, wenn nach den maßgebenden Normen – dazu vgl. §§ 246 Abs. 1, 300 Abs. 2 – die fehlenden Angaben vorgeschrieben sind. Da durch das Fehlen dieser Angaben die Gesamtdarstellung unrichtig wird, bezüglich derer aber ein Anspruch auf Vollständigkeit besteht, handelt es sich in diesen Fällen um eine unrichtige Wiedergabe durch positives Tun.55 Dies gilt freilich nicht, wenn die maßgeblichen Umstände in anderer vertretbarer Weise in die Bilanz aufgenommen worden sind: Das Unterlassen der Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten iSv § 250 Abs. 2 erfüllt dagegen nicht zwingend den Tatbestand, wenn zugleich eine vertretbare abweichende Bilanzierung (vorliegend als Verbindlichkeitsrückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gem. § 249 Abs. 1) vorgenommen wird.56

42

b) Eine Verschleierung liegt vor, wenn die wirtschaftlich bedeutsamen Verhältnisse zwar objektiv richtig dargestellt werden, ihre Erkennbarkeit aber so erschwert ist, dass die Gefahr einer unzutreffenden Beurteilung der wirtschaftlichen Situation begründet ist.57 H. Weber fasst dies für den Jahresabschluss in der Formel zusammen: „Der Jahresabschluss ist so gestaltet, dass er einem sachverständigen Dritten, also einem kundigen Bilanzleser, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild nicht innerhalb angemessener Zeit oder nicht ohne Hintergrundwissen verschafft“ (Leffson/Rückle/Großfeld S. 324).

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c) Die Abgrenzung zwischen unrichtiger Wiedergabe und Verschleierung ist nicht in jedem Fall eindeutig zu treffen, da Überschneidungen möglich sind. Grundsätzlich ist zwar festzustellen, dass das Kriterium der unrichtigen Wiedergabe die Divergenz zur Wirklichkeit ist, während das der Verschleierung in der erschwerten Erkennbarkeit liegt, d.h. in der Unklarheit oder Unübersichtlichkeit der Darstellung. Zu beachten ist aber, dass dann, wenn die Unklarheit und Unübersichtlichkeit der Darstellung dazu führt, dass die wirklichen Verhältnisse der Gesellschaft nicht mehr erkannt werden können, bereits eine unrichtige Darstellung vorliegt.58 – Die praktische Bedeutung der Differenzierung zwischen Verschleierung und unrichtiger Wiedergabe in Grenzfällen ist letztlich gering, da beide Alternativen in gleicher Weise strafbar sind. Immerhin kann der Alternative der Verschleierung im Einzelfall eine verfahrenserleichternde Bedeutung zukommen, denn die Berufung des Täters auf eine geschickt manipulierte, aber

_____ 54 OLG Düsseldorf 7.4.2011 I-6 U 7/10, juris Rdn. 106. 55 Vgl. auch Geilen § 400 AktG Rdn. 31; Geßler/Fuhrmann § 399 AktG Rdn. 6; Otto § 399 AktG Rdn. 41; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 74; ders. FS Lackner, S. 743 f; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 72; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 331 HGB Rdn. 56 – AA (Unterlassen) Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 14; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 44. 56 KG 11.2.2010 – 1 Ws 212/08, wistra 2010, 235, 2378. 57 Dazu im einzelnen Arnhold S. 24 f; Dannecker Rdn. 649; Geilen § 400 AktG Rdn. 37; Geßler/Fuhrmann § 400 AktG Rdn. 22; Hachenburg/Kohlmann § 82 Rdn. 144; Klussmann S. 23 ff; Lutter/Hommelhoff § 82 Rdn. 25; Marker S. 35 ff; Otto § 400 AktG Rdn. 18; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 27; Schmedding S. 116 ff, 120; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 75; Wabnitz/Janovsky/Raum Kap. 11 Rdn. 46; Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 1 Rdn. 54; Müller/Gugenberger/Wagenpfeil § 40 Rdn. 60; BeckOGK/Waßmer § 331 Rdn. 174; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 37. 58 Ausführlich zur Frage der Abgrenzung von unrichtiger Darstellung und Verschleierung Staub/Dannecker § 331 Rdn. 73 ff und Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 86 ff; vgl. auch Arnhold S. 25; Dannecker Rdn. 650; Geilen § 400 AktG Rdn. 35; Klussmann S. 25 f; Otto § 400 AktG Rdn. 19; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 27; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 75.

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nicht unrichtige Darstellung führt nicht zur Straffreiheit, sondern zur Bestrafung wegen Verschleierung.59 d) Irrelevant ist, ob die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung ein zu günstiges oder 44 zu ungünstiges Bild der wirklichen Verhältnisse vermittelt (vgl. auch Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh GmbHG, Anh. § 82 Rdn. 6; Tiedemann GmbHG, Vor §§ 82 ff Rdn. 74). Beide Sachverhalte können für den geschützten Personenkreis Gefahren begründen. e) Die Tat kann auch in verschiedenen Formen durch Unterlassen begangen werden: Eine 45 erste Variante besteht darin, das tatbestandsmäßige Verhalten eines anderen Sonderpflichtigen nicht zu verhindern, obwohl die Möglichkeit hierzu besteht (vgl. die entsprechenden Ausführungen in RGSt 45, 215; 49, 241). Eine zweite Variante liegt im Unterlassen einer noch korrigierbaren unrichtigen Darstellung. Eine dritte Variante liegt im Unterlassen von Pflichtangaben, die allerdings aufgrund der Unrichtigkeit der Gesamtdarstellung normativ als positives Tun einzustufen ist (vgl. oben Rn 41, str.). Wenn dagegen aus dem Fehlen bestimmter Posten aufgrund bilanzrechtlicher Vorgaben auf deren Nichtvorhandensein geschlossen wird (Bsp. § 265 Abs. 8), liegt eine konkludent unrichtige Darstellung durch positives Tun vor.60 Die zur Täuschung im Rahmen eines Betrugs entwickelten Kriterien für die Annahme einer konkludenten Darstellung können insoweit entsprechend angewendet werden. f) Bilanzmanipulationen in ihren kriminologischen Erscheinungsformen. Die meisten 46 illegalen Gestaltungsformen lassen sich kriminologisch in vier Typen unterscheiden: Überhöhte Vermögensangaben, unterbewertete Verpflichtungen, falsche Profite und verborgene Verluste. Kategorial kann insoweit zwischen Manipulationen im Bereich der Bilanz, der GuV, des Anhangs und des Lageberichts differenziert werden. Häufig sehen diese Manipulationen wie folgt aus:61 aa) Manipulationen in der Bilanz. Immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen 47 werden aufgrund von gefälschten Gutachten oder Gefälligkeitsgutachten überhöht bewertet. Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände werden überhöht bewertet, indem z.B. Forschungskosten oder Veräußerungswerte in Ansatz gebracht werden. Bei selbst erstellten Anlagen werden überhöhte Eigenleistungen aktiviert. Erhaltungsaufwand wird als Herstellungsaufwand deklariert. Dokumente werden gefälscht, um Aktivierungskriterien nachzuweisen. Es werden Gegenstände aktiviert, die in wirtschaftlich fremdem Eigentum stehen. Verlagerung von Aufwendungen und finanziellen Belastungen von Gesellschaftern auf die Gesellschaft. Verlagerung von laufenden Aufwendungen auf künftige Perioden durch falsche Einordnung z.B. als Investition. Auslagerung von nicht werthaltigem Vermögen (assets) und harten Verbindlichkeiten in Zweckgesellschaften (SPE, special purpose entities).62 Überhöhte Leasingverkäufe oder Behandlung operativer Leasingverträge als Verkäufe mit der Folge sofortiger Gewinnrealisierung. Verringerte Abschreibung durch Unterstellung erhöhter Restnutzungsdauer, Behauptung temporärer Anlagenstilllegung, unterlassen planmäßiger Abschreibungen. Behandlung fertiggestellter Anlage als im Bau befindlich, wechselseitiger Kauf und Verkauf von Geschäftsanteilen zu überhöhten Preisen. Umgliederung von Anlage in das Umlaufvermögen unter Verzicht auf planmäßige Abschreibungen. Ausweis von nicht existenten Vorräten, Doppelerfassung von Vor-

_____ 59 Vgl. auch Geilen § 400 AktG Rdn. 34, 55; Klussmann S. 70 ff; Otto § 400 AktG Rdn. 20. 60 Anderer Auffassung Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 14: Unterlassen. 61 Ausführlich dazu Peemöller/Krehl/Hofmann S. 197 ff. 62 Vgl. aber hinsichtlich der Spielräume etwa bei der Konsolidierung von Zweckgesellschaften auch OLG Düsseldorf 7.4.2011 – I-6 U 7/10, juris Rdn. 93 ff.

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räten, Überbewertung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen. Verstoß gegen den Grundsatz der Einzelbewertung unter Generierung fiktiver Bewertungseinheiten. Warenentnahme für private Zwecke ohne Buchung. Verdeckte Verpfändungen zum Erhalt liquider Mittel. Unterlassene Wertberichtigungen bei uneinbringlichen Forderungen, bekannten Bonitätsrisiken. Buchung von Rechnungen auf fremde Kunden. Simulierung von Zahlungsvorgängen, wie z.B. das Erfassen von Scheinrechnungen.63 Mehrmaliger Verkauf der gleichen Forderungen. Ausweis fiktiver Bankguthaben. Nichterfassung von Schwarzgeld. Verschleierung von Sacheinlagen als Bareinlagen. Unterlassung der Bildung von Pensionsrückstellungen. Verschweigen von Eventualverbindlichkeiten. 48

bb) Manipulationen in der GuV. Vorspiegeln von Umsatzerlösen durch Dreiecks-, Karussell- und Zirkelgeschäfte. Tauschvorgänge zu überhöhten Preisen. Scheingeschäfte mit fingierten Partnern. Vorverlagerung zukünftiger Umsätze und Umsatzerlöse. Erfassen von umlaufenden Geldern als Umsatzerlöse. Ausweis von Kapitaleinzahlungen von Gesellschaftern als Umsatz. Abschreibung einer Forderung und private Vereinnahmung. Lohn- und Gehaltszahlungen auf den Namen fiktiver Arbeitnehmer. Rentenzahlungen auf bereits verstorbene Pensionäre.

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cc) Manipulation im Anhang. Fehlende, unvollständige und unwahre Angaben bezüglich der Bezüge der Vorstände, der Abgabe von Garantieerklärungen, von Haftungsfreistellungen. Keine Offenlegung von negativen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag. Falsche Erklärungen nach dem DCGK. Unwahre Erklärungen zu Verpflichtungen aus zunächst bilanzunwirksamen Geschäften.

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dd) Manipulation im Lagebericht. Zu positive Darstellungen im Wirtschaftsbericht. Unpräzise oder formelhafte Aussagen im Risikobericht. Verschleierungen und zunehmend langfristige Prognosen im Prognosebericht. Zu optimistische Darstellungen zu neuen Produkten im F&EBericht.

5. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz. Der Tatbestand des § 331 Nr. 1 erfordert Vorsatz, bedingter Vorsatz genügt. Vorsätzlich handelt der Täter bereits dann, wenn er aufgrund konkreter Anhaltspunkte die Möglichkeit erkennt, dass er die Verhältnisse unrichtig wiedergibt oder verschleiert, sich aber damit abfindet.64 Die vage Hoffnung, die Wiedergabe werde richtig oder hinreichend klar sein, entlastet nicht. 52 Im konkreten Fall ist der Nachweis des Vorsatzes durchaus schwierig.65 Gerade im Wirtschaftsstrafrecht liegen häufig komplexe und mehrdeutige Strukturen vor.66 Bei deren Beurteilung kommt es immer auf die Umstände des Einzelfalls an; Umschreibungen, die weitgehend für den Bereich der Tötungsdelikte entwickelt worden sind, können nicht formelhaft auf offene und mehrdeutige Geschehen angewendet werden.67 Wichtige Hinweise auf den Vorsatz können sich aus der Befragung mit der Sache befassten Steuerberatern, Wirtschaftsprüfern oder Buchhaltern ergeben.68 Konkret lassen sich freilich eine Reihe spezifischer Indizien anführen, die für die Feststellung des entsprechenden Vorsatzes von hervorgehobener Bedeutung sind: 51

_____ 63 Beispielhaft BGH 29.6.2010 – 1 StR 245/09, wistra 2010, 477, 478. 64 Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 23; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 331 Rdn. 45; Graf/Jäger/ Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 25; AA Otto in der Vorauflage: Erkennen der „konkreten Gefahr“ einer unrichtigen Wiedergabe. 65 Beispielhaft etwa OLG Hamm 2.4.2014 – 8 U 47/10. 66 BGH NJW 2004, 375, 379. 67 BGH NStZ 2000, 655, 656. 68 Vgl. BGH 16.5.2017 – 1 StR 306/16 Rdn. 39.

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Verkürzt ist zunächst der Schluss von einer objektiven Pflichtverletzung auf subjektiv vor- 53 sätzliches Handeln. Gibt ein Verpflichteter etwa im „blinden“ Vertrauen die von anderen erstellten Unterlagen in der Überzeugung ihrer Richtigkeit weiter – z.B. der Aufsichtsrat überprüft den vom Vorstand aufgestellten Jahresabschluss nicht –, so mag dieses eine Pflichtverletzung darstellen, begründet aber nicht den Vorsatz (dazu vgl. RG JW 1935, 2427; Otto AktG, § 400 Rdn. 48). Für eine konkrete Buchung relevante Vorfragen müssen ebenfalls vom Vorsatz erfasst sein.69 Ein in Kenntnis der Gegebenheiten erteiltes unbeschränktes Testat der Wirtschaftsprü- 54 fer, wurde dagegen mehrfach als ein wesentlich gegen ein vorsätzliches Handeln sprechendes Indiz eingestuft.70 Gegen die Entlastung auf der Grundlage eines solchen Testats soll es nach Auffassung des OLG Düsseldorf zwar sprechen, wenn dem Jahresabschluss die Unrichtigkeit „auf die Stirn“ geschrieben steht.71 Auch dies ist aber zunächst ein Schluss von der objektiven Pflichtwidrigkeit auf den Vorsatz. Wichtige weitere Indizien sind etwa eine konkrete Weisung zur Vornahme einer Buchung 55 und die konkrete Erfahrung in bilanz- und gesellschaftsrechtlichen Fragen.72 Weiteres Indiz für vorsätzliches Handeln ist die Publikation der Bilanz ohne eine Überprüfung trotz bekannter Hinweise auf etwaige Defizite (dazu auch Geilen § 400 AktG Rdn. 62; Tiedemann § 82 GmbHG Rdn. 169). Umgekehrt wird eine mit dem Prüfer offen ausgetragene Meinungsverschiedenheit gegen ein vorsätzliches Handeln sprechen. Ein wirtschaftliches Eigeninteresse an der konkreten Manipulation allein wird dagegen kaum genügen. Eine Täuschungsabsicht setzt der Tatbestand dagegen nicht voraus. 6. Rechtswidrigkeit. Die unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung kann durch eine Ein- 56 willigung oder Weisung z.B. der Gesellschafter oder des Aufsichtsrates nicht gerechtfertigt werden, weil die Rechnungslegung gerade an Unternehmensexterne gerichtet ist (vgl. vor § 331 Rdn. 3) und weder Gesellschafter noch der Aufsichtsrat über die Interessen der Stakeholder disponieren können. Auch eine Rechtfertigung durch rechtfertigenden Notstand, § 34 StGB, z.B. um im Ausnahmefall die Produktion oder Arbeitsplätze zu sichern, kann grundsätzlich nicht in Betracht kommen. Der Gesetzgeber hat sich bezüglich der hier relevanten Urkunden für den Vorrang der Publizitätspflichten entschieden. Diese Entscheidung des Gesetzgebers erfolgte auch angesichts der Tatsache, dass aus den Rechenwerken u.U. negative Schlüsse für das Unternehmen gezogen werden können und sollen, und kann nur in ganz atypischen Ausnahmesituationen, in denen die folgenschweren, negativen Schlüsse nicht berechtigt wären, über § 34 StGB korrigiert werden.73 7. Irrtum. Beim Vorliegen eines Irrtums finden die allgemeinen Grundsätze des Strafrechts 57 gem. § 16 StGB (Tatbestandsirrtum) und § 17 StGB (Verbotsirrtum) Anwendung. Ein Irrtum über Umstände, die zum gesetzlichen Tatbestand gehören, schließt den Vorsatz aus. Ein Tatbestandsirrtum idS liegt nicht nur beim Irrtum über Tatsachen vor, die in der Meinung, sie seien richtig, wiedergegeben werden, oder die zu unrichtigen Schlussfolgerungen führen, sondern grundsätzlich dann, wenn der Täter die wiedergegebenen Verhältnisse für richtig hält, sei es auch nur, weil er über den Inhalt und Umfang jener gesellschaftsrechtlichen Normen irrt, denen die Verpflichtung zur Wiedergabe der Verhältnisse zu entnehmen ist.74

_____

69 Vgl. BGH 16.5.2017 – 1 StR 306/16 Rdn. 39. 70 LG Düsseldorf 4.8.2009 – 7 O 272/08, juris Rdn 65; OLG Düsseldorf 4.3.2010 – I-6 94/09, AG 2011, 31 = juris Rdn. 71. 71 OLG Düsseldorf 7.4.2011 I-6 U 7/10 = BB 2011, 2446 = juris Rdn. 102. 72 BGH 16.5.2017–1 StR 306/16 Rdn. 39. 73 Vgl. auch Geilen § 400 AktG Rdn. 66; Hachenburg/Kohlmann § 82 Rdn. 149; Otto § 400 AktG Rdn. 51; Schmedding S. 135 f. – AA Tiedemann § 82 GmbHG Rdn. 165. 74 Vgl. auch Dannecker Rdn. 656; Staub/Dannecker § 331 Rdn. 84; Otto § 400 AktG Rdn. 53; Tiedemann § 82 GmbHG Rdn. 170, 173 ff; ders. FS Schaffstein, S. 209. – Enger: Fuhrmann § 400 AktG Anm. 8; Geilen § 400 AktG Rdn. 68 f; Geßler/Fuhrmann § 400 AktG Rdn. 28.

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Ein Verbotsirrtum iSd § 17 StGB läge hingegen vor, wenn der Täter meint, aus besonderem Grund – z.B. Geheimhaltung der wirtschaftlichen Situation vor der Konkurrenz – nicht zur gesetzlich vorgeschriebenen Wiedergabe verpflichtet zu sein. – Nur der unvermeidbare Verbotsirrtum begründet Straffreiheit. Unvermeidbar ist der Verbotsirrtum aber erst, wenn der Täter die ihm erkennbaren und erreichbaren Auskunftsquellen genutzt hat.

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8. Vollendung und Beendigung. Umstritten ist, ab wann die (für den Eintritt der Strafbarkeit maßgebliche) Vollendung der Tat eintritt und ab wann die (z.B. für den Beginn der Verjährung maßgebliche) Beendigung der Tat anzunehmen ist: Für die Vollendung der Tat ist darauf abzustellen, ob der Tatbestand formal erfüllt ist. Maßgeblich ist daher die (endgültige) Wiedergabe der Verhältnisse der Gesellschaft in den geschützten Publikationen. Die Vollendung tritt daher bereits dann ein, wenn der Normadressat die entsprechende Publikation endgültig aus seinem Machtbereich entlässt. Der noch in der Vorauflage als für die Vollendung maßgeblich erachtete Zugang des Rechenwerks oder Lageberichts bei mindestens einem der in Frage kommenden Adressaten bedingt dagegen bereits die Beendigung der Tat. Adressaten können Mitglieder des Aufsichtsrates, Aktionäre, Gesellschafter oder außenstehende Personen sein. Kenntnisnahme durch den Empfänger ist nicht nötig. Es genügt, wenn ihm die Urkunde zugänglich gemacht worden ist. Auch eine Feststellung z.B. des Jahresabschlusses ist nicht notwendig. Bereits in diesem Zeitpunkt ist das betroffene Individuum in seiner Freiheitssphäre beeinträchtigt und damit verletzt. Unabhängig von der Kenntnisnahme ist das Individuum gezwungen, sich mit der angedienten Fehlinformation auseinanderzusetzen. Gerade dies soll vom Normzweck her untersagt werden. Der Versuch ist nicht strafbar, §§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB.

60

9. Täterschaft und Teilnahme. Täter (Alleintäter, Mittäter, Nebentäter, mittelbarer Täter) kann nur der Träger der Sonderpflicht sein. Als Teilnehmer, Anstifter, § 26 StGB, und Gehilfen, § 27 StGB, kommen auch Dritte in Betracht. § 28 Abs. 1 StGB findet Anwendung. – Teilnahme am Versuch des Delikts ist nicht strafbar, weil der Versuch selbst nicht strafbar ist.

61

10. Konkurrenzen. Für das Zusammentreffen mit anderen Straftaten gelten die allgemeinen Grundsätze: Tateinheit, § 52 StGB; Tatmehrheit, § 53 StGB.

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a) Mehrere unrichtige Angaben in derselben Urkunde begründen nur eine strafbare Handlung, sog. natürliche Handlungseinheit.75

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b) Tateinheit mit Betrug, § 263 StGB, Kapitalanlagebetrug, § 264a StGB, Urkundenfälschung, § 267 StGB, Untreue, § 266 StGB, ist unter den Voraussetzungen des § 52 StGB möglich.

64

c) Je nach den tatsächlichen Gegebenheiten ist aber mit diesen Delikten auch Tatmehrheit, § 53 StGB, möglich.

65

d) Gegenüber § 400 Abs. 1 Nr. 1 AktG und § 82 Abs. 2 Nr. 2 GmbHG geht § 331 Nr. 1 als lex specialis vor.76

_____ 75 BGH 16.5.2017–1 StR 306/16, NZWiSt 2018, 106, 109 mit Anm. Gehm NZWiSt 2018, 113; 21.8.1996 – 4 StR 364/96 = wistra 1996, 348. 76 Ebenso Staub/Dannecker § 331 Rdn. 201; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 117; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 66; offen gelassen in OLG Düsseldorf 7.4.2011 I-6 U 7/10 = BB 2011, 2446 = juris Rdn. 88.

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V. § 331 Nr. 1a 1. Allgemeines. § 331 Nr. 1a wurde im Jahr 2004 mit dem sog. BilReG eingeführt (vgl. vor § 331 66 Rdn. 7) und markiert damit den Beginn der Phase global anerkannter Rechnungslegungsnormen. Entgegen der Systematik folgt die Norm konzeptionell nicht § 331 Nr. 1, sondern § 331 Nr. 3. 2. Täter. Als taugliche Täter des Sonderdelikts kommen nur die Mitglieder des vertre- 67 tungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft in Betracht. – Im Einzelnen zu den als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Täterkreis gehörenden Personen vgl. die entsprechenden Ausführungen Rdn. 13 ff. 3. Gegenstand der Tathandlung. Gegenstand der Tathandlung ist ein Einzelabschluss 68 nach den in § 315a Abs. 1 genannten internationalen Rechnungslegungsstandards, in dem die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind. Hintergrund hierfür ist die optionale Befreiung nach § 325a Abs. 2a S. 1. Danach kann an die Stelle des Jahresabschlusses auch ein Einzelabschluss treten, der nach den in § 315a Abs. 1 bezeichneten internationalen Rechnungslegungsstandards erstellt worden ist. § 315a Abs. 1 ergänzt die unmittelbar anwendbare VO (EG) Nr. 1606/2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards und bildet die Grundlage für die Konzernrechnungslegung nach IFRS in Deutschland. Pflichtbestandteile des IFRS-Einzelabschlusses sind die Bilanz, GuV, Eigenkapitalspiegel, Kapitalflussrechnung und Anhang (mit den in § 325 Abs. 2a genannten Angaben nach HGB sowie den rechtsformspezifischen Angaben des AktG und des GmbHG). Bei kapitalmarktorientierten Unternehmen muss der Anhang eine Segmentberichterstattung und die GuV Angaben zu den Earnings per share enthalten. Die in das EU-Recht übernommenen Standards müssen vollständig befolgt werden (§ 325 Abs. 2a S. 2!). Die nach den EU-IFRS bestehenden Wahlrechte sowie das Erfordernis der materiellen Entscheidungsheblichkeit (oben Rdn. 32) sind zwar zugunsten des Normadressaten zu berücksichtigen. Gleichwohl kann trotz jeweils für sich vertretbarer Ausübung eines Einzelwahlrechts bei unkonventioneller Gestaltung im Extremfall die Tatvariante der Verschleierung erfüllt sein. 4. Tatverhalten. Das strafbare Verhalten besteht hier nicht schon in der unrichtigen Wie- 69 dergabe bzw. Verschleierung der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, sondern erst in der Offenlegung des unrichtigen Abschlusses. Der Begriff der „Offenlegung“ ist in diesem Zusammenhang wieder akzessorisch zum Bilanzrecht (§ 325) zu verstehen und erfasst das Einreichen des Abschlusses beim Betreiber des Bundesanzeigers und die Bekanntmachung im Bundesanzeiger.77 Die Bekanntmachung selbst erfolgt durch die (gutgläubige) Redaktion des Bundesanzeigers, deren Handeln dem Täter aber zugerechnet wird.78 Nach dem Einreichen des Abschlusses beim Bundesanzeiger und vor dessen Veröffentlichung kommt eine Strafbarkeit wegen Unterlassens in Betracht. 5. Subjektive Tatseite a) Vorsatz und Leichtfertigkeit. Neben vorsätzlichem Handeln hat der Gesetzgeber in § 331 70 Nr. 1a auch leichtfertiges Verhalten unter Strafe gestellt. Bei der Leichtfertigkeit handelt es sich

_____ 77 Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 325 Rdn. 1, § 331 Rdn. 26; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 331 Rdn. 53; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Lauterwein/Xylander § 331 Rdn. 119; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 37. 78 Wie hier Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 26; Staub/Dannecker § 331 Rdn. 110; aA MüKo-BilR/ Waßmer § 331 Rdn. 61: Einreichung nebst Erteilen eines Bekanntmachungsauftrags.

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um eine vorsatznahe Schuldform, die eine besondere Gleichgültigkeit oder grobe Unachtsamkeit des Täters voraussetzt.79 Im Unterschied zur zivilrechtlichen groben Fahrlässigkeit sind die persönlichen Fähigkeiten und Verhältnisse des Täters zu berücksichtigen. Praktisch erfasst die Leichtfertigkeit oft Fälle, die sich auf der Grenze zum Vorsatz bewegen, und führt daher zu Beweiserleichterungen. Im Ergebnis normiert § 331 Nr. 1a damit aber auch besondere Sorgfaltspflichten gegenüber den Adressaten des betroffenen Einzelabschlusses, die de lege ferenda freilich angemessener als Ordnungswidrigkeiten sanktioniert werden sollten. b) Befreiungsabsicht. Sowohl bei der vorsätzlichen als auch bei der (nur) leichtfertigen Verwirklichung des Tatbestands muss der Täter darüber hinaus „zum Zweck der Befreiung nach § 325 Abs. 2a S. 1, Abs. 2b“ handeln. Ob tatsächlich eine Befreiung eintritt, ist unerheblich. 71

6. Vollendung, Beendigung und Versuch. Die Tat ist mit der Bekanntmachung im Bundesanzeiger vollendet. Zur Beendigung der Tat vgl. oben Rdn. 59. – Der Versuch ist nicht strafbar, §§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB. VI. § 331 Nr. 2: Unrichtige Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns

72

1. Allgemeines. Der Konzernabschluss hat eine reine Informationsfunktion und gibt über die Einzelabschlüsse der Gesellschaften Auskunft über konzerninterne Vorgänge.

73

2. Täter. Wie in § 331 Nr. 1 kommen als taugliche Täter des Sonderdelikts nur Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrates einer Kapitalgesellschaft in Betracht (vgl. die entsprechenden Ausführungen Rdn. 13 ff).

74

3. Gegenstand der Tathandlung. Das Täterverhalten knüpft an die gesetzliche Verpflichtung der Täter zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und Konzernlageberichtes an, §§ 290 ff. Gegenstand der Tathandlung, d.h. der unrichtigen Wiedergabe oder Verschleierung, sind die Verhältnisse des Konzerns im Konzernabschluss oder im Konzernlagebericht einschließlich der nichtfinanziellen Konzernerklärung, im gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht oder im Konzernzwischenabschluss.

75

a) Der Begriff Konzern ist in § 18 AktG definiert: „Sind ein herrschendes und ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter der einheitlichen Leitung des herrschenden Unternehmens zusammengefasst, so bilden sie einen Konzern“, § 18 Abs. 1 S. 1 AktG (Unterordnungskonzern). „Sind rechtlich selbständige Unternehmen, ohne daß das eine Unternehmen von dem anderen abhängig ist, unter einheitlicher Leitung zusammengefaßt, so bilden sie auch einen Konzern“, § 18 Abs. 2 AktG (Gleichordnungskonzern).

76

b) Die Unterscheidung zwischen Unterordnungs- und Gleichordnungskonzern ist im Strafrecht für die Frage relevant, ob ein Konzernabschluss erstellt werden muss. Nach dem BilMoG ist seit dem 31.12.2009 nur der Unterordnungskonzern gesetzlich zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet (vgl. §§ 290 ff). Für den Gleichordnungskonzern gilt § 331 Nr. 2 nur, wenn dort ein Konzernabschluss auf freiwilliger Basis erstellt wird.80 Die Gegenauffassung, die für diesen Fall eine Strafbarkeit aus § 331 Nr. 2 generell mit dem Hinweis ablehnt, dass hier Re-

_____ 79 80

BGHSt 43, 158, 158; BGH NStZ-RR 2010, 311, 312; BGH NStZ 2013, 406. Ebenso Staub/Dannecker § 331 Rdn. 119.

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geln für die Konzernrechnungslegung fehlten, vermag nicht zu überzeugen.81 Auch ein freiwillig aufgestellter Konzernabschluss kann dazu beitragen, dass die Verhältnisse des Konzerns gegenüber den Adressaten verschleiert werden. c) Dass und welche Form von Konzern besteht, ist entsprechend den Grundsätzen der §§ 244 77 Abs. 2, 261 StPO nachzuweisen. Die Bestimmung des § 18 Abs. 1 S. 3 AktG, wonach zu vermuten ist, dass zwischen einem abhängigen und einem herrschenden Unternehmen ein Konzern besteht, gilt im Strafrecht nicht. Diese Vermutung wäre eine Beweisvermutung zum Nachteil des Angeklagten, die mit dem spezifisch strafrechtlichen Grundsatz in dubio pro reo nicht in Einklang zu bringen wäre.82 d) Zum Begriff: Verhältnisse des Konzerns vgl. die entsprechenden Ausführungen 78 Rdn. 21 ff. e) Zum Konzernabschluss vgl. §§ 290 ff, 297 ff, 315a; zum Konzernlagebericht vgl. § 315; 79 zur nichtfinanziellen Konzernerklärung und zum gesonderten nichtfinanziellen Konzernbericht vgl. §§ 315b f; zum Konzernzwischenabschluss nach § 340i Abs. 4 vgl. dort. 4. Das Tatverhalten. Das Tatverhalten besteht – wie in § 331 Nr. 1 – in der unrichtigen 80 Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns. Zur Bestimmung dieser Begriffe gelten daher die Ausführungen in Rdn. 24 ff, modifiziert durch die Bestimmungen über den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. 5. Zum subjektiven Tatbestand, Vorsatz. Vgl. hierzu Rdn. 33.

81

6. Vollendung, Beendigung und Versuch. Zur Vollendung und Beendigung der Tat vgl. 82 oben Rdn. 59. – Der Versuch ist nicht strafbar, §§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB. 7. Zur Rechtswidrigkeit, zum Irrtum, zur Täterschaft und Teilnahme, zu den Konkur- 83 renzen sowie zur Strafe und Verjährung gelten die Ausführungen in Rdn. 56 ff entsprechend. VII. § 331 Nr. 3: Offenlegung eines unrichtigen Konzernabschlusses oder Konzernlageberichts § 331 Nr. 3 knüpft an die Unterscheidung zwischen Mutterunternehmen an, die verpflichtet 84 sind, einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht aufzustellen, § 290, und Mutterunternehmen, die einen befreienden Abschluss nach §§ 291, 292 offenlegen. Erforderlich wurde die Vorschrift, weil in den Fällen der §§ 291, 292 Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte von Mutterunternehmen auf höherer Stufe an die Stelle von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten von Mutterunternehmen auf niedrigerer Stufe treten können. – Im Einzelnen zum Begriff des Mutterunternehmens vgl. die Erläuterungen zu § 290; zu den Einzelheiten des befreienden Konzernabschlusses und Konzernlageberichts vgl. die Erläuterungen zu §§ 291, 292. 1. Täter. Als taugliche Täter des Sonderdelikts kommen nur die Mitglieder des vertretungs- 85 berechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft in Betracht, und zwar kann der Täter dem befrei-

_____ 81 82

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Stellvertretend MüKo-BilR/Waßmer § 331 Rdn. 64 m.w.N. Ebenso Staub/Dannecker § 331 Rdn. 117; MüKo-HGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 62.

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ten Tochterunternehmen oder dem Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht auf der höheren Stufe aufgestellt hat, angehören. Die Offenlegung nach §§ 291, 292 kann nämlich durch jedes der beiden Unternehmen erfolgen (vgl. BT-Drucks. 10/ 3440, S. 46). – Im Einzelnen zu den als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft zum Täterkreis gehörenden Personen vgl. die entsprechenden Ausführungen in Rdn. 13 ff. 86

2. Der Gegenstand der Tathandlung. Gegenstand der Tathandlung sind Konzernabschluss und Konzernlagebericht, in denen die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind. Im Einzelnen zum Konzern vgl. Rdn. 75; zu den Verhältnissen des Konzerns vgl. Rdn. 31 ff, zum Inhalt und zur Form des Konzernabschlusses vgl. §§ 297, 298; zum Inhalt des Konzernlageberichts vgl. § 315; zur unrichtigen Wiedergabe oder Verschleierung der Verhältnisse des Konzerns vgl. Rdn. 24 ff.

87

3. Das Tatverhalten. Das Tatverhalten besteht in der Offenlegung eines Konzernabschlusses oder Konzernlageberichtes, in dem die Verhältnisse des Konzerns unrichtig wiedergegeben oder verschleiert worden sind, zum Zwecke der Befreiung nach § 291 oder einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung.

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a) Das strafbare Verhalten liegt in den Fällen, in denen das Mutterunternehmen auf der höheren Stufe nicht selbst gem. § 290 zur Aufstellung des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichtes gesetzlich verpflichtet ist, erst in der Offenlegung dieser Urkunden. Das ist folgerichtig, da bei Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten, die nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften aufgestellt und daher auch nicht offengelegt werden müssen, erst die tatsächliche Offenlegung zum Zwecke der Befreiung erkennen lässt, dass von den Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten zur Erfüllung gesetzlicher Verpflichtungen Gebrauch gemacht wird (BTDrucks. 10/3440, S. 46).

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b) Zum Begriff der Offenlegung vgl. § 325 sowie oben Rdn. 69. 4. Der subjektive Tatbestand

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a) Die Tat kann vorsätzlich oder leichtfertig begangen werden. Zu den Voraussetzungen des Vorsatzes – bedingter Vorsatz genügt auch hier. Zum Begriff der Leichtfertigkeit vgl. Rdn. 70.

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b) Der Täter muss weiter zum Zwecke der Befreiung nach §§ 291, 292a oder einer nach § 292 erlassenen Rechtsverordnung gehandelt haben, d.h. die Offenlegung muss zielgerichtet auf diesen Zweck erfolgt sein. Ein bloß bedingt vorsätzliches Verhalten – das hier allerdings auch kaum praktisch relevant werden dürfte – genügt nicht, ebensowenig die Offenlegung zu einem anderen Zweck vgl. auch Rdn. 70.

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5. Die Tatvollendung. Das Delikt ist mit der Offenlegung vollendet. Der erstrebte Zweck – Befreiung – braucht nicht eingetreten zu sein. – Der Versuch ist nicht strafbar, §§ 12, Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB.

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6. Zur Rechtswidrigkeit, zum Irrtum, zur Täterschaft und Teilnahme, zu den Konkurrenzen sowie zur Strafe und Verjährung gelten die Ausführungen in Rdn. 34 ff, 38 ff, 81 ff entsprechend.

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VIII. § 331 Nr. 3a: Bilanzeid 1. Hintergrund. § 331 Nr. 3a wurde mit dem Transparenzrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 94 5.1.2007 neu in § 331 eingefügt. Die Bezeichnung der Tat als Bilanzeid findet sich zwar nicht im Gesetz; sie entspricht aber ihrer Bezeichnung in der Gesetzesbegründung (z.B. BT-Drs. 16/2498 S. 28, 43, 44, 46, 55, 56). Der Gesetzgeber selbst hat sich bei der Normierung des Tatbestandes an die Eidesformel des Strafverfahrensrechts (§ 64 StPO) angelehnt. Deutlich wird dies schon am Wortlaut der Bezugsnormen, die eine Versicherung „nach bestem Wissen“ verlangen. Im Wirtschaftsrecht ist eine derartige Formel nicht gebräuchlich.83 Die systematische Einordnung in das HGB verdankt der Bilanzeid dem Sachzusammenhang mit dem dort geregelten Jahresabschluss. Als Alternative hätte es nahe gelegen, die Norm als Börsengesellschaftsrecht zu verstehen und daher im WpHG zu verorten.84 Schwierigkeiten ergeben sich hinsichtlich des Schutzzwecks: Nimmt man den vom Gesetz- 95 geber hervorgehobenen systematischen Zusammenhang ernst, normiert § 331 Nr. 3a – wie die übrigen Varianten des § 331 – ein Gefährdungsdelikt zum Schutz der individuellen Dispositionsfreiheit. Der Tatbestand ist daher teleologisch zu reduzieren, wenn die tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft objektiv richtig wiedergegeben werden. Gleichwohl wird die Strafbarkeitsschwelle nochmals insoweit gesenkt, als die Unrichtigkeit der Erklärung nicht Gegenstand des Vorsatzes sein muss (vgl. dazu unten Rdn. 100). In der Literatur wird der Normzweck zum Teil weiter dahin konkretisiert, dass die Norm dem Anlegerschutz bzw. dem Schutz des Vermögens der Anleger am Kapitalmarkt diene,85 und damit endgültig dem Börsengesellschaftsrecht angenähert. Dies ist freilich ebenso abzulehnen, wie der Ansatz, der auf eine subjektive Übereinstimmung zwischen Bilanz und Eid abstellt und damit die Bilanzehrlichkeit und -redlichkeit hervorhebt.86 2. Täter. Der Kreis der Täter ergibt sich aus den Bezugsnormen (§ 264 Abs. 2 S. 5, 289 Abs. 1 96 S. 5, § 297 Abs. 2 S. 4 und § 315 Abs. 1 S. 5) und erstreckt sich auf die gesetzlichen Vertreter der entsprechenden Kapitalgesellschaft (näher dazu oben Rdn. 13 ff). 3. Gegenstand des Bilanzeids. Gegenstand sind die Versicherungspflicht für den Jahresab- 97 schluss (§ 264 Abs. 2 S. 3), den Lagebericht (§ 289 Abs. 1 S. 5), den Konzernabschluss (§ 297 Abs. 2 S. 4) und den Konzernlagebericht (§ 315 Abs. 1 S. 5). § 264 Abs. 2 S. 3 gilt auch für Einzelabschlüsse nach § 325 Abs. 2a. 4. Tathandlung. Die tatbestandsmäßige Handlung ist grammatisch verunglückt als „nicht 98 richtige Abgabe“ einer Versicherung beschrieben. Das könnte darauf hindeuten, dass der entscheidende Fehler bei der Abgabeerklärung (eigenhändige Namensunterschrift) zu finden sein sollte. Gemeint ist aber die Abgabe einer unrichtigen Versicherung. Die Versicherung ist dann unrichtig, wenn der Abschluss etc. nicht „nach bestem Wissen ein den tatsächlichen Verhältnissen (Rdn. 31) entsprechendes Bild vermittelt“. Maßgebliche Orientierungsnormen für die Verhältnisse der Gesellschaft sind zunächst objektiv die Strafnormen des § 331 Nr. 1–3 einschließlich des dazu entwickelten Kriteriums der materiellen Entscheidungserheblichkeit (vgl. Rdn. 32).

_____ 83 Altenhain WM 2008, 1141. 84 Altenhain WM 2008, 1141, 1142. 85 Altenhain WM 2008, 1141, 1143; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 81; Wittig § 29 Rdn. 32a; vgl. auch Sorgenfrei wistra 2008, 329, 331. 86 Heldt/Ziemann NZG 2006, 652, 653.

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Hinzu kommt als subjektives Merkmal im objektiven Tatbestand ein Wissensvorbehalt iS einer Erklärung „nach bestem Wissen“ hinzu. Inhaltlich wird damit verlangt, dass sich der gesetzliche Vertreter mit dem Abschluss auseinandersetzt und die ihm zur Verfügung stehenden (= „bestes“) Erkenntnismöglichkeiten ausnutzt. Die Abgabe des Bilanzeids muss damit auf einem hinreichenden persönlichen Informationsniveau (= „Wissen“) erfolgen. Dazu gehört es auch, im Vorfeld Erkundigungen einzuholen und angemessene Risikoüberwachungssysteme zu installieren, da andernfalls eine Erklärung nicht nach „bestem“ Wissen abgegeben werden kann. Ebenfalls dazu gehört es, die Erklärungen inhaltlich nachvollzogen und subjektiv verstanden zu haben. Eine Erklärung ins Blaue hinein und eine Erklärung bei Unwissenheit sind Musterfälle des strafbaren Verhaltens. Die Nichtabgabe des Eides ist dagegen nur im Zusammenhang mit §§ 37v, 37w WpHG als 99 Ordnungswidrigkeit strafbar. 100

5. Subjektiver Tatbestand. Strafbar ist hier nur vorsätzliches Handeln in der Mindestform des dolus eventualis. Problematisch ist der Bezugsgegenstand des Vorsatzes. Nicht Gegenstand des Vorsatzes ist die objektive Unrichtigkeit der Darstellung. Es genügt Wissen hinsichtlich der Abgabe der entsprechenden Erklärung und der Nachlässigkeiten hinsichtlich der eigenen, diese Erklärung betreffenden Erkenntnismöglichkeiten.

101

6. Erklärungsnotstand und Berichtigungsmöglichkeit. Die von den Aussagedelikten her bekannten Rechtsfiguren des Aussagenotstandes und der Berichtigung (§§ 157, 158 StGB) finden auf § 331 Nr. 3a keine Anwendung. Die dortigen Sachverhaltskonstellationen haben im Bilanzstrafrecht keine hinreichende Entsprechung. IX. § 331 Nr. 4: Unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 1. Täter

102

a) Als taugliche Täter des Sonderdelikts kommen nur die zu Nachweisen und Aufklärungen verpflichteten Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft oder die gesetzlichen Vertreter (Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder vertretungsberechtigte Gesellschafter) eines der Tochterunternehmen iSd § 290 Abs. 1, 2, das keine Kapitalgesellschaft zu sein braucht, in Betracht.

103

b) Zum Begriff des Mitglieds des vertretungsberechtigten Organs vgl. Rdn. 13 ff. Die Ausführungen dort gelten für die Begrenzung des Kreises der vertretungsberechtigten Gesellschafter entsprechend. 2. Der Gegenstand und der Adressat der Tathandlung

104

a) Gegenstand der Tathandlung sind Aufklärungen oder Nachweise, die nach § 320 einem Abschlussprüfer der Kapitalgesellschaft, eines verbundenen Unternehmens oder des Konzerns zu geben sind. Die Strafbarkeit ist daher bedingt und begrenzt durch das Auskunftsrecht gem. § 320. – Gem. § 320 Abs. 2 S. 1 kann der Abschlussprüfer von den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaft alle Aufklärungen und Nachweise verlangen, die für eine sorgfältige Prüfung notwendig sind. Gem. § 320 Abs. 3 S. 2 hat der Abschlussprüfer dieses Auskunftsrecht bei einer Gesellschaft, die einen Konzernabschluss aufzustellen hat, bei dem Mutter- und dem Tochterunternehmen. – Im Einzelnen dazu vgl. die Erläuterungen zu § 320. Die Praxis der Abschlussprüfer, eine Vollständigkeitserklärung einzuholen, beruht nicht auf § 320. Eine unrichtige Vollständigkeitserklärung führt daher für sich allein noch nicht zu einer Strafbarkeit nach § 331 Mansdörfer

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Nr. 4.87 Nicht erfasst sind auch freiwillige Prüfungen und Sonderprüfungen, da § 320 dort gerade nicht gilt. b) Die Begriffe Aufklärungen und Nachweise sind weit auszulegen, denn die Regelung des 105 § 331 Nr. 4 zielt auf Sicherstellung der Richtigkeit, Vollständigkeit und Klarheit aller für die Ermittlung eines sachgerechten Prüfungsergebnisses erforderlichen Angaben. Aufklärungen und Nachweise umfassen daher alle schriftlichen und mündlichen Auskünfte, die von den Abschlussprüfern zur Erfüllung ihrer Aufgabe benötigt werden. Aufklärungen in diesem Sinne sind daher Erklärungen jeder Art, die zur Klärung von Zweifelsfragen oder Widersprüchen erforderlich werden. Nachweise sind Unterlagen (Bücher, Schriften, Urkunden u.ä.) oder andere Gegenstände, welche den von der Prüfung erfassten Bereich belegen, z.B. Inventurlisten (BGHSt 13, 382, 383).88 Wenn sich die Aufklärungen und Nachweise inhaltlich nicht auf das Prüfergebnis auswirken können, ist der Tatbestand teleologisch zu reduzieren.89 c) Der Adressat der Aufklärungen und Nachweise. – § 331 Nr. 4 beschränkt das Auskunfts- 106 recht auf den Abschlussprüfer; zur Abschlussprüfung vgl. §§ 316 ff. Im Gegensatz dazu nennen die §§ 332, 333 neben dem Abschlussprüfer auch den Gehilfen des Abschlussprüfers. Dennoch ist daraus nicht der Schluss zu ziehen, dass unrichtige Angaben usw. gegenüber etwaigen Gehilfen des Abschlussprüfers straflos sind. Die ausdrückliche Erwähnung des Abschlussprüfers in § 331 Nr. 4 umreißt lediglich „den thematischen Zusammenhang mit der ihm obliegenden Prüfungsaufgabe“ (Geilen AktG, § 400 Rdn. 104). Die Angaben usw. sind daher dem Abschlussprüfer gegenüber gemacht, wenn sie an einen seiner Sphäre zuzurechnenden, mit der Prüfungsaufgabe betrauten Adressaten gerichtet sind. Ein persönlicher Kontakt zum Abschlussprüfer ist dafür nicht erforderlich.90 – Andere Prüfer wie z.B. Gründungs- oder Sonderprüfer sind dagegen nicht erfasst. 3. Die Tathandlung. Der Tatbestand ist erfüllt, wenn der Täter in den entsprechenden Auf- 107 klärungen und Nachweisen unrichtige Angaben macht oder die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens oder des Konzerns unrichtig wiedergibt oder verschleiert. a) Unrichtige Angaben sind nachprüfbare Aussagen über Tatsachen, deren Inhalt mit der 108 objektiven Wirklichkeit nicht übereinstimmt. In der Regel wird es sich um tatsächliche Behauptungen handeln, es können aber auch Schätzungen, Bewertungen, Prognosen usw. sein. – Zum Maßstab der Unrichtigkeit vgl. Rdn. 37 ff. b) Zur unrichtigen Wiedergabe der Verhältnisse vgl. die entsprechenden Ausführungen in 109 Rdn. 37 ff; zur Verschleierung der Verhältnisse vgl. Rdn. 42. c) Die offene Verweigerung von Angaben ist nicht als unrichtige Angabe zu erfassen. Der 110 Tatbestand stellt die auf falschen, unklaren oder lückenhaften Informationen beruhende Verfälschung des Prüfungsergebnisses unter Strafe, dient aber nicht unmittelbar der Erzwingung bestimmter Angaben.

_____ 87 Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 331 Rdn. 39; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 331 Rdn. 98. 88 Staub/Dannecker § 331 Rdn. 188; vgl. auch Fuhrmann § 400 AktG Anm. 6; Geilen § 400 AktG Rdn. 103; Geßler/ Fuhrmann § 400 AktG Rdn. 31; Otto § 400 AktG Rdn. 71; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 31; MüKoHGB/Quedenfeld § 331 Rdn. 77. 89 Vgl. auch OLG Hamm 3.2.2014 – 8 U 47/10, str. aA etwa MüKo-BilR/Waßmer § 331 Rdn. 102 m.w.N. 90 So auch Dannecker Rdn. 677; Geilen § 400 AktG Rdn. 104; Otto § 400 AktG Rdn. 72. – AA Fuhrmann § 400 AktG Anm. 6.

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111

4. Der subjektive Tatbestand und die Rechtswidrigkeit. Der subjektive Tatbestand erfordert Vorsatz, bedingter Vorsatz genügt; dazu vgl. Rdn. 51 ff. Zur Rechtswidrigkeit vgl. Rdn. 56.

112

5. Irrtum. Zu den Irrtumsmöglichkeiten vgl. die entsprechenden Ausführungen Rdn. 57 ff. Wesentlich iRd § 331 Nr. 4 kann die irrtümliche Annahme des Täters sein, eine von ihm gegebene Auskunft unterfalle nicht der Auskunftspflicht nach § 320. – Ein derartiger Irrtum ist als Irrtum über die zivilrechtliche Verpflichtung als ein Tatbestandsirrtum zu behandeln (aA Geilen AktG, § 400 Rdn. 108).

113

6. Die Tatvollendung. Vollendet ist die Tat, wenn der Abschlussprüfer oder eine der für ihn tätigen Personen die für die Prüfung bestimmten Aufklärungen oder Nachweise erhalten hat. Mehrere unrichtige Angaben gegenüber einem Abschlussprüfer stellen sich bei natürlicher Betrachtungsweise als eine Tat dar (BGH wistra 1996, 348). – Der Zugang genügt, Kenntnisnahme ist bei schriftlichen Erklärungen nicht nötig; bei mündlichen Erklärungen genügt es, dass der Adressat die Erklärung aufgenommen hat. Nicht erforderlich ist, dass er sie in ihrer vollen Bedeutung erfasst hat. Eine erfolgreiche Irreführung des Prüfers ist nicht erforderlich.91

114

7. Beteiligung, Strafe und Verjährung. Zur Beteiligung vgl. Rdn. 60; zur Strafe und Verjährung vgl. unten Rdn. 118, 120. X. Das Verhältnis der einzelnen Tatbestände zueinander

115

Die einzelnen Tathandlungen iRd § 331 Nr. 1–4 können sich überschneiden, wenn z.B. ein unrichtiges Rechenwerk für den Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft, für den Konzernabschluss oder eine Befreiung nach § 291 oder aber als Unterlage für den Abschlussprüfer dient. Trotz der einheitlichen Schutzrichtung der einzelnen Alternativen des § 331 ist in diesen Fällen der geschützte Personenkreis nicht identisch. Grundsätzlich ist daher – je nach den tatsächlichen Gegebenheiten – von Idealkonkurrenz, § 52 StGB, oder Realkonkurrenz, § 53 StGB, auszugehen. Lediglich im Verhältnis der Nr. 1–3 zu Nr. 4 erscheint Gesetzeskonkurrenz, und zwar Konsumtion der Nr. 4, angemessen, wenn sich die Tathandlung nach Nr. 4 zugleich als Tathandlung der Nr. 1–3 darstellt. XI. Strafverfolgung und Rechtsfolgen

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1. Offizialdelikte. Die Tatbestände des § 331 sind Offizialdelikte. Sie werden von Amts wegen verfolgt.

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2. Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer. Gem. § 74c Abs. 1 Nr. 1 GVG ist für Straftaten nach dem HGB eine Strafkammer als Wirtschaftsstrafkammer zuständig, soweit nach § 74 Abs. 1 GVG als Gericht des ersten Rechtszuges und nach § 74 Abs. 3 GVG für die Verhandlung und Entscheidung über das Rechtsmittel der Berufung gegen die Urteile des Schöffengerichts das Landgericht zuständig ist.

_____ 91 Staub/Dannecker § 331 Rdn. 197; vgl. auch Fuhrmann § 400 AktG Anm. 9; Geilen § 400 AktG Rdn. 109; Geßler/ Fuhrmann § 400 AktG Rdn. 42; Otto § 400 AktG Rdn. 78.

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Verletzung der Berichtspflicht | § 332

3. Verjährung. Die Strafverfolgung einer Straftat nach § 331 verjährt nach fünf Jahren, § 78 118 Abs. 3 Nr. 4 StGB. – Die allgemeinen Vorschriften über die Strafverfolgungsverjährung, §§ 78a– 78c StGB, finden Anwendung. Zur Vollstreckungsverjährung vgl. §§ 79–79b StGB. – Die Vollstreckungsverjährung beginnt frühestens mit der rechtskräftigen Verhängung einer Strafe oder Maßnahme, § 11 Abs. 1 Nr. 8 StGB. 4. Urteilstenor. Da § 331 zwei unterschiedliche Tatbestände umfasst, muss der Urteilstenor 119 hinreichend klar erkennen lassen, welchen Tatbestand der Täter verwirklicht hat. Im Urteilstenor, nicht erst in den Urteilsgründen ist daher zum Ausdruck zu bringen, aufgrund welchen Tatbestandes der Täter verurteilt wird. 5. Strafe. Die Straftaten nach § 331 sind Vergehen, § 12 Abs. 2 StGB. Sie können wahlweise 120 mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe geahndet werden. Hat der Täter sich bereichert oder zu bereichern versucht, so kann neben einer Freiheitsstrafe zusätzlich auf eine Geldstrafe erkannt werden, § 41 StGB. – Die Vorschriften über die Einziehung, §§ 73 ff StGB, und über die Verhängung eines Berufsverbots, § 70 StGB, finden Anwendung. – Zur Bemessung der Freiheitsstrafe vgl. §§ 38, 39 StGB, zur Geldstrafe § 40 StGB. Fehlen bei einem Teilnehmer – Anstifter oder Gehilfen – die besonderen persönlichen Merkmale – dazu vgl. Rdn. 9, 60 –, so kann die Strafe gem. § 28 Abs. 1 StGB gemildert werden.

§ 332 Verletzung der Berichtspflicht Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften Verletzung der Berichtspflicht Mansdörfer (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Abschlußprüfer oder Gehilfe eines Abschlußprüfers über das Ergebnis der Prüfung eines Jahresabschlusses, eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a, eines Lageberichts, eines Konzernabschlusses, eines Konzernlageberichts einer Kapitalgesellschaft oder eines Zwischenabschlusses nach § 340a Abs. 3 oder eines Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 unrichtig berichtet, im Prüfungsbericht (§ 321) erhebliche Umstände verschweigt oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk (§ 322) erteilt. (2) Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe. § 332

Schrifttum Zum Gegenstand und Umfang der Prüfung vgl. die Literaturangaben zu § 317; zum Prüfungsbericht die Angaben zu § 321 und zum Bestätigungsvermerk die zu § 322. – Im Übrigen: Brösel/Freichel/Toll/Buchner Wirtschaftliches Prüfungswesen, 3., vollständig überarbeitete Aufl. 2015; Dierlamm Verletzung der Berichtspflicht gem. § 332 HGB – eine Analyse des gesetzlichen Tatbestandes, NStZ 2000, 130; Geilen Verletzung der Berichtspflicht (§ 332 HGB), in: GS E. Schlüchter, 2002, S. 283 ff; Graf Neue Strafbarkeitsrisiken für den Wirtschaftsprüfer nach dem KonTraG, BB 2001, 562; Klussmann Strafbarkeit sog. Geschäftslagetäuschungen nach § 400 AktG 65, AG 1973, 221 ff; ders. Geschäftslagetäuschungen nach § 400 AktG 65, 1975; Krekeler Strafbarkeit des Abschlußprüfers – Vortrag anläßlich der Veranstaltung der AGen Strafrecht und Steuerrecht des DAV in Frankfurt, März 1999, StraFo 1999, 217; SchulzeOsterloh Zum Umfang der Berichtspflicht des Abschlußprüfers, in: FS v. Wysocki, 1985, S. 239 ff; Semler Gedanken zur Bedeutung des Unternehmenszwecks, FS Hopt, 2010, S. 1391 ff; Spatscheck/Wulf Straftatbestände der Bilanzfälschung nach dem HGB, DStR 2003, 172; Tiedemann Straftatbestand und Normambivalenz am Beispiel der Geschäftsberichtsfälschung, in: FS Schaffstein, 1975, S. 195 ff; Völlschau Die Verantwortlichkeit des aktienrechtlichen Abschlußprüfers, Diss. Hamburg 1966.

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Übersicht Entstehung und Bedeutung des Tatbestandes | 1 II. Schutzzweck und Schutzbereich 1. Schutzzweck | 3 2. Schutzbereich | 4 III. Deliktsnatur | 5 IV. Der Täterkreis 1. Täter | 6 2. Rechtsmängel bei der Bestellung | 11 3. Tätigkeit einer Prüfungsgesellschaft | 12 V. Der Gegenstand der Tathandlung | 13 1. Der Prüfungsbericht | 14 2. Der Bestätigungsvermerk | 15 VI. Das Tatverhalten | 16 1. Der unrichtige Bericht | 17 2. Das Verschweigen erheblicher Umstände | 23 3. Der inhaltlich unrichtige Bestätigungsvermerk | 27 VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 31 VIII. Tatvollendung und Versuch I.

1. Die Tatvollendung | 34 2. Der Versuch | 35 IX. Der Qualifikationstatbestand des Abs. 2 | 36 1. Handeln gegen Entgelt | 37 2. Bereicherungsabsicht | 38 3. Schädigungsabsicht | 41 X. Rechtswidrigkeit | 42 XI. Irrtum 1. Tatbestandsirrtum | 43 2. Verbotsirrtum | 44 XII. Täterschaft und Teilnahme | 45 XIII. Konkurrenzen 1. Die verschiedenen Tatalternativen | 47 2. Das Verhältnis zu § 403 AktG | 48 3. Das Verhältnis zu anderen Delikten | 49 XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen 1. Offizialdelikt | 50 2. Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer | 51 3. Verjährung | 52 4. Strafe | 54

Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften Verletzung der Berichtspflicht Mansdörfer I. Entstehung und Bedeutung des Tatbestandes § 332

Als der Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk im HGB geregelt wurden, wollte der Gesetzgeber mit dem BiLiRiG 1985 auch die entsprechende Strafvorschrift hier aufnehmen (vgl. BTDrs. 10/317, S. 101). – Die Vorschrift wurde § 403 AktG nachgebildet und stellt in Bezug auf Jahresabschluss, Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a, Lagebericht, Konzernabschluss und Konzernlagebericht einer Kapitalgesellschaft ein lex specialis gegenüber § 403 AktG dar. Erweitert wurde der strafrechtliche Schutz auf den Bestätigungsvermerk. Es erschien dem Gesetzgeber unausgewogen, dass der an die Öffentlichkeit gerichtete Bestätigungsvermerk einen geringeren Schutz als der nicht öffentliche Prüfungsbericht genießen sollte (BT-Drs. 10/317, S. 101). – Mit dem Gesetz zur Änderung des Gesetzes über das Kreditwesen und anderer Vorschriften über Kreditinstitute v. 21.12.1992 (BGBl. I, 2211) ergänzte der Gesetzgeber § 332 dahin, dass Manipulationen des Zwischenabschlusses nach § 340a Abs. 3 und des Konzernzwischenabschlusses nach § 340i Abs. 4 von Kreditinstituten in gleicher Weise strafrechtlich verfolgt werden können wie Manipulationen des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses (vgl. BT-Drs. 12/3377, S. 48). – Ihre heutige Form erhielt die Vorschrift mit dem BilReG vom 4.12.2004, durch das der Einzelabschluss nach internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen in den Schutz des Tatbestandes einbezogen wurde. 2 In der Praxis hat sich § 332 bislang als weitgehend zahnloser Tiger entpuppt.1 Der grundlegende Mangel liegt zunächst in der immer noch begrenzten Aussagekraft der Abschlussprüfung selbst (vgl. dazu §§ 316 ff, inbes. § 317 zu Gegenstand und Umfang der Prüfung sowie die seit 17.6.2016 unmittelbar geltende EU-AbschlussprüfungsVO, VO EU Nr. 537/2014). Strafbar ist zudem nicht etwa die (grob) unsorgfältige Prüfung,2 sondern nur die vorsätzliche Abweichung vom eigenen Prüfergebnis. 1

_____ 1 2

Ähnlich kritisch BeckOGK/Waßmer § 332 Rdn. 6. Beck BilKomm/Schmidt/Almeling § 317 Rdn. 230.

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II. Schutzzweck und Schutzbereich 1. Schutzzweck. Geschützt ist nach traditioneller Auffassung auch hier das Vertrauen in 3 den Prüfungsbericht und den Bestätigungsvermerk und damit in die Richtigkeit und Vollständigkeit der gewissenhaft und unparteiisch durch ein unabhängiges Kontrollorgan geprüften Abschlüsse und Lageberichte. Im Einklang mit dem hier vorgezogenen Verständnis auch des § 331 (vgl. dort Rdn. 6 ff) ist freilich wiederum ein direkter Rückgriff auf den Schutz der Dispositionsfreiheit der interessierten Einzelpersonen (vgl. unten Rdn. 4) vorzugswürdig. Auffassungen, die dagegen das handels- und gesellschaftsrechtliche Prüfsystem als geschütztes Rechtsgut ansehen,3 können die Ausgestaltung des Tatbestandes als Kriminalstrafrecht nicht hinreichend legitimieren. 2. Schutzbereich. § 332 dient dem Schutz der Arbeitnehmer der Gesellschaft, ihrer ge- 4 genwärtigen und künftigen Aktionäre, der Gesellschaftsgläubiger sowie dritter Personen, die rechtliche Beziehungen zu der Gesellschaft unterhalten oder aufnehmen wollen.4 Ob darüber hinaus ein eigenständiges Schutzinteresse der Gesellschaft anerkannt werden sollte und wie dieses Interesse (reines Bestandsinteresse/Interesse als korporativer sozialer Akteur mit eigenem Unternehmensinteresse)5 aussieht, ist bislang noch ungeklärt. – § 332 ist zugunsten dieses Kreises auch Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. Der zivilrechtliche Schutz setzt aber voraus, dass der Geschädigte durch sein Verhalten im Vertrauen auf die Richtigkeit der relevanten Angaben einen Schaden erlitten hat (vgl. dazu entsprechend Brandes WM 1992, 465, 477, OLG Celle NZG 2000, 613). – Die Schadenshaftung gem. § 323 schließt bei Schädigung Dritter eine weitergehende Haftung nicht aus, soweit die Voraussetzungen des § 823 Abs. 2 BGB vorliegen.6 III. Deliktsnatur § 332 ist ein echtes Sonderdelikt. Allein-, Mit-, Nebentäter, mittelbare Täter können nur 5 Abschlussprüfer und ihre Gehilfen sein. – In den beiden Tatalternativen des unrichtigen Berichtens und des Verschweigens erheblicher Umstände geht es darum, ob der Bericht falsch ist, sei es, weil er unrichtige Angaben enthält oder durch die Auslassung erheblicher Umstände ein unrichtiges Bild gibt. Auch in der zweiten Alternative gibt der Täter daher ein unrichtiges Bild und zwar durch konkludentes Tun (so auch Fuhrmann § 403 AktG Anm. 1; Rowedder/ Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 34). – Ob die Tathandlung zu einem Täuschungseffekt geführt hat, ist irrelevant. Die Tat ist ein abstraktes Gefährdungsdelikt. IV. Der Täterkreis 1. Täter. Als taugliche Täter kommen nur Abschlussprüfer und ihre Gehilfen in Betracht; 6 vgl. Rdn. 5. Zur Konkretisierung des Begriffs des Abschlussprüfers vgl. § 319.

_____ 3 Park/Janssen/Gercke Kap. 10.1 § 332 Rdn. 7. 4 Vgl. Dannecker Rdn. 681; Staub/Dannecker § 332 Rdn. 10; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 69; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 332 Rdn. 3; Geilen § 403 AktG Rdn. 2, 5; Meyer-Landrut/Miller/Niehus/Meyer-Landrut §§ 238–335 Rdn. 1572; Otto § 403 AktG Rdn. 2; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 66. – Begrenzt auf den Personenkreis, der aktuelle rechtliche Beziehungen zur Gesellschaft unterhält: Fuhrmann AktG, § 403 AktG Anm. 1; Geßler/ Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 2; Lutter/Kuhlen § 314 UmwG Rdn. 3; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 33. 5 Zu dieser Diskussion stellvertretend Semler FS Hopt, S. 1391 ff; eine dezidierte juristisch-ökonomische Analyse zu der Frage, ob und inwiefern eigenständige Unternehmensinteressen im Rahmen einer falschen Bilanzberichterstattung verletzt werden können, steht bislang freilich noch aus. 6 Vgl. dazu OLG Karlsruhe WM 1985, 940, 944; Baumbach/Hueck § 403 AktG Rdn. 2; Geilen § 403 AktG Rdn. 5.

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7

a) Zur Prüfungspflicht vgl. § 316. Zu beachten ist insbesondere, dass gem. § 316 Abs. 1 S. 1 keine Prüfungspflicht für kleine Kapitalgesellschaften besteht. – Zum Gegenstand und Umfang der Prüfung vgl. § 317; zur Bestellung des Abschlussprüfers vgl. § 318; zur Auswahl der Abschlussprüfer vgl. § 319.

8

b) Gehilfen eines Abschlussprüfers sind die Personen, die den Abschlussprüfer bei seiner Prüfungstätigkeit unterstützen. Die Ausdehnung des Täterkreises auf bloße Schreibkräfte oder sonstige, nicht mit Prüfungsaufgaben betraute Bürokräfte, erscheint hier so unangemessen wie iRd § 403 AktG, denn der durch § 332 gewährte Vertrauensschutz knüpft unmittelbar an die Prüfungstätigkeit eines gewissenhaften und unparteiischen Prüfers an. Der Tatbestand ist daher auf sog. qualifizierte Prüfungsgehilfen,7 wie z.B. Prüfungsassistenten oder Sachverständige zu beschränken.

9

c) Obwohl der Prüfungsgehilfe nicht selbst berichtet und auch keinen Bestätigungsvermerk erteilt, hat § 332 die Formulierung des § 403 AktG übernommen, die auf eine eigene Berichtstätigkeit des Prüfungsgehilfen hindeutet (kritisch hierzu bereits Geilen AktG, § 403 Rdn. 16). Die auf den Abschlussprüfer zugeschnittene Tathandlung ist für den Prüfungsgehilfen zu modifizieren. Er kann den Tatbestand dadurch verwirklichen, dass er entweder bei der Vorbereitung des vom Abschlussprüfer zu verantwortenden Berichts durch unrichtige Angaben den Abschlussprüfer irreführt oder dass er nicht verhindert, dass ein von ihm falsch oder unvollständig erstellter Prüfungsteil vom Abschlussprüfer in seinen Bericht übernommen wird (vgl. auch Geilen § 403 AktG Rdn. 17). Mit der Wortlautgrenze und dem Bestimmtheitsgebot des Art. 103 Abs. 2 GG ist diese Modifikation noch vereinbar; weiteren Modifikationen können hier aber leicht Schranken gesetzt sein.

10

d) Bei Gemeinschaftsprüfungen (Joint Audits, vgl. IDW PS 208) findet zwar idR auch eine einheitliche (gemeinsame) Berichterstattung statt. Soweit dabei jeder Prüfer für sich die Berichtspflichten verletzt, liegt ein Fall der Nebentäterschaft vor; beruht die Verletzung der Berichtspflichten auf einem gemeinsamen Tatplan, so handeln die Beteiligten in Mittäterschaft.

11

2. Rechtsmängel bei der Bestellung. Rechtsmängel bei der Bestellung zum Abschlussprüfer sind für die strafrechtliche Handlung irrelevant (Rechtsgedanke des § 14 Abs. 3 StGB). Auch wenn die Bestellung zum Abschlussprüfer rechtsunwirksam war, haftet der Prüfer, wenn überhaupt ein Bestellungsakt durch das zuständige Organ vorgenommen worden ist und der Täter tatsächlich die entsprechende Prüfung vorgenommen hat (sog. faktischer Abschlussprüfer).8 Auch hier genügt hingegen nicht die bloße Anmaßung einer Prüfertätigkeit; insoweit gelten die Ausführungen zu § 331 Rdn. 18 ff entsprechend.

12

3. Tätigkeit einer Prüfungsgesellschaft. Ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder eine Buchprüfungsgesellschaft zum Abschlussprüfer bestellt worden – vgl. dazu § 319 Abs. 1 –, so bestimmt sich die Tätereigenschaft zunächst gem. § 14 StGB: Strafrechtlich haften

_____ 7 Zu diesem Begriff etwa BeckOGK/Waßmer § 332 Rdn. 13; vgl. auch Dierlamm NStZ 2000, 130, 131; Wittig § 29 Rdn. 49; Hellmann/Beckemper § 4 Rdn. 409; Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 1 Rdn. 123; MüKo-HGB/Quedenfeld § 332 Rdn. 9; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 332 Rdn. 8. 8 BeckOGK/Waßmer § 332 Rdn. 11; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 72; vgl. auch Geilen § 403 AktG Rdn. 15; Godin/ Wilhelmi § 403 Anm. 2; Kallmeyer/Marsch-Barner § 314 UmwG Rdn. 2; Otto § 403 AktG Rdn. 10; Lutter/Kuhlen § 314 UmwG Rdn. 4.

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die gesetzlichen Vertreter gem. § 14 Abs. 1 StGB (Organe oder vertretungsberechtigte Gesellschafter) dieser Gesellschaft als Abschlussprüfer iSd § 332, soweit sie entweder selbst bei der Abschlussprüfung tätig geworden sind und das Ergebnis des Berichts verfälscht haben oder soweit sie erkennen, dass aufgrund der Tätigkeit der für ihre Gesellschaft tätigen Personen ein unrichtiger Bericht erstellt wird. Interne Zuständigkeitszuweisungen sind dabei irrelevant.9 Der für die Prüfungsgesellschaft persönlich handelnde Prüfer kann zudem Beauftragter iSv § 14 Abs. 2 StGB sein. – Soweit Personen der Prüfungsgesellschaft keine gesetzlichen Vertreter oder Beauftrage iSv § 14 StGB sind, aber bei der Prüfung mitwirken, fallen sie auch dann unter den Begriff des Prüfungsgehilfen, wenn sie in der Prüfungsgesellschaft eine leitende Funktion ausüben. V. Der Gegenstand der Tathandlung § 332 bezieht sich nur auf Pflichtprüfungen nach § 316. Das Gesetz unterscheidet dabei zwi- 13 schen Prüfungsbericht und Bestätigungsvermerk. 1. Der Prüfungsbericht. Über das Ergebnis der Prüfung des Jahresabschlusses, Einzelab- 14 schlusses nach § 325 Abs. 2a, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts einer Kapitalgesellschaft sowie des Zwischenabschlusses nach § 340a Abs. 3 und des Konzernzwischenabschlusses nach § 340i Abs. 4 von Kreditinstituten hat der Abschlussprüfer schriftlich zu berichten, § 321 Abs. 1 S. 1. Im Einzelfall können darüber hinaus auch ein TeilPrüfbericht (vgl. § 321 Abs. 1 S. 3) oder ein Nachtragsprüfbericht (§ 316 Abs. 3 S. 2) notwendig werden, die ebenfalls von § 332 erfasst werden. – Zum Gegenstand und Umfang der Prüfung vgl. §§ 317, 321 Abs. 3; zum Inhalt des Berichts vgl. § 321 Abs. 1–4a. – Der Abschlussprüfer hat den Bericht zu unterzeichnen und den gesetzlichen Vertretern der Kapitalgesellschaft bzw. des Kreditinstituts vorzulegen, § 321 Abs. 5. 2. Der Bestätigungsvermerk. Der Bestätigungsvermerk ist in § 322 geregelt. Er ist in den 15 Prüfungsbericht aufzunehmen, § 322 Abs. 7 S. 2, seiner Funktion nach ist er jedoch eine zum Jahresabschluss und zum Konzernabschluss gehörende Erklärung. Inhaltlich wird der Öffentlichkeit gegenüber das Ergebnis der Prüfung festgestellt und über Gegenstand, Art und Umfang der Prüfung sowie ggf. über bestandsgefährdende Risiken berichtet; vgl. im Einzelnen dazu § 322 Abs. 1–3, 6. Inhaltlich ist der Bestätigungsvermerk freilich auch dann über § 332 geschützt, wenn er über den gesetzlich geregelten Mindestinhalt hinaus weitere Angaben enthält. – Der Bestätigungsvermerk kann – soweit dieses erforderlich erscheint – ergänzt, eingeschränkt oder versagt werden oder es wird ein Nichterteilungsvermerk gemacht; vgl. im Einzelnen dazu § 322 Abs. 2 S. 1. – Sachlich sind der Bestätigungsvermerk, der Vermerk über seine Versagung und der Nichterteilungsvermerk zu unterscheiden. Der Vermerk über die Versagung und der Nichterteilungsvermerk werden von § 332 nicht erfasst, da damit gerade kein Bestätigungsvermerk erteilt wird.10 Eine etwaige Strafbarkeit wegen einer fehlerhaften Berichterstattung bleibt freilich unberührt.11

_____ 9 Staub/Dannecker § 332 Rdn. 19; vgl. auch Geilen § 403 AktG Rdn. 21; Otto § 403 AktG Rdn. 11; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 68. 10 Anders noch in der Vorauflage Otto Rdn. 27; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 332 HGB Rdn. 47; wie hier etwa BeckOGK/ Waßmer § 332 Rdn. 43 m.w.N.; Staub/Dannecker § 332 Rdn. 64 f; so auch insbes. in Anlehnung an den Gesetzeswortlaut Dierlamm NStZ 2000, 130, 132; Krekeler StraFO 1999, 217, 221. 11 Vgl. dazu auch Geilen GS E. Schlüchter S. 283, 285 f.

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VI. Das Tatverhalten 16

Der einheitliche Tatbestand der Verletzung der Berichtspflicht unterscheidet drei Tatalternativen:12 Der Täter kann über das Ergebnis seiner Prüfung (positiv) unrichtig berichten, er kann durch Verschweigen prüfungserheblicher Umstände einen unvollständigen und damit in Bezug auf das Gesamtergebnis unrichtigen Bericht liefern oder einen inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerk erteilen.

17

1. Der unrichtige Bericht. Der unrichtige Bericht ist nicht auf den Gegenstand der Prüfung bezogen, sondern auf das Ergebnis der Prüfung.

a) Unrichtig ist der Bericht über das Ergebnis der Prüfung, wenn er von den Prüfungsfeststellungen abweicht. Ob das mitgeteilte Prüfungsergebnis objektiv richtig oder falsch ist, d.h. mit der Wirklichkeit übereinstimmt oder nicht, ist irrelevant, wenn das Ergebnis der Prüfung mit dem Inhalt des Berichts über die Prüfung nicht übereinstimmt. Maßgeblich für die Feststellung der Unrichtigkeit ist daher die Divergenz zu den Prüfungsfeststellungen, nicht aber die Abweichung von der Wirklichkeit. Strafrechtlich geschützt ist nicht unmittelbar das Interesse an einem richtigen Prüfungsergebnis, sondern das Interesse an der Richtigkeit des Berichts über das Ergebnis der Prüfung.13 – Unrichtig ist der Bericht daher, wenn der Prüfer nicht pflichtgemäß über seine Feststellungen berichtet hat, d.h. z.B. einen Mangel, den er festgestellt zu haben glaubt, verschweigt, unabhängig davon, ob dieser Mangel in Wirklichkeit besteht. Hat er andererseits einen vorhandenen Mangel nicht erkannt, so berichtet er richtig, wenn er – nur – das Ergebnis seiner Feststellungen mitteilt (dazu auch Fuhrmann § 403 AktG Anm. 4). Unrichtig idS können nicht nur tatsächliche Feststellungen wiedergegeben werden. In glei19 cher Weise unrichtig ist über das Ergebnis der Prüfung berichtet, wenn vom Prüfer gefällte Werturteile keinen hinreichenden Grund in den tatsächlichen Feststellungen haben. Auch dann handelt der Prüfer seiner Prüfungspflicht zuwider. Schließlich ist der Prüfungsbericht unrichtig, wenn der Prüfer überhaupt nicht geprüft hat, jedoch einen Prüfungsbericht erstellt, in dem er allein die ihm mitgeteilten Tatsachen wiedergibt. Auch hier ist es unerheblich, ob die im Bericht enthaltenen Tatsachen zutreffen oder nicht (vgl. auch Fuhrmann § 403 AktG Anm. 4).

18

20

b) Gegenstand des unrichtigen Berichts können nur Prüfungsfeststellungen sein. Nicht jede unrichtige Angabe im Prüfungsbericht ist daher tatbestandsmäßig. Es muss sich vielmehr um Angaben handeln, die die zutreffende Wiedergabe des Prüfungsergebnisses derart berühren, dass dieses durch die Angaben unrichtig wird. Insofern muss es sich auch in der ersten Alternative des Tatverhaltens um für das Prüfungsergebnis „erhebliche Umstände“ handeln (dazu Geilen AktG, § 403 Rdn. 25). – Zum Begriff der „erheblichen Umstände“ vgl. Rdn. 26.

21

c) Bezugsgegenstand des Tatverhaltens ist – wie dargelegt – der Prüfungsbericht. Äußerungen des Prüfers außerhalb dieses Prüfungsberichts sind nicht tatbestandsmäßig. Auch Äußerungen des Prüfers, die er im Zusammenhang mit der Prüfung macht, z.B. mündliche Äußerungen zur Erläuterung des Prüfungsberichtes, sind daher nicht strafbar.14

_____

12 AA Beck BilKomm/Grottel/Hoffmann § 332 Rdn. 3 und ebenso Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 332 Rdn. 7: „drei Tatbestände“. Relevant ist die Unterscheidung zwischen echtem Tatbestand und bloßer Tatbestandsalternative insbes. etwa für Fragen der Konkurrenzen und daraus resultierende Folgeprobleme. 13 Staub/Dannecker § 332 Rdn. 47; vgl. Fuhrmann § 403 AktG Anm. 4; Geilen § 403 AktG Rdn. 24; Geßler/Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 9; Godin/Wilhelmi § 403 AktG Anm. 3; Otto § 403 AktG Rdn. 18; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 36; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 81. 14 Vgl. auch Dannecker Rdn. 687; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 85; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 332 Rdn. 16; Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 7; Otto § 403 AktG Rdn. 21. – AA Geilen § 403

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d) Kein Fall eines unrichtigen Berichts ist die Nichterstattung des Berichts, denn hier fehlt 22 es an dem Objekt, auf das sich das Vertrauen richtet. – Die pflichtwidrige Nichterstattung des Prüfungsberichts ist in § 332 nicht als strafbares Verhalten erfasst.15 2. Das Verschweigen erheblicher Umstände. Auch beim Verschweigen erheblicher Um- 23 stände ist der Bezugsgegenstand des Tatverhaltens wiederum das Prüfungsergebnis. a) Durch das Verschweigen erheblicher Umstände, d.h. von Umständen, auf die sich der Be- 24 richt pflichtgemäß beziehen muss, wird der Bericht unvollständig, lückenhaft und damit der Gesamtbericht unrichtig. Unrichtiges Berichten und Verschweigen erheblicher Umstände im Prüfungsbericht sind daher sachlich nicht verschiedene Tatmodalitäten. Derselbe Vorgang wird nur mit unterschiedlichen Worten beschrieben (dazu bereits Rdn. 5). Das unrichtige Berichten erfasst lediglich die ausdrückliche Täuschung, während beim Verschweigen erheblicher Umstände eine Täuschung durch konkludentes Tun vorliegt. b) Schwieriger ist der Umgang mit Vermutungen des Prüfers. Soweit dazu in der Literatur 25 Stellung genommen wird, wird das Verschweigen von Vermutungen (also ein Verschweigen von Umständen, die dem Prüfer nicht bekannt sind) mit der Begründung aus dem Tatbestand ausgeschieden, dass der Tatbestand eine Abweichung von den eigenen (subjektiven) Feststellungen und eben nicht von bloßen Vermutungen voraussetze.16 Diese Argumentation scheint zwar auf den ersten Blick durchaus plausibel; sie kann am Ende aber nicht überzeugen: Nach § 317 Abs. 1 S. 3 muss die Prüfung so angelegt werden, dass wesentliche Verstöße „bei gewissenhafter Berufsausübung erkannt“ werden. Wenn der Prüfer wesentliche Verstöße vermutet, setzt eine gewisse Berufsausübung freilich angepasste Risikobeurteilung und ggf. eine weitere Aufklärung voraus.17 Die Vermutung wird dann aber entweder entkräftet oder bestätigt, sodass für Vermutungen im Prüfbericht an sich kein Raum ist. Die Feststellung zu wesentlich falschen Angaben umfasst auch solche Verstöße, die auf strafrechtsrelevante Verstöße gegen Rechtsnormen zurückzuführen sind und in der Rechnungslegung allgemein unter den Begriff „fraud“ gefasst werden.18 Eine spezielle Aufdeckungsprüfung (bis hin zu einer Vollprüfung) ist freilich nur erforderlich, wenn tatsächliche Hinweise für einen derartigen „fraud“ vorliegen.19 c) Erhebliche Umstände sind Angaben, die für den Empfänger des Berichts oder für sons- 26 tige interessierte Leser im Hinblick auf das Prüfungsergebnis bedeutsam sein können. Das sind alle Umstände, auf die sich die Prüfungs- und Berichtspflicht erstreckt, vgl. dazu §§ 317, 321. – Fehlen derartige Angaben, so ist ein erheblicher Umstand verschwiegen worden.20

_____ AktG Rdn. 8; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 36; Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 70. 15 Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 332 Rdn. 16; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 83; MüKo-HGB/Quedenfeld § 332 Rdn. 20; Vgl. Fuhrmann § 403 AktG Anm. 4; Geßler/Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 10; Godin/Wilhelmi § 403 AktG Anm. 3; Otto § 403 AktG Rdn. 22; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 36. 16 BeckOGK/Waßmer § 332 Rdn. 41; Dierlamm NStZ 2000, 130, 132; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 332 HGB Rdn. 39; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 332 Rdn. 14; Staub/Dannecker § 332 Rdn. 54. 17 Stellvertretend zum Erfordernis einer weiteren Aufklärung etwa Beck BilKomm/Schmidt/Almeding § 317 Rdn. 18, 188. 18 Beck BilKomm/Schmidt/Almeding § 317 Rdn. 189. 19 Vgl. Brösel/Freichel/Toll/Buchner S. 245. 20 Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 332 Rdn. 21; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 332 Rdn. 16; vgl. auch Fuhrmann § 403 AktG . 4; Geilen § 403 AktG Rdn. 32 f; Geßler/Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 11; Kallmeyer/MarschBarner § 315 UmwG Rdn. 5; Lutter/Kuhlen § 314 UmwG Rdn. 8; Otto § 403 AktG Rdn. 24; Rowedder/Fuhrmann/Schaal Vor §§ 82–85 Rdn. 37.

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3. Der inhaltlich unrichtige Bestätigungsvermerk. Nicht nur das positive Prüfungsergebnis, sondern auch ein negatives Prüfungsergebnis, das die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks begründet, muss im Bericht durch einen entsprechenden, vom Prüfer zu unterzeichnenden Versagungs- bzw. Einschränkungsvermerk zum Ausdruck kommen, vgl. § 322 Abs. 1, 3. Zu ergänzen ist der Bestätigungsvermerk, wenn andernfalls die Gefahr eines falschen Eindrucks über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks begründet ist, § 322 Abs. 2. – Erkennt der Prüfer erst nach Eingang des Berichts bei den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft oder nach Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks eine Unrichtigkeit, so haftet er nicht als Unterlassungstäter gem. § 332, wenn er keine Berichtigung vornimmt (dazu auch Tiedemann GmbHG, Vor §§ 82 ff Rdn. 81; ders. Bilanzstrafrecht, S. 7). a) Ein inhaltlich unrichtiger Bestätigungsvermerk wird demgemäß erteilt, wenn:

28 29

aa) der Bestätigungsvermerk uneingeschränkt erteilt wird, obwohl nach dem Ergebnis der Prüfung Einwendungen zu erheben wären;

30

bb) eine Ergänzung des Bestätigungsvermerks unterbleibt, obwohl zusätzliche Bemerkungen erforderlich erscheinen, um einen falschen Eindruck über den Inhalt der Prüfung und die Tragweite des Bestätigungsvermerks zu vermeiden.

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b) Wird der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung entgegen § 322 Abs. 4 mit falscher Angabe des Ortes oder des Tages unterzeichnet, so wird dieses Verhalten nicht von § 332 erfasst. Durch diese unrichtigen Angaben wird der Prüfungsvermerk nicht inhaltlich unrichtig. VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz

Die Verwirklichung des Tatbestandes setzt Vorsatz voraus, bedingter Vorsatz genügt. – Vorsatz ist insbes. dann anzunehmen, wenn der Prüfer Anhaltspunkte dafür hat, dass der Bericht lückenhaft ist, er ihn aber gleichwohl erstattet, ohne eine weitere Prüfung vorzunehmen (dazu auch Geilen AktG, § 403 Rdn. 42). Die nur vage Hoffnung, der Bericht bzw. Bestätigungsvermerk werde richtig sein, entlastet den Täter dagegen nicht. 33 Auch hier gilt freilich, die allgemeine Feststellung, dass der Nachweis vorsätzlichen Handelns in wirtschaftsstrafrechtlichem Kontext auf komplexen und mehrdeutigen Strukturen erfolgt.21 Bei dem (regelmäßig) nicht unmittelbar eigennützig handelnden Prüfer erfordert der Nachweis des Vorsatzes zunächst klare Indizien. Der Schluss von einer (auch groben) Verletzung der Prüfpflichten auf ein vorsätzliches Handeln ist nicht zulässig. Ebenso ist das mit dem Prüfungsauftrag verbundene allgemeine Honorarinteresse für sich nicht aussagekräftig. Anhaltspunkte für vorsätzliches Handeln können sich aus Auffälligkeiten im Prüfungsablauf und der Prüfungskonzeption oder etwa aus Einwirkungen auf bzw. der internen Kommunikation mit Prüfgehilfen etc. ergeben. – Eine über das Bewusstsein der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit des Berichts bzw. des Bestätigungsvermerks hinausgehende Täuschungs- oder Schädigungsabsicht setzt der Tatbestand nicht voraus. 32

_____ 21

Stellvertretend BGH NJW 2004, 375, 379.

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Verletzung der Berichtspflicht | § 332

VIII. Tatvollendung und Versuch 1. Die Tatvollendung. Beim unrichtigen Berichten und beim Verschweigen erheblicher 34 Umstände im Prüfungsbericht ist die Tat vollendet mit dem Eingang des Berichts bei den gesetzlichen Vertretern der Gesellschaft; dazu § 321 Abs. 3. Kenntnisnahme durch den Empfänger ist nicht erforderlich. – Bei der Erteilung des unrichtigen Bestätigungsvermerks ist die abschließende Erteilung, d.h. Unterzeichnung und Entäußerung für die Tatvollendung maßgeblich. 35

2. Der Versuch. Der Versuch ist nicht strafbar, §§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB. IX. Der Qualifikationstatbestand des Abs. 2

Der gem. Abs. 1 vorgesehene Strafrahmen von Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren wird in 36 Abs. 2 auf maximal fünf Jahre erweitert, wenn die Handlung gegen Entgelt vorgenommen wurde oder der Täter beabsichtigt, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen. 1. Handeln gegen Entgelt. Entgelt ist gem. § 11 Abs. 1 Nr. 9 StGB jede in einem Vermögens- 37 vorteil bestehende Gegenleistung. Immaterielle Vorteile genügen nicht, doch braucht die Gegenleistung nicht Geld zu sein. Jede vermögenswerte Leistung, z.B. die Hingabe von Wechseln oder Schecks, eine Forderungsabtretung oder der Erlass von Schulden, dem der Charakter eines „Kaufpreises“ zukommt, genügt. – Ein Handeln gegen Entgelt setzt eine Unrechtsvereinbarung voraus. Es reicht aus, dass die entgeltliche Gegenleistung vorher vereinbart worden ist. Ob das Entgelt tatsächlich gewährt wird, ist irrelevant. Das Entgelt braucht lediglich das Ziel zu sein, das der Täter mit seinem Handeln anstrebt. – Eine erst nach dem Handeln getroffene Zahlungsvereinbarung erfüllt den Tatbestand erst, wenn der Täter schon bei seiner Tat das Entgelt zumindest erwarten konnte. 2. Bereicherungsabsicht. Bereicherungsabsicht liegt vor, wenn das Verhalten des Täters 38 auf Erlangung eines rechtswidrigen Vermögensvorteils abzielt. – Auch wenn der Gesetzeswortlaut es nicht ausdrücklich fordert, muss die Absicht, sich oder einen Dritten zu bereichern, auf die Erlangung eines rechtswidrigen Vermögensvorteils gerichtet sein. Das Handeln des Täters um eines Vorteils willen, auf den er keinen Anspruch hat, rechtfertigt erst die erhöhte Strafe.22 Absicht bedeutet hier dolus directus ersten Grades. Es muss dem Täter auf die Erzielung des 39 Vermögensvorteils ankommen. Dass er weitere Beweggründe für sein Verhalten neben dieser Absicht hat, ist irrelevant, wenn ihn die Absicht wesentlich motiviert. Streng von der Absicht als dem Beweggrund des Täters ist die Vorstellung vom Erfolg des 40 Verhaltens zu trennen. Die Frage, auf welchen Erfolg es dem Täter ankommt, ist nicht identisch mit der Frage, ob er davon ausgeht, dass der Erfolg sicher eintritt oder nicht. Die Feststellung, welchen Erfolg der Täter mit seinem Verhalten anstrebt, ist daher unabhängig davon, „ob er die Verwirklichung für sicher oder nur für möglich hält, ob er sie wünscht oder ob er sie bedauert“ (BGHSt 21, 283, 284 f; 18, 246, 248. – Missverständlich BGHSt 16, 1, 5). – Dass der Erfolg tatsächlich eintritt, fordert der Tatbestand nicht.

_____ 22 HM, Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 332 Rdn. 47; BeckOGK/Waßmer § 332 Rdn. 53; vgl. auch Fuhrmann § 403 AktG Anm. 6; Geßler/Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 16; Otto § 403 AktG Rdn. 32; Schönke/Schröder/Lenckner § 203 Rdn. 74; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 34. – AA Beck BilKomm/Budde/Hense § 332 Rdn. 46; Geilen § 403 AktG Rdn. 51; Kallmeyer/Marsch-Barner § 314 UmwG Rdn. 10; Lutter/Kuhlen § 314 UmwG Rdn. 11; Achenbach/Ransiek/ Rönnau VIII 1 Rdn. 133; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 99; Wabnitz/Janovsky/Raum Kap. 11 Rdn. 67.

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§ 332 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

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3. Schädigungsabsicht. Mit Schädigungsabsicht handelt der Täter, wenn sein Verhalten darauf abzielt, einem anderen einen Nachteil zuzufügen. Umstritten ist, ob der Schaden auf Vermögensschäden beschränkt ist23 oder ob auch immaterielle Schäden ausreichen.24 Der Wortlaut des Gesetzes ist für die Einbeziehung immaterieller Schäden offen. Freilich ist der Schutz immaterieller Rechtspositionen im Wirtschaftsstrafrecht die Ausnahme. Vorliegend wird der Anwendungsbereich der Schädigungsvariante in Fällen gesehen, in denen mit der Schädigung gerade keine Bereicherung bestimmter Personen einhergehen soll. Der Kontext der Norm ist auch nicht zwingend vergleichbar mit dem vergleichbaren Wortlaut etwa bei § 203 Abs. 5 StGB, da dort schon der Grundtatbestand losgelöst von einem wirtschaftsbezogenen Kontext formuliert ist. X. Rechtswidrigkeit

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Im Konflikt zwischen Gesellschaftsinteresse und der Berichtspflicht kommt die Rechtfertigung eines unrichtigen Berichts oder Bestätigungsvermerks gem. § 34 StGB nur in extremen Ausnahmefällen in Betracht. In Kenntnis möglicher Konfliktsituationen hat der Gesetzgeber die Berichtspflicht festgesetzt. Damit hat er ihr – abgesehen von völlig aus dem Rahmen fallenden Ausnahmesituationen – auch in Konfliktfällen Vorrang eingeräumt. – In gleicher Weise geht die gesetzlich normierte Berichtspflicht den nach § 333 geschützten Geheimhaltungsinteressen der Gesellschaft vor. – Eine rechtfertigende Einwilligung scheidet mangels Dispositionsbefugnis aus. XI. Irrtum

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1. Tatbestandsirrtum. Irrt der Täter über die Erheblichkeit eines Umstandes (normatives Tatbestandsmerkmal) oder darüber, dass ein unrichtig dargestellter Umstand der Prüfungs- und Berichtspflicht unterfällt, so irrt er über den hier relevanten sozialen Bedeutungsgehalt dieses Begriffs. Er unterliegt einem Tatbestandsirrtum gem. § 16 StGB.25

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2. Verbotsirrtum. Ein Verbotsirrtum liegt vor, wenn der Täter über die Rechtswidrigkeit seines Verhaltens irrt. – Das ist z.B. der Fall, wenn der Täter, der überzeugt ist, dass ein bestimmtes Ergebnis einer Prüfung das richtige ist, über dieses Ergebnis berichtet, ohne selbst geprüft zu haben. XII. Täterschaft und Teilnahme

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Da der Tatbestand ein echtes Sonderdelikt erfasst, können Personen, die nicht zum gesetzlich bestimmten Täterkreis gehören, weder Täter noch Mittäter oder mittelbare Täter sein. Dagegen können Außenstehende unter den Voraussetzungen der §§ 26, 27, 28 Abs. 1 StGB als Anstifter oder Gehilfen an der Tat des Sonderpflichtträgers teilnehmen.

_____ 23 SK-StGB/Hoyer § 203 Rdn. 68; Dierlamm NStZ 2000, 130, 133. 24 Herrschende Auffassung, vgl. Geilen § 403 AktG Rdn. 52; Geßler/Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 17; Kallmeyer/ Marsch-Barner § 314 UmwG Rdn. 10; Schönke/Schröder/Lenckner § 203 Rdn. 74; Tiedemann GmbHG § 85 GmbHG Rdn. 35; Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 1 Rdn. 133; Staub/Dannecker § 332 Rdn. 80; Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 100; Wabnitz/Janovsky/Raum Kap. 11 Rdn. 68 25 Böttger/Weinreich Kap. 7 Rdn. 92; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 332 HGB Rdn. 54; MüKo-HGB/Quedenfeld § 332 Rdn. 37; vgl. auch Baumbach/Hueck § 403 AktG Rdn. 7; Fuhrmann § 403 AktG Anm. 5; Geßler/Fuhrmann § 403 AktG Rdn. 12; Godin/Wilhelmi § 403 AktG Anm. 4; Otto § 403 AktG Rdn. 38. – AA Geilen § 403 AktG Rdn. 39 ff; BeckOGK/ Waßmer § 332 Rdn. 64.

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Verletzung der Berichtspflicht | § 332

Handeln gegen Entgelt, in Bereicherungs- und Schädigungsabsicht sind keine persön- 46 lichen Merkmale iSd § 28 StGB, da sie nicht die Pflichtenposition des Täters betreffen. § 28 Abs. 2 StGB findet daher auf das Handeln der Teilnehmer keine Anwendung (so auch im Ergebnis Schönke/Schröder/Lenckner § 203 Rdn. 75. – AA Geilen § 403 AktG Rdn. 53). XIII. Konkurrenzen 1. Die verschiedenen Tatalternativen. Bei § 332 handelt es sich um kein sog. kumulati- 47 ves Mischgesetz. Die verschiedenen Tatalternativen bilden eine einheitliche Verletzung der Berichtspflichten. Das gilt nicht nur für die unrichtige und für die – aufgrund des Verschweigens erheblicher Umstände – lückenhafte Berichterstattung, sondern auch für die Erteilung des inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks, der sich wiederum auf einen unrichtigen oder lückenhaften Bericht bezieht. 2. Das Verhältnis zu § 403 AktG. Gegenüber § 403 AktG stellt § 332 ein lex specialis bezüg- 48 lich der hier erfassten Berichte (Pflichtprüfungen) dar; im Übrigen bleibt § 403 AktG unberührt. 3. Das Verhältnis zu anderen Delikten. Eine Strafbarkeit nach §§ 333 HGB, 404 AktG oder 49 203 ff StGB bleibt von § 332 unberührt. – Führt die unrichtige oder lückenhafte Berichterstattung oder die Erteilung des inhaltlich unrichtigen Bestätigungsvermerks zu Vermögensschädigungen der Gesellschaft oder Dritter, so kann Tateinheit, § 52 StGB, mit Betrug und Untreue, §§ 263 ff, 266 StGB, gegeben sein. – Je nach den tatsächlichen Gegebenheiten kommt auch Beihilfe, § 27 StGB, zu Betrug, Untreue, Insolvenzstraftaten, §§ 283 ff StGB, 15a InsO, oder einer unrichtigen Darstellung gem. § 331 in Betracht. XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen 1. Offizialdelikt. § 332 ist ein Offizialdelikt und wird von Amts wegen verfolgt.

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2. Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer. Gem. § 74c Abs. 1 Nr. 1 GVG ist für Strafta- 51 ten nach dem HGB eine Strafkammer als Wirtschaftskammer zuständig, soweit nach § 74 Abs. 1 GVG als Gericht des ersten Rechtszuges und nach § 74 Abs. 3 GVG für die Verhandlung und Entscheidung über das Rechtsmittel der Berufung gegen die Urteile des Schöffengerichts das Landgericht zuständig ist. 3. Verjährung. Die Strafverfolgung einer Straftat nach § 332 verjährt nach fünf Jahren, 52 § 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB. Das gilt auch für den Qualifikationstatbestand des § 332 Abs. 2. Die allgemeinen Vorschriften über die Strafverfolgungsverjährung, §§ 78a–78c StGB, finden Anwendung. Zur Vollstreckungsverjährung vgl. §§ 79–79b StGB. – Die Vollstreckungsverjährung beginnt 53 frühestens mit der rechtskräftigen Verhängung einer Strafe oder Maßnahme, § 11 Abs. 1 Nr. 8 StGB. 4. Strafe. Die Straftaten nach § 332 sind Vergehen, § 12 Abs. 2 StGB. Sie können wahlweise mit 54 Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder mit Geldstrafe geahndet werden. Ist der Qualifikationstatbestand gem. § 332 Abs. 2 erfüllt, so erhöht sich das Höchstmaß des Strafrahmens auf fünf Jahre Freiheitsstrafe. – Hat der Täter sich bereichert oder zu bereichern versucht, so kann neben einer Freiheitsstrafe zusätzlich auf eine Geldstrafe erkannt werden, § 41 StGB. – Die Vorschriften über die Einziehung, §§ 73 ff StGB, und über die Verhängung eines Berufsverbots, § 70 StGB, finden Anwendung. – Zur Bemessung der Freiheitsstrafe vgl. §§ 38, 39 StGB, zur Geldstrafe § 40 StGB. Fehlen bei einer Teilnahme – Anstifter oder Gehilfen – die besonderen persönlichen Merk- 55 male – dazu vgl. Rdn. 46 f, so kann die Strafe gem. § 28 Abs. 1 StGB gemildert werden. 765

Mansdörfer

§ 333 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

§ 333 Verletzung der Geheimhaltungspflicht Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften Verletzung der Geheimhaltungspflicht Mansdörfer (1) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer ein Geheimnis der Kapitalgesellschaft, eines Tochterunternehmens (§ 290 Abs. 1, 2), eines gemeinsam geführten Unternehmens (§ 310) oder eines assoziierten Unternehmens (§ 311), namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in seiner Eigenschaft als Abschlußprüfer oder Gehilfe eines Abschlußprüfers bei Prüfung des Jahresabschlusses, eines Einzelabschlusses nach § 325 Abs. 2a oder des Konzernabschlusses bekannt geworden ist, oder wer ein Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis oder eine Erkenntnis über das Unternehmen, das ihm als Beschäftigter bei einer Prüfstelle im Sinne von § 342b Abs. 1 bei der Prüftätigkeit bekannt geworden ist, unbefugt offenbart. (2) 1 Handelt der Täter gegen Entgelt oder in der Absicht, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen, so ist die Strafe Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder Geldstrafe. 2 Ebenso wird bestraft, wer ein Geheimnis der in Abs. 1 bezeichneten Art, namentlich ein Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm unter den Voraussetzungen des Abs. 1 bekannt geworden ist, unbefugt verwertet. (3) Die Tat wird nur auf Antrag der Kapitalgesellschaft verfolgt. § 333

Schrifttum Arians Sonderbilanzen: Bilanzen aus besonderem Anlass und Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, 1984; Brammsen Der strafrechtliche Schutz der Wirtschaftsgeheimnisse, 2018; Dann/Markgraf Das neue Gesetz zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen, NJW 2019, 1774; Druey Geheimsphäre des Unternehmens, 1977; Ehrenberg Die Verschwiegenheit der Angehörigen rechtsberatender, steuerberatender und wirtschaftsprüfender Berufe, 2012; Gutman Anspruch auf Herausgabe von Arbeitspapieren des Wirtschaftsprüfers, BB 2010, 171; Hopt Die Haftung des Wirtschaftsprüfers – Rechtsprobleme zu § 323 HGB (§ 168 AktG a.F.) und zur Prospekt- und Auskunftshaftung – (Teil I), WPg 1986, 461 ff; Kiethe Prozessuale Zeugnisverweigerungsrechte in der Insolvenz NZI 2006, 267; Krach Auskunfts- und Vorlagepflichten des Wirtschaftsprüfers im Enforcementverfahren, DB 2008, 626; Lichtner Die Verschwiegenheitspflicht des Wirtschaftsprüfers im Vergleich mit sonstigen rechts- Berufsgeheimnisträger von Zeugnisverweigerungsrechten durch juristische Personen, BB 2010, 591; Otto Verrat von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen, § 17 UWG, wistra 1988, 126; Pfeiffer Der strafrechtliche Verrat von Betriebs- und Geschäftsgeheimnissen nach § 17 UWG, in: FS Nirk, 1992, S. 861 ff; ders. Verletzungen von Geheimhaltungspflichten nach § 85 GmbHG, in: FS Raisch, 1995, S. 255 ff; Quick Geheimhaltungspflicht des Abschlussprüfers: Strafrechtliche Konsequenzen bei Verletzung, BB 2004, 1490; Rützel Illegale Unternehmensgeheimnisse? GRUR 1995, 557; Schafheutle Wirtschaftsspionage und Wirtschaftsverrat im deutschen und schweizerischen Strafrecht, 1972; Schramm Interessenkonflikte bei Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Rechtsanwälten unter dem besonderen Aspekt der beruflichen Verschwiegenheit, (Teil I und II), DStR 2003, 1316 u. 1364; Többens Wirtschaftsspionage und Konkurrenzausspähung in Deutschland, NStZ 2000, 505; Tuffner Der strafrechtliche Schutz von Wirtschaftsgeheimnissen im Staatsschutzrecht und Wettbewerbsrecht, 1978; Ulsenheimer Zur Strafbarkeit des Mißbrauchs von Insider-Informationen, NJW 1975, 1999; Voigt/Herrmann/Grabenschröer Das neue Geschäftsgeheimnisgesetz – praktische Hinweise zu Umsetzungsmaßnahmen für Unternehmen, BB 2019, 142; Volk Strafrecht gegen Insider?, ZHR 142 (1978), 1; von Stebut Geheimnisschutz und Verschwiegenheitspflicht im Aktienrecht, 1972. Im Übrigen vgl. die Erläuterungen zu § 17 in den einschlägigen Kommentaren zum UWG.

I.

II.

III.

Übersicht Entstehung und Aufbau des Tatbestandes 1. Zur Entstehung | 1 2. Der Aufbau des Tatbestandes | 2 Geschütztes Interesse und Schutzbereich 1. Das geschützte Interesse | 4 2. Der Schutzbereich | 7 Deliktsnatur und Täterkreis

Mansdörfer

Die Deliktsnatur | 9 Täter | 10 Funktionszusammenhang zwischen Prüftätigkeit und Kenntnis | 13 Der Gegenstand der Tathandlung | 14 1. Der Begriff des Geheimnisses | 15 1. 2. 3.

IV.

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Verletzung der Geheimhaltungspflicht | § 333

2.

Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse bzw. Erkenntnis über das Unternehmen | 22 3. Der Europäische Begriff des Geschäftsgeheimnisses | 25 V. Das Täterverhalten | 26 1. Das Offenbaren eines Geheimnisses | 27 2. Das Verwerten eines Geheimnisses | 28 3. Befugnisse zum Offenbaren oder Verwerten | 32 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 33 VII. Tatvollendung und Versuch 1. Die Tatvollendung | 34 2. Der Versuch | 36 VIII. Der Qualifikationstatbestand, Abs. 2 S. 1 | 37 IX. Rechtswidrigkeit | 38 1. Einwilligung in das Offenbaren oder Verwerten | 39

2.

Gesetzliche Auskunfts- oder Aussagepflichten | 41 3. Notstand und Wahrung höherrangiger Interessen | 43 4. Die mutmaßliche Einwilligung | 45 5. Auskunftspflichten nach ausländischem Recht | 46 X. Irrtum | 47 XI. Täterschaft und Teilnahme | 49 XII. Konkurrenzen | 50 XIII. Strafantrag | 53 XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen 1. Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer | 59 2. Verjährung | 60 3. Urteilstenor | 62 4. Strafe | 63

I. Entstehung und Aufbau des Tatbestandes 1. Zur Entstehung. Die Vorschrift stammt historisch aus der zweiten Entwicklungsphase des 1 Bilanzrechts und wurde 1985 mit dem BiRiLiG in das HGB aufgenommen (vgl. vor § 331 Rdn. 6). Sie ist angelehnt an die Regelung des § 404 Abs. 1 S. 2 AktG und sichert zusammen mit anderen Spezialvorschriften (wie etwa §§ 85 GmbHG, § 23 GeschGehG) die Geheimsphäre des Unternehmens. Die Vorschrift adressierte zunächst nur den Abschussprüfer und seine Prüfungsgehilfen und wurde durch das Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz – BilKoG) vom 15.12.20041 um die Beschäftigten einer Prüfstelle nach § 342b ergänzt. Der Anwendungsbereich ist grundsätzlich auf Pflichtprüfungen nach dem HGB begrenzt. Auf europäischer Ebene ist der Schutz von Geschäftsgeheimnissen Gegenstand der KnowHow-Schutz-RL 2016/943/EU vom 8.6.2016. Diese Richtlinie wurde mit dem neuen Gesetz zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen vom 18.4.2019 (GeschGehG, BGBl. I S. 466) in nationales Recht umgesetzt. Von Bedeutung ist insbesondere, der vom bisherigen deutschen Recht deutlich abweichende Begriff des Geschäftsgeheimnisses in Art. 2 Nr. 1 RiLi (näher unten Rdn. 25). 2. Der Aufbau des Tatbestandes. § 333 normiert zwei Tatbestände: das unbefugte Offenba- 2 ren eines Geheimnisses, Abs. 1, und das unbefugte Verwerten eines Geheimnisses, Abs. 2 S. 2. – Abs. 2 S. 1 beschreibt eine Qualifikation des unbefugten Offenbarens eines Geheimnisses. – Nach Abs. 3 handelt es sich stets um ein Antragsdelikt. Strukturell entspricht § 333 Abs. 1 dem Straftatbestand des § 203 StGB; § 333 Abs. 2 S. 2 ent- 3 spricht dem Tatbestand des § 204 StGB. II. Geschütztes Interesse und Schutzbereich 1. Das geschützte Interesse a) Geschützt sind die Interessen der Kapitalgesellschaft und der im Gesetz genannten, mit 4 ihr verbundenen Unternehmen sowie die Interessen der Aktionäre, Gesellschafter oder anderer in Betracht kommender Eigner der Kapitalgesellschaft und dieser Unternehmen an der Bewah-

_____ 1

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BGBl I, Nr. 69, S. 3408.

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§ 333 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

rung der Geheimnisse des Unternehmens iS eines Individualrechtsguts.2 Der Schutz der Interessen der Unternehmen und der ihrer Eigner bilden eine Einheit. Nicht geschützt sind hingegen die Interessen der Gesellschaftsgläubiger3 und der Arbeit5 nehmer (aA für die AG: Geilen AktG, § 404 Rdn. 11) der Unternehmen, da die Tathandlung nicht unmittelbar ihre Interessen beeinträchtigt. 6

b) Dem Schutz des Vertrauens in die Verschwiegenheit der Prüfer und der Prüfungsgehilfen und dem Schutz des Vertrauens in die Funktionsfähigkeit der Kapitalgesellschaft und der anderen Unternehmen (dazu – in Bezug auf die GmbH – Hachenburg/Kohlmann GmbHG, § 85 Rdn. 12; Tiedemann GmbHG, § 85 Rdn. 2) kommt demgegenüber keine Selbständigkeit zu.

2. Der Schutzbereich. Das auf die Kapitalgesellschaft beschränkte Strafantragsrecht, § 333 Abs. 3, legt die Vermutung nahe, der Gesetzgeber habe den Schutzbereich auf die Gesellschaft begrenzen wollen. Das ist jedoch nicht die Intention des Gesetzgebers gewesen. Die Beschränkung des Antragsrechts auf „das Unternehmen“ war ursprünglich berechtigt, da der Tatbestand erheblich weiter war (vgl. § 288 Entwurf des HGB, BT-Drs. 10/317). Nach wesentlichen Eingrenzungen und sodann wiederum teilweisen Ausdehnungen des Tatbestandes (dazu BT-Drs. 10/3440, S. 47; 10/4268, S. 122) wurde das Antragsrecht allein der Kapitalgesellschaft zugestanden, ohne dass damit weitreichende Beschränkungen des Schutzbereiches Ausdruck finden sollten. Unmittelbar verbunden mit dem Interessenschutz der betroffenen Unternehmen sind die In8 teressen der Eigner dieser Unternehmen. Insoweit ist § 333 Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. – Die geschützten Interessen sind nicht erst verletzt, wenn die Betroffenen einen materiellen Schaden erleiden, sondern schon dann, wenn der Täter aus den ihm bei seiner Tätigkeit bekannt gewordenen Geheimnissen Kapital schlägt, denn auch dieses Verhalten stellt eine pflichtwidrige und zweckentfremdete Nutzung der erlangten Kenntnisse dar. 7

III. Deliktsnatur und Täterkreis 9

1. Die Deliktsnatur. § 333 ist ein echtes Sonderdelikt und ein Verletzungsdelikt.4 Bei der Tatbestandsalternative des „Offenbarens eines Geheimnisses“ legt schon der Wortlaut die Annahme nahe, dass das Geheimhaltungsinteresse mit dem Offenbaren verletzt wird. Für die Verwertungsalternative in § 333 Abs. 2 S. 2 gibt es – erst recht angesichts der gesteigerten Mindeststrafe von zwei Jahren – keinen Grund hiervon abzuweichen. Eine bloße Gefährdung der betroffenen Geheimhaltungsinteressen genügt nicht. Die (herrschende) Gegenansicht5 vermag nicht zu erklären, aus welchem Grund gerade bei dem nach dem gesetzgeberischen Konzept nur unvollständigen Schutz von Informationen und ihrer Zuordnung zu bestimmten Personen und

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2 Vgl. Fuhrmann § 404 AktG Anm. 1; Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 2; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 12; Otto § 404 AktG Rdn. 3; Pfeiffer FS Raisch, S. 258; Rowedder/Fuhrmann/Schaal § 85 Rdn. 1; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 2; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 2; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 2. Enger (Ausschluss der Gesellschafter): Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 1; Hopt WPg 1986, 466; Meyer-Landrut/Miller/Niehus/ Meyer-Landrut §§ 238–335 HGB Rdn. 1577; v. Stebut DB 1974, 615 ff. 3 Staub/Dannecker § 333 Rdn. 9; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333 Rdn. 5; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 2; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 1; BeckOK-HGB/Regierer § 333 Rdn. 1; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 6; vgl. auch Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 2; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 12; Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 1; Otto § 404 AktG Rdn. 3; Pfeiffer FS Raisch, S. 258; Rowedder/Fuhrmann/Schaal § 85 Rdn. 1; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 2. 4 Wie hier KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 7; anders die insoweit hM vgl. BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 7; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 12; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 9; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 3; Graf/ Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 4; BeckOK-HGB/Regierer § 333 Rdn. 2. 5 Näher zu der bestehenden Diskussion etwa NK-StGB/Kragl § 204 Rdn. 3, 9.

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Unternehmen sowie einem damit einhergehenden abgesenkten Strafniveau ausgerechnet ein abstraktes Gefährdungsdelikt normiert werden sollte. 2. Täter. Taugliche Täter sind zunächst Abschlussprüfer oder Gehilfen des Abschlussprü- 10 fers (dazu im Einzelnen § 332 Rdn. 6 ff). Die in § 332 vorgenommene Beschränkung auf qualifizierte Prüfungsgehilfen ist im Rahmen von § 333 nicht angemessen, sodass hier ein weiter Gehilfenbegriff gilt und auch Sachverständige erfasst sind (vgl. § 332 Rdn. 8). Mit dem Gesetz zur Kontrolle von Unternehmensabschlüssen (Bilanzkontrollgesetz – Bil- 11 KoG) vom 15.12.20046 wurde der Kreis der Normadressaten um die Beschäftigten einer Prüfstelle nach § 342b ergänzt. Prüfstelle nach § 342b ist die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V.; nicht aber etwa die BaFin und zwar selbst dann nicht, wenn sie die Prüfung iRd Enforcementverfahrens an sich zieht.7 Auch hier ist ein weiter Beschäftigtenbegriff zugrunde zu legen. Maßgeblich ist nicht eine rechtliche, sondern eine prüfungsbezogene Sichtweise. Die Ausdehnung des Tatbestandes auf jegliche Gehilfen der Prüfstelle oder Sachverständige überschreitet hier aber den gegenüber dem Begriff des „Gehilfen“ (oben Rdn. 10) engeren Wortlaut „Beschäftigter“ und ist daher abzulehnen (str.).8 Die Täterqualifikation muss im Augenblick des Bekanntwerdens des Geheimnisses vorlie- 12 gen. – Zur Anwendung des § 14 StGB bei der Tätigkeit einer Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft vgl. § 332 Rdn. 12. – Teilnahme (Anstiftung oder Beihilfe) an der Tat ist unter den allgemein gültigen Voraussetzungen, §§ 26, 27, 28 Abs. 1 StGB, möglich. 3. Funktionszusammenhang zwischen Prüfungstätigkeit und Kenntniserlangung. Dem 13 Täter muss das Geheimnis in seiner Sondereigenschaft bekannt geworden sein, d.h. als Abschlussprüfer oder Gehilfe eines Abschlussprüfers bei Prüfung des Jahresabschlusses (dazu §§ 242 ff, 264 ff) oder des Konzernabschlusses (dazu §§ 297, 298) oder als Beschäftigter einer Prüfstelle iSv § 342b. Zwischen dieser Prüfungstätigkeit und der Erlangung des Geheimnisses muss daher ein unmittelbarer, funktioneller Zusammenhang bestehen. Private Kenntniserlangung oder Kenntniserlangung im Rahmen der beruflichen Tätigkeit in anderem Zusammenhang genügt nicht.9 IV. Der Gegenstand der Tathandlung Das Gesetz nennt als Oberbegriff das Geheimnis und hebt sodann das Betriebs- und Ge- 14 schäftsgeheimnis besonders heraus. Im neuen Gesetz zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen vom 18.4.2019 (GeschGehG, BGBl. I S. 466) wurde diese Unterscheidung aufgegeben. Es sprechen daher gute Gründe dafür, diese Unterscheidung de lege ferenda auch in § 333 aufzugeben. 1. Der Begriff des Geheimnisses. Den Begriff des Geheimnisses konstituieren subjektive 15 und objektive Merkmale: Geheimnisse des Unternehmens sind das Unternehmen betreffende, nicht offenkundige Tatsachen (objektives Merkmal), hinsichtlich deren das Unternehmen ein objektives Geheimhaltungsinteresse hat und die es nicht offenbaren will (subjektives Merk-

_____ 6 BGBl I, Nr. 69, S. 3408. 7 BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 13; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 7; KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 12. 8 Für die Einbeziehung von Gutachtern aber etwa BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 11; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 7; BeckOK-HGB/Regierer § 333 Rdn. 4; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333 Rdn. 4. 9 Ebenso Staub/Dannecker § 333 Rdn. 22; Esser/Rübenstahl/Saliger//Tsambikakis § 333 Rdn. 13; BeckOGK/ Waßmer § 333 Rdn. 40; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 20; Park/Janssen/Gercke § 333 HGB Rdn. 19; Quick BB 2004, 1490, 1492; vgl. auch Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333 Rdn. 11; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 15; Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 333 Rdn. 10 ff; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 36.

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mal).10 Im Sinne eines systematisch einheitlichen Geheimnisschutzes kann man sich insoweit an die Legaldefinition des § 2 Nr. 1 GeschGehG anlehnen. Dies hat insbesondere zur Folge, dass die entsprechenden Informationen Gegenstand von den Umständen nach angemessenen Geheimhaltungsmaßnahmen sein müssen (vgl. unten Rdn. 25). 16

a) Offenkundig ist eine Tatsache, wenn sie entweder allgemein bekannt oder derart zugänglich ist, dass für jeden Interessierten die tatsächliche Möglichkeit besteht, sich unter Zuhilfenahme lauterer Mittel Kenntnis von der Tatsache zu verschaffen. – Nicht offenkundig ist demgemäß eine Tatsache, die nur einem eng begrenzten Personenkreis bekannt ist. Dieser Personenkreis braucht nicht durch gemeinsame Interessen verbunden zu sein, er darf aber nicht so weit ausgeweitet werden, dass das Geheimnis beliebigem fremden Zugriff preisgegeben ist. – Kenntnis der mit einem bestimmten, das Geheimnis erfassenden Arbeitsvorgang beschäftigten Betriebsangehörigen, einzelner Kunden oder Lieferanten führt hingegen noch nicht zur Offenkundigkeit.11

17

b) Das Geheimhaltungsinteresse wird bestimmt durch den Maßstab sachgemäßer Unternehmensführung. Es ist daher stets zu bejahen bei solchen Tatsachen, durch deren Offenbarung dem Unternehmen ein materieller oder immaterieller Schaden drohen könnte.12 Ob das Unternehmen ein rechtlich schutzwürdiges Geheimhaltungsinteresse hat oder ob es sich um ein sittenoder rechtswidriges Geheimnis handelt, z.B. um die Beteiligung an einer Kartellabsprache, ist irrelevant.13 Der Prüfer ist nicht als Organ der Rechtspflege bei seiner Tätigkeit anzusehen. Auch die Offenlegung eines sittenwidrigen oder illegalen Geheimnisses ist daher tatbestandsmäßig.

18

c) Nach herrschender und zutreffender Meinung ist weiter der Geheimhaltungswille des Geheimnisinhabers erforderlich, d.h. der Wille, andere von der Kenntnis des Geheimnisses auszuschließen. Streitig ist allerdings, auf welche Weise dieser Wille manifest geworden sein muss, ob insbes. eine bloße Willensvermutung genügt oder ob eine ausdrückliche oder konkludente Erklärung erforderlich ist.14

_____

10 Grundsätzlich übereinstimmend: BGH GRUR 1961, 40, 43; BGH NJW 1982, 937 f; BGH NJW 2006, 3424, 3425; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 17; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 9; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 28; Park/Janssen/ Gercke § 333 Rdn. 13; Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis § 333 Rdn. 10 ff; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 10; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 19; Quick BB 2004, 1490, 1491; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 7; Brammsen S. 80; Fuhrmann § 404 AktG Anm. 3; Geilen § 404 AktG Rdn. 20 ff; Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 6; Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 4; Lutter/Kuhlen § 315 UmwG Rdn. 6; Otto wistra 1988, 126; Pfeiffer FS Nirk, S. 866; ders. FS Raisch, S. 260; Rowedder/Fuhrmann/Schaal § 85 Rdn. 8; v. Stebut S. 49 f; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 7; aA (Geheimhaltungswille nicht erforderlich) vgl. Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 2 Rdn. 16. 11 Dazu im Einzelnen: RGSt 42, 394, 396; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 8; Fuhrmann § 404 AktG Anm. 3; Geilen § 404 AktG Rdn. 23; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 24; Lutter S. 130 f; Otto § 404 AktG Rdn. 14; Rowedder/Fuhrmann/Schaal § 85 Rdn. 8; v. Stebut S. 12 f; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 11; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 38; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 22; vgl. auch Wabnitz/Janovsky/Möhrenschlager Kap. 15 Rdn. 9. 12 Vgl. Arians S. 334 ff; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 10; Fuhrmann § 404 AktG Anm. 3; Geilen § 404 AktG Rdn. 25; Lutter S. 133; v. Stebut S. 43 ff; Quick BB 2004, 1490, 1492; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 12; Park/Janssen/Gercke Teil 3 Kap. 11. 1 § 333 Rdn. 16; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 39; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 23; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 12; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 27. 13 Vgl. auch Brammsen S. 82 f; Geilen § 404 AktG Rdn. 41 ff; Teplitzky/Peifer/Leistner/Otto § 17 UWG Rdn. 16; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 33; Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 5; Lutter/Kuhlen 315 UmwG Rdn. 8; Otto § 404 AktG Rdn. 16; v. Stebut S. 45 f; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 13; aA Arians S. 337 f; HK-HGB/Ruß § 331 Rdn. 1; Rützel GRUR 1995, 557, 560; Schafheutle S. 87; Tuffner S. 58 ff; denn nach hM sind auch sitten- oder rechtswidrige Geheimnisse geschützt vgl. BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 28; Müller-Gugenberger/Dittrich § 333 Rdn. 51; Staub/Dannecker § 333 Rdn 45; Park/Janssen/Gercke Teil 3 Kap. 11.1 § 333 Rdn. 17; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 Rdn. 21; Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 2 Rdn. 14; Hellmann/Beckemper Rdn. 508; Többens NStZ 2000, 505, 506; Quick BB 2004 1490, 1491. 14 Vgl. im Einzelnen dazu BGH GRUR 1961, 43; OLG Stuttgart wistra 1990, 277 f; Brammsen S. 81; Geilen § 404 AktG Rdn. 34; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 26 ff; Otto § 404 AktG Rdn. 17; Pfeiffer FS Nirk S. 867; Tiedemann

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Derartige Vermutungen, auf den konkreten Einzelfall bezogen, führen, wie Baumbach/ 19 Hueck/Schulze-Osterloh ( § 85 Rdn. 11) zutreffend bemerken, zu einer Relativierung des Geheimhaltungswillens bis zur Unkenntlichkeit. Bei der Fülle möglicher Geheimnisse in einem Unternehmen ist eine auf den Einzelfall bezogene Bindung des Willens nämlich nicht mehr nachweisbar. Der Geheimhaltungswille ist daher nicht für jedes einzelne Geheimnis positiv nachzuweisen. Er ist vielmehr im Unternehmensinteresse grundsätzlich angelegt, kann aber im Einzelfall fehlen oder aufgegeben werden. Maßgeblich ist daher das objektive Geheimhaltungsinteresse, das den Geheimhaltungswillen begründet, soweit nicht ein ausdrücklich oder konkludent erklärter Offenbarungswille dieser Verknüpfung von Geheimhaltungsinteresse und Geheimhaltungswillen entgegensteht.15 Mit der ausdrücklichen oder konkludenten Erklärung des Offenbarungswillens des Geheimnisträgers wird das Geheimnis beseitigt. Zuständig für die Offenbarung des Geheimnisses sind die für die Geschäftsführung des 20 jeweiligen Unternehmens zuständigen Organe in den ihnen zugewiesenen Geschäftsführungsbereichen. Das sind für die AG der Vorstand und – für seinen Bereich – der Aufsichtsrat, für die GmbH der bzw. die Geschäftsführer, nicht aber die Hauptversammlung oder die Gesellschafter, die jedoch von ihren Weisungsrechten Gebrauch machen können. Im Konzern kann – abhängig vom Grad der Integration des Konzerns – der Geheimhaltungswille der Mutter- oder der Tochtergesellschaft maßgeblich sein.16 Die Offenbarung muss im Rahmen pflicht- und ordnungsgemäßer Geschäftsführung erfol- 21 gen. Die pflichtwidrige Offenbarung als solche beseitigt das Geheimnis nicht.17 Bei Unkenntnis der Pflichtwidrigkeit der Offenbarung kann aber ein Tatbestandsirrtum des Täters begründet sein (dazu weiter unten Rdn. 39). Hat die pflichtwidrige Offenbarung jedoch dazu geführt, dass das Geheimnis bereits allgemein bekannt geworden ist, so ist der Geheimnischarakter verlorengegangen. d) Im Sinne einer einheitlichen systematischen Auslegung des Begriffs des Geschäftsge- 22 heimnisses (vgl. Rdn. 25) sind insoweit „angemessene Geheimhaltungsmaßnahmen“ zu fordern. Insoweit bestehen zwar keine starken Kriterien.18 Maßgeblich ist, ob externe Dritte durch die Maßnahmen von einem Zugriff auf die Information ausgeschlossen werden.19 2. Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse bzw. Erkenntnis über das Unternehmen a) Der Begriff des Betriebsgeheimnisses sollte de lege ferenda gestrichen werden (vgl. oben 23 Rdn. 14). Als Geheimnisse kommen in Betracht:20 Kalkulationsunterlagen (RG MuW 1914/15, 364;

_____ § 85 GmbHG Rdn. 10; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 40; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 13; MüKo-HGB/ Quedenfeld § 333 Rdn. 13; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 24. 15 Vgl. auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 GmbHG Rdn. 11; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 29; Lutter/ Hommelhoff § 85 Rdn. 4; Otto AktG, § 404 AktG Rdn. 18; v. Stebut S. 23 ff; ders. DB 1974, 613 f; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 10; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 29 ff; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 14 f; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 41; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 13; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 13. 16 KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 23; anders BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 31; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 15; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 25: Maßgeblichkeit des Geheimhaltungswillens der Konzernmutter. 17 Vgl. auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 GmbHG Rdn. 11; Otto § 404 AktG Rdn. 20; v. Stebut S. 102 ff; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 31; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 15; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 26; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 13. 18 Dann/Markgraf NJW 2019, 1174, 1175. 19 Zur praktischen Umsetzung vgl. etwa Voigt/Herrmann/Grabenschröer BB 2019, 142 ff. 20 Vgl. auch die Beispiele für Geheimnisse von Staub/Dannecker § 333 Rdn. 35; KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 26; Köhler/Bornkamm/Feddersen § 17 UWG Rdn. 12 f; Müller-Gugenberger/Dittrich § 333 Rdn. 49.

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RGSt 35, 136, 137; OLG Düsseldorf GRUR 1954, 74); Geheimverfahren (BGHZ 16, 174 f); Herstellungs-, Behandlungs- und Erledigungsarten (RG JW 1906, 497; BGH NJW 1962, 2059 f; BGH NJW 1969, 464; BGH GRUR 2003, 356, 358); Kunden- oder Lieferantenlisten (RG MuW 1912/13, 561; RG MuW 1914/15, 28; BGH GRUR 2003, 453 = BGH NJW-RR 2003, 833); Musterzeichnungen (RGSt 48, 12, 14); Preisberechnungen (RG MuW 1910/11, 313); Preislisten (RGSt 29, 426, 428; 42, 394, 396); Technische Zeichnungen (BGH NJW 1958, 671); Unterlagen über geschäftliche Vorhaben und geschäftspolitische Ziele der Gesellschaft, z.B. Fusionspläne, stille Beteiligungen, Gegenstand und Verlauf von Vorstands- und Aufsichtsratssitzungen (vgl. BGHZ 64, 325 f), Personalakten, beabsichtigte Betriebserweiterungen, Kreditunterlagen. Vgl. im Übrigen die Kommentare zu § 17 UWG a.F. und § 23 GeschGehG. 24

b) Erkenntnis über das Unternehmen bei Prüfung. Der Begriff „Erkenntnis über ein Unternehmen“ ist durch das BilKoG im Jahr 2004 mit der Wendung „oder wer ein Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis oder eine Erkenntnis über das Unternehmen, das ihm als Beschäftigter bei einer Prüfstelle iSv § 342b Abs. 1 bei der Prüftätigkeit bekannt geworden ist“,21 in § 333 eingeführt worden. Aus dem Kontext wird daher deutlich, dass sich der Begriff der Erkenntnis auf nicht allgemein bekannte, prüfungsbezogene Einsichten in das Unternehmen erstreckt und mit den Einsichtsrechten des Prüfers korreliert. § 333 schützt das Unternehmen daher in dem Maße, in dem es durch die Prüfung zur Offenlegung seiner Verhältnisse verpflichtet wird. Sachgerecht ist daher eine weite Auslegung, die auch Einsichten in das Innenleben des Unternehmens erfasst.22 Der Begriff der Erkenntnisse ist somit weiter als der Begriff der Geheimnisse und umfasst diese. Die Begriffe „Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis“ haben in dieser Tatbestandsalternative daher im Wesentlichen eine Orientierungsfunktion. Aus dem Schutz des Tatbestandes ausgeschlossen sind allgemein bekannte Umstände und Tatsachen, die nicht prüfungsbezogen23 erlangt worden sind. Erkenntnisse, die nur anlässlich der Prüfung gewonnen wurden, unterliegen ebenfalls nicht dem Tatbestand. Inhaltlich ist der Schutz auf Pflichtprüfungen nach § 316 beschränkt; lässt aber die Strafbarkeit der Verletzung der Geheimhaltungspflicht bei anderen Prüfungen aus anderen Strafvorschriften unberührt. Unerheblich ist dagegen, ob das Prüfmandat fortbesteht oder schon beendet ist.24

25

3. Der europäische Begriff des Geschäftsgeheimnisses. Mit der EU-Richtlinie zum Schutz von Geschäftsgeheimnissen25 hat der Begriff des Geschäftsgeheimnisses inzwischen auch eine europäische Dimension. Der zentrale Unterschied zu dem früheren rein nationalen Begriffsverständnis besteht in dem in Art. 2 Nr. 1 lit. c RiLi enthaltenen Erfordernis „angemessener Geheimhaltungsmaßnahmen“. Das Erfordernis „angemessener Geheimhaltungsmaßnahmen“ wird zwar weit auszulegen sein, sodass dazu z.B. Zugangs- und Zutrittskontrollen oder -begrenzungen in Unternehmen oder die Einrichtung sicherer Schließvorrichtungen, von Passwörtern von Computern und Firewalls gehören. Dennoch ist dieser Begriff enger als das bisherige nationale Begriffsverständnis und fordert eine stärkere Eigenverantwortung der Unternehmen ein. Zwar ist es den Mitgliedstaaten unbenommen, einen weitergehenden Geheimnisschutz zu normieren; dies gilt allerdings auch nur in gewissen Grenzen (vgl. im Einzelnen Art. 1 Abs. 1 RiLi). In diesen Grenzen wird der strafrechtliche Geheimnisschutz in Zukunft im Wege einer europarechtskonformen Auslegung der Strafvorschriften enger gefasst werden müssen, da mit den verschärften Anforde-

_____ 21 Vgl. RegE BilKOG BT-Drs. 15/3421, S. 5. 22 Wie hier Staub/Dannecker § 333 Rdn. 36; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 17; enger dagegen BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 36; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 Rdn. 32; KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 27. 23 Zum Erfordernis des Prüfungsbezugs auch BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 38 ff; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 19 ff; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 36. 24 Vgl. RegE BilKOG BT-Drs. 15/3421, S. 16. 25 EU-RiLi 2016/943 vom 8. Juni 2016.

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rungen an die Unternehmen auch die strafrechtlichen Verantwortungsbereiche neu konturiert worden sind. Um etwaige Schutzlücken zu vermeiden, empfiehlt es sich, die Verhältnisse im Unternehmen im Rahmen der innerbetrieblichen Compliance an den europäischen Geheimnisbegriff anzupassen.26 V. Das Täterverhalten Als Tathandlungen kommen das unbefugte Offenbaren, Abs. 1, und das unbefugte Verwer- 26 ten, Abs. 2 S. 2, des Geheimnisses in Betracht. 1. Die Offenbarung des Geheimnisses. Offenbarung ist jede Mitteilung, Weitergabe oder 27 Weiterleitung an einen anderen, dem das Geheimnis noch nicht bekannt ist.27 Kenntnisnahme durch den anderen ist nicht erforderlich, es genügt, dass dem anderen die Kenntnisnahme möglich ist; weiter dazu unter Rdn. 34. Die Bestätigung einer Vermutung oder eines Gerüchts genügt (vgl. RGSt 26, 5, 7; 38, 62, 65). – Die Offenbarung kann durch Unterlassen erfolgen, wenn z.B. der Prüfer es pflichtwidrig zulässt, dass ein Dritter Einblick in seine Prüfungsunterlagen nimmt. Insoweit sind Prüfer und Prüfungsgehilfe als Garanten gegenüber dem Unternehmen anzusehen. 2. Die Verwertung des Geheimnisses. Der Begriff Verwertung knüpft an das Verbot in 28 § 323 Abs. 1 S. 2 an. Das Wesen der Verwertung liegt darin, den dem Geheimnis innewohnenden Wert in Liquidität zu verwandeln.28 Der Vermögensvorteil kann ein eigener oder ein fremder sein. – Die Ausnutzung des Geheimnisses zu politischen oder ideellen Zwecken genügt nicht. Eine derart weite Zielrichtung müsste zwangsläufig – über das strafbare Offenbaren hinaus – nicht strafwürdige Sachverhalte bei altruistischem Verhalten des Täters erfassen. Da zudem eine Verwertung in diesen Bereichen kaum ohne Offenbarung erfolgen kann, entsteht durch die restriktive Interpretation des Begriffs der Verwertung keine Strafbarkeitslücke.29 – Auch eine besondere Verwertungsabsicht als subjektives Merkmal im objektiven Tatbestand ist (obwohl regelmäßig vorhanden) nicht erforderlich. Die anders gelagerte herrschende Auffassung30 dehnt den Tatbestand in das der eigentlichen Verwertung unmittelbar vorgehende Versuchsstadium aus. Das führt auch effektiv zu einer Strafbarkeitsexpansion, da der Versuch des § 333 gerade nicht unter Strafe steht. Systematisch kommt hinzu, dass entsprechende Versuchshandlungen selbst bei der deutlich schwerer wiegenden Untreue nicht unter Strafe gestellt sind. Ebenfalls nicht unter Strafe gestellt ist die Verwertung einer Erkenntnis über ein Unterneh- 29 men durch Beschäftige einer Prüfstelle iSd § 342b.31

_____

26 IdS auch Dann/Markgraf NJW 2019, 1774. 27 BGHZ 116, 277; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 16; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 47; Beck BilKomm/ Grottel/H. Hoffmann § 333 Rdn. 13; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333 Rdn. 12; Quick BB 2004, 1490, 1492; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 42. 28 Vgl. BT-Drs. 7/550, S. 244 zur Neufassung des § 204 StGB; anders hM Ausnutzen zum Zwecke der Gewinnerzielung, vgl. BayObLG 28.10.1983 – RReg. 2 St 200/83, NStZ 1984, 169 (zu § 355 Abs. 1 StGB); BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 46; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 52; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 17; Quick BB 2004, 1490, 1493; vgl. auch Achenbach/Ransiek/Rönnau VIII 2 Rdn. 22. 29 Dazu auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 42; Fuhrmann § 404 AktG Anm. 5; Geilen § 404 AktG Rdn. 56 f; Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 11; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 38; Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 7; Lutter/Kuhlen § 315 UmwG Rdn. 15; Otto § 404 AktG Rdn. 27; Pfeiffer FS Raisch S. 264 f; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 53. AA Baumbach/Hueck § 404 AktG Rdn. 8; Godin/Wilhelmi § 404 UmwG Anm. 8; Ulsenheimer NJW 1975, 1999, 2001. 30 Vgl. etwa die Kommentierungen auch Parallelvorschriften wie z.B. §§ 204, 305 StGB. 31 BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 47.

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Soweit sich die Verwertung in der Offenbarung gegen Entgelt beschränkt, liegt § 333 Abs. 2 S. 1 vor. Die Verwertung setzt nicht voraus, dass das Unternehmen als Geheimnisträger entreichert 31 wird oder der erstrebte Vorteil zumindest auf Kosten des Unternehmens erzielt werden soll. Die beabsichtigte pflichtwidrige wirtschaftliche Nutzung fremder Geheimnisse durch Missbrauch der Vertrauensposition begründet die Strafwürdigkeit des Verhaltens. Eines weiteren Unrechtsmerkmals bedarf es nicht.32 Daher kann auch das Ausnutzen von sog. Insider-Informationen den Tatbestand der Verwertung erfüllen.33

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3. Die Befugnisse zur Offenbarung oder Verwertung. Die Erteilung der Befugnis zur Offenbarung oder Verwertung des Geheimnisses durch das zuständige Organ des Unternehmens schließt iS eines Einverständnisses den Tatbestand aus, soweit darin der allgemeine Offenbarungswille des Geheimnisträgers zum Ausdruck kommt.34 Das Geheimnis verliert damit seinen Charakter als Geheimnis; dazu vgl. Rdn. 15 f. – Im Übrigen ist das Merkmal „unbefugt“ allgemeines Verbrechensmerkmal, vgl. dazu weiter unter Rdn. 38 ff. VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz

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Beide Tatbestände, Abs. 1 und Abs. 2 S. 2, setzen Vorsatz voraus, bedingter Vorsatz genügt. – Der Vorsatz muss sich auf den Begriff des Geheimnisses beziehen und zwar derart, dass dem Täter die konstituierenden Merkmale dieses Begriffs in ihrem sozialen Bedeutungsgehalt bewusst sind. Darüber hinaus muss sich der Täter bewusst sein, dass ihm das Geheimnis bei seiner Prüfungstätigkeit bekannt geworden ist und dass er das Geheimnis offenbart bzw. verwertet. VII. Tatvollendung und Versuch 1. Die Tatvollendung

34

a) Der Tatbestand der unbefugten Offenbarung ist stets vollendet, wenn das Geheimnis durch das Tun oder Unterlassen des Täters mindestens einem Unbefugten zur Kenntnis gelangt ist. Ob der Mitteilungsempfänger die Mitteilung verstanden hat, ist irrelevant. – Bei schriftlicher Mitteilung genügt es, dass die Mitteilung so in den Herrschaftsbereich des Unbefugten gelangt

_____ 32 Vgl. auch Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 42; Geilen § 404 AktG Rdn. 59 ff, 64; Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 11; Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 40 ff; Otto § 404 AktG Rdn. 29; v. Stebut S. 77 ff; ders. DB 1974, 614; Ulsenheimer NJW 1975, 1999, 2001; vgl. Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 17; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 25; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 46: „[…] da bereits der Missbrauch der Vertrauensposition […] das Unrecht begründet.“ AA Pfeiffer FS Raisch S. 265; Schönke/ Schröder/Lenckner § 204 Rdn. 5; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 16; Volk ZHR 142 (1978), 1 ff. 33 Vgl. Geilen § 404 AktG Rdn. 61 ff; Otto § 404 AktG Rdn. 29; v. Stebut S. 77 ff; Ulsenheimer NJW 1975, 1999 f; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 54; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 46; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 Rdn. 43. AA die in Fn. 25 unter aA Aufgeführten. 34 Vgl. Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 13; Geilen § 404 AktG Rdn. 76; Otto § 404 AktG Rdn. 30; Rowedder/Fuhrmann/Schaal § 85 Rdn. 12; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 44; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 59; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 20; KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 40; Schramm DStR 2003, 1316, 1317. Weiter – Einverständnis beseitigt stets den Tatbestand: Hachenburg/Kohlmann § 85 Rdn. 44; Schönke/Schröder/Lenckner § 203 Rdn. 22; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 19, 20. – Enger – stets nur Frage der Rechtswidrigkeit: Fuhrmann § 404 AktG Anm. 4; Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 10, 12.

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Verletzung der Geheimhaltungspflicht | § 333

ist, dass diesem die Kenntnisnahme jederzeit möglich ist.35 Beendet ist die Tat mit Kenntnisnahme des Geheimnisses durch den Empfänger.36 b) Der Tatbestand der unbefugten Verwertung ist vollendet, wenn der Täter nach seiner 35 Vorstellung das Geheimnis soweit genutzt und der erstrebte Erfolg eingetreten ist.37 Das wird z.B. bei der Nutzung von Insider-Informationen nicht schon dann sein, wenn der Täter die Bank zum Kauf bestimmter Aktien beauftragt und dadurch einen Verlust erleidet (= strafloser Versuch), sondern nur, wenn er dabei einen Gewinn erzielt. Bei der Herstellung einer Maschine unter Nutzung des Geheimnisses liegt eine Vollendung mit dem Verkauf oder der Inbetriebnahme der Maschine vor; idR wird hier freilich die Alternative des Offenbarens gegeben sein. 2. Der Versuch. Der Versuch der unbefugten Offenbarung oder Verwertung ist nicht straf- 36 bar, §§ 12 Abs. 2, 23 Abs. 1 StGB. VIII. Der Qualifikationstatbestand, Abs. 2 S. 1 Der gem. Abs. 1 vorgesehene Strafrahmen von Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder Geld- 37 strafe wird auf maximal zwei Jahre Freiheitsstrafe oder Geldstrafe erweitert, wenn der Täter das Geheimnis gegen Entgelt offenbart oder er beabsichtigt hat, sich oder einen anderen zu bereichern oder einen anderen zu schädigen. – Die Voraussetzungen des Qualifikationstatbestandes entsprechen damit denen des § 332 Abs. 2; zu den Merkmalen im Einzelnen vgl. § 332 Rdn. 36 ff. IX. Rechtswidrigkeit Offenbarung und Verwertung des Geheimnisses müssen unbefugt erfolgen. – Unbefugt ist 38 jede Tathandlung, für die ein Rechtfertigungsgrund nicht besteht. 1. Einwilligung in die Offenbarung oder Verwertung. Soweit das zuständige Organ des 39 Unternehmens sein Einverständnis mit der Offenbarung des Geheimnisses erklärt hat, weil der Geheimhaltungswille aufgegeben werden soll, verliert das bisherige Geheimnis seinen Geheimnischarakter. Die Offenbarung ist dann nicht tatbestandsmäßig, dazu vgl. Rdn. 18 ff. In allen anderen Fällen, wenn z.B. durch die Offenbarung der Kreis der Geheimnisträger um 40 eine Person erweitert werden soll, rechtfertigt die Einwilligung des zuständigen Organs des Unternehmens das Verhalten des Täters.38

_____ 35 Vgl. auch Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 6; Otto § 404 AktG Rdn. 25; Schönke/Schröder/Lenckner § 203 Rdn. 72; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 27; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 71; MüKo-HGB/ Quedenfeld § 333 Rdn. 44. Die Möglichkeit der Kenntnisnahme lassen grundsätzlich genügen Baumbach/Hueck/ Schulze-Osterloh § 85 Rdn. 28; Fuhrmann § 404 AktG Anm. 8; Geilen § 404 AktG Rdn. 66; Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 16; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 57; KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 52. 36 Str., vgl. Geßler/Fuhrmann § 404 AktG Rdn. 16; Pfeiffer FS Raisch S. 263; Rowedder/Fuhrmann/Schaal § 85 Rdn. 28; ebenso wie die hier vertretene Auffassung: Staub/Dannecker § 333 Rdn. 51; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 27; Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 333 Rdn. 18; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333 Rdn. 18; MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 44; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 57. 37 Str., nach anderer Auffassung soll für die Vollendung genügen, dass der Eintritt des erstrebten Erfolges unmittelbar bevorsteht: Staub/Dannecker § 333 Rdn. 57; Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 333 Rdn. 18; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 28; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 72; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 58. 38 Ebenso Staub/Dannecker § 333 Rdn. 75 f; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 44, 52; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 62; MüKo-BilR/Waßmer § 333 Rdn. 39; aA MüKo-HGB/Quedenfeld § 333 Rdn. 20: stets Tatbestandsausschluss; KölnKomm-RLR/Altenhain § 333 Rdn. 40: „Doppelfunktion“ des Wortes „unbefugt“.

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§ 333 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

41

2. Gesetzliche Auskunfts- oder Aussagepflichten. Gleichfalls handelt der Täter gerechtfertigt, wenn er aufgrund einer gesetzlichen Auskunftspflicht das Geheimnis offenbart. Dies ist der Fall, wenn der Prüfer im Prüfungsbericht die gesetzlich geforderten Angaben macht, die im Rahmen der nach §§ 320–321a, 342b erforderlichen Angaben durchaus ein Geheimnis betreffen können. Darüber hinaus kommt der gesetzlichen Auskunftspflicht praktisch nur geringe Bedeutung 42 zu: Die Anzeigepflicht gem. § 138 StGB wird kaum einmal relevant werden.39 Die Aussagepflicht als Zeuge im Prozess oder vor einem parlamentarischen Untersuchungsausschuss (dazu eingehend BVerfGE 76, 363, 387) wird begrenzt durch die gesetzlichen Zeugnisverweigerungsrechte, §§ 52, 53, 53a StPO, das Auskunftsverweigerungsrecht, § 55 StPO, sowie durch § 68a StGB. Wichtiger sind die seit Juni 2017 erheblich erweiterten Pflichten nach GWG, die auch Wirtschaftsprüfer betreffen (vgl. §§ 2 Abs. 1 Nr. 12, 6 u. 43 GWG).40 Zum Zivilprozess vgl. §§ 383 Abs. 1 Nr. 6, 384 Nr. 3 ZPO. 3. Notstand und Wahrung höherrangiger Interessen. Bei der Wahrung eigener Interessen, der Erstattung einer Strafanzeige oder allgemein bei der Wahrung höherrangiger Interessen kann eine Rechtfertigung nach den Grundsätzen des rechtfertigenden Notstandes, § 34 StGB, nur in eng begrenztem Umfang in Betracht kommen. 44 Dies gilt auch für die regelmäßig genannten Konstellationen der zivilrechtlichen Verfolgung von Vergütungsansprüchen und der Abwehr etwaiger Strafverfolgungsmaßnahmen gegen die eigene Person:41 Bei einer Verfolgung von Vergütungsansprüchen wird nur die Offenbarung der Rahmendaten der Prüfung iRd Zivilverfahrens zulässig sein. Bei einer strafrechtlichen Verfolgung gilt der Rahmen der §§ 34 und 27 StGB. § 34 StGB verlangt für die Offenbarung ein überwiegendes Interesse des geschützten Rechtsguts. Daran wird es regelmäßig fehlen. Dies gilt um so mehr, als der Prüfer sich gegen den Vorwurf einer Beihilfe nach § 27 StGB regelmäßig auf die Grundsätze der neutralen Handlung berufen kann und daher nur einem ohnehin eingeschränkten Verfolgungsrisiko ausgesetzt ist. 43

45

4. Die mutmaßliche Einwilligung. Wenn eine Offenbarung in Eil- oder Notfällen erfolgte und die Einwilligung des zuständigen Gesellschaftsorgans nicht eingeholt werden konnte, sind die Grundsätze der mutmaßlichen Einwilligung anzuwenden.42 Orientierungspunkt für das Verhalten ist danach primär der anhand von Indizien zu ermittelnde Wille des Auftraggebers und bei Fehlen solcher Hinweise, eine Abwägung entsprechend der in § 34 StGB genannten Kriterien.

46

5. Auskunftspflichten nach ausländischem Recht. Wenn und soweit Wirtschaftsprüfer ausländischen Behörden nach ausländischem Recht (insbes. nach dem U.S. SOA) Auskunft erteilen wollen, können diese ausländischen Regelungen im Inland grundsätzlich nicht als Rechtfertigungsgrund herangezogen werden.43 Ausländischen Regierungen steht grundsätzlich keine Befugnis für Regelungen oder Amtshandlungen im deutschen Hoheitsgebiet zu. Insoweit ist das Rechtshilferecht vorrangig. Soweit sich die Wirtschaftsprüfer dennoch derartigen Regelungen verpflichtet fühlen, müssen sie vertraglich eine entsprechende Einwilligung des

_____

39 BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 68. 40 Vgl. das Gesetz zur Umsetzung der Vierten EU-Geldwäscherichtlinie, zur Ausführung der EUGeldtransferverordnung und zur Neuorganisation der Zentralstelle für Finanztransaktionsuntersuchungen, (BGBl 2017 I, S. 1822). 41 Ausführlich im Zusammenhang mit § 203 StGB etwa NK-StGB/Kargl § 203 Rdn. 66, 68. 42 Anders in der Vorauflage Heymann/Otto Rdn. 38, wie hier Staub/Dannecker § 333 Rdn. 82; BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 85. 43 BeckOGK/Waßmer § 333 Rdn. 82; vgl. MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 64.

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Verletzung der Geheimhaltungspflicht | § 333

Mandanten einholen. Dies entspricht auch dem Interesse des Mandanten, der auf diese Weise abschätzen kann, welche Behörden Informationen über sein Unternehmen erhalten. X. Irrtum Irrt der Täter über den Geheimnischarakter der offenbarten Tatsache oder darüber, dass ihm 47 das Geheimnis bei seiner Prüfertätigkeit bekannt geworden ist, liegt ein Tatbestandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt, § 16 StGB. Ein Irrtum über die Schweigepflicht als solche begründet lediglich einen Verbotsirrtum; 48 dazu § 17 StGB. XI. Täterschaft und Teilnahme Die Probleme der Täterschaft und der Teilnahme entsprechen denen des § 332; vgl. dazu 49 § 332 Rdn. 45 f. XII. Konkurrenzen § 333 ist lex specialis gegenüber § 404 AktG sowie §§ 203, 204 StGB. 50 Die unbefugte Offenbarung und die unbefugte Verwertung eines Geheimnisses sind 51 selbständige Delikte. Zwischen ihnen ist Tateinheit möglich. Tateinheit ist auch möglich mit Unterschlagung, § 246 StGB, und Untreue, § 266 StGB. – Hat 52 der Täter sich ein Objekt, das das Geheimnis verkörpert, durch eine rechtswidrige Zueignungshandlung zugeeignet, so ist die anschließende Verwertung straflose Nachtat. XIII. Strafantrag 1. Die Strafverfolgung einer Straftat nach § 333 setzt einen Strafantrag voraus, Abs. 3. An- 53 tragsberechtigt ist die Kapitalgesellschaft. 2. Die Ausübung des Antragsrechts erfolgt durch die gesetzlichen Vertreter der Gesell- 54 schaft; bei der AG im Normalfall durch den Vorstand, § 78 AktG, bei der GmbH durch die Geschäftsführer, § 35 GmbHG, sonst durch den Abwickler. 3. Die Antragsfrist beträgt gem. § 77b Abs. 1 StGB drei Monate. Sie beginnt nach § 77b Abs. 2 55 S. 1 StGB mit Ablauf des Tages, an dem der Antragsberechtigte von der Tat und von der Person des Täters Kenntnis erlangt hat. Sind mehrere Personen antragsberechtigt, so ist die Kenntnis sämtlicher Berechtigter maßgeblich.44 4. Die Rücknahme des Strafantrages ist nach § 77d Abs. 1 StGB bis zum rechtskräftigen 56 Abschluss des Strafverfahrens möglich. Ein zurückgenommener Antrag kann nicht nochmals gestellt werden, § 77d Abs. 1 S. 3 StGB. 5. Zur Form des Antrags vgl. § 158 StPO.

57

_____ 44 Vgl. Kallmeyer/Marsch-Barner § 315 UmwG Rdn. 13; Otto § 404 AktG Rdn. 57; Schönke/Schröder/Stree § 77b Rdn. 4; Tiedemann § 85 GmbHG Rdn. 43; Staub/Dannecker § 333 Rdn. 90; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333 Rdn. 24; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 333 Rdn. 34; MüKo-StGB/Sorgenfrei § 333 HGB Rdn. 80; MüKo-HGB/ Quedenfeld § 333 Rdn. 56.

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6. Ein Verzicht auf den Strafantrag kann nur wirksam gegenüber einer nach § 158 Abs. 2 StPO zuständigen Stelle erklärt werden. Ein allein dem Täter gegenüber erklärter Verzicht ist rechtlich irrelevant. XIV. Strafverfolgung und Rechtsfolgen

59

1. Zuständigkeit der Wirtschaftsstrafkammer. Gem. § 74c Abs. 1 Nr. 1 GVG ist für Straftaten nach dem HGB eine Strafkammer als Wirtschaftsstrafkammer zuständig, soweit nach § 74 Abs. 1 GVG als Gericht des ersten Rechtszuges und nach § 74 Abs. 3 GVG für die Verhandlung und Entscheidung über das Rechtsmittel der Berufung gegen die Urteile des Schöffengerichts das Landgericht zuständig ist.

2. Verjährung. Die Strafverfolgung einer Straftat nach Abs. 1 verjährt nach drei Jahren, § 78 Abs. 3 Nr. 5 StGB, die einer Straftat nach Abs. 2 in fünf Jahren, § 78 Abs. 1 Nr. 4 StGB. – Die Verjährung beginnt mit Beendigung der Ausführungshandlung, § 78a S. 1 StGB. Zur Vollstreckungsverjährung vgl. §§ 79–79b StGB. – Die Vollstreckungsverjährung be61 ginnt frühestens mit der rechtskräftigen Verhängung einer Strafe oder Maßnahme, § 11 Abs. 1 Nr. 8 StGB.

60

62

3. Urteilstenor. Da § 333 zwei verschiedene Tatbestände umfasst, muss der Urteilstenor hinreichend klar erkennen lassen, welchen Tatbestand der Täter verwirklicht hat. Im Urteilstenor (nicht erst in den Urteilsgründen) ist daher zum Ausdruck zu bringen, aufgrund welchen Tatbestandes der Täter verurteilt wird.

4. Strafe. Die Straftaten nach § 333 sind Vergehen, § 12 Abs. 2 StGB. – Eine Tat nach Abs. 1 kann wahlweise mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe geahndet werden, eine Tat nach Abs. 2 wahlweise mit Freiheitsstrafe bis zu zwei Jahren oder mit Geldstrafe. Hat der Täter sich bereichert oder zu bereichern versucht, so kann neben einer Freiheitsstrafe zusätzlich auf eine Geldstrafe erkannt werden, § 41 StGB. – Zur Bemessung der Freiheitsstrafe vgl. §§ 38, 39 StGB, zur Geldstrafe § 40 StGB. Fehlen bei einer Teilnahme – Anstifter oder Gehilfen – die besonderen persönlichen Merk64 male – dazu vgl. § 322 Rdn. 45 f –, so kann die Strafe gem. § 28 Abs. 1 StGB gemildert werden. 63

§ 333a Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen Mansdörfer Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses 1. eine in § 334 Abs. 2a bezeichnete Handlung begeht und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder 2. eine in § 334 Abs. 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt. § 333a

Schrifttum Lanfermann/Maul, Sanktionierung von Verstößen gegen prüfungsbezogene Aufsichtsratspflichten nach dem AReG-RegE, BB 2016, 363.

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Verletzung der Pflichten bei Abschlussprüfungen | § 333a

I. II. III.

Übersicht Entstehungsgeschichte und Aufbau des Tatbestandes | 1 Geschütztes Interesse und Schutzbereich | 4 Deliktsnatur und Täterkreis | 6

IV. V. VI. VII. VIII.

Objektiver Tatbestand | 9 Subjektiver Tatbestand | 12 Vollendung und Beendigung | 14 Konkurrenzen | 16 Rechtsfolgen | 17

I. Entstehungsgeschichte und Aufbau des Tatbestandes Entstehungsgeschichte. § 333a enthält eine (Auffang)Strafnorm für besonders gravierende 1 Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses nach der Verordnung (EU) Nr. 537/2014.1 Er ergänzt insoweit die neu eingefügten Ordnungswidrigkeiten des § 334 Abs. 2a. Die Vorschrift wurde eingefügt durch das Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) vom 10.5.20162 und ist sodann am 17.6.2016 in Kraft getreten. Vorhergehende Versuche, die Sanktionierung von Prüfungsausschüssen in § 73 WPO-E zu regeln, sind dagegen gescheitert.3 Wegen der Beschränkung auf kapitalmarktorientierte Unternehmen und Unternehmen bestimmter Geschäftszweige wird der Vorschrift freilich entgegen gehalten, dem auf die Systembedeutung einer Gesellschaft abstellenden Anwendungsbereich der VO (EU) Nr. 537/2014 nicht hinreichend Rechnung zu tragen.4 Aufbau des Tatbestandes. § 324 verpflichtet kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, 2 die keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, d.h. insbesondere mitbestimmungsfreie kapitalmarktorientierte GmbHs (§ 52 Abs. 1 S. 1 GmbHG) und kapitalmarktorientierte KapCoGes (§ 264a), zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses, der sich insbesondere mit den in § 107 Abs. 2 S. 3 u. 4 AktG beschriebenen Aufgaben befasst. Verletzen Mitglieder dieses Ausschusses ihre Pflicht zur Überwachung des Abschlussprüfers oder geben im Einzelnen bezeichnete rechtswidrige Empfehlungen für die Bestellungen eines Abschlussprüfers, so normiert § 334 Abs. 2a insoweit Ordnungswidrigkeiten. Lässt sich das Mitglied des Prüfungsorgans für sein Fehlverhalten einen Vorteil versprechen oder wird das Fehlverhalten beharrlich wiederholt (dazu unten Rdn. 11), stuft § 333a das Verhalten als kriminalstrafrechtliches Vergehen ein. Die Annahme des Gesetzgebers, eine Sanktionierung lediglich als Ordnungswidrigkeit er- 3 scheine im Hinblick auf die entsprechend höhere kriminelle Energie nicht ausreichend, wenn die genannten Verstöße entweder gegen Gewährung oder Versprechen eines Vermögensvorteils begangen oder beharrlich wiederholt würden,5 vermag so nicht zu überzeugen. Einsichtig ist die Kriminalisierung des Handels gegen Gewähr eines Vermögensvorteils (§ 333a Nr. 1), da die Tat dann kriminologisch in den Bereich der Korruption fällt. Allein die beharrliche Wiederholung (§ 333a Nr. 2) von typischem Ordnungsunrecht begründet dagegen noch kein Kriminalunrecht. II. Geschütztes Interesse und Schutzbereich Geschützte Interessen sind die Lauterkeit des Prüfungsausschusses iS eines sachbezogenen 4 und unparteiischen Tätigwerdens und damit mittelbar das allgemeine Interesse an einer unabhängigen und qualitativ guten Abschlussprüfung der erfassten Unternehmen von öffentlichen Interesse (vgl. Rdn. 2).6

_____

1 BT-Drs. 18/7219, S. 48. 2 BGBl. 2016 I S. 1142. 3 Näher dazu Lanfermann/Maul BB 2016, 363. 4 Leitner/Rosenau/Kessler/Knierim § 333a Rdn. 15; BeckOGK/Waßmer § 333a Rdn. 9. 5 BT-Drs. 18/7219, S. 48. 6 AA BeckOK/Waßmer § 333a Rdn. 2 „Schutz des Vertrauens der Allgemeinheit in die ordnungsgemäße Tätigkeit des Prüfungsausschusses“; das Bestreben, die Qualität der Arbeit des Abschlussprüfers zu erhöhen, betonend: Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333a Rdn. 7; vgl. auch VO (EU) Nr. 537/2014, erster Erwägungspunkt.

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5

Geschützt sind damit neben den Unternehmen selbst auch alle anderen Wirtschaftsakteure, die mit diesen Personen in wirtschaftliche oder rechtliche Beziehungen treten wollen. § 333a ist damit auch Schutzgesetz iSv § 823 Abs. 2 BGB. III. Deliktsnatur und Täterkreis

6 7

Deliktsnatur. § 333a ist ein Blankettgesetz und ein abstraktes Gefährdungsdelikt. Täterkreis. Als Sonderdelikt richtet es sich zunächst an Mitglieder eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses, also insbes. an Mitglieder eines Prüfungsausschusses einer mitbestimmungsfreien kapitalmarktorientierten GmbH (§ 52 Abs. 1 S. 1 GmbHG) bzw. einer kapitalmarktorientierten KapCoGes (§ 264a). Die Mitglieder von Prüfungsausschüssen anderer Gesellschaften werden über die insoweit bestehenden Spezialvorschriften erfasst (vgl. Rdn. 2). Rechtsmängel bei der Bestellung einer Person in einen Prüfungsausschuss sind unbeachtlich. Ausreichend ist daher – entsprechend § 14 StGB – die faktische Mitgliedschaft. Andere Personen, insbesondere die zu Unrecht begünstigten Wirtschaftsprüfer, scheiden 8 dagegen als Täter aus und sind allenfalls als Gehilfen strafbar. Bedeutung hat dies insbes. für § 333a Nr. 1, da dort dem Empfänger der korruptiven Leistung stets ein entsprechender Geber gegenüber steht. IV. Objektiver Tatbestand 9

§ 333a normiert sowohl in Nr. 1 als auch in Nr. 2 einen zweiaktigen Tatbestand. Der erste Akt besteht jeweils in der Begehung einer in § 334 Abs. 2a normierten ordnungswidrigen Handlung (siehe dazu § 334 Rdn. 33 ff). Als zweiten Akt setzt Nr. 1 den Erhalt oder das Sichversprechenlassen eines Vermögensvorteils voraus, während in Nr. 2 die beharrliche Wiederholung einer Handlung verlangt wird: Der Begriff „Vermögensvorteil“ iSv § 333a Nr. 1 ist enger als der bei den allgemeinen Kor10 ruptionsdelikten verwendete Begriff des „Vorteils“ und an die entsprechende Begrifflichkeit bei § 263 StGB angelehnt. Erforderlich, aber auch ausreichend ist jedes Entgelt sowie jeder geldwerte Vorteil. § 333a Nr. 1 setzt seinem Wortlaut („dafür“) nach voraus, dass der Vermögensvorteil für die Begehung einer Ordnungswidrigkeit gewährt wird. Damit werden recht hohe Anforderungen an die Unrechtsvereinbarung zwischen den Beteiligten gestellt. Die Beteiligten müssen sich damit darüber einig sein, dass der Vermögensvorteil für die Verletzung einer bestimmten Pflicht gewährt wird. Die Gewähr von Drittvorteilen wird nach dem insoweit eindeutigen restriktiven Wortlaut der Vorschrift nicht erfasst. § 333a Nr. 2 setzt zunächst voraus, dass die entsprechende ordnungswidrigkeitenrechtliche 11 Handlung (mindestens ein Mal) wiederholt wird. Die Verletzung verschiedener Pflichten genügt dagegen nicht. Probleme dürften sich aus dem weiteren Erfordernis der „Beharrlichkeit“ ergeben. Eher fernliegend ist es dabei, an den Begriff der Beharrlichkeit in § 238 StGB anzuknüpfen, da der Begriff dort im Hinblick auf die ganz spezielle kriminologische Situation des Nachstellens entwickelt wurde.7 Teilweise wird daher eine „rechtsfeindliche Einstellung“ des Täters vorausgesetzt.8 Richtig ist in jedem Fall, dass das Merkmal restriktiv auszulegen ist und eine Einordnung der Tat als kriminalstrafrechtliches Unrecht einschließlich des damit verbundenen sozialethischen Tadels legitimieren muss. Entsprechend dem natürlichen Wortsinn liegt es daher nahe, ein unentwegtes, ausdauerndes bzw. unablässiges Verhalten einzufordern. Damit wäre dann die Prüfungsaufgabe insgesamt in einer Weise pervertiert, dass hier tatsächlich ein krimi-

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7 Vgl. Fischer § 238 Rdn. 18; so aber BeckOK-HGB/Regierer § 333a Rdn. 2; ebenfalls auf § 238 StGB Bezug nehmend Leitner/Rosenau/Kierim/Kessler § 333a Rdn. 20. 8 BeckOGK/Waßmer § 333a Rdn. 23.

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nalstrafrechtliches Unrecht legitimiert werden kann. Ein bereits abgeschlossenes Bußgeldverfahren ist allerdings nicht erforderlich.9 V. Subjektiver Tatbestand Subjektiv setzt der Tatbestand Vorsatz zumindest in Form von dolus eventualis voraus. 12 Bezugsgegenstand des Vorsatzes ist der gesamte objektive Tatbestand. Dazu gehört im Fall 13 des § 331 Nr. 1 auch der Inhalt der Unrechtsvereinbarung einschließlich der vom Täter zu verletzenden Pflichten. VI. Vollendung und Beendigung Im Fall des § 333a Nr. 1 und Nr. 2 ist die Tat vollendet, wenn jeweils beide Akte des Tatbe- 14 standes erfüllt wurden. Hinsichtlich der Beendigung der Tat ist abhängig von den verletzten Pflichten zu unter- 15 scheiden: § 333a Nr. 1 ist beendet, wenn die Pflicht zur Überwachung des Abschlussprüfers endet bzw. der Vorschlag für die Bestellung des Abschlussprüfers zugegangen ist und der letzte Vermögensvorteil erlangt wurde. § 333a Nr. 2 ist beendet, wenn der Täter seine Überwachungspflichten wieder aufnimmt, aus dem Prüfungsausschuss ausscheidet oder wenn die entsprechenden Empfehlungen den Adressaten zugegangen sind. VII. Konkurrenzen § 333a ist letztlich ein Auffangtatbestand und greift nur, soweit die entsprechenden Verstö- 16 ße eines Prüfungsausschusses für einzelne Gesellschaftsformen nicht in spezielleren Gesetzen unter Strafe gestellt sind. Dazu gehören namentlich §§ 404a AktG, 86 GmbHG, 151a GenG, 19a PublG, 340m Abs. 2, 341m Abs. 2 und 331 Abs. 2a VAG. VIII. Rechtsfolgen Jenseits der im konkreten Fall zu verhängenden Geld- oder Freiheitsstrafe, kann das Gericht 17 nach § 70 StGB unter den dort genannten Voraussetzungen ein Berufsverbot für die Dauer von einem Jahr bis zu fünf Jahren verhängen. Der gesonderten Umsetzung einer speziellen Regelung zum Berufsverbot nach Art. 30a Abs. 1 lit. e der überarbeiteten Abschlussprüferrichtlinie bedurfte es vor diesem Hintergrund nach Auffassung des Gesetzgebers nicht mehr.10 Insbes. ein nach § 333a Nr. 1 erlangter Vermögensvorteil wird regelmäßig nach §§ 73, 73d 18 Abs. 1 S. 2. StGB einzuziehen sein. Die Einziehung erstreckt sich gem. §§ 73, 73d Abs. 1 S. 1 StGB idR aber auch auf den mit der Erteilung des Prüfauftrages verbundenen Vorteil auf Seiten des Prüfunternehmens. Hinsichtlich des Umfangs der Einziehung und des Abzugs von tatbezogenen Aufwendungen gelten die zu Sachverhaltskonstellationen der Korruption im Übrigen diskutierten Grundsätze entsprechend.11

_____ 9 BeckOGK/Waßmer § 333a Rdn. 23; jedoch wird Beharrlichkeit jedenfalls dann anzunehmen sein, wenn bereits ein Bußgeldverfahren abgeschlossen ist: Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 333a Rdn. 21. 10 BT-Drs. 18/7219, S. 48. 11 Vgl. BT-Drs. 18/9525 S. 55 f.

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§ 334 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

§ 334 Bußgeldvorschriften Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften Bußgeldvorschriften Mansdörfer (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246, 247, 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder 2, des § 251 oder des § 264 Abs. 1a oder Abs. 2 über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 S. 1, 2, 3, 4, 5 oder S. 6, Abs. 2 S. 1, auch in Verbindung mit S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder S. 5, Abs. 4 oder 5, des § 254 oder des § 256a über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3, 4 oder 6, der §§ 266, 268 Abs. 3, 4, 5, 6 oder Abs. 7, der §§ 272, 274, 275 oder des § 277 über die Gliederung oder d) des § 284 oder des § 285 über die in der Bilanz, unter der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben, 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 1a, 2 oder 3 oder des § 298 Abs. 1 in Verbindung mit den §§ 244, 245, 246, 247, 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, dem § 250 Abs. 1 oder dem § 251 über Inhalt oder Form, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit den in Nr. 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 S. 3, des § 313 oder des § 314 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289 bis 289b Abs. 1, §§ 289c, 289d, 289e Abs. 2, auch in Verbindung mit § 289b Abs. 2 oder 3, oder des § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315 bis 315b Abs. 1, des § 315c, auch in Verbindung mit § 315b Abs. 2 oder 3, oder des § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, 5. bei der Offenlegung, Hinterlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 1 S. 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, zuwiderhandelt. (2) Ordnungswidrig handelt, wer zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 S. 1 oder 2 er oder nach § 319 Abs. 4, auch in Verbindung mit § 319a Abs. 1 S. 2, oder § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder die Buchprüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. (2a) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses § 334

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1.

die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2, des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 oder des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/ EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) überwacht, 2. eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder 3. den Gesellschaftern einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht. (3) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. Ist die Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt die Geldbuße in den Fällen des Abs. 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3a) Wird gegen eine kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d in den Fällen des Abs.es 1 eine Geldbuße nach § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten verhängt, beträgt diese Geldbuße höchstens den höchsten der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft in dem der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat oder 3. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3b) 1 Gesamtumsatz im Sinne des Abs.es 3a Nr. 2 ist der Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 oder der Betrag der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Art. 2 Nr. 5 der Richtlinie 2013/34/EU. 2 Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne des § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes der Kapitalgesellschaft der Gesamtumsatz im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3 Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach den in S. 1 genannten Vorschriften aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der den Umsatzerlösen vergleichbaren Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln. 4 Ist ein Jahres- oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (4) Verwaltungsbehörde im Sinn des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen der Absätze 1 und 2a das Bundesamt für Justiz, in den Fällen des Abs. 2 die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle. 783

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(5) Die Absätze 1 bis 4 sind auf Kreditinstitute im Sinn des § 340 und auf Versicherungsunternehmen im Sinn des § 341 Abs. 1 nicht anzuwenden. Schrifttum Bien Kartellsanktionenrecht – Eine Einführung, ZWH 2016, 133; de Weerth Die Bilanzordnungswidrigkeiten nach § 334 HGB unter besonderer Berücksichtigung der europarechtlichen Bezüge, 1994.

I.

II. III. IV.

V. VI.

Übersicht Grundsätzliches zur Ordnungswidrigkeit 1. Ordnungswidrigkeit und Strafrecht | 1 2. Besonderheiten des Ordnungswidrigkeitenrechts | 2 3. Bußgeldverfahren und Europäisches Recht | 7 Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut | 8 Der Täterkreis | 11 Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 1. Abs. 1 Nr. 1 | 16 2. Abs. 1 Nr. 2 | 21 3. Abs. 1 Nr. 3 | 28 4. Abs. 1 Nr. 4 | 29 5. Abs. 1 Nr. 5 | 30 6. Abs. 1 Nr. 6 | 31 Der Tatbestand des Abs. 2 | 32 Der Tatbestand des Abs. 2a 1. Nr. 1 | 33

2. Nr. 2 | 33 3. Nr. 3 | 33 VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 36 VIII. Versuch | 37 IX. Tatbestandsausschluss | 38 X. Konkurrenzen | 39 XI. Die Geldbuße 1. Rahmen | 41 2. Bemessung | 42 3. Vermögensabschöpfung nach § 17 Abs. 4 OWiG | 43 4. Geldbuße bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften | 44 5. Geldbußen gegen kapitalmarktorientierte Gesellschaften | 45 XII. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung 1. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung | 46 2. Verjährung | 48

I. Grundsätzliches zur Ordnungswidrigkeit 1

1. Ordnungswidrigkeit und Strafrecht. Ordnungswidrigkeiten sind keine Kriminaldelikte, es handelt sich vielmehr um Rechtsverletzungen jenseits der Grenze der Strafwürdigkeit und Strafbedürftigkeit (im Einzelnen dazu Göhler Vor § 1 Rdn. 2 ff). – Die Einzelheiten des Ordnungswidrigkeitenrechts ergeben sich aus dem Gesetz über die Ordnungswidrigkeiten (OWiG) v. 24.5.1968 in der Fassung v. 19.2.1987 (BGBl. I, S. 602). – Gerade für kapitalmarktorientierte Unternehmen iSd § 264d und für Konzerne wurden freilich die Bußgeldgrenzen des § 334 drastisch erhöht, sodass künftig mit einer deutlich verschärften Bußgeldpraxis zu rechnen ist. 2. Besonderheiten des Ordnungswidrigkeitenrechts

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a) Als Ordnungswidrigkeit kann nur vorsätzliches Verhalten geahndet werden, wenn das Gesetz fahrlässiges Verhalten nicht ausdrücklich mit Geldbuße bedroht, § 10 OWiG. – Das ist in § 334 nicht der Fall, sodass im Ergebnis hier nur Vorsatztaten bestraft werden.

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b) Der Versuch einer Ordnungswidrigkeit kann nur geahndet werden, wenn das Gesetz dieses ausdrücklich bestimmt, § 13 Abs. 2 OWiG. – § 334 enthält eine derartige Bestimmung nicht.

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c) Im Gegensatz zum Strafrecht gilt im Ordnungswidrigkeitenrecht die durch § 14 OWiG eingeführte Einheitstäterlösung. – Täter einer Ordnungswidrigkeit ist danach jeder Tatbeteiligte, ohne dass zwischen Tätern und Teilnehmern (Anstifter, Gehilfen) iSd Strafrechts differenziert Mansdörfer

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wird. Der Begriff der Beteiligung erfasst demnach unmittelbare und mittelbare Täterschaft, Mittäterschaft, Anstiftung und Teilnahme iSd Strafrechts, ohne dass im Einzelnen eine Abgrenzung erforderlich ist. – Besondere persönliche Merkmale, §§ 14 Abs. 1 S. 2, 9 Abs. 1 OWiG, welche die Möglichkeit der Ahndung begründen, brauchen nur bei einem der Tatbeteiligten vorzuliegen, um die Möglichkeit der Bebußung aller Tatbeteiligten zu eröffnen. d) Die Regelung des Irrtums, § 11 Abs. 1, 2 OWiG, entspricht der des StGB, §§ 16, 17 StGB.

5

e) Zum tateinheitlichen und tatmehrheitlichen Zusammentreffen von Ordnungswidrig- 6 keiten untereinander und zum Zusammentreffen von Straftat und Ordnungswidrigkeit vgl. §§ 19 ff OWiG. 3. Bußgeldverfahren und Europäisches Recht. Insbesondere mit der Umsetzung europäi- 7 schen Rechts wurden die Obergrenzen der Geldbußen drastisch erhöht. Beispielhaft sieht § 334 Abs. 3a nunmehr eine Mindesthöchstgeldbuße von 10 Millionen Euro vor. Aus dem EU-Kartellrecht ist die Diskussion bekannt, ob diese Grenzen bloße Kappungsgrenzen oder echte Obergrenzen sind.1 Für das deutsche Recht ist vor dem Hintergrund des verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebots aus Art. 103 Abs. 2 GG von echten Obergrenzen auszugehen. Bei der Durchführung eines Bußgeldverfahrens nach § 334 ist die Möglichkeit eines Vorabentscheidungsverfahrens vor dem EuGH nach Art. 267 AEUV eröffnet. Denn auch dann, wenn nationales, auf einer Richtlinie beruhendes Recht auszulegen ist und dabei für eine Entscheidung bedeutsame Zweifel bei der Auslegung der Richtlinie entstehen, ist den Gerichten der Mitgliedsstaaten der EU die Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens eröffnet.2 Sie sind zur Anrufung des EuGH verpflichtet, soweit es sich um das Verfahren vor einem Gericht handelt, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können. – Diese Möglichkeit steht aber nur den Gerichten offen, nicht der Bußgeldbehörde, die – im Gegensatz zu einem Gericht – als Verwaltungsbehörde tätig wird. II. Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Zur Entstehung der Vorschrift vgl. BT-Drs. 10/317, S. 101; 10/3440, S. 47; 10/4268, S. 122; 8 11/6275, S. 26, 31; 12/5587, S. 21, 31. – § 334 stellt weniger gravierende Zuwiderhandlungen gegen Form- und Ordnungsvorschriften bei der Bilanzierung unter Bußgeldandrohung. – Durch das BankbilanzrichtlinienG v. 30.11.1990 (BGBl. I, S. 2570) und durch das VersicherungsbilanzrichtlinienG v. 24.6.1994 (BGBl. I, S. 1377) wurden die Ordnungswidrigkeiten in Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen aus dem Regelungsbereich des § 334 herausgenommen und eigenständig geregelt. – Die letzten großen Änderungen hat die Vorschrift durch das CSR-RL-UG vom 11.4.2017 gefunden, mit der in Abs. 3 S. 2, Abs. 3a und Abs. 3b ein deutlich erhöhter Strafrahmen bei Taten mit Bezug zu kapitalmarktorientierten Unternehmen iSv § 264d eingefügt wurde.3 Bereits zuvor wurde mit dem am 17.6.2016 in Kraft getretenen AReG der neue Abs. 2a eingeführt, der Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses sanktioniert.4 2. Das geschützte Interesse des Abs. 1 betrifft flankierend zu § 331 die Rechnungslegung 9 als Institution. Die Vorschrift ist gleichwohl Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. – Das geschütz-

_____ 1 Einführend Bien ZWH 2016, 133, 136; grundlegend EuGH v. 28.6.2005 – Rs. E 189/02 sowie v. 26.1.2017 – Rs. C-637/13. 2 Vgl. dazu BVerfGE 75, 223, 233 ff; BGHSt 37, 168, 175. 3 BGBl 2017 I S. 802. 4 BT-Drs. 18/7219, S. 49.

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te Interesse des Abs. 2 sichert flankierend zu § 332 den Ausschluss einzelner Abschlussprüfer. Die Vorschrift ist auch insoweit Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. – Das geschützte Interesse von Abs. 2a sichert die Redlichkeit von Prüfungsausschüssen und legt die Basis für die weitergehende Sanktionierung in § 333a. Das Ordnungswidrigkeitenverfahren nach § 334 ist vom Ordnungsgeldverfahren nach 10 § 335 zu trennen. § 334 ahndet in erster Linie inhaltliche Verstöße gegen Rechnungslegungsvorschriften. Ein Ordnungsgeld nach § 335 wird verhängt, wenn die Rechnungslegungsunterlagen nicht fristgerecht oder unvollständig offengelegt werden. – Für die Offenlegung nach § 335 kann eine „Nullbilanz“ ohne Werte jenseits von „Null“ grundsätzlich ausreichen. Den inhaltlichen Anforderungen an eine ordnungsgemäße Bilanz genügt diese aber nicht. Sind die erforderlichen Berichtsteile äußerlich formell offengelegt, scheidet § 335 aus.5 III. Der Täterkreis 11

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Die Tatbestände des § 334 setzen bei mindestens einem der Tatbeteiligten besondere persönliche Merkmale iSd §§ 14 Abs. 1 S. 2, 9 Abs. 1 OWiG voraus. Sie sind daher echte Sonderdelikte. Die Täterschaft ieS ist iRd Abs. 1 begrenzt auf die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs inklusive der stellvertretenden geschäftsführenden Organmitglieder gem. § 94 AktG, § 4 GmbHG sowie der Mitglieder des Aufsichtsrates einer Kapitalgesellschaft; dazu vgl. § 331 Rdn. 13 ff. § 9 Abs. 2 OWiG findet praktisch keine Anwendung. Auch die umfassende Beauftragung vermag nicht die geforderte formelle Täterposition zu begründen. Als Täter ieS gem. Abs. 2 kommen Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer sowie die gesetzlichen Vertreter einer Wirtschaftsprüfungs- oder Buchprüfungsgesellschaft in Betracht. Die Täterschaft ieS ist im Rahmen von Abs. 2a begrenzt auf die Mitglieder eines nach § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses. Dritte Personen, die nicht in der besonderen Pflichtenposition stehen, können Tatbeteiligte sein und damit Täter iSd Einheitstäterbegriffs unter den Voraussetzungen des § 14 OWiG; dazu Rdn. 4. – Voraussetzung ist aber, dass ein Haupttäter, d.h. ein Täter ieS, an der Tat beteiligt ist, vgl. § 14 Abs. 1 S. 2 OWiG. IV. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1

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1. Abs. 1 Nr. 1: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Form oder den Inhalt (Abs. 1 Nr. 1 lit. a), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 1 lit. b), die Gliederung (Abs. 1 Nr. 1 lit. c) oder die in der Bilanz oder im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 1 lit. d) bei der Aufstellung oder Festsetzung des Jahresabschlusses.

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a) Abs. 1 Nr. 1 lit. a: Erfasst wird hinsichtlich Form und Inhalt die Verletzung der Regelung des § 243 Abs. 1 (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung), wobei allerdings nur die Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze in Betracht kommt,6 oder des § 243 Abs. 2 (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit), des § 244 (Sprache, Währungseinheit), des § 245 (Unterzeichnung), des § 246 (Vollständigkeit, Verrechnungsverbot), des § 247 (Inhalt der Bilanz), des § 248 (Bilanzierungsverbote), des § 249 Abs. 1 S. 1 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder des § 249 Abs. 2 (Verbot nicht

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5 LG Bonn 15.3.2013 – 37 T 730/12, BB 2013, 2033. 6 Vgl. de Weerth S. 145 ff; Tiedemann Vor § 82 ff GmbHG Rdn. 87; ders. Bilanzstrafrecht, S. 7; MüKoHGB/Quedenfeld § 334 Rdn. 20; MüKo-BilR/Waßmer § 334 HGB Rdn. 16; KölnKomm-RLR/Altenhain § 334 Rdn. 23.

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gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen), des § 250 Abs. 1 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite) oder des § 250 Abs. 2 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite), des § 251 (Angabe von Haftungsverhältnissen) oder des § 264 Abs. 1a (Angaben über Firma u.a.) und Abs. 2 (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage).7 Vgl. im Einzelnen dazu die Kommentierungen der entsprechenden Normen. b) Abs. 1 Nr. 1 lit. b: Erfasst wird hinsichtlich der Bewertung die Verletzung der Regelung 18 des § 253 Abs. 1 S. 1 (Vermögensgegenstände), Abs. 1 S. 2 (Verbindlichkeiten), Abs. 1 S. 3 (Altersversorgungsverpflichtungen), Abs. 1 S. 4 (Deckungsvermögen) mit S. 5 und S. 6 (dazu gehörige Klarstellung für Kleinstbetriebe), des Abs. 2 S. 1 (Abzinsung der Rückstellungen) einschließlich Abs. 2 S. 2 (Besonderheiten von Altersvorsorgeverpflichtungen), Abs. 3 S. 1 (Abschreibungen bei Gegenständen des Anlagevermögens) samt Abs. 3 S. 2 (Abschreibungsplan) und Abs. 3 S. 3 (zehn Jahresregelung), Abs. 3 S. 4 (entgeltlich erworbener Firmenwert), Abs. 3 S. 5 (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung). Auch hier sind erst eindeutig unvertretbare Bewertungen tatbestandsmäßig.8 c) Abs. 1 Nr. 1 lit. c: Erfasst wird hinsichtlich der Gliederung die Verletzung der Regelung 19 des § 265 Abs. 2 (Angabe des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), des Abs. 3 (Mitzugehörigkeit zu anderen Posten), des Abs. 4 (Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen) oder des Abs. 6 (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit bei Besonderheiten der Kapitalgesellschaft), des § 266 (Gliederung der Bilanz), des § 268 Abs. 3 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), des Abs. 4 (Forderungen mit Restlaufzeit von mehr als einem Jahr; sonstige Vermögensgegenstände, die erst nach dem Abschlussstichtag rechtlich entstehen), des Abs. 5 (Ausweis von Verbindlichkeiten und Anzahlungen auf Vorräte), des Abs. 6 (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages) oder des Abs. 7 (Angabe der in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse), des § 272 (Eigenkapital), des § 274 (latente Steuern), des § 275 (Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung) oder des § 277 (Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung). d) Abs. 1 Nr. 1 lit. d: Erfasst wird hinsichtlich der Angaben die Verletzung der Regelung 20 des § 284 (Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung im Anhang) oder des § 285 (Sonstige Pflichtangaben im Anhang) – Insoweit wurde der sanktionierte Bereich durch das BilMoG vom 25.5.2009 (BGBl I 1102) deutlich verringert. Da sich die §§ 284, 285 nur auf Angaben „im Anhang“ beziehen, läuft die Sanktionsdrohung leer, soweit auch Angaben „unter der Bilanz“ erfasst werden sollen. Insoweit hätte es eines Verweises auf § 264 Abs. 1 S. 5 bedurft.9 § 286 räumt das Recht ein, bestimmte Angaben zu unterlassen. Insoweit ist das Verhalten dann nicht tatbestandsmäßig. 2. Abs. 1 Nr. 2: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über den Konso- 21 lidierungskreis (Abs. 1 Nr. 2 lit. a), den Inhalt oder die Form (Abs. 1 Nr. 2 lit. b), die Konsolidierungsgrundsätze und das Vollständigkeitsgebot (Abs. 1 Nr. 2 lit. c), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 2

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7 Nicht gefolgt werden kann der Auffassung von de Weerth S. 151 ff, 177, dass § 334 Abs. 1 Nr. 1 lit. a i.V.m. § 264 Abs. 2 S. 1 dahin auszulegen sei, dass der Richter ermächtigt werde, im Einzelfall von anderweitig gesetzlich vorgeschriebenen Regelungen abzuweichen, und damit gegen den Bestimmtheitsgrundsatz des Art. 103 Abs. 2 GG verstoße. Bei verfassungskonformer Auslegung ist dem § 264 Abs. 2 lediglich das Verbot erkennbar irreführender Informationsdarstellung zu entnehmen. 8 Vgl. § 331 Rdn. 26 sowie Dannecker Rdn. 630; Graf/Jäger/Wittig/Olbermann § 334 Rdn. 20; MüKo-HGB/ Quedenfeld § 334 Rdn. 22; BeckOGK/Waßmer § 334 Rdn. 27; Leitner/Rosenau/Knierim/Kessler § 334 Rdn. 5. 9 Vgl. BeckOGK/Waßmer § 334 Rdn. 36.

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lit. d), die Behandlung assoziierter Unternehmen (Abs. 1 Nr. 2 lit. e) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 2 lit. f) bei der Aufstellung des Konzernabschlusses. 22

a) Abs. 1 Nr. 2 lit. a: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 (In den Konzernabschluss einzubeziehende Unternehmen).

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b) Abs. 1 Nr. 2 lit. b: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 297 Abs. 1a (Angaben zur Identifikation des Mutterunternehmens), Abs. 2 (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses; Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung; Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 (Fiktion der wirtschaftlichen Einheit des Konzerns und Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden) oder des § 298 Abs. 1 (Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss) i.V.m. § 244 (Sprache, Währungseinheit), § 245 (Unterzeichnung), § 246 (Vollständigkeit, Verrechnungsverbot), § 247 (Inhalt der Bilanz), § 248 (Bilanzierungsverbote und -wahlrechte), § 249 Abs. 1 S. 1 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder dem § 249 Abs. 2 (Verbot nicht gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen), dem § 250 Abs. 1 S. 1 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite) oder dem § 251 (Angabe von Haftungsverhältnissen). – Der Bilanzeid ist trotz des Verweises auf § 297 Abs. 2 nicht erfasst, da er gerade kein Bestandteil des Konzernabschlusses ist.

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c) Abs. 1 Nr. 2 lit. c: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 300 (Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot).

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d) Abs. 1 Nr. 2 lit. d: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 1 (Einheitliche Bewertung der in den Konzernabschluss nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenständen) i.V.m. den in Nr. 1 lit. b bezeichneten Vorschriften (dazu vgl. Rdn. 18) oder des § 308 Abs. 2 (Abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie Konzernabschluss).

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e) Abs. 1 Nr. 2 lit. e: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 311 Abs. 1 S. 1 (Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) i.V.m. § 312 (Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen und Behandlung des Unterschiedsbetrages).

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f) Abs. 1 Nr. 2 lit. f: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 3 (Angabe der Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des § 313 (Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben von Beteiligungsbesitz) oder des § 314 (Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang).

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3. Abs. 1 Nr. 3: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften des § 289 Abs. 1 über den Inhalt des Lageberichts, § 289a über die Erklärung zur Unternehmensführung, § 289b Abs. 1 und § 289c über die Pflicht zur und den Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung, § 289d über die Nutzung von Rahmenwerken, § 289e über das Weglassen nachteiliger Angaben, auch i.V.m. den Befreiungsvorschriften des § 289b Abs. 2 oder 3, oder § 289f über die Erklärung zur Unternehmensführung. – Nicht erfasst ist auch hier trotz formaler Einbeziehung der Bilanzeid, da er kein Bestandteil des Lageberichts ist.

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4. Abs. 1 Nr. 4: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 315 über den Inhalt des Konzernlageberichts, § 315a über den Konzernabschluss nach IFRS, § 315b Abs. 1 und Mansdörfer

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§ 315c über die Pflicht zur und den Inhalt der nichtfinanziellen Konzernerklärung, auch i.V.m. den Befreiungsvorschriften des § 315b Abs. 2 oder 3, oder des § 315d über die Konzernerklärung zur Unternehmensführung. – Nicht erfasst ist auch hier trotz formaler Einbeziehung der Bilanzeid, da er kein Bestandteil des Lageberichts ist. 5. Abs. 1 Nr. 5: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 über 30 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung. 6. Abs. 1 Nr. 6: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften einer Rechtsverord- 31 nung nach § 330 Abs. 1 S. 1, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist. – Gemeint sind etwa Verordnungen über die Rechnungslegungs- und Buchführungspflichten von Krankenhäusern, Pflegeeinrichtungen oder Wohnungsunternehmen. – Die Bußgeldvorschrift ist dennoch zu unbestimmt und damit verfassungswidrig: Die Art des Verstoßes wird aus § 334 Abs. 1 Nr. 6 nicht einmal im Ansatz deutlich, sodass die aus Art. 103 Abs. 2 GG folgenden Grenzen für Blankettvorschriften überschritten sind. Die Situation ist hier vergleichbar mit der Bundesverfassungsgerichtsentscheidung BVerfG 2 BvL 1/15 vom 3.11.2016 (Rindfleischetikettierung).10 Der dort als verfassungswidrig erkannte Text der Sanktionsnorm lautete: „… wer einer (…) geltenden Vorschrift (…) zuwiderhandelt, soweit eine Rechtsverordnung nach (…) für einen bestimmten Tatbestand auf diese Strafvorschrift verweist“. Der Grad an Unbestimmtheit ist damit hier wie dort identisch und damit verfassungswidrig. V. Der Tatbestand des Abs. 2 Als Ordnungswidrigkeit wird erfasst die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach 32 § 322 zu einem Jahresabschluss, einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder einem Konzernabschluss, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist (dazu vgl. § 316), durch eine Person oder eine für eine Wirtschafts- oder Buchprüfungsgesellschaft tätige Person, obwohl sie gem. § 319 Abs. 2, 3 (Besorgnis der Befangenheit einschl. Ausschlussgründe), Abs. 5 (Ausschlussgründe bei der Prüfung von Konzernabschlüssen), § 319a Abs. 1 S. 1 (Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse), Abs. 2 (Ausschlussgründe bei der Prüfung von Konzernabschlüssen), § 319b Abs. 1 S. 1 oder 2 (für Prüfernetzwerke) oder die Gesellschaft gem. § 319 Abs. 4 (Ausschlussgründe für Prüfungsgesellschaften) auch i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2 (Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse) oder § 319b Abs. 1 (für Prüfernetzwerke) nicht Abschlussprüfer sein darf. – Nicht erfasst wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 durch eine Person, die überhaupt nicht Abschlussprüfer ist, denn Abs. 2 normiert nur Sonderpflichten der Abschlussprüfer. VI. Der Tatbestand des Abs. 2a Als Ordnungswidrigkeit wird erfasst 33 durch Nr. 1 das Unterlassen der Überwachung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 (15% Grenze des Honorars am Gesamtumsatz), des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 (Prüfung nach Billigung des Prüfungsausschussses) oder des Art. 6 Abs. 2 (Erklärung und Erörterung der Unabhängigkeit) der VO (EU) Nr. 537/2014, durch Nr. 2 die Vorlage einer Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfgesellschaft, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 VO

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BVerfG NJW 2016, 3648.

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§ 334 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

(EU) Nr. 537/2014 (Begründung der Empfehlung) nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 VO (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, durch Nr. 3 die Vorlage eines Vorschlags für die Bestellung eines Abschlussprüfers an die Gesellschafter, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 VO (EU) Nr. 537/14 (Übereinstimmung mit der Präferenz des Prüfungsausschusses) nicht entspricht. 34

Wegen der zum Teil eher vagen Umschreibung der Prüfung wird im Schrifttum dafür plädiert, die Sanktionierung auf Evidenzfälle zu beschränken.11 In jedem Fall ist in Zweifelsfällen ein restriktives Einschreiten und Rücksicht iRd Opportunitätsprinzips geboten. Besonders gravierende Verstöße werden in § 333a dagegen als Straftat sanktioniert.

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Parallelvorschriften finden sich in §§ 405 Abs. 3b–3d AktG, 87 GmbHG, 152 Abs. 1a GenG, 20 Abs. 2a–2c PublG, 332 Abs. 4a und 4c VAG, 340n Abs. 2 und 341n Abs. 2a HGB. VII. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz

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In allen Fällen des § 334 muss die Ordnungswidrigkeit vorsätzlich begangen worden sein, da fahrlässiges Handeln nicht ausdrücklich unter Strafe gestellt ist (vgl. Rdn. 2). – Bedingter Vorsatz genügt. Der Täter haftet bereits dann, wenn er sich der konkreten Gefahr der Regelverletzung bewusst ist, den Sachverhalt aber nicht überprüft, sondern sich damit abfindet. Da die in Bezug genommenen Form- und Ordnungsvorschriften des HGB Teil des gesetzlichen Tatbestandes des § 334 sind, schließt ein Irrtum über Inhalt und Reichweite dieser Vorschriften den Vorsatz aus.12 VIII. Versuch

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Ein strafbarer Versuch der Regelverletzung iRd § 334 kommt nicht in Betracht. Der Versuch ist gem. § 13 Abs. 2 OWiG straflos, da der Gesetzgeber die Strafbarkeit nicht ausdrücklich normiert hat. IX. Tatbestandsausschluss

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Gem. Abs. 5 sind Abs. 1–4 auf Kreditinstitute iSd § 340 und auf Versicherungsunternehmen iSd § 341 Abs. 1 nicht anzuwenden. – Nach der Konzeption des Bankbilanzrichtlinie-Gesetzes (dazu BT-Drs. 11/6275, S. 26, 31) und des Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetzes (dazu BT-Drs. 12/5587, S. 21, 31) regelt § 340n bzw. § 341n die Ordnungswidrigkeiten in Bezug auf Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen abschließend, da § 334 wegen einer großen Zahl von Regelungen, die für diese Institute nicht in Betracht kommen, nicht unverändert übernommen werden konnte. X. Konkurrenzen

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Werden mehrere Alternativen des § 334 tateinheitlich verletzt, so gilt § 19 OWiG. – Liegt Tatmehrheit vor, so ist nach § 20 OWiG jede der verwirkten Geldbußen gesondert festzusetzen.

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11 BeckOGK/Waßmer § 334 Rdn. 86; ebenfalls für eine enge Auslegung in diesem Zusammenhang Leitner/ Rosenau/Knierim/Kessler § 334 Rdn. 22. 12 Vgl. auch Tiedemann Vor §§ 82 ff GmbHG Rdn. 87; ders. Bilanzstrafrecht, S. 8 f; Leitner/Rosenau/Knierim/ Kessler § 334 Rdn. 28.

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Bußgeldvorschriften | § 334

Wird eine Ordnungswidrigkeit und eine Straftat (in Betracht kommen hier insbesondere 40 §§ 263, 266 StGB) tateinheitlich verwirklicht, so ist gem. § 21 OWiG grundsätzlich nur das Strafrecht anzuwenden. – Treffen Ordnungswidrigkeit und Straftat tatmehrheitlich zusammen, so ist eine Geldbuße neben der Strafe möglich, falls nicht gem. § 47 Abs. 2 OWiG das Bußgeldverfahren eingestellt wird. XI. Die Geldbuße 1. Zuwiderhandlungen gegen § 334 können gem. Abs. 3 S. 1 mit einer Geldbuße bis zu 41 50 000 Euro geahndet werden, Abs. 3. – Der Mindestbetrag des Bußgeldes beträgt 5 Euro, § 17 Abs. 1 OWiG. 2. Bei der Bemessung der Geldbuße sind die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters zu 42 berücksichtigen, § 17 Abs. 3 OWiG. 3. Übersteigt der wirtschaftliche Vorteil, den der Täter aus der Tat gezogen hat, das mög- 43 liche Höchstmaß der Geldbuße, so besteht die Möglichkeit, das gesetzliche Höchstmaß der Geldbuße zu überschreiten, § 17 Abs. 4 OWiG. 4. Abs. 3 S. 2 erhöht die Bußgeldobergrenze für die Einzelperson (zum Bußgeld gegen die 44 Gesellschaft vgl. sogleich Rdn. 45) bei kapitalmarktorientierten Unternehmen iSd § 264d auf zwei Millionen Euro (Abs. 3 S. 2 Nr. 1) oder – sofern höher – das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils (Abs. 3 S. 2 Nr. 2). Abs. 3 Nr. 2 2. Hs. definiert „wirtschaftlichen Vorteil“ als Summe der erzielten Gewinne und vermiedenen Verluste und erlaubt, dass der Gewinn geschätzt werden kann, und regelt daher eine prozessuale Ausnahme zu § 261 StPO. 5. Unter den Voraussetzungen des § 30 OWiG kann ein Bußgeld gegen die Kapitalgesell- 45 schaft verhängt werden, wenn eine vertretungsberechtigte Person eine Zuwiderhandlung begangen hat; vgl. § 30 Abs. 1, 4 OWiG. Bei einer kapitalmarktorientierten Gesellschaft iSd § 264d beträgt die Bußgeldobergrenze zehn Millionen Euro (Abs. 3a Nr. 1) oder – sofern höher – 5% des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft in dem der Behördenentscheidung vorausgegangenen Jahr erzielt hat (Abs. 3a Nr. 2) bzw. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils (Abs. 3a Nr. 3). Die Berechnung des Gesamtumsatzes iSd Abs. 3a Nr. 2 erfolgt nach Abs. 3b: Der Gesamtumsatz wird danach definiert als Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 oder als Betrag der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Art. 2 Nr. 5 EU-Bilanzrichtlinie (RiLi 2013/34). In Art. 2 Nr. 5 RiLi 2013/34 (EU) wird der Begriff Nettoumsatzerlöse wiederum definiert als die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Mehrwertsteuer sowie sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben. Die Berechnung und Schätzung des wirtschaftlichen Vorteils iSd Abs. 3a Nr. 3 erfolgt parallel zu Abs. 3 Nr. 2 (vgl. oben Rdn. 44). Entstehen bei einer Entscheidung bedeutsame Zweifel über die Auslegung der Bilanzrichtlinie, ist den Gerichten der Mitgliedsstaaten der EU die Durchführung eines Vorabentscheidungsverfahrens eröffnet (näher dazu oben Rdn. 7).

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§ 334 | Erster Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften

XII. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung 46

1. Ordnungswidrigkeiten werden von Amts wegen verfolgt. – Sachlich zuständig für die Verfolgung ist nach §§ 36 OWiG, 334 Abs. 4 – in den Fällen des Abs. 1 und des Abs. 2a das Bundesamt für Justiz, das als Bundesoberbehörde zum Geschäftsbereich des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz (BMJV) gehört, – in den Fällen des Abs. 2 die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle in Eschborn.13

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Über Einleitung und Durchführung der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit ist nach dem Opportunitätsgrundsatz zu entscheiden, § 47 OWiG. Verfahrensbeteiligte können sowohl die verantwortlich handelnde natürliche Person als auch die Gesellschaft selbst sein. Vor Einleitung eines Bußgeldverfahrens wird dem Betroffenen grundsätzlich die Möglichkeit zur Stellungnahme und Berichtigung der fehlerhaften Angaben im Jahresabschluss gegeben. Die berichtigten Jahresabschlussunterlagen sind ausschließlich bei dem Betreiber des Bundesanzeigers, der Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH in Köln (www.bundesanzeiger.de), in elektronischer Form einzureichen. Aus Gründen der Bilanzklarheit ist zu empfehlen bei umfänglichen Berichtigungen die gesamten offenzulegenden Abschlussunterlagen oder ggf. den gesamten Berichtsteil (Bilanz, Anhang etc.) erneut einzureichen. Gegen eine Bußgeldfestsetzung kann innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung schriftlich oder zur Niederschrift bei der Verwaltungsbehörde, die den Bußgeldbescheid erlassen hat, Einspruch eingelegt werden (§ 67 OWiG). Wird der Bußgeldbescheid auf den zulässigen Einspruch hin aufrechterhalten, wird das Verfahren bei Bußgeldern des Bundesamtes für Justiz über die Staatsanwaltschaft an das Amtsgericht Bonn zur Entscheidung abgegeben (§ 69 Abs. 3 OWiG).

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2. Die Verfolgungsverjährung tritt in allen Fällen des § 334 nach drei Jahren ein, § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG. – Zur Vollstreckungsverjährung vgl. § 34 OWiG.

NEUE RECHTE SEITE

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Vgl. auch BT-Drs. 19/7219, S. 49.

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Vorbemerkungen | Vor § 335

ZWEITER TITEL Ordnungsgelder Vor § 335

Zweiter Titel. Ordnungsgelder

Vorbemerkungen

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-029

Vorbemerkungen vor § 335 Schrifttum Bohl Offenlegung von Jahresabschlüssen, EuZW 1998, 762; de Weerth Europarechtliche Sanktionierung der unterlassenen Offenlegung des Jahresabschlusses?, BB 1998, 366; ders. Sanktionierungspflicht bei unterlassener Offenlegung des Jahresabschlusses, BB 1998, 2204; Hirte Daihatsu: Durchbruch für die Publizität, NJW 1999, 36; Kießling Das Ordnungsgeldverfahren wegen Verletzung von Jahresabschlusspublizitätspflichten gem. § 334 HGB, 2014; Leible Bilanzpublizität und Effektivität des Gemeinschaftsrechts, ZHR 162 (1998), 594; Lenenbach Konsequenzen aus der Richtlinienwidrigkeit des § 335 HGB, DZWir 1998, 265; Luttermann Die „mangelhafte“ Umsetzung europäischer Richtlinien – Zugleich Besprechung von EuGH, EuZW 1998, 45 – Daihatsu, EuZW 1998, 264; Kunzte-Kaufhold Jahresabschluss-Publizität nach dem EHUG – Gift oder Medizin, GmbHR 2009, 73; Lüdenbach Ordnungsgeldverfahren wegen nicht fristgerechter Offenlegung, StuB 2010, 468; C. Meyer Reform des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens, DStR 2013, 930; Nassall Gemeinschaftsrechtliche Staatshaftung für Insolvenzschäden? – Konsequenzen aus den Urteilen des EuGH vom 4.12.1997 und vom 29.9.1998, WM 1999, 657; Schülke Bilanzpublizität: Das neue Ordnungsgeldverfahren, NZG 2013, 1375; Schlauß Über 90% Publizität – nachhaltiger Wandel der Offenlegungskultur, DB 2010, 153; Schön Zur Rechtsangleichungskompetenz der EU und zur Unternehmenspublizität in der Bundesrepublik, JZ 1998, 194; Schulze-Osterloh Unzureichende Umsetzung von EWGRL 151/68 Art. 6 betreffend die Offenlegung des Jahresabschlusses durch die Bundesrepublik Deutschland, ZIP 1997, 2157; ders. Zur unzureichenden Umsetzung der Publizitätsrichtlinie durch die Bundesrepublik Deutschland und zum Verfahren für die Anrufung des EuGH durch die Europäische Kommission, ZIP 1998, 1721; Stollenwerg/Krieg Das Ordnungsgeldverfahren nach dem EHUG, GmbHR 2008, 575; Thietz-Bartram Zwangsgeld zur Erzwingung der Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses einer GmbH: Keine EU-richtlinienkonforme Erweiterung des Kreises der Antragsteller durch Gericht, DB 1999, 1108; Weilbach Zwangspublizität: EuGH contra deutscher Mittelstand, BB 1998, 210; Wenzel Ordnungsgeldverfahren nach § 335 HGB wegen unterlassener Offenlegung von Jahresabschlüssen, BB 2008, 769; Wilken Keine hinreichende Umsetzung der sog. Publizitätsrichtlinie durch § 335 Satz 1 Nr. 6, Satz 2 HGB, DStR 1998, 215.

I. II.

Übersicht Zweck des Ordnungsgeldverfahrens | 1 Historie und Entwicklung | 2

III. IV.

Überblick und Systematisierung | 7 Praktische Gestaltungsmöglichkeiten | 11

I. Zweck des Ordnungsgeldverfahrens Die Pflicht zur Offenlegung der Unternehmensrechnungslegung ist die Kehrseite der Haf- 1 tungsbeschränkung bei Kapitalgesellschaften. Offenlegungspflichtige Unternehmen müssen ihre Rechnungslegungsunterlagen für jedes Geschäftsjahr beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und bekannt machen lassen. Zur praktischen Durchsetzung dieser Publizitätspflichten ist das Bundesamt für Justiz zentral dafür zuständig, bei pflichtwidriger Unterlassung der rechtzeitigen Offenlegung von Jahresabschlüssen und anderen Rechnungslegungsunterlagen von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren durchzuführen (§§ 335, 340o, 341o, § 21 PublG, § 31 VermAnlG, § 160 KAGB u.a.). Das Ordnungsgeld soll als Beugemaßnahme die betroffene Gesellschaft dann zur Erfüllung der ihr obliegenden Pflichten anhalten. II. Historie und Entwicklung In der Sache hat sich das Ordnungsgeldverfahren in kurzer Zeit zu einem wichtigen Enfor- 2 cement-Instrument entwickelt: Das heutige Ordnungsgeldverfahren nach § 335 wurde erst im Jahr 2007 mit dem Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister 793 https://doi.org/10.1515/9783110436143-029

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Vor § 335 | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

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sowie das Unternehmensregister (EHUG) in das HGB eingeführt.1 Bei der Neufassung der Regelungen zur Stärkung der Durchsetzung der Offenlegungspflichten war zwar zunächst geplant, ein Bußgeldverfahren gegen Organmitglieder (§ 334 HGB-E) in Abkehr von dem unzureichenden früheren registerrechtlichen Ordnungsgeldverfahren in § 335a a.F., § 140a FGG a.F. einzuführen (BT-Drs. 16/960, S. 78). Der Bundesrat hatte hiergegen Bedenken, weil die Verhängung eines Bußgeldes Verschulden in Form des § 10 OWiG voraussetzt und man davon ausging, dass das jedenfalls primär Beugecharakter habende Ordnungsgeld u.U. gar keinem Verschuldenserfordernis unterliegen würde (BT-Drs. 16/960, S. 79). Dies wiederum bot im weiteren Gesetzgebungsverfahren schlussendlich Anlass zum Verzicht auf eigene Bußgeldtatbestände und zur schlichten Modifikation des herkömmlichen Ordnungsgeldverfahrens (BT-Drs. 16/2781, 82).2 Die Haftung der Gesellschaft ist eine reine vollstreckungsrechtliche Außenhaftung.3 Die mit dem EHUG verbundene Digitalisierung der Offenlegungsdaten ermöglicht es dem Bundesamt für Justiz solche Verstöße flächendeckend zu verfolgen. Bereits in den ersten Geltungsjahren führte das neue Ordnungsgeldverfahren zu mehreren 10.000 Entscheidungen. Für das Jahr 2012 wurden durch einen konsequenten Vollzug des EHUG Ordnungsgelder iHv über 68 Millionen Euro erwartet.4 2016 wurden sodann 175.000 Verfahren geführt und Ordnungsgelder im Volumen von etwa 80 Millionen Euro dem Bundeshaushalt zugeführt. Zuvor waren mit dem BiRiLiG vom 19.12.1985 (BGBl I 1985, S. 2355) im Jahr 1985 in § 335 Regelungen zur Verhängung eines Zwangsgeldes eingeführt worden, die sich allerdings als wenig effektiv erwiesen hatten.5 Mit Urteil v. 4.12.19976 und sodann mit Urteil v. 29.9.19987 hat der EuGH festgestellt, dass § 335 S. 1 Nr. 6, S. 2 gegen Art. 6 der Ersten Richtlinie 68/151/EWG des Rates vom 9.3.1968 verstoße, wonach die Mitgliedsstaaten verpflichtet sind, geeignete Maßnahmen für den Fall anzudrohen, dass die in Art. 2 Abs. 1 f der Richtlinie vorgeschriebene Veröffentlichung des Jahresabschlusses nicht erfolgt. Ein Zwangsgeldverfahren, das nur auf Antrag von Gläubigern, Gesellschaftern oder Betriebsrat eingeleitet werde, sei keine geeignete Maßnahme iSd Art. 6, da es nicht allen nach der Richtlinie geschützten Dritten eine Möglichkeit eröffne, die Offenlegung zu erzwingen. Im Jahr 2000 wurde das Zwangsgeldverfahren mit dem KapCoRiLiG (BGBl I 2000, 154) durch ein Ordnungsgeldverfahren ersetzt. Auch dieses Verfahren blieb indessen praktisch weitgehend wirkungslos. Im Unterschied hierzu hat das heutige Ordnungsgeldverfahren bewirkt, dass inzwischen ca. 90% aller Kapitalgesellschaften ihrer Offenlegungspflicht nachkommen. Darunter sind fast alle kapitalmarktorientierten Unternehmen. Zu den Publizitätsverweigerern gehören nur noch rund 5% der Unternehmen.8 III. Überblick und Systematisierung

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Der Umfang der von den einzelnen Gesellschaften geforderten Publizität variiert grundsätzlich nach deren Größe: Große Gesellschaften iSd HGB müssen sämtliche in § 325 Abs. 1 genann-

_____ 1 BGBl. 2006 I S. 2535. 2 Zur Entwicklungsgeschichte insoweit auch OLG Köln 5.10.2016 – 28 Wx 18/16. 3 OLG Köln 5.10.2016 – 28 Wx 18/16 geht insoweit von einem regelmäßigen Innenregress aus. 4 Näher zu praktischen effizienten Handhabe des neuen Instruments schon kurz nach seiner Einführung Kießling S. 22. 5 Siehe dazu nur Lenenbach DZWir 1998, 265, 266. 6 EuGH ZIP 1997, 2155 mit Anm. Schulze-Osterloh S. 2157 f; Hirte NJW 1999, 36 ff; Schön JZ 1998, 194 f; de Weerth BB 1998, 366 ff; Weilbach BB 1998, 210 f; Wilken DStR 1998, 215 f. Eingehend dazu Lenenbach DZWir 1998, 265 ff; Leible ZHR 162 (1998), 594 ff; Luttermann EuZW 1998, 264 ff. 7 EuGH ZIP 1998, 1716 mit Anm. Schulze-Osterloh S. 1721 ff; Bohl EuZW 1998, 762 f; Gehringer EWS 1999, 65 ff; Nassell WM 1999, 657 ff; de Weerth BB 1998, 2204 f; OLG Rostock DB 1999, 1107 mit Anm. Thietz-Bartram S. 1108 f. 8 Vgl. Schlauß DB 2010, 153, 154.

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Festsetzung von Ordnungsgeld | § 335

ten Unterlagen einreichen. Mittelgroße Gesellschaften können von den Erleichterungen nach § 327 und kleine Gesellschaften von der Erleichterung des § 326 Abs. 1 Gebrauch machen. Kleinstkapitalgesellschaften können ihre Offenlegungspflicht für Jahresabschlüsse seit dem Bilanzstichtag 31. Dezember 2012 auch dadurch erfüllen, dass sie die Bilanz in elektronischer Form zur dauerhaften Hinterlegung beim Betreiber des Bundesanzeigers einreichen und einen Hinterlegungsauftrag erteilen. Kleinstkapitalgesellschaften können auf einen Anhang verzichten, wenn sie die in § 264 Abs. 1 S. 5 aufgeführten Angaben (z.B. zu Haftungsverhältnissen), soweit erforderlich, unter der Bilanz angeben. Der Betreiber des Bundesanzeigers prüft, ob die einzureichenden Unterlagen fristgemäß 8 und vollständig eingereicht wurden (§ 329 Abs. 1 S. 1). Ist dies nicht der Fall, unterrichtet der Betreiber des Bundesanzeigers das Bundesamt für Justiz. Das durch das Bundesamt für Justiz eingeleitete Ordnungsgeldverfahren nach § 335 beginnt 9 mit der Aufforderung, innerhalb einer Nachfrist von sechs Wochen ab Zugang der Androhung den gesetzlichen Offenlegungspflichten nach § 325 nachzukommen oder das Unterlassen mittels Einspruchs zu rechtfertigen. Dies geschieht unter Androhung eines Ordnungsgeldes, das sich auf bis zu 25.000 Euro beläuft; ist das Unternehmen kapitalmarktorientiert iSd § 264d oder handelt es sich um einen Emittenten von Vermögensanlagen gem. § 1 Abs. 3 VermAnlG, gilt ein höherer Höchstbetrag. Das Bundesamt für Justiz wird von Amts wegen tätig. Werden die Unterlagen nicht inner- 10 halb von sechs Wochen nach Androhung des Ordnungsgeldes offengelegt oder die Unterlassung mittels Einspruchs gerechtfertigt, muss das Bundesamt für Justiz das angedrohte Ordnungsgeld festsetzen. Zugleich wird die frühere Verfügung unter Androhung eines erneuten Ordnungsgeldes wiederholt, bis die Unterlagen offengelegt sind. IV. Praktische Gestaltungsmöglichkeiten Im Rahmen der gesellschaftsrechtlichen Gestaltung lassen sich verschiedene Gesellschafts- 11 formen denken, bei denen keine oder geringere Publizitätspflichten bestehen.9 Derartige Gestaltungen können dann zur Folge haben, dass die §§ 335 ff nicht zur Anwendung kommen. Beispielhaft entfällt die Publizitätspflicht, wenn einer Personengesellschaft nach § 264a eine natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter beitritt.10 Auch wenn während eines Ordnungsgeldverfahrens eine Kapitalgesellschaft in eine Kommanditgesellschaft umgewandelt wird, entfallen sowohl der Beugezweck als auch das Sanktionsinteresse eines Ordnungsgeldes.11

§ 335 Festsetzung von Ordnungsgeld Zweiter Titel. Ordnungsgelder Festsetzung von Ordnungsgeld Mansdörfer (1) 1 Gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft, die 1. § 325 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder 2. § 325a über die Pflicht zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung § 335

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9 Beispielhaft Waßmer GmbHR 2002, 412. 10 LG Bonn 13.11.2009 – 30 T 1279/09. 11 LG Bonn 29.7.2013 – 12 T 230/13.

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§ 335 | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

nicht befolgen, ist wegen des pflichtwidrigen Unterlassens der rechtzeitigen Offenlegung vom Bundesamt für Justiz (Bundesamt) ein Ordnungsgeldverfahren nach den Absätzen 2 bis 6 durchzuführen; im Fall der Nr. 2 treten die in § 13e Abs. 2 S. 5 Nr. 3 genannten Personen, sobald sie angemeldet sind, an die Stelle der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft. 2 Das Ordnungsgeldverfahren kann auch gegen die Kapitalgesellschaft durchgeführt werden, für die die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs die in S. 1 Nr. 1 und 2 genannten Pflichten zu erfüllen haben. 3 Dem Verfahren steht nicht entgegen, dass eine der Offenlegung vorausgehende Pflicht, insbesondere die Aufstellung des Jahres- oder Konzernabschlusses oder die unverzügliche Erteilung des Prüfauftrags, noch nicht erfüllt ist. 4 Das Ordnungsgeld beträgt mindestens zweitausendfünfhundert und höchstens fünfundzwanzigtausend Euro. 5 Eingenommene Ordnungsgelder fließen dem Bundesamt zu. (1a) 1 Ist die Kapitalgesellschaft kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt das Ordnungsgeld höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft im der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat, oder 3. das Zweifache des aus der unterlassenen Offenlegung gezogenen wirtschaftlichen Vorteils; der wirtschaftliche Vorteil umfasst erzielte Gewinne und vermiedene Verluste und kann geschätzt werden. 2 Wird das Ordnungsgeld einem Mitglied des gesetzlichen Vertretungsorgans der Kapitalgesellschaft angedroht, beträgt das Ordnungsgeld abweichend von S. 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der unterlassenen Offenlegung gezogenen Vorteils; der wirtschaftliche Vorteil umfasst erzielte Gewinne und vermiedene Verluste und kann geschätzt werden. (1b) 1 Gesamtumsatz im Sinne des Abs. 1a S. 1 Nr. 2 ist 1. im Falle von Kreditinstituten, Zahlungsinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten im Sinne des § 340 der sich aus dem auf das Institut anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Art. 27 Nr. 1, 3, 4, 6 und 7 oder Art. 28 Nr. B1, B2, B3, B4 und B7 der Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. L 372 vom 31.12.1986, S. 1) ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, 2. im Falle von Versicherungsunternehmen der sich aus dem auf das Versicherungsunternehmen anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Art. 63 der Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (ABl. L 374 vom 31.12.1991, S. 7) ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, 3. im Übrigen der Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 oder der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Art. 2 Nr. 5 der Richtlinie 2013/34/EU. 2 Handelt es sich bei der Kapitalgesellschaft um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne von § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes der Kapitalgesellschaft der Gesamtumsatz im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3 Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach den in S. 1 genannten Vorschriften aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der den in S. 1 Nr. 1 bis 3 vergleichbaren Mansdörfer

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Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln. 4 Ist ein Jahresabschluss oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (1c) Soweit dem Bundesamt Ermessen bei der Höhe eines Ordnungsgeldes zusteht, hat es auch frühere Verstöße der betroffenen Person zu berücksichtigen. (1d) 1 Das Bundesamt unterrichtet die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht unverzüglich über jedes Ordnungsgeld, das gemäß Abs. 1 gegen eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d oder gegen ein Mitglied ihrer Vertretungsorgane festgesetzt wird. 2 Wird gegen eine solche Ordnungsgeldfestsetzung Beschwerde eingelegt, unterrichtet das Bundesamt die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht über diesen Umstand sowie über den Ausgang des Beschwerdeverfahrens. (2) 1 Auf das Verfahren sind die §§ 15 bis 19, § 40 Abs. 1, § 388 Abs. 1, § 389 Abs. 3, § 390 Abs. 2 bis 6 des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit sowie im Übrigen § 11 Nr. 1 und 2, § 12 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, Abs. 2 und 3, §§ 14, 15, 20 Abs. 1 und 3, § 21 Abs. 1, §§ 23 und 26 des Verwaltungsverfahrensgesetzes nach Maßgabe der nachfolgenden Absätze entsprechend anzuwenden. 2 Das Ordnungsgeldverfahren ist ein Justizverwaltungsverfahren. 3 Zur Vertretung der Beteiligten sind auch Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Personen und Vereinigungen im Sinn des § 3 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes sowie Gesellschaften im Sinn des § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch Personen im Sinn des § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes handeln, befugt. (2a) Für eine elektronische Aktenführung und Kommunikation sind § 110a Abs. 1, § 110b Abs. 1 S. 1, Abs. 2 bis 4, § 110c Abs. 1 sowie § 110d des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten entsprechend anzuwenden. § 110a Abs. 2 S. 1 und 3 sowie § 110b Abs. 1 S. 2 und 4 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten sind mit der Maßgabe entsprechend anzuwenden, dass das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz die Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates erlassen kann; es kann die Ermächtigung durch Rechtsverordnung auf das Bundesamt für Justiz übertragen. (3) 1 Den in Abs. 1 S. 1 und 2 bezeichneten Beteiligten ist unter Androhung eines Ordnungsgeldes in bestimmter Höhe aufzugeben, innerhalb einer Frist von sechs Wochen vom Zugang der Androhung an ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen oder die Unterlassung mittels Einspruchs gegen die Verfügung zu rechtfertigen. 2 Mit der Androhung des Ordnungsgeldes sind den Beteiligten zugleich die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen. 3 Der Einspruch kann auf Einwendungen gegen die Entscheidung über die Kosten beschränkt werden. 4 Der Einspruch gegen die Androhung des Ordnungsgeldes und gegen die Entscheidung über die Kosten hat keine aufschiebende Wirkung. 5 Führt der Einspruch zu einer Einstellung des Verfahrens, ist zugleich auch die Kostenentscheidung nach S. 2 aufzuheben. (4) 1 Wenn die Beteiligten nicht spätestens sechs Wochen nach dem Zugang der Androhung der gesetzlichen Pflicht entsprochen oder die Unterlassung mittels Einspruchs gerechtfertigt haben, ist das Ordnungsgeld festzusetzen und zugleich die frühere Verfügung unter Androhung eines erneuten Ordnungsgeldes zu wiederholen. 2 Haben die Beteiligten die gesetzliche Pflicht erst nach Ablauf der Sechswochenfrist erfüllt, hat das Bundesamt das Ordnungsgeld wie folgt herabzusetzen: 1. auf einen Betrag von 500 Euro, wenn die Beteiligten von dem Recht einer Kleinstkapitalgesellschaft nach § 326 Abs. 2 Gebrauch gemacht haben; 2. auf einen Betrag von 1000 Euro, wenn es sich um eine kleine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 1 handelt; 797

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3.

auf einen Betrag von 2500 Euro, wenn ein höheres Ordnungsgeld angedroht worden ist und die Voraussetzungen der Nr. 1 und 2 nicht vorliegen, oder 4. jeweils auf einen geringeren Betrag, wenn die Beteiligten die Sechswochenfrist nur geringfügig überschritten haben. 3 Bei der Herabsetzung sind nur Umstände zu berücksichtigen, die vor der Entscheidung des Bundesamtes eingetreten sind. (5) 1 Waren die Beteiligten unverschuldet gehindert, in der Sechswochenfrist nach Abs. 4 Einspruch einzulegen oder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen, hat ihnen das Bundesamt auf Antrag Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren. Das Verschulden eines Vertreters ist der vertretenen Person zuzurechnen. 2 Ein Fehlen des Verschuldens wird vermutet, wenn eine Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben ist oder fehlerhaft ist. 3 Der Antrag auf Wiedereinsetzung ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses schriftlich beim Bundesamt zu stellen. 4 Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen. 5 Die versäumte Handlung ist spätestens sechs Wochen nach Wegfall des Hindernisses nachzuholen. 6 Ist innerhalb eines Jahres seit dem Ablauf der Sechswochenfrist nach Abs. 4 weder Wiedereinsetzung beantragt noch die versäumte Handlung nachgeholt worden, kann Wiedereinsetzung nicht mehr gewährt werden. 7 Die Wiedereinsetzung ist nicht anfechtbar. 8 Haben die Beteiligten Wiedereinsetzung nicht beantragt oder ist die Ablehnung des Wiedereinsetzungsantrags bestandskräftig geworden, können sich die Beteiligten mit der Beschwerde nicht mehr darauf berufen, dass sie unverschuldet gehindert waren, in der Sechswochenfrist Einspruch einzulegen oder ihrer gesetzlichen Verpflichtung nachzukommen. (6) 1 Liegen dem Bundesamt in einem Verfahren nach den Absätzen 1 bis 5 keine Anhaltspunkte über die Einstufung einer Gesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 1 bis 3 oder des § 267a vor, kann es den in Abs. 1 S. 1 und 2 bezeichneten Beteiligten aufgeben, die Bilanzsumme nach Abzug eines auf der Aktivseite ausgewiesenen Fehlbetrags (§ 268 Abs. 3), die Umsatzerlöse (§ 277 Abs. 1) und die durchschnittliche Zahl der Arbeitnehmer (§ 267 Abs. 5) für das betreffende Geschäftsjahr und für diejenigen Geschäftsjahre, die für die Einstufung erforderlich sind, anzugeben. 2 Unterbleiben die Angaben nach S. 1, so wird für das weitere Verfahren vermutet, dass die Erleichterungen der §§ 326 und 327 nicht in Anspruch genommen werden können. 3 Die Sätze 1 und 2 gelten für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht entsprechend mit der Maßgabe, dass an die Stelle der §§ 267, 326 und 327 der § 293 tritt. (7) 1 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz kann zur näheren Ausgestaltung der elektronischen Aktenführung und elektronischen Kommunikation nach Abs. 2a in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung durch Rechtsverordnung, die nicht der Zustimmung des Bundesrates bedarf, 1. die Weiterführung von Akten in Papierform gestatten, die bereits vor Einführung der elektronischen Aktenführung in Papierform angelegt wurden, 2. die organisatorischen und dem Stand der Technik entsprechenden technischen Rahmenbedingungen für die elektronische Aktenführung einschließlich der einzuhaltenden Anforderungen des Datenschutzes, der Datensicherheit und der Barrierefreiheit festlegen, 3. die Standards für die Übermittlung elektronischer Akten zwischen dem Bundesamt und einer anderen Behörde oder einem Gericht näher bestimmen, 4. die Standards für die Einsicht in elektronische Akten vorgeben, 5. elektronische Formulare einführen und a) bestimmen, dass die in den Formularen enthaltenen Angaben ganz oder teilweise in strukturierter maschinenlesbarer Form zu übermitteln sind, Mansdörfer

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b) eine Kommunikationsplattform vorgeben, auf der die Formulare im Internet zur Nutzung bereitzustellen sind, und c) bestimmen, dass eine Identifikation des Formularverwenders abweichend von Abs. 2a in Verbindung mit § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten und § 32a Abs. 3 der Strafprozessordnung durch Nutzung des elektronischen Identitätsnachweises nach § 18 des Personalausweisgesetzes oder § 78 Abs. 5 des Aufenthaltsgesetzes erfolgen kann, 6. Formanforderungen und weitere Einzelheiten für den automatisierten Erlass von Entscheidungen festlegen, 7. die Einreichung elektronischer Dokumente, abweichend von Abs. 2a in Verbindung mit § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten und § 32a der Strafprozessordnung, erst zum 1. Januar des Jahres 2019 oder 2020 zulassen und 8. die Weiterführung der Akten in der bisherigen elektronischen Form bis zu einem bestimmten Zeitpunkt vor dem 1. Januar 2026 gestatten. 2 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz kann die Ermächtigungen des S. 1 durch Rechtsverordnung ohne Zustimmung des Bundesrates auf das Bundesamt für Justiz übertragen. Schrifttum siehe vor § 335; Ammermann/Ravenstein Verstöße gegen die Aufstellungs- und Offenlegungspflichten von Konzernabschlüssen, WPg 2009, 690; Blan, Kein Ordnungsgeld gegen insolvente Kapitalgesellschaft wegen Verstoßes gegen Offenlegung des Jahresabschlusses bei insolvenzfreiem Vermögen („Nullbilanz“) – §§ 325, 335 HGB, ZInsO 2009, 2186; Buchheim Die Publizität der Kapitalgesellschaften & Co KG nach dem neuen EHUG, 2007; Fröhlich Keine Ordnungsgeld bei fehlendem Aufsichtsrat; Froschhammer Änderungen des handelsrechtlichen Ordnungsgeldverfahrens, BC 2013, 516; Heni Ordnungsgeld gegen Insolvenzgesellschaften wegen Verstoßes gegen Offenlegungsvorschriften, ZInsO 2009, 510; Kaufmann/Kurpat Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen – Das Ordnungsgeldverfahrennach § 335 HGB aus Sicht der Rechtsprechung, MDR 2014, 1; Kleindiek Ordnungsgeldbewehrte Rechnungslegungspublizität von Kapitalgesellschaften in der Insolvenz, FS Hüffer, 2010, 431; Klose Ordnungsgeldfestsetzung gem. § 335 HGB und verdeckte Gewinnausschüttung, StBW, 2010, 189; Kuntze-Kaufhold Jahresabschluss-Publizität nach dem EHUG – Gift oder Medizin?, GmbHR 2009, 73; Lüdenbach Ordnungsgeldverfahren wegen nicht fristgerechter Offenlegung, StuB 2010, 468; Nartowska/Walla Das Sanktionsregime für Verstöße gegen die Beteiligungstransparenz nach der Transparenzrichtlinie 2013, AG 2014, 891; Undritz/Zak/Vogel Offenlegungspflichten nach dem EHUG: Anwendungsprobleme in der Insolvenz, DZWIR 2008, 353.

I. II. III. IV. V.

VI.

Übersicht Ratio, Rechtsnatur und Grundstruktur | 1 Verfassungsfassungsmäßigkeit | 4 Interpretationsgrundsätze | 5 Tatbestand | 8 Rechtsfolgen 1. Ordnungsgeld und Frist zur Pflichterfüllung | 23 2. Höhe des Ordnungsgeldes | 24 3. Wiederholte Festsetzung, Abs. 4 | 29 Verfahren | 30

1.

Amtsermittlung, Legalitätsprinzip und Bußgeldvereinnahmung durch das BAJ | 31 2. Adressat des Verfahrens | 33 3. Verfahrensgegenstand | 37 4. Androhung, Sechswochenfrist und Festsetzung des Ordnungsgeldes | 38 VII. Einspruchsverfahren | 40 VIII. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand | 41 IX. Rechtsmittel | 46 X. Elektronische Aktenführung | 47

I. Ratio, Rechtsnatur und Interpretationsgrundsätze des Ordnungsgeldverfahrens Ratio. § 335 bezweckt die Durchsetzung der Publizität der Rechnungslegung bei Kapitalge- 1 sellschaften. Zu diesem Zweck eröffnet die Norm ein Ordnungsgeldverfahren gegen die Kapital799

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gesellschaft (Abs. 1 S. 2 ) oder deren Organmitglieder (Abs. 1 S. 1). In diesem Verfahren kann bis zur Erfüllung der Publizitätspflicht ggf. wiederholt ein Ordnungsgeld verhängt werden (näher zum Hintergrund und zur praktischen Bedeutung vor § 335 Rdn. 1 ff). Rechtsnatur. Der Rechtsnatur nach handelt es sich bei diesem Verfahren nicht um ein 2 Strafverfahren, sondern um eine besondere Form des (Justiz)Verwaltungszwangs. Die Vorschriften – insbesondere auch zur Höhe des Ordnungsgeldes – sind daher nicht nach primär punitiven Gesichtspunkten, sondern im Hinblick auf ihre Beugewirkung zu interpretieren. In der Rechtsprechung wird § 335 ein Doppelcharakter als sanktionierende und erzwingende Maßnahme zugesprochen.1 Ist der Erzwingungseffekt des Ordnungsgeldes nicht (mehr) erreichbar, geht es allein noch um die Sanktionierung eines Fehlverhaltens, die grds. an strafrechtlichen Maßstäben gemessen werden muss. Grundstruktur. Die Normstruktur von § 335 ist nach mehrfachen Gesetzesänderungen recht 3 unübersichtlich: Abs. 1 S. 1 normiert zunächst den für die Verhängung eines Ordnungsgeldes notwendigen Tatbestand. Abs. 1 S. 2 stellt klar, dass das Verfahren auch gegen die Gesellschaft geführt werden kann. Abs. 3 S. 1 und 2 regelt mit der Verhängung des Ordnungsgeldes, der Frist zur nachträglichen Erfüllung der Publizitätspflicht und der Pflicht zur Tragung der Verfahrenskosten die Rechtsfolgen. Abs. 1 S. 4 i.V.m. Abs. 1a, 1b enthält Regelungen zur Höhe des Ordnungsgeldes, die durch Abs. 1c zur Zumessung des Ordnungsgeldes ergänzt werden. Abs. 4 normiert die Voraussetzungen einer erneuten Festsetzung des Ordnungsgeldes. Abs. 2, 2a, 6 regeln das Verfahren und die auf die Verhängung eines Ordnungsgeldes entsprechend anzuwenden Normen. Abs. 3 S. 3–5 normiert insbesondere den Einspruch gegen eine Ordnungsgeldanordnung. Abs. 5 erlaubt die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand bei unverschuldeter Säumnis. II. Verfassungsfassungsmäßigkeit 4

Die Verfassungsmäßigkeit des § 335 wurde bislang erfolglos angezweifelt.2 Hinter der verfassungsrechtlichen Kritik stehen im Grunde Zweifel an den Publizitätspflichten insgesamt. Dabei wird freilich übersehen, dass Kapitalgesellschaften zunehmend auch als korporative und soziale Akteure eingeordnet werden, an deren selbst nicht-finanziellen Angelegenheit ein öffentliches Publizitätsinteresse besteht. Den Interessen kleinerer Kapitalgesellschaften wird durch zahlreiche Ausnahmen und Befreiungen Rechnung getragen, sodass der Gesetzgeber insgesamt ein sehr ausdifferenziertes Instrumentarium geschaffen hat. III. Interpretationsgrundsätze

1. Gebot der Normenklarheit. Die Interpretation des Ordnungsgeldtatbestands in § 335 Abs. 1 S. 3 findet dort ihre Grenzen, wo diese nicht mehr normenklar ist, für den Rechtsunterworfenen nicht vorhersehbar ist und deshalb nicht mehr als hinreichend bestimmt gelten kann. Nach Ansicht des BVerfG kann daher die Einbeziehung vorgelagerter Pflichten in § 335 6 Abs. 1 S. 3 nur solche Vorpflichten erfassen, deren Erfüllung im unmittelbaren Zusammenhang mit der unterlassenen Publizität liegt.3 Nur auf diese Weise bleibt die Vorschrift noch ab5

_____ 1 BVerfG 9.1.2014 – 1 BvR 299/13, Rdn. 13; LG Bonn GmbHR 2008, 593, 595 f sowie NZG 2009, 593, 595; vgl. auch bereits BT-Drs. 16/2781, S. 82. 2 Vgl. etwa Kuntze-Kaufhold GmbHR 2009, 73, 76 ff; BeckOGK/Waßmer § 335 Rdn. 21 ff; LG Bonn 30.6.2008 – 11 T 48/07. 3 Vgl. BVerfG 9.1.2014 – 1 BvR 299/13, Rdn. 18.

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grenzbar und in ihrer Tragweite vorhersehbar. Eine solche restriktive Tatbestandsinterpretation ist insbesondere einer großzügigen Anwendung der Irrtumsregelung des § 11 OWiG vorzugswürdig.4 2. Gebot der periodenbezogenen Interpretation. Eine periodenübergreifende Beugewir- 7 kung des Ordnungsgeldes derart, dass durch die Festsetzung eines Ordnungsgeldes für eine vergangene Jahresabschlussperiode die Gesellschaft zur Errichtung eines bestimmten Organs für die Zukunft gezwungen werden soll, liegt ersichtlich außerhalb der periodenbezogenen gesetzlichen Offenlegungspflichten der §§ 325 ff.5 IV. Tatbestand 1. Überblick. Die Tatbestandsvoraussetzungen für die Verhängung von Ordnungsgeld re- 8 gelt § 335 Abs. 1 S. 1 1. Hs.: Voraussetzung dafür ist demnach, dass Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft entweder § 325 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder § 325a über die Pflicht zur Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung nicht befolgen. Maßgeblich ist allein, dass die Pflicht zur Offenlegung formal erfüllt wird. Auch die Veröffentlichung eines nichtigen Jahresabschlusses ist daher ausreichend.6 Im Kern wird ein Unterlassen sanktioniert, sodass die wesentlichen zum sanktionierten Un- 9 terlassen entwickelten allgemeinen Grundsätze Anwendung finden. 7 Dies gilt etwa für Grundsätze der Pflichtendelegation, der Kausalität oder der Rechtfertigung. Im Einzelnen: 2. Handlungspflichtige Personen. Voraussetzung ist zunächst das Unterlassen eines Mit- 10 glieds des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft. Insoweit gelten grundsätzlich die Ausführungen zu § 331 Rdn. 12 ff entsprechend. Eine wichtige Abweichung zum Begriffsverständnis in § 331 folgt aus dem Umstand, dass 11 § 335 nur die Abgabe der entsprechenden Erklärungen erzwingen will. Damit ist die Norm zunächst nur an die formal bestellten Mitglieder der entsprechenden Organe adressiert. Fehler in der formalen Bestellung sind unerheblich. Nicht ausreichend ist dagegen eine rein faktische Organschaft ohne formale Eintragung in das Handelsregister, da es nicht iSd Rechts sein kann, rechtswidrige informale Strukturen zu festigen. Mangels entsprechender Handlungsmacht adressiert die Norm daher auch nicht ehemalige oder noch nicht bestellte künftige Mitglieder. Im Fall einer nach § 325a publizitätspflichten Kapitalgesellschaft treten gem. Abs. 1 S. 1 12 2. Hs. an die Stelle der Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der Kapitalgesellschaft die in § 13e Abs. 2 S. 5 Nr. 3 genannten Personen, sobald sie angemeldet sind.8 Diese Regelung zielt auf ausländische Gesellschaften ab, die eine inländische Zweigniederlassung gegründet haben. Bis zur Anmeldung der Zweigniederlassung gilt Abs. 1 S. 1 1. Hs., sodass allein die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs der ausländischen Gesellschaft handlungspflichtig sind.9 Nach der Anmeldung der Gesellschaft werden dagegen die ständigen Vertreter der Zweigniederlassung die handlungspflichtigen Personen.

_____ 4 Dazu im Zusammenhang mit § 17 StGB allgemein Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Mansdörfer vor § 13 Rdn. 15. 5 BVerfG 9.1.2014 – 1 BvR 299/13, Rdn. 25. 6 BayObLG NJW-RR 2000, 135. 7 Ausführlich dazu Esser/Rübenstahl/Saliger/Tsambikakis/Mansdörfer vor § 13 Rdn. 17 ff, 38 ff. 8 Bis zum Inkrafttreten des CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz am 19.4.2017 bestand insoweit aufgrund eines fehlerhaften Verweises eine Strafbarkeitslücke, näher dazu BeckOGK/Waßmer § 335 Rdn. 40. 9 Dazu auch EuGH 26.9.2013 – C-418/11.

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3. Nichtbefolgen der Pflicht aus § 325 bzw. § 325a. Tatbestandsmäßiges Verhalten ist allein die formale Verletzung der vollständigen und rechtzeitigen Offenlegungsfrist aus den §§ 325, 325a. Inhaltlich unrichtige Darstellungen werden allein über §§ 331, 334 erfasst. Die Offenlegung verlangt – von Sonderfällen abgesehen – die Einreichung der entsprechenden Unterlagen beim Betreiber des BAnz in elektronischer Form (§ 325 Abs. 1 S. 1) sowie die anschließende unverzügliche Bekanntmachung im BAnz (§ 325 Abs. 2). Über die Frage, ob beim BAnz eingereicht wurde, entscheidet das Gericht ggf. nach seiner freien Überzeugung.10

a) Normalfall. Die Festsetzung eines Ordnungsgelds nach § 335 i.V.m. § 325 knüpft allein an die Versäumnis der Fristen für eine Offenlegung von Jahresabschlüssen, Lagebericht, Konzernabschluss und Konzernlagebericht an. Hinzu kommen die in § 325 Abs. 1 S. 3 aufgezählten Unterlagen sowie Änderungen des Jahresabschlusses oder des Bestätigungsvermerks. Nicht erfasst sind dagegen lediglich in der Gesellschaftssatzung normierte Publikationspflichten. Ebenfalls nicht erfasst ist die Schlechterfüllung der Frist, etwa in dem Sinn, dass übermittelte Dateien vom BAnz nicht bearbeitet werden können.11 Ausreichend ist außerdem regelmäßig die bloße Übersendung der Unterlagen, da daraus dann konkludent aus einem Veröffentlichungsauftrag geschlossen werden kann.12 Die größenabhängigen Erleichterungen der §§ 326, 327 sind ebenfalls zu berücksichtigen. 15 Zwar fehlt ein entsprechender Verweis auf diese Vorschriften in § 335, jedoch können die mit Ordnungsgeld zu erzwingenden Pflichten nicht über die einfachgesetzlichen Pflichten hinaus gehen. Dass mittelgroße Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften überhaupt von § 325 erfasst werden sollen, folgt systematisch etwa aus Abs. 4 S. 2 Nr. 1. Die Festsetzung eines Ordnungsgeldes nach § 335 i.V.m. § 325a knüpft an die Offenlegungs16 pflichten von Zweigniederlassungen von ausländischen Kapitalgesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU an. Hier müssen nach §§ 325, 328, 329 Abs. 1 die Rechnungslegungsunterlagen der Hauptniederlassung offengelegt werden. Ein Bußgeld kann auch dann verhängt werden, wenn die Offenlegung zwar verspätet, aber noch vor der Festsetzung des Bußgeldes erfolgt.13

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b) Sonderfälle. Insolvenz. Nach § 155 Abs. 1 S. 1 InsO bleiben die Pflichten des Schuldners zur Rechnungslegung durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unberührt.14 Der Insolvenzverwalter hat daher die Publizitätspflichten des Gemeinschuldners zu erfüllen für das vor der Insolvenzeröffnung liegende Geschäftsjahr, das im Fall der Insolvenzeröffnung zu bildende Rumpfgeschäftsjahr und die dann neu beginnenden Geschäftsjahre.15 Eine Befreiung von dieser Pflicht analog §§ 71 Abs. 3 GmbHG, 270 Abs. 3 AktG kommt nicht in Betracht.16 Eine Gesellschaft verletzt ihre Offenlegungspflicht allerdings nicht, wenn das freigegebene Vermögen zur Erfüllung der Pflichten nicht ausreicht.17 Stillgelegte Gesellschaft. Die Offenlegungspflichten bestehen bis zur Löschung der Gesellschaft fort. Dies gilt auch dann, wenn die Gesellschaft mangels Geschäftsbetriebs kein Gewerbe mehr betreibt.18 Dahinter steht der Gedanke, dass bei Einstellung des Geschäftsbetriebs die Ge-

_____

10 LG Bonn 23.9.2008 – 30 T 74/08. 11 LG Bonn 6.5.2008 – 11 T 12/07 = NZG 2008, 517. 12 LG Bonn 29.5.2009 – 39 T 104/09. 13 BVerfG v. 11.3.2009 – 1 BvR 3413/08. 14 LG Bonn 30.6.2008 – 11 T 48/07; zur anfänglichen Diskussion Stollwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 577 ff; generell Undritz/Zak/Vogel DZWiR 2008, 353. 15 LG Bonn 7.5.2008 – 11 T 50/07. 16 Zur Diskussion Undritz/Zak/Vogel DZWiR 2008, 353. 17 LG Bonn 25.5.2009 – 36 T 68/08. 18 LG Bonn 11.6.2010 – 33 T 624/10.

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sellschaft jederzeit ihre Geschäfte wieder aufnehmen könnte. Allein die Tatsache der „Stilllegung“ der Gesellschaft (ohne Liquidation und Löschung) belegt zumindest die abstrakte Möglichkeit einer etwaigen Reaktivierung der Gesellschaft. Die Publizität liegt bis zur Löschung des Unternehmens aus dem Handelsregister dann durchaus noch im gesamtwirtschaftlichen Interesse – dem ggf. durch Offenlegung einer sog. Nullbilanz Rechnung getragen werden kann.19 Aus dieser Nullbilanz wird ersichtlich, dass bzw. ob es (weiterhin) keinen Geschäftsbetrieb der „schlafenden“ Gesellschaft gibt. Darüber hinaus wird der Rechtsverkehr durch die Publikation einer Nullbilanz hinreichend vor der fragwürdigen finanziellen Lage einer Gesellschaft gewarnt.20 Allein die Tatsache eines langjährigen „Einschlafens“ lässt umgekehrt die Publizitätsinteressen nicht entfallen. Strafrechtliche Selbstbelastung durch Erfüllung der Publizitätspflicht. Belastet sich ein Organmitglied durch Erfüllung ihrer Publizitätspflicht in strafrechtlich relevanter Weise, so darf die nach HGB zu erteilende Auskunft nicht in einem Strafverfahren gegen das Organmitglied verwendet werden.21 Verlust der Unterlagen beim BAnz. Gehen die Unterlagen beim BAnz aus irgendeinem Grund vor der Veröffentlichung veloren, besteht eine Pflicht zur Einreichung erneuter Unterlagen.22 4. Verschulden. Nach herrschender Auffassung und Rechtsprechung setzt die Festsetzung 18 eines Ordnungsgeldes ein Verschulden voraus. Bezugspunkt ist dabei das Einhalten der Fristen aus § 325, 325a.23 a) Verschuldensmaßstab. Da das Ordnungsgeld als zivilrechtliches Zwangsmittel mit 19 sanktionsähnlicher Wirkung eingeordnet wird, wird als Maßstab auf die Verschuldensnorm des § 276 BGB zurückgegriffen. Ausreichend sind daher – anders als es etwa § 11 OWiG vermuten lassen würde – Vorsatz und Fahrlässigkeit.24 Eine Gegenmeinung setzt dagegen Vorsatz zumindest in Form des dolus eventualis voraus, da – insoweit konsequent – der strafähnliche Charakter des Ordnungsgeldes im Vordergrund gesehen wird.25 Nach hier vertretener Auffassung (vgl. oben Rdn. 2) ist dieser strengere Verschuldensmaßstab insbesondere dort geboten, wo der Beugecharakter in den Hintergrund tritt und tatsächlich nur sanktioniert werden soll. Grundsätzlich ist dabei zu berücksichtigen, dass sich Kapitalgesellschaften bereits im Vorfeld über ihre gesetzlichen Pflichten informieren müssen und sich auf deren Erfüllung einzustellen haben.26 In der Folge unerheblich ist etwa der Einwand, die Buchführungsabteilung sei personell unterbesetzt.27 Kein Verschulden wurde dagegen zutreffend angenommen, wenn bei fehlender gefestigter Rechtsprechung eine abweichende Rechtsansicht auf einer eingehend begründeten und gut vertretbaren Argumentation beruht.28 Insoweit liegt dann ein unvermeidbarer Verbotsirrtum vor. b) Gesellschaftsverschulden. Eines Rückgriffs auf § 31 BGB (analog) zur Begründung ei- 20 nes Verschuldens der Gesellschaft selbst bedarf es nicht.29 Nach Abs. 1 S. 2 kann das Ordnungs-

_____ 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

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LG Bonn 15.3.2013 – 37 T 730/12. IdS auch LG Bonn v. 15.3.2013 – 37 T 730/12. OLG Köln 14.7.2016 – 28 Wx 6/16; LG Bonn 18.11.2013 – 12 T 414/13; Kaufmann/Kurpat MDR 2014, 1, 2. LG Bonn 10.12.2008 – 30 T 190/08. LG Bonn 6.12.2007 – 11 T 11/07. Stellvertretend Müller-Gugenberger/Wagenpfeil § 41 Rn. 35; BeckOGK/Waßmer § 335 Rdn. 78. Stellvertretend Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 335 Rdn. 16. LG Bonn 19.5.2009 – 31 T 343/09; 20.1.2010 – 31 T 1398/09. LG Bonn 27.10.2007 – 11 T 21/07. LG Bonn 23.7.2012 – 11 T 246/10. Str., aA z.B. BeckOGK/Waßmer § 335 Rdn. 78.

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geldverfahren zwar auch gegen die Kapitalgesellschaft geführt werden (dazu unten Rdn. 33), dies setzt aber kein Verschulden der Gesellschaft selbst voraus.30 Bei der Haftung der Gesellschaft handelt es sich der Sache nach um eine reine vollstreckungsrechtliche Außenhaftung.31 Maßgeblich bleibt das Verschulden der Organmitglieder. 21

c) Drittverschulden. Entsprechend den vorigen Ausführungen kann der Gesellschaft das Verhalten Dritter nicht nach § 278 BGB zugerechnet werden.32 Da § 335 zumindest auch eine strafähnliche Funktion hat, muss Voraussetzung der Festsetzung des Ordnungsgeldes ein eigenes Verschulden der betroffenen Gesellschaft sein und die Zurechnung des Verschuldens Dritter ausscheiden.33 Bei der Beauftragung Dritter verbleibt bei der Gesellschaft aber regelmäßig eine Überwachungspflicht.34

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d) Mitverschulden Dritter. Ein bloßes Mitverschulden Dritter schließt das eigene Verschulden nicht aus.35 V. Rechtsfolgen

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1. Ordnungsgeld und Frist zur Pflichterfüllung. Die Rechtsfolgen der Nichtbefolgung regelt § 335 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3. Danach ist das Ordnungsgeld erst zusammen it einer sechs Wochen Frist zur Nacherfüllung der Publizität bzw. zur Rechtfertigung des Unterlassens anzudrohen und sodann nach Fristablauf festzusetzen. Das Ordnungsgeld wird nicht festgesetzt und es verbleibt bei der bloßen Androhung, wenn die Beteiligten spätestens sechs Wochen nach dem Zugang der Androhung ihrer Publizitätspflicht nachkommen, Abs. 4 S. 1. 2. Höhe des Ordnungsgeldes

24

a) Das Ordnungsgeld beträgt zunächst mindestens 2.500 Euro und höchstens 25.000 Euro, Abs. 1 S. 4, und wird bei andauerndem Unterlassen wiederholt angedroht und festgesetzt, Abs. 4 S. 1. Abweichungen in der Höhe des Ordnungsgeldes gibt das Gesetz nach unten für kleine und Kleinstkapitalgesellschaften sowie nach oben für kapitalmarktorientierte Gesellschaften vor. Allgemeine Zumessungskriterien enthält Art. 28c Abs. 1 S. 2 Transparenz-Richtlinie (2004/109/EG).

25

b) Bei kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaften iSd § 264d erhöht Abs. 1a die Obergrenze des Ordnungsgelds auf zehn Millionen Euro oder – sofern dies einen höheren Betrag ergibt – 5% des jährlichen Gesamtumsatzes der Kapitalgesellschaft bzw. das Zweifache des aus dem Unterlassen gezogenen Gewinns. Nähere Bestimmungen zum Begriff des Gesamtumsatzes enthält Abs. 1b. Die Regelungen zum umsatzbezogenen Ordnungsgeld knüpfen ihrer Art nach an die Bestimmungen zur Geldbuße nach unionseuropäischem Kartellordnungswidrigkeitenrecht.

_____ 30 LG Bonn 30.6.2008 – 11 T 48/07 verweist in diesem Zusammenhang nur auf den in § 31 BGB zum Ausdruck kommenden allgemeinen Rechtsgedanken. 31 OLG Köln 5.10.2016 – 28 Wx 18/16 geht insoweit von einem regelmäßigen Innenregress aus. 32 Wie hier auch LG Bonn 31.1.2011 – 35 T 1158/10; 7.12.2009 – 31 T 579/09; anders zuvor LG Bonn 29.10.2008 – 30 T 1104/08. 33 BVerfG NJW 1967, 195; NJW-RR 2007, 860. 34 LG Bonn 21.3.2011 – 35 T 1620/10; zu den Grenzen der Überwachungspflicht aber auch LG Bonn 6.6.2013, 31 T 59/13 sowie 30.1.2017 – 36 T 435/16; vor dem Hintergrund des verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebots zu weitgehend LG Bonn 21.10.2013 – 12 T 325/13. 35 Vgl. LG Bonn 15.9.2009 – 31 T 947/08.

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Festsetzung von Ordnungsgeld | § 335

c) Für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften enthält Abs. 4 S. 2 26 Nr. 1 u. 2 Sonderregelungen: Wenn bei diesen Gesellschaften die Publizitätspflichten erst nach Ablauf der Frist zur Nacherfüllung von sechs Wochen erfüllt werden, ist das Ordnungsgeld bei Kleinstgesellschaften, die von ihrem Recht nach § 326 Abs. 2 Gebrauch gemacht haben, auf einen Betrag von 500 Euro zu reduzieren. Bei kleinen Kapitalgesellschaften iSv § 267 Abs. 1 ist das Ordnungsgeld auf 1.000 Euro herabzusetzen. Nach Sinn und Zweck der Regelung ist § 335 Abs. 4 S. 2 Nr. 1 so auszulegen, dass über den reinen Wortlaut hinaus auch der Fall erfasst ist, dass die betreffende Gesellschaft von der Möglichkeit nach § 326 Abs. 2 (Hinterlegung als Kleinstkapitalgesellschaft) hätte Gebrauch machen können. Dies ist etwa dann der Fall, wenn aufgrund des veröffentlichten Jahresabschlusses oder zusätzlich durch weiteren Vortrag/Glaubhaftmachung der Gesellschaft davon auszugehen ist, dass sie tatsächlich eine Kleinstkapitalgesellschaft ist.36 d) Gesetzliche Milderungsgründe. Wenn – jenseits der Fälle des Abs. 4 S. 2 Nr. 1 und 2 – 27 die Publizitätspflichten erst nach Ablauf der Frist zur Nacherfüllung von 6 Wochen erfüllt werden, ist das Ordnungsgeld auf 2.500 Euro herabzusetzen, Abs. 4 S. 2 Nr. 3. Ist die Sechswochenfrist nur geringfügig überschritten, ist nochmals jeweils auf einen geringeren Betrag zu entscheiden, Abs. 4 S. 2 Nr. 4. Bei der Überschreitung der Frist von z.B. 10 Sekunden ist die Herabsetzung auf 50 Euro angemessen.37 Die Obergrenze der Fristüberschreitung liegt bei höchstens zwei Wochen.38 Die Möglichkeit der Herabsetzung des Ordnungsgeldes kann auf ähnliche Fälle entsprechend übertragen werden.39 e) Schärfung für Wiederholungsfälle. Nach Abs. 1c sind frühere Verstöße gegen die Publizi- 28 tätspflichten bei der Bemessung des Ordnungsgeldes zu berücksichtigen. Damit wird an sich ein typischer Strafzumessungsgrund normiert, der hier allerdings systematisch primär im Licht des vorherrschenden40 Beugecharakters des Ordnungsgeldes gesehen werden muss. Auch der Beugecharakter streitet letztlich ebenfalls für eine strenge Sichtweise: Führt man sich vor Augen, dass bei der Androhung von weiteren Ordnungsgeldern anerkanntermaßen eine „spürbare Anhebung“ der Ordnungsgelder geboten ist vor dem Hintergrund einer Einwirkung auf den Betroffenen mit dem Ziel der effizienten Durchsetzung der gesetzlichen Publizitätspflichten (allgemein für Erhöhung auf 5.000 Euro beim zweiten Ordnungsgeld LG Bonn v. 2.7.2009 – 39 T 193/09; v. 18.6.2013 – 37 T 580/12; OLG Köln v. 4.1.2016 – 28 Wx 29/15; v. 2.2.2016 – 28 Wx 20/15), kann eine zusätzliche Verstärkung dieses Beugecharakters bei gleichförmigen früheren Verstößen nur sachgerecht sein. 3. Wiederholte Festsetzung. Wird die Offenlegungspflicht nicht innerhalb der Sechswo- 29 chenfrist erfüllt bzw. erfolgt keine Rechtfertigung, so wird mit der Festsetzung des Ordnungsgeldes die ursprüngliche Verfügung wiederholt und ein erneutes Ordnungsgeld angedroht, Abs. 4 S. 1. Nach der Formulierung des Gesetzes steht den Behörden bei der erneuten Androhung und Festsetzung kein Entschließungsermessen zu. VI. Verfahren Das Ordnungsgeldverfahren ist ein Justizverwaltungsverfahren (Abs. 2 S. 2). In seinen 30 Grundzügen ist es dagegen grundsätzlich dem Verfahren des FamFG und des VwVfG nachgebildet. Dies erklärt die entsprechenden Verweise in Abs. 2.

_____ 36 37 38 39 40

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LG Bonn 20.10.2016 – 36 T 294/16. LG Bonn 27.8.2010 – 31 T 1412/09. LG Bonn 6.12.2010 – 38 T 1168/10. LG Bonn 22.7.2008 – 30 T 39/08. Zum daneben bestehenden Sanktionscharakter des Ordnungsgeldes BVerfG v. 11.3.2009 – 1 BvR 3413/08.

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§ 335 | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

31

1. Amtsermittlung, Legalitätsprinzip und Bußgeldvereinnahmung durch das BAJ. Im Unterschied zur Vorgängerregelung wird das Verfahren nicht auf Antrag, sondern von Amts wegen durch das gem. Abs. 1 S. 1 zuständige Bundesamt für Justiz eröffnet. Unterstützt wird das BAJ durch den Betreiber des BAnz, der das BAJ von Verstößen gegen die Offenlegungspflicht gem. § 329 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 unterrichten muss. Die Beweismittel bestimmen sich nach § 26 VwVfG. Die Mitwirkung von Zeugen und Sachverständigen erfolgt auf freiwilliger Basis, § 26 Abs. 3 S. 1 VwVfG. Das BAJ ist zur Verfolgung der entsprechenden Offenlegungsverstöße verpflichtet; ein (Op32 portunitäts)Ermessen besteht nicht. Ermessen besteht nur hinsichtlich der Höhe des angedrohten Ordnungsgeldes. Freilich ist das Bundesamt für Justiz gem. Abs. 1 S. 5 zugleich auch Empfänger der verhängten Ordnungsgelder. Dieser Gleichlauf ist unglücklich, da im Einzelfall der Eindruck entstehen mag, das BAJ könnte bei seiner Ermessensausübung die eigenen finanziellen Interessen in den Vordergrund stellen. 2. Adressat des Verfahrens. Adressat des Ordnungsgeldbescheides sind wahlweise die in § 335 Abs. 1 S. 1 genannten Organmitglieder (siehe oben Rdn. 9) oder gem. Abs. 1 S. 2 die Kapitalgesellschaft selbst. Obwohl der Wortlaut von Abs. 1 S. 2 „auch“ insoweit nicht eindeutig ist, darf kein kumulatives Bußgeld gegen Organmitglied und Gesellschaft verhängt werden. Systematisch ergibt sich das nunmehr aus Abs. 1a, der jeweils nur von „dem Bußgeld“ spricht und in S. 1 und S. 2 zwischen dem Vorgehen gegen die Gesellschaft und das Organmitglied unterscheidet. Ursprünglich wurde die Gesellschaft vor allem deshalb in den Kreis der Verfahrensbeteiligten aufgenommen, um die Zustellung von Verfügungen im Ordnungsgeldverfahren zu erleichtern.41 IdR wird wegen des dort höheren Ordnungsgeldes das Verfahren gegen die Gesellschaft gerichtet sein. 34 Der Insolvenzverwalter ist kein Mitglied eines vertretungsberechtigten Organs, sodass gegen den Insolvenzverwalter selbst kein Ordnungsgeldverfahren geführt werden kann.42 Gegen den Insolvenzverwalter können dagegen Zwangsgelder gem. § 58 InsO verhängt werden. 35 Adressatenwechsel. Der Wechsel des Adressaten der Ordnungsgeldverfügung ist auch während eines laufenden Verfahrens zulässig. Sinn und Zweck des § 335 Abs. 4 S. 1 ist, dass die Behörde zur effektiven Durchsetzung der Offenlegungspflichten einen einmal festgestellten Verstoß nicht irgendwann „ahndungsfrei“ im Raum stehen lassen können soll. Es wäre daher untunlich, die effektive Durchsetzung des Ordnungsgeldes durch eine (unnötige) „AdressatenFixierung“ auf den einmal eingeschlagenen Adressaten zu erschweren. Ein stures Festhalten an dem ersten Adressaten wäre der Pflichterfüllung sogar letztlich abträglich. Es muss somit schon deswegen eine Korrekturmöglichkeit geben.43 Die Androhung gegen den zuerst in Anspruch genommenen Adressaten ist dabei aufzuheben und sodann ist – unter Verweis auf das Vorgenannte – der neue Adressat persönlich mit einer neuen Androhungsverfügung als neuer Adressat anzuschreiben. Ein Verfahrensfehler führt zur Aufhebung der neuen Verfügung.44 Nicht erforderlich ist es dagegen, in auf die Vollstreckung etwaiger bereits bestandskräftiger Ordnungsgelder gegen die Gesellschaft zu verzichten. Ziel des Ordnungsgeldverfahrens ist allein die effektive Durchsetzung der Publizitätspflichten, sodass für früher schuldhaft versäumte Nachfristen und deswegen verhängte Ordnungsgelder weiter der alte Adressat haften kann und für nunmehr schuldhaft versäumte weitere Nachfristen der neue Adressat einzustehen hat. 33

_____ 41 42 43 44

Vgl. Wenzel BB 2008, 769. So bereits Stollenwerk/Krieg GmbHR 2008, 575, 578. OLG Köln 5.10.2016 – 28 Wx 18/16. OLG Köln 5.10.2016 – 28 Wx 18/16.

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Festsetzung von Ordnungsgeld | § 335

Vertretung. Die Vertretung kann gem. Abs. 2 S. 3 neben zugelassen Rechtsanwälten auch 36 durch Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer, Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Personen und Vereinigungen iSd § 3 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes sowie Gesellschaften iSd § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch Personen iSd § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes handeln, erfolgen. 3. Verfahrensgegenstand. Verfahrensgegenstand ist lediglich die Verletzung der Publizi- 37 tätspflichten aus §§ 325, 325a. Nicht Verfahrensgegenstand ist die Verletzung der der Offenlegung vorausgehenden Pflichten. Die Einleitung eines Ordnungsgeldverfahrens mit der Begründung, eine Kapitalgesellschaft habe ihre Pflicht zur Bildung eines Aufsichtsrates verletzt, ist daher unzulässig (vgl. auch oben Rdn. 5).45 Andererseits steht die Verletzung solcher vorgelagerter Pflichten gem. Abs. 1 S. 3 der Durchführung des Ordnungsgeldverfahrens nicht entgegen. 4. Androhung, Sechswochenfrist und Festsetzung des Ordnungsgeldes. Nach Abs. 1 38 i.V.m. 3 ist das Ordnungsgeld (in konkret bestimmter Höhe) erst zusammen mit einer sechs Wochen Frist zur Nacherfüllung der Publizität bzw. zur Rechtfertigung des Unterlassens anzudrohen und sodann nach Fristablauf unverzüglich festzusetzen. Ob ein zuvor noch nicht erstellter Jahresabschluss innerhalb der Sechswochenfrist faktisch erstellt werden kann, ist unerheblich.46 Mit der Festsetzung ist die ursprüngliche Verfügung unter Androhung eines erneuten (zweiten) Ordnungsgeldes zu wiederholen. Mit der Androhung des Ordnungsgeldes werden dem Beteiligten zugleich die Kosten des Verfahrens auferlegt, Abs. 3 S. 2. Die Androhung muss inhaltlich die zu erfüllende Pflicht hinreichend bestimmt bezeichnen, einen Hinweis auf die sechs Wochen Frist zur Nacherfüllung und die Belehrung über den Einspruch enthalten. Ein Hinweis auf Befreiungsmöglichkeiten von der Publizitätspflicht ist dagegen nicht erforderlich.47 Liegen dem BAJ keine Angaben über die Größe des Unternehmens vor, wird es idR bereits bei der Androhung des Ordnungsgeldes für den Fall eines Einspruchs entsprechende Angaben einfordern, Abs. 6 S. 1. Eine rechtswidrige Androhungsverfügung schlägt zwar grundsätzlich auf alle späteren Ord- 39 nungsgeldfestsetzungen durch.48 Offen ist aber, ob die Bestandskraft einer Androhungsverfügung dazu führt, dass aufgrund der sog. Tatbestandswirkung die Offenlegungspflicht als solches für das weitere Verfahren verbindlich feststeht49 (so ebenfalls nicht vom Verweis in § 335 a.F. erfassten § 139 Abs. 2 FGG). VII. Einspruchsverfahren Gegen die Anordnung ist der Einspruch zulässig. Der Einspruch hat keine aufschiebende 40 Wirkung, Abs. 3 S. 4. Der Einspruch kann die Unterlassung der Offenlegung rechtfertigen und/oder Einwände gegen die Kostenentscheidung beinhalten. Bei einem erfolgreichen Einspruch ist das Verfahren einzustellen und die Kostenentscheidung aufzuheben, Abs. 3 S. 5. Werden etwaige zur Größe des Unternehmens eingeforderte Angaben nicht gemacht, wird im weiteren Verfahren vermutet, dass Erleichterungen nach §§ 326, 327 nicht in Anspruch genommen werden können, Abs. 6 S. 2. Materielle Einwendungen, die bereits im Einspruchsverfahren vorgebracht werden können, können wegen des nach §§ 335a Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 2 FGG eingeschränkten Prüfungsumfangs im Beschwerdeverfahren nicht mehr berücksichtigt wer-

_____ 45 46 47 48 49

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BVerfG 9.1.2014 – 1 BvR 299/13. LG Bonn 25.10.2007 – 11 T 14/07. LG Bonn 3.4.2009 – 30 T 256/09; 5.5.2009 – 31 T 944/08. LG Bonn 8.2.2011 – 31 T 791/10. So zu § 335 a.F. LG Bonn 24.6.2008 – 30 T 40/08; ausdrücklich offen gelassen in OLG Köln 2.2.2016 – 28 Wx 6/16.

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§ 335 | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

den.50 Der Einspruch kann auf die Entscheidung über die Kosten beschränkt werden, Abs. 3 S. 3. Eine sofortige Beschwerde gegen die Abweisung eines solchen auf die Kosten beschränkten Einspruchs ist möglich; insbesondere findet die Wertgrenze des § 20a FGG insoweit keine Anwendung.51 VIII. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand 41

42

43

44

45

Abs. 5 regelt umfassend die Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Die Wiedereinsetzung nach Abs. 5 geht in ihrem Anwendungsbereich der allgemeinen Beschwerde nach § 335a vor, Abs. 5 S. 9. Der Wiedereinsetzungsantrag muss nicht explizit als solcher bezeichnet sein; es genügt, wenn sich aus dem Sachzusammenhang ergibt, dass eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewollt ist. Bei unverschuldeter Versäumnis der sechs Wochen Frist können die Beteiligten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand beantragen, Abs. 5 S. 1. Die Tatsachen zur Begründung des Antrags sind bei der Antragsstellung oder im Verfahren über den Antrag glaubhaft zu machen, Abs. 5 S. 5. Der Antrag ist binnen zwei Wochen nach Wegfall des Hindernisses schriftlich beim BAJ zu stellen, Abs. 5 S. 4. Die versäumte Handlung muss spätestens sechs Wochen nach Wegfall des Hindernisses nachgeholt werden, Abs. 5 S. 6. Das Fehlen des Verschuldens wird vermutet, wenn eine Rechtsbehelfsbelehrung unterblieben ist oder fehlerhaft war, Abs. 5 S. 3. Das Verschulden eines Vertreters ist der vertretenen Person zuzurechnen, Abs. 5 S. 2. Für die Entscheidung über die Festsetzung eines Ordnungsgeldes sind indessen die strafrechtlichen Grundsätze maßgeblich. Ein Ordnungsgeld ist daher nur angemessen, wenn z.B. Organisations- oder Überwachungspflichten verletzt wurden.52 Wiedereinsetzung kann nicht mehr gewährt werden, wenn seit dem Ablauf der Sechswochenfrist in der Androhung des Ordnungsgeldes nach Abs. 4 ein Zeitraum von einem Jahr verstrichen ist und weder die Wiedereinsetzung beantragt, noch die versäumte Handlung nachgeholt wurden, Abs. 5 S. 7. Die Wiedereinsetzung ist unanfechtbar, Abs. 5 S. 8. Dies gilt auch für das Bundesamt für Justiz. Dass § 335a Abs. 3 S. 4 dem Bundesamt für Justiz im Grundsatz ein eigenes Rechtsbeschwerderecht gegen Entscheidungen des Landgerichts zuspricht, kann die gesetzlichen Vorgaben des Abs. 5 S. 8 nicht aushebeln.53 IX. Rechtsmittel

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Rechtsmittel gegen die Entscheidung über die Festsetzung eines Ordnungsgeldes, die Verwerfung eines Einspruchs oder die Abweisung eines Antrags auf Aufhebung der Kostenentscheidung ist jeweils die Beschwerde gem. § 335a Abs. 1, 2, 4 sowie ggf. daran anschließend gegen die Beschwerde eine Rechtsbeschwerde gem. § 335a Abs. 3, 4 (ausführlich dazu bei § 335a). Im Zweifel ist zu prüfen, ob ein als „Beschwerde“ bezeichnetes Rechtsmittel entsprechend §§ 133, 157 BGB (ggf. zugleich) als konkludenter Wiedereinsetzungsantrag behandelt werden kann.54 X. Elektronische Aktenführung

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§ 335 Abs. 7 eröffnet die Möglichkeit der elektronischen Aktenführung.

_____ 50 51 52 53 54

Vgl. LG Bonn 24.6.2008 – 30 T 40/08. LG Bonn 11.2.009 – 30 T 878/08. In diesem Sinne auch Beck BilKomm/Grottel/H. Hoffmann § 335 Rdn. 27. OLG Köln 21.9.2015 – 28 Wx 16/15 OLG Köln 6.10.2015 – 28 Wx 11/15.

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Beschw. g. d. Festsetzung v. Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungsermächtigung | § 335a

§ 335a Beschwerde gegen die Festsetzung von Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungsermächtigung Zweiter Titel. Ordnungsgelder Beschw. g. d. Festsetzung v. Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungsermächtigung Mansdörfer (1) Gegen die Entscheidung, durch die das Ordnungsgeld festgesetzt oder der Einspruch oder der Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand verworfen wird, sowie gegen die Entscheidung nach § 335 Abs. 3 S. 5 findet die Beschwerde nach den Vorschriften des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit statt, soweit sich aus den nachstehenden Absätzen nichts anderes ergibt. (2) 1 Die Beschwerde ist binnen einer Frist von zwei Wochen einzulegen; über sie entscheidet das für den Sitz des Bundesamtes zuständige Landgericht. 2 Zur Vermeidung von erheblichen Verfahrensrückständen oder zum Ausgleich einer übermäßigen Geschäftsbelastung wird die Landesregierung des Landes, in dem das Bundesamt seinen Sitz unterhält, ermächtigt, durch Rechtsverordnung die Entscheidung über die Rechtsmittel nach S. 1 einem anderen Landgericht oder weiteren Landgerichten zu übertragen. 3 Die Landesregierung kann diese Ermächtigung auf die Landesjustizverwaltung übertragen. 4 Ist bei dem Landgericht eine Kammer für Handelssachen gebildet, so tritt diese Kammer an die Stelle der Zivilkammer. 5 Entscheidet über die Beschwerde die Zivilkammer, so sind die §§ 348 und 348a der Zivilprozessordnung entsprechend anzuwenden; über eine bei der Kammer für Handelssachen anhängige Beschwerde entscheidet der Vorsitzende. 6 Das Landgericht kann nach billigem Ermessen bestimmen, dass den Beteiligten die außergerichtlichen Kosten, die zur zweckentsprechenden Rechtsverfolgung notwendig waren, ganz oder teilweise aus der Staatskasse zu erstatten sind. 7 S. 6 gilt entsprechend, wenn das Bundesamt der Beschwerde abhilft. § 91 Abs. 1 S. 2 und die §§ 103 bis 107 der Zivilprozessordnung gelten entsprechend. § 335 Abs. 2 S. 3 ist anzuwenden. (3) 1 Gegen die Beschwerdeentscheidung ist die Rechtsbeschwerde statthaft, wenn das Landgericht sie zugelassen hat. 2 Für die Rechtsbeschwerde gelten die Vorschriften des Gesetzes über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit entsprechend, soweit sich aus diesem Absatz nichts anderes ergibt. 3 Über die Rechtsbeschwerde entscheidet das für den Sitz des Landgerichts zuständige Oberlandesgericht. 4 Die Rechtsbeschwerde steht auch dem Bundesamt zu. 5 Vor dem Oberlandesgericht müssen sich die Beteiligten durch einen Rechtsanwalt vertreten lassen; dies gilt nicht für das Bundesamt. Abs. 2 S. 6 und 8 gilt entsprechend. (4) Auf die elektronische Aktenführung des Gerichts und die Kommunikation mit dem Gericht nach den Absätzen 1 bis 3 sind die folgenden Vorschriften entsprechend anzuwenden: 1. § 110a Abs. 1 S. 1 und § 110c des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten sowie 2. § 110a Abs. 1 S. 2 und 3, Abs. 2 S. 1 und § 134 S. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten mit der Maßgabe, dass die Landesregierung des Landes, in dem das Bundesamt seinen Sitz hat, die Rechtsverordnung erlässt und die Ermächtigungen durch Rechtsverordnung auf die Landesjustizverwaltung übertragen kann. § 335a

Schrifttum Grashoff Die handelsrechtliche Rechnungslegung durch den Insolvenzverwalter nach Inkrafttreten des EHUG, NZI 2008, 65; Stützel Das geänderte Ordnungsgeldverfahren bei Verletzung von Offenlegungspflichten, DB 2013, 2345.

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§ 335a | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

I. II. III.

Übersicht Historie | 1 Rechtsnatur und Systematik | 2 Beschwerde | 3 1. Zuständigkeit | 4 2. Beschwerdegegenstand | 5 3. Beschwerdebefugnis | 7 4. Form | 9 5. Frist | 10 6. Abhilfebefugnis des BfJ | 11

IV.

V.

7. Entscheidung | 12 8. Kosten | 13 Rechtsbeschwerde | 14 1. Statthaftigkeit | 15 2. Beschwerdebefugnis | 16 3. Form und Frist | 18 4. Entscheidung | 19 5. Kosten | 20 Elektronische Aktenführung | 21

I. Historie 1

§ 335a wurde durch das Gesetz zur Änderung des HGB vom 4.10.2013 (BGBl. I S. 3746) neu gefasst und ist am 10.10.2013 in Kraft getreten. Er regelt die Beschwerde gegen die Ordnungsgeldentscheidungen und die Rechtsbeschwerde. – Zu Übergangsvorschriften vgl. Art. 70 Abs. 3 EGHGB. II. Rechtsnatur und Systematik

2

Da das Ordnungsgeldverfahren ein Justizverwaltungsverfahren darstellt (§ 335 Abs. 2 S. 2), wäre aufgrund der allgemeinen Systematik an sich ein Rechtsmittel nach § 23 EGGVG gegeben. § 335a enthält hierzu freilich eine abschließende Spezialregelung und verweist im Übrigen auf die Regelungen zur freiwilligen Gerichtsbarkeit. Die Beschwerde nach Abs. 1 ist danach ein dem Einspruch nach § 335 Abs. 3 nachrangiges Rechtsmittel gegen Ordnungsgeldentscheidungen. Gegen die Beschwerde ist nach § 335a Abs. 3 in bestimmten Fällen die Rechtsbeschwerde an das OLG Köln zulässig. III. Beschwerde, Abs. 1, 2

3

Im Gegensatz zum Einspruch hat die Beschwerde gegen eine Entscheidung nach hM grundsätzlich aufschiebende Wirkung.1

4

1. Zuständigkeit. Zuständig für die Beschwerde ist das LG Bonn. Abs. 2 S. 2 ermächtigt außerdem das Land NRW zur Vermeidung von erheblichen Verfahrensrückständen oder zum Ausgleich einer übermäßigen Geschäftsbelastung, die Entscheidung über die Rechtsmittel durch Rechtsverordnung einem anderen Landgericht oder weiteren Landgerichten zu übertragen. Am LG Bonn wiederum sind gem. Abs. 2 S. 4 die Kammern für Handelssachen zuständig.

5

2. Beschwerdegegenstand. Der Beschwerdegegenstand richtet sich grundsätzlich nach dem in der Beschwerdeschrift zum Ausdruck kommenden Willen des Beschwerdeführers. Zulässiger Gegenstand der Beschwerde sind grundsätzlich folgende Entscheidungen: – Die Festsetzung eines Ordnungsgelds, – die Verwerfung eines Einspruchs, – die Verwerfung eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand und – die Nichtaufhebung der Kostenentscheidung nach Einspruch und Einstellung (§ 335 Abs. 3 S. 5).

_____ 1

BeckOGK/Waßmer § 335a Rdn. 21; Stützel DB 2013, 2345, 2349; aA etwa Grashoff NZI 2008, 65, 70.

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Beschw. g. d. Festsetzung v. Ordnungsgeld; Rechtsbeschwerde; Verordnungsermächtigung | § 335a

Verhältnis zur Wiedereinsetzung nach § 335 Abs. 5. Bei Unklarheiten über das konkret 6 eingelegte Rechtsmittel ist die Rechtsmittelerklärung auszulegen. Rechtlich durchaus komplex ist das Zusammenspiel zwischen Beschwerde und Wiedereinsetzung. Hierzu ist anerkannt, dass der Rechtsbeschwerdeführer beispielsweise nach Einlegung einer Beschwerde gegen eine Ordnungsgeldfestsetzung unter Aussetzung bzw. Ruhenlassen des Abhilfeverfahrens (§ 68 FamFG) zunächst die Wiedereinsetzungsfrage einer abschließenden Klärung zuführen kann. Sodann wird zunächst über die Abhilfe bzw. gleichzeitig über Nichtabhilfe und Beschwerde entschieden, um dem Betroffenen über § 335a ein Vorgehen gegen beide Entscheidungen zu ermöglichen. Im Zweifel ist eine Beschwerde entsprechend §§ 133, 157 BGB zugleich auch als konkludenter Wiedereinsetzungsantrag zu behandeln.2 Das Landgericht als Beschwerdegericht ist also auch zur förmlichen Entscheidung über stillschweigend mit der Beschwerde gestellte und beim Rechtsbeschwerdeführer unbeschieden gebliebene Wiedereinsetzungsanträge berufen.3 2. Beschwerdebefugnis. Beschwerdebefugt ist grundsätzlich nur, wer durch die angegrif- 7 fene Entscheidung des BfJ unmittelbar in seinen Rechten verletzt ist (§ 59 FamFG). Dazu gehört typischerweise der Adressat der Entscheidung. Denkbar – aber soweit ersichtlich bislang nicht diskutiert – sind insbesondere aufgrund der Konstruktion der vollstreckungsrechtlichen Außenhaftung der Gesellschaft auch Fälle der mittelbaren Betroffenheit, wenn etwa bei einer Ordnungsgeldverfügung gegen eine Gesellschaft einem Vorstandsmitglied ein Regress droht. Soweit hier faktisch ein Fehlverhalten dieser Personen zum Verfahrensgegenstand gemacht wird, ist es konsequent, diese Betroffenheit prozessual bei der Beschwerdebefugnis ausreichen zu lassen. Der Beschwerdeführer kann sich gem. Abs. 2 S. 9 auch im gerichtlichen Verfahren von Wirt- 8 schaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern, Steuerberatern, Steuerbevollmächtigten, Personen und Vereinigungen iSd § 3 Nr. 4 des Steuerberatungsgesetzes sowie Gesellschaften iSd § 3 Nr. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes, die durch Personen iSd § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes handeln, vertreten lassen. 3. Form. Die Formerfordernisse richten sich grds. nach § 64 FamFG. Die Beschwerde ist ent- 9 sprechend § 64 Abs. 1 S. 1 FamFG beim BMJ einzulegen. Hierfür ist gem. § 64 Abs. 2 eine Beschwerdeschrift einzureichen oder die Beschwerde zur Niederschrift der Geschäftsstelle zu erklären. Die Beschwerde muss die Bezeichnung des angefochtenen Beschlusses sowie die Erklärung enthalten, dass Beschwerde gegen diesen Beschluss eingelegt wird. Sie ist von dem Beschwerdeführer oder seinem Bevollmächtigten zu unterzeichnen. Die Beschwerde soll begründet werden und kann auf neue Tatsachen und Beweismittel gestützt werden (§ 65 FamFG). 4. Frist. Die Beschwerde ist binnen einer Frist von zwei Wochen beim BfJ einzulegen (§ 335a 10 Abs. 2 S. 1). Wird die Zweiwochenfrist versäumt, ist unter den Voraussetzungen der §§ 17–19 FamFG die Wiedereinsetzung möglich. 5. Abhilfebefugnis des BfJ. Das BfJ kann aus seiner Sicht begründeten Beschwerden bereits 11 gem. § 68 FamFG abhelfen. 6. Entscheidung. Materielle Einwendungen, die bereits im Einspruchsverfahren vorge- 12 bracht werden können, werden wegen des nach § 335a Abs. 1 i.V.m. § 139 Abs. 2 FGG eingeschränkten Prüfungsumfangs im Beschwerdeverfahren nicht mehr berücksichtigt.4

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OLG Köln 6.10.2015 – 28 Wx 11/15. OLG Köln 2.2.2016 – 28 Wx 20/15. Vgl. LG Bonn 24.6.2008 – 30 T 40/08.

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§ 335a | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

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7. Kosten. Die Verfahrenskosten werden in Abs. 2 S. 6–8 geregelt. Abs. 2 S. 6 räumt dem Landgericht dabei für die Entscheidung über die Kostenerstattung ein billiges Ermessen ein. Abs. 2 S. 7 überträgt diese Regelung auf Abhilfeentscheidungen des BfJ. Abs. 2 S. 8 erklärt § 91 Abs. 1 S. 2 und die §§ 103–107 ZPO für entsprechend anwendbar. IV. Rechtsbeschwerde

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Die Rechtsbeschwerde ist geregelt in Abs. 3. Sie dient insbesondere der Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung, nachdem die Befassung mehrerer Kammern des LG Bonn in wichtigen Einzelfragen zu divergierenden Entscheidungen geführt hatte.5 Die Rechtsbeschwerde soll daher keine volle zweite Instanz eröffnen, sondern auf Fragen grundsätzlicher Bedeutung und auf Divergenzfälle beschränkt sein. 6

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1. Statthaftigkeit. Die Rechtsbeschwerde ist gem. Abs. 3 S. 1 statthaft, wenn das Landgericht Bonn sie gem. § 70 Abs. 2 FamFG zur Rechtsfortbildung bzw. wegen ihrer grundsätzlichen Bedeutung zugelassen hat.

2. Beschwerdebefugnis. Beschwerdegefugt sind die Beteiligten, soweit sie durch die angefochtene Entscheidung in ihren Rechten betroffen wurden. Darüber hinaus ist gem. Abs. 3 S. 4 auch das BfJ beschwerdebefugt, sodass es seinerseits auf eine einheitliche Rechtsprechung hinwirken kann. 17 Die Beteiligten müssen sich in der Rechtsbeschwerde anwaltlich vertreten lassen, Abs. 3 S. 5.

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3. Form und Frist. Die Rechtsbeschwerde ist binnen eines Monats nach der schriftlichen Bekanntgabe der Entscheidung beim OLG Köln einzureichen und zu begründen, § 71 FamFG.

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4. Entscheidung. Die Entscheidung erfolgt durch Beschluss. Die Zurückverweisung an das LG Bonn ist möglich gem. § 74 Abs. 6 FamFG.

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5. Kosten. Hinsichtlich der Kosten verweist Abs. 3 S. 6 auf Abs. 2 S. 6–8 (dazu bereits oben Rdn. 13). V. Elektronische Aktenführung

Seit 27.5.2015 können am LG Bonn in verschiedenen KfH die Akten elektronisch geführt werden.7 Die Grundlage für den elektronischen Rechtsverkehr in Ordnungsgeldverfahren legt Abs. 4. Der elektronische Rechtsverkehr mit dem LG Bonn ist grundsätzlich nach Abgabe der Akten an das Gericht eröffnet. Hierzu ist derzeit nur die Kommunikation mittels des Elektronischen Gerichts- und Verwaltungspostfachs (EGVP) sowie das besondere elektronische Anwaltspostfach (beA) zugelassen. Grundlage für die Nutzung des EGVP ist die Verordnung über den elektronischen Rechtsverkehr bei den ordentlichen Gerichten in Beschwerdeverfahren gem. § 335a (ERVVO EHUG) vom 17.11.2014.8 Jeweils aktuelle Informationen zum Verfahren, den technischen Voraussetzungen beim po22 tentiellen Anwender und aktuellen Programmversionen finden sich unter www.egvp.de. 21

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BT-Drs. 17/13221, S. 6. BT-Drs. 17/13221, S. 8. Sczech DRiZ 2016, 207. Gesetz- und Verordnungsblatt NRW 2014, S. 762.

Mansdörfer

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Mitteilungen an die Abschlussprüferaufsichtsstelle | § 335c

§ 335b Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften 1

Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333a, die Bußgeldvorschrift des § 334 sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 335 gelten auch für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinn des § 264a Abs. 1. 2 Das Verfahren nach § 335 ist in diesem Fall gegen die persönlich haftenden Gesellschafter oder gegen die Mitglieder der vertretungsberechtigten Organe der persönlich haftenden Gesellschafter zu richten. 3 Es kann auch gegen die offene Handelsgesellschaft oder gegen die Kommanditgesellschaft gerichtet werden. § 335a ist entsprechend anzuwenden.

I.

Übersicht Gesetzeszweck | 1

II.

Anwendungsbereich | 2

I. Gesetzeszweck Die Vorschrift bezweckt in S. 1 die Anwendung der §§ 331 ff auch auf oHG und KG iSd § 264a, 1 d.h. auf KapCoGes. S. 2–4 bezwecken die entsprechende Anwendung des Ordnungsgeldverfahrens nach §§ 335, 335a. II. Anwendungsbereich § 335b erstreckt sich auf alle haftungsbeschränkend wirkenden & Co-Konstruktionen, prak- 2 tisch bedeutsam ist insbes. die GmbH & Co KG.1 Befreiungen von der Publizitätspflicht wie insbes. § 264b sind freilich zu berücksichtigen. Spezifische Gestaltungen zur Vermeidung von Publizität sind idR nicht rechtsmissbräuchlich.

§ 335c Mitteilungen an die Abschlussprüferaufsichtsstelle Zweiter Titel. Ordnungsgelder Mitteilungen an die Abschlussprüferaufsichtsstelle Mansdörfer (1) Das Bundesamt für Justiz übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach § 334 Abs. 2a. (2) 1 In Strafverfahren, die eine Straftat nach § 333a zum Gegenstand haben, übermittelt die Staatsanwaltschaft im Falle der Erhebung der öffentlichen Klage der Abschlussprüferaufsichtsstelle die das Verfahren abschließende Entscheidung. 2 Ist gegen die Entscheidung ein Rechtsmittel eingelegt worden, ist die Entscheidung unter Hinweis auf das eingelegte Rechtsmittel zu übermitteln. § 335c

I. II.

Übersicht Historie | 1 Zweck | 2

III.

Publikation | 3

_____ 1

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BeckOGK/Waßmer § 335b Rdn. 9 sowie Rdn. 15 zu Konstruktionen zur Vermeidung von Publizität.

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§ 335c | Zweiter Titel. Ordnungsgelder

I. Historie 1

Die Vorschrift wurde eingefügt durch das Gesetz zur Umsetzung der prüfungsbezogenen Regelungen der Richtlinie 2014/56/EU sowie zur Ausführung der entsprechenden Vorgaben der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 im Hinblick auf die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse (Abschlussprüfungsreformgesetz, AReG) vom 10.5.2016. 2 Sie ist am 17.6.2016 in Kraft getreten. II. Zweck

2

§ 335c ergänzt die Sanktionen nach §§ 333a, 334 Abs. 2a um einen öffentlichen Pranger nach dem Prinzip „naming and shaming“. Parallelvorschriften sind §§ 340n, 341n, 407a AktG, 88 GmbHG, 153 GenG, 21a PublG. Zur Erleichterung der Informationsbeschaffung für die Marktteilnehmer soll die Veröffentlichung der durch das Bundesamt für Justiz verhängten Bußgeldentscheidungen sowie der aufgrund von Straftaten nach § 333a ergangenen Verurteilungen nicht durch das Bundesamt selbst, sondern durch die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle erfolgen.3 III. Publikation

3

Die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle nimmt entsprechende Bekanntmachungen bereits für die von ihr getroffenen berufsaufsichtlichen Maßnahmen nach § 69 WPO vor.4

NEUE RECHTE SEITE

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BGBl. I S. 1142, dazu BT-Drs. 18/7219. BT-Drs. 18/7219, S. 50. BT-Drs. 18/7219, S. 50.

Mansdörfer

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Anhang und Lagebericht | § 336

DRITTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften § 336

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

Anhang und Lagebericht

Herrmann

https://doi.org/10.1515/9783110436143-030

§ 336 Anhang und Lagebericht (1) 1 Der Vorstand einer Genossenschaft hat den Jahresabschluss (§ 242) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. 2 Der Jahresabschluss und der Lagebericht sind in den ersten fünf Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. (2) 1 Auf den Jahresabschluss und den Lagebericht sind, soweit in diesem Abschnitt nichts anderes bestimmt ist, die folgenden Vorschriften entsprechend anzuwenden: 1. § 264 Absatz 1 Satz 4 erster Halbsatz und Absatz 1a, 2, 2. die §§ 265 bis 289e, mit Ausnahme von § 277 Absatz 3 Satz 1 und § 285 Nummer 17, 3. § 289f Absatz 4 nach Maßgabe des § 9 Absatz 3 und 4 des Genossenschaftsgesetzes. 2 Sonstige Vorschriften, die durch den Geschäftszweig bedingt sind, bleiben unberührt. 3 Genossenschaften, die die Merkmale für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 267a Absatz 1 erfüllen (Kleinstgenossenschaften), dürfen auch die Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften nach näherer Maßgabe des § 337 Absatz 4 und § 338 Absatz 4 anwenden. (3) § 330 Abs. 1 über den Erlass von Rechtsverordnungen ist entsprechend anzuwenden. Schrifttum Beuthien/Wolff/Schöpflin/Meyer/Meulenbergh Genossenschaftsgesetz mit Umwandlungs- und Kartellrecht sowie Statut der Europäischen Genossenschaft, 15. Aufl. 2011; Großfeld Die neuen Genossenschaftsbilanzen, FS Goerdeler, 1986, S. 157 ff; Fandrich/Bloehs/Pohlmann/Hettrich/Röhrich/Gräser Genossenschaftsgesetz, 4. Aufl. 2012; Imbeck Umfang und Grenzen kaufmännischer Abschreibungsfreiheit nach § 253 Abs. 4 HGB, BB 1991, 1599 ff; Peemöller/Finsterer/Weller Vergleich von handelsrechtlichen und genossenschaftlichen Prüfungswesen, WPg 1999, 345 ff; Lang/Weidmüller Genossenschaftsgesetz, 38. Aufl. 2016.

I.

Übersicht Überblick | 1

II.

Einzelheiten | 2

I. Überblick Die §§ 336–339 ergeben vor allem, dass nur Vorschriften zur Bilanz (§ 337), zum Anhang 1 (§ 338), zum Lagebericht und zur Publizität (§ 339) geregelt sind. Für die GuV gelten deshalb fast5 ohne Einschränkung die allgemeinen Vorschriften mit den für Kapitalgesellschaften maßgebenden Besonderheiten gemäß §§ 238 ff, 264 ff. Die genossenschaftserheblichen Bilanzbesonderheiten beschränken sich im Wesentlichen auf Vorschriften zu den Geschäftsguthaben (Einzahlungen auf Geschäftsanteile) und zu den Ergebnisrücklagen (§ 337). Die Abweichungen zum Anhang betreffen im Kern den Ausweis über Bezüge der Verwaltungsorgane (§ 338). Zur Offenlegung weichen die Publikationsmedien teilweise von den in § 325 bestimmten ab (§ 339). Erleichterungen für Kleinstkapitalgesellschaften i.S. des § 267a sind teilweise ausgeschlossen (§ 236 Abs. 2 Nr. 1 i.V. § 264 Abs. 1 S. 4 erster Halbs. und Abs. 2a, 2), gelten aber für Verkürzungen der

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Zum Meinungsstreit über die Lageberichtspflicht kleiner eGen. siehe unten Rdn. 2.

815 https://doi.org/10.1515/9783110436143-030

Herrmann

§ 336 | Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

Bilanz, für Ersetzungen des Anhangs durch Bilanzfußnoten und für Publizitätseinschränkungen. – Aufgrund § 330 wurde 1993 die Verordnung über die Anlage zum Jahresabschluss, die Genossenschaften oder Sparkassen sind (§ 26 Abs. 1 KWG), erlassen (BGBl. I, S. 1705). Große praktische Bedeutung kommt zudem in allgemeiner Hinsicht dem von den genossenschaftlichen Prüfverbänden erarbeiteten Bilanzmuster zu (Deutscher Genossenschafts-Verlag, Wiesbaden). II. Einzelheiten § 336 Abs. 1 S. 1 stimmt fast wörtlich mit § 264 Abs. 1 überein. Es fehlte lediglich die Befreiung kleiner Gesellschaften hinsichtlich des Lageberichts. Die Literatur hat dies früher zum Teil als „Versehen“ des Gesetzgebers angesehen (Beck BilKomm/Förschle/Kofahl10 § 336 Rdn. 11). Richtig daran war, dass die Abweichung ohne ersichtlichen sachlichen Grund geregelt erschien.6 Jedoch sind diese Mängel jetzt im Wesentlichen durch die Neureglung des Abs. 2 Nr. 1–3 im BilReG 2004 (aaO vor § 264 Rdn. 5a), wie folgt, behoben (vgl. Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 336 Rdn. 11). 3 Die für Kapitalgesellschaften sonst geltende Frist zur Aufstellung des Jahresabschlusses und Lageberichts ist nach Abs. 1 S. 2 von drei (so § 264 Abs. 1) auf fünf Monate verlängert worden. Nach Fristablauf droht ein Zwangsgeld auf Antrag (§ 335 S. 2, 4–7 in Verbindung § 160 Abs. 2 S. 2 GenG). Kleine Kapitalgesellschaften können sich eigentlich bis zu höchstens sechs Monaten Zeit lassen (Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 264 Abs. 1 S. 4 Halbs. 2). Doch gilt das nicht für Genossenschaften, da in § 336 Abs. 2 Nr. 1 nur auf § 264 Abs. 1 S. 4 Halbs.1, nicht aber auf Halbs. 2 ausdrücklich verwiesen ist. Nach Abs. 2 S. 1 Nr. 1 und 2 sind, soweit im Folgenden nicht abweichend geregelt, die §§ 264 4 Abs. 2, 265 bis 289 „entsprechend“ anzuwenden. Dies bedeutet, dass sowohl das grundlegende Einblicksgebot gilt („true and fair view“, s.o. § 264), als auch die Gliederungs- und Bewertungsvorschriften von Bilanz und GuV weitgehend denen der Kapitalgesellschaften entsprechen. Im Übrigen sind aber auch die allgemeinen Vorschriften für alle Kaufleute anzuwenden, soweit diese neben den §§ 264 ff zur Anwendung kommen. Die durch den Geschäftszweig bedingten Sondervorschriften für Kapitalgesellschaften bleiben nach Abs. 2 S unberührt. Damit berücksichtigt das Gesetz die besondere Rechtsnatur der eGen., die einen Zwischentyp zwischen den Kapital- und Personengesellschaften darstellt. Dem ist bei den Kommentierungen zu §§ 238 ff, 284 ff in gewissem Umfang bereits Rechnung getragen worden. Darauf muss hier verwiesen werden (siehe schon Voraufl. § 238 zu III b und XII; § 245 II. 1 (III); § 252 II; vor § 264 Rdn. 2, § 271 Rdn. 5). Die in Abs. 2 S. 2 a.F. eigens normierten Abweichungen betrafen in erster Linie die Zulas5 sung stiller Reservenbildung im Rahmen der für Personengesellschaften maßgebenden Bestimmungen. Einerseits entfiel § 279 mit der Folge, dass vor allem Sonderabschreibungen im Rahmen kaufmännischer Vernunft zulässig waren, wie § 253 Abs. 4 a.F. es für Personengesellschaften bestimmte. Hinzu kam die zulässige Beibehaltung nach Fortfall der früher maßgebenden wirtschaftlichen Gründe, die § 253 Abs. 5 für die eGen. erlaubte, weil § 280 mit den insoweit geltenden Einschränkungen nicht für eGen. galt. Es gab also kein gesetzliches Wertaufholungsgebot für eGen. Auch insoweit war der Regelungsgrund nur in der weitgehenden Gleichstellung mit den Personengesellschaften zu sehen.7 Aber das ist jetzt grundlegend geändert, indem die §§ 265–289 beinahe vollständig anwendbar gestellt werden (zu den Ausnahmen sogleich) und die §§ 279–283 gänzlich entfallen sind. Die wichtigste Vorschrift zur Vermeidung stiller Reservenbildung, das Wertaufholungsgebot, ist inzwischen in § 253 Abs. 5 untergebracht und dadurch 2

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6 Kritisch auch Lang/Weidmüller/Schaffland Anh. § 33: § 264 HGB Rdn. 1. 7 Dazu zum Teil kritisch Herrmann ZGR 1976, 203, 226 f; zur neueren Diskussion Imbeck BB 1991, 1598, 1599; speziell für die eGen. Großfeld FS Goerdeler S. 157, 161 ff.

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Anhang und Lagebericht | § 336

auch für Personengesellschaften verbindlich. Es wäre sinnwidrig, für die eGen. wegen der Nähe zum Personengesellschaftsrecht vom Wertaufholungsgebot abzusehen. Andererseits entfallen dadurch wichtige Anreize zur Rechtsformenwahl der eGen. Aber das lässt sich nicht nur mit vielfältigen Vorbehalten gegenüber ausufernder Bildung stiller Reserven rechtfertigen, sondern auch mit internationalem Anpassungsbedarf. Daran hat auch das BilRUG 2016 (aaO vor § 264 Rdn. 5a) Nichts geändert, obgleich hier immerhin einige Erleichterungen für Kleinstgenossenschaften eingeführt wurden (näher s.u.). Umstritten war zum alten Recht, ob der Anhang gesonderte Angaben über die Sonderab- 6 schreibungen enthalten musste.8 Das Problem ist nicht vollständig entfallen, da auch § 253 Abs. 5 in Grenzen Möglichkeiten für Sonderabschreibungen belässt (insbes. das sog. Wertaufholungsverbot des § 253 Abs. 5 S. 2). Gegen die Anhangspflicht wurde vor allem auf Abs. 2 S. 1 a.F. verwiesen, wonach § 277 Abs. 3 S. 1 für eGen. nicht gelten sollte.9 § 277 Abs. 3 S. 1 a.F. verlange für Kapitalgesellschaften, dass die Anhangsangaben über Sonderabschreibungen entweder in der GuV. gesondert oder im Anhang erfolgen müssen, und begründe damit trotz des Wahlrechts über den Ort der Angaben eine Ausweispflicht, die bei Personengesellschaften nicht gegeben sei. Davon dispensiere § 336 Abs. 2 S. 2 (Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 336 Rdn. 18). Die Gegenmeinung stellte auf das Gebot des § 264 Abs. 2 ab, den Einblick in die Vermögens-, Ertragsund Finanzlage zu ermöglichen. Da hiervon nicht durch § 336 dispensiert sei,10 müsse die Erläuterung von Sonderabschreibungen jedenfalls insoweit erfolgen, als dies für den Einblick unabdingbar erforderlich sei (WPHb 1985/86 I, G 9). Dem wird man sich auch für das geltende Recht anzuschließen haben. Weitere Schwierigkeiten ergeben sich nach wie vor im Hinblick auf außerplanmäßige Ab- 7 schreibungen wegen der Abfindung ausscheidender Genossen. Zutreffend verwies man darauf, dass die gesetzliche Förderpflicht gegenüber den Mitgliedern für das kaufmännische Ermessen im Sinne § 253 Abs. 4 herangezogen werden könne (Großfeld FS Goerdeler S. 164, 168). Fraglich ist aber, ob insoweit keinerlei Geltung des Stetigkeitsgebots im Sinne § 152 Abs. 1 Nr. 6 in Betracht kommt (so Beck BilKomm/Fröschle/Kofahl § 336 Rdn. 19). Das unstreitig geltende Gebot kaufmännischer Vernunft hat aber nicht nur die Anforderung willkürfreier Bilanzierung zur Folge, sondern verlangt auch eine Interessenabwägung mit dem „true and fair view“-Gebot. Soweit dies nicht schon die Sonderabschreibung als solche verhindert, bleibt jedenfalls die Ausweispflicht im Anhang, wie sie hier in Rdn. 6 gefordert wurde. Nach Abs. 2 Nr. 3 ist die entsprechende Anwendbarkeit des § 289a Abs. 4 modifiziert, indem 8 § 9 Abs. 3 und 4 GenG zugleich zu beachten ist. Die Vorschrift betrifft die Frauenquote im Vorstand und Aufsichtsrat mitbestimmter Genossenschaften. § 9 GenG konkretisiert die abstrakter gehaltenen Anteilsanforderungen des § 289a HGB, so dass die nach dem HGB belassenen Gestaltungsspielräume auf die genaueren Vorgaben des GenG eingeengt sind. Dadurch soll der Frauenschutz gestärkt werden.

_____ 8 Dafür WPHb 85/86 I, G 9; dagegen Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 336 Rdn. 18. 9 Ebenso Lang/Weidmüller/Schaffland Anh. § 33: § 278 HGB Rdn. 3. 10 Allerdings ist insoweit eine Abschwächung gegeben, als § 334 Abs. 1 Buchst. a HGB bei Verletzung des Einblicksgebots eine Ordnungswidrigkeit mit Bußgeldsanktion begründet, während § 160 Abs. 1 GenG lediglich die Zwangsgeldandrohung enthält (siehe oben Rdn. 3). Daraus wird zum Teil eine eingeschränkte Geltung des § 264 Abs. 2 gefolgert (Hunger Hdb. der Rechnungslegung, 1986, § 336 Rdn. 24 f; Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 336 Rdn. 20). Daraus folgt aber allenfalls eine Beschränkung des Anhangsausweises auf die wirklich einblickserheblichen Fälle (dazu vgl. nochmals WPHb 85/86 I, G 9).

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Herrmann

§ 337 | Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

§ 337 Vorschriften zur Bilanz § 337

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

Vorschriften zur Bilanz

Herrmann

(1) 1 An Stelle des gezeichneten Kapitals ist der Betrag der Geschäftsguthaben der Genossen auszuweisen. 2 Dabei ist der Betrag der Geschäftsguthaben der mit Ablauf des Geschäftsjahrs ausgeschiedenen Genossen gesondert anzugeben. 3 Werden rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile in der Bilanz als Geschäftsguthaben ausgewiesen, so ist der entsprechende Betrag auf der Aktivseite unter der Bezeichnung „Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile“ einzustellen. 4 Werden rückständige fällige Einzahlungen nicht als Geschäftsguthaben ausgewiesen, so ist der Betrag bei dem Posten „Geschäftsguthaben“ zu vermerken. 5 In beiden Fällen ist der Betrag mit dem Nennwert anzusetzen. (2) An Stelle der Gewinnrücklagen sind die Ergebnisrücklagen auszuweisen und wie folgt aufzugliedern: 1. Gesetzliche Rücklage; 2. andere Ergebnisrücklagen; die Ergebnisrücklage nach § 73 Abs. 3 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und die Beträge, die aus dieser Ergebnisrücklage an ausgeschiedene Genossen auszuzahlen sind, müssen vermerkt werden. (3) Bei den Ergebnisrücklagen sind gesondert aufzuführen: 1. Die Beträge, welche die Generalversammlung aus dem Bilanzgewinn des Vorjahrs eingestellt hat; 2. die Beträge, die aus dem Jahresüberschuß des Geschäftsjahrs eingestellt werden; 3. die Beträge, die für das Geschäftsjahr entnommen werden. (4) Kleinstgenossenschaften, die von der Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 266 Absatz 1 Satz 4 Gebrauch machen, haben den Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder sowie die gesetzliche Rücklage in der Bilanz im Passivposten A Eigenkapital wie folgt auszuweisen: Davon: Geschäftsguthaben der Mitglieder gesetzliche Rücklage. Schrifttum Siehe § 336.

Abs. 1 substituiert die Vorschrift des § 272 Abs. 1. Anstatt des gezeichneten Kapitals sind die Geschäftsguthaben der Genossen anzugeben, damit unter anderem für die Gläubiger ersichtlich wird, wie hoch die Eigenkapitalausstattung für eine etwaige nachschussfreie Haftung (dazu siehe § 119 GenG) bemessen ist. Denn § 2 GenG begrenzt die Haftung mangels Nachschusspflicht auf das Vermögen der Genossenschaft, weshalb nach § 7 Nr. 1 GenG vorgesehen ist, dass mindestens 1/10 des Geschäftsanteils eingezahlt sein muss. Soweit fällige Einzahlungen auf einen Geschäftsanteil nicht geleistet sind, muss dies unter dem Posten des Geschäftsguthabens vermerkt (§ 272 Abs. 1 S. 3; vgl. das Bilanzmuster der genossenschaftlichen Prüfverbände, Anm. 2; siehe oben § 336 Rdn. 1), oder auf der Aktivseite als „Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile“ gesondert ausgewiesen werden. Abs. 2 modifiziert die Regelung des § 272 Abs. 2 zur Gewinnrücklage durch eine Regelung 2 zur Ergebnisrücklage. Die Gliederung muss zwischen der gesetzlichen Rücklage und den anderen Ergebnisrücklagen unterscheiden (Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 Halbs. 1). Soweit eine solche anteilig gemäß der Satzung an ausscheidende Genossen auszuzahlen ist, ist dies zu vermerken (Nr. 2 1

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Vorschriften zum Anhang | § 338

Halbs. 2). Zur Frage etwaiger Sonderabschreibungen wegen Ausscheidens von Genossen siehe oben § 336 Rdn. 7. Nach Abs. 3 muss die Entwicklung der Ergebnisrücklagen des Näheren dargestellt werden 3 (näheres siehe Bilanzmuster der genossenschaftlichen Prüfverbände, Anm. 2 wie § 336 Rdn. 1). Sie hat zwingend in der Bilanz zu erfolgen, eine alternative Angabe im Anhang ist nicht erlaubt. Für die landwirtschaftlichen Produktionsgenossenschaften und Wohnungsgenossen- 4 schaften in der früheren DDR ergaben sich Probleme der Neufestsetzung des Eigenkapitals und der Haftsummen in DM, die durch das DMBilG in der Fassung von 1994 (BGBl. I, 1842), geregelt wurden. Zur Vermeidung ungedeckter Fehlbeträge im Sinne § 268 Abs. 3 wurden zum Teil Ausgleichsforderungen gemäß § 24 Abs. 1 DMBilG und eine Eigenkapitalausstattung gemäß § 26 DMBilG anerkannt (näher siehe Budde/Forster D-Mark-Bilanzgesetz, 1991, Hauptband § 27 Anm. 21 ff; Ergänzungsband § 27 Anm. 5 f). Die hier regulierten Bilanzansätze für Geschäftsguthaben in Kleinstgenossenschaften ge- 5 hen vom Wahlrecht des § 266 Abs. 1 S. 4 aus, wonach die Bilanz verkürzt werden darf, indem nur die mit Buchstaben bezeichneten Gliederungsposten aufgenommen werden müssen. Zu Buchst. A der Passivseite sind die beiden Posten mit römischen Ziffern I-II sinnentsprechend umformuliert, so dass insofern keine Bilanzverkürzung gegeben ist, sondern lediglich eine abweichende Postenbezeichnung: „Geschäftsguthaben der Mitglieder“ anstatt „gezeichnetes Kapital“ und „gesetzliche Rücklage“ anstatt „Kapitalrücklage“. – Zur GuV sind die Bilanzverkürzungen nach § 275 Abs. 5 relevant, da die Kleinstgenossenschaften zugleich auch Kleinstkapitalgesellschaften i.S. § 267a sind.

§ 338 Vorschriften zum Anhang § 338

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

Vorschriften zum Anhang

Herrmann

(1) 1 Im Anhang sind auch Angaben zu machen über die Zahl der im Laufe des Geschäftsjahrs eingetretenen oder ausgeschiedenen sowie die Zahl der am Schluß des Geschäftsjahrs der Genossenschaft angehörenden Genossen. 2 Ferner sind der Gesamtbetrag, um welchen in diesem Jahr die Geschäftsguthaben sowie die Haftsummen der Genossen sich vermehrt oder vermindert haben, und der Betrag der Haftsummen anzugeben, für welche am Jahresschluß alle Genossen zusammen aufzukommen haben. (2) Im Anhang sind ferner anzugeben: 1. Name und Anschrift des zuständigen Prüfungsverbandes, dem die Genossenschaft angehört; 2. alle Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats, auch wenn sie im Geschäftsjahr oder später ausgeschieden sind, mit dem Familiennamen und mindestens einem ausgeschriebenen Vornamen; ein etwaiger Vorsitzender des Aufsichtsrats ist als solcher zu bezeichnen. (3) 1 An Stelle der in § 285 Nr. 9 vorgeschriebenen Angaben über die an Mitglieder von Organen geleisteten Bezüge, Vorschüsse und Kredite sind lediglich die Forderungen anzugeben, die der Genossenschaft gegen Mitglieder des Vorstands oder Aufsichtsrats zustehen. 2 Die Beträge dieser Forderungen können für jedes Organ in einer Summe zusammengefasst werden. (4) Kleinstgenossenschaften brauchen den Jahresabschluss nicht um einen Anhang zu erweitern, wenn sie unter der Bilanz angeben: 1. die in den §§ 251 und 268 Absatz 7 genannten Angaben und 2. die in den Absätzen 1, 2 Nummer 1 und Absatz 3 genannten Angaben.

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Herrmann

§ 339 | Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

Schrifttum Siehe § 336.

Die Vorschrift betrifft den Anhang der Genossenschaften, befreit aber nicht von den Pflichtangaben des § 284 Abs. 2. Nur zu § 285 Nr. 9 – betreffend den Ausweis von Vorstands- und Hinterbliebenenbezügen sowie Angaben zu den Pensionsrückstellungen – ergeben sich Abweichungen nach § 338 Abs. 2. Zu weiteren Abweichungen siehe § 336 Abs. 2 S. 1 – betreffend § 285 Nr. 5, 6 (Abschreibungen wegen steuerlicher Vorschriften im Sinne §§ 254, 280 Abs. 2 und § 273) –. Näher siehe den Überblick von Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 338 Rdn. 1–4 und die Checkliste, ebd. Rdn. 25. Teilweise ist Abs. 3 neu gefasst durch das BilReG 2004 (aaO vor § 264 Rdn. 5a). Abweichend 2 von § 285 Nr. 9 müssen nicht die Bezüge der Organmitglieder angegeben werden, sondern nur die diesen gegenüber begründeten Ansprüche der Genossenschaft. Zulässig ist dabei der zusammengefasste Ausweis der Beträge für das betreffende Organ insgesamt, so dass eine individualisierende Information, wie sie der Corporate Governance Kodex i.S. § 161 AktG vorsieht, nicht vorgeschrieben ist. 3 Kleinstgenossenschaften dürfen nach Abs. 4 anstelle von Anhangserläuterungen bloße Fußnoten vorsehen. Dazu werden die zwingenden Erläuterungsinhalte durch §§-Verweise genau bestimmt. Welche Hinweise zu den Haftungsverhältnissen erforderlich sind, ergibt sich aus dem Verweis auf § 251 mit den Ergänzungen, die § 268 Abs. 7 vorsieht (s. § 338 Abs. 4 Nr. 1). Durch Nr. 2 wird vorgeschrieben, dass die Fußnote angeben muss, wie der Name und die Anschrift des Prüfverbandes lauten (Abs. 2 Nr. 1) und wie die Vorstands- und die Aufsichtsratsmitglieder heißen (Abs. 2 Nr. 2 mit weiteren Einzelheiten). Weitere als diese Angaben unter dem Strich brauchen nicht gemacht zu werden. 1

§ 339 Offenlegung § 339

Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

Offenlegung

Herrmann

(1) 1 Der Vorstand hat unverzüglich nach der Generalversammlung über den Jahresabschluss den festgestellten Jahresabschluss, den Lagebericht und den Bericht des Aufsichtsrats zum Genossenschaftsregister des Sitzes der Genossenschaft einzureichen. 2 Ist die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 58 Abs. 2 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften vorgeschrieben, so ist dieser mit dem Jahresabschluss einzureichen; hat der Prüfungsverband die Bestätigung des Jahresabschlusses versagt, so muss dies auf dem eingereichten Jahresabschluss vermerkt und der Vermerk vom Prüfungsverband unterschrieben sein. 3 Ist die Prüfung des Jahresabschlusses im Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen nach Satz 1 nicht abgeschlossen, so ist der Bestätigungsvermerk oder der Vermerk über seine Versagung unverzüglich nach Abschluss der Prüfung einzureichen. 4 Wird der Jahresabschluss oder der Lagebericht nach der Einreichung geändert, so ist auch die geänderte Fassung einzureichen. (2) 1 § 325 Absatz 1 Satz 2, Absatz 2, 2a und 6 sowie die §§ 326 bis 329 sind entsprechend anzuwenden. 2 Hat eine Kleinstgenossenschaft von der Erleichterung für Kleinstkapitalgesellschaften nach § 326 Absatz 2 Gebrauch gemacht, gilt § 9 Absatz 6 Satz 3 entsprechend. (3) 1 Die §§ 335 und 335a finden mit den Maßgaben entsprechende Anwendung, dass sich das Ordnungsgeldverfahren gegen die Mitglieder des Vorstands der Genossenschaft richtet und nur auf Antrag des Prüfungsverbandes, dem die Genossenschaft angehört, Herrmann

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Offenlegung | § 339

oder eines Mitglieds, Gläubigers oder Arbeitnehmers der Genossenschaft durchzuführen ist. 2 Das Ordnungsgeldverfahren kann auch gegen die Genossenschaft durchgeführt werden, für die die Mitglieder des Vorstands die in Absatz 1 genannten Pflichten zu erfüllen haben. Schrifttum Siehe § 336.

Vor Offenlegung unterliegen der Jahresabschluss und der Lagebericht der Pflichtprüfung durch einen Prüfverband gemäß §§ 53 f GenG. Die Prüfung erstreckt sich nicht nur auf die Gesetzmäßigkeit und Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung, sondern sie dient auch dem Zweck der „Feststellung der wirtschaftlichen Verhältnisse“ (§ 53 Abs. 1 S. 1 GenG). Der Verband hat einen Prüfungsbericht zu erstellen und diesen dem Vorstand unter gleichzeitiger Benachrichtigung des Aufsichtsrats vorzulegen. Jedes Mitglied des Aufsichtsrats ist berechtigt, den Prüfungsbericht einzusehen (§ 58 Abs. 3 GenG). Dies ist sachgerecht und ermöglicht dem Aufsichtsrat, seiner Überwachungspflicht nach § 38 Abs. 1 GenG nachzukommen. Der ebenfalls durch das BiRiLiG eingefügte § 38 Abs. 1 S. 3 GenG beauftragt die Aufsichtsräte, Jahresabschluss und Lagebericht zu untersuchen, weshalb die Aufsichtsratsmitglieder nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet sind, sich über alle wesentlichen Feststellungen im Prüfungsbericht zu unterrichten (Lang/Weidmüller/Metz § 38 Rdn. 12; zu weiteren Einzelheiten der Prüfung von Jahresabschluss und Lagebericht durch den Aufsichtsrat vgl. Beuthien/Meyer/Meulenbergh Nachtrag § 38 Abs. 1 Rdn. 5; Hettrich/Pöhlmann § 38 Rdn. 8; Peemöller/Finsterer/Weller WPg 1999, 345 ff). Bei Verletzung dieser Vorschriften droht die Zwangsgeldsanktion, siehe oben § 336 Rdn. 3. Die Abweichungen des § 339 von § 325 gingen bis 2006 im Kern dahin, dass auch die große eGen. nicht im Bundesanzeiger veröffentlichen musste, sondern in den nach § 6 Nr. 4, 5 GenG in der Satzung festzulegenden Gesellschaftsblättern. Das wurde durch das EHUG 2006 (aaO vor § 264 Rdn. 5a) geändert, um das Genossenschaftsregister zu entlasten. Die Veröffentlichungsaufgaben werden nunmehr in gemeinsamer Aufgabenwahrnehmung für alle Kapitalgesellschaften im BAnz. mit erledigt. Für die Veröffentlichung des Konzernabschlusses gilt nicht § 325 Abs. 3, sondern § 15 PublG, soweit die Größenkriterien des § 1 PublG erfüllt sind. § 339 ist auf Kreditgenossenschaften nicht anzuwenden (§ 340 l Abs. 3). Für Kleinstgenossenschaften verweist Abs. 2 S. 2 besonders auf § 9 Abs. 6 S. 3 HGB und dadurch mittelbar auf § 326 Abs. 2 S. 1. Dadurch wird klargestellt, dass an die Stelle der Veröffentlichung im BAnz. die Einreichung zur Einsichtnahme tritt, wenn die dafür erforderten Größenkriterien gem. § 267a mitgeteilt sind. Zur Formwahrung genügen Antragskopien. Zur Bußgeldvorschrift des Abs. 3 i.V. §§ 335–335a s. dort. Besondere Voraussetzung ist insbes., dass der zuständige Prüfverband einen Antrag gestellt hat. Zudem wird Näheres über den Vorstand und die Genossenschaft geregelt, gegen die ein Bußgeldverfahren eingeleitet werden kann.

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§ 339 | Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften

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Vorbemerkungen §§ 340–340o | Vor § 340

VIERTER ABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige ERSTER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute Vor § 340

Erster Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kredit- & Finanzleistungsinstitute

Vorbemerkungen §§ 340–340o

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-031

Vorbemerkungen §§ 340–340o Schrifttum Bellavite-Hövermann/Prahl Bankbilanzierung nach IAS, 1997; Bieg Die externe Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute, 1998; Bieg/Waschbusch Bankbilanzierung nach HGB und IFRS, 2017; Birck/ Meyer Die Bankbilanz, 3. Aufl., 3., 4. und 5. Teillieferung, 1977, 1979 und 1989; Böcking/Bierschwale Neue Empfehlungen des Baseler Ausschusses für Bankenaufsicht zur Behandlung von Kreditrisiken, BB 1999, 947; Bundesverband deutscher Banken e.V. Banken 1996, Fakten Meinungen, Perspektiven, 1997; ders. Banken 1998, Fakten Meinungen, Perspektiven, 1999; Claussen Das neue Rechnungslegungsrecht der Kreditinstitute, DB 1991, 1129, Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht (§§ 238–342e HGB) Gebundene Ausgabe – 1. Dezember 2010; Deutsche Bundesbank Das neue Bilanzierungsrecht für Kreditinstitute ab 1993 und seine Auswirkungen auf die monatliche Bilanzstatistik, Monatsbericht Mai 1992, S. 39; Fitzner/Freiling/Liedtke Derivatepublizität deutscher Kreditinstitute, WPg 1997, 177; Göttgens/Schmelzeisen Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, 1992; Hanenberg Die neuen Vorschriften zur Rechnungslegung der Finanzdienstleistungsinstitute, WPg 1999, 85; Hopt/Wohlmannstetter Handbuch Corporate Governance von Banken, 2011; IdW Zur Transformation der EG-Richtlinie über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten, WPg 1987, 529; dass. Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bankbilanzrichtlinie-Gesetzes (BaBiRiLiG), WPg 1989, 377; dass. Rechnungslegung nach International Accounting Standards, 1995; Krumnow Kommentierung zu IAS 30, in: Baetge/Dörner/Kleekämper/Wollmert (Hrsg.), Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS), 1997; Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS) Ringeinband – 2003; Krumnow/Sprißler/Bellavite-Hövermann/Kemmer/Steinbrücker Rechnungslegung der Kreditinstitute. Kommentar zum Bankbilanzrichtlinie- Gesetz und zur RechKredV 2000; Mehring/Hartke/Pieper CSR-Berichterstattung regional tätiger Banken, WPg 2018, 494; Meyer Überarbeitung und Zusammenfassung der Vierten und Siebten EG-Richtlinie, DStR 2012, 315; Müller/Scheid Nichtfinanzielle Erklärung, BC 2017, 457; Löcke Die freiwillige Anwendung von IAS 30 als erster Schritt zu einer kapitalmarktorientierten Bankenrechnungslegung, WPg 1997, 733; Meyer/Isenmann Bankbilanzrichtlinie-Gesetz, 1993; Prahl Die neuen Vorschriften des Handelsgesetzbuches für Kreditinstitute, Teil I, WPg 1991, 401; Teil II, WPg 1991, 438; Reifner Die Reform des Bankbilanzrechts 1993, NJW 1993, 89; Reker/Pahl/Löcke Aufstellung eines befreienden Konzernabschlusses und -lageberichts nach International Accounting Standards durch Kreditinstitute, WPg 1998, 527; Rixen EG-Bankbilanz-richtlinie transformiert, Die Bank 1990, 638; ders. Änderung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute durch das Bankbilanzrichtliniegesetz, WM 1991, 841; Schaefer/Schröder CSR-RichtlinieUmsetzungsgesetz: Implikationen für den Mittelstand, WPg 2017, 1324; Scharpf/Sohler Leitfaden zum Jahresabschluß nach dem BankbilanzrichtlinieGesetz, 1992; Scheid/Müller Leitlinien der Europäischen Kommission zur nichtfinanziellen Berichterstattung, DStR 2017, 2240; Schwartze Die Neuregelung der deutschen Bankenrechnungslegung nach den Vorgaben der Europäischen Gemeinschaft, AG 1993, 12; Treuarbeit AG (Hrsg.) Bankbilanzierung ab 1993, 1992; von der Laage/Reusch Deutsches Bilanzrecht und IFRS: Gewinnermittlung, Gewinnverwendung im Sinne von Ausschüttungsbemessung und BesteuerungNZG 2009, 245; Vortmann Neues Recht der Bankbilanzierung durch das BankbilanzrichtlinieGesetz, NJW 1991, 2399; Wagener Rechnungslegung der Kreditinstitute im Umbruch? ZfgK 1998, 160; Waschbusch Die handelsrechtliche Jahresabschlußpolitik der Universalaktienbanken – Ziele – Daten – Instrumente, 1992.

I. II. III. IV.

Übersicht Rechtsgrundlagen und Zielsetzung der §§ 340–340o | 1 Ergänzungen und Modifikationen der §§ 340–340o | 9 Weitere Rechtsgrundlagen für die externe Rechnungslegung der Kreditinstitute | 13 Besonderheiten der Bilanz | 15

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Besonderheiten der GuV | 17 Besonderheiten zum Zwecke der Bewertung | 19 VII. Anhang und Lagebericht | 20 VIII. Internationale Vergleichbarkeit | 22 IX. Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) | 23 V. VI.

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Vor § 340 | Erster Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kredit- & Finanzleistungsinstitute

I. Rechtsgrundlagen und Zielsetzung der §§ 340 bis 340o HGB Die ergänzenden Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute sind weitestgehend durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz (BaBiRiLiG)1 eingefügt worden und am 1.1.1991 in Kraft getreten. Daneben wurde auf Basis der Verordnungsermächtigung des § 330 Abs. 2 die Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute (RechKredV)2 erlassen, welche am 15.2.1992 in Kraft getreten ist. Die hierin enthaltenen Vorschriften für den Jahresabschluss, den Lagebericht, über die Prüfungen und die Pflicht zur Offenlegung waren erstmals anzuwenden für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.1992 begannen.3 Durch das Bankbilanzrichtlinie-Gesetz und die RechKredV werden die materiellen Regelun2 gen der Bankbilanzrichtlinie (BBRL) vom 8.12.19864 und der Bankenzweigniederlassungsrichtlinie vom 13.2.19895 durch den Gesetzgeber in deutsches Recht umgesetzt. Die beiden vorgenannten Richtlinien modifizieren speziell für Kreditinstitute die 4. EG-Richtlinie (EG-Bilanzrichtlinie vom 25.7.19786 zur Harmonisierung der Einzelabschlüsse, die 7. EG-Richtlinie (EG-Konzernbilanzrichtlinie)7 sowie die 8. EG-Richtlinie (EG-Abschlussprüferrichtlinie),8 welche ihrerseits im Rahmen des Bilanzrichtlinien-Gesetzes 9 in deutsches Recht implementiert wurden. Ziel der BBRL ist zum einen, eine bessere Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und konso3 lidierten Abschlüssen von Kreditinstituten vor dem Hintergrund, dass diese sich regelmäßig über die Grenzen ihrer jeweiligen Sitzstaaten hinwegbetätigen.10 Die Vergleichbarkeit dieser Abschlüsse ist insbesondere auch deshalb von zentraler Bedeutung, da nur durch die europäische Regulierung materieller Zielsetzungen des Bankbilanzrechts Informationsasymmetrien auf dem EU-weiten Bankenmarkt vermieden werden können, indem den Stakeholdern und der Öffentlichkeit vergleichbare Einzel- und Konzernabschlüsse innerhalb der EU-Mitgliedsstaaten zur Verfügung gestellt werden können.11 Zum anderen sollen hierdurch Regelungen geschaffen werden, welche den Besonderheiten der Kreditinstitute Rechnung tragen vor dem Hintergrund der Vielzahl von Rechtsformen der im Bankgeschäft miteinander im Wettbewerb stehenden Kreditinstitute.12 Zur Umsetzung dieser Ziele gelten die Vorschriften der BBRL rechtsformunabhängig für 4 sämtliche Kreditinstitute. Entscheidend für die Frage der Anwendbarkeit ist folglich weder Rechtsform, noch Größe, sondern die Qualifikation eines Unternehmens als Kreditinstitut; dies rechtfertigt sich durch die Funktion der Kreditinstitute als Kapitalsammelstellen, deren Fremdkapitalgeber regelmäßig risikoavers und nicht bereit sind, die Risiken der Kreditinstitute mitzutragen, sodass bei schwankenden Periodengewinne die Gefahr eines Run der Einleger auf die Bankschalter besteht. Zudem kann dieser Effekt zu einem Vertrauensschwund der Fremdkapi1

_____ 1 Gesetz zur Durchführung der Richtlinie des Rates des Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten, BGBl. I, S. 2570. 2 BGBl. I 1992, S. 203; neugefasst gemäß Bekanntmachung vom 11.12.1998, BGBl. I 1998, S. 3658. 3 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke Vorbem. §§ 340 ff Rdn. 1. 4 Richtlinie des Rates über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (86/635/EWG), ABl. EG Nr. L 372 v. 31.12.1986, S. 1. 5 Richtlinie des Rates über die Pflichten der in einem Mitgliedstaat eingerichteten Zweigniederlassungen von Kreditinstituten und Finanzinstituten mit Sitz außerhalb dieses Mitgliedstaats zur Offenlegung von Jahresabschlussunterlagen (89/117/EWG), ABl. EG Nr. L 44 v. 16.2.1989, S. 40. 6 78/660/EWG, ABl. EG Nr. L 222 v. 14.8.1978, S. 11. 7 83/349/EWG, ABl. EG Nr. L 193 v. 18.7.1983, S. 1. 8 2006/43/EG, ABl. EG Nr. L 157 v. 9.6.2006, S. 87. 9 BGBl. I 1985, S. 2355. 10 3. Erwägungsgrund der Richtlinie. 11 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke Vorbem. §§ 340 ff Rdn. 6 m.w.N. 12 4. Erwägungsgrund der Richtlinie.

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talgeber in das gesamte Bankgewerbe übergreifen und zu schweren ökonomischen Schäden für das gesamte Wirtschafts- und Finanzsystem führen. Weiterhin ist festzustellen, dass neben der geschilderten Vertrauensempfindlichkeit von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten diese auch regelmäßig eine niedrigere Eigenkapitalquote verfügen, als beispielsweise Industrieunternehmen, sodass an die Rechnungslegung von Kredit- und Finanzdienstleister strenge Anforderungen zu stellen sind, was bereits in der Rechtsform und größenunabhängigen Geltung der Vorschriften für große Kapitalgesellschaften für sämtliche Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, selbst wenn diese als Personenhandelsgesellschaft organisiert sind, zum Ausdruck kommt. Darüber hinaus ist in rein tatsächlicher Hinsicht festzustellen, dass sich Bilanz und GÜV aufgrund der geschäftstypischen Besonderheiten von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten ganz erheblich von demjenigen anderer Unternehmen, insbesondere Industrieunternehmen, unterscheiden. Während bei Letzteren Sachanlagen einen ganz erheblichen Teil der Aktiva bilden, ist Finanzvermögen hier eher von untergeordneter Bedeutung. Bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten ist diese Gewichtung gerade umgekehrt, die Sachanlagen spielen nur eine untergeordnete Rolle, während das Finanzvermögen einen Großteil der Aktiva ausmacht. Aufgrund dieser Unterschiede, welche sich auch auf der Passivseite finden, sehen die BBRL und die Bankenzweigniederlassungsrichtlinie spezielle Ausweis- und Gliederungsvorschriften vor, welche weitestgehend durch die RechKredV in das deutsche Recht auf Basis der Ermächtigung des § 330 Abs. 2 eingeführt wurden. Im Zuge der Implementierung der beiden bankspezifischen Richtlinien in das deutsche Recht mittels BaBiRiLiG und RechKredV ist der deutsche Gesetzgeber sowohl hinsichtlich des Anwendungsbereichs, als auch in Bezug auf die einzelnen Regelungen über die Vorgaben des Richtlinienrechts hinausgegangen:13 Wie bereits ausgeführt, gelten die Vorschriften zur Rechnungslegung der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute rechtsform- und größenunabhängig, insbesondere sind keine Erleichterungen für die Rechtsform des Einzelunternehmens oder der Personengesellschaft vorgesehen; lediglich die Offenlegung gemäß § 340l ist auf Finanzdienstleistungsinstitute beschränkt, welche Kapitalgesellschaften sind.14 Weiterhin finden sich seit Umsetzung der bankspezifischen Richtlinien die Vorschriften über die Rechnungslegung der Banken nunmehr konzentriert im HGB, sodass die zuvor bestehende Überlagerung der Rechnungslegungsvorschriften von Banken durch im KWG verortete Regelungen, die im Wesentlichen der Information des Stakeholder und der Publizität dienten, durch deren Herauslösung aus dem KWG beendet wurde.15 Die RechKredV verpflichtet die Institute in deren § 2 Abs. 1 zur Verwendung eines standardisierten Formblatts, des sog. Formblatts 1, zur Gliederung von deren Bilanz, statt die Vorschrift des § 266 anzuwenden. Für die Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung haben die Institute das sog. Formblatt 2 zu verwenden anstelle von § 275. Alternativ kann die Gewinn- und Verlustrechnung auch in Staffelform gemäß Formblatt 3 erfolgen. Weiterhin enthält sie in §§ 3 bis 11 allgemeine Vorschriften sowie in §§ 12 bis 20 Regelungen für die Posten auf der Aktivseite sowie in §§ 21 bis 27 eben solche für die Posten Passivseite gemäß Formblatt 1. Für die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung finden sich in §§ 28 bis 33 spezielle Vorschriften im Hinblick auf die Verwendung der Formblätter 2 und 3.

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Siehe Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 5. Vgl. Ebenroth/Boujong(Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 1, m.w.N. So Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 5, m.w.N.

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II. Ergänzungen und Modifikationen der §§ 340 ff und RechKredV Seit ihrem Inkrafttretens sind die Vorschriften der §§ 340–340o HGB bereits mehrfach ergänzt und modifiziert worden. Bereits mit der 6. KWG-Novelle16 wurde durch Einführung von § 340 Abs. 4 der Anwendungsbereich der Vorschriften auf die meisten Finanzdienstleistungsinstitute ausgedehnt; durch das 3. Finanzmarktförderungsgesetz17 wurden reine Skontroführer den Finanzdienstleistungsinstituten gleichgestellt worden. Weitere wichtige Änderungen folgten durch das KonTraG vom 27.4.1998,18 mit welchem sowohl die Spezialvorschriften der §§ 340–340o HGB, als auch Änderungen der Verweisungsnorm des § 340a HGB erfolgten.19 In den vergangenen 10 Jahren erfolgten Änderungen durch das Investment-Änderungs10 gesetz,20 dass Zahlungsdiensteumsetzungsgesetz21 sowie insbesondere das Bilanzrechtmodernisierungsgesetz (BilMoG).22 Die RechKredV wurde, wie bereits ausgeführt, am 11.12.1998 neu bekanntgemacht.23 Zuletzt 11 wurde sie geändert durch Art. 8 Abs. 13 Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz.24 Aus jüngster Zeit sind hervorzuheben die neuesten Veröffentlichungen des International 12 Accounting Standards Board (IASB) zu IFRS 2017 sowie dessen Änderungsvorschlag zu IFRS 9.25 Mit Wirkung zum 13. Januar 2018 erfolgen geringfügige Änderungen durch das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten Zahlungsdiensterichtlinie.26 9

III. Weitere Rechtsgrundlagen für die externe Rechnungslegung der Kreditinstitute 13

Nachdem Kreditinstitute gem. § 1 Abs. 2 und nach § 6 Abs. 1 i.V.m. § 1 KWG Kaufleute sind, gelten für diese grundsätzlich neben den Spezialvorschriften der §§ 340–340o HGB auch die für alle Kaufleute anwendbaren allgemeinen Buchführungs-, Bilanzierungs- und Aufbewahrungsvorschriften der §§ 238–263.27 Darüber hinaus gelten für die Institute aller Rechtsformen aufgrund Verweisung gem. §§ 340a, 340i, 340k, 340l, 340m auch die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 264–335 HGB).28 Je nach Rechtsform sind zudem rechtsformspezifische Normen zu beachten, insbesondere §§ 150–161 AktG für Aktiengesellschaften sowie §§ 336–339 für eingetragene Genossenschaften. Darüber hinaus gelten die institutsspezifischen Normen der §§ 26, 28–30 KWG sowie Art. 30, 31 EGHGB.29 Hieraus folgt die Frage, welche Hierarchie die jeweiligen Normen untereinander besitzen, m.a.W. ob die institutsspezifischen Normen, insbesondere §§ 340 ff die allgemeinen Regelungen verdrängen. Die Frage wird, soweit ersichtlich, unterschiedlich beantwortet,30 aufgrund der eindeutigen Spezialität dieser Vorschriften und

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16 Gesetz zur Umsetzung von EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften v. 22.10.1997, BGBl. I, S. 2518; kleinere Änderungen waren auch schon im Rahmen der 4. KWG-Novelle vorgenommen worden. 17 Gesetz zur weiteren Fortentwicklung des Finanzplatzes Deutschland, BGBl. I, S. 529. 18 Vgl. dazu Hanenberg WPg 1999, 85 ff. 19 Vgl. hierzu Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 6. 20 Vom 21.12.2007, BGBl. I, S. 3089. 21 Vom 25.6.2009, BGBl. I, S. 1506. 22 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG vom 25.5.2009 (BGBl. 1102). 23 Bekanntmachung vom 11.12.1998, BGBl. I 1998, S. 3658. 24 Vom 17.7.2015, BGBl. I, S. 1245. 25 Abrufbar unter www.iasplus.com. 26 Vom 17.7.2017, BGBl. I, S. 2446. 27 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke Vorbem. §§ 340 ff Rdn. 17 Beck-Hdb-RL/Bieg/Waschbusch B900 Rdn. 9; Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 7. 28 Vgl. MuKo-HGB/Böcking/Becker/Helke Vorbem. §§ 340 ff Rdn. 17 Beck-Hdb-RL/Bieg/Waschbusch B900 Rdn. 9; Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 7. 29 Beck-Hdb-RL/Bieg/Waschbusch B900 Rdn. 12; vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 7. 30 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke Vorbem. §§ 340 ff Rdn. 18.

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deren europarechtlichen Ursprungs scheint jedoch, zumindest soweit es um Institute im Sinne des § 340 geht, davon ausgegangen werden, dass die institutsspezifischen Normen an der Spitze der Normenhierarchie stehen, sodass sich folgende Abstufung ergibt: 1. Institutsspezifische Normen (§§ 340–340o; RechKredV; §§ 26, 28, 29 KWG; Art. 30, 31, 42, 46 EGHGB); 2. Rechtsformspezifische Normen (§§ 336–339; §§ 58, 150–160 AktG; 42 GmbHG); 3. Ergänzende Basisnormen aufgrund von Verweisungen (§§ 264–335); 4. Basisnormen aufgrund der Kaufmannseigenschaft (§§ 238–263).31 Der Gegenansicht muss allerdings insoweit zugestimmt werden, dass die bankspezifischen 14 Bilanzierungsvorschriften insoweit auf das allgemeine Rechnungslegungsrecht zurückwirken, dass diese als Bilanzierungsmaßstab für bisher nicht vom Gesetzgeber geregelte Sachverhalte im Allgemeinen dienen können.32 IV. Besonderheiten der Bilanz Abweichend von den für sämtliche Kaufleute anwendbaren §§ 247, 266 haben die Institute 15 gemäß § 340a Abs. 2 S. 2 das Formblatt 1 gem. § 2 RechKredV anzuwenden, welches nach § 2 Abs. 1 RechKredV für den Aufbau und die Gliederung der Bilanz von Instituten maßgeblich ist. Charakteristisch für diese Bilanzgliederung gem. Formblatt 1 zu § 2 RechKredV ist zunächst, dass hier nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden wird, sondern sämtliche einzelnen Vermögensgegenstände einheitlich und unabhängig von ihrer Zugehörigkeit zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen ausgewiesen werden.33 Stattdessen orientiert sich die Gliederung gem. Formblatt 1 zu § 2 RechKredV auf der Aktivseite nach abnehmenden Liquiditätsgrad, sog. „Shiftability“ der jeweiligen Vermögensgegenstände.34 Mit anderen Worten orientiert sich die Aktivseite der Bilanz daran, wie kurz- bzw. langfristig die jeweiligen Vermögensgegenstände in Liquidität umgewandelt werden können.35 Demgegenüber ist die Passivseite nach abnehmender Dringlichkeit der Rückzahlung angeordnet.36 Den Besonderheiten des Geschäfts bestimmter Institutsgruppen wird dadurch Rechnung ge- 16 tragen, das Formblatt 1 zu § 2 RechKredV Fußnoten enthält, welche für diese (beispielsweise Bausparkassen und Genossenschaftsbanken sowie Skontroführer) eine leicht abweichende Darstellung vorsehen.37 V. Besonderheiten der GuV Statt der für sämtliche Kaufleute für die GuV gem. § 275 vorgesehene Gliederung haben In- 17 stitute gem. § 2 RechkredV Formblatt 2 (Kontoform) oder Formblatt 3 (Staffelform) zu § 2 RechKredV anzuwenden. Die Vorschrift des § 275 ist dagegen gem. § 340 Abs. 2 S. 2 nicht anzuwenden.

_____ 31 Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz), BT-Drucksache 11/6275, S. 24. 32 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke Vorbem. § 340 ff Rdn. 18; siehe bspw. auch die Ausführungen zu den Pensionsgeschäften unter § 340b Rdn. 15. 33 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 9; MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke § 340a Rdn. 9, jeweils m.w.N. 34 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 8. 35 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 8 m.w.N. 36 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340a Rdn. 9, m.w.N. 37 vgl. Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 8; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340a Rdn. 7 jeweils m.w.N.

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Die Anwendung des Formblatts 2 führt dazu, dass Aufwendungen und Erträge auf unterschiedlichen Seiten ausgewiesen werden, sodass die jeweiligen Aufwendungen und Erträge (bspw. bezüglich Provisionen) sowie die Gesamtaufwendungen und Gesamterträge eines Instituts sofort ablesbar sind. Bei der Anwendung von Formblatt 3 werden zusammengehörende Aufwands- und Ertragsbestandteile in aufeinanderfolgenden Posten erfasst und zu Zwischenergebnissen saldiert, was dazu führt, dass in der GuV das Zinsergebnis, das Handelsergebnis und das Provisionsergebnis direkt ablesbar sind.38 Weitere bankspezifische Besonderheit ist die teils zwingende, teils fakultative Durchbrechung des Saldierungsverbotes des § 246 Abs. 2 durch die §§ 340c Abs. 1 u. 2 sowie § 340f Abs. 3 .39 VI. Besonderheiten zum Zwecke der Bewertung

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§ 340e Abs. 1 enthält Vorschriften zum Zwecke der Definition von Anlage und Umlaufvermögen im Rahmen der Bewertung. Weiterhin ist es den Instituten erlaubt, dass Niederstwertprinzip gem. § 340f Abs. 1 S. 1 zu unterschreiten. VII. Anhang und Lagebericht

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Für den Anhang gelten zunächst die allgemeinen Vorschriften der §§ 284–288 sowie die rechtsformspezifischen Normen des AktG, GmbHG und GenG, welche allerdings wiederum durch branchenspezifische, lediglich für Institute geltende Vorschriften überlagert werden.40 Modifikationen finden sich vor allem durch §§ 34 ff RechKredV sowie durch die Vorschrift des § 340a Abs. 2 S. 1 HGB, sodass einerseits Institute gewisse Angaben nicht zu machen haben, andere Angaben in modifizierter Form und gemäß § 36 RechKredV Termingeschäften besondere Bedeutung beigemessen wird.41 Hinsichtlich des Lageberichtes ergeben sich keinerlei institutsspezifische Besonderheiten. Al21 lerdings führt die Verlustausgleichsmöglichkeit nach § 340f Abs. 4 HGB dazu, dass Angaben über die Bildung und Auflösung von stillen Vorsorgereserven nach § 340 Abs. 1 HGB und solche über die Wahrnehmung der Überkreuzkompensation nach § 340f Abs. 3 HGB nicht aufzunehmen sind.42 VIII. Internationale Vergleichbarkeit

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Durch die BBRL und deren Umsetzung haben Bilanzen, GuV, Anhang und Lagebericht eine weitgehend übereinstimmende Form erhalten, während die inhaltliche Vergleichbarkeit insbesondere durch die in der Richtlinie vorgesehenen Umsetzungsspielräume der Mitgliedstaaten erheblich beeinträchtigt wird.43 Auch wenn eine gewisse Vereinheitlichung der externen Rechnungslegung auch auf untergesetzlicher Ebene über Empfehlungen und Richtlinien internationaler aber auch nationaler Organisationen, die von den Banken jenseits ihrer gesetzlichen Verpflichtungen befolgt werden, stattfindet, ist der durch sie erzielte Vereinheitlichungseffekt aufgrund fehlender Verbindlichkeit und dem Umstand, dass diese in der Praxis häufig nur zum Teil oder in unterschiedlicher Form umgesetzt werden, nicht sehr groß..44

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Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340a Rdn. 10 m.w.N. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340a Rdn. 10; Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 10. Bieg/Waschbusch S. 743. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 15. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 16 m.w.N.; Bieg/Waschbusch S. 474. Vgl. ausführlich Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 17. Vgl. nochmals ausführlich Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 17 m.w.N.

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Vorbemerkungen §§ 340–340o | Vor § 340

IX. Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards (IFRS) Vor dem Hintergrund, dass Jahresabschlussinformationen international vergleichbar sein 23 sollen, hat der deutsche Gesetzgeber ursprünglich durch § 292a angeordnet, dass die Pflicht zur Konzernrechnungslegung auch durch einen Konzernabschluss nach IAS erfüllt werden kann, ohne jedoch von der Pflicht zur Aufstellung von Einzelabschlüssen nach HGB abzuweichen.45 Nächster Schritt der weiteren Internationalisierung war der Erlass der EG-Verordnung 1606/2002 vom 19.7.2002.46 Hiernach sind seit dem Geschäftsjahr 2005 sämtliche kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen mit Sitz in einem EU-Mitgliedsstaat verpflichtet, einen Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen, Art. 4 IAS-VO. Für nicht kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen sowie für die Aufstellung von Einzelabschüssen gibt Art. 5 IAS-VO den Mitgliedsstaaten ein entsprechendes Wahlrecht. Der deutsche Gesetzgeber hat bislang davon abgesehen, die Erstellung von Einzelabschlüssen nach IAS/IFRS zu gestatten, während nicht kapitalmarktorientierte Muttergesellschaften eine Jahresabschlusserstellung nach IAS/IFRS freiwillig gemäß § 315e Abs. 3 gestattet wird.47 Der Begriff der Kapitalmarktorientierung ist für das deutsche Recht abschließend in § 264d geregelt mit dem Ergebnis, dass jedes deutsche Institut, welches auch nur Genussscheine ausgibt, einen Konzernabschluss nach IAS/IFRS aufzustellen hat, vgl. §§ 264d, 2 Abs. 1 Nr. 3 a) WPHG. Dies hat für die deutschen Institute nicht nur den Vorteil der internationalen Vergleichbarkeit, sondern auch denjenigen, dass sich deren finanzielle Eigenkapitalsituation prinzipiell besser darstellt, als bei Abschlusserstellung nach HGB.48 Die IAS/IFRS verzichten hierbei auf besondere institutsspezifische Normen, sodass für die 24 Bilanzgliederung die Allgemeinvorschrift des IAS 1.54 anzuwenden ist. Allerdings enthält IAS 1.57 die Klarstellung, dass IAS 1.54 nicht die Reihenfolge oder die Bilanzgliederung vorschreibt, sondern lediglich ein Verbindungsverbot unterschiedlicher Bilanzpositionen. Weiter stellt IAS 1.57 S. 3 lit. B. S. 2 klar, dass ein Institut berechtigt ist, die Gliederung anzupassen, um diejenigen Informationen zu liefern, welche für die Geschäftstätigkeit eines Institutes relevant sind. Vorgeschlagen wird letztlich in der Literatur eine ähnliche Gliederung wie nach RechKredV und damit aktivseitig nach Liquidität entsprechend IAS 1.60:49 Aktiva Barreserve Forderungen an Kreditinstitute Forderungen an Kunden Risikovorsorge Handelsaktiva Finanzanlagen Zum Verkauf gehaltene verfügbare finanzielle Vermögenswerte Sachanlagen Immaterielle Vermögenswerte Ertragsteuererstattungsansprüche Sonstige Aktiva Summe der Aktiva

_____ 45 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 18. 46 Sog. IAS-Verordnung: Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, ABl. Nr. L 243 S. 1. 47 Vgl. von der Laage/Reusch NZG 2009, 245. 48 Vgl. von der Laage/Reusch NZG 2009, 245. 49 Bieg/Waschbusch S. 295.

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Vor § 340 | Erster Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kredit- & Finanzleistungsinstitute

Passiva Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Verbindlichkeiten gegenüber Kunden Verbriefte Verbindlichkeiten Handelspassiva Rückstellungen Ertragsteuerverpflichtungen Sonstige Passiva Nachrangkapital Eigenkapital nicht beherrschende Anteile (Anteile in Fremdbesitz) den Gesellschaftern des Mutterunternehmens zuzurechnen darunter: Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklage Gewinnrücklagen Konzernergebnis Summe der Passiva50 25

Die Gesamtergebnisrechnung nach den IAS/IFRS ist gemäß IAS 1.81 A. nur in Staffelform möglich.51 Eine Wahlfreiheit gibt es nur hinsichtlich der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung und der sonstigen Ergebnisrechnung gemeinsam in einem einzigen Rechenwerk (sog. single statement approach) und der Gesamtergebnisrechnung in zwei Rechenwerken dergestalt, dass die ergebniswirksamen Aufwendungen und Erträge der Periode in einer Gewinn- und Verlustrechnung erfasst werden und dieses Ergebnis in einem zweiten separaten Rechenwerk der sonstigen Ergebnisrechnung ermittelt wird, welchem ausgehend von der GuV die ergebnisneutral im Eigenkapital erfassten Aufwendungen und Erträge hinzugefügt werden.52 Für die periodenmäßige Gewinn- und Verlustrechnung ergibt sich folgende mögliche Gliederung in Staffelform:53 1. Zinsen und ähnliche Erträge 2. Zinsaufwendungen 3. Zinsüberschuss 4. Risikovorsorge im Kreditgeschäft 5. Zinsüberschuss nach Risikovorsorge im Kreditgeschäft 6. Provisionserträge 7. Provisionsaufwendungen 8. Provisionsüberschuss: 9. Handelsergebnis und Ergebnis aus Sicherungszusammenhängen 10. Ergebnis aus Finanzanlagen 11. Verwaltungsaufwendungen 12. sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen 13. Ergebnis vor Steuern 14. Ertragsteuern 15. Ergebnis nach Steuern (Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag) 16. auf nicht beherrschende Anteile (Minderheitenanteile) entfallendes Ergebnis 17. den Eigentümern des Mutterunternehmenszuzurechnendes Ergebnis 18. (unverwässertes) Ergebnis je Aktie 19. verwässertes Ergebnis je Aktie.

_____

50 51 52 53

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Nach Bieg/Waschbusch S. 296; ähnlich schon die Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 22. Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 275 Rdn. 1. Vgl. Bieg/Waschbusch S. 368. Nach Bieg/Waschbusch S. 372; ähnlich auch Heymann/Kröll/Balzer Vorbem. § 340 Rdn. 22.

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Anwendungsbereich | § 340

ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 340

Erster Titel. Anwendungsbereich

Anwendungsbereich

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§ 340 Anwendungsbereich (1) 1 Dieser Unterabschnitt ist auf Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen anzuwenden, soweit sie nach dessen § 2 Abs. 1, 4 oder 5 von der Anwendung nicht ausgenommen sind, sowie auf CRR-Kreditinstitute im Sinne des § 1 Absatz 3d Satz 1 des Kreditwesengesetzes, soweit sie nicht nach § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes von der Anwendung ausgenommen sind, und auf Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigniederlassung nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Kreditinstitut gilt. 2 § 340l Abs. 2 und 3 ist außerdem auf Zweigniederlassungen im Sinne des § 53b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 des Gesetzes über das Kreditwesen, auch in Verbindung mit einer Rechtsverordnung nach § 53c Nr. 1 dieses Gesetzes, anzuwenden, sofern diese Zweigniederlassungen Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 5 und 7 bis 12 dieses Gesetzes betreiben. 3 Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Zweigniederlassungen bestehen, bleiben unberührt. (2) Dieser Unterabschnitt ist auf Unternehmen der in § 2 Abs. 1 Nr. 4 und 5 des Gesetzes über das Kreditwesen bezeichneten Art insoweit ergänzend anzuwenden, als sie Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften gehören. (3) Dieser Unterabschnitt ist auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nicht anzuwenden. (4) 1 Dieser Unterabschnitt ist auch auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1a des Gesetzes über das Kreditwesen anzuwenden, soweit sie nicht nach dessen § 2 Abs. 6 oder 10 von der Anwendung ausgenommen sind, sowie auf Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, sofern die Zweigniederlassung nach § 53 Abs. 1 des Gesetzes über das Kreditwesen als Finanzdienstleistungsinstitut gilt. 2 § 340c Abs. 1 ist nicht anzuwenden auf Finanzdienstleistungsinstitute und Kreditinstitute, soweit letztere Skontroführer im Sinne des § 27 Abs. 1 Satz 1 des Börsengesetzes und nicht CRR-Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 3d Satz 1 des Gesetzes über das Kreditwesen sind. 3 Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Zweigniederlassungen bestehen, bleiben unberührt. (5) 1 Dieser Unterabschnitt ist auch auf Institute im Sinne des § 1 Absatz 2a des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes anzuwenden. 2 Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Zweigniederlassungen bestehen, bleiben unberührt. Schrifttum Bading/Holzer/Wirsching KWG, Kreditwesengesetz mit Erläuterungen und Nebenbestimmungen für die Praxis der Kreditgenossenschaften, Kommentar (Loseblatt), Stand Januar 1999; Bähre/Schneider KWG-Kommentar, 3. Aufl. 1986; Boos Entwurf einer Sechsten KWG-Novelle, Die Bank 1997, 119; Jung Die Auswirkungen der 6. KWG-Novelle auf Anlagevermittler, (Börsen-)Makler und Vermögensverwalter, BB 1998, 649; Jung/Schleicher Neue gesetzliche Regelungen für Finanzdienstleister – Die 6. KWG-Novelle, 1998; Karg/Lindemann Regierungsentwurf der 6. KWG-Novelle, Sparkasse 1997, 123; Meixner Neuerungen im Bankenaufsichts- und Kapitalmarktrecht, NJW 1998, 862; Mielk Die

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§ 340 | Erster Titel. Anwendungsbereich

wesentlichen Neuregelungen der 6. KWG-Novelle, Teil I, WM 1997, 2200; Teil II, WM 1997, 2237; Reischauer/Kleinhans Kreditwesengesetz (KWG), Kommentar (Loseblatt), November 2017; Szagunn/Haug/Ergenzinger Gesetz über das Kreditwesen, Kommentar, 6. Aufl. 1997; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Uneingeschränkte Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften; Ausnahmen (§ 340 Abs. 1 und 4) 1. Anwendungspflicht für Kreditinstitute | 2 2. Anwendungspflicht für Zweigstellen von Unternehmen | 4 3. Anwendungspflicht für Finanzdienstleistungsinstitute | 6

I. II.

4.

III.

IV. V.

Zahlungsinstitute und E-GeldInstitute | 10 Ergänzende Anwendung der Rechnungslegungsvorschriften (§ 340 Abs. 2) | 11 Gem. § 340 Abs. 3 ausgenommene Unternehmen | 12 Zusätzliche Anforderungen wegen der Rechtsform oder für Zweigstellen (§ 340 Abs. 1 S. 3 und Abs. 4 S. 4) | 13

I. Vorbemerkungen 1

In Umsetzung von Art. 2 Abs. 1 der EG-Bankbilanzrichtlinie1 und Art. 2 und 3 der Bankenzweigniederlassungsrichtlinie2 bestimmt § 340 den unternehmensbezogenen Anwendungsbereich der institutsspezifischen Rechnungslegungsvorschriften. Hiernach sind die branchenspezifischen Rechnungslegungsvorschriften im Anwendungsbereich der § 340 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 S. 1 u. Abs. 5 S. 1 grundsätzlich und uneingeschränkt anzuwenden. Weiterhin sind die Vorschriften im Rahmen des Absatzes 2 ergänzend anzuwenden, während die Anwendung auf Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung nach Absatz 3 ausgeschlossen ist. II. Uneingeschränkte Anwendung sowie jeweilige Ausnahmen

2

1. Anwendungspflicht für Kreditinstitute nach § 1 Abs. 1 KWG. Nach § 340 Abs. 1 S. 1 sind die institutsspezifischen Normen auf Kreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG anzuwenden, soweit nicht eine Ausnahme gem. § 340 Abs. 1 S. 1, 2. Hs. greift. Bei Kreditinstituten nach § 1 Abs. 1 KWG handelt es sich um Unternehmen, welche eine bankgeschäftliche Tätigkeit ausüben, soweit deren Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert.3 Bankgeschäfte im Sinne des § 1 Abs. 1 KWG sind: – das Einlagengeschäft, – das Pfandbriefgeschäft, – das Kreditgeschäft, – das Diskontgeschäft, – das Finanzkommissionsgeschäft, – das Depotgeschäft, – die Tätigkeit als Zentralverwahrer nach § 1 Abs. 6 KWG, – die Eingehung der Verpflichtung, zuvor veräußerte Darlehensforderungen vor Fälligkeit zurückzuerwerben, – das Garantiegeschäft, – das Wechseleinzugsgeschäft und das Reisescheckgeschäft, – das Emissionsgeschäft, – die Tätigkeit als zentrale Gegenpartei für OTC-Derivate (§ 1 Abs. 31 KWG).

_____ 1 2 3

Richtlinie Nr. 86/635/EWG v. 8.12.1986, ABl. EG 1986 L 372/1. Richtlinie Nr. 89/117/EWG v. 13.2.1989, ABl. EG 1989 L 44/40. Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340 Rdn. 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 8.

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Anwendungsbereich | § 340

Von der Anwendung ausgenommen gem. § 340 Abs. 1 S. 1, 2. Hs. i.V.m. § 2 Abs. 1, 4, KWG 3 sind insbesondere staatliche Institute wie die Deutsche Bundesbank und die Kreditanstalt für Wiederaufbau sowie die Sozialversicherungsträger und die Bundesagentur für Arbeit, für Versicherungsunternehmen sowie für Unternehmensbeteiligungsgesellschaften. Zudem kann die BaFin gem. § 2 Abs. 4 KWG im Einzelfall Freistellungen anordnen.4 2. Anwendungspflicht für Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen. Gem. 4 § 340 Abs. 1 S. 1 a.E. sind die institutsspezifischen Normen zudem anzuwenden auf Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU und des EWR, soweit die Zweigniederlassung nach § 53 Abs. 1 KWG als Kreditinstitut gilt. Für die Anwendbarkeit ausreichend ist die Qualifikation der Zweigstelle, demgegenüber ist nicht erforderlich, dass das ausländische Unternehmen selbst Kreditinstitut im Sinne von § 1 KWG ist.5 Aufgrund des Herkunftslandprinzip sind dagegen Zweigniederlassungen von Unternehmen 5 mit Sitz in der EU oder einem EWR-Mitgliedsstaat nicht in den Anwendungsbereich der institutsspezifischen Normen der §§ 340–340o einbezogen, sondern haben lediglich die Offenlegungsvorschriften der § 340l Abs. 2 anzuwenden, wenn diese Zweigstellen Bankgeschäfte im Sinne von § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 5 und 7 bis 12 KWG betreiben.6 3. Anwendungspflicht für Finanzdienstleistungsinstitute. Die Vorschrift des § 340 Abs. 4 6 S. 1 erklärt die institutsspezifischen Normen auch anwendbar für Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Abs. 1a KWG. Hierunter versteht man unternehmen, welche, ohne Kreditinstitut zu sein, eine oder mehrere der in § 1 Abs. 1a S. 2 aufgeführten Finanzdienstleistungen für Dritte erbringen, wobei die Aufzählung des KWG abschließend ist und deren Geschäftsbetrieb auf Dauer angelegt sein und gewerbsmäßig mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden muss.7 Zu den Finanzdienstleistungen, deren Erbringung zur Anwendbarkeit der institutsspezifischen Normen der §§ 340 ff führen, zählen nach § 1 Abs. 1a KWG insbesondere: – die Anlagevermittlung, – die Anlageberatung, – der Betrieb eines multilateralen Handelssystems, – das Platzierungsgeschäft, – der Betrieb eines organisierten Handelssystems, – die Abschlussvermittlung, – die Finanzportfolioverwaltung, – der Eigenhandel – die Drittstaateneinlagenvermittlung, – das Sortengeschäft, – das Factoring, – das Finanzierungsleasing, – die Anlageverwaltung, – das eingeschränkte Verwahrgeschäft. Von der Anwendbarkeit ausgenommen sind zunächst Finanzdienstleistungsinstitute nach 7 § 2 Abs. 6 und 10, also insbesondere öffentlich-rechtliche Institute, Versicherungsunternehmen,

_____ 4 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340Rdn. 13; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340 Rdn. 17; jeweils m.w.N. 5 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 6, m.w.N. 6 Vgl. MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke § 340 Rdn. 8; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 15; Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 7. 7 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 8; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340 Rdn. 2.

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§ 340 | Erster Titel. Anwendungsbereich

Unternehmen, die Finanzdienstleistungen lediglich als eine Art Nebenleistung erbringen, sowie vertraglich gebundene Vermittler. Weiterhin erfasst sind Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz außerhalb der EU 8 bzw. des EWR, soweit die Zweigniederlassung nach § 53 Abs. 1 KWG als Finanzdienstleistungsinstitut gilt, wobei wiederum nicht erforderlich ist, dass das ausländische Unternehmen selbst ein Finanzdienstleistungsinstitut ist.8 Durch § 340 Abs. 4 S. 2 wird allerdings der Anwendungsbereich des § 340c Abs. 1 dahinge9 hend eingeschränkt, dass die Vorschriften über die GUV sowie den Anhang nicht anzuwenden sind auf Finanzdienstleistungsinstitute und Kreditinstitute, welche Skontroführer nach § 27 Abs. 1 S. 1 BörsG sind und gleichzeitig nicht Einlagenkreditinstitute im Sinne des § 1 Abs. 3d S. 1 KWG. Hieraus folgt umgekehrt, dass die CRR-Kreditinstitute, also solche, deren Tätigkeit darin besteht, Einlagen oder andere rückzahlbare Gelder des Publikums entgegenzunehmen und Kredite für eigene Rechnung zu gewähren, die institutsspezifischen Normen anzuwenden haben.9 Schließlich ordnet § 340 Abs. 4 S. 3 an, dass die Pflicht zur Offenlegung nach § 340l nur auf solche Finanzdienstleistungsinstitute anzuwenden ist, welche als Kapitalgesellschaft organisiert sind. 10

4. Zahlungsinstitute und E-Geld-Institute. Gem. § 340 Abs. 5 sind die institutsspezifischen Normen auch auf Institute im Sinne von § 1 Abs. 2a ZAG anzuwenden. Durch die Vorschrift werden Art. 15 Abs. 1 u. 2 der Richtlinie 2007/64/EG umgesetzt, welche die Schaffung eines modernen und rechtlich hohen Anforderungen genügenden Zahlungsverkehrsraums im europäischen Binnenmarkt zum Ziel haben.10 Erfasst sind folglich Unternehmen, die gewerbsmäßig Zahlungsdienste erbringen und solche, welche das E-Geld-Geschäft erbringen, vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 5 ZAG sowie § 1a Abs. 1 Nr. 5 ZAG. Für diese Unternehmen gilt entsprechend der Vorschrift des § 340 Abs. 4 S. 3 die Einschränkung, dass § 340l nur anwendbar ist, wenn solche Institute als Kapitalgesellschaften organisiert sind. III. Ergänzende Anwendung gem. § 340 Abs. 2

11

Gem. § 340 Abs. 2 sind die institutsspezifischen Vorschriften für private und öffentlichrechtliche Versicherungsunternehmen nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 KWG sowie auf Unternehmen des Pfandleihgewerbes, welche Darlehen gegen Faustpfand gewähren gem. § 2 Abs. 1 Nr. 5 KWG, ergänzend anzuwenden, soweit diese Unternehmen Bankgeschäfte betreiben, die nicht zu den ihnen eigentümlichen Geschäften zählen. Bei Versicherungsunternehmen sind dies insbesondere die Gewährung von Gelddarlehen, mit welcher sie Kreditgeschäfte im Sinne von § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 KWG betreiben. Diese sind, außerhalb der üblichen Anlage von Deckungsreserven und -vermögen, als für Versicherungen nicht eigentümlich anzusehen. 11 Für Unternehmen des Pfandleihgewerbes ist nicht eigentümlich die allgemeine Darlehensgewährung, insbesondere die Kreditvergabe gegen Sicherungsübereignung von Warenlagern.12 Von der ergänzenden Anwendung ausgenommen soll jedoch die Anwendung der RechKredV sein, da § 1 RechKredV Bezug auf Institute und Zweigniederlassungen nimmt.13

_____ 8 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 9, m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340 Rdn. 8. 9 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 43. 10 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340 Rdn. 12; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 18, jeweils m.w.N. 11 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer, § 340 Rdn. 12; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340 Rdn. 14, jeweils m.w.N. 12 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 12, m.w.N. 13 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 17, m.w.N.

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Anwendungsbereich | § 340

IV. Gem. § 340 Abs. 3 ausgenommene Unternehmen Wohnungsunternehmen mit Spareinrichtung sind gem. § 340 Abs. 3 von der Anwendung 12 der institutsspezifischen Normen ausgenommen. Hierbei hat der Bundesgesetzgeber von der gemäß Art. 2 Abs. 2 lit. a) der Bankbilanzrichtlinie14 in Verbindung mit Art. 2 Abs. 2 der Bankrechtskoordinierungsrichtlinie15 vorgesehenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, solche Unternehmen von der Anwendung der institutsspezifischen Normen auszunehmen.16 Folglich sind diese Unternehmen, obwohl sie das Einlagengeschäft nach § 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 KWG betrieben, von der Anwendung der §§ 340 ff freigestellt. Entgegen dessen insoweit eindeutigem Wortlaut ist § 340 Abs. 3 zudem dahingehend auszulegen, dass auch Wohnungsunternehmen, welche keine Spareinrichtung betreiben und nur im Bereich des Kreditgeschäfts tätig sind, ebenfalls vom Anwendungsbereich der institutsspezifischen Normen ausgeschlossen sind, wie auch gemeinnützige Wohnungsunternehmen und Organe der staatlichen Wohnungspolitik.17 V. Zusätzliche Anforderungen wegen Rechtsform und für Zweigstellen (§ 340 Abs. 1 S. 3, Abs. 4 S. 4 und Abs. 5 S. 3) Durch § 340 Abs. 1 S. 3, Abs. 4 S. 4 sowie Abs. 5 S. 3 wird klargestellt, dass die sonstigen 13 rechtsformspezifischen Vorschriften sowie diejenige für Zweigniederlassungen neben den institutsspezifischen Vorschriften anzuwenden sind. Folglich sind je nach Rechtsform ergänzend die Vorschriften des Aktiengesetzes, des GmbH-Gesetzes sowie des Genossenschaftsgesetzes zu beachten, während die größenabhängigen Erleichterungsvorschriften für Kapitalgesellschaften für Institute nicht anwendbar sind.18

_____ 14 Richtlinie 86/365/EWG v. 31.12.1986, ABl. L 372, S. 1. 15 Richtlinie 77/780/EWG, ABl. EG Nr. L 322 v. 17.12.1977, S. 30. 16 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 13. 17 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340 Rdn. 14; MüKo-BilR/Löw § 340 Rdn. 13; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340 Rdn. 16; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 20, jeweils m.w.N. 18 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340 Rdn. 27, m.w.N.

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§ 340 | Erster Titel. Anwendungsbereich

NEUE RECHTE SEITE Roth

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Anzuwendende Vorschriften | § 340a

ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß § 340a

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

Anzuwendende Vorschriften

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§ 340a Anzuwendende Vorschriften (1) 1 Kreditinstitute, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben auf ihren Jahresabschluß die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts anzuwenden, soweit in den Vorschriften dieses Unterabschnitts nichts anderes bestimmt ist. 2 Kreditinstitute haben außerdem einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Bestimmungen aufzustellen. (1a) 1 Ein Kreditinstitut hat seinen Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Lageberichts bildet, darf das Kreditinstitut auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. 3 § 289b Absatz 2 bis 4 und die §§ 289c bis 289e sind entsprechend anzuwenden. (1b) Ein Kreditinstitut, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 289f Absatz 1 eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt. (2) 1 § 265 Abs. 6 und 7, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 und 2, §§ 276, 277 Abs. 1, 2, 3 Satz 1, § 284 Absatz 2 Nummer 3, § 285 Nr. 8 und 12, § 288 sind nicht anzuwenden. 2 An Stelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 266, 268 Absatz 7, §§ 275, 284 Absatz 3, § 285 Nummer 1, 2, 4, 9 Buchstabe c und Nummer 27 sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. 3 § 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. 4 § 264 Abs. 3 und § 264b sind mit der Maßgabe anzuwenden, daß das Kreditinstitut unter den genannten Voraussetzungen die Vorschriften des Vierten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts nicht anzuwenden braucht. 5 § 285 Nummer 31 ist nicht anzuwenden; unter den Posten „außerordentliche Erträge” und „außerordentliche Aufwendungen” sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. 6 Im Anhang sind diese Posten hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) 1 Sofern Kreditinstitute einer prüferischen Durchsicht zu unterziehende Zwischenabschlüsse zur Ermittlung von Zwischenergebnissen im Sinne des Artikels 26 Absatz 2 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 646/2012 (ABl. L 176 vom 27.6.2013, S. 1) aufstellen, sind auf diese die für den Jahresabschluss geltenden Rechnungslegungsgrundsätze anzuwenden. 2 Die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers sind auf die prüferische Durchsicht entsprechend anzuwenden. 3 Die prüferische Durchsicht ist so anzulegen, dass bei gewissenhafter Berufsausübung ausgeschlossen werden kann, dass der Zwischenabschluss in wesentlichen Belangen den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen widerspricht. 4 Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der prüferischen Durchsicht in einer Bescheinigung zusammenzufassen. 5 § 320 und § 323 gelten entsprechend. (4) Zusätzlich haben Kreditinstitute im Anhang zum Jahresabschluß anzugeben:

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§ 340a | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

1.

2.

alle Mandate in gesetzlich zu bildenden Aufsichtsgremien von großen Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3), die von gesetzlichen Vertretern oder anderen Mitarbeitern wahrgenommen werden; alle Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, die fünf vom Hundert der Stimmrechte überschreiten. Schrifttum Siehe Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I.

II.

Übersicht Bestimmung der auf die externe Rechnungslegung anwendbaren Normen (§ 340a Abs. 1 Halbs. 1) | 1 Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts (§ 340a Abs. 1 Halbs. 2, Abs 1a, 1b) | 5

III. IV. V.

Nicht anwendbare und modifizierte Vorschriften (§ 340a Abs. 2) | 9 Anwendbarkeit der Normen auf Zwischenabschlüsse (§ 340a Abs. 3) | 14 Anhangangaben zu Aufsichtsratsmandaten und Beteiligungen (§ 340a Abs. 4) | 15

I. Bestimmung der auf die externe Rechnungslegung anwendbaren Normen (§ 340a Abs. 1, 1. Hs.) Mit § 340a Abs. 1, 1. Hs. wird Art. 1 BBRL umgesetzt, wonach Institute größen- und rechtsformunabhängig ihren Jahresabschluss nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§ 264–289 zu erstellen haben, soweit §§ 340 ff hiervon keine Abweichung vorsehen.1 Anders als in den sonstigen Vorschriften des HGB bezüglich der Rechnungslegung ist folglich weder die Größe, noch die Rechtsform des Unternehmens entscheidend, sondern lediglich dessen Qualifikation als Institut und die entsprechende Anwendungsvorschrift des § 340. Im Ergebnis sind die Vorschriften über große Kapitalgesellschaften auch auf Institute, welche in Rechtsform einer Personengesellschaft betrieben werden, anwendbar, sodass auch diese einen Anhang und einen Lagebericht zu erstellen haben. Durch diese allgemeine Geltung der institutsspezifischen Normen soll verhindert werden, 2 dass Institute sich durch entsprechende Rechtsformwahl der Geltung dieser Vorschriften entziehen können. Dies liefe aber gerade dem Ziel der BRRL zuwider, da sonst weder die von der BRRL bezweckte Koordinierung des Bankrechts gewährleistet würde, noch die Vergleichbarkeit der Jahresabschlusse der Kreditinstitute in den verschiedenen Mitgliedsländern.2 Auch ohne entsprechenden Verweis in § 340a Abs. 1, 1. Hs. sind sämtliche für Kaufleute gel3 tenden Vorschriften der §§ 238–263 auf Institute anzuwenden, da diese bereits aufgrund ihrer Kaufmannseigenschaft diesen Vorschriften unterliegen3 und § 1 KWG einen kaufmännischen Geschäftsbetrieb erfordert. Weiterhin anwendbar sind die rechtsformspezifischen Spezialregelungen, sodass je nach Rechtsform des Instituts ergänzend die Vorschriften des AktG, des GmbHG sowie des GenG anzuwenden sind.4 Herausgegriffen seien hier beispielsweise §§ 160, 161 AktG, welche zusätzliche Anhangsangaben sowie eine Erklärung zum Corporate Governance Kodex erfordern sowie § 42 Abs. 3 GmbHG, nach welchem die Finanzbeziehungen zu Gesellschaftern gesondert auszuweisen sind.5 1

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1 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340a Rdn. 1, jeweils m.w.N. 2 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 2, m.w.N. 3 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340a Rdn. 1.; Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 3. 4 Eine Zusammenstellung der rechtsformspezifischen Normen findet sich bei Bieg/Waschbusch S. 51, 52. 5 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 51.; Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 2.

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Anzuwendende Vorschriften | § 340a

Erleichterungen finden sich lediglich im Bereich der Anwendung des § 340l, welcher nur auf 4 Finanzdienstleistungsinstitute anzuwenden ist, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, vgl. § 340 Abs. 4 S. 3. Zudem können Finanzdienstleistungsinstitute und Institute nach § 1 Abs. 2a ZAG auch von vereidigten Buchprüfern geprüft werden. II. Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts (§ 340a Abs. 1, 2. Hs., Abs. 1a, 1b) Gemäß § 340a Abs. 1, 2. Hs. haben Institute unabhängig von ihrer Größe und Rechtsform einen Lagebericht nach § 289 aufzustellen. Der Lagebericht hat eine reine Informationsfunktion und erlangt besondere Bedeutung, wenn sich Sachverhalte, die für die wirtschaftliche Beurteilung der Institute von Bedeutung sind, nicht unmittelbar aus dem Jahresabschluss entnehmen lassen.6 Im Lagebericht soll die Situation des Unternehmens innerhalb der Branche dargestellt werden, die Adressaten der Rechnungslegung sollen hierdurch zusätzliche Informationen über das Unternehmen und dessen Unternehmensumfeld enthalten und durch zukunftsorientierte Angaben in die Lage versetzt werden, die tatsächliche (vergangene) und im Jahresabschluss dargestellte Unternehmensentwicklung sowie die zukünftige Unternehmensentwicklung besser einschätzen zu können.7 Zur Erreichung dieses Ziels ordnet § 289 Abs. 1 S. 4 explizit an, dass die voraussichtliche Unternehmensentwicklung inkl. wesentlicher Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern ist, wobei zugrundeliegende Annahmen hierbei anzugeben sind. Dieser sog. Prognosebericht ist zwingend, ein Verzicht hierauf führt zu einem wesentlichen Fehler der Rechnungslegung insgesamt, welcher im Enforcement-Verfahren nach WPHG geltend gemacht werden kann.8 Grundsätzlich bestehen bezüglich des Lageberichts jedoch keine bankspezifischen gesetzgeberischen Vorgaben, sodass diesbezüglich auf die Kommentierung zum Lagebericht verwiesen werden soll.9 In tatsächlicher Hinsicht ist allerdings festzustellen, dass Institute sehr stark in Abhängigkeit von geldpolitischen Entwicklungen und Veränderungen stehen, deren Auswirkungen auf das Zinsniveau sich nur sehr kurzfristig prognostizieren lassen, sodass andererseits die Anforderungen an die Darstellung der voraussichtlichen Entwicklung nicht überspannt werden dürfen, andererseits insbesondere für Kreditinstitute empfohlen wird, den Prognosezeitraum nicht wesentlich über ein Jahr hinausgehen zu lassen.10 Künftig, ab dem Jahresabschluss für das Jahr 2017,11 haben gemäß § 340a Abs. 1a Kreditinstitute, welche entsprechend § 267 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 bis 5 als groß gelten und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen, den Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern. Ebenso habe künftig gemäß § 340a Abs. 1b Kreditinstitute, die nach § 289f Abs. 1 eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen haben, hierin Angaben nach § 289f Abs. 2 Nr. 6 aufzunehmen, wenn sie nach § 267 als groß gelten.

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III. Nicht anwendbar und modifizierte Vorschriften (§ 340a Abs. 2) In § 340a Abs. 2 S. 1 werden einige Vorschriften für Kapitalgesellschaften ersatzlos für nicht 9 anwendbar erklärt, gemäß § 340a Abs. 2 S. 2 weitere für große Kapitalgesellschaften geltende Vorschriften durch solche der RechKredV ersetzt. Die Formulierung des Satzes 1 ist allerdings

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Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 4. Vgl. Bieg/Waschbusch S. 905. Vgl. MüKo-HGB/Lange § 289 Rdn. 77, m.w.N. aus der Rechtsprechung. Vgl. Heymann/Nägel/Herrmann § 289, Rdn. 1 ff. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 4; Bieg/Waschbusch S. 914, jeweils m.w.N. Vgl. Art. 80 EGHGB.

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§ 340a | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

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insoweit missverständlich, als auch einige der dort genannten Vorschriften nicht ersatzlos wegfallen, sondern durch solche der RechKredV ersetzt werden oder durch die institutsspezifischen Sonderregelungen der §§ 340a bis 340o verdrängt.12 Dies gilt insbesondere für die Vorschriften der §§ 265 Abs. 7, 268 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 1, 285 Nr. 12.13 Weiterhin ordnet § 340a Abs. 2 S. 3 eine Modifikation des Verrechnungsverbotes des § 246 Abs. 2 an, welches sowohl die Bilanz an sich, als auch die GUV betrifft. Hinsichtlich der Bilanz ist vor allem § 10 RechKredV zu nennen, der eine Verrechnungspflicht für täglich fällige Forderungen und Verbindlichkeiten aufstellt.14 Daneben ordnet § 16 Abs. 4 RechKredV an, dass zurückgekaufte, nicht börsenfähige eigene Schuldverschreibungen von gegebenen Schuldverschreibungen abzusetzen sind. Hinsichtlich der GuV besteht gemäß § 340c Abs. 1 die Pflicht, Erträge und Aufwendungen des Handelsbestandes zu verrechnen, sodass im Ergebnis ein Nettoausweis des Ergebnisses des Handelsbestandes in der GuV erfolgt.15 Diese Vorschrift ist jedoch für gewisse Institute nicht anwendbar, vgl. § 340 Abs. 4 S. 2. Weiterhin wird den Instituten das Wahlrecht eingeräumt, Aufwendungen und Erträge aus Finanzanlangen gem. § 340c Abs. 2 IVM, § 33 RechKredV miteinander zu verrechnen und zudem Instituten die Möglichkeit gegeben, im Rahmen der Überkreuzkompensation nach § 340f Abs. 2 Aufwendungen und Erträge aus dem Bewertungsergebnis des Kreditgeschäfts und der Wertpapiere der Liquiditätsreserve miteinander zu verrechnen.16 Zudem kommt bei Instituten eine Verrechnung aufgrund wirtschaftlichen Zusammenhangs in Frage, beispielsweise Grund- und Sicherungsgeschäfte sowie bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen ein Ausweis lediglich des Roherfolges.17 Schlussendlich sind gemäß § 340a Abs. 2 S. 4 die Vorschriften von § 264 Abs. 3 und § 264b dahingehend modifiziert, dass die dort eingeräumten Befreiungen für Tochterunternehmen auf die Offenlegungspflichten der §§ 325–329 beschränkt sind, um die Umgehung der bankaufsichtsrechtlichen Prüfungspflichten gemäß §§ 26 ff KWG zu vermeiden; im Ergebnis gelten die Vorschriften über den Jahresabschluss, den Lagebericht und die Prüfung folglich auch für Tochterunternehmen.18 Insgesamt gelten gemäß § 340 Abs. 2 folgende Vorschriften für große Kapitalgesellschaften nicht oder in modifizierter Form:19 §§ HGB § 246 Abs. 2

Sachverhalt Verrechnungsverbot

§ 247 Abs. 1

Gesonderter Ausweis und Aufgliederung von Anlage-/Umlaufvermögen, Eigenkapital, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten

§ 251

Vermerk der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz

Spezialvorschrift § 10 RechKredV, §§ 340c Abs. 1, 2, 340f Abs. 3 § 2 Abs. 1 RechKredV

§§ 5, 6 Abs. 4, 24, 26, 27, 35 Abs. 4–6 RechKredV, § 340b Abs. 5

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Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 5. Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340a Rdn. 2 ff. Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340a Rdn. 20; Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 6. Vgl. MüKo-BilR/Löw Rdn. 21. Vgl. aaO. Vgl. MüKo-BilR/Löw aaO; Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 6, jeweils m.w.N. Vgl. MüKo-Bil/Löw Rdn. 24, m.w.N.; Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 5. Siehe Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 7 sowie bezüglich der verdrängten Normen Bieg/Waschbusch S. 49 f.

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Anzuwendende Vorschriften | § 340a

§§ HGB § 253 Abs. 3 S. 6

Sachverhalt

Spezialvorschrift

Beschränkung der außerplanmäßigen Abschreibungen auf Finanzanlagen

§ 340e

§ 265 Abs. 6

Änderung von Gliederung und Postenbezeichnung in Bilanz und GuV

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§ 265 Abs. 7

Zusammengefasster Ausweis von Bilanz- und GuV-Positionen Gliederung der Bilanz Umschreibung der Größenklassen

§ 2 Abs. 2 RechKredV

§ 266 § 267 § 268 Abs. 4 S. 1 § 268 Abs. 5 S. 1

§ 268 Abs. 5 S. 2 § 268 Abs. 7 § 275 § 276 § 277 Abs. 1 § 277 Abs. 2 § 277 Abs. 3 S. 1

§ 284 Abs. 2 Nr. 3

§ 284 Abs. 3 § 285 Nr. 1

§ 285 Nr. 2 § 285 Nr. 4

§ 285 Nr. 8

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§ 2 RechKredV –

Vermerk der Forderungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr

§ 340d i.V.m. §§ 8, 9 RechKredV

Vermerk der Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von bis zu einem Jahr Gesonderter Bilanzausweis der erhaltenen Anzahlungen auf Bestellungen

§ 340d i.V.m. §§ 8, 9 RechKredV

Angabe der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz oder im Anhang Gliederung der GuV

§§ 5, 24, 26, 27, 35 Abs. 4–6 RechKredV, 340b Abs. 5 § 2 Abs. 1 RechKredV

Größenabhängige Erleichterung bei der GuV Ausweis der Umsatzerlöse Bestandsänderungen

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– –

Gesonderte Angaben in der GuV und Anhang von außerplanmäßigen Abschreibungen und Abschreibungen zur Vermeidung künftiger Wertänderungen Angabe von Unterschiedsbeträgen bei Gruppenbewertung und Verbrauchsfolgeverfahren im Anhang Anlagespiegel

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§ 34 Abs. 3 RechKredV, § 340e Abs. 1

§ 340d i.V.m. §§ 8, 9, 35 Abs. 5 Angaben zu den in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeiten (mehr als RechKredV 5 Jahre Restlaufzeit; durch Pfandrechte gesichert) Aufgliederung der Angaben nach Nr. 1 § 340d i.V.m. §§ 8, 9, 35 Abs. 5 RechKredV Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 RechKredV Tätigkeitsbereichen und geographischen Märkten – Angabe von Material- und Personalaufwand bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens

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§ 340b | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

§§ HGB § 285 Nr. 9c

§ 285 Nr. 12

§ 285 Nr. 27

§ 285 Nr. 31 § 288

Sachverhalt Angabe der den Organmitgliedern gewährten Vorschüsse und Kredite sowie der zu ihren Gunsten eingegangenen Haftungsverhältnisse Erläuterung nicht unerheblicher nicht gesondert ausgewiesener Rückstellungen Beurteilung der im Anhang ausgewiesenen Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse Beibehaltung außerordentliche Posten in G+V Größenabhängige Erleichterung für Anhang

Spezialvorschrift § 34 Abs. 2 Nr. 2 RechKredV

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§ 34 Abs. 2 Nr. 4 RechKredV

§ 340a Abs. 2 S. 5, 6 –

IV. Anwendbarkeit der Normen auf Zwischenabschlüsse 14

Vor dem Hintergrund, dass § 10 Abs. 3 S. 1 KWG es ermöglicht, in Zwischenabschlüssen ermittelte Zwischengewinne dem Kernkapital zuzurechnen, wird in § 340a Abs. 3 sichergestellt, dass solche Zwischenabschlüsse denselben Standards unterfallen, wie der Jahresabschluss selbst.20 Inhaltlich entspricht die Vorschrift Art. 26 Abs. 1 b) der Verordnung (EU) Nr. 575/2013.21 V. Anhangangaben zu Aufsichtsratsmandaten und -beteiligungen (§ 340a Abs. 4)

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Die Vorschrift des § 340a Abs. 4 wurde durch das KonTraG eingefügt und verpflichtet alle Institute unabhängig von deren Rechtsform, alle Mandate in gesetzlich zu bildenden Aufsichtsgremien von großen Kapitalgesellschaften gemäß § 267 Abs. 3, welche von gesetzlichen Vertretern oder Mitarbeitern der Institute wahrgenommen werden, anzugeben. Weiterhin sind auch sämtliche Beteiligungen an großen Kapitalgesellschaften, welche 5/100 16 der Stimmrechte überschreiten, im Anhang anzugeben. Die Angabepflicht bezweckt, dass die bestehenden Bankenbeteiligungen transparent gemacht werden.22

§ 340b Pensionsgeschäfte § 340b

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

Pensionsgeschäfte Roth

(1) Pensionsgeschäfte sind Verträge, durch die ein Kreditinstitut oder der Kunde eines Kreditinstituts (Pensionsgeber) ihm gehörende Vermögensgegenstände einem anderen Kreditinstitut oder einem seiner Kunden (Pensionsnehmer) gegen Zahlung eines Betrags überträgt und in denen gleichzeitig vereinbart wird, daß die Vermögensgegenstände später gegen Entrichtung des empfangenen oder eines im voraus vereinbarten anderen Betrags an den Pensionsgeber zurückübertragen werden müssen oder können. (2) Übernimmt der Pensionsnehmer die Verpflichtung, die Vermögensgegenstände zu einem bestimmten oder vom Pensionsgeber zu bestimmenden Zeitpunkt zurückzuübertragen, so handelt es sich um ein echtes Pensionsgeschäft.

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Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340a Rdn. 8. ABl. EU Nr. L 176 vom 27.6.2013, S. 1. Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340a Rdn. 29, m.w.N.

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Pensionsgeschäfte | § 340b

(3) Ist der Pensionsnehmer lediglich berechtigt, die Vermögensgegenstände zu einem vorher bestimmten oder von ihm noch zu bestimmenden Zeitpunkt zurückzuübertragen, so handelt es sich um ein unechtes Pensionsgeschäft. (4) 1 Im Falle von echten Pensionsgeschäften sind die übertragenen Vermögensgegenstände in der Bilanz des Pensionsgebers weiterhin auszuweisen. 2 Der Pensionsgeber hat in Höhe des für die Übertragung erhaltenen Betrags eine Verbindlichkeit gegenüber dem Pensionsnehmer auszuweisen. 3 Ist für die Rückübertragung ein höherer oder ein niedrigerer Betrag vereinbart, so ist der Unterschiedsbetrag über die Laufzeit des Pensionsgeschäfts zu verteilen. 4 Außerdem hat der Pensionsgeber den Buchwert der in Pension gegebenen Vermögensgegenstände im Anhang anzugeben. 5 Der Pensionsnehmer darf die ihm in Pension gegebenen Vermögensgegenstände nicht in seiner Bilanz ausweisen; er hat in Höhe des für die Übertragung gezahlten Betrags eine Forderung an den Pensionsgeber in seiner Bilanz auszuweisen. 6 Ist für die Rückübertragung ein höherer oder ein niedrigerer Betrag vereinbart, so ist der Unterschiedsbetrag über die Laufzeit des Pensionsgeschäfts zu verteilen. (5) 1 Im Falle von unechten Pensionsgeschäften sind die Vermögensgegenstände nicht in der Bilanz des Pensionsgebers, sondern in der Bilanz des Pensionsnehmers auszuweisen. 2 Der Pensionsgeber hat unter der Bilanz den für den Fall der Rückübertragung vereinbarten Betrag anzugeben. (6) Devisentermingeschäfte, Finanztermingeschäfte und ähnliche Geschäfte sowie die Ausgabe eigener Schuldverschreibungen auf abgekürzte Zeit gelten nicht als Pensionsgeschäfte im Sinne dieser Vorschrift. Schrifttum Sandleben/Wittmann Bilanzierung unechter Pensionsgeschäfte nach HGB und IFRS, IRZ 2015, 139; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I. II. III.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Definition des Pensionsgeschäfts (§ 340b Abs. 1, Abs. 6) | 4 Bilanzierung echter Pensionsgeschäfte (§ 340b Abs. 2, Abs. 4) | 10

IV. V. VI.

Gewinn- und Verlustrechnung bei echten Pensionsgeschäften | 17 Bilanzierung unechter Pensionsgeschäfte (§ 340b Abs. 3, Abs. 5) | 18 Gewinn- und Verlustrechnung bei unechten Pensionsgeschäften | 21

I. Vorbemerkungen § 340b setzt Art. 12 BBRL1 um und regelt die Bilanzierung einerseits der echten, andererseits 1 der unechten Pensionsgeschäfte.2 Die Abgrenzung zwischen echten und unechten Pensionsgeschäften gemäß Absätzen 2 und 3 ist zwingend, mithin sind Zwischenlösungen, bei welchen echte Pensionsgeschäfte wie unechte Pensionsgeschäfte bilanziert werden, weder unter dem Geltungsbereich der Richtlinie, noch nach HGB zulässig.3 Die Abgrenzung orientiert sich am steuerlichen Begriff des wirtschaftlichen Eigentums an den Pensionsgegenständen.4 Des Weiteren werden durch Absatz 6 bestimmte Geschäfte dahingehend negativ abgegrenzt, dass diese nicht als Pensionsgeschäfte gelten.

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1 Richtlinie 86/365/EWG des Rates vom 8.12.1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten, ABl. EG Nr. L372 S. 1, zuletzt geändert durch Richtlinie 2006/46/IG des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 14.6.2006, ABl. EG Nr. L224 S. 1. 2 Zur Entstehung vgl. ausführlich Staub/Kröll/Balzer §§ 340–340o Rdn. 3. 3 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 3. 4 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 3; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 5, jeweils m.w.N.

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§ 340b | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

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Der wirtschaftliche Hintergrund von Pensionsgeschäften ist die kurz- und mittelfristige Liquiditätssteuerung von Kreditinstituten sowie, in Form des unechten Pensionsgeschäftes, die Unternehmensfinanzierung, wobei Geschäftsgegenstand hier die Forderungen aus Lieferung und Leistung des Unternehmens sind, welche an ein Kreditinstitut als Pensionsnehmer übertragen werden.5 Umgekehrt kann der Pensionsgegenstand, insbesondere bei echten Pensionsgeschäften, auch als Sicherheit des Pensionsgebers für ein vom Pensionsnehmer gewährtes Darlehen eingesetzt werden.6 Weiteres Motiv für den Einsatz von Pensionsgeschäften ist die bei einer unterschiedlichen Ertragssteuerbelastung von Pensionsgeber bzw. -nehmer mögliche Steuergestaltung bzw. -optimierung,7 welche jedoch durch § 8b Abs. 10 KStG erheblich erschwert wurde.8 Im Zuge seiner Rechtsprechung zum sog. Dividendenstripping hat sich auch der BFH mehrfach mit dem Vorliegen bzw. Nichtvorliegen von Pensionsgeschäften in steuerlicher Hinsicht befasst.9 Weiterhin wird als einer der bedeutendsten Gründe die Jahresabschlusspolitik genannt.10 Trotz seiner systematischen Stellung der Spezialvorschrift für Kreditinstitute beansprucht 3 die Vorschrift als allgemeiner Grundsatz ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) allgemeine Geltung für sämtliche Unternehmen.11 Hintergrund ist, dass die Abgrenzung nach echten und unechten Pensionsgeschäften für Kreditinstitute zwingend ist (vgl. oben Rdn. 1) und anderenfalls bei Vorliegen eines Pensionsgeschäftes mit einem Nicht-Kreditinstitut der Fall eingetreten könnte, dass das entsprechende Geschäft bilanziell gar nicht oder doppelt in den jeweiligen Bilanzen erfasst wird.12 II. Definition des Pensionsgeschäfts (§ 340b Abs. 1, Abs. 6) Gemäß der Legaldefinition des Absatzes 1 handelt es sich bei einem Pensionsgeschäft um einen gegenseitigen schuldrechtlichen Vertrag im Sinne von § 305 BGB, welcher seinerseits zwei Elemente enthält: Zum einen wird hierin die entgeltliche Übertragung von Vermögensgegenständen vom Pensionsgeber an den Pensionsnehmer vereinbart (Kassageschäft). Des Weiteren wird in selbigem Vertrag bereits gleichzeitig bestimmt, dass deren Rückübertragung zu einem späteren Zeitpunkt durch den Pensionsnehmer an den Pensionsgeber zu erfolgen hat, oder alternativ der Pensionsnehmer das Recht hat, die Vermögensgegenstände zurück zu übertragen.13 Nachdem beide Elemente des Geschäftes kumulativ vorliegen müssen, um ein solches als Pensionsgeschäft nach § 340b Abs. 1 zu qualifizieren, ist dieses schuldrechtlich als Verkauf mit gleichzeitiger Rückkaufvereinbarung anzusehen.14 Entscheidend für die Qualifikation eines Geschäftes als Pensionsgeschäft im Sinne von § 340b ist folglich zunächst die Identität der jeweilig als Pensionsgeber bzw. -nehmer handelnden Personen sowie die Frage, inwieweit die spätere Rückkaufvereinbarung bereits beim Vertragsschluss konkretisiert sein muss, im Einzelnen: Zwingende Voraussetzung für die Annahme eines Pensionsgeschäftes ist zunächst, dass der 5 Pensionsgeber dem Pensionsnehmer gegenüber zur Rücknahme der Pensionsgegenstände

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5 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 1 m.w.N.; Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139. 6 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 4; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 6. 7 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 1 m.w.N. 8 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 31. 9 Vgl. bspw. BFH Beschluss vom 27. 8. 2003, I B 186/02, IStR 2004, 134. 10 Vgl. ausführlich Bieg/Waschbusch S. 122 m.w.N. 11 AllgM, vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 2; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 2; MüKo-BilR/ Löw § 340b Rdn. 1; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 25; Baumbach/Hopt/Merkt § 246 Rdn. 20 jeweils m.w.N. 12 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn 2; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 2; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 1 jeweils m.w.N. 13 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 4; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 2, jeweils m.w.N. 14 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 4, m.w.N.

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Pensionsgeschäfte | § 340b

verpflichtet ist.15 Demgegenüber liegt ein nur pensionsähnliches Geschäft vor, wenn der Pensionsgeber (nur) Dritten gegenüber hierzu verpflichtet ist.16 Im Falle des echten Pensionsgeschäftes trifft umgekehrt den Pensionsnehmer eine Rückgabeverpflichtung bezüglich des Pensionsgegenstandes an den Pensionsgeber, und eben nicht an einen Dritten.17 Drei- oder Mehrecksgeschäfte werden folglich nicht als Pensionsgeschäfte im Sinne der Vorschrift angesehen und als separate Verkäufe und Terminrückkäufe bilanziert.18 Das unechte Pensionsgeschäft unterscheidet sich insoweit nicht vom echten Pensionsgeschäft; der Unterschied liegt lediglich darin begründet, dass dem Pensionsnehmer beim unechten Pensionsgeschäft ähnlich einer PutOption die Möglichkeit zur Rückgabe der Pensionsgegenstände an den Pensionsgeber eingeräumt wird. Weiterhin muss die Gegenleistung sowohl für die Hin- als auch für die Rückübertragung 6 des Pensionsgegenstandes die Zahlung eines Geldbetrages sein; demgegenüber sind Tauschoder Leihgeschäfte keine Pensionsgeschäfte gem. § 340b.19 Letztere sind nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bankbilanzierung im Einzelfall zu beurteilen.20 Demgegenüber liegt aber kein Tauschgeschäft vor, wenn die Leistung, also der Kaufgegenstand nicht derselbe, sondern ein gleichartiger Vermögensgegenstand ist (z.B. andere effektive Stücke desselben Wertpapiers).21 Streng zu unterscheiden ist dieser Fall der Rücknahmepflicht hinsichtlich gleichartiger Vermögensgegenstände von demjenigen der entsprechenden Pflicht bezüglich (nur) gleichwertiger Vermögensgegenstände; im letzteren Fall liegt ganz eindeutig ein Tauschgeschäft vor.22 Weiterhin zwingend für die Qualifikation als Pensionsgeschäft ist die Vereinbarung des 7 Rücknahmepreises im Voraus, also bei Vertragsschluss bezüglich des Kassageschäftes.23 Folglich verbleibt das Preisrisiko beim Pensionsgeber, zu dessen Gunsten bzw. Lasten sich Wertänderungen des Pensionsgegenstades auswirken.24 Erfolgt dagegen die Feststellung des Rückkaufpreises erst später oder wird der Rücknahmepreis an den Börsenkurs des Pensionsgegenstandes am Rückgabetermin, liegt kein Pensionsgeschäft im Sinne der Norm vor.25 Ob der vereinbarte Rücknahmepreis dem Kaufpreis im Kassageschäft entspricht oder von ihm abweicht, ist dagegen relevant.26 Im Allgemeinen soll sich der Rücknahmepreis am für das Kassageschäft vereinbarten Betrag orientieren und eine von der Marktrendite abweichende Nominalverzinsung des Pensionsgegenstandes durch Zinsdifferenzbeträge ausgeglichen werden, um so eine Verzinsung des Pensionsguts zur Marktrendite zu erreichen.27 Dagegen muss der Rückgabetermin nicht zwingend bereits bei Vertragsschluss bestimmt 8 werden. Soweit eine dahingehende Bestimmung bereits bei Vertragsschluss erfolgt, handelt es sich um ein datiertes Pensionsgeschäft, im Falle der späteren Festlegung des Rückgabetermins von einem undatierten Pensionsgeschäft.28 Im Falle des undatierten Pensionsgeschäftes kann

_____ 15 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 5. 16 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 15 jeweils m.w.N. 17 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 7. 18 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 16 m.w.N. 19 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 10 m.w.N. 20 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 5 m.w.N. 21 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 5; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 3 jeweils m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 8; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 10. 22 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 5 m.w.N. 23 Vgl. MüKo-BilR/Löw Rdn. 10; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 12; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 5 jeweils m.w.N. 24 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 13; Heymann/Kröll/Balzer § 340b jeweils Fn. 22 m.w.N. 25 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 10; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 12; Heymann/Kröll/Balzer § 340b jeweils Fn. 23 m.w.N. 26 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Fn. 24 m.w.N. 27 So MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 10; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 11 f. 28 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 6; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 15 jeweils m.w.N.

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§ 340b | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

das Bestimmungsrecht bezüglich des Rückgabetermins sowohl dem Pensionsgeber, als auch dem Pensionsnehmer zustehen. Nach dem Wortlaut von Absatz 2 einerseits und Absatz 3 andererseits besteht jedoch eine Einschränkung dahingehend, dass das Bestimmungsrecht im Fall des undatierten echten Pensionsgeschäft dem Pensionsgeber, im Fall des undatierten unechten Pensionsgeschäft dem Pensionsnehmer zusteht.29 Allerdings soll nach einer wohl überwiegenden Auffassung im Schrifttum auch im Falle des Bestimmungsrechtes der jeweils anderen Partei ein undatiertes Pensionsgeschäft im Sinne von § 340b vorliegen.30 Des Weiteren ist nach wohl unbestrittener Auffassung die Möglichkeit eines undatierten Pensionsgeschäftes dahingehend eingeschränkt, dass der Rückgabetermin innerhalb einer gewissen Zeitspanne liegen muss, da anderenfalls die bestimmungsberechtigte Partei allein durch Nichtausübung des Terminbestimmungsrechtes den Rückkauf als solches de facto verhindern könnte.31 Gegenstand eines Pensionsgeschäftes können sämtliche Vermögensgegenstände sein, ins9 besondere die in Art. 12 BBRL genannten Wertpapiere, Forderungen und Wechsel, nicht jedoch Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Bilanzierungshilfen.32 Pensionsgeber und Pensionsnehmer können jeweils Kreditinstitute oder sonstige Unternehmen sein; § 340b ist auch auf Nichtinstitute anwendbar, siehe oben Rdn. 3. Als Gegenleistung für die bei wirtschaftlicher Betrachtung mit einem Pensionsgeschäft verbundene Kapitalüberlassung auf Zeit durch den Pensionsnehmer an den Pensionsgeber erhält der Pensionsnehmer häufig die Erträge aus dem Pensionsgegenstand während der Pensionszeit. Diesbezüglich erfolgen Angleichungen im Hinblick auf Differenzen der überlassenen Erträge im Vergleich zu den aktuellen Marktbedingungen erfolgt durch Anpassungen des Rücknahmepreises oder durch sonstige Zahlungen, siehe auch oben, Rdn. 7. Gemäß § 340b Abs. 6, welcher Art. 12 Abs. 6 BBRL entspricht, fallen Devisentermingeschäf10 te, Finanztermingeschäfte sowie die Ausgabe eigener Schuldverschreibungen auf abgekürzte Zeit und ähnliche Geschäfte nicht unter § 340b. III. Bilanzierung echter Pensionsgeschäfte (§ 340b Abs. 2, Abs. 4) Der Begriff der echten Pensionsgeschäfte wird in § 340b Abs. 2 definiert, während die Bilanzierung solcher Geschäfte in Abs. 4 geregelt wird. Ein echtes Pensionsgeschäft liegt gemäß Absatz 2 vor, wenn der Pensionsnehmer verpflichtet ist, die Vermögensgegenstände zu einem bestimmten oder vom Pensionsgeber zu bestimmenden Zeitpunkt zurück zu übertragen. Charakteristisch ist folglich für ein echtes Pensionsgeschäft im Gegensatz zum unechten, dass der Pensionsnehmer zur Rückgabe des Pensionsgegenstandes verpflichtet und nicht nur berechtigt ist.33 Diese Verpflichtung sowie das Erfordernis der Festlegung eines festen Rücknahmepreises führt im Ergebnis dazu, dass zwar das zivilrechtliche Eigentum auf den Pensionsnehmer übergeht, der Pensionsgeber aber wirtschaftlicher Eigentümer des Pensionsgegenstandes bleibt, da diesen das Risiko der Wertveränderung des Pensionsgegenstandes trägt.34 Umgekehrt trägt der Pensionsnehmer (lediglich) das Bonitäts- bzw. Insolvenzrisiko in Bezug auf den Pensionsgeber. 12 Auf dieser Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums basiert die Bilanzierungsregel des § 340b Abs. 4 wonach der Bilanzausweis der Pensionsgegenstände allein und unverändert 11

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29 So auch MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 6 und MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 5. 30 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 6 m.w.N.; anders MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke Rdn. 17, 40 sowie auch MüKoBilanzR/Löw Rdn. 11: pensionsähnliches Geschäft. 31 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 6; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 17; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 11 jeweils m.w.N. 32 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 5 m.w.N. 33 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 19 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 11; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 8; Bieg/Waschbusch S. 123. 34 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 8.

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beim Pensionsgeber zu erfolgen hat.35 Zudem hat dieser als Gegenposten eine Verbindlichkeit in Höhe des für die Übertragung erhaltenen Kaufpreises in seiner Bilanz auszuweisen.36 Letzterer stellt je nach Vertragspartner bzw. Pensionsnehmer entweder eine Verbindlichkeit gegenüber Kunden oder eine solche gegenüber Kreditinstituten dar. Somit entspricht die bilanzielle Abbildung eines echten Pensionsgeschäftes einer Kreditaufnahme gegen Sicherungsübereignung des Pensionsgegenstandes. 37 Der unveränderte Bilanzausweis beim Pensionsgeber („weiterhin“) führt dazu, dass die Bilanzierung zu den ursprünglichen Anschaffungskosten erfolgt.38 Hieran ändert sich auch nach Rückübertragung der Pensionsgegenstände nichts, insbesondere kann nicht der für die Rückübertragung gezahlte Preis (neu) in Ansatz gebracht werden, sodass das Rückübertragungsgeschäft per se nicht zu einer Gewinnrealisierung führen kann.39 Demgegenüber hat der Pensionsnehmer lediglich eine Forderung an den Pensionsgeber zu bilanzieren, um den abgeflossenen Kaufpreis zu neutralisieren.40 Im Falle der Vereinbarung unterschiedlicher Preise für die Übertragung im Kassageschäft 13 und die spätere Rückübertragung besteht ein Widerspruch zwischen der allgemeinen Regel des § 253 Abs. 1 S. 2 und der Spezialregelung des § 340b Abs. 4 S. 2 hinsichtlich des Ausweises der Rücknahmeverpflichtung in all denjenigen Fällen, in welchen die Termine des Kassageschäftes und diejenigen der Rückübertragung in verschiedenen Jahresabschlussperioden liegen: Im Fall der Vereinbarung eines höheren Rückkaufpreises müsste der Pensionsgeber gemäß § 253 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 die Verbindlichkeit gegenüber dem Pensionsnehmer mit dem höheren Rückzahlungsbetrag ausweisen, der Differenzbetrag (zwischen Betrag des Kassageschäfts und demjenigen bezüglich der Rückgabeverpflichtung) wäre folglich als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 3 auszuweisen. Letzterer wäre dann entsprechend der Vorschrift von § 340b Abs. 4 S. 3 über die Laufzeit aufzulösen (sog. Brutto-Methode).41 Demgegenüber sieht die Vorschrift des § 340b Abs. 4 S. 2 explizit vor, dass die Bilanzierung der Verbindlichkeit in Höhe des Kaufpreises des Kassageschäfts zu erfolgen hat und sich diese Verbindlichkeit jährlich um den Teil des Differenzbetrages, welcher auf das jeweilige Geschäftsjahr entfällt, erhöht, so dass der Differenzbetrag gemäß § 340b Abs. 4 S. 3 verteilt wird, bis am Ende der Laufzeit der Rückzahlungsbetrag erreicht ist (sog. Netto-Methode).42 Selbstverständlich taucht dieser Widerspruch auch in denjenigen Fällen auf, in welchen ein niedrigerer Preis für die Rückübertragung vereinbart wurde. Hier führt die Anwendung der Brutto-Methode dazu, dass ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten bilanziert werden muss, während unter der der Netto-Methode die Verbindlichkeit jährlich nach § 340b Abs. 4 S. 3 zu vermindern ist, bis der Rückzahlungsbetrag erreicht ist.43 Im Rahmen der beim Pensionsnehmer auszuweisenden Forderung gegen den Pensionsgeber besteht derselbe Widerspruch zwischen Brutto- und NettoMethode, da § 340b Abs. 4 S. 5, 2. HS die Bilanzierung einer Forderung in Höhe des Kaufpreises des Kassageschäfts und § 340b Abs. 4 S. 6 die Verteilung des Differenzbetrages auf die Laufzeit

_____ 35 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 19; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 13 jeweils m.w.N.; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 9. 36 Vgl. Fn. 34. 37 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 7 jeweils m.w.N. 38 Vgl. oben Fn. 36. 39 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 9 m.w.N. 40 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 27; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 18; Ebenroth/Boujong/ Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 12 jeweils m.w.N. 41 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 20; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 14; Ebenroth/ Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 9; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 10 jeweils m.w.N. 42 Vgl. oben Fn. 40. 43 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 20; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 14; Ebenroth/Boujong/ Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 9; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 11.

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anordnet, während allgemein die Anschaffungskosten von Forderungen deren Nominalwert entsprechen.44 In der neueren Kommentarliteratur werden beide Methoden für zulässig erachtet.45 Soweit 14 ersichtlich, wird jedoch überwiegend die Brutto-Methode mit dem Argument der höheren Bilanztransparenz und der Ähnlichkeit des Pensionsgeschäftes mit unterschiedlichen Preisen zu einer Kreditaufnahme unter Disagio favorisiert.46 Diese angebliche Vorzugswürdigkeit der Brutto-Methode ist nach der hier vertretenen Auf15 fassung jedoch nicht gerechtfertigt: Zwar spricht der Wortlaut des § 253 Abs. 1 S. 2 ganz eindeutig für die Brutto-Methode, ebenso, im Falle des höheren Rückkaufpreises, der Grundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 4. Die Vorschrift des § 340b Abs. 4 S. 2 ist jedoch ebenso eindeutig als gesetzliche Anordnung der Netto-Methode zu verstehen. Ein Auslegungsspielraum ist vorliegend nicht ersichtlich, so dass eine Lösung dieser Normenkollision nach allgemeinen Regeln zu erfolgen hat. Diesbezüglich ist zunächst festzuhalten, dass die Vorschrift des § 340b aufgrund ihrer systematischen Stellung im HGB eine Spezialnorm für Kreditinstitute und (auch allgemein) für Pensionsgeschäfte darstellt, welche in keiner weiteren Vorschrift des HGB-Bilanzrechts thematisiert werden. Folglich muss schon der Grundsatz der Spezialität dazu führen, dass § 340b Abs. 4 S. 2 die allgemeine Regelung von § 253 Abs. 1 S. 2 verdrängt, und ebenso den Grundsatz des § 252 Abs. 1 Nr. 4. Des Weiteren entspricht § 340b Abs. 4 S. 2 fast wörtlich Art. 12 Abs. 4 S. 1 2. HS BBRL, sodass auch aus europarechtlichen Gründen der Netto-Methode entsprechend der Richtlinie der Vorzug zu gewähren ist.47 Somit bleibt festzuhalten, dass zwar der allgemeine Grundsatz der Bilanztransparenz für die Brutto-Methode spricht, andererseits aber systematische und europarechtliche Erwägungen ganz eindeutig die Anwendung der Netto-Methode nahelegen. Hinsichtlich des Arguments der besseren Bilanztransparenz bei Anwendung der Brutto-Methode ist ferner zu bedenken, dass bei der Netto-Methode eine jährliche Zuschreibung des Differenzbetrages über die Laufzeit erfolgt, so dass die Verbindlichkeit in Höhe der Differenz – wie gesetzlich in § 340b Abs. 4 S. 6 angeordnet – über die entsprechenden Bilanzperioden verteilt wird. Somit nähert sich die Höhe der Verbindlichkeit nach der Netto-Methode im Laufe der Zeit kontinuierlich demjenigen nach der Brutto-Methode an und erreicht diesen zum Rückübertragungszeitpunkt. Gemäß § 340b Abs. 4 S. 4 hat der Pensionsgeber im Anhang den Buchwert der im Rahmen 16 eines echten Pensionsgeschäftes in Pension gegebenen Vermögensgegenstände anzugeben. Hintergrund ist, dass die Pensionsgegenstände weiterhin beim Pensionsgeber bilanziert werden, andererseits sich diese aber nicht mehr in dessen zivilrechtlichem Eigentum befinden.48 Zwar wird diesbezüglich eine genaue Bezeichnung der Pensionsgüter oder eine Benennung der betroffenen Aktivposten nicht gefordert,49 die Regelung des § 340b Abs. 4 S. 4 entspricht jedoch § 35 Abs. 5 RechKredV, nach welcher zu jedem Posten an Verbindlichkeiten eine Angabe des Gesamtbetrages der als Sicherheit übertragenen Vermögensgegenstände zu erfolgen hat.50 Aus

_____ 44 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 13; MüKo-HGB/Böcking/Becker/ Helke § 340b Rdn. 26 jeweils m.w.N; MüKo-HGB/Ballwieser3 § 253 Rdn. 9; auf das Bewertungswahlrecht nach § 340e Abs. 2 HGB soll an dieser Stelle nicht eingegangen werden. 45 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 20; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 14; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 9 jeweils m.w.N.; Baumbach/Hopt/Merkt § 340b Rdn. 4. 46 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 20; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 14; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 9 jeweils m.w.N. 47 So zutreffend Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 10. Im Ergebnis ebenso: Bieg/Waschbusch S. 130 f jeweils m.w.N. 48 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 24; MüKo-BilR/Löw§ 340b Rdn. 16; jeweils m.w.N. 49 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 24 m.w.N. 50 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 25; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 16 jeweils m.w.N.

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diesem Grund erscheint es nur konsequent, dass die Angabe je Pensionsgeschäft und nicht als Kumulierung sämtlicher Pensionsgeschäfte bzw. Verbindlichkeit zu erfolgen hat.51 IV. Gewinn- und Verlustrechnung bei echten Pensionsgeschäften Nachdem die Pensionsgegenstände weiterhin beim Pensionsgeber bilanziert werden, hat 17 dieser auch die Aufwendungen und Erträge des Pensionsgegenstandes in seiner Bilanz zu verbuchen; dies ist zum einen logische Folge der Bilanzierung der Pensionsgegenstände, unabhängig vom zivilrechtlichen Eigentum des Pensionsnehmers aufgrund des wirtschaftlichen Eigentums des Pensionsgebers.52 Im Falle der Weiterleitung der Erträge aus dem Pensionsgegenstand an den Pensionsnehmer erfolgt ein Ausweis als Zinsaufwand bezüglich in der Bilanz ausgewiesenen Verbindlichkeit; entsprechend sind Beträge aus der Verteilung des Unterschiedsbetrages gemäß § 340b Abs. 4 S. 3 sowie andere Zahlungen wie beispielsweise einmalige Ausgleichszahlungen Zinsaufwand in Bezug auf die Verbindlichkeit.53 Eine Verrechnung solcher Aufwendungen mit Erträgen aus dem Pensionsgegenstand ist allerdings nicht zulässig.54 Beim Pensionsnehmer sind diesem zustehende Erträge aus dem Pensionsgegenstand als Zinsertrag zu verbuchen, welcher durch die nach § 340b Abs. 4 S. 3 erfolgende Auflösung des Unterschiedsbetrages vermindert bzw. erhöht werden.55 V. Bilanzierung unechter Pensionsgeschäfte (§ 340b Abs. 3, Abs. 5) Unechte Pensionsgeschäfte werden durch § 340b Abs. 3 als solche definiert, bei welchen – 18 wie auch bei echten Pensionsgeschäften – der Pensionsgeber zur Rücknahme verpflichtet ist, der Pensionsnehmer jedoch lediglich eine Rückgabeoption und eben keine Pflicht zur Rückgabe der Pensionsgegenstände hat. Es handelt sich folglich um eine klassische Put-Option, bei welcher der Pensionsnehmer die Wahl hat, das Rückkaufgeschäft durchzuführen und schlussendlich das zivilrechtliche Eigentum an den Pensionsgegenständen zu verlieren oder aber deren Eigentümer zu bleiben. Folglich ist in diesen Fällen lediglich das Kassageschäft für beide Parteien bindend, während das spätere Termingeschäft vom Rückübertragungswillen bzw. der Rückübertragungsbereitschaft des Pensionsnehmers abhängt. Wirtschaftlich betrachtet trägt im Fall des unechten Pensionsgeschäftes der Pensionsgeber das Risiko der negativen Wertveränderung des Pensionsgegenstandes, denn in diesem Fall wird der Pensionsgeber die Option sicherlich ziehen. Umgekehrt wird der Pensionsnehmer im Falle der positiven Wertsteigerung die Option nicht ausüben, da ihn keine diesbezügliche Pflicht trifft, und er den Pensionsgegenstand zu einem höheren Marktpreis an einen Dritten verkaufen kann. Vor diesem Hintergrund scheint es nur sachgerecht, den Pensionsgegenstand nach dem Kassageschäft bilanziell dem Pensionsnehmer zuzurechnen, und bei diesem zu bilanzieren.56 Aufgrund dessen, dass der Pensionsgeber mit der Erfüllung des Kassageschäfts nicht nur 19 das zivilrechtliche, sondern auch das wirtschaftliche Eigentum an den Pensionsgegenständen verliert, ordnet § 340b Abs. 5 folgerichtig an, dass die in Pension gegebenen Vermögensgegenstände in der Bilanz des Pensionsgebers nicht mehr auszuweisen sind.57 Der Pensionsgeber

_____

51 Insoweit zumindest missverständlich MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 17. 52 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 23; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Fn. 50 jeweils m.w.N. 53 Vgl. oben Fn. 51 m.w.N. 54 Vgl. nochmals oben Fn. 51 m.w.N. 55 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 28; Heymann/Kröll/Balzer § 340b jeweils m.w.N. 56 Vgl. Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139, 140; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 14 m.w.N. 57 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 31; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 20; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 14; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 15; Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139, 140; jeweils m.w.N.

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hat also die Pensionsgegenstände auszubuchen und die im Kassageschäft als Kaufpreis vereinnahmten Barmittel bzw. die entsprechende Forderung in Höhe des Verkaufspreises als Forderung gegen den Pensionsnehmer auszuweisen; es handelt sich hier folglich um einen Aktivtausch.58 Weiterhin hat der Pensionsgeber gemäß § 340b Abs. 5 S. 2 unter der Bilanz den für den Fall der Rückübertragung vereinbarten Betrag anzugeben, um den Bilanzadressaten über zukünftige Liquiditätsbelastungen und die Risiken aus dem schwebenden Termingeschäft zu informieren.59 Zudem fordert die Vorschrift des § 35 Abs. 6 RechKredV für den Fall, dass die Rücknahmeverpflichtung in Bezug auf die Gesamttätigkeit des Kreditinstituts von wesentlicher Bedeutung ist, eine gesonderte Angabe über Art und Höhe dieser Verpflichtung.60 20 Der Pensionsnehmer aktiviert den Pensionsgegenstand in Höhe des Kaufpreises in seiner Bilanz, mithin zu Anschaffungskosten. Im Hinblick auf die bestehende Rücknahmeverpflichtung des Pensionsgebers bzw. dessen Rolle als Stillhalter in Bezug auf die Put-Option, welche wirtschaftlich insoweit wie eine Garantie wirkt, ist eine Abwertung des Pensionsgegenstandes unter dem Rücknahmepreis in aller Regel ausgeschlossen; dieser stellt folglich für die Folgebewertung grundsätzlich die untere Grenze dar.61 Folglich erfolgt auch keine Niederstwertabschreibung; diese kann lediglich in demjenigen Ausnahmefall erfolgen, in welchem der Pensionsnehmer trotz Wertverlust den Pensionsgegenstand behalten will; zu berücksichtigen sind dagegen in der Person des Pensionsgebers liegende Bonitäts- bzw. Insolvenzrisiken.62 Hinweise auf das schwebende Rückübertragungsgeschäft finden sich dennoch in der Bilanz des Pensionsnehmers nicht.63 VI. Gewinn- und Verlustrechnung bei unechten Pensionsgeschäften 21

Das Vorliegen einer reinen Put-Option zugunsten des Pensionsnehmers und die hieraus folgende einseitige Risikotragung des Pensionsgebers im Hinblick auf Wertveränderungen finden auch ihren Niederschlag in der GuV und zwar immer in denjenigen Fällen, in denen entweder unterschiedliche Preise im Termin und im Kassageschäft vereinbart wurden, der vereinbarte Preis nicht dem Buchwert entspricht oder eine Wertveränderung des Pensionsgegenstandes zwischen Kassa- und Termingeschäft eingetreten ist.64 Soweit für das Kassa- und das Termingeschäft gleiche Preise vereinbart worden sind, führt das Kassageschäft beim Pensionsgeber nicht zu einer Gewinnrealisierung, selbst wenn dieser Preis über dem Marktwert liegt, da der Pensionsgeber in diesem Fall damit rechnen muss, dass der Pensionsnehmer seine Option ausübt.65 Stattdessen hat der Pensionsgeber eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.66 Gleiches muss für den Fall der Wertveränderung des Pensionsgegenstandes zwischen Kassa- und Termingeschäft gelten.67 Falls der Pensionsnehmer auf sein Rückübertragungsrecht verzichtet, wird diese Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst.68

_____ 58 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 14 m.w.N. 59 Vgl. Fn. 57 m.w.N. 60 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 21; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 15 jeweils m.w.N. 61 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 38; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 19; jeweils m.w.N. 62 Vgl. MuKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 38; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340b Rdn. 19 jeweils m.w.N. 63 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 16 m.w.N. 64 Vgl. auch Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 17 f m.w.N.; Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139, 140. 65 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 32; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 24; Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139, 140; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 17 jeweils m.w.N. 66 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 32; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 25; Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139, 140; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 17 jeweils m.w.N. 67 Vgl. MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 33; Sandleben/Wittmann IRZ 2015, 139, 140; Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 18 jeweils m.w.N. 68 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 26 m.w.N.

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Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang | § 340c

Erfolgt am Ende der Laufzeit des Pensionsgeschäftes eine Rückübertragung des Pensi- 22 onsgegenstandes entstehen dem Pensionsgebers keine neuen Anschaffungskosten, stattdessen ist der Vermögensgegenstand zu den ursprünglichen Anschaffungskosten anzusetzen; die gegebenenfalls gebildeten Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, welche nach Abschluss des Kassageschäfts gebildet werden mussten (siehe oben, Rdn. 21) sind nunmehr erfolgswirksam aufzulösen.69 Soweit nach allgemeinen Grundsätzen erforderlich, erfolgt zudem eine Abschreibung auf den Niederstwert.70 Eine Erfolgsrealisierung nach allgemeinen Grundsätzen ist im Zusammenhang mit dem Pensionsgeschäft nur unter den Voraussetzungen für eine buchmäßige Wertaufholung gemäß § 253 Abs. 5 möglich, also soweit der Hingabepreis über dem historischen Anschaffungspreis und dem Buchwert liegt; diese beruht jedoch nicht auf dem Pensionsgeschäft als solchem, sondern vielmehr auf allgemeinen Zuschreibungsmöglichkeiten. 71 Für den Fall, dass keine Rückübertragung stattfindet, ist die entsprechende Rückstellung für unterschiedliche Übertragungspreise bzw. für Wertänderungen erfolgswirksam aufzulösen.72

§ 340c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang § 340c

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang

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(1) 1 Als Ertrag oder Aufwand aus Finanzgeschäften ist der Unterschiedsbetrag der Erträge und Aufwendungen aus Geschäften mit Wertpapieren des Handelsbestands, Finanzinstrumenten, Devisen und Edelmetallen sowie der Erträge aus Zuschreibungen und der Aufwendungen aus Abschreibungen bei diesen Vermögensgegenständen auszuweisen. 2 In die Verrechnung sind außerdem die Aufwendungen für die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste aus den in Satz 1 bezeichneten Geschäften und die Erträge aus der Auflösung dieser Rückstellungen einzubeziehen. (2) 1 Die Aufwendungen aus Abschreibungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere dürfen mit den Erträgen aus Zuschreibungen zu solchen Vermögensgegenständen verrechnet und in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. 2 In die Verrechnung nach Satz 1 dürfen auch die Aufwendungen und Erträge aus Geschäften mit solchen Vermögensgegenständen einbezogen werden. (3) Kreditinstitute, die dem haftenden Eigenkapital nicht realisierte Reserven nach § 10 Abs. 2b Satz 1 Nr. 6 oder 7 des Gesetzes über das Kreditwesen zurechnen, haben den Betrag, mit dem diese Reserven dem haftenden Eigenkapital zugerechnet werden, im Anhang zur Bilanz und zur Gewinn- und Verlustrechnung anzugeben. Schrifttum Ammon/Mandt HGB-Bilanzierung für Finanzinstrumente verzerrt Bankabschlüsse, ZfgK 1998, 170; Böcking/ Ernsting/Fitzner/Wagener/Freiling Zur praktischen Umsetzung der Bankbilanzrichtlinie in den Jahresabschlüssen 1993 deutscher Kreditinstitute, WPg 1995, 466; Brackert/Prahl/Naumann Neue Verfahren der Risikosteuerung und ihre Auswirkungen auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung, WPg 1995, 544; Flesch/Bellavite-Hövermann Darstellung des Geldhandels in der Rechnungslegung – eine Frage der Transparenz, Die Bank 1998, 742; Göttgens Die

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Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340b Fn. 67 m.w.N. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340b Rdn. 34; MüKo-BilR/Löw § 340b Rdn. 26 jeweils m.w.N. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340b Rdn. 18 m.w.N. Vgl. § 340b Rdn. 21 sowie MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke aaO m.w.N.

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§ 340c | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

Abbildung der Kompensation von Zinsänderungs- und Währungsrisiken in der Bankbilanz, 1997; Homölle/ Pfingsten/Speth True and Fair View der Eigenhandelsergebnisse in den Geschäftsberichten deutscher Kreditinstitute? WPg 1997, 621; Hossfeld Die Kompensationsmöglichkeiten in der Gewinn- und Verlustrechnung von Kreditinstituten nach der Transformation der EG-Bankbilanzrichtlinie, WPg 1993, 337; IdW Zur Transformation der EGRichtlinie über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Banken und anderen Finanzinstituten, WPg 1987, 529; Müller-Tronnier Netto-, Misch- oder Teilergebnis aus Finanzgeschäften bei Kreditinstituten? BB 1997, 931; Prabl/Naumann Zur Bilanzierung von portfolio-orientierten Handelsaktivitäten der Kreditinstitute, WPg 1991, 729; Rohardt Publizität von „zusätzlichen Angaben“ im Jahresabschluß von Kreditinstituten vor dem Hintergrund einer Internationalisierung der Rechnungslegung, WPg 1996, 213; Scharpf/Luz Risikomanagement, Bilanzierung und Aufsicht von Finanzderivaten, 1996; Risikomanagement, Bilanzierung und Aufsicht von Finanzderivaten 1999; Steiner/Tebroke/Wallmeier Konzepte der Rechnungslegung für Finanzderivate, WPg 1995, 533; Wenz Der Marktwert im Rechnungswesen der Banken, 1997; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen des Handelsbestandes (§ 340c Abs. 1) | 3 1. Finanzinstrumente iSd § 340c Abs. 1 S. 1 | 4 2. Zuordnung zum Handelsbestand | 6 Ausweis der Finanzanlagen (§ 340c Abs. 2)

I. II.

III.

1.

IV.

Allgemeines/Verrechnungswahlrechte | 10 2. Finanzanlagen iSd § 340c Abs. 2 | 11 3. Einzubeziehende Erfolgskomponenten | 12 4. Anhang | 14 Offenlegung von Neubewertungsreserven im Anhang (§ 340c Abs. 3) | 15

I. Vorbemerkungen § 340c enthält Vorschriften zur GuV sowie zum Anhang. Mit der Vorschrift des § 340c Abs. 1 wird Art. 32 der BRRL, § 340c Abs. 2 Art. 34 BRRL in das deutsche Recht implementiert.1 Die dort vorgesehene Abweichung vom Saldierungsverbot des § 246 Abs. 2 und die damit verbundene Pflicht, das Ergebnis wichtiger Geschäftsbereiche in einem Posten brutto auszuweisen, dient der Transparenz der Darstellung der einzelnen (saldierten) Erfolgskomponenten, während ein Bruttoausweis demgegenüber nicht sinnvoll wäre.2 Zu beachten ist ferner, dass § 340c Abs. 1 ein zwingendes Saldierungsgebot enthält, wäh2 rend § 340c Abs. 2 entsprechend der Richtlinienvorgabe des Art. 34 BRRL eine Saldierung lediglich gestattet.3 Ferner ist zu beachten, dass die Anwendbarkeit des § 340c Abs. 1 gemäß § 340 Abs. 4 S. 2 nicht auf reine Finanzdienstleistungsinstitute sowie Skontroführer, welche keine Einlagenkreditinstitute darstellen, anzuwenden ist. Begründet wird dies damit, dass der Geschäftsschwerpunkt solcher Institute im Wesentlichen bei den von § 340c Abs. 1 HGB erfassten Handelsgeschäften liegt und die Anwendung des Saldierungsgebots des § 340c Abs. 1 somit bedeuten würde, dass der größte Teil von deren Geschäft nur in Form eines einzigen Saldos dargestellt wäre.4 1

II. Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen des Handelsbestandes (§ 340c Abs. 1) 3

Der Bereich des Eigenhandels ist aus Sicht der Institute, sofern sie diesen betreiben, neben dem Zinsgeschäft und dem Provisionsgeschäft die dritte bedeutsame Sparte des Bankgeschäfts.5

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Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 1; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 2, jeweils m.w.N. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 1, m.w.N. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 1; Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 1, 3, jeweils m.w.N. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 1; Bieg/Waschbusch S. 334, jeweils m.w.N. Vgl. Bieg/Waschbusch S. 334; Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 2, jeweils m.w.N.

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Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang | § 340c

Im Rahmen der Anwendbarkeit des § 340c Abs. 1 sind folglich Ertrag bzw. Aufwand des Handelsergebnisses mit Finanzinstrumenten des Handelsbestandes als ein Saldo in GuV-Position 7 (gem. RechKredV) wie folgt zu saldieren: − Erträge und Aufwendungen aus Geschäften mit Finanzinstrumenten des Handelsbestandes sowie aus dem Handel mit Edelmetallen, − Erträge aus Zuschreibungen bei Positionen des Handelsbestandes, − Aufwendungen aus Abschreibungen bei Positionen des Handelsbestandes, − Aufwendungen für die Bildung für Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Handelsgeschäften, − Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Handelsgeschäften.6 Im Einzelnen: 1. Finanzinstrumente iSd § 340c Abs. 1 S. 1. Der Begriff des Finanzinstrumentes ist im 4 HGB nicht definiert, sodass auf die Definition des § 1a Abs. 3 KWG zurückzugreifen ist. Hiernach sind Finanzinstrumente alle Verträge, die für eine der beteiligten Seite einen finanziellen Vermögenswert und für die andere Seite eine finanzielle Verbindlichkeit oder ein Eigenkapitalinstrument schaffen.7 Unter diese sehr abstrakt gefasste Definition, welcher auch Art. 4 Abs. 1 Nr. 50 lit. a) CRR entspricht, fallen ganz eindeutig Aktien und andere Anteile an in- und ausländischen juristischen Personen, Personengesellschaften und sonstigen Unternehmen, soweit sie mit Aktien vergleichbar sind, sowie Zertifikate, − die Aktien oder aktienvergleichbare Anteile vertreten, − Vermögensanlagen ISD § 1 Abs. 2 VermAnlG (nicht Genossenschaftsanteile), − Schuldtitel, insbesondere Genussscheine, Inhaberschuldverschreibungen usw., − sonstige Rechte, die zum Erwerb oder zur Veräußerung von Rechten nach § 1 Abs. 11 S. 1 Nr. 1 und Nr. 3 KWG berechtigen oder zu einer Barzahlung führen, die in Abhängigkeit von solchen Rechten, von Währungen, Zinssätzen oder anderen Erträgen von Waren, Indices oder Messgrößen bestimmt wird. − Anteile an Investmentvermögen nach § 1 Abs. 1 KAGB, − Geldmarktinstrumente, Devisen oder Rechnungseinheiten sowie Derivate.8 Weiterhin ordnet § 340c Abs. 1 i.V.m. § 35 Abs. 1 Nr. 1 a) RechKredV an, dass Edelmetalle bei 5 Vorliegen einer Handelsabsicht bilanziell dem Handelsbestand zuzuordnen sind, mit der Folge, dass das Ergebnis des Handels mit Edelmetallen im Nettoertrag bzw. Nettoaufwand des Handelsbestandes auszuweisen ist. 2. Zuordnung zum Handelsbestand. Demgegenüber werden durch die institutsspezifi- 6 schen Normen, hier §§ 340c, 340e und 340f die von einem Institut gehaltenen Finanzinstrumente in drei Kategorien eingeteilt: Handelsbestand, Liquiditätsreserve sowie Anlagebestand, wobei lediglich Letztere dem Anlagevermögen, die übrigen dem Umlaufvermögen des jeweiligen Instituts zuzuordnen sind.9 Das HGB und insbesondere auch die institutsbezogenen Normen definieren nicht, welche 7 Finanzinstrumente zum bilanziellen Handelsbestand gehören, sodass für die Zuordnung zum

_____

6 7 8 9

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Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 13; Bieg/Waschbusch S. 335 f. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 4. Vgl. die Zusammenstellung des § 1 Abs. 11 S. 1 KWG. Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 4.

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§ 340c | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

Handelsbestand in erster Linie die Zweckbestimmung von Finanzinstrumenten im Zugangszeitpunkt maßgeblich ist.10 Entsprechend besteht § 1a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KWG bei einem Institut dann Handelsabsicht, wenn die betreffenden Finanzinstrumente zum Zweck des kurzfristigen Wiederverkaufs im Eigenbestand gehalten oder in diesen übernommen werden, um bestehende oder erwartete Unterschiede zwischen dem Kauf- und dem Verkaufspreisen oder Schwankungen von Marktkursen, -preisen, -werten oder -zinssätzen kurzfristig zu nutzen, um hierdurch einen Eigenhandelserfolg zu erzielen.11 Weiterhin ist eine Entscheidung des Instituts, dass ein gewisser Bestand von Finanzinstru8 menten dauernd dem Geschäftsbetrieb dienen soll und somit dem Anlagebestand, und folglich auch dem Anlagevermögen, zuzuordnen ist, zum Erwerbszeitpunkt von der Geschäftsleitung schriftlich zu dokumentieren.12 Umgekehrt ist auch die zum Zugangszeitpunkt bestehende Handelsabsicht bei Geschäftsabschluss nach den Vorschriften der MaRisk zu dokumentieren, was auch konkludent durch depotmäßige Trennung der entsprechenden Finanzinstrumente erfolgen kann.13 Neben der Saldierungspflicht gemäß § 340c Abs. 1 ist die Differenzierung des entsprechenden Bestandes insbesondere relevant für Zwecke der Bewertung sowie für die Möglichkeit der Bildung stiller Reserven gemäß § 340e bzw. § 340f, wie in der folgenden Tabelle dargestellt.14

Wertpapiere des Handelsbestands

Wertpapiere der Liquiditätsreserve

Wertpapiere des Anlagevermögens

Bewertung

§ 340e Abs. 3 S. 1 HGB Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags

§ 340e Abs. 1 S. 2 HGB Bewertung wie Umlaufvermögen nach dem strengen Niederstwertprinzip

§ 340e Abs. 1 S. 1 HGB Bewertung wie Anlagevermögen nach dem gemilderten Niederstwertprinzip

Bildung stiller Reserven

nicht möglich nach § 340f, da keine Einbeziehung in die Erfolgskompensation gestattet

§ 340f Abs. 1 HGB Bewertung mit niedrigerem Wertansatz als § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 HGB möglich bis maximal zur Höhe von 4 % der Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie der Aktien und anderen nicht festverzinslichen Wertpapiere

Nicht möglich nach § 340f, da keine Einbeziehung in die Erfolgskompensation gestattet

_____ 10 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 6, m.w.N. 11 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 7. 12 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 5, m.w.N. 13 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 6, m.w.N. 14 Übersicht aus Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 9; Vgl. auch Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 11.

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Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang | § 340c

Posten der GuV

Nettoertrag bzw. Nettoaufwand des Handelsbestands

Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft bzw. Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft

Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen zu behandelnde Wertpapiere bzw. Erträge aus Zuschreibungen zu Beteiligungen, Anteilen an verbundenen Unternehmen und wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren

Verrechnung

Pflicht zur Verrechnung nach § 340c Abs. 1 HGB

Wahlrecht zur Verrechnung nach § 340f Abs. 3 HGB und § 32 RechKredV

Wahlrecht zur Verrechnung nach § 340c Abs. 2 HGB iVm. § 33 RechKredV

Die aus der Zuordnung folgenden, dargestellten erheblichen Unterschiede zeigen die enor- 9 me Relevanz der jeweiligen Bestandszuordnung. Diesbezüglich gilt, dass die Institute bei der erstmaligen Zuordnung diese im eigenen Ermessen vornehmen dürfen, soweit sie nachprüfbar und dokumentiert ist.15 Demgegenüber ist die Umwidmung von Finanzinstrumenten vom Anlagebestand in den Handelsbestand gemäß § 340e Abs. 3 S. 2 verboten und eine Umwidmung aus dem Handelsbestand gemäß § 340e Abs. 3 S. 3 nur in ganz engen Ausnahmefällen vorgesehen.16 Weiterhin sind Umwidmungen, sollten sie ausnahmsweise zulässig sein, stets zu dokumentieren.17 III. Ausweis der Finanzanlagen (§ 340c Abs. 2) 1. Allgemeines/Verrechnungswahlrechte. § 340c Abs. 2 stellt eine weitere Ausnahme vom 10 Verrechnungsverbot gemäß § 246 Abs. 2 dar, welches jedoch den Instituten ein Saldierungswahlrecht einräumt, nicht jedoch eine Saldierungspflicht aufstellt. § 340c Abs. 2 betrifft die Bewertungs- und Veräußerungsergebnisse von Finanzanlagen im Sinne von § 340e Abs. 1, wonach sich entweder die Saldierung lediglich auf Aufwendungen aus Abschreibungen und Erträgen aus Zuschreibungen beschränken kann (§ 340c Abs. 2 S. 1) oder auch Aufwendungen und Erträge aus den Geschäften mit diesen Vermögensgegenständen in die Verrechnung einbezogen werden (§ 340c Abs. 2 S. 2).18 Insbesondere die Ausübung beider Wahlrechte hat den Vorteil, dass zum einen das gesamte Finanzanlageergebnis unter einem GUV-Posten ausgewiesen wird, zum anderen die Transparenz und Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erhöht wird .19 2. Finanzanlagen iSd § 340c Abs. 2. Die Verrechnungsmöglichkeit des § 340c Abs. 2 erfasst 11 Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen sowie wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere. Der Begriff der Beteiligungen und der Anteile an verbundenen Unternehmen ist in

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Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 4, m.w.N. Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 5, 6; vgl. zur alten Rechtslage Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 12 f, m.w.N. Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 6, m.w.N. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 33, 34; MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 1. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 35; MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 47, jeweils m.w.N.

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§ 340c | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

§ 271 Abs. 1 bzw. Abs. 2 definiert, die entsprechenden Legaldefinitionen sind auch im Rahmen des § 340c Abs. 2 anzuwenden, einschließlich der Vermutung des § 271 Abs. 1 S. 3.20 Bei den wie Anlagevermögen behandelten Wertpapieren handelt es sich um sämtliche Wertpapiere im Sinne von § 7 RechKredV, welche nach dem Willen des jeweiligen Instituts dazu bestimmt sind, dauerhaft den Geschäftsbetrieb zu dienen; erforderlich ist also eine Daueranlageabsicht und damit wiederum eine entsprechende Zweckbestimmung des Kreditinstituts, welche zu dokumentieren ist.21 3. Einzubeziehende Erfolgskomponenten. Im Rahmen von § 340c Abs. 2 S. 1 sind sämtliche Aufwendungen aus Abschreibungen auf Finanzanlagen, unabhängig von deren Anlass in die entsprechende Position der GuV einzubeziehen. Dies sind sowohl Pflicht-, als auch Wahlrechtsabschreibungen, ebenso Einzel- und Pauschalwertberichtigungen.22 Die Bewertung der einzelnen Vermögensgegenstände erfolgt für Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen aus § 340e Abs. 1 und für wie Anlagevermögen behandelte Wertpapiere aus §§ 253 Abs. 3.23 Umgekehrt haben auch Zuschreibungen zu erfolgen, welche aufgrund einer tatsächlichen Werterhöhung die in früheren Perioden durchgeführten Abschreibungen aufholen (vgl. § 253 Abs. 5).24 Im Rahmen der weiteren fakultativen Verrechnungsmöglichkeit des § 340c Abs. 2 S. 2 wer13 den auch Aufwendungen und Erträge aus der aktiven Durchführung von Finanzanlagegeschäften mit in den entsprechenden Aufwands- bzw. Erfolgsposten in der GuV einbezogen. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um die Gewinne bzw. Verluste aus der Veräußerung von Finanzanlagen, aber auch vereinnahmte Gebühren aus Wertpapierleihgeschäften oder Aufwendungen für die Bildung für Rückstellungen für schwebende Geschäfte.25 Nicht einzubeziehen dagegen sind Zinsen oder zinsähnliche Erträge sowie Dividenden, Gewinnanteile und Erträge aus Investmentanteile, ebenso wenig Personalaufwendungen.26 12

14

4. Anhang. Während in der Bilanz der Institute gemäß RechKredV keine Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen getroffen wird mit der Folge, dass die Zusammensetzung des Finanzanlagevermögens nicht erkennbar ist, haben die Institute gemäß § 34 Abs. 3 RechKredV im Anhang den Anlagenspiegel auch auf Finanzanlagen zu erstrecken, wobei jedoch nach dem eindeutigen Wortlaut im Falle der Saldierung nach § 340c Abs. 2 S. 1 Zuschreibungen, Abschreibungen und Wertberichtigungen mit anderen Posten zusammengefasst werden dürfen.27

15

5. Offenlegung nicht realisierter Reserven im Anhang (§ 340c Abs. 3). Nach § 10 Abs. 2b S. 1 Nr. 6 und Nr. 7 KWG in der bis zum 31.12.2013 geltenden Fassung konnten Institute nicht realisierte (stille) Bewertungsreserven aus Grundbesitz und/oder Wertpapieren dem haftenden Eigenkapital im Sinne von § 10 Abs. 4 a) KWG zurechnen.28 Die Pflicht zur Offenlegung nach § 340c Abs. 3 dient der Transparenz in Bezug auf die Zusammensetzung des Eigenkapitals der

_____ 20 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 37, 38; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 21, jeweils m.w.N. 21 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 39; MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 43 f, jeweils m.w.N. 22 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 49, m.w.N. 23 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 40, m.w.N. 24 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 29, m.w.N. 25 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 41; MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 52. 26 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 41; MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 53. 27 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340c Rdn. 54. 28 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340c Rdn. 45; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340cRdn. 33.

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Fristengliederung | § 340d

Institute. Die Offenlegung gemäß § 340c ist weiterhin konstitutive Voraussetzung dafür, dass die entsprechenden nicht realisierten Reserven dem haftenden Eigenkapital zugerechnet werden.29

§ 340d Fristengliederung § 340d

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

Fristengliederung

Roth

1

Die Forderungen und Verbindlichkeiten sind im Anhang nach der Fristigkeit zu gliedern. 2 Für die Gliederung nach der Fristigkeit ist die Restlaufzeit am Bilanzstichtag maßgebend. 29

Schrifttum Schimann EG-Bankbilanzrichtlinie – Neuregelung der Rechnungslegungsvorschriften für Kreditinstitute, DB 1987, 1497; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

§ 340d HGB betrifft den Anhang und regelt, dass Forderungen und Verbindlichkeiten nach 1 Fristigkeit und damit nach Restlaufzeit am Bilanzstichtag zu gliedern sind. Durch die Regelung wird, ebenso wie durch §§ 8, 9 RechKredV, Art. 40 Abs. 3 BRRL ins Deutsche Recht umgesetzt.1 In § 340d HGB findet sich lediglich die Grundaussage der Gliederung nach Restlaufzeiten, 2 statt der bisherigen Gliederung nach Ursprungslaufzeit, während die Einzelheiten in §§ 8, 9 RechKredV detailliert festgelegt werden. Die Grundentscheidung der Gliederung nach Restlaufzeiten birgt gegenüber derjenigen nach Ursprungslaufzeiten Vor- und Nachteile, sodass die Entscheidung hierzu im EU-Gesetzgebungsverfahren nicht unumstritten war:2 Während die Gliederung nach Restlaufzeiten die Transparenz bezüglich der Liquiditätssituation und damit der Risikostruktur, auch bezüglich Ausfallrisiken, eindeutig erhöht, ist die Gliederung nach Ursprungslaufzeiten dagegen besser geeignet, Auskunft über die Geschäftsstruktur des Instituts zu geben sowie, zumindest bedingt über dessen Ertragsverhältnisse.3 Im Einzelnen legt zunächst § 8 RechKredV fest, wie sich die Restlaufzeit, welche der Fristen- 3 gliederung zugrunde zu legen ist, bestimmt. § 9 Abs. 1 RechKredV zählt nun diejenigen Bilanzposten der Institute auf, welche der Fristengliederung unterworfen ist, die relevanten Restlaufzeiten finden sich in § 9 Abs. 2 RechKredV: – bis zu 3 Monaten – mehr als 3 Monate bis zu 1 Jahr – mehr als 1 Jahr bis zu 5 Jahre sowie – mehr als 5 Jahre. § 9 Abs. 3 RechKredV enthält schlussendlich Bestimmungen für unbestimmte Laufzeiten.

_____ 29 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340c Rdn. 44; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340c Rdn. 35, jeweils m.w.N. 1 2 3

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Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340d Rdn. 1. Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340d Rdn. 2. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340d Rdn. 2, 3; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340d Rdn. 3, 4, jeweils m.w.N.

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4

§ 340d | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß

NEUE RECHTE SEITE Roth

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 340e

DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 340e

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Bewertung von VermögensgegenständenRoth

https://doi.org/10.1515/9783110436143-034

§ 340e Bewertung von Vermögensgegenständen (1) 1 Kreditinstitute haben Beteiligungen einschließlich der Anteile an verbundenen Unternehmen, Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie Anlagen im Bau nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, daß sie nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 2 zu bewerten. 2 Andere Vermögensgegenstände, insbesondere Forderungen und Wertpapiere, sind nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, es sei denn, daß sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Falle sind sie nach Satz 1 zu bewerten. 3 § 253 Absatz 3 Satz 6 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des Satzes 1 sowie Wertpapiere und Forderungen im Sinn des Satzes 2, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden. (2) 1 Abweichend von § 253 Abs. 1 Satz 1 dürfen Hypothekendarlehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden, soweit der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Auszahlungsbetrag oder den Anschaffungskosten Zinscharakter hat. 2 Ist der Nennbetrag höher als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. 3 Ist der Nennbetrag niedriger als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten, so darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (3) 1 Finanzinstrumente des Handelsbestands sind zum beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. 2 Eine Umgliederung in den Handelsbestand ist ausgeschlossen. 3 Das Gleiche gilt für eine Umgliederung aus dem Handelsbestand, es sei denn, außergewöhnliche Umstände, insbesondere schwerwiegende Beeinträchtigungen der Handelbarkeit der Finanzinstrumente, führen zu einer Aufgabe der Handelsabsicht durch das Kreditinstitut. 4 Finanzinstrumente des Handelsbestands können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden; sie sind bei Beendigung der Bewertungseinheit wieder in den Handelsbestand umzugliedern. (4) 1 In der Bilanz ist dem Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken” nach § 340g in jedem Geschäftsjahr ein Betrag, der mindestens 10 vom Hundert der Nettoerträge des Handelsbestands entspricht, zuzuführen und dort gesondert auszuweisen. 2 Dieser Posten darf nur aufgelöst werden 1. zum Ausgleich von Nettoaufwendungen des Handelsbestands sowie 2. zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags, soweit er nicht durch einen Gewinnvortrag aus dem Vorjahr gedeckt ist, 3. zum Ausgleich eines Verlustvortrags aus dem Vorjahr, soweit er nicht durch einen Jahresüberschuss gedeckt ist, oder 4. soweit er 50 vom Hundert des Durchschnitts der letzten fünf jährlichen Nettoerträge des Handelsbestands übersteigt. 3 Auflösungen, die nach Satz 2 erfolgen, sind im Anhang anzugeben und zu erläutern. 859 https://doi.org/10.1515/9783110436143-034

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§ 340e | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Schrifttum Benne Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, 2601; Gaber Ausbuchung von Finanzinstrumenten nach handelsrechtlichen Grundsätzen, WPg 2018, 629; Hildebrand Forderungsbewertung in der Bankbilanz, 1992; Hossfeld Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse von deutschen und französischen Kreditinstituten – Untersucht am Beispiel der Bewertung von Forderungen und Wertpapieren, RIW 1997, 133; Mosel/Peters Die neue EUBilanzrichtlinie: Stärkung des Vertrauens in Jahres- und Konzernabschlüsse? GWR 2014, 97; Peter Kreditrisiken und Risikovorsorge, WPg 2018, 421; Prahl/Naumann Zur Bilanzierung von portfolio-orientierten Handelsaktivitäten der Kreditinstitute, WPg 1991, 729; Schorr/Fritz Behandlung von Überpari-Beträgen bei festverzinslichen Wertpapieren in der Handelsbilanz vor dem Hintergrund des Niedrigzinsumfeldes, DStR 2017, 1223; Vietze/Bär/Briesemeister/Löw/ Schaber/Weigel/Wolfgarten Weitere Einzelfragen zur verlustfreien Bewertung von zinsbezogenen Geschäften des Bankbuchs (Zinsbuchs), WPg 2018, 763; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Wie Anlagevermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340e Abs. 1 S. 1) | 3 Wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340e Abs. 1 S. 2, Abs. 3) | 7 1. Bewertung von Forderungen | 8

I. II. III.

Bewertung von Wertpapieren | 9 Finanzinstrumente des Anlagebestandes (§ 340e Abs. 3 S. 1) | 12 Forderungsbilanzierung zum Nominalwert (§ 340e Abs. 2) | 15 Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ (§ 340e Abs. 4) | 20 2. 3.

IV. V.

I. Vorbemerkungen 1

Durch die Vorschrift des § 340e HGB werden Art. 35, 37 Abs. 1 BBRL in deutsches Recht umgesetzt.1 Hintergrund der Regelung ist, dass die Vorschriften der §§ 247 Abs. 1, 266, welche bestimmen, dass Anlage- und Umlaufvermögen in der Bilanz gesondert auszuweisen sind, gem. § 340a Abs. 2 S. 2 nicht für Institute gilt. Damit soll dem Umstand Rechnung getragen werden, dass die typische Geschäftstätigkeit der Institute dazu führt, dass typisches Anlagevermögen für diese nur von untergeordneter Bedeutung ist und daher dessen Anteil an der Bilanzsumme im Vergleich zu Unternehmen anderer Branchen, insbesondere produzierendem Gewerbe, lediglich eine untergeordnete Bedeutung hat.2 Nachdem allerdings die Bewertung von Vermögensgegenständen nach HGB eine Zuord2 nung zu Anlage- bzw. Umlaufvermögen erfordert, trifft die Vorschrift des § 340e Regelungen, welche Vermögensgegenstände jeweils dem Anlage- bzw. Umlaufvermögen zuzuordnen sind (Abs. 1). Weiterhin werden Vorschriften für die Bilanzierung bestimmter Aktiva und Passiva getroffen (Abs. 2 und Abs. 3) sowie Regelungen zur Zuführung zu dem Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ (Abs. 4). II. Wie Anlagevermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340e Abs. 1 S. 1) 3

Wie bereits ausgeführt, ist die Unterscheidung bzw. Zuordnung von Vermögensgegenständen zum Anlage- bzw. Umlaufvermögen für Bewertungszwecke zwingend erforderlich. Hinzuweisen ist insbesondere auf die Vorschrift des § 253 Abs. 4, nach welcher für das Umlaufvermögen das sog. strenge Niederstwertprinzip gilt, während dieses bei Gegenständen des Anlagevermögens abgemildert ist, vgl. Abs. 4 S. 1 und 2 vs. Abs. 3 S. 3 und 4.3 Demgemäß enthält § 340e Abs. 1 S. 1 eine abschließende Aufzählung derjenigen Vermögensgegenstände, welche im Regelfall wie Anlagevermögen zu bewerten sind, wobei die aufgezählten Vermögensgegenstän-

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Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 3; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 1. Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 1. Diesbezüglich soll auf die allgemeinen Ausführungen verwiesen werden, vgl. Heymann/Nägel § 253 Rdn. 3.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 340e

de, abgesehen von Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen, mit den Positionen „immaterielle Vermögensgegenstände“ und „Sachanlagen“ des § 266 Abs. 2 weitgehend übereinstimmen.4 Folglich sind, soweit nicht die Ausnahme des § 340e Abs. 1 S. 1, 1. Hs. a.E. greift, die folgen- 4 den Vermögensgegenstände wie Anlagevermögen zu bewerten: − Beteiligungen − Anteile an verbundenen Unternehmen-Konzessionen, gewerblichen Schutzrechte und ähnliche rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten − Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten, einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken − Technische Anlagen und Maschinen − Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie − Anlagen im Bau. Lediglich für den Fall, dass diese abschließend aufgezählten Vermögensgegenstände nicht 5 dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen, bestimmt § 340e Abs. 1 S. 1, 1. Hs. a.E., dass diese wie Umlaufvermögen zu bewerten sind. Folglich handelt es sich bei der Aufzählung des Satzes 1 um eine widerlegbare Vermutung.5 Die Zuordnung eines der in § 340e Abs. 1 S. 1 genannten Vermögensgegenstände zum Anla- 6 ge- bzw. zum Umlaufvermögen hängt damit im Wesentlichen von einer Zweckbestimmung des Institutes und damit von dessen subjektivem Willen ab.6 Für die Ermittlung dieses subjektiven Zweckbestimmung sind zunächst objektive Kriterien heranzuziehen, wie beispielsweise die tatsächliche Verwendung des Gegenstands im Unternehmen, welche aber oft zu keinem eindeutigen Ergebnis führen wird, sodass jedenfalls in diesen Fällen rein auf die subjektive Komponente des Willens des Bilanzierenden abzustellen ist.7 III. Wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände (§ 340e Abs. 1 S. 2, Abs. 3) Quasi spiegelbildlich zur Vermutungsregelung des § 340e Abs. 1 S. 1 enthält § 340e Abs. 1 7 S. 2 eine widerlegbare Vermutung, dass bei Instituten Forderungen und Wertpapiere in der Regel dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind mit der Folge der Anwendung des strengen Niederstwertprinzips des § 253 Abs. 3. 1. Bewertung von Forderungen. Bezüglich Forderungen gründet die Vermutungsregelung 8 darin, dass der Geschäftszweck der Institute in der entgeltlichen Zurverfügungstellung von Kapital auf Zeit besteht und folglich die Kreditforderungen der Institute Bestandteil des laufenden Geschäfts sind.8 Folglich sind Forderungen, abgesehen von ganz engen Ausnahmefällen9 stets dem Umlaufvermögen zuzuordnen.10

_____ 4 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke 340e Rdn. 5, m.w.N. 5 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 5; ähnlich auch Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 3, jeweils m.w.N. 6 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340e Rdn. 4, m.w.N. 7 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 6, m.w.N. 8 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 8; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn, § 340 Rdn. 7; MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 7, jeweils m.w.N. 9 Vgl. hierzu Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 7, m.w.N. 10 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 8; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke §§ 340–340e Rdn. 7; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 7; Bieg/Waschbusch S. 403, jeweils m.w.N.

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§ 340e | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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2. Bewertung von Wertpapieren. Wie bereits dargestellt,11 werden bei den Instituten deren Wertpapierbestände in 3 Kategorien unterteilt: − Handelsbestand, − Anlagebestand und − Liquiditätsreserve.

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Wertpapiere des Anlagebestandes, welche dauernd dem Geschäftsbetrieb des Instituts dienen sollen, gehören zu dessen Anlagevermögen und sind folglich entsprechend zu bewerten. Demgegenüber gehören Wertpapiere des Handelsbestandes und der Liquiditätsreserve zum Umlaufvermögen des jeweiligen Instituts. Hierfür maßgeblich ist, wie ebenfalls bereits dargestellt,12 die Zweckbestimmung des Instituts bei Erwerb der Wertpapiere und damit eine rein subjektive Entscheidung des Instituts, welche zu dokumentieren ist.13 In diesem Zusammenhang ist nochmals darauf hinzuweisen, dass eine Umwidmung von Wertpapieren gem. § 340e Abs. 3 S. 2 u. 3, also eine Änderung der ursprünglich getroffenen Zuordnung nur in ganz engen Ausnahmefällen zulässig ist.14 11 Somit gilt für Wertpapiere des Anlagebestandes die Vorschrift des § 253 Abs. 3 und insbesondere gem. § 340e Abs. 1 S. 3 auch die Vorschrift des § 253 Abs. 3 S. 6, sodass auch bei nur vorübergehender Wertminderung außerplanmäßige Abschreibungen zulässig sind. Demgegenüber sind Wertpapiere der Liquiditätsreserve entsprechend der Vorschriften für Umlaufvermögen zu bewerten, sodass das strenge Niederstwertprinzip des § 253 Abs. 4 greift.15

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3. Finanzinstrumente des Anlagebestandes (§ 340e Abs. 3 S. 1). Gem. § 340e Abs. 3 S. 1 HGB sind Finanzinstrumente des Handelsbestandes und dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags zu bewerten. Hierbei ist der beizulegende Zeitwert in § 255 Abs. 5 definiert und entspricht dem Marktpreis, der auf einem aktiven Markt ermittelt wird.16 Folglich wird es sich im Regelfall bei dem beizulegenden Zeitwert um den aktuellen Börsen13 kurs des jeweiligen Finanzinstrumentes handeln. Soweit ein solcher Markpreis nicht verfügbar ist, gelten die Vorschriften des § 255 Abs. 4 S. 2 u. 3, nach welchen der Zeitwert mit Hilfe anerkannter Bewertungsmethoden zu ermitteln ist und, soweit dies ebenfalls nicht möglich ist, die Anschaffungskosten gem. § 253 Abs. 4 fortzuführen sind.17 14 Für den Risikoabschlag gilt allgemein, dass dieser den Ausfallwahrscheinlichkeiten der realisierbaren Gewinne Rechnung tragen muss, wobei weder Bewertungsparameter, noch Bewertungsmethode gesetzlich konkretisiert sind, sodass der Risikoabschlag auf Basis der internen Risikosteuerung durch das Institut selbst zu ermitteln ist.18 Weiterhin ist aus Gründen der Transparenz die Methode der Ermittlung des Risikoabschlags nebst wesentlichen Angaben gem. § 35 Abs. 1 Nr. 6a RechKredV anzugeben.19

_____ 11 Vgl. § 340c Rdn. 6 m.w.N. 12 Vgl. § 340c Rdn. 7 m.w.N. 13 Vgl. nochmals § 340 Rdn. 8 m.w.N. sowie Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 9. 14 Vgl. § 340c Rdn. 9 m.w.N. 15 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 10. 16 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 27, m.w.N. 17 Vgl. ausführlich MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 50, m.w.N. 18 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 52; Bieg/Waschbusch S. 432. 19 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 54; Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 29, jeweils m.w.N.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 340e

IV. Nominalwertbilanzierung von Forderungen (§ 340e Abs. 2) Die Vorschrift des § 340e Abs. 2 räumt den Instituten die Möglichkeit ein, Forderungen und Hypothekendarlehen statt zu den Anschaffungskosten mit ihrem Nennbetrag anzusetzen, falls der Unterschiedsbetrag Zinscharakter hat. Hiermit wird die bisherige Praxis der Institute gesetzlich festgeschrieben, sodass der Vorschrift lediglich klarstellende Funktion dahingehend zukommt, dass sie deutlich macht, dass die bisherige Bilanzierungspraxis mit den gesetzlichen Vorschriften und den GoB im Einklang steht.20 Weiterhin ist festzuhalten, dass die Vorschrift für alle Kaufleute materielle Rechtskraft entfaltet. Auch wenn sie sich als institutsspezifische Norm ihrem Wortlaut und ihrer Stellung im Gesetz nach lediglich an Institute richtet, ist sie folglich auch auf Unternehmen anderer Branchen anzuwenden, soweit einem Unterschiedsbetrag zwischen Nominalwert und Anschaffungskosten Zinscharakter beizumessen ist.21 Im Hinblick darauf, dass dem Unterschiedsbetrag Zinscharakter zukommen muss, ist § 340e Abs. 2 nur auf solche Forderungen anwendbar, bei welchen die Kreditgewährung im Vordergrund steht, sodass Forderungen des Handelsbestandes, also solche die zum Zwecke des Handels erworben wurde, gerade nicht mit dem Nominalwert anzusetzen sind.22 Bei der Ausübung des Wahlrechts gem. § 340e Abs. 2 ist zunächst der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 zu beachten, nach welchem gleichartige Sachverhalte in aufeinander folgenden Abschlüssen sowie im gleichen Abschluss in Bezug auf die Ausnutzung des Wahlrechts nicht unterschiedlich gehandhabt werden dürfen.23 Hat das Institut das Wahlrecht entsprechend ausgeübt und sich für eine Nominalwertbilanzierung entschieden, so ist zwingend bei einem Nennbetrag, der höher als der Auszahlungsbetrag oder die Anschaffungskosten sind, der Unterschiedsbetrag in einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten aufzunehmen; im umgekehrten Fall des niedrigeren Nennbetrages ist der Unterschiedsbetrag in einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, vgl. § 340e Abs. 2 S. 2 und S. 3. Der jeweilige aktive oder passive Rechnungsabgrenzungsposten ist sodann planmäßig jährlich aufzulösen, mit der Folge, dass die Auflösung des passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu einem Zinsertrag führt, die Auflösung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens dagegen als Minderung des Zinsertrages erfasst wird.24 Weiterhin sind gem. § 340 Abs. 2 S. 2 und S. 3, jeweils a.e., Unterschiedsbeträge in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben, wobei diese gesonderte Angabe in der Bilanz als DavonVermerk zur betreffenden Bilanzposition oder durch einen Unterposten zum Rechnungsabgrenzungsposten erfolgen kann.25

15

16

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20

V. Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ (§ 340e Abs. 4) Neben dem Risikoabschlag für Finanzinstrumente des Handelsbestandes gem. § 340e Abs. 3 21 S. 1 wurde durch das BilMoG die Pflicht zur Bildung eines Sonderpostens „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ nach § 340g als zweite risikovorsorgende Maßnahme eingeführt, welche, wie auch der Abschlag nach § 340e Abs. 3 S. 1, im Ergebnis zu einer Ausschüttungssperre führt.26 Dieser

_____

20 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 13, m.w.N. 21 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340a Rdn. 15, m.w.N. 22 Vgl. Heymann/Kröll/Balzer § 340e Rdn. 15; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 16, jeweils m.w.N. 23 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 15, m.w.N. 24 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 19 f; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 20, 22, jeweils m.w.N. 25 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 21; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 28. 26 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340e Rdn. 30; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 55.

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§ 340f | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Rückgriff auf eine 2-fache Risikovorsorge wird auch als „Gürtel-Hosenträger-Prinzip“ bezeichnet.27 Gem. § 340e Abs. 4 S. 1 sind dem Sonderposten nach § 340g jedes Jahr mindestens 10% der 22 Nettoerträge des Handelsbestandes unter Berücksichtigung des Risikoabschlags zuzuführen, bis dieser Posten 50% des Durchschnitts der Nettoerträge des Handelsbestands der letzten 5 Jahre übersteigt.28 Aufgelöst werden darf der Sonderposten gem. § 340e Abs. 4 S. 2 nur zum Ausgleich von Net23 toaufwendungen des Handelsbestandes und, soweit er 50% des Durchschnitts der letzten 5jährlichen Nettobeträge des Handelsbestandes übersteigt. Weiterhin ist eine Auflösung des Sonderpostens zulässig, sofern das Institut den Handel komplett einstellt und der Handelsbestand aufgelöst wird.29

§ 340f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken § 340f Dritter Titel. Bewertungsvorschriften Vorsorge für allgemeine Bankrisiken Roth/Balzer/Kröll

(1) 1 Kreditinstitute dürfen Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbestands sind, mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert ansetzen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. 2 Der Betrag der auf diese Weise gebildeten Vorsorgereserven darf vier vom Hundert des Gesamtbetrags der in Satz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände, der sich bei deren Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 ergibt, nicht übersteigen. 3 Ein niedrigerer Wertansatz darf beibehalten werden. (2) [aufgehoben] (3) Aufwendungen und Erträge aus der Anwendung von Absatz 1 und aus Geschäften mit in Absatz 1 bezeichneten Wertpapieren und Aufwendungen aus Abschreibungen sowie Erträge aus Zuschreibungen zu diesen Wertpapieren dürfen mit den Aufwendungen aus Abschreibungen auf Forderungen, Zuführungen zu Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken sowie mit den Erträgen aus Zuschreibungen zu Forderungen oder aus deren Eingang nach teilweiser oder vollständiger Abschreibung und aus Auflösungen von Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken verrechnet und in der Gewinn- und Verlustrechnung in einem Aufwand- oder Ertragsposten ausgewiesen werden. (4) Angaben über die Bildung und Auflösung von Vorsorgereserven nach Absatz 1 sowie über vorgenommene Verrechnungen nach Absatz 3 brauchen im Jahresabschluß, Lagebericht, Konzernabschluß und Konzernlagebericht nicht gemacht zu werden. Schrifttum Bauer Die EG-Bankbilanzrichtlinie und ihre Auswirkungen auf die Bilanzierungsvorschriften der deutschen Kreditinstitute, WM 1987, 861; Berger Standing-Risiken und stille Rücklagen der Bank, Beiträge aus dem Banksemi-

_____ 27 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340e Rdn. 30; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 57, jeweils m.w.N. 28 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 30; MüKo-BilR/Löw § 340e Rdn. 30, m.w.N. 29 Vgl. Ebenroth/Boujong/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340e Rdn. 31; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340e Rdn. 56, jeweils m.w.N.

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nar der Universität Hannover, Nr. 5, 1986; Bieg Erfordert die Vertrauensempfindlichkeit des Kreditgewerbes bankenspezifische Bilanzierungsvorschriften? Teil I, WPg 1986, 257; Teil II, WPg 1986, 299; ders. Die Möglichkeiten der Bildung und Auflösung stiller Rücklagen, Kreditpraxis 1986, 31; ders. Auswirkungen der Bankbilanzrichtlinie der Europäischen Gemeinschaften auf die Einzelabschlüsse von Kreditinstituten, ZfbF 1988, 149; Faißt Zur stillen Risikovorsorge im Bankenbereich im Rahmen der EG-Rechtsangleichung, BBl. 1980, 190; Goldschmidt/Meyding-Metzger/Weigel Änderungen in der Rechnungslegung von Kreditinstituten nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – Teil II: Kreditrisikovorsorge, Währungsumrechnung und latente Steuern, IRZ 2010, 63; Hartmann Stille Reserven im Jahresabschluß von Kreditinstituten, BB 1989, 1936; Hossfeld Die Kompensationsmöglichkeiten in der Gewinn- und Verlustrechnung von Kreditinstituten nach der Transformation der EG-Bankbilanzrichtlinie, WPg 1993, 337; Köllhofer Stille Reserven nach § 26a KWG in Bankbilanzen: Fragen und Versuch einer Beantwortung, Die Bank 1986, 552; Krag Die Bewertungsprivilegien der Kreditinstitute, ZfgK 1988, 374; Krumnow Bildung und Auflösung stiller Reserven nach der EGBankbilanzrichtlinie, Die Bank 1988, 302; Luz/Scharpf Marktrisiken in der Bankenaufsicht. Umsetzung der Marktrisikoregeln der Kapitaladäquanzrichtlinie, 1998; Malt Grundlagen der Ergebnisausweispolitik bei Aktienbanken, 1968; Meyer Bankbilanzierung unter der Generalklausel des § 264 Abs. 2 HGB, ZfgK 1987, 438; Rohardt Publizität von „zusätzlichen Angaben“ im Jahresabschluß von Kreditinstituten vor dem Hintergrund einer Internationalisierung der Rechnungslegung, WPg 1996, 213; Schmidberger Schutz von (Hybrid-)Kapitalgebern vor der „übermäßigen“ Dotierung des Fonds für allgemeine Bankrisiken (§ 340 g HGB), BKR 2017, 309; Schneider Zur Problematik der stillen Reserven bei Kreditinstituten, 1984; Waschbusch/Berg/Lang Stille Vorsorgereserven nach § 340 f HGB – doch nicht mehr so still?, WPg 2019, 35; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I. II.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Voraussetzungen und Grenzen der Bildung von institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven (§ 340f Abs. 1) 1. Unterschiede zwischen der Bildung stiller Reserven nach § 340f und § 26a KWG a.F. | 3 2. Qualitative Beschränkung der stillen Reservenbildung auf bestimmte Vermögensgegenstände (§ 340f Abs. 1 S. 1) | 4 3. Quantitative Begrenzung der stillen Reservenbildung (§ 340f Abs. 1 S. 1 und 2) | 5 a) Notwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung | 6 b) Summenmäßige Begrenzung der Reservenbildung | 8

4.

III.

IV.

V. VI.

Zuordnung der Vorsorgereserven zu einzelnen Vermögensgegenständen | 10 Beibehaltungswahlrecht für stille Vorsorgereserven und Wertaufholungsgebot (§§ 340f Abs. 1 S. 3, § 253 Abs. 5 S. 1) | 13 Überkreuzkompensation in der Gewinnund Verlustrechnung (§ 340f Abs. 3) | 15 Verzicht auf Angaben im Anhang und Lagebericht (§ 340f Abs. 4) | 19 Aufsichtsrechtliche Behandlung der stillen Vorsorgereserven nach § 340f und § 26a KWG a.F. | 22

I. Vorbemerkungen § 340f regelt die über die generell bestehenden bilanzpolitischen Gestaltungsfreiräume hin- 1 ausgehende Möglichkeit, eine stille Risikovorsorge zu treffen. Die Vorschrift, die das Mitgliedstaatenwahlrecht nach Art. 37 Abs. 2 BBRL umsetzt, ersetzt und modifiziert die Zulässigkeit der Bildung stiller Reserven gemäß § 26a KWG a.F. Durch die Möglichkeit der stillen Risikovorsorge nach § 340 f, die einheitlich für alle Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute gilt (vgl. § 340 Abs. 1 und 4), soll dem allgemeinen Branchenrisiko dieser Institute Rechnung getragen werden.1 Der Anwendungsbereich von § 340f ist enger als derjenige des § 253 Abs. 4 a.F., da die Vorschrift die Bildung stiller Reserven nur bei Forderungen und Wertpapieren des Umlaufvermögens vor-

_____

1 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 458; vgl. auch Bauer WM 1987, 861, 864 zur insoweit vergleichbaren Regelung des § 26a KWG a.F.

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§ 340f | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

sieht, nicht dagegen bei sonstigem Umlaufvermögen und Anlagevermögen, weiterhin muss sie zur Sicherung gegen die besonderen Bankgeschäftsrisiken notwendig sein.2 Art. 48 BBRL sieht vor, dass das Wahlrecht nach Art. 37 Abs. 2 der Richtlinie 1998 auf Vorschlag der Kommission vom Ministerrat unter Berücksichtigung der bei der Anwendung der Richtlinie gemachten Erfahrungen und insbesondere der Ziele einer größeren Transparenz und Harmonisierung überprüft wird.3 Eine solche Überprüfung hat indes bislang noch nicht stattgefunden. 2 § 340f Abs. 1 S. 1 erlaubt für bestimmte Vermögenswerte des Umlaufvermögens den Ansatz eines niedrigeren als des nach § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wertes, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute notwendig ist. Durch die Vorschrift wird der Grundsatz der Einzelbewertung aufgegeben, da es nach dem Wortlaut des § 340f Abs. 1 S. 1 an einer Beziehung zwischen den vorzunehmenden Abschreibungen und den aus den einzelnen Vermögenspositionen drohenden Risiken fehlt, indem nicht Risiken aus bestimmten Vermögenspositionen zu einer entsprechenden erfolgswirksamen Verminderung dieser Bilanzposition führen. 4 Durch die Bildung und Auflösung der stillen Rücklagen werden somit nicht bestimmte Kredit- oder Wertpapiergeschäfte berührt, die dann mit einem verminderten oder erhöhten Wertansatz in die Handelsbilanz eingehen, vielmehr erfolgt sowohl die Bildung als auch die Auflösung der Reserven in beliebigen Wertpapier- und Kreditpositionen erst in der Bilanz.5 Die Bildung der stillen Risikovorsorge nach § 340f ersetzt folglich auch nicht für die jeweilige Vermögensposition notwendige Einzelwertberichtigung oder Abschreibung.6 Da steuerrechtlich eine der Vorschrift des § 340f entsprechende Regelung nicht besteht und somit die Bildung von Reserven nach § 340f steuerlich nicht anerkannt wird, ist in der Steuerbilanz eine gewinnmindernde Verrechnung von Globalabschreibungen nicht möglich. Die Reservenbildung nach § 340f wird daher auch als versteuerte Pauschalwertberichtigung bezeichnet.7 II. Voraussetzungen und Grenzen der Bildung von institutsspezifischen stillen Vorsorgereserven (§ 340f Abs. 1) 3

1. Unterschiede zwischen der Bildung stiller Reserven nach § 340f und § 26a KWG a.F. Die Möglichkeit der Bildung stiller Reserven nach § 340f unterscheidet sich in folgenden Punkten von der Reservenbildung nach § 26a KWG a.F.: § 340f 1. Anwendungsbereich: Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute aller Rechtsformen 2. Begrenzung der für – Forderungen an Kreditinstitute die Reservenbildung – Forderungen an Kunden in Betracht kom– Wertpapiere der Liquiditätsremenden Vermögensserve gegenstände:

§ 26a KWG a.F. Kreditinstitute in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft – Forderungen – Wertpapiere des Umlaufvermögens

_____ 2 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 340f Rdn. 1. 3 Vgl. Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 23. 4 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 7 m.w.N. 5 Vgl. Birck/Meyer S. VII 40 zur Vorgängerregelung in § 26a KWG a.F. 6 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 7. 7 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 459.

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3. Summenmäßige Begrenzung der Reservenbildung:

Notwendigkeit der ReservenbilNotwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmän- dung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nischer Beurteilung maximal 4% vom Buchwert der entsprechenden Vermögensgegenstände vor Absetzung der stillen Reserven

2. Qualitative Beschränkung der stillen Reservenbildung auf bestimmte Vermögens- 4 gegenstände (§ 340f Abs. 1 S. 1). § 340f Abs. 1 S. 1 grenzt zunächst die für die Reservenbildung in Betracht kommenden Aktivpositionen ab. Bewertungsbasis für die Bildung stiller Reserven sind demnach die Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden noch Teil des Handelsbestands sind. Für die nach § 340f Abs. 1 S. 1 von der Möglichkeit der Bildung stiller Reserven ausgenommenen Anlagewertpapiere ist nicht entscheidend, dass sie nicht zum Niederstwert bewertet wurden, sondern bereits die grundsätzliche Zuordnung zum Anlagevermögen.8 § 340f lässt demnach Unterbewertungen nur auf die Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapiere)9 zu, wobei dieser Wertpapierbestand lediglich indirekt definiert wird, indem Wertpapiere des Anlagevermögens sowie des Handelsbestands aus der Bemessungsgrundlage ausgeschlossen werden. Ausschlaggebend für die Zuordnung der Wertpapiere zur Liquiditätsreserve ist daher, dass sie weder dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb noch dem Eigenhandel zu dienen.10 Die Liquiditätsreserve beinhaltet somit Wertpapiere, die zum einen der Liquiditätsvorsorge und zum anderen der Erzielung laufender Erträge dienen.11 Folglich sind, analog zum Ausschluss von Wertpapieren des Handelsstandes, auch gehandelte Forderungen bei der Reservenbildung nicht zu berücksichtigen.12 3. Quantitative Begrenzung der stillen Reservenbildung (§ 340f Abs. 1 S. 1 und 2). Die 5 Möglichkeit der Bildung von stillen Vorsorgereserven nach § 340f Abs. 1 ist in zweifacher Hinsicht begrenzt. Zum einen ergibt sich eine Grenze für die Bildung stiller Reserven daraus, dass ein niedrigerer Wertansatz nur erlaubt ist, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Institute notwendig ist (§ 340f Abs. 1 S. 1 a.E.). Darüber hinaus begrenzt § 340f Abs. 1 S. 2 die Reservenbildung, da die Summe der nach S. 1 gebildeten Vorsorgereserven 4% des Gesamtbetrags der in § 340f Abs. 1 bezeichneten Forderungen und Wertpapiere vor Absetzung der stillen Reserven nicht überschreiten darf. a) Notwendigkeit der Reservenbildung nach vernünftiger kaufmännischer Beurtei- 6 lung. Der Vorbehalt der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung bedeutet, dass den Kreditinstituten bei der Entscheidung über die Bildung der stillen Vorsorgereserven grundsätzlich ein weiter Ermessensspielraum zusteht. Dieser Spielraum wird erst überschritten, wenn das Insti-

_____ 8 Vgl. Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 11. 9 Vgl. Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340f Rdn. 15; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 4 m.w.N.; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 4 m.w.N. 10 Baumbach/Hopt/Merkt § 340 f Rdn. 1. Zur Abgrenzung von Wertpapieren des Anlagevermögens, Handelsbestand und Liquditätsreserve vgl. auch oben § 340c Rdn. 6 ff; § 340e Rdn. 9 f. 11 Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 13; Göttgens/Schmelzeisen S. 27; Scharpf/Sohler S. 78; Baumbach/Hopt/Merkt § 340f Rdn. 4. 12 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 4 m.w.N.

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§ 340f | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

tut gegen den Grundsatz der Willkürfreiheit verstößt.13 Erforderlich ist daher, dass die Überlegungen, die zur Bildung der Vorsorgereserven geführt haben, von Dritten nachvollzogen werden können und vernünftigerweise als geeignet erscheinen, das mit der Reservepolitik verfolgte Anliegen zu verwirklichen.14 Die Notwendigkeit der Reservenbildung bezieht sich auf die Sicherung gegen die besonde7 ren Risiken des Geschäftszweigs der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute. Hierbei handelt es sich nicht nur um solche Risiken, die sich bei den in § 340f Abs. 1 genannten Vermögensgegenständen ergeben können, sondern unabhängig davon um die generellen Währungs-, Kredit-, Preis- und Liquiditätsrisiken eines Instituts.15 In diesem Zusammenhang ist allerdings auch zu berücksichtigen, dass neben der Reservenbildung nach § 340f auch offene Reserven nach § 340g gebildet werden können. Diese Reserven sollen insgesamt das latente Branchenrisiko abdecken; demgegenüber ist gerade nicht gewollt, dass jede der beiden Reservearten für sich genommen das besondere Branchenrisiko abdeckt und im Ergebnis dieselben Risiken doppelt berücksichtigt werden.16 8

b) Summenmäßige Begrenzung der Reservenbildung. Nach § 340f Abs. 1 S. 2 dürfen die Vorsorgereserven 4% der in S. 1 genannten Forderungen und Wertpapiere vor Absetzung der stillen Reserven nicht überschreiten. Bemessungsgrundlage für diese absolute Höchstgrenze sind die gesamten Anschaffungskosten der in § 340f Abs. 1 S. 1 bezeichneten Forderungen und Wertpapiere abzüglich der Abschreibungen auf den niedrigeren Börsen- oder Marktpreis am Bilanzstichtag bzw. den am Bilanzstichtag niedrigeren beizulegenden Wert. Die Anschaffungskosten sind weiterhin zu kürzen um Abschreibungen, die in Ausübung des Wahlrechts nach § 253 Abs. 4 gebildet wurden, um künftige Wertschwankungen zu berücksichtigen. Ebenfalls zu berücksichtigen sind unter den Rechnungsabgrenzungen in Ausübung eines Bilanzierungswahlrechts gebildete Korrekturposten zu den entsprechenden Vermögensgegenständen.17 Da die Begrenzungsvorschrift des § 340f Abs. 1 S. 2 auf den Gesamtbetrag abstellt und jeglichen Bezug zu einer konkreten Bilanzposition als Bewertungsbasis vermeidet, können von einzelnen Positionen auch mehr als 4% des sich bei Anwendung des strengen Niederstwertprinzips ergebenden Wertansatzes abgeschrieben werden.18 Ein Mindestmaß für die Dotierung der stillen Vorsorgereserven wird den Instituten nicht vorgegeben, so dass auch ein Verzicht auf die Bildung von Reserven zulässig ist.19 9 Nach Art. 31 Abs. 2 S. 2 EGHGB dürfen gemäß § 26a KWG a.F. gebildete Vorsorgereserven, für die eine entsprechende summenmäßige Begrenzung nicht bestand, fortgeführt werden. Die Übergangsvorschriften enthalten keine Regelung über die Auflösung dieser stillen Reserven, so dass den Kreditinstituten die Möglichkeit verbleibt, die in § 340f vorgeschriebene 4%-Grenze faktisch auszudehnen.20

10

4. Zuordnung der Vorsorgereserven zu einzelnen Vermögensgegenständen. Die stillen Reserven nach § 340f Abs. 1 werden aktivisch von den Vermögensgegenständen abgesetzt, die ihre Bemessungsgrundlage bilden, indem die Vermögensgegenstände mit einem niedrigeren als

_____ 13 Birck/Meyer S. V 305; ADS § 253 Rdn. 578; Heymann/Nägel § 253 Rdn. 9; MüKo-HGB/Böcking/Gros/ Torabian § 340f Rdn. 10 m.w.N. 14 Vgl. ADS § 253 Rdn. 578; Schulze zur Wiesch Stille Reserven im Jahresabschluß der Einzelkaufleute und Personengesellschaften, WPg 1987, 149, 150. 15 Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 17; Birck/Meyer S. V 304; vgl. auch MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 7: „Berücksichtigung des allgemeinen Branchenrisikos“. 16 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 6; MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 10 jeweils m.w.N. 17 Vgl. Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 20. 18 Prahl WPg 1991, 438, 439; Scharpf/Sohler S. 91. 19 Bieg/Waschbusch S. 469 m.w.N. 20 Bieg/Waschbusch S. 468 m.w.N.

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dem nach § 253 Abs. 1 S. 1, Abs. 4 vorgeschriebenen oder zugelassenen Wert angesetzt werden.21 Da die allgemeinen Risiken, die durch die Reserven abgesichert werden sollen, nicht zwingend und ausschließlich im Zusammenhang mit den Vermögensgegenständen stehen, bei denen die stillen Reserven gebildet werden dürfen, sind die Kreditinstitute weitgehend frei, von welcher konkreten Vermögensposition und ggf. in welcher (Teil-)Höhe die Reserven abgesetzt werden sollen.22 Folglich können auch von einzelnen Aktivpositionen mehr als 4% abgeschrieben werden, solange bei anderen Positionen entsprechend eine niedrigere Abschreibung erfolgt.23 Auch wenn es sich bei § 340f nicht um eine Bewertungsmethode i.S. von § 252 Abs. 1 Nr. 6 han- 11 delt, bei der der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit einzuhalten ist,24 können Vorsorgereserven vom Kreditinstitut nicht ohne weiteres nach dem Gestaltungswillen des Instituts von Jahr zu Jahr beliebig neu zugeordnet werden. Vielmehr ist eine Umschichtung bzw. Neuzuordnung auf ein Minimum zu begrenzen.25 Insbesondere ist eine veränderte Platzierung der stillen Reserven kritisch zu betrachten, wenn sie auf einer Neueinschätzung der allgemeinen Risikostruktur oder neuen Risikoschwerpunkten beruht.26 Eindeutig unzulässig sind zudem willkürliche Neuzuordnungen.26a Unumgänglich und ganz eindeutig zulässig ist eine Umschichtung allerdings in denjenigen Fällen, in welchen der ursprünglich abgewertete Vermögensgegenstand abgegangen ist.27 Bei der Auflösung der stillen Vorsorgereserven besteht dagegen ein weiter Ermessensspiel- 12 raum der Kreditinstitute.28 Vorsorgereserven, die bei den Forderungen an Kunden abgesetzt worden sind, dürfen daher auch zum Ausgleich von Verlusten im Wertpapierbereich aufgelöst werden.29 III. Beibehaltungswahlrecht für stille Vorsorgereserven und Wertaufholungsgebot (§§ 340f Abs. 1 S. 3, § 253 Abs. 5 S. 1) Nach 340f Abs. 1 S. 3 besteht für Kreditinstitute ein Wahlrecht, einen niedrigeren Wertansatz 13 nach Abs. 1 beizubehalten. Dies bedeutet zunächst, dass nachträgliche strukturelle Veränderungen und eine veränderte Risikoeinschätzung bei den einzelnen Positionen nicht zwingend dazu führen, die einmal getroffene Zuordnung anzupassen.30 Hierbei handelt es sich um eine Ausnahme vom allgemeinen Wertaufholungsgebot des § 253 Abs. 5 S. 1 zum Zwecke der Bildung stiller Vorsorgereserven.31 Führt die nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung vorgenom-

_____ 21 Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340f Rdn. 53; für die stillen Reserven nach § 26a KWG a.F. auch Birck/ Meyer S. VII 39. 22 Birck/Meyer S. VII 39; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 100; Hartmann BB 1989, 1936, 1943; Ebenroth/ Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 8 m.w.N. 23 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 10; MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 14 jeweils m.w.N. 24 Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 30 (str.); aA MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 15 („Verstoß gegen Bilanzkontinuität“); BeckOK HGB/Poll § 252 Rn. 23.1. („unechtes Wahlrecht“). 25 MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 15; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 8 jeweils m.w.N. 26 MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 15; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 10; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 8; Bieg/Waschbusch S. 470 f jeweils m.w.N.; aA Heymann/Kröll/Balzer § 340f Rdn. 10 m.w.N. 26a Vgl. MuKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 15; MuKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 10; Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 8; Bieg/Waschbusch S. 470 f jeweils m.w.N.; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 100; Birck/Meyer S. VII 41. 27 MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian, § 340f Rdn. 15; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 10; Ebenroth/Boujong/Joost/ Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 8 jeweils m.w.N. 28 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 470. 29 Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 27; Birck/Meyer S. VII 39; Bieg/Waschbusch S. 376. 30 Vgl. Rechnungslegung/Grewe § 340f Rdn. 45. 31 MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 20; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 8; Bieg/Waschbusch S. 469.

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§ 340f | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

mene Einschätzung dazu, dass sich die institutsspezifischen Risiken gegenüber den Vorjahren wesentlich verringert haben, können somit die einmal gebildeten Vorsorgereserven dennoch beibehalten werden. 14 Zwischen dem Beibehaltungswahlrecht nach 340f Abs. 1 S. 3 und der quantitativen Begrenzung der stillen Reserven nach Abs. 1 S. 2 besteht ein Spannungsverhältnis, wenn die Vorsorgereserven zunächst in Höhe von 4% der Bemessungsgrundlage gebildet worden sind, infolge einer niedrigeren Bemessungsgrundlage im Folgejahr die neue 4%-Grenze jedoch einen niedrigeren absoluten Betrag ausmacht. Vereinzelt wird in diesen Fällen das Beibehaltungswahlrecht als vorrangig angesehen.32 Vorzugswürdig erscheint jedoch die Auffassung, dass die Begrenzung des Umfangs der stillen Reserven stärker als das Beibehaltungswahlrecht wiegt, so dass bei einer Überschreitung der 4%-Grenze eine Verpflichtung zu einer entsprechenden Auflösung der stillen Reserven besteht.33 Begründet wird dies in erster Linie mit dem Bestreben des Richtliniengebers, die Schaffung stiller Reserven zu begrenzen.34 IV. Überkreuzkompensation in der Gewinn- und Verlustrechnung (§ 340f Abs. 3) § 340f Abs. 3 (vgl. auch § 32 RechKredV) erlaubt mit der sog. Überkreuzkompensation die Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen und beinhaltet somit eine Durchbrechung des Bruttoprinzips nach § 246 Abs. 2. Die Möglichkeit einer solchen Durchbrechung wird durch § 340a Abs. 2 S. 3 ausdrücklich zugelassen, soweit – wie im Fall des § 340f Abs. 3 – Vorschriften bestehen, die vom Prinzip des § 246 Abs. 2 abweichen. Die Ausübung des Kompensationswahlrechts nach § 340f Abs. 3 setzt im Übrigen die Bildung oder Auflösung von stillen Vorsorgereserven nicht voraus.35 Im Einzelnen dürfen nach § 340f Abs. 3 folgende Positionen kompensiert werden: 16 – Aufwendungen aus der Bildung von stillen Reserven; Erträge aus der Auflösung von stillen Reserven; – Kursverluste und Kursgewinne aus den Wertpapieren der Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapierbestand); – Abschreibungen und Zuschreibungen auf Wertpapiere der Liquiditätsreserve (Vorsorgewertpapierbestand) mit – Aufwendungen aus Abschreibungen auf Forderungen; – Zuführungen zu Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken; – Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen oder aus deren Eingang nach teilweiser oder vollständiger Abschreibung; – Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen für Eventualverbindlichkeiten und für Kreditrisiken; – Erträge aus der Auflösung von Einzel- und Pauschalwertberichtigungen.36 15

17

Der sich bei Vornahme der Verrechnungsmöglichkeit ergebende Saldo erscheint in der GuV entweder unter der Position „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft“ (Aufwendungen Posten 7 [Kontoform] bzw. Posten 13 [Staffelform]) oder unter der Position „Erträge aus Zuschreibungen zu Forderungen und bestimmten Wertpapieren sowie aus der Auflösung von Rückstellungen im Kreditgeschäft“ (Erträge Posten 6 [Kontoform] bzw. Posten 14 [Staffelform];

_____ 32 Vgl. Göttgens/Schmelzeisen S. 71; Scharpf/Sohler S. 91. 33 Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 98; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340f Rdn. 24; MüKo-HGB/ Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 21 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 14 m.w.N.; Bieg/Waschbusch S. 469. 34 MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 21; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 14 jeweils m.w.N. 35 Bieg/Waschbusch S. 473; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 17 jeweils m.w.N. 36 So auch MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 16 m.w.N.

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vgl. § 32 RechKredV). Die Vornahme der Überkreuzkompensation führt somit dazu, dass realisierte und buchmäßige Ergebnisse des Kreditbereichs und des der Liquiditätsreserve dienenden Wertpapierbereichs gegeneinander aufgerechnet werden. Als Folge dieser Kompensation entsteht eine nicht mehr aufschlüsselbare Nettogröße, die sowohl Erfolgskomponenten des Vorsorgebereichs als auch des Bereichs der unterbewertungsberechtigten Wertpapiere enthält. Aus dem Jahresabschluss ist demnach nicht mehr ersichtlich, aus welchen absoluten Beträgen der berücksichtigten Aufwands- und Ertragspositionen sich der Saldo zusammensetzt, welchen Anteil das Kredit- und Wertpapiergeschäft an diesem Saldo hat, und in welchem Umfang realisierte und nicht realisierte Erfolgsbeiträge in den Saldo Eingang gefunden haben. Aus der im Jahresabschluss ausgewiesenen Nettogröße ist zudem nicht erkennbar, inwieweit die in die Saldierung eingehenden Beträge auf die Anwendung der handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften oder die institutsspezifischen Möglichkeiten nach § 340f Abs. 1 S. 1 zurückgehen.37 Im Gegensatz zur früheren Regelung in § 4 FormblattVO ist eine nur teilweise Verrechnung 18 der kompensationsfähigen Aufwendungen und Erträge und damit ein im Zeitablauf wechselnder Umfang der in die Überkreuzkompensation einbezogenen Erfolgspositionen nach § 32 S. 3 RechKredV nicht zulässig. Das Kreditinstitut hat somit lediglich die Wahl, eine Vollkompensation durchzuführen oder aber auf eine Kompensation zu verzichten. Bei einem Verzicht auf die Verrechnungsmöglichkeit wird die absolute Höhe des Aufwands- und Ertragspostens offengelegt, so dass aus dem Jahresabschluss immerhin ersichtlich ist, ob überhaupt eine Saldierung vorgenommen worden ist.38 V. Verzicht auf Angaben im Anhang und Lagebericht (§ 340f Abs. 4) Um die stille Bildung und Auflösung der Vorsorgereserven zu ermöglichen, wird durch 19 § 340f Abs. 4 klargestellt, dass Angaben über die Bildung und Auflösung der Reserven nach Abs. 1 sowie über vorgenommene Verrechnungen nach Abs. 3 im Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss und Konzernlagebericht nicht gemacht zu werden brauchen. Der Vorstand darf daher auch ein Auskunftsverlangen des Aktionärs in der Hauptversammlung nach § 131 Abs. 3 Nr. 6 AktG verweigern,39 zudem besteht die Erläuterungspflicht des § 176 Abs. 1 S. 3 AktG bezüglich Jahresfehlbeträgen oder Verlusten, die das Jahresergebnis wesentlich beeinträchtigt haben, für Kreditinstitute nicht, vgl. § 176 Abs. 1 S. 4 AktG. Im Anhang von Instituten kann auf die ansonsten notwendigen Angaben über die auf die 20 Bilanz- und Erfolgsrechnungspositionen angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden gemäß § 284 Abs. 2 Nr. 1 verzichtet werden, wenn die Bildung oder Auflösung der Vorsorgereserven durch diese Angaben aufgedeckt würde. Bei Bilanzpositionen ohne institutsspezifische stille Rücklagen kann demgegenüber auf die Angaben nach § 284 Abs. 2 Nr. 1 nicht verzichtet werden, da die Angaben nach § 340f Abs. 4 nur dann entbehrlich sind, soweit sie sich auf die Bildung und Auflösung von Globalabschreibungen beziehen.40 Auch die nach § 284 Abs. 2 Nr. 3 zur Sicherung des Grundsatzes der Bewertungskontinuität vorgesehene Angabe und Begründung von Abweichungen von den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden entfällt für Kreditinstitute. Die Bildung oder Auflösung von Globalabschreibungen in verschiedenen Geschäftsjahren in unterschiedlichem Umfang stellt somit keinen berichtspflichtigen Verstoß gegen die Stetigkeit der Anwendung von Bewertungsvorschriften dar.41

_____ 37 38 39 40 41

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So auch Bieg/Waschbusch S. 473; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 18 m.w.N. Bieg/Waschbusch S. 473 m.w.N. Vgl. Koller/Roth/Morck/Kindler § 340f Rdn. 3; Bieg/Waschbusch S. 475 m.w.N. Begr. RegE (oben Fn. 3) BT-Drucks. 11/6275, S. 23; vgl. auch Bieg/Waschbusch S. 474. Vgl. Bieg/Waschbusch S. 474 f.

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§ 340g | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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Trotz des eindeutigen Wortlauts von § 340f Abs. 4 ist in Ausnahmefällen gleichwohl eine Pflicht zur Berichterstattung über die stillen Vorsorgereserven gegeben. Voraussetzung für eine solche Berichtspflicht ist dabei, dass die Anliegen außenstehender Bilanzadressaten durch den Verzicht auf Angaben in einem solch starken Maße berührt werden, dass in diesem Fall der Unternehmensschutz zurückstehen muß.42 Ein Hinweis im Anhang oder Lagebericht ist daher z.B. zwingend erforderlich, wenn ein Verlustabschluss durch die Auflösung stiller Reserven in einen Gewinnabschluss umgekehrt wird.43 VI. Aufsichtsrechtliche Behandlung der stillen Vorsorgereserven nach § 340f und § 26a KWG a.F.

Die Berücksichtigung von Reserven nach § 340f als Ergänzungskapital im haftenden Eigenkapital gemäß § 10 Absatz 2b Nr. 1 KWG a.F. bestand lediglich bis zum 31.12.2013 und ist mit Inkraftsetzung des CRD IV-Umsetzungsgesetzes44 zum 1.1.2014 entfallen. Somit besteht nur noch unter Umständen die Möglichkeit, § 340f Reserven als Kreditrisikoanpassungsbeträge iSd Art. 62 lit. c) CRR45 als Ergänzungskapital zu berücksichtigen. Die nach § 26a KWG a.F. gebildeten Vorsorgereserven, die materiell den Reserven nach 23 § 340f entsprechen,46 waren demgegenüber, auch wenn sie nach Art. 31 Abs. 2 S. 2 EGHGB fortgeführt werden dürfen, bei der Berechnung des haftenden Eigenkapitals nach § 10 Abs. 2b S. 1 Nr. 1 KWG a.F. nicht zu berücksichtigen. Nach einer zulässigen Umwidmung der Reserven nach § 26a KWG a.F. in Vorsorgereserven nach § 340 f, durften diese dann allerdings nach § 10 Abs. 2b S. 1 Nr. 1 KWG a.F. bei der Berechnung des haftenden Eigenkapitals in Ansatz gebracht werden.47

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§ 340g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken § 340g Dritter Titel. Bewertungsvorschriften Sonderposten für allgemeine Bankrisiken Roth/Balzer/Kröll

(1) Kreditinstitute dürfen auf der Passivseite ihrer Bilanz zur Sicherung gegen allgemeine Bankrisiken einen Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ bilden, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. (2) Die Zuführungen zum Sonderposten oder die Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens sind in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert auszuweisen. Schrifttum Gaber Bilanz- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen einer rechtsfehlerfreien Bildung von Vorsorgereserven nach §§ 340f, g HGB, WM 2018, 105; Krumnow Bildung und Auflösung stiller Reserven nach der EG-Bank-

_____ 42 So Köllhofer Die Bank 1986, 552, 558; vgl. auch Berger S. 12; MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 19; MüKo-BilR/Löw § 340f Rdn. 20 jeweils m.w.N. 43 Meyer ZfgK 1987, 438, 442; Birck/Meyer S. VII 94; MüKo-HGB/Böcking/Gros/Torabian § 340f Rdn. 19; MüKoBilR/Löw § 340f Rdn. 20; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340f Rdn. 15 jeweils m.w.N. 44 Gesetz vom 28.8.2013 (BGBl. I S. 3395). 45 Verordnung (EU) Nr. 575/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Juni 2013 über Aufsichtsanforderungen an Kreditinstitute und Wertpapierfirmen und zur Änderung der Verordnung (EU) Nr. 646/2012, ABl. Nr. L 176, S. 1. 46 Vgl. Luz/Scharpf S. 129; Szagunn/Haug/Ergenzinger KWG, 6. Aufl. 1997, § 10 Rdn. 37; Krumnow u.a. § 340 f Rdn. 32. 47 Szagunn/Haug/Ergenzinger KWG (oben Fn. 36) § 10 Rdn. 37; Luz/Scharpf S. 129.

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Sonderposten für allgemeine Bankrisiken | § 340g

bilanzrichtlinie, Die Bank 1988, 302; Luz/Scharpf Marktrisiken in der Bankenaufsicht. Umsetzung der Marktrisikoregeln der Kapitaladäquanzrichtlinie, 1998; Waschbusch Die bankspezifische offene Risikovorsorge des § 340g HGB, Die Bank 1994, 166; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I. II.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Voraussetzungen der offenen Risikovorsorge nach § 340g Abs. 1; Abgrenzung zur Bildung stiller Reserven nach § 340 f 1. Unbegrenzte Dotierung des Sonderpostens; Beschlussfassung | 3

2. III.

Bildung und Auflösung des Sonderpostens in der GuV (§ 340g Abs. 2) | 6 Aufsichtsrechtliche Behandlung der offenen Risikovorsorge nach § 340g | 7

I. Vorbemerkungen Nach Art. 38 BBRL müssen Mitgliedstaaten, die – wie durch § 340f – von der Möglichkeit 1 gemäß Art. 37 BBRL Gebrauch machen und Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten die Bildung von stillen Reserven gestatten, zwingend die Alternative einer offenen Risikovorsorge vorsehen. § 340g, der es den Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten (vgl. § 340 Abs. 1 und 4) ermöglicht, auf der Passivseite der Bilanz einen Sonderposten mit der Bezeichnung „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ zu schaffen, setzt somit die Vorgaben des Art. 38 BBRL um. Der Sonderposten nach § 340g, der Eigenkapitalcharakter hat,1 dient ebenso wie die stillen 2 Reserven nach § 340f zur Sicherung gegen geschäftsspezifische Risiken der Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute.2 Die Regelungen in § 340f und § 340g sind insoweit deckungsgleich, als beide eine aufwandswirksame Vorsorge zulassen, soweit dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wegen der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute erforderlich ist (§ 340g Abs. 1 und – nahezu wortgleich – § 340f Abs. 1 S. 1). Trotz der sprachlichen (Teil-)Identität handelt es sich bei § 340g um eine von den Bestimmungen des § 340f losgelöste, eigenständig anwendbare Rechnungslegungsvorschrift.3 Im Gegensatz zu § 340f führen die Regelungsinhalte des § 340g auch nicht zu einer Beeinträchtigung der Informationsfunktion des Jahresabschlusses, da die Bildung und Auflösung des Sonderpostens, der Bestand der Risikovorsorge und dessen betragsmäßige Veränderung im Zeitablauf im Gegensatz zu den stillen Reserven aus dem Jahresabschluss ersichtlich sind.4 Weitere Unterschiede finden sich bei der Bemessungsgrundlage und der Beschränkung der Reservenbildung i.R.v. § 340f. II. Voraussetzungen der offenen Risikovorsorge nach § 340g Abs. 1; Abgrenzung zur Bildung stiller Reserven nach § 340 f 1. Unbegrenzte Dotierung des Sonderpostens; Beschlussfassung. § 340g Abs. 1 räumt 3 den Kreditinstituten die Möglichkeit ein, in offener Form Reserven zu bilden. Voraussetzung für die Dotierung des Sonderpostens ist, dass die Bildung der Vorsorgereserven nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Deckung der besonderen Risiken des Geschäftszweigs der

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1 Göttgens/Schmelzeisen S. 53; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340g Rdn. 4; MüKo-HGB/Böcking/Becker/ Helke § 340g Rdn. 3 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 10 m.w.N. 2 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 1; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 1. Zu der Einbeziehung von Finanzdienstleistungsinstituten in den Adressatenkreis des § 340g und die hieraus folgende Notwendigkeit der Ermittlung der geschäftsspezifischen Risiken Hanenberg WPg 1999, 85, 88. 3 Vgl. Waschbusch Die Bank 1994, 166, 167; Bieg/Waschbusch S. 503; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 4 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 2; Ebenroth/Boujng/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340g Rdn. 3 jeweils m.w.N. 4 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 6; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 7; Ebenroth/Boujng/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340g Rdn. 6; Bieg/Waschbusch S. 500 f jeweils m.w.N.

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§ 340g | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Kreditinstitute erforderlich ist (vgl. zu diesen Kriterien oben § 340f Rdn. 6 f). Die offenen Reserven ersetzen keine Einzelbewertungsmaßnahmen und können somit weder zur Abdeckung erkennbarer Einzelrisiken noch des Ausfallrisikos von Forderungen herangezogen werden.5 Da sich sowohl die stillen als auch die offenen Reserven auf die besonderen Risiken der Kreditinstitute beziehen, kann die vernünftige kaufmännische Beurteilung nicht jeweils für § 340 f und § 340g isoliert betrachtet werden, sondern muss vielmehr auf den Gesamtbetrag der Reserven bezogen werden.6 Ebenso wie die stillen Reserven nach § 340f werden auch die offenen Vorsorgereserven nach § 340g aus versteuerten Gewinnen gebildet, da es sich hierbei weder um Verbindlichkeiten noch um Rückstellungen handelt.7 4 Eine Höchstgrenze für die Bildung offener Vorsorgereserven nach § 340g besteht im Gegensatz zu § 340f nicht. Beide Formen der Reservenbildung können auch nebeneinander in Anspruch genommen werden.8 Der Sonderposten nach § 340g wirkt sich nicht auf die 4%-Grenze der stillen Reserven aus und kann demnach auch dann noch gebildet werden, wenn die Höchstgrenze nach § 340f Abs. 1 S. 2 bereits erreicht ist.9 Die Dotierung des Sonderpostens untersteht im Rahmen der vernünftigen kaufmännischen 5 Beurteilung dem Dispositionsrecht der Geschäftsleitung des Kreditinstituts. Obwohl es sich bei der Zuführung zum Sonderposten für allgemeine Bankrisiken bei wirtschaftlicher Betrachtung um eine Gewinnverwendung handelt,10 finden die §§ 58 AktG, 29 GmbHG über die Mitwirkung der Hauptversammlung bzw. Gesellschafterversammlung bei der Beschlussfassung über die Ergebnisverwendung keine Anwendung.11 6

2. Bildung und Auflösung des Sonderpostens in der GuV (§ 340g Abs. 2). Die Zuführungen zum Sonderposten sowie die Erträge aus der Auflösung des Sonderpostens müssen nach § 340g Abs. 2 in der GuV gesondert ausgewiesen werden. Weder die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften noch die RechKredV enthalten eine Regelung, ob der Ausweis durch eine eigenständige GuV-Position oder einen Darunter-Vermerk zu bereits bestehenden artverwandten Positionen erfolgen soll; auch eine eigene Hauptposition ist in den Formblättern nicht vorgesehen. Wegen des inhaltlichen Zusammenhangs bietet es sich jedoch an, die Zuführung zum Sonderposten nach den „Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Forderungen und bestimmte Wertpapiere sowie Zuführungen zu Rückstellungen im Kreditgeschäft“ (Aufwendungen Posten 7 [Kontoform]; Posten 13 [Staffelform]) bzw. hinter den entsprechenden Ertragsposten (Erträge Posten 6 [Kontoform]; Posten 14 [Staffelform]) einzugliedern.12 Zulässig ist es jedoch

_____ 5 Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 102. 6 Rechnungslegung/Grewe § 340g Rdn. 4; Bieg/Waschbusch S. 503; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 4; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 3; Ebenroth/Boujng/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340g Rdn. 5 jeweils m.w.N. 7 Vgl. Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340g Rdn. 6; Rechnungslegung/Grewe § 340g Rdn. 7; Bieg/Waschbusch S. 501. Missverständlich ist daher die Bezeichnung „Rückstellungen für allgemeine Bankrisiken“ in der deutschen Übersetzung von Art. 38 BBRL, vgl. Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 102. 8 Krumnow Die Bank 1988, 302, 304; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 4 m.w.N.; Ebenroth/Boujng/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340g Rdn. 2 m.w.N. 9 Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 102; Luz/Scharpf S. 129; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 4 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 2 m.w.N. 10 Str., vgl. Göttgens/Schmelzeisen S. 53; Bieg/Waschbusch S. 501; Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 102; aA Baumbach/Hopt/Merkt § 340g Rdn. 1; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 5; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 11; Ebenroth/Boujng/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340g Rdn. 5 jeweils m.w.N. 11 Vgl. aaO sowie Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 23. 12 Vgl. auch Rechnungslegung/Grewe § 340g Rdn. 15; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 6 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 7 m.w.N.; für die Einfügung eines gesonderten Postens aus Transparenzgründen:

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Sonderposten für allgemeine Bankrisiken | § 340g

auch, den Saldo in einem Unterposten zu dem Posten, in dem die Überkreuzkompensation nach § 340f Abs. 3 erfolgt, auszuweisen.13 III. Aufsichtsrechtliche Behandlung der offenen Risikovorsorge nach § 340g Im Gegensatz zu den stillen Vorsorgereserven i.S. von § 340f wird die offene Risikovorsorge 7 nach § 340g gemäß Art. 26 Abs. 1 lit. f der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 (CRR) als hartes Kernkapital dem haftenden Eigenkapital des Kreditinstituts zugerechnet.14 Weiterhin lässt auch die bilanzielle Verortung dieses Postens als Bilanzposten Nr. 11 zwischen dem Genussrechtskapital und dem Eigenkapital auf dessen Eigenkapitalcharakter schließen.15

_____ Ebenroth/Boujng/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340g Rdn. 6; BeckOK HGB/Morfeld Häublein/HoffmannTheinert § 340g Rdn. 6. 13 Scharpf/Sohler S. 95; vgl. auch Waschbusch Die Bank 1994, 166; Bieg/Waschbusch S. 350; Gaber Bilanz- und gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen einer rechtsfehlerfreien Bildung von Vorsorgereserven nach §§ 340f, g HGB, WM 2018, 105, 107 f. Vgl. zum Ausweis des Saldos nach Vornahme der Überkreuzkompensation oben § 340f Rdn. 17. 14 Kritisch bezüglicher der Hinzurechnung zu aufsichtsrechtlichen Eigenmitteln bzw. zur Qualifizierung als hartes Kernkapital Bieg/Waschbusch S. 499 f. 15 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340g Rdn. 3; MüKo-BilR/Löw § 340g Rdn. 10 jeweils m.w.N.

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§ 340g | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

NEUE RECHTE SEITE Roth/Balzer/Kröll

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Währungsumrechnung | § 340h

VIERTER TITEL Währungsumrechnung § 340h Vierter Titel. Währungsumrechnung Währungsumrechnung Roth/Balzer/Kröll

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§ 340h Währungsumrechnung § 256a gilt mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind. Schrifttum Benne Einzelbewertung bei wechselseitigen Leistungsbeziehungen, WPg 1992, 245; ders. Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, 2601; Finne Bilanzielle Berücksichtigung von Kurssicherungen, BB 1991, 1295; ders. Bilanzierung von Fremdwährungstransaktionen im handelsrechtlichen Jahresabschluß, DB 1992, 338; Frankenberger/Wild Die Auswirkungen des Euro auf die Rechnungslegung der Kreditgenossenschaften, ZfgG 1999, 5; Gebhardt/Breker Bilanzierung von Fremdwährungstransaktionen im handelsrechtlichen Einzelabschluß – unter Berücksichtigung von § 340h HGB, DB 1991, 1529; Göttgens Die Abbildung der Kompensation von Zinsänderungs- und Währungsrisiken in der Bankbilanz, 1997; Hartung Zur Währungsumrechnung in Bankbilanzen, RIW 1991, 755; ders. Zur Bilanzierung bei Kurssicherung, RIW 1990, 635; IDW (Hrsg.) Stellungnahme zur Rechnungslegung: Besonderheiten der handelsrechtlichen Fremdwährungsumrechnung bei Instituten (IDW RS BFA 4), Stand: 18.8.2011; Lührmann Umrechnung geschlossener Fremdwährungspositionen bei Banken und Nicht-Banken, DStR 1998, 387; Maier BilMoG – Währungsumrechnung bei Forderungen und Verbindlichkeiten, SteuK 2010, 50; Müller-Tronnier Netto-, Misch- oder Teilergebnis aus Finanzgeschäften bei Kreditinstituten? BB 1997, 931; Naumann Fremdwährungsumrechnung in Bankbilanzen nach neuem Recht, 1992; Rübel Devisen- und Zinstermingeschäfte in der Bankbilanz. Eine Konzeption zur Abbildung von Wechselkurs- und Zinsrisiken im Jahresabschluß, 1990; Scharpf Fremdwährungsumrechnung bei (Kredit-)Instituten nach § 340h HGB – unter Berücksichtigung von ERS BFA 4 – Teil I, IRZ 2011, 13; Teil II, IRZ 2011, 81; Schlösser Die Währungsumrechnung im Jahresabschluß von Kreditinstituten. Eine Auslegung der Rechtsvorschrift des § 340h HGB, 1996; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I. II.

III.

Übersicht Vorbemerkungen, Regelungsbereich | 1 Umrechnung von Fremdwährungspositionen | 3 1. Zugangsbewertung | 4 2. Folgebewertung | 5 3. Umrechnung nicht abgewickelter Termingeschäfte | 9 Behandlung von Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung | 14 1. Aufwendungen aus der Währungsumrechnung | 15

2.

IV.

Erträge aus der Währungsumrechnung | 16 a) Erträge aus besonders gedeckten Fremdwährungspositionen | 17 b) Erträge aus Fremdwährungspositionen mit einer Restlaufzeit unter einem Jahr | 20 c) Erträge aus sonstigen, nicht besonders gedeckten Fremdwährungspositionen | 24 Angabepflichten im Anhang | 25

I. Vorbemerkungen, Regelungsbereich Nach § 244 und § 298 Abs. 1 sind der handelsrechtliche Einzel- und Konzernabschluss in Euro 1 aufzustellen. Aus dieser Verpflichtung ergibt sich für die Kreditinstitute die Notwendigkeit, sämtliche Geschäftsvorfälle in ausländischer Währung für den Zweck der Abbildung im Jahresabschluss in die Bilanzwährung umzurechnen.1 Aufgrund des Umstands, dass innerhalb der han-

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1 Vgl. Heymann/Nägel § 244 Rdn. 12; MüKo-BilR/Löw § 244 Rdn. 6 jeweils m.w.N. Zur Problematik der Währungsumrechnung im Konzernabschluss vgl. unten § 340i Rdn. 16.

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§ 340h | Vierter Titel. Währungsumrechnung

delsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften der §§ 238–289 keine Einzelvorschrift zur Währungsumrechnung bestand, wurden erstmals durch die Einführung von § 340h a.F.,2 durch den die Vorgaben nach Art. 39 BBRL umgesetzt wurden, Umrechnungsvorschriften für Institute gesetzlich kodifiziert.3 Nachdem schließlich mit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)4 erstmals eine branchenunabhängige, für alle Unternehmen geltende gesetzliche Regelung zur Fremdwährungsumrechnung durch Einführung des § 256a geschaffen wurde, erfolgte gleichzeitig eine Neufassung der bisher nur für Institute geltenden Spezialvorschrift des § 340h.5 Über den Verweis des § 340h gilt die Vorschrift des § 256a nun grundsätzlich auch für die 2 Währungsumrechnung von Instituten, wobei § 340h allerdings hinsichtlich der Erträge aus Fremdwährungspositionen eine Modifikation für besonders gedeckte Vermögensgegenstände enthält. Ferner geht die Vorschrift des § 254 zur Bildung von Bewertungseinheiten der Anwendung von § 256a vor.6 Gleiches gilt für die Bewertung von Fremdwährungspositionen im Handel nach § 340e Abs 3 Satz 1.7 Weiterhin ist die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten nicht Gegenstand des § 340h i.V.m. § 256a.8 diese erfolgt wie bisher zu Anschaffungskosten in Fremdwährung zum Zeitpunkt der erstmaligen buchhalterischen Erfassung entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und führt damit grundsätzlich zu einer Erfolgsneutralität des Anschaffungsvorgangs. II. Umrechnung von Bilanzposten in Fremdwährung (§§ 340h, 256a) 3

Gemäß § 256a S. 1 sind sämtliche Vermögensgegenstände bzw. Verbindlichkeiten einzeln zum Stichtags-Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Hierbei sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beachten, insbesondere das Anschaffungskostenprinzip, das Realisationsund Imparitätsprinzip.9 Lediglich bei einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger sind Aufwendungen und Erträge aus Währungsumrechnung uneingeschränkt, d.h. ohne Berücksichtigung von Anschaffungskostenprinzip und Realisationsprinzip, erfolgswirksam in der Gewinnund Verlustrechnung zu erfassen.10 Für die restlaufzeitenabhängige Erfolgsrealisierung besteht eine Pflicht.11 Die bisherige Differenzierung zwischen wie Anlagevermögen behandelten Vermögensgegenständen ohne besondere Deckung, anderen Vermögensgegenständen und Schulden sowie nicht abgewickelten Kassageschäften und nicht abgewickelten Termingeschäften gemäß § 340h a.F. entfällt somit. Besonderheiten ergeben sich lediglich für den Handelsbestand,12 welcher mit dem beizulegenden Zeitwert in fremder Währung abzüglich eines Risikoabschlags gemäß § 340e Abs. 3, statt nach allgemeinen Grundsätzen gem. §§ 249, 252, 253 zu bewerten ist.13

_____

2 Durch Bankbilanzrichtlinie-Gesetz 1990 (BGBl. 1990 I S. 2570). 3 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 1. Zur Entstehungsgeschichte des § 340h a.F. vgl. Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340h Rdn. 9. Vor Geltung des § 340h richteten sich die Währungsumrechnung sowie die Erfolgsermittlung nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen wie Realisationsprinzip, Vorsichtsprinzip, Imparitätsprinzip und Grundsatz der Einzelbewertung, vgl. Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 103. 4 BGBl. 2009 I S. 1102. 5 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 2. 6 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 1; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 4 jeweils m.w.N. 7 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 1; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 9; Scharpf IRZ 2011, 13, 15 jeweils m.w.N. 8 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 19. 9 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 6 m.w.N.; Scharpf IRZ 2011, 13, 81. 10 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 6; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 4 jeweils m.w.N. 11 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 2 m.w.N.; Scharpf IRZ 2011, 13. 12 Siehe zur Einordnung § 340c Rdn. 6 ff. 13 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 8 m.w.N.

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Währungsumrechnung | § 340h

1. Zugangsbewertung. Die Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen und Verbind- 4 lichkeiten ist nicht Gegenstand des § 340h i.V.m. § 256a, so dass Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten wie bisher zu Anschaffungskosten in Fremdwährung zum Zeitpunkt der erstmaligen buchhalterischen Erfassung entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Bilanz angesetzt werden.14 Die Anschaffungskosten ergeben sich folglich aus den in Euro umgerechneten Anschaffungskosten in Fremdwährung.15 Damit ist im Regelfall gewährleistet, dass der Anschaffungsvorgang erfolgsneutral ist (Anschaffungskostenprinzip).16 2. Folgebewertung. Mit Einführung des § 256a und Modifizierung des § 340h wurde die bisherige Umrechnungssystematik des § 340h Abs. 1 a.F., bei der in Abhängigkeit vom vorliegenden Bilanzposten unterschiedliche Kurse bei der Umrechnung zugrunde zu legen waren, vereinheitlicht, so dass nunmehr alle auf fremde Währung lautenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten am Abschlussstichtag mit dem Devisenkassamittelkurs in Euro umzurechnen sind.17 Die Folgebewertung von Fremdwährungspositionen ist entsprechend der bisherigen Vorgehensweise nach § 340h a.F. in zwei Schritten vorzunehmen:18 Im ersten Schritt erfolgt die Bewertung der Vermögensgegenstände, Schulden sowie schwebender Geschäfte in der jeweiligen Fremdwährung nach den jeweiligen Bewertungsvorschriften des Anlage- oder Umlaufvermögens. Handelsbestände und Nicht-Handelsbestände sind hierbei im Hinblick auf § 340e strikt zu trennen:19 Für Finanzinstrumente des Handelsbestandes ist, wie dargestellt, der beizulegende Zeitwert in fremder Währung gem. § 340e Abs. 3 zu ermitteln, so dass diese Finanzinstrumente an jedem Abschlussstichtag neu zu bewerten sind.20 Demgegenüber sind für Finanzinstrumente der Liquiditätsreserve und des Anlagebestands und für sämtliche anderen Bilanzpositionen die Vorschriften des § 340e Abs. 1 und 2, die allgemeinen Bewertungsvorschriften (§§ 249, 252, 253) sowie die Regelungen von §§ 340f, 340g anzuwenden.21 Im zweiten Schritt werden die im ersten Schritt ermittelten Fremdwährungsbeträge der bilanzwirksamen Währungsaktiva und -passiva gem. § 256a mit dem Devisenkassamittelkurs des Abschlussstichtages (Stichtagskurs) in Euro umgerechnet. Diese zweistufige Bewertung ist auch für Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten anzuwenden, die besonders gedeckt sind, insbesondere deren Umrechnung gemäß § 256a zum Stichtagskurs.22

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3. Umrechnung nicht abgewickelter Termingeschäfte. Am Abschlussstichtag bestehende 9 Termingeschäfte stellen als schwebende Geschäfte weder Vermögensgegenstände noch Verbindlichkeiten dar und sind folglich als solche nicht zu bilanzieren, so dass diesbezüglich lediglich eine Rückstellung für drohende Verluste in Betracht kommt.23 Für deren Umrechnung behält die Vorgehensweise gemäß § 340h Abs. 1 S. 3 a.F., nach der alleinstehende, nicht abgewi-

_____ 14 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 19; Scharpf IRZ 2011, 13, 14. 15 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 7 m.w.N.; Scharpf IRZ 2011, 13, 14. 16 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 19; Scharpf IRZ 2011, 13, 14. 17 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 20 m.w.N. 18 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 509; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 8 jeweils m.w.N. 19 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 509; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 8 jeweils m.w.N. 20 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 512 m.w.N. 21 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 510; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 8 m.w.N. 22 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 511; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 8; MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 20 jeweils m.w.N. 23 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 512.

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ckelte Termingeschäfte zum Terminkurs am Bilanzstichtag umzurechnen sind auch mit Inkrafttreten von BilMoG weiterhin Gültigkeit.24 Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung sind schwebende Termingeschäfte mit dem Terminkurs am Bilanzstichtag umzurechnen. Maßgebend für die Umrechnung ist dabei immer der Terminkurs, der mit dem Fälligkeitsdatum des jeweils umzurechnenden Termingeschäfts korrespondiert.25 Fehlt es an einem entsprechenden Terminkurs am Markt, können Umrechnungsmaßstäbe anhand der Zinsdifferenz der betroffenen Währungen errechnet werden.26 Bei Devisentermingeschäften im Rahmen von Sicherungsbeziehungen darf weiterhin die Umrechnung auf zwei Wegen erfolgen, nämlich zum ungespaltenen Terminkurs zum Stichtag oder zum gespaltenen Terminkurs. Entscheidend für die Umrechnung ist allerdings der Transaktionszweck, m.a.W., die Frage, ob ein Devisentermingeschäft stand-alone bzw. zur Absicherung von Käufen und Verkäufen durchgeführt wurde oder zur Absicherung zinstragender Positionen.27 Die Umrechnung zum gespaltenen Terminkurs wird nur bei der Absicherung von zinstragenden Bilanzposten als sachgerecht angesehen, bei Bewertungseinheiten mit nicht zinstragenden Geschäften ist der ungespaltene Terminkurs bei der Ermittlung der Anschaffungskosten oder der Effekte in der Gewinn- und Verlustrechnung heranzuziehen.28 Bei Umrechnung zum ungespalteten Terminkurs ist der mit dem Fälligkeitsdatum des jeweils umzurechnenden Termingeschäfts und den Marktverhältnissen korrespondierende Terminkurs zu verwenden.29 Bei Umrechnung zum gespaltenen Terminkurs erfolgt dessen Aufspaltung in Kassakurs und Swapsatz, die sich vor dem ökonomischen Hintergrund begründet, dass der Unterschiedsbetrag zwischen Kassa- und Terminkurs eine zeitraumabhängige Größe ist und sich bei freien Märkten aus dem Zinsgefälle zwischen zwei Währungen erklärt.30 Die Differenz zwischen Kassa- und Terminkurs zweier Währungen entspricht der Swapdifferenz und spiegelt die Differenz zwischen den Zinsniveaus dieser Währungen wider.31 Bei einer Aufspaltung des Terminkurses sind die vereinbarten Swapbeträge zeitanteilig abzugrenzen, sie werden bei Aufteilung des Terminkurses über die Laufzeit des Termingeschäfts zeitanteilig als Zinsaufwand oder Zinsertrag vereinnahmt (vgl. §§ 28 S. 2, 29 S. 2 RechKredV). 32 Eine Verrechnung von positiven und negativen Kassakursdifferenzen innerhalb derselben Währung aus dieser Umrechnung ist sachgerecht; der Ausweis des Saldos erfolgt in dem Bilanzposten „Sonstige Vermögensgegenstände“ bzw. „Sonstige Verbindlichkeiten“33 III. Behandlung von Umrechnungsdifferenzen in der Gewinn- und Verlustrechnung (§§ 340h, 256a)

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1. Aufwendungen aus der Währungsumrechnung . Aufwendungen aus der Währungsumrechnung sind sich auch nach BilMoG und dem Wegfall von § 340h Abs 2 Satz 1 a.F. stets in

_____ 24 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 25 m.w.N. 25 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 7; Bieg/Waschbusch S. 512 jeweils m.w.N. 26 Vgl. MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 7; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 26 jeweils m.w.N. 27 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 11; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 25 jeweils m.w.N. 28 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 512; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 25 jeweils m.w.N. 29 Bieg/Waschbusch S. 513; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 26 jeweils m.w.N. 30 Bieg/Waschbusch S. 513; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 9; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 27 jeweils m.w.N. 31 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 11. 32 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 11; Bieg/Waschbusch S. 514 f jeweils m.w.N. 33 Bieg/Waschbusch S. 515.

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voller Höhe erfolgswirksam zu verbuchen.34 Aufwendungen durch negative Umrechnungsdifferenzen ergeben sich, wenn bei Aktivposten unter die Anschaffungskurse gesunkene Devisenkurse zum Bewertungsstichtag oder bei Passivposten über die Anschaffungskurse gestiegene Devisenkurse vorliegen.35 Die volle Berücksichtigung entspricht dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 verankerten Vorsichtsprinzips (Imparitätsprinzips), wonach alle vorhersehbaren Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, berücksichtigt werden müssen, und auch der internationalen Übung.36 2. Erträge aus der Währungsumrechnung. Bei Erträgen aus Währungsumrechnungen, die 15 sich bei Aktiva aus gegenüber den Anschaffungskursen gestiegenen und bei Passiva aus unter den Anschaffungskursen liegenden Stichtagskursen ergeben können, ist für die Erfolgsrechnung zu unterscheiden zwischen Erträgen, die aus – in derselben Währung besonders gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (§ 340h a.E.), – Bilanzpositionen und Geschäften mit Laufzeit von maximal einem Jahr (§ 256a S. 2) oder – sonstigen Bilanzpositionen und Geschäften stammen. a) Erträge aus besonders gedeckten Bilanzpositionen und Geschäften (§ 340h a.E.). 16 Bei Erträgen besteht eine Pflicht zur vollen erfolgswirksamen Vereinnahmung nur dann, wenn die Vermögensgegenstände, Schulden und Termingeschäfte durch gegenläufige Geschäfte besonders gedeckt sind (§ 340h a.E.). Mit dem verpflichtenden erfolgswirksamen Ausweis der Umrechnungserträge bei besonderer Deckung wird sichergestellt, dass der wirtschaftliche Erfolg der Bewertungseinheit, bestehend aus Grund- und Deckungsgeschäft, im Geschäftsjahr seiner Entstehung erfasst wird.37 Voraussetzung für die Annahme einer besonderen Deckung ist, dass ein spezielles De- 17 ckungsgeschäft für ein Grundgeschäft zur Absicherung gegen Währungsrisiken abgeschlossen oder eine besondere Beziehung zwischen den Geschäften hergestellt worden ist („MikroHedging“).38 Über diese allgemeine Definition hinaus sind im konkreten Fall nachvollziehbare Kriterien erforderlich, nach denen eine besondere Deckung objektiv und ohne willkürliche Widmung durch den Bilanzierungspflichtigen bestimmt werden kann.39 Unabdingbare Voraussetzung für das Vorliegen einer besonderen Deckung ist, dass zwi- 18 schen den gegenläufigen Geschäften Währungs- und Betragsidentität besteht.40 Das Kriterium der Währungsidentität lässt die besondere Deckung eines Währungsbetrags durch eine andere Währung auch dann nicht zu, wenn diese stark korreliert.41 Die Betragsidentität kann zum einen durch eine Einzeldeckung herbeigeführt werden, bei der den Vermögensgegenständen ein-

_____ 34 Bieg/Waschbusch S. 517; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 32; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 10 jeweils m.w.N. 35 MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 10. 36 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 32 m.w.N. 37 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 537. 38 Vgl. Begr. RegE eines Gesetzes zur Durchführung der Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (Bankbilanzrichtlinie-Gesetz) BT-Drucks. 11/6275, S. 24; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 16 m.w.N. 39 Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 12; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 14 m.w.N. 40 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 15; Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 14; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 12; MüKoHGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 15 f; Bieg/Waschbusch S. 541 f jeweils m.w.N. 41 Bieg/Waschbusch S. 541 f; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 15; Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 16.

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§ 340h | Vierter Titel. Währungsumrechnung

zeln identifizierbare Sicherungsgeschäfte in gleicher Höhe gegenübergestellt werden.42 Zulässig ist es aber auch, mehrere gegenläufige Geschäfte zur globalen Deckung eines großen Geschäfts heranzuziehen.43 Eine besondere Deckung liegt jedoch nicht vor, wenn auf die Bildung von Bewertungseinheiten zwischen Grund- und Deckungsgeschäft verzichtet wird und Deckungsgeschäfte ohne Beziehung zu einer einzelnen Fremdwährungstransaktion deklariert werden („Makro-Hedging“).44 19 Umstritten ist, ob über die Währungs- und Betragsidentität hinaus auch das Erfordernis einer Laufzeit- oder Fristenkongruenz besteht. Vorzugswürdig erscheint es, eine absolute Fristenkongruenz nicht zu fordern, sondern eine besondere Deckung bereits dann zu bejahen, wenn bei abweichenden Fristen die Absicht besteht, ein die Position erneut schließendes Anschlussgeschäft nach Ablauf eines in die besondere Deckung einbezogenen Geschäfts abzuschließen, sofern sichergestellt ist, dass ein solches Anschlussgeschäft möglich ist.45 Damit eine besondere Deckungsbeziehung anerkannt werden kann, muss schließlich die Zusammengehörigkeit der Geschäfte schriftlich dokumentiert werden, so dass der Deckungscharakter nach außen eindeutig ersichtlich ist.46 Nicht erforderlich ist demgegenüber, dass das Deckungsgeschäft von vornherein zum Zweck der Deckung abgeschlossen worden ist.47 Zur Bewertung sind die besonders gedeckten Geschäfte von der übrigen Währungsposition zu trennen.48 Der Anwendungsbereich der besonderen Deckung nach § 340h umfasst sowohl Vermögens20 gegenstände, die wie Anlagevermögen behandelt werden, als auch alle übrigen Vermögensgegenstände, Schulden und schwebenden Devisentermingeschäfte. Eine besondere Deckungsbeziehung kann daher bestehen zwischen – Vermögensgegenständen und Schulden, – Vermögensgegenständen und Terminverkäufen, – Schulden und Terminkäufen sowie – Terminkäufen und Terminverkäufen.49 21

Dem Kreditinstitut steht bei der Entscheidung, welche gegenläufigen Geschäfte zu einer besonderen Deckung verknüpft werden, ein weites Ermessen zu.50 Bei Fremdwährungsgeschäften, die sich über mehrere Abschlussstichtage erstrecken und für die einmal die Verbindung in Form einer besonderen Deckung hergestellt worden ist, muss jedoch für die Folgestichtage das Stetigkeitsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 beachtet werden.51

_____ 42 Bieg/Waschbusch S. 542 m.w.N.; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 16 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 12; Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 103. 43 Bieg/Waschbusch S. 542 m.w.N.; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 16 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 12; vgl. auch Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 17. 44 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 15; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 14; aA wohl Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 103. 45 Bieg/Waschbusch S. 542 f; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 15; Ausschuß für Bilanzierung des BdB S. 104; Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 20; für das Erfordernis einer absoluten Fristenidentität demgegenüber Scharpf/Sohler S. 109; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340h Rdn. 33. 46 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 544 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 14 m.w.N.; Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 14. 47 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 544. 48 Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 24; vgl. auch Bieg/Waschbusch S. 544, der fordert, dass die besonders gedeckten Geschäfte in geeigneter Weise gekennzeichnet sein müssen; ebenso Scharpf/Sohler S. 110; Naumann S. 73; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340h Rdn. 33. 49 Bieg/Waschbusch S. 540 f m.w.N. 50 Bieg/Waschbusch S. 544; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 20. 51 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 21; Bieg/Waschbusch S. 544 jeweils m.w.N.

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Währungsumrechnung | § 340h

b) Erträge aus Fremdwährungspositionen mit einer Restlaufzeit unter einem Jahr. 22 Gemäß § 256a S. 2 besteht für Geschäfte mit einer Restlaufzeit von einem Jahr und weniger die Pflicht zur vollen Ertragsvereinnahmung und zwar unabhängig vom Kriterium der besonderen Deckung.52 c) Erträge aus sonstigen, nicht besonders gedeckten Fremdwährungspositionen (1) Bewertungseinheit – einfache Deckung (§ 340h Abs. 2 S. 3 a.F.). § 340h Abs 2 Satz 3 23 a.F. räumte Kreditinstituten das Wahlrecht ein, Erträge aus sog. einfach gedeckten Fremdwährungsgeschäften zum Ausgleich eines nur vorübergehend wirksamen Aufwands zu berücksichtigen. Im Gegensatz zur besonderen Deckung ist bei der einfachen Deckung53 ein nachprüfbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Grundgeschäft und einem speziellen Deckungsgeschäft entbehrlich.54 Bei der Berücksichtigung von Geschäften zur einfachen Deckung genügte es daher grundsätzlich, wenn jeweils aus einzelnen Fremdwährungen bestehende Positionen gebildet werden, die viele einzelne deckungsfähige Geschäfte in sich vereinigen („MakroHedging“).55 Wegen des globalen Charakters setzte eine einfache Deckung lediglich eine Währungsidentität, aber keine Betragsidentität voraus.56 Ebenso wie bei der besonderen Deckung ist auch bei der einfachen Deckung eine absolute Fristenkongruenz nicht erforderlich, wenn Fristenunterschiede zwischen Ansprüchen und Verpflichtungen durch Anschlussgeschäfte überbrückt werden können.57 Der § 340h Abs 2 Satz 3 a.F. entfällt mit der Einführung des BilMoG. Dieser Sachverhalt kann nun über § 254 erfasst werden. Allerdings sind bei Anwendung von § 254 die wesentlich umfangreicheren Anforderungen für Bewertungseinheiten zu erfüllen.58 Somit kommt eine Ertragsrealisierung nur „bis zur Nulllinie“, also nur bis zum Ausgleich gegenläufiger Aufwendungen, in Betracht.59 (2) sonstige, ungedeckte Fremdwährungspositionen. Positive Umrechnungsdifferenzen 24 aus ungedeckten Fremdwährungsgeschäften mit Laufzeit von über einem Jahr dürfen nicht in der GuV berücksichtigt und auch nicht außerhalb der GuV mit negativen Umrechnungsdifferenzen verlustmindernd verrechnet werden.60 IV. Angabepflichten im Anhang Nachdem es sich bei dem Kriterium der besonderen Deckung um ein Bewertungsverfahren 25 gem. § 252 Abs. 1 Nr. 6 handelt, ist eine Angabe im Anhang zu den angewendeten Bilanzierungsund Bewertungsmethoden ist gem. § 284 Abs. 2 Nr. 1 erforderlich.61 Weiter sind nach § 284 Abs. 2 Nr. 2 im Anhang die Grundlagen der Umrechnung in Euro anzugeben, soweit der Jahresabschluss Posten enthält, denen Beträge zugrunde liegen, die auf fremde Währung lauten oder ursprünglich lauteten. Zu den Grundlagen der Fremdwährungsumrechnung gehört insbesonde-

_____ 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61

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MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 36 m.w.N. Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 12 spricht insoweit von „allgemeiner Deckung“. S. Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 7 m.w.N.; Scharpf/Sohler S. 111. S. Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 7 m.w.N.; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340h Rdn. 36. S. Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 7 m.w.N. S. Heymann/Kröll/Balzer Rdn. 7 m.w.N.; Scharpf/Sohler S. 111. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 39 m.w.N.; MüKo-BilR/Löw § 340h Rdn. 15. Scharpf IRZ 2011, 81, 84; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 39 jeweils m.w.N. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 34; Scharpf IRZ 2011, 81, 84 f. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 25 m.w.N.

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§ 340h | Vierter Titel. Währungsumrechnung

re die Art des Kurses (Anschaffungskurs, Terminkurs, gespaltener oder ungespaltener Bilanzstichtagskurs o.ä.) sowie die Angabe der Bewertungsgrundsätze.62 § 35 Abs. 1 Nr. 4 RechKredV verlangt die Angabe der in den „Sonstigen Vermögensgegen26 ständen“ sowie den „Sonstigen Verbindlichkeiten“ enthaltenen wichtigsten Einzelbeträge, sofern sie für die Beurteilung des Jahresabschlusses nicht unwesentlich sind. Dem Anwendungsbereich der Vorschrift unterfallen auch die in diesen Posten enthaltenen aktivierten und passivierten Erträge aus der Währungsumrechnung von außerbilanziellen Geschäften,63 wobei im Anhang für die Angabe der Beträge eine verbale Erläuterung genügt.64 Nach § 35 Abs. 1 Nr. 6 RechKredV ist – jeweils in Euro – der Gesamtbetrag der Vermögensgegenstände und der Gesamtbetrag der Schulden, die auf Fremdwährung lauten, anzugeben. Bei den aktivierten und passivierten Erträgen aus der Währungsumrechnung handelt es sich nicht um Bilanzposten in fremder Währung, so dass diese nicht unter die Angabepflicht fallen.65 § 36 S. 1 RechKredV verpflichtet die Kreditinstitute, in den Anhang eine Aufstellung über die am Bilanzstichtag noch nicht abgewickelten Termingeschäfte aufzunehmen. Die Angabepflicht bezieht sich ausdrücklich nur auf die Arten von Termingeschäften und nicht auf deren Geschäftsvolumen.66

NEUE RECHTE SEITE

_____

62 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 43; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 25 jeweils m.w.N. 63 Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 72. 64 Vgl. Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 84 mit entsprechenden Formulierungsvorschlägen (z.B. unter ... %, überwiegend, etc.). 65 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340h Rdn. 44; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340h Rdn. 26; Rechnungslegung/Grewe § 340h Rdn. 73. 66 Ausschuss für Bilanzierung des BdB S. 88.

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Pflicht zur Aufstellung | § 340i

FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß § 340i Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß Pflicht zur Aufstellung Roth/Balzer/Kröll https://doi.org/10.1515/9783110436143-036

§ 340i Pflicht zur Aufstellung (1) 1 Kreditinstitute, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht nach den Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluß und Konzernlagebericht aufzustellen, soweit in den Vorschriften dieses Unterabschnitts nichts anderes bestimmt ist. 2 Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform bestehen, bleiben unberührt. (2) 1 Auf den Konzernabschluß sind, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt, die §§ 340a bis 340g über den Jahresabschluß und die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. 2 Die §§ 293, 298 Absatz 1, § 314 Abs. 1 Nr. 1, 3, 6 Buchstabe c und Nummer 23 sind nicht anzuwenden. 3 In den Fällen des § 315e Abs. 1 finden von den in Absatz 1 genannten Vorschriften nur die §§ 290 bis 292, 315e Anwendung; die Sätze 1 und 2 dieses Absatzes sowie § 340j sind nicht anzuwenden. 4 Soweit § 315e Absatz 1 auf § 314 Absatz 1 Nummer 6 Buchstabe c verweist, tritt an dessen Stelle § 34 Absatz 2 Nummer 2 in Verbindung mit § 37 der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658), die zuletzt durch Artikel 8 Absatz 13 des Gesetzes vom 17. Juli 2015 (BGBl. I S. 1245) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung. 5 Im Übrigen findet die Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in den Fällen des § 315e Absatz 1 keine Anwendung. (3) Als Kreditinstitute im Sinne dieses Titels gelten auch Mutterunternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Kreditinstitute sind. (4) 1 Sofern Kreditinstitute einer prüferischen Durchsicht zu unterziehende Konzernzwischenabschlüsse zur Ermittlung von Konzernzwischenergebnissen im Sinne des Artikels 26 Absatz 2 in Verbindung mit Artikel 11 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 aufstellen, sind auf diese die für den Konzernabschluss geltenden Rechnungslegungsgrundsätze anzuwenden. 2 Die Vorschriften über die Bestellung des Abschlussprüfers sind auf die prüferische Durchsicht entsprechend anzuwenden. 3 Die prüferische Durchsicht ist so anzulegen, dass bei gewissenhafter Berufsausübung ausgeschlossen werden kann, dass der Zwischenabschluss in wesentlichen Belangen den anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen widerspricht. 4 Der Abschlussprüfer hat das Ergebnis der prüferischen Durchsicht in einer Bescheinigung zusammenzufassen. 5 § 320 und § 323 gelten entsprechend. (5) 1 Ein Kreditinstitut, das ein Mutterunternehmen (§ 290) ist, hat den Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erweitern, wenn auf die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen die folgenden Merkmale zutreffen: 1. sie erfüllen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nicht und

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2.

bei ihnen sind insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 § 267 Absatz 4 bis 5, § 298 Absatz 2, § 315b Absatz 2 bis 4 und § 315c sind entsprechend anzuwenden. Wenn die nichtfinanzielle Konzernerklärung einen besonderen Abschnitt des Konzernlageberichts bildet, darf das Kreditinstitut auf die an anderer Stelle im Konzernlagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. (6) Ein Kreditinstitut, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 315d eine Konzernerklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt. Schrifttum Albers Der Bank-Konzernabschluß. Eine Analyse der sich aufgrund der EGBankbilanzrichtlinie ändernden Vorschriften zur Aufstellung des Konzernabschlusses von Kreditinstituten, 1991; Ausschuß für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken e.V. Bankkonzernbilanzierung nach neuem Recht – Thesen des Ausschusses für Bilanzierung des Bundesverbandes deutscher Banken zu Grundsatzfragen des Konzernabschlusses von Kreditinstituten, WPg 1994, 11; Biener Die Konzernrechnungslegung nach der Siebenten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften über den Konzernabschluß, DB 1983 Beilage Nr. 19; Christian/Waschbusch Auswirkungen der EGBankbilanzrichtlinie auf die künftige Konzernrechnungslegung deutscher Kreditinstitute, BB 1987, 2335; Dusemond Zur Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten – Eine Darstellung unter besonderer Berücksichtigung der kreditinstitutsspezifischen Vorschriften, BB 1994, 2034; Ernsting Empirische Analyse der Kapitalkonsolidierungspraxis deutscher Bankkonzerne in den Geschäftsjahren 1993 und 1994, WPg 1996, 489; Fandré Auswirkungen der EG-Bankbilanzrichtlinie (BBRL) auf die künftige Bankbilanz, FS Mertin, 1987, S. 77; Havermann Die Equity-Bewertung von Beteiligungen, WPg 1987, 315; Lüthje Befreiender Konzernabschluß nach internationalen Standards – eine Benachteiligung für öffentlich-rechtliche Kreditinstitute? ZfgK 1999, 392; Niehus Heterogenität eines Konzernunternehmens als Grund für die Nicht-Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluß? – Nationale und internationale Regelungen; zugleich Besprechung von SFAS No. 94 „Consolidation of all majority-owned subsidiaries“, DB 1988, 869; Prahl/Naumann Bankkonzernrechnungslegung nach neuem Recht: Grundsätzliche Konzepte, wichtige Vorschriften zum Übergang und andere ausgewählte Einzelfragen, WPg 1993, 235; dies. Anforderungen an befreiende Bankkonzernabschlüsse nach IAS, Die Bank 1998, 476; Schierenbeck/ Hölscher Der handelsrechtliche Konzernabschluß und das bankaufsichtsrechtliche Zusammenfassungsverfahren, DBW 1988, 45; Selchert/Baukmann Die untergeordnete Bedeutung von Tochterunternehmen im Konsolidierungskreis – Zur Wahlrechtsausübung nach § 296 Abs. 2 HGB, BB 1993, 1325; Weber/Zündorf Die Erwerbsmethode im Konzernabschluß von Kreditinstituten – Erste Erfahrungen aus der Konsolidierungspraxis, BB 1995, 297; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I. II. III. IV.

V.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 340i Abs. 1 S. 1, Abs. 3) | 4 Auf den Konzernabschluss anwendbare Vorschriften (§ 340i Abs. 2, Abs. 1 S. 2) | 7 Entsprechende Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf Zwischenabschlüsse (§ 340i Abs. 4) | 10 Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte | 11

VI.

Besonderheiten des Konzernabschlusses bei Kreditinstituten 1. Gliederungsschema; Inhalt des Konzernanhangs | 14 2. Einheitliche Konzernabschlusswährung; Währungsumrechnung | 16 VII. Nichtfinanzielle Konzernerklärung | 17 VIII. Angaben zum Diversitätskonzept | 18

I. Vorbemerkungen 1

Kreditinstitute sind häufig – z.B. als Mutter- oder Tochterunternehmen – in eine Konzernstruktur eingebunden. Ein solcher Unternehmenszusammenschluss führt wegen der vielfältigen 886

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Pflicht zur Aufstellung | § 340i

Abhängigkeiten im Konzern hinsichtlich Kapitalstruktur sowie der Verlagerung von Vermögen, Gewinnen und Verlusten dazu, dass der Jahresabschluss des einzelnen Kreditinstituts seine in § 264 Abs. 2 S. 1 normierte Funktion, ein den tatsächlichen Verhältnissen der Gesellschaft entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln, nur noch eingeschränkt erfüllen kann. Diese Informationsfunktion muss daher von einem Konzernabschluss übernommen werden. Das Verhältnis von Konzern- und Einzelabschluss hat sich in den letzten Jahren erheblich verschoben, so dass der Konzernrechnungslegung gegenüber dem Einzelabschluss nunmehr eine ungleich höhere Bedeutung zukommt.1 Die in § 340i festgeschriebenen Regelungen über den Konzernabschluss von Kreditinstitu- 2 ten beruhen auf der Umsetzung von Art. 42, 43 BBRL. § 340i bestimmt den Kreis der Kreditinstitute, die zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (Abs. 1 S. 1, Abs. 3), die auf den Konzernabschluss anwendbaren Vorschriften (Abs. 2) und erklärt diese Vorschriften auch auf Konzernzwischenabschlüsse für anwendbar (Abs. 4). Weiterhin wurde durch das CSRRichtlinie-Umsetzungsgesetz von 11.4.172 die Pflicht zur Erstellung und Aufnahme einer nichtfinanziellen Konzernerklärung für Mutterunternehmen, die selbst Kreditunternehmen sind, eingeführt (Abs. 5) sowie die Verpflichtung für bestimmte Kreditinstitute, in die Konzernerklärung zur Unternehmensführung Angaben zum Diversitätskonzept aufzunehmen. 3 Die letztgenannten Pflichten bestehen gemäß Art. 80 S. 2 EGHBG erstmals für nach dem 1. Januar 2017 beginnende Geschäftsjahre. Allerdings ist der Konzernabschluss, wenn es sich bei dem Kreditinstitut um ein kapital- 3 marktorientiertes Unternehmen handelt, gemäß Art. 4 der IAS-Verordnung i.V.m. § 315e Abs. 1 verpflichtend nach den Vorschriften der IFRS aufzustellen.4 Zudem können nicht kapitalmarktorientierte deutsche Mutterunternehmen gemäß § 315e Abs. 3 und § 11 Abs. 6 Nr. 2 PublG ihren Konzernabschluss nach den IFRS erstellen.5 II. Pflicht zur Aufstellung des Konzernabschlusses (§ 340i Abs. 1 S. 1, Abs. 3) § 340i Abs. 1 S. 1 statuiert für Kreditinstitute eine unbedingte, rechtsform- und größenun- 4 abhängige Konzernrechnungslegungspflicht.6 Die Vorschrift erweitert den Kreis der offenlegungspflichtigen Kreditinstitute gegenüber den Regelungen des allgemeinen Konzernbilanzrechts. Während nach §§ 290–315 nur Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind und die für andere Rechtsformen maßgebliche Konzernrechnungslegungspflicht nach §§ 11–15 PublG die Erfüllung bestimmter Größenmerkmale voraussetzt, unterstellt § 340i Abs. 1 S. 1 auch Kreditinstitute, die nicht als Kapitalgesellschaft organisiert sind, größenunabhängig den Vorschriften des allgemeinen Konzernbilanzrechts. Die Verpflichtung zur Konzernrechnungslegung trifft alle Kreditinstitute, die als Mutterun- 5 ternehmen eines Konzerns i.S. von § 290 anzusehen sind. Nach § 290 Abs. 1 ist insoweit erforderlich, dass im Konzern das Mutterunternehmen auf das Tochterunternehmen Einfluss ausüben

_____ 1 Vgl. Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340 i, j Rdn. 3 m.N. 2 BGBl. I S. 802. 3 Vgl. Baumbach/Hopt/Merkt HGB § 340i Rdn. 5 f. 4 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 2; Ebenroth/Boujng/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340i Rdn. 3; MüKo-BilR/Löw § 340i, j Rdn. 4 jeweils m.w.N. 5 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 2; MüKo-BilR/Löw § 340i, j Rdn. 6 jeweils m.w.N. 6 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 8; MüKo-BilR/Löw § 340i, j Rdn. 61; Ebenroth/Boujng/Josst/ Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340i Rdn. 1 jeweils m.w.N.; kritisch hierzu Fandré FS Mertin, S. 77, 90.

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kann.7 Folglich kommt es nach derzeitiger Rechtslage nicht mehr darauf an, ob die Muttergesellschaft den Einfluss auch tatsächlich ausübt. Dieses sog. Control-Konzept stellt folglich, anders als nach alter Rechtslage, nicht auf eine tatsächlich ausgeübte Leitung ab, vielmehr reicht es grundsätzlich aus, wenn die Beherrschung aufgrund einer formalen Rechtsposition möglich wäre.8 Eine Pflicht zur Konzernrechnungslegung besteht daher, wenn dem Mutterunternehmen eine der folgenden in § 290 Abs. 2 aufgeführten Rechtspositionen zusteht: – die Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter (Nr. 1); – das Recht, die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen, und sie gleichzeitig Gesellschafter ist (Nr. 2); – das Recht, einen beherrschenden Einfluss auf Grund eines mit diesem Unternehmen geschlossenen Beherrschungsvertrags oder auf Grund einer Satzungsbestimmung dieses Unternehmens auszuüben (Nr. 3). 6

Nach § 340i Abs. 3 gelten als Kreditinstitute, die der Konzernrechnungslegungspflicht unterliegen, auch Mutterunternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben sowie die Verwaltung und Verwertung dieser Beteiligungen wahrzunehmen. Es handelt sich hierbei um sog. „Bank-Holding-Companies“, die selbst keine Bankgeschäfte ausführen, sondern lediglich die kreditwirtschaftlichen Aktivitäten der Tochtergesellschaften koordinieren.9 Die Konzernrechnungslegungspflicht greift bereits dann ein, wenn es sich bei den Tochtergesellschaften überwiegend um Kreditinstitute handelt (§ 340i Abs. 3 a.E.). Bei der Auslegung dieser Regelung ist auf die Bedeutung der Tochterunternehmen für den Gesamtkonzern abzustellen.10 Die Feststellung des Überwiegens kann daher zumindest nicht allein quantitativ an der Anzahl der Beteiligungen gemessen werden; entscheidend sind vielmehr qualitative Kriterien, die die wirtschaftliche Tätigkeit oder die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns widerspiegeln.11 III. Auf den Konzernabschluss anwendbare Vorschriften (§ 340i Abs. 2, Abs. 1 S. 2)

7

Für die Konzernrechnungslegung der Kreditinstitute sind nach § 340i Abs. 2 S. 1 zunächst die allgemeinen Vorschriften der §§ 290–315 über den Konzernabschluss von Kapitalgesellschaften anzuwenden. Zur Berücksichtigung bankspezifischer Besonderheiten finden nach § 340i Abs. 2 S. 1 zudem die für den Jahresabschluss der Kreditinstitute geltenden Vorschriften der §§ 340–340g Anwendung;12 diese werden durch § 340i Abs. 2 und § 340j ergänzt und modifiziert.13 Die Anwendung der auf den Jahresabschluss der Kreditinstitute bezogenen Vorschriften nach §§ 340a–340g steht dabei unter dem Vorbehalt, dass die Eigenheiten des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingen und keine ausdrücklichen abweichenden gesetzlichen bzw.

_____ 7 Heymann/Hinkelthein § 290 Rdn. 11 f, m.w.N.; ADS § 290 Rdn. 13; Küting/Weber/Siebourg § 290 Rdn. 18. 8 Vgl. ADS § 290 Rdn. 29; Rechnungslegung/Grewe § 340i, j Rdn. 18; Beck BilKomm/Schnicke/Kilgert § 290 Rdn. 37; Küting/Weber/Siebourg § 290 Rdn. 66; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 9. 9 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 14 m.w.N.; Prahl WPg 1991, 438, 444; Schwartze AG 1993, 12, 23. 10 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 15; Dusemond BB 1994, 2034, 2038 m.w.N. 11 Vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 15 m.w.N.; Rechnungslegung/Grewe § 340i, j Rdn. 6, der als solche qualitativen Kriterien z.B. die Bilanzsumme, Umsatzerlöse oder Zinserträge anführt. 12 Zur Anwendung von § 340h auf den Konzernabschluß der Kreditinstitute vgl. unten Rdn. 16. 13 Vgl. Ebenroth/Boujng/Josst/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340i Rdn. 5; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 1 jeweils m.w.N.; Prahl/Naumann WPg 1993, 235, 236; Claussen DB 1991, 1129, 1132.

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Pflicht zur Aufstellung | § 340i

verordnungsmäßigen Vorschriften bestehen (§ 340i Abs. 2 S. 1); dies gilt auch für rechtsformspezifische Vorschriften.14 Der typische Anwendungsfall für durch den Konzernabschluss bedingte Abweichungen ist die Ergänzung der gesetzlichen Gliederungsschemata und Formblätter durch konsolidierungstechnische Sonderposten.15 Über den gemäß § 340i Abs. 2 S. 1 in Bezug genommenen § 340a Abs. 1 finden auch die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über den Jahresabschluss (§§ 264–289) auf den Konzernabschluss der Kreditinstitute Anwendung. Nach § 340i Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 340a Abs. 2 S. 2 und § 37 RechKredV sind auf den Konzernabschluss der Kreditinstitute außerdem die §§ 1–36 sowie § 39 Abs. 4 und 5 RechKredV anzuwenden, soweit seine Eigenart keine Abweichung bedingt. Nach § 340i Abs. 1 S. 2 sind weiterhin zusätzliche Anforderungen aufgrund von rechtsform- 8 spezifischen Vorschriften zu beachten. Handelt es sich bei dem Mutterunternehmen um eine AG oder eine KGaA, sind die zusätzlichen Erfordernisse der §§ 150, 152, 158, 160, 232, 240 und 261 AktG zu berücksichtigen. Bei Mutterunternehmen in der Rechtsform einer GmbH ergeben sich Besonderheiten für den Konzernabschluss aus §§ 42, 58b und 58c GmbHG.16 Nicht auf Kreditinstitute anwendbar ist nach § 340i Abs. 2 S. 2 die Vorschrift des § 293 Abs. 1, 9 die bei Unterschreiten bestimmter Größenmerkmale ein Mutterunternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit. 17 Die ursprünglich in § 293 Abs. 2 enthaltene Sonderregelung für Kreditinstitute, die von Abs. 1 abweichende Schwellenwerte enthielt, ist durch das BaBiRiLiG aufgehoben worden.18 Wegen der speziellen Regelung für den Jahresabschluss von Kreditinstituten in § 340a Abs. 1 S. 1 entfällt weiterhin die generelle Verweisung auf die allgemeinen Einzelabschlussbestimmungen nach § 298 Abs. 1. IV. Entsprechende Anwendung der Konzernrechnungslegungsvorschriften auf Zwischenabschlüsse (§ 340i Abs. 4) Nach § 340i Abs. 4 gelten die Bestimmungen über den Konzernabschluss und § 340k über die 10 Prüfung entsprechend, sofern Kreditinstitute Konzernzwischenabschlüsse zur Ermittlung von Konzernzwischenergebnissen iSv Art. 26 Abs. 2 i.V.m. Art .11 der Verordnung (EU) Nr. 575/2013 aufstellen. V. Befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte Infolge der Verweisung in § 340i Abs. 2 S. 1 auf die allgemeinen Vorschriften zum Kon- 11 zernabschluss von Kapitalgesellschaften (§§ 290–315) finden auf den Konzernabschluss der Kreditinstitute auch die §§ 291, 292 Anwendung, so dass ein Kreditinstitut von seiner grundsätzlichen Pflicht, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht erstellen zu müssen, durch einen von einem Mutterunternehmen, das seinen Sitz inner- oder außerhalb der Europäischen Union hat, erstellten Konzernabschluss und Konzernlagebericht befreit werden

_____ 14 Vgl. zur gleichlautenden Vorschrift des § 298 Beck BilKomm/Budde/Lust § 298 Rdn. 43. 15 Vgl. Beck BilKomm/Budde/Lust § 298 Rdn. 51 und unten Rdn. 14. 16 Rechnungslegung/Grewe § 340i, j Rdn. 8. Vgl. zu Einzelheiten der rechtsformbedingten Besonderheiten Küting/Weber/Berndt Konzernrechnungslegung § 298 Rdn. 4; Beck BilKomm/Budde/Lust § 298 Rdn. 51; ADS § 298 Rdn. 191 ff. 17 Vgl. zu den Voraussetzungen des § 293 Abs. 1 Nr. 1 (sog. Bruttomethode) und Nr. 2 (sog. Nettomethode) Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 293 Rdn. 10 ff; ADS § 293 Rdn. 10 ff; Küting/Weber/Siebourg § 293 Rdn. 13 f; Dusemond BB 1994, 2034, 2040. 18 Möglich bleiben jedoch Befreiungen nach § 31 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 KWG, vgl. Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 293 Rdn. 20.

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§ 340i | Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß

kann.19 Von dem in Art. 43 Abs. 2 b) BBRL vorgesehenen Mitgliedstaatenwahlrecht, befreiende Konzernabschlüsse nur bei Kreditinstitutseigenschaft des übergeordneten Mutterunternehmens und einer Bürgschaft des Mutterunternehmens für die Verpflichtungen des befreiten Unternehmens zuzulassen, hat der deutsche Gesetzgeber keinen Gebrauch gemacht, da der Geschäftszweig des übergeordneten Mutterunternehmens insoweit kein bestimmendes Kriterium ist.20 12 Nach § 315e kann auch ein nach den IFRS aufgestellter Konzernabschluss und Konzernlagebericht befreiende Wirkung haben. Wird statt dem handelsrechtlichen Konzernabschluss nach § 315e HGB ein den internationalen Rechnungslegungsvorschriften folgender Jahresabschluss aufgestellt, werden nach § 340i Abs. 2 S. 3 die §§ 340 ff, 1 ff RechKredV und § 340j grundsätzlich nicht angewendet. Ein Mutterunternehmen ist auch dann von der grundsätzlichen Pflicht zur Aufstellung eines 13 Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts befreit, wenn aufgrund der Anwendung der §§ 295, 296, die über § 340i Abs. 2 S. 1 auch für Kreditinstitute gelten, für kein Tochterunternehmen eine Einbeziehungspflicht besteht.21 Bei der Aufstellung eines Konzernabschlusses und eines Konzernlageberichts sind die §§ 295, 296 jedoch nicht uneingeschränkt anzuwenden, da die Vorschriften durch § 340j kreditinstitutsspezifische Anpassungen erfahren.22 VI. Besonderheiten des Konzernabschlusses bei Kreditinstituten 1. Gliederungsschema; Inhalt des Konzernanhangs. Der Konzernabschluss ist gemäß § 340i Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 340a Abs. 2 S. 2 nach den für die Rechnungslegung über den Jahresabschluss der Kreditinstitute geltenden Vorschriften zu gliedern und nach den für den Geschäftszweig der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen geltenden Vorschriften zu erweitern.23 Durch den Verweis in § 37 RechKredV auf § 2 Abs. 1 RechKredV ergibt sich, dass die für den Einzelabschluss der Kreditinstitute vorgeschriebenen Formblätter auch auf den Konzernabschluss anzuwenden sind. Soweit sich durch die Konsolidierung von Nicht-Kreditinstituten zusätzliche, in den Formblättern nicht vorgesehene Gliederungspositionen ergeben, auf deren Ausweis nicht wegen untergeordneter Bedeutung verzichtet werden kann, sind die Formblätter entsprechend zu ergänzen.24 15 Der Inhalt des Konzernanhangs, der nach § 298 Abs. 2 S. 1 mit dem Anhang des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens zusammengefasst werden darf, bestimmt sich bei Kreditinstituten nicht nur nach den Rechnungslegungsvorschriften des HGB, sondern auch nach der RechKredV, deren ergänzende Anhangangaben nach § 37 i.V.m. § 34 auf den Konzernabschluss entsprechend anzuwenden sind.25 Da § 340i Abs. 2 S. 2 den § 314 Abs. 1 Nr. 1, 3, 6c und 23 für nicht anwendbar erklärt, werden die Angaben im Konzernanhang nur in der Form verlangt, in der sie bereits für den Anhang des Einzelabschlusses der Banken vorgesehen sind. Kreditinstitute sind nunmehr auch verpflichtet, die Angaben nach §§ 306, 313 Abs. 1, 314 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 5 zu machen, von denen sie nach § 25b KWG a.F. befreit waren.

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_____ 19 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 11 f; vgl. zu den Voraussetzungen für die Befreiung von der Konzernrechnungslegungspflicht nach §§ 291, 292 eingehend Beck BilKomm/Schnicke/Kilgert § 291 Rdn. 4 ff, § 292 Rdn. 5 ff; ADS § 291 Rdn. 3 ff, 292 Rdn. 15 ff; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340i, j Rdn. 24 ff. 20 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340i, j Rdn. 11; Ausschuss für Bilanzierung des BdB WPg 1994, 11, 12; Fandré FS Mertin, S. 77, 90; Christian/Waschbusch BB 1987, 2335, 2337. 21 Vgl. Küting/Weber/Siebourg § 290 Rdn. 7. 22 Vgl. dazu unten § 340j Rdn. 3, 6. 23 Vgl. Rechnungslegung/Grewe § 340i, j Rdn. 11. 24 Vgl. Heymann/Balzer/Kröll Rdn. 14 m.w.N. 25 Vgl. zu den Pflichtangaben im Konzernanhang die Übersicht bei Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340 i, j Rdn. 200.

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Einzubeziehende Unternehmen | § 340j

2. Einheitliche Konzernabschlusswährung; Währungsumrechnung. Auf den Konzern- 16 abschluss von Kreditinstituten und Unternehmen anderer Branchen ist § 244 anzuwenden, so dass Jahres- und Konzernabschluss (vgl. § 298 Abs. 1) in Euro aufzustellen sind.26 Zur Vorbereitung einer Konsolidierung bedarf es daher zunächst einer Umrechnung der auf ausländische Währung lautenden Vermögensgegenstände, Schulden und schwebenden Geschäfte sowie der Transformation der auf Fremdwährung lautenden Abschlüsse von Tochterunternehmen. Im Katalog des § 340i Abs. 2 S. 1, der die für Kreditinstitute anwendbaren Vorschriften der Konzernrechnungslegung aufführt, fehlt indes ein Verweis auf die Vorschrift des § 340h über die Währungsumrechnung. Es erscheint jedoch sachgerecht, die Vorschrift bei der Aufstellung des Konzernabschlusses auf die Vermögensgegenstände und Schulden der einbezogenen Kreditinstitute anzuwenden, zumal diese auch im Einzelabschluss die zwingenden Vorgaben des § 340h zu beachten haben.27 Für die Umrechnung von ganzen Jahresabschlüssen fehlt demgegenüber eine gesetzliche Regelung; als Richtschnur für die Bestimmung der anzuwendenden Umrechnungsverfahren können lediglich die GoB herangezogen werden.28 VII. Nichtfinanzielle Konzernerklärung (§ 340i Abs. 5) Gemäß § 340i Abs. 5 haben Mutterunternehmen, die selbst Kreditunternehmen sind, eine 17 nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erstellen, falls die in § 293 Abs. 1 geregelten Schwellenwerte überschritten sind und kumulativ die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen.29 Die inhaltlichen Vorgaben dieses sog. Nachhaltigkeitsbericht richten sich nach § 289c.30 VIII. Angaben zum Diversitätskonzept Weiterhin besteht für Mutterunternehmen, die in entsprechender Anwendung von § 267 als 18 groß gelten, die Pflicht zur Aufnahme von Angaben zum Diversitätskonzept.31

§ 340j Einzubeziehende Unternehmen § 340j Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß Einzubeziehende Unternehmen Roth/Balzer/Kröll

Bezieht ein Kreditinstitut ein Tochterunternehmen, das Kreditinstitut ist, nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 in seinen Konzernabschluß nicht ein und ist der vorübergehende Besitz von Aktien oder Anteilen dieses Unternehmens auf eine finanzielle Stützungsaktion zur Sanierung oder Rettung des genannten Unternehmens zurückzuführen, so hat es den Jahresabschluß dieses Unternehmens seinem Konzernabschluß beizufügen und im Konzernanhang zusätzliche Angaben über die Art und die Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion zu machen.

_____

26 § 244 in der ab dem 1.1.1999 geltenden Fassung ist erstmals auf das nach dem 31.12.1998 endende Geschäftsjahr anzuwenden, vgl. Art. 42 Abs. 1 S. 1 EGHGB. Der Jahres- und Konzernabschluss darf auch in Deutscher Mark aufgestellt werden, letztmals jedoch für das im Jahre 2001 endende Geschäftsjahr (Art. 42 Abs. 1 S. 2 EGHGB). 27 Vgl. Rechnungslegung/Grewe § 340i, j Rdn. 52; Göttgens/Schmelzeisen S. 87; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340i, j Rdn. 74 (mit Hinweis auf die Entstehungsgeschichte des § 340h). 28 Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. § 340i, j Rdn. 75. 29 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 924 m.w.N. 30 Vgl. Heymann/Herrmann § 289f Rdn. 2 sowie Bieg/Waschbusch S. 925 f. 31 Vgl. Bieg/Waschbusch S. 930.

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§ 340j | Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß

Schrifttum Siehe Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o und § 340i. Übersicht Vorbemerkungen | 1

I.

II.

Angabepflichten bei Ausübung von Einbeziehungswahlrechten (§§ 340j Abs. 2, 296 Abs. 1 Nr. 3) | 3

I. Vorbemerkungen Der Kreis der in einen Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen bestimmt sich nach §§ 294 und 296. Bei der Abgrenzung des Konsolidierungskreises ist zwischen einer Konsolidierungspflicht (§ 294 Abs. 1) und Konsolidierungswahlrechten (§ 296 Abs. 1 und 2) zu unterscheiden. § 294 Abs. 1 stellt den Grundsatz der Vollkonsolidierung auf, so dass in den Konzernabschluss neben dem Mutterunternehmen alle Tochterunternehmen unabhängig von Rechtsform und Sitz einzubeziehen sind (Weltabschlussprinzip). Nachdem die Vorschriften der § 340j Abs. 1 a.F. und von § 295 a.F. aufgehoben wurden, besteht kein Einbeziehungsverbot wegen abweichender Tätigkeit mehr, so dass auch Zweckgesellschaften, wenn sie als Tochterunternehmen iSd § 290 gelten, in den Konzernabschluss grundsätzlich einzubeziehen sind.1 Die Definition von Mutter- und Tochterunternehmen ergibt sich ausschließlich aus § 290.2 Unzulässig ist daher eine freiwillige Einbeziehung von Unternehmen, die nicht unter diese Vorschrift fallen, in den Vollkonsolidierungskreis.3 Auch in Konzernabschlüssen von Kreditinstituten besteht über die Verweisung in § 340i 2 Abs. 2 S. 1 in Beachtung des Vollständigkeitsgebots eine grundsätzliche Einbeziehungspflicht für alle Tochterunternehmen nach § 294 Abs. 1. § 340j, durch den die Regelungen in Art. 43 Abs. 2 d) und f) BBRL umgesetzt werden, enthält jedoch für Kreditinstitute Sonderregelungen hinsichtlich des Einbeziehungswahlrechts nach § 296 Abs. 1 S. 3. 1

II. Angabepflichten bei Ausübung von Einbeziehungswahlrechten (§§ 340j Abs. 2, 296 Abs. 1 Nr. 3) § 296 Abs. 1 und 2 regeln die Voraussetzungen, unter denen das Mutterunternehmen auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss verzichten kann; gemäß § 296 Abs. 3 ist die Inanspruchnahme dieser Konsolidierungswahlrechte im Konzernanhang zu begründen. Nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 besteht ein Einbeziehungswahlrecht für solche Tochterunternehmen, deren Anteile ausschließlich zum Zweck ihrer Weiterveräußerung gehalten werden. Mit dieser Vorschrift soll der Konsolidierungskreis auf die operierende wirtschaftliche Einheit Konzern beschränkt werden.4 § 340j Abs. 2 knüpft an das Einbeziehungswahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 an und stellt bei 7 seiner Anwendung zusätzliche, über § 296 Abs. 3 hinausgehende Angabepflichten auf. Das Kreditinstitut hat den Jahresabschluss des aufgrund einer finanziellen Stützungsaktion erworbenen und zur Weiterveräußerung nach Abschluss der Sanierung bestimmten Tochterunternehmens, das Kreditinstitut ist, dem Konzernabschluss beizufügen und im Konzernanhang zusätzliche Angaben über die Art und die Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion zu machen. Die

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MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke §§ 340i, j HGB Rdn. 20 m.w.N. Biener/Berneke S. 311; Beck BilKomm/Budde/Seif § 294 Rdn. 12. ADS § 294 Rdn. 9; Beck BilKomm/Budde/Seif § 294 Rdn. 12; Küting/Weber/Sahner/Sauermann § 294 Rdn. 9. Vgl. Küting/Weber/Sahner/Sauermann § 296 Rdn. 20; Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. §§ 340i, j Rdn. 48.

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Einzubeziehende Unternehmen | § 340j

Angabepflichten nach § 340j Abs. 2 bestehen somit nicht stets, wenn vom Wahlrecht nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 Gebrauch gemacht wird; erforderlich ist vielmehr, dass Sanierungsmaßnahmen des Kreditinstituts den vorübergehenden Anteilsbesitz erforderlich machen. Für andere Sanierungsfälle, die Nichtkreditinstitute betreffen, sind demgegenüber weder die Beifügungspflicht des Jahresabschlusses noch zusätzliche Angaben zu Art und Bedingungen der finanziellen Stützungsaktion vorgeschrieben. Die Verpflichtung nach § 340j Abs. 2, den Jahresabschluss des Tochterunternehmens dem Konzernabschluss beizufügen, bezieht sich auf die Einreichung zum Handelsregister; sie besteht nur dann, wenn das Tochterunternehmen seinen Jahresabschluss nicht im Geltungsbereich des HGB offengelegt hat.5

_____ 5 Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. §§ 340i, j Rdn. 59; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke §§ 340i, j HGB, Rdn. 24 m.w.N.

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NEUE RECHTE SEITE 894

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Prüfung | § 340k

SECHSTER TITEL Prüfung § 340k Sechster Titel. Prüfung Prüfung Roth/Balzer/Kröll https://doi.org/10.1515/9783110436143-037

§ 340k Prüfung (1) 1 Kreditinstitute haben unabhängig von ihrer Größe ihren Jahresabschluß und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluß und Konzernlagebericht unbeschadet der Vorschriften der §§ 28 und 29 des Gesetzes über das Kreditwesen nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über die Prüfung prüfen zu lassen; § 318 Absatz 1a und § 319 Absatz 1 Satz 2 sind nicht anzuwenden. 2 Die Prüfung ist spätestens vor Ablauf des fünften Monats des dem Abschlußstichtag nachfolgenden Geschäftsjahrs vorzunehmen. 3 Der Jahresabschluß ist nach der Prüfung unverzüglich festzustellen. 4 Auf CRR-Kreditinstitute im Sinne des § 1 Absatz 3d Satz 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, sind die Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts nur insoweit anzuwenden, als nicht die Verordnung (EU) Nr. 537/2014 anzuwenden ist. (2) 1 Ist das Kreditinstitut eine Genossenschaft oder ein rechtsfähiger wirtschaftlicher Verein, so ist die Prüfung abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 von dem Prüfungsverband durchzuführen, dem das Kreditinstitut als Mitglied angehört, sofern mehr als die Hälfte der geschäftsführenden Mitglieder des Vorstands dieses Prüfungsverbands Wirtschaftsprüfer sind. 2 Hat der Prüfungsverband nur zwei Vorstandsmitglieder, so muß einer von ihnen Wirtschaftsprüfer sein. 3 § 319 Abs. 2 und 3 sowie § 319a Abs. 1 sind auf die gesetzlichen Vertreter des Prüfungsverbandes und auf alle vom Prüfungsverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, entsprechend anzuwenden; § 319 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 ist auf Mitglieder des Aufsichtsorgans des Prüfungsverbandes nicht anzuwenden, sofern sichergestellt ist, dass der Abschlussprüfer die Prüfung unabhängig von den Weisungen durch das Aufsichtsorgan durchführen kann. 4 § 319 Absatz 1 Satz 3 und 4 gilt entsprechend mit der Maßgabe, dass der Prüfungsverband über einen Auszug hinsichtlich seiner Eintragung nach § 40a der Wirtschaftsprüferordnung verfügen muss, bei erstmaliger Durchführung einer Prüfung nach Absatz 1 Satz 1 spätestens sechs Wochen nach deren Beginn. 5 Ist das Mutterunternehmen eine Genossenschaft, so ist der Prüfungsverband, dem die Genossenschaft angehört, unter den Voraussetzungen der Sätze 1 bis 4 auch Abschlußprüfer des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts. (2a) 1 Bei der Prüfung des Jahresabschlusses der in Absatz 2 bezeichneten Kreditinstitute durch einen Prüfungsverband darf der gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerk nur von Wirtschaftsprüfern unterzeichnet werden. 2 Die im Prüfungsverband tätigen Wirtschaftsprüfer haben ihre Prüfungstätigkeit unabhängig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuüben. 3 Sie haben sich insbesondere bei der Erstattung von Prüfungsberichten unparteiisch zu verhalten. 4 Weisungen dürfen ihnen hinsichtlich ihrer Prüfungstätigkeit von Personen, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, nicht erteilt werden. 5 Die Zahl der im Verband tätigen Wirtschaftsprüfer muss so bemessen sein, dass die den Bestätigungsvermerk unterschreibenden Wirtschaftsprüfer die Prüfung verantwortlich durchführen können. (3) 1 Ist das Kreditinstitut eine Sparkasse, so dürfen die nach Absatz 1 vorgeschriebenen Prüfungen abweichend von § 319 Abs. 1 Satz 1 von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands durchgeführt werden. 2 Die Prüfung darf von der Prüfungsstelle jedoch nur durchgeführt werden, wenn der Leiter der Prüfungsstelle die Voraussetzungen des § 319 Abs. 1 Satz 1 und 2 erfüllt; § 319 Abs. 2, 3 und 5 , § 319a Absatz 1 und 2 sowie Artikel 5 Absatz 1, 4 Unterabsatz 1 und Absatz 5 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 sind auf alle 895 https://doi.org/10.1515/9783110436143-037

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§ 340k | Sechster Titel. Prüfung

vom Sparkassen- und Giroverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, entsprechend anzuwenden. 3 Auf die Prüfungsstellen findet Artikel 5 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 keine Anwendung. 4 Außerdem muß sichergestellt sein, daß der Abschlußprüfer die Prüfung unabhängig von den Weisungen der Organe des Sparkassen- und Giroverbands durchführen kann. 5 Soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht, findet § 319 Absatz 1 Satz 3 und 4 mit der Maßgabe Anwendung, dass die Prüfungsstelle über einen Auszug hinsichtlich ihrer Eintragung nach § 40a der Wirtschaftsprüferordnung verfügen muss, bei erstmaliger Durchführung einer Prüfung nach Absatz 1 Satz 1 spätestens sechs Wochen nach deren Beginn. (4) 1 Ist das Kreditinstitut eine Sparkasse, finden Artikel 4 Absatz 3 Unterabsatz 2 sowie die Artikel 16, 17 und 19 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 keine Anwendung. 2 Artikel 4 Absatz 3 Unterabsatz 1 sowie Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe g der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 finden auf alle vom Sparkassen- und Giroverband beschäftigten Personen, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können, entsprechende Anwendung. 3 Auf die Prüfungsstellen finden Artikel 4 Absatz 2 und 3 Unterabsatz 1 sowie Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe g der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 keine Anwendung. (5) 1 CRR-Kreditinstitute im Sinne des § 1 Absatz 3d Satz 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Absatz 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, haben, auch wenn sie nicht kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d sind, § 324 Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn sie keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Absatz 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss. 2 Dies gilt für Sparkassen im Sinn des Absatzes 3 sowie sonstige landesrechtliche öffentlichrechtliche Kreditinstitute nur, soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht. Schrifttum Downar/Bartkowiak Zur Marktsituation von Prüfungsverbänden deutscher Kreditgenossenschaften,WPg 2018, 1395; Hülsen WPg 1999, 98, 102 sowie die Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Auswahl des Prüfers | 3 Prüfungsbereiche und Prüfungsumfang | 7

I. II. III.

IV.

V.

Prüfungsbericht | 12 1. Adressaten | 13 2. Inhalt | 14 Prüfungsausschuss | 16

I. Vorbemerkungen 1

§ 340k Abs. 1 statuiert für Kreditinstitute eine größen- und rechtsformunabhängige Pflicht, ihren Jahresabschluß und Lagebericht sowie den Konzernabschluß und Konzernlagebericht von einem Wirtschaftsprüfer prüfen zu lassen. Die Prüfung richtet sich nach den für große und mittelgroße Kapitalgesellschaft maßgeblichen Vorschriften (§§ 316–324a) sowie den §§ 28, 29 KWG und der aufgrund von § 29 Abs. 4 KWG vom BAFin erlassenen Verordnung über den Inhalt des Prüfungsberichts zu den Jahresabschlüssen und Zwischenabschlüssen der K reditinstitute (PrüfbV) vom 11.6.2015.1 Insbesondere aus letzterer ergeben sich eine Vielzahl von zusätzlichen Prüfungsund Auskunftspflichten des Abschlußprüfers, die zum Teil ausdrücklich normiert sind, zum Teil indirekt aus den Anforderungen an den Prüfungsbericht folgen. Sie tragen überwiegend der Bedeutung der Pflichtprüfung auch für die Bankenaufsicht Rechnung.2 Das zeigt sich insbesondere an der Verpflichtung des Abschlußprüfers, dem BAKred und der Deutschen Bundesbank den Ab-

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BGBl. I S. 930. Bieg/Waschbusch, S. 988 m.w.N.

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schlußbericht vorzulegen und diese auch schon vor Fertigstellung des Berichts sofort über Tatsachen zu informieren, die die Einschränkung oder Versagung des Bestätigungsvermerks rechtfertigen würden (§ 29 Abs. 3 KWG). Die Prüfung hat gemäß § 340k Abs. 1 S. 2 spätestens innerhalb von fünf Monaten nach dem Abschlußstichtag zu erfolgen, sofern nicht kürzere Fristen im Gesellschaftsvertrag oder anderweitig vereinbart sind. Nach Abschluß der Prüfung ist der Jahresabschluß unverzüglich von den zuständigen Organen festzustellen (§ 340k Abs. 1 S. 3). Die Abs. 2–4 enthalten Sondervorschriften bezüglich der der Prüfung von Kreditgenossen- 2 schaften, Sparkassen und Zahlungsinstituten, Abs. 5 Regelungen für die Einrichtung von Prüfungsausschüssen. II. Auswahl der Prüfers Der Abschlußprüfer ist grundsätzlich gemäß § 318 HGB von den Gesellschaftern des jeweiligen Kreditinstituts zu bestimmen, sofern dieses Recht nicht zulässigerweise auf andere Organe übertragen worden ist. Die Bestellung erfolgt durch die gesetzlichen Vertreter bzw. den Aufsichtsrat. Dabei kommen als Abschlußprüfer grundsätzlich nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Betracht, für die die Ausschlußgründe des § 319 Abs. 2 und 3 gelten., dass die Prüfung auch von vereidigten Buchprüfern bzw. Buchprüfungsgesellschaften durchgeführt werden kann, sofern die Bilanzsumme den Betrag von 150 Mio. EUR nicht übersteigt. Vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften dürfen nur Finanzdienstleistungsinstitute nach § 1 Absatz 1a KWG und Zahlungsinstitute nach § 1 Absatz 2a ZAG mit einer Bilanzsumme von nicht über 150 Mio EUR prüfen (§ 340k Abs. 1 S. 4). Ansonsten ist eine Anwendung des § 319 Abs. 1 S. 2 auf die Prüfung von Kreditinstituten ausdrücklich ausgeschlossen. Kreditgenossenschaften sind nach § 340k Abs. 2 von dem Prüfungsverband zu prüfen, dem sie angehören, wenn dessen Vorstandsmitglieder mehrheitlich Wirtschaftsprüfer sind. Bei einem zweiköpfigen Vorstand muß zumindest ein Vorstandsmitglied Wirtschaftsprüfer sein. Die Vorschriften der §§ 319, 319a sind auf die gesetzlichen Vertreter des Prüfungsverbands und alle Personen der Prüfungsverbandes, die auf die Prüfung Einfluss nehmen können, entsprechend anzuwenden.3 Die Prüfer unterliegen grundsätzlich den Ablehnungsgründen des § 319 Abs. 2 und 3. Das gilt jedoch nicht für § 319 Abs. 3 Nr. 5, wenn sichergestellt ist, daß die Prüfung unabhängig von Weisungen des Aufsichtsorgans durchgeführt werden kann. Bei den in der Rechtsform der Genossenschaft geführten Konzernmüttern prüft der für diese zuständige Prüfungsverband auch den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht. Die Vorschriften des § 340k Abs. 2 gelten auch für Kreditinstitute, die in der Rechtsform eines rechtsfähigen wirtschaftlichen Vereins geführt werden, da solche Vereine auch sonst in großem Umfang wie Genossenschaften behandelt werden.4 Prüfungen von Sparkassen dürfen gemäß § 340k Abs. 3 von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands durchgeführt werden. Die Ausschlussgründe der §§ 319, 319a sowie das Verbot der Erbringung von bestimmten Nichtprüfungsleistungen iSd Art. EWG_VO_537_2014 Artikel 5 VO (EU) Nr. 537/2014 gelten für alle Mitarbeiter des Sparkassen- und Giroverbands, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen können.5 Zudem muß sichergestellt sein, daß die Prüfung unabhängig von Weisungen der Organe des Prüfungsverbandes durchgeführt wird. Die Bestellung des Abschlußprüfers ist gemäß § 28 Abs. 1 S. 1 KWG unverzüglich dem BAFin und der Deutschen Bundesbank anzuzeigen. Dabei kann die BAFin innerhalb eines Monats die Bestellung eines anderen Prüfers verlangen, wenn dieses zur Erreichung des Prüfungszwecks geboten erscheint. Dies gilt nicht für Kreditinstitute, die einem genossenschaftlichen Prüfungsverband angehören oder von der Prüfungsstelle eines Sparkassen- und Giroverbands geprüft

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Bieg/Waschbusch S. 988. Rechnungslegung/Maier § 340k Rdn. 5. Bieg/Waschbusch S. 989.

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werden (§ 28 Abs. 3 KWG). Wird die Prüferbestellung nicht angezeigt oder kommt das Institut dem Verlangen auf Bestellung eines neuen Prüfers nicht nach oder führt der Prüfer aus irgendeinem Grund den Prüfungsauftrag nicht durch, kann auf Antrag der BAFin das Registergericht am Sitz des Kreditinstituts den Prüfer bestellen (§ 28 Abs. 2 KWG). III. Prüfungsbereiche und Prüfungsumfang 7

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Die Prüfungsbereiche des Abschlußprüfers von Kreditinstituten ergeben sich aus den allgemeinen und institutsspezifischen Vorschriften des HGB, der RechKredV und dem KWG. Gemäß §§ 340k Abs. 1, 316, 317 sind Jahresabschluß bzw. Konzernabschluß und Buchführung daraufhin zu überprüfen, ob die „gesetzlichen Vorschriften und die sie ergänzenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der Satzung beachtet worden sind“. Zudem ist zu untersuchen, ob der Lagebericht bzw. Konzernlagebericht mit den Ergebnissen der Prüfung übereinstimmt und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der wirtschaftlichen Lage vermittelt. Dabei muß auch überprüft werden, ob die Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt werden. Insofern bestehen keine Besonderheiten zu Handelsunternehmen. Eventuelle Änderungen der Abschlüsse bzw. Lageberichte sind erneut zu überprüfen. Darüber hinaus ergeben sich spezifische Prüfungsbereiche für Kreditinstitute aus § 29 KWG. Diese sollen unter anderem eine Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung im Hinblick auf die Einhaltung bankaufsichtrechtlicher Regelungen erlauben. Der Abschlußprüfer hat die wirtschaftlichen Verhältnisse der Kreditinstitute zu überpüfen.6 Bei Finanzdienstleistungsinstituten ist auf die Struktur der erbrachten Finanzdienstleistungen einzugehen und zu überprüfen, ob sie von der vom BAFin erteilten Erlaubnis gedeckt sind.7 Unabhängig von der Rechtsform ist bei allen Instituten zu überprüfen, ob sie über geeignete Regelungen zu Steuerung, Überwachung und Kontrolle bestehender Risiken verfügen und die anderen organisatorischen Anforderungen des § 25a Abs. 1 KWG erfüllen. In diesem Zusammenhang ist die Umsetzung der Mindestanforderungen an das Risikomanagement (MaRisk) zu untersuchen, die vom BAFin auf der Grundlage des § 25a Abs. 1 KWG gestellt werden.8 Gegenstand der Prüfung ist weiterhin, ob die Institute den diversen, in § 29 Abs. 1 S. 2 genannten Anzeigepflichten des KWG nachgekommen sind. Zudem ist zu überprüfen, obder Verpflichtung zur Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse bei Krediten ab einer bestimmten Größe genüge getan wurde (§ 29 Abs. 1 KWG). Soweit es zur Erfüllung dieser Prüfungspflichten erforderlich ist, sind auch Prüfungshandlungen bei ausgelagerten Unternehmensbereichen vorzunehmen. Weiterhin ist zu überprüfen, ob die Verpflichtungen des Geldwäschegesetzes und des Zahlungskontengesetzes beachtet wurden.9 Darüber hinaus sind als rechtsformspezifische Prüfungsbereiche bei abhängigen Aktiengesellschaften der Abhängigkeitsbericht zu überprüfen (§ 313 AktG) und bei Genossenschaften (§ 53 Abs. 1 S. 1 GenG) und öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten (§ 53 Abs. 1 Nr. 1 HGrG) die Ordnungsmäßigkeit der Geschäftsführung. Die 6. KWG-Novelle hat dazu geführt, daß der Abschlußprüfer gemäß § 29 Abs. 2 S. 3 KWG auch die bis dahin separat geregelte Depotprüfung vorzunehmen hat. Über diese Prüfung ist ein gesonderter Prüfungsbericht zu erstellen. Der Prüfungsumfang wird im Gesetz nicht explizit festgelegt. Er ergibt sich vielmehr aus den für den Prüfungsbericht nach dem HGB und der PrüfbV geforderten Angaben. Diese müssen sich für einen sachverständigen Dritten nachvollziehbar aus den Prüfungshandlungen ableiten

_____ 6 Bieg/Waschbusch S. 992. 7 Hülsen WPg 1999, 98, 102. 8 Siehe dazu BAFin, Rundschreiben 09/2017 (BA) – Mindestanforderungen an das Risikomanagement – MaRisk, Geschäftszeichen BA 54-FR 2210-2017/0002. 9 Für eine detaillierte Auflistung der einzelnen Prüfungsbereiche siehe Bieg/Waschbusch, S. 991 f.

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Prüfung | § 340k

lassen. Die Bedeutung der einzelnen Prüfungsfelder für den Jahresabschluß, die wirtschaftliche Entwicklung des Kreditinstituts sowie die Ergebnisse der Innenrevision geben dabei gewisse Prüfungsschwerpunkte vor. IV. Prüfungsbericht Der Abschlußprüfer ist gemäß § 321 verpflichtet, einen schriftlichen Prüfungsbericht zu 12 erstellen, der in der gebotenen Klarheit über die Art, den Umfang und das Ergebnis der Prüfung berichtet. Der Prüfungs- und Berichtszeitraum umfaßt in der Regel das am Bilanzstichtag endende Geschäftsjahr. Darüber hinaus sind aber auch nach dem Stichtag eingetretene und dem Prüfer bekannt gewordene Vorgänge darzustellen, wenn diese für die Beurteilung der wirtschaftlichen Lage bedeutsam sind (§ 3 PrüfbV). 1. Adressaten. Der Prüfungsbericht ist den gesetzlichen Vertretern des Kreditinstituts (§ 321 13 Abs. 5 S. 1), der BAFin und der Deutschen Bundesbank (§ 26 Abs. 1 S. 3 KWG) unverzüglich nach Beendigung der Prüfung vorzulegen. Genossenschaften und Sparkassen, die durch einen Prüfungsverband geprüft werden, brauchen der BAFin und der Deutschen Bundesbank den Bericht nur auf Anforderung zuzuleiten. Bei Erteilung des Prüfungsauftrags durch den Aufsichtsrat ist auch diesem der Bericht vorzulegen, nachdem der Vorstand vorher Gelegenheit zur Stellungnahme hatte. Als weitere Adressaten kommen die Aufsichtsratsmitglieder einer AG (§ 170 Abs. 3 S. 2 AktG), der Aufsichtsrat einer GmbH (§ 52 Abs. 1 GmbHG), die Gesellschafter einer GmbH (§ 42a Abs. 1 S. 2, Abs. 2), die Mutterunternehmen i.S.d. § 290 Abs. 1 (§ 294 Abs. 3 S. 1), die als Gesellschafter beteiligten Gebietskörperschaften (§ 53 HGrG) sowie bei öffentlich-rechtlichen Sparkassen die jeweilige Sparkassenaufsichtsbehörde in Betracht. 2. Inhalt. Der Prüfungsbericht unterliegt den Grundsätzen der Klarheit, der Wahrheit, der 14 Vollständigkeit und der Unparteilichkeit.10 Sein gesetzlicher Mindestinhalt ergibt sich aus den §§ 321, 322 sowie den institutsspezifischen Anforderungen der PrüfbV.11 Der Prüfungsbericht muß mit einem Bestätigungsvermerk versehen werden, der das Er- 15 gebnis der Prüfung zusammenfaßt. Nach der Neufassung des § 322 durch das KonTraG muß im Bestätigungsvermerk neben einer allgemeinen und problemorientierten Beurteilung des Prüfungsergebnisses gesondert auf Risiken eingegangen werden, die den Fortbestand des Unternehmens gefährden können (§ 322 Abs. 2). Weiterhin ist darauf einzugehen, ob der Lagebericht bzw. der Konzernlagebericht eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens geben und auch die Risiken der künftigen Entwicklung zutreffend dargestellt werden. In Verbindung mit den Anforderungen der PrüfbV enthält der Prüfbericht eine Darstellung der rechtlichen, wirtschaftlichen und organisatorischen Grundlagen eines Institutes.12 V. Prüfungsausschuss (§ 340k Abs. 5) Gemäß Absatz 5 ist ein Prüfungsausschusses nach § 324 bei allen CRR-Kreditinstituten, die 16 keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, in dem mindestens ein Mitglied mit Sachverstand auf den Gebieten Rechnungslegung oder Abschlussprüfung vorhanden ist (§ 100 Abs. 5 AktG), verpflichtend einzurichten. Für Sparkassen und und sonstige landesrechtliche öffentlich-rechtliche Kreditinstitute gilt diesbezüglich ein landesrechtlicher Vorbehalt.

_____

10 Heymann/Nägel § 321 Rdn. 3 ff. 11 Zu Einzelheiten bzgl. §§ 321, 322 siehe Heymann/Nägel § 321 Rdn. 13 ff, Heymann/Herrmann § 322, Rdn. 1 ff sowie bzgl. PrüfbV Bieg/Waschbusch S. 996 ff. 12 hierzu ausführlich Bieg/Waschbusch S. 991 ff.

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§ 340k | Sechster Titel. Prüfung

NEUE RECHTE SEITE 900

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Offenlegung | § 340l

SIEBENTER TITEL Offenlegung § 340l Siebenter Titel. Offenlegung Offenlegung Roth/Balzer/Kröll https://doi.org/10.1515/9783110436143-038

§ 340l Offenlegung (1) 1 Kreditinstitute haben den Jahresabschluß und den Lagebericht sowie den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. 2 Kreditinstitute, die nicht Zweigniederlassungen sind, haben die in Satz 1 bezeichneten Unterlagen außerdem in jedem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und in jedem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum offenzulegen, in dem sie eine Zweigniederlassung errichtet haben. 3 Die Offenlegung nach Satz 2 richtet sich nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaats oder Vertragsstaats. (2) 1 Zweigniederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat haben die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Unterlagen ihrer Hauptniederlassung, die nach deren Recht aufgestellt und geprüft worden sind, nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1, 3 und 4 offenzulegen. 2 Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat im Sinn des § 3 Abs. 1 Satz 1 der Wirtschaftsprüferordnung, deren Wertpapiere im Sinn des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, haben zudem eine Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 2a der Wirtschaftsprüferordnung über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer gemäß § 134 Abs. 4 Satz 8 der Wirtschaftsprüferordnung über die Befreiung von der Eintragungsverpflichtung offenzulegen. 3 Satz 2 ist nicht anzuwenden, soweit ausschließlich Schuldtitel im Sinne des § 2 Absatz 1 Nummer 3 des Wertpapierhandelsgesetzes 1. mit einer Mindeststückelung zu je 100 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Behörde zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind oder 2. mit einer Mindeststückelung zu je 50 000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind und diese Schuldtitel vor dem 31. Dezember 2010 begeben worden sind. 4 Zweigniederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Unternehmen mit Sitz in einem Staat, der nicht Mitglied der Europäischen Gemeinschaft und auch nicht Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist, brauchen auf ihre eigene Geschäftstätigkeit bezogene gesonderte Rechnungslegungsunterlagen nach Absatz 1 Satz 1 nicht offenzulegen, sofern die nach den Sätzen 1 und 2 offenzulegenden Unterlagen nach einem an die Richtlinie 86/635/EWG angepaßten Recht aufgestellt und geprüft worden oder den nach einem dieser Rechte aufgestellten Unterlagen gleichwertig sind. 5 Die Unterlagen sind in deutscher Sprache einzureichen. Soweit dies nicht die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung ist, können die Unterlagen der Hauptniederlassung auch 1. in englischer Sprache oder 2. in einer von dem Register der Hauptniederlassung beglaubigten Abschrift oder, 3. wenn eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, in einer von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigten Abschrift, verbunden mit der Erklärung, dass entweder eine dem Register vergleichbare Einrichtung nicht vorhanden oder diese nicht zur Beglaubigung befugt ist, eingereicht werden; von der Beglaubigung des Registers ist eine beglaubigte Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen. (3) § 339 ist auf Kreditinstitute, die Genossenschaften sind, nicht anzuwenden. 901 https://doi.org/10.1515/9783110436143-038

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§ 340l | Siebenter Titel. Offenlegung

(4) 1 Macht ein Kreditinstitut von dem Wahlrecht nach § 325 Absatz 2a Satz 1 Gebrauch, sind § 325 Absatz 2a Satz 3 und 5 mit folgenden Maßgaben anzuwenden: 1. Die in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs sind auch auf Kreditinstitute anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. 2. 2 § 285 Nummer 8 Buchstabe b findet keine Anwendung; der Personalaufwand des Geschäftsjahres ist jedoch im Anhang zum Einzelabschluss nach § 325 Absatz 2a gemäß der Gliederung nach Formblatt 3 im Posten Allgemeine Verwaltungsaufwendungen Unterposten Buchstabe a Personalaufwand der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung anzugeben, sofern diese Angaben nicht gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung erscheinen. 3. 3 An Stelle des § 285 Nr. 9 Buchstabe c gilt § 34 Abs. 2 Nr. 2 der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. Dezember 1998 (BGBl. I S. 3658) in der jeweils geltenden Fassung. 4. 4 Für den Anhang gilt zusätzlich die Vorschrift des § 340a Abs. 4. 5. 5 Im Übrigen finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Kreditinstituts-Rechnungslegungsverordnung keine Anwendung. Schrifttum Dusemond Zur Aufstellung von Konzernabschlüssen und Konzernlageberichten, BB 1994, 2034; Häuselmann Offenlegungspflichten ausländischer Kreditinstitute in Deutschland nach dem Bilanzrichtlinie-Gesetz, WM 1995, 1049; Kaya/Loy/Zentgraf Zur Offenlegungspraxis von Prüfungshonoraren bei Genossenschaftsbanken und Sparkassen, WPg 2018, 2; siehe auch Nachweise bei Vorbemerkungen §§ 340–340o.

I. II. III.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Offenlegungspflichten für Kreditinstitute und Zweigstellen im EG-Ausland (§ 340l Abs. 1) | 4 Offenlegungspflichten für deutsche Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute (§ 340l Abs. 2) | 8

IV. V.

Spezialvorschriften für Genossenschaften (§ 340l Abs. 3) | 12 Ergänzende Bestimmungen für die Offenlegung von Jahresabschlüssen nach IFRS (§ 340l Abs. 4) | 13

I. Vorbemerkungen 1

§ 340l dient der Umsetzung des Art. 44 BBRL und der Art. 2, 3 und 4 der Bankenzweigniederlassungsrichtlinie in deutsches Recht. Um die Transparenz zu verbessern und einen einheitlichen Standard zu schaffen, ist der deutsche Gesetzgeber im Rahmen der Umsetzung in mehrfacher Hinsicht über die in den Richtlinien normierten Mindestanforderungen hinausgegangen. So sind nach § 340l zusätzlich zu den in der BBRL geforderten Unterlagen der Aufsichtsratsbericht und ggf. der Ergebnisverwendungsvorschlag bzw. der Ergebnisverwendungsbeschluss offenzulegen. Zudem hat die Offenlegung gemäß § 340l aufgrund der grundsätzlichen Orientierung an den für große Kapitalgesellschaften geltenden Regelungen für alle Kreditinstitute, unabhängig von ihrer jeweiligen Rechtsform zu erfolgen. Die BBRL hingegen forderte lediglich die Einreichung der Unterlagen zum Handelsregister mit einem entsprechenden Hinweis im Bundesanzeiger, wovon Institute in der Rechtsform des Einzelkaufmanns freigestellt waren. Mit Inkrafttreten des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) vom 10. November 2006 am 1. Januar 2007 sind die nach Abs 1 geforderten Unterlagen künftig zentral beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen; die jährliche 902

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Offenlegung | § 340l

Einreichung bei den Handelsregistern entfällt.1 Unberührt von § 340l bleibt die Verpflichtung zur Vorlage bei der Deutschen Bundesbank und der BaFin gem. § 26 KWG.2 § 340l Abs. 1 regelt die Offenlegungsverpflichtung für Kreditinstitute und deren Zweignie- 2 derlassungen in Mitgliedstaaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, während Abs. 2 Regelungen für Zweigniederlassungen ausländischer Unternehmen in der Bundesrepublik Deutschland beinhaltet. Abs. 3 enthält Sonderregeln für genossenschaftlich organisierte Kreditinstitute. Auf Finanzdienstleistungsinstitute ist § 340l gemäß § 340 Abs. 4 S. 3 nur anzuwenden, 3 wenn sie als Kapitalgesellschaft organisiert sind. Auf Institute in der Rechtsform des Einzelkaufmanns oder der Personengesellschaft hingegen findet die Norm keine Anwendung. Begründet wird dies mit dem Fehlen eines spezifischen aufsichtsrechtlichen Interesses.3 II. Offenlegungspflichten für Kreditinstitute und Zweigstellen im EG-Ausland (§ 340l Abs. 1) § 340l Abs. 1 S. 1 statuiert für Kreditinstitute hinsichtlich des Jahresabschlusses und anderer 4 Unterlagen eine rechtsform- und größenunabhängige Offenlegungspflicht nach den Vorschriften für große Kapitalgesellschaften. Die größenabhängigen Erleichterungen der §§ 326, 327 sind von der Verweisung des § 340l Abs. 1 S. 1 ausgenommen worden.4 Folglich sind folgende Unterlagen in deutscher Sprache offenzulegen:5 5 – Jahresabschluss und Lagebericht, – Konzernabschluss und Konzernlagebericht, – Bestätigungsvermerk oder Vermerk über dessen Versagung, – Bericht des Aufsichtsrats, – den Vorschlag und den Beschluss über die Ergebnisverwendung sowie der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses und – die Erklärung zum Corporate Governance Kodex nach § 161 AktG. Die Einreichung zum Bundesanzeiger hat unverzüglich nach der Vorlage des Jahresab- 6 schlusses an die Gesellschafter zu erfolgen, spätestens vor Ablauf des zwölften Monats nach dem Bilanzstichtag. Maßgeblich für die Fristeinhaltung ist dabei die Einreichung beim Bundesanzeiger.6 Kreditinstitute mit Zweigstellen in anderen EG-Mitgliedstaaten haben gemäß § 340l 7 Abs. 1 S. 2 die entsprechenden Unterlagen auch in dem Land offenzulegen, in dem die Zweigstelle sitzt. In welcher Form die Offenlegung geschieht, richtet sich jeweils nach den Vorschriften des betreffenden Landes. Diese legen auch die Sanktionen für die Nichtbefolgung der Offenlegungspflicht fest. III. Offenlegungspflichten für deutsche Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute (§ 340l Abs. 2) § 340l Abs. 2 S. 1 bestimmt, dass Zweigniederlassungen von Unternehmen mit Sitz in einem an- 8 deren Staat des Europäischen Wirtschaftsraums nicht zur Offenlegung ihrer eigenen Rech-

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1 Vgl. MüKoBilR/Löw § 340l Rdn. 1 m.w.N. 2 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340l Rdn. 5. 3 Begr. RegE eines Begleitgesetzes zum Gesetz zur Umsetzung von EG-Richtlinien zur Harmonisierung bank- und wertpapieraufsichtsrechtlicher Vorschriften BT-Drucks. 13/7143, S. 29; MüKoBilR/Löw § 340l Rdn. 4. 4 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340l Rdn. 1 m.w.N.; Bieg/Waschbusch S. 1005. 5 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340l Rdn. 1 m.w.N.; Bieg/Waschbusch S. 1005; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 6 m.w.N. 6 Rechnungslegung/Maier § 340l Rdn. 8; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340l Rdn. 5; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 5.

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§ 340l | Siebenter Titel. Offenlegung

nungslegungsunterlagen, sondern lediglich zur Offenlegung der Unterlagen ihrer Hauptniederlassung verpflichtet, die nach dem Recht des jeweiligen Staates aufgestellt und geprüft worden sind. Dabei richten sich Umfang und Form der Offenlegung ebenfalls nach Abs. 1 S. 1.7 Gesonderte Rechnungslegungsunterlagen über die Geschäftstätigkeit der Zweignieder9 lassung sind gemäß Abs. 2 S. 4 nur einzureichen, wenn die Hauptniederlassung ihren Sitz in einem Drittstaat hat und die offenzulegenden Unterlagen der Hauptniederlassung weder nach einem der BBRL angepassten Recht aufgestellt und geprüft worden sind noch die Unterlagen den nach diesem Recht aufgestellten Unterlagen gleichwertig sind bzw. wenn die Zweigniederlassungen durch RechtsVO iSv. § 53c Nr. 1 KWG mit den Zweigniederlassungen aus EU-Mitgliedstaaten aufsichtsrechtlich gleichgestellt worden sind.8 Gleichwertigkeit liegt dann vor, wenn die für die Erstellung der Unterlagen maßgeblichen Vorschriften materiell mit denen der BBRL übereinstimmen, ohne dass es auf eine formelle Gleichheit oder gar Identität ankommt.9 Allerdings muss gemäß Abs. 2 S. 2 der Jahresabschlussprüfer einer in Deutschland kapital10 marktorientierten Hauptniederlassung aus Drittländern nach § 134 Wirtschaftsprüferordnung in das Berufsregister eingetragen sein und die Bescheinigung der Wirtschaftsprüferkammer über die Eintragung bzw. eine vorliegende Befreiung für die Eintragungspflicht ist ebenfalls offenzulegen. Die Offenlegungspflicht nach S. 2 entfällt lediglich bei hohen Mindeststückelungen (S. 3).10 Die Unterlagen sind gemäß Abs. 2 S. 5 in deutscher Sprache einzureichen. Hiervon macht 11 Abs. 2 S. 6 Ausnahmen dahingehend, dass dies auch in englischer Sprache erfolgen kann, wenn die Amtssprache am Sitz der Hauptniederlassung nicht Deutsch ist (Nr. 1). Alternativ kann eine vom Register der Hauptniederlassung beglaubigte Abschrift, welche ihrerseits in beglaubigter Übersetzung in deutscher Sprache einzureichen ist (Nr. 2) oder, unter den dort genannten Voraussetzungen auch eine von einem Wirtschaftsprüfer bescheinigte Abschrift eingereicht werden (Nr. 3). IV. Spezialvorschriften für Genossenschaften (§ 340l Abs. 3) 12

Kreditinstitute in der Rechtsform einer Genossenschaft haben die offenlegungspflichtigen Unterlagen ebenfalls beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen.11 Im Interesse einer einheitlichen Regelung der Offenlegungspflichten von Kreditinstituten findet § 339, der sonst für Genossenschaften gilt, gemäß § 340l Abs. 3 keine Anwendung. V. Ergänzende Bestimmungen für die Offenlegung von Jahresabschlüssen nach IFRS (§ 340l Abs. 4) Aufgrund des BilReG und der durch § 325 Abs. 2a eingeräumten Möglichkeit, für Zwecke der Offenlegung einen nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften erstellten Einzelabschluss zu verwenden, wurde § 340l um einen vierten Absatz ergänzt, welcher die Besonderheiten eines IFRS-Einzelabschlusses bei Kreditinstituten berücksichtigt.12 Für den Fall, dass ein Kreditinstitut von dem Wahlrecht des § 325 Abs. 2a Gebrauch macht, hat es die dort genannten Standards vollständig zu befolgen.13 Die in § 325 Abs. 2a S. 3 und 5 aufgeführten Vorschriften werden durch § 340l Abs. 4 lediglich modifiziert.14

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7 vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 14 m.w.N.; Häuselmann WM 1995, 1049, 1051. 8 vgl. MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 17 m.w.N.; Bieg/Waschbusch S. 1008. 9 Rechnungslegung/Maier § 340l Rdn. 22; MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 17 m.w.N. 10 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 17 m.w.N.; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340l Rdn. 10 jeweils m.w.N. 11 vgl. MüKoBilR/Löw § 340l Rdn. 10 m.w.N. 12 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 21. 13 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Helke § 340l Rdn. 13; Bieg/Waschbusch S. 1006. 14 MüKo-HGB/Böcking/Becker/Helke § 340l Rdn. 21.

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Strafvorschriften | § 340m

ACHTER TITEL Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder § 340m

Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder

Strafvorschriften

Mansdörfer

https://doi.org/10.1515/9783110436143-039

§ 340m Strafvorschriften (1) 1 Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 sind auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Kreditinstitute, auf Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 sowie auf Institute im Sinne des § 340 Abs. 5 anzuwenden. 2 § 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch 1. den Geschäftsleiter (§ 1 Abs. 2 S. 1 des Kreditwesengesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1, 2. den Geschäftsleiter (§ 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes) eines nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Instituts im Sinne des § 340 Abs. 5, 3. den Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 und 4. den Geschäftsleiter im Sinne des § 53 Abs. 2 Nummer 1 des Kreditwesengesetzes. (2) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 S. 1 in Verbindung mit § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines dort genannten CRR-Kreditinstituts 1. eine in § 340n Abs. 2a bezeichnete Handlung begeht und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder 2. eine in § 340n Abs. 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt. (3) § 335c Abs. 2 gilt in den Fällen des Abs. 2 entsprechend.

I. II.

Übersicht Entwicklungsgeschichte | 1 Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 1 | 3

III. IV.

Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 2 | 10 Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 3 | 11

I. Entwicklungsgeschichte Der Gesetzgeber verpflichtet im BankrichtlinieG v. 30.11.1990 (BGBl. I, 2570) die Kreditinsti- 1 tute rechtsform- und größenunabhängig, einen Jahresabschluss und einen Lagebericht sowie, wenn sie Mutterunternehmen eines Konzerns sind, einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen. In der Folge erweiterte er auch den Anwendungsbereich der Strafvorschriften, der §§ 331–333, die bis dahin schon für Kreditinstitute in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft galten, auf alle Kreditinstitute (vgl. dazu BT-Drs. 11/6275, S. 26) sowie durch Art. 2 BegleitG v. 22.10.1997 (BGBl. I, S. 2567) auf Finanzdienstleistungsinstitute iSd § 340 Abs. 4 und Institute iSd § 340 Abs. 5. Mit Abs. 1 S. 2 wurde der Anwendungsbereich des § 331 durch das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten E-Geld-Richtlinie vom 1.3.2011 nochmals erweitert. Abs. 2 und Abs. 3 wurden eingefügt durch das Abschlussprüfungsreformgesetz (AReG) vom 2 10.5.2016.1 Der bis dahin geltende Wortlaut wurde zu § 340m Abs. 1. Die Neufassung trat zum 17.6.2016 in Kraft. Die Ergänzungen sollen besonders gravierende Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses sanktionieren. Der Straftatbestand ergänzt die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n Abs. 2a.

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BGBl I, S. 1142.

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Mansdörfer

§ 340m | Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder

II. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 1 3

1. Die für Kreditinstitute in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften bereits zuvor geltenden Strafvorschriften der §§ 331–333 werden gem. S. 1 auf alle Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute im Sinne des § 340 Abs. 4 und Institute im Sinne des § 340 Abs. 5 ausgedehnt.

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2. Das hat Konsequenzen für die Normadressaten des § 331, da dort nur die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft als Normadressaten genannt sind. Der Gesetzgeber musste daher den Kreis der Normadressaten um die entsprechenden Personen in den nicht in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstituten und den Finanzdienstleistungsinstituten iSd § 340 Abs. 4 S. 1 erweitern. Abs. 1 S. 2 dehnt den Kreis der Normadressaten des § 331 demgemäß aus – auf die Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 2 S. 1 KWG der nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute iSd § 340 Abs. 4 S. 1, – die Geschäftsleiter (1 Abs. 8 S. 1 u. 2 ZAG) eines nicht in der Rechtform einer Kapitalgesellschaft betriebenen Instituts iSd § 340 Abs. 5 (d.h. Institute iSd § 1 Abs. 2a ZAG). – auf die Inhaber der in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute iSd § 340 Abs. 4 S. 1 und – auf die Geschäftsleiter iSd § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG der Zweigstellen von Unternehmen mit Sitz in einem anderen Staat. Nicht erfasst von § 331 sind widerrufliche Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 2 S. 2–3 KWG.

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a) Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 2 S. 1 KWG sind die sog. geborenen Geschäftsleiter. Das sind nur solche haupt-, neben- oder ehrenamtlich tätigen Personen, die nicht kraft Vollmacht, sondern nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Geschäftsführung und Vertretung eines Kreditinstituts oder eines Finanzdienstleistungsinstituts nach § 340 Abs. 4 S. 1 berufen sind. Die Befugnis zur Geschäftsführung oder Vertretung allein genügt nicht.

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b) Entsprechendes gilt für Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 ZAG. Geschäftsleiter iS dieses Gesetzes sind diejenigen natürlichen Personen, die nach Gesetz, Satzung oder Gesellschaftsvertrag zur Führung der Geschäfte und zur Vertretung eines Zahlungsinstituts oder EGeld-Instituts in der Rechtsform einer juristischen Person oder einer Personenhandelsgesellschaft berufen sind. In Ausnahmefällen kann die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht auch eine andere mit der Führung der Geschäfte betraute und zur Vertretung ermächtigte Person widerruflich als Geschäftsleiter bezeichnen, wenn sie zuverlässig ist und die erforderliche fachliche Eignung hat.

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c) Kreditinstitute oder Finanzdienstleistungsinstitute nach § 340 Abs. 4 S. 1 in der Rechtsform einer Einzelfirma bzw. einer stillen Gesellschaft werden von dem Inhaber verantwortlich vertreten. Das KWG rechnet diesen aber nicht zum Kreis der Geschäftsleiter.

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d) Als Geschäftsleiter iSd § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG gelten die von dem ausländischen Unternehmen gem. § 53 Abs. 2 Nr. 1 KWG bestellten natürlichen Personen mit Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland, die für den Geschäftsbetrieb des Instituts zur Geschäftsführung und Vertretung des Unternehmens befugt sind. Zu bestellen sind mindestens zwei Personen.

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Bußgeldvorschriften | § 340n

3. In Bezug auf die Normadressaten der §§ 331, 332 (Abschlussprüfer und Gehilfen) wird der 9 Tatbestand auf die entsprechenden Personen des Prüfverbandes erstreckt, dem das Institut angehört. Vgl. dazu die §§ 340k Abs. 2, 3. III. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 2 Zu den in § 340n Abs. 2a bezeichneten Handlungen siehe die Kommentierung dort. Die 10 Hochstufung des Ordnungswidrigkeitentatbestandes ergibt sich in Nr. 1 aus einem zu dem Ordnungsverstoß hinzutretenden korruptiven Handeln. Problematischer ist die Begründung der Straftat aus der Beharrlichkeit eines Verstoßes in Nr. 2. Angesichts der Höchststrafe von einem Jahr Freiheitsstrafe wird auch hier deutlich, dass das Verhalten am untersten Rand des Kriminalunrechts einzuordnen ist. Die Sanktionierung liegt damit noch im Rahmen der gesetzgeberischen Entscheidungsprärogative. IV. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 3 § 340m Abs. 3 ist mit seinem Verweis auf § 335c eine Ausprägung des unionseuropäisch ein- 11 geführten Prinzips des „naming and shaming“. Zur Erleichterung der Informationsbeschaffung für die Marktteilnehmer soll die entsprechende Veröffentlichung der durch das Bundesamt für Justiz verhängten Bußgeldentscheidungen sowie der aufgrund von Straftaten nach § 333a ergangenen Verurteilungen nicht durch das Bundesamt selbst, sondern durch die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle erfolgen. In Strafverfahren, die eine Straftat nach § 340m Abs. 2 zum Gegenstand haben, übermittelt die Staatsanwaltschaft im Falle der Erhebung der öffentlichen Klage der Abschlussprüferaufsichtsstelle, die das Verfahren abschließende Entscheidung. Ist gegen die Entscheidung ein Rechtsmittel eingelegt worden, ist die Entscheidung unter Hinweis auf das eingelegte Rechtsmittel zu übermitteln.

§ 340n Bußgeldvorschriften Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder Bußgeldvorschriften Mansdörfer (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 oder des § 53 Abs. 2 Nr. 1 des Kreditwesengesetzes oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 oder als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts im Sinne des § 340 Abs. 5 oder als Mitglied des Aufsichtsrats eines der vorgenannten Unternehmen 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses oder bei der Aufstellung des Zwischenabschlusses gemäß § 340a Abs. 3 einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser in Verbindung mit § 340a Abs. 2 S. 3, des § 246 Abs. 3 S. 1, des § 247 Abs. 2 oder 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2, des § 264 Abs. 1a oder Abs. 2, des § 340b Abs. 4 oder 5 oder des § 340c Abs. 1 über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 S. 1, 2, 3 oder 4, Abs. 2 S. 1, auch in Verbindung mit S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder S. 5, Abs. 4 oder 5, der §§ 254, 256a, 340e Abs. 1 S. 1 oder 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3 oder 4 Halbsatz 2, Abs. 4 S. 1 oder 2, des § 340f Abs. 1 S. 2 oder des § 340g Abs. 2 über die Bewertung, c) des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 274 oder des § 277 Abs. 3 S. 2 über die Gliederung, § 340n

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d) des § 284 Abs. 1, 2 Nummer 1, 2 oder Nummer 4, Abs. 3 oder des § 285 Nummer 3, 3a, 7, 9 Buchstabe a oder Buchstabe b, Nummer 10 bis 11b, 13 bis 15a, 16 bis 26, 28 bis 33 oder Nummer 34 über die im Anhang zu machenden Angaben, 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4 einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 1a, 2 oder Abs. 3 oder des § 340i Abs. 2 S. 1 in Verbindung mit einer der in Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 S. 3, des § 313 oder des § 314 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289, 289a, 340a Abs. 1a, auch in Verbindung mit § 289b Abs. 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Abs. 2, oder des § 340a Abs. 1b in Verbindung mit § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315, 315a, 340i Abs. 5, auch in Verbindung mit § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c, oder des § 340i Abs. 6 in Verbindung mit § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, 5. bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 S. 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, zuwiderhandelt. (2) Ordnungswidrig handelt, wer zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 er, nach § 319 Abs. 4, auch in Verbindung mit § 319a Abs. 1 S. 2, oder § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder nach § 340k Abs. 2 oder Abs. 3 der Prüfungsverband oder die Prüfungsstelle, für die oder für den er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. (2a) Ordnungswidrig handelt, wer 1. als Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 S. 1 in Verbindung mit § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines CRR-Kreditinstituts im Sinne des § 1 Abs. 3d S. 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, das keine Sparkasse ist, a) die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2, des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 oder des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) überwacht, 908

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b) eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist, oder c) den Gesellschaftern oder der sonst für die Bestellung des Abschlussprüfers zuständigen Stelle einen Vorschlag für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht, oder 2. als Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 in Verbindung mit § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines CRR-Kreditinstituts im Sinne des § 1 Abs. 3d S. 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nummer 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, das eine Sparkasse ist, die Unabhängigkeit der in § 340k Abs. 3 S. 2 zweiter Halbsatz genannten Personen nicht nach Maßgabe des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 in Verbindung mit § 340k Abs. 3 S. 2 oder nach Maßgabe des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 überwacht. (3) 1 Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. 2 Ist das Kreditinstitut kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt die Geldbuße in den Fällen des Abs. 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3a) Wird gegen ein Kreditinstitut, das kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d ist, in den Fällen des Abs. 1 eine Geldbuße nach § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten verhängt, beträgt diese Geldbuße höchstens den höchsten der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den das Kreditinstitut im der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat oder 3. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3b) 1 Als Gesamtumsatz ist anstelle des Betrags der Umsatzerlöse der sich aus dem auf das Kreditinstitut anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Art. 27 Nummer 1, 3, 4, 6 und 7 oder Art. 28 Buchstabe B Nummer 1, 2, 3, 4 und 7 der Richtlinie 86/635/EWG des Rates vom 8. Dezember 1986 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Banken und anderen Finanzinstituten (ABl. L 372 vom 31.12.1986, S. 1; L 316 vom 23.11.1988, S. 51), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/46/EG (ABl. L 224 vom 16.8.2006, S. 1) geändert worden ist, ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, maßgeblich. 2 Handelt es sich bei dem Kreditinstitut um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne des § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes des Kreditinstituts der jeweilige Gesamtbetrag im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3 Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach den in S. 1 genannten Vorschriften aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln, die mit den von S. 1 erfassten Posten vergleichbar sind. 4 Ist ein Jahres- oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das 909

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unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (4) Verwaltungsbehörde im Sinn des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen der Absätze 1 und 2a die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, in den Fällen des Abs. 2 die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle. (5) Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach Abs. 2a. I.

II. III.

IV. V.

Übersicht Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. – Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts | 1 2. Entstehungsgeschichte | 2 3. Geschütztes Interesse | 3 Täterkreis | 4 Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 1. Abs. 1 Nr. 1 | 7 2. Abs. 1 Nr. 2 | 13 3. Abs. 1 Nr. 3 | 20 4. Abs. 1 Nr. 4 | 21 5. Abs. 1 Nr. 5 | 22 6. Abs. 1 Nr. 6 | 23 Der Tatbestand des Abs. 2 | 24 Der Tatbestand des Abs. 2a

1. Abs. 2a Nr. 1 | 26 2. Abs. 2a Nr. 2 | 30 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 31 VII. Versuch | 33 VIII. Konkurrenzen | 34 IX. Die Geldbuße 1. Höhe der Geldbuße | 36 2. Bemessung der Geldbuße | 37 3. Überschreitung des Höchstmaßes | 38 4. Abs. 3 S. 2 | 39 5. Bußgeld gegen Kapitalgesellschaften | 40 X. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung 1. Verfolgung und Verfahren | 43 2. Bekanntmachung | 46 3. Verjährung | 47

I. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. – Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Zu den Grundsätzen des Ordnungswidrigkeitenrechts vgl. § 334 Rdn. 1 ff.

1 2

2. Entstehungsgeschichte. Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über Bilanzierung und Rechnungslegung auf alle Kreditinstitute durch das BankbilanzrichtlinieG vom 30.11.1990 (BGBl. I, 2570) konnten die Regelungen in § 334 wegen der großen Zahl abweichender Regelungen nicht unverändert übernommen werden. Gemäß § 334 Abs. 4 sind § 334 Abs. 1–3 daher auf Kreditinstitute nicht anzuwenden. Die die Kreditinstitute betreffenden Bußgeldvorschriften werden ausschließlich in § 340n geregelt (vgl. BT-Drs. 11/6275, S. 26). – Zuletzt geändert wurde § 340n durch Art. 1 CSR-RL-UG in Abs. 1 Nr. 3 und 4 (Änderung), Abs. 3, 3a und 3b (Neuregelung bzw. Neufassung) mit Wirkung vom 11.4.2017 (BGBl. I, 802). Zuvor wurden Abs. 2a und 5 neu eingefügt durch das AReg vom 10.5.2016 (BGBl. 1, S. 1142).

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3. Geschütztes Interesse. Das geschützte Interesse des Abs. 1 betrifft flankierend zu § 331 die Rechnungslegung als Institution; vgl. § 334 Rdn. 9. Eine Modifikation besteht insoweit, als sich § 340n speziell auf Kredit-, Finanzdienstleistungs- sowie Zahlungs- und E-Geldinstitute bezieht. Die Vorschrift ist gleichwohl Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. – Das geschützte Interesse des Abs. 2 entspricht dem des § 332; vgl. § 334 Rdn. 9 i.V.m. § 332 Rdn. 2. Die Vorschrift ist insoweit Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. 910

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II. Täterkreis Die Tatbestände des § 340n setzen bei mindestens einem der Tatbeteiligten besondere per- 4 sönliche Merkmale iSd § 14 Abs. 1 S. 2 StGB, § 9 Abs. 1 OWiG voraus. Sie sind daher echte Sonderdelikte. Die Täterschaft im engeren Sinne ist demgemäß auf die konkret benannten Personen be- 5 schränkt. – § 9 Abs. 2 OWiG findet keine Anwendung. Dritte Personen, die nicht in der besonderen Pflichtenposition stehen, können Tatbeteiligte 6 sein und damit Täter iSd Einheitstäterbegriffs des OWiG. III. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 1. Abs. 1 Nr. 1: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Form 7 oder den Inhalt (Abs. 1 Nr. 1 lit. a), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 1 lit. b), die Gliederung (Abs. 1 Nr. 1 lit. c) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 1 lit. d) bei der Aufstellung oder Festsetzung des Jahresabschlusses oder Zwischenabschlusses. a) Abs. 1 Nr. 1 lit. a: Erfasst hinsichtlich Form und Inhalt wird die Verletzung der Regelung 8 des § 243 Abs. 1 (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung), wobei allerdings nur die Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze in Betracht kommt, oder des § 243 Abs. 2 (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit), des § 244 (Sprache, Währungseinheit), des § 245 (Unterzeichnung), des § 246 (Vollständigkeit, Verrechnungsverbot), des § 247 (Inhalt der Bilanz), des § 248 (Bilanzierungsverbote), des § 249 Abs. 1 S. 1 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder des § 249 Abs. 2 (Verbot nicht gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen), des § 250 Abs. 1 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite) oder des § 250 Abs. 2 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite), oder des § 264 Abs. 1a (Angaben über Firma u.a.) und Abs. 2 (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) oder des § 340b Abs. 4 oder 5 (echte oder unechte Pensionsgeschäfte) oder des § 340c Abs. 1 (Gewinn- und Verlustrechnung). – Vgl. im Einzelnen dazu die Kommentierungen der entsprechenden Normen. b) Abs. 1 Nr. 1 lit. b: Erfasst wird hinsichtlich der Bewertung die Verletzung der Regelung 9 des § 253 Abs. 1 S. 1 (Vermögensgegenstände), Abs. 1 S. 2 (Verbindlichkeiten), Abs. 1 S. 3 (Altersversorgungsverpflichtungen), Abs. 1 S. 4 (Deckungsvermögen), des Abs. 2 S. 1 (Abzinsung der Rückstellungen) einschließlich Abs. 2 S. 2 (Besonderheiten von Altersvorsorgeverpflichtungen), Abs. 3 S. 1 (Abschreibungen bei Gegenständen des Anlagevermögens) samt Abs. 3 S. 2 (Abschreibungsplan) und Abs. 3 S. 3 (zehn Jahresregelung), Abs. 3 S. 4 (entgeltlich erworbener Firmenwert), Abs. 3 S. 5 (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung), Abs. 4 (Abschreibung bei Umlaufvermögen) oder Abs. 5 (Wertaufholungsgebot) der §§ 254 (Bildung von Bewertungseinheiten), 256a (Währungsumrechnung), 340e Abs. 1 S. 1 (Bewertung von Anteilen) oder 2 (Bewertung von Forderungen und Wertpapieren), Abs. 3 S. 1 (Bewertung von Finanzinstrumenten), 2 und 3 (Verbot der Umgliederung), oder 4 Hs. 2 (Beendigung einer Bewertungseinheit), Abs. 4 S. 1 oder 2 (Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“), des § 340f Abs. 1 S. 2 (Vorsorgerisiken) oder des § 340g Abs. 2 (Ausweisung „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ in der GuV) über die Bewertung – Auch hier sind erst eindeutig unvertretbare Bewertungen tatbestandsmäßig (vgl. § 334 Rdn. 18). c) Abs. 1 Nr. 1 lit. c: Erfasst hinsichtlich der Gliederung wird die Verletzung der Regelung 10 des § 265 Abs. 2 (Angabe des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), des Abs. 3 (Mitzu911

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gehörigkeit zu anderen Posten), oder des Abs. 4 (Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen), des § 268 Abs. 3 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), des Abs. 6 (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages) oder des § 272 (Eigenkapital), des § 274 (latente Steuern), des § 277 Abs. 3 (Ausweis von Abschreibungen und Ergebnisausgleichsverträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung). d) Abs. 1 Nr. 1 lit. d: Erfasst wird die Verletzung der Regelungen des § 284 Abs. 1, 2 Nr. 1, 2 oder 4, Abs. 3 (Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung) oder des § 285 Nr. 3, 3a, 7, 9 lit. a oder b, Nr. 10–11b, 13–15a, 16–26, 28–33 oder Nr. 34 (Sonstige Pflichtangaben) über Angaben im Anhang. Zu beachten ist auch hier, dass § 286 das Recht einräumt, bestimmte Angaben zu unterlas12 sen. 11

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2. Abs. 1 Nr. 2: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über den Konsolidierungskreis (Abs. 1 Nr. 2a), den Inhalt oder die Form (Abs. 1 Nr. 2 b), die Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebotes (Abs. 1 Nr. 2 c), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 2 d), die Behandlung assoziierter Unternehmen (Abs. 1 Nr. 2e) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 2 f) bei der Aufstellung des Konzernabschlusses oder des Konzernzwischenabschlusses gemäß § 340i Abs. 4.

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a) Abs. 1 Nr. 2 lit. a: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 (In den Konzernabschluss einzubeziehende Unternehmen).

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b) Abs. 1 Nr. 2 lit. b: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 297 Abs. 1a (Angaben zur Identifikation des Mutterunternehmens), Abs. 2 (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses; Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung; Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 (Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einbezogener Unternehmen im Konzernabschluss) oder des § 340i Abs. 2 S. 1 (Anzuwendende Vorschriften auf den Konzernabschluss) i.V.m. einer der in Nr. 1a bezeichneten Vorschriften über Form und Inhalt.

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c) Abs. 1 Nr. 2 lit. c: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 300 (Konsolidierungsgrundsätze, Vollständigkeitsgebot).

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d) Abs. 1 Nr. 2 lit. d: Erfasst werden die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 1 (einheitliche Bewertung der in den Konzernabschluss nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände) i.V.m. den in Nr. 1b bezeichneten Vorschriften oder des § 308 Abs. 2 (Abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie Konzernabschluss) oder des § 308a (Währungsumrechnung im Konzernabschluss).

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e) Abs. 1 Nr. 2 lit. e: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 311 Abs. 1 S. 1 (Ausweis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) i.V.m. § 312 (Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen und Behandlung des Unterschiedsbetrages).

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f) Abs. 1 Nr. 2 lit. f: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 3 (Angabe der Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des § 313 (Erläuterung der Konzernbilanz und der

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Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben von Beteiligungsbesitz) oder des § 314 (Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang). 3. Abs. 1 Nr. 3: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 289 Abs. 1 20 über den Inhalt des Lageberichts, § 289a über die Erklärung zur Unternehmensführung, § 289b Abs. 2 (Einzelangaben) oder Abs. 3 (Zusatzberichterstattung großer Kapitalgesellschaften) und § 289c über die Pflicht zum Inhalt der nichtfinanziellen Erklärung, § 289d über die Nutzung von Rahmenwerken, § 289e Abs. 2 über das Weglassen nachteiliger Angaben, § 340a Abs. 1a (nichtfinanzielle Erklärung) i.V.m. § 289f über die Erklärung zur Unternehmensführung. – Zurecht formal nicht erfasst (anders bei § 334!) ist hier der Bilanzeid, da er kein Bestandteil des Lageberichts ist. 4. Abs. 1 Nr. 4: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 315 Abs. 1 21 über den Inhalt des Konzernlageberichts, § 315a über den Konzernabschluss nach IFRS, § 340i Abs. 5 auch i.V.m. den Befreiungsvorschriften des § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c über die Pflicht und den Inhalt der nichtfinanziellen Konzernerklärung, oder des § 340i Abs. 6 auch i.V.m. § 315d über die Konzernerklärung zur Unternehmensführung. – Nicht erfasst ist auch der Bilanzeid, da er kein Bestandteil des Lageberichts ist. 5. Abs. 1 Nr. 5: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 über 22 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung. 6. Abs. 1 Nr. 6: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften einer Rechtsverord- 23 nung nach § 330 Abs. 2 i.V.m. § 330 Abs. 1 S. 1 über Formblätter oder eine andere Gliederung des Jahresabschlusses, des Konzernabschlusses, den Inhalt des Anhanges, des Konzernanhanges, des Lageberichts oder des Konzernlageberichts, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist. IV. Der Tatbestand des Abs. 2 Als Ordnungswidrigkeit wird erfasst die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach 24 § 322 zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder einem Konzernabschluss, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist (dazu vgl. § 316), durch – eine Person oder – eine für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätige Person oder – eine für einen Prüfungsverband oder eine Prüfungsstelle nach § 340k Abs. 2 oder 3 tätige Person, obwohl – die Person gemäß § 319 Abs. 2 (Besorgnis der Befangenheit einschl. Ausschlussgründe), Abs. 5 (Ausschlussgründe bei der Prüfung von Konzernabschlüssen), § 319a Abs. 1 S. 1 (Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse), Abs. 2 (Ausschlussgründe bei der Prüfung von Konzernabschlüssen), § 319b Abs. 1 S. 1 oder 2 (für Prüfernetzwerke) oder – die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gemäß § 319 Abs. 4 (Ausschlussgründe für Prüfungsgesellschaften) auch i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2 (Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse) oder § 319b Abs. 1 (für Prüfernetzwerke) oder – der Prüfungsverband oder die Prüfungsstelle nach § 340k Abs. 2 (Prüfung eines Kreditinstituts in Form einer Genossenschaft oder eines Vereins) oder Abs. 3 (Prüfung einer Sparkasse) nicht Abschlussprüfer sein darf. 913

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Nicht erfasst wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 durch eine Person, die überhaupt nicht Abschlussprüfer ist, denn Abs. 2 normiert nur Sonderpflichten der Abschlussprüfer. V. Der Tatbestand des Abs. 2a

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Als Ordnungswidrigkeit wird erfasst 1. Abs. 2a Nr. 1: bei einem Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 S. 1 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines CRR-Kreditinstituts iSd § 1 Abs. 3d S. 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, das keine Sparkasse ist,

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a) Abs. 2a Nr. 1 lit. a: das Unterlassen der Überwachung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 (15% Grenze des Honorars am Gesamtumsatz), des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 (Prüfung nach Billigung des Prüfungsausschussses) oder des Art. 6 Abs. 2 (Erklärung und Erörterung der Unabhängigkeit) der VO (EU) Nr. 537/2014,

28

b) Abs. 2a Nr. 1 lit b: die Vorlage einer Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfgesellschaft, die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 VO (EU) Nr. 537/2014 (Begründung der Empfehlung) nicht entspricht oder der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 VO (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist,

29

c) Abs. 2a Nr. 1 lit c: die Vorlage eines Vorschlags für die Bestellung eines Abschlussprüfers an die Gesellschafter, der den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 5 Unterabs. 1 VO (EU) Nr. 537/ 14 (Übereinstimmung mit der Präferenz des Prüfungsausschusses) nicht entspricht.

30

2. Abs. 2a Nr. 2: bei einem Mitglied eines nach § 340k Abs. 5 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses eines CRR-Kreditinstituts iSd § 1 Abs. 3d S. 1 des Kreditwesengesetzes, mit Ausnahme der in § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 des Kreditwesengesetzes genannten Institute, das eine Sparkasse ist, das Unterlassen der Überwachung der Unabhängigkeit der in § 340k Abs. 3 S. 2 2. Hs. genannten Personen nach Maßgabe des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 (Prüfung nach Billigung des Prüfungsausschussses) der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 i.V.m. § 340k Abs. 3 S. 2 oder nach Maßgabe des Art. 6 Abs. 2 (Erklärung und Erörterung der Unabhängigkeit) der Verordnung (EU) Nr. 537/2014. VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz

31

In allen Fällen des § 340n muss die Ordnungswidrigkeit vorsätzlich begangen worden sein, da fahrlässiges Handeln nicht ausdrücklich unter Strafe gestellt ist. – Bedingter Vorsatz genügt. Der Täter haftet bereits dann, wenn er sich der konkreten Gefahr der Regelverletzung bewusst ist, den Sachverhalt aber nicht überprüft, sondern sich damit abfindet. Da die in Bezug genommenen Form- und Ordnungsvorschriften des HGB Teil des gesetzli32 chen Tatbestandes des § 340n sind, schließt ein Irrtum über Inhalt und Reichweite dieser Vorschriften den Vorsatz aus.1

_____ 1 Vgl. auch Tiedemann GmbHG, Vor §§ 82 ff Rdn. 87; ders. Bilanzstrafrecht, S. 8 f; Leitner/Rosenau/Knierim/ Kessler § 334 Rdn. 28.

914

Mansdörfer

Bußgeldvorschriften | § 340n

VII. Versuch Ein strafbarer Versuch der Regelverletzung im Rahmen des § 340n kommt nicht in Betracht. 33 Der Versuch ist gem. § 13 Abs. 2 OWiG straflos, da der Gesetzgeber die Strafbarkeit nicht ausdrücklich normiert hat. VIII. Konkurrenzen Werden mehrere Alternativen des § 340n tateinheitlich verletzt, so gilt § 19 OWiG. – Liegt 34 Tatmehrheit vor, so ist nach § 20 OWiG jede der verwirkten Geldbußen gesondert festzusetzen. Werden eine Ordnungswidrigkeit und eine Straftat (in Betracht kommen hier insbesonde- 35 re §§ 263, 266 StGB) tateinheitlich verwirklicht, so ist gem. § 21 OWiG grundsätzlich nur das Strafrecht anzuwenden. – Treffen Ordnungswidrigkeit und Straftat tatmehrheitlich zusammen, so ist eine Geldbuße neben der Strafe möglich, falls nicht gemäß § 47 Abs. 2 OWiG das Bußgeldverfahren eingestellt wird. IX. Die Geldbuße 1. Zuwiderhandlungen gegen § 340n können gem. Abs. 3 S. 1 mit einer Geldbuße bis zu 36 50.000 Euro geahndet werden. – Der Mindestbetrag des Bußgeldes beträgt 5 Euro, § 17 Abs. 1 OWiG. 2. Bei der Bemessung der Geldbuße sind die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters zu 37 berücksichtigen, § 17 Abs. 3 OWiG. 3. Übersteigt der wirtschaftliche Vorteil, den der Täter aus der Tat gezogen hat, das mög- 38 liche Höchstmaß der Geldbuße, so besteht die Möglichkeit, das gesetzliche Höchstmaß der Geldbuße zu überschreiten, § 17 Abs. 4 OWiG. 4. Abs. 3 S. 2 erhöht die Bußgeldobergrenze für die Einzelperson (zum Bußgeld gegen die 39 Gesellschaft vgl. sogleich Rdn. 40) bei kapitalmarktorientierten Unternehmen iSd § 264d auf zwei Millionen Euro (Abs. 3 S. 2 Nr. 1) oder – sofern höher – das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils (Abs. 3 S. 2 Nr. 2). Abs. 3 Nr. 2 2. Hs. definiert „wirtschaftlichen Vorteil“ als Summe der erzielten Gewinne und vermiedenen Verluste und erlaubt, dass der Gewinn geschätzt werden kann, und regelt daher eine prozessuale Ausnahme zu § 261 StPO. 5. Unter den Voraussetzungen des § 30 OWiG kann ein Bußgeld gegen die Kapitalgesell- 40 schaft verhängt werden, wenn eine vertretungsberechtigte Person eine Zuwiderhandlung begangen hat; vgl. § 30 Abs. 1, 4 OWiG. Bei einer kapitalmarktorientierten Gesellschaft iSd § 264d beträgt die Bußgeldobergrenze zehn Millionen Euro (Abs. 3a Nr. 1) oder – sofern höher – 5% des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft in dem der Behördenentscheidung vorausgegangenen Jahr erzielt hat (Abs. 3a Nr. 2) bzw. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils (Abs. 3a Nr. 3). Die Berechnung des Gesamtumsatzes iSd Abs. 3a Nr. 2 erfolgt nach Abs. 3b: Der Gesamt- 41 umsatz wird danach definiert als Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 oder als Betrag der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Art. 2 Nr. 5 RiLi 2013/34 (EU). In Art. 2 Nr. 5 RiLi 2013/34 (EU) wird der Begriff Nettoumsatzerlöse wiederum definiert als die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten 915

Mansdörfer

§ 340n | Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder

und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Mehrwertsteuer sowie sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben. 42

Die Berechnung und Schätzung des wirtschaftlichen Vorteils iSd Abs. 3a Nr. 3 erfolgt parallel zu Abs. 3 Nr. 2 (vgl. oben Rdn. 39). X. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung

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1. Ordnungswidrigkeiten werden von Amts wegen verfolgt. – Sachlich zuständig für die Verfolgung ist nach §§ 36 OWiG, 340n Abs. 4 – in den Fällen des Abs. 1 und des Abs. 2a die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, – in den Fällen des Abs. 2 die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle in Eschborn.2

44

Über Einleitung und Durchführung der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit ist nach dem Opportunitätsgrundsatz zu entscheiden, § 47 OWiG. Verfahrensbeteiligte können sowohl die verantwortlich handelnde natürliche Person als auch die Gesellschaft selbst sein. Vor Einleitung eines Bußgeldverfahrens wird dem Betroffenen grundsätzlich die Möglichkeit zur Stellungnahme und Berichtigung der fehlerhaften Angaben im Jahresabschluss gegeben. Die berichtigten Jahresabschlussunterlagen sind ausschließlich bei dem Betreiber des Bundesanzeigers, der Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH in Köln (www.bundesanzeiger.de), in elektronischer Form einzureichen. Aus Gründen der Bilanzklarheit ist zu empfehlen, bei umfänglichen Berichtigungen die gesamten offenzulegenden Abschlussunterlagen oder ggf. den gesamten Berichtsteil (Bilanz, Anhang etc.) erneut einzureichen. Gegen eine Bußgeldfestsetzung kann innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung schrift45 lich oder zur Niederschrift bei der Verwaltungsbehörde, die den Bußgeldbescheid erlassen hat, Einspruch eingelegt werden (§ 67 OWiG). Wird der Bußgeldbescheid auf den zulässigen Einspruch hin aufrechterhalten, wird das Verfahren bei Bußgeldern des Bundesamtes für Justiz über die Staatsanwaltschaft an das Amtsgericht Bonn zur Entscheidung abgegeben (§ 69 Abs. 3 OWiG).

46

2. Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach Abs. 2a. Damit soll die Bekanntmachung sowie Übermittlung an den Ausschuss der Aufsichtsstellen möglich werden (vgl. dazu auch § 335c).

47

3. Die Verfolgungsverjährung tritt in allen Fällen des § 340n nach drei Jahren ein, § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG. – Zur Vollstreckungsverjährung vgl. § 34 OWiG.

_____ 2

916

Vgl. auch BT-Drs. 19/7219, S. 49.

Mansdörfer

Festsetzung von Ordnungsgeld | § 340o

§ 340o Festsetzung von Ordnungsgeld Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder Festsetzung von Ordnungsgeld Mansdörfer Personen, die 1. als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 2 S. 1 des Kreditwesengesetzes eines Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1 oder als Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts im Sinne des § 340 Abs. 5 oder als Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts im Sinne des § 340 Abs. 4 S. 1, den § 340l Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit § 325 Abs. 2 bis 5, die §§ 328, 329 Abs. 1 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder 2. als Geschäftsleiter von Zweigniederlassungen im Sinn des § 53 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes § 340l Abs. 1 oder Abs. 2 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen nicht befolgen, sind hierzu vom Bundesamt für Justiz durch Festsetzung von Ordnungsgeld anzuhalten. Die §§ 335 bis 335b sind entsprechend anzuwenden. § 340o

I. II.

Übersicht Entstehungsgeschichte | 1 Funktion des § 340o – Antragsberechtigung, Verfahrens- und Ordnungsgeldbemessung | 2

III. IV.

Die einzelnen erzwingbaren Handlungen | 3 Rechtsfolge | 8

I. Entstehungsgeschichte Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften über die Bilan- 1 zierung und das Rechnungswesen auf alle Kreditinstitute durch das BankbilanzrichtlinieG vom 30.11.1990 (BGBl. I, 2570) erschien es dem Gesetzgeber angemessen, die für Kapitalgesellschaften geltenden Einschränkungen des Zwangsgeldverfahrens – Antragserfordernis – auf alle Kreditinstitute rechtsformunabhängig zu übertragen und später – durch Art. 2 BegleitG vom 22.10.1997 (BGBl. I, 2567) – auch auf Finanzdienstleistungsinstitute iSd § 340 Abs. 4 S. 1 zu erstrecken (vgl. BT-Drucks. 11/6275, S. 26). Nach einer Übergangsphase, in der je nach Verstoß Zwangsgeld oder Ordnungsgeld verhängt werden konnte, kann seit Inkrafttreten (vgl. dazu die Übergangsvorschrift des Art. 61 EGHGB) des EHuG vom 1.10.2006 nur noch ein einheitliches Ordnungsgeld verhängt werden. II. Funktion des § 340o – Antragsberechtigung, Verfahrensund Ordnungsgeldbemessung 2

Vgl. die entsprechenden Ausführungen zu § 335 Rdn. 1 ff. III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen

Die konkret erzwingbaren Handlungen unterscheiden sich nach den konkreten Normadres- 3 saten. 4 1. Nr. 1: Normadressaten sind – Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 2 S. 1 des Kreditwesengesetzes eines Kreditinstituts, – Geschäftsleiter eines Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1, – Geschäftsleiter iSd § 1 Abs. 8 S. 1 und 2 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes eines Instituts iSd § 340 Abs. 5 und 917

Mansdörfer

§ 340o | Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Zwangsgelder

–

Inhaber eines in der Rechtsform des Einzelkaufmanns betriebenen Kreditinstituts oder Finanzdienstleistungsinstituts iSd § 340 Abs. 4 S. 1.

5

Erzwungen werden sollen die Pflichten aus den § 340l Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 325 Abs. 2 bis 5, die §§ 328, 329 Abs. 1 zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung. 6 Nr. 2: Normadressaten sind hier ausschließlich Geschäftsleiter von Zweigniederlassungen iSd § 53 Abs. 1 des Kreditwesengesetzes. 7

Erzwungen werden sollen die Pflichten aus den § 340l Abs. 1 oder Abs. 2 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen. IV. Rechtsfolge

8

Rechtsfolge der Nichterfüllung der entsprechenden Pflichten ist ein Ordnungsgeld. Dieses wird vom Bundesamt für Justiz festgesetzt. Die Vorschriften über das Ordnungsgeldverfahren nach §§ 335 bis 335b gelten insoweit entsprechend (vgl. näher die Kommentierung der entsprechenden Vorschriften).

NEUE RECHTE SEITE 918

Mansdörfer

Vorbemerkungen vor §§ 341–341o | Vor § 341

ZWEITER UNTERABSCHNITT Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen Vor § 341

Zweiter Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen Vorbemerkungen vor §§ 341–341o

Herrmann

https://doi.org/10.1515/9783110436143-040

Vorbemerkungen vor §§ 341–341o Schrifttum Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink (Hrsg.) Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Bürkle Die Neuregelung zur Abschlussprüfung bei Versicherungsunternehmen aus der Sicht des Aufsichtsrats, VersR 2016, 1145 ff; Geib Die Pflicht zur Offenlegung des Zeitwertes von Kapitalanlagen der Versicherungsunternehmen nach Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie, 1997; Horsch/Rathmann Kreditrisikotransfer durch Kreditversicherung, 2012; Kromschröder Besonderheiten des Jahresabschlusses der Versicherungsunternehmen, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS Moxter, 1994, S. 769; Ngyen Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen, 2008; Perlet Zur Umsetzung der Versicherungsbilanzrichtlinie in deutsches Recht, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt, FS Moxter, 1994, S. 835; Rockel/Helten/Loy/Sauer Versicherungsbilanzen, 2011; Rudolph Eigenkapitalanforderungen in der Bankregulierung, ZHR 175 (2011), 284 ff; von Treuberg/Angermeyer Jahresabschluß von Versicherungsunternehmen, in: Handbuch zum Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz und zur RechVersV, 1995; Wandt Versicherungsrecht, 6. Aufl. 2016; Welzel u.a. (Hrsg.), Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. 1991.

I.

II.

Übersicht Risikotransfer, Versicherungsmärkte und Verantwortungsbereitschaft durch Rechnungslegung | 1 Entwicklungen seit der Versicherungsbilanzrichtlinie (VBR) 1991 | 2

III.

Weitere Neuerungen seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (TransPublG) 2002 | 6

I. Risikotransfer, Versicherungsmärkte und Verantwortungsbereitschaft durch Rechnungslegung Das für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (VU) maßgebliche Handels- 1 bilanzrecht ergibt sich zunächst aus den allgemeinen Vorschriften der §§ 238–335. Die Regelungen in den §§ 341–341l sind als lex specialis zu den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften zu verstehen.1 Sie tragen dem besonderen Charakter des Versicherungsgeschäfts Rechnung und sind im Rahmen ihres Regelungsbereiches als branchenspezifische Normen vorrangig zu beachten. Die Grundvorschrift des § 341a Abs. 1 S. 1 schreibt vor, dass die Versicherer (VR) einen JA und einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften der §§ 264 ff aufzustellen haben; und dabei sind einige besondere Gliederungs-, Ansatz- und Bewertungskriterien einzuhalten, die damit zusammenhängen, dass das VU kein Produktionsgut i.w.S. vertreibt, sondern Risiken übernimmt und Verträge über reine Rechtsprodukte abschließt (Staub/Axer/Cepuran §§ 341–341p Rdn. 10; Dreher Die Versicherung als Rechtsprodukt, 1991). § 341l Abs. 1 ergänzt das dahingehend, dass beide Rechenwerke dementsprechend gem. §§ 325 ff offenzulegen sind. Gem. § 341a i.V. § 264 Abs. 2 S. 1 ergibt sich das Einblicksgebot („true and fair view“), so dass für VR nicht anders als für alle Kapitalgesellschaften vorgeschrieben ist, ein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu geben und beim BAnz. zur Veröffentlichung zu bringen. Auch in einem Bilanzkommentar wie diesem kann man nicht deutlich genug darauf hinwei- 1a sen, dass in dieser Besonderheit versicherungsrechtlicher Bilanznormen ein hoher wirtschaftsrechtlicher und rechtkultureller Regulierungsanspruch steckt. Ist schon für (große) Kapitalge-

_____ 1

WP-Handbuch 1996 I Tz. 20.

919 https://doi.org/10.1515/9783110436143-040

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Vor § 341 | Zweiter Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen

sellschaften eine enorme Verantwortungsbereitschaft vorgesehen, wenn ihnen die Erstellung und Offenlegung einer Art Abbildes ihres Unternehmens vorgeschrieben wird (s.o. zu § 325, Rdn. 3), so gilt das für VU noch einmal in besonderem Maße. Denn deren Bedeutung geht zunächst dahin, dass die Möglichkeit von Risikotransfers auf die Gesamtheit der Versicherungsnehmer (VN) innerhalb eines VU geboten wird, um Risikoeingehung im Wirtschaftsleben überhaupt erst planbar zu machen (vgl. nur Looschelders VersR 1996, 529; Wandt Versicherungsrecht, aaO, Rdn. 7). Hinzu kommt der elementare Einfluss von VU auf das System der Finanzwirtschaft, der ebenso für Banken seit Langem bekannt, und in den jüngsten Finanzmarktkrisen überdeutlich geworden ist. Das gilt in erster Linie für die VU, die – wie Großbanken – allein wegen ihrer Unternehmensgröße nicht ohne Bedrohung des Gesamtsystems insolvent gehen können („too big to fail“; dazu Horsch/Rathmann Kreditrisikotransfer durch Kreditversicherung, 2012 S. 160 ff; Rudolph ZHR 2011, 306 f m.w.N.; zum größten U.S.-amerikanischen VU, der AIG, vgl. nur Brunnenmeier Journ. of Ec. Perspectives 23 (2009), 77, 89 f, 96). Aber auch für kleinere VU kommt hohe Systemrelevanz in Betracht, da bei erheblichen Krisenphänomenen mit Kettenreaktionen und dadurch ausgelösten Systemzusammenbrüchen zu rechnen ist (vgl. nur Bonn ZfgKredW 2008, 386 ff; Horsch/Rathmann, aaO, S. 157 ff „Finanzmarktkrise als Kettenreaktion“). Aus diesem Grund sind die VU auch auf europäischer Ebene als public interest entities ebenso eingestuft worden wie ihre Zweigstellen (EU-Verordnung 537/2014 v. 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse, ABl. L 158/77; dazu Bürkle VersR 2016, 1145, 1148). Auch in rechtskultureller Hinsicht sind das Einblicks- und Offenlegungsgebot für Versi1b cherungsbilanzen bemerkenswert. Denn nicht erst mit der tatsächlichen Deckung versicherter Risiken, sondern schon mit der Offenlegung der Lage des VR wird diejenige Bereitschaft signalisiert, die für die Funktionsfähigkeit des Versicherungswesens ebenso grundlegend ist wie die Bereitschaft des Versicherten und des VN, die Prämien aufzubringen und die zugesagte eigene Risikovorsorge zu treffen. In der anglo-amerikanischen Literatur zur Überwindung wohlfahrstaatlicher Politiken und wohlfahrtsökonomischer Lehren hat sich dafür das Paradigma der „responsibility-as-accountability“ herausgebildet (Mounk The Age of Responsibility, 2017, S. 30 ff, 82 ff, passim m.w.N.), das nicht nur terminologisch auf die Maßstäbe der Rechnungslegung (accountance) verweist. Für die Märkte der Privatversicherungen ist zunächst der Ausweis der Risikotragfähigkeit maßgebend, obgleich hier zusätzlich strenge aufsichtsrechtliche Maßstäbe gelten und bei den wichtigsten Kapitalrisiken der Lebens- und Krankenversicherung letztlich die Deckung durch den Sicherungsfonds gem. §§ 223 ff VAG besteht (näher s. Wandt Versicherungsrecht, aaO, Rdn. 1166 ff). Jedoch genügen derartige Rettungssanktionen nicht, wo die bloße Unternehmensgröße eine Krisenbedrohung darstellt („too big to fail“, s.o. Rdn. 1a). Zudem geht es in der heute grundlegend deregulierten Privatversicherung darum, die Kräfte des Marktes zur Herausbildung bestmöglicher Versicherungskollektive vor Fehlbildungen adverser Selektion durch verschiedenste Intransparenztrends zu bewahren (vgl. ausführl. Wein ZVW 1997, 103, 109 f; Überblick b. Dreher/Kling Kartell- und Wettbewerbsrecht der Versicherungsunternehmen, 2007; Wandt in. Bitburger Gespräche, Jb. 2006/II, 2007, S. 17; ders. Versicherungsrecht, aaO, Rdn. 129 f; zur Lebensversicherung. vgl. – grdl. – BGHZ 147, 354 = VersR 2001, 841; verallgemeinernd für die VVG-Reform, Herrmann VersR 2003, 1333, 1340). Was für das Einblicksgebot des § 341 i.V. § 264 Abs. 2 S. 1 gilt, das gilt erst recht für die Prü1c fungs- und Publizitätspflichten der §§ 341k–l. V.a. mit der Offenlegung werden die o. (vor § 264 Rdn. 5b und zu § 325 Rdn. 2, 3) erörterten privatrechtsregulatorischen Normzwecke verfolgt, die im Kern dahin gehen, dass über die öffentliche Image-Bildung am Markt Anreizwirkungen für gutes Wirtschaften erzeugt werden sollen (sog. corporate governance; vgl. v. Werder in Hommelhoff u.a. (Hrsg.): Hdb. Corp. Governance, 2. Aufl. 2009, S. 3 ff). Zur Abschlussprüfung gem. §§ 341k, 316 ff gilt Entsprechendes, da das Testat i.S. § 322 mit zu veröffentlichen ist und auf diesem Wege in der Öffentlichkeit bekannt wird, ob der Abschlussprüfer die Ordnungsmäßigkeit 920

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Vorbemerkungen vor §§ 341–341o | Vor § 341

der Rechnungslegung bestätigt hat und dabei besonders auf die Beurteilung des Fortbestandsrisikos eingegangen ist (§ 322 Abs. 2 S. 3; näher s. dort). II. Entwicklungen seit der Versicherungsbilanzrichtlinie (VBR) 1991 Die Vorschriften der §§ 341–341o gehen zurück auf die vom Ministerrat der Europäischen Gemeinschaft am 19.12.1991 verabschiedete Richtlinie über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (Richtlinie 91/674/EWG). Die VBR gilt gem. deren Art. 2 rechtsformunabhängig für alle Erst- und Rückversicherungsunternehmen einschließlich der deutschen öffentlich-rechtlichen Pflicht- und Monopolanstalten. Die Mitgliedstaaten der EG waren gehalten, die VBR vor dem 1.1.1994 in nationale Rechts- und Verwaltungsvorschriften umzusetzen. Dabei konnten die Mitgliedstaaten vorsehen, dass die zu Transformationszwecken geschaffenen nationalen Rechtsnormen erstmals auf die Jahresabschlüsse und konsolidierten Abschlüsse der am 1.1.1995 oder im Laufe des Jahres 1995 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden sind (vgl. Art. 70 Abs. 2). Die vom EG-Ministerrat verabschiedete VBR wurde insbesondere durch das Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz vom 24.6.1994 (BGBl. I, S. 1377) in deutsches Recht umgesetzt. Das als Artikelgesetz konzipierte VersRiLiG führte zur Änderung mehrerer Gesetze (HGB, AktG, PublG, VAG, FGG, KStG). Bei der inhaltlichen Ausgestaltung der Bestimmungen des VersRiLiG wurde der Grundsatz verfolgt, möglichst viel vom bisherigen Recht beizubehalten.2 Mit Verabschiedung des VersRiLiG wurde der Zweite Unterabschnitt (Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen),3 umfassend die §§ 341–341o, in das deutsche Handelsgesetzbuch eingefügt. Neben dieser Einfügung des Zweiten Unterabschnitts brachte das VersRiLiG u.a. auch einige Änderungen und Ergänzungen im allgemeinen Teil des HGB (vgl. § 240 Abs. 4, § 248 Abs. 3, § 253 Abs. 1 S. 2, 2. HS, § 293 Abs. 3–5, § 300 Abs. 2, § 330 Abs. 3 und 4, § 334 Abs. 4). Eine besondere Stellung für die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen nehmen bei diesen Änderungen § 330 Abs. 3 und Abs. 4 ein. Die Vorschriften ermächtigen das Bundesministerium der Justiz im Einvernehmen mit dem Bundesfinanzministerium zum Erlass einer Rechtsverordnung, die Einzelheiten der Gliederung des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses sowie des Inhalts des Anhangs, des Konzernanhangs, des Lageberichts und des Konzernlageberichts regelt. Ebenso dürfen Formblätter vorgeschrieben werden. Von dieser Ermächtigung hat der Verordnungsgeber durch Erlass der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV)4 Gebrauch gemacht. Die RechVersV ist erstmals auf das nach dem 31. Dezember 1994 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (§ 64 Abs. 1 RechVersV). Daneben hat der Verordnungsgeber, ermächtigt durch § 330 Abs. 4, in den §§ 61, 62 RechVersV Befreiungen und Vereinfachungen für bestimmte Versicherungsunternehmen vorgesehen.5 Gleichsam im Rahmen der Umsetzung der VBR in deutsches Recht wurde das Dritte Gesetz zur Durchführung versicherungsrechtlicher Richtlinien des Rates der EG vom 21.7.1994 (BGBl. I, S. 1630) verabschiedet. Während die Neuregelung der Rechnungslegung im Wesentlichen durch das VersRiLiG erfolgte, setzt das 3. DG/EWG-VAG verschiedene zur Koordinierung der Rechtsund Verwaltungsvorschriften für die Lebens- und die Schadenversicherung ergangene EG-Richt-

_____ 2 Prölss VAG vor §§ 55–64 Tz. 6. 3 Zweiter Unterabschnitt des Vierten Abschnitts (Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige) des Dritten Buches des HGB. 4 BGBl. I 1994 S. 3378 – zuletzt geänd. 17.7.2015 (BGBl. I, 1245). 5 S.u. § 341 Rdn. 4 f.

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Vor § 341 | Zweiter Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen

linien6 in deutsches Recht um. Wesentliches Ziel der Änderungen des VAG war hierbei die Lockerung der Versicherungsaufsicht entsprechend den Beschlüssen zur Herstellung eines gemeinsamen europäischen Binnenmarktes für Finanzdienstleistungen. Die Vorschriften des 3. DG/EWG-VAG sind am 29.7.1994 in Kraft getreten. III. Weitere Neuerungen seit dem Gesetz zur weiteren Reform des Aktien- und Bilanzrechts, zu Transparenz und Publizität (TransPublG) 2002 7

Entscheidende weitere Neuerungen hat das TransPublG 2002 v. 19.7.2002 (BGBl. I, 2681) gebracht. Zum Versicherungsbilanzrecht ist v.a. auf die Regelungen zum Ausweis für Filialen gem. § 341 Abs. 2 S. 2 und zur Rechnungslegung für Pensionsfonds analog VU gem. § 341 Abs. 4, hinzuweisen. Mit dem Filialbilanzrecht macht das Gesetz eine Rückausnahme von den Regelungen des § 264 Abs. 3. Dabei wird offenbar der besonderen Bedeutung von VU im Systemzusammenhang der Finanzmärkte Rechnung getragen (s.o. Rdn. 1a). Die Gleichstellung von Pensionsfonds mit VU gem. § 341 Abs. 4 beruht auf der wirtschaftlich ähnlichen Funktion und Bedeutung dieser Vermögenseinrichtungen (näher s u. zu. § 341 Abs. 4). Sie ist mit Rückausnahmen für § 341d bzw. zu § 341b, c versehen, die den Besonderheiten in Pensionsfonds entsprechen.

NEUE RECHTE SEITE

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6 Im Einzelnen: 3. EG-SchadenRL 92/49/EWG; 3. EG-LebensRL 92/96 EWG; EG KHDienstleistungsRL 90/618/EWG; 2. EG-LebensRL 90/619/EWG.

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Anwendungsbereich | § 341

ERSTER TITEL Anwendungsbereich § 341

Erster Titel. Anwendungsbereich

Anwendungsbereich

https://doi.org/10.1515/9783110436143-041

Herrmann

§ 341 Anwendungsbereich (1) 1 Dieser Unterabschnitt ist, soweit nichts anderes bestimmt ist, auf Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind (Versicherungsunternehmen), anzuwenden. 2 Dies gilt nicht für solche Versicherungsunternehmen, die auf Grund von Gesetz, Tarifvertrag oder Satzung ausschließlich für ihre Mitglieder oder die durch Gesetz oder Satzung begünstigten Personen Leistungen erbringen oder als nicht rechtsfähige Einrichtungen ihre Aufwendungen im Umlageverfahren decken, es sei denn, sie sind Aktiengesellschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit oder rechtsfähige kommunale Schadenversicherungsunternehmen. (2) 1 Versicherungsunternehmen im Sinne des Absatzes 1 sind auch Niederlassungen im Geltungsbereich dieses Gesetzes von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, wenn sie zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen. 2 Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum, die keiner Erlaubnis zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen, haben die ergänzenden Vorschriften über den Ansatz und die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden des Ersten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts und der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung in ihrer jeweils geltenden Fassung anzuwenden. (3) Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform oder für Niederlassungen bestehen, bleiben unberührt. (4) 1 Die Vorschriften des Ersten bis Siebenten Titels dieses Unterabschnitts sind mit Ausnahme von Absatz 1 Satz 2 auf Pensionsfonds (§ 236 Absatz 1 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) entsprechend anzuwenden. 2 § 341d ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Arbeitnehmern und Arbeitgebern mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten sind; §§ 341b, 341c sind insoweit nicht anzuwenden. Schrifttum s. vor § 341; Fey Die Angabe bestehender Zweigniederlassungen im Lagebericht nach § 289 Abs. 2 Nr. 4 HGB, DB 1994, 458; Seitz Steuerliche Gewinnermittlung von Zweigniederlassungen EG-ausländischer Versicherungsunternehmen; Zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetzes, RIW 1994, 964.

I. II. III.

IV.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Versicherungsunternehmen iSd Abs. 1 S. 1 | 2 Nicht dem Anwendungsbereich der §§ 341a–341l unterliegende Versicherungsunternehmen – Abs. 1 S. 2 | 3 Anwendungsbefreiungen/-vereinfachungen – § 330 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. §§ 61, 62 RechVersV | 4

923 https://doi.org/10.1515/9783110436143-041

V.

VI.

Niederlassungen als Versicherungsunternehmen i.S.v. Abs. 1–Abs. 2 | 6 1. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Nicht-EU/EWR-Staat | 7 2. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in EU/EWR-Staaten | 8 Pensionsfonds i.S.v. Abs. 4 | 10

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§ 341 | Erster Titel. Anwendungsbereich

I. Vorbemerkungen 1

Die wesentliche Bedeutung der Vorschrift besteht in der Bestimmung derjenigen Versicherungsunternehmen, für die die Regelungen in den §§ 341a–341o maßgeblich sind. Die Vorschrift übernimmt die Funktion des § 55 Abs. 3, Abs. 6 VAG a.F. Die Bestimmungen der §§ 341a–341o sind grundsätzlich auf alle Versicherungsunternehmen mit Sitz in Deutschland sowie auf inländische Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen, die zur Aufnahme des Geschäftsbetriebs in Deutschland der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedürfen, anzuwenden. II. Versicherungsunternehmen iSd Abs. 1 S. 1

2

Abs. 1 S. 1 entspricht dem Wortlaut der Formulierung in § 1 Abs. 1 VAG. Während § 1 Abs. 1 VAG diejenigen Normadressaten bestimmt, die der Aufsicht nach dem VAG unterliegen, bestimmt § 341 Abs. 1 S. 1 den Kreis derjenigen Normadressaten, für den die Vorschriften des Zweiten Unterabschnittes (§§ 341a–341o) verbindlich sind. Sowohl § 341 Abs. 1 S. 1 wie auch § 1 Abs. 1 VAG unterwerfen ihrem jeweiligen Regelungsbereich Unternehmen, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand haben und nicht Träger der Sozialversicherung sind. § 341 Abs. 1 S. 1 nimmt damit alle Versicherungsunternehmen gleich welcher Rechtsform in Bezug, insbesondere auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und öffentlich-rechtliche Versicherungen. Maßgebliches Anknüpfungskriterium ist der unternehmerische Betrieb von Versicherungsgeschäften. Versicherungsgeschäft ist in wirtschaftlicher Sicht definiert als „die Deckung eines im Einzelnen ungewissen, insgesamt geschätzten Mittelbedarfs auf der Grundlage des Risikoausgleichs im Kollektiv und in der Zeit“.1 III. Nicht dem Anwendungsbereich der §§ 341a–341l unterliegende Versicherungsunternehmen – Abs. 1 S. 2

3

Abs. 1 S. 2 nimmt bestimmte, Versicherungsgeschäft betreibende Unternehmen aus dem Kreis derjenigen, für die die §§ 341–341o verpflichtende Regelungen beinhalten, aus. Es handelt sich hierbei um solche Versicherungsunternehmen, für die „die Anwendung der allgemeinen Rechnungslegungsbestimmungen für Versicherungsunternehmen nicht erforderlich oder angemessen erscheint“.2 Gemeint sind dabei berufsständische Versorgungswerke, Versorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes und der Kirche, kommunale Versorgungskassen und Zusatzversorgungskassen, betriebliche Unterstützungseinrichtungen, der Versorgungsverband Deutscher Wirtschaftsorganisationen sowie nicht rechtsfähige kommunale Schadenausgleiche.3 IV. Anwendungsbefreiungen/-vereinfachungen – § 330 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. §§ 61, 62 RechVersV

4

Der in Abs. 1 S. 1 zunächst weit umschriebene Anwendungsbereich der Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts erfährt in bestimmten Teilbereichen eine Einschränkung durch Bestimmungen der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen (RechVersV) vom 8.11.1994. Die RechVersV ist an die Stelle der Externen VUReV4 vom 30.12.1986 getreten.

_____ 1 2 3 4

Zum Begriff vgl. Prölss VAG § 1 Rdn. 14; Farny Versicherungsbetriebslehre, S. 13. Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 12/7646, S. 3. Bericht des Rechtsausschusses, BT-Drucks. 12/7646, S. 3. Prölss vor §§ 55–64 Rdn. 18.

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Anwendungsbereich | § 341

Im Wesentlichen für kleinere Versicherungsunternehmen sind Erleichterungen von den 5 Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts in Gestalt von Befreiungen und Vereinfachungen in den Vorschriften der §§ 61, 62 RechVersV geregelt. Die Befreiungen betreffen die Prüfung (§ 341k), die Offenlegung (§ 341l) und die Aufstellung des Konzernabschlusses (§§ 341i, 341j). Die Vereinfachungen betreffen insbesondere die Vorschriften über die Formblätter nach §§ 2–5 RechVersV und den Lagebericht (§§ 57, 60 RechVersV). Unter anderem wird diesen Unternehmen auch gestattet, die Deckungsrückstellung in 5-Jahres-Intervallen neu zu berechnen. Die Bestimmungen der RechVersV basieren auf der gesetzlichen Ermächtigung in § 330 Abs. 4 (i.V.m. § 330 Abs. 1), derzufolge im Verordnungswege bestimmten Versicherungsunternehmen Befreiungen eingeräumt werden dürfen, um eine im Verhältnis zur Größe der Versicherungsunternehmen unangemessene Belastung zu vermeiden. V. Niederlassungen als Versicherungsunternehmen i.S.v. Abs. 1–Abs. 2 In Abs. 2 ist geregelt, welche inländischen Niederlassungen von Versicherungsunter- 6 nehmen mit Sitz in einem anderen Staat den Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts unterliegen. Rechnungslegungspflicht unter Beachtung der §§ 341 ff mitsamt Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses besteht hiernach grundsätzlich weiterhin für inländische Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen, die der Finanzaufsicht des Bundesamtes für das Versicherungswesen (BAV) unterliegen. Es sind dies inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Staat, die zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts (Erst- im Gegensatz zum Rückversicherungsgeschäft) in Deutschland einer Erlaubnis durch das BAV bedürfen. 1. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Nicht- 7 EU/EWR-Staat. Für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz außerhalb der Mitgliedstaaten der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum gilt, dass die Aufnahme einer Geschäftstätigkeit zur Betreibung des Direktversicherungsgeschäfts im Inland der Erlaubnis durch das BAV bedarf (§ 105 Abs. 1 VAG). Ein Rechtsanspruch auf die Erteilung der Erlaubnis wird durch das VAG nicht eingeräumt. Die Erteilung einer Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb setzt die Erfüllung der in § 106 Abs. 2–4 VAG beschriebenen Tatbestandsmerkmale voraus. Über den beim BAV einzureichenden Antrag auf Erlaubniserteilung entscheidet gemäß § 106b VAG der Bundesminister der Finanzen. Hieraus i.V.m. Abs. 2 ergibt sich als Folge, dass für diese inländischen Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz außerhalb des EU/EWR-Gebietes die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts Geltung besitzen, somit u.a. ein Jahresabschluss/Konzernabschluss unter Beachtung der §§ 341 ff aufzustellen, zu prüfen und offenzulegen ist. 2. VU-Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in EU/EWR-Staaten. 8 § 110a VAG beschreibt in Abs. 2 die Voraussetzungen, unter denen die Aufnahme der Geschäftstätigkeit durch die inländische Niederlassung eines Versicherungsunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des EWRAbkommens zulässig ist. Hiernach gilt in aufsichtsrechtlicher Hinsicht, dass lediglich eine Benachrichtigung des BAV durch die Aufsichtsbehörde des Herkunftsmitgliedstaates über die beabsichtigte Geschäftsaufnahme in Inland vorliegen muss.5 Gelten hiernach die Vorschriften des Zweiten Unterabschnittes nicht für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in EU/EWR-Staaten, so haben diese gleich-

_____ 5

925

Prölss VAG § 110a Tz. 2.

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§ 341 | Erster Titel. Anwendungsbereich

wohl nach den allgemeinen Vorschriften (§§ 238, 242, 243) Bücher zu führen und einen Jahresabschluss (unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung) aufzustellen. Auch für steuerliche Zwecke ist das durch die inländische Niederlassung erwirtschaftete Ergebnis zu ermitteln. Die Gewinnermittlung hat hierbei auch die Bildung und Fortentwicklung versicherungstechnischer Rückstellungen zu berücksichtigen, obgleich die Vorschriften der §§ 341 ff und damit auch die Vorschriften zu den versicherungstechnischen Rückstellungen nicht unmittelbar gelten (entsprechende Anwendung).6 Gemäß § 110a VAG bedürfen Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat der EU oder des EWR-Abkommens gleichwohl einer Erlaubnis, sofern sie nicht den Richtlinien des Rats der EU auf dem Gebiet des Versicherungswesens unterliegen. Erlaubnispflichtig ist ferner die Aufnahme des Geschäftsbetriebs durch Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Vertragsstaat des Europäischen Wirtschaftsraums, der nicht der EU angehört, sofern in diesen die Bestimmungen der 3. EG-Richtlinie noch nicht anzuwenden sind.7 Die Regelungen zum Ausweis für Filialen ist nach Abs. 2 S. 2 dahingehend abgeändert wor9 den, dass eine Rückausnahme von § 264 Abs. 3 gilt. Damit soll der dem Umstand Rechnung getragen werden, dass den Zweigstellen eine den VU gleichkommenden Bedeutung zukommt, so dass die Ausnahmen des § 264 Abs. 3 nicht gerechtfertigt erscheinen. Oben wurde gezeigt, dass die Besonderheiten des Versicherungswesens für die Krisenursachen u.a. im Risikotransfer und in der Systemrelevanz liegen. V.a. der Systemzusammenhang lässt es naheliegend erscheinen, dass auch für Zweigstellen keine Ausnahmen vom nationalen Bilanzrecht hingenommen werden. Der europäische Gesetzgeber hat dem entsprechend auch Zweigstellen als public interest entities eingestuft, für deren Abschlussprüfung Sonderregelungen gelten sollen (EU-Verordnung 537/2014 v. 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse, ABl. L 158/77; dazu Bürkle VersR 2016, 1145, 1148). VI. Pensionsfonds iSv Abs. 4 10

Pensionsfonds werden mit VU gem. § 341 Abs. 4 im Wesentlichen gleichgestellt. Das beruht auf der oben (vor § 341 Rdn. 1a-c) erläuterten Funktion und Bedeutung der VU und der wirtschaftlichen Ähnlichkeit in der der Pensionsfonds. Denn auch bei diesen besteht die Hauptaufgabe im Transfer des Pensionsrisikos auf die Versichertengemeinschaft; und die Systemrelevanz der Fonds in Finanzmarktkrisen steht der von gewöhnlichen VU in Nichts nach. Die Gleichstellung ist mit Rückausnahmen für § 341d bzw. zu § 341b, c verbunden. Damit wird den Besonderheiten in Pensionsfonds Rechnung getragen.

NEUE RECHTE SEITE

_____

6 So auch vorgesehen im Entwurf des BMF-Schreibens (Stand: 10. Juni 1997) „Verwaltungsgrundsätze für die Prüfung der Aufteilung der Einkünfte und des Vermögens der Betriebsstätten international tätiger Unternehmen“. 7 Vgl. Art. 16 § 3 Abs. 1 Drittes Durchführungsgesetz/EWG zum VAG.

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Anzuwendende Vorschriften | § 341a

ZWEITER TITEL Jahresabschluß, Lagebericht § 341a

Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht

Anzuwendende Vorschriften

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-042

§ 341a Anzuwendende Vorschriften (1) 1 Versicherungsunternehmen haben einen Jahresabschluß und einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts in den ersten vier Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer zur Durchführung der Prüfung vorzulegen; die Frist des § 264 Abs. 1 Satz 3 gilt nicht. 2 Ist das Versicherungsunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1 und nicht zugleich im Sinn des § 327a, beträgt die Frist nach Satz 1 vier Monate. (1a) 1 Ein Versicherungsunternehmen hat seinen Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Lageberichts bildet, darf das Versicherungsunternehmen auf die an anderer Stelle im Lagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. 3 § 289b Absatz 2 bis 4 und die §§ 289c bis 289e sind entsprechend anzuwenden. (1b) Ein Versicherungsunternehmen, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 289f Absatz 1 eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt. (2) 1 § 265 Abs. 6, §§ 267, 268 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 S. 1 u. 2, §§ 276, 277 Abs. 1 und 2, § 285 Nr. 8 Buchst. a und § 288 sind nicht anzuwenden. 2 Anstelle von § 247 Abs. 1, §§ 251, 265 Abs. 7, §§ 266, 268 Abs. 7, §§ 275, 284 Abs. 3, § 285 Nr. 4 und 8 Buchst. b sowie § 286 Abs. 2 sind die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderen Vorschriften anzuwenden. 3 § 246 Abs. 2 ist nicht anzuwenden, soweit abweichende Vorschriften bestehen. 4 § 264 Abs. 3 und § 264b sind mit der Maßgabe anzuwenden, daß das Versicherungsunternehmen unter den genannten Voraussetzungen die Vorschriften des 4. Unterabschnitts des 2. Abschnitts nicht anzuwenden braucht. 5 § 285 Nr. 3a gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. 6 § 285 Nummer 31 ist nicht anzuwenden; unter den Posten „außerordentliche Erträge” und „außerordentliche Aufwendungen” sind Erträge und Aufwendungen auszuweisen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit anfallen. 7 Im Anhang sind diese Posten hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. (3) Auf Krankenversicherungsunternehmen, die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben, sind die für die Rechnungslegung der Lebensversicherungsunternehmen geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. (4) Auf Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder kleinere Vereine sind, sind § 152 Abs. 2 und 3 sowie die §§ 170 bis 176 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden (5) 1 Bei Versicherungsunternehmen, die ausschließlich die Rückversicherung betreiben oder deren Beiträge aus in Rückdeckung übernommenen Versicherungen die übrigen Beiträge übersteigen, verlängert sich die in Absatz 1 Satz 1 erster Halbsatz genannte Frist von vier Monaten auf zehn Monate, sofern das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr über927 https://doi.org/10.1515/9783110436143-042

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§ 341a | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht

einstimmt; die Hauptversammlung oder die Versammlung der obersten Vertretung, die den Jahresabschluß entgegennimmt oder festzustellen hat, muß abweichend von § 175 Abs. 1 Satz 2 des Aktiengesetzes spätestens 14 Monate nach dem Ende des vergangenen Geschäftsjahres stattfinden. 2 Die Frist von vier Monaten nach Absatz 1 Satz 2 verlängert sich in den Fällen des Satzes 1 nicht. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Grundnorm des § 341a Abs. 1 sowie Abs. 1a und 1b 1. Allgemeines | 2 2. Aufstellung nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften | 3 3. Aufstellungsfrist | 5 Nicht anzuwendende Vorschriften – Abs. 2 S. 1 – sowie Anwendungen der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften – Abs. 2 S. 2 1. Nicht anzuwendende Vorschriften – Abs. 2 S. 1 | 6 2. Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften – Abs. 2 S. 2 | 7 3. Übersicht zu den rechnungslegungsspezifischen Sonderregelungen für Versicherungsunternehmen in den §§ 341 ff und den Bestimmungen der RechVersV | 8

I. II.

III.

4.

IV. V. VI.

Unmaßgeblichkeit des Saldierungsverbots in bestimmten Fällen – Abs. 2 S. 3 | 9 5. Eingeschränkte Geltung des § 264 Abs. 3, 264b – Abs. 2 S. 4 | 10 6. (Partielle) Entbindung von der Angabe finanzieller Verpflichtungen – Abs. 2 S. 5 | 11 7. Modifikation bzgl. § 285 Nr. 31 sowie Erläuterung dieser Posten– Abs. 2 S. 6, 7 | 12 Krankenversicherungsunternehmen – Abs. 3 | 13 Entsprechende Anwendung aktienrechtlicher Vorschriften – Abs. 4 | 14 Verlängerte Aufstellungsfrist für Rückversicherungsunternehmen – Abs. 5 | 15

I. Vorbemerkungen 1

Gemäß Abs. 1 sind Versicherungsunternehmen (iSv § 341 Abs. 1 S. 1 u. Abs. 2) rechtsformund größenunabhängig verpflichtet, einen Jahresabschluss sowie einen Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen sowie ggf. nach Abs. 1a und Abs. 1b den Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung und eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erweitern. Abs. 2 zählt diejenigen Vorschriften des Ersten und Zweiten Abschnitts des Dritten Buches auf, die von Versicherungsunternehmen nicht anzuwenden sind oder an deren Stelle die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und andere Vorschriften Anwendung finden. Besonderheiten der Rechnungslegung ergeben sich gemäß den Regelungen in Abs. 3, Abs. 4 sowie Abs. 5 für Krankenversicherungsunternehmen (die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben), Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien oder kleinere Vereine sind, sowie Rückversicherungsunternehmen und Versicherungsunternehmen mit überwiegendem Rückversicherungsgeschäft. II. Grundnorm des § 341a Abs. 1

2

1. Allgemeines. Abs. 1 regelt als lex specialis zu den allgemeinen Vorschriften (§§ 242, 264)1 die Verpflichtung von Versicherungsunternehmen zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und eines Lageberichtes. Die rechnungslegungsspezifische Besonderheit der Vorschrift besteht dar-

_____ 1

S.o. Vorbemerkungen vor §§ 341 ff Rdn. 1.

928

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Anzuwendende Vorschriften | § 341a

in, dass die Aufstellung des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts eines Versicherungsunternehmens nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften zu erfolgen hat. Für Versicherungsunternehmen ist ferner eine besondere Aufstellungsfrist von vier Monaten vorgesehen. § 341a tritt mit seinen Regelungen an die Stelle des § 55 VAG a.F. 2. Aufstellung nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften. Versi- 3 cherungsunternehmen haben den Jahresabschluss und Lagebericht nach den für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften aufzustellen. Von Versicherungsunternehmen bei der Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht zu beachten sind daher die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften in den §§ 264–289f mit der Maßgabe, dass Versicherungsunternehmen die für große Kapitalgesellschaften vorgesehenen Regelungen einzuhalten haben. Sofern die Regelungen der §§ 264–289f größenabhängige Erleichterungen für Kapitalgesellschaften vorsehen, gelten diese für Versicherungsunternehmen nicht. Gegebenenfalls ergeben sich für Versicherungsunternehmen Befreiungen und Erleichterungen (z.B. größenabhängige) über § 341 Abs. 1 S. 2 i.V.m. Bestimmungen der RechVersV. Ab dem Jahresabschluss für das Jahr 20172 haben Versicherungsunternehmen, welche ent- 4 sprechend § 267 Abs. 3 Satz 1 und Abs. 4 bis 5 als groß gelten und im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen, gemäß § 341a Abs. 1a den Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern. Ebenso haben künftig gemäß § 341a Abs. 1b Versicherungsunternehmen, die nach § 289f Abs. 1 eine Erklärung zur Unternehmensführung zu erstellen haben, hierin Angaben nach § 289f Abs. 2 Nr. 6 aufzunehmen, wenn sie nach § 267 als groß gelten; der Schwellenwert von 500 Arbeitnehmern ist im Rahmen von Abs. 1b irrelevant. 3. Aufstellungsfrist. Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluss und den La- 5 gebericht innerhalb der ersten vier Monate des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlussprüfer zur Durchführung der Prüfung vorzulegen. Für Versicherungsunternehmen gilt damit eine verlängerte Aufstellungsfrist. Kapitalgesellschaften, die nicht als kleine Kapitalgesellschaft iSd § 267 Abs. 1 einzustufen sind, haben demgegenüber gem. § 264 Abs. 1 den Jahresabschluss und den Lagebericht in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahres für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Die verlängerte Aufstellungsfrist für Versicherungsunternehmen trägt der Tatsache Rechnung, dass der Jahresabschluss von Versicherungsunternehmen in vergleichsweise stärkerem Maße bestimmt ist durch Stichtagsrisiken und deren Bilanzierung im Bereich der versicherungstechnischen Rückstellungen. Gemäß Abs. 1 S. 2 gilt für kapitalmarktorientierte Versicherungsunternehmen iSv § 325 Abs. 4 Satz 1, die nicht unter § 327a fallen, ebenfalls eine Frist von 4 Monaten. Aufgrund dessen, dass die Frist nach Abs. 1 S. 1 grundsätzlich 4 Monate beträgt, hat die Vorschrift lediglich Bedeutung für Rückversicherer, für die im Falle der Kapitalmarktorientierung die verlängerte Frist des Abs. 5 S. 1 nicht gilt (vgl. Abs. 5 S. 2). III. Nicht anzuwendende Vorschriften – Abs. 2 S. 1 – sowie Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften – Abs. 2 S. 2 1. Nicht anzuwendende Vorschriften – Abs. 2 S. 1. Abs. 2 S. 1 klammert eine Reihe von 6 Vorschriften, die Kapitalgesellschaften bei der Aufstellung von Jahresabschluss und Lagebericht zu beachten haben, aus der Maßgeblichkeit für Versicherungsunternehmen aus. Für Versicherungsunternehmen gelten hiernach folgende Vorschriften nicht:

_____ 2

Vgl. Art. 80 EGHGB.

929

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§ 341a | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht

–

– – – – – –

§ 265 Abs. 6: Regelung der Zulässigkeit einer abweichenden Gliederung und Bezeichnung von Posten in Bilanz und GuV (§ 266, 275) aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses; § 267: Gesetzliche Definition der Größenklassen, der Größenmerkmale sowie der zeitlichen Voraussetzungen der Klassifizierung; § 268 Abs. 4 S. 1, Abs. 5 S. 1 und 2: Vermerk der Restlaufzeit bei Forderungen und Verbindlichkeiten; § 276: Größenabhängige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Aufstellung der GuV; § 277 Abs. 1 und 2: Gesetzliche Definition der Umsatzerlöse und Bestandsveränderungen; § 285 Nr. 8a: Pflichtangabe im Anhang von Materialaufwand des Geschäftsjahres bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens; § 288: Größenabhängige Erleichterungen für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften bei den Angaben im Anhang.

7

2. Anwendung der durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und anderer Vorschriften – Abs. 2 S. 2. Abs. 2 S. 2 regelt, dass anstelle einzeln aufgeführter Vorschriften die durch Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und andere Vorschriften anzuwenden sind. Im Einzelnen gelten bei folgenden Vorschriften versicherungsspezifische Ausnahmen: – § 247 Abs. 1: Gesonderter Ausweis des Anlage- und Umlaufvermögens, des Eigenkapitals, der Schulden sowie der RAP – gem. § 2 RechVersV gilt bei Versicherungsunternehmen für die Bilanz Formblatt 1; – §§ 251, 268 Abs. 7: Vermerk der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz – vgl. besondere Regelung in § 51 Abs. 3 RechVersV; – § 265 Abs. 7: Regelung der Zulässigkeit der Zusammenfassung von Bilanz- und GuV-Posten – s. hierzu besondere Regelung in § 3 RechVersV; – § 266: Gliederung der Bilanz – s. hierzu besondere Regelung in § 2 RechVersV (Formblatt 1); – § 275: Gliederung der GuV – s. hierzu Regelung in § 2 RechVersV (Formblätter 2–4); – § 284 Abs. 3: Darstellung der Entwicklung der einzelnen Posten des Anlagevermögens – s. hierzu § 51 Abs. 2 RechVersV; – § 285 Nr. 4: Angabe der aufgegliederten Umsatzerlöse im Anhang – s. hierzu § 51 Abs. 4 RechVersV; – § 285 Nr. 8b: Angaben über den Personalaufwand im Anhang – s. hierzu § 51 Abs. 5 RechVersV (Muster 2); – § 286 Abs. 2: Unterbleiben der Aufgliederung der Umsatzerlöse nach § 285 Nr. 4 – s. hierzu § 51 Abs. 4 RechVersV.

8

3. Übersicht zu den rechnungslegungsspezifischen Sonderregelungen für Versicherungsunternehmen in den §§ 341 ff und den Bestimmungen der RechVersV. Der nachfolgenden tabellarischen Übersicht ist stichwortartig zu entnehmen, zu welchen Bestimmungen der §§ 238–289 Sonderregelungen in den Vorschriften der §§ 341 ff und der RechVersV enthalten sind. Fundstelle § 240 Abs. 4

Stichwort Gruppenbewertung

§ 243 Abs. 3

Aufstellungsfrist

930

Anmerkung Keine Festwertbildung bei Grundbesitz – vgl. § 341b Abs. 3. Abweichende Fristenregelung – vgl. § 341a Abs. 1.

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Anzuwendende Vorschriften | § 341a

§ 246 Abs. 2 § 247 § 249

§ 251

§ 253 Abs. 1 § 253 Abs. 3 § 253 Abs. 4 § 264 Abs. 1 S. 2 § 264 Abs. 1 S. 3 § 265 Abs. 3

§ 265 Abs. 5 § 265 Abs. 6 § 265 Abs. 7 § 265 Abs. 8 § 266

§ 267

§ 268 Abs. 1

§ 268 Abs. 4 S. 1

§ 268 Abs. 5 S. 1 § 268 Abs. 5 S. 2 § 268 Abs. 7

931

Saldierungsverbot Inhalt der Bilanz

Vgl. § 341a Abs. 2 S. 3. Verweis auf RechVersV in § 341a Abs. 2 S. 2. Rückstellungen Vgl. branchenspezifische Regelung in §§ 341e bis 341h sowie §§ 24 bis 32 RechVersV. Haftungsverhältnisse Angabe der in § 251 bezeichneten Haftungsverhältnisse im Anhang (abweichend von § 268 Abs. 7). Anschaffungskostenprinzip Bewertung von Kapitalanlagen – vgl. §§ 341b Abs. 2, 341c Abs. 1. Bewertung des Anlagevermögens Vgl. § 341b Abs. 1. Bewertung des Umlaufvermögens Vgl. § 341b Abs. 2. Aufstellungsfristen § 341a Abs. 1 sowie Abs. 5 enthalten abweichende Fristenregelungen. Aufstellungsfristen Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 1. Gem. § 341a Abs. 2 S. 4 nur einBefreiung von Aufstellung, Prüfung geschränkte Geltung betreffend und Offenlegung in bestimmten die Offenlegung. Fällen Weitergehende Gliederung von Bilanz Vgl. §§ 4, 5 RechVersV. und GuV Änderung der Bezeichnung von Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 Bilanz- und GuV-Posten S. 1. Zusammenfassung von Posten der Vgl. § 3 RechVersV i.V.m. § 341a Bilanz und der GuV Abs. 2 S. 2. Vgl. auch § 5 Abs. 3 RechVersV. Verzicht des Ausweises von Leerposten in Bilanz und GuV Gliederung der Bilanz Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 S. 2, vgl. Formblatt 1 RechVersV. Umschreibung der Größenklassen Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 S. 1, vgl. auch § 341a Abs. 1 S. 1. Vgl. Formblatt 1 Fn. 5 und 6a Aufstellung der Bilanz bei vollRechVersV. ständiger/teilweiser Verwendung des Jahresergebnisses Gesonderter Ausweis von ForderunGilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 gen mit einer Restlaufzeit über einem S. 1. Jahr Angabe der Verbindlichkeiten mit Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 einer Restlaufzeit über einem Jahr S. 1. Gesonderter Ausweis von erhaltenen Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 Anzahlungen auf Bestellungen S. 1. Gesonderte Angabe der Haftungsver- Vgl. § 51 Abs. 3 RechVersV i.V.m. hältnisse nach § 251 § 341a Abs. 2 S. 2.

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§ 341a | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht

§ 272 Abs. 1 § 272 Abs. 3 § 274a § 275

§ 276

§ 277 Abs. 1 § 277 Abs. 2 § 277 Abs. 3 S. 2

§ 284 Abs. 3

Gezeichnetes Kapital, ausstehende Einlagen Gewinnrücklagen

Vgl. Formblatt 1 Aktivposten A RechVersV. Vgl. Fußnote 4 zu Formblatt 1 RechVersV. Größenabhängige Erleichterungen Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 1 S. 1, vgl. §§ 61 und 62 RechVersV. Gliederung der GuV Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 S. 2, vgl. Formblätter 2 bis 4 RechVersV. Größenabhängige Erleichterung Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 S. 1, vgl. jedoch §§ 61 und 62 RechVersV. Umsatzerlöse Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 S. 1. Bestandsveränderungen Gilt nicht für VU gem. § 341a Abs. 2 S. 1. Erträge/Aufwendungen aus Verlust- Gesonderter Ausweis in den Formübernahme bzw. Gewinnabführungs- blättern 2 bis 4. vertrag Anlagespiegel nach dem BruttoVgl. Muster 1 RechVersV i.V.m. prinzip § 341a Abs. 2 S. 2. Bestandsentwicklung insbesondere der Kapitalanlagen nach dem Nettoprinzip.

9

4. Unmaßgeblichkeit des Saldierungsverbots in bestimmten Fällen – Abs. 2 S. 3. Gemäß Abs. 2 S. 3 ist das allgemeine Saldierungsverbot gem. § 246 Abs. 2 (Verbot der Verrechnung von Posten der Aktivseite mit Posten der Passivseite, von Aufwendungen mit Erträgen sowie von Grundstücksrechten mit Grundstückslasten) für Versicherungsunternehmen nicht gültig, sofern abweichende Vorschriften bestehen. Das Saldierungsverbot wird für Versicherungsunternehmen durch bestimmte versicherungsspezifische Bilanzierungsvorschriften aufgehoben. So definiert z.B. § 41 Abs. 2 RechVersV den Bruttobetrag der Zahlungen für Versicherungsfälle als den Betrag aus den erfolgten Zahlungen für Versicherungsfälle abzüglich der erhaltenen Zahlungen aufgrund von Regressen, Provenues und Teilungsabkommen.

10

5. Eingeschränkte Geltung der §§ 264 Abs. 3, 264b – Abs. 2 S. 4. Die Vorschrift des Abs. 2 S. 4 ist – wie auch der in Bezug genommene § 264 Abs. 3 – im Rahmen des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes3 in das Gesetz aufgenommen worden. Abs. 2 Satz 4 regelt, in welchem Umfang die sich aus § 264 Abs. 3 ergebenden Erleichterungen auch für Versicherungsunternehmen gelten. § 264 Abs. 3 übernimmt die nach Art. 57 der 4. Richtlinie möglichen Erleichterungen ins deutsche Recht. Bestimmte Tochterunternehmen müssen die Vorschriften dieser Richtlinie über den Inhalt, die Prüfung und die Offenlegung des Jahresabschlusses unter den in § 264 Abs. 3 aufgeführten Voraussetzungen nicht anwenden. Aufsichtsrechtliche Belange führen dazu, dass die Erleichterungen aus §§ 264 Abs. 3, 264b auf Versicherungsunternehmen – wie im Übrigen auch auf Kreditinstitute – nur eingeschränkte Anwendung finden. Abs. 2 S. 4 stellt hierzu klar,

_____ 3 Gesetz zur Verbesserung der Wettbewerbsfähigkeit deutscher Konzerne an Kapitalmärkten und zur Erleichterung der Aufnahme von Gesellschafter-Darlehen v. 20. April 1998 (BGBl. 1998 I S. 707).

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Anzuwendende Vorschriften | § 341a

dass die in §§ 264 Abs. 3, 264b geregelten Erleichterungen für Versicherungsunternehmen nur hinsichtlich des Entfallens der Publizitätspflicht gelten. Für Kreditinstitute ist eine inhaltsgleiche Einschränkung in § 340a Abs. 2 geregelt. 6. (Partielle) Entbindung von der Angabe finanzieller Verpflichtungen – Abs. 2 S. 4. Die 11 Vorschrift enthebt Versicherungsunternehmen partiell von der sich aus § 285 Nr. 3a ergebenden Verpflichtung zur Angabe bestimmter finanzieller Verpflichtungen im Anhang. Insoweit sind von Versicherungsunternehmen solche finanziellen Verpflichtungen, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen, nicht anzugeben. Die Vorschrift kommt der Ausnahmeregelung in Art. 7 VersRiLiG nach. Vermieden wird hierdurch die Frage nach der Einordnung des Versicherungsschutzversprechens als finanzielle Verpflichtung sowie dessen Quantifizierbarkeit.4 7. Modifikation bzgl. § 285 Nr. 31 sowie Erläuterung dieser Posten– Abs. 2 S. 6, 7. Die 12 durch das BilRuG im Allgemeinen entfallene Pflicht zum Ausweis außerordentlicher Erträge und Aufwendungen sowie des außerordentlichen Ergebnisses in der Gewinn- und Verlustrechnung besteht für Versicherungsunternehmen fort, so dass diese nach den Formblättern zur RechVersV auszuweisen sind (vgl. Abs 2 S. 6). Ferner sind diese zu erläutern gemäß Abs. 2 S. 7. IV. Krankenversicherungsunternehmen – Abs. 3 Aus Abs. 3 ergibt sich die Maßgeblichkeit der für Lebensversicherungen geltenden Rech- 13 nungslegungsvorschriften auch für Krankenversicherungsunternehmen, die das Krankenversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend nach Art der Lebensversicherung betreiben. In Bezug genommen sind damit allgemein die für die Rechnungslegung von Lebensversicherungsunternehmen maßgeblichen Vorschriften der §§ 341d, f sowie weitere Vorschriften im VAG (§§ 11a, 12, 12a, 12c, 65 VAG) sowie in der RechVersV (§§ 2 Nr. 2, 3 und 4, 28 Abs. 6, 7 und 8, 32, 36 Abs. 1 Nr. 3, 39, 44 Nr. 2, 45 Abs. 1, 51 Abs. 4 Nr. 2, 52 Nr. 2, 53, 57 Abs. 4 und 5 RechVersV). V. Entsprechende Anwendung aktienrechtlicher Vorschriften – Abs. 4 Dem Gedanken Rechnung tragend, dass die Sondervorschriften für Versicherungsunter- 14 nehmen rechtsformunabhängig Geltung besitzen, hat der Gesetzgeber in Abs. 4 vorgesehen, dass bestimmte aktienrechtliche Vorschriften bei Versicherungsunternehmen, die weder Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien oder kleinerer Verein iSd § 53 VAG sind, entsprechend gelten. Die Vorschrift erlangt damit wesentliche Bedeutung für öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen. Es sind entsprechend anzuwenden die Vorschriften zu den Kapitalund Gewinnrücklagen (§ 152 Abs. 2, 3 AktG), die Vorschriften über die Prüfung des Jahresabschlusses durch den Aufsichtsrat (§§ 170, 171 AktG), die Vorschriften über die Feststellung des Jahresabschlusses (§§ 172, 173 AktG), die Vorschriften über die Gewinnverwendung (§ 174 AktG) sowie die Vorschriften über die ordentliche Hauptversammlung (§§ 175, 176 AktG). VI. Verlängerte Aufstellungsfrist für Rückversicherungsunternehmen – Abs. 5 Für Rückversicherungsunternehmen (Versicherungsunternehmen, die ausschließlich die 15 Rückversicherung betreiben oder deren Beiträge aus in Rückdeckung übernommenen Versiche-

_____ 4

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Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, S. 183.

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§ 341a | Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht

rungen die übrigen Beiträge übersteigen) gilt eine von vier Monaten (vgl. Abs. 1) auf zehn Monate verlängerte Frist für die Aufstellung des Jahresabschlusses. Abweichend von § 175 Abs. 1 S. 2 AktG muss die Feststellung des Jahresabschlusses gemäß Abs. 5 S. 1 durch das jeweils zuständige Organ bis spätestens 14 Monate (statt acht Monate) nach dem Ende des vergangenen Geschäftsjahres erfolgen. Die Erleichterung gilt gemäß Abs. 5 S. 2 jedoch nicht für kapitalmarktorientierte Rückversicherungsunternehmen.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 341b

DRITTER TITEL Bewertungsvorschriften § 341b

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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Bewertung von VermögensgegenständenHerrmann

§ 341b Bewertung von Vermögensgegenständen (1) 1 Versicherungsunternehmen haben immaterielle Vermögensgegenstände, soweit sie entgeltlich erworben wurden, Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken, technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Anlagen im Bau und Vorräte nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. 2 Satz 1 ist vorbehaltlich Absatz 2 und § 341c auch auf Kapitalanlagen anzuwenden, soweit es sich hierbei um Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen und Rechte, sonstige Ausleihungen und Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft handelt. 3 § 253 Absatz 3 Satz 6 ist nur auf die in Satz 2 bezeichneten Vermögensgegenstände anzuwenden. (2) Auf Kapitalanlagen, soweit es sich hierbei um Aktien einschließlich der eigenen Anteile, Anteile oder Aktien an Investmentvermögen sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere handelt, sind die für das Umlaufvermögen geltenden § 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 und 5, § 256 anzuwenden, es sei denn, dass sie dazu bestimmt werden, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen; in diesem Fall sind sie nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. (3) § 256 Satz 2 in Verbindung mit § 240 Abs. 3 über die Bewertung zum Festwert ist auf Grundstücke, Bauten und im Bau befindliche Anlagen nicht anzuwenden. (4) Verträge, die von Pensionsfonds bei Lebensversicherungsunternehmen zur Deckung von Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten eingegangen werden, sind mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten; die Absätze 1 bis 3 sind insoweit nicht anzuwenden. Schrifttum s. vor § 341; Benne Einzelbewertung und Bewertungseinheit, DB 1991, 2601; Rockel/Helten/Loy/Sauer Versicherungsbilanzen, 2011.

I. II.

Übersicht Gesetzgebungsstand vor und nach dem BilMoG 2009 | 1 Anlagevermögen – Abs. 1 S. 1 1. Allgemeines | 2 2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände | 4 3. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken | 9 4. Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen | 12 5. Sonstige Kapitalanlagen | 16 6. Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft | 18

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III.

7. Sonstige Sachanlagen und Vorräte | 19 Umlaufvermögen geltenden Vorschriften – Abs. 2 S. 1 | 20 1. Allgemeines | 21 2. Kapitalanlagen in Aktien einschließlich eigene Anteile, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nichtfestverzinsliche Wertpapiere | 22 3. Kapitalanlagen in Anteilen an verbundenen Unternehmen sowie in Beteiligungen | 23 4. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände | 24 5. Gemildertes Niederstwertprinzip | 24a

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§ 341b | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

IV.

Unzulässigkeit des Bewertungsvereinfachungsverfahrens bei Grundstücken, Bauten und im Bau befindlichen Anlagen – Abs. 3 | 25

V.

Zeitwertgebot für Pensionsfonds– Abs. 4 | 26

I. Gesetzgebungsstand vor und nach dem BilMoG 2009 1

Die Vorschriften der §§ 341b–d beinhalten Regelungen zur Bewertung von Vermögensgegenständen in der Bilanz von Versicherungsunternehmen. Gemäß § 2 Rech-VersV v. 8.11.1994 i.d.F. vom 17.6.2015 (BGBl. I, 1245) i.V.m. Formblatt 1 wird in der Bilanz von Versicherungsunternehmen nicht zwischen Anlage- und Umlaufvermögen unterschieden. Da die allgemeinen Bewertungsvorschriften in den §§ 252–256, §§ 279–283 sowie §§ 308–309 maßgeblich an die Zugehörigkeit des zu bewertenden Vermögensgegenstandes zum Anlage- oder zum Umlaufvermögen anknüpfen, musste gesondert geregelt werden, welche Vermögensgegenstände Versicherungsunternehmen wie Anlagevermögen und welche wie Umlaufvermögen zu bewerten haben. Dies geschieht in Abs. 1 und 2 der Vorschrift. Die Bewertung von Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und anderen Forderungen sowie die Bewertung von Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungen, für die ein Anlagestock nach § 54b VAG zu bilden ist, ist in § 341c bzw. § 341d gesondert geregelt. Durch Abs. 1 und 2 der Vorschrift wurden Art. 51 S. 1 a, b VBR sowie Art. 51 S. 2 VBR in nationales Recht transformiert. Das für VU besonders wichtige Bewertungsrecht nach dem gemilderten Niederstwertprinzip (s.u. zu IV) gilt zwar schon nach der bisherigen Fassung des § 341b i.V. § 253 Abs. 3. Jedoch wurden Erleichterungen für die Anwendung der Regeln zur zeitweisen Beibehaltung von Anschaffungswerten bei Marktschwankungen nach S. 2 i.d.F. des BilMoG 2009 (aaO vor § 264 Rdn. 5b) und des FinanzmarktstabilisierungsG (BGBl. 2008 I, 1982) geschaffen. Insbes. änderte die BAFin. ihre Praxis zu den Schwellenwerten bei Bildung von sog. stillen Lasten (s.u. zu III.5).1 Absatz 3 der Vorschrift schränkt für Versicherungsunternehmen die Zulässigkeit einer Bewertung nach dem Festwertverfahren (§ 256 S. 2 i.V.m. § 240 Abs. 3) ein und setzt hiermit Art. 52 VBR in deutsches Recht um. II. Anlagevermögen – Abs. 1 S. 1

2

1. Allgemeines. Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind höchstens mit deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, anzusetzen (vgl. § 253 Abs. 1 S. 1). Grundstücke, Bauten etc. sind bei VU ebenso zu bewerten (Abs. 1 S. 1). Gleiches gilt für immaterielle Vermögenswerte (näher Rdn. 4). Treten dauerhafte Wertminderungen ein, so sind diese planmäßig abzuschreiben. Für Finanzanlagen gelten z.T. Sonderregeln, soweit keine dauerhaften Wertminderungen vorliegen, die eine Abschreibung begründen würden. Die Abschreibung darf (nicht muss) sogleich erfolgen (§ 235 Abs. 3 S. 6). Bei Vermögensgegenständen des Anlagevermögens mit zeitlich begrenzter Nutzung sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abzuschreiben (vgl. § 253 Abs. 3). Gemäß § 253 Abs. 3 S. 5 können (nicht müssen) außerplanmäßige Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert, sofern es sich nicht um eine voraussichtlich dauernde Wertminderung handelt, vorgenommen werden. Bei Finanzanlagen ergänzt § 341b Abs. 2 hierzu, dass sie u.U. zum Umlaufvermögen rechnen und dann nach den für das Umlaufvermögen geltenden Regeln abzuschreiben haben, wenn Wertminderungen eintreten. Zur Abgrenzung soll es auf die Dauerhaftigkeit der betrieblich geplanten Zugehörigkeit ankommen. Dauerhafte Finanzanlagen dürfen ohne Wertminderungsabschreibung fortgeführt werden, soweit dies für das Anlagever-

_____ 1

Bestandsaufn. bei Herrmann NWiR Herbst 2009 zu II.1.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 341b

mögen zugelassen ist. Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung besteht aber auch für Versicherungsunternehmen die Verpflichtung zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf einen niedrigeren Wert. Zwar gilt allgemein, dass bei Finanzanlagen außerplanmäßige Abschreibungen zulässig sind, selbst wenn es sich nicht um dauernde Wertminderung handelt (§ 253 Abs. 3 S. 6). Aber § 241b ‚Abs. 1 S. 3 hebt das für VU auf, soweit es sich nicht um Anteile an verbundenen Unternehmen i.S. des S. 2 handelt. Im Unternehmensverbund wird die Abschreibung also doch wieder zugelassen – ein verzwicktes Hin und Her von Ausnahmen und Rückausnahmen, das aber in den konzernrechtlichen Besonderheiten seine Berechtigung findet (näher s. zum Konzernbilanzrecht). Versicherungsunternehmen haben nach Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen auf 3 Vermögensgegenstände des Anlagevermögens das Wertaufholungsgebot gem. § 253 Abs. 5 zu beachten. Stellt sich in einem späteren Geschäftsjahr heraus, dass die Gründe, die zur Vornahme einer außerplanmäßigen Abschreibung geführt haben, nicht mehr bestehen, so ist der Betrag der außerplanmäßigen Abschreibung im Umfang der zwischenzeitlich eingetretenen Werterhöhung zuzuschreiben. Gemäß § 280 Abs. 2 konnte diese Zuschreibung unterbleiben, sofern – für Zwecke der Steuerbilanz ein Wahlrecht zwischen Wertbeibehaltung und Zuschreibung besteht und – die Beibehaltung des steuerlichen Wertansatzes zur Voraussetzung hat, dass auch handelsrechtlich keine Zuschreibung erfolgt.2 Doch sieht § § 253 Abs. 5 diese Ausnahme nicht mehr vor (zur Verfassungsmäßigkeit des § 253 Abs. 5 s. BFH DStR 2010, 1124). 2. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände. Versicherungsunter- 4 nehmen haben entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten (Abs. 1 S. 1). Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, dürfen (nicht müssen) bilanziert werden (vgl. § 248 Abs. 2). Für nicht entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens von VU besteht ein solches Aktivierungsermessen nicht. Die Entwicklung der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände ist in der 5 Bilanz oder im Anhang netto ausgehend von den Bilanzwerten am Ende des vorhergehenden Geschäftsjahres darzustellen. Unter Berücksichtigung von Zugängen, Abgängen, Umbuchungen sowie Zu- und Abschreibungen des Geschäftsjahres ist der Bilanzwert der einzelnen Posten der immateriellen Vermögensgegenstände zum Ende des Geschäftsjahres zu entwickeln (vgl. § 6 Abs. 2 RechVersV). Das Bruttoprinzip gem. § 268 Abs. 2 galt schon früher für Versicherungsunternehmen nicht und wurde jetzt auch für Nicht-VU ganz gestrichen. Für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes 6 konnte im Rahmen des § 269 Abs. 1 S. 1 a.F. eine Bilanzierungshilfe aktiviert werden. Als aktivierungsfähige Aufwendungen kamen etwa solche in Betracht, die getätigt werden z.B. zu Markterforschungszwecken, für die Anwerbung und Ausbildung von Personal oder zum Aufbau einer spezifischen Betriebsorganisation (ebenso Aufwendungen für Werbemaßnahmen z.B. im Zusammenhang mit dem Einstieg in eine neue Versicherungssparte). Mit Streichung des § 269 sind diese Möglichkeiten entfallen. Ein Aktivierungsverbot bestand gem. § 248 Abs. 3 für solche Aufwendungen, die ein Versicherungsunternehmen für den Abschluss von Versicherungsverträgen tätigt. Deshalb ist es nur konsequent, dass auch diese Vorschrift gestrichen wurde. Aber § 248 Abs. 2 n.F. erlaubt jetzt die Aktivierung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte mit bestimmten Ausnahmen, z.B. für selbst geschaffene Marken, Kundenlisten etc.

_____ 2 Das Wertaufholungsgebot gem. § 253 Abs. 5 wird nach Streichung des § 280 Abs. 2 durch ein sog. Wertbeibehaltungswahlrecht durchbrochen. Nur für entgeltlich erworbene Geschäfts- und Firmenwerte gibt es nach wie vor ein Beibehaltungsrecht (§ 235 Abs. 5 S. 2).

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§ 341b | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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Unter dem Bilanzposten „Immaterielle Vermögensgegenstände“ haben Versicherungsunternehmen einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert gesondert auszuweisen (§ 6 RechVersV).3 Ein (derivativer) Geschäfts- oder Firmenwert hat aktiviert zu werden in Höhe des Unterschiedsbetrages, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt.4 Der entgeltlich von einem Versicherungsunternehmen erworbene Versicherungsbestand ist nicht als Geschäfts- oder Firmenwert auszuweisen, da der Versicherungsbestand als solcher selbständig bewertungs- und verkehrsfähig ist, wohingegen dem als Geschäfts- oder Firmenwert ausgewiesenen Vermögensposten dieser eigenständige Charakter qua definitionem fehlt. Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens unterliegen dem 8 Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 2 S. 2, soweit es um Marken etc. geht. Ansonsten ist daher auch von Versicherungsunternehmen nach allgemeinen Grundsätzen zu beurteilen, ob der in Frage stehende Vermögensgegenstand dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzurechnen ist. Gemäß § 247 Abs. 2 ist hierzu auf die Zweckbestimmung des in Frage stehenden Vermögensgegenstandes abzustellen. Dem Anlagevermögen sind solche Vermögensgegenstände zuzuordnen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb auf Dauer zu dienen. Dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind solche Gegenstände, die im betrieblichen Prozess veräußert, verbraucht oder verarbeitet werden sollen.5 Wegen der gebotenen Zuordnung zum Anlagevermögen unterliegen bei Versicherungsunternehmen der eigene Versicherungsbestand, der Außendienst sowie selbst entwickelte Software dem Aktivierungsverbot.6 3. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte, Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken. Gemäß Abs. 1 S. 1 sind Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Dem Ausweis unter diesem Bilanzposten unterliegen auch Anteile an Grundstücksgesellschaften bürgerlichen Rechts, Vorauszahlungen auf zu erwerbende Grundstücke, Anzahlungen auf Bauten sowie Planungskosten. Versicherungsunternehmen weisen gem. § 2 RechVersV i.V.m. Formblatt 1 Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken unter den Kapitalanlagen (Unterposten zum Bilanzposten „Kapitalanlagen“) aus. Der Bilanzposten „Kapitalanlagen“ kann sowohl Vermögensgegenstände, die wie Anlagevermögen zu bewerten sind, als auch solche, die wie Umlaufvermögen zu bewerten sind, beinhalten. Zu Einzelfragen der Bewertung von Grundstücken, Anzahlungen auf Bauten sowie Planungskosten vgl. die einschlägigen Kommentierungen.7 Gemäß § 52 RechVersV unterliegen Versicherungsunternehmen der Verpflichtung, zu dem 10 Bilanzposten „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken“ im Anhang den Bilanzwert der vom Versicherungsunternehmen im Rahmen seiner Tätigkeit genutzten eigenen Grundstücke und Bauten zusätzlich anzugeben. Dies kann bei gemischt genutzten Grundstücken und Bauten die Angabe eines prozentual nach 9

_____ 3 Abs. 1 schreibt den Ansatz als „Immaterielle Vermögensgegenstände“ vor für: 1. Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte; 2. entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten; 3. Geschäfts- oder Firmenwert; 4. geleistete Anzahlungen. Zur Begriffsbestimmung s.o. § 255 Rdn. 5 ff. 4 WP-Handbuch 1996 I E Rdn. 339. 5 ADS § 247 HGB Tz. 111. 6 Fricke 1989 D Rdn. 12; Richter/Geib KoRVU Bd. I A Rdn. 197. 7 Beck BilKomm/Schnicke/Schramm/Bail § 253 Rdn. 328 ff; Fricke IDW Aufsatzsammlung D Tz. 20 ff; König KoRVU Bd. I B Tz. 18 ff.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 341b

Nutzflächenrelationen aufgeteilten Bilanzwertes erforderlich machen. Vor dem Hintergrund, dass mit dieser Anhangangabe bezweckt ist, das nicht fungible, in Grundstücken und Gebäuden angelegte Vermögen kenntlich zu machen, kann es ratsam erscheinen, den gesamten Buchwert von überwiegend eigengenutzten Grundstücken und Gebäuden wie auch den Buchwert von überwiegend an verbundene Unternehmen vermieteten Gebäuden anzugeben.8 Gemäß §§ 54, 55 RechVersV haben Versicherungsunternehmen für zum Anschaffungswert 11 ausgewiesene Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich Bauten auf fremden Grundstücken im Anhang deren Zeitwert in einer Summe anzugeben.9 Diese Verpflichtung besteht erstmals für den Jahresabschluss, der für das nach dem 31.12.1998 beginnende Geschäftsjahr aufgestellt wird (vgl. § 64 Abs. 4 RechVersV).10 4. Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen (Anteile an ver- 12 bundenen Unternehmen, Ausleihungen an verbundene Unternehmen, Beteiligungen und Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht). Gemäß Abs. 1 S. 2 sind – vorbehaltlich der Regelungen in § 341b Abs. 2 und § 341c – Kapitalanlagen in Beteiligungen und Anteilen an verbundenen Unternehmen sowie Ausleihungen an verbundene Unternehmen oder an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. Nach der Gesetzesdefinition in § 271 Abs. 2 sind verbundene Unternehmen solche Unternehmen, die als Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290) in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitest gehenden Konzernabschluss nach dem Zweiten Unterabschnitt aufzustellen hat.11 Obgleich Abs. 1 S. 2 vorsieht, dass Anteile an verbundenen Unternehmen nach den für das 13 Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten sind, ist gleichwohl zu prüfen, ob die zu bilanzierenden Anteile an verbundenen Unternehmen gemessen an den allgemeinen Kriterien der Zweckbestimmung eine Bewertung als Anlagevermögen rechtfertigen. Ist diese Annahme nicht gerechtfertigt, so ist statt dessen eine Bewertung nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften vorzunehmen. Bei Anteilen an verbundenen Unternehmen erfolgt unabhängig davon, ob die Anteile dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen sind, stets der Ausweis dieser Anteile gem. Formblatt 1 unter den Kapitalanlagen (C. II. 1. der Gliederung gem. Formblatt 1). Dies kann dazu führen, dass hier ausgewiesene Anteile an verbundenen Unternehmen unterschiedlichen Bewertungsprinzipien innerhalb einer Bilanzposition unterlagen (Bewertung wie Anlagevermögen bei Anlagevermögen-Charakter/Bewertung wie Umlaufvermögen bei Umlaufvermögen-Charakter). Gemäß § 271 Abs. 1 sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu jenen Unternehmen zu dienen. Ein Ausweis unter dem Bilanzposten „Anteile an verbundenen Unternehmen“ geht einem Ausweis als „Beteiligung“ vor. Als Beteiligungen auszuweisen sind insbesondere: – Anteile an Kapitalgesellschaften – Anteile an Personengesellschaften, insbesondere Reedereien – stille Beteiligungen – Anteile an Grundstücksgesellschaften bürgerlichen Rechts, sofern sie als solche am Rechtsverkehr teilnehmen und ein gewisses eigenes wirtschaftliches Risiko tragen.

_____ 8 WP-Handbuch 1996 I K Rdn. 126. 9 Vgl. Art. 46 Abs. 4 VBR. 10 Eine Verpflichtung zur Angabe des Zeitwerts der übrigen, zum Anschaffungswert ausgewiesenen Kapitalanlagen besteht bereits für den Jahresabschluss, der für das nach dem 31.12.1996 beginnende Geschäftsjahr aufgestellt wird (vgl. § 64 Abs. 3 RechVersV). 11 Richter/Geib KoRVU Bd. I A Rdn. 219.

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§ 341b | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Die gesetzliche Begriffsdefinition von „Beteiligungen“ in § 271 Abs. 1 setzt bereits eine Daueranlageabsicht voraus, da die Anteile der „Herstellung einer dauernden Verbindung“ mit dem Unternehmen, an dem die Anteile gehalten werden, dienen müssen. Bei Versicherungsunternehmen kann diese Daueranlageabsicht insbesondere durch Branchenverwandtschaft (Versicherungsunternehmen, Grundstücks-, Vermögensverwaltungsgesellschaften u.ä.), unternehmerische Verbindungen (Rückversicherungsbeziehungen u.ä.) sowie Funktionsausgliederungsverträge begründet sein.12 Werden Anteile nicht mit Daueranlageabsicht gehalten, so kommt bereits ein Ausweis unter den Beteiligungen nicht in Betracht. Statt dessen sind diese Anteile in der Bilanz gem. Formblatt 1 unter „C. III. 1. Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere“ auszuweisen. Gemäß § 271 Abs. 1 S. 5 gelten Anteile an Genossenschaften nicht als Beteiligungen. Die Bilanzierung als Beteiligung bzw. Anteile an verbundenen Unternehmen umfasst auch 14 die Aufwendungen des bilanzierenden Unternehmens zur Schaffung eines Organisationsfonds iSd des § 7 Nr. 9 VAG bei dem Unternehmen, dessen Anteile gehalten werden. Der Organisationsfonds enthält Mittel für den Aufbau der Verwaltung und des Vertreternetzes eines neugegründeten Versicherungsunternehmens. Zahlungen für einen Organisationsfonds stellen daher handelsrechtlich Anschaffungskosten iSd § 255 dar. Unter den Ausleihungen an verbundene Unternehmen sind Ausleihungen zwischen ver15 bundenen Unternehmen iSd § 271 Abs. 2 zu erfassen. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sind sowohl Ausleihungen an das Unternehmen, das die Beteiligung hält (passives Beteiligungsverhältnis), als auch an das Unternehmen, an dem die Beteiligung gehalten wird (aktives Beteiligungsverhältnis).13 Ein Ausweis unter den Ausleihungen an verbundene Unternehmen ist stets vorrangig vor einem Ausweis der Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht. Sowohl § 8 RechVersV (für Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere) als auch § 10 RechVersV (für sonstige Ausleihungen) sehen einen Ausweis unter dem jeweiligen Posten nur vor, sofern nicht ein Ausweis unter „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“ oder „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ in Betracht kommt. Die Bestimmungen der RechVersV sehen einen gleichgelagerten Vorrangigkeitsausweis nicht vor bei „Hypotheken, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen“, „Einlagen bei Kreditinstituten“, „Anderen Kapitalanlagen“ sowie „Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft“.14 Wird in diesen Fällen eine Umgliederung nicht vorgenommen, ist ein Vermerk der Mitzugehörigkeit nach § 265 Abs. 3 geboten, sofern dies zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses notwendig erscheint.15 Sind Anteile an verbundenen Unternehmen sowie Beteiligungen nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, so sind diese in der Bilanz mit den Anschaffungskosten (§§ 253, 255 Abs. 1) anzusetzen. Zu den Anschaffungskosten gem. § 255 Abs. 1 zählen bei einem Erwerb von einem Dritten der gezahlte Kaufpreis sowie unmittelbar mit dem Erwerb zusammenhängende Nebenkosten (Erwerbsnebenkosten – z.B. Notariatskosten). Aufwendungen, die lediglich dazu dienen, die Entscheidung über einen Erwerb vorzubereiten (z.B. Kosten für Bewertungsgutachten, Beratungskosten etc.), sind nicht als Anschaffungskosten zu aktivieren.16

_____ 12 WP-Handbuch 1996 I K Tz. 134. 13 WP-Handbuch 1996 I K Tz. 144; ADS § 266 HGB Rdn. 83. 14 Beck BilKomm/Schnicke/Gutike § 266 Anm. 77 zur Definition der Ausleihungen als Forderungen, die durch die Hingabe von Kapital erworben werden. 15 WP-Handbuch 1996 I K Tz. 148. 16 Zur Definition der Anschaffungskosten s.o. § 255 Rdn. 5 ff; ADS § 253 Rdn. 54 u. § 255 Rdn. 10 ff; Beck BilKomm/ Ellrott/Gutike § 255 Anm. 141 ff.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 341b

5. Sonstige Kapitalanlagen. Gemäß Abs. 1 S. 2 sind auch Kapitalanlagen in Hypotheken- 16 darlehen und andere Forderungen und Rechte, Namensschuldverschreibungen sowie Kapitalanlagen in sonstige Ausleihungen nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten, dies vorbehaltlich dessen, dass sich aus der Anwendung von § 341b Abs. 2 oder § 341c nichts Gegenteiliges ergibt. Zu den im Gesetz aufgeführten Hypothekendarlehen und anderen Forderungen und Rechten zählen allgemein Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen. Die Bilanzposition erfasst dabei solche Forderungen, für die dem bilanzierenden Versicherungsunternehmen Pfandrechte an Grundstücken oder Schiffen gewährt wurden und bei denen die Befriedigung allein durch die Verwertung des belasteten Objekts gewährleistet ist. Darlehensforderungen, die lediglich zusätzlich dinglich gesichert sind, werden von diesem Bilanzposten nicht erfasst (Ausweis unter „Schuldscheinforderungen und Darlehen“). Gleichsam nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten sind Namensschuldverschreibungen, sofern nicht das bilanzierende Versicherungsunternehmen von dem Wahlrecht gem. § 341c Abs. 1 zum Ansatz der Namensschuldverschreibung mit ihrem Nennbetrag Gebrauch macht.17 Als „Namensschuldverschreibung“ zu bilanzieren sind Forderungen, bei denen die Kreditwürdigkeit des Schuldners im Vordergrund steht. Zu den Namensschuldverschreibungen zählen insbesondere die Namenspfandbriefe, Namenskommunalobligationen und NamensLandesbotenbriefe.18 Ferner sind hier auszuweisen Anleihen des Bundes einschließlich der Bundesbahn und Bundespost, der Länder und Gemeinden, die auf den Namen des bilanzierenden Versicherungsunternehmens im Schuldbuch eingetragen sind.19 Gemäß § 10 RechVersV sind unter den sonstigen Ausleihungen ferner Schuldscheinforde- 17 rungen und Darlehen sowie Darlehen und Vorauszahlungen auf Versicherungsscheine auszuweisen. Ferner gehören zu den sonstigen Ausleihungen auch die übrigen Ausleihungen, zu denen insbesondere Tilgungsstreckungsdarlehen und Darlehen und Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter zählen. Darlehen und Gehaltsvorschüsse an Mitarbeiter in geringerer Höhe (sechs Monatsbezüge nicht übersteigend) sind unter dem Posten „Sonstige Forderungen“ auszuweisen. 6. Depotforderungen aus dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsge- 18 schäft. Versicherungsunternehmen, die das Rückversicherungsgeschäft betreiben, haben unter diesem Bilanzposten (Bilanzposten C. IV. gem. Formblatt 1) Forderungen an Vorversicherer in Höhe der von diesen einbehaltenen Sicherheiten oder der bei diesen oder Dritten gestellten Sicherheiten auszuweisen.20 Bei diesen Forderungen handelt es sich um die sog. Bardepots. Depotforderungen sind gem. Abs. 1 S. 2 nach den für Anlagevermögen geltenden Vorschriften zu bewerten. 7. Sonstige Sachanlagen und Vorräte. Für sonstige Sachanlagen wie insbesondere auch 19 für Vorräte gilt, dass gem. Abs. 1 S. 1 deren Bewertung nach den für das Anlagevermögen geltenden Vorschriften vorzunehmen ist. Insbesondere für Vorräte, zu denen gem. § 18 Abs. 2 RechVersV auch die Vorräte an Betriebsstoffen und Büromaterial sowie hierauf geleistete Anzahlungen gehören, wird Versicherungsunternehmen eine Bewertung vorgeschrieben, die von den für Nicht-Versicherungsunternehmen maßgeblichen Bewertungsgrundsätzen abweicht. Diese Abweichung hat ihre Grundlage in Art. 51 Buchst. a VBR.

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S.u. § 341c Rdn. 2. WP-Handbuch 1996 I K Tz. 198. § 10 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV. WP-Handbuch 1996 K Tz. 233.

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§ 341b | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

III. Umlaufvermögen – Abs. 2 S. 1 20

Die Vorschrift bestimmt diejenigen Vermögensgegenstände, die Versicherungsunternehmen wie Umlaufvermögen unter Beachtung der Regelungen in §§ 253 Abs. 1 S. 1, S. 3, 254, 256 sowie § 253 Abs. 5 zu bewerten haben. Wie Umlaufvermögen zu bewerten sind hiernach Kapitalanlagen von Versicherungsunternehmen in Aktien (einschließlich der Aktien in Gestalt eigener Anteile), Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nicht festverzinsliche Wertpapiere. In der von Versicherungsunternehmen gem. Formblatt 1 zu erstellenden Bilanz erfolgt ein getrennter Ausweis von Kapitalanlagen in Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere einerseits (Bilanzposten Aktiva C. III. 1.) sowie in Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere andererseits (Bilanzposten Aktiva C. III. 2). Der getrennte Ausweis bezweckt eine Einteilung der Wertpapiere nach Titeln mit variabler Verzinsung und solchen mit fester Verzinsung.21 Wie Umlaufvermögen zu bewerten sind grundsätzlich diejenigen Wertpapiere, die als Liquiditätsmittel 2. Grades leicht übertragbar und veräußerbar sind. Da bei Namenspapieren die Übertragbarkeit erschwert ist, sieht Abs. 2 S. 2 vor, dass diese nicht wie Umlaufvermögen zu bewerten sind.

21

1. Allgemeines. Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind gem. § 253 Abs. 1 höchstens mit deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Gemäß § 253 Abs. 4 sind Abschreibungen vorzunehmen, um die Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt. Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen und übersteigen die Anschaffungskosten den Wert, der den Vermögensgegenständen am Abschlussstichtag beizulegen ist, so ist auf diesen Wert abzuschreiben (strenges Niederstwertprinzip, S. 2). Die Vornahme von Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (vgl. § 253 Abs. 4 a.F) war Versicherungsunternehmen gem. § 341b Abs. 2 S. 1 schon seit Langem untersagt und ist heute generell abgeschafft.22

22

2. Kapitalanlagen in Aktien einschließlich eigene Anteile, Investmentanteile sowie sonstige festverzinsliche und nichtfestverzinsliche Wertpapiere. Die gem. Abs. 2 S. 2 wie Umlaufvermögen zu bewertenden Vermögensgegenstände sind in §§ 7, 8 RechVersV getrennt nach Bilanzpostenzugehörigkeit23 näher umschrieben (zur ausnahmsweisen Einordnung im Anlagevermögen s.u. Rdn. 24a). Gemäß § 7 RechVersV sind unter dem Bilanzposten „Aktien, Investmentanteile und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere“ insbesondere – Aktien, soweit diese nicht unter „Anteile an verbundenen Unternehmen“ oder „Beteiligungen“ auszuweisen sind – Zwischenscheine – Investmentanteile – Optionsscheine – Gewinnanteilscheine – als Inhaber- oder Orderpapiere ausgestaltete börsenfähige Genussscheine – andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, soweit sie börsennotiert sind und – vor Fälligkeit hereingenommene Gewinnanteilscheine auszuweisen. Die Bilanzgliederung gem. Formblatt 1 RechVersV sieht den Ausweis von eigenen Aktien oder Anteilen unter dem Bilanzposten „F. III. Eigene Anteile“ vor. Für als Inhaber- oder

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Vgl. Art. 6 C III 1 und 2 VBR sowie Begründung zu § 7 RechVersV, BR-Drucks. 823/94, S. 114. Zum handelsrechtliches Wertaufholungsgebot s. § 253 Abs. 5; zur Abkoppelung vom Steuerrecht s. vor § 264 Rdn. 5b. S.o. Rdn. 20.

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Bewertung von Vermögensgegenständen | § 341b

Orderpapiere ausgestaltete Genussscheine ist gem. § 7 Rech-VersV ein Ausweis unter diesem Bilanzposten nur zulässig, sofern es sich um börsenfähige Genussscheine handelt. Für den Ausweis anderer nicht festverzinslicher Wertpapiere (z.B. Bezugsrechte auf Aktien, Liquidationsanteilscheine oder Partizipationsscheine) unter diesem Bilanzposten fordert § 7 RechVersV deren Börsennotierung als Voraussetzung. Zur Definition der Begriffe „börsenfähig“ und „börsennotiert“ kann deren Beschreibung in § 7 Abs. 2 und 3 RechKredV herangezogen werden.24 Gleichermaßen gem. Abs. 2 S. 1 wie Umlaufvermögen zu bewerten sind im Bilanzposten gem. § 8 Abs. 1 RechVersV gesondert auszuweisende Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere, insbesondere – festverzinsliche Inhaberschuldverschreibungen – andere festverzinsliche Inhaberpapiere unabhängig davon, ob sie in Wertpapierurkunden verbrieft oder als Wertrechte ausgestaltet sind – Orderschuldverschreibungen, die Teile einer Gesamtemission sind – Schatzwechsel – Schatzanweisungen – andere Geldmarktpapiere (Commercial Papers, Euro-Notes, Certificates of Deposit, Bons de Caisse und ähnliche verbriefte Rechte) – Kassenobligationen und – vor Fälligkeit hereingenommene Zinsscheine. Ein Ausweis unter dem Bilanzposten „Inhaberschuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere“ setzt voraus, dass die vorangeführten Rechte börsenfähig sind und für sie ein Ausweis unter den Bilanzpositionen „Ausleihungen an verbundene Unternehmen“, „Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ oder „Sonstige Ausleihungen“ nicht in Betracht kommt. 3. Kapitalanlagen in Anteilen an verbundenen Unternehmen sowie in Beteiligungen. 23 Zu den Voraussetzungen einer Bewertung dieser Vermögensgegenstände nach den für das Umlaufvermögen geltenden Vorschriften vgl. oben Rdn. 12, 13. 4. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände. Für die Bewertung der gem. 24 Formblatt 1 unter E. auszuweisenden „Forderungen“ sowie der unter F. auszuweisenden „Sonstige Vermögensgegenstände“ ergeben sich für Versicherungsunternehmen aus Abs. 1 und 2 keine Besonderheiten. 5. Gemildertes Niederstwertprinzip. Für VU ist – nicht weniger als für Kreditinstitute – 24a besonders wichtig das gemilderte Niederstwertprinzip. Zwar galt schon nach der bisherigen Fassung des § 341b i.V. § 253 Abs. 3, dass Kapitalanlagen nur dann zum Umlaufvermögen zu rechnen waren, wenn sie nicht dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienten Dabei bleibt es auch nach Abs. 2 n.F. Marktmäßigen Wertschwankungen ist nur bei Umlaufvermögen unmittelbar Rechnung zu tragen, während bei Zurechnung zum Anschaffungsvermögen das strenge Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 3 gemildert ist. Abschreibungen auf den niedrigeren Börsenoder Marktwert müssen nur dann vorgenommen werden, wenn die Wertminderung von Dauer ist. Jedoch kommt es zur Abgrenzung von dauerhaften und zeitweisen Marktschwankungen auf Schwellenwerte an, die die BAFin vorgibt. Schon 2001 war angeordnet, dass Dauerhaftigkeit bei 1 Jahr und bei Schwankungsbreite von 10% anzunehmen sein sollte. In 2009 wurde diese Grenze auf 20% angehoben, um den Spielraum für aufgeschobene Abwertungen zu erweitern. Dabei

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WP-Handbuch 1996 I K Rdn. 154.

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§ 341c | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

handelt es sich nicht um „Bilanztricks“, wie man in der Tagespresse in der Zeit unmittelbar während der Krise z.T. meinte (Nachw. b. Herrmann NWIR 2009 II, Heft 15), sondern um sinnvolle Nutzung der Risikoverarbeitungskapazität von größeren Kapitalanlegern, insbes. von Banken (vgl. Baumbach/Hopt/Merkt § 340e Rdn. 2) und VU, die schon wegen ihrer überragenden Finanzkraft sehr viel besser in der Lage sind, Niedrigphasen von gehalten Anteilswerten durch Halten zu überdauern und nicht voreilig zum evtl. nur zeitweise gesunkenen Niedrigkurs abzustoßen (vgl. Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen/Marx § 253 Rdn. 142 f m.w.N.). Dem entspricht das gemilderte Niederstwertprinzip durchaus zweckentsprechend, ohne dass man von Tricks i.S. von risikoverzerrenden Missbräuchen auszugehen hätte (zur rechtsethischen Missbilligung bei Risikoverfälschung vgl. – ebenfalls sehr viel enger – BGHZ 173, 246 „Trihotel“; vertiefend Herrmann JoME 2017, i.Ersch. zu Nr. 5.2, passim). IV. Unzulässigkeit des Bewertungsvereinfachungsverfahrens bei Grundstücken, Bauten und im Bau befindlichen Anlagen – Abs. 3 25

Abs. 3 untersagt Versicherungsunternehmen, Grundstücke und Bauten sowie im Bau befindliche Anlagen nach dem Festwertfahren gem. § 256 S. 2 i.V.m. § 240 Abs. 3 zu bewerten. Gemäß § 240 Abs. 3 dürfen Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfsund Betriebsstoffe, die regelmäßig ersetzt werden und deren Gesamtwert für das Unternehmen von nachrangiger Bedeutung ist, mit einer gleichbleibenden Menge und einem gleichbleibenden Wert angesetzt werden. Voraussetzung für die Anwendung des Festwertverfahrens ist, dass die zusammengefassten Vermögensgegenstände hinsichtlich der Bestandsgröße, des Werts und der Zusammensetzung nur geringen Veränderungen unterliegen. Weitere Voraussetzung ist, dass die zusammengefassten Vermögensgegenstände gleichartig sind, demzufolge entweder der gleichen Warengattung angehören oder dem gleichen Verwendungszweck dienen und damit funktionsgleich sind.25 Da Grundstücke und Bauten sowie im Bau befindliche Anlagen ohnedies regelmäßig nicht die Voraussetzung der Gleichartigkeit erfüllen, kommt der einschränkenden Vorschrift des Abs. 3 keine eigenständige materiell-rechtliche Bedeutung zu; sie hat insoweit lediglich klarstellenden Charakter.26 V. Zeitwertgebot gem. Abs. 4 für Pensionsfonds

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Abs. 4 beinhaltet eine Sondervorschrift für Pensionsfonds bei LebensVU zur Deckung von Verpflichtungen gegenüber Versorgungsberechtigten. Da die Absätze 1–3 dafür keine Anwendung finden, gelten insoweit die allgemeinen Vorschriften.27

§ 341c Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen § 341c

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen

(1) Abweichend von § 253 Abs. 1 S. 1 dürfen Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen mit ihrem Nennbetrag angesetzt werden. (2) 1 Ist der Nennbetrag höher als die Anschaffungskosten, so ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen, planmäßig

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S.o. § 240 Rdn. 11 ff. BT-Drucks. 12/5587, S. 26. Zum alten Recht s. Voraufl.

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Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen | § 341c

aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. 2 Ist der Nennbetrag niedriger als die Anschaffungskosten, darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden; er ist planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. (3) Bei Hypothekendarlehen und anderen Forderungen dürfen die Anschaffungskosten zuzüglich oder abzüglich der kumulierten Amortisation einer Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Rückzahlungsbetrag unter Anwendung der Effektivzinsmethode angesetzt werden. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Nennwertbilanzierung – Abs. 1 | 2 Bilanzierung eines Unterschiedsbetrages (aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten) – Abs. 2 | 3

I. II. III.

IV.

Hypothekendarlehen und anderen Forderungen – Abs. 3 | 4

I. Vorbemerkung Abs. 1 bestätigt ein Wahlrecht bei der Bilanzierung von Namensschuldverschreibungen, Hy- 1 pothekendarlehen und anderen Forderungen in der Bilanz des Versicherungsunternehmens. Der Vorschrift wird allgemein nur klarstellende Bedeutung zugemessen, die verdeutlicht, dass die bisherige Bilanzierungspraxis von Versicherungsunternehmen im Einklang mit den gesetzlichen Vorschriften steht.1 Abs. 1 gestattet die Bilanzierung von Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und anderen Forderungen mit ihrem Nennbetrag. Die Norm setzt im Regelungsbereich der Namensschuldverschreibungen Art. 55 Abs. 1a VBR in deutsches Recht um. Sie korrespondiert mit der für Kreditinstitute maßgeblichen Regelung in § 340e Abs. 2. Die Formulierung in § 340e Abs. 2 – insoweit abweichend von Abs. 1 – setzt für eine Bewertung zum Nennwert ausdrücklich voraus, dass die Differenz zwischen Anschaffungskosten und Nennbetrag Zinscharakter hat. Ein solcher Zinscharakter muss gleichermaßen auch für eine Nennwertbilanzierung nach Abs. 1 gegeben sein.2 Die im Vergleich zu § 340e Abs. 2 zusätzliche Erwähnung der Namensschuldverschreibungen in Abs. 1 trägt branchenspezifischen Gesichtspunkten Rechnung und berücksichtigt, dass bei Versicherungsunternehmen der Erwerb von Namensschuldverschreibungen größere Bedeutung hat. Es entsprach bereits bisher herrschender Bilanzierungsmeinung, dass bei Neuausleihungen Forderungen, die durch Pfandrechte an Grundstücken gesichert sind, sowie Namensschuldverschreibungen, Schuldscheinforderungen und Darlehen mit dem vereinbarten Rückzahlungsbetrag angesetzt werden können.3 Davon abweichend wurde beim derivativen Erwerb eines Darlehens im Wege der Forderungsabtretung die Auffassung vertreten, dass der gezahlte bzw. geschuldete Betrag einschließlich der Nebenkosten die Anschaffungskosten darstellt und diese für die Bilanzierung maßgeblich sind. Mit der Regelung in Abs. 1 ist nunmehr eine gesetzliche Grundlage geschaffen, die auch für den derivativen Forderungserwerb eine Nominalwertbilanzierung zulässt.

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WP-Handbuch 1996 I K Tz. 208. Begr. RegE BT-Drucks. 12/5587, S. 26. VFA 1/83 i.d.F. von 1992, Abschnitt I.

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§ 341c | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

II. Nennwertbilanzierung – Abs. 1 2

Gemäß § 253 Abs. 1 S. 1 sind Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Absatz 1 schafft hierzu eine Ausnahme in der Form, dass für Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen eine Bilanzierung zum Nennbetrag zugelassen wird. Das Wahlrecht betrifft die in der Bilanzgliederung gem. Formblatt 1 unter „C. Kapitalanlagen, III. Sonstige Kapitalanlagen“ ausgewiesenen „Hypotheken-, Grundschuld- und Rentenschuldforderungen“, „Namensschuldverschreibungen“ und „Schuldscheinforderungen und Darlehen“. Die zugelassene Nennwertbilanzierung gilt sowohl für Fälle der Neuausleihung wie auch im Bereich des derivativen Darlehenserwerbs.4 Bei einem Wechsel von der Bilanzierung zu Anschaffungskosten gem. § 253 Abs. 1 S. 1 zur Nominalwertbilanzierung gem. Abs. 1 sollte der Wechsel im Jahresabschluss so dargestellt werden, als sei die Forderung seit ihrem Bestehen mit dem Nominalwert angesetzt worden.5, 6 Abs. 1 normiert ein Wertansatzwahlrecht. Die Anwendung der Vorschrift muss unter Beachtung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 6) erfolgen. Demzufolge ist eine unterschiedliche Anwendung der Regelung in Abs. 1 auf gleichartige Sachverhalte im gleichen Abschluss und in aufeinanderfolgenden Abschlüssen nicht zulässig. Eine unterschiedliche Anwendung des Wertansatzwahlrechts auf Vermögensgegenstände innerhalb eines Bilanzpostens stellt keinen Verstoß gegen das Stetigkeitsgebot dar, sofern die bilanzierten Vermögensgegenstände nicht gleichartig im Sinne einer Art- und Funktionsgleichheit sind.7 III. Bilanzierung eines Unterschiedsbetrages (aktiver/passiver Rechnungsabgrenzungsposten) – Abs. 2

3

Bei einer Bilanzierung zum Nennwert ergeben sich regelmäßig Abweichungen zum Betrag der Anschaffungskosten iSd § 253 Abs. 1 S. 1. Gemäß Abs. 2 ist der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite aufzunehmen, sofern der Nennbetrag die Anschaffungskosten übersteigt (Abs. 2 S. 1). Ist der Nennbetrag niedriger als die Anschaffungskosten, darf der Unterschiedsbetrag in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommen werden (§ 341c Abs. 2 S. 2). Sowohl für einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten wie auch für einen wahlweise gebildeten aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gilt, dass er planmäßig aufzulösen und in seiner jeweiligen Höhe in der Bilanz oder im Anhang des Versicherungsunternehmens gesondert anzugeben ist. IV. Hypothekendarlehen und anderen Forderungen – Abs. 3

4

Die Sonderregelung für Hypothekendarlehen „und andere Forderungen“ stellt eine Durchbrechung des allgemeinen Anschaffungswertprinzips dar (§ 253 Abs. 1 S. 1) und hat z.T. Entsprechung im Bilanzsonderrecht für Kreditinstitute (§ 340e). Aber es wird nicht, wie dort, einfach Nominalwertbilanzierung wahlweise zugelassen (Wahlrecht), sondern die Anschaffungskosten dürfen im Rahmen einer Effektivzinsmethode unterzogen werden, die im Wortlaut genau erläutert wird. Mit „andere Forderungen“ sind nicht beliebige weitere Forderungsbestände gemeint,

_____

4 WP-Handbuch 1996 I K Tz. 209. 5 Bei einer erstmaligen Nominalwertbilanzierung nach § 341c ist – vorbehaltlich § 264 Abs. 2 HGB – kein Abweichen vom Grundsatz der Bewertungsstetigkeit (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) und damit auch keine Erläuterungspflicht bei Stetigkeitsunterbrechungen (§ 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) anzunehmen – vgl. Art. 33 Abs. 5 EGHGB. 6 Zur buchhalterischen Abwicklung des Wechsels Ellenbürger/Horbach/Kölschbach Ausgewählte Einzelfragen zur Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht WPg 1996, 41 ff. 7 Ellenbürger/Horbach/Kölschbach WPg 1996, 41 ff.

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Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung | § 341d

sondern nur solche, bei denen der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag und dem Auszahlungsbetrag wesentlich als Zinselement zu begreifen ist. Das ist nicht nur bei Hypothekendarlehen der Fall, sondern kommt auch bei anderen Krediten vor, die nicht durch Hypotheken oder Grundschulden gesichert sind; denn zinsartige Abschläge sind keine Besonderheit von hypothekarisch gesicherten Forderungen.

§ 341d Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung § 341d

Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung

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Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungen, für die ein Anlagestock nach § 54b des Versicherungsaufsichtsgesetzes zu bilden ist, sind mit dem Zeitwert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten; die §§ 341b, 341c sind nicht anzuwenden. Schrifttum s. vor § 264 und § 341; Bürkle Die Neuregelung zur Abschlussprüfung bei Versicherungsunternehmen aus der Sicht des Aufsichtsrats, VersR 2016, 1145 ff; Geib/Ellenbürger/Kölschbach Ausgewählte Fragen zur EG-Versicherungsbilanzrichtlinie (VersBiRiLi), WPg 1992, 177 und 221.

I.

Übersicht Vorbemerkungen | 1

II.

Bewertung des Anlagestocks zu Zeitwerten | 3

I. Vorbemerkungen Die in Umsetzung von Art. 46 Abs. 2 VBR ins HGB aufgenommene Vorschrift ist im Rahmen 1 der ergänzenden Vorschriften für Versicherungsunternehmen eine Sondervorschrift zur Bewertung von Kapitalanlagen, die ein Versicherungsunternehmen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungen hält und für die das Versicherungsunternehmen einen Anlagestock nach § 54b VAG zu bilden hat. Es sind dies gemäß Art. 15 VBR1 Kapitalanlagen, nach deren Wert sich der Wert oder die Überschüsse bei fondsgebundenen Verträgen bestimmen, Kapitalanlagen zur Deckung von Verbindlichkeiten aus Verträgen, bei denen die Leistung indexgebunden ist und Kapitalanlagen, die für Mitglieder eines Tontinenunternehmens gehalten werden und zur Verteilung an diese bestimmt ist.2 Die Bewertung dieser Kapitalanlagen gem. § 341d geht einer Bewertung nach den Vorschriften der §§ 341b, 341c vor (vgl. § 341d 2. Hs.). Über § 54b VAG sind sowohl sachleistungsgebundene Versicherungen wie auch indexgebundene Versicherungen in Bezug genommen. Bei den sachleistungsgebundenen Versicherungen gem. § 54b Abs. 1 VAG besteht die im Versicherungsvertrag konkret zu benennende Versicherungsleistung in – Anteilen an einem Sondervermögen, das von einer Kapitalanlagegesellschaft verwaltet wird, – von einer Investmentgesellschaft ausgegebenen Anteilen oder in

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1 Wörtliche Übernahme der Richtlinie durch § 14 Abs. 1 RechVersV. 2 Tontinengeschäfte: Bildung von Gemeinschaften zur Vereinigung von Teilhabern zu dem Zweck der gemeinsamen Kapitalisierung von Beiträgen, um das so gebildete Vermögen entweder auf die Überlebenden oder auf Rechtsnachfolger der Verstorbenen zu verteilen.

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§ 341d | Dritter Titel. Bewertungsvorschriften

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für das Sondervermögen einer Kapitalanlagegesellschaft zugelassenen Werten mit Ausnahme von Geld (§ 8 KAGG).

Indexgebundene Versicherungsleistungen im Sinne von § 54b Abs. 2 VAG sind solche auf Geldleistungen gerichteten Verträge, deren Höhe an die Entwicklung eines Bezugswertes (z.B. Aktienindex) gekoppelt ist.3 2 § 54b VAG verpflichtet Versicherungsunternehmen bei sachleistungsgebundenen Versicherungen, die Bestände der für die sachleistungsgebundene Versicherung zu bildenden Abteilung des Deckungsstocks (Anlagestock) in den betroffenen Werten anzulegen. Für indexgebundene Versicherungen bestimmt § 54b Abs. 2 VAG, dass für jede Anlageart ein Anlagestock zu bilden ist; dabei sind die Bestände dieser Anlagestöcke in Anteilen anzulegen, die den Bezugswert darstellen oder, sofern keine Anteile gebildet werden, in Vermögenswerten, die denjenigen Werten entsprechen, auf denen der besondere Bezugswert beruht und die ausreichend sicher und veräußerbar sind. II. Bewertung des Anlagestocks zu Zeitwerten 3

Kapitalanlagen im Sinne der Vorschrift sind zwingend zu Zeitwerten zu bilanzieren; eine Bewertung nach den Vorschriften der §§ 341b, 341c ist ausgeschlossen (vgl. 2. HS). Die Bewertung des Anlagestocks der betreffenden Versicherungen zu Zeitwerten rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass andernfalls (d.h. bei einer Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten) ein aktivischer Gegenposten zur passivischen Deckungsrückstellung,4 die am Zeitwert der versprochenen Versicherungsleistung bemessen ist, fehlen würde. Die Vorschrift regelt keine weiteren Einzelheiten einer Bewertung zu Zeitwerten. Es liegt nahe, für die Ermittlung der Zeitwerte insbesondere die in § 56 RechVersV niedergelegten Grundsätze zur Ermittlung von Zeitwerten bei Kapitalanlagen heranzuziehen.5 Gemäß § 56 Abs. 1 RechVersV ist der Zeitwert einer Kapitalanlage der Freiverkehrswert. Die Kapitalanlagen sind jedoch höchstens mit ihrem voraussichtlich realisierbaren Wert unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Vorsicht zu bewerten. Für Kapitalanlagen, die an einer zugelassenen Börse notiert sind, ist als Freiverkehrswert der Börsenkurswert anzusehen (vgl. § 56 Abs. 2 RechVersV). Bei Kapitalanlagen ohne Börsennotierung, für die aber ein Markt vorhanden ist, bestimmt sich der Freiverkehrswert nach dem Durchschnittswert, zu dem diese Kapitalanlagen am Abschlussstichtag gehandelt werden (vgl. § 56 Abs. 3 RechVersV). Kapitalanlagen ohne Börsen- und Marktpreis sind mit dem ihnen am Bewertungsstichtag beizulegenden Wert anzusetzen (vgl. § 56 Abs. 5 RechVersV). Für im Anlagestock enthaltene Grundstücke oder Bauten ist ein Zeitwert nach § 55 Abs. 1 RechVersV zu ermitteln. Der Zeitwert bemisst sich nach dem Marktwert des Grundstücks bzw. der Bauten. Zum „Marktwert“ vgl. § 55 Abs. 2 RechVersV. Zum Ausweis von nicht realisierten Gewinnen und Verlusten aus den Kapitalanlagen für Rechnung und Risiko von Inhabern von Lebensversicherungspolicen in der Gewinn- und Verlustrechnung vgl. § 39 RechVersV. Gemäß § 14 Abs. 2 RechVersV sind im Anhang die Zusammensetzung des Anlagestocks und die Zahl der Anteileinheiten zum Bilanzstichtag anzugeben.

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Prölss/Dreher § 54b Rdn. 5. Zur passivischen Deckungsrückstellung s.u. § 341e Rdn. 29. WP-Handbuch 1996 I K Tz. 242.

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Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze | § 341e

VIERTER TITEL Versicherungstechnische Rückstellungen § 341e

Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-044

§ 341e Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze (1) 1 Versicherungsunternehmen haben versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen. 2 Dabei sind die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen zu berücksichtigen. 3 Die Rückstellungen sind nach den Wertverhältnissen am Abschlussstichtag zu bewerten und nicht nach § 253 Abs. 3 abzuzinsen. (2) Versicherungstechnische Rückstellungen sind außer in den Fällen der §§ 341 f bis 341h insbesondere zu bilden 1. für den Teil der Beiträge, der Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellt (Beitragsüberträge); 2. für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen, soweit die ausschließliche Verwendung der Rückstellung zu diesem Zweck durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (Rückstellung für Beitragsrückerstattung); 3. für Verluste, mit denen nach dem Abschlussstichtag aus bis zum Ende des Geschäftsjahres geschlossenen Verträgen zu rechnen ist (Rückstellung für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft). (3) Soweit eine Bewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 oder § 240 Abs. 4 nicht möglich ist oder der damit verbundene Aufwand unverhältnismäßig wäre, können die Rückstellungen auf Grund von Näherungsverfahren geschätzt werden, wenn anzunehmen ist, dass diese zu annähernd gleichen Ergebnissen wie Einzelberechnungen führen. Schrifttum Boetius Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, 1996; Buck Die versicherungstechnischen Rückstellungen im Jahresabschluss von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen, 1995; Farny Buchführung und Periodenrechnung im Versicherungsunternehmen, 4. Aufl. 1992; Jäger Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Bilanzen von Versicherungsunternehmen, 1991; Kühnberger Zur Bildung von Drohverlustrückstellungen bei Versicherungsunternehmen, VW 1990, 695; Laaß Die Publizitätsvorschriften für inländische Versicherungsunternehmen (VU) nach Berücksichtigung der künftigen Richtlinie des Rates über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von VU, WPg 1991, 582; Richter Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bilanzierung der versicherungstechnischen Rückstellungen, FS Havermann, 1995 S. 625; Telgenbüscher Rückstellungen für drohende Verluste bei Versicherungsunternehmen, WPg 1995, 582; Welzel u.a. (Hrsg.) Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. 1991.

I. II.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Grundsatzvorschrift – Abs. 1 1. Abs. 1 S. 1 – § 56 Abs. 3 VAG a.F. | 3 2. Regelungsinhalt von Abs. 1 | 4 3. Maßgeblichkeit aufsichtsrechtlicher Vorschriften – Abs. 1 S. 2 | 5

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4.

III.

Rückstellungen i.S. Abs. 1 S. 3 | 5a Versicherungstechnische Rückstellungen – Abs. 2 | 6 1. Rückstellung für Beitragsüberträge – Abs. 2 Nr. 1 | 7 Herrmann

§ 341e | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

2.

Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen – Abs. 2 Nr. 2 | 13 3. Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft – Abs. 2 Nr. 3 | 22 In Abs. 2 nicht ausdrücklich aufgeführte versicherungstechnische Rückstellungen

IV.

1.

V.

Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen – § 31 RechVersV | 28 2. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird | 29 Bewertung von Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren – Abs. 3 | 30

I. Vorbemerkungen Unter Aufhebung der Bestimmungen in § 56 VAG a.F. führte das VersRiLiG mit den §§ 341e– 341h zusammenhängende Vorschriften zur Bilanzierung versicherungstechnischer Rückstellungen ein. Die Notwendigkeit, in einem zusammenhängenden Vorschriftensystem die Bilanzierung von versicherungstechnischen Rückstellungen gesondert zu regeln, ergibt sich aus der Besonderheit des Versicherungsgeschäfts, das typischerweise Nachleistungsbetrieb ist. Das wesentliche Charakteristikum des Versicherungsgeschäfts besteht darin, dass die vom Versicherer versprochene Leistung vom Eintritt ungewisser Ereignisse abhängt. Mithin ist allein durch den Abschluss eines Versicherungsvertrages die Leistungsverpflichtung des Versicherungsunternehmens noch nicht in einer Art und Weise bestimmt, dass sich unmittelbar eine Zahlungsverpflichtung ergibt. Die Ungewissheit über den tatsächlichen Eintritt des Versicherungsfalles führt dazu, dass Versicherungsunternehmen in besonderer Weise durch die Bildung von Rückstellungen Vorsorge für die zukünftige Leistungserbringung schaffen müssen. Das Bilanzbild eines Versicherungsunternehmens wird daher wesentlich durch die Passivseite und die hier ausgewiesenen versicherungstechnischen Rückstellungen bestimmt. Als versicherungstechnische Rückstellungen – nach alter Terminologie auch „Rücklagen“ – werden in der Praxis Bilanzposten bezeichnet, denen formell der Ausweis unter den Passiva und materiell der Umstand gemeinsam ist, dass sie mit dem Versicherungsgeschäft sachlich zusammenhängen und ihm eigentümlich sind.1 In den versicherungstechnischen Rückstellungen werden demzufolge Beträge passiviert, die aus Gründen der Versicherungstechnik zurückgelegt werden, weil sie dazu bestimmt sind, für die Gefahrengemeinschaft bzw. die einzelnen Versicherungsnehmer (oder Versicherten) verwendet zu werden oder an diese wegen des Risikoverlaufs zurückfliessen.2 Vor materiellem Verständnis sind versicherungstechnische Rückstellungen nicht nur solche, die bilanziell im Rückstellungsposten auszuweisen sind. In bilanztechnischer Hinsicht können versicherungstechnische Rückstellungen auch in den Bilanzposten „Verbindlichkeiten“ sowie „Passiver Rechnungsabgrenzungsposten“ enthalten sein.3 Die im Gesetz – Abs. 2 – enthaltene Aufzählung versicherungstechnischer Rückstellungen ist nicht abschließend. Wie sich aus der Formulierung in § 341 Abs. 2 („... insbesondere zu bilden ...“) ergibt, ist die im Gesetz vorgesehene Aufzählung nur beispielhaft4 und eröffnet die Möglichkeit zur Bildung weiterer Arten versicherungstechnischer Rückstellungen.5 Versicherungstechnische Rückstellungen sind in dem Bilanzschema nach Formblatt 1 im 2 Passivposten E. („versicherungstechnische Rückstellungen“) auszuweisen. Eine der Regelung für Kapitalanlagen in § 3 RechVersV vergleichbare Vorschrift, die eine Zusammenfassung der Unterposten ausgewiesener versicherungstechnischer Rückstellungen vorsieht, existiert nicht; eine Zusammenfassung der Unterposten ist daher unzulässig. Für in Rückdeckung gegebenes 1

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Boetius Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen S. 30, Anm. 91 (m.w.N.). Boetius (Fn. 1) Anm. 92. Vgl. auch BFH-Urteil vom 19.1.1972 I 114/65, BStBl. II, S. 392. S. auch Begr. zum RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 27. S.u. Rdn. 28.

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Versicherungsgeschäft ist in der Bilanz gem. Formblatt 1 der entsprechende Anteil vom Bruttobetrag der Rückstellung offen abzusetzen (vgl. Formblatt 1 Passivposten E. I.–IV., VI. und F.). Die Hauptspalte der Bilanz weist die versicherungstechnische Rückstellung sodann mit deren Nettobetrag aus. Wird das Versicherungsgeschäft nicht in Rückdeckung gegeben, entfallen die entsprechenden Vorspaltangaben/Unterposten (vgl. § 5 Abs. 3 S. 1 Rech-VersV). Die Schwankungsrückstellung und dieser ähnliche Rückstellungen werden stets auf der Basis versicherungstechnischer Netto-Zahlen gebildet. II. Grundsatzvorschrift – Abs. 1 1. Abs. 1 S. 1 – § 56 Abs. 3 VAG a.F. Abs. 1 S. 1 ersetzt § 56 Abs. 3 VAG a.F. Der Wortlaut der 3 Vorschrift wurde aus § 56 Abs. 3 VAG a.F. übernommen mit zwei redaktionellen Änderungen zur Klarstellung. Zum einen wurde dem Wortlaut der VBR folgend der Begriff „Versicherungen“ ersetzt durch „Versicherungsverträge“. Zum anderen wurde die Formulierung „versicherungstechnische Rückstellungen dürfen ... gebildet werden“ ersetzt durch „... Versicherungsunternehmen haben versicherungstechnische Rückstellungen ... zu bilden“. Diese Änderung erfolgte zur Klarstellung, dass es sich bei der Bildung von versicherungstechnischen Rückstellungen nicht um ein Wahlrecht, sondern um eine Passivierungspflicht handelt.6, 7 2. Regelungsinhalt von Abs. 1. Auch für Versicherungsunternehmen gelten zunächst die 4 allgemeinen Vorschriften des Ersten Abschnitts des Dritten Buches im HGB für die Bildung und Bewertung von Rückstellungen.8 Demzufolge sind gem. § 249 Rückstellungen zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften wie auch für bestimmte Aufwendungen und Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden. Daneben dürfen Rückstellungen für weitere bestimmte Aufwendungen gebildet werden. Zur Bewertung von Rückstellungen besagt § 253 Abs. 1 S. 2, dass sie nur in Höhe des Betrages anzusetzen sind, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Abs. 1 beinhaltet eine Erweiterung der allgemeinen Rückstellungsvorschriften sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach.9 Versicherungsunternehmen haben „versicherungstechnische Rückstellungen auch insoweit zu bilden, wie dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die dauernde Erfüllbarkeit der Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen sicherzustellen“. Die ergänzende Funktion der Vorschrift bezieht sich auf diejenigen Rückstellungen, die in der ersten Leistungsstufe gestellt werden müssen oder ihnen gleichstehen. Die in der ersten Leistungsstufe zu stellende Rückstellung ist dadurch gekennzeichnet, dass sie während des Schwebezustandes der noch nicht verwirklichten Gefahr die Leistungsfähigkeit des Versicherers für die nicht eingetretenen, aber wahrscheinlichkeitstheoretisch eintretenden Schäden sichern soll. Maßstab für die in diesem Stadium zu bildende Rückstellung ist die Gefahr, d.h. die nur auf die Gefahrengemeinschaft als solche beziehbare Summe der insgesamt zu erbringenden Schadensleistungen des Versicherers.10 Ist hingegen ein Schaden eingetreten, geht es nur noch um die Erfüllung einer konkreten Verpflichtung (konkrete Leistung des Versicherers für den eingetretenen Schaden). Die Rückstellungsbildung orientiert sich insoweit an dem eingetretenen Schaden in seiner Individualität. Die bilanzielle Vorsorge für die Erfüllung bereits derart konkretisierter Verpflichtungen wird über die allgemeinen

_____ 6 Vgl. Begr. RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 27. 7 Prölss VAG, § 56 Tz. 30, zur Annahme bestehender Passivierungspflicht bereits entgegen dem Wortlaut von § 56 Abs. 3 VAG a.F. 8 Begr. RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 26. 9 Begr. RegE. BT-Drucks. 12/5587, S. 27; WP-Handbuch 1996 I K Tz. 322. 10 Boetius (Fn. 1) Anm. 145.

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Rückstellungsvorschriften sichergestellt und tangiert daher nicht den Regelungsbereich des Abs. 1. 5

3. Maßgeblichkeit aufsichtsrechtlicher Vorschriften – Abs. 1 S. 2. Abs. 1 S. 2 bestimmt, dass bei der Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen gem. Abs. 1 S. 1 die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften – über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des dafür anzusetzenden Rechnungszinsfußes und – über die Zuweisung bestimmter Kapitalerträge zu den Rückstellungen auch im Rahmen der handelsrechtlichen Bilanzierung zu berücksichtigen sind. Es handelt sich dabei um §§ 12a, 12c und 81d Abs. 3 VAG bezüglich der Alterungsrückstellung und der Ermittlung und Verteilung des Überschusses sowie der Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Krankenversicherung, § 56a VAG bezüglich der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung generell, § 65 VAG bezüglich der Berechnung der Deckungsrückstellung, § 81c Abs. 3 VAG bezüglich der Zuführungen zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung in der Lebensversicherung und die aufgrund dieser Vorschriften erlassenen Rechtsverordnungen.11 Abs. 1 S. 2 soll sicherstellen, dass aus aufsichtsrechtlichen Gründen notwendige Vorschriften zur Berechnung der Rückstellungen auch unmittelbar handelsbilanziell – sowie über den Maßgeblichkeitsgrundsatz dann auch steuerbilanziell – gelten.12 § 20 Abs. 1 S. 1 KStG, der die Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen für Zwecke der Steuerbilanz normierte, verlor seine Bedeutung, nachdem die Pflicht zur Bildung versicherungstechnischer Rückstellungen in § 341e unmittelbar für die Handelsbilanz geregelt war und über den Maßgeblichkeitsgrundsatz (§ 5 Abs. 1 EStG – handelsbilanzielles Passivierungsgebot = steuerbilanzielles Passivierungsgebot) auch für die Steuerbilanz wirkt.13

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4. Rückstellung i.S. Abs. 1 S. 3. Die Vorschrift besagt, dass für Rückstellungen allgemein das Abschlussstichtagsprinzip gilt. Demzufolge sind sie nach den Wertverhältnissen am Abschlussstichtag zu bewerten, nicht jedoch nach der allgemeinen Regel des § 253 Abs. 3 abzuzinsen. III. Versicherungstechnische Rückstellungen – Abs. 2

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Die Vorschrift zählt in Abs. 2 einzelne versicherungstechnische Rückstellungen auf. Aus der Formulierung „insbesondere“ ergibt sich zum einen, dass die aufgeführten versicherungstechnischen Rückstellungen (Rückstellungen für Beitragsüberträge, für Beitragsrückerstattungen und für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft) versicherungstechnische Rückstellungen iSd Abs. 1 S. 1 sind. Abs. 2 stellt keine die Grundsatzvorschrift des Abs. 1 S. 1 verdrängende Spezialnorm dar. Ferner ergibt sich aus der Formulierung, dass keine erschöpfende Aufzählung der möglichen versicherungstechnischen Rückstellungen vorgegeben ist.

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1. Rückstellung für Beitragsüberträge – Abs. 2 Nr. 1. Die Regelung in Abs. 2 Nr. 1 besagt, dass versicherungstechnische Rückstellungen für den Teil der Beiträge zu bilden sind, der Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellt (Beitragsübertrag). Die Formulierung in Abs. 2 Nr. 1 entspricht der Formulierung der wesentlichen Tatbestandsmerkmale für die Bildung passiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 2 („Ertrag für

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WP-Handbuch 1996 I K Tz. 323. Boetius (Fn. 1) Anm. 243. Art. 6 Nr. 1 VersRiLiG; Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 12/7646.

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eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag“). Seinem Wesen nach ist die Rückstellung für Beitragsüberträge bilanzterminologisch ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten.14 Das bilanzielle Erfordernis zur Bildung von Rückstellungen für Beitragsüberträge resultiert aus dem Postulat der zutreffenden Gewinnermittlung für die betreffende Rechnungslegungsperiode. Versicherungsbeitragsteile, die von dem Versicherungsunternehmen vor dem Bilanzstichtag vereinnahmt werden, die jedoch auf einen nach dem Bilanzstichtag gelegenen Zeitraum entfallen, für den das Versicherungsunternehmen Versicherungsschutz zu gewähren hat, sind Ertrag für einen bestimmten Zeitraum nach dem Bilanzstichtag und daher erst in diesem Folgejahr ertragswirksam zu vereinnahmen. Die Notwendigkeit zur Rückstellungsbildung besteht stets dann, wenn sich der Zeitraum, für den das Versicherungsunternehmen Versicherungsschutz verspricht und der Versicherungsnehmer Beiträge zahlt, nicht mit dem Geschäftsjahr des Versicherungsunternehmens deckt. Rückstellungsbildung und -fortentwicklung führen dazu, dass das Versicherungsunternehmen periodengerecht in seiner Rechnungslegung nur den dieser Rechnungslegungsperiode wirtschaftlich zuzurechnenden „verdienten Beitrag“ erfasst. Zur Berechnung des Beitragsübertrags ist die Gesamtleistung des Versicherers auf das Ge- 8 schäftsjahr und spätere Rechnungsperioden zu verteilen. Besteht zeitliche Proportionalität zwischen Risikoverlauf und Beitrag, so kann für die Ermittlung des Beitragsübertrags von einer gleichmäßigen Verteilung der Versicherungsbeiträge über den Zeitraum der Versicherungsschutzgewährung ausgegangen werden. Ist keine zeitliche Proportionalität zwischen Risiko und Beitrag gegeben (z.B. bei Versicherungen mit steigendem Risiko), so sind die Beitragseinnahmen im gleichen Verhältnis zu verteilen, in dem die Leistung des Versicherungsunternehmens (Gewährung von Versicherungsschutz) mit ihren Erwartungswerten den einzelnen Rechnungsperioden zugeordnet werden kann.15 Ausgangspunkt für die Berechnung der Beitragsüberträge sind die im Geschäftsjahr gebuch- 9 ten Brutto-Beiträge. Im Rahmen einer Einzelberechnung (pro rata temporis-Methode) ist für jeden einzelnen Versicherungsvertrag der auf die folgende Rechnungsperiode zu übertragende, noch nicht verdiente Beitragsteil zu bestimmen. Die Berechnung erfolgt nach dem 1/360-System bzw. 1/720-System tagegenau. Vom Bruttobetrag der zu passivierenden Beitragsüberträge abzusetzen ist der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft. Dieser Anteil berücksichtigt die im Geschäftsjahr gebuchten Rückversicherungsbeiträge, soweit diese auf einen Versicherungszeitraum nach Abschluss der Rechnungslegungsperiode entfallen. Die von den Brutto-Beitragsüberträgen in Abzug zu bringenden Anteile bilden einen – passivisch abgesetzten – aktiven Rechnungsabgrenzungsposten iSd § 250 Abs. 1 S. 1 („... Ausgaben vor dem Abschlussstichtag ..., soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. ...“).16 Beitragsüberträge kommen in der Rückversicherung nur für proportionale Rückversicherungsverträge (Quoten- und Summenexzedenten-Rückversicherung oder Kombinationen dieser Vertragstypen) in Betracht. Bei nicht proportionalen Rückversicherungsverträgen (Schadenexzedenten- und Stop-Loss-Verträge) ist das Versicherungsentgelt nicht zeitraumbezogen und kann demzufolge nicht anteilig einem bestimmten Zeitabschnitt zugeordnet werden; die Bildung eines Beitragsübertrags kommt hier nicht in Betracht. Die Finanzverwaltung hat in einem koordinierten Ländererlass Grundsätze zur Ermittlung des Beitragsübertrags in der Steuerbilanz aufgestellt.17 Bei der Berechnung des Beitragsübertrags

_____ 14 BT-Drucks. 12/5587, S. 27. 15 Geib/Horbach Besonderheiten der Rechnungslegung der Schaden- und Unfall- sowie der Rückversicherungsunternehmen, in: Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, Karlsruhe 1991. 16 Geib/Horbach KoRVU I J Rdn. 33 f. 17 BMF v. 30.4.1974, VerBav 1974, 118 = DB 1974, 1504.

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verfolgt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass nicht sämtliche gebuchten Beitragseinnahmen in die Berechnung des Beitragsübertrags einbezogen werden können. Vielmehr sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung die Beitragseinnahmen um „nicht übertragsfähige“ Einnahmeteile zu kürzen sein. Als „nicht übertragsfähige“ Einnahmeteile sieht die Finanzverwaltung Kosten für den Vertragsabschluss, das Inkasso und die Bestandspflege an und errechnet sodann einen pauschalierten Kürzungsbetrag in Höhe von 85% der Provisionen und sonstigen Bezüge der Vertreter. Mit dieser Verfahrensweise zerlegt die Finanzverwaltung den vereinnahmten Beitrag in einen zeitpunktbezogenen Beitragsteil, der nicht übertragsfähig ist, sowie in einen zeitraumbezogenen Beitragsteil, der für einen Übertrag zur Verfügung steht. Die Auffassung der Finanzverwaltung verkennt jedoch, dass der Versicherungsbeitrag das vom Versicherungsnehmer geschuldete Entgelt für die Gesamtleistung des Versicherers darstellt und dieses auf der Grundlage der Vertragsbeziehungen zwischen Versicherungsnehmer und Versicherer nicht in einen zeitpunktbezogenen Beitragsteil einerseits und einen zeitraumbezogenen Beitragsteil andererseits aufteilbar ist.18 Vgl. zur Rückstellungsbildung für Beitragsüberträge auch § 24 RechVersV. 10 In der Bilanz des Versicherungsunternehmens sind zurückgestellte Beitragsüberträge in den Posten E.I. 1. (Formblatt 1) einzustellen. Hiervon sind unter Posten E.I. 2. Anteile für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft abzusetzen (modifiziertes Nettoprinzip). 11 In der Gewinn- und Verlustrechnung ist die Veränderung der Beitragsüberträge in zwei Unterposten zu den „verdienten Beiträge für eigene Rechnung“ brutto und als Anteil der Rückversicherer gesondert auszuweisen.19 Der gesonderte Netto-Ausweis ist in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft in Formblatt 4 vorgeschrieben.20 Gemäß § 52 Nr. 1c RechVersV sind im Anhang die Methoden der Ermittlung der einzelnen 12 versicherungstechnischen Rückstellungen und wesentliche Änderungen der Methoden anzugeben. 13

2. Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen – Abs. 2 Nr. 2. Versicherungsunternehmen haben gem. Abs. 2 Nr. 2 für erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen eine Rückstellung zu bilden. Die Passivierungspflicht besteht unter der Voraussetzung, dass die ausschließliche Verwendung der Rückstellung (zum Zwecke der erfolgsabhängigen und der erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattung) durch Gesetz, Satzung, geschäftsplanmäßige Erklärung oder vertragliche Vereinbarung gesichert ist (Verwendungssicherung). 14 Gemäß § 28 Abs. 2 RechVersV umfasst die erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung die Beträge, die vom Gesamtergebnis, vom versicherungstechnischen Gewinn des gesamten Versicherungsgeschäfts, vom Ergebnis eines Versicherungszweiges oder einer Versicherungsart abhängig sind. Gemäß § 28 Abs. 3 RechVersV umfasst die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung 15 die Beträge, die vom Schadenverlauf oder vom Gewinn eines oder mehrerer Versicherungsverträge abhängig oder die vertraglich vereinbart oder gesetzlich geregelt sind. Gemäß § 28 Abs. 1 S. 2 RechVersV sind der Rückstellung für Beitragsrückerstattungen auch Beträge zuzuführen, die zur Verrechnung mit künftigen Beiträgen bestimmt sind, soweit sie nicht im Wege der Direktgutschrift gewährt werden. Von der Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung ist in der Bilanz von Pensions- und Sterbekassen zu den Abschlussstichtagen, zu denen eine versicherungsmathematische Berechnung der Deckungsrückstellung nicht erfolgt, der Betrag einer Zuführung zur Deckungsrückstellung in Abzug zu bringen; vgl. § 28 Abs. 5 Rech-VersV. Innerhalb

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Boetius (Fn. 1) Anm. 560; Geib/Horbach KoRVU I J Rdn. 72 ff. Vgl. Posten I. 1. c. und d., Formblätter 2, 3 und 4. Vgl. Posten II. 1. c. Formblatt 4.

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der Rückstellung für Beitragsrückerstattung ist in der Lebensversicherung für Schlussüberschussanteile und Schlusszahlungen eine Teilrückstellung (Schlussüberschussanteilfonds) nach Maßgabe der letzten Deklaration zu bilden – vgl. § 28 Abs. 6 RechVersV. Das Bilanzschema gem. Formblatt 1 (Bilanzposten E. IV.) sieht keine Untergliederung der Rückstellung in erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung vor.21 Gemäß Fußnote VII. 7. zu Formblatt 1 besteht lediglich für Krankenversicherungsunternehmen die Vorgabe einer Untergliederung in erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung. Ein Ausweis unter den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen kommt nur insoweit in Betracht, als die Beitragsrückerstattungen den Versicherungsnehmern am Bilanzstichtag noch nicht gutgeschrieben sind. Verzinslich angesammelte, also den Versicherungsnehmern bereits gutgeschriebene Überschussanteile sowie fällige, jedoch noch nicht ausbezahlte Überschussanteile sind im Posten E.I. 1. als „Verbindlichkeiten aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft gegenüber Versicherungsnehmern“ auszuweisen.22 Die Rückstellung für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen ist, soweit sie vorsorglich bei einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum vor Ablauf dieses Zeitraums gebildet wird, gem. § 31 Abs. 2 Nr. 3 RechVersV unter den „Sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen“ auszuweisen. Die der Rückstellung für Beitragsrückerstattung zugewiesenen Beträge dürfen grundsätzlich nur für die Überschussbeteiligung der Versicherten verwendet werden.23 Soweit die Rückstellung für Beitragsrückerstattung nicht auf bereits festgelegte Überschussanteile entfällt, darf das Versicherungsunternehmen mit Zustimmung der Aufsichtsbehörde in Ausnahmefällen die Rückstellung im Interesse der Versicherten auch zur Abwendung eines Notstandes heranziehen.24 Bei der Bewertung der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sind gem. Abs. 1 S. 2 auch aufsichtsrechtliche Vorschriften zu beachten. Aufsichtsrechtlich enthalten § 56a VAG sowie die aufgrund § 81c Abs. 3 und § 81d Abs. 3 VAG erlassenen Rechtsverordnungen weitere Vorschriften über die Zuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattung. Zu § 81c Abs. 3 VAG regelt die ZRQuotenV25 Einzelheiten über die Mindestzuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Lebensversicherung. Zu § 81d Abs. 3 VAG regelt die ÜbschV26 Einzelheiten über die Mindestzuführung zur Rückstellung für Beitragsrückerstattungen in der Krankenversicherung. Für Zwecke der Steuerbilanz sind in § 21 Abs. 2 S. 2 und 3 KStG 1997 die Voraussetzungen beschrieben, unter denen eine Rückstellung für Beitragsrückerstattung gewinnerhöhend aufzulösen ist. Insoweit gilt, dass in allen Versicherungszweigen Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen aufzulösen sind, sofern bestimmte Höchstbeträge überschritten werden. Gleichwohl ist eine Auflösung der Rückstellung nicht erforderlich, soweit an die Versicherten nur Kleinbeträge auszuzahlen wären und diese Auszahlung mit einem unverhältnismäßig hohen Verwaltungsaufwand verbunden wäre (vgl. § 21 Abs. 2 S. 3 KStG). In der Bilanz sind die Rückstellungen für erfolgsabhängige sowie erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattungen gemeinsam unter dem Posten E. IV. 1. (Formblatt 1) auszuweisen, wobei der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft unter 2. in Abzug zu bringen ist. In der Gewinn- und Verlustrechnung sind die Aufwendungen für die erfolgsabhängige und erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung für eigene Rechnung in Formblatt 2 unter Posten I. 6., in Formblatt 3 unter Posten I. 8. und in Formblatt 4 unter Posten II. 8. auszuweisen.

_____ 21 Zusammengefasster Ausweis entsprechend dem Gliederungsschema nach Art. 6 VBR. 22 § 28 Abs. 4 RechVersV. 23 Vgl. § 56a S. 4 VAG für die Überschussbeteiligung bei Versicherungs-Aktiengesellschaften. 24 Vgl. § 56a S. 5 VAG. 25 Verordnung über die Mindestbeitragsrückerstattung in der Lebensversicherung. 26 Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuss in der Krankenversicherung (BGBl. 1996 I, S. 1190 ff; BR-Drucks. 445/96).

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Zu den erforderlichen Anhangangaben vgl. § 284 Abs. 2 Nr. 1 und 3 sowie § 28 Abs. 8 RechVersV. Zur Verpflichtung zur getrennten Angabe der erfolgsabhängigen und erfolgsunabhängigen Beitragsrückerstattung an Versicherungsnehmer vgl. § 42 Abs. 3 RechVersV.

3. Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft – Abs. 2 Nr. 3. Gemäß Abs. 2 Nr. 3 haben Versicherungsunternehmen versicherungstechnische Rückstellungen für Verluste zu bilden, mit denen am Abschlussstichtag aus bis zum Ende des Geschäftsjahres geschlossenen Verträgen zu rechnen ist. Die Rückstellungen sind zu bilden für die einzelnen Versicherungszweige oder Versicherungsarten des selbst abgeschlossenen oder des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts.27 Der Versicherungsvertrag ist ausgehend von der Leistungsstruktur im Versicherungsverhältnis vom Beginn der Gefahrtragung an ein schwebendes Geschäft.28 Als Vertrag mit Dauerschuldcharakter bildet er rechtlich und wirtschaftlich während der gesamten Laufzeit eine unteilbare Einheit und weist einen über mehrere Rechnungsperioden andauernden Schwebezustand auf.29 Grundsätzlich ist beim Versicherungsgeschäft davon auszugehen, dass Leistung und Gegenleistung ausgeglichen einander gegenüberstehen, da der Beitragskalkulation das versicherungstechnische Äquivalenzprinzip zugrunde liegt. Ist diese Ausgeglichenheit zum Bilanzstichtag nicht gegeben und statt dessen von einer Situation auszugehen, in der die tatsächlichen Erfordernisse von dem bei der Beitragskalkulation erwarteten Bedarf abweichen, so ist die Rückstellung zu bilden, sofern ein Verlust droht. Ein Verlust droht, wenn er wenigstens mit einiger Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist; die bloße Möglichkeit einer Verlustentstehung führt nicht zur Passivierungspflicht.30 Die Bildung einer Drohverlustrückstellung kann in Betracht kommen, sofern sich im Verlauf 23 des Zeitraums der Beitragsgültigkeit herausstellt, dass es Abweichungen von der ursprünglich zugrunde gelegten Schaden- und Kostenbedarfsermittlung geben wird. Ein unerwarteter Anstieg der Schadenhäufigkeit oder der Höhe des Durchschnittsschadens kann Ursache einer Abweichung von den erwarteten Werten sein. Eine Rückstellung kann ferner notwendig werden, weil bereits der Beitragskalkulation eine Fehleinschätzung der späteren Entwicklung zugrunde lag. Eine Rückstellung ist in der Höhe zu bilden, in der die voraussichtlichen Aufwendungen für 24 Versicherungsfälle sowie Verwaltungsaufwendungen, die nach dem Abschlussstichtag aus vor dem Abschlussstichtag geschlossenen Verträgen entstehen können, die Summe der Beitragsüberträge und etwaigen Beitragsforderungen übersteigt.31 Bei der Ermittlung eines drohenden Verlustes können Erträge – und Aufwendungen – aus den Vermögensanlagen berücksichtigt werden. Vertretbar erscheint eine Berücksichtigung von Kapitalanlageerträgen im Umfang dessen, wie Kapital aus dem betrachteten Versicherungsgeschäft zufließt und zinsbringend angelegt werden kann.32, 33 Eine Rückstellung ist zu bilden nicht nur für Verluste des nächsten Geschäftsjahres, sondern auch für solche späterer Geschäftsjahre. Die z.T. vertretene Auffassung, nach der nur Verluste aus dem Zeitraum nach dem Bilanzstichtag bis zum nächsten Jahres-Beitragsfälligkeitszeitpunkt rückstellungsfähig sind,34 findet in der Gesetzesformulierung in Abs. 2 Nr. 3 keine 22

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27 WP-Handbuch 1996 I K Tz. 488. 28 Niess Die Verpflichtung aus dem Versicherungsvertrag, WPg 1971, 503. 29 Boetius (Fn. 1) Anm. 652. 30 BFH-Urteil vom 12.2.1964 IV. 95/63 S, BStBl. III, S. 404. 31 BT-Drucks. 12/5587, S. 27. 32 Gegen eine weitergehende Berücksichtigung von Kapitalanlageerträgen zur Wahrung des Imparitätsprinzips vgl. Geib/Wiedmann WPg 1994, 375 ff. 33 AA Boetius (Fn. 1) Anm. 676 unter Verweis auf die grundsätzliche Trennung der Erfolgskreise des versicherungstechnischen und des nicht versicherungstechnischen Geschäfts. 34 Laaß WPg 1991, 585; kritisch hierzu: Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 226.

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Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze | § 341e

Rechtfertigung; dort ist lediglich die Rede von Verlusten, mit denen nach dem Abschlussstichtag zu rechnen ist.35 Gemäß § 31 Abs. 1 Nr. 2 RechVersV sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwe- 25 benden Geschäften in der Bilanz unter dem Posten E. VI. „Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen“ zu passivieren (Formblatt I). Eine Veränderung des Bilanzpostens „Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versi- 26 cherungsgeschäft“ ist in der Gewinn- und Verlustrechnung zusammen mit den Veränderungen der Deckungs- und Stornorückstellungen in den Posten I. 5. (Formblatt 2) bzw. I. 7. (Formblatt 3) auszuweisen. Zu den Anhangangaben vgl. § 52 Nr. 1c RechVersV sowie zusätzlich § 52 Nr. 2a RechVersV 27 für Lebensversicherungsunternehmen und Pensions- und Sterbekassen. IV. In Abs. 2 nicht ausdrücklich aufgeführte versicherungstechnische Rückstellungen 1. Sonstige versicherungstechnische Rückstellungen – § 31 RechVersV. Abs. 2 beinhal- 28 tet keine abschließende Aufzählung der in Frage kommenden versicherungstechnischen Rückstellungen. § 31 Abs. 1 RechVersV ergänzt die beispielhaft in Abs. 2 aufgeführten versicherungstechnischen Rückstellungen um die Storno-Rückstellungen (§ 31 Abs. 1 Nr. 1 RechVersV). StornoRückstellungen sind zu den Beitragsforderungen aus dem selbst abgeschlossenen Versicherungsgeschäft und zu den vom Versicherungsunternehmen bereits kassierten Beiträgen in Höhe der voraussichtlich zurückzugewährenden Beiträge wegen eines Wegfalls oder einer Verminderung des technischen Risikos gem. § 68 Abs. 1–3 VVG zu bilden. Die Beitragsrückzahlungsverpflichtung des Versicherungsunternehmens kann z.B. aus einer Kündigung des Versicherungsnehmers wegen Eintritts eines Risiko- oder Wagniswegfalls (u.a. wegen Zerstörung oder Verkauf der versicherten Sache) resultieren. Die Beitragsrückzahlungsverpflichtung kann sich ferner aufgrund des Todes des Versicherungsnehmers oder aufgrund einer Kündigung des Versicherungsvertrages nach einem Versicherungsfall ergeben.36 Zu den sonstigen versicherungstechnischen Rückstellungen zählen ferner solche, die für Verpflichtungen aus der Mitgliedschaft zum Verkehrsopferhilfe e.V. zu bilden sind (§ 31 Abs. 2 Nr. 1 RechVersV). Der Verkehrsopferhilfe e.V. verwaltet den Entschädigungsfonds für Schäden aus Kraftfahrzeugunfällen nach den §§ 12, 13 Abs. 4 PflVG. Unter bestimmten Voraussetzungen können Ersatzansprüche aus Personen- und Sachschäden, die sich gegen den Halter, den Eigentümer oder den Fahrer eines Kraftfahrzeugs richten, gegenüber dem Entschädigungsfonds und damit gegenüber dem Verkehrsopferhilfe e.V. geltend gemacht werden. Rückstellungen kommen ferner in Betracht für unverbrauchte Beiträge aus ruhenden Kraftfahr- und Fahrzeugrechtsschutzversicherungen (§ 31 Abs. 2 Nr. 2 Rech-VersV), ferner für die erfolgsunabhängige Beitragsrückerstattung, soweit sie vorsorglich bei einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum vor Ablauf dieses Zeitraums gebildet wird (§ 31 Abs. 2 Nr. 3 RechVersV). 2. Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, so- 29 weit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird. Gemäß § 32 RechVersV sind unter diesem Bilanzposten Rückstellungen zu bilden für Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens aus Lebensversicherungsverträgen, deren Wert oder Ertrag sich nach Kapitalanlagen bestimmt, für die der Versicherungsnehmer das Risiko trägt oder bei denen die Versicherungsleistung indexgebunden ist.

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Boetius (Fn. 1) Anm. 662. Prölss/Martin § 68 VVG Rdn. 1 ff.

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§ 341f | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

V. Bewertung von Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren – Abs. 3 30

Die Vorschrift regelt die Zulässigkeit der Bewertung von versicherungstechnischen Rückstellungen im Wege der Schätzung aufgrund von Näherungsverfahren. Voraussetzung für die Anwendung von Näherungsverfahren ist, dass eine Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3) oder eine Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4) nicht oder nur mit unverhältnismäßigem Aufwand möglich ist. § 27 RechVersV beinhaltet eine Regelung zu den bereits bisher in einigen Versicherungszweigen/-arten üblichen Verfahren der Nullstellungsmethode (§ 27 Abs. 2 S. 1 RechVersV), des Standardsystems (§ 27 Abs. 2 S. 2 und 3 RechVersV) sowie der zeitversetzten Bilanzierung (§ 27 Abs. 3 RechVersV). Die Anwendung von Näherungs- und Vereinfachungsverfahren iSd § 27 RechVersV hat zur Voraussetzung, dass die im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vorliegenden Informationen über die fälligen Beiträge und die eingetretenen Versicherungsfälle aufgrund der Besonderheiten des Versicherungsgeschäfts nicht zur Vornahme einer ordnungsgemäßen Einschätzung ausreichen (§ 27 Abs. 1 S. 1 RechVersV). Diese Voraussetzungen werden regelmäßig im Bereich der Transportversicherung, der Kreditversicherung sowie im Bereich des in Rückdeckung übernommenen Geschäfts vorzufinden sein. Die Nullstellungsmethode findet Anwendung im Bereich solcher Versicherungszweige, in denen nach Zeichnungsjahren abgerechnet wird (z.B. Transportversicherung). Als versicherungstechnische Rückstellung passiviert wird der Überschuss der gebuchten Beiträge aus Versicherungsverträgen, die im Geschäftsjahr oder Vorjahren begonnen haben, über die Zahlungen für Versicherungsfälle und die Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb. Die Rückstellung kann auch in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der Beitragseinnahmen gebildet werden (§ 27 Abs. 2 S. 2 RechVersV – Standardsystem). Dieses Verfahren kommt z.B. bei jährlich konstanten Schadenverläufen in Betracht. Die Rückstellungsbildung im Verfahren der zeitversetzten Bilanzierung basiert auf den Zahlen des Jahres, das dem Geschäftsjahr ganz oder teilweise vorausgeht, wobei die Zeitversetzung ein Jahr nicht übersteigen darf (§ 27 Abs. 3 RechVersV). Die Anwendung eines der in § 27 RechVersV geregelten Näherungs- und Vereinfachungsverfahrens ist im Anhang anzugeben und zu begründen. Eine Änderung des angewandten Verfahrens führt dazu, dass im Anhang darzulegen ist, welchen Einfluss die Änderung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat.

§ 341f Deckungsrückstellung § 341f

Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

Deckungsrückstellung

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(1) 1 Deckungsrückstellungen sind für die Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft in Höhe ihres versicherungsmathematisch errechneten Wertes einschließlich bereits zugeteilter Überschussanteile mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschussanteile und nach Abzug des versicherungsmathematisch ermittelten Barwerts der künftigen Beiträge zu bilden (prospektive Methode). 2 Ist eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich, hat die Berechnung auf Grund der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre zu erfolgen (retrospektive Methode). (2) Bei der Bildung der Deckungsrückstellung sind auch gegenüber den Versicherten eingegangene Zinssatzverpflichtungen zu berücksichtigen, sofern die derzeitigen der zu erwartenden Erträge der Vermögenswerte des Unternehmens für die Deckung dieser Verpflichtung nicht ausreichen.

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Deckungsrückstellung | § 341f

(3) 1 In der Krankenversicherung, die nach Art der Lebensversicherung betrieben wird, ist als Deckungsrückstellung eine Alterungsrückstellung zu bilden; hierunter fallen auch der Rückstellung bereits zugeführte Beträge aus der Rückstellung für Beitragsrückerstattung sowie Zuschreibungen, die dem Aufbau einer Anwartschaft auf Beitragsermäßigung im Alter dienen. 2 Bei der Berechnung sind die für die Berechnung der Prämien geltenden aufsichtsrechtlichen Bestimmungen zu berücksichtigen. Schrifttum Richter Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bilanzierung der versicherungstechnischen Rückstellungen, FS Havermann, 1995, S. 625. Übersicht Vorbemerkungen | 1 Bilanzierung und Bewertung der Deckungsrückstellung – Abs. 1, 2 1. Prospektive – retrospektive Methode | 2 2. Mitberücksichtigung eingegangener Zinsverpflichtungen – Abs. 2 | 4 Deckungsrückstellungen in der Lebensversicherung und Unfall-/Schadenversicherung | 5

I. II.

III.

IV.

V.

Deckungsrückstellungen in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) – Abs. 3 | 6 Deckungsrückstellungen und deren Veränderungen in der Darstellung in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie im Anhang | 7

I. Vorbemerkungen Die Vorschrift regelt die Bildung von (Deckungs-)Rückstellungen für Verpflichtungen von 1 Versicherungsunternehmen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft. Die Bildung der Deckungsrückstellung erfolgt zu dem Zweck, Beträge zur Deckung eines Rechtsanspruchs auf künftige Geldleistung versicherungsmathematisch berechnet verzinslich anzusammeln. Zu unterscheiden sind BeitragsDeckungsrückstellungen und Renten-Deckungsrückstellungen. Ist primäres Ziel des Versicherungsvertrages die versicherungsmathematisch berechnete Ansammlung von Kapital, so wird die Deckungsrückstellung aus Beitragszahlungen des Versicherungsnehmers gebildet, die dieser von Beginn des Versicherungsvertrages an leistet (Beitrags-Deckungsrückstellung). Beitrags-Deckungsrückstellungen werden gebildet in der Lebens- und Krankenversicherung (als Alterungsrückstellung) sowie in der Unfallversicherung, sofern diese nach Art der Lebensversicherung, d.h. auf versicherungsmathematischer Grundlage, betrieben wird (vgl. hierzu §§ 11d, 12 VAG; § 25 Abs. 6 S. 1 RechVersV). Die Deckungsrückstellung als Renten-Deckungsrückstellung ist zu bilden bei solchen Versicherungen, die nicht schon mit Beginn des Versicherungsvertrages, sondern erst bei Eintritt des Versicherungsfalls eine nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechnete Kapitalansammlung notwendig werden lassen, weil die Verpflichtung zur Zahlung einer Rente erst mit Eintritt des versicherten Schadensereignisses entsteht (z.B. durch Personenschaden ausgelöste Rentenansprüche des Unfallversicherten – vgl. § 25 Abs. 6 S. 2 RechVersV). Die Renten-Deckungsrückstellung ist ihrem Charakter nach Schadenrückstellung iSd § 341g.1, 2

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S.u. § 341g Rdn. 2. Boetius Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Anm. 591 ff.

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§ 341f | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

II. Bilanzierung und Bewertung der Deckungsrückstellung – Abs. 1, 2 1. Prospektive – retrospektive Methode. Gemäß Abs. 1 S. 1 sind Deckungsrückstellungen für Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungs- und dem nach Art der Lebensversicherung betriebenen Versicherungsgeschäft im Regelfall nach der prospektiven Methode zu bilden. Sie errechnen sich als versicherungsmathematischer Barwert aller zukünftigen Verpflichtungen aus den Versicherungsverträgen unter Einbeziehung bereits zugeteilter Überschussanteile – mit Ausnahme der verzinslich angesammelten Überschussanteile – sowie nach Abzug des versicherungsmathematischen Barwertes der künftigen Beiträge.3 Die Bewertung der Deckungsrückstellung nach der retrospektiven Methode ist gem. Abs. 1 S. 2 nur noch zulässig, sofern eine prospektive Wertermittlung nicht möglich ist, weil eine Ermittlung des Wertes der künftigen Verpflichtungen und der künftigen Beiträge nicht möglich ist.4 Bei Zugrundelegung der retrospektiven Methode errechnet sich der Wert der Deckungsrückstellung aufgrund der aufgezinsten Einnahmen und Ausgaben der vorangegangenen Geschäftsjahre. Deckungsrückstellungen sind für jeden Vertrag einzeln zu berechnen (vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3). 3 Die Bildung pauschaler, über die einzelvertragliche Berechnung hinausgehender Deckungsrückstellungen ist unzulässig.5 Eine Bewertung der Deckungsrückstellungen auf der Grundlage von Näherungsverfahren ist zulässig, wenn eine Einzel- oder Gruppenbewertung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 3 bzw. § 240 Abs. 4 nicht möglich oder mit unverhältnismäßig hohem Aufwand verbunden wäre, und wenn anzunehmen ist, dass das Näherungsverfahren zu annähernd gleichen Ergebnissen wie die Einzelberechnung führt (vgl. § 341e Abs. 3). In der Lebensversicherung ist die Anwendung von Näherungsverfahren verdrängt aufgrund der langjährigen Praxis der vertragsindividuellen Einzelbewertung der Deckungsrückstellung. Über § 341e hinaus sind zur Berechnung der Deckungsrückstellung auch die im Interesse der Versicherten erlassenen aufsichtsrechtlichen Vorschriften über die bei der Berechnung der Rückstellungen zu verwendenden Rechnungsgrundlagen einschließlich des anzusetzenden Rechnungszinsfußes zu beachten. Die Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung ist daher unter Berücksichtigung von § 65 VAG und der zu dieser Vorschrift erlassenen RVO zu bilden. Für die Krankenversicherung finden sich die aufsichtsrechtlichen Vorschriften in den §§ 12, 12a, 12c VAG sowie in der zu § 12c VAG erlassenen RVO.

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2. Mitberücksichtigung eingegangener Zinsverpflichtungen – Abs. 2. Gemäß Abs. 2 sind bei der Berechnung der Deckungsrückstellung auch vom Versicherungsunternehmen gegenüber den Versicherten eingegangene Zinsverpflichtungen zu berücksichtigen, dies jedoch nur, sofern zu erwarten ist, dass die aus Vermögenswerten des Versicherungsunternehmens erwirtschafteten oder noch zu erwirtschaftenden Erträge zur Deckung der Zinsverpflichtungen nicht ausreichen werden. Die Deckungsrückstellung ist in diesem Falle nach dem Vorsichtsprinzip unter Zugrundelegung eines Rechnungszinses von höchstens 4% zu bilden.6 Zur Berechnung der zu erwartenden Erträge des Versicherungsunternehmens im Rahmen von Abs. 2 vgl. § 5 Abs. 3 DeckRV. III. Deckungsrückstellungen in der Lebensversicherung und Schaden-/Unfallversicherung

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Die für Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungsgeschäft zu bildende Deckungsrückstellung umfasst in der Berechnung neben den vertraglich garantierten Versicherungsleistungen

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WP-Handbuch 1996 I K Tz. 375. BT-Drucks. 12/7646, S. 4. WP-Handbuch 1996 I K Tz. 383. Vgl. § 2 Abs. 1 DeckRV, BGBl. 1996 I, S. 670 ff.

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Deckungsrückstellung | § 341f

auch bereits zugeteilte Überschussanteile. Die Rückstellung berücksichtigt jedoch nicht verzinslich angesammelte Überschussanteile, die weiterhin unter den Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern zu bilanzieren sind. Zu den Rechnungsgrundlagen der Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung gehören neben der Festsetzung eines Zinsfußes auch Annahmen über die Wahrscheinlichkeit des Eintritts von Leistungsfällen (Sterblichkeits-, Berufsunfähigkeits-, Pflegefall- und Heiratswahrscheinlichkeiten). Für die Berechnung der Deckungsrückstellung sind die zukünftig fälligen Beiträge zu berücksichtigen. Deckungsrückstellungsberechnung einerseits und Beitragsberechnung andererseits können dabei auf unterschiedlichen Rechnungsgrundlagen basieren.7, 8 Die Deckungsrückstellung ist zumindest in Höhe des vertraglich oder gesetzlich garantierten Rückkaufswerts zu bilden (§ 25 Abs. 2 RechVersV). Einmalige Abschlusskosten dürfen gem. § 25 Abs. 1 RechVersV nach einem angemessenen versicherungsmathematischen Verfahren bei der Berechnung der Deckungsrückstellung berücksichtigt werden. Unter Anwendung des Zillmer-Verfahrens wird der Anspruch des Versicherungsunternehmens auf die rechnungsmäßigen Abschlusskosten aus dem gezillmerten Nettobeitrag getilgt, bevor mit dem Aufbau der Deckungsrückstellung begonnen wird.9 Die Bildung einer Deckungsrückstellung kommt hiernach erst in Betracht, nachdem die rechnungsmäßigen Abschlusskosten aus den Sparbeiträgen des Versicherungsnehmers getilgt sind. Die Anwendung des ZillmerVerfahrens führt zur Errechnung eines anderen Nettobeitrags (der gezillmerte Nettobeitrag ist höher als der ungezillmerte), damit auch zu einem anderen Bruttobeitrag und schließlich zu einer anderen Deckungsrückstellung (die gezillmerte Deckungsrückstellung ist niedriger als die ungezillmerte).10 Die Aktivierung des Anspruchs des Versicherungsunternehmens auf rechnungsmäßige Abschlusskosten stellt keinen Verstoß gegen das Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 3 dar.11 Gemäß § 11a Abs. 3 Nr. 2 VAG hat der vom Versicherungsunternehmen bestellte Verantwortliche Aktuar die versicherungsmathematische Bestätigung abzugeben, dass die Deckungsrückstellung unter Beachtung von § 341 f sowie der aufgrund des § 65 Abs. 1 VAG erlassenen RVO gebildet wurde. Für die Unfallversicherung mit Prämienrückgewähr gelten die für die Lebensversicherung maßgeblichen Vorschriften der §§ 11–11c VAG entsprechend (vgl. § 11d VAG). Gemäß § 341g Abs. 5 müssen Rückstellungsbeträge für Versicherungsleistungen, die aufgrund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses in Form einer Rente zu erbringen sind, nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden berechnet werden. § 11e VAG bestimmt, dass für die Berechnung der Deckungsrückstellung von Renten in der allgemeinen Haftpflichtversicherung, der Kraftfahrzeug-Haftpflichtversicherung, der Kraftfahrt-Unfallversicherung sowie der allgemeinen Unfallversicherung § 11a VAG und damit die für die Berechnung der Deckungsrückstellung in der Lebensversicherung getroffenen Regelungen entsprechend gelten. IV. Deckungsrückstellungen in der Krankenversicherung (Alterungsrückstellung) – Abs. 3 Abs. 3 S. 1 beschreibt die Passivierungspflicht der Alterungsrückstellung als besondere 6 Ausprägung einer Deckungsrückstellung, die in der nach Art der Lebensversicherung betriebenen Krankenversicherung zum Tragen kommt. Die Alterungsrückstellung ist zu bilanzieren, um

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7 WP-Handbuch 1996 K Tz. 376 ff. 8 Vgl. auch die detaillierte Darstellung zu den Bilanzierungsvorschriften für die Brutto-Deckungsrückstellung in der Lebens-, Kranken- und Schaden-/Unfallversicherung auf der Grundlage des VersicherungsbilanzrichtlinieGesetzes und des Dritten Durchführungsgesetzes/EWG zum VAG in Beilage zu KPMG, Rechnungslegung von VU. 9 BFH-Urteil vom 26.1.1960 I D 1/58 S, BStBl. III, S. 191. 10 Boetius (Fn. 2) Anm. 597. 11 Nies Die Zillmerung als Teil des Geschäftsplans und als Grundlage der Bilanzierung, Blätter der Deutschen Gesellschaft für Versicherungsmathematik, Bd. XI 1973/74, S. 11, 25.

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aus den Beiträgen der Versicherungsnehmer zusätzlich eine Kapitalansammlung aufzubauen, die später für das erhöhte Alterungsrisiko verwendet wird. Die Alterungsrückstellung trägt dem Umstand Rechnung, dass mit zunehmendem Alter das Krankheitskostenwagnis und die Krankheitshäufigkeit bei im Übrigen gleichbleibenden Beiträgen steigt. Deshalb ist es erforderlich, aus den gleichbleibenden Beiträgen in der Anfangsphase des Krankenversicherungsvertrages durch Bildung der Alterungsrückstellung Versicherungsbeiträge anzusparen, um im Alter die auf diese Weise angesammelten Kapitalbeträge für den erhöhten Bedarf, der den monatlich vereinbarten Versicherungsbeitrag übersteigt, verwenden zu können. Gemäß Abs. 3 S. 1 2. HS gehören zur Alterungsrückstellung auch dieser bereits zugeführte Beträge aus der Rückstellung zur Beitragsrückerstattung sowie Zuschreibungen, die dem Aufbau einer Anwartschaft auf Beitragsermäßigung im Alter dienen. Für die Berechnung der Alterungsrückstellung sind gem. §§ 341e Abs. 1 S. 2, 341 f Abs. 3 S. 2 ferner die aufsichtsrechtlichen Vorschriften, insbesondere in Gestalt von § 12 Abs. 1 Nr. 1 und § 12a VAG sowie in Gestalt der nach § 12c Abs. 1 VAG erlassenen Rechtsverordnungen (KalV, ÜbschV) zu berücksichtigen.12 Ein von dem Versicherungsunternehmen bestellter Verantwortlicher Aktuar hat gem. § 12 Abs. 3 Nr. 2 VAG unter der Bilanz zu bestätigen, dass die Alterungsrückstellung unter Beachtung der Vorschriften des § 12 Abs. 1 Nr. 1 und 2 VAG sowie unter Beachtung der Regelungen der nach § 12c VAG erlassenen Rechtsverordnungen berechnet wurde. V. Deckungsrückstellungen und deren Veränderungen in der Darstellung in der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung sowie im Anhang 7

Beitrags-Deckungsrückstellungen sind in der Bilanz gem. Formblatt 1 unter dem Posten E. II. 1. brutto auszuweisen; unter 2. ist der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft abzusetzen. Die von Schaden-, Unfall- und Rückversicherungsunternehmen für Rentenversicherungsfälle gebildete Renten-Deckungsrückstellung ist unter dem Posten E. III. auszuweisen (vgl. § 341g Abs. 5 und § 25 Abs. 6 S. 2 RechVersV). Ebenfalls unter der Bilanzposition „Deckungsrückstellungen“ auszuweisen sind weitere versicherungstechnische Rückstellungen aus fonds- bzw. indexgebundenen Versicherungen, die im Hinblick auf Sterblichkeit, Aufwendungen für den Versicherungsbetrieb oder andere Risiken gebildet werden. Auch Verpflichtungen aus sog. Kapitalisierungsgeschäften13 sind im Bilanzposten „Deckungsrückstellungen“ auszuweisen, soweit sie nicht einem Ausweis unter dem Bilanzposten F.I. (Formblatt 1) „Versicherungstechnische Rückstellungen im Bereich der Lebensversicherung, soweit das Anlagerisiko von den Versicherungsnehmern getragen wird“ unterliegen. Eine Veränderung der Deckungsrückstellungen geht zusammen mit Veränderungen der Rückstellungen für drohende Verluste aus dem Versicherungsgeschäft und der Storno-Rückstellungen in den Posten I. 5. (Formblatt 2) bzw. I. 7. (Formblatt 3) „Veränderung der übrigen versicherungstechnischen Netto-Rückstellungen“ der Gewinn- und Verlustrechnung ein. Die Methoden der Ermittlung der einzelnen versicherungstechnischen Rückstellungen sowohl hinsichtlich der Bruttobeträge als auch hinsichtlich der auf das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft entfallenden Beträge sind jeweils gesondert für das selbst abgeschlosse-

_____ 12 KalV-E = Verordnung über die versicherungsmathematischen Methoden zur Prämienkalkulation und zur Berechnung der Alterungsrückstellung in der Krankenversicherung (Kalkulationsverordnung – KalV), Entwurfstand Juli 1995; ÜbschV-E = Verordnung zur Ermittlung und Verteilung von Überzins und Überschuss in der Krankenversicherung (Überschussverordnung – ÜbschV), BGBl. I 1996, S. 1687 f. 13 Vgl. § 1 Abs. 4 S. 2 VAG: „Geschäfte, bei denen unter Anwendung eines mathematischen Verfahrens die im Voraus festgesetzten einmaligen oder wiederkehrenden Prämien und die übernommenen Verpflichtungen nach Dauer und Höhe festgelegt werden“.

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Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle | § 341g

ne und für das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft im Anhang anzugeben. Ferner sind wesentliche Änderungen der Methoden gegenüber dem vorhergehenden Geschäftsjahr zu erläutern (vgl. § 52 Nr. 1c Rech-VersV). Gemäß § 52 Nr. 2a RechVersV gilt u.a. für Lebensversicherungsunternehmen eine Ergänzung der Angabepflicht im Anhang hinsichtlich der bei der Berechnung der Deckungsrückstellung – einschließlich der darin enthaltenen Überschussanteile – verwendeten versicherungsmathematischen Methoden und Berechnungsgrundlagen.

§ 341g Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle § 341g

Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle Herrmann

(1) 1 Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle sind für die Verpflichtungen aus den bis zum Ende des Geschäftsjahres eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen zu bilden. 2 Hierbei sind die gesamten Schadenregulierungsaufwendungen zu berücksichtigen. (2) 1 Für bis zum Abschlussstichtag eingetretene, aber bis zur inventurmäßigen Erfassung noch nicht gemeldete Versicherungsfälle ist die Rückstellung pauschal zu bewerten. 2 Dabei sind die bisherigen Erfahrungen in bezug auf die Anzahl der nach dem Abschlussstichtag gemeldeten Versicherungsfälle und die Höhe der damit verbundenen Aufwendungen zu berücksichtigen. (3) 1Bei Krankenversicherungsunternehmen ist die Rückstellung anhand eines statistischen Näherungsverfahrens zu ermitteln. 2Dabei ist von den in den ersten Monaten des nach dem Abschlussstichtag folgenden Geschäftsjahres erfolgten Zahlungen für die bis zum Abschlussstichtag eingetretenen Versicherungsfälle auszugehen. (4) Bei Mitversicherungen muss die Rückstellung der Höhe nach anteilig zumindest derjenigen entsprechen, die der führende Versicherer nach den Vorschriften oder der Übung in dem Land bilden muss, von dem aus er tätig wird. (5) Sind die Versicherungsleistungen auf Grund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses in Form einer Rente zu erbringen, so müssen die Rückstellungsbeträge nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden berechnet werden. Schrifttum Farny Buchführung und Periodenrechnung im Versicherungsunternehmen, 4. Aufl. 1992; Geib/Wiedmann Zur Abzinsung von Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz, WPg 1994, 369; Karrenbrock Zur Abzinsung von Rückstellungen nach der Neufassung von § 253 Abs. 1 S. 2 HGB, DB 1994, 1941; Perlet Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in der Handels- und Steuerbilanz, 1986; Richter Harmonisierung der Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen in der Europäischen Union. Darstellung anhand der Bilanzierung der versicherungstechnischen Rückstellungen, FS Havermann, 1995, S. 625; Welzel u.a. (Hrsg.) Kommentar zu den Rechnungslegungsvorschriften für Versicherungsunternehmen, 2. Aufl. 1991.

I. II.

III.

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Übersicht Vorbemerkungen | 1 Bilanzierung und Bewertung der Schadenrückstellung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) – Abs. 1 1. Allgemeines | 2 2. Rückversicherungsgeschäft | 4 Rückstellung für nachgemeldete Schäden – Abs. 2 | 5

IV.

Bewertung der Schadenrückstellung bei Krankenversicherungsunternehmen – Abs. 3 | 6 V. Bilanzierung der Schadenrückstellung bei Mitversicherungen – Abs. 4 | 7 VI. Berechnung der Schadenrückstellung bei Versicherungsleistungen in Form einer Rente – Abs. 5 | 8 VII. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang | 9

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§ 341g | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

I. Vorbemerkungen 1

Die Regelungen zur Bilanzierung der Schadenrückstellung in Art. 28 und Art. 60 VBR entsprechen der gängigen Bilanzierungspraxis deutscher Versicherungsunternehmen. Absatz 1 S. 1 regelt die Rückstellungsbildung für Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens aus bis zum Ende des Geschäftsjahres eingetretenen, aber noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen („Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle“ = Schadenrückstellung). Die Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle dient der Erfassung von dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern oder geschädigten Dritten aus zum Bilanzstichtag realisierten wirtschaftlichen Risiken, für die das Versicherungsunternehmen im Versicherungsvertrag Versicherungsschutz versprochen hat.1 Die Schadenrückstellung ist ihrem Wesen nach Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten iSd § 249 Abs. 1 S. 1. Vom Wortlaut der Vorschrift in Abs. 1 S. 1 erfasst und damit als Rückstellung zu passivieren ist der Aufwand für bis zum Bilanzstichtag gemeldete Schäden wie auch für nachgemeldete Schäden, d.h. solche Schäden, bei denen der Eintritt des Schadensereignisses vor dem Bilanzstichtag erfolgte, die Schadensmeldung jedoch erst nach dem Bilanzstichtag, jedoch vor dem Zeitpunkt der Aufstellung der Bilanz, eingegangen ist. Die Vorschrift hat jedoch auch für solche Versicherungsfälle Bedeutung, die bis zum Bilanzstichtag verursacht sind, bei denen ein Schaden jedoch noch nicht eingetreten ist (Spätschäden im engeren Sinne).2 Die Spätschadenrückstellung kommt in solchen Versicherungszweigen vor, in denen zwischen der Verursachung des zum Versicherungsfall führenden Ereignisses und dem Eintritt eines daraus folgenden Schadens ein u.U. längerer Zeitraum liegt. Eine Schadenrückstellung ist ferner für nach dem Bilanzstichtag voraussichtlich anfallende Schadenregulierungskosten, resultierend aus Schadenbearbeitung und Schadenermittlung, zu bilden (§ 341g Abs. 1 S. 2). Abs. 1 S. 2 setzt Art. 60 Abs. 1c VBR in deutsches Recht um und ist vor diesem Hintergrund so zu verstehen, dass eine Trennung in rückstellungsfähige Kosten der Schadenermittlung einerseits und nicht rückstellungsfähige Kosten der Schadenbearbeitung andererseits nicht beabsichtigt war.3 II. Bilanzierung und Bewertung der Schadenrückstellung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) – Abs. 1

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1. Allgemeines. Mit Eintritt des Versicherungsfalls entsteht die konkrete Leistungspflicht des Versicherungsunternehmens aus dem Versicherungsvertrag. Ist der betreffende Versicherungsfall am Bilanzstichtag noch nicht endgültig reguliert, so muss das Versicherungsunternehmen die ausstehende Leistungsverpflichtung passivieren. Sofern Grund und Höhe der Leistungsverpflichtung bekannt sind, ist eine Verbindlichkeit auszuweisen. Sind Grund und/ oder Höhe der Leistungsverpflichtung ungewiss, ist eine Rückstellung zu bilden (§ 249 Abs. 1 S. 1). Die Rückstellung ist in Höhe des Erfüllungsbetrages anzusetzen, d.h. mit demjenigen Geldbetrag, der zur Erfüllung sämtlicher Verpflichtungen aus dem einzelnen Versicherungsfall wahrscheinlich notwendig ist.4 In die Schadenrückstellung einzustellen ist der geschätzte Gesamtbetrag der noch zu leistenden Schadenzahlungen (vgl. Abs. 1 S. 2). Nicht in den Wertansatz einzubeziehen sind Verwaltungskosten, die erst in künftigen Geschäftsjahren anfallen wer-

_____ 1 Prölss/Martin25 § 1 Anm. 3: Der Eintritt des versicherten Ereignisses ist im Versicherungsvertragsrecht als „Versicherungsfall“ definiert. 2 Boetius Handbuch der versicherungsmathematischen Rückstellungen, Anm. 981 ff. 3 Boetius (Fn. 2) Anm. 1012 f. 4 Perlet Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle in Handels- und Steuerbilanz, 1986, S. 70 f.

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Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle | § 341g

den.5 Eine Abzinsung der Schadenrückstellung ist unzulässig, da auch die vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen regelmäßig keinen Zinsanteil enthalten (vgl. § 253 Abs. 1 S. 2 2. HS). In der Lebensversicherung kommt die Bildung von Schadenrückstellungen in Betracht bei Ablauf von Verträgen, dem Tod des Versicherten (oder der versicherten Person) sowie bei vorzeitiger Vertragsbeendigung (Rückstellung für noch nicht abgewickelte Rückkäufe – vgl. § 26 Abs. 1 RechVersV). Gemäß § 26 Abs. 1 S. 3 RechVersV umfasst die Rückstellung in der Krankenversicherung die bis zum Bilanzstichtag eingetretenen Versicherungsfälle nur insoweit, als die Inanspruchnahme des Arztes, der Apotheke sowie des Krankenhauses vor dem Abschlussstichtag liegt oder Tagegeld für Tage vor dem Abschlussstichtag gewährt wird. Bei Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sind in der Bilanzposition neben zukünftigen Schadenzahlungen auch Verpflichtungen aus Renten-Versicherungsfällen (Renten-Deckungsrückstellung)6 zu passivieren. Gemäß § 26 Abs. 2 S. 1 RechVersV sind Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen von der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle abzusetzen.7 Eine unmittelbare Kürzung des errechneten Rückstellungswertes erscheint vertretbar bei Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen aus bereits abgewickelten Versicherungsfällen.8 Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen aus noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen sind dagegen bereits im Rahmen der Bewertung der einzelnen Teilschadenrückstellungen als rückstellungsbegrenzende Merkmale zu berücksichtigen. Die Rückstellung ist unter Beachtung des Grundsatzes der Einzelbewertung zu bilden (§ 252 3 Abs. 1 Nr. 3). Demzufolge ist die Leistungsverpflichtung des Versicherungsunternehmens individuell für jeden einzelnen Versicherungsfall zu berechnen ohne Rücksicht auf die Werte anderer aktiver oder passiver Vermögensgegenstände. Nach Ergänzung des Gesetzeswortlauts in § 240 Abs. 49 ist nunmehr klargestellt, dass – unter den weiteren Voraussetzungen von § 240 Abs. 4 – auch Schulden (somit auch die Schadenrückstellung) einer Bewertung im Verfahren der Gruppenbewertung unterliegen können. Auch für die Schadenrückstellung gilt § 341e Abs. 3, wonach Rückstellungen aufgrund von Näherungsverfahren geschätzt werden können, sofern eine Einzel- oder Gruppenbewertung nicht möglich oder der damit verbundene Aufwand unverhältnismäßig wäre und anzunehmen ist, dass die Bewertung auf der Grundlage von Näherungsverfahren zu annähernd gleichen Ergebnissen wie die Einzelberechnung führt. 2. Rückversicherungsgeschäft In der Rückversicherung ist zu unterscheiden zwischen dem in Rückversicherung gegebenen 4 Geschäft und dem in Rückversicherung übernommenen Geschäft. Das vom Versicherungsunternehmen in Rückversicherung gegebene Geschäft beeinflusst die Brutto-Schadenrückstellung des Versicherungsunternehmens durch Berücksichtigung (Abzug) des Anteils der Rückversicherer. Das bilanzierende Versicherungsunternehmen ermittelt selbst den Anteil der Rückversicherer auf der Grundlage der Rückversicherungsverträge. Im übernommenen Rückversicherungsgeschäft bilanziert das Versicherungsunternehmen die Schadenrückstellung auf der Grundlage der Angaben der Vorversicherer bzw. auf der Grundlage eigener Ermittlung der Brutto-Wertansätze.10 Das bilanzierende Versicherungsunternehmen hat ggf. die ihm vom Vorversicherer aufgegebenen

_____ 5 Vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 28. 6 S.o. § 341 f Rdn. 1. 7 WP-Handbuch 1996, I K Tz. 407: „... als rückstellungsbegrenzende Merkmale zu berücksichtigen.“; aA Boetius (Fn. 2) Anm. 956 unter Hinweis auf das allgemeine handelsrechtliche Saldierungsverbot (§ 246 Abs. 2). 8 Perlet (Fn. 4) S. 64 ff. 9 Ergänzung des Wortlauts in Umsetzung von Art. 1 Nr. 1 VersRiLiG. 10 Geib/Horbach KoRVU Bd. I J Rdn. 177 ff.

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§ 341g | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

Rückstellungen um seiner Erkenntnis nach erforderliche Zuschläge zu erhöhen, sofern die vom Vorversicherer aufgegebenen Rückstellungen nach den eigenen Ermittlungen des Versicherungsunternehmens aller Voraussicht nach nicht ausreichen werden.11 III. Rückstellung für nachgemeldete Schäden – Abs. 2 5

Gleichsam unter der Bilanzposition „Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle“ auszuweisen sind Rückstellungen für nachgemeldete Schäden, d.h. Schäden, die bis zum Bilanzstichtag verursacht sind, die dem Versicherungsunternehmen aber noch nicht gemeldet und ihm daher nicht bekannt sind. Die Bildung einer Schadenrückstellung kommt hier in Betracht, auch wenn dem Versicherungsunternehmen eine Schadensmeldung bzw. eine Anspruchsgeltendmachung im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung bzw. im Zeitpunkt der Schließung des Schadenregisters nicht vorliegt. Voraussetzung für die Rückstellungsbildung in diesen Fällen ist, dass nach den Erfahrungen der Vergangenheit das Versicherungsunternehmen von solchen Inanspruchnahmen ausgehen muss (Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme). Auf der Grundlage versicherungstechnischer Berechnungen und Erfahrungen ist für abgrenzbare Versicherungsbestände zu ermitteln, in welchem Umfang diese mit nachgemeldeten Schäden wahrscheinlich belastet werden. Dabei ist aus den Erfahrungen der Vergangenheit zu schätzen, in welcher durchschnittlichen Höhe insgesamt zu dem betreffenden Versicherungsbestand nachgemeldete Schäden anfallen.12 Die bisher vom BAV und in Schrifttum vertretene Schätzmethode kann weiterhin angewandt werden.13 IV. Bewertung der Schadenrückstellung bei Krankenversicherungsunternehmen – Abs. 3

6

Bei Krankenversicherungsunternehmen ist gem. Abs. 3 S. 1 die Schadenrückstellung anhand eines statistischen Näherungsverfahrens zu ermitteln. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass Krankenversicherungsunternehmen regelmäßig die Schätzung des erforderlichen Rückstellungsbedarfes in Ermangelung aussagefähiger Unterlagen schwerfällt. Zur Ermittlung der Schadenrückstellung in der Krankenversicherung gibt Abs. 3 S. 1 den Ausgangsbetrag des Rechenverfahrens an: Auszugehen ist von den in den ersten Monaten des dem Abschlussstichtag folgenden Geschäftsjahres erfolgten Zahlungen für bis zum Abschlussstichtag eingetretene Versicherungsfälle. Der so ermittelte Ausgangsbetrag ist zur Ermittlung der Schadenrückstellung entsprechend dem in § 26 Abs. 1 S. 3 und 4 RechVersV beschriebenen Rechenvorgang zu erhöhen (Erhöhung um einen geschätzten Betrag, dem das durchschnittliche Verhältnis der Zahlungen für Versicherungsfälle in den ersten Monaten zu den gesamten Aufwendungen für Versicherungsfälle – jeweils für das vorausgegangene Geschäftsjahr – zugrunde zu legen ist; zur Ermittlung des durchschnittlichen Verhältnisses sind die Zahlungen zumindest für die letzten drei Geschäftsjahre einander gegenüberzustellen). V. Bilanzierung der Schadenrückstellung bei Mitversicherungen – Abs. 4

7

Die Vorschrift in Abs. 4 ist an die Stelle der Regelung in § 56 Abs. 4 VAG a.F. getreten. Die Vorschrift regelt die Ermittlung der Schadenrückstellung im Mitversicherungsgeschäft. Mitversicherung ist die unter mehrere Versicherer nach Quoten aufgeteilte, durch einen gemeinsamen Versi-

_____

11 WP-Handbuch 1996 I K Tz. 433 ff. 12 Boetius (Fn. 2) Anm. 975. 13 GB BAV 1977, S. 43; Geib/Horbach KoRVU Bd. I J Rdn. 123 ff; Donandt/Richter IDW-Aufsatzsammlung C IV Rdn. 74 ff.

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Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle | § 341g

cherungsschein dokumentierte, gemeinschaftliche Versicherung eines Risikos unter Führung eines Versicherers, der den Versicherungsfall vereinbarungsgemäß zugleich für die beteiligten Mitversicherer reguliert.14 Bei der Mitversicherung muss die Schadenrückstellung der Höhe nach anteilig mindestens derjenigen Schadenrückstellung entsprechen, die der führende Versicherer nach den Vorschriften oder der Übung in dem Land bilden muss, von dem aus er tätig ist (Abs. 4). VI. Berechnung der Schadenrückstellung bei Versicherungsleistungen in Form einer Rente – Abs. 5 Für Rentenverpflichtungen bestimmt § 253 Abs. 1 S. 2, dass diese mit dem Barwert anzuset- 8 zen sind.15 Ergänzend hierzu bestimmt Abs. 5, dass auch Rückstellungen für Versicherungsleistungen, die – aufgrund rechtskräftigen Urteils, Vergleichs oder Anerkenntnisses – in Form einer Rente zu erbringen sind, nach anerkannten versicherungsmathematischen Methoden zu berechnen sind. Für die Renten-Deckungsrückstellung werden die anzuwendenden anerkannten versicherungsmathematischen Methoden durch §§ 11e, 79 VAG sowie durch die Bestimmungen der aufgrund von § 65 VAG erlassenen DeckRV weiter konkretisiert. VII. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang In der Bilanz ist die Schadenrückstellung unter dem Passivposten E. III. 1. (Formblatt 1) 9 auszuweisen; unter 2. ist der Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft abzusetzen. In der Gewinn- und Verlustrechnung zeigt sich die Veränderung der Schadenrückstellung 10 im Posten I. 4. b) (Formblatt 2) bzw. I. 6. b) (Formblatt 3) getrennt nach Bruttobetrag und Anteil der Rückversicherer (vgl. § 41 Abs. 3 und 4 RechVersV). Zu den erforderlichen Angaben im Anhang zu den Methoden für die Ermittlung der Rück- 11 stellung sowie zur wesentlichen Änderung der Methoden vgl. § 52 Nr. 1c RechVersV. Bei Erheblichkeit ist das Ergebnis aus der Abwicklung der aus dem vorhergehenden Geschäftsjahr übernommenen Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle nach Art und Höhe besonders zu erläutern (vgl. § 41 Abs. 5 RechVersV).16 Unklar ist, ob die bei Erheblichkeit geforderte Erläuterung des Abwicklungsergebnisses getrennt für jeden Versicherungszweig zu erfolgen hat. Gegen diese Annahme und somit für eine Verpflichtung zur Erläuterung des Abwicklungsergebnisses für das Gesamtgeschäft (über Versicherungszweige hinweg, umfassend das selbst abgeschlossene wie das in Rückdeckung übernommene Versicherungsgeschäft) sprechen Konzeption der RechVersV wie der VBR, derzufolge alle versicherungszweigbezogenen Angaben in den gesonderten Anhangvorschriften geregelt werden. Die Erläuterungspflicht knüpft an das Vorliegen erheblicher Abwicklungsergebnisse an, ohne dass dieses Erfordernis in § 41 Abs. 5 RechVersV näher konkretisiert wird. Eine allgemein verbindliche Größenordnung für die die Erläuterungspflicht auslösende Erheblichkeit lässt sich nicht vorgeben. Die Eingangsschadenrückstellung könnte maßgeblich für die Beurteilung der Erheblichkeit herangezogen werden. Auch könnte das Gesamtergebnis die relevante Bezugsgröße darstellen. Vorzugsweise wird auf die „Aufwendungen für Versicherungsfälle für eigene Rechnung“ abzustellen sein, da die Annahme einer Erläuterungspflicht in Abhängigkeit vom Gesamtergebnis auch Einflussfaktoren aus anderen Erfolgsquellen – z.B. Kapitalanlageergebnis – einbezöge. Im Anhang sind ferner anzugeben die von der Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle abgesetzten Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkom-

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Vgl. zur Abgrenzung § 58 VVG (Nebenversicherung) bzw. § 59 VVG (Doppelversicherung). S.o. § 253 Abs. 1 S. 2 Rdn. 26, 27. Vgl. hierzu Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 185.

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§ 341h | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

men, sofern diese einen größeren Umfang erreichen (vgl. § 26 Abs. 2 S. 3 RechVersV). Die Angabepflicht betrifft nicht Forderungen aus Regressen, Provenues und Teilungsabkommen aus noch nicht abgewickelten Versicherungsfällen, da diese nach Vorgesagtem17 nicht von der Schadenrückstellung abgesetzt, sondern im Rahmen der Bewertung der einzelnen Versicherungsfälle berücksichtigt werden.18 Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen haben ferner die §§ 51 Abs. 4 S. 1 Nr. 1h, aa, 51 Abs. 4 Nr. 1 S. 4 und 53 RechVersV zu beachten.

§ 341h Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen § 341h

Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen

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(1) Schwankungsrückstellungen sind zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre zu bilden, wenn insbesondere 1. nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen der jährlichen Aufwendungen für Versicherungsfälle zu rechnen ist, 2. die Schwankungen nicht jeweils durch Beiträge ausgeglichen werden und 3. die Schwankungen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind. (2) Für Risiken gleicher Art, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlussstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden kann, ist eine Rückstellung zu bilden und in der Bilanz als „ähnliche Rückstellung“ unter den Schwankungsrückstellungen auszuweisen. Schrifttum Bohrmann Wie groß muß die Schwankungsreserve sein? ZfV 1974, 594; Braeß Betriebswirtschaftliche Gedanken, in Braeß, „Betriebswirtschaftliche Gedanken zur Risikotheorie und Schwankungsrückstellung“, 1965, S. 7; ders. Die „Schwankungsrückstellung“ in betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Sicht, ZVersWiss 1967, 1; Budde/ Schnicke/Stöffler/Stuirbrink (Hrsg.) Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Karten Zur Begründung einer sachgerechten Schwankungsrückstellung, in: Kalwar, „Sorgen, Vorsorgen, Versichern“, Festschrift für Heinz Gerhardt zum 70. Geburtstag, 1975, S. 215; Knoll Die Schwankungsrückstellung und ihre betriebswirtschaftliche Funktion, ZVersWiss 1967, 19; Nies Rückstellungen zur künftigen Schadendeckung im Versicherungsgeschäft, WPg 1971, 653; ders. Die Rückstellung zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs (Schwankungsrückstellung), WPg 1973, 337; ders. Zur Neuordnung der Rückstellung zum Ausgleich des schwankenden Jahresbedarfs, VWW 1979, 156; Uhrmann Die Schwankungsrückstellung in der Schaden- und Unfallversicherung, StBp 1988, 188; Weiße Schwankungsrückstellung und Großrisikenrückstellungen nach versicherungstechnischen Grundsätzen, WPg 1974, 470.

I. II. III.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Bilanzierung und Bewertung der Schwankungsrückstellung – Abs. 1 | 3 Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen – Abs. 2 | 7

IV.

1. Begriff des Großrisikos | 8 2. Einzelfälle von Großrisiken | 11 Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang | 12

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S.o. Rdn. 2. WP-Handbuch 1996 I K Tz. 408.

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Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen | § 341h

I. Vorbemerkungen Abs. 1 transformiert die in Art. 30 VBR vorgesehene Verpflichtung zur Bildung einer Rück- 1 stellung zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre ins deutsche Recht. Bestimmungen zur Bildung der Schwankungsrückstellung befanden sich bislang in den Anordnungen des BAV über die Schwankungsrückstellung.1 Die Bildung der Schwankungsrückstellung ist nunmehr geregelt in Abs. 1 und in § 29 RechVersV sowie der hierzu ergangenen Anlage. Die Anlage übernimmt inhaltlich die Grundsätze der bisherigen Anordnung des BAV über die Schwankungsrückstellung.2 Schwankungsrückstellungen sind sowohl bei Schadenversicherungsunternehmen wie auch 2 bei Rückversicherungsunternehmen 3 zum Ausgleich der Schwankungen im Schadenverlauf künftiger Jahre zu bilden. Die Anordnung ist nicht anzuwenden für das in Rückdeckung übernommene Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft sowie für das von Lebensversicherungsunternehmen betriebene Unfallversicherungsgeschäft.4 Da die Ermittlung der Schwankungsrückstellung nur für den Selbstbehalt erfolgt, ist in Formblatt 1 – anders als bei den übrigen versicherungstechnischen Rückstellungen – keine Vorspalte für den Rückstellungsbetrag brutto und den Anteil für das in Rückdeckung gegebene Versicherungsgeschäft vorgesehen. Absatz 2 sieht ferner die Bildung einer Rückstellung für Risiken gleicher Art vor, bei denen der Ausgleich von Leistung und Gegenleistung wegen des hohen Schadenrisikos im Einzelfall nach versicherungsmathematischen Grundsätzen nicht im Geschäftsjahr, sondern nur in einem am Abschlussstichtag nicht bestimmbaren Zeitraum gefunden werden kann. Absatz 2 normiert die Verpflichtung zur Bildung von Großrisikenrückstellungen. II. Bilanzierung und Bewertung der Schwankungsrückstellung – Abs. 1 Schwankungsrückstellungen werden gebildet zum Ausgleich der Schwankungen im Scha- 3 denverlauf künftiger Jahre. Die Rückstellung dient damit dem Risikoausgleich in der Zeit, in der sie durch Verrechnung von Unter- und Überschäden der einzelnen Perioden stärkere Ausschläge der Erfolge einzelner Jahre aufgrund schwankender Schadenbelastung verringert.5 In Jahren mit geringer Schadenbelastung werden der Schwankungsrückstellung Beträge zugeführt (Unterschaden), die in Jahren mit hoher Schadenbelastung entnommen werden (Überschaden). 4 Die Bildung einer Schwankungsrückstellung setzt voraus, dass nach den Erfahrungen in dem betreffenden Versicherungszweig mit erheblichen Schwankungen der jährlichen Aufwendungen für Versicherungsfälle zu rechnen ist, die Schwankungen nicht durch Beiträge ausgeglichen werden, die Schwankungen nicht durch Rückversicherungen gedeckt sind.

– – –

Der für Zwecke der (Schwankungs-)Rückstellungsbildung maßgebliche „Versicherungszweig“ bestimmt sich nach den Vorschriften der Verordnung über die Rechnungslegung von Versicherungsunternehmen gegenüber dem Bundesaufsichtsamt.6 Auf jeden Fall gelten als „Versicherungszweig“ die in Abschnitt II., Tz. 1 Abs. 2 der Anlage zu § 29 angeführten Zweige.

_____ 1 2 3 4 5 6

Vgl. BAV-Rundschreiben 7/91 in VerBAV 1991, S. 420 ff. Vgl. Begr. zu § 29 RechVersV BR-Drucks. 823/94, S. 130 f. WP-Handbuch 1996 I K Tz. 469. Vgl. Begr. zu § 29 RechVersV BR-Drucks. 823/94, S. 130 f. Vgl. Farny Buchführung S. 133. Vgl. Anlage zu § 29 RechVersV, Abschnitt II, Tz. 1 Abs. 1.

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Versicherungsunternehmen haben hiernach eine Schwankungsrückstellung stets in solchen Versicherungszweigen zu bilden, in denen – die verdienten Beiträge im Durchschnitt der letzten drei Geschäftsjahre (inkl. Bilanzjahr) DM 250.000,00 übersteigen, – die Standardabweichung der Schadenquoten des Beobachtungszeitraumes von der durchschnittlichen Schadenquote mindestens 5%-Punkte beträgt und – die Summe aus Schaden- und Kostenquoten mindestens einmal im Beobachtungszeitraum 100% überschreitet.7

Die in Abs. 1 normierten handelsbilanziellen Voraussetzungen für die Anerkennung einer Schwankungsrückstellung entsprechen zugleich den in § 20 Abs. 2 KStG geregelten Erfordernissen für die Anerkennung in steuerbilanzieller Hinsicht.8 Allerdings ist für Zwecke der Steuerbilanz nunmehr § 6 Abs. 1 Nr. 3a a) EStG in der Fassung nach Steuerreformgesetz 1999/2000/2002 zu berücksichtigen. Der Forderung nach einer „realitätsnäheren“ Bewertung nachkommend ist bei gleichartigen Verpflichtungen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auf der Basis der Erfahrungen der Vergangenheit zu berücksichtigen. Im Rahmen des § 20 Abs. 2 KStG ergibt sich somit die Notwendigkeit der Berücksichtigung von Erfahrungen iSd § 6 Abs. 1 Nr. 3a a) EStG pro Versicherungszweig. Dies führt ggf. zu einer Kürzung der Summe der einzelbewerteten Schäden um einen „Minderungsbetrag“ (= Betrag der voraussichtlichen Nicht-Inanspruchnahme). Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a a) EStG gilt ab 1.1.1999, wobei das Gesetz eine verursachungsgerechte Verteilung des Einmaleffekts aus der erstmaligen Anwendung der Vorschrift auf einen 10 Jahres-Zeitraum zulässt. Die Schwankungsrückstellung ist in Höhe des sich aus der Anlage zu § 29 RechVersV erge6 benden Wertes zu bilanzieren. Ein höherer Wertansatz ist mit den restriktiven Regelungen in der VBR nicht vereinbar.9 III. Der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen – Abs. 2 7

Abs. 2 normiert die Verpflichtung des Versicherungsunternehmens zur Passivierung einer Rückstellung für der Schwankungsrückstellung ähnliche Rückstellungen. Wesentliches Merkmal der in Abs. 2 umschriebenen, der Schwankungsrückstellung ähnlichen Rückstellungen ist, dass sie zur Vorsorge solcher Risiken zu bilden sind, bei denen ein Ausgleich von Leistung und Gegenleistung nicht im Geschäftsjahr, sondern nur über einen längeren Zeitraum gefunden werden kann. Das Gesetz gibt in Abs. 2 eine weite Umschreibung der Rückstellungen, die der Schwankungsrückstellung ähnlich sind.10 Wenngleich das Gesetz in Abs. 2 den Begriff der Großrisikenrückstellung nicht ausdrücklich verwendet, war gleichwohl beabsichtigt, in dieser Vorschrift die wesentlichen Merkmale einer Großrisikenrückstellung zu umschreiben.11 Der Begriff des „Großrisikos“ wurde zum einen vermieden, um Missverständnissen bei der Auslegung des Gesetzes vorzubeugen, da der gleiche Begriff mit anderer Bedeutung bereits in Art. 10 EG-VVG verwendet wurde. Zum anderen ergibt sich aus der weiten Formulierung in Abs. 2, dass neben der Großrisikenrückstellung auch andere Arten versicherungstechnischer Rückstellungen nach dieser Vorschrift in Betracht kommen, sofern die dort beschriebenen Tatbestandsmerkmale erfüllt werden.

_____ 7 Vgl. Abschnitt I. Tz. 1 der Anlage zu § 29 RechVersV; vgl. auch die Erläuterungen zu den Voraussetzungen bei Geib/Horbach KoRVU, Bd. I J Tz. 210 ff. 8 Vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 28 zur handelsbilanziellen/steuerbilanziellen Kongruenz; Herrmann/Heuer/Raupach § 20 KStG Anm. 184–185. 9 AA wohl Boetius Handbuch der versicherungstechnischen Rückstellungen, Anm. 1092. 10 Formulierung in Art. 30 Abs. 1 EG-VBR: „... besonderen Risiken Rechnung zu tragen ...“. 11 Begr. zum RegE. (BT-Drucks. 12/5587, S. 28).

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Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen | § 341h

1. Begriff des Großrisikos. Das Gesetz enthält keine Legaldefinition des Begriffs „Großrisi- 8 ko“. Großrisiken sind solche Risikoobjekte, die ihrer Art nach ein so außergewöhnliches Schadenpotential hinsichtlich Umfang und Ausdehnung des Schadens aufweisen, dass sie aufgrund dieser Singularität bestehenden Gefahrengemeinschaften nicht zugeordnet werden können und der versicherungstechnisch notwendige Ausgleich von Beiträgen und Schäden innerhalb dieser Risikogruppe nur über einen längeren Zeitraum als den eines Geschäftsjahres hergestellt werden kann.12 Den Großrisiken ist mithin gemein, dass es sich um Risiken handelt, deren mögliche Höchstschäden infolge einer Konzentration hoher Werte oder des Kumuls verschiedener Gefahren des gleichen Risikoobjekts mit großem Schadenmaximum außergewöhnlich groß sind, während die Zahl der Risiken gering ist und vielfach die Schadenursache aus technologischen Gründen neuartig und/oder unbekannt ist.13 Der Verordnungsgeber hat in § 30 RechVersV („Der Schwankungsrückstellung ähnliche 9 Rückstellungen“) im Wesentlichen inhaltlich die BAV-Rundschreiben 1/81 (Rückstellung für die Versicherung von Atomanlagen)14 und 8/91 (Großrisikenrückstellung für die Produkthaftpflichtversicherung von Pharma-Risiken)15 übernommen. Auch § 30 RechVersV beinhaltet mit seinen Bestimmungen zur Atomanlagen-Rückstellung und zur Pharma-Rückstellung keine abschließende Aufstellung möglicher Großrisikenrückstellungen. Zu weiteren denkbaren Rückstellungen vgl. nachfolgend III. 2. Sind die Voraussetzungen zur Bildung einer Großrisikenrückstellung entfallen, so ist die 10 Großrisikenrückstellung in die Schwankungsrückstellung zu überführen. 16 Die Großrisikenrückstellung muss der Höhe nach den sich aus der versicherungstechnischen Betrachtung ergebenden Rückstellungsbedarf erfüllen. Der Höhe nach muss die Rückstellung so bemessen sein, dass sie zur Ansammlung derjenigen finanziellen Mittel führt, die erforderlich sind, um die in der Zukunft wahrscheinlich eintretenden Schäden zu decken. 2. Einzelfälle von Großrisiken. Die Bildung der Großrisikenrückstellung kommt zunächst 11 in Betracht für solche Gefahren, die sich aus dem Betrieb von Atomanlagen ergeben können. Rückstellungsrelevant ist das von dem Inhaber der Atomanlage zu tragende Haftpflichtrisiko für die Verursachung von Schäden dritter Personen. Die Bildung einer Großrisikenrückstellung kommt ferner für solche Risiken in Betracht, die sich aus dem In-Verkehr-Bringen von Arzneimitteln ergeben (z.B. Contergan, Benedictine, DES – Pharma-Risiken). Im Rahmen der Warenkreditversicherung (Sicherung von Lieferanten gegen den Ausfall ihrer Forderungen bei Insolvenz des Kunden – Kreditrisiken) kann die Insolvenz eines einzigen Schuldners je nach Marktanteil des Kreditversicherers bei diesem zu einer Risikokonzentration führen. Auch die Versicherung von Raumfahrtrisiken (vier Risikophasen: Vor-Start-Phase; Start-Phase; Stationierungs-Phase; Betriebs-Phase) fällt in den Bereich der Großschadenrisiken wie im Übrigen auch eine Versicherung von Umwelthaftpflichtrisiken. Neue Entwicklungen, wie insbesondere das Betreten technologischen Neulands, können weitere Großrisiken entstehen lassen; umgekehrt können Großrisiken im Laufe der Zeit infolge technischer Innovationen ihren ursprünglichen Charakter verlieren.

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Boetius (Fn. 9) Anm. 715. Prölss/Dreher/Ziegler. § 30 RedVersV Rdn. 2. VerBAV 1981, S. 122. VerBAV 1992, S. 37. Vgl. § 30 Abs. 2 S. 2 RechVersV.

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§ 341h | Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen

IV. Ausweis in Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang Die Schwankungsrückstellung sowie dieser ähnliche Rückstellungen (Großrisikenrückstellungen) sind in der Bilanz des Versicherungsunternehmens im Posten „E.V. Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen“ auszuweisen. Die Veränderung im bilanziellen Ausweis zeigt sich in der Gewinn- und Verlustrechnung 13 im Posten I. 10. (Formblatt 2 und 4). Im Anhang sind die Methoden zur Ermittlung der Großrisikenrückstellungen anzugeben 14 und evtl. Änderungen zu erläutern (vgl. § 52 Nr. 1c RechVersV). Ferner sind die Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen nach Maßgabe der zweigbezogenen Angaben gem. § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. h bb RechVersV zu untergliedern. 12

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Aufstellung, Fristen | § 341i

FÜNFTER TITEL Konzernabschluß, Konzernlagebericht § 341i

Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht

https://doi.org/10.1515/9783110436143-045

Aufstellung, Fristen Roth

§ 341i Aufstellung, Fristen (1) 1 Versicherungsunternehmen, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, haben unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluß und einen Konzernlagebericht aufzustellen. 2 Zusätzliche Anforderungen auf Grund von Vorschriften, die wegen der Rechtsform bestehen, bleiben unberührt. (2) Als Versicherungsunternehmen im Sinne dieses Titels gelten auch Mutterunternehmen, deren einziger oder hauptsächlicher Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben, diese Beteiligungen zu verwalten und rentabel zu machen, sofern diese Tochterunternehmen ausschließlich oder überwiegend Versicherungsunternehmen sind. (3) 1 Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens haben den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht abweichend von § 290 Abs. 1 innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und in den Konzernabschluß einzubeziehenden Abschluß, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Stichtag des Konzernabschlusses, für das vergangene Konzerngeschäftsjahr aufzustellen und dem Abschlußprüfer des Konzernabschlusses vorzulegen; ist das Mutterunternehmen eine Kapitalgesellschaft im Sinn des § 325 Abs. 4 Satz 1 und nicht zugleich im Sinn des § 327a, tritt an die Stelle der Frist von längstens zwölf eine Frist von längstens vier Monaten. 2 § 299 Abs. 2 S. 2 ist mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Stichtag des Jahresabschlusses eines Unternehmens nicht länger als sechs Monate vor dem Stichtag des Konzernabschlusses liegen darf. (4) Der Konzernabschluß und der Konzernlagebericht sind abweichend von § 175 Abs. 1 Satz 1 des Aktiengesetzes spätestens der nächsten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht einzuberufenden Hauptversammlung, die einen Jahresabschluß des Mutterunternehmens entgegennimmt oder festzustellen hat, vorzulegen. Schrifttum Budde/Schnicke/Stöffler/Stuirbrink (Hrsg.) Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Geib/Axer Aufstellungsfristen für den Jahresabschluß und Konzernabschluß von Versicherungsunternehmen nach neuem Recht, WPg 1986, 267; Luttermann Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen, BB 1995, 191; Maas/Schruff Befreiende Konzernrechnungslegung von Mutterunternehmen mit Sitz außerhalb der EG, WPg 1991, 765; Richter/ von Treuberg Der Konzernabschluß, in: Rechnungslegung und Prüfung der Versicherungsunternehmen, 3. Aufl. 1989, S. 555; Wollmert Die Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen als Informationsinstrument. Eine Analyse der Aussagefähigkeit sowie Ansatzpunkte einer zweckorientierten Reform, 1992.

I. II. III. IV.

Übersicht Vorbemerkungen | 1 Aufstellungspflicht – Abs. 1 | 2 Versicherungskonzern/-konsolidierungskreis | 5 Versicherungsholding – Abs. 2 | 7

973 https://doi.org/10.1515/9783110436143-045

V. VI.

Aufstellungsfrist – Abs. 3 | 9 Vorlage an Hauptversammlung und Aufsichtsrat – Abs. 4, § 175 Abs. 1 Satz 1 AktG i.V.m. § 341j Abs. 3 | 10

Roth

§ 341i | Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht

I. Vorbemerkungen Abs. 1 erstreckt die Konzernrechnungslegung auf alle Versicherungsunternehmen. Einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht haben daher nicht nur Versicherungsunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, sondern insbesondere auch Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und Versicherungsanstalten öffentlichen Rechts zu erstellen. Abs. 2 unterwirft auch Holdinggesellschaften von Versicherungskonzernen, die selbst keine Versicherungsunternehmen sind, der Konzernrechnungslegungspflicht, sofern deren Tochtergesellschaften ausschließlich oder überwiegend Versicherungsunternehmen sind. Holdinggesellschaften von Mischkonzernen, die nicht überwiegend Beteiligungen an Versicherungsunternehmen halten, sind von den besonderen Vorschriften über die Konzernrechnungslegung von Versicherungen ausgenommen. 1a Abs. 1 setzt Art. 65 Abs. 1 VBR, der eine Gleichstellung aller Versicherungsunternehmen fordert, in nationales Recht um. 1

II. Aufstellungspflicht – Abs. 1 Abs. 1 bezieht alle Versicherungsunternehmen ungeachtet ihrer Größe und Rechtsform in die Konzernrechnungslegung ein. Der Vorschrift kommt gemeinsam mit § 341j die gleiche Bedeutung zu wie § 341a im Bereich der Einzelrechnungslegung.1 Sie ist gleichermaßen lex specialis zu den allgemeinen Rechnungslegungsvorschriften des HGB.2 Die Vorschrift ersetzt § 56b Abs. 1 und 2 VAG a.F. Für die Aufstellung des Konzernabschlusses ist zunächst § 290 einschlägig. Danach sind 3 ausschließlich Mutterunternehmen in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften konzernrechnungslegungspflichtig. Durch § 11 PublG wird der Kreis der zur Konzernrechnungslegung verpflichteten (Mutter-)Unternehmen zwar auf bestimmte Personenhandelsgesellschaften und Einzelunternehmen erweitert, von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung nach PublG sind Versicherungsunternehmen gemäß § 11 Abs. 5 S. 1 PublG jedoch explizit ausgenommen. Folglich ist auch gemäß § 341j Abs. 1 S. 2 die Vorschrift des § 293 zu den größenabhängigen Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht für Versicherungsunternehmen nicht anzuwenden.3 Gemäß § 330 Abs. 1, Abs. 4 i.V.m. § 61 RechVersV sind für bestimmte Versicherungsunter4 nehmen Befreiungen von der Konzernrechnungslegungspflicht vorgesehen. Im Einzelnen nach § 61 RechVersV von der Pflicht zur Konzernrechnungslegung befreit sind bestimmte kleinere Versicherungsvereine, kleinere Versicherungsunternehmen, die ausschließlich touristische Beistandsleistungen erbringen, Schaden-, Unfall- und Krankenversicherungsvereine, deren sämtliche Versicherungsverträge auf Grund einer Vereinbarung bei einem anderen Versicherungsverein rückversichert sind bzw. bei denen eine Verpflichtungsübernahme hinsichtlich der Erfüllung ihrer Verbindlichkeiten aus den Versicherungsverträgen durch einen anderen Versicherungsverein vorliegt, sowie kleinere Pensions- und Sterbekassen. 2

III. Versicherungskonzern/-konsolidierungskreis 5

§ 341i beinhaltet keine Aussage dazu, welche Unternehmen in den Konzernabschluss eines Versicherungskonzerns einzubeziehen sind. Der Konsolidierungskreis bestimmt sich demzufolge nach den allgemeinen Kriterien gem. § 290. Grundvoraussetzung für die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses ist gem. § 290 Abs. 1 das Vorhandensein einer Mutter-

_____ 1 2 3

Vgl. § 341 Rdn. 1. Vgl. § 341a Rdn. 2 MüKo-BilR/Ellenbürger/Hammers § 341i Rdn. 2.

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Aufstellung, Fristen | § 341i

Tochterbeziehung, die durch die Möglichkeit des herrschenden Unternehmens begründet wird, auf ein anderes Unternehmen einen unmittelbaren oder mittelbaren beherrschenden Einfluss ausüben zu können (sog. Control-Konzept).4 Gem. § 290 Abs. 2 besteht eine unwiderlegbare Vermutung für einen solchen beherrschen- 6 den Einfluss und damit Konzernrechnungslegungspflicht stets dann, wenn einer der vier in § 290 Abs. 2 Nr. 1–4 erwähnten Sachverhalte (alternativ) vorliegt.5 IV. Versicherungsholding – Abs. 2 Abs. 2 definiert als konzernrechnungslegungspflichtig im Sinne der Sondervorschriften für 7 Versicherungsunternehmen auch Mutterunternehmen, deren einziger oder hauptsächlicher Zweck darin besteht, Beteiligungen an Tochterunternehmen zu erwerben, diese zu verwalten und rentabel zu machen, sofern es sich bei den Tochterunternehmen hauptsächlich um Versicherungsunternehmen handelt. Durch Abs. 2 werden auch Versicherungsholdinggesellschaften den speziellen Konzernrechnungslegungsvorschriften der Versicherungsunternehmen unterworfen. Diese Erweiterung war notwendig, um zu verhindern, dass durch die Bildung von Holdingstrukturen die Vorschriften über die Versicherungskonzern-Rechnungslegung umgangen werden. Zweck des Mutterunternehmens muss zumindest hauptsächlich die Beteiligung an Versicherungsunternehmen sein, während die eigene operative Tätigkeit im Vergleich zur Holdingfunktion in den Hintergrund tritt.6 Die Zweckverfolgung ist richtigerweise anhand qualitativer Merkmale zu bestimmen, so dass das Gesamtbild der Umstände des Mutterunternehmens, dessen mittel- und langfristige Ziele und Zielvorgaben hierfür maßgeblich sind.7 Abs. 2 verlangt für die Annahme einer Versicherungsholdinggesellschaft weiter, dass die 8 Tochterunternehmen überwiegend Versicherungsunternehmen sind. Hierbei kommt es nicht auf die Anzahl der Beteiligungen an. Entscheidend ist auf das Gewicht der Tochterversicherungsunternehmen, gemessen am Gesamtbeteiligungsvolumen, abzustellen. 8 Tochterunternehmen, die Tätigkeiten im Rahmen von Funktionsausgliederungs- oder Dienstleistungsbeziehungen mit anderen Konzernunternehmen wahrnehmen, stellen in einer Gesamtwertung lediglich rechtlich ausgegliederte Einheiten des Versicherungsbetriebes dar, die damit dem Versicherungsgeschäft zuzurechnen sind.9 Ist in einem Konzern das Mutterunternehmen zwar Versicherungsunternehmen i.S.d. § 341 8a Abs. 1 und wird gleichwohl der Konzern durch Aktivitäten eines anderen Geschäftszweigs geprägt, kann es in Abweichung von § 58 Abs. 1 S. 1 RechVersV geboten sein, Konzernbilanz sowie Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung einer Gliederung ausgerichtet an den den Konzern prägenden Geschäftsaktivitäten zu unterwerfen.10 Eine abweichende Gliederung ist geboten wenn ohne sie ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild des Konzerns nicht vermittelt wird.

_____ 4 Vgl. MüKo-HGB/Hommel/Bonin § 341i Rdn. 14 m.w.N. 5 Vgl. § 290 Rdn. 18 m.w.N. 6 Vgl. MüKo-HGB/Hommel/Bonin § 341i Rdn. 6. 7 Vgl. MüKo-HGB/Hommel/Bonin § 341i Rdn. 6 m.w.N. 8 MüKo-BilR/Ellenbürger/Hammers § 341i Rdn. 6 m.w.N.; MüKo-HGB/Hommel/Bonin § 341i Rdn. 7 m.w.N.; Luttermann BB 1995, 191, 193. 9 Str., so Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341i Rdn. 4; MüKo-BilR/Ellenbürger/ Hammers § 341i Rdn. 5; Geib/Ellenbürger/Kölschbach WPg 1992, 228 f; aA s. Nachw. bei MüKo-HGB/Hommel/Bonin § 341i Rdn. 8. 10 Vgl. auch zur Parallelvorschrift betreffend Kreditinstitute Rechnungslegung KI/Krumnow u.a. §§ 340i, j Rdn. 92.

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§ 341i | Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht

V. Aufstellungsfrist – Abs. 3 9

Die Grundnorm des § 290 Abs. 1 sieht vor, dass Konzernabschluss und Konzernlagebericht innerhalb der ersten fünf Monate nach Ende des Konzerngeschäftsjahres aufzustellen sind. Hiervon abweichend haben nach Abs. 3 S. 1 Versicherungskonzerne den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für den zuletzt aufzustellenden und in den Konzernabschluss einzubeziehenden Einzelabschluss aufzustellen und dem Konzernabschlussprüfer vorzulegen, spätestens jedoch innerhalb von zwölf Monaten nach dem Stichtag des Konzernabschlusses. Entsprechend der allgemein für kapitalmarktorientierte Unternehmen gemäß § 290 Abs. 2 S. 2 verkürzten Aufstellungsfrist von 4 Monaten wird der Höchstzeitraum durch Abs. 3, S. 1, 2. Halbsatz auch für kapitalmarktorientierte Versicherungsunternehmen auf 4 Monate begrenzt. Im Gegensatz zu der 3-Monats-Frist der Grundnorm des § 299 Abs. 2 S. 2 sieht Abs. 3 S. 2 eine 6-Monats-Frist vor, die der Abschlussstichtag eines Tochterunternehmens mit abweichendem Geschäftsjahr vor dem Abschlussstichtag des Konzernabschlusses liegen darf, ohne dass ein Zwischenabschluss der Tochtergesellschaft notwendig wird (verlängerte Toleranzpflicht für die Verpflichtung zur Aufstellung von Zwischenabschlüssen). Abs. 3 S. 2 berücksichtigt die häufig vom Kalenderjahr abweichenden Abschlussstichtage von professionellen Rückversicherungsunternehmen, die auf den 30.6. fallen, bei denen jedoch das versicherungstechnische Ergebnis durchweg zum 31.12. abgeschlossen wird. Bei diesen Unternehmen ist im Konzernabschluss ohnehin für den wesentlichen (versicherungstechnischen) Teil des Geschäftsergebnisses die Übereinstimmung im Abschlusszeitraum gegeben.11 Ist allerdings ein Erstversicherungsunternehmen Mutterunternehmen eines solchen Rückversicherungsunternehmens, kommt es zu einer Verschiebung des versicherungstechnischen Zahlenwerkes um ein Jahr.12 VI. Vorlage an Hauptversammlung und Aufsichtsrat – Abs. 4, § 175 Abs. 1 S. 1 AktG i.V.m. § 341j Abs. 3

Unverzüglich nach Aufstellung des Konzernabschlusses und des -lageberichts hat der Vorstand des Mutterunternehmens diese dem Aufsichtsrat des Mutterunternehmens vorzulegen (§ 341j Abs. 3 i.V.m. § 170 Abs. 1 AktG). Für Versicherungsunternehmen bestimmt Abs. 4 in Übernahme der Regelung des § 56b Abs. 2 VAG a.F. und abweichend von der für Aktiengesellschaften allgemein geltenden Regelung des § 175 Abs. 1 S. 1 AktG, dass Konzernabschluss und Konzernlagebericht spätestens der nächsten nach Ablauf der Aufstellungsfrist für einzuberufenden Hauptversammlung, die einen beliebigen13 Jahresabschluss des Mutterunternehmens entgegennimmt oder festzustellen hat, vorzulegen sind.14 Abs. 4 gilt auch für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und öffentlich-rechtliche 10a Versicherungsunternehmen, da sich die Vorschriften des § 341i auf alle Versicherungsunternehmen beziehen, auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden (Abs. 1 S. 1). 10

_____ 11 Vgl. Prölss/Schmidt/Frey10 § 56b Rdn. 70. 12 Vgl. Prölss/Schmidt/Frey10 § 56b Rdn. 70. 13 Vgl. Prölss/Schmidt/Frey10 § 56b Rdn. 74. 14 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341i Rdn. 11; MüKo-BilR/Ellenbürger/ Hammers § 341i Rdn. 17; MüKo-HGB/Hommel/Bonin § 341i Rdn. 17.

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Anzuwendende Vorschriften | § 341j

§ 341j Anzuwendende Vorschriften § 341j

Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht

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Anzuwendende Vorschriften

(1) 1 Auf den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht sind die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluß und den Konzernlagebericht und, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt, die §§ 341a bis 341h über den Jahresabschluß sowie die für die Rechtsform und den Geschäftszweig der in den Konzernabschluß einbezogenen Unternehmen mit Sitz im Geltungsbereich dieses Gesetzes geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. 2 Die §§ 293, 298 Absatz 1 sowie § 314 Absatz 1 Nummer 3 und 23 sind nicht anzuwenden. 3 § 314 Abs. 1 Nr. 2a gilt mit der Maßgabe, daß die Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. 4 In den Fällen des § 315e Abs. 1 finden abweichend von Satz 1 nur die §§ 290 bis 292, 315e Anwendung; die Sätze 2 und 3 dieses Absatzes und Absatz 2, § 341i Abs. 3 Satz 2 sowie die Bestimmungen der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378) und der Pensionsfonds-Rechnungslegungsverordnung vom 25. Februar 2003 (BGBl. I S. 246) in ihren jeweils geltenden Fassungen sind nicht anzuwenden. (2) § 304 Abs. 1 braucht nicht angewendet zu werden, wenn die Lieferungen oder Leistungen zu üblichen Marktbedingungen vorgenommen worden sind und Rechtsansprüche der Versicherungsnehmer begründet haben. (3) Auf Versicherungsunternehmen, die nicht Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien oder kleinere Vereine sind, ist § 170 Abs. 1 und 3 des Aktiengesetzes entsprechend anzuwenden. (4) 1 Ein Versicherungsunternehmen, das ein Mutterunternehmen (§ 290) ist, hat den Konzernlagebericht um eine nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erweitern, wenn auf die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen die folgenden Merkmale zutreffen: 1. sie erfüllen die in § 293 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 oder 2 geregelten Voraussetzungen für eine größenabhängige Befreiung nicht und 2. bei ihnen sind insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigt. 2 § 267 Absatz 4 bis 5, § 298 Absatz 2, § 315b Absatz 2 bis 4 und § 315c sind entsprechend anzuwenden. 3 Wenn die nichtfinanzielle Erklärung einen besonderen Abschnitt des Konzernlageberichts bildet, darf das Versicherungsunternehmen auf die an anderer Stelle im Konzernlagebericht enthaltenen nichtfinanziellen Angaben verweisen. (5) Ein Versicherungsunternehmen, das nach Absatz 1 in Verbindung mit § 315d eine Konzernerklärung zur Unternehmensführung zu erstellen hat, hat darin Angaben nach § 315d in Verbindung mit § 289f Absatz 2 Nummer 6 aufzunehmen, wenn es in entsprechender Anwendung des § 267 Absatz 3 Satz 1 und Absatz 4 bis 5 als groß gilt. Schrifttum Siehe bei § 341i.

I. II. III.

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Übersicht Vorbemerkungen | 1 Anzuwendende Vorschriften – Abs. 1 | 2 Behandlung von Zwischenergebnissen – Abs. 2 | 8

IV. V. VI.

Vorlage an den Aufsichtsrat – Abs. 3 | 11 Nichtfinanzielle Konzernerklärung – Abs. 4 | 12 Angaben zum Diversitätskonzept – Abs. 5 | 13

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§ 341j | Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht

I. Vorbemerkungen 1

Die Vorschrift bestimmt Inhalt und Umfang der Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen. Durch Verweis auf die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht werden zunächst die allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 290–315 für entsprechend anwendbar erklärt. In Umsetzung von Art. 66 Nr. 4 VBR1 regelt Abs. 2 die Behandlung von Zwischenergebnissen im Konzernabschluss von Versicherungsunternehmen, die allgemeine Regelung in § 304 Abs. 2 modifizierend. Ergänzend zu den gesetzlichen Bestimmungen enthalten die Vorschriften der §§ 58–60 RechVersV weitere Regelungen zur Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen. II. Anzuwendende Vorschriften – Abs. 1

Konzernabschluss und Konzernlagebericht von Versicherungsunternehmen sind zunächst nach den allgemeinen handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 290–315 zu erstellen. Außerdem sind die Sondervorschriften für den Jahresabschluss von Versicherungen (§§ 341a–341h) auf den Versicherungskonzernabschluss anzuwenden, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses gegenüber dem Einzelabschluss keine Abweichungen bedingt. Daneben kommen alle rechtsformund geschäftszweigspezifischen Vorschriften zur Anwendung, soweit sie für große Kapitalgesellschaften gelten. Eingeschränkt wird die Anwendung der vorgenannten Vorschriften durch Abs. 1 S. 2.2 Außerdem sind nach Abs. 1 S. 3 und Abs. 2 verschiedene Vorschriften in modifizierter Form anzuwenden.3 Abs. 1 S. 4 regelt den Konzernabschluss nach IFRS. Im Einzelnen sind folgende Normen maßgeblich: 3 – §§ 290–315e mit Ausnahme der §§ 293, 298 Abs. 1 sowie § 314 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 23; – §§ 341a–341h, soweit nicht die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt; – § 314 Abs. 1 Nr. 2a in modifizierter Form, so dass Angaben für solche finanzielle Verpflichtungen nicht zu machen sind, die im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen (Abs. 1 S. 3) – §§ 58 bis 60 RechVersV,4 insbesondere über § 58 Abs. 4 die §§ 3–20, 22–34 und 36–50 RechVersV (sofern nicht die Eigenart des Konzernabschlusses Abweichungen bedingt); – rechtsformspezifische Bilanzierungsvorschriften (soweit sie den Konzernabschluss betreffen) gem. §§ 152, 158, 240, 261 AktG.

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Gemäß § 58 Abs. 1 S. 1 RechVersV ist die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der Gliederung gem. Formblatt 1 aufzustellen. Da das Bilanzschema nach Formblatt 1 auf den Einzelabschluss ausgerichtet ist, sind Abweichungen von der Gliederung nach Formblatt 1 zulässig und geboten, soweit sich diese aus der Eigenart des Konzernabschlusses begründen.5 Auf die Konzernbilanz sind die §§ 3–20 sowie 20–34 RechVersV entsprechend anzuwenden, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt.6 Bei Aufstellung des Konzernabschlusses kann auch eine teilweise Verwendung des Konzernjahresergebnisses berücksichtigt

_____ 1 Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen. 2 S.u. Rdn. 4. 3 S.u. Rdn. 5. 4 §§ 58, 59 RechVersV bestimmen, welche Formblätter für die Konzernbilanz und die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und welche Muster für den Konzernanhang zu verwenden sind. 5 Vgl. MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 9 m.w.N. 6 Vgl. § 58 Abs. 4 RechVersV.

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Anzuwendende Vorschriften | § 341j

werden.7 Da jedoch einem Konzernabschluss regelmäßig keine Ausschüttungsbemessungsfunktion zukommt, erscheint eine solche Vorgehensweise nicht opportun.8 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist gem. § 58 Abs. 1 S. 1 RechVersV unter An- 5 wendung von Formblatt 4 aufzustellen. Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung umfasst hiernach die Teilrechnungen – Versicherungstechnische Rechnung für das Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft9 – Versicherungstechnische Rechnung für das Lebensversicherungsgeschäft/Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft (§ 58 Abs. 2 RechVersV) – Nicht-versicherungstechnische Rechnung. Die vorangeführten Überschriften zu den Teilrechnungsbereichen sind ggf. unter Berücksichtigung der im Konzern betriebenen Versicherungsgeschäfte gemäß § 58 Abs. 1 S. 2, 3 RechVersV anzupassen.10 Die Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung ist unter Berücksichtigung der §§ 36–50 RechVersV aufzustellen, sofern die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichungen bedingt. Formblatt 4 verlangt abhängig von der Herkunft der Kapitalanlageerträge und -aufwendungen deren getrennten Ausweis in der versicherungstechnischen Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft einerseits und in der nichtversicherungstechnischen Rechnung andererseits. Ein zusammengefasster Ausweis sämtlicher Erträge aus und Aufwendungen für Kapitalan- 5a lagen in der nichtversicherungstechnischen Rechnung ist hingegen gem. § 58 Abs. 3 S. 1 RechVersV allgemein zugelassen. Bei Konsolidierung von Lebensversicherungs- und/oder Krankenversicherungsunternehmen sind deren Erträge aus und Aufwendungen für Kapitalanlagen als Saldo in die versicherungstechnische Rechnung für das Lebens- und Krankenversicherungsgeschäft zu transferieren (vgl. § 58 Abs. 3 S. 2 RechVersV). § 58 Abs. 3 S. 3 RechVersV regelt die entsprechenden Änderungen im Gliederungsschema des Formblattes 4. Explizit nicht vorgesehen ist in § 58 Abs. 3 RechVersV jedoch der Zinstransfer für das von Schaden- und Unfallversicherungsunternehmen sowie von Rückversicherungsunternehmen übernommenen Kranken- und Unfallversicherungsgeschäft, was zu einem verzerrten Ausweis des versicherungstechnischen Ergebnisses in diesem Bereich führen kann.11 Daher sollte die Umgliederung des Zinsergebnisses in diesem Bereich in analoger Anwendung des § 58 Abs. 3 RechVersV zulässig sein.12 Der notwendige Inhalt des Konzernanhangs ergibt sich zunächst aus den Vorschriften der 6 §§ 313, 314. § 59 Abs. 1 RechVersV ersetzt die in § 314 Abs. 1 Nr. 3 vorgesehene Pflichtangabe zur Aufgliederung der Umsatzerlöse nach Tätigkeitsbereichen sowie nach geographisch bestimmten Märkten durch die Verpflichtung, im Konzernanhang die gebuchten Bruttobeiträge nach der in § 59 Abs. 3 RechVersV näher beschriebenen Untergliederung anzugeben. Die nach § 314 Abs. 1 Nr. 2a geforderte Angabe des Gesamtbetrags der sonstigen finanziellen Verpflichtungen beschränkt sich gem. Abs. 1 S. 3 auf die Angabe solcher Verpflichtungen, die nicht im Rahmen des Versicherungsgeschäfts entstehen. Anhangangaben, die zum Einzelabschluss bzw. zur Einzel-Gewinn- und Verlustrechnung 6a vorgeschrieben sind, sind wegen der grundsätzlich vorgesehenen entsprechenden Anwendung

_____

7 Vgl. MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 10; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341j Rdn. 7; MüKo-BilR/Ellenbürger/Hammers § 341j Rdn. 7 m.w.N. 8 Vgl. Fn. 7 jeweils m.w.N. 9 Vgl. Fn. 1 zu Formblatt 4. 10 Vgl. SchVU: Fn. 1 und 3 zu Formblatt 4; KVU: § 58 Abs. 2 RechVersV; International tätige VU: Fn. 2 zu Formblatt 2; PStK: Fn. 2, 3 und 4 lit. a zu Formblatt 3. 11 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341j Rdn. 7; MüKo-BilR/Ellenbürger/Hammers § 341j Rdn. 15; MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 13 m.w.N. 12 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341j Rdn. 7; MüKo-BilR/Ellenbürger/Hammers § 341j Rdn. 15 jeweils m.w.N.

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der Vorschriften auch im Konzernanhang zu machen, soweit die Eigenart des Konzernabschlusses keine Abweichung bedingt (vgl. § 58 Abs. 4 RechVersV). Die in §§ 51–56 RechVersV geregelten Angabepflichten im Anhang des Jahresabschlusses (Einzelabschluss) finden auf den Konzernanhang keine Anwendung. Dies begründet sich aus der fehlenden Inbezugnahme dieser Vorschriften in §§ 58, 59 RechVersV. Demzufolge erübrigt sich z.B. die Angabe von Zeitwerten der Kapitalanlagen des Konzerns im Konzernanhang. Auch die in § 51 Abs. 4 RechVersV vorgesehenen detaillierten Angaben und Gegenüberstellungen zu den verschiedenen Versicherungsgruppen, -zweigen und -arten sind im Konzernanhang nicht zu machen. Für die Bilanzposten „immaterielle Vermögensgegenstände“, „Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten“ und „Kapitalanlagen in verbundenen Unternehmen und Beteiligungen“ ist im Konzernanhang ein Anlagespiegel zu erstellen (§ 59 Abs. 2 RechVersV). Zur Angabe der eigengenutzten Grundstücke und Bauten im Konzernanhang vgl. § 59 Abs. 4 RechVersV. Auch Versicherungsunternehmen haben im Konzernanhang die in § 251 HGB bezeichneten Haftungsverhältnisse anzugeben, andernfalls käme es zu einer nicht gerechtfertigten Minderanforderung gegenüber anderen Branchen.13 Für den Konzernlagebericht fordert § 60 RechVersV zusätzlich zu den in § 315 Abs. 1 und 2 vorgeschriebenen Angaben die Angabe der betriebenen Versicherungszweige des selbst abgeschlossenen und des in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäfts sowie einen Bericht über den Geschäftsverlauf im selbst abgeschlossenen Lebens-, Kranken-, Schaden- und Unfallversicherungsgeschäft sowie in dem in Rückdeckung übernommenen Versicherungsgeschäft. Nicht zu den Mindestanforderungen des Konzernlageberichts gehören dagegen die Angaben gem. § 57 Abs. 3–5 RechVersV; diese Vorschrift bezieht sich ausschließlich auf den Einzelabschluss.14 Ist der Konzernabschluss des Versicherungsunternehmens gem. § 315e Abs. 1 nach IFRSVorschriften aufzustellen, sind auf diesen Konzernabschluss und -lagebericht nur die §§ 290– 292 und § 315e anzuwenden. III. Behandlung von Zwischenergebnissen – Abs. 2

Nach der allgemeinen Vorschrift des § 304 Abs. 1, die grundsätzlich für alle Konzernabschlüsse gilt, sind im Konzernabschluss Gewinne und Verluste aus Geschäften zwischen Unternehmen aus dem Konsolidierungskreis, die in die Buchwerte der Aktiva eingehen, wegzulassen. Statt dessen sind die Vermögensgegenstände aus diesen Lieferungen und Leistungen mit dem Betrag anzusetzen, mit dem sie in der auf den Stichtag des Konzernabschlusses aufgestellten Jahresbilanz dieses Unternehmens angesetzt werden können, wenn die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen auch rechtlich ein einziges Unternehmen bilden würden. Für diese Vermögensgegenstände hat daher eine Neubewertung nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften stattzufinden. Eine solche Neubewertung kann gem. § 304 Abs. 2 unterbleiben, wenn die Behandlung der Zwischenergebnisse nach § 304 Abs. 1 für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung ist. Für Versicherungsunternehmen regelt Abs. 2 ein geschäftsspezifisches Wahlrecht bei der Behandlung von Zwischenergebnissen. 10 Nach Abs. 2 kann für den Fall, dass durch die zu üblichen Marktbedingungen vorgenommenen Lieferungen und Leistungen Rechtsansprüche der Versicherungsnehmer begründet wurden, auf eine Neubewertung im Rahmen des Konzernabschlusses verzichtet und der Wertansatz aus dem Jahresabschluss des einzelnen Versicherungsunternehmens übernommen werden. Dies gilt 9

_____

13 Vgl. MüKo-BilR/Ellenbürger/Hammers § 341j Rdn. 24; Ellenbürger/Horbach/Kölschbach WPg 1996, 118. 14 Vgl. Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/Gros/Kölschbach § 341j Rdn. 27; MüKo-BilR/Ellenbürger/ Hammers § 341j Rdn. 29; MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 35 m.w.N.

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unabhängig von der Bedeutung dieser Zwischenergebnisse für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns. Abs. 2 stellt folglich neben § 304 Abs. 2 einen weiteren versicherungsspezifischen Ausnahmetatbestand zu § 304 Abs. 1 dar. Hieran wird nicht zu Unrecht kritisiert, dass die Vermögens- und Ertragslage des Konzerns insofern falsch dargestellt wird; weiter führt die Ausgestaltung als Wahlrecht dazu, dass sich Versicherungskonzerne schwerer vergleichen lassen, wenn dieses unterschiedlich ausgeübt wird.15 Soweit durch die Geschäfte zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unter- 11 nehmen keine Ansprüche der Versicherungsnehmer entstehen, bleibt die Anwendung des § 304 jedoch unberührt.16 IV. Vorlage an den Aufsichtsrat – Abs. 3 Abs. 3 erstreckt die für Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien gel- 12 tende Normen der § 170 Abs. 1 und Abs. 3 AktG auf alle Versicherungsunternehmen außer auf kleine Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit. Die Vorstände dieser Mutterunternehmen haben den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht unverzüglich nach ihrer Aufstellung dem Aufsichtsrat des Mutterunternehmens vorzulegen und Prüfungsberichte und Vorlagen jedem Aufsichtsratsmitglied zu übermitteln.17 Dadurch, dass alle Versicherungsunternehmen, unabhängig von ihrer Größe und Rechtsform, zur Vorlage verpflichtet sind, herrschen nunmehr „gleiche Bedingungen für alle“.18 Einzige Ausnahme bildet hier der kleine VVaG. Dies erklärt sich jedoch daraus, dass kleine VVaG gem. § 341a Abs. 4 i.V.m. § 170 AktG auch den Einzelabschluss nicht dem Aufsichtsrat vorlegen müssen. V. Nichtfinanzielle Konzernerklärung – Abs. 4 Gemäß § 341j Abs. 4 haben Mutterunternehmen, die selbst Versicherungsunternehmen sind, 13 eine nichtfinanzielle Konzernerklärung zu erstellen, falls die in § 293 Abs. 1 geregelten Schwellenwerte überschritten sind und kumulativ die in den Konzernabschluss einzubeziehenden Unternehmen insgesamt im Jahresdurchschnitt mehr als 500 Arbeitnehmer beschäftigen. Die inhaltlichen Vorgaben dieses sog. Nachhaltigkeitsbericht richten sich nach § 289c.19 VI. Angaben zum Diversitätskonzept – Abs. 5 Weiterhin besteht für Mutterunternehmen, die in entsprechender Anwendung von § 267 als 14 groß gelten, die Pflicht zur Aufnahme von Angaben zum Diversitätskonzept. Hierbei ist, anders als bei der nichtfinanziellen Konzernerklärung nach Abs. 4 der Schwellenwert von 500 Arbeitnehmern unbeachtlich.20

_____ 15 Vgl. MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 39. 16 Vgl. BT-Drucks. 12/5587, S. 29; MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 37; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn/Böcking/ Gros/Kölschbach § 341j Rdn. 29. 17 Vgl. MüKo-HGB/Hommel § 341j Rdn. 40. 18 So zutreffend Luttermann BB 1995, 191, 194. 19 Vgl. § 289f Rdn. 2. 20 Vgl. BT-Drucks. 18/9982, S. 58.

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NEUE RECHTE SEITE 982

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Prüfung | § 341k

SECHSTER TITEL Prüfung § 341k

Sechster Titel. Prüfung

Prüfung

Herrmann

https://doi.org/10.1515/9783110436143-046

§ 341k Prüfung (1) 1 Versicherungsunternehmen haben unabhängig von ihrer Größe ihren Jahresabschluss und Lagebericht sowie ihren Konzernabschluss und Konzernlagebericht nach den Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts prüfen zu lassen. 2 § 318 Absatz 1a und § 319 Absatz 1 Satz 2 sind nicht anzuwenden. 3 Hat keine Prüfung stattgefunden, so kann der Jahresabschluss nicht festgestellt werden. 4 Auf Versicherungsunternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 der Richtlinie 91/674/EWG sind die Vorschriften des Dritten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts nur insoweit anzuwenden, als nicht die Verordnung (EU) Nr. 537/2014 anzuwenden ist. (2) § 318 Abs. 1 Satz 1 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass der Abschlussprüfer des Jahresabschlusses und des Konzernabschlusses vom Aufsichtsrat bestimmt wird. § 318 Abs. 1 Satz 3 und 4 gilt entsprechend. (3) In den Fällen des § 321 Abs. 1 Satz 3 hat der Abschlussprüfer die Aufsichtsbehörde unverzüglich zu unterrichten. (4) 1 Versicherungsunternehmen im Sinne des Artikels 2 Absatz 1 der Richtlinie 91/ 674/EWG haben, auch wenn sie nicht kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d sind, § 324 Absatz 1 und 2 anzuwenden, wenn sie keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Absatz 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss. 2 Dies gilt für landesrechtliche öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen nur, soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht. Übersicht I. Vorbemerkungen | 1 II. Prüfungspflicht, Befreiungen | 2 III. Qualifikation als Abschlussprüfer/ Bestimmung des Abschlussprüfers | 9

IV. V. VI.

Prüfungsausschuss – Abs. 4 | 10a Unterrichtung der Aufsichtsbehörde – Abs. 3 | 11 Prüfungsbericht/Prüfungsberichteverordnung vom 3. Juni 1998 | 12

I. Vorbemerkungen Die Vorschrift übernimmt zuvor im VAG (a.F.) enthaltene Vorschriften zur Jahresabschluss- 1 prüfung von Versicherungsunternehmen (z.B. §§ 57, 58 Abs. 1 VAG a.F.) ins HGB. Nach § 341k Abs. 1 sind Versicherungsunternehmen (VU) unabhängig von ihrer Größe und Rechtsform zu verpflichten, den Jahresabschluss mitsamt Lagebericht prüfen zu lassen. Dies gilt ausdrücklich auch für den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. Im VAG n.F. finden sich heute nur noch solche prüfungsangelehnten Regelungsbestimmungen, die versicherungsaufsichtsrechtlichen Belangen Rechnung tragen. II. Prüfungspflicht, Befreiungen Nach Abs. 1 haben alle Versicherungsunternehmen unabhängig von ihrer Größe den Jah- 2 resabschluss und Lagebericht sowie den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht prüfen zu lassen. Die in § 267 allgemein geregelte Prüfungspflicht für Jahresabschlüsse von Kapitalgesellschaften bei Erreichen bestimmter Größenmerkmale wird für VU verdrängt. Ohne diese Prüfung liegt nach S. 3 kein festgestellter JA vor, so dass z.B. Gewinnausschüttungen aufgrund ungeprüfter JA ohne Rechtsgrundlage sind. Nicht der Prüfungspflicht nach Abs. 1 unterliegen 983 https://doi.org/10.1515/9783110436143-046

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§ 341k | Sechster Titel. Prüfung

diejenigen Versicherungsunternehmen, die gem. § 341 Abs. 1 S. 4 schon nicht der Versicherungsbilanzrichtlinie unterfallen (z.B. berufsständische Versorgungswerke, Versorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes und der Kirchen, betriebliche Unterstützungseinrichtungen).1 Ausgenommen von der Prüfungspflicht sind gem. § 61 RechVersV: 3 – Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die weder die Haftpflichtversicherung noch die Kredit- und Kautionsversicherung betreiben und deren Satzung vorsieht, dass Nachschüsse vorbehalten sind oder Versicherungsansprüche gekürzt werden dürfen, wenn, – soweit es sich um Schaden-, Unfall- und Krankenversicherungsvereine handelt, die Bruttobeiträge aus dem Versicherungsgeschäft in den zwölf Monaten vor dem Abschlussstichtag mindestens zur Hälfte auf das Mitglieder-Versicherungsgeschäft entfallen und eine Million Ecu nicht überschreiten; – soweit es sich um Lebensversicherungsvereine handelt, die gebuchten Bruttobeiträge in drei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren jeweils nicht den Betrag von 500 000 ECU überschreiten; wird dieser Betrag in drei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten, so werden die Vorschriften der §§ 341i bis 341l vom vierten Jahr an angewandt; – Versicherungsunternehmen, die ausschließlich touristische Beistandsleistungen erbringen, wenn deren Tätigkeit örtlich beschränkt ist und ausschließlich aus Naturalleistungen besteht und die jährlichen Bruttobeiträge nicht den Betrag von 200 000 ECU überschreiten; – Schaden-, Unfall- sowie Krankenversicherungsvereine, die mit einem anderen Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit vereinbart haben, dass dieser alle Versicherungsverträge rückversichert oder die Erfüllung der Verbindlichkeiten aus den Versicherungsverträgen übernimmt; – Pensions- und Sterbekassen, deren Bruttobeiträge im vorausgegangenen Geschäftsjahr 15 Millionen Deutsche Mark oder deren Bilanzsumme am Abschlussstichtag des vorausgegangenen Geschäftsjahres 250 Millionen Deutsche Mark nicht überstiegen haben. § 61 RechVersV verschafft kleineren Versicherungsvereinen Erleichterungen zum Zwecke der Vermeidung von Belastungen, die in keinem Verhältnis zu deren Größe stünden.2 Für inländische Niederlassungen von Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem anderen 4 Staat gilt gleichermaßen Prüfungspflicht, sofern es sich um ein Versicherungsunternehmen iSd § 341 Abs. 2 handelt, das zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis der deutschen Versicherungsaufsichtsbehörde bedarf. Die (Rechungslegungs- und) Prüfungspflicht besteht für Zwecke der Aufsicht, dass diese Niederlassungen weiterhin der Finanzaufsicht in Deutschland unterliegen.3 Die Prüfung richtet sich nach den für prüfungspflichtige Kapitalgesellschaften allgemein 5 geltenden Vorschriften der §§ 316–324 mit der Einschränkung, dass § 319 Abs. 1 S. 2 nicht und § 318 Abs. 1 modifiziert anzuwenden sind. Im Gleichlaut mit § 316 Abs. 1 S. 2 bestimmt Abs. 1 S. 3 die Folge einer trotz bestehender Prüfungspflicht nicht vorgenommenen Prüfung. Ein prüfungspflichtiger, aber nicht geprüfter Jahresabschluss kann nicht festgestellt werden, weil er rechtlich nicht existiert. 4 Ein entgegen dem gesetzlichen Feststellungsverbot festgestellter Jahresabschluss ist nichtig.5 Der Umfang der Prüfungspflicht des Abschlussprüfers bei der Prüfung des Jahresab6 schlusses von Versicherungsunternehmen wird durch § 57 VAG n.F. erweitert. § 57 VAG sieht vor, dass der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Prüfung zugleich festzustellen hat, ob das Ver-

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S.o. § 341 Rdn. 3. Vgl. Begr. zu § 61 RechVersV BR-Drucks. 823/94, S. 152. Vgl. Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 12/7646, S. 3. Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 316 Rdn. 45. Beck BilKomm/Förschle/Kofahl § 316 Rdn. 50.

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Prüfung | § 341k

sicherungsunternehmen bestimmten Anzeige- und Sicherungspflichten nachgekommen ist. Es geht zum einen um die Anzeigepflichten, die durch die §§ 13b, 13c und 13d VAG im Gefolge der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit sowie der verstärkten Finanzaufsicht für Versicherungsunternehmen mit Sitz im Inland eingeführt worden sind. Die Prüfungspflicht – hinsichtlich der Einhaltung von Anzeigepflichten des Versicherungsunternehmens – betrifft die Unterrichtung der Aufsichtsbehörde über die Errichtung einer Niederlassung (§ 13b VAG), die Aufnahme des Dienstleistungsverkehrs (§ 13c VAG) und eine Reihe bonitätsbeeinflussender Maßnahmen im laufenden Geschäftsverkehr wie die Bestellung oder das Ausscheiden eines Geschäftsleiters, Satzungsänderungen zwecks Kapitalerhöhung und Veränderungen im Beteiligungs-Portefeuille sowie den jährlichen Stand der passiven Beteiligungsverhältnisse (§ 13d Nr. 1–5 VAG). Ferner verweist § 57 VAG auf § 14 GWG. Durch § 14 GWG werden – alle – Versicherungsunter- 7 nehmen dazu verpflichtet, bestimmte interne Sicherungsvorkehrungen gegen Maßnahmen der Geldwäsche zu treffen. Durch § 57 VAG sollen entsprechend der Regelung in § 29 KWG besondere Pflichten des Prüfers bei der Durchführung der Abschlussprüfung niedergelegt werden.6 Im Rahmen der Abschlussprüfung hat der Abschlussprüfer u.a. die Erfüllung der Vorschriften des § 14 Abs. 2 GWG durch das Versicherungsunternehmen zu überprüfen und hierüber im Prüfungsbericht zu berichten. Im Einzelnen normiert § 14 Abs. 2 GWG folgende Sicherungsvorschriften: – Bestimmung einer leitenden Person, die Ansprechpartner für die Strafverfolgungsbehörden bei der Verfolgung der Geldwäsche nach § 261 StGB ist – Entwicklung interner Grundsätze, Verfahren und Kontrollen zur Verhinderung der Geldwäsche – Sicherstellung der Zuverlässigkeit von Beschäftigten mit der Befugnis zu baren und unbaren Transaktionen und – regelmäßige Unterrichtung dieser Beschäftigten über die Methoden der Geldwäsche. Entgegen dem Wortlaut des § 14 GWG geht das BAV von einer Gültigkeit der Vorschrift nur für Lebensversicherungsunternehmen aus.7 Die versicherungsmathematische Bestätigung des Verantwortlichen Aktuars zur ordnungs- 8 gemäßen Bildung der Deckungsrückstellungen macht eine Prüfung der Bilanzpositionen durch den Wirtschaftsprüfer nicht entbehrlich.8 III. Qualifikation als Abschlussprüfer/Bestimmung des Abschlussprüfers Gemäß § 319 Abs. 1 S. 1 können nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaf- 9 ten Abschlussprüfer von Versicherungsunternehmen sein. Soweit § 319 Abs. 1 S. 2 für die Prüfung von Jahresabschlüssen und Lageberichten mittelgroßer Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Prüfung durch vereidigte Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaften zulässt, gilt dies gem. Abs. 1 S. 2 für die Prüfung von Versicherungsgesellschaften nicht. Auch für die Prüfung von Versicherungsunternehmen gelten die Ausschlussgründe der §§ 319 Abs. 2 und Abs. 3. Die Missachtung eines dieser Ausschlussgründe stellt eine Ordnungswidrigkeit iSd § 341n Abs. 2 dar. Gemäß Abs. 2 gilt für Versicherungsunternehmen die Besonderheit, dass der Abschlussprü- 10 fer des Jahresabschlusses und des Lageberichts sowie des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts nicht von der Hauptversammlung, sondern vom Aufsichtsrat bestimmt wird. Dies entspricht auch der zuvor unter Geltung des § 58 Abs. 1 VAG a.F. gegebenen Rechtslage. Mit der

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Begr. RegE BT-Drucks. 12/7646, S. 8. VerBAV 1996 S. 5. Beck Vers-BilKomm/Seitz § 341k Rdn. 24.

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Regelung in Abs. 2, derzufolge auch der Konzernabschlussprüfer vom Aufsichtsrat bestimmt wird, wird zugleich der Praxis Rechnung getragen, wonach der Abschlussprüfer des Jahresabschlusses i.d.R. auch der Prüfer des Konzernabschlusses ist.9 Ist ein Aufsichtsrat – z.B. bei Pensions- und Sterbekassen – nicht vorhanden, ist von der Zuständigkeit der Mitgliederversammlung zur Bestimmung des Abschlussprüfers auszugehen.10 Die Bestimmung des Abschlussprüfers soll jeweils vor Ablauf des Geschäftsjahres, auf das sich die Prüfung erstreckt, erfolgen. Der Vorstand, bei Aktiengesellschaften der Aufsichtsrat, erteilt dem Abschlussprüfer den Prüfungsauftrag. Der vom Aufsichtsrat bestimmte Abschlussprüfer ist vom Vorstand des Versicherungsunternehmens unverzüglich der Aufsichtsbehörde anzuzeigen (§ 58 Abs. 2 S. 1 VAG). Hat die Aufsichtsbehörde Bedenken gegen den Abschlussprüfer, so kann sie verlangen, dass innerhalb einer angemessenen Frist ein anderer Abschlussprüfer bestimmt wird. Unterbleibt die erneute Bestimmung eines Abschlussprüfers oder hat die Aufsichtsbehörde auch gegen den neuen Abschlussprüfer Bedenken, so hat sie den Abschlussprüfer selbst zu bestimmen. IV. Prüfungsausschuss – Abs. 4 10a

Durch den neu eingefügten Abs. 4 ist die Pflicht zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses geregelt worden. Der Ausschuss muss ebenso eingerichtet werden, wie es nach § 324 Abs. 1 und 2 für kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften i.S. § 264d erfordert wird. Erneut wird bestätigt, dass VU unabhängig von ihrer Größe und ihrer sonstigen Aufgabenwahrnehmung ebenso strengen Regeln unterworfen werden sollen wie sonstige public interest entities (näher s.o. vor § 341 Rdn. 1a-c). V. Unterrichtung der Aufsichtsbehörde – Abs. 3

11

Sofern der Abschlussprüfer bei der Wahrnehmung seiner Aufgaben Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften oder Tatsachen feststellt, die den Bestand des geprüften Unternehmens oder des Konzerns gefährden oder seine Entwicklung wesentlich beeinträchtigen können oder die schwerwiegende Verstöße der gesetzlichen Vertreter oder von Arbeitnehmern gegen Gesetz, Gesellschaftsvertrag oder Satzung erkennen lassen,11 hat er gem. Abs. 3 unverzüglich die Aufsichtsbehörde zu unterrichten. Abs. 3 ersetzt § 57 Abs. 2 S. 3 VAG a.F. VI. Prüfungsbericht/Prüfungsberichteverordnung vom 3. Juni 1998

Auf der Grundlage der auch für die Prüfung von Versicherungsunternehmen geltenden Vorschrift des § 321 hat der Abschlussprüfer über das Ergebnis seiner Prüfung einen Bericht zu erstellen. Zu den handelsrechtlichen Einzelheiten der Berichterstattung im Rahmen des Prüfungsberichts vgl. die Kommentierung zu § 321. 13 Ermächtigt durch § 55a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 VAG hat das Bundesaufsichtsamt für das Versicherungswesen im Benehmen mit den Aufsichtsbehörden der Länder und nach Anhörung des Versicherungsbeirats gemäß § 55a Abs. 2 VAG die Verordnung über den Inhalt der Prüfungsberichte zu den Jahresabschlüssen von Versicherungsunternehmen vom 3. Juni 1998 erlassen (Prüfungsberichteverordnung – PrüfV).12 Die Verordnung ist erstmals für den Inhalt der Prüfungsberichte für nach dem 31. Dezember 1997 beginnende Geschäftsjahre maßgeblich (vgl. § 22 PrüfV). 12

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9 Vgl. Begr. RegE BT-Drucks. 12/5587, S. 30. 10 Beck Vers-BilKomm/Seitz § 341k Rdn. 14. 11 S.o. § 321 Rdn. 2 ff. 12 BGBl. I, S. 1209.

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Offenlegung | § 341l

SIEBENTER TITEL Offenlegung § 341l

Siebenter Titel. Offenlegung

Offenlegung

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§ 341l Offenlegung (1) 1 Versicherungsunternehmen haben den Jahresabschluss und den Lagebericht sowie den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht und die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen nach § 325 Abs. 2 bis 5, §§ 328, 329 Abs. 1 und 4 offenzulegen. 2 Von den in § 341a Abs. 5 genannten Versicherungsunternehmen ist § 325 Abs. 1 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Frist für die Einreichung der Unterlagen beim Betreiber des Bundesanzeigers 15 Monate, im Fall des § 325 Abs. 4 Satz 1 vier Monate beträgt; § 327a ist anzuwenden. (2) Die gesetzlichen Vertreter eines Mutterunternehmens haben abweichend von § 325 Abs. 3 unverzüglich nach der Hauptversammlung oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, welcher der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht vorzulegen sind, jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung folgenden Monats den Konzernabschluss mit dem Bestätigungsvermerk oder dem Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht mit Ausnahme der Aufstellung des Anteilsbesitzes beim Betreiber des Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. (3) 1 Soweit Absatz 1 Satz 1 auf § 325 Abs. 2a Satz 3 und 5 verweist, gelten die folgenden Maßgaben und ergänzenden Bestimmungen: 1. Die in § 325 Abs. 2a Satz 3 genannten Vorschriften des Ersten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts des Dritten Buchs sind auch auf Versicherungsunternehmen anzuwenden, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden. 2. 2 An Stelle des § 285 Nr. 8 Buchstabe b gilt die Vorschrift des § 51 Abs. 5 in Verbindung mit Muster 2 der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung vom 8. November 1994 (BGBl. I S. 3378) in der jeweils geltenden Fassung. 3. 3 § 341a Abs. 4 ist anzuwenden, soweit er auf die Bestimmungen der §§ 170, 171 und 175 des Aktiengesetzes über den Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a dieses Gesetzes verweist. 4. 4 Im Übrigen finden die Bestimmungen des Zweiten bis Vierten Titels dieses Unterabschnitts sowie der Versicherungsunternehmens-Rechnungslegungsverordnung keine Anwendung. Schrifttum Buchheim Die Publizität der Kapitalgesellschaften&Co. nach dem EHUG, DB 2010, 1133; Budde/Schnicke/ Stöffler/Stuirbrink (Hrsg.) Beck’scher Versicherungsbilanz-Kommentar, 1998; Dietrich Die bilanzrechtliche Offenlegungspflicht, NJ 2010, 108 ff; Gros/Wallek Informationeller Gläubigerschutz nach BilMoG, DK 2009, 541 ff; Enriques/ Zetsche The Risk Business of Regulating Risk Management in Listed Companies, ECFR 2013, 271 ff; Fleischer ZGR 2009, 511 ff; Hahnefeld Neue Regelungen zur Offenlegung bei Zweigniederlassungen – Inkrafttreten des Gesetzes zur Umsetzung der Elften gesellschaftsrechtlichen EG-Richtlinie, DStR 1993, 1596; Hopt Vom Aktien- und Börsenrecht zum Kapitalmarktrecht, ZHR 1976, 201 ff; ZHR 1977, 389 ff; Kumm/Blöjnk Erleichterungen und neue Pflichten – ein Überblick über die Regelpublizität nach der neuen EU-Transparenzrichtlinie, BB 2013, 1963; Laaß Die Publizitätsvorschriften für inländische Versicherungsunternehmen (VU), WPg 1991, 582; Merkt Unternehmenspublizität, 2001; Oser/Staßer Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie, DB 2015, 2825 ff; Plesse Neuregelung des Rechts der Offenlegung von Zweigniederlassungen, DStR 1993, 133; Schmidt/Ulbrich/Buchheim Was ändert sich mit dem Gesetz zur Umsetzung der Transparenzrichtlinie-Änderungsrichtlinie? WPg 2016, 102 ff; Schön (Hrsg.), Rechnungslegung und Wettbewerbsschutz im deutschen und europäischen Recht, 2009, Stawinaga/Velte Der Referentenentwurf für ein CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2016, 841; Wiethölter Die Publizitätsinteressen der An-

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teilseigner, in: Frankfurter Publizitätsgespräch, 1962, S. 33 ff; Zetsche Aktionärsinformation in der börsennotierten AG, 2006.

I. II. III.

Übersicht Normzwecke und Entwicklungsstand | 1 Umfang der Offenlegungspflichten – Abs. 1 | 4 Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen 1. Grundsatz | 5 2. Befreiungen | 6

3.

IV.

V.

Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen | 7 Offenlegungsart und Offenlegungsfristen – Abs. 1, Abs. 2 1. Offenlegungsart | 9 2. Offenlegungsfristen – Abs. 1, Abs. 2 | 10 Besonderheiten nach Abs. 3 | 13

I. Normzwecke und Entwicklungsstand Nicht grundsätzlich anders als im allgemeinen Offenlegungsrecht der §§ 325 ff zielt der Gesetzgeber darauf ab, die allgemeine Öffentlichkeit und insbes. auch das Anlegerpublikum über das Medium des BAnz. in die Lage zu versetzen, sich über die Lage und Entwicklung des Unternehmens ihres Interesses ein Bild zu machen. Schon dazu muss auch im Zusammenhang des Versicherungsbilanzrechts bewusst werden, dass Rechnungslegungspublizität spätestens seit dem BilMOG 2009 (vor § 264 Rdn. 6 f) zu den Kernmaterien des sog. Regulierungsprivatrechts gehört. Demzufolge geht es nicht mehr nur darum, dass die gesetzlich gewollten Bilanzziele durch Ge- und Verbote von Ausweis- und Bewertungsvorschriften bewirkt werden, sondern es werden informationelle Anreize durch Publizität gesetzt, indem den publizitätspflichtigen Unternehmen eine Plattform zur eigenen Imagebildung geboten wird und dadurch mittelbar dem Gläubiger- und Anlegerschutz gedient werden soll. Diese Art und Weise der Anreizsteuerung folgt dem Grundmuster der sog. corporate governance (CG), das im CG-Kodex gem. § 161 AktG als allgemeines Steuerungsinstrument der Unternehmensorganisation ausgeprägt ist und für das Bilanzrecht eine besondere regulierungsprivatrechtliche Ausprägung gefunden hat (vgl. schon Wiethölter Die Publizitätsinteressen der Anteilseigner, in: Frankfurter Publizitätsgespräch, 1962, S. 33 ff; darauf aufbauend Merkt Unternehmenspublizität, 2001, S. 140 ff; Zetsche Aktionärsinformation in der börsennotierten AG, 2006, S. 211 ff, 313 ff; speziell zur Richtlinienregulierung Fleischer ZGR 2009, 505, 511 ff; Gros/Walleck, DK 2009, 541; Enriques/Zetsche ECFR 2013, 271 ff). Für das Sonderrecht der Bilanzpublizität von VU kommt hinzu, dass die Öffentlichkeitswir2 kungen auf den Besonderheiten des Versicherungsprodukts als Rechtsprodukt und als Risikomanagementdienst aufsetzen und besondere Systemrelevanz haben (s.o. vor § 341, Rdn. 1a, b). Hervorzuheben ist die Systemfunktion der finanzwirtschaftlichen Übergröße („too big to fail“; dazu Horsch/Rathmann Kreditrisikotransfer durch Kreditversicherung, 2012, S. 160 ff; Rudolph ZHR 2011, 306 f m.w.N.; zum größten U.S.-amerikanischen VU, der AIG, vgl. nur Brunnenmeier Journ. of Ec. Perspectives 23 (2009), 77, 89 f, 96). Da schon bei gewöhnlichen VUInsolvenzen derart umgreifende Systemzusammenbrüche drohen, ist in § 341a vorgeschrieben, dass das gesamte Rechnungslegungsrecht für VU dem Recht großer Kapitalgesellschaften zu folgen hat. Auf EU-Ebene ist insoweit von public interest entities die Rede EU-Verordnung 537/2014 v. 16.4.2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse, ABl. L 158/77; dazu Bürkle VersR 2016, 1145, 1148). Publizitätsrechtlich hat das zur Folge, dass keine der Publizitätserleichterungen der §§ 325a ff für Zweigstellen, mittlere oder kleinere Unternehmen Anwendung findet (§ 341 Abs. 2 S. 2 und 340l Abs. 2). Allerdings gilt die Erleichterung des § 327a für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften aufgrund der Verweisung in § 341l Abs. 1 S. 2 Halbs. 2. Für solche Wertpapierhandelsgesellschaften gilt also § 325 Abs. 4 S. 1 nicht, so dass die Frist zur Einreichung des JA nicht 4 Monate, sondern 1 Jahr beträgt. – Besonderes Augenmerk ist auf die Verweisungen auf § 264d 1

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Offenlegung | § 341l

i.V.m. § 264 Abs. 1 S. 3 zu legen, wonach Kapitalflussrechnungen und Eigenkapitalspiegel zu erstellen und, da zum JA gehörig, auch zu veröffentlichen sind. Das gilt allerdings nicht für alle VU, sondern nur für diejenigen, die auch tatsächlich die im Gesetz bezeichnete Kapitalmarktorientierung aufweisen. Eine wesentliche Änderung der Offenlegungspflichten ergibt sich durch Abs. 1 S. 1, wonach 3 schon bisher Art. 68 Abs. 1 und 2 der VBRL in deutsches Rechts transformiert wurde. In Abs. 1 S. 2 wird die bisher in § 55 Abs. 2 S. 2 und 3 VAG a.F. enthaltene verlängerte Offenlegungsfrist für reine Rückversicherungsunternehmen und Unternehmen mit überwiegendem Rückversicherungsgeschäft übernommen. Abs. 3 ist recht weitgehend neu gefasst (s.u. zu Rdn. 13). II. Umfang der Offenlegungspflichten – Abs. 1 Die Verpflichtung zur Offenlegung betrifft den Jahresabschluss und den Lagebericht sowie 4 den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht. Ferner sind offenzulegen die anderen in § 325 bezeichneten Unterlagen. Im Einzelnen umfasst die Offenlegungspflicht damit folgende Unterlagen: – Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung sowie Anhang) und Lagebericht – §§ 341a Abs. 1, 264 Abs. 1, – Konzernabschluss und Konzernlagebericht – §§ 341i Abs. 1, 290 Abs. 1, – Bestätigungsvermerk oder Vermerk über dessen Versagung (für Jahresabschluss sowie Konzernabschluss), – Bericht des Aufsichtsrats, – Vorschlag für die Verwendung des Ergebnisses, – Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses unter Angabe des Jahresüberschusses oder Jahresfehlbetrages, – ggf. Änderungen des Jahresabschlusses bzw. des Konzernabschlusses aufgrund des Feststellungsbeschlusses, – ggf. Änderungen des Bestätigungsvermerkes bzw. des Versagungsvermerkes aufgrund einer Nachtragsprüfung. Wegen weiterer Einzelheiten der Offenlegung vgl. Kommentierung zu §§ 325–329. III. Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen 1. Grundsatz. Die Vorschrift verpflichtet Versicherungsunternehmen unabhängig von Grö- 5 ße und Rechtsform zur Offenlegung von Jahresabschluss und Lagebericht sowie Konzernabschluss und Konzernlagebericht. Offenlegungspflichtig sind damit alle Versicherungsunternehmen iSd § 341 Abs. 1 S. 1, Abs. 2. 2. Befreiungen. Der Verpflichtung zur Offenlegung gem. Abs. 1 sind solche Versicherungs- 6 unternehmen nicht unterworfen, die schon nicht unter die Versicherungsbilanzrichtlinie fallen (z.B. berufsständische Versorgungswerke, Versorgungseinrichtungen des öffentlichen Dienstes und der Kirchen, betriebliche Unterstützungseinrichtungen – vgl. § 341 Abs. 1 S. 2). Grund hierfür ist die Annahme, dass für diese Versicherungsunternehmen die Anwendung der allgemeinen Rechnungslegungsbestimmungen nicht erforderlich oder nicht angemessen erscheint.1 Die in § 61 RechVersV vorgesehenen Befreiungen für bestimmte Versicherungsunternehmen enthalten Ausnahmen zur grundsätzlich bestehenden Verpflichtung zur Offenlegung nach

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WP-Handbuch 1996 I K Tz. 722.

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§ 341l. Nicht zur Offenlegung verpflichtet sind insoweit die in § 61 RechVersV unter Ziff. 1.–4. aufgeführten Versicherungsunternehmen sowie Pensions- und Sterbekassen unter den dort genannten Voraussetzungen. 3. Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen. Für Zweigniederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen gilt, dass Offenlegungspflicht besteht, sofern die Niederlassung als Versicherungsunternehmen iSd § 341 Abs. 2 anzusehen ist. Dies ist der Fall, sofern die Niederlassung zum Betrieb des Direktversicherungsgeschäfts der Erlaubnis durch die deutsche Versicherungsaufsichtsbehörde bedarf. Der Erlaubnis bedürfen Niederlassungen ausländischer VU mit Sitz in einem anderen Staat der EU oder des EWR-Abkommens, die unter den Anwendungsbereich der Richtlinien des Rates der EU auf dem Gebiet des Versicherungswesens fallen, nicht.2 Die hiernach nicht erlaubnispflichtigen Niederlassungen unterliegen auch keiner Verpflichtung zur Offenlegung von Unterlagen das Stammhaus betreffend. Erlaubnispflichtige Niederlassungen ausländischer Versicherungsunternehmen müssen die 8 Unterlagen gem. Abs. 1 offenlegen. Gemäß § 106 Abs. 2 S. 4 Nr. 1 VAG sind sie jedem Versicherten auf Verlangen verpflichtet, den Jahresabschluss und Lagebericht zuzusenden. 7

IV. Offenlegungsart und Offenlegungsfristen – Abs. 1, Abs. 3 9

1. Offenlegungsart. Wie für große Kapitalgesellschaften gilt für Versicherungsunternehmen die Reihenfolge, dass die offenzulegenden Unterlagen zunächst im Bundesanzeiger bekannt zu machen sind, bevor sie zum Handelsregister des Sitzes des Versicherungsunternehmens eingereicht werden. Zum Handelsregister einzureichen ist ferner die Bekanntmachung im Bundesanzeiger. Die Register-Publizität entfällt nach Abs. 2 auch dann nicht, wenn das Versicherungsunternehmen im Handelsregister nicht eingetragen ist. Abs. 2 bestimmt für diesen Fall, dass die offenlegungspflichtigen Unterlagen bei dem für den Sitz des Unternehmens zuständigen Registergericht einzureichen sind. Da nunmehr alle Versicherungsunternehmen – soweit sie nicht durch § 61 RechVersV befreit sind – zur Offenlegung verpflichtet sind, ergibt sich eine Rechtsänderung zu § 55 Abs. 7 S. 2 VAG a.F.

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2. Offenlegungsfristen – Abs. 1, Abs. 2. Durch Verweis in Abs. 2 S. 1 auf § 325 Abs. 1 S. 2 gilt, dass die Offenlegungsverpflichtung unverzüglich nach Vorlage des Jahresabschlusses an die Gesellschafter, jedoch spätestens vor Ablauf des neunten Monats des dem Abschlussstichtag nachfolgenden Geschäftsjahres zu erfüllen ist. Gemäß § 325 Abs. 4 ist für die Wahrung der Fristen der Zeitpunkt der Einreichung der Unterlagen beim Bundesanzeiger maßgebend. Für Versicherungsunternehmen, die ausschließlich oder überwiegend das Rückversiche11 rungsgeschäft betreiben (vgl. § 341a Abs. 5), verlängert sich die Offenlegungsfrist gem. Abs. 1 S. 2 auf 15 Monate. Absatz 1 S. 2, der dem früheren § 55 Abs. 2 S. 2 und 3 VAG a.F. entspricht, trägt dem Umstand Rechnung, dass Versicherungsunternehmen, die das Rückversicherungsgeschäft ausschließlich oder überwiegend betreiben, ihren Jahresabschluss in einer von vier auf zehn Monate verlängerten Frist aufstellen dürfen. Für die Offenlegung des Konzernabschlusses gilt gem. Abs. 2, dass die gesetzlichen Vertre12 ter des Mutterunternehmens abweichend von § 325 Abs. 3 den Konzernabschluss mitsamt Bestätigungsvermerk oder Vermerk über dessen Versagung und den Konzernlagebericht mit Ausnahme der Aufstellung des Anteilsbesitzes unverzüglich nach der Hauptversammlung (oder der dieser entsprechenden Versammlung der obersten Vertretung, der der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht vorzulegen sind), jedoch spätestens vor Ablauf des dieser Versammlung

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Vgl. Bericht des Rechtsausschusses BT-Drucks. 12/7646, S. 5; s.o. § 341 Rdn. 6.

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HGB Strafvorschriften | § 341m

folgenden Monats im Bundesanzeiger bekannt zu machen und die Bekanntmachung unter Beifügung der bezeichneten Unterlagen zum Handelsregister des Sitzes des Mutterunternehmens einzureichen haben. V. Besonderheiten des Abs. 3 § 325 Abs. 2a S. 3 schafft die Möglichkeit, anstelle von JA deutschen Rechts Abschlüsse nach 13 IAS oder IFRS zum Bundesanzeiger zur Veröffentlichung einzureichen. Darauf nimmt § 341l Abs. 3 Bezug und gibt einige Anpassungsregeln, die mit dem Besonderheiten dieser Standards zusammenhängen. Die Regelung entspricht, was die Anhangsangaben angeht, im Grundansatz der des Offenlegungsrechts für Kreditinstitute in § 340l Abs. 4 Nr. 1–5, so dass hier auf die Kommentierung dazu verwiesen werden kann (vgl. auch Baumbach/Hopt/Merkt § 240l Rdn. 1). – Nr. 3 betrifft Abweichungen von § 341a i.V. §§ 170 f, 175 AktG, d.h. Bewertungsvorschriften, die erhebliche Besonderheiten im internationalen Vergleich aufweisen. – Nr. 4 nimmt von der RechVersV aus, da sie genau auf deutsches Recht abgestimmt ist und als solche auf die internationalen Standards nicht genau passt (Einzelheiten s. Spezialliteratur).

§ 341m HGB Strafvorschriften Siebenter Titel. Offenlegung HGB Strafvorschriften Herrmann/Mansdörfer (1) 1 Die Strafvorschriften der §§ 331 bis 333 sind auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds anzuwenden. 2 § 331 ist darüber hinaus auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes). (2) Mit Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr oder mit Geldstrafe wird bestraft, wer als Mitglied eines nach § 341k Abs. 4 S. 1 in Verbindung mit § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses 1. eine in § 341n Abs. 2a bezeichnete Handlung begeht und dafür einen Vermögensvorteil erhält oder sich versprechen lässt oder 2. eine in § 341n Abs. 2a bezeichnete Handlung beharrlich wiederholt. (3) § 335c Abs. 2 gilt in den Fällen des Abs. 2 entsprechend. § 341m

I. II.

Übersicht Entwicklungsgeschichte | 1 Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 1 | 3

III. IV.

Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 2 | 5 Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 3 | 6

I. Entwicklungsgeschichte In § 341m erweiterte der Gesetzgeber zunächst den Anwendungsbereich der Strafvorschrif- 1 ten der §§ 331–333 auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. Abs. 2 und Abs. 3 wurden dann eingefügt durch das Abschlussprüfungsreformgesetz 2 (AReG) vom 10.5.2016.1 Der bis dahin geltende Wortlaut wurde zu § 340m Abs. 1. Die Neufassung trat zum 17.6.2016 in Kraft. Die Ergänzungen sollen besonders gravierende Verstöße gegen die prüfungsbezogenen Pflichten der Mitglieder eines Prüfungsausschusses sanktionieren. Der Straftatbestand ergänzt die Ordnungswidrigkeitentatbestände des § 340n Abs. 2a.

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BGBl I, S. 1142.

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II. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 1 1. Die Strafvorschriften der §§ 331–333 werden gemäß S. 1 auch auf nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betriebene Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds ausgedehnt. 2. Das hat Konsequenzen für die Normadressaten des § 331, da dort nur die Mitglieder des 4 vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft als Normadressaten genannt sind. § 331 ist daher nach S. 2 auch anzuwenden auf die Verletzung von Pflichten durch den Hauptbevollmächtigten (§ 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes). 3

III. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 2 5

Zu den in § 341n Abs. 2a bezeichneten Handlungen siehe die Kommentierung dort. Die Hochstufung des Ordnungswidrigkeitentatbestandes ergibt sich in Nr. 1 aus einem zu dem Ordnungsverstoß hinzutretenden korruptiven Handeln. Problematischer ist die Begründung der Straftat aus der Beharrlichkeit eines Verstoßes in Nr. 2. Angesichts der Höchststrafe von einem Jahr Freiheitsstrafe wird freilich auch hier deutlich, dass das Verhalten am untersten Rand des Kriminalunrechts einzuordnen ist. Die Sanktionierung liegt damit noch im Rahmen der gesetzgeberischen Entscheidungsprärogative. IV. Einzelheiten zu der Regelung in Abs. 3

6

§ 341m Abs. 3 ist mit seinem Verweis auf § 335c eine Ausprägung des unionseuropäisch eingeführten Prinzips des „naming and shaming“. Zur Erleichterung der Informationsbeschaffung für die Marktteilnehmer soll die entsprechende Veröffentlichung der durch das Bundesamt für Justiz verhängten Bußgeldentscheidungen sowie der aufgrund von Straftaten nach § 333a ergangenen Verurteilungen nicht durch das Bundesamt selbst, sondern durch die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle erfolgen. In Strafverfahren, die eine Straftat nach § 341m Abs. 2 zum Gegenstand haben, übermittelt die Staatsanwaltschaft im Falle der Erhebung der öffentlichen Klage der Abschlussprüferaufsichtsstelle, die das Verfahren abschließende Entscheidung. Ist gegen die Entscheidung ein Rechtsmittel eingelegt worden, ist die Entscheidung unter Hinweis auf das eingelegte Rechtsmittel zu übermitteln.

§ 341n Bußgeldvorschriften Siebenter Titel. Offenlegung Bußgeldvorschriften Mansdörfer (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds oder als Hauptbevollmächtigter (§ 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) 1. bei der Aufstellung oder Feststellung des Jahresabschlusses einer Vorschrift a) des § 243 Abs. 1 oder 2, der §§ 244, 245, 246 Abs. 1 oder 2, dieser in Verbindung mit § 341a Abs. 2 S. 3, des § 246 Abs. 3 S. 1, des § 247 Abs. 3, der §§ 248, 249 Abs. 1 S. 1 oder Abs. 2, des § 250 Abs. 1 oder Abs. 2, des § 264 Abs. 1a oder Abs. 2, des § 341e Abs. 1 oder 2 oder der §§ 341f, 341g oder 341h über Form oder Inhalt, b) des § 253 Abs. 1 S. 1, 2, 3 oder S. 4, Abs. 2 S. 1, auch in Verbindung mit S. 2, Abs. 3 S. 1, 2, 3, 4 oder S. 5, Abs. 4, 5, der §§ 254, 256a, 341b Abs. 1 S. 1 oder des § 341d über die Bewertung, § 341n

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c)

des § 265 Abs. 2, 3 oder 4, des § 268 Abs. 3 oder 6, der §§ 272, 274 oder des § 277 Abs. 3 S. 2 über die Gliederung, d) der §§ 284, 285 Nr. 1, 2 oder Nr. 3, auch in Verbindung mit § 341a Abs. 2 S. 5, oder des § 285 Nummer 3a, 7, 9 bis 14a, 15a, 16 bis 33 oder Nummer 34 über die im Anhang zu machenden Angaben, 2. bei der Aufstellung des Konzernabschlusses einer Vorschrift a) des § 294 Abs. 1 über den Konsolidierungskreis, b) des § 297 Abs. 1a, 2 oder Abs. 3 oder des § 341j Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit einer der in Nummer 1 Buchstabe a bezeichneten Vorschriften über Form oder Inhalt, c) des § 300 über die Konsolidierungsgrundsätze oder das Vollständigkeitsgebot, d) des § 308 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit den in Nummer 1 Buchstabe b bezeichneten Vorschriften, des § 308 Abs. 2 oder des § 308a über die Bewertung, e) des § 311 Abs. 1 S. 1 in Verbindung mit § 312 über die Behandlung assoziierter Unternehmen oder f) des § 308 Abs. 1 S. 3, des § 313 oder des § 314 in Verbindung mit § 341j Abs. 1 S. 2 oder 3 über die im Konzernanhang zu machenden Angaben, 3. bei der Aufstellung des Lageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Berichts einer Vorschrift der §§ 289, 289a, 341a Abs. 1a, auch in Verbindung mit § 289b Abs. 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder § 289e Abs. 2, oder des § 341a Abs. 1b in Verbindung mit § 289f über den Inhalt des Lageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Berichts, 4. bei der Aufstellung des Konzernlageberichts oder der Erstellung eines gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts einer Vorschrift der §§ 315, 315a, 341j Abs. 4, auch in Verbindung mit § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c, oder des § 341j Abs. 5 in Verbindung mit § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts, 5. bei der Offenlegung, Veröffentlichung oder Vervielfältigung einer Vorschrift des § 328 über Form oder Inhalt oder 6. einer auf Grund des § 330 Abs. 3 und 4 in Verbindung mit Abs. 1 S. 1 erlassenen Rechtsverordnung, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist, zuwiderhandelt. (2) Ordnungswidrig handelt, wer zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder zu einem Konzernabschluss, der aufgrund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist, einen Vermerk nach § 322 Abs. 1 erteilt, obwohl nach § 319 Abs. 2, 3, 5, § 319a Abs. 1 S. 1, Abs. 2, § 319b Abs. 1 er oder nach § 319 Abs. 4, auch in Verbindung mit § 319a Abs. 1 S. 2, oder § 319b Abs. 1 die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, für die er tätig wird, nicht Abschlussprüfer sein darf. (2a) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied eines nach § 341k Abs. 4 S. 1 in Verbindung mit § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses 1. die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nicht nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2, des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 oder des Art. 6 Abs. 2 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission (ABl. L 158 vom 27.5.2014, S. 77, L 170 vom 11.6.2014, S. 66) überwacht oder 2. eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer Prüfungsgesellschaft vorlegt, die nicht auf einem Verlangen der Aufsichtsbehörde nach § 36 Abs. 1 S 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes beruht und 993

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a)

die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht entspricht oder b) der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 nicht vorangegangen ist. (3) 1 Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. 2 Ist das Versicherungsunternehmen kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d, beträgt die Geldbuße in den Fällen des Abs.es 1 höchstens den höheren der folgenden Beträge: 1. zwei Millionen Euro oder 2. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3a) Wird gegen ein Versicherungsunternehmen, das kapitalmarktorientiert im Sinne des § 264d ist, in den Fällen des Abs.es 1 eine Geldbuße nach § 30 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten verhängt, beträgt diese Geldbuße höchstens den höchsten der folgenden Beträge: 1. zehn Millionen Euro, 2. 5 Prozent des jährlichen Gesamtumsatzes, den das Versicherungsunternehmen im der Behördenentscheidung vorausgegangenen Geschäftsjahr erzielt hat oder 3. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils, wobei der wirtschaftliche Vorteil erzielte Gewinne und vermiedene Verluste umfasst und geschätzt werden kann. (3b) 1 Als Gesamtumsatz ist anstelle des Betrags der Umsatzerlöse der sich aus dem auf das Versicherungsunternehmen anwendbaren nationalen Recht im Einklang mit Art. 63 der Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Versicherungsunternehmen (ABl. L 374 vom 31.12.1991, S. 7), die zuletzt durch die Richtlinie 2006/46/EG (ABl. L 224 vom 16.8.2006, S. 1) geändert worden ist, ergebende Gesamtbetrag, abzüglich der Umsatzsteuer und sonstiger direkt auf diese Erträge erhobener Steuern, maßgeblich. 2 Handelt es sich bei dem Versicherungsunternehmen um ein Mutterunternehmen oder um ein Tochterunternehmen im Sinne des § 290, ist anstelle des Gesamtumsatzes des Versicherungsunternehmens der jeweilige Gesamtbetrag im Konzernabschluss des Mutterunternehmens maßgeblich, der für den größten Kreis von Unternehmen aufgestellt wird. 3 Wird der Konzernabschluss für den größten Kreis von Unternehmen nicht nach der in S. 1 genannten Vorschrift aufgestellt, ist der Gesamtumsatz nach Maßgabe der Posten des Konzernabschlusses zu ermitteln, die mit den von S. 1 erfassten Posten vergleichbar sind. 4 Ist ein Jahres- oder Konzernabschluss für das maßgebliche Geschäftsjahr nicht verfügbar, ist der Jahres- oder Konzernabschluss für das unmittelbar vorausgehende Geschäftsjahr maßgeblich; ist auch dieser nicht verfügbar, kann der Gesamtumsatz geschätzt werden. (4) 1 Verwaltungsbehörde im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen der Absätze 1 und 2a die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht für die ihrer Aufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds. 2 Unterliegt ein Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds der Aufsicht einer Landesbehörde, so ist diese in den Fällen der Absätze 1 und 2a zuständig. 3 In den Fällen des Abs.es 2 ist die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle zuständig. (5) Die nach Abs. 4 S. 1 oder 2 zuständige Verwaltungsbehörde übermittelt der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach Abs. 2a.

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I.

II. III.

IV. V.

Übersicht Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. – Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts | 1 2. Entstehungsgeschichte | 2 3. Geschütztes Interesse | 3 Täterkreis | 4 Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 1. Abs. 1 Nr. 1 | 7 2. Abs. 1 Nr. 2 | 13 3. Abs. 1 Nr. 3 | 20 4. Abs. 1 Nr. 4 | 21 5. Abs. 1 Nr. 5 | 22 6. Abs. 1 Nr. 6 | 23 Der Tatbestand des Abs. 2 | 24 Der Tatbestand des Abs. 2a

1. Abs. 2a Nr. 1 | 26 2. Abs. 2a Nr. 2 | 30 VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz | 31 VII. Versuch | 33 VIII. Konkurrenzen | 34 IX. Die Geldbuße 1. Höhe der Geldbuße | 36 2. Bemessung der Geldbuße | 37 3. Überschreitung des Höchstmaßes | 38 4. Abs. 3 S. 2 | 39 5. Bußgeld gegen Kapitalgesellschaften | 40 X. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung 1. Verfolgung und Verfahren | 43 2. Bekanntmachung | 46 3. Verjährung | 47

I. Grundsätze des Ordnungswidrigkeitenrechts. – Entstehung der Vorschrift, geschütztes Rechtsgut und Schutzbereich 1. Zu den Grundsätzen des Ordnungswidrigkeitenrechts vgl. § 334 Rdn. 1 ff.

1

2. Entstehungsgeschichte. Wegen der großen Zahl abweichender Regelungen konnten die 2 Regeln des § 334 nicht unverändert auf Versicherungsfonds und Pensionsfonds übernommen werden. Gem. § 334 Abs. 4 sind § 334 Abs. 1–3 daher auf Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds nicht anzuwenden. Die Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds betreffenden Bußgeldvorschriften werden ausschließlich in § 341n geregelt. – Zuletzt geändert wurde § 341n durch das Gesetz zur Umsetzung der Zweiten Zahlungsdiensterichtlinie vom 17.7.2017 (BGBL I 2446) mit einer Neufassung des Abs. 2a. Zuvor wurden durch das CSR-RL-UG Abs. 1 Nr. 3 und 4 sowie Abs. 3 und 3a neu gefasst bzw. eingefügt. 3. Geschütztes Interesse. Das geschützte Interesse des Abs. 1 betrifft flankierend zu § 331 3 die Rechnungslegung als Institution; vgl. § 334 Rdn. 9. Eine Modifikation besteht insoweit, als sich § 341n speziell auf Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds bezieht. Die Vorschrift ist gleichwohl Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. – Das geschützte Interesse des Abs. 2 entspricht dem des § 332; vgl. § 334 Rdn. 9 i.V.m. § 332 Rdn. 2. Die Vorschrift ist insoweit ebenfalls Schutzgesetz iSd § 823 Abs. 2 BGB. II. Täterkreis Die Tatbestände des § 341n setzen bei mindestens einem der Tatbeteiligten besondere per- 4 sönliche Merkmale iSd § 14 Abs. 1 S. 2 StGB, § 9 Abs. 1 OWiG voraus. Sie sind daher echte Sonderdelikte. Die Täterschaft im engeren Sinne ist demgemäß auf die konkret benannten Personen be- 5 schränkt. – § 9 Abs. 2 OWiG findet keine Anwendung. Dritte Personen, die nicht in der besonderen Pflichtenposition stehen, können Tatbeteiligte 6 sein und damit Täter iSd Einheitstäterbegriffs des OWiG. 995

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III. Die einzelnen Tatbestände des Abs. 1 7

1. Abs. 1 Nr. 1: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über die Form oder den Inhalt (Abs. 1 Nr. 1 lit. a), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 1 lit. b), die Gliederung (Abs. 1 Nr. 1 lit. c) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 1 lit. d) bei der Aufstellung oder Festsetzung des Jahresabschlusses. Der Zwischenabschluss ist anders als in § 340n nicht genannt.

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a) Abs. 1 Nr. 1 lit. a: Erfasst hinsichtlich Form und Inhalt wird die Verletzung der Regelung des § 243 Abs. 1 (Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung), wobei allerdings nur die Verletzung eindeutig anerkannter Grundsätze in Betracht kommt, oder des § 243 Abs. 2 (Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit), des § 244 (Sprache, Währungseinheit), des § 245 (Unterzeichnung), des § 246 (Vollständigkeit, Verrechnungsverbot), des § 247 (Inhalt der Bilanz), des § 248 (Bilanzierungsverbote), des § 249 Abs. 1 S. 1 (Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften) oder des § 249 Abs. 2 (Verbot nicht gesetzlich vorgesehener Rückstellungen, Voraussetzungen der Auflösung von Rückstellungen), des § 250 Abs. 1 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite) oder des § 250 Abs. 2 (Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite), oder des § 264 Abs. 1a (Angaben über Firma u.a.) und Abs. 2 (Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage) oder der § 341e (Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze für Versicherungsunternehmen), § 341f (Deckungsrückstellungen), § 341g (Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle) oder § 341h (Schwankungsrückstellung). – Vgl. im Einzelnen dazu die Kommentierungen der entsprechenden Normen.

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b) Abs. 1 Nr. 1 lit. b: Erfasst wird hinsichtlich der Bewertung die Verletzung der Regelung des § 253 Abs. 1 S. 1 (Vermögensgegenstände), Abs. 1 S. 2 (Verbindlichkeiten), Abs. 1 S. 3 (Altersversorgungsverpflichtungen), Abs. 1 S. 4 (Deckungsvermögen), des Abs. 2 S. 1 (Abzinsung der Rückstellungen) auch i.V.m. Abs. 2 S. 2 (Besonderheiten von Altersvorsorgeverpflichtungen), Abs. 3 S. 1 (Abschreibungen bei Gegenständen des Anlagevermögens), Abs. 3 S. 2 (Abschreibungsplan), Abs. 3 S. 3 (zehn Jahresregelung), Abs. 3 S. 4 (entgeltlich erworbener Firmenwert) und Abs. 3 S. 5 (außerplanmäßige Abschreibung bei voraussichtlich dauernder Wertminderung), Abs. 4 (Abschreibung bei Umlaufvermögen) oder Abs. 5 (Wertaufholungsgebot) der § 254 (Bildung von Bewertungseinheiten), § 256a (Währungsumrechnung), § 341b Abs. 1 S. 1 (Bewertung von Vermögensgegenständen) oder § 341d (Bewertung des Anlagestocks von fondsgebundenen Lebensversicherung) über die Bewertung – Auch hier sind erst eindeutig unvertretbare Bewertungen tatbestandsmäßig (vgl. § 334 Rdn. 18).

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c) Abs. 1 Nr. 1 lit. c: Erfasst wird hinsichtlich der Gliederung die Verletzung der Regelung des § 265 Abs. 2 (Angabe des Betrages des vorhergehenden Geschäftsjahres), des Abs. 3 (Mitzugehörigkeit zu anderen Posten), oder des Abs. 4 (Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen), des § 268 Abs. 3 (Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag), des Abs. 6 (Ausweis eines nach § 250 Abs. 3 in den Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite aufgenommenen Unterschiedsbetrages) oder des § 272 (Eigenkapital), des § 274 (latente Steuern), des § 277 Abs. 3 S. 2 (Ausweis von Abschreibungen und Ergebnisausgleichsverträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung).

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d) Abs. 1 Nr. 1 lit. d: Erfasst wird die Verletzung der Regelungen des § 284 (Erläuterung der Bilanz und der GuV) oder des § 285 Nr. 1, 2 oder Nr. 3 auch i.V.m. § 341a Abs. 2 S. 5, oder

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des § 285 Nr. 3a, 7, 9 bis 14a, 15a, 16 bis 33 oder 34 (sonstige Pflichtangaben) über Angaben im Anhang. Zu beachten ist auch hier, dass § 286 das Recht einräumt, bestimmte Angaben zu unterlas- 12 sen. 2. Abs. 1 Nr. 2: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschriften über den Konso- 13 lidierungskreis (Abs. 1 Nr. 2a), den Inhalt oder die Form (Abs. 1 Nr. 2 b), die Konsolidierungsgrundsätze und des Vollständigkeitsgebotes (Abs. 1 Nr. 2c), die Bewertung (Abs. 1 Nr. 2d), die Behandlung assoziierter Unternehmen (Abs. 1 Nr. 2e) oder die im Anhang zu machenden Angaben (Abs. 1 Nr. 2f) bei der Aufstellung des Konzernabschlusses. Konzernzwischenabschlüsse sind nicht erfasst. a) Abs. 1 Nr. 2 lit. a: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 294 Abs. 1 (In den 14 Konzernabschluss einzubeziehende Unternehmen). b) Abs. 1 Nr. 2 lit. b: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 297 Abs. 1a (Anga- 15 ben zur Identifikation des Mutterunternehmens), Abs. 2 (Klarheit und Übersichtlichkeit des Konzernabschlusses; Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung; Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns), des § 297 Abs. 3 (Darstellung der Vermögens- und Ertragslage einbezogener Unternehmen im Konzernabschluss) oder des § 341j Abs. 1 S. 1 (Verweis auf die Vorschriften des Zweiten Unterabschnitts des Zweiten Abschnitts über den Konzernabschluss und den Konzernlagebericht) i.V.m. einer der in Nr. 1a bezeichneten Vorschriften über Form und Inhalt. c) Abs. 1 Nr. 2 lit. c: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 300 (Konsolidierungs- 16 grundsätze, Vollständigkeitsgebot). d) Abs. 1 Nr. 2 lit. d: Erfasst werden die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 1 17 (Einheitliche Bewertung der in den Konzernabschluss nach § 300 Abs. 2 übernommenen Vermögensgegenstände) i.V.m. den in Nr. 1b bezeichneten Vorschriften oder des § 308 Abs. 2 (Abweichende Bewertungsmethoden bei Mutter- und Tochterunternehmen sowie Konzernabschluss) oder des § 308a (Währungsumrechnung im Konzernabschluss). e) Abs. 1 Nr. 2 lit. e: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 311 Abs. 1 S. 1 (Aus- 18 weis der Beteiligung an assoziierten Unternehmen) i.V.m. § 312 (Wertansatz der Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen und Behandlung des Unterschiedsbetrages). f) Abs. 1 Nr. 2 lit. f: Erfasst wird die Verletzung der Regelung des § 308 Abs. 1 S. 3 (Anga- 19 be der Abweichungen von den auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens angewandten Bewertungsmethoden im Konzernanhang), des § 313 (Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Angaben von Beteiligungsbesitz) oder des § 314 (Sonstige Pflichtangaben im Konzernanhang) i.V.m. § 341j Abs. 1 S. 2 oder 3. 3. Abs. 1 Nr. 3: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 289 über den 20 Inhalt des Lageberichts, § 289a (ergänzende Vorschriften für AG und KGaA), 341a Abs. 1a (nichtfinanzielle Erklärung), auch i.V.m. § 289b Abs. 2 oder 3 oder mit den §§ 289c, 289d oder 289e Abs. 2, oder § 341a Abs. 1b (Erklärung zur Unternehmensführung) i.V.m. § 289f über die Erklärung zur Unternehmensführung. – Zurecht formal nicht erfasst (anders bei § 334!) ist hier der Bilanzeid, da er kein Bestandteil des Lageberichts ist. 997

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4. Abs. 1 Nr. 4: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 315 über den Inhalt des Konzernlageberichts, § 315a über den Konzernabschluss nach IFRS, § 341j Abs. 4 auch i.V.m. den Befreiungsvorschriften des § 315b Abs. 2 oder 3 oder § 315c über die Pflicht und den Inhalt der nichtfinanziellen Konzernerklärung, oder des § 341j Abs. 5 auch i.V.m. § 315d über den Inhalt des Konzernlageberichts oder des gesonderten nichtfinanziellen Konzernberichts. – Nicht erfasst ist der Bilanzeid, da er kein Bestandteil des Lageberichts ist.

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5. Abs. 1 Nr. 5: Erfasst werden Zuwiderhandlungen gegen die Vorschrift des § 328 über Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung.

23

6. Abs. 1 Nr. 6: Erfasst werden sollen Zuwiderhandlungen gegen Vorschriften einer Rechtsverordnung nach § 330 Abs. 3 und 4 i.V.m. § 330 Abs. 1 S. 1, soweit sie für einen bestimmten Tatbestand auf diese Bußgeldvorschrift verweist. Da die Norm damit aber das Wesen der Zuwiderhandlung selbst nicht beschreibt, genügt sie nicht dem verfassungsrechtlichen Bestimmtheitsgebot und ist verfassungswidrig. IV. Der Tatbestand des Abs. 2

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Als Ordnungswidrigkeit wird erfasst die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 1 zu einem Jahresabschluss, zu einem Einzelabschluss nach § 325 Abs. 2a oder einem Konzernabschluss, der auf Grund gesetzlicher Vorschriften zu prüfen ist (dazu vgl. § 316), durch – eine Person oder – eine für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätige Person oder – eine für einen Prüfungsverband oder eine Prüfungsstelle nach § 340k Abs. 2 oder 3 tätige Person, obwohl – die Person gem. § 319 Abs. 2 (Besorgnis der Befangenheit einschl. Ausschlussgründe), Abs. 3 (Kollisionsfälle), Abs. 5 (Ausschlussgründe bei der Prüfung von Konzernabschlüssen), § 319a Abs. 1 S. 1 (Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse), Abs. 2 (Ausschlussgründe bei der Prüfung von Konzernabschlüssen), § 319b Abs. 1 S. 1 oder – die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gem. § 319 Abs. 4 (Ausschlussgründe für Prüfungsgesellschaften) auch i.V.m. § 319a Abs. 1 S. 2 (Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse) oder § 319b Abs. 1 (für Prüfernetzwerke) nicht Abschlussprüfer sein darf.

25

Nicht erfasst wird die Erteilung eines Bestätigungsvermerks nach § 322 durch eine Person, die überhaupt nicht Abschlussprüfer ist, denn Abs. 2 normiert nur Sonderpflichten der Abschlussprüfer. V. Der Tatbestand des Abs. 2a

26 27

Als Ordnungswidrigkeit wird erfasst, wer 1. gem. Abs. 2a Nr. 1: als Mitglied eines nach § 341k Abs. 4 S. 1 i.V.m. § 324 Abs. 1 S. 1 eingerichteten Prüfungsausschusses die Überwachung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft nach Maßgabe des Art. 4 Abs. 3 Unterabs. 2 (15% Grenze des Honorars am Gesamtumsatz), des Art. 5 Abs. 4 Unterabs. 1 S. 1 (Prüfung nach Billigung des Prüfungsausschussses) oder des Art. 6 Abs. 2 (Erklärung und Erörterung der Unabhängigkeit) der VO (EU) Nr. 537/2014 unterlässt, oder 998

Mansdörfer

Bußgeldvorschriften | § 341n

2. gem. Abs. 2a Nr. 2 eine Empfehlung für die Bestellung eines Abschlussprüfers oder einer 28 Prüfgesellschaft vorlegt, die nicht auf einem Verlangen der Aufsichtsbehörde nach § 36 Abs. 1 S. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes (Bedenken gegen den Prüfer des Jahresabschlusses) beruht und a) die den Anforderungen nach Art. 16 Abs. 2 Unterabs. 2 oder 3 VO (EU) Nr. 537/2014 (Bestellung von Abschlussprüfern oder Prüfgesellschaften) nicht entspricht oder b) der ein Auswahlverfahren nach Art. 16 Abs. 3 Unterabs. 1 VO (EU) Nr. 537/2014 (Bestellung von Abschlussprüfern oder Prüfgesellschaften) nicht vorangegangen ist. VI. Der subjektive Tatbestand, Vorsatz In allen Fällen des § 341n muss die Ordnungswidrigkeit vorsätzlich begangen worden sein, 29 da fahrlässiges Handeln nicht ausdrücklich unter Strafe gestellt ist. – Bedingter Vorsatz genügt. Der Täter haftet bereits dann, wenn er sich der konkreten Gefahr der Regelverletzung bewusst ist, den Sachverhalt aber nicht überprüft, sondern sich damit abfindet. Da die in Bezug genommenen Form- und Ordnungsvorschriften des HGB Teil des gesetzli- 30 chen Tatbestandes des § 341n sind, schließt ein Irrtum über Inhalt und Reichweite dieser Vorschriften den Vorsatz aus.1 VII. Versuch Ein strafbarer Versuch der Regelverletzung im Rahmen des § 341n kommt nicht in Betracht. 31 Der Versuch ist gem. § 13 Abs. 2 OWiG straflos, da der Gesetzgeber die Strafbarkeit nicht ausdrücklich normiert hat. VIII. Konkurrenzen Werden mehrere Alternativen des § 341n tateinheitlich verletzt, so gilt § 19 OWiG. – Liegt 32 Tatmehrheit vor, so ist nach § 20 OWiG jede der verwirkten Geldbußen gesondert festzusetzen. Werden eine Ordnungswidrigkeit und eine Straftat (in Betracht kommen hier insbesonde- 33 re §§ 263, 266 StGB) tateinheitlich verwirklicht, so ist gem. § 21 OWiG grundsätzlich nur das Strafrecht anzuwenden. – Treffen Ordnungswidrigkeit und Straftat tatmehrheitlich zusammen, so ist eine Geldbuße neben der Strafe möglich, falls nicht gem. § 47 Abs. 2 OWiG das Bußgeldverfahren eingestellt wird. IX. Die Geldbuße 1. Zuwiderhandlungen gegen § 341n können gem. Abs. 3 S. 1 mit einer Geldbuße bis zu 34 50.000 Euro geahndet werden. – Der Mindestbetrag des Bußgeldes beträgt 5 Euro, § 17 Abs. 1 OWiG. 2. Bei der Bemessung der Geldbuße sind die wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters zu 35 berücksichtigen, § 17 Abs. 3 OWiG.

_____ 1 Vgl. auch Tiedemann GmbHG, Vor §§ 82 ff Rdn. 87; ders. Bilanzstrafrecht, S. 8 f; Leitner/Rosenau/Knierim/ Kessler § 334 Rdn. 28.

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§ 341n | Siebenter Titel. Offenlegung

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3. Übersteigt der wirtschaftliche Vorteil, den der Täter aus der Tat gezogen hat, das mögliche Höchstmaß der Geldbuße, so besteht die Möglichkeit, das gesetzliche Höchstmaß der Geldbuße zu überschreiten, § 17 Abs. 4 OWiG.

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4. Abs. 3 S. 2 erhöht die Bußgeldobergrenze für die Einzelperson (zum Bußgeld gegen die Gesellschaft vgl. sogleich Rdn. 40) bei kapitalmarktorientierten Unternehmen iSd § 264d auf zwei Millionen Euro (Abs. 3 S. 2 Nr. 1) oder – sofern höher – das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils (Abs. 3 S. 2 Nr. 2). Abs. 3 Nr. 2 2. HS definiert „wirtschaftlichen Vorteil“ als Summe der erzielten Gewinne und vermiedenen Verluste und erlaubt, dass der Gewinn geschätzt werden kann. Abs. 3 S. 2 2. HS regelt daher eine prozessuale Ausnahme zu § 261 StPO.

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5. Unter den Voraussetzungen des § 30 OWiG kann ein Bußgeld gegen die Kapitalgesellschaft verhängt werden, wenn eine vertretungsberechtigte Person eine Zuwiderhandlung begangen hat; vgl. § 30 Abs. 1, 4 OWiG. Bei einer kapitalmarktorientierten Gesellschaft iSd § 264d beträgt die Bußgeldobergrenze zehn Millionen Euro (Abs. 3a Nr. 1) oder – sofern höher – 5% des jährlichen Gesamtumsatzes, den die Kapitalgesellschaft in dem der Behördenentscheidung vorausgegangenen Jahr erzielt hat (Abs. 3a Nr. 2) bzw. das Zweifache des aus der Ordnungswidrigkeit gezogenen wirtschaftlichen Vorteils (Abs. 3a Nr. 3). Die Berechnung des Gesamtumsatzes iSd Abs. 3a Nr. 2 erfolgt nach Abs. 3b: Der Ge39 samtumsatz wird danach definiert als Betrag der Umsatzerlöse nach § 277 Abs. 1 oder als Betrag der Nettoumsatzerlöse nach Maßgabe des auf das Unternehmen anwendbaren nationalen Rechts im Einklang mit Art. 2 Nr. 5 RiLi 2013/34 (EU). In Art. 2 Nr. 5 RiLi 2013/34 (EU) wird der Begriff Nettoumsatzerlöse wiederum definiert als die Beträge, die sich aus dem Verkauf von Produkten und der Erbringung von Dienstleistungen nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Mehrwertsteuer sowie sonstigen direkt mit dem Umsatz verbundenen Steuern ergeben. 40 Die Berechnung und Schätzung des wirtschaftlichen Vorteils iSd Abs. 3a Nr. 3 erfolgt parallel zu Abs. 3 Nr. 2 (vgl oben Rdn. 37). X. Verfolgung, Verfahren und Berichtigung, Verjährung 41

1. Ordnungswidrigkeiten werden von Amts wegen verfolgt. – Die sachliche Zuständigkeit für die Verfolgung ist in §§ 36 OWiG, 341n Abs. 4 unterschiedlich geregelt: – In den Fällen des Abs. 1 und des Abs. 2a ist die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht für die ihrer Aufsicht unterliegenden Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds zuständig (§ 41n Abs. 4 S. 1). – Unterliegt ein Versicherungsunternehmen und ein Pensionsfonds der Aufsicht einer Landesbehörde, so ist in den Fällen der Abs. 1 und Abs. 2a diese zuständig (§ 341n Abs. 4 S. 2). – In den Fällen des Abs. 2 ist die Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle zuständig (§ 341n Abs. 4 S. 2).

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Über Einleitung und Durchführung der Verfolgung einer Ordnungswidrigkeit ist nach dem Opportunitätsgrundsatz zu entscheiden, § 47 OWiG. Verfahrensbeteiligte können sowohl die verantwortlich handelnde natürliche Person als auch die Gesellschaft selbst sein. Vor Einleitung eines Bußgeldverfahrens wird dem Betroffenen grundsätzlich die Möglichkeit zur Stellungnahme und Berichtigung der fehlerhaften Angaben im Jahresabschluss gegeben. Die berichtigten Jahresabschlussunterlagen sind ausschließlich bei dem Betreiber des Bundesanzeigers, der Bundesanzeiger Verlagsgesellschaft mbH in Köln (www.bundesanzeiger.de), in elektronischer Form einzureichen. Aus Gründen der Bilanzklarheit ist zu empfehlen, bei umfänglichen Berich1000

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Festsetzung von Ordnungsgeld | § 341o

tigungen die gesamten offenzulegenden Abschlussunterlagen oder ggf. den gesamten Berichtsteil (Bilanz, Anhang etc.) erneut einzureichen. Gegen eine Bußgeldfestsetzung kann innerhalb von zwei Wochen nach Zustellung schrift- 43 lich oder zur Niederschrift bei der Verwaltungsbehörde, die den Bußgeldbescheid erlassen hat, Einspruch eingelegt werden (§ 67 OWiG). 2. Die nach Abs. 4 S. 1 oder 2 zuständige Behörde übermittelt der Abschlussprüferaufsichts- 44 stelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle alle Bußgeldentscheidungen nach Abs. 2a. Damit soll die Bekanntmachung sowie Übermittlung an den Ausschuss der Aufsichtsstellen möglich werden (vgl. dazu auch § 335c). 3. Die Verfolgungsverjährung tritt in allen Fällen des § 334 nach drei Jahren ein, § 31 Abs. 2 45 Nr. 1 OWiG. – Zur Vollstreckungsverjährung vgl. § 34 OWiG.

§ 341o Festsetzung von Ordnungsgeld Siebenter Titel. Offenlegung Festsetzung von Ordnungsgeld Mansdörfer Personen, die 1. als Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens oder eines Pensionsfonds § 341l in Verbindung mit § 325 über die Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung oder 2. als Hauptbevollmächtigter (§ 68 Absatz 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes) § 341l Abs. 1 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen nicht befolgen, sind hierzu vom Bundesamt für Justiz durch Festsetzung von Ordnungsgeld anzuhalten. Die §§ 335 bis 335b sind entsprechend anzuwenden § 341o

I. II. III.

Übersicht Entstehungsgeschichte | 1 Funktion des § 341o – Antragsberechtigung, Verfahrens- und Ordnungsgeldbemessung | 2 Die einzelnen erzwingbaren Handlungen | 3

IV.

1. Nr. 1 | 4 2. Nr. 2 | 6 Rechtsfolge | 8

I. Entstehungsgeschichte Nach Ausdehnung der für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften über Bilanzierung 1 und Rechnungswesen auf alle Versicherungsunternehmen durch das VersicherungsrichtlinieG v. 24.6.1994 (BGBl. I, 1377) erschien es dem Gesetzgeber angemessen, das für Kapitalgesellschaften geltende Zwangsgeldverfahren einheitlich auf alle Versicherungsunternehmen rechtsformunabhängig zu übertragen. Nach einer Übergangsphase, in der je nach Verstoß Zwangsgeld oder Ordnungsgeld verhängt werden konnte, kann seit Inkrafttreten (vgl. dazu die Übergangsvorschrift des Art. 61 EGHGB) des EHuG vom 1.10.2006 nur noch ein einheitliches Ordnungsgeld verhängt werden. II. Funktion des § 341o – Antragsberechtigung, Verfahrens- und Ordnungsgeldbemessung Vgl. die entsprechenden Ausführungen zu § 335 Rdn. 1 ff. 1001

2 Mansdörfer

§ 341p | Siebenter Titel. Offenlegung

III. Die einzelnen erzwingbaren Handlungen 3

Die konkret erzwingbaren Handlungen unterscheiden sich nach den konkreten Normadressaten.

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1. Nr. 1: Normadressaten sind – Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Versicherungsunternehmens, – Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs eines Pensionsfonds.

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Erzwungen werden sollen die Pflichten aus § 341l i.V.m. § 325 zur Offenlegung des Jahresabschlusses, des Lageberichts, des Konzernabschlusses, des Konzernlageberichts und anderer Unterlagen der Rechnungslegung.

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2. Nr. 2: Normadressaten sind hier ausschließlich Hauptbevollmächtigte gemäß § 68 Abs. 2 des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

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Erzwungen werden sollen die Pflichten aus den § 341l Abs. 1 über die Offenlegung der Rechnungslegungsunterlagen. IV. Rechtsfolge

8

Rechtsfolge der Nichterfüllung der entsprechenden Pflichten ist ein Ordnungsgeld. Dieses wird vom Bundesamt für Justiz festgesetzt. Die Vorschriften über das Ordnungsgeldverfahren nach §§ 335 bis 335b gelten insoweit entsprechend (vgl. näher die Kommentierung der entsprechenden Vorschriften).

§ 341p Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf Pensionsfonds Siebenter Titel. Offenlegung Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf Pensionsfonds Mansdörfer Die Strafvorschriften des § 341m Absatz 1, die Bußgeldvorschrift des § 341n Absatz 1 und 2 sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 341o gelten auch für Pensionsfonds im Sinn des § 341 Abs. 4 Satz 1. § 341p

I.

Übersicht Normzweck | 1

II.

Anwendungsbereich | 2

I. Normzweck 1

Die Vorschrift erstreckt Strafvorschriften des § 341m Abs. 1, die Bußgeldvorschrift des § 341n Abs. 1 und 2 sowie die Ordnungsgeldvorschrift des § 341o auch auf Pensionsfonds iSd § 341 Abs. 4 S. 1. II. Anwendungsbereich

2

Der Begriff des Pensionsfonds folgt hier der Definition in § 236 Abs. 1 Versicherungsaufsichtsgesetz. Die neu eingefügten Straf- und Ordnungswidrigkeitentatbestände der § 341m Abs. 2 und § 341n Abs. 2a finden keine Anwendung auf Pensionsfonds, die nicht den Pflichten der insoweit bewehrten Verordnung (EU) Nr. 537/2014 unterliegen. 1002

Mansdörfer

Begriffsbestimmungen | § 341r

§ 341q Anwendungsbereich Dieser Unterabschnitt gilt für Kapitalgesellschaften mit Sitz im Inland, die in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben, wenn auf sie nach den Vorschriften des Dritten Buchs die für große Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des Zweiten Abschnitts anzuwenden sind. Satz 1 gilt entsprechend für Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 264a Absatz 1.

§ 341r Begriffsbestimmungen § 341r

1.

2.

3.

4.

1003

Siebenter Titel. Offenlegung

Begriffsbestimmungen

Herrmann

Im Sinne dieses Unterabschnitts sind Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie: Tätigkeiten auf dem Gebiet der Exploration, Prospektion, Entdeckung, Weiterentwicklung und Gewinnung von Mineralien, Erdöl-, Erdgasvorkommen oder anderen Stoffen in den Wirtschaftszweigen, die in Anhang I Abschnitt B Abteilung 05 bis 08 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. Dezember 2006 zur Aufstellung der statistischen Systematik der Wirtschaftszweige NACE Revision 2 und zur Änderung der Verordnung (EWG) Nr. 3037/90 des Rates sowie einiger Verordnungen der EG über bestimmte Bereiche der Statistik (ABl. L 393 vom 30.12.2006, S. 1) aufgeführt sind; Kapitalgesellschaften, die Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben: Kapitalgesellschaften, die auf den in Anhang I Abschnitt A Abteilung 02 Gruppe 02.2 der Verordnung (EG) Nr. 1893/2006 aufgeführten Gebieten in natürlich regenerierten Wäldern mit einheimischen Arten, in denen es keine deutlich sichtbaren Anzeichen für menschliche Eingriffe gibt und die ökologischen Prozesse nicht wesentlich gestört sind, tätig sind; Zahlungen: als Geldleistung oder Sachleistung entrichtete Beträge im Zusammenhang mit Tätigkeiten in der mineralgewinnenden Industrie oder dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern, wenn sie auf einem der nachfolgend bezeichneten Gründe beruhen: a) Produktionszahlungsansprüche, b) Steuern, die auf die Erträge, die Produktion oder die Gewinne von Kapitalgesellschaften erhoben werden; ausgenommen sind Verbrauchsteuern, Umsatzsteuern, Mehrwertsteuern sowie Lohnsteuern der in Kapitalgesellschaften beschäftigten Arbeitnehmer und vergleichbare Steuern, c) Nutzungsentgelte, d) Dividenden und andere Gewinnausschüttungen aus Gesellschaftsanteilen, e) Unterzeichnungs-, Entdeckungs- und Produktionsboni, f) Lizenz-, Miet- und Zugangsgebühren sowie sonstige Gegenleistungen für Lizenzen oder Konzessionen sowie g) Zahlungen für die Verbesserung der Infrastruktur; staatliche Stellen: nationale, regionale oder lokale Behörden eines Mitgliedstaats der Europäischen Union, eines anderen Vertragsstaats des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder eines Drittstaats einschließlich der von einer Behörde kontrollierten Abteilungen oder Agenturen sowie Unternehmen, auf die eine dieser Behörden im Sinne von § 290 beherrschenden Einfluss ausüben kann; Herrmann

§ 341t | Siebenter Titel. Offenlegung

5.

6.

7.

8.

Projekte: die Zusammenfassung operativer Tätigkeiten, die die Grundlage für Zahlungsverpflichtungen gegenüber einer staatlichen Stelle bilden und sich richten nach a) einem Vertrag, einer Lizenz, einem Mietvertrag, einer Konzession oder einer ähnlichen rechtlichen Vereinbarung oder b) einer Gesamtheit von operativ und geografisch verbundenen Verträgen, Lizenzen, Mietverträgen oder Konzessionen oder damit verbundenen Vereinbarungen mit einer staatlichen Stelle, die im Wesentlichen ähnliche Bedingungen vorsehen; Zahlungsberichte: Berichte über Zahlungen von Kapitalgesellschaften an staatliche Stellen im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern; Konzernzahlungsberichte: Zahlungsberichte von Mutterunternehmen über Zahlungen aller einbezogenen Unternehmen an staatliche Stellen auf konsolidierter Ebene, die im Zusammenhang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern stehen; Berichtszeitraum: das Geschäftsjahr der Kapitalgesellschaft oder des Mutterunternehmens, das den Zahlungsbericht oder Konzernzahlungsbericht zu erstellen hat.

§ 341s Pflicht zur Erstellung des Zahlungsberichts; Befreiungen (1) Kapitalgesellschaften im Sinne des § 341q haben jährlich einen Zahlungsbericht zu erstellen. (2) 1 Ist die Kapitalgesellschaft in den von ihr oder einem anderen Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erstellten Konzernzahlungsbericht einbezogen, braucht sie keinen Zahlungsbericht zu erstellen. 2 In diesem Fall hat die Kapitalgesellschaft im Anhang des Jahresabschlusses anzugeben, bei welchem Unternehmen sie in den Konzernzahlungsbericht einbezogen ist und wo dieser erhältlich ist. (3) 1 Hat die Kapitalgesellschaft einen Bericht im Einklang mit den Rechtsvorschriften eines Drittstaats, dessen Berichtspflichten die Europäische Kommission im Verfahren nach Artikel 47 der Richtlinie 2013/34/EU als gleichwertig bewertet hat, erstellt und diesen Bericht nach § 341w offengelegt, braucht sie den Zahlungsbericht nicht zu erstellen. 2 Auf die Offenlegung dieses Berichts ist § 325a Absatz 1 Satz 3 entsprechend anzuwenden.

§ 341t Inhalt des Zahlungsberichts § 341t

Siebenter Titel. Offenlegung

Inhalt des Zahlungsberichts

Herrmann

(1) 1 In dem Zahlungsbericht hat die Kapitalgesellschaft anzugeben, welche Zahlungen sie im Berichtszeitraum an staatliche Stellen im Zusammenhang mit ihrer Geschäftstätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Betrieb des Holzeinschlags in Primärwäldern geleistet hat. 2 Andere Zahlungen dürfen in den Zahlungsbericht nicht einbezogen werden. 3 Hat eine zur Erstellung eines Zahlungsberichts verpflichtete Kapitalgesellschaft in einem Berichtszeitraum an keine staatliche Stelle berichtspflichtige Zahlungen geleistet, hat sie im Zahlungsbericht für den betreffenden Berichtszeitraum nur anzugeben, dass eine Geschäftstätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie ausgeübt 1004

Herrmann

Inhalt des Zahlungsberichts | § 341t

oder Holzeinschlag in Primärwäldern betrieben wurde, ohne dass Zahlungen geleistet wurden. (2) Die Kapitalgesellschaft hat nur über staatliche Stellen zu berichten, an die sie Zahlungen unmittelbar erbracht hat; das gilt auch dann, wenn eine staatliche Stelle die Zahlung für mehrere verschiedene staatliche Stellen einzieht. (3) Ist eine staatliche Stelle stimmberechtigter Gesellschafter oder Aktionär der Kapitalgesellschaft, so müssen gezahlte Dividenden oder Gewinnanteile nur berücksichtigt werden, wenn sie 1. nicht unter denselben Bedingungen wie an andere Gesellschafter oder Aktionäre mit vergleichbaren Anteilen oder Aktien gleicher Gattung gezahlt wurden oder 2. Anstelle von Produktionsrechten oder Nutzungsentgelten gezahlt wurden. (4) 1 Die Kapitalgesellschaft braucht Zahlungen unabhängig davon, ob sie als eine Einmalzahlung oder als eine Reihe verbundener Zahlungen geleistet werden, nicht in dem Zahlungsbericht zu berücksichtigen, wenn sie im Berichtszeitraum 100 000 Euro unterschreiten. 2 Im Falle einer bestehenden Vereinbarung über regelmäßige Zahlungen ist der Gesamtbetrag der verbundenen regelmäßigen Zahlungen oder Raten im Berichtszeitraum zu betrachten. 3 Eine staatliche Stelle, an die im Berichtszeitraum insgesamt weniger als 100 000 Euro gezahlt worden sind, braucht im Zahlungsbericht nicht berücksichtigt zu werden. (5) 1 Werden Zahlungen als Sachleistungen getätigt, werden sie ihrem Wert und gegebenenfalls ihrem Umfang nach berücksichtigt. 2 Im Zahlungsbericht ist gegebenenfalls zu erläutern, wie der Wert festgelegt worden ist. (6) 1 Bei der Angabe von Zahlungen wird auf den Inhalt der betreffenden Zahlung oder Tätigkeit und nicht auf deren Form Bezug genommen. 2 Zahlungen und Tätigkeiten dürfen nicht künstlich mit dem Ziel aufgeteilt oder zusammengefasst werden, die Anwendung dieses Unterabschnitts zu umgehen. Schrifttum Blöink/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz 2015, Konzern 2015, 65 ff; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz, DB 2015, 1729 ff.

I. II.

III.

Übersicht Entwicklungsgeschichte und Rohstofftransparenz | 1 Rohstoff-Unternehmen und Primärforstwirtschaft | 5 1. Mineralölgewinnende Industrie/große Gesellschaften | 6 2. Holzeinschlag in Primärwäldern | 8 Zahlungsbericht

1.

IV. V.

Zahlungen an staatliche Stellen und halbstaatliche Verbände | 9 2. Sachleistungen und Umgehungssperre | 10 3. Mindestbetrag und wirtschaftlich-politischer Zweck | 11 Berichtspflicht und Befreiungen | 12 Berichtsinhalt | 13

I. Entwicklungsgeschichte und Rohstofftransparenz Regulierungskern der §§ 341q–y ist die Veröffentlichung von Berichten über Zahlungen be- 1 stimmter Kapitalgesellschaften des Rohstoff- und Forstbereichs an staatliche Stellen, wenn der Zahlungszweck im Zusammenhang mit dem betr. Tätigkeitsbereich steht. Zunächst werden Begriffe zum Anwendungsbereich der Berichtspflichten definiert (§§ 341q–r), um sodann den wesentlichen Inhalt der Berichtspflicht festzulegen (§§ 341s–t). Es geht nicht um Liquiditätsgrößen, die für die Finanzlage der Unternehmen von Bedeutung sind, sondern um die Zahlungen und deren Ziele als solche. Der Zusammenhang mit dem Bilanzrecht der Kapitalgesellschaften 1005

Herrmann

§ 341t | Siebenter Titel. Offenlegung

i.S. §§ 264 ff ist demgemäß eher locker; doch wird nicht nur an den Begriff der Kapitalgesellschaft angeknüpft, sondern es geht v.a. um die Publizitätswirkung der Imagebildung der Berichtspflichtigen; denn der Zahlungsbericht ist nicht nur nach bestimmten Vorgaben der Gliederung zu erstellen, sondern auch zur Veröffentlichung im BAnz. zu bringen. Anders als der JA ist der Zahlungsbericht nicht zur Feststellung durch den Aufsichtsrat zu bringen und auch nicht vom Abschlussprüfer zu überprüfen, sondern es geht allein um die Offenlegung im BAnz. (sog. Rohstofftransparenz). Die Rohstofftransparenz wurde zuerst in den USA für bestimmte Zwecke des Verbraucher2 schutzes benutzt, um die Steuerungswirkungen der Publizität von Zahlungsvorgängen zum Einsatz zu bringen (Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act 2010 – DFCPA). Man ging davon aus, dass die Veröffentlichungspflicht („to publish what you pay“) mit landesspezifischer Differenzierung die Unternehmen davon abhalten wird, Zahlungen mit verbraucherpolitisch angreifbaren Zielen zu leisten. Vorläufer dazu sind bereits in §§ 301–311 Legislative Reorganization Act 1946 (dt.b. Langbein Die rechtliche Regelung des Lobbyismus in den Verein. Staaten, 1967, Anh. I, S. 122 ff; rechtsvergl. Leßmann Die öffentlichen Aufgaben und Funktionen privatrechtlicher Interessenverbände, 1976 S. 315 f) zu erkennen, wonach eine Registerpflicht für alle Personen und Verbände vorgesehen war, die mehr als 10 Dollar an Parlamentarier zuwendeten (ähnlich die dt. Regelung im BT gem. BT-Drs. 6/3807, zit. b. Leßmann S. 316, Fn. 471). Eine systematische Einbeziehung in das Handelsbilanzrecht der USA war damit aber nicht verbunden, zumal das Bilanzrecht dort zum Gesellschaftsrecht gehört und dieses Landesrecht, nicht Bundesrecht ist. Die U.S.-amerikanischen Staaten konkurrieren bekanntlich um das beste Gesellschaftsrecht, und dazu gehört eben auch das Recht der Rechnungslegung, wenngleich die GAP-Standards und die IFRS länderübergreifende Geltung beanspruchen. Der DF-CPA ist indessen echtes Bundesrecht, so dass eine rechtssystematische Verknüpfung beider Normbereiche eher fernliegt. Sowohl bundes- als auch landesrechtlich anerkannt ist allerdings, dass das Recht der Inte3 ressenverbände und der Interessenvertretung insgesamt von der Geltung des allgemeinen Wirtschaftsrecht im Prinzip ausgenommen ist, weil insbes. das Kartellrecht (Antitrust Law) Verabredungen als trusts verbietet, die in der Politik geradezu erwünscht sind. Deswegen wurde die Noerr-Pennington exemption entwickelt, die die Interessenvertretung vom Kartellverbot ausnimmt (Eastern Railroad Presidents Conference vs. Noerr Motor Freight, 365 U.S. 127 (1961); dazu – rechtsvergleichend – H. Herrmann Interessenverbände und Wettbewerbsrecht, 1964 S. 133 ff m.w.N.). § 341r Nr. 5a, b zählt aber gerade politische Verträge mit staatlichen Stellen zu den „Projekten“, die die Zahlungsberichtspflichten iSd § 341s analog dem DF-CPA auslösen. Darin liegt sowohl im amerikanischen als auch im deutschen Recht eine rechtswissenschaftlich unzureichend begründete Unstimmigkeit. Politischer Verbraucherschutz und handelsrechtlicher Wettbewerbsschutz werden miteinander vermengt, ohne die für beide Rechtsgebiete entwickelten Abgrenzungen zu reflektieren. Dabei lässt sich durchaus begründen, dass die Noerrexemption keineswegs ausnahmslos gilt und Rückausnahmen anerkannt sind (shame exemptions). Doch wird dazu allgemein auf unethische Praktiken der Betroffenen abgestellt (shame), z.B. dass die Interessenvertretung mit wirtschaftlichem Machtmissbrauch verbunden wird (vgl. nur California Motor Transport & Producing Co. vs. Trucking Unlimited, 404 U.S. 508 (1972); w.N. bei Herrmann S. 134 ff). Von derartigen Voraussetzungen von Zahlungsberichtspflichten i.S. des DF-CPA fehlt sowohl in den USA als auch im dt. Recht zwar nicht jede Spur, doch scheint das zumindest ausbaufähig. Der erwähnte bloße Bagatellvorbehalt ist jedenfalls wenig tiefgreifend. Die Struktur des DF-CPA hat man dann in der BilanzRichtl. 2013/34/EU auf Zahlungsvorgän4 ge des Rohstoff- und Forstwirtschaftsbereichs übertragen (Artt. 41 ff) Das BilRuG 2015 (aaO vor § 264 Rdn. 5a) hat das durch Einfügung der §§ 341q–y in deutsches Recht transformiert, ohne auf den interessenvertretungsrechtlichen Vorläufer der Registerpflicht im BT, einzugehen. Sogar 1006

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Inhalt des Zahlungsberichts | § 341t

Zahlungsvorgänge, die offensichtlich Nichts mit politischer Einflussnahme zu tun haben, werden bewusst nicht ausgenommen, z.B. in § 341r N.r 3d (Dividenden). Geltungsausnahmen für politische, aber politisch korrekte Interessenvertretung sind nicht vorgesehen, da man offenbar keine komplizierten Berichtsvoraussetzungen schaffen wollte, die der Breitenwirkung der Zahlungsberichtpublizität vermutlich im Wege gestanden hätten. Es gibt schon lange ähnlich voraussetzungslose Transparenzpflichten für Interessenvertretung, wie die o.a. Pflicht zur Registrierung als Interessenvertreter beim Deutschen Bundestag (BT, Rdn. 3), die ebenfalls für jeden Interessenrepräsentanten gleichermaßen gilt, ohne dass Machtmissbrauchsvoraussetzungen gelten. Aber die Offenlegung von Zahlungsvorgängen greift doch deutlich tiefer in die Finanzautonomie der Unternehmen ein, als es der Registerzwang für die bloßen Personalien von Interessenvertretern im BT tut. Man geht deshalb wohl nicht fehl in der Annahme, dass das Rechtsgebiet der §§ 341q–y noch wenig ausgereift ist. Gleichwohl lassen sich die folgenden Grundstrukturen zusammenfassen: II. Rohstoff-Unternehmen und Primärforstwirtschaft Die Rohstofftransparenz gilt sowohl für Unternehmen der Mineralölgewinnung als auch für 5 solche der primären Forstwirtschaft. Als Kriterien für die Begrenzung auf interessenvertretende Zahlungen dieser Wirtschaftsbereiche wird angegeben, dass es sich um umweltpolitisch herausragend wichtige Ökonomien handele, für die besonders auf Transparenz der Interessenwahrnehmung einzelner Unternehmen zu achten sei, obgleich mangels Erfahrung auf diesem Gebiet vorerst nur ca. 60 berichtspflichtige Unternehmen (davon 13 kapitalmarktorientierte) erfasst würden (Begr. RegE-BilRuG v. 7.1.2015, BT-Drs, 18/4050 S. 53 f). Obgleich kurzfristige Evaluation in Aussicht gestellt wurde, ist bis gegenwärtig keine Erweiterung oder Einengung des Adressatenkreises vorgenommen worden. 1. Mineralölgewinnende Industrie/große Gesellschaften. Zur Industrie der Mineralölge- 6 winnung zählen nach § 341q Abs. 1 alle großen Kapitalgesellschaften i.S. § 267 Abs. 3 und kapitalistischen Personengesellschaften i.S. § 264a Abs. 1, wenn diese die Größenkriterien großer Gesellschaften erfüllen. Hinzukommen diejenigen Gesellschaften, die aufgrund gesetzlicher Verweisung die Vorschriften für große Kapitalgesellschaften zu erfüllen haben. Das sind – ganz unabhängig von der Unternehmensgröße – Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen, Pensionsfonds und Finanzdienstleistungsinstitute gem. §§ 340a Abs. 1, 341a Abs. 1. – In sachlicher Hinsicht wird vorausgesetzt, dass diese Gesellschaften in der mineralölgewinnenden Industrie tätig sind, sei es dass sie Exploration, Prospektion, Entdeckung, Weiterentwicklung oder Gewinnung von Mineralien, Erdöl- Erdgasvorkommen oder dergl. betreiben. Zur genaueren Festlegung der Tätigkeiten wird auf die EG-VO Nr. 1893/2006 Bezug genommen (ABl.-Nachw. im Gesetzeswortlaut). Die Bindung dürfte dynamisch zu verstehen sein, da bei Novellierung die alte VO voll an die Stelle der Neuen tritt und der dt. Gesetzgeber offenbar volle Abhängigkeit vom Europarecht in dieser Frage bezweckt hat. Fragt man, weshalb ausgerechnet dieser Ausschnittbereich umweltrelevanter Industrien ausgewählt wurde, so ist natürlich die herausragende umweltökonomische Bedeutung zu nennen. Gleichwohl spricht die ausdrückliche Einengung auf diese Wirtschaftsbereiche gegen jegliche Analogie unter Zweckgesichtspunkten. Zahlungsberichte sind nur den Unternehmen i.S. des § 341r Nr. 1/2 vorgeschrieben, nicht aber zudem auch anderen, die den gesetzlich Benannten an umweltpolitischer Bedeutung gleichstehen oder diese übertreffen. Was unter den Begriffen der Exploration, Prospektion, Entdeckung, Weiterentwicklung oder 7 Gewinnung genauer zu verstehen sein soll, ist ebenso wenig festgelegt, wie weit die Ausdehnung von der Mineralienwirtschaft auf die Ausbeutung von Erdöl- und Erdgasvorkommen reichen soll. Die Aufzählung legt lediglich den Schluss nahe, dass man möglichst im Rahmen der 1007

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§ 341t | Siebenter Titel. Offenlegung

verfassungsrechtlich gebotenen Bestimmtheit bleiben, zugleich aber weit über die bloße Rohstoffgewinnung hinausgehen wollte. Bereiche der Forschung und Entwicklung dürften also dazu rechnen, dies aber nur, soweit die Aktivitäten ausschließlich oder doch zumindest primär auf die Gebiete der Mineralienökonomik konzentriert sind. Mineralienthemen, die lediglich mittelbar solche Tätigkeiten erfassen, wird man auszugrenzen haben. Ob und inwieweit dazu auch etwa bloße statistische Studien rechnen, dürfte von deren inhaltlichem Beitrag zu Exploration oder Entdeckung abhängen, was bei der heutigen Bedeutung von Statistiken auf allen Gebieten durchaus nicht generell in Abrede gestellt werden kann. 8

2. Holzeinschlag in Primärwäldern. Was Primärwälder von sekundären unterscheidet, wird nicht begrifflich festgelegt, sondern durch Verweis auf eine genau definierte EU-rechtliche Regelung bestimmt. Auch hier ist das Problem der Verweisungsdynamik nicht geklärt (s.o. Rdn. 6), doch wird neben dem Verweis umschrieben, dass man natürlich regenerierende Wälder meint, die zu dem in besonderer Weise mit einheimischen Pflanzenarten bestückt sind. Die Dynamik der Verweisung wird dadurch einerseits bestätigt, andererseits aber auch begrenzt. Zum Holzeinschlag gehört nicht nur das Baumfällen, sondern etwa auch Rodungsarbeiten und jegliche Form der Ausbeutung von Primärwaldbeständen. III. Zahlungsbericht

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1. Zahlungen an staatliche Stellen und halbstaatliche Verbände. Die berichtspflichtigen Zahlungen müssen an staatliche Stellen gerichtet sein. Dazu rechnet § 341r Nr. 4 nicht nur Staatseinrichtungen in Europ. Wirtschaftsraum, sondern auch Behörden in Drittstaaten und von solchen „kontrollierte Abteilungen und Agenturen“. Es kommt also nicht auf die öffentlichrechtliche Rechtsnatur der Maßnahmen an, die die betr. staatliche oder halb-staatliche Stelle treffen. Kontrolle bedeutet zumindest jede zur sachlichen Weisungen berechtigende Staatsaufsicht, aber wohl auch bloße Rechtsaufsicht stellt noch einen gewissen Kontrolleinfluss dar, so dass etwaige Zahlungen an autonome Körperschaften der mittelbaren Staatsverwaltung und sogar an Verbände mit sog. Selbstregulierung erfasst sein dürften (Überblick über die Erscheinungsformen in Dt. – ohne bes. Berücksichtigung des Rohstoffsektors – b. Buck-Heeb/ Dieckmann Selbstregulierung im Privatrecht, 2010, S. 33 ff). Auch Sachleistungen sind ausdrücklich erfasst, wenn die Merkmale des § 341r Nr. 3a–f erfüllt sind. Dazu gehören nicht nur die „Produktionszahlungsansprüche“ und „Nutzungsentgelte“ (lit. a, c), sondern auch Zahlungen für die „Verbesserung der Infrastruktur“ (lit. g), ja sogar Gewinnvergütungen in Form von Dividenden und dividendengleichen Rechten werden einbezogen (lit d). Das liegt offensichtlich jenseits jeglicher Lobbyismus-Kontrolle i.S. der dafür rechtssystematisch vorgegebenen Normstrukturen. Dadurch wird vermieden, dass die Berichtspflicht davon abhängt, ob die Gewinnausschüttungen etwa über dem Marktüblichen liegen und als solche lobbyistische Zwecke verfolgen könnten. Allerdings gibt es bei fehlender Überhöhung die Ausnahmevorschrift des § 341t Abs. 3 Nr. 1, die auf den Vergleich mit Mit-Gesellschaftern abstellt. Doch scheint das immer noch sehr weitgehend, da die Abweichung sachlich gerechtfertigt sein kann und der Bezug zum interessenvertretenden Zahlungszweck fehlt. Zweifeln zum verfassungsrechtlichen Übermaßverbot, das auch für die Regulierung von Berichtspflichten wegen etwaiger Eingriffe in das allgemeine Persönlichkeitsrecht des Art. 2 GG und/oder sogar zum Schutz der Eigentums- und Berufsfreiheit gem. Art 1. 12, 14 GG gilt, sind jedenfalls nicht ganz leicht auszuräumen.

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2. Sachleistungen und Umgehungssperre. Sachleistungen werden ebenso gleichgestellt wie jegliche Form der Umgehung. Entscheiden ist nur der Zusammenhang mit den Rohstoffökonomischen Tätigkeiten. Hierfür genügt es, dass die Leistungen auf solchen Tätigkeiten „beruhen“, d.h. es kommt auf den Kausalitätsmaßstab an. Für dt. Recht gilt insofern die Adäquanz1008

Herrmann

Gliederung des Zahlungsberichts | § 341u

lehre, so dass entfernte Sachzusammenhänge ausscheiden (vgl. nur BGHZ 3, 266 – Hirnarteriosklerose; BGH NJW 2005, 1421; näher Herrmann Privatrecht für Bachelor-Studiengänge BWL/ VWL, Easy Skript Bd. 2 2017/18 zu Kap. 4 I.2). V.a. aber wird man weiter einengend zu berücksichtigen haben, dass nur geplante rohstoffökonomische Zusammenhänge zählen. Dadurch fallen zumindest solche Zahlungen und Sachleistungen heraus, die lediglich an halbstaatliche Stellen und bei bloßer Gelegenheit rohstoffrelevanter Aktivitäten geleistet werden. – Umgehungsformen sind aber dennoch einzurechnen, da diese planvoll vorgenommen werden. Das betrifft sowohl Zahlungen an Dritte, für die keine rechtlich fundierte Kontrollbefugnis staatlicher Stellen besteht, aber faktisch nachzuweisen ist, als auch Vergünstigungsformen, die nicht als Sachleistungen gelten können, wohl aber lobbyistische Natur haben. 3. Mindestbetrag und wirtschaftlich-politischer Zweck. Der Mindestbetrag von 11 100.000 € beruht auf § 341t Abs. 4 S. 1. Er ist für jedes Berichtsjahr (Geschäftsjahr, nicht Zeitjahr, Nr. 8) gesondert festzustellen, wobei immer nur solche Beträge einzurechnen sind, die im wirtschaftlichen Zweck auf die Rohstoffökonomik bezogen sind (s.o. Rdn. 9). Schon darin liegen einige Zurechnungsprobleme, die mit dem bereits erörterten Erfordernis zusammenhängen, dass Begründetheit i.S. § 341r Nr. 3a–f vorliegen muss (Rdn. 10). Die Angabe der Zahlungen muss den Inhalt, nicht die Form des Zahlungsgrundes benennen (§ 341t Nr. 6 Nr. 6). Der wirtschaftlichpolitische Gehalt der Leistungsbestimmung muss unter Bezugnahme auf die Gegenstandsbereiche des § 341r Nr. 3a–g erfolgen und hat das Projekt i.S. Nr. 5 zu berücksichtigen. IV. Berichtspflicht und Befreiungen Pflichtenschuldner ist die Kapitalgesellschaft, wenn sie nicht in den Konzernabschluss ei- 12 ner Muttergesellschaft in einem Drittstaat gem. § 341s Abs. 2 S. 1 einbezogen worden ist. Bei Anwendung dieser Ausnahme muss im Anhang des JA angegeben werden, wo der Zahlungsbericht erhältlich ist (S. 2). Weitere Befreiungen regelt § 341v (s.u.). V. Berichtsinhalt Zum Inhalt ist v.a. wichtig, dass keine anderen Zahlungen mit den berichtspflichtigen Leis- 13 tungsangaben verbunden werden dürfen (§ 341t Abs. 1 S. 2). Auch darf keine künstliche Aufteilung oder Zusammenfassung vorgenommen werden, die als zweckwidrige Umgehung anzusehen wäre (Abs. 6). Bei Sachleistungen muss die Bewertung transparent gemacht werden (Abs. 5). Zu Einzelheiten der Praxis ist auf die Spezialliteratur zu verweisen (vor Rdn. 1 und s.u. zu §§ 341u–w).

§ 341u Gliederung des Zahlungsberichts § 341u

Siebenter Titel. Offenlegung

Gliederung des Zahlungsberichts

Herrmann

(1) 1 Der Zahlungsbericht ist nach Staaten zu gliedern. Für jeden Staat hat die Kapitalgesellschaft diejenigen staatlichen Stellen zu bezeichnen, an die sie innerhalb des Berichtszeitraums Zahlungen geleistet hat. 2 Die Bezeichnung der staatlichen Stelle muss eine eindeutige Zuordnung ermöglichen. 3 Dazu genügt es in der Regel, die amtliche Bezeichnung der staatlichen Stelle zu verwenden und zusätzlich anzugeben, an welchem Ort und in welcher Region des Staates die Stelle ansässig ist. 4 Die Kapitalgesellschaft braucht die Zahlungen nicht danach aufzugliedern, auf welche Rohstoffe sie sich beziehen. 1009

Herrmann

§ 341v | Siebenter Titel. Offenlegung

(2) Zu jeder staatlichen Stelle hat die Kapitalgesellschaft folgende Angaben zu machen: 1. den Gesamtbetrag aller an diese staatliche Stelle geleisteten Zahlungen und 2. die Gesamtbeträge getrennt nach den in § 341r Nummer 3 Buchstabe a bis g benannten Zahlungsgründen; zur Bezeichnung der Zahlungsgründe genügt die Angabe des nach § 341r Nummer 3 maßgeblichen Buchstabens. (3) Wenn Zahlungen an eine staatliche Stelle für mehr als ein Projekt geleistet wurden, sind für jedes Projekt ergänzend folgende Angaben zu machen: 1. eine eindeutige Bezeichnung des Projekts, 2. den Gesamtbetrag aller in Bezug auf das Projekt an diese staatliche Stelle geleisteten Zahlungen und 3. die Gesamtbeträge getrennt nach den in § 341r Nummer 3 Buchstabe a bis g benannten Zahlungsgründen, die an diese staatliche Stelle in Bezug auf das Projekt geleistet wurden; zur Bezeichnung der Zahlungsgründe genügt die Angabe des nach § 341r Nummer 3 maßgeblichen Buchstabens. (4) Angaben nach Absatz 3 sind nicht erforderlich für Zahlungen zur Erfüllung von Verpflichtungen, die der Kapitalgesellschaft ohne Zuordnung zu einem bestimmten Projekt auferlegt werden.

§ 341v Konzernzahlungsbericht; Befreiung § 341v

Siebenter Titel. Offenlegung

Konzernzahlungsbericht; Beferiung

Herrmann

(1) 1 Kapitalgesellschaften im Sinne des § 341q, die Mutterunternehmen (§ 290) sind, haben jährlich einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen. 2 Mutterunternehmen sind auch dann in der mineralgewinnenden Industrie tätig oder betreiben Holzeinschlag in Primärwäldern, wenn diese Voraussetzungen nur auf eines ihrer Tochterunternehmen zutreffen. (2) Ein Mutterunternehmen ist nicht zur Erstellung eines Konzernzahlungsberichts verpflichtet, wenn es zugleich ein Tochterunternehmen eines anderen Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist. (3) In den Konzernzahlungsbericht sind das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen unabhängig von deren Sitz einzubeziehen; die auf den Konzernabschluss angewandten Vorschriften sind entsprechend anzuwenden, soweit in den nachstehenden Absätzen nichts anderes bestimmt ist. (4) 1 Unternehmen, die nicht in der mineralgewinnenden Industrie tätig sind und keinen Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben, sind nicht nach Absatz 3 einzubeziehen. 2 Ein Unternehmen braucht nicht in den Konzernzahlungsbericht einbezogen zu werden, wenn es 1. nach § 296 Absatz 1 Nummer 1 oder 3 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde, 2. nach § 296 Absatz 1 Nummer 2 nicht in den Konzernabschluss einbezogen wurde und die für die Erstellung des Konzernzahlungsberichts erforderlichen Angaben ebenfalls nur mit unverhältnismäßig hohen Kosten oder ungebührlichen Verzögerungen zu erhalten sind. (5) 1 Auf den Konzernzahlungsbericht sind die §§ 341s bis 341u entsprechend anzuwenden. 2 Im Konzernzahlungsbericht sind konsolidierte Angaben über alle Zahlungen an staatliche Stellen zu machen, die von den einbezogenen Unternehmen im Zusammen1010

Herrmann

Offenlegung | § 341w

hang mit ihrer Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder mit dem Holzeinschlag in Primärwäldern geleistet worden sind. 3 Das Mutterunternehmen braucht die Zahlungen nicht danach aufzugliedern, auf welche Rohstoffe sie sich beziehen.

§ 341w Offenlegung § 341w

Siebenter Titel. Offenlegung

Offenlegung

Herrmann

(1) 1 Die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften haben für diese den Zahlungsbericht spätestens ein Jahr nach dem Abschlussstichtag elektronisch in deutscher Sprache beim Betreiber des Bundesanzeigers einzureichen und unverzüglich nach Einreichung im Bundesanzeiger bekannt machen zu lassen. 2 Im Falle einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 264d beträgt die Frist abweichend von Satz 1 sechs Monate nach dem Abschlussstichtag; § 327a gilt entsprechend. (2) Absatz 1 gilt entsprechend für die gesetzlichen Vertreter von Mutterunternehmen, die einen Konzernzahlungsbericht zu erstellen haben. (3) § 325 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 6 sowie die §§ 328 und 329 Absatz 1, 3 und 4 gelten entsprechend. Auf detaillierte Kommentierung wird weitgehend verzichtet, da es um Spezialfragen des Rechts und der Praxis der betr. Rohstoffsektoren geht. Einzig die Gliederungsgebote der Zuordnungsklarheit und das Offenlegungsrecht bedürfen einiger näherer Angaben, da auf die Publizitätssteuerung bereits zu §§ 341q–t und zu §§ 264 ff, 325 ff besonderes Gewicht gelegt worden ist. Nach § 341u Abs. 1 muss zunächst die zahlungsempfangende staatliche Stelle so bezeichnet werden, dass eine eindeutige Zuordnung möglich ist. Ort und Region müssen nach den verfügbaren amtlichen Bezeichnungen benannt werden. Ein Einzelbezug, auf welche Rohstoffe sich die Zahlungen genau beziehen braucht nicht hergestellt zu werden (S. 5). Wohl aber muss sowohl der Gesamtbetrag für jede einzelne staatliche Stelle ausgewiesen als auch beziffert werden, wie hoch jeweils der Betrag ist, der auf die in § 341r Nr. 3 lit. a–g benannten Zahlungsgründe entfällt. Wiederum sind die Gesamtbeträge der auf lit. a–g zuzurechnenden Zahlungen aufzusummieren, ohne nur noch die Summe aller Beträge für die verschiedenen Zahlungsgründe zu aggregieren (Abs. 3 Nr. 3). Denn andernfalls würde verwischt, welcher Leistungszweck jeweils für welches Leistungsvolumen maßgebend ist. Die Offenlegungsfrist beträgt 1 Jahr und bei kapitalmarktorientierten Gesellschaften ½ Jahr, da hier ein aktuellerer Informationsbedarf der Berichtsinteressenten angenommen wird. Allein diese Fristenregelung beweist, dass der Gesetzgeber allergrößten Wert auf die (kapital-) marktspezifischen Publizitätswirkungen legt. Obgleich die Zahlungsberichte zumeist keinen Bezug zur Finanzlage und schon gar nicht zur Ertragslage der Gesellschaft aufweisen, nimmt man Reaktionen der Märkte an. Hauptgrund dafür dürfte darin zu sehen sein, dass Anleger und potentielle Anleger sich zunehmend daran orientieren, dass die Staaten ihre herkömmlichen Angebote an sozialen Leistungen wegen Staatsversagens im globalen Wettbewerb den Märkten überlassen und CSR dadurch zum Produkt von Kapitalmärkten wird (vgl. – grdl – M. Wühe Mit CSR zum Unternehmenserfolg, 2007, S. 29 ff; zum aktuellen Meinungsstand vgl. Schaltegger/ Beckmann/Hockerts Int’l J.of Enterpreneurial Venturing 2018, 1 ff). Sonstiges. Besondere Regelung hat noch die Konzernberichtspflicht für EU-interne Gesellschaften in § 341v gefunden, obgleich § 341s Abs. 3 bereits die Befreiung für Tochtergesellschaften von Konzernmüttern in Drittstaaten unter bestimmten Voraussetzungen vorgesehen hat (s.o. zu §§ 341q–t Rdn. 12). Muttergesellschaften mit Sitz in der EU sind auch dann berichtspflichtig, wenn sie nicht selbst einschlägige Zahlungen geleistet haben, dies aber auf eine ihrer Konzern1011

Herrmann

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§ 341x | Siebenter Titel. Offenlegung

töchter zutrifft (Abs. 1). Andererseits entfällt die Berichtspflicht, wenn es sich nicht um die Konzernspitze handelt (Abs. 2) und die Verschachtelung im Zahlungsbericht der obersten Konzerngesellschaft genau bezeichnet ist (Abs. 3). Dabei können diejenigen Schwester- und Enkelgesellschaften weggelassen werden, die mit der Rohstoffwirtschaft Nichts zu tun haben (Abs. 4).

§ 341x Bußgeldvorschriften Siebenter Titel. Offenlegung Bußgeldvorschriften Herrmann/Mansdörfer (1) Ordnungswidrig handelt, wer als Mitglied des vertretungsberechtigten Organs oder des Aufsichtsrats einer Kapitalgesellschaft 1. bei der Erstellung eines Zahlungsberichts einer Vorschrift des § 341t Absatz 1, 2, 3, 5 oder Absatz 6 oder des § 341u Absatz 1, 2 oder Absatz 3 über den Inhalt oder die Gliederung des Zahlungsberichts zuwiderhandelt oder 2. bei der Erstellung eines Konzernzahlungsberichts einer Vorschrift des § 341v Absatz 4 Satz 1 in Verbindung mit § 341t Absatz 1, 2, 3, 5 oder Absatz 6 oder mit § 341u Absatz 1, 2 oder Absatz 3 über den Inhalt oder die Gliederung des Konzernzahlungsberichts zuwiderhandelt. (2) Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis fünfzigtausend Euro geahndet werden. (3) Verwaltungsbehörde im Sinne des § 36 Absatz 1 Nummer 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist in den Fällen des Absatzes 1 das Bundesamt für Justiz. (4) Die Bestimmungen der Absätze 1 bis 3 gelten auch für die Mitglieder der gesetzlichen Vertretungsorgane von Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 341q Satz 2. § 341x

Schrifttum Blöink/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRuG) – Hintergrund und Kernelemente des Regierungsentwurfs vom 7.1.2015 Der Konzern 2015, 65 ff; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung DB 2015, 197 ff.

I.

Übersicht Systematik und Hintergrund der Regelung | 1

II. III.

Regelungsinhalt des § 341x | 2 Vorsatz | 6

I. Systematik und Hintergrund der Regelung 1

§ 341x, eingefügt 2015 durch BilRuG,1 ist im Kontext der §§ 341q bis 341y zu lesen. Diese Vorschriften befassen sich mit der Transparenz bei Zahlungen von Unternehmen aus dem Bereich des Rohstoffsektors.2 Ziel der neuen Regelung ist insofern die möglichst umfassende und detaillierte Offenlegung entsprechender Zahlungsströme. Zugleich soll mit der Offenlegung mögliche Korruption bekämpft und die Integrität der staatlichen Verwaltung verbessert werden.3 Hierbei

_____ 1 BilRuG BT-Drucks. 18/4050; BR-Drucks. 23/15; siehe dazu auch Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65 ff; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 197 ff. 2 Vorbild ist insoweit der Sect. 1504 des US Dodd-Frank-Act (Dodd-Frank Wall Street Reform and Consumer Protection Act von 2010), der festlegt, dass Unternehmen, die im Bereich der Erdöl-, Erdgas- und Mineralienförderung tätig sind, Zahlungen an Regierungen offenlegen müssen, vgl. Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 66. 3 Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 66, 75.

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Herrmann/Mansdörfer

Ordnungsgeldvorschriften | § 341y

handelt es sich um einen Vorläufer zur CSR-Berichterstattung, sodass diese Vorschriften nunmehr nach Umsetzung der „CSR-Richtlinie“4 in diesem Zusammenhang zu sehen sind.5 Es werden Verstöße zu Vorgaben zur Korruptionsprävention bzw. formalen Compliancevorgaben sanktioniert. II. Regelungsinhalt des § 341x § 341x stuft in Anlehnung an § 334 bestimmte Verstöße gegen Vorgaben des Dritten Unterabschnitts als Ordnungswidrigkeiten ein und ahndet diese mit einer Geldbuße von bis zu 50.000 Euro. Zuständige Verwaltungsbehörde ist gemäß § 341x Abs. 3 das Bundesamt für Justiz. Ordnungswidrig ist nach § 341x Abs. 1, den inhaltlichen Vorgaben an Zahlungs- und Konzernzahlungsberichten zuwiderzuhandeln, also erforderliche Angaben wegzulassen oder den Aussagegehalt durch unrichtige Angaben zu verfälschen.6 Unter die sanktionierten Normen fallen alle Vorschriften zu Inhalt (§ 341t) und Gliederung (§ 341u) des Zahlungsberichtes bzw. Konzernzahlungsberichtes. Die Sanktionen richten sich gemäß § 341x Abs. 1 gegen die Organe und Aufsichtsräte einer Kapitalgesellschaft bzw. nach § 341x Abs. 4, der den Anwendungsbereich der Vorschrift auf Personenhandelsgesellschaften iSd § 341q S. 2 ausdehnt, auch gegen gesetzliche Vertretungsorgane der Personenhandelsgesellschaften höchst persönlich.

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III. Vorsatz Gemäß § 10 OWiG setzt eine Ordnungswidrigkeit vorsätzliches Handeln voraus. Mangels ex- 6 pliziter Normierung wird fahrlässiges Handeln hier nicht sanktioniert.

§ 341y Ordnungsgeldvorschriften Siebenter Titel. Offenlegung Ordnungsgeldvorschriften Mansdörfer (1) 1 Gegen die Mitglieder des vertretungsberechtigten Organs einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 341q oder eines Mutterunternehmens im Sinne des § 341v, die § 341w hinsichtlich der Pflicht zur Offenlegung des Zahlungsberichts oder Konzernzahlungsberichts nicht befolgen, hat das Bundesamt für Justiz in entsprechender Anwendung der §§ 335 bis 335b ein Ordnungsgeldverfahren durchzuführen. 2 Das Verfahren kann auch gegen die Kapitalgesellschaft gerichtet werden. (2) 1 Das Bundesamt für Justiz kann eine Kapitalgesellschaft zur Erklärung auffordern, ob sie im Sinne des § 341q in der mineralgewinnenden Industrie tätig ist oder Holzeinschlag in Primärwäldern betreibt, und eine angemessene Frist setzen. 2 Die Aufforderung ist zu begründen. 3 Gibt die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist keine Erklärung ab, wird für die Einleitung des Verfahrens nach Absatz 1 vermutet, dass die Gesellschaft in den Anwendungsbereich des § 341q fällt. 4 Die Sätze 1 bis 3 sind entsprechend anzuwenden, wenn das Bundesamt für Justiz Anlass für die Annahme hat, dass eine Kapitalgesellschaft ein Mutterunternehmen im Sinne des § 341v Absatz 1 ist. § 341y

_____ 4 5 6

Richtlinie 2014/95/EU vom 22.10.2014. Vgl. auch die Ausführungen von Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 78. BR-Drucks. 23/15, S. 107; BT-Drucks. 18/4050, S. 87.

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Mansdörfer

§ 341y | Siebenter Titel. Offenlegung

(3) Die vorstehenden Absätze gelten entsprechend für Personenhandelsgesellschaften im Sinne des § 341q Satz 2. Schrifttum Blöink/Knoll-Biermann Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRuG) – Hintergrund und Kernelemente des Regierungsentwurfs vom 7.1.2015 Der Konzern 2015, 65 ff; Oser/Orth/Wirtz Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Wesentliche Änderungen und Hinweise zur praktischen Umsetzung DB 2015, 197 ff.

I. II.

Übersicht Systematik | 1 § 341y Abs. 1 | 2

III.

§ 341y Abs. 2 | 4

I. Systematik 1

§ 341y, eingefügt 2015 durch BilRuG,1 enthält in seinen beiden ersten Absätzen zwei unterschiedliche Regelungskomplexe. Während § 341y Abs. 1 die Durchführung eines Ordnungsgeldverfahrens vorsieht, ermächtigt § 341y Abs. 2 das Bundesamt für Justiz, Kapitalgesellschaften zur Erklärung über eine Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder über ein Betreiben von Holzeinschlag in Primärwäldern aufzufordern. § 341y Abs. 3 stellt klar, dass die Abs. 1 und 2 entsprechend auch für Personenhandelsgesellschaften iSd § 341q S. 2 gelten. Hintergrund der Vorschrift ist ebenso wie bei § 341x die Bekämpfung von Korruption zu unterstützen und gute Regierungsführung zu fördern.2 II. § 341y Abs. 1

§ 341y Abs. 1 sieht als Sanktion für die unterlassene Offenlegung eines erforderlichen Zahlungs- oder Konzernzahlungsberichts die Durchführung eines Ordnungsgeldverfahrens vor und dient damit der Durchsetzung der Offenlegungsverpflichtung gemäß § 341w durch die Organe der Kapitalgesellschaften bzw. Vertretungsorgane der Personenhandelsgesellschaften. 3 Das Ordnungsgeldverfahren wird gemäß § 341y Abs. 1 durch das Bundesamt der Justiz in entsprechender Anwendung der §§ 335, 335a, 335b durchgeführt. In diesem Zusammenhang werden Ordnungsgelder angedroht und festgesetzt, bis die Offenlegungspflicht erfüllt ist.3

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III. § 341y Abs. 2 4

§ 341y Abs. 2 ermächtigt das Bundesamt für Justiz, Unternehmen zu einer Erklärung über deren Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder über das Betreiben von Holzeinschlag in Primärwäldern aufzufordern, wenn es dafür Anhaltspunkte gibt. Die Aufforderung ist seitens des Bundesamtes für Justiz zu begründen und sollte nähere Angaben dazu beinhalten, ob Anhaltspunkte für eine Tätigkeit in der mineralgewinnenden Industrie oder dafür bestehen, dass Holzeinschlag in Primärwäldern betrieben wird und, soweit bekannt, ob die Anhaltspunkte auf eine Tätigkeit im Inland oder in einem anderen Staat schließen lassen.4 Kommt es innerhalb der angemessenen Frist zu keiner Reaktion durch das Unternehmen, so wird gesetzlich vermutet, dass es in den Anwendungsbereich des § 341q fällt. Diese Vermutung ist dann Grundlage für die

_____ 1 BilRuG BT-Drucks. 18/4050; BR-Drucks. 23/15; siehe dazu auch Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65 ff; Oser/Orth/Wirtz DB 2015, 197 ff. 2 Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 66; vgl. insoweit die Ausführungen zu § 341x. 3 Blöink/Knoll-Biermann Der Konzern 2015, 65, 77. 4 BT-Drucks. 18/4050, S. 88; BR-Drucks. 23/15, S. 108.

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Ordnungsgeldvorschriften | § 341y

Durchführung eines Ordnungsgeldverfahrens nach § 341x Abs. 1 gegen die Vorstände bzw. Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft bzw. der Personenhandelsgesellschaft iSd § 341q. Dies macht deutlich, dass sich § 341x und § 341y ergänzen und ineinandergreifen.

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Mansdörfer

§ 341y | Siebenter Titel. Offenlegung

NEUE RECHTE SEITE 1016

Mansdörfer

Rechnungslegungsbeirat | § 342a

FÜNFTER ABSCHNITT Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat https://doi.org/10.1515/9783110436143-048

§ 342 Privates Rechnungslegungsgremium (1) 1 Das Bundesministerium der Justiz kann eine privatrechtlich organisierte Einrichtung durch Vertrag anerkennen und ihr folgende Aufgaben übertragen: 1. Entwicklung von Empfehlungen zur Anwendung der Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, 2. Beratung des Bundesministeriums der Justiz bei Gesetzgebungsvorhaben zu Rechnungslegungsvorschriften und 3. Vertretung der Bundesrepublik Deutschland in internationalen Standardisierungsgremien und 4. Erarbeitung von Interpretationen der internationalen Rechnungslegungsstandards im Sinn des § 315e Absatz 1. 2 Es darf jedoch nur eine solche Einrichtung anerkannt werden, die auf Grund ihrer Satzung gewährleistet, daß die Empfehlungen unabhängig und ausschließlich von Rechnungslegern in einem Verfahren entwickelt und beschlossen werden, das die fachlich interessierte Öffentlichkeit einbezieht. 3 Soweit Unternehmen oder Organisationen von Rechnungslegern Mitglied einer solchen Einrichtung sind, dürfen die Mitgliedschaftsrechte nur von Rechnungslegern ausgeübt werden. (2) Die Beachtung der die Konzernrechnungslegung betreffenden Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung wird vermutet, soweit vom Bundesministerium der Justiz bekanntgemachte Empfehlungen einer nach Absatz 1 Satz 1 anerkannten Einrichtung beachtet worden sind.

§ 342a Rechnungslegungsbeirat § 342a

Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeitrat

Rechnungslegungsbeirat

Herrmann

(1) Beim Bundesministerium der Justiz wird vorbehaltlich Absatz 9 ein Rechnungslegungsbeirat mit den Aufgaben nach § 342 Abs. 1 Satz 1 gebildet. (2) Der Rechnungslegungsbeirat setzt sich zusammen aus 1. einem Vertreter des Bundesministeriums der Justiz als Vorsitzendem sowie je einem Vertreter des Bundesministeriums der Finanzen und des Bundesministeriums für Wirtschaft, 2. vier Vertretern von Unternehmen, 3. vier Vertretern der wirtschaftsprüfenden Berufe, 4. zwei Vertretern der Hochschulen. (3) 1 Die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats werden durch das Bundesministerium der Justiz berufen. 2 Als Mitglieder sollen nur Rechnungsleger berufen werden. (4) 1 Die Mitglieder des Rechnungslegungsbeirats sind unabhängig und nicht weisungsgebunden. 2 Ihre Tätigkeit im Beirat ist ehrenamtlich. (5) Das Bundesministerium der Justiz kann eine Geschäftsordnung für den Beirat erlassen. (6) Der Beirat kann für bestimmte Sachgebiete Fachausschüsse und Arbeitskreise einsetzen.

1017 https://doi.org/10.1515/9783110436143-048

Herrmann

§ 342a | Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeitrat

(7) 1 Der Beirat, seine Fachausschüsse und Arbeitskreise sind beschlußfähig, wenn mindestens zwei Drittel der Mitglieder anwesend sind. 2 Bei Abstimmungen entscheidet die Stimmenmehrheit, bei Stimmengleichheit die Stimme des Vorsitzenden. (8) Für die Empfehlungen des Rechnungslegungsbeirats gilt § 342 Abs. 2 entsprechend. (9) Die Bildung eines Rechnungslegungsbeirates nach Absatz 1 unterbleibt, soweit das Bundesministerium der Justiz eine Einrichtung nach § 342 Abs. 1 anerkennt. Schrifttum Biener Offene Fragen zur Qualität der Abschlußprüfer, in: Baetge (Hrsg.) Aktuelle Entwicklungen in Rechnungslegung und Wirtschaftsprüfung, 1997, S. 1 ff; ders. Diskussionsbeiträge, in: Baetge (Hrsg.) ebd. S. 138 f, 142, 145, 150; Buck-Heeb/Dieckmann Selbstregulierung im Privatrecht, 2010; Budde/Steuber Normsetzungsbefugnis eines deutschen Standard Setting Body, DStR 1998, 1181 ff; Herrmann Interessenverbände und Wettbewerbsrecht, 1984; ders. Recht der Kammern und Verbände freier Berufe, 1996; ders./Roth Gesellschafts- und Konzernrecht für Wirtschaftsjuristen, 2008/18; Hohl Private Standardsetzung im Gesellschafts- und Bilanzrecht, 2007; Hommelhoff Europäisches Bilanzrecht im Aufbruch, RabelsZ 62 (1998), S. 381 ff; ders./Schwab Gesellschaftliche Selbststeuerung im Bilanzrecht – Standard Setting Bodies und staatliche Regulierungsverantwortung nach deutschem Recht, BFuP 1998, S. 38 ff; Möllers/Fekonja Private Rechtssetzung im Schatten des Gesetzes, ZGR 2012, 777 ff; Schildbach Das private Rechnungslegungsgremium gem. § 342 a HGB und die Zukunft der Rechnungslegung in Deutschland, DB 1999, 645 ff; Schwab Der Standardisierungsvertrag für das DSC, BB 1999, 731 ff; Teubner Organisationsdemokratie und Verbandsverfassung, 1978; ders. Verfassungsfragmente, 2012.

I.

Übersicht Rechnungslegungsverbände | 1 1. Normzwecke und verfassungsrechtliche Anforderungen | 2

II.

2. Aufgaben und Organisation | 3 3. Vermutungswirkung | 9 Rechnungslegungsbeirat | 10

I. Rechnungslegungsverbände 1

Die Vorschriften der §§ 342–342 a über Rechnungslegungsverbände (RLV) sind durch das KonTraG vom 1.5.1998 (BGBl. I, 786) hereingekommen (zur Entstehungsgeschichte vgl. Budde/ Steuber DStR 1998, 1181 ff). Sie gelten – im Gegensatz zu den meisten materiell-rechtlichen Bestimmungen des KonTraG – ab sofort. Während der Drucklegung dieser Kommentierung wurde das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ gegründet (FAZ v. 16.5.1998; Schildbach DB 1999, 645). Dadurch erübrigt sich derzeit die Einrichtung des Rechnungslegungsbeirates i.S. des Abs. 9. Vorhandene Gremien, wie die Fachausschüsse beim IdW1 oder der Gemeinsame Arbeitskreis des DIHT, BDI, BDB und GDV für Fragen der Rechnungslegung,2 kamen von vornherein nicht in Betracht, da sie nicht mitgliedschaftlich sowohl Interessen der Rechnungsleger und Abschlussprüfer als auch die der Gläubiger und Anteilseigner repräsentieren (näher siehe unten Rdn. 2, 4).

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1. Normzwecke und verfassungsrechtliche Anforderungen. Die Zwecke (Abs. 1 Nr. 1–4) und verfassungsrechtlichen Anforderungen der öffentlichen Anerkennung von Rechnungslegungsgremien waren schon vor Erlass des KonTraG heftig umstritten und sind es bis heute. Vorbild waren unstreitig die Fachnormenausschüsse des Deutschen Instituts für Normung (DIN).3

_____ 1 Dazu näher Buchner Der Wirtschaftsprüfer, 1989, S. 235 ff; H. Herrmann Kammern, 1996, S. 360 f mit rechtsvergleichenden Angaben. 2 Dazu näher Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 396. 3 Vgl. Biener Diskussionsbeitrag, S. 145; Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38; zum DIN näher siehe Marburger Die Regeln der Technik im Recht, 1979, S. 464 ff passim; Veit Die Rezeption technischer Regeln im Straf- und

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Wie der DIN Funktionen der hoheitlichen Normsetzung – wenngleich ohne unmittelbare Rechtsgeltung4 – ausübt, so soll künftig den anerkannten RLV die Entwicklung von GoB für die Konzernrechnungslegung (GOBK) obliegen. Ihre Einhaltung kann zwar nicht von den RLV zwingend angeordnet werden, sondern es ist stets selbständig zu prüfen, ob ein GoB im Sinne der §§ 238 Abs. 1, 297 Abs. 2 eingehalten oder verletzt ist. Aber die faktische Autorität der staatlich anerkannten RLV soll bzw. wird vereinheitlichend wirken,5 und bei Übereinstimmung mit den vom BMJ veröffentlichten Empfehlungen der RLV wird nach Abs. 2 vermutet, dass keine GOBK entgegensteht. Hinzu kommen öffentliche Beratungs- und Repräsentationsaufgaben gem. Abs. 1 Nr. 2/3. Für derartige Verbandsbelange ist seit langem anerkannt, dass es sich um öffentliche Aufgaben und Funktionen handelt, für die besondere verfassungsrechtliche Anforderungen gelten, welche insbes. aus dem Demokratie- und Rechtsstaatsgebot sowie aus den Grundrechten herzuleiten sind.6 Streitig sind dagegen die Einzelheiten: Der Gesetzgeber sieht es als ausreichend an, dass 2a dem Rechnungslegungsrat nach § 342a Abs. 2 einer genauen Gruppenrepräsentanz verordnet wird und nach Abs. 4 der Vorschrift keine Weisungsbindung bestehen darf (näher siehe unten) und dass für die privatrechtlich organisierten RLV nach § 342 Abs. 1 S. 2, 3 teilweise entsprechende Repräsentanz- und Unabhängigkeitsanforderungen normiert sind. In der Lehre wird darüber hinausgehend verlangt, dass in allen Fragen der Ziel- und Prioritätensetzung der allgemeine Parlamentsvorbehalt gilt und Mindestanforderungen für die sog. Ergebnis-Verantwortung des Staates normiert werden.7 Außerdem ist darauf aufmerksam gemacht worden, dass – ähnlich wie zum DIN vielfach angemahnt8 – Vorkehrungen gegen ein Übergewicht kommerzieller Interessen und gegen die im Verfahrensablauf angelegte Unterlegenheit öffentlicher Interessen vom Gesetzgeber zu treffen sind. Dazu sollen auch und vor allem Vorschriften zur Finanzierung der Verbandsaufgaben gehören.9 Für die Stellungnahme können mangels Vorarbeiten nur einige Vertiefungsfragen im Zusammenhang der folgenden Ausführungen andiskutiert werden. 2. Aufgaben und Organisation. Abs. 1 Nr. 1–4 normiert viererlei Hauptaufgaben der neu 3 zu bildenden Rechnungslegungsgremien. In der Literatur werden alle diese Aufgabenbereiche recht kritisch gesehen und betont, dass das Gremium besser zur Vorbereitung umfänglicherer Reformen des Rechnungslegungsrechts in Deutschland tätig werden sollte (Havermann Trends, Zeitschrift von KPMG Deutschland, Sommer 1998, S. 16 f; Schildbach DB 1999, 645, 648 ff). Nr. 1 beschränkt die Rechnungslegungsverantwortung auf Grundsätze über die Konzernrechnungslegung, so dass die nicht konzernspezifischen GoB aus dem Aufgabenbereich herausfallen sollen. Das dürfte aber nicht für solche GoB und deren Rangfragen gelten, die nur einheitlich für Kon-

_____ Ordnungswidrigkeitenrecht unter besonderer Berücksichtigung ihrer verfassungsrechtlichen Bedeutung, 1989, S. 13, passim; zu entsprechenden Verbandsaufgaben des VDI siehe Herrmann Interessenverbände, S. 72 ff. 4 Vgl. nur BGH NJW 1987, 2222, 2223; zur mittelbaren Rechtsgeltung über die Vermutungswirkung des Abs. 2 siehe unten Rdn. 9. 5 Vgl. Biener Diskussionsbeitrag. S. 139. 6 Grds. Teubner Organisationsdemokratie, S. 132 ff, 221 ff, passim; zum Schwergewicht der neueren Diskussion im Umweltrecht vgl. zunächst die Beiträge in Hoffmann-Riem/Schneider (Hrsg.) Verfahrensprivatisierung im Umweltrecht, 1996; zur Rechnungslegung siehe insbesondere Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38 f, 45 ff. 7 Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 47 ff, 51 f; zum Parlamentsvorbehalt allgemein vgl. nur BVerfGE 33, 125 f; 58, 257, 268; NJW 1987, 887, 888; dazu Herrmann Kammern, S. 497 ff m.w.N.; zur formell-gesetzlichen Entscheidung über Prioritäten generell insbesondere Wahl/Appel Prävention und Vorsorge: Von der Staatsaufgabe zur rechtlichen Ausgestaltung, in Wahl (Hrsg.) Prävention und Vorsorge, 1995, S. 1, 53. 8 Vgl. nur Kypke Technische Normung und Verbraucherinteresse, 1982, S. 165 f; Lübbe/Wolf Konfliktermittlung beim Erlass technischer Regeln, in Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann Konfliktbewältigung durch Verhandlungen, 1990, Bd. 2, S. 87, 103. 9 Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 39, 51; allgemein vgl. Teubner Organisationsdemokratie, S. 226 m.w.N. (Kontrolle durch Rechnungshöfe); auch S. 309 (gleichberechtigter Zugang zu Verbandsressourcen).

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zern- und Einzelabschlüsse gelten sollten. Dazu gehört etwa die Frage einer phasengleichen Gewinnausweispflicht bei der Tochter- und Muttergesellschaft, weil das allgemeine Verhältnis des Realisations- und Vorsichtsprinzips zum Einblicksgebot berührt ist.10 Aufgrund dieser Zusammenhänge erscheint durchaus zweifelhaft, ob sich die Kompetenzbegrenzung auf die Grundsätze über die Konzernrechnungslegung bewähren wird (krit. auch Schildbach DB 1999, 645 f). 3a Nr. 2/3 regeln außerdem Beratungs- und Repräsentationsbefugnisse im Verhältnis zum BMJ bzw. zu internationalen Standardisierungsorganen, wie dem International Accounting Standards Committee (IASC)11 und dem weltweiten Zusammenschluss der Wertpapier- und Börsenaufsichtsbehörden, der International Organization of Securities Commissions (IOSCO)12 und dem EU-Kontaktausschuss.13 Jedenfalls insoweit handelt es sich um prinzipiell unterschiedene Öffentlichkeitsfunktionen: während Nr. 1 sogenannte halbstaatliche Verbandsfunktionen betrifft, sind mit Nr. 2/3 Funktionen der Interessenrepräsentation angesprochen.14 Die umstrittenen Anforderungen des Art. 20 GG und der Grundrechte, insbesondere des Art. 5 GG müssen funktional differenziert beurteilt werden, damit partiell gegenläufige Effekte vermieden werden. So erfordern die halbstaatlichen Funktionen nach verbreiteter Ansicht eine Beteiligung staatlicher Interessenträger,15 während für die Interessenrepräsentation vor allem wegen Art. 5 Abs. 1 GG die Authentizität der Aufgabenwahrnehmung und damit unter anderem die Unabhängigkeit von Staatsinteressen verlangt wird.16 Eine Formulierung von inhaltlichen Vorgaben des Gesetzgebers in grundlegenden Fragen, wie sie für die Empfehlungen von GOBK gefordert wird (siehe oben Rdn. 2), wäre mit den Interessenvertretungsfunktionen krass unvereinbar. Näherer Untersuchung bedarf demgegenüber, ob sich verbandsintern beide Aufgaben- und Funktionsbereiche hinreichend scharf voneinander trennen lassen, und ob insoweit etwa ebenfalls verfassungsrechtliche Anforderungen bestehen. 3b Nr. 4 wurde durch das BilMoG 2009 hinzugefügt und bringt die Erweiterung der Befugnisse über das Konzernbilanzrecht hinaus. Das scheint nur konsequent; denn wenn man der Kritik an der privaten Rechtssetzung mit der hier vertretenen Ansicht nicht folgt (vgl. auch Hohl Private Standardsetzung, S. 312; Buck-Heeb/Dieckmann Selbstregulierung im Privatrecht, 2010, S. 126 f, 220 ff; z.T. krit. Schwab BB 1999, 731), und auch die Entwicklung zur internationalen Selbstregulierung in Grenzen befürwortet (vgl. nur Teubner Verfassungsfragmente, S. 29 f, 242 ff, passim: „globales Kollisionsverfassungsrecht“), liegt es nahe, deren Aufgaben auch auf das allgemeine Rechnungslegungsrecht für Einzelabschlüsse zu erstrecken. Nach § 342 Abs. 1 „kann“ die Anerkennung durch den BMJ erfolgen. Ob das Ermessen inso4 weit eingeschränkt ist, wenn die Anforderungen gem. Abs. 1 S. 2 erfüllt sind, wird in der Literatur – wohl wegen noch mangelnder Verbandsbildung (siehe oben Rdn. 1) – bisher nicht mit speziellem Bezug auf die RLV diskutiert. Praktisch bedeutend ist aber vor allem die Rechtsprechung zum Aufnahmezwang und zur Anerkennung von nationalen Spitzen-Sportverbänden in internationa-

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10 Näher EuGH vom 27.6.1996, Rs. C 234/94, Slg. I. 11 Dazu näher Bolin Das International Accounting Standards Committee, WPg 1990, 482; weitere Hinweise auf den Stand der internationalen Gremienarbeit bei Ebke Rechnungslegung und Abschlußprüfung im Umbruch, WPKMitt. 1997, 12 ff. 12 Zur Empfehlung der IAS durch die IOSCO als Weltstandard für die Börsenzulassung siehe Hommelhoff RabelsZ 1998, 381, 384; zur teilweisen Anpassung der IAS-Regeln an die US-GAAP Grund Zum Entwurf eines Gesetzes zur Kapitalaufnahmeerleichterung-Flucht oder Pflicht des Gesetzgebers? ZIP 1996, 1969, 1972 Fn. 52, 1973. 13 Strobel Neuerungen des Handelsbilanzrechts in Richtung auf internationale Normen, BB 1996, 1601, 1603 ff. 14 Teubner Organisationsdemokratie, S. 132 ff, 221 ff. 15 Vgl. nur Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 48 (unter Hinweis auf die steuerliche Maßgeblichkeit der Handelsbilanz); allgemein zur Schwierigkeit, Allgemeininteressen zu organisieren: Hagenah Prozeduraler Umweltschutz, 1996, S. 116 f. 16 Nochmals Teubner Organisationsdemokratie, S. 169 ff, 192; zur mangelnden Unabhängigkeit von den zu prüfenden Unternehmen und den Prüfern krit. Schildbach DB 1999, 645, 647.

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len Gremien geworden. Der BGH hat insoweit eine Art (privatrechtlicher) Ermessensbindung bejaht und damit in der Literatur überwiegend Zustimmung gefunden.17 Entsprechendes könnte für die Entscheidung des BMJ in den Fällen des § 342 Abs. 1 S. 2 erst recht zu gelten haben. Die Empfehlungen müssen „unabhängig“ und „ausschließlich von Rechnungslegern“ er- 5 arbeitet werden (§ 342 Abs. 1 S. 2). Rechnungsleger sind nicht nur die Entscheider im Unternehmen (im engeren Sinn), sondern auch Abschlussprüfer im Sinne § 316 Abs. 1 (im weiteren Sinn). Das folgt schon aus der Gegenüberstellung zur „fachlich interessierten Öffentlichkeit“ (Halbs. 2), ergibt sich aber auch aus der Fachnähe beider Berufskreise. Das Unabhängigkeitsgebot folgt sprachlich der im Berufsrecht geläufigen Voraussetzung freiberuflicher Tätigkeit, insbesondere § 43 Abs. 1 WPO, und meint deshalb die rechtliche Weisungsfreiheit.18 Das Erfordernis gilt aber selbstverständlich auch für die Rechnungsleger im engeren Sinn, auch wenn diese – wie etwa bei GmbH-Geschäftsführern – außerhalb ihrer Tätigkeit im RLV weisungsabhängig sind. Weisungsfrei muss allein die Vorbereitung und Beschlussfassung über Rechnungslegungsempfehlungen im RLV sein. Die Einbeziehung der fachlich interessierten Öffentlichkeit wirft zahlreiche ungeklärte Fra- 6 gen auf. Fachliches Interesse ist zwar vom „bloßen“ wirtschaftlichen Interesse schon aus sprachlichen Gründen zu unterscheiden. Aber die Vorschrift soll den Legitimationsanforderungen gemäß Art. 20 Abs. 2 S. 1 GG für gesetzgebungsähnliche öffentliche Verbandsfunktionen Rechnung tragen,19 die bei besonderer wirtschaftlicher oder gesellschaftlicher Betroffenheit bestimmter Bevölkerungskreise in Betracht kommt.20 Es muss eine ununterbrochene Legitimationskette zum Staatsvolk als Ganzen bestehen.21 Das Grundgesetz erkennt „fachliche Teilvölker“ nicht als Subjekte demokratischer Legitimation an und ist der Vorstellung einer „Herrschaft der Betroffenen“ nicht gefolgt.22 Daraus wird in der Literatur zum Teil hergeleitet, dass unternehmensexterne Gläubiger und Arbeitnehmer ebenso wie Gesellschafter, staatliche Repräsentanten und „Anleger“ beteiligt werden müssen, wobei sogar noch institutionelle Anleger und Kleinanleger gesondert vertreten sein müssen (Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 48 f). Manches spricht deshalb dafür, die fachliche Interessiertheit dahingehend auszulegen, dass eine Beteiligung zwar auch bei wirtschaftlicher Betroffenheit, aber nur dann in Betracht kommt, wenn und soweit eine Entsendung hinreichend Sachverständiger möglich erscheint. Soweit dies, wie etwa bei Kleinanlegern oder Arbeitnehmervertretungen, nicht ohne weiteres gegeben ist, wird für das Technikrecht die Entsendung eines von staatlicher Seite berufenen „Ombudsmannes“ gefordert.23 Zum RLV erwägen Hommelhoff/Schwab (BFuP 1998, 38, 50) deshalb, ob wenigstens finanzielle Unterstützung durch staatliche Stellen erforderlich und verfassungsrechtlich geboten ist. Daraus wird man immerhin folgern können, daß die Satzung des RLV eine Begrenzung auf sachverständige Repräsentanten der Öffentlichkeit vorsehen darf, ohne ihre vertragliche Anerkennung durch den BMJ zu gefährden. Weitgehend vergleichbare Gremien, wie der Federal Accounting Standards Board (FASB) und das Int’l Accounting Standards Committee (IASC) finanzieren sich durch Verkauf von Publikationen, Spenden und Beiträge (vgl. Langenbucher/Blaum Ist ein deutsches Rechnungslegungsgremium notwendig? DB 1995, 2325, 2330).

_____ 17 BGHZ 63, 282, 285; zum Ermessensproblem Nicklich Der verbandsrechtliche Aufnahmezwang und die Inhaltskontrolle satzungsmäßiger Aufnahmevoraussetzungen, JZ 1976, 105 ff; zur neueren Rechtsprechung Palandt/Heinrichs § 25 BGB Rdn. 11. 18 Dazu siehe nur Michalski Der Begriff des freien Berufs im Standes- und im Steuerrecht, 1989, S. 97 ff m.w.N. auf S. 98 Fn. 413; zur Unabhängigkeit im politischen und wirtschaftlichen Sinn s.o. Fn. 16. 19 Zur mittelbaren normativen Bindung der Empfehlungen wegen § 342 Abs. 2 siehe oben Rdn. 2. 20 Sogenannte qualifizierte Betroffenheit, vgl. Hommelhoff/Schwab BFuP 1998, 38, 43. 21 Vgl. nur BVerfGE 77, 1, 40; 93, 37, 67; Böckenförde Demokratie als Verfassungsprinzip in: Isensee/Kirchhoff (Hrsg.) Hdb. des Staatsrechts, Bd. 1, § 22 Rdn. 11, 16. 22 Böckenförde wie Fn. 21, Rdn. 33; Hommelhoff/Schwab wie Fn 20, S. 43. 23 Hoffmann-Riem Konfliktmittler in Verwaltungsverhandlungen, 1989, S. 23 f mit rechtsvergleichenden Angaben.

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Eine Einbeziehung liegt begrifflich auch dann bereits vor, wenn die Öffentlichkeitsvertreter nicht mitgliedschaftlich im RLV organisiert sind, sondern etwa nur mit beratender Stimme am Entscheidungsverfahren teilnehmen. Das Gesetz scheint dies sogar zu erfordern, weil es für die Empfehlungsbeschlüsse und sogar für die Entscheidungsvorbereitung „ausschließlich“ Rechnungsleger zulässt und deren Unabhängigkeit postuliert. Stimmen aber Nicht-Rechnungsleger mit, so ist die Entscheidungsbildung weder unabhängig noch ausschließlich. Abstufungen zwischen stimmberechtigter und anhörungsmäßiger Beteiligung Betroffener sind zudem verfassungsrechtlich anerkannt, da die privatrechtlichen Verbände mit Öffentlichkeitsfunktionen nicht in gleicher Weise dem Demokratiegebot unterfallen wie Organe der unmittelbaren Staatsgewalt. Es bleibt Raum für „sachbedingte Differenzierungen in der Legitimationsstruktur“.24 § 342 Abs. 1 S. 3 soll die fachfremde Einflussnahme von Unternehmen und Organisationen von 8 Rechnungslegern verhindern. Mitgliedschaftsrechte in den RLV dürfen deshalb nur von Rechnungslegern ausgeübt werden. Das sind vor allem Stimmrechte, aber nicht nur, soweit sie Abstimmungen über Empfehlungen im Sinne Abs. 1 Nr. 1 betreffen, sondern auch, soweit es um die Verbandsorganisation (z. B. Wahlen) geht. Denn das Gesetz verwendet den weiten Begriff der Mitgliedschaftsrechte ohne Einschränkung und gibt damit sinnvoll25 zu erkennen, dass auch jeder mittelbare Einfluss auf die Verbandsaufgaben persönlich und sachverstandsgebunden sein soll. 9

3. Vermutungswirkung. Die Vermutungswirkung des § 342 Abs. 2 lehnt sich, wie die gesamte Konzeption des RLV (siehe oben Rdn. 2), an das Technikrecht an, obgleich die Fragen dort nach wie vor erheblich umstritten sind.26 Geht es dort um die Vermutung einer Übereinstimmung technischer Standards mit dem rechtlich geforderten Sicherheitsniveau (Stand der Sicherheit/Wissenschaft), so soll hier vermutet werden, dass die GOBK eingehalten sind, wenn die Verbandsempfehlung befolgt wurde. Dafür wird angeführt, dass das staatliche Recht in besonderer Weise auf den Sachverstand der problemnah tätigen Fachkreise angewiesen ist, da anders die immer umfänglicher und differenzierter werdenden Steuerungsaufgaben des Staates nicht mehr zu bewältigen sind.27 Hommelhoff/Schwab haben dagegen vor Erlass des KonTraG eingewendet, dass die echte Wirkung einer Beweisvermutung auf Tatsachen beschränkt ist, bei den GOBK aber weitgehend Wertungsfragen berührt sind (Selbststeuerung, S. 42). Nachdem die Vermutungswirkung nun gesetzlich eigens angeordnet ist, wird man ihr aber wenigstens insoweit Geltung einzuräumen haben, als die betreffenden Wertungen auf Tatsachenannahmen beruhen. Dass die damit zusammenhängenden Wertungen zudem „richtig“ oder „ordnungsgemäß“ sind, kann allerdings nicht vermutet, sondern nur für den Regelfall angenommen werden. Aber auch diese Verfahrenswirkung ist im deutschen und übrigens auch im U.S.amerikanischen Verbandsrecht durchaus geläufig.28 Rechtstechnisch geht es um die Grenzen richterlicher Nachprüfbarkeit bei sachverständigen Interessenabwägungen und Verhältnismäßigkeitsprüfungen. Dass § 342 Abs. 2 auch insoweit von „Vermutung“ spricht, erscheint angesichts der Vermischung von Tatsachen- und Wertungsentscheidungen unschädlich.

_____ 24 Böckenförde in: Hdb. des Staatsrechts, Bd. 1, S. 908 f; für Entsprechungen im Kammerrecht siehe Herrmann Kammern, S. 527 ff. 25 Systematisch vergleichbar sind insoweit zahlreiche Kammer- und Verbandssatzungen des Freiberufswesens, die den Einfluss juristischer Personen begrenzen, siehe näher Herrmann Kammern, S. 476 f, passim. 26 Für Vermutung siehe grds. Breuer Direkte und indirekte Rezeption technischer Regeln durch die Rechtsordnung, AöR 101 (1976), 80; Marburger Die Regeln der Technik im Recht, 1979, S. 464 f; dagegen Jarass Das untergesetzliche Regelwerk im Bereich des Atom- und Strahlenschutzrechts, in: Lukes (Hrsg.) Reformüberlegungen im Atomrecht, 1991, S. 367, 430 f. 27 Vgl. Biener Diskussionsbeitrag, S. 145; Baetge/Biener Aktuelle Entwicklungen, S. 10; allgemein Grimm Der Wandel der Staatsaufgaben und die Zukunft der Verfassung, in: ders. (Hrsg.) Staatsaufgaben, 1994, S. 613 ff und die übrigen Beiträge in diesem Band. 28 Vgl. Herrmann Interessenverbände, S. 223 ff, 299 ff.

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Rechnungslegungsbeirat | § 342a

Für die Wirkung des § 342 Abs. 2 fragt sich weiter, ob es nur auf die Anerkennung des Verbandes nach Abs. 1 und auf die Veröffentlichung der betr. Empfehlung durch den BMJ ankommt, oder ob auch das verbandsinterne Entscheidungsverfahren ordnungsgemäß abgelaufen sein muss. Der hier befürwortete Vergleich mit dem allgemeinen Interessenverbandsrecht spricht für letzteres. Der Nachweis von Missbräuchen oder Legitimationsmängeln im verbandsinternen Entscheidungsverfahren übergeht nicht die nach § 342 anerkannte Fachkompetenz und deren staatsentlastende Wirkung, sondern betrifft deren tragende Grundlagen. Zu ihrer Beurteilung benötigt das nachprüfende Gericht nicht den fachlichen Sachverstand, der von Gesetzes wegen dem RLV übertragen ist. II. Rechnungslegungsbeirat Der Rechnungslegungsbeirat (RLB) im Sinne § 342a ist kein privatrechtlicher Verein, son- 10 dern ein Ausschuss des BMJ, der an der öffentlichen Rechtsnatur des BMJ in vollem Umfang teilhat. Entsprechendes gilt für die „Fachausschüsse“ und „Arbeitskreise“, die der Beirat gem. Abs. 6 einsetzen kann. Demzufolge besteht auch nicht die für Vereine des Privatrechts in § 25 BGB angeordnete Satzungsautonomie, sondern der BMJ kann nach § 342a Abs. 5 eine Geschäftsordnung erlassen. Abs. 9 ordnet aber an, dass kein RLB eingerichtet werden darf, wenn eine Anerkennung gem. § 342 erfolgt (Subsidiarität). Das ist inzwischen erfolgt (s. o. Rdn. 1). Theoretisch möglich, praktisch aber nicht naheliegend, erscheint allerdings eine künftige Rücknahme der Anerkennung. Deshalb verstehen sich die nachfolgenden Anmerkungen als bloß theoretische Ergänzung des Vorigen. Nach Abs. 3 „sollen“ nur Rechnungsleger berufen werden. Das versteht sich bei den Vertre- 11 tern nach Abs. 2 Nr. 2, 3 von selbst, kann aber bei denen nach Nr. 1, 4 auf Schwierigkeiten stoßen, etwa wenn ein fachlich geeigneter Hochschullehrer nicht (mehr) mit Rechnungslegungsaufgaben der Praxis betraut ist, oder wenn es um einen Ministerialbeamten geht, der auch im Nebenamt keine praktischen Aufgaben der Rechnungslegung oder Prüfung29 wahrnimmt. Man könnte entweder mit einer weiten Auslegung des Begriffs des Rechnungslegers helfen oder das Bestellungsermessen weit fassen. Gegen die erstere Lösung sprechen systematische Gründe im Verhältnis zu § 342 Abs. 1 S. 2. Fachlich kompetente Ministerialbeamte sollen kaum zum Kreis der regulären Mitglieder der RLV im Sinne § 342 Abs. 1 S. 2 gehören. Aber für die Ausnahme zur Soll-Vorschrift des § 342 a Abs. 2 Nr. 1, 4 dürfte es genügen, dass die betreffende Person über hinreichende sachliche Kompetenz verfügt, und entweder kein geeigneter Bewerber mit Praxiserfahrung in Betracht kommt oder die sachlichen Kompetenzvorteile des Nicht-Praktikers überwiegen. Nach Abs. 8 wird die Vermutungswirkung auch auf Empfehlungen des RLB erstreckt. Des- 12 halb fragt sich, ob die für die RLV erörterten Legitimationsanforderungen, soweit sie über § 342 a Abs. 2 und 3 hinausgehen, einzuhalten sind, oder ob § 342 a eine abschließende Regelung darstellt. Oben (Rdn. 6) wurde herausgearbeitet, dass fachlich kompetente Repräsentanten der Gläubiger, (Klein-)Anleger und Arbeitnehmer in die Arbeit des RLV einzubeziehen sind. Vor allem diese Anforderung findet in § 342 a keine Entsprechung. Jedoch „kann“ der BMJ in der gem. § 342 a Abs. 5 zu erlassenden Geschäftsordnung eine dahingehende Regelung treffen. Da die Einbeziehung auf Art. 20 Abs. 2 GG beruht, ist das Ermessen insoweit gebunden.

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Zur Erstreckung des Begriffs auf Prüfer siehe oben Rdn. 5.

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Prüfstelle für Rechnungslegung | § 342b

SECHSTER ABSCHNITT Prüfstelle für Rechnungslegung § 342b Prüfstelle für Rechnungslegung § 342b

Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

Prüfstelle für Rechnungslegung

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https://doi.org/10.1515/9783110436143-049

(1) 1 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz kann im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen eine privatrechtlich organisierte Einrichtung zur Prüfung von Verstößen gegen Rechnungslegungsvorschriften durch Vertrag anerkennen (Prüfstelle) und ihr die in den folgenden Absätzen festgelegten Aufgaben übertragen. Es darf nur eine solche Einrichtung anerkannt werden, die aufgrund ihrer Satzung, ihrer personellen Zusammensetzung und der von ihr vorgelegten Verfahrensordnung gewährleistet, dass die Prüfung unabhängig, sachverständig, vertraulich und unter Einhaltung eines festgelegten Verfahrensablaufs erfolgt. 2 Änderungen der Satzung und der Verfahrensordnung sind vom Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen zu genehmigen. 3 Die Prüfstelle kann sich bei der Durchführung ihrer Aufgaben anderer Personen bedienen. 4 Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz macht die Anerkennung einer Prüfstelle sowie eine Beendigung der Anerkennung im amtlichen Teil des Bundesanzeigers bekannt. (2) 1 Die Prüfstelle prüft, ob der zuletzt festgestellte Jahresabschluss und der zugehörige Lagebericht oder der zuletzt gebilligte Konzernabschluss und der zugehörige Konzernlagebericht, der zuletzt veröffentlichte verkürzte Abschluss und der zugehörige Zwischenlagebericht sowie zuletzt veröffentlichte Zahlungsberichte oder Konzernzahlungsberichte, jeweils einschließlich der zugrunde liegenden Buchführung, eines Unternehmens im Sinne des Satzes 2 den gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung oder den sonstigen durch Gesetz zugelassenen Rechnungslegungsstandards entspricht. 2 Geprüft werden die Abschlüsse und Berichte von Unternehmen, die als Emittenten von zugelassenen Wertpapieren im Sinne des § 2 Absatz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes die Bundesrepublik Deutschland als Herkunftsstaat haben; unberücksichtigt bleiben hierbei Anteile und Aktien an offenen Investmentvermögen im Sinne des § 1 Absatz 4 des Kapitalanlagegesetzbuchs. 3 Die Prüfstelle prüft, 1. soweit konkrete Anhaltspunkte für einen Verstoß gegen Rechnungslegungsvorschriften vorliegen, 2. auf Verlangen der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht oder 3. ohne besonderen Anlass (stichprobenartige Prüfung). 4 Im Fall des Satzes 3 Nr. 1 unterbleibt die Prüfung, wenn offensichtlich kein öffentliches Interesse an der Prüfung besteht; Satz 3 Nr. 3 ist auf die Prüfung des verkürzten Abschlusses und des zugehörigen Zwischenlageberichts sowie des Zahlungsberichts und des Konzernzahlungsberichts nicht anzuwenden. 5 Die stichprobenartige Prüfung erfolgt nach den von der Prüfstelle im Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz und dem Bundesministerium der Finanzen festgelegten Grundsätzen. 6 Das Bundesministerium der Finanzen kann die Ermächtigung zur Erteilung seines Einvernehmens auf die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht übertragen. 7 Die Prüfung kann trotz Wegfalls der Zulassung der Wertpapiere zum Handel im organisierten Markt fortgesetzt werden, insbesondere dann, wenn Gegenstand der Prüfung ein Fehler ist, an dessen Bekanntmachung ein öffentliches Interesse besteht. (2a) Prüfungsgegenstand nach Absatz 2 können auch die Abschlüsse und Berichte sein, die das Geschäftsjahr zum Gegenstand haben, das dem Geschäftsjahr vorausgeht,

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§ 342b | Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

auf das Absatz 2 Satz 1 Bezug nimmt. Eine stichprobenartige Prüfung ist hierbei nicht zulässig. (3) 1Eine Prüfung des Jahresabschlusses und des zugehörigen Lageberichts durch die Prüfstelle findet nicht statt, solange eine Klage auf Nichtigkeit gemäß § 256 Abs. 7 des Aktiengesetzes anhängig ist. 2Wenn nach § 142 Abs. 1 oder Abs. 2 oder § 258 Abs. 1 des Aktiengesetzes ein Sonderprüfer bestellt worden ist, findet eine Prüfung ebenfalls nicht statt, soweit der Gegenstand der Sonderprüfung, der Prüfungsbericht oder eine gerichtliche Entscheidung über die abschließenden Feststellungen der Sonderprüfer nach § 260 des Aktiengesetzes reichen. (4) 1 Wenn das Unternehmen bei einer Prüfung durch die Prüfstelle mitwirkt, sind die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens und die sonstigen Personen, derer sich die gesetzlichen Vertreter bei der Mitwirkung bedienen, verpflichtet, richtige und vollständige Auskünfte zu erteilen und richtige und vollständige Unterlagen vorzulegen. 2 Die Auskunft und die Vorlage von Unterlagen kann verweigert werden, soweit diese den Verpflichteten oder einen seiner in § 52 Abs. 1 der Strafprozessordnung bezeichneten Angehörigen der Gefahr strafgerichtlicher Verfolgung oder eines Verfahrens nach dem Gesetz über Ordnungswidrigkeiten aussetzen würde. 3 Der Verpflichtete ist über sein Recht zur Verweigerung zu belehren. (5) 1 Die Prüfstelle teilt dem Unternehmen das Ergebnis der Prüfung mit. 2 Ergibt die Prüfung, dass die Rechnungslegung fehlerhaft ist, so hat sie ihre Entscheidung zu begründen und dem Unternehmen unter Bestimmung einer angemessenen Frist Gelegenheit zur Äußerung zu geben, ob es mit dem Ergebnis der Prüfstelle einverstanden ist. (6) Die Prüfstelle berichtet der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht über 1. die Absicht, eine Prüfung einzuleiten, 2. die Weigerung des betroffenen Unternehmens, an einer Prüfung mitzuwirken, 3. das Ergebnis der Prüfung und gegebenenfalls darüber, ob sich das Unternehmen mit dem Prüfungsergebnis einverstanden erklärt hat. Ein Rechtsbehelf dagegen ist nicht statthaft. (7) Die Prüfstelle und ihre Beschäftigten sind zur gewissenhaften und unparteiischen Prüfung verpflichtet; sie haften für durch die Prüfungstätigkeit verursachte Schäden nur bei Vorsatz. (8) 1 Die Prüfstelle zeigt Tatsachen, die den Verdacht einer Straftat im Zusammenhang mit der Rechnungslegung eines Unternehmens begründen, der für die Verfolgung zuständigen Behörde an. 2 Tatsachen, die auf das Vorliegen einer Berufspflichtverletzung durch den Abschlussprüfer schließen lassen, übermittelt sie der Abschlussprüferaufsichtsstelle beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle. (9) Die Prüfstelle stellt der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde gemäß Artikel 35 der Verordnung (EU) Nr. 1095/2010 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24. November 2010 zur Errichtung einer Europäischen Aufsichtsbehörde (Europäische Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde), zur Änderung des Beschlusses Nr. 716/2009/EG und zur Aufhebung des Beschlusses 2009/77/EG der Kommission (ABl. L 331 vom 15.12.2010, S. 84; L 115 vom 27.4.2012, S. 35), die zuletzt durch die Richtlinie 2014/51/EU (ABl. L 153 vom 22.5.2014, S. 1) geändert worden ist, auf Verlangen unverzüglich alle für die Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlichen Informationen zur Verfügung. Schrifttum Berger Pre-Clearance leistet einen Beitrag zur Stärkung des Vertrauens in einen funktionierenden Kapitalmarkt, DB 2008, 1843 ff; Hommelhoff/Matheus Verlässliche Rechnungslegung – Enforcement nach dem geplanten

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Prüfstelle für Rechnungslegung | § 342b

Bilanzkontrollgesetz, BB 2004, 93 ff; Schön Pre-Clearance – Noch mehr Unklarheit im Bilanzrecht? DB 2008, 1027 ff; Zülch Enforcement-Guide, 2. Aufl. 2014.

I.

Übersicht Normzwecke und Entwicklungsstand | 1

II.

Handelsrechtliche Regelungen | 4

I. Normzwecke und Entwicklungsstand Die neue Prüfstelle für Rechnungslegung ist auf das BilKoG 2004 (aaO vor § 264 Rdn. 5a) 1 zurückzuführen, das im politischen Zusammenhang mit den Finanzkrisen nach dem EnronSkandal v. 2003 steht. Hauptsächlicher Zweck der Norm war demgemäß, das Vertrauen in die Funktionsfähigkeit der Finanzmärkte zu stärken, das schon damals tief erschüttert war und in den Jahren nach 2008 seit der Lehmann-Pleite noch weit mehr gestört werden sollte. Mit dem sog. enforcement-Verfahren dachte man, bei konkreten Anhaltspunkten für Verletzungen von Rechnungslegungsvorschriften ein Prüfungsgremium zu ermächtigen, das unter Mitwirkung der Unternehmen Untersuchungsverfahren einzuleiten und einen etwa festgestellten Straftatverdacht oder Verdacht von Berufspflichtverletzungen zur Anzeige an die zuständigen Stellen zu bringen. Ein hierdurch gestärktes Vertrauen könne zur Integrität und damit zur Stabilität der Finanzmärkte beitragen. Die ermächtigende Anerkennung ist inzwischen durch Anerkennungsvertrag v. 30.3.2005 mit Veröffentlichung im BAnz. erfolgt (abrufbar unter www.frep.info; dazu umfassend Staub/Hommelhoff § 342b Rdn. 19 ff). Geprüft werden allein Abschlüsse und Lageberichte von Unternehmen, die als Emittenten 2 von zugelassenen Wertpapieren tätig sind und die BRD als Herkunftsstaat haben (Abs. 2 S. 3). Es geht nur um Konzernabschlüsse nicht um Einzelunternehmen, da deren Abschlüsse nicht in § 342b Abs. 2 S. 1 erwähnt sind. Um genügend Flexibilität für derart neuartige Aufgaben kapitalmarktmäßiger Vertrauensstärkung zu gewährleisten, sind nicht nur besondere Unabhängigkeitsanforderungen geregelt (Abs. 1 S. 2), sondern es ist auch für die Möglichkeit gesorgt, dass die Satzung und Verfahrensordnung der Prüfstelle mit Genehmigung des BMJ geändert werden kann (Abs. 1 S. 3). V.a. die Mitwirkung der zu prüfenden Unternehmen am Prüfverfahren ist neuartig und den Betroffenen vollkommen frei gestellt. Sie kann sogar jederzeit widerrufen werden, was allerdings nicht zur Folge hat, dass das Prüfungsverfahren eingestellt wird; sondern der BaFin. ist Gelegenheit zu geben, das Prüfverfahren von sich aus einzuleiten (Abs. 6 S. 1 Nr. 2 i.V. § 37 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 WpHG). Es gibt noch keine veröffentlichen Erfahrungsberichte über die Zielerreichung, doch wird 3 allgemein angenommen, dass der Reputationsverlust eines WpH-Konzerns im Fall eines nachteilig ausgegangenen Prüfungsverfahrens groß wäre. Vermeidungsstrategien, wie Selbstkorrekturen der Rechenwerke, Verfahrensverschleppungen und dergl. werden deshalb eifrig diskutiert (Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 342b Rdn. 91 ff). Doch scheint auch der offensive Umgang mit Prüfergebnissen bisher noch keine praktische Bedeutung erlangt zu haben. Keinesfalls kann die bloß doppelt so lange Zeitdauer zwischen Enron und Lehman einerseits (5 Jahre) und Lehman und heute andererseits (10 Jahre) als Beleg dafür angesehen werden, dass Verbesserungen der Bilanzregulierung positiv krisenvermeidend gewirkt haben. Denn zu viele andere Krisenursachen sind längst festgestellt (vgl. nur Horsch/Rathmann Kreditrisikotransfer durch Kreditversicherung, 2012 S. 113 ff, 143 ff) und haben ebenfalls krisenvorbeugende Regulierung bewirkt (vgl. nur die MaRisk-Versicherungen, Rundschreiben 2/2009/VA – Aufsichtsrechtliche Mindestanforderungen an das Risikomanagement, www.BaEFin.de/SharedDocs/Veröffentlichungen/De/ Rundschreiben/rs_0903_va_marisk.html, Stand 27.11.2014; dazu Herrmann VersR 2015, 275, 276 f; zu den bankrechtlichen Entsprechungen vgl. ders. ZBB 2016, 260 ff).

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§ 342b | Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

II. Handelsrechtliche Regelungen Dennoch gehört das Recht der Prüfstelle nicht nur ins öffentliche Kapitalmarktrecht des WpHG, sondern auch zumindest teilweise zum Handelsrecht. Das betrifft zunächst v.a. die Zusammenhänge der kapitalmarktrechtlichen Normzwecke mit den Publizitätsregeln. Nach Abs. 2 S. 2 Nr. 1 hat die Prüfstelle bei konkreten Anhaltspunkten für einen Verstoß gegen „Rechnungslegungsvorschriften“ tätig zu werden. Dazu gehören nicht nur die GoB und die sonstigen materiellen Ansatz- und Bewertungsvorschriften sowie die Regeln zum Lagebericht, sondern auch das Offenlegungsrecht der §§ 325 ff und mit diesem auch die Erwartung, dass die BAnz.-Publizität die Unternehmen veranlassen wird, aus Gründen der Marktreputation ein Verhalten zu unterlassen, das wegen möglichen Bekanntwerdens in der Öffentlichkeit Anstoß erregen könnte. Bei den Kapitalmarktemittenten i.S. § 342b sind solche Effekte naturgemäß besonders relevant; und der Gesetzgeber geht sogar davon aus, dass die Prüfstelle im Grundsatz nur dann tätig werden kann, wenn das betroffene Unternehmen kooperiert. Lediglich ausnahmsweise kann ein Einschreiten im bloßen Zusammenwirken mit der BaFin erfolgen, wenn die Kooperation verweigert wird und auf einer zweiten Stufe der Prüfung mit hoheitlichen Mitteln durchgesetzt wird, dass die Rechnungslegung vorgelegt wird und etwa festgestellte Fehler veröffentlicht werden sollen (§§ 37n ff WpHG). Nach Abs. 2 S. 4 unterbleibt die Prüfung allerdings in Fällen offensichtlich fehlenden öffentlichen Interesses. Der Verein Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung DPR e.V. wurde am 29.4.2004 ge5 gründet. Als Gründer waren 15 Berufs- und Interessenvertretungsverbände im Benehmen mit dem BMJ tätig. Heute sind es 17 Mitgliedsverbände. Die förmliche Anerkennung als Prüfstelle erfolgte dann am 30.5.2005 mit einer Verfahrensordnung, die unter www.frep.info im Internet veröffentlicht ist. 6 Gegenstand der Prüfung ist seit der Neuerung durch das AReG 2016 (aaO, § 316 Rdn. 1) nicht nur der JA mit Lagebericht aus dem letzten Jahr, sondern auch die entsprechenden Unterlagen des vorhergehenden Jahres (Abs. 2a). Eine stichprobenartige Prüfung ist für diese Hinzuziehung aber nicht zulässig (S. 2). Andererseits bleibt eine Prüfung des Überwachungssystems außen vor (Begr. RegE BilKoG, BT-Drucks. 15/3421, S. 14; Hachmeister/Kahle/Mock/Schüppen § 342b Rdn. 48). Hauptaspekt der Prüfung ist, ob eine Verfälschung oder Verkürzung des JA vorliegt, die wesentlich ist (OLG Frankf./M, AG 2009, 328). Das kann allerdings auch schon bei einem einzigen zu rügenden Fehler vorliegen, wenn dieser vorsätzlich begangen wurde (IAS 8.41). Erst recht ist ein Totalverzicht auf eine Prognose im Lagebericht wesentlich, auch wenn es sich nur um einen einzigen Entscheidungsvorgang handelt (OLG Frankf./M., NZG 2010, 63; BB 2010, 111; Aufzählung weiterer typischer Fehler Baumbach/Hopt/Merkt § 342b Rdn. 11). Gem. Abs. 3 bestehen die Nichtigkeitsklage und Sonderprüfung i.S. § 256 Abs. 7, § 258 ff AktG selbständig neben dem enforcement der Prüfstelle. Grund dafür ist die Einleitung aufgrund öffentlichen Interesses. Aber wenn die Verfahren nach dem AktG angestrengt wurden, tritt das nach § 342b dahinter zurück, um etwaige abweichende Entscheidungen zu vermeiden (Koordination durch Mitteilung der BaFin. bei Anhängigkeit der Nichtigkeitsklage bzw. Sonderprüfung, § 108 Abs. 3 WpHG). Ergibt sich ein wesentlicher Fehler, so ist das zunächst dem Unternehmen selbst mitzuteilen 7 und zu begründen (Abs. 5 S. 1/2). Dabei ist dem Unternehmen binnen angemessener Frist Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben Ein etwaiger Hinweisgeber für konkrete Anhaltspunkte i.S. § 342b Abs. 2 S. 3Nr. 1 muss nicht informiert werden. Da keine Fehlerkorrektur durch JAÄnderung erfolgen kann, wird zugleich im Regelfall die BaFin unterrichtet (§ 109 Abs. 2 WpHG). Bei Strafverdacht wird die zuständige Staatsanwaltschaft informiert (Abs. 8 S. 1). Bis zur Novellierung durch das APAReG v. 31.3.2016 war hierzu noch lediglich die WP-Kammer zu unterrichten (Abs. 8 S. 6 a.F.). Doppelungen von Selbstverwaltungsaufgaben, die wegen der

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Verschwiegenheitspflicht | § 342c

speziellen Selbstverwaltungsorganisation der Prüfstelle bestehen (s.u. Rdn. 8), werden dadurch vermieden. Den Aufgaben gemäß bedarf es der Unparteilichkeit der Prüfstelle (Abs. 7). Eine gesetzli- 8 che Vorsorge dafür, dass in der Organisation des Vereins für besondere Aufgabenneutralität gesorgt wird, ist nicht getroffen. Doch wird man dergl. aus der öffentlichen Vereinsfunktion im Wege verfassungskonformer Auslegung zu folgern haben (näher Teubner Organisationsdemokratie und Verbandsverfassung, 1978, S. 221 ff; zust. Herrmann Interessenverbände und Wettbewerbsrecht, 1984, S. 72 ff; vgl. BVerfGE 76, 171/187 betr. Satzungskontrolle der BRAK). Doch gibt es dazu bisher keine Rspr., die den Prüfverband selbst unmittelbar betrifft. – Außerdem ist, ähnlich wie beim Richterprivileg des § 839 Abs. 2 BGB (Straftat) bloße Vorsatzhaftung für die beteiligten Prüfer angeordnet. Dadurch wird zugleich unterstrichen, dass es sich bei der Prüfertätigkeit um richterähnliche Aufgabenwahrnehmumg handelt, die ganz besonders als öffentliche Funktion eines privatrechtlich organisierten Vereins anzusehen ist. Die Satzung des DPR e.V. und die Verfahrensordnung v. 15.8.2006 sehen vor, dass ein eigenes Organ die Mitglieder der Prüfstelle nominiert (sog. Nominierungsausschuss) und das Verfahren in besonderen Kammern mit Beteiligung der Öffentlichkeit zu zusätzlicher Wahrung der Neutralität und Objektivität durchgeführt wird. Es gibt derzeit 15 Prüfungskammern, bestehend aus dem Präsidenten und je einem sog. fallverantwortlichen Prüfer. Zudem wird für jeden Einzelfall ein Berichtskritiker bestellt, der in gewissem Umfang für besondere Publizität sorgt. Unter Aspekten der Verbandsöffentlichkeit und der damit verbundenen Gebotenheit demokratischer Organisation ist hervorzuheben, dass die erwähnten Unabhängigkeitregeln organisationdemokratisch besonders reflektiert erscheinen; denn es wird gerade keine Unabhängigkeitskontrolle von außen her durchgeführt, sondern die benannten Organisationsregeln beruhen auf der Binnenorganisation des DPR e.V. Inwieweit allerdings für Unabhängigkeit der Einzelkammern gesorgt ist, wenn der Präsident jeweils notwendig dazu gehört, hängt von der genaueren Stellung des fallverantwortlichen Prüfers ab, der jeweils volle Eigenständigkeit in seiner Fachkompetenz benötigt (dazu organisationssoziologisch nochmals Teubner aaO). Individualinteressen Dritter scheinen nicht geschützt (Baumbach/Hopt/Merkt § 342b 9 Rdn. 10), so dass keinerlei Haftung zu Gunsten Dritter gegeben ist. Indessen ist nach dem seit 2017 neu geregelten Abs. 9 i.d.F. des 2. FinMaMoG (BGBl. I, 1693) die Prüfstelle der Europäischen Wertpapier- und Marktaufsichtsbehörde zu informieren und mit Auskünften sowie Prüfungsakten zu versorgen, soweit diese sie für ihre Arbeit benötigt. Auch an dieser Erweiterung der Befugnisse und den internationalen Bezügen kann man ersehen, dass der eingangs erwähnten Krisenbekämpfung auf den internationalen Finanzmärkten nach wie vor erhebliches Gewicht beigemessen wird.

§ 342c Verschwiegenheitspflicht § 342c

Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

Verschwiegenheitspflicht

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(1) 1 Die bei der Prüfstelle Beschäftigten sind verpflichtet, über die Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse des Unternehmens und die bei ihrer Prüftätigkeit bekannt gewordenen Erkenntnisse über das Unternehmen Verschwiegenheit zu bewahren. 2 Dies gilt nicht im Fall von gesetzlich begründeten Mitteilungspflichten. 3 Die bei der Prüfstelle Beschäftigten dürfen nicht unbefugt Geschäfts- und Betriebsgeheimnisse verwerten, die sie bei ihrer Tätigkeit erfahren haben. 4 Wer vorsätzlich oder fahrlässig diese Pflichten verletzt, ist dem geprüften Unternehmen und, wenn ein verbundenes Unternehmen geschädigt worden ist, auch diesem zum Ersatz des daraus entstehenden Schadens verpflichtet. 5 Mehrere Personen haften als Gesamtschuldner. 1029

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§ 342d | Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

(2) 1 Die Ersatzpflicht von Personen, die fahrlässig gehandelt haben, beschränkt sich für eine Prüfung und die damit im Zusammenhang stehenden Pflichtverletzungen auf den in § 323 Abs. 2 Satz 2 genannten Betrag. 2 Dies gilt auch, wenn an der Prüfung mehrere Personen beteiligt gewesen oder mehrere zum Ersatz verpflichtende Handlungen begangen worden sind, und ohne Rücksicht darauf, ob andere Beteiligte vorsätzlich gehandelt haben. 3 Sind im Fall des Satzes 1 durch eine zum Schadensersatz verpflichtende Handlung mehrere Unternehmen geschädigt worden, beschränkt sich die Ersatzpflicht insgesamt auf das Zweifache der Höchstgrenze des Satzes 1. Übersteigen in diesem Fall mehrere nach Absatz 1 Satz 4 zu leistende Entschädigungen das Zweifache der Höchstgrenze des Satzes 1, so verringern sich die einzelnen Entschädigungen in dem Verhältnis, in dem ihr Gesamtbetrag zum Zweifachen der Höchstgrenze des Satzes 1 steht. (3) 1 Die §§ 93 und 97 der Abgabenordnung gelten nicht für die in Absatz 1 Satz 1 bezeichneten Personen, soweit sie zur Durchführung des § 342b tätig werden. 2 Sie finden Anwendung, soweit die Finanzbehörden die Kenntnisse für die Durchführung eines Verfahrens wegen einer Steuerstraftat sowie eines damit zusammenhängenden Besteuerungsverfahrens benötigen, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse besteht, und nicht Tatsachen betroffen sind, die von einer ausländischen Stelle mitgeteilt worden sind, die mit der Prüfung von Rechnungslegungsverstößen betraut ist.

§ 342d Finanzierung der Prüfstelle § 342d

Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

Finanzierung der Prüfstelle

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Die Prüfstelle hat über die zur Finanzierung der Erfüllung ihrer Aufgaben erforderlichen Mittel einen Wirtschaftsplan für das Folgejahr im Einvernehmen mit der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht aufzustellen. 2 Der Wirtschaftsplan ist dem Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz und dem Bundesministerium der Finanzen zur Genehmigung vorzulegen. 3 Die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht schießt der Prüfstelle die dieser nach dem Wirtschaftsplan voraussichtlich entstehenden Kosten aus der gemäß § 17d Absatz 1 Satz 4 des Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetzes eingezogenen Umlagevorauszahlung vor, wobei etwaige Fehlbeträge und nicht eingegangene Beträge nach dem Verhältnis von Wirtschaftsplan zu dem betreffenden Teil des Haushaltsplanes der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht anteilig zu berücksichtigen sind. 4 Nach Ende des Haushaltsjahres hat die Prüfstelle ihren Jahresabschluss aufzustellen. 5 Die Entlastung erteilt das zuständige Organ der Prüfstelle mit Zustimmung des Bundesministeriums der Justiz und für Verbraucherschutz und des Bundesministeriums der Finanzen. 1

Die Verschwiegenheitsregelung entspricht der des § 323 Abs. 1, so dass im Wesentlichen auf die dortigen Ausführungen verwiesen werden kann. Naturgem. werden die gesetzlich angeordneten Mitteilungspflichten ausgenommen (§ 342b Abs. 6, 8). Gem. Abs. 3 sind aber nicht die Finanzbehörden von der Verschwiegenheitspflicht ausgenommen, soweit nicht wegen besonderen öffentlichen Interesses an der Verfolgung einer Straftat doch die Information erforderlich ist (weitere Besonderheiten bei Auslandsbezug). Man kann darin eine weitere Ausprägung abgekoppelten Handels- und Steuerbilanzrechts sehen (dazu o. vor § 264 Rdn. 5b), soweit nicht die erwähnten Rückausnahmen greifen. Auch die Vorschriften zur Finanzierung der Prüfstelle stellen kein eigentliches Handelsrecht 2 dar. Für sie bleibt der Leser hier deshalb hauptsächlich auf die Lektüre des Wortlauts angewiesen. Hervorzuheben ist nur, dass es sich um eine Privatfinanzierung handelt, die dem Status der 1030

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Bußgeldvorschriften | § 342e

Prüfstelle als Organ eines privatrechtlichen Vereins und der kooperativ organisierten Aufgabenwahrnehmung entspricht. Die besondere Rechtsgrundlage des Finanzdienstleistungsaufsichtsgesetzes ist im Wortlaut der Regelung ausdrücklich aufgenommen, so dass keine rechtsstaatlichen Bedenken an der Abgabenerhebung als belastendem Eigentumseingriff bestehen (näher s. Gros DStR 2006, 245).

§ 342e Bußgeldvorschriften § 342e

1.

2. 3.

Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung Bußgeldvorschriften Herrmann/Mansdörfer Ordnungswidrig handelt, wer vorsätzlich oder fahrlässig entgegen § 342b Abs. 4 Satz 1 der Prüfstelle eine Auskunft nicht richtig oder nicht vollständig erteilt oder eine Unterlage nicht richtig oder nicht vollständig vorlegt. Die Ordnungswidrigkeit kann mit einer Geldbuße bis zu fünfzigtausend Euro geahndet werden. Verwaltungsbehörde im Sinne des § 36 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über Ordnungswidrigkeiten ist bei Ordnungswidrigkeiten nach Absatz 1 die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht.

Schrifttum Baumbach/Hopt Handelsgesetzbuch 38., neubearb. Aufl. 2018; Claussen/Scherrer Kölner Kommentar zum Rechnungslegungsrecht §§ 238–342e HGB 2011; Gelhausen/Hönsch Das neue Enforcement-Verfahren für Jahres- und Konzernabschlüsse AG 2005, 511–529; Gros Enforcement der Rechnungslegung, Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung aus Sicht des Chief Financial Officer DStR 2006, 246–251; Grottel/Schmidt/Schubert/Winkeljohann Beck’scher Bilanz-Kommentar Handels- und Steuerbilanz §§ 238–339, 342–342e HGB, 10. neubearb. Aufl. 2016; Häublein/Hoffmann-Theinert BeckOK HGB Drittes Buch Handelsbücher, 21. Edition 2018; Häublein/Hoffmann-Theinert Nomos Kommentar HGB 1. Aufl. 2017; Heidel/Schall Handelsgesetzbuch Handkommentar 2. Aufl. 2015; Henrichs/Kleindiek/Watrin Münchener Kommentar zum Bilanzrecht Band 2 Bilanzrecht §§ 238– 42e HGB 2013; Koller/Kindler/Roth/Morck Handelsgesetzbuch 8. Aufl. 2015; Meyer-Goßner/Schmitt Strafprozessordnung 61. Aufl. 2018; Paal Zur Vorlagepflicht von Arbeitspapieren des Abschlussprüfers im Enforcementverfahren BB 2007, 1775–1778; Schmidt/Ebke Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch Band 4 Drittes Buch Handelsbücher §§ 238–342e HGB 3. Aufl. 2013; Schmidt-Versteyl Durchsetzung ordnungsgemäßer Rechnungslegung in Deutschland, Enforcement nach dem Bilanzkontrollgesetz 2008; Staub Handelsgesetzbuch Siebenter Band §§ 316–342e HGB Zweiter Teilband §§ 331–342e HGB, 5. neu bearb. Aufl. 2012.

I.

II. III.

Übersicht Einleitung | 1 1. Struktur des Enforcement-Verfahrens | 2 2. Mitwirkung des Unternehmens | 3 Täter | 12 Der Gegenstand und der Adressat der Tathandlung | 15

IV. V. VI. VII. VIII. IX.

Die Tathandlung | 17 Der subjektive Tatbestand | 19 Irrtum | 20 Die Tatvollendung und der Versuch | 21 Täterschaft und Teilnahme | 23 Verfahren und Verjährung | 24

I. Einleitung Die Bußgeldvorschrift des § 342e dient der Durchsetzung der Verpflichtung des Unterneh- 1 mens nach § 342b Abs. 4 S. 1, wonach der Prüfstelle im Rahmen des Enforcement-Verfahrens zutreffende und vollständige Auskünfte zu erteilen und Unterlagen richtig und vollständig vorzulegen sind.

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§ 342e | Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

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1. Struktur des Enforcement-Verfahrens. Seit 2004 wird das Enforcement, also die Prüfung der Einhaltung des HGB und der internationalen Standards entsprechend des Bilanzkontrollgesetzes vom 15.12.2004 durch ein zweistufiges System geregelt. Während dessen erste Stufe (§§ 342b–342e) von einer privatrechtlich ausgestalteten Prüfstelle „Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V.“ (DPR) getragen wird, erfolgt die zweite Stufe (§§ 37n–37u WpHG) der Prüfung durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Mansdörfer

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2. Mitwirkung des Unternehmens. Die erste Stufe des Enforcement-Verfahrens basiert auf der freiwilligen Mitwirkung des unter Prüfung stehenden Unternehmens. Insofern ist es dem Unternehmen auf der ersten Stufe des Verfahrens gestattet, nicht mit der Prüfstelle zu kooperieren.

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a) Erst wenn sich das Unternehmen zu einer Mitwirkung bereit erklärt hat, wird gemäß § 342b Abs. 4 S. 1 für die gesetzlichen Vertreter des Unternehmens und die sonstigen Personen, derer sich die gesetzlichen Vertreter bei der Mitwirkung bedienen, die Verpflichtung (also die Folgepflicht)1 zur Erteilung richtiger und vollständiger Auskünfte und zur Vorlage richtiger und vollständiger Unterlagen begründet. Diese Folge macht deutlich, dass das mitwirkungsbereite Unternehmen zu einer echten Mitwirkung verpflichtet ist; so ist nämlich nicht lediglich die Unrichtigkeit der Angaben mit einem Bußgeld bedroht, sondern vielmehr auch bereits die Lückenhaftigkeit.2

b) Allerdings kann der einzelne Unternehmensangehörige seine Mitwirkung, d.h. die Auskunft und die Vorlage von Unterlagen gemäß § 342b Abs. 4 S. 2 gerechtfertigt verweigern, soweit diese den Verpflichteten oder einen seiner in § 52 Abs. 1 StPO bezeichneten Angehörigen der Gefahr straf- oder ordnungswidrigkeitenrechtlicher Verfolgung aussetzen würde. Hintergrund dieses Verweigerungsrecht ist der rechtsstaatliche Gedanke der Unzumutbarkeit der Selbstanzeige (nemo-tenetur-Grundsatz).3 Über dieses Verweigerungsrecht ist der Verpflichtete vorab durch die Prüfstelle4 zu beleh6 ren, § 342b Abs. 4 S. 3. Klärungsbedürftig ist in diesem Zusammenhang, welche Auswirkungen eine unterbliebene 7 bzw. fehlerhafte vorherige Belehrung nach sich zieht. Insofern kann zwischen zwei Konstellationen unterschieden werden: 5

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aa) Hat der Unternehmensangehörige im Falle einer unterbliebenen bzw. fehlerhaften vorherigen Belehrung keinerlei Auskünfte erteilt und auch nichts vorgelegt, so ist dieses Verhalten tatbestandslos.

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bb) Sofern der Unternehmensangehörige im Falle einer unterbliebenen bzw. fehlerhaften vorherigen Belehrung unwahre Auskünfte erteilt und/oder unwahre Unterlagen vorlegt, ist die rechtliche Bewertung fraglich. 10 Entsprechend der Regelungen im Strafprozessrecht bei Unterbleiben einer Belehrung über die Rechte nach § 52 StPO, ist eine Unverwertbarkeit der Auskunft bzw. der vorgelegten Unterlagen im gesamten Durchsetzungs-Verfahren die Folge.5 Allerdings wird dieses Verwertungsver-

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1 Staub/Hommelhoff § 342b Rdn. 73. 2 Heidel/Schall/Knoll § 342e. 3 Staub/Hommelhoff § 342b Rdn. 78; MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342b Rdn. 57; Schmidt-Versteyl S. 119; ebenso besteht auch auf der zweiten Stufe des Enforcement-Verfahrens ein entsprechendes Verweigerungsrecht vgl. dazu Paal BB 2007, 1775, 1776. 4 MüKo-BilRKleindiek/Schmidt-Versteyl § 342b Rdn. 57; vgl. Heidel/Schall/Psaroudakis § 342b Rdn. 12. 5 Schmidt-Versteyl S. 120 f; Staub/Hommelhoff § 342b Rdn. 78; vgl. zur entsprechenden Unverwertbarkeit im Strafprozess Meyer-Goßner/Schmitt StPO, § 52 Rdn. 32.

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Bußgeldvorschriften | § 342e

bot, wie im Strafprozess, dann entfallen, wenn feststeht, dass der Unternehmensangehörige sein Recht gekannt hat und auch nach Belehrung ausgesagt hätte.6 Im Hinblick auf die Strafbarkeit des Unternehmensangehörigen ist zu beachten, dass die- 11 sem zwar ein Auskunftsverweigerungsrecht zusteht, allerdings kann dieses nicht zur Erteilung unwahrer Auskünfte und/oder Vorlage unwahrer Unterlagen berechtigen. Vielmehr erfüllt dieses Verhalten den Tatbestand des § 342b Abs. 4 S. 1 und ist somit strafbar. II. Täter Taugliche Täter des Delikts sind nach § 342b Abs. 4 die gesetzlichen Vertreter des Unter- 12 nehmens und die sonstigen Personen, derer sich die gesetzlichen Vertreter bei der Mitwirkung bedienen. Gesetzliche Vertreter des Unternehmens sind der Vorstand bzw. die Geschäftsführer, und 13 auch der Aufsichtsrat.7 Der Kreis der sonstigen Personen, derer sich die gesetzlichen Vertreter bei der Mitwirkung 14 bedienen, bestimmt sich allein danach, ob die gesetzlichen Vertreter des betroffenen Unternehmens bestimmte Personen zur Mitwirkung an der Durchführung der Prüfung berufen; irrelevant ist also insoweit, ob jemand an der Aufstellung der Rechnungslegung beteiligt war.8 In Betracht kommen unternehmensinterne Mitarbeiter, oder etwa auch Rechtsanwälte, Steuerberater, Unternehmensberater etc., die vom Unternehmen eingeschaltet werden.9 Auch der Abschlussprüfer soll nach dem Willen des Gesetzgebers zu den sonstigen Personen zählen, wenn er der Prüfstelle nach Entbindung von der Verschwiegenheitspflicht (§ 323 Abs. 1 S. 1) entsprechende Auskünfte erteilt.10 III. Der Gegenstand und der Adressat der Tathandlung Gegenstand der Tathandlung sind die Unterlagen, die der Prüfstelle vom Unternehmen im 15 Rahmen der Mitwirkung vorzulegen sind. Der Begriff der Unterlagen ist weit zu verstehen und umfasst die in § 257 Abs. 1 genannten Schriftstücke.11 Adressat der Tathandlung ist die Prüfstelle. 16 IV. Die Tathandlung Abs. 1 benennt als Tathandlung die nicht richtige oder nicht vollständige Erteilung einer 17 Auskunft (Fall 1) sowie die nicht richtige oder nicht vollständige Vorlage einer Unterlage (Fall 2). Unrichtigkeit und Unvollständigkeit stehen in beiden Tathandlungsvarianten äquivalent nebeneinander.12 Unrichtigkeit liegt vor, wenn die erteilte Auskunft oder vorgelegte Unterlage objektiv unzu- 18 treffend ist.13 Von Unvollständigkeit ist auszugehen, wenn die erteilte Auskunft oder die vorge-

_____ 6 BGHSt 40, 336, 339; Schmidt-Versteyl S. 121; Meyer-Goßner/Schmitt StPO, § 52 Rdn. 32. 7 MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342b Rdn. 53; Staub/Hommelhoff § 342b Rdn. 74. 8 Staub/Hommelhoff § 342b Rdn. 75. 9 Schmidt-Versteyl S. 117; MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342b Rdn. 56. 10 BT-Drucks. 15/3421, S. 15; zustimmend Gros DStR 2006, 246, 248; Beck BilKomm/Grottel § 342b Rdn. 39; Baumbach/Hopt/Merkt 342b Rdn. 17; Koller/Kindler/Roth/Morck § 342b Rdn. 7; Schmidt-Versteyl S. 117. 11 Gelhausen/Hönsch AG 2005, 511, 519; MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342b Rdn. 52. 12 KölnKomm-RLR/Altenhain § 342e Rdn. 9; MüKo-HGB/Paal § 342e Rdn. 3. 13 Staub/Hommelhoff § 342e Rdn. 2; MüKo-HGB/Paal § 342e Rdn. 3; MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342e Rdn. 4.

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§ 342e | Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung

legte Unterlage nicht umfassend und abschließend ist.14 Maßgebend für die Beurteilung der Unvollständigkeit ist insoweit die jeweilige Anfrage der Prüfstelle.15 V. Der subjektive Tatbestand 19

Der subjektive Tatbestand des Abs. 1 setzt vorsätzliches oder fahrlässiges Handeln voraus. Es reicht bereits leichte Fahrlässigkeit aus.16 VI. Irrtum

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Von Relevanz kann ein Irrtum über die Richtigkeit oder Vollständigkeit der Auskunft bzw. Unterlage sein. Ein solcher Irrtum begründet einen den Vorsatz ausschließenden Tatbestandsirrtum iSd § 11 Abs. 1 S. 1 OWiG. Die Möglichkeit der Ahndung wegen fahrlässigen Handelns bleibt allerdings unberührt, § 11 Abs. 1 S. 2 OWiG. VII. Die Tatvollendung und der Versuch

Vollendet ist die Tat mit der betreffenden unrichtigen bzw. unvollständigen Auskunftserteilung bzw. Unterlagenvorlage. Eines darüber hinausgehenden Erfolgseintritts bedarf es nicht. Es kommt somit also nicht darauf an, ob die Prüfstelle die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkennt.17 22 Mangels ausdrücklicher gesetzlicher Normierung ist der Versuch straflos, vgl. § 13 Abs. 2 OWiG. 21

VIII. Täterschaft und Teilnahme 23

Aufgrund des Einheitstäterbegriffs im Ordnungswidrigkeitenrecht (§ 14 OWiG) erfolgt keine Differenzierung zwischen Täterschaft und Teilnahme. IX. Verfahren und Verjährung

Zuständige Verwaltungsbehörde für die Durchführung des Ordnungswidrigkeitenverfahrens ist gem. Abs. 3 die BaFin. 25 Mangels anderweitiger gesetzlicher Normierung folgt aus dem Bußgeldrahmen von bis zu fünfzigtausend Euro (Abs. 2), dass die Verjährungsfrist drei Jahre beträgt, § 31 Abs. 2 Nr. 1 OWiG. Sie beginnt mit dem Zugang der Auskunft oder der Unterlagen bei der Prüfstelle.18

24

_____ 14 MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342e HGB Rdn. 4; MüKo-HGB/Paal § 342e Rdn. 3; KölnKommRLR/Altenhain § 342e Rdn. 10. 15 MüKo-HGB/Paal § 342e Rdn. 3; vgl. auch Staub/Hommelhoff § 342e Rdn. 2. 16 Staub/Hommelhoff 342e Rdn. 3; MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342e Rdn. 5; MüKo-HGB/Paal § 342e Rdn. 3; vgl. auch KölnKomm-RLR/Altenhain § 342e Rdn. 12; aA BeckOK-HGB/Engelhardt § 342e Rdn. 3; Häublein/Hoffmann-Theinert/Engelhardt § 342e Rdn. 3. 17 MüKo-BilR/Kleindiek/Schmidt-Versteyl § 342e HGB Rdn. 6. 18 Vgl. § 31 Abs. 3 OWiG; KölnKomm-RLR/Altenhain § 342e Rdn. 16.

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Mansdörfer

Sachregister

Sachregister

Sachregister Sachregister https://doi.org/10.1515/9783110436143-050 A Abbruchkosten 255 17 Abfindungsbilanz 242 37 Abhängigkeitsbericht 289 8 Abhilfebefugnis 335a 11 Abkoppelungslehre 264 8 Abkürzungen 239 6 Abraumbeseitigungsrückstellungen 249 50 f Absatzgeschäfte 249 47 Absatzmärkte 246 16 Abschlagszahlungen 252 32 Abschlussprüfer aggressive Steuerplanung 319a 4 Annahmeerklärung 318 13 Anteilsbesitz 319 7 Aufdeckungspflicht 317 9 f Aufsichtsrat 317 3a, 318 2 Auskunftsrecht 320 3 f Ausschlussgründe 319 6 ff, 319a 1 ff, 319b 3 ff Befangenheit 318 7, 319 4 f Bestätigungsvermerk 322 1 ff, s.a. dort Blacklist 319a 2 Buchprüfungsgesellschaften 319 2 Darstellungspflicht 319a 8 Eigenverantwortlichkeit 317 4 Erwartungslücke 317 11 finanzielle Abhängigkeit 319a 3 Folgeprüfer 320 6 Geheimhaltung 323 3, 323 4 Gemeinschaftsprüfungen 319b 1 gerichtliche Bestellung 318 11 ff gerichtliche Ersetzung 318 7 ff Gewissenhaftigkeit 323 1 f GoA 317 7 GoB 317 7 Haftung 323 7 ff Haftungsfreizeichnung 323 13 Haftungsgrenzen 323 12 ff Haftungshöchstbetrag 323 12 Haftungsverjährung 323 14 Hintermann-Rechtsprechung 323 9 Konzernabschluss 292 22, 292 26 ff, 319 10, 319a 12, 320 5 Konzernprüfer in Drittland 320 8 Kreditgenossenschaften 340k 4 Kreditinstitute 340k 3 ff Kündigung 318 14 f mittelbare Verflechtung 319a 7 Nebenpflichten 323 6 Netzwerk 319b 1 ff Neutralität 317 4 Nichtprüfungsleistungen 319a 2

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Ordnungswidrigkeiten 334 33, 340n 26 ff, 341n 27 ff personelle Verflechtung 319 7 Pflichtrotation 318 5 f Prüfungsausschuss 319a 13, 324 1 ff Prüfungsbericht 321 1 ff, s.a. dort Prüfungsgesellschaften 319 9 qualifizierter ~ 319 1 Qualitätskontrolle 319 3 Selbstprüfungsverbot 319 7 Sozietätsklausel 319a 8 Sparkassen 340k 5 Steuerberatungsleistungen 319a 4 Unparteilichkeit 323 1 f unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 106 Unternehmen von öffentlichem Interesse 319a 1 ff vereidigte Buchprüfer 319 2 Verkehrspflichten 323 6 Verschwiegenheit 323 4 Versicherungsmathematik 319a 5 Versicherungsunternehmen 341k 9 Verwertungsverbot 323 3, 323 5 Vorlagepflicht 320 2 Vorprüfer 320 7 Wahl 318 1 ff Wirtschaftsprüferkammer 318 16 Abschlussprüferaufsichtsstelle 324 4 Ordnungsgeld 335c 2 Abschlussprüferhonorar 314 87 AbschlussprüferVO 322 2 Abschlussstichtag assoziierte Unternehmen 312 27 ff Rückstellungen 341e 5a Währungsumrechnung 256a 3, 256a 15 ff Abschreibungen 253 61 ff Abschreibungsmethoden 253 73 ff Abschreibungsvolumen 253 67 Abschreibungswahlrecht 253 103 ff Absetzung für Abnutzung 253 80 Anzahlungen 253 125 arithmetisch-degressive ~ 253 75 Aufwandsverteilungsthese 253 61 Ausleihungen 253 108 außerplanmäßige ~ 253 84 ff, 277 5 f begrenzt nutzbare Gegenstände 253 64 beizulegender Wert 253 85 Beschaffungsmarkt 253 112 ff Betriebsergebnis 275 14 f Börsenpreis 253 117 Börsenwert 253 90 dauernde Wertminderung 253 99 ff degressive ~ 253 75

Sachregister

Einzelveräußerungswert 253 91 Ertragswertgesichtspunkte 253 87 Fehlmaßnahme 253 89 Finanzanlagen 253 103 ff Finanzergebnis 275 20 Firmenwert 253 83 Forderungen 253 123 Gängigkeitsabschreibungen 253 120 Genossenschaften 336 7 geometrisch-degressive ~ 253 75 Geschäftswert 253 83 immaterielle Vermögensgegenstände 253 82 Interessenwertung 253 62 Komponentenansatz 253 79 Konzernbilanzwert 304 29 Kursentwicklung 253 105 leistungsbedingte ~ 253 77 Marktpreis 253 118 Niederstwertprinzip 253 84 niedrigerer Stichtagswert 253 119 ff Nutzungsdauer 253 69 Nutzungsdauer, fiktive 253 81 ff Nutzungsdauer, typisierte 253 81 Nutzungsrechte 253 70 periodengerechte Verteilung 253 68 planmäßig abzuschreibende Gegenstände 253 63 ff Planmäßigkeit 253 72 ff progressive ~ 253 78 Reproduktionskostenwert 253 121 Reproduktionswert 253 90 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 253 111 Schrottwert 253 68 statische Interpretation 253 61 Substanzabbau 253 65 Teilwertabschreibung 253 92 ff, 253 109 Teilwertvermutungen 253 93 ff Umlaufvermögen 253 109 ff Unterschiedsbetrag 309 6 unzureichende Rentabilität 253 89 Verkaufserlös 253 122 vorübergehende Wertminderung 253 107 Vorziehen von Verlusten 253 109 Weiterveräußerungswert 253 68 Wiederbeschaffungswert 253 90 Zweck 253 61 Abschreibungsmethoden 253 73 ff Abstockung 310 37 Abstraktionshöhe 243 6 Abzinsung Abzinsungssatz 253 60 Altersvorsorgeverpflichtungen 253 56 Pauschalrückstellungen 253 51 Pensionsrückstellungen 253 54 f Rentenverpflichtungen 253 57

Rückstellungen 253 48 ff Sachleistungsverpflichtungen 253 52 Abzinsungssatz 253 60 AG Einl 23 ff Agio 272 11 Aktien 341b 22 Aktienrecht 341a 14 Aktivierungsfähigkeit 246 32 Aktivierungsgebot Einl 93 Aktivierungswahlrecht Unterschiedsbetrag 250 16 Vermögensgegenstände 248 12 Altersvorsorgeverpflichtungen 253 56 Alterungsrückstellung 341f 6 Amtsermittlung 335 31 Änderungsprüfung 316 5 ff Androhung 335 38 Anhang 284 1 ff Anlagengitter 284 12 Anlagevermögen 284 11 f Anteilsbesitzerläuterung 285 13 ff Arbeitnehmerzahl 285 7 Bagatellklausel 286 6 Befreiung 264 28 ff Beibehaltungsgrundsatz 265 6 f Bewertungseinheiten 254 5 Bewertungsmethoden 284 6 ff Bewertungsvereinfachungen 284 9 Bezüge der Organmitglieder 285 9 ff Bilanzierungsmethode 284 6 ff Bilanzmanipulationen 331 49 Buchführungspflicht 238 22 Corporate Governance Kodex 285 17 Darstellungsform 284 5 Deckungsrückstellung 341f 7 derivative Finanzinstrumente 285 17 direkte Bruttomethode 284 12 Einblicksgebot 285 16 Ergebnisverwendung 285 19 Festbewertung 240 19 Fortführungswerte 264 15 freiwillige Angaben 284 4 Fremdkapitalzins 284 10 Fristengliederung 340d 1 ff Genossenschaften 336 1, 338 1 ff Gesellschafterhaftung 285 16 Herstellungskosten 284 10 kleine Kapitalgesellschaft 284 13, 288 1 Kleinstkapitalgesellschaft 264 28 Konzernmutter mit EU-Sitz 264 31 Kreditinstitute Vor 340 20, 340a 15, 340c 14 Methodenveränderung 284 7 mittelgroße Kapitalgesellschaft 288 1 Organkredite 285 12 Pensionsrückstellungen 253 37

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Sachregister

Pflichtangaben 284 2 Schadenrückstellung 341g 11 Schutzklausel 286 1 ff Schwankungsrückstellung 341h 14 sonstige finanzielle Verpflichtungen 285 2 Staatswohl 286 1 ff stille Risikovorsorge 340f 19 ff Umsatzerlöse 285 4 Umsatzkostenverfahren 285 8 unrichtige Darstellung 331 30, 331 49, s.a. dort Unternehmensfortführung 264 14 Unternehmensgefahren 286 4 Verbindlichkeiten, langfristige 285 1 Verbriefung 285 16 Wahlpflichtangaben 284 2 Währungsumrechnung 340h 25 Zweckgesellschaften 285 2 Anlagengitter Anhang 284 12 Handelsbilanz 268 2 ff kleine Kapitalgesellschaft 268 4 Konzernabschluss 298 14 Anlagestock Anhang 341d 3 Freiverkehrswert 341d 3 Gewinn-/Verlustrechnung 341d 3 indexgebundener ~ 341d 1 f Lebensversicherung 341d 1 Versicherungsunternehmen 341d 1 ff Anlagevermögen Abschlussstichtag 247 15 Abschreibungen 253 61 ff, s.a. dort Anhang 284 11 f Begriff 247 14 Bindungsdauer 247 15 Handelsbilanz 247 8 Konzernabschluss 298 15 f Kreditinstitute 340c 8, 340e 1 ff Vermögensgegenstände 248 8 ff Versicherungsunternehmen 341b 2 ff Zweckbestimmung 247 15 f Anleihen Bewertung 253 24 Handelsbilanz 266 53 Anmerkungen 243 16 Ansammlungsrückstellungen 249 20 Ansammlungsverfahren 253 35 Ansatzstetigkeit 246 6 f, 246 63 f Ansatzverbot 246 32 Ansatzvorschriften Jahresabschluss 246 8 Konzernabschluss 298 7 ff Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 90 ff Rückstellungen 249 3 Ansatzwahlrecht Einl 95

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Anschaffungskosten 255 4 ff Abbruchkosten 255 17 Anschaffungsnebenkosten 255 18 Anschaffungspreisminderungen 255 27 ff Anzahlungen 255 11 Aufwendungen 255 8 Begriff 255 6 Betriebsbereitschaftskosten 255 16 Betriebsbereitstellungskosten 255 17 Buchwertabspaltung 255 13 dingliche Sicherungsrechte 255 12 Durchschnittsmethode 255 40 Einzelkosten 255 30 Erbbaurecht 255 35 Erbbauzinsen 255 19 Ermittlung 255 39 ff Erwerb 255 6 Finanzierungskosten 255 21 Forderungen 255 34 Formwechsel 255 32 Fremdwährung 255 9 Fremdwährungsforderungen 255 34 Gegenleistung 255 4 Gesamtpreis 255 8 Gesellschaftsanteile 255 32 Gewährung von Gesellschafterrechten 255 31 Investitionszuschüsse 255 29 Merkmale 255 7 nachträgliche ~ 255 22 ff retrograde Methode 255 41 Spaltung 255 32 Steuerbilanz 255 37 Tausch 255 33 Überpreise 255 14 Umsatzsteuer 255 15 Umwandlung 255 32 unverzinsliche Forderungen 255 10 Vermögensgegenstände, unentgeltliche 255 36 Vermögensübertragung 255 32 Verschmelzung 255 32 wirtschaftliches Eigentum 255 6 Anschaffungsnebenkosten 255 18 Anschaffungspreisminderungen 255 27 ff Anschaffungswertprinzip 253 11 f anteilmäßige Konsolidierung s. Quotenkonsolidierung Anteilsbesitzerläuterung 285 13 ff Anteilserwerb 301 60 Antragsdelikt 333 2 Anwartschaftsbarwert 253 35 Anzahlungen Abschreibungen 253 125 Anschaffungskosten 255 11 Handelsbilanz 266 11, 266 23

Sachregister

Verbindlichkeiten 253 20 Währungsumrechnung 256a 22 APAReG Einl 19 Arbeitnehmerfluktuation 253 36 Arbeitnehmerzahl Anhang 285 7 kleine Kapitalgesellschaft 267 1 Kleinstkapitalgesellschaft 267a 4 Konzernabschluss 293 14 f Konzernanhang 314 62 ff mittelgroße Kapitalgesellschaft 267 1 nichtfinanzielle Erklärung 315b 8 Arbeitsverträge 249 49 AReG Einl 19 assoziierte Unternehmen 300 5, 311 1 ff Abschlussstichtag 312 27 ff Assoziierungsvermutung 311 2, 311 17 Assoziierungsvermutung, widerlegte 311 18 ff Begriff 311 9 Bestehen einer Beteiligung 311 10 Bewertungsmethoden 312 21 f einzeilige Konsolidierung 311 3 Equity-Methode 311 1 Gemeinschaftsunternehmen 311 30 Gesellschafterstruktur 311 19 gesonderter Ausweis 311 31 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 312 20 Konzernabschluss 312 31 Konzernanhang 314 37 Leitungsgremien 311 20 maßgeblicher Einfluss 311 11a ff Ordnungswidrigkeiten 334 26, 340n 18, 341n 18 Sperrminorität 311 17 Zwischenergebniseliminierung 312 23 ff Assoziierungsvermutung 311 2, 311 17 Atomanlagen 341h 11 Aufbewahrungspflicht 257 4 ff Aufbewahrungsfristen 257 12 Bildträger 257 8 Datenträger 257 9 Formen der Aufbewahrung 257 7 ff Handelsbriefe 257 6 Sanktionen 257 13 Steuerrecht 257 14 Unterlagen 257 5 Aufdeckungspflicht 317 9 f Aufdeckungsprüfung 332 25 Aufklärungen 331 105 Aufklärungspflichten Einl 50 Auflösung Großrisikenrückstellung 341h 10 stille Risikovorsorge 340f 14 Unterschiedsbetrag 309 18 ff Aufsichtsbehörde 341k 11

Aufsichtsrat Abschlussprüfer 318 2 Kreditinstitute 340a 15 unrichtige Darstellung 331 25 Aufsichtsrecht offene Risikovorsorge 340g 7 stille Risikovorsorge 340f 22 f Aufstellungsfrist Genossenschaften 336 3 Jahresabschluss 243 20 ff, 264 5 Konzernabschluss 290 17 Konzernlagebericht 290 17 Rückversicherungsunternehmen 341a 15 Versicherungsunternehmen 341a 2, 341a 5, 341i 9 Aufstockung 310 37 Aufwands-/Ertragskonsolidierung Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 1 ff, s.a. dort Quotenkonsolidierung 310 38 Währungsumrechnung 308a 23 Aufwandsrückstellung 253 41 Aufwandsverteilungsthese 253 61 Aufwendungen 246 37 Anschaffungskosten 255 8 anschaffungsnahe ~ 255 64 außerordentliche ~ 277 7 Betriebsergebnis 275 16 Bilanzierungsverbot 248 3 ff Drohverlustrückstellung 249 36 Eigenkapitalbeschaffung 248 5 Finanzergebnis 275 20 Herstellungskosten 255 57 f Konzernanhang 314 102 soziale Einrichtungen 255 57 Umsatzkostenverfahren 275 35 Unternehmensgründung 248 4 Versicherungsverträge 248 7 Zurechnung 246 53 Aufwertungsmaßnahmen 248 31 Auseinandersetzungsbilanz 242 37 Ausgabe 250 5 Ausgabekosten 272 10 Ausgleichsposten 307 1, 307 8 ff Berechnung 307 11 ff, 307 16 ff Beteiligungen, direkte 307 20 Beteiligungen, indirekte 307 21 ff Eigenkapital 307 12 einstufiger Konzern 307 11 ff Fremdanteile 307 5 ff gesonderter Ausweis 307 8 ff Kettenkonsolidierung 307 18 mehrstufiger Konzern 307 16 ff Rückbeteiligungen 307 13 Simultankonsolidierung 307 23

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Sachregister

stille Reserven 307 15 Unterschiedsbetrag 307 14 Auskunftspflicht 333 41, 333 45 Auskunftsrecht Abschlussprüfer 320 3 f Konsolidierungskreis 294 22 ff ausländische Gesellschaft 238 13 Ausleihungen Abschreibungen 253 108 Finanzergebnis 275 18 Handelsbilanz 266 16 f, 266 19 Schuldenkonsolidierung 303 5 Versicherungsunternehmen 341b 15 Aussagepflicht 333 42 Ausschüttungssperre 253 132 ff Ausschüttungssperrfunktion Einl 62 Autopilot-Mechanismus 290 35 B bad will 301 44 Bagatellklausel 286 6 Bank-Holding-Companies 340i 6 Bankbilanzrichtlinie Vor 340 2 ff Bankgeschäfte 340 2 Bearbeitungskosten 249 9 Beendigung Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 15 unrichtige Darstellung 331 59 unrichtige Offenlegung 331 71 Befangenheit 318 7, 319 4 f Befreiung Anhang 264 28 ff Buchführungspflicht 241a 1 ff Innenumsatzerlöseliminierung 305 27 Inventar 241a 1 ff Jahresabschluss 242 43 f Konzernabschluss 290 52, 291 6 ff, 293 1 ff nichtfinanzielle Erklärung 315b 15 ff Befreiungsabsicht 331 70 Befreiungsvoraussetzungen 293 5 ff Arbeitnehmerzahl 293 14 f Bilanzsumme 293 11 Bruttomethode 293 7 f Größenkriterien 293 11 ff Größenüberschreitung, erstmalige 293 16 ff Nettomethode 293 9 f Umsatzerlöse 293 12 f Beharrlichkeit 333a 11 Beherrschungsvertrag 290 28 f Beibehaltungsgrundsatz Anhang 265 6 f Gewinn-/Verlustrechnung 265 2 ff Handelsbilanz 265 2 ff Lagebericht 265 6 f

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Beibehaltungswahlrecht Einheitlichkeit der Bewertung 308 17 ff stille Risikovorsorge 340f 13 f Beitragsrückerstattungen 341e 13 ff Beitragsüberträge 341e 7 ff Bekanntmachung 335c 3 Belegprinzip 238 30 Bereicherungsabsicht 332 38 ff Berichterstattungsgrundsätze Konzernanhang 314 9 Konzernlagebericht 315 4 Prüfungsbericht 321 4 Berichterstattungspflichten nichtfinanzielle Erklärung 315b 11 ff stille Risikovorsorge 340f 21 Währungsumrechnung 308a 31 Berichtspflicht Berichtspflichtverletzung 332 1 ff, s.a. dort Prüfungsbericht 321 3 Berichtspflichtverletzung Vor 331 11, 332 1 ff Aufdeckungsprüfung 332 25 Bereicherungsabsicht 332 38 ff Bestätigungsvermerk 332 1, 332 15 Bestellungsmängel 332 11 Gefährdungsdelikt 332 5 Gegenstand der Tathandlung 332 13 ff Gehilfen eines Abschlussprüfers 332 8 Gemeinschaftsprüfungen 332 10 Handeln gegen Entgelt 332 37 Irrtum 332 43 f Joint Audits 332 10 Konkurrenzen 332 47 ff Offizialdelikte 332 50 persönliche Merkmale 332 46 Prüfungsbericht 332 14 Prüfungsfeststellungen 332 18, 332 20 Prüfungsgesellschaft 332 12 Prüfungspflicht 332 7 Qualifikation 332 36 ff qualifizierte Prüfungsgehilfen 332 8 Rechtswidrigkeit 332 42 Schädigungsabsicht 332 41 Schutzbereich 332 4 Schutzzweck 332 3 Sonderdelikte 332 5, 332 45 Tatbestandsirrtum 332 43 Täter 332 6 ff, 332 45 Tatverhalten 332 16 ff unrichtiger Bestätigungsvermerk 332 27 ff unrichtiger Prüfungsbericht 332 17 ff Verbotsirrtum 332 44 Verjährung 332 52 Verschweigen erheblicher Umstände 332 23 ff Versuch 332 35 Vollendung 332 34

Sachregister

Vorsatz 332 32 f Wirtschaftsstrafkammer 332 51 Beschaffungsgeschäfte 249 46 Beschaffungsmarkt 253 112 ff Beschwerde 335a 2 ff Abhilfebefugnis 335a 11 Beschwerdebefugnis 335a 7 f Entscheidung 335a 12 Form 335a 9 Frist 335a 10 Kosten 335a 13 Wiedereinsetzung 335a 6 Zuständigkeit 335a 4 Besitzgesellschaft 247 33 Besitzpersonengesellschaft 247 34 Besserungsschein 266 46 f Bestandsveränderungen Betriebsergebnis 275 7 Gewinn-/Verlustrechnung 277 4 Bestandszuverlässigkeit 241 7 Bestätigungsvermerk 322 1 ff AbschlussprüferVO 322 2 Berichtspflichtverletzung 332 1, 332 15 Bestandsrisiken 322 4 ff Einschränkung 322 18 Ergänzungen 322 13 Gütesiegel 322 3 hinweisende Zusätze 322 15 Insolvenznähe 322 9 joint audit 322 22 Konzernerheblichkeit 322 10 Nichterteilungsvermerk 322 19 Öffentlichkeitsqualität 322 4 Ordnungswidrigkeiten 334 32, 340n 24 f, 341n 24 f Prüfungsbericht 322 23 Satzung 322 5 Testat 322 11 f true and fair view 322 11 unrichtiger ~ 332 27 ff Unterzeichnung 322 23 Versagung 322 18 Vorbehalte 322 14 Widerruf 322 24 Beteiligungen s.a. assoziierte Unternehmen Ausgleichsposten 307 20 ff Bewertung 311 1 ff Finanzergebnis 275 17 Handelsbilanz 266 18, 266 26, 271 1 ff Versicherungsunternehmen 341b 13, 341b 23 Beteiligungsgesellschaften 310 6 Beteiligungsverhältnisse 310 17 f Beteiligungswert 312 19 Betriebsaufspaltung 247 33 ff Betriebsbereitschaftskosten 255 16

Betriebsbereitstellungskosten 255 17 Betriebsergebnis 275 6 ff Abschreibungen 275 14 f aktivierte Eigenleistungen 275 8 Aufwendungen 275 16 Bestandsveränderungen 275 7 betriebliche Erträge 275 9 Fremdleistungen 275 12 Materialaufwand 275 11 Personalaufwand 275 13 Umsatzerlöse 275 6 Betriebsgeheimnis 333 23 Betriebsgesellschaft 247 33 Betriebsvermögen Handelsbilanz 242 13 Steuerbilanz 242 20 Betriebswirtschaftslehre Einl 77 f Bewertung Anleihen 253 24 Anschaffungskosten 255 4 ff, s.a. dort Aufwandsrückstellung 253 41 Begriff 252 1 Bewertungsansätze 253 4 ff Bewertungseinheiten 254 1 ff Bewertungsfehler 253 136 ff Bewertungsgrundsätze 252 8 ff, s.a. dort Bewertungsmaßstab 255 1 ff Bilanzierungsfähigkeit 253 2 Deckungsvermögen 253 46 Drohverlustrückstellung 253 38 ff Einheitlichkeit der Bewertung 308 1 ff, s.a. dort Einkommensteuerrecht 253 10 Einzelbewertungsausnahmen 256 1 ff Entscheidungsprozess 252 2 Festbewertung 256 20 Gruppenbewertung 256 20 Haftungsverhältnisse 251 13 f Herstellungskosten 255 42 ff, s.a. dort Kleinstkapitalgesellschaft 253 47 Konzernabschluss 308 1 ff Kreditinstitute Vor 340 19 latente Steuern 306 21 ff Ökopunkte 248 34 f Pensionsrückstellungen 253 32 ff Rechnungsabgrenzungsposten 250 14 Rückstellungen 253 26 ff, 341e 30 Schwankungsrückstellung 341h 3 ff unrichtige Darstellung 331 38 Verbindlichkeiten 253 13 ff Verbindlichkeitsrückstellung 253 30 f Verbrauchs-/Veräußerungsfolgeverfahren 256 6 ff, s.a. dort Vereinfachungsregel 256 4 Vermögensgegenstände 253 11 f Währungsumrechnung 256a 1 ff, s.a. dort

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Sachregister

Weisungsrechte 252 3 wertpapiergebundene Pensionszusagen 253 44 f Zeitwert 255 85 ff, s.a. dort Bewertungsansätze 253 4 ff Bewertungseinheiten 254 1 ff Abbildung 254 21 ff Anhang 254 5 antizipative ~ 254 13 Arten 254 10 Begriff 254 6 Cashflow-Hedges 254 11 Dokumentation 254 19 f Durchbuchungsmethode 254 21 Durchhalteabsicht 254 17 Effektivitätstest 254 18 Einfrierungsmethode 254 21 Fair-Value-Hedge 254 11 Grundgeschäft 254 12 f Jahresabschluss 254 21 ff Lagebericht 254 5 Macro-Hedge 254 10 Micro-Hedge 254 10 Portfolio Hedge 254 10 Risikomanagement 254 1 Sicherungsabsicht 254 17 Sicherungsinstrument 254 8, 254 14 Steuerbilanz 254 26 unwirksamer Teil der ~ 254 23 vergleichbare Risiken 254 15 f Voraussetzungen 254 12 ff Wahlrecht 254 9 Währungsumrechnung 308a 26 f Wertänderungsrisiko 254 11 Zahlungsstromänderungsrisiko 254 11 Bewertungsgrundsätze 252 8 ff Abschreibungen 253 61 ff, s.a. dort Abzinsung 253 48 ff, s.a. dort Ausnahmen 252 48 Ausschüttungssperre 253 132 ff Bewertungsfehler 253 136 ff Bewertungsstetigkeit 252 44 ff Bilanzidentität 252 8 ff Einzelbewertung 252 15 ff, s.a. dort Gewinnabführungsvertrag 253 134 Gläubigerschutz 252 26 going-concern-Prinzip 252 12 ff Grundsatz der Vorsicht 252 26 f Imparitätsprinzip 252 38 ff interperiodische Einheitlichkeit 252 45 künftige Verluste 252 38 Periodenabgrenzung 252 42 f Realisationsprinzip 252 28 ff, s.a. dort sachliche Einheitlichkeit 252 45 Steuerbilanz 252 10 Stichtagsprinzip 252 23 ff

1041

Unternehmensfortführung 252 12 ff Verlustantizipationsprinzip 252 38 ff Wertaufholungsgebot 253 126 ff Bewertungsmethoden Anhang 284 6 ff assoziierte Unternehmen 312 21 f Einheitlichkeit der Bewertung 308 14 f Konzernanhang 314 24 Pensionsrückstellungen 253 35 Zeitwert 255 90 f Bewertungsstetigkeit Abweichungen 297 47 f Bewertungsgrundsätze 252 44 ff Festbewertung 240 18 Fremdkapitalzinsen 255 82 Herstellungskosten 255 69 Konsolidierungsmethoden 297 46 Konzernabschluss 297 44 ff Konzernanhang 297 49 Steuerbilanz 252 47 stille Risikovorsorge 340f 11 Verbrauchs-/Veräußerungsfolgeverfahren 256 10 Bewertungsvereinfachungen 284 9 Bewertungsvorschriften Konzernabschluss 298 11 ff Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 96 ff Bewertungswahlrecht 308 12 f Bilanz s. Handelsbilanz, s. Steuerbilanz Bilanzadressaten Einl 59, Einl 65 Bilanzcompliance Vor 331 14 Bilanzdelikte Vor 331 11 Bestimmtheitsgebot Vor 331 20 Blankettgesetz Vor 331 19 ff Sonderdelikte Vor 331 15 Bilanzeid 331 94 ff Berichtigung 331 101 Bezeichnung 331 94 Bilanzstrafrecht Vor 331 7 Erklärungsnotstand 331 101 Gegenstand 331 97 Jahresabschluss 264 27 Konzernabschluss 297 40 Schutzzweck 331 95 Täter 331 96 Tatverhalten 331 98 Vorsatz 331 100 Bilanzidentität 252 8 ff Bilanzierungsfähigkeit 246 10 Bilanzierungsgrundsätze Jahresabschluss 264 8 Versicherungsunternehmen 341e 1 ff Bilanzierungsmethode Anhang 284 6 ff Konzernanhang 314 24 Bilanzierungsverbot 248 21

Sachregister

Bilanzierungswahlrecht Vermögensgegenstände 246 35, 248 8 ff Vollständigkeit 246 10 Bilanzmanipulationen Vor 331 12 f, s.a. unrichtige Darstellung Anhang 331 49 Erscheinungsformen 331 46 ff Gewinn-/Verlustrechnung 331 48 Handelsbilanz 331 47 Lagebericht 331 50 Bilanzrecht Einl 1 ff AG Einl 23 ff Allgemeiner Teil 242 4 Anreize zur Umgehung Einl 74 APAReG Einl 19 AReG Einl 19 Auslegung Einl 69 ff außerhalb des HGB Einl 23 Betriebswirtschaftslehre Einl 77 f BilMoG Einl 16 BilRUG Einl 17 BiRiLiG Einl 13 Buchführungspflicht 238 1 ff, s.a. dort Bundesfinanzhof Einl 36 ff Bundesgerichtshof Einl 35 CSR-Richtlinie Einl 18 eigenständige Wertung Einl 76 Eigenständigkeit Einl 72 EU-Abschlussprüferrichtlinie Einl 19 EU-Abschlussprüfungsverordnung Einl 19 EU-Bilanzrichtlinie Einl 17 EU-Richtlinien Einl 112 EU-richtlinienkonforme Auslegung Einl 117 EuGH Einl 112, Einl 118 ff Europarechtsvorrang Einl 111 ff Evaluation der Rechtsangleichung Einl 121 ff Frankreich Einl 7 Gegenstand Einl 1 Genossenschaften Einl 27 Geschichte Einl 4 ff Globalisierung Einl 125 ff GmbH Einl 26 GoB Einl 31 ff, Einl 73 Grundgesetz des ~s Einl 21 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Einl 31 ff, s.a. GoB HGB Einl 9, Einl 13 ff IFRS Einl 129 ff, s.a. dort internationale Entwicklung Einl 125 ff juristische Methodenlehre Einl 69 öffentliches Recht Einl 2 PrALR Einl 8 Publizitätsgesetz Einl 28 Rechnungslegung Einl 1 Rechnungswesen Einl 1

Recht der Handelsbücher Einl 1 Rechtsprechung Einl 35 ff Rechtsquellen Einl 13 ff Regelungsgegenstand Einl 1 Steuerbilanz Einl 12 Übergangsrecht Einl 153 USA Einl 150 ff USGAAP Einl 150 Vertragsverletzungsverfahren Einl 113 Vorlageverfahren Einl 118 ff wirtschaftliche Betrachtungsweise Einl 70 ff Wirtschaftsprüfer Einl 29 Zwecklehre Einl 40 ff, s.a. dort Bilanzstichtag Inventar 240 8 Verbindlichkeitsrückstellung 249 16 Bilanzstrafrecht Vor 331 1 ff Bedeutung Vor 331 9 Berichtspflichtverletzung Vor 331 11, 332 1 ff, s.a. dort Bilanzcompliance Vor 331 14 Bilanzdelikte Vor 331 11 Bilanzeid Vor 331 7, 331 94 ff, s.a. dort Bilanzmanipulationen Vor 331 12 f CSR-Richtlinie Vor 331 7 Entwicklung Vor 331 5 faktischer Geschäftsleiter Vor 331 16 Fernbuchhaltung Vor 331 18 Finanzermittler Vor 331 9 Forensic Accounting Vor 331 9 Geheimhaltungspflichtverletzung Vor 331 11, 333 1 ff, s.a. dort Gesamtverantwortung Vor 331 17 Gesetzesauslegung Vor 331 23 ff Historie Vor 331 5 internationale Rechnungslegungsstandards Vor 331 7 Irrtum Vor 331 29 juristische Personen Vor 331 32 ff Konkurrenzen Vor 331 36 f Kreditinstitute 340m 3 ff Kriminalstrafe Vor 331 2 Leitungsgremien Vor 331 17 Milderungsgebot Vor 331 31 Normspaltung Vor 331 23 offene Rechtsfragen Vor 331 22, Vor 331 25 omissio libera in causa Vor 331 17 Ordnungsgeld Vor 331 10 Pensionsfonds 341p 1 f Personenvereinigungen Vor 331 32 ff Prävention Vor 331 14 Prüfstelle für Rechnungslegung Vor 331 7, Vor 331 9 Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 1 ff, s.a. dort

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Sachregister

red flags Vor 331 13 Richtigkeit der Information Vor 331 3 Rückwirkungsverbot Vor 331 30 Schutzkonzept Vor 331 3 schwarze Kassen Vor 331 9 Sonderdelikte Vor 331 15 Steuerhinterziehung Vor 331 9 Systematisierung Vor 331 11 unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 102 ff, s.a. dort unrichtige Darstellung Vor 331 11, s.a. dort unrichtige Offenlegung 331 66 ff, s.a. dort Untreue Vor 331 9 Urkundendelikte Vor 331 9 Verfahrensordnungen Vor 331 38 ff Versicherungsunternehmen 341m 1 ff Vorsatz Vor 331 26 ff Wirtschaftsstrafrecht Vor 331 9 Zwangsgeld Vor 331 7 Zweifelssatz Vor 331 24 Bilanzsumme kleine Kapitalgesellschaft 267 1 Kleinstkapitalgesellschaft 267a 2 Konzernabschluss 293 11 mittelgroße Kapitalgesellschaft 267 1 Bilanzverkürzungen Kleinstkapitalgesellschaft 266 56 Verrechnungsverbot 246 56 Bildträger 257 8 BilMoG Bilanzrecht Einl 16 Kapitalgesellschaft Vor 264 7 Konzernabschluss Vor 290 6 Zwecklehre Einl 61 BilRUG Bilanzrecht Einl 17 Konzernabschluss Vor 290 7 Bindungsdauer 247 15 Biotopwertverfahren 248 29 BiRiLiG Bilanzrecht Einl 13 Konzernabschluss Vor 290 4 Blacklist 319a 2 Blankettgesetz Bilanzdelikte Vor 331 19 ff Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 6 unrichtige Darstellung 331 3 Börsenaufsichtsbehörden Einl 132 Börsenpreis 253 117 Börsenwert 253 90 Bruttoprinzip Befreiungsvoraussetzungen 293 7 f Jahresabschluss 243 14 Buchführung 317 2

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Buchführungspflicht 238 1 ff abgeleitete ~ 238 21 Anhang 238 22 Aufbewahrung von Handelsbriefen 238 32 ausländische Gesellschaft 238 13 Befreiung 241a 1 ff Beginn 238 19 Belegprinzip 238 30 Buchfuhrungsform 238 24 Buchführungssystem 238 23 Dokumentation 238 1 doppelte Buchführung 238 23 Ende 238 20 Eröffnungsbilanz 242 24 Führung der Handelsbücher 239 1 ff, s.a. dort GbR 238 10 Geschäftsvorfälle 238 22, 238 27 gesetzliche ~ 238 6 ff Gewinn-/Verlustrechnung 238 22 GoB 238 22 Handelsbilanz 238 22 Handelsbriefe 238 32 Handelsbücher s.a. dort Handelsgesellschaft 238 8 Handelsgewerbe 238 7 handelsrechtliche ~ 238 6 ff Hilfspersonen 238 16 Inhalt 238 22 ff Inventar 238 22 Jahresabschluss 238 22 Kapitalgesellschaft 238 8 Kaufmann 238 6 Lagebericht 238 22 Nachprüfbarkeit 238 28 ff Ort der Buchführung 238 31 Partnerschaftsgesellschaft 238 10 Personengesellschaft 238 8 Personenmehrheit 238 15 Rechnungslegungspflicht 238 34 Sanktionen Vor 331 1 Schwellenwerte 241a 3 f Steuerbilanz 238 5, 238 21 steuerrechtliche ~ 238 18 Stiftung 238 10 stille Gesellschaft 238 10 strafrechtliche Konsequenzen 238 37 f Überschaubarkeit 238 28 Verfolgbarkeit 238 29 Verletzung 238 33 ff Verpflichtete 238 6 ff verpflichtete Personen 238 14 vertragliche ~ 238 17 Vorgesellschaft 238 8 Zwangsgeld 238 36

Sachregister

Zweck 238 4 Zweigniederlassung 238 11 Buchführungssystem 238 23 Buchprüfungsgesellschaften 319 2 Buchstaben 239 6 Buchwertabspaltung 255 13 Buchwertfortführung 247 38 Buchwertmethode 312 8 Bundesfinanzhof Einl 36 ff Bundesgerichtshof Einl 35 Bundling 248 25 Bürgschaften 251 8 Bußgeldverfahren s. Ordnungswidrigkeiten C Cashflow 297 14 ff Cashflow-Hedges 254 11 Chancen-/Risikobericht 315 10 Control-Konzept 340i 5 Corporate Governance Kodex Anhang 285 17 Lagebericht 289 3 f Rechnungslegung Vor 264 7 Corporate Social Responsibility Einl 68 Bilanzrecht Einl 18 Lagebericht 289f 2 Zwecklehre Einl 68 CSR-Richtlinie Bilanzrecht Einl 18 Bilanzstrafrecht Vor 331 7 Konzernlagebericht 315b 2 D Damnum 250 15, 268 13 Darlehen 341b 17 Darstellung 297 13 Datenträger 257 9 Datum Inventar 240 7 Jahresabschluss 245 5 Dauerschuldverhältnisse Drohverlustrückstellung 249 48 Realisationsprinzip 252 30 Verbindlichkeitsrückstellung 249 22 Deckungsrückstellung 341f 1 ff Alterungsrückstellung 341f 6 Anhang 341f 7 Beitrags ~ 341f 1 Bewertung 341f 2 ff Handelsbilanz 341f 7 Krankenversicherung 341f 6 Lebensversicherung 341f 5 prospektive Methode 341f 2 Renten 341f 1 retrospektive Methode 341f 2

Schadenversicherung 341f 5 Unfallversicherung 341f 5 Zinsverpflichtungen 341f 4 Deckungsvermögen Bewertung 253 46 Vermögensgegenstände 246 58 Verrechnungsverbot 246 55 ff Depotforderungen 341b 18 Depotprüfung 340k 10 Deutsche Rechnungslegungsstandards Vor 290 8 f Konzernabschluss 297 7 Devisen 256a 5 Devisenkassamittelkurs 256a 3, 256a 7 Diensterfindungen 248 23 Dienstleistungsverpflichtungen 253 18 Direktzusage 249 29 Disagio 250 15 Handelsbilanz 268 13 Diversitätskonzept Kreditinstitute 340i 18 Versicherungsunternehmen 341j 14 Dividendenzahlungen 247 19 Dokumentation Bewertungseinheiten 254 19 f Buchführungspflicht 238 1 EDV-Buchführung 239 17 Handelsbriefe 238 32 Dokumentationsfunktion Einl 56 doppelte Buchführung 238 23 Drei-Monatsfrist 264 1, 264 5 Drittschuldverhältnisse 303 13 ff Drittverschulden 335 21 Drohverlustrückstellung 249 22, 249 36 ff Absatzgeschäfte 249 47 Arbeitsverträge 249 49 Aufwendungen 249 36 Beschaffungsgeschäfte 249 46 Bewertung 253 38 ff Bewertungsprinzipien 249 40 ff Dauerschuldverhältnisse 249 48 Einzelbewertung 249 42 Erträge 249 36 Gesamtbetrachtung 249 42 Grundsatz der Vorsicht 249 41 Imparitätsprinzip 249 44 Liefergeschäfte 249 47 Nichtbilanzierung schwebender Geschäfte 249 38 Pauschalrückstellungen 249 43 schwebende Geschäfte 249 45 ff Verlustantizipation 249 37 dualistisches System 290 24 Due Process Einl 133 Durchbuchungsmethode 254 21 Durchhalteabsicht 254 17

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Sachregister

Durchschnittskurse 256a 17 Durchschnittsmethode 255 40 E E-Geld-Institute 340 10 EDV-Buchführung 239 13, 239 15 ff Änderungsdokumentation 239 13 außer Haus 239 18 Dokumentation 239 17 GoBD 239 16 internes Kontrollsystem 239 17 Effektivitätstest 254 18 Eigenbetriebe 263 3 Eigenkapital Ausgleichsposten 307 12 Erstkonsolidierung 301 31 ff Handelsbilanz 247 11, 266 33 ff, 272 1 ff Kapitalrücklagen 272 9 ff Konzernabschluss 298 19 Eigenkapitalansatz 298 9 Eigenkapitalbeschaffung 248 5 Eigenkapitalersatz 246 30 Eigenkapitalspiegel Doppelwirkungen 264 24 Jahresabschluss 264 1, 264 23 Konsistenzmängel 264 24 Veränderungen 264 23 Eigenverantwortlichkeit 317 4 Eignungsprüfung 317 14 Einbeziehungsgebot 294 1, 294 7 Einbeziehungsverbot 255 59 f Einbeziehungswahlrecht 294 1, 296 7 ff Anwendungsfälle 296 12 Equity-Methode 296 25 hohe Kosten 296 13 ff Konzernanhang 296 23 f Rechteausübungsbeschränkung 296 8 ff untergeordnete Bedeutung 296 19 ff Verzögerung 296 13 ff Weiterveräußerungsabsicht 296 17 f Einblicksgebot Anhang 285 16 Bilanz s. true and fair view Versicherungsunternehmen Vor 341 1b Einfrierungsmethode 254 21 Einheitlichkeit der Bewertung 308 1 ff Abweichungen 308 20 Beibehaltungswahlrecht 308 17 ff Bewertungsmethoden 308 14 f Bewertungsregeln 308 7 Bewertungswahlrecht 308 12 f Einflussgrößen 308 11 Instrumente der Bilanzpolitik 308 13 Kreditinstitute 308 17 f Leitgedanke 308 6

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Maßstab 308 9 ff Neubewertungspflicht 308 16 ff Ordnungswidrigkeiten 334 25 Recht des Mutterunternehmens 308 2, 308 9 Unabhängigkeit der Konzernbilanzierung 308 3 unwesentliche Abweichungen 308 19 Versicherungsunternehmen 308 17 f Willkürfreiheit 308 10 Einheitsbilanz Konzernabschluss 304 1 Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 110 Einheitstäterlösung 334 4 Einheitstheorie 297 41 Einlagen ausstehende ~ 272 4 ff gesplittete ~ 266 49 Handelsbilanz 247 23, 266 9 Einlagerungsinventur 241 8 Einspruch 335 40 Einwilligung Geheimhaltungspflichtverletzung 333 39 f unrichtige Darstellung 331 56 Einzelbewertung 252 15 ff Ausnahmen 252 16 Bewertungseinheit 252 18 Drohverlustrückstellung 249 42 Einzelbewertungsausnahmen 256 1 ff Forderungen 252 19 Komponentenansatz 252 21 pauschal ermittelte Wertansätze 252 17 Rückstellungen 253 42 Sachgesamtheiten 252 20 stille Risikovorsorge 340f 2 Verpflichtungen 252 19 Einzelkosten Anschaffungskosten 255 30 Herstellungskosten 255 46 ff Einzelveräußerbarkeit 246 12 Einzelveräußerungswert 253 91 elektronische Aktenführung 335 47, 335a 21 f Emissionsberechtigungen 248 24 Endorsement Process Einl 135 Enforcement-Verfahren 342e 1 ff Belehrung 342e 7 Mitwirkung des Unternehmens 342e 3 ff Struktur 342e 2 Stufen 342e 3 ff Täter 342e 12 ff Verweigerung 342e 5 Entkonsolidierung 301 13, 301 53 ff Änderung einer Beteiligungsquote 301 58 Anwendungsbereich 301 54 Ermittlung des Abgangswertes 301 57 Teilveräußerung von Anteilen 301 65 ff Veräußerung aller Anteile 301 55 f

Sachregister

Entnahmen 247 23 Entscheidungserheblichkeit 331 32 f Entsprechenserklärung 314 86 Entwicklungskosten Herstellungskosten 255 73 Konzernanhang 314 93 Equity-Methode Anwendungsbereich 311 5 assoziierte Unternehmen 311 1 Buchwertmethode 312 8 Einbeziehungswahlrecht 296 25 Erstkonsolidierung 312 7 ff Konsolidierungselemente 312 2 Konsolidierungsmethoden 311 4 latente Steuern 312 23 Quotenkonsolidierung 310 1 ff Tochterunternehmen 311 24 ff Unterschiedsbetrag 312 9 ff Vollkonsolidierung 300 5 Wertansatz 312 8 Wesentlichkeit 311 32 Zwischenergebniseliminierung 304 33, 312 24 Erbbaurecht 255 35 Erbbauzinsen 255 19 Erfolgsneutralität 255 44 Erfüllungsrückstände 249 23 f Ergebnisabführungsverträge 305 21 Ergebnisgruppen 275 5 Ergebnisrücklage 337 2 Ergebnisverwendung Anhang 285 19 Gesamtkostenverfahren 275 24 Handelsbilanz 268 1 Ergebnisverwendungsvorschlag 314 105 Erinnerungswert 246 11 Erklärungsnotstand 331 101 Ermessen Rückstellungen 249 4 stille Risikovorsorge 340f 6 Eröffnungsbilanz 242 24 Begriff 242 1 Spaltungsbilanz 242 36 Erstkonsolidierung 301 17 ff Anteile 301 19 ff Anteile einbezogener Unternehmen 301 27 Anteile nicht einbezogener Unternehmen 301 25, 301 25 f Anteilsbewertung 301 28 ff Anteilserwerb 301 60 ff Anteilszurechnung 301 24 Eigenkapital 301 31 ff Equity-Methode 312 7 ff Ermittlung der Anteile 301 19 ff erstmaliger Konzernabschluss 301 38

Erwerbsmethode 301 18 Mischformen 301 23 Rückausnahme 301 40 stille Beteiligungen 301 23 Zeitpunkt 301 35 Zeitwertansätze 301 36 Erträge 246 38 außerordentliche ~ 277 7 Drohverlustrückstellung 249 36 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 17 ff Konzernanhang 314 102 Währungsumrechnung 340h 15 ff Zurechnung 246 53 Ertragslage 264 9b Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 1 Ertragswertgesichtspunkte 253 87 Erwerb 255 6 Erwerbsmethode Erstkonsolidierung 301 18 Kapitalkonsolidierung 301 11 EU-Abschlussprüferrichtlinie Einl 19 EU-Abschlussprüfungsverordnung Einl 19 EU-Bilanzrichtlinie Einl 17 EU-Publizitätsrichtlinie Vor 264 8 EU-Transparenzrichtlinie Vor 264 8 EuGH Einl 112, Einl 118 ff Euro 244 9 ff Europarecht Bilanzrecht Einl 112 Jahresabschluss 242 6 unrichtige Darstellung 331 11 Eventualverbindlichkeiten 303 16 externe Rechnungslegung Vor 340 13 F fair value 254 11, 255 85 faktischer Geschäftsleiter Vor 331 16 Fehlbetrag 266 31 Fehlmaßnahme 253 89 Fernbuchhaltung Vor 331 18 Fertigungsgemeinkosten 255 53 Fertigungskosten 255 49 Festbewertung 240 11 ff Anhang 240 19 Bemessung des Festwerts 240 16 Bewertung 256 20 Bewertungsstetigkeit 240 18 Durchführung 240 16 f geringe Veränderungen 240 15 Gesamtwert 240 14 körperliche Bestandsaufnahme 240 17 Massengüter 240 13 regelmäßiger Ersatz 240 13 Vereinfachung 240 11

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Sachregister

Vermögensgegenstände 240 12 Zweck 240 11 Fifo-Verfahren 256 16 ff Finanzanlagen Abschreibungen 253 103 ff Handelsbilanz 266 16 ff Kreditinstitute 340c 11 Finanzdienstleistungsinstitute 340 6 f Finanzergebnis 275 17 ff Abschreibungen 275 20 Aufwendungen 275 20 Ausleihungen 275 18 Beteiligungen 275 17 Wertpapiere 275 18 Zinsen 275 19 Finanzierungskosten 255 21 Finanzinstrumente Anhang 285 17 Konzernanhang 314 88 ff Konzernlagebericht 315 13 Kreditinstitute 340c 4 ff, 340e 12 ff Finanzlage 264 9a Prüfung 317 6 Finanzmittelfonds 297 12 Finanzvermögen Vor 340 6 Finanzwirtschaft Vor 341 1a Firmenwert Abschreibungen 253 83 Handelsbilanz 266 10 Steuerbilanz 246 42 Vollständigkeit 246 41 ff Währungsumrechnung 308a 16 flüssige Mittel 266 30 Folgebewertung 256a 16, 256a 20 ff, 340h 5 ff Folgekonsolidierung 301 12, 301 51 f Unterschiedsbetrag 312 14 ff Folgeprüfer 320 6 Fonds für allgemeine Bankrisiken 340e 21 ff Forderungen Abschreibungen 253 123 Anschaffungskosten 255 34 Einzelbewertung 252 19 Handelsbilanz 266 24 ff Kreditinstitute 340e 8 längerfristige ~ 268 8 Versicherungsunternehmen 341b 24 Vollständigkeit 246 18 ff Forderungsverzicht mit Besserungsschein 246 28 Forensic Accounting Vor 331 9 Formblätter Konzernabschluss 340i 14 Kreditinstitute Vor 340 8 Versicherungsunternehmen 341a 7 Formwechsel 255 32 Forschungsbericht 315 14 ff

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Forschungskosten Herstellungskosten 255 59, 255 71 Konzernanhang 314 93 Frauenquote 336 8 Freiverkehrswert 341d 3 Fremdanteile 307 5 ff Fremdkapital 247 10 Fremdkapitalzinsen Anhang 284 10 Bewertungsstetigkeit 255 82 Herstellungskosten 255 81 ff Steuerbilanz 255 84 Fremdleistungen 275 12 Fremdwährungsforderungen Anschaffungskosten 255 34 Schuldenkonsolidierung 303 11 Fremdwährungspositionen Jahresabschluss 244 12 Kreditinstitute 340h 3 ff Währungsumrechnung 340h 23 f Fremdwährungsverbindlichkeiten 253 17 Führung der Handelsbücher 239 1 ff Abkürzungen 239 6 Änderungen der Buchführung 239 11 ff äußere Form 239 1 Buchstaben 239 6 EDV-Buchführung 239 13, 239 15 ff, s.a. dort formelle Ordnungsmäßigkeit 239 3 geordnete Aufzeichnungen 239 10 Korrekturbuchungen 239 12 lebende Sprache 239 2, 239 5 Offene-Posten-Buchführung 239 14 Richtigkeit 239 8 Symbole 239 6 Vollständigkeit 239 7 zeitgerechte Erfassung 239 9 Ziffern 239 6 Funktionsprüfung 317 14 Funktionszusammenhang 333 13 Fußnoten 243 16 G GAAP Vor 264 4 Gängigkeitsabschreibungen 253 120 GbR 238 10 Gefährdungsdelikt Berichtspflichtverletzung 332 5 Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 6 unrichtige Darstellung 331 8 Geheimhaltung 323 3, 323 4 Geheimhaltungspflichtverletzung Vor 331 11, 333 1 ff Antragsdelikt 333 2 Auskunftspflicht 333 41, 333 45 Aussagepflicht 333 42

Sachregister

Befugnis 333 32 Betriebsgeheimnis 333 23 Einwilligung 333 39 f Einwilligung, mutmaßliche 333 45 Funktionszusammenhang 333 13 Gegenstand der Tathandlung 333 14 ff Geheimhaltungsinteresse 333 17 Geheimhaltungswille 333 18 Geheimnis 333 15 Geschäftsgeheimnis 333 24 f geschütztes Interesse 333 4 ff Irrtum 333 47 f Konkurrenzen 333 50 ff Notstand 333 43 f Offenbarung 333 27 Offenbarungszuständigkeit 333 20 offenkundige Tatsache 333 16 Prüfungserkenntnis 333 24 Qualifikation 333 37 Rechtswidrigkeit 333 38 ff Schutzbereich 333 7 Schutzgesetz 333 8 Sonderdelikte 333 9 Strafantrag 333 53 ff Tatbestandsirrtum 333 47 Täter 333 10 ff, 333 49 Tatverhalten 333 26 ff Teilnahme 333 49 Verbotsirrtum 333 48 Verjährung 333 60 f Verletzungsdelikt 333 9 Versuch 333 36 Verwertung 333 28 ff Vollendung 333 34 f Vorsatz 333 33 Wahrung höherrangiger Interessen 333 43 f Wirtschaftsstrafkammer 333 59 Geheimnis 333 15 Geldbuße 334 41 ff, 340n 36 ff, 341n 34 ff Geldwäsche 341k 7 Gemeinkosten 255 45 f, 255 51 ff, 255 56 ff gemeinsame Führung 310 10 ff Ausübung 310 15 beherrschender Einfluss 310 12 gleichberechtigte Mitwirkung 310 13 Mehrheitsentscheidungen 310 16 Mindestdauer 310 15 schuldrechtliche Vereinbarungen 310 14 Gemeinschaftsprüfungen Abschlussprüfer 319b 1 Berichtspflichtverletzung 332 10 Gemeinschaftsunternehmen assoziierte Unternehmen 311 30 Konzernanhang 314 38 Quotenkonsolidierung 310 1 f, 310 7 f

Genossenschaften Abschreibungen 336 7 Anhang 336 1, 338 1 ff Aufstellungsfrist 336 3 Bilanzrecht Einl 27 Ergebnisrücklage 337 2 Frauenquote 336 8 Geschäftsguthaben 337 1 Handelsbilanz 336 1 Kleinstgenossenschaften 337 5 Lagebericht 336 2 LPG 337 4 Offenlegung 339 1 ff, 340l 12 Publizität 336 1 Sonderabschreibungen 336 6 stille Reserven 336 5 true and fair view 336 4 Wohnungsgenossenschaften 337 4 Genussrechte Handelsbilanz 266 51 f Konzernanhang 314 85 Gesamtbetrachtung 249 42 Gesamtkostenverfahren 275 4, 275 6 ff außerordentliches Ergebnis 275 21 f Betriebsergebnis 275 6 ff, s.a. dort Ergebnisverwendung 275 24 Finanzergebnis 275 17 ff, s.a. dort Jahresüberschuss 275 23 ff Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 2, 305 8 ff Steuern 275 22 Gesamtverantwortung Vor 331 17 Gesamtwert 240 14 Geschäftsbeziehungen 246 16 Geschäftsführer 331 15 Geschäftsguthaben 337 1 Geschäftsjahr 240 9 Geschäftsverlauf 315 7 Geschäftsvorfälle 238 22, 238 27 Geschäftswert Abschreibungen 253 83 Handelsbilanz 266 10 negativer ~ 246 43 Steuerbilanz 246 42 Vollständigkeit 246 41 ff Währungsumrechnung 308a 16 Gesellschafter 331 15 Gesellschafterstruktur 311 19 Gesellschaftsanteile 246 17 Gesellschaftsvermögen Handelsbilanz 242 19 Steuerbilanz 242 23 Gesellschaftsverschulden 335 20 Gesetz der großen Zahl 253 36 gesonderter Ausweis assoziierte Unternehmen 311 31

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Sachregister

Ausgleichsposten 307 8 ff Handelsbilanz 247 5 Jahresabschluss 264d 5 Gewährleistungsrückstellungen 240 27 Gewährleistungsverträge 251 9 f gewerbliche Schutzrechte 266 9 Gewinn-/Verlustrechnung 242 30 f Abschreibungen, außerplanmäßige 277 5 f Anlagestock 341d 3 Aufwendungen, außerordentliche 277 7 Beibehaltungsgrundsatz 265 2 ff Bestandsveränderungen 277 4 Bilanzmanipulationen 331 48 Bildung von Posten 265 17 ff Buchführungspflicht 238 22 Ergebnisgruppen 275 5 Erträge, außerordentliche 277 7 Formzwang 275 1 Gesamtkostenverfahren 275 4, 275 6 ff, s.a. dort Gliederung 275 1 ff Kleinstkapitalgesellschaft 275 37 Kreditinstitute 340a 11, Vor 340 17 Mindestgliederung 247 12 offene Risikovorsorge 340g 6 Pensionsgeschäfte 340b 17, 340b 21 Rohergebnis 275 5 Rücklagenveränderung 275 36 Schadenrückstellung 341g 10 Schwankungsrückstellung 341h 13 Sonderposten 265 18 Überkreuzkompensation 340f 15 ff Umgliederung 265 22 Umsatzerlöse 277 1 ff Umsatzkostenverfahren 275 4, 275 27 ff, s.a. dort unrichtige Darstellung 331 48, s.a. dort Unterposten 265 19 Verfahrenswahlrecht 275 2 ff Vorjahreszahlen 265 8 ff Währungsumrechnung 340h 14 ff Zusammenfassung 265 21 Zusammenfassungsmöglichkeiten 275 5 Gewinnabführungsvertrag 253 134 Gewinnaufschlag 305 6 Gewinnausschüttungen 305 22 ff Gewinnrücklagen Handelsbilanz 266 36, 270 3, 272 16 ff Konzernabschluss 297 23 Gewinnthesaurierungen 309 21 Gewissenhaftigkeit 323 1 f gewogener Durchschnitt 240 24 ff gezeichnetes Kapital Begriff 272 1

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Handelsbilanz 266 34 Konzernabschluss 297 23 Gläubigerschutz 252 26 Gleichartigkeit 240 22 Gleichordnungskonzern 291 8, 292 9 Gleichstellungsthese Einl 81 Gleichwertigkeit Gruppenbewertung 240 23 Stichprobeninventur 241 6 GmbH Einl 26 GmbH & Co KG 335b 2 GoB 243 1 ff, Einl 31 ff Abschlussprüfer 317 7 Abstraktionshöhe 243 6 Begriff 243 3, Einl 31 Bilanzierung 243 5 Bilanzklarheit, -wahrheit s. Transparenz Bilanzrecht Einl 73 Buchführungspflicht 238 22 Digitalisierung Einl 34 Ermittlung 243 7 formelle Stetigkeit 265 1 geschriebene ~ Einl 32 GoBD Einl 34 Inventar 243 4 Konzernabschluss 297 37 Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 86 ff obere ~ 243 6 Pensionsgeschäfte 340b 3 Rechtsnatur 243 7, Einl 31 Rechtsprinzipien Einl 31 Stichprobeninventur 241 5 umgekehrte Maßgeblichkeit 243 8 GoBD Einl 34 Bedeutung 239 16 going-concern-Prinzip 252 12 ff große Kapitalgesellschaften 267 10 Versicherungsunternehmen 341a 2 ff Größenklassen 267 1 ff Bilanzsumme 267 2 Größenmerkmale 267 1 Größenschwankungen 267 11 ff MittelstRiLiG 267 3 Schwellenwerte 267 1 Großrisikenrückstellung 341h 7 ff Atomanlagen 341h 11 Auflösung 341h 10 Begriff 341h 8 Einzelfälle 341h 11 Kreditrisiken 341h 11 Pharma-Risiken 341h 11 Raumfahrtrisiken 341h 11 Umwelthaftpflichtrisiken 341h 11 Grundbücher 238 26 Grundgeschäft 254 12 f

Sachregister

Grundsatz der Vorsicht Bewertungsgrundsätze 252 26 f Drohverlustrückstellung 249 41 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Einl 31 ff, s.a. GoB Grundstücke Handelsbilanz 266 12 Ökopunkte 248 35 Steuerbilanz 242 21 Versicherungsunternehmen 341b 9 ff, 341b 25 Gruppenbewertung 240 20 ff Bewertung 256 20 Gewährleistungsrückstellungen 240 27 gewogener Durchschnitt 240 24 ff Gleichartigkeit 240 22 Gleichwertigkeit 240 23 gleitender Durchschnitt 240 26 Methoden 240 24 ff periodischer Durchschnitt 240 25 Schulden 240 27 f Versicherungsunternehmen 240 27 Voraussetzungen 240 21 Zweck 240 20 H Haftung des Abschlussprüfers 323 7 ff Haftungsverhältnisse 251 1 ff Ausweis 251 12 Bewertung 251 13 f Bürgschaften 251 8 Gewährleistungsverträge 251 9 f Konzernabschluss 298 8 Konzernanhang 314 98 Patronatserklärungen 251 10 Schuldenkonsolidierung 303 16 Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten 251 11 Wechsel 251 5 Handelsbilanz Aktivseite 266 7 ff Anlagengitter 268 2 ff Anlagevermögen 247 8 Anleihen 266 53 Anzahlungen 266 11, 266 23 Aufgliederungspflicht 247 6 Ausleihungen 266 16 f, 266 19 Ausscheiden eines Gesellschafters 247 27 Ausschüttungssperre 248 9 Beibehaltungsgrundsatz 265 2 ff Besitzgesellschaft 247 33 Besitzpersonengesellschaft 247 34 Besserungsschein 266 46 f Beteiligungen 266 18, 266 26, 271 1 ff Betriebsaufspaltung 247 33 ff Betriebsgesellschaft 247 33

Betriebsvermögen 242 13 Bilanzierungsverbot 248 3 ff, 248 21 Bilanzmanipulationen 331 47 Bildung von Posten 265 17 ff Buchführungspflicht 238 22 Buchwertfortführung 247 38 Bundling 248 25 Damnum 250 15, 268 13 Deckungsrückstellung 341f 7 Diensterfindungen 248 23 Disagio 250 15, 268 13 Dividendenzahlungen 247 19 Eigenkapital 247 11, 266 33 ff, 272 1 ff eingeforderter Betrag 266 26 Einlagen 247 23 Einlagen, ausstehende 247 26, 266 9, 272 4 ff Einzelposten 247 7 Emissionsberechtigungen 248 24 Entnahmen 247 23 Ergänzungen 266 3 Ergebnisverwendung 268 1 Eröffnungsbilanz 242 24 Fehlbetrag 266 31 fertige Güter 266 22 Finanzanlagen 266 16 ff Firmenwert 266 10 flüssige Mittel 266 30 Forderungen 266 24 ff Forderungen an verbundene Unternehmen 266 25 ff Forderungen, längerfristige 268 8 Fremdkapital 247 10 Genossenschaften 336 1 Genussrechte 266 51 f Geschäftswert 266 10 Gesellschaftsvermögen 242 19 gesonderter Ausweis 247 5 gesplittete Einlagen 266 49 gewerbliche Schutzrechte 266 9 Gewinnrücklagen 266 36, 270 3, 272 16 ff gezeichnetes Kapital 266 34, 272 1 ff Gliederungsschema 247 6 ff Grundstücke 266 12 Haftungsverhältnisse 251 1 ff, s.a. dort Handelsbilanz II 300 21 ff heterogene Geschäftszweige 265 16 immaterielle Vermögensgegenstände 266 7 ff, 268 15, s.a. dort Inhalt 247 1 ff Inventar 240 4 Jahresabschluss 242 8, 242 27 ff, s.a. dort Jahresbilanz 242 27 ff kapitalersetzende Darlehen 247 24, 266 48 Kapitalkonto 247 20 Kapitalrücklagen 266 35, 270 1 f, 272 9 ff

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Sachregister

Kleinstkapitalgesellschaft 266 56 Kontoform 266 1 Konzessionen 266 9 Kreditinstitute Vor 340 15 laufende Bilanzierung 247 18 ff Lizenzen 266 9 Maschinen 266 13 Mehrfachzugehörigkeit 265 13 ff Minimalstruktur 247 3 Ökopunkte 248 27 ff, s.a. dort Passivseite 242 18, 266 33 ff Pensionsgeschäfte 340b 11 ff, 340b 18 ff Pensionsrückstellung 266 39 ff Personengesellschaft 247 18 ff Pflichteinlage 247 22 Posten zur Ergebnisverwendung 268 1 Privatvermögen 242 12 Quasi-Eigenkapital 266 44 ff Rangrücktritt 266 46 f Realteilung 247 37 ff Rechnungsabgrenzungsposten 250 1 ff, 266 54, s.a. dort Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 266 21 Rückstellungen 249 1 ff, 266 38 ff, s.a. dort Sachanlagen 266 12 Schadenrückstellung 341g 9 Schlussbilanz 242 25 f Schwankungsrückstellung 341h 12 Sicherheiten 268 14 Software 248 25 Sonderbilanz 242 33 ff, s.a. dort Sonderposten 265 18, 272 9 ff Steuerrückstellung 266 42 stille Gesellschaft 247 32, 266 50 technische Anlagegüter 266 14 technische Anlagen 266 13 Umgliederung 265 22 Umlaufvermögen 247 9 unfertige Güter 266 22 ungedeckter Fehlbetrag 266 31, 268 5 ff unrichtige Darstellung 331 47, s.a. dort Unternehmensvermögen 242 13 Unterposten 265 19 Unterschiedsbetrag 250 15 ff, s.a. dort Verbindlichkeiten 266 44 ff, 266 53, s.a. dort Verbindlichkeiten, kurzfristige 268 10 ff verbundene Unternehmen 271 6 ff Vermerkpflichten 268 8 ff Vermögensgegenstände, sonstige 266 27 Vorjahreszahlen 265 8 ff Vorräte 266 21 Wertpapiere 266 20, 266 28 f Widmung 242 16

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Zusammenfassung 265 21 Zusammenhang zum Unternehmen 242 14 ff Handelsbilanz II 300 21 ff Handelsbriefe Aufbewahrungspflicht 257 6 Buchführungspflicht 238 32 Handelsbücher Einl 3 Aufbewahrungspflicht 257 4 ff, s.a. dort äußere Form 239 1 Begriff 238 25 Buchführungspflicht 238 25 f Einsichtnahme, gerichtliche 259 4 Einsichtnahme, parteiöffentliche 259 2 f Führung der ~ 239 1 ff, s.a. dort Geschichte Einl 4 ff Grundbücher 238 26 Hauptbücher 238 26 Kapitalgesellschaft Vor 264 1 Nebenbücher 238 26 Rechnungslegung Einl 3 Recht der Handelsbücher Einl 1 Urkundenbeweis 258 1 Vermögensauseinandersetzungen 260 2 f Vorlegung auf Bild-/Datenträgern 261 1 ff Vorlegungsanordnung 258 2 f Vorlegungspflichten 258 4 f Handelsgesellschaft 238 8 Handelsgewerbe 238 7 Handelsregister 325 1 Hauptbücher 238 26 Hauspublizität 325a 4 Herstellungskosten 255 42 ff Anhang 284 10 Aufwendungen für soziale Einrichtungen 255 57 Aufwendungen, anschaffungsnahe 255 64 Begriff 255 42 Bewertungshilfe 255 81 Bewertungsstetigkeit 255 69 Einbeziehungsverbot 255 59 f Einzelkosten 255 46 ff Entwicklungskosten 255 73 Erfolgsneutralität 255 44 Ermittlung 255 67 ff Fertigungsgemeinkosten 255 53 Fertigungskosten 255 49 Forschungskosten 255 59, 255 71 Fremdkapitalzinsen 255 81 ff Gemeinkosten 255 45 f, 255 51 ff, 255 56 ff immaterielle Vermögensgegenstände 255 70 ff Materialgemeinkosten 255 52 Materialkosten 255 48 nachträgliche ~ 255 61 ff Sondereinzelkosten 255 50 Standarderhöhung 255 63 Steuerbilanz 255 66

Sachregister

Umsatzkostenverfahren 275 28 variable Obergrenze 255 44 Verbesserung 255 63 Vermögensumschichtung 255 44 Vertriebskosten 255 60 Verwaltungsgemeinkosten 255 56 Vollkostenprinzip 255 43 Wertobergrenze 255 56 Wertuntergrenze 255 51 Wertverzehr des Anlagevermögens 255 54 Wesensänderung 255 61 Zweitherstellung 255 61 Herstellungskostenprinzip 249 23 f HGB Einl 9, Einl 13 ff Hilfspersonen 238 16 Hintermann-Rechtsprechung 323 9 hinweisende Zusätze 322 15 Hochinflationsland 308a 24 f Höchstwertprinzip 256a 21 Holzeinschlag 341t 8 Hypothekendarlehen 341b 16, 341c 4 I IAS Gesamtergebnisrechnung Vor 340 25 Gliederung Vor 340 24 Jahresabschluss Vor 264 4 Kreditinstitute Vor 340 23 ff Staffelform Vor 340 25 IAS-Konzernabschluss 340i 12 IAS-Verordnung Einl 134 IASC Einl 129 IFRIC Einl 133 IFRS Einl 39, Einl 129 ff Bilanzierungspraxis in Deutschland Einl 148 Börsenaufsichtsbehörden Einl 132 Due Process Einl 133 Einzelabschluss Einl 136 Endorsement Process Einl 135 Evaluation Einl 140 ff IAS-Verordnung, europäische Einl 134 IASC Einl 129 IFRIC Einl 133 IFRS-Foundation Einl 130 International Standard Board Einl 130 IOSCO Einl 132 Komitologieverfahren Einl 135 konsolidierter Abschluss Einl 136 Konzernabschluss 291 34 Kosten-Nutzen Verhältnis Einl 148 Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 106 Ordnung Einl 138 Rechnungslegung Einl 144 f Regelungskompetenz Einl 147 Small and Medium-sized Entities Einl 139

IFRS-Einzelabschluss 340l 12 IFRS-Foundation Einl 130 immaterielle Vermögensgegenstände 248 8 ff, 248 14 f Abschreibungen 253 82 Handelsbilanz 266 7 ff, 268 15 Herstellungskosten 255 70 ff Versicherungsunternehmen 341b 4 ff Imparitätsprinzip 249 44 Bewertungsgrundsätze 252 38 ff Informationsaufnahme 243 15 Informationsfunktion Einl 58 Informationspflichten Einl 50 Innenumsatzerlöseliminierung Befreiung 305 27 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 7 ff Insidergeschäfte 321 10 Insolvenz 335 17 Insolvenzsicherheit 246 58 Insolvenzverwalter 335 34 Instandhaltungsrückstellungen 249 50 f International Accounting Standards s. IAS International Financial Reporting Standards s. IFRS International Standard Board Einl 130 internationale Rechnungslegungsstandards 315e 1 ff Bilanzstrafrecht Vor 331 7 Konzernabschluss 324a 3 Offenlegung 325 6 Prüfungspflicht 324a 1 ff internes Kontrollsystem EDV-Buchführung 239 17 Lagebericht 289 9 Inventar 240 1 ff Befreiung 241a 1 ff Bilanzstichtag 240 8 Buchführungspflicht 238 22 Datum 240 7 Dauer des Geschäftsjahrs 240 9 Einlagerungsinventur 241 8 Festbewertung 240 11 ff, s.a. dort GoB 243 4 Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur 240 5 Gruppenbewertung 240 20 ff, s.a. dort Handelsbilanz 240 4 Inhalt 240 3 Inventarisierungsfrist 240 8 Inventarpflicht 240 3 ff Inventurvereinfachungsverfahren 241 1 ff Nachprüfbarkeit 240 5 permanente Inventur 241 9 f Richtigkeit 240 5 Rumpfgeschäftsjahr 240 9 Schwellenwerte 241a 3 f

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Sachregister

Stichprobeninventur 241 2 ff, s.a. dort Stichtagsinventur 241 11 f Vollständigkeit 240 5 Werkstattinventur 241 8 Inventarisierungsfrist 240 8 Investitionszuschüsse 255 29 Investmentvermögen 314 97 Irrtum Berichtspflichtverletzung 332 43 f Bilanzstrafrecht Vor 331 29 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 47 f unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 112 unrichtige Darstellung 331 57 f J Jahresabschluss 242 27 ff Abkoppelungslehre 264 8 Änderung 242 10 Anforderungen 243 11 ff Anhang 264 13 ff Anmerkungen 243 16 Ansatzstetigkeit 246 6 f, 246 63 f Ansatzvorschriften 246 8 Aufstellung 242 8, 264 2 Aufstellungsfrist 243 20 ff, 264 5 ausländische Börsen Vor 264 4 Befreiung 242 43 f Begriff 242 1 Bestandteile 242 32 Bewertungseinheiten 254 21 ff Bewertungsgrundsätze 252 8 ff, s.a. dort Bezeichnung der Posten 243 12 Bilanzeid 264 27 Bilanzierungsgrundsätze 264 8 branchenspezifische Regelungen 242 4 Bruttoprinzip 243 14 Buchführungspflicht 238 22 Datum 245 5 Drei-Monatsfrist 264 1, 264 5 Eigenbetriebe 263 3 eigenkapitalersetzende Gesellschafterdarlehen 264 24 Eigenkapitalspiegel 264 1, 264 23 ergänzende Erläuterungen 264 11 Euro 244 1, 244 9 ff Europarecht 242 6 Feststellung 242 9, 264 2 Formblätter 330 1 Fremdwährungspositionen 244 12 Fußnoten 243 16 GAAP Vor 264 4 gesellschaftsvertragliche Vorgaben 243 18 gesonderter Ausweis 264d 5 Gewinn-/Verlustrechnung 242 30 f, s.a. dort

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GoB 243 1 ff, s.a. dort Handelsbilanz 242 8 Handelsregister 325 1 IAS Vor 264 4 Identifikation 264 26 Informationsaufnahme 243 15 internationale Konzernverflechtung 264 34 Kapitalflussrechnung 264 1, 264 21 Kapitalgesellschaft 242 9, Vor 264 1, 264 1 ff Kapitalmarktorientierung 264 19 ff Konzernabschluss 264 33, Vor 290 1 ff, s.a. dort Konzernmutter mit EU-Sitz 264 31 Korrekturen 264 13 ff Kreditinstitute 330 1 landesrechtliche Vorschriften 263 1 Legaldefinition 242 32 Mindestgliederungsvorschriften 243 13 Nachprüfbarkeit 243 10 Nichtigkeit 238 35 Nominalwertprinzip 244 11 Offenlegung 325 1 ff, s.a. dort öffentlich-rechtliche Anforderungen 242 3 öffentliche Unternehmen 263 1 ff Personengesellschaft 242 9 Prüfung 316 2, s.a. dort Prüfungsumfang 317 3 Regiebetriebe 263 3 Richtigkeit 243 9 Rückwirkung 243 17 Rumpfgeschäftsjahr 242 28 Segmentberichterstattung 264 25 Sprache 244 7 ff Steuerbilanz 242 7 Stichtagsprinzip 242 29 Überschaubarkeit 243 10 ff unterlassener ~ 242 45 Unterzeichnung 245 1, 245 3 ff, 245 6 Unterzeichnung, fehlende 245 9 f Unterzeichnungsart 245 4 Unterzeichnungspflichtige 245 7 Verkehrsunternehmen 330 1 Verlustübernahme 264 31 Vermögenslage 264 9 Verrechnungsverbot 246 1, 246 7, 246 54 ff, s.a. dort verschleiernde Darstellung 243 10 Versicherungsunternehmen 341a 1 ff verspäteter ~ 242 45 Vollständigkeit 243 9, 246 7, 246 10 ff, s.a. dort Währungsumrechnung 256a 1 ff, s.a. dort wertändernde Tatsachen 242 29 wertaufhellende Tatsachen 242 29 Wettbewerbsgleichheit 263 1

Sachregister

Willkürfreiheit 243 9 Wohnungsunternehmen 330 1 Zurechnung 246 2 f Zwecklehre Einl 55 ff, s.a. dort Jahresüberschuss 275 23 ff joint audit 322 22 Berichtspflichtverletzung 332 10 juristische Personen Bilanzstrafrecht Vor 331 32 ff Ordnungsgeld Vor 331 34 K Kapitalanlagen 341b 12 ff, 341b 16, 341b 22 Kapitalaufbringungsbilanz 242 34 Kapitalerhaltungsfunktion Einl 62 Kapitalerhöhung 301 61 kapitalersetzende Darlehen 247 24 Kapitalflussrechnung Jahresabschluss 264 1, 264 21 Kapitalgesellschaft 264 9a Prüfung 317 7 Kapitalgesellschaft Beibehaltungsgrundsatz 265 1 BilMoG Vor 264 7 Buchführungspflicht 238 8 Ertragslage 264 9b EU-Publizitätsrichtlinie Vor 264 8 EU-Transparenzrichtlinie Vor 264 8 Finanzlage 264 9a große ~ 267 10 Größenklassen 267 1 ff, s.a. dort Größenschwankungen 267 11 ff Handelsbücher Vor 264 1 Jahresabschluss 242 9, Vor 264 1 Kapitalflussrechnung 264 9a kapitalmarktorientierte ~ 264d 8 kleine ~ 267 6 Kleinstkapitalgesellschaft 267a 1 ff, s.a. dort mittelgroße ~ 267 9 Prüfungsausschuss 324 1 ff Rechnungslegungsvorschriften Vor 264 2 Verhältnisse der ~ 331 31 ff Vermögensgegenstände 242 19 Vermögenslage 264 9 Kapitalkonsolidierung 301 1 ff Begriff 301 1 DRS 23 301 6 ff Entkonsolidierung 301 13, 301 53 ff, s.a. dort Erstkonsolidierung 301 17 ff, s.a. dort Erwerbsmethode 301 11 Folgekonsolidierung 301 12, 301 51 f Grundlagen 301 9 ff Kettenkonsolidierung 301 49 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 25 latente Steuern 306 12 ff

mehrstufiger Konzern 301 49 f Neubewertungsmethode 301 1 Quotenkonsolidierung 310 29 Rückbeteiligungen 301 47 f Simultankonsolidierung 301 50 Stufen, zeitliche 301 12 Übergangskonsolidierung 301 14, 301 58 ff Unterschiedsbetrag 301 15, 301 42 ff, 309 1, s.a. dort Währungsumrechnung 308a 12 ff Ziel 301 9 Kapitalkonto 247 20 Kapitalmarktorientierung Jahresabschluss Vor 264 7, 264 19 ff Kapitalgesellschaft 264d 8 Konzernlagebericht 315 20 Kreditinstitute Vor 340 23 Kapitalrücklagen Agio 272 11 Ausgabekosten 272 10 Handelsbilanz 266 35, 270 1 f, 272 9 ff Konzernabschluss 297 23 stilles Aufgeld 272 9 Vorzüge 272 12 Zuzahlungen 272 13 Kassakurs 256a 6 Kaufmann 238 6 Kettenkonsolidierung 301 49 Ausgleichsposten 307 18 kleine Kapitalgesellschaft 267 6 Anhang 284 13, 288 1 Anlagengitter 268 4 Arbeitnehmerzahl 267 1 Bilanzerleichterungen 274a 1 Bilanzsumme 267 1 Jahresabschluss 267 6 ff Kleinstkapitalgesellschaft 267a 1 ff, s.a. dort Offenlegung 329 1 Ordnungsgeld 335 26 Rohergebnis 276 1 f Umsätze 267 1 Kleinstgenossenschaften 337 5 Kleinstkapitalgesellschaft 267a 1 ff Anhang 264 28 Arbeitnehmerzahl 267a 4 Bewertung 253 47 Bilanzsumme 267a 2 Bilanzverkürzungen 266 56 Erleichterungen 267a 5 Gewinn-/Verlustrechnung 275 37 Handelsbilanz 266 56 Offenlegung 329 1 Ordnungsgeld 335 26 Umsätze 267a 3

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Sachregister

Kleinunternehmen 264 30 Komitologieverfahren Einl 135 Komponentenansatz Abschreibungen 253 79 Einzelbewertung 252 21 Konkurrenzen Berichtspflichtverletzung 332 47 ff Geheimhaltungspflichtverletzung 333 50 ff Ordnungswidrigkeiten 334 39, 340n 34 f, 341n 32 f unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 115 unrichtige Darstellung 331 61 ff Konsolidierung 334 21, 340n 13, 341n 13 Konsolidierungskreis 294 1 ff Änderungen 294 12 ff Änderungen, wesentliche 294 14 Angaben im Konzernabschluss 294 15 f Auskunftsrecht 294 22 ff Einbeziehungsgebot 294 1, 294 7 Einbeziehungsverzicht 296 1 ff Einbeziehungswahlrecht 294 1, 296 7 ff Konzernabschluss Vor 290 10, 291 15 ff Mutter-Tochter-Beziehung 294 8 Quotenkonsolidierung 310 20 Unternehmen 294 7 Vergleichbarkeit 294 12 Versicherungsunternehmen 341i 5 Vollständigkeit 294 9 Vorlagepflicht 294 17 ff Weltabschlussprinzip 294 10 Konsolidierungsmaßnahmen Vor 290 10 Konsolidierungsmethoden Bewertungsstetigkeit 297 46 Equity-Methode 311 4 Vollkonsolidierung 300 5 Konsolidierungsquote 310 26 ff Konzern Konzernabschluss Vor 290 1 ff, s.a. dort Lagebericht 289 8 Rohstofftransparenz 341w 1 ff unrichtige Darstellung 331 72 ff Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 297 9 Anteile anderer Gesellschafter 307 24 ff assoziierte Unternehmen 312 20 Aufwands-/Ertragskonsolidierung 305 1 ff Ausgleichsposten 307 1 Eliminierung anderer Erträge 305 16 ff Ergebnisabführungsverträge 305 21 Erträge 305 17 ff Ertragslage 305 1 Gesamtkostenverfahren 305 2, 305 8 ff Gewinnaufschlag 305 6 Gewinnausschüttungen 305 22 ff Gliederung 298 22 ff

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Innenumsatzerlöseliminierung 305 7 ff Kapitalkonsolidierung 305 25 Konzernanhang 314 22 latente Steuern 306 28 Schuldenkonsolidierung 305 25 Umsatzkostenverfahren 305 2, 305 13 ff Versicherungsunternehmen 341j 5 vollkonsolidierte ~ 305 1 Währungsumrechnung 308a 6 Zwischenergebniseliminierung 305 5 Konzern-Kapitalflussrechnung 297 10 ff Begriff 297 10 Cashflow 297 14 ff Darstellung 297 13 ergänzende Angaben 297 18 Finanzmittelbewegungen 297 10 Finanzmittelfonds 297 12 Währungsumrechnung 297 17, 308a 30 Konzernabschluss Vor 290 1 ff Abschlussprüfer 292 22, 292 26 ff, 319 10, 319a 12, 320 5, s.a. dort Anlagengitter 298 14 Anlagengitteraddition 298 17 Anlagevermögen 298 15 f Ansatzvorschriften 298 7 ff assoziierte Unternehmen 311 1 ff, 312 31, s.a. dort Aufstellungsfrist 290 17 Ausgleichsposten 307 1, 307 8 ff, s.a. dort befreiender ~ 291 14 ff, 291 18 ff, 292 5 ff, 292 14 ff Befreiung 290 52, 291 6 ff, 292 14 ff Befreiung, größenabhängige 293 1 ff Befreiungsausschluss 291 25 ff Befreiungseinschränkungen 293 18 Befreiungsvoraussetzungen 293 5 ff, s.a. dort Beherrschungsverhältnis 290 3 Berechnung der Stimmrechte 290 49 ff Bestandteile 297 8 ff Bewertung 308 1 ff Bewertungsgrundsätze 298 12 Bewertungsstetigkeit 297 44 ff Bewertungsvorschriften 298 11 ff Bilanzeid 297 40 BilMoG Vor 290 6 BilRUG Vor 290 7 BiRiLiG Vor 290 4 Deutsche Rechnungslegungsstandards Vor 290 8 f, 297 7 Eigenkapital 298 19 Eigenkapitalansatz 298 9 Einheitlichkeit der Bewertung 308 1 ff, s.a. dort Einheitsgedanke 297 41, 304 1 Einzelabschluss Vor 290 1 Formblätter 340i 14

Sachregister

Fremdanteile 307 5 ff Funktion Vor 290 3 Gewinnrücklagen 297 23 gezeichnetes Kapital 297 23 Gleichordnungskonzern 291 8, 292 9 Gliederungserleichterungen 298 27 ff Gliederungsvorschriften 298 13 ff GoB 297 37 Größenkriterien 293 11 ff Grundsätze 297 33 ff Haftungsverhältnisse 298 8 IFRS 291 34 Inhalt 297 1 ff internationale Rechnungslegungsstandards 315e 1 ff, 324a 3 Jahresabschluss 264 33 Kapitalrücklagen 297 23 Klarheit 297 33 Konsolidierungskreis Vor 290 10, 291 15 ff, s.a. dort Konsolidierungsmaßnahmen Vor 290 10 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 297 9 Konzern-Kapitalflussrechnung 297 10 ff, s.a. dort Konzernabschlussstichtag 299 1 ff Konzernanhang Vor 290 10, 297 9, 314 1 ff, s.a. dort Konzernbilanz 297 9 Konzernbilanzvorschriften Vor 290 4 ff Konzerneigenkapitalspiegel 297 19 ff Konzernlagebericht Vor 290 10 Konzernrechnungslegungspflicht 290 4 ff, s.a. dort Konzerntatbestände 290 18 ff, s.a. dort Kreditinstitute 340i 1 ff, 340i 4 ff latente Steuern 306 1 ff, 306 27, s.a. dort Mutter-Tochter-Beziehung 291 7, 292 6 ff Mutterunternehmen 297 32 Mutterunternehmen aus Drittstaat 292 1 Mutterunternehmen aus EWR 291 6 Neubewertungspflicht 308 16 ff Offenlegung 291 11 ff Pflichtaufstellung 315e 3 ff Pflichtaufstellung, erweiterte 315e 6 Pflichtaufstellung, fakultative 315e 7 Prüfung 316 4, s.a. dort Realisationsprinzip 304 1 Rechnungslegungsvorschriften 298 5 ff Rechtsform 291 10 Segmentberichterstattung 297 25 ff Stufenkonzernabschluss 291 1 tatsächliche Konzernlage 290 2 true and fair view 297 36 Übersichtlichkeit 297 33 unrichtige Offenlegung 331 84 ff

Unternehmen 291 9 unterschiedliche Stichtage 299 8 Versicherungsunternehmen 341i 1 ff, 341j 2 ff Vollkonsolidierung 300 1 ff, s.a. dort Währungsumrechnung 308a 1 ff Zielsetzung 297 35 ff Zurechnung von Rechten 290 44 ff Zwischenergebniseliminierung 304 1 ff, s.a. dort Konzernanhang 314 1 ff, Vor 290 10 Abgrenzungsfunktion 314 6 Abschlussprüferhonorar 314 87 Abschreibungszeitraum 314 99 Abweichung von Bewertungsmethoden 314 29 Abweichung von Bilanzierungsmethoden 314 28 Abweichung von Konsolidierungsmethoden 314 30 Abweichungseinfluss 314 31 Anlagevermögen 314 49 Anteile am Mutterunternehmen 314 82 Arbeitnehmerzahl 314 62 ff assoziierte Unternehmen 314 37 Aufwendungen, außergewöhnliche 314 102 Aufwendungen, periodenfremde 314 103 Ausnahmen von Angabepflichten 314 106 f Berichterstattungsgrundsätze 314 9 Bestandteile 314 13 Bewertungsmethoden 314 24 Bewertungsstetigkeit 297 49 Bezüge der Organmitglieder 314 75 ff Bilanzierungsmethode 314 24 Einbeziehungswahlrecht 296 23 f Entlastungsfunktion 314 7 Entsprechenserklärung 314 86 Entwicklungskosten 314 93 Ergebnisverwendungsvorschlag 314 105 Erläuterungsfunktion 314 4 Erläuterungspflicht 297 39 Erträge, außergewöhnliche 314 102 Erträge, periodenfremde 314 103 finanzielle Verflechtungen 314 81 Finanzinstrumente 314 88 ff Forschungskosten 314 93 Funktionen 314 3 ff Gemeinschaftsunternehmen 314 38 Genussrechte 314 85 geographische Märkte 314 60 f Geschäfte mit Nahestehenden 314 91 f Gliederung 314 14 Gliederungserleichterungen 298 27 ff Gliederungsvorschlag 314 15 Haftungsverhältnisse 314 98 Informationsfunktion 314 5 Inhalt 314 11 ff Investmentvermögen 314 97 Kapitalanteil 314 34

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Sachregister

Konsolidierungsangaben 314 19 Konsolidierungskreis 314 32 ff Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 314 22 Konzernabschluss 297 9 Konzernanteilsbesitz 314 32 ff Konzernbilanzerläuterungen 314 21 latente Steuern 314 100 latente Steuerschulden 314 101 nicht bilanzierte Geschäfte 314 55 Organmitglieder 314 69 ff Pensionsrückstellung 314 80, 314 95 Personalaufwand 314 68 Pflichtangaben 314 50 ff Quotenkonsolidierung 310 43 Ruhegelder 314 79 Schutzfunktion 314 8 Schutzklausel 314 12, 314 45 ff Sondervermögen 314 97 sonstige Angaben 314 23 sonstige finanzielle Verpflichtungen 314 56 Tätigkeitsbereiche 314 59 Tochterunternehmen 314 36 Umsatzerlöse 314 57 ff Verbindlichkeiten 314 51 ff, 314 98 Vergleichbarkeit 314 18 Verrechnungen 314 96 Vorgänge von besonderer Bedeutung 314 104 Währungsumrechnung 308a 31 Zusammenfassung 314 16 Zusammenstellung der Angaben 314 17 ff Konzernanschaffungskosten 304 19 ff Konzernbilanz 297 9 Konzernbilanzwert 304 18 ff Abschreibungen 304 29 Bedeutung 304 18 Konzernanschaffungskosten 304 19 ff Konzernherstellungskosten 304 23 f Wahlrecht 304 25 Zuschreibungen 304 29 Konzerneigenkapitalspiegel Konzernabschluss 297 19 ff Währungsumrechnung 308a 29 Konzernerklärung zur Unternehmensführung 315d 1 ff Konzernherstellungskosten 304 23 f Grenzen 304 27 Wahlrecht 304 26 Konzernlagebericht Vor 290 10, 315 1 ff Anforderungen 315 1 Aufstellungsfrist 290 17 befreiender ~ 291 22 f, 292 21 Befreiung 291 6 ff Befreiungsausschluss 291 25 ff Berichterstattungsgrundsätze 315 4 Bestandteile 315 6

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Chancen-/Risikobericht 315 10 CSR-Richtlinie 315b 2 Einzelangaben 315 12 ff Erweiterung 315b 12 Finanzinstrumente 315 13 Forschungsbericht 315 14 ff Geschäftsverlauf 315 7 Inhalt 315 5 f Kapitalmarktorientierung 315 20 Konzernerklärung zur Unternehmensführung 315d 1 ff Mutterunternehmen 315 18 nichtfinanzielle Erklärung 315 19, 315b 5 ff, s.a. dort Prognosebericht 315 10 Prüfung 316 4 true and fair view 315 1 übernahmerechtliche Zusatzangaben 315a 3 ff unrichtige Offenlegung 331 84 ff Vergütungssystem 315a 6 Versicherungsunternehmen 341i 1 ff, 341j 2 ff, 341j 7 Währungsumrechnung 308a 32 Wirtschaftsbericht 315 7 Zusammenfassungsmöglichkeit 315 21 Zweigniederlassung 315 17 Konzernrechnungslegung internationale Rechnungslegungsstandards 315e 1 ff Konzerntatbestände 290 18 ff, s.a. dort Stufenkonzernabschluss 291 1 Tannenbaumprinzip 291 1 Konzernrechnungslegungspflicht 290 4 ff mögliche Beherrschung 290 8 ff, s.a. dort Mutterunternehmen 290 5 Tochterunternehmen 290 6 Voraussetzungen 290 4 Konzerntatbestände 290 18 ff Beherrschungsvertrag 290 28 f Bestellungs-/Abberufungsrecht 290 23 ff dualistisches System 290 24 monistisches System 290 25 Satzungsbestimmung 290 28 f Stimmrechtsmehrheit 290 20 ff Zweckgesellschaft 290 30 ff, s.a. dort Konzernzwischenabschluss 340i 2, 340i 10 Konzessionen 266 9 Korrekturbuchungen 239 12 Kosten Beschwerde 335a 13 Rechtsbeschwerde 335a 20 Krankenversicherung Deckungsrückstellung 341f 6 Schadenrückstellung 341g 2, 341g 6

Sachregister

Krankenversicherungsunternehmen 341a 13 Kreditgenossenschaften 340k 4 Kreditinstitute Abschlussprüfer 340k 3 ff Anhang Vor 340 20, 340a 15, 340c 14 Anlagevermögen 340c 8, 340e 1 ff Aufsichtsrat 340a 15 Bank-Holding-Companies 340i 6 Bankbilanzrichtlinie Vor 340 2 ff Bankgeschäfte 340 2 befreiender Konzernabschluss 340i 11 Begriff 340 2 Bewertung Vor 340 19 Bilanzstrafrecht 340m 3 ff Control-Konzept 340i 5 Depotprüfung 340k 10 Diversitätskonzept 340i 18 Eigenkapitalquote Vor 340 5 Einheitlichkeit der Bewertung 308 17 f einzubeziehende Unternehmen 340j 1 ff Erfolgskomponenten 340c 12 erzwingbare Handlungen 340o 3 ff externe Rechnungslegung Vor 340 13 Finanzanlagen 340c 11 Finanzinstrumente 340c 4 ff, 340e 12 ff Finanzvermögen Vor 340 6 Fonds für allgemeine Bankrisiken 340e 21 ff Forderungen 340e 8 Formblätter 330 1, Vor 340 8 Fremdwährungspositionen 340h 3 ff Fristengliederung 340d 1 ff Gewinn-/Verlustrechnung 340a 11, Vor 340 17 Größenmerkmale 340i 9 Handelsbilanz Vor 340 15 IAS Vor 340 23 ff IAS-Konzernabschluss 340i 12 internationale Vergleichbarkeit Vor 340 22 Jahresabschluss 340a 1 ff Kapitalmarktorientierung Vor 340 23 konsolidierungstechnische Sonderposten 340i 7 Konzernabschluss 340i 1 ff, 340i 4 ff Konzernabschlusswährung 340i 16 Konzernrechnungslegung 340i 5 Konzernzwischenabschluss 340i 2, 340i 10 Lagebericht 340a 5 ff, Vor 340 20 f Liquiditatsreserve 340c 8 Mutterunternehmen 340i 5 nicht realisierte Reserven 340c 15 nichtfinanzielle Erklärung 315b 9 nichtfinanzielle Konzernerklärung 340i 17 Niederstwertprinzip Vor 340 19 Nominalwertbilanzierung 340e 15 ff offene Risikovorsorge 340g 1 ff, s.a. dort Offenlegung 340a 12, 340l 4 ff Ordnungsgeld 340o 1 ff

Ordnungswidrigkeiten 340n 1 ff, s.a. dort Pensionsgeschäfte 340b 9 Prüfung 340k 1 ff Prüfungsausschuss 340k 16 Prüfungsbereiche 340k 7 ff Prüfungsbericht 340k 12 ff Rechnungslegung Vor 340 1 ff Sachanlagen Vor 340 6 Saldierungsgebot 340c 2 Sonderposten 340e 21 ff Spezialvorschriften 340a 13 stille Risikovorsorge 340f 1 ff, s.a. dort Umlaufvermögen 340e 7 ff unrichtige Darstellung 340n 7 ff Vergleichbarkeit der Abschlüsse Vor 340 3 Vermögensgegenstände 340e 3 ff, 340e 7 ff Verrechnung von Aufwendungen 340c 3 Verrechnungsverbot 340a 10 Verrechnungswahlrecht 340c 10 Vollkonsolidierung 300 24 ff Währungsumrechnung 340h 1 ff Wertpapiere 340e 9 ff Zweigniederlassung 340 4 Zwischenabschluss 340a 14 Kreditrisiken 341h 11 Kulanzleistungen 249 9 Verbindlichkeitsrückstellung 249 35 Kündigung des Abschlussprüfers 318 14 f L Lagebericht Abhängigkeitsbericht 289 8 Begriff 289 1 Beibehaltungsgrundsatz 265 6 f Bewertungseinheiten 254 5 Bilanzmanipulationen 331 50 Buchführungspflicht 238 22 Corporate Governance Kodex 289 3 f Corporate Social Responsibility 289f 2 Darstellungspflicht 289 7 Einklang mit Jahresabschluss 317 11 ff Ergänzungsfunktion 289 1 Fehler 289 11 Genossenschaften 336 2 Geschäftsverlauf 289 5 internes Kontrollsystem 289 9 Kleinunternehmen 264 30 Konzern 289 8 Konzernmutter mit EU-Sitz 264 31 Kreditinstitute 340a 5 ff, Vor 340 20 f Lage 289 5 längerfristige Sicht 289 6 nichtfinanzielle Erklärung 289f 1 ff Pflichtangaben 289 5 Prüfung 316 2, 317 5, 317 8

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Sachregister

Publizität 289 10 Regulierungsdichte 289 2 Risikomanagement 289 9, 289f 4 true and fair view 289 6 unrichtige Darstellung 331 50, s.a. dort Unterzeichnung 245 3 Versicherungsunternehmen 341a 1 ff Zweigniederlassung 289 8 Lagerbuchführung 241 7 Lasten 246 31 latente Steuern 306 1 ff Aufwands-/Ertragskonsolidierung 306 19 f Ausweis 306 27 f Begriff 306 1 Bewertung 306 21 ff Differenzen 306 7 Equity-Methode 312 23 erfolgswirksame Konsolidierung 306 10 Ermittlung 306 22 Kapitalkonsolidierung 306 12 ff Konsolidierungsmaßnahmen 306 3, 306 7 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 306 28 Konzernabschluss 306 1 ff, 306 27 Konzernanhang 314 100 Maßgeblichkeitsgrundsatz 274 1 outside basis differences 306 14, 306 20 permanente Differenzen 306 9 Schuldenkonsolidierung 306 16 Steuerabgrenzung 306 1 Steuerbelastung/-entlastung 306 11 Steuersatz 306 23 ff temporäre Differenzen 306 8 Ursachen 306 6 Währungsumrechnung 256a 13, 308a 28 Zwischenergebniseliminierung 306 17 laufende Bilanzierung 247 18 ff Lebensversicherung Anlagestock 341d 1 Deckungsrückstellung 341f 1 ff, 341f 5, s.a. dort Rückstellungen 341e 29 Schadenrückstellung 341g 2 Legalitätsprinzip 335 31 Leibrente 253 57 Leichtfertigkeit 331 70 Leitungsgremien assoziierte Unternehmen 311 20 Bilanzstrafrecht Vor 331 17 Liefergeschäfte 249 47 Lieferungen 253 21 Lifo-Verfahren Steuerbilanz 256 12 ff Verbrauchs-/Veräußerungsfolgeverfahren 256 12 ff Liquidationsbilanz 242 39

1059

Liquiditätsreserve Kreditinstitute 340c 8 stille Risikovorsorge 340f 4 Lizenzen 266 9 LPG 337 4 M Macro-Hedge 254 10 Marktbedingungen Einl 53 Marktöffentlichkeit 325 2 Marktpreis Abschreibungen 253 118 Zeitwert 255 88 Maschinen 266 13 Massengüter 240 13 Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 12, Einl 79 ff Aktivierungsgebot Einl 93 Ansatzes der Herstellungskosten Einl 99 Ansatzvorschriften Einl 90 ff Ansatzwahlrecht Einl 95 Bedeutungsverlust Einl 105 Beibehaltung Einl 106 ff Bewertungsvorschriften Einl 96 ff Einheit der Rechtsordnung Einl 82 Einheitsbilanz Einl 110 europäische Reformbemühungen Einl 104 Europäisierung des Handelsrechts Einl 87 Gleichstellungsthese Einl 81 GoB Einl 86 ff handelsrechtlicher Gewinn Einl 83 IFRS Einl 106 Kernbestand an Daten Einl 83 latente Steuern 274 1 Niederstwertprinzip Einl 97 Parallelschaltung Einl 80 Passivierungsgebot Einl 93 Rückstellungen 249 6 Teilhaberthese Einl 81 Teilwertabschreibung Einl 97 Tragweite Einl 79 f umgekehrter ~ 243 8, Einl 100 ff Umkehrung Einl 85 Zukunft Einl 103 ff zwingende Unterschiede Einl 94 Materialgemeinkosten 255 52 Materialkosten Betriebsergebnis 275 11 Herstellungskosten 255 48 mathematisch-statistische Verfahren 241 4 Merkposten 246 11 Micro-Hedge 254 10 Milderungsgebot Bilanzstrafrecht Vor 331 31 Ordnungsgeld 335 27 Mindestausschüttung Einl 64

Sachregister

Mineralölindustrie 341t 6 f Miteigentum 246 17 mittelgroße Kapitalgesellschaft 267 9 Anhang 288 1 Arbeitnehmerzahl 267 1 Bilanzgliederung 267 9 Bilanzsumme 267 1 Offenlegung 329 2 Rohergebnis 276 1 Umsätze 267 1 Mitverschulden Dritter 335 22 Mitversicherungen 341g 7 mögliche Beherrschung 290 8 ff dauerhafte Beherrschung 290 11 faktische Beherrschung 290 13 Konsolidierungskonzept 290 8 Möglichkeit der Einflussnahme 290 12 Präsenzmehrheit 290 14 Stimmrechte 290 15 Zeitpunkt 290 16 monistisches System 290 25 Mutter-Tochter-Beziehung Konsolidierungskreis 294 8 Konzernabschluss 291 7, 292 6 ff Mutterunternehmen Konzernabschluss 297 32 Konzernanhang 314 82 Konzernlagebericht 315 1 ff, 315 18 Konzernrechnungslegungspflicht 290 5 Kreditinstitute 340i 5 N Nachprüfbarkeit Buchführungspflicht 238 28 ff Inventar 240 5 Jahresabschluss 243 10 Nachtragsprüfung 316 5 ff Nachweise 331 105 Näherungsverfahren Rückstellungen 341e 30 Schadenrückstellung 341g 3 Namensschuldverschreibungen 341c 1 f naming and shaming 335c 2 Nebenbücher 238 26 Prüfungsbericht 321 13 Nebenpflichten Abschlussprüfer 323 6 Verbindlichkeitsrückstellung 249 9 Nettomethode 293 9 f Netzwerk 319b 7 Neubewertungsmethode 301 1 Neubewertungspflicht 308 16 ff Abweichungen 308 20 Beibehaltungswahlrecht 308 17 ff unwesentliche Abweichungen 308 19

Neutralität 317 4 nicht-monetäre Posten Verbindlichkeiten 246 31 Währungsumrechnung 256a 23 nichtfinanzielle Erklärung Arbeitnehmeranzahl 315b 8 Befreiung 315b 15 ff Berichterstattungspflichten 315b 11 ff Inhalt 315c 1 ff Konzernlagebericht 315 19, 315b 5 ff Kreditinstitute 315b 9 Lagebericht 289f 1 ff Prüfung 315b 18 Schwellenwerte 315b 7 Versicherungsunternehmen 315b 9 Wesentlichkeit 315c 3 Niederstwertprinzip Abschreibungen 253 84 Kreditinstitute Vor 340 19 Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 97 Versicherungsunternehmen 341b 24a Währungsumrechnung 256a 20 Zeitwert 255 92 Zwischenergebniseliminierung 304 9 Nominalwertprinzip Jahresabschluss 244 11 Kreditinstitute 340e 15 ff Normenklarheit 335 5 Normspaltung Vor 331 23 Notstand Geheimhaltungspflichtverletzung 333 43 f unrichtige Darstellung 331 56 Nullbilanz 335 17 Nullkuponverbindlichkeiten 253 16 Nutzungsdauer 309 8 O Objektivierungsfunktion 250 8 Offenbarung 333 27 offene Risikovorsorge 340g 1 ff Aufsichtsrecht 340g 7 Dispositionsrecht 340g 5 Dotierung 340g 3 Gewinn-/Verlustrechnung 340g 6 Höchstgrenze 340g 4 Sonderposten 340g 3 ff Offene-Posten-Buchführung 239 14 Offenlegung 325 1 ff Gegenstände 325 4 Genossenschaften 339 1 ff, 340l 12 Hauspublizität 325a 4 IFRS-Einzelabschluss 340l 12 internationale Rechnungslegungsstandard 325 6 internationales Privatrecht 325a 3 kapitalmarktorientierte Gesellschaften 325 8

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Sachregister

kleine Kapitalgesellschaft 329 1 Kleinstkapitalgesellschaft 329 1 Kreditinstitute 340l 4 ff Kreditinstitute, ausländische 340l 8 ff Marktöffentlichkeit 325 2 mittelgroße Kapitalgesellschaft 329 2 Ordnungsgeld Vor 335 6, 335 13 ff Publizitätseffekte 325 3 Sanktionen 325 9 Versicherungsunternehmen Vor 341 1c, 341l 1 ff Wertpapierhandel 329 3 Zweigniederlassung 325a 1 ff öffentlich-rechtliche Verpflichtungen 249 10 öffentliche Unternehmen 263 1 ff öffentliche Zuschüsse 252 35 öffentliches Recht Bilanzrecht Einl 2 Zwecklehre Einl 47 f, Einl 52 ff Öffentlichkeit 342a 6 Offizialdelikte Berichtspflichtverletzung 332 50 unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 116 Ökopunkte 248 27 ff Aufwertungsmaßnahmen 248 31 Ausgleichsmaßnahmen 248 27 Begriff 248 32 Bewertung 248 34 f Biotopwertverfahren 248 29 Grundstücke 248 35 Ökopunktehandel 248 30 Umlaufvermögen 248 33 Vermögensgegenstände 248 32 Verrechnungshilfe 248 29 omissio libera in causa Vor 331 17 One Line Consolidation 311 3 Opportunitätsgrundsatz 334 47, 340n 44, 341n 42 Optionsrecht 246 49 Ordnungsgeld Vor 335 1 ff, 335 1 ff Abschlussprüferaufsichtsstelle 335c 2 Adressatenwechsel 335 35 Amtsermittlung 335 31 Androhung 335 38 Bekanntmachung 335c 3 Beschwerde 335a 2 ff, s.a. dort Bilanzstrafrecht Vor 331 10 Bußgeldvereinnahmung 335 31 Drittverschulden 335 21 EHUG Vor 335 1 Einspruch 335 40 elektronische Aktenführung 335 47, 335a 21 f Entwicklung Vor 335 1 ff Festsetzung 335 14, 335 38 Frist zur Nacherfüllung 335 23

1061

Gesellschaftsverschulden 335 20 GmbH & Co KG 335b 2 Historie Vor 335 1 ff Höhe 335 24 ff Insolvenz 335 17 Insolvenzverwalter 335 34 Interpretationsgrundsätze 335 5 ff juristische Personen Vor 331 34 kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 335 25 KG 335b 1 kleine Kapitalgesellschaften 335 26 Kleinstkapitalgesellschaft 335 26 Kreditinstitute 340o 1 ff Legalitätsprinzip 335 31 Milderungsgründe 335 27 Mitverschulden Dritter 335 22 naming and shaming 335c 2 Normenklarheit 335 5 Nullbilanz 335 17 Offenlegung 335 13 ff Offenlegungspflicht Vor 335 6 oHG 335b 1 Ordnungswidrigkeiten 334 10 Organ 335 8, 335 10 ff, 335 33 Pensionsfonds 341p 1 f periodenbezogene Interpretation 335 7 Personenvereinigungen Vor 331 34 Publizität Vor 335 7 ff Rechtsbeschwerde 335a 2, 335a 14 ff, s.a. dort Rechtsmittel 335 46 Rechtsnatur 335 2 Rohstofftransparenz 341y 1 ff Sechswochenfrist 335 38 Selbstbelastung 335 17 stillgelegte Gesellschaft 335 17 Verfahren 335 3, 335 30 ff Verfahrensadressat 335 33 ff Verfahrensgegenstand 335 37 Verfassungsmäßigkeit 335 4 Verlust der Unterlagen 335 17 Vermeidung von Publizität 335b 2 Verschulden 335 18 ff Verschuldensmaßstab 335 19 Versicherungsunternehmen 341o 1 ff Vertretung 335 36 Voraussetzungen 335 8 ff Wiedereinsetzung 335 41 ff wiederholtes ~ 335 29 Wiederholungsfälle 335 28 Zwangsgeld Vor 335 5 Zweigniederlassung 335 16 Ordnungswidrigkeiten 334 1 ff Abschlussprüfer 340n 26 ff, 341n 27 ff Abschlussprüferwahl 334 33

Sachregister

assoziierte Unternehmen 334 26, 340n 18, 341n 18 Bestätigungsvermerk 334 32, 340n 24 f, 341n 24 f Bewertungsregelverletzung 334 18, 340n 7, 341n 7 Bußgeldgrenzen 334 7 Bußgeldverfahren 334 7 Einheitlichkeit der Bewertung 334 25 Einheitstäterlösung 334 4 Geldbuße 334 41 ff, 340n 36 ff, 341n 34 ff geschütztes Interesse 334 9 Gliederungsregelverletzung 334 19, 340n 7, 341n 7 Konkurrenzen 334 39, 340n 34 f, 341n 32 f Konsolidierung 334 21, 340n 13, 341n 13 Kreditinstitute 340n 1 ff Opportunitätsgrundsatz 334 47, 340n 44, 341n 42 Ordnungsgeld 334 10 Pensionsfonds 341p 1 f persönliche Merkmale 334 4 Prüfstelle für Rechnungslegung 342e 1 ff Rohstofftransparenz 341x 1 ff Schutzgesetz 334 9 Tatbestände 334 16 ff, 341n 7 ff Tatbestandsausschluss 334 38 Täter 334 4, 334 11 ff, 341n 4 ff Verfolgung 340n 43 ff, 341n 41 ff Verfolgung von Amts wegen 334 46 f Verjährung 334 48, 340n 47, 341n 45 Versicherungsunternehmen 341n 1 ff Versuch 334 3, 334 37, 340n 33, 341n 31 Verwaltungsbehörde 342e 24 Vorsatz 334 36, 340n 31 ff, 341n 29 ff Organ Ordnungsgeld 335 8, 335 10 ff, 335 33 unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 102 f Organkredite 285 12 outside basis differences 306 14, 306 20 P Parallelschaltung Einl 80 Partnerschaftsgesellschaft 238 10 Passiva 242 18 Passivierungsgebot Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 93 Pensionsrückstellungen 249 29 Passivierungsverbot 249 23 ff Passivierungswahlrecht 249 31 Patronatserklärungen 251 10 Pauschalrückstellungen 253 42 Abzinsung 253 51

Drohverlustrückstellung 249 43 Verbindlichkeitsrückstellung 249 12 Pensionsfonds Bilanzstrafrecht 341p 1 f Ordnungsgeld 341p 1 f Ordnungswidrigkeiten 341p 1 f Versicherungsunternehmen 341 10, 341b 26 Zeitwertgebot 341b 26 Pensionsgeschäfte echte ~ 340b 11, 340b 11 ff Gegenleistung 340b 6 Gegenstand 340b 9 Gewinn-/Verlustrechnung 340b 17, 340b 21 GoB 340b 3 Handelsbilanz 340b 11 ff, 340b 18 ff Kreditinstitute 340b 9 Legaldefinition 340b 4 Rechnungslegung 340b 1 ff Rückgabetermin 340b 8 Rücknahme der Pensionsgegenstände 340b 5 unechte ~ 340b 18 ff Unternehmen 340b 9 Vereinbarung des Rücknahmepreises 340b 7 wirtschaftlicher Hintergrund 340b 2 Pensionsrückstellungen 249 28 ff Abzinsung 253 54 f Altersgrenze 253 36 Altzusagen 249 33 Anhang 253 37 Ansammlungsverfahren 253 35 Anwartschaftsbarwert 253 35 Arbeitnehmerfluktuation 253 36 Bewertung 253 32 ff Bewertungsmethoden 253 35 Direktzusage 249 29 Gegenstandswertverfahren 253 35 Gesetz der großen Zahl 253 36 Handelsbilanz 266 39 ff Konzernanhang 314 80, 314 95 mittelbare Pensionsverpflichtungen 249 30 Passivierungspflicht 249 29 Passivierungswahlrecht 249 31 Rentenbarwert 253 35 Schätzung der biometrischen Wahrscheinlichkeiten 253 36 Percentage of Completion-Methode 252 31 Periodenabgrenzung 252 42 f periodenbezogene Interpretation 335 7 permanente Inventur 241 9 f Personalaufwand Betriebsergebnis 275 13 Konzernanhang 314 68 Personengesellschaft Buchführungspflicht 238 8 Handelsbilanz 247 18 ff

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Sachregister

Jahresabschluss 242 9 Vermögensgegenstände 242 19 Personenmehrheit 238 15 Personenvereinigungen Bilanzstrafrecht Vor 331 32 ff Ordnungsgelder Vor 331 34 persönliche Merkmale Berichtspflichtverletzung 332 46 Ordnungswidrigkeiten 334 4 Pfandleihgewerbe 340 11 Pflichteinlage 247 22 Pflichtrotation 318 5 f Pharma-Risiken 341h 11 Portfolio Hedge 254 10 PrALR Einl 8 Präsenzmehrheit 290 14 Primärforstwirtschaft 341t 8 Privatrecht Einl 47 ff Privatvermögen 242 12 Probekonzernabschluss 293 9 Prognosebericht 315 10 Prognosen 331 38 Prüfstelle für Rechnungslegung Vor 331 7, Vor 331 9, 342b 1 ff Deutsche Prüfstelle fur Rechnungslegung DPR e.V. 342b 5 Enforcement-Verfahren 342e 1 ff, s.a. dort Gegenstand der Prüfung 342b 6 Handelsrecht 342b 4 ff Ordnungswidrigkeiten 342e 1 ff Stellungnahme 342b 7 Unparteilichkeit 342b 8 unrichtige Auskünfte 342e 12 ff Verschwiegenheit 342d 1 f Prüfung 316 4 Abschlussprüfer 317 3a, s.a. dort Änderungsprüfung 316 5, 316 5 ff Buchführung 317 2 EU-AbschlussprüfungsVO 317 13 Finanzlage 317 6 Gegenstand 317 1 internationale Rechnungslegungsstandards 324a 1 ff Jahresabschluss 316 2 Kapitalflussrechnung 317 7 konsolidierungsbedingte Anpassungen 317 13 Konzernabschluss 316 4 Konzernlagebericht 316 4 Kreditinstitute 340k 1 ff Lagebericht 316 2, 317 5, 317 8 nichtfinanzielle Erklärung 315b 18 Prüfungsausschuss 324 1 ff, s.a. dort Prüfungsbericht 321 1 ff, s.a. dort Risikomanagement 317 14 ff Umfang 317 1

1063

Versicherungsunternehmen Vor 341 1c, 341k 1 ff Prüfungsausschuss Abschlussprüfer 319a 13, 324 1 ff Kreditinstitute 340k 16 Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 1 ff, s.a. dort Versicherungsunternehmen 341k 10a Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 1 ff Beendigung 333a 15 Beharrlichkeit 333a 11 Blankettgesetz 333a 6 Gefährdungsdelikt 333a 6 geschütztes Interesse 333a 4 Konkurrenzen 333a 16 Sonderdelikte 333a 7 Täter 333a 7 Vermögensvorteil 333a 10 Vollendung 333a 14 Vorsatz 333a 12 Prüfungsbericht 321 1 ff Berichtsgrundsätze 321 4 Berichtspflicht 321 3 Berichtspflichtverletzung 332 14 Bestätigungsvermerk 322 1 ff, 322 23, s.a. dort Bewertungsgrundlagen 321 16 bilanzpolitische Maßnahmen 321 16 Einsichtnahme 321a 1 ff Einsichtnahmewiderspruch 321a 5 Erläuterungsrecht 321a 3 Inhalt 321 13 ff Insidergeschäfte 321 10 Insolvenz 321a 1 Kreditinstitute 340k 12 ff Nebenbücher 321 13 Positiverklärung 321 6 Prüfungsgrundsätze 321 19 Rechnungslegungsgrundsätze 321 19 Rechtsverletzungen 321 10 Redepflicht 321 6 Risikofrüherkennungssystem 321 20 Unabhängigkeit 321 20 unrichtiger ~ 332 17 ff Unterschlagungen 321 10 Unterzeichnung 321 22 Verschwiegenheit 321 12, 321a 6 Versicherungsunternehmen 341k 12 Vollständigkeitserklärung 321 18 Vorlage 321 22 Warnpflicht 321 6, 321 8 Wesentlichkeit 321 13 Prüfungsgrundsätze 321 19 Publizität Genossenschaften 336 1 Lagebericht 289 10

Sachregister

Offenlegung 325 3 Ordnungsgeld Vor 335 7 ff, 335 1 ff, s.a. dort übernahmerechtliche ~ 289f 1 Versicherungsunternehmen Vor 341 1c Publizitätsgesetz Einl 28 Q Qualifikation Berichtspflichtverletzung 332 36 ff Geheimhaltungspflichtverletzung 333 37 qualifizierte Prüfungsgehilfen 332 8 Quotenkonsolidierung 300 5, 310 1 ff Abgrenzung 310 19 Abstockung 310 37 Aufstockung 310 37 Aufwands-/Ertragskonsolidierung 310 38 Beteiligungsgesellschaften 310 6 Beteiligungsverhältnisse 310 17 f Durchführung 310 21 ff Equity-Methode 310 1 ff gemeinsame Führung 310 10 ff, s.a. dort Gemeinschaftsunternehmen 310 1 f, 310 7 f Kapitalanteil 310 21 Kapitalkonsolidierung 310 29 Konsolidierungskreis 310 20 Konsolidierungsquote 310 26 ff Konzernanhang 310 43 Schuldenkonsolidierung 310 30 Silogesellschaften 310 19 Stimmrechtsanteile 310 18 Stufensystem 310 6 Übergangskonsolidierung 301 63 Unabhängigkeit 310 17 f Unternehmenseigenschaft 310 9 Voraussetzungen 310 9 ff Wahlrecht 310 3 Währungsumrechnung 308a 13 Wechsel des Konsolidierungsverfahrens 310 40 ff Zebragesellschaften 310 19 Zweck 310 2 Zwischenergebniseliminierung 304 32, 310 31 ff R Rangrücktritt Handelsbilanz 266 46 f Verbindlichkeiten 246 29 Raumfahrtrisiken 341h 11 Realisationsprinzip 252 28 ff Abschlagszahlungen 252 32 Abzinsungsverbot 253 48 Ausnahme 252 37 Begriff 252 28 Dauerschuldverhältnisse 252 30 Konzernabschluss 304 1 langfristige Auftragsfertigung 252 31

Leistung 252 29 Lieferung 252 29 nicht-synallagmatische Forderungen 252 34 öffentliche Zuschüsse 252 35 Percentage of Completion-Methode 252 31 Rückstellungen 252 37 Schadensersatzforderungen 252 36 Subventionen 252 35 Sukzessivlieferungen 252 30 Tausch 252 33 Währungsumrechnung 252 37 Wechsel 252 30 Zeitwert 252 37, 255 86 Realteilung 247 37 ff Rechnungsabgrenzungsposten 250 1 ff aktive ~ 250 4 ff Ausgabe 250 5 Begriff 250 1 bestimmte Zeit 250 7, 250 12 Bewertung 250 14 Ertragslage 250 3 Handelsbilanz 266 54 Korrekturposten 250 1 Objektivierungsfunktion 250 8 öffentlich-rechtliche Subventionen 250 11 passive ~ 250 9 ff Schuldenkonsolidierung 303 10 spätere Erfolgswirksamkeit 250 6 Währungsumrechnung 256a 12 Zeitgebundenheit 250 7 zeitlich unbegrenzte Verpflichtungen 250 13 Rechnungslegung Einl 1 Handelsbücher Einl 3 IFRS Einl 39, Einl 144 f Kreditinstitute Vor 340 1 ff Pensionsgeschäfte 340b 1 ff, s.a. dort Versicherungsunternehmen Vor 341 1 Zwecklehre Einl 40 ff, s.a. dort Rechnungslegungsbeirat 342a 10 ff Rechnungslegungskreise 242 42 Rechnungslegungspflicht 238 34 Rechnungslegungsverbände 342a 1 ff Anerkennung 342a 4 Aufgaben 342a 3 Öffentlichkeit 342a 6 Unabhängigkeit 342a 5 Vermutungswirkung 342a 9 Rechnungswesen Einl 1 Rechtsbeschwerde 335a 2, 335a 14 ff Beschwerdebefugnis 335a 16 Entscheidung 335a 19 Form 335a 18 Frist 335a 18 Kosten 335a 20 Statthaftigkeit 335a 15

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Sachregister

Rechtsmittel 335 46 Rechtsverletzungen 321 10 Rechtswidrigkeit Berichtspflichtverletzung 332 42 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 38 ff unrichtige Darstellung 331 56 red flags Vor 331 13 Redepflicht 321 6 Regiebetriebe 263 3 Regulierungsprivatrecht Vor 264 7, 341l 1 Renten Abzinsung 253 57 Deckungsrückstellung 341f 1 Schadenrückstellung 341g 8 Rentenbarwert 253 35 Reproduktionskostenwert 253 121 Reproduktionswert 253 90 responsibility-as-accountability Vor 341 1b Restlaufzeiten 256a 24 ff retrograde Methode 255 41 Richtigkeit Führung der Handelsbücher 239 8 Inventar 240 5 Jahresabschluss 243 9 Risikofrüherkennungssystem 321 20 Risikomanagement Bewertungseinheiten 254 1 ff Eignungsprüfung 317 14 Funktionsprüfung 317 14 Lagebericht 289 9, 289f 4 Prüfung 317 14 ff Versicherungsunternehmen 341l 2 Rohergebnis Gewinn-/Verlustrechnung 275 5 kleine Kapitalgesellschaft 276 1 f mittelgroße Kapitalgesellschaft 276 1 Rohstofftransparenz 341t 1 ff Holzeinschlag 341t 8 Konzernberichtspflicht 341w 1 ff Mineralölindustrie 341t 6, 341t 6 f Ordnungsgeld 341y 1 ff Ordnungswidrigkeiten 341x 1 ff Primärforstwirtschaft 341t 8 Zahlungsbericht 341t 9 ff, s.a. dort Rückbeteiligungen Ausgleichsposten 307 13 Kapitalkonsolidierung 301 47 f Rückstellungen 249 1 ff Abraumbeseitigungsrückstellungen 249 50 f Abschlussstichtagsprinzip 341e 5a Abzinsung 253 48 ff, s.a. dort Abzinsungshöhe 253 53 Ansatzvorschriften 249 3 Auflösung 249 54 Auflösungsverbot 249 53

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Aufsichtsrecht 341e 5 Begriff 249 1 Beitragsrückerstattungen 341e 13 ff Beitragsüberträge 341e 7 ff Bewertung 253 26 ff, 341e 30 Deckungsrückstellung 341f 1 ff, s.a. dort Drohverlustrückstellung 249 36 ff, s.a. dort Einzelbewertung 253 42 Ermessen 249 4 Fälligkeitszeitpunkt 253 50 Handelsbilanz 266 38 ff Instandhaltungsrückstellungen 249 50 f Lebensversicherung 341e 29 Maßgeblichkeitsgrundsatz 249 6 Näherungsverfahren 341e 30 Notwendigkeit 341e 4 Pauschalrückstellungen 253 42 Realisationsprinzip 252 37 Schadenrückstellung 341g 1 ff, s.a. dort Schuldenkonsolidierung 303 9 Schwankungsrückstellung 341h 1 ff, s.a. dort sonstige ~ 341e 28 Standardsystem 341e 30 Steuerbilanz 253 29 ungewisse Verbindlichkeiten 249 8 ff Verbindlichkeitsrückstellung 249 8 ff, s.a. dort Verluste aus dem Versicherungsgeschäft 341e 22 ff versicherungstechnische ~ 341e 6 ff Versicherungsunternehmen 341e 1 f, 341e 4 Währungsumrechnung 256a 14 Rückversicherungsunternehmen 341a 15 Rückwirkungsverbot Vor 331 30 Ruhegelder 314 79 Rumpfgeschäftsjahr Inventar 240 9 Jahresabschluss 242 28 S Sachanlagen Handelsbilanz 266 12 Kreditinstitute Vor 340 6 Versicherungsunternehmen 341b 19 Sachgesamtheiten 252 20 Sachleistungsverpflichtungen Abzinsung 253 52 Verbindlichkeiten 253 18 Sachwertdarlehen 253 19 Saldierungsgebot 340c 2 Saldierungsverbot s. Verrechnungsverbot Versicherungsunternehmen 341a 9 Sanierungsbilanz 242 38 Sanktionen Aufbewahrungspflicht 257 13 Bilanzierungspflichten Vor 331 1 Bilanzstrafrecht Vor 331 1 ff, s.a. dort

Sachregister

Buchführungspflicht Vor 331 1 juristische Personen Vor 331 32 ff Offenlegung 325 9 Personenvereinigungen Vor 331 32 ff Satzungsbestimmung 290 28 f Schadenrückstellung 341g 1 ff abgewickelte Versicherungsfälle 341g 2 Anhang 341g 11 Erfüllungsbetrag 341g 2 Gewinn-/Verlustrechnung 341g 10 Handelsbilanz 341g 9 Krankenversicherung 341g 2, 341g 6 Lebensversicherung 341g 2 Mitversicherungen 341g 7 nachgemeldete Schäden 341g 5 Näherungsverfahren 341g 3 Renten 341g 8 Rückversicherung 341g 4 Schadenversicherung 341g 2 Unfallversicherung 341g 2 Schadenversicherung Deckungsrückstellung 341f 5 Schadenrückstellung 341g 2 Schädigungsabsicht 332 41 Schlussbilanz 242 25 f Umwandlung 242 35 Schrottwert 253 68 Schulden 240 27 f Schuldenkonsolidierung 303 1 ff andere Forderungen 303 6 Anlässe 303 21 f Ausleihungen 303 5 außerbilanzielle Geschäfte 303 12 Ausweis 303 23 ff Begriff 303 1 Drittschuldverhältnisse 303 13 ff Durchführung 303 18 ff erfolgsneutrale ~ 303 19 f erfolgswirksame ~ 303 21 f Erleichterungen 303 26 f Eventualverbindlichkeiten 303 16 Fremdwährungsforderungen 303 11 Haftungsverhältnisse 303 16 konsolidierungspflichtige Posten 303 4 ff Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 25 latente Steuern 306 16 Quotenkonsolidierung 310 30 Rechnungsabgrenzungsposten 303 10 Rückstellungen 303 9 Verbindlichkeiten 303 7 Verrechnungsdifferenzen 303 22 Währungsumrechnung 308a 20 f Schutzgesetz Geheimhaltungspflichtverletzung 333 8 Ordnungswidrigkeiten 334 9

Schutzklausel Anhang 286 1 ff Konzernanhang 314 12 Schutzzweck Berichtspflichtverletzung 332 3 Bilanzeid 331 95 unrichtige Darstellung 331 6 ff Schwankungsrückstellung 341h 1 ff ähnliche Rückstellungen 341h 7 Anhang 341h 14 Bewertung 341h 3 ff Bildung 341h 4 Gewinn-/Verlustrechnung 341h 13 Großrisikenrückstellung 341h 7 ff, s.a. dort Handelsbilanz 341h 12 Selbstbehalt 341h 2 schwarze Kassen Vor 331 9 Schwellenwerte Buchführungspflicht 241a 3 f Inventar 241a 3 f Kapitalgesellschaft 267 1 nichtfinanzielle Erklärung 315b 7 Sechswochenfrist 335 38 Segmentberichterstattung Jahresabschluss 264 25 Konzernabschluss 297 25 ff Selbstbehalt 341h 2 Selbstbelastung 335 17 Selbstprüfungsverbot 319 7 Sicherheiten 268 14 Sicherungsabsicht 254 17 Silogesellschaften 310 19 Simultankonsolidierung 307 23 Software 248 25 Sonderabschreibungen 336 6 Sonderbilanz 242 33 ff Abfindungsbilanz 242 37 Auseinandersetzungsbilanz 242 37 Kapitalaufbringungsbilanz 242 34 Liquidationsbilanz 242 39 Mitunternehmer 247 31 Sanierungsbilanz 242 38 Spaltungsbilanz 242 36 Überschuldungsbilanz 242 41 Umwandlung 242 35 Vermögensübersicht 242 42 Vorbelastungsbilanz 242 34 Zwecklehre Einl 66 Sonderdelikte Berichtspflichtverletzung 332 5, 332 45 Bilanzstrafrecht Vor 331 15 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 9 Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 7 unrichtige Darstellung 331 9 Sondereinzelkosten 255 50

1066

Sachregister

Sonderposten Handelsbilanz 265 18 Kreditinstitute 340e 21 ff offene Risikovorsorge 340g 3 ff Sondervermögen 314 97 Sozialbilanzen Einl 67 f Sozietätsklausel 319a 8 Spaltung 255 32 Spaltungsbilanz 242 36 Sparkassen 340k 5 Sperrminorität 311 17 Spezial-Sondervermögen 290 43 Sprache Führung der Handelsbücher 239 2, 239 5 Jahresabschluss 244 7 ff Staatswohl 286 1 ff Staffelform Vor 340 25 Stakeholder-Theorie Einl 65 Standarderhöhung 255 63 Statthaftigkeit 335a 15 Steuerabgrenzung 306 1 Steuerbilanz Einl 12 Aktivierungsverbot 248 26 Anschaffungskosten 255 37 Betriebsvermögen 242 20 Bewertungseinheiten 254 26 Bewertungsgrundsätze 252 10 Bewertungsstetigkeit 252 47 Bilanzberichtigung 242 11 Buchführungspflicht 238 5, 238 21 eigenständiges Steuerbilanzrecht Einl 103 Ergänzungsbilanz 247 30 Firmenwert 246 42 Fremdkapitalzinsen 255 84 gemischt genutzte Wirtschaftsgüter 242 21 Geschäftswert 246 42 Gesellschaftsvermögen 242 23 Grundstücke 242 21 Herstellungskosten 255 66 Jahresabschluss 242 7 Lifo-Verfahren 256 12 ff Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 12, Einl 79 ff, s.a. dort Rückstellungen 253 29 Sonderbilanzen der Mitunternehmer 247 31 Stückwerk Einl 109 Währungsumrechnung 256a 28 Zeitwert 255 95 f Steuerhinterziehung Vor 331 9 Steuern 275 22 Steuerrückstellung 266 42 Steuersatz 306 23 ff Stichprobeninventur 241 2 ff Begriff 241 2 Bestandszuverlässigkeit 241 7

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Gleichwertigkeit 241 6 GoB 241 5 Lagerbuchführung 241 7 mathematisch-statistische Verfahren 241 4 Voraussetzungen 241 3 Stichtagsinventur 241 11 f Stichtagsprinzip Bewertungsgrundsätze 252 23 ff Jahresabschluss 242 29 Stiftung 238 10 stille Gesellschaft Buchführungspflicht 238 10 Handelsbilanz 247 32, 266 50 stille Reserven Ausgleichsposten 307 15 Genossenschaften 336 5 stille Risikovorsorge 340f 3 Währungsumrechnung 308a 15 stille Risikovorsorge 340f 1 ff Anhang 340f 19 ff Auflösung 340f 14 Aufsichtsrecht 340f 22 f Beibehaltungswahlrecht 340f 13 f Berichterstattungspflicht 340f 21 Bewertungsstetigkeit 340f 11 Einzelbewertung 340f 2 Ermessen 340f 6 Liquiditätsreserve 340f 4 Notwendigkeit 340f 6 qualitative Begrenzung 340f 5 ff qualitative Beschränkung 340f 4 stille Reserven 340f 3 summenmäßige Begrenzung 340f 8 Überkreuzkompensation 340f 15 ff Umlaufvermögen 340f 2 Umwidmung 340f 23 Vermögensgegenstände 340f 10 ff Voraussetzungen 340f 3 ff Wertaufholungsgebot 340f 13 f Zuordnung 340f 10 ff stilles Aufgeld 272 9 stillgelegte Gesellschaft 335 17 Stimmrechte 290 15 Strafantrag 333 53 ff Stufenkonzernabschluss 291 1 Substanzabbau 253 65 Subventionen 252 35 Sukzessivlieferungen 252 30 Symbole 239 6 T Tannenbaumprinzip 291 1 Tatbestandsirrtum Berichtspflichtverletzung 332 43

Sachregister

Geheimhaltungspflichtverletzung 333 47 unrichtige Darstellung 331 57 Täter Berichtspflichtverletzung 332 45 Bilanzeid 331 96 Enforcement-Verfahren 342e 12 ff Geheimhaltungspflichtverletzung 333 10 ff, 333 49 Ordnungswidrigkeiten 334 4, 334 11 ff, 341n 4 ff Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 7 unrichtige Darstellung 331 60 unrichtige Offenlegung 331 67 Tätigkeitsbereiche 314 59 Tatsachenbehauptungen 331 38 Tatverhalten Berichtspflichtverletzung 332 16 ff Bilanzeid 331 98 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 26 ff unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 107 ff unrichtige Darstellung 331 36 ff unrichtige Offenlegung 331 69 Tausch Anschaffungskosten 255 33 Realisationsprinzip 252 33 technische Anlagegüter 266 14 technische Anlagen 266 13 Teilhaberthese Einl 81 Teilnahme Geheimhaltungspflichtverletzung 333 49 unrichtige Darstellung 331 60 Teilwertabschreibung 253 92 ff, 253 109 Maßgeblichkeitsgrundsatz Einl 97 Termingeschäfte 340h 9 ff Tochterunternehmen Equity-Methode 311 24 ff Konzernanhang 314 36 Konzernrechnungslegungspflicht 290 6 Trägermedium 248 15 true and fair view Bestätigungsvermerk 322 11 Einblicksgebot 264 8–10 Genossenschaften 336 4 Konzernabschluss 297 36 Konzernlagebericht 315 1 Lagebericht 289 6 Transparenz 264 20 U Übergangskonsolidierung 301 14, 301 58 ff Änderung einer Beteiligungsquote 301 58 Kapitalerhöhung 301 61 Quotenkonsolidierung 301 63 Währungsumrechnung 308a 17 ff Überkreuzkompensation 340f 15 ff

Übernahmeverpflichtung 304 12 f Überpreise 255 14 Überschaubarkeit Buchführungspflicht 238 28 Jahresabschluss 243 10 ff Überschuldungsbilanz 242 41 Umgehungssperre 341t 10 Umlaufvermögen Abschreibungen 253 109 ff Begriff 247 14 Handelsbilanz 247 9 Kreditinstitute 340e 7 ff Ökopunkte 248 33 stille Risikovorsorge 340f 2 Versicherungsunternehmen 341b 20 ff Umsätze kleine Kapitalgesellschaft 267 1 Kleinstkapitalgesellschaft 267a 3 mittelgroße Kapitalgesellschaft 267 1 Umsatzerlöse Anhang 285 4 Betriebsergebnis 275 6 Gewinn-/Verlustrechnung 277 1 ff Konzernabschluss 293 12 f Konzernanhang 314 57 ff Umsatzkostenverfahren 275 4, 275 27 ff Anhang 285 8 Aufwendungen 275 35 betriebliche Erträge 275 34 Bruttoergebnis 275 30 Herstellungskosten 275 28 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 2, 305 13 ff Vertriebskosten 275 29, 275 31 Verwaltungsgemeinkosten 275 32 Umsatzsteuer 255 15 Umwandlung Anschaffungskosten 255 32 Schlussbilanz 242 35 Sonderbilanz 242 35 Umwelthaftpflichtrisiken 341h 11 Umwidmung 340f 23 Unabhängigkeit Quotenkonsolidierung 310 17 f Rechnungslegungsverbände 342a 5 Unfallversicherung Deckungsrückstellung 341f 5 Schadenrückstellung 341g 2 Ungewissheit 249 13 Unparteilichkeit 323 1 f unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 102 ff Abschlussprüfer 331 106 Adressat der Tathandlung 331 106 Aufklärungen 331 105

1068

Sachregister

Gegenstand der Tathandlung 331 104 f Irrtum 331 112 Konkurrenzen 331 115 Nachweise 331 105 Offizialdelikte 331 116 Organ 331 102 f Täter 331 102 f Tatverhalten 331 107 ff Verjährung 331 118 Verweigerung 331 110 Vollendung 331 113 Vorsatz 331 111 Wirtschaftsstrafkammer 331 117 unrichtige Darstellung Vor 331 11, 331 2 ff Abgrenzung 331 43 Anhang 331 30, 331 49 Auflösung der AG 331 24 Aufsichtsrat 331 25 ausländische Gesellschaften 331 17 Beendigung 331 59 Bewertungen 331 38 Blankettgesetz 331 3 Deliktsnatur 331 8 Einwilligung 331 56 Ende der Täterstellung 331 23 Entscheidungserheblichkeit 331 32 f Europarecht 331 11 Gefährdungsdelikt 331 8 Gegenstand der Tathandlung 331 28 ff Geschäftsführer 331 15 Gesellschafter 331 15 Gewinn-/Verlustrechnung 331 48 Handelsbilanz 331 47 Irrtum 331 57 f Kollektivrechtsgut 331 6 Konkurrenzen 331 61 ff Konzernverhältnisse 331 72 ff Kreditinstitute 340n 7 ff Lagebericht 331 50 Mangel des Bestellungsaktes 331 20 ff Maßstab 331 38 Notstand 331 56 Organ 331 13 ff Organ, faktisches 331 18 ff Prognosen 331 38 Publikationen 331 9 ff, 331 29 ff Rechtswidrigkeit 331 56 Schlussfolgerungen 331 38 Schutzzweck 331 6 ff Sonderdelikte 331 9 Tatbestandsirrtum 331 57 Täter 331 13 ff, 331 60 Tatsachenbehauptungen 331 38 Tatverhalten 331 36 ff

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Teilnahme 331 60 Testat der Wirtschaftsprüfer 331 54 unrichtige Wiedergabe 331 37 ff Unterlassen 331 45 unvollständige Angaben 331 41 Verbotsirrtum 331 58 Verfassungsrecht 331 10 Verhältnisse der Kapitalgesellschaft 331 12 ff, 331 28, 331 31 ff Verschleierung 331 42 Versuch 331 59 Vollendung 331 59 Vorsatz 331 51 ff Vorstand 331 15 Weisungen 331 56 unrichtige Offenlegung 331 66 ff Beendigung 331 71 Befreiungsabsicht 331 70 Gegenstand der Tathandlung 331 68 Konzernabschluss 331 84 ff Konzernlagebericht 331 84 ff Leichtfertigkeit 331 70 Täter 331 67 Tatverhalten 331 69 Versuch 331 71 Vollendung 331 71 Vorsatz 331 70 Unterlagen 257 5 Unterlassen 331 45 Unternehmen Konsolidierungskreis 294 7 Konzernabschluss 291 9 Pensionsgeschäfte 340b 9 Zweckgesellschaft 290 41 f Unternehmensfortführung 252 12 ff Unternehmensgründung 248 4 Unternehmensvermögen 242 13 Unterposten 265 19 Unterschiedsbetrag 301 42 ff, 309 1 ff Abschreibung, außerplanmäßige 309 10 Abschreibung, planmäßige 309 6 aktiver ~ 309 2, 309 5 ff Aktivierungswahlrecht 250 16 Auflösungspflicht 309 18 ff Ausgleichsposten 307 14 bad will 301 44 Eigenkapitalcharakter 309 17 Equity-Methode 312 9 ff Folgekonsolidierung 312 14 ff Fremdkapitalcharakter 309 16 Gewinnthesaurierungen 309 21 Handelsbilanz 250 15 ff Kapitalkonsolidierung 301 15, 309 1 negativer ~ 301 44 Nutzungsdauer 309 8

Sachregister

passiver ~ 309 2, 309 15 ff positiver ~ 301 43 Versicherungsunternehmen 341c 3 zeitliche Ermittlung 312 17 Unterschlagungen 321 10 Untreue Vor 331 9 Urkundendelikte Vor 331 9 USA Einl 150 ff USGAAP Einl 150 V Verbesserung 255 63 Verbindlichkeiten 246 23 ff Anhang 285 1 Anzahlungen 253 20 auflösend bedingte ~ 246 27 aufschiebend bedingte ~ 246 26 Bewertung 253 13 ff Dienstleistungsverpflichtungen 253 18 Eigenkapitalersatz 246 30 Erfüllungsbetrag 253 13 Forderungsverzicht mit Besserungsschein 246 28 Fremdwährungsverbindlichkeiten 253 17 Handelsbilanz 266 44 ff, 266 53 Konzernanhang 314 51 ff, 314 98 kurzfristige ~ 268 10 ff Lasten 246 31 Lieferungen 253 21 nicht-monetäre Pflichten 246 31 Nullkuponverbindlichkeiten 253 16 Rangrücktritt 246 29 Sachleistungsverpflichtungen 253 18 Sachwertdarlehen 253 19 Schuldenkonsolidierung 303 7 schwebende Geschäfte 246 33 Verzinsung 253 14 Verzinsung, steigende 253 15 Wechselverbindlichkeiten 253 23 wertgesicherte ~ 253 22 Zero-Bonds 253 16 Zurechnung 246 52 Verbindlichkeitsrückstellung 249 8 ff Ansammlungsrückstellungen 249 20 Bearbeitungskosten 249 9 Begriff 249 8 Beispiele 249 27 Bewertung 253 30 f Bilanzstichtag 249 16 Dauerschuldverhältnisse 249 22 Drohverlustrückstellung 249 22 Erfüllungsrückstände 249 23 f faktische Pflicht 249 9, 249 35 Herstellungskostenprinzip 249 23 f Kulanzleistungen 249 9, 249 35 Nebenpflichten 249 9

öffentlich-rechtliche Verpflichtungen 249 10 Passivierungsverbot 249 23 ff Pauschalrückstellungen 249 12 Pensionsrückstellungen 249 28 ff, s.a. dort Steuerabgrenzung 249 33 Ungewissheit 249 13 Verbindlichkeit gegenüber Dritten 249 9 Verursachung 249 18 f Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme 249 14 f Wertänderungen 249 21 Wesentlichkeit 249 26 Verbotsirrtum Berichtspflichtverletzung 332 44 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 48 unrichtige Darstellung 331 58 Verbrauchs-/Veräußerungsfolgeverfahren 256 6 ff Bewertungsstetigkeit 256 10 computergestützte Lagerhaltung 256 6 Fifo-Verfahren 256 16 ff Gleichartigkeit der Vermögensgegenstände 256 7 f Lifo-Verfahren 256 12 ff retrograde Wertermittlung 256 18 Verbrauchsfolge 256 9 f Verbriefung 285 16 verbundene Unternehmen Forderungen 266 25 ff Handelsbilanz 271 6 ff Versicherungsunternehmen 341b 12, 341b 23 vereidigte Buchprüfer 319 2 Verfassungsrecht 331 10 Verfolgbarkeit 238 29 Vergleichswertverfahren 255 91 Vergütungssystem 315a 6 Verhältnisse 331 32 Verjährung Berichtspflichtverletzung 332 52 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 60 f Ordnungswidrigkeiten 334 48, 340n 47, 341n 45 unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 118 Verkaufsangebot 246 49 Verkehrspflichten 323 6 Verkehrsunternehmen 330 1 Verletzungsdelikt 333 9 Verlustantizipation 249 37 Bewertungsgrundsätze 252 38 ff Verluste 246 39 Vermerkpflichten 268 8 ff Vermögensauseinandersetzungen 260 2 f Vermögensgegenstände Abgrenzung 246 15 Absatzmärkte 246 16 Aktivierungsfähigkeit 246 32 Aktivierungswahlrecht 248 12

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Sachregister

Anlagevermögen 248 8 ff Ansatzverbot 246 32 Anschaffungswertprinzip 253 11 f Begriff 246 12 Bewertung 253 11 f Bilanzierungswahlrecht 246 35, 248 8 ff Deckungsvermögen 246 58 Einzelveräußerbarkeit 246 12 entgeltlicher Erwerb 248 11, 248 17 ff Festbewertung 240 12 Geschäftsbeziehungen 246 16 Gesellschaftsanteile 246 17 immaterielle ~ 248 8 ff, 248 14 f, 255 70 ff, 266 7 ff, 268 15, s.a. dort Kapitalgesellschaft 242 19 Kreditinstitute 340e 3 ff, 340e 7 ff Miteigentum 246 17 Ökopunkte 248 32 Personengesellschaft 242 19 selbst geschaffene ~ 248 16 stille Risikovorsorge 340f 10 ff Trägermedium 248 15 Übernahmeverpflichtung 304 12 f unentgeltlich erworbene ~ 248 13 unselbständige Teile 246 16 Versicherungsunternehmen 341b 1 ff, 341b 20 ff Vollständigkeit 246 12 ff Währungsumrechnung 256a 10 Wirtschaftsgut 246 14 Zurechnung 246 2 f, 246 48 ff Zwischenergebniseliminierung 304 11 Vermögenslage 264 9 Vermögensübersicht Rechnungslegungskreise 242 42 Sonderbilanz 242 42 Vermögensübertragung 255 32 Vermögensumschichtung 255 44 Vermögensvorteil 333a 10 Verrechnungsdifferenzen 303 22 Verrechnungsverbot 246 54 ff Ausnahme 246 55, 246 60 ff Ausnahmen 246 5 Bilanzverkürzung 246 56 Deckungsvermögen 246 55 ff Jahresabschluss 246 1, 246 7 Kreditinstitute 340a 10 Verstoß 246 65 Vollständigkeit 246 54 Verrechnungswahlrecht 340c 10 Verschleierung 331 42 Verschmelzung 255 32 Verschwiegenheit s.a. Geheimhaltungspflichtverletzung Abschlussprüfer 323 4

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Prüfstelle für Rechnungslegung 342d 1 f Prüfungsbericht 321 12, 321a 6 Versicherungsbilanzrichtlinie Vor 341 2 ff Versicherungsholding 341i 7 ff Versicherungsmathematik 319a 5 Versicherungsunternehmen 340 11 Abschlussprüfer 341k 9 Aktien 341b 22 Aktienrecht 341a 14 Angabe finanzieller Verpflichtungen 341a 11 Anlagestock 341d 1 ff Anlagevermögen 341b 2 ff Aufsichtsbehörde 341k 11 Aufstellungsfrist 341a 2, 341a 5, 341i 9 Ausleihungen 341b 15 Bedeutung Vor 341 1a Befreiungen 341 5 Begriff 341 2 Beteiligungen 341b 13, 341b 23 Bilanzierungsgrundsätze 341e 1 ff Bilanzstrafrecht 341m 1 ff Darlehen 341b 17 Depotforderungen 341b 18 Diversitätskonzept 341j 14 Einblicksgebot Vor 341 1b Einheitlichkeit der Bewertung 308 17 f Finanzdienstleistungsinstitute 340 7 Finanzwirtschaft Vor 341 1a Forderungen 341b 24 Formblätter 341a 7 Geldwäsche 341k 7 große Kapitalgesellschaften 341a 2 ff Grundstücke 341b 9 ff, 341b 25 Gruppenbewertung 240 27 Hypothekendarlehen 341b 16, 341c 4 immaterielle Vermögensgegenstände 341b 4 ff Jahresabschluss 341a 1 ff Kapitalanlagen 341b 12 ff, 341b 16, 341b 22 Konsolidierungskreis 341i 5 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 341j 5 Konzernabschluss 341i 1 ff, 341j 2 ff Konzernanhang 341j 6 Konzernlagebericht 341i 1 ff, 341j 2 ff, 341j 7 Krankenversicherungsunternehmen 341a 13 Lagebericht 341a 1 ff Namensschuldverschreibungen 341c 1 f nicht anzuwendende Vorschriften 341a 6 nichtfinanzielle Erklärung 315b 9 nichtfinanzielle Konzernerklärung 341j 13 Niederstwertprinzip 341b 24a Offenlegung 341l 1 ff, Vor 341 1c Offenlegungsart 341l 9 Offenlegungsbefreiungen 341l 6 Offenlegungsfristen 341l 10 ff Offenlegungsumfang 341l 4

Sachregister

Ordnungsgeld 341o 1 ff Ordnungswidrigkeiten 341n 1 ff, s.a. dort Pensionsfonds 341 10, 341b 26 Prüfung Vor 341 1c, 341k 1 ff Prüfungsausschuss 341k 10a Prüfungsbefreiungen 341k 3 Prüfungsbericht 341k 12 Prüfungsumfang 341k 6 Publizität Vor 341 1c Rechnungslegung Vor 341 1 Regulierungsprivatrecht 341l 1 responsibility-as-accountability Vor 341 1b Risikomanagement 341l 2 Rückstellungen 341e 1 f, 341e 4 Rückversicherungsunternehmen 341a 15 Sachanlagen 341b 19 Saldierungsverbot 341a 9 Sonderregelungen 341a 8 TransPublG Vor 341 7 Umlaufvermögen 341b 20 ff Unterschiedsbetrag 341c 3 verbundene Unternehmen 341b 12, 341b 23 Vereinfachungen 341 5 Vermögensgegenstände 341b 1 ff, 341b 20 ff Versicherungsbilanzrichtlinie Vor 341 2 ff Versicherungsholding 341i 7 ff Vollkonsolidierung 300 24 ff Vorlage an Aufsichtsrat 341i 10 f, 341j 12 Vorräte 341b 19 Wertminderung 341b 2 Wertpapiere 341b 22 Zweigniederlassung 341 6 ff, 341l 7 Zwischenergebnisse 341j 9 Versicherungsverträge 248 7 Versuch Geheimhaltungspflichtverletzung 333 36 Ordnungswidrigkeiten 334 3, 334 37, 340n 33, 341n 31 unrichtige Darstellung 331 59 unrichtige Offenlegung 331 71 Vertragsverletzungsverfahren Einl 113 Vertretung 335 36 Vertriebskosten Herstellungskosten 255 60 Umsatzkostenverfahren 275 29, 275 31 Verwaltungsgemeinkosten Herstellungskosten 255 56 Umsatzkostenverfahren 275 32 Verwertung 333 28 ff Verwertungsverbot 323 3, 323 5 Vollabschreibung 255 93 Vollendung Berichtspflichtverletzung 332 34 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 34 f Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 14

unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 113 unrichtige Darstellung 331 59 unrichtige Offenlegung 331 71 Vollkonsolidierung 300 1 ff assoziiertes Unternehmen 300 5 Begriff 300 1 Bilanzierungswahlrecht 300 18 einheitliche Bilanzierung 300 9 ff Equity-Methode 300 5 Handelsbilanz II 300 21 ff Kapitalkonsolidierung 301 1 ff, s.a. dort Konsolidierungsgrundsätze 300 3 f Konsolidierungsmethoden 300 5 Kreditinstitute 300 24 ff Quotenkonsolidierung 300 5 Schuldenkonsolidierung 303 1 ff, s.a. dort Übernahmegrundsätze 300 15 ff Unabhängigkeitsprinzip 300 16 ff Versicherungsunternehmen 300 24 ff Vollständigkeit 300 15 Vorbereitung der Einzelabschlüsse 300 20 ff Währungsumrechnung 308a 12 Zusammenfassungsgrundsatz 300 8 Vollkostenprinzip 255 43 Vollständigkeit 246 1, 246 10 ff Aufwendungen 246 37 Bilanzierungsfähigkeit 246 10 Bilanzierungswahlrecht 246 10 bilanzunwirksame Geschäfte 246 40 Erinnerungswert 246 11 Erträge 246 38 Firmenwert 246 41 ff Forderungen 246 18 ff Führung der Handelsbücher 239 7 Geschäftswert 246 41 ff Inventar 240 5 Jahresabschluss 243 9, 246 1, 246 7 Konsolidierungskreis 294 9 Merkposten 246 11 Passiva 246 22 ff schwebende Geschäfte 246 33 Verbindlichkeiten 246 23 ff, s.a. dort Verluste 246 39 Vermögensgegenstände 246 12 ff, s.a. dort Verrechnungsverbot 246 54 Vollkonsolidierung 300 15 Wesentlichkeit 246 34 Zurechnung 246 44 ff, s.a. dort Vollständigkeitserklärung 321 18 Vorbehalte 322 14 Vorbelastungsbilanz 242 34 Vorgesellschaft 238 8 Vorjahreszahlen 265 8 ff Vorlagepflicht

1072

Sachregister

Abschlussprüfer 320 2 Konsolidierungskreis 294 17 ff Vorlageverfahren Einl 118 ff Vorprüfer 320 7 Vorräte Handelsbilanz 266 21 Versicherungsunternehmen 341b 19 Vorsatz Berichtspflichtverletzung 332 32 f Bilanzeid 331 100 Bilanzstrafrecht Vor 331 26 ff Geheimhaltungspflichtverletzung 333 33 Ordnungswidrigkeiten 334 36, 340n 31 ff, 341n 29 ff Prüfungsausschusspflichtverletzung 333a 12 unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 111 unrichtige Darstellung 331 51 ff unrichtige Offenlegung 331 70 Vorstand 331 15 Vorzüge 272 12 W Wahlrecht Konzernbilanzwert 304 25 Konzernherstellungskosten 304 26 Quotenkonsolidierung 310 3 Währungsumrechnung 256a 1 ff, 308a 1 ff Abschlussstichtag 256a 3, 256a 15 ff Anhang 340h 25 Anzahlungen 256a 22 Aufwands-/Ertragskonsolidierung 308a 23 Ausscheiden eines Tochterunternehmens 308a 8 ff Berichterstattungspflichten 308a 31 Bewertung assoziierter Unternehmen 308a 14 Bewertungseinheiten 308a 26 f Bilanz 308a 5 Deckungsbeziehung 340h 20 Deckungsgeschäft 340h 17 ff Devisen 256a 5 Devisenkassamittelkurs 256a 3, 256a 7 Durchschnittskurse 256a 17 Erträge 340h 15 ff Firmenwert 308a 16 Folgebewertung 256a 16, 256a 20 ff, 340h 5 ff Fremdwährungspositionen 340h 23 f Geschäftswert 308a 16 Gewinn-/Verlustrechnung 340h 14 ff Hochinflationsland 308a 24 f Höchstwertprinzip 256a 21 Kapitalkonsolidierung 308a 12 ff Kassakurs 256a 6 Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 308a 6 Konzern-Kapitalflussrechnung 308a 30

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Konzernabschlusswährung 340i 16 Konzernanhang 308a 31 Konzerneigenkapitalspiegel 308a 29 Konzernlagebericht 308a 32 Kreditinstitute 340h 1 ff latente Steuern 256a 13, 308a 28 nicht-monetäre Posten 256a 23 Niederstwertprinzip 256a 20 Quotenkonsolidierung 308a 13 Realisationsprinzip 252 37 Rechnungsabgrenzungsposten 256a 12 Restlaufzeiten 256a 24 ff Rückstellungen 256a 14 Schuldenkonsolidierung 308a 20a f Steuerbilanz 256a 28 stille Reserven 308a 15 Termingeschäfte 340h 9 ff Übergangskonsolidierung 308a 17 ff Umrechnungsdifferenzen 308a 7 Verbindlichkeiten 256a 10 Vereinheitlichung 308a 2 Vermögensgegenstände 256a 10 Vollkonsolidierung 308a 12 Zeitpunkt 256a 18 Zeitwert 256a 9 Zugangsbewertung 256a 16, 256a 19, 340h 4 Zwischenergebniseliminierung 308a 22 Warnpflicht 321 6, 321 8 Wechsel Haftungsverhältnisse 251 5 Realisationsprinzip 252 30 Wechselverbindlichkeiten 253 23 Weisungen 331 56 Weiterveräußerungswert 253 68 Weltabschlussprinzip 294 10 Werkstattinventur 241 8 wertändernde Tatsachen 242 29 Wertänderungsrisiko 254 11 wertaufhellende Tatsachen 242 29 Wertaufholungsgebot Bewertungsgrundsätze 253 126 ff stille Risikovorsorge 340f 13 f Wertentwicklung 246 45 Wertobergrenze 255 56 Wertpapiere Finanzergebnis 275 18 Handelsbilanz 266 20, 266 28 f Kreditinstitute 340e 9 ff Versicherungsunternehmen 341b 22 Wertpapierhandel 329 3 Wertuntergrenze 255 51 Wesentlichkeit Prüfungsbericht 321 13 Verbindlichkeitsrückstellung 249 26 Widerruf 322 24

Sachregister

Widmung 242 16 Wiederbeschaffungswert 253 90 Wiedereinsetzung Beschwerde 335a 6 Ordnungsgeld 335 41 ff Wiederholungsfälle 335 28 Willkürfreiheit Einheitlichkeit der Bewertung 308 10 Jahresabschluss 243 9 Wirtschaftsbericht 315 7 Wirtschaftsgut 246 14 Wirtschaftsprüfer Einl 29 Wirtschaftsprüferkammer 318 16 Wirtschaftsstrafkammer Berichtspflichtverletzung 332 51 Geheimhaltungspflichtverletzung 333 59 unrichtige Angaben gegenüber Abschlussprüfern 331 117 Wirtschaftsstrafrecht Vor 331 9 Wohnungsgenossenschaften 337 4 Wohnungsunternehmen 330 1 Z Zahlungsbericht 341t 9 ff Befreiungen 341t 12 Berichtspflicht 341t 12 Inhalt 341t 13 Mindestbetrag 341t 11 Sachleistungen 341t 10 staatliche Stellen 341t 9 Umgehungssperre 341t 10 Zahlungsinstitute 340 10 Zahlungsstromänderungsrisiko 254 11 Zebragesellschaften 310 19 Zeitgebundenheit 250 7 Zeitrente 253 57 Zeitwert 255 85 ff Anwendungsbereich 255 87 Bewertungsmethoden 255 90 f Ermittlung 255 88 ff fair value 255 85 Marktpreis 255 88 Niederstwertprinzip 255 92 Realisationsprinzip 252 37, 255 86 Steuerbilanz 255 95 f Vergleichswertverfahren 255 91 Vollabschreibung 255 93 Währungsumrechnung 256a 9 Zeitwertgebot 341b 26 Zero-Bonds 253 16 Ziffern 239 6 Zinsen 275 19 Zugangsbewertung 256a 16, 256a 19, 340h 4 Zurechnung 246 44 ff Abnahme 246 48

Aufwendungen 246 53 Errichtung eines Gebäudes 246 50 Erträge 246 53 Jahresabschluss 246 2 f Optionsrecht 246 49 steuerrechtliche ~ 246 47 Verbindlichkeiten 246 52 Verkaufsangebot 246 49 Vermögensgegenstände 246 2 f, 246 48 ff Vollständigkeit 246 44 ff Wertentwicklung 246 45 Zuweisung von Risiken/Chancen 246 44 Zusammenfassungsgrundsatz 300 8 Zuschreibungen 304 29 Zuständigkeit 335a 4 Zwangsgeld Bilanzstrafrecht Vor 331 7 Buchführungspflicht 238 36 Ordnungsgeld Vor 335 5 Zweckbestimmung 247 15 f Zweckexklusivität 246 58 Zweckgesellschaft Absicht 290 31 Anhang 285 2 Autopilot-Mechanismus 290 35 Konzerntatbestände 290 30 ff Mehrheit von Chancen und Risiken 290 37 ff Spezial-Sondervermögen 290 43 Unternehmen 290 41 f Ziel 290 33 Zwecklehre Einl 40 ff anglo-amerikanische Rechnungslegung Einl 45 Aufklärungspflichten Einl 50 Ausschüttungssperrfunktion Einl 62 Bilanzadressaten Einl 59, Einl 65 BilMoG Einl 61 Corporate Social Responsibility Einl 68 Dokumentationsfunktion Einl 56 im engeren Sinn Einl 55 ff Informationsfunktion Einl 58 Informationspflichten Einl 50 Jahresabschluss Einl 55 ff Kapitalerhaltungsfunktion Einl 62 kapitalmarktrelevante Informationen Einl 45 leistungsbezogener Vergleich Einl 60 Marktbedingungen Einl 53 Mindestausschüttung Einl 64 öffentliches Recht Einl 47 f, Einl 52 ff Privatrecht Einl 47 ff Rechtshistorie Einl 43 ff Rechtssystematik Einl 47 ff Sonderbilanzen Einl 66 Sozialbilanzen Einl 67 f Stakeholder-Theorie Einl 65 traditionelle ~ Einl 55

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Sachregister

Zweifelssatz Vor 331 24 Zweigniederlassung Buchführungspflicht 238 11 Konzernlagebericht 315 17 Kreditinstitute 340 4 Lagebericht 289 8 Offenlegung 325a 1 ff Ordnungsgeld 335 16 Versicherungsunternehmen 341 6 ff, 341l 7 Zweitherstellung 255 61 Zwischenabschluss 340a 14 Zwischenergebniseliminierung 304 1 ff Anwendungsbereich 304 4 assoziierte Unternehmen 312 23 ff Ausnahmen 304 34 Berechnungsschema 304 17 Equity-Methode 304 33, 312 24 Ermittlung des Zwischenerfolgs 304 17 ff

1075

Konsolidierungstechnik 304 30 f Konzern-Gewinn-/Verlustrechnung 305 5 Konzernbilanzwert 304 18 ff, s.a. dort latente Steuern 306 17 Leistung 304 14 ff Lieferung 304 14 ff Niederstwertprinzip 304 9 Quotenkonsolidierung 304 32, 310 31 ff Übernahmeverpflichtung 304 12 f Umbewertung 304 2 Vermögensgegenstände 304 11 Verstoß 304 36 Voraussetzungen 304 10 ff Währungsumrechnung 308a 22 Zwischengewinneliminierung 304 5 ff Zwischenverlusteliminierung 304 8 f Zwischengewinn 304 5 Zwischenverlust 304 8

Sachregister

1036