Grundfragen der Bilanzierung: Erstellung und Analyse von Jahresabschlüssen nach der Steuer- und Rechnungslegungsreform in Österreich [3., völlig überarbeitete Auflage. Reprint 2018] 9783486785104, 9783486226652

Table of contents :
Inhaltsübersicht
ABKÜRZUNGEN
Zum Schwerpunkt dieses Buches
Kapitel 1: Arten, Interessenten, Zwecke und Theorien von Bilanzen
Kapitel 2: Bilanzierungsgrundsätze
Kapitel 3: Die Bilanz als Entscheidungsgrundlage- Grenzen ihrer Aussagefähigkeit
Kapitel 4: Bilanzielle Kapital- und Substanzerhaltung
Literaturverzeichnis
Stichwortverzeichnis

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Grundfragen der Bilanzierung Erstellung und Analyse von Jahresabschlüssen nach der Steuerund Rechnungslegungsreform in Österreich

Von

Dr. Michael Heinhold o. Universitätsprofessor

Dritte, völlig überarbeitete Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek — CLP-Einheitsaufnahme Heinhold, Michael: Grundfragen der Bilanzierung : Erstellung und Analyse von Jahresabschlüssen nach der Steuer- und Rechnungsreform in Österreich / von Michael Heinhold. - 3., völlig Überarb. Aufl. - München ;Wien : Oldenbourg, 1993 ISBN 3-486-22665-7

© 1993 R. Oldenbourg Verlag GmbH, München Das Werk außerhalb lässig und filmungen

einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzustrafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverund die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen.

Gesamtherstellung: R. Oldenbourg Graphische Betriebe GmbH, München

ISBN 3-486-22665-7

Inhaltsübersicht Seite Zum Schwerpunkt dieses Buches

1

Kapitel 1: Arten, Interessenten, Zwecke und Theorien von Bilanzen

4

1.1 Bilanzarten

4

1.2 Bilanzinteressenten und Interessenlagen

9

1.3 Bilanzzwecke

12

1.3.1 Gesetzliche Bilanzzwecke

12

1.3.1.1 Informationsfunktion

12

1.3.1.2 Dokumentationsfunktion

14

1.3.1.3 Gewinnfeststellungsfunktion

15

1.3.1.4 Ausschüttungsregelungsfunktion

18

1.3.1.5 Schuldendeckungskontrollfunktion

20

1.3.1.6 Gesamtiibersicht über die gesetzesimmanenten Bilanzaufgaben 1.3.2Erweiterung des Bilanzzwecksystems

22 22

1.4 Betriebswirtschaftliche Bilanztheorien als Konsequenz unterschiedlich gewichteter Bilanzzwecke

29

1.4.1 Die statische Bilanztheorie

29

1.4.2Die dynamische Bilanztheorie

31

1.4.3 Die organische Bilanztheorie

34

1.4.4 Die neueren kapitalerhaltungsorientierten Bilanztheorien

34

1.4.5 Die zukunftsorientierten, kapitaltheoretischen Bilanztheorien

36

1.4.6 Verbesserung der Handelsbilanz und Antibilanzkonzeptionen

36

VI

Inhaltsübersicht

Kapitel 2: Bilanzierungsgrundsätze 2.1 Die Handelsbilanz

39 39

2.1.1 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung

39

2.1.1.1

Ermittlung der Goß

39

2.1.1.2

Der Inhalt der G o ß

41

2.1.1.2.1 Die GoB i.e.S. (Dokumentationsgrundsätze)

42

2.1.1.2.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (Rechenschaftsgrundsätze)

45

2.1.2 Bilanzierungsfähigkeit - Bilanzierungspflicht Bilanzierungswahlrecht - Bilanzierungshilfe 2.1.2.1

51

Aktivierungs- und Passivierungskriterien (Bilanzierungsfähigkeit)

51

2.1.2.1.1 Kriterien der abstrakten Aktivierungsfahigkeit 2.1.2.1.2

Kriterien der Passivierungsfähigkeit

51 54

2.1.3 Bilanzierungspflicht,- verbot; -Wahlrecht und hilfe

55

2.1.4 Die Ansatzvorschriften im Gesamtüberblick

62

2.1.5 Handelsrechtliche Bewertungsvorschriften

64

2.1.5.1

Handelsrechtliche Wertbegriffe

2.1.5.2

Bewertungsprinzipien in der Handelsbilanz

2.1.5.3

64

73

Die planmäßige Abschreibung in der Handelsbilanz

88

2.1.6 Die handelsrechtliche Bewertung der Bilanzpositionen im Gesamtüberblick 2.2 Die Steuerbilanz 2.2.1 Das Maßgeblichkeitsprinzip

89 94 94

Inhaltsubersicht

2.2.2 Wirtschaftsgut - Vermögensgegenstand

VII

96

2.2.3 Bilanzierungspflicht, -Wahlrecht und -verbot im Bilanzsteuerrecht 2.2.4Bilanzsteuerliche Bewertungsvorschriften

98 100

2.3 Tabellarischer Überblick über die handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften im Vergleich mit der BRD

107

Kapitel 3: Die Bilanz als EntscheidungsgrundlageGrenzen ihrer Aussagefähigkeit

121

3.1 Zur Nützlichkeit der Bilanzaussage

121

3.2 Bilanzmanipulation durch Bilanzpolitik

125

3.2.1 Zeitliche bilanzpolitische Instrumente

128

3.2.2Formale bilanzpolitische Instrumente

130

3.2.3 Materielle Instrumente: Sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik 3.2.4 Bilanzpolitische Manövriermassen i.e.S

131 134

3.3 Die Bilanz als Vergleichs-, Kontroll und Lenkungsinstrument

141

3.3.1 Stille Reserven

141

3.3.1.1

Arten und Entstehung von StillenReserven

141

3.3.1.2

Auflösung Stiller Reserven

151

3.3.1.3

Stille Reserven: Bedeutung und Kritik

153

3.3.2Das Ausmaß der Stillen Reserven 3.3.2.1 3.3.2.2

Zur Höhe von Stillen Reserven

156 156

Zur Höhe von Stillen Reserven auf Grund von Wahlrechtsausübungen (Ermessensreserven)

159

VIII

Inhaltsübersicht

3.3.2.3

Zur Höhe von Stillen Reserven auf Grund von Schätzung und Willkür

166

3.3.3Konsequenzen von Stillen Reserven für den Informationsgehalt der Bilanz

170

3.3.3.1

Auswirkungen im Jahr Reservenbildung

170

3.3.3.2

Auswirkungen in den Folgejahren

190

3.3.3.3.

Auswirkungen bei der Auflösung

191

3.3.4Maßnahmen zur Vermeidung der Bilanzverfälschung durch Stille Reserven

192

3.4 Die Bilanz als finanzwirtschaftliches Planungsinstrument

199

3.4.1 Problemstellung

199

3.4.2 Darstellung einiger finanzwirtschaftlicher Kennzahlen

201

3.4.3 Kritische Beurteilung der finanzwirtschaftlichen Kennzahlen 3.4.3.1

3.4.3.2

207

Allgemeine Mängel der finanzwirtschaftlichen Kennzahlen

209

Spezielle Mängel einzelner Kennzahlen

211

3.4.4EXKURS: Zur praktischen Bedeutung bilanzanalytischer Finanzierungszahlen

217

3.4.5 Konsequenzen für interne und externe Bilanzadressaten

220

3.5 Zur Problematik weiterer, auf dem Jahresabschluß aufbauender Sonderrechnungen

221

3.5.1 Grundsätzliche Probleme

221

3.5.2Arten von Sonderrechnungen

222

3.5.2.1

Planbilanzen

222

3.5.2.2

Kapitalflußrechnungen

224

Inhaltsübersicht

IX

3.5.2.2.1 Die Erstellung einer Kapitalflußrechnung

225

3.5.2.2.2 Zur Aussagefähigkeit von Kapitalflußrechnungen

Kapitel 4: Bilanzielle Kapital- und Substanzerhaltung 4.1 Inflation und Scheingewinn

257

261 261

4.1.1 Definition und Gefahren von Scheingewinnen

261

4.1.2Entstehung von Scheingewinnen im Einzelnen

271

4.1.3 Scheinverluste

276

4.2 Arten der Kapital- und Substanzerhaltung

277

4.2.1 Kaptialerhaltungskonzeptionen

278

4.2.2 Substanzerhaltungkonzeptionen

280

4.3 Konkrete Maßnahmen zur Substanzerhaltung 4.3.1 Maßnahmen im Bereich der Gewinnberechnung 4.3.1.1

289

Bilanzierung mit Wiederbeschaffungswerten

4.3.1.2

289

290

Nominalwertbilanzen mit verstärkter Bildung stiller Reserven

291

4.3.2Maßnahmen im Bereich der Gewinnverwendung

293

4.3.3 Maßnahmen im Bereich der Einnahmenerzielung

296

4.3.3.1

Substanzerhaltende Abschreibungen im Anlagevermögen

4.3.3.2

296

Substanzerhaltende Angebotspreise beim Vorratsvermögen

4.3.4Maßnahmen im Bereich der Außenfinanzierung

305 306

Literaturverzeichnis

309

Stichwortverzeichnis

320

ABKÜRZUNGEN:

Abschn. ADS AfA AHK AK AktG a.o. BiRiLiG d dAktG a.F. EStG EStR GER GesmbHG GesmbH HBA HGB HK ND NG RLG SG WBW WG WP

Abschnitt Adler/D üring/Schmaltz Absetzung für Abnutzung Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten Anschaffungskosten Aktiengesetz außerordentlich Bilanzrichtlinien-Gesetz Kennzeichnung eines deutschen Gesetzes (z.B. dAktG) deutsches Aktiengesetz, alte Fassung (bis zum Inkrafttreten des BiRiLiG) Einkorn m en ste uergesetz Einkommensteuerrichtlinien Gewinnermittlungsrichtlinie Gesetz über Gesellschaften mit beschränkter Haftung Gesellschaft mit beschränkter Haftung Handbuch Bilanz und Abschlußprüfung Handelsgesetzbuch Herstellungskosten Nutzungsdauer Nominalgewinn Rechnungslegungsgesetz Scheingewinn Wiederbeschaffungswert Wirtschaftsgut Wirtschaftsprüfer

Zum Schwerpunkt dieses Buches

Das vorliegende Buch ist aus meiner Bilanzierungsvorlesung an der Wirtschaftsuniversität Wien hervorgegangen. Dem Studienkonzept entsprechend werden die handwerklich-technischen Fragen der Bilanzerstellung, der Wertberechnung und der Bilanzanalyse anhand von umfangreichen und komplizierten Fall- und Rechenbeispielen in den zugehörigen Übungen ausführlichst behandelt und geübt. In der

Vorlesung

liegt der Schwerpunkt

hingegen

darauf, das Bild

vermeintlich perfektionistischen Planungs- Informations- und

des

Kontrollinstru-

mentes Bilanz zu relativieren. Das ist auch das zentrale Anliegen dieses Buches. Der Student unterliegt meines Erachtens sehr leicht der Gefahr, bei allen hoch perfektionierten Bilanzierungstechniken, Sonderrechnungen und Bilanzanalysemethoden die Bedeutung der Bilanz

weitaus

zu überschätzen.

Die betriebswirtschaftlichen

Erkenntnisse,

Schlußfolgerungen und Planungsinformationen, die aus einer Bilanz abgeleitet werden können, können naturgemäß nicht besser sein als die Informationen, die bei der Erstellung dieser Bilanz verwertet wurden. Die Bilanz als betriebswirtschaftliches Planungs- und Kontrollinstrument leidet hier vor allem unter drei grundlegenden Mängeln. Es sind dies:

1. unvereinbare Bilanzzwecke (Multifunktionalität), 2. erhebliche Manipulationsfreiräume, 3. betriebswirtschaftlich unzweckmäßige bzw. falsche Bewertungsprinzipien.

zu 1. Unvereinbare Bilanzzwecke

Die

Bilanz

muß

einer

Vielzahl

von

Adressaten

mit

unterschiedlichsten

Interessenlagen (um nur einige zu nennen: Gläubiger, Fiskus, Anteilseigner) die jeweils gewünschten Informationen geben. Im Kapitel 1 dieses Buches werde ich in Übereinstimmung

mit der Fachliteratur

- nachweisen, daß eine

solche

Allzweck-Bilanz nicht möglich ist. Einzelne Bilanzarten mögen in der Lage sein,

2

Zum Schwerpunkt

dieses

Buches

ihrem speziellen Aufgabenbereich mehr oder weniger gut gerecht zu werden. Die zahlreichen Erkenntnisse, die man mit Hilfe verfeinerter Analysemethoden aus dem nach Handelsrecht zu erstellenden Jahresabschluß bezüglich Liquidität, Krisenfrüherkennung u. dgl. gewinnen zu können glaubt, lassen sich objektiv nicht aus dem Zahlenwerk des Jahresabschlusses herleiten.

zu 2. Manipulationsspielräume

Darüber hinaus ist selbst der streng nach handels- und

steuerrechtlichen

Vorschriften erstellte Jahresabschluß durch eine derart große Vielzahl von legalen bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten gekennzeichnet, daß die zwischenzeitliche Vergleichbarkeit der Bilanzen eines Unternehmens aufs stärkste in Mitleidenschaft gezogen wird. Die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit von Abschlüssen verschiedener Unternehmen dürfte gänzlich zu verneinen sein. Der gesetzlich

zulässige Spielraum

für Bilanzmanipulationen

beginnt

bei

den

Ansatzwahlrechten: Mit welcher Begründung dürfen z.B. Ingangsetzungs- oder Umstellungskosten des Geschäftsbetriebs in einem Fall aktiviert, im anderen Fall sofort als Aufwand verrechnet werden? Die Auswirkungen auf die Bilanzstruktur und das Ergebnis können fundamental sein! Der Spielraum setzt sich fort bei den Bewertungswahlrechten. Als Stichworte seien etwa genannt: Variationsfreiheiten beim handelsrechtlichen Ansatz von Herstellkosten, gemildertes Niederstwertprinzip, sowie eine Vielzahl von an sich rein steuerrechtlichen Bewertungsfreiheiten, die dank des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanz für die Steuerbilanz auf den handelsrechtlichen Jahresabschluß durchschlagen. Das Rechnungslegungsgesetz 1990 (kodifiziert in den §§ 189-243 HGB) sieht in einigen Bereichen eine Reduzierung solcher Spielräume vor (so z.B. bei der Definition der Herstellungskosten (§ 203 III HGB) oder bei den originären immateriellen Vermögensgegenstände (§ 197 III HGB)). Eine befriedigende Lösung des Problems der Manipulationsspielräume kann es jedoch trotzdem nicht bieten. Den Gipfel an Gestaltbarkeit des Jahresabschlusses erreicht man im Bereich der Rückstellungen. Hier handelt es sich nicht um Wahlrechte in dem Sinne, daß der Bilanzierende zwischen mehrere gesetzlich wohlbestimmten Werten frei wählen kann.

Die Bestimmung

der Höhe der Rückstellung

ist

vielmehr

durch

Schätzungstoleranzen und Ermessensspielräume gekennzeichnet. Als Beispiel mag die Rückstellung für Schadenersatz im Bereich der Kernreaktorindustrie dienen. Mit einer einzigen - bewußten oder unbewußten - Fehleinschätzung kann

Zum Schwerpunkt

dieses Buches

3

hier das Aussagegefüge der Bilanz völlig aus den Angeln gehoben werden. Dem Problem feld

Ansatz-

und

Bewertungswahlrechte

sowie

Schätzungs-

und

Ermessensspielräume widmet sich das dritte Kapitel dieses Buches.

zu 3. Betriebswirtschaftlich falsche Bewertungsprinzipien

Den letzten, nicht minder gravierenden Grund für Kritik an der Aussagefähigkeit unserer Bilanzen stellt das Problem Inflation und Scheingewinn dar. Selbst bei den mäßigen Preissteigerungsraten, die in den letzten Jahren im deutschsprachigen Wirtschaftsraum zu verzeichnen waren, ist es eine unbestreitbare Tatsache, daß die zur Substanzerhaltung erforderlichen Reinvestitionen beim geltenden, auf nomineller Kapitalerhaltung und dem Anschaffungs- bzw. Herstellungskostenprinzip basierenden Bewertungssystem nicht finanziert werden können. Im Sinne der

Substanzerhaltung

nicht

realisierte

Gewinne

werden

beim

geltenden

Bilanzrecht als realisiert und damit als ausschütt- und besteuerbar ausgewiesen. Sofern das Management nicht zusätzliche Vorsorge trifft, diese Mittel an das Unternehmen zu binden, verlassen Gewinne als Steuern oder Dividenden den Bereich des Unternehmens, die betriebswirtschaftlich gesehen überhaupt nicht als Gewinn entstanden sind. Dieser Problematik widmet sich das vierte Kapitel des Buches. Gerade weil ich mir mit diesem Buch das Ziel gesetzt habe, den Wert einer Bilanz aus betriebswirtschaftlicher Sicht kritisch zu beleuchten, halte ich es auch für erforderlich, eine möglichst vollständige Übersicht über die geltenden rechtlichen Bilanzierungsund Bewertungsvorschriften zu geben. Dies erfolgt im Kapitel 2 des Buches. Den Ausführungen liegt das neue Rechnungslegungsgesetz vom 31. Juli 1990 zugrunde. Wenngleich Studierende wie Praktiker bei konkreten Problemen wohl am häufigsten auf dieses Kapitel zurückgreifen dürften, stellt es nur einen, wenn auch unverzichtbaren Exkurs, nicht aber das Wesentliche dar. Es soll ja nicht den zahlreichen Lehr- und Handbüchern zur Bilanzierung und Bewertung ein weiteres hinzugefügt werden. Vielmehr soll ein bewußt kritisches Bilanzverständnis gefördert werden.

KAPITEL 1: ARTEN, INTERESSENTEN, ZWECKE UND THEORIEN VON BILANZEN 1.1

Bilanzarten

Unter dem Begriff Bilanz kann eine Reihe von unterschiedlichsten Rechnungen verstanden werden. Das Grundkonzept besteht jeweils in der Gegenüberstellung von zwei sich ergänzenden Wertkategorien. Wesentliches Merkmal ist die zahlenmäßige Ausgewogenheit, was bereits durch die Bezeichnung zum Ausdruck kommt: Das Wort Bilanz leitet sich ab vom lateinischen Bilanx = Waage. Im kaufmännischen Bereich bezieht sich der Bilanzbegriff auf die Darstellung des Verhältnisses

von

Vermögen

einerseits

sowie

Kapital

(Eigenkapital

und

Schulden) andererseits. In diesem Sinne ist eine Bilanz eine Darstellung, die "in Form einer zusammenfassenden, zweiseitigen, betragsmäßig

ausgeglichenen

Geldrechnung über das Bilanzvermögen und Bilanzkapital einer Unternehmung Aufschluß gibt" (Heinen, Handelsbilanzen, 1986, Seite 18). Daß der Bilanzbegriff sich auch im betriebswirtschaftlichen Bereich nicht nur auf die Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden, also auf die kaufmännische Bilanz im Sinne des Handelsgesetzbuches bezieht, machen Begriffe wie Sozialbilanz, Bewegungsbilanz, Erfolgsbilanz usw. deutlich. Im folgenden werden einige Merkmale zur Systematisierung

verschiedener

Bilanzarten und die zugehörigen Bilanzen aufgezählt und kurz erläutert. Grundsätzlich kann man die Bilanzarten nach folgenden Kriterien unterteilen:

a)

Häufigkeit der Bilanzerstellung

- regelmäßige Bilanzen werden laufend, d.h. in regelmäßigen Zeitabständen erstellt, z.B. die jährliche Handelsbilanz, die jährliche Steuerbilanz, interne Monats- oder Quartalsbilanzen.

1.1 Bilanzarten

5

- Sonderbilanzen werden nur fallweise, bei Vorliegen besonderer Anlässe, erstellt. Vor allem gehören hierzu die in Zusammenhang mit Finanzierungsvorgängen erforderlichen Bilanzen. z.B. Gründungsbilanz, Umwandlungsbilanz Liquidationsbilanz, Sanierungsbilanz, Auseinandersetzungsbilanz,

Konkurs-

bilanz u.dgl.

b) Auslösende Vorschrift für die Bilanzerstellung

- Gesetzlich vorgeschriebene Bilanzen werden aufgrund der entsprechenden Rechtsvorschriften erstellt (z.B. § 193 HGB, § 125 AktG, § 22 GesmbHG, § 24 KWG, § 5 EStG usw.). - Satzungsmäßig vorgeschriebene Bilanzen werden erstellt, wenn in Satzung, Gesellschaftsvertrag oder Statuten dies vorgesehen ist (z.B. für interne Monatsbilanzen). - Freiwillig erstellte Bilanzen liegen vor, wenn eine Verpflichtung aus Gesetz oder Satzung nicht gegeben ist, der Vorstand aber z.B. monatliche Zwischenbilanzen benötigt, oder wenn zusätzlich zum gesetzlich vorgeschriebenen Jahresabschluß Bewegungsbilanzen, Kapitalflußrechnungen oder andere Nebenrechnungen erstellt werden.

c)

Adressatenkreis

- Externe Bilanzen richten sich an außenstehende Bilanzinteressenten. Diese haben meist ein gesetzlich vorgesehenes Recht auf Bilanzinformationen (z.B. Steuerbilanz und Finanzamt, Handelsbilanz und Wirtschaftsprüfer und Aufsichtsrat). Sofern die Handelsbilanz publizitätspflichtig ist (z.B. die AG-Bilanz gemäß § 251 AktG) sind vor allem Gläubiger und Aktionäre die Hauptadressaten. Häufig publizieren Unternehmen auch ohne gesetzliche Verpflichtung ihre Abschlüsse aus Gründen der Imagepflege und der Public Relations. Das Rechnungslegungsgesetz sieht auch für sogenannte große GmbH's eine Veröffentlichungspflicht vor (§ 279 HGB). Auch kleine Kapitalgesellschaften müssen künftig ihren Abschluß veröffentlichen, jedoch gelten hierfür erhebliche Vereinfachungen (§ 278 HGB).

6

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

- Interne Bilanzen finden als Planungs- und Kontrollinstrument in der Unternehmung Verwendung. Die sich an den handels- und

steuerrechtlichen

BilanzierungsVorschriften orientierenden Bilanzen sind hierzu allerdings denkbar ungeeignet (vgl. Kapitel 3 und 4).

d)

Bilanzierungszeitraum

Je nach Bedarf der Unternehmungsleitung können Wochen-, Monats- oder Quartalsbilanzen zusätzlich zu den obligatorischen Jahresbilanzen erstellt werden.

e) Zeitbezug der Rechnung

- Ist-Bilanzen basieren auf den Zahlen eines abgelaufenen (des letzten) Wirtschaftsjahres. - Planbilanzen sind Bilanzen, die streng nach dem Schema einer Bilanz (sei es Handelsbilanz, Bewegungsbilanz oder anderes) jedoch nicht mit Ist-, sondern mit Planwerten erstellt werden.

f)

Die

Zahl der einbezogenen Unternehmen

Einzelbilanz

umfaßt

nur

Zahlen

aus

dem

Rechnungswesen

eines

Unternehmens. Gemeinschaftsbilanzen stellen eine additive Zusammenfassung mehrerer unselbständiger (z.B. Arbeitsgemeinschaften beim Bau) oder selbständiger Unternehmen dar. Wesentlich für die Sammel- oder Gemeinschaftsbilanz ist, daß die Bilanzpositionen

ohne

gegenseitige

Aufrechnung

(z.B.

Forderungen

und

Verbindlichkeiten zwischen den einbezogenen Unternehmen) rein additiv berechnet werden. Konsolidierte Konzernbilanzen dagegen berücksichtigen diese gegenseitigen Verflechtungen

durch

Aufrechnung

(Konsolidierung).

Bei

der

Kapital-

konsolidierung werden die Ansätze von Eigenkapital und Beteiligung gegenein-

1.1 Bilanzarten

7

ander aufgerechnet. Bei der Schuldenkonsolidierung erfolgt die Aufrechnung zwischen Forderungen und Verbindlichkeiten. Bei der Erfolgskonsolidierung werden Zwischengewinne eliminiert, die sich bei konzeminternen Lieferungen und Leistungen ergeben haben. Schließlich werden bei der Konsolidierung der Gewinn- und Verlustrechnung Aufwendungen und Erträge (z.B. Mieten, Zinsen u. dgl.) gegeneinander aufgerechnet.

g) Berücksichtigung von Bestands- oder Stromgrößen

In der Beständebilanz werden Vermögen, Schulden und Eigenkapital durch Bestandsvergleich zum Bilanzstichtag ermittelt. In der Bewegungsbilanz werden die Bestandsveränderungen zweier aufeinanderfolgender

Beständebilanzen

nach

Mittelverwendung

(Aktivmehrung

oder

Passivminderung) und Mittelherkunft (Aktivminderung oder Passivmehrung) zusammengefaßt. Durch weitere Untergliederungen lassen sich daraus Kapitalflußrechnungen ableiten; vgl. unten S. 224 ff.).

h) Gegenstand der Bilanzierung

Man trifft hier üblicherweise folgende Unterteilung an (vgl. Wöhe, Bilanzierung, 1987, S. 39): - Die Vermögensbilanz ist eine statische Bilanz (vgl. Seite 29 ff., Bilanztheorien) und hat den Hauptzweck, den Bestand und die Zusammensetzung

des

Vermögens darzustellen. - Die Erfolgsbilanz hat dynamischen Charakter und hat als Hauptaufgabe die Ermittlung des periodenrichtigen Unternehmenserfolgs. - Die Liquiditätsbilanz soll den Stand der Zahlungsfähigkeit der Unternehmung zum Ausdruck bringen. Sie sollte besser mit dem Begriff Finanzplan bezeichnet werden, weil sie mit dem landläufigen Begriff einer Bilanz (z.B. i.S. von § 193 HGB, § 224 ff HGB) überhaupt nichts gemeinsam hat. - Auch Sozialbilanzen haben mit dem kaufmännischen Jahresabschluß nur den Begriff Bilanz gemein. Sie stellen im Idealfall eine quantitative Gegen-

8

Kapitel

Überstellung

1: Arten, Interessenten,

von

sozialen

Zwecke

und

und Theorien von

gesellschaftlichen

Bilanzen

Nutzenstiftungen

und

Nutzenentzügen durch das Unternehmen dar. In der Praxis beschränken sie sich auf eine verbale (seltener quantitative) Darstellung der Leistungen, die das Unternehmen für seine Belegschaft, die Umwelt und die Gesellschaft erbracht hat, dienen also mehr der Imagepflege als der sozialen Rechenschaftslegung (vgl. zur Vertiefung z.B. Wysocki, Sozialbilanzen, 1981). Nach diesem weitausholenden Überblick über das, was man im betriebswirtschaftlichen Fachschrifttum unter Bilanzarten üblicherweise zusammengefaßt findet (vgl. etwa, Heinen, Handelsbilanzen, 1986, Seite 18 ff), wollen wir uns im folgenden auf die wohl wichtigste, weil gesetzlich vorgeschriebene und periodisch wiederkehrende Bilanz beschränken, die nach handels- bzw. steuerrechtlichen Vorschriften erstellte Jahresbilanz.

1.2 Bilanzinteressenten und Interessenlagen

1.2

9

Bilanzinteressenten und Interessenlagen

Die Erstellung eines Jahresabschlusses ist nicht Selbstzweck, sie dient vielmehr zur Befriedigung unterschiedlichster Bedürfnisse zahlreicher Personen. Unterteilt man die am Jahresabschluß interessierten Personen (die sogenannten Bilanzadressaten)

grob

in

zwei

Gruppen,

nämlich

in

externe

und

interne

Bilanzadressaten, so läßt sich das in Abbildung 1 wiedergegebene Schema erstellen. Bilanzadressaten | interne Bilanzadressaten

**|

- Geschäftsleitung - Innenrevision - Belegschaft -Aufsichtsrat n teilweise - Anteilseigner extem

J

| externe Bilanzadressaten

|

- Anteilseigner - Gläubiger - Aufsichtsrat - Gewerkschaften - Banken - Lieferanten/Kunden - Anlageberater - private Anleger - Prüfungsgesellschaften - Wissenschaftler - Finanzverwaltung - andere Behörden - Gerichte - Wirtschaftspresse - interessierte Öffentlichkeit

Abb. 1: Bilanzadressaten

Diese Aufteilung in interne und externe Adressaten will weder den Anspruch auf Vollständigkeit erheben, noch ist sie - vor allem in den Bereichen Anteilseigner, Aufsichtsrat und Gläubiger - ganz überschneidungsfrei. Die Aktionäre einer im Streubesitz befindlichen Aktiengesellschaft ebenso wie die Kommanditisten einer Publikums-Abschreibungs-KG können, obgleich Eigentümer, wohl nicht als Unternehmensinterne bezeichnet werden. Das andere Extrem stellt der Gesell-

10

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

schafter einer Ein-Mann-GmbH dar, oder die wenigen Familienmitglieder, die Gesellschafter eines Familienbetriebes sind. Entsprechend divergieren werden auch die Zielvorstellungen, die diese Adressaten an das Unternehmen und speziell an die Bilanz als Gewinnermittlungs- und -Verteilungsinstrument stellen. Überschneidungen gibt es weiter im Bereich der Gläubiger, etwa wenn Gesellschafterdarlehn

neben

Bankkrediten

vorhanden

sind.

Auch

hier

werden

die

Bilanzierungs- und Bewertungswünsche i.d.R. divergieren, insbesondere wenn der Gesellschafter gleichzeitig Mitglied der Geschäftsführung ist. Auch der Aufsichtsrat, der ja gemäß §§ 95, 96 AktG das Geschäftsgebaren kontrollieren und den Jahresabschluß prüfen muß, kann nicht immer als rein externes Gremium gesehen werden, da § 88 AktG die Möglichkeit vorsieht, daß Aufsichtsratmitglieder von Anteilseignern entsandt werden. Im folgenden soll anhand eines einfachen Gedankenspiels demonstriert werden, daß die Zielvorstellungen, die einzelne Adressaten an die Bilanz stellen, durchaus konträr und unvereinbar sein können. Stellen wir für die Frage, wie die Vermögenspositionen der Aktivseite zu bewerten sind, jeweils zwei Alternativen zu Diskussion: möglichst hohe oder möglichst niedrige Wertansätze: An hohen Wertansätzen dürfte zumindest der Teil der Anteilseigner interessiert sein der hohe Gewinnausschüttungen präferiert. Denkbar und in vielen Fällen praktisch realisiert ist auch, daß die Geschäftsleitung, die ja den Jahresabschluß gemäß § 222 HGB vorzulegen hat, an überhöhten Wertansätzen interessiert ist, weil sie verhindern möchte, daß die schlechte oder gar hoffnungslose Ertragslage des Unternehmens bekannt wird. Je kritischer die Lage eines Unternehmens ist, desto mehr wird dieser Wunsch nach Bilanzbeschönigung bei der tatsächlichen Bilanzierung und Bewertung Berücksichtigung finden. An niedrigen Wertansätzen werden vor allem Gläubiger interessiert sein, da hierdurch Gewinnausweis, -ausschüttung und -besteuerung reduziert und damit die Sicherheit des Kredits durch die gebildeten stillen Reserven erhöht wird. Die Bildung stiller Reserven durch planmäßige Unterbewertungen zum Zwecke der (meist nur temporären) Steuerersparnis und der Substanzerhaltung können auch für Geschäftsleitung und Inhaber ein wesentliches Bewertungsmotiv sein, insbesondere in ertragsstarken Jahren. Interesse an richtigen Werten - einmal unterstellt, daß es diese gäbe - kann man neben der Finanzverwaltung auch den Wirtschaftsprüfern, den Anlageberatern, der

Belegschaft,

der

Wissenschaft

und

der

sogenannten

interessierten

Öffentlichkeit unterstellen. Allerdings ist die Frage, wie ein richtiger Wertansatz

1.2 Bilanzinteressenten

und

Interessenlagen

11

aussehen soll, selbst hoch problematisch und hängt wiederum entscheidend vom Bilanzzweck ab. Aus der Sicht der Betriebswirtschaftslehre ist ein Wert, der sich am Prinzip der nominellen Kapitalerhaltung orientiert, als falsch, besser als unzweckmäßig, zu bezeichnen, während eben dieser Wertansatz aus der Sicht des einkommensteuerlichen Bewertungsrechtes als richtig, d.h. zweckmäßig anzusehen ist. Bereits aus dieser kleinen Gedankenspielerei, bei der beispielhaft versucht wurde, Adressaten und Wertansätze einander zuzuordnen, ergibt sich, daß die verschiedenen

Adressatenkreise

einer

Bilanz

unterschiedlichste

Wertansätze

und

Bewertungsprinzipien für zweckmäßig erachten können. Das hängt wiederum ganz wesentlich von den unterschiedlichen Zielvorstellungen ab, die die einzelnen Bilanzadressaten mit dem Instrument Bilanz erreichen wollen.

12

Kapitel 1: Arten, Interessenten,

1.3

Zwecke und Theorien von Bilanzen

Bilanzzwecke

Die Aussagekraft und damit der praktische Wert einer Bilanz kann folglich nicht objektiv und losgelöst von den teilweise divergierenden Zielvorstellungen der Bilanzadressaten gesehen werden. Betrachten wir kurz die Bilanzzwecke im historischen Rückblick. Der ursprünglich einzige Bilanzzweck war die Überprüfung der rechnerischen Richtigkeit der Hauptbucheintragungen. Die Ansicht, daß der Bilanz eine über die bloße Dokumentationsfunktion hinausgehende Informationsfunktion oder gar eine Kontrollfunktion des Betriebsgebarens zukommen kann, begann sich erst im 18. und 19. Jahrhundert im Schrifttum durchzusetzen (Schneider, Geschichte, 1993, Sp. 713 f.).

1.3.1 Gesetzliche Bilanzzwecke

1.3.1.1 Informationsfunktion

Das derzeit geltende Handelsrecht gibt folgende Auskünfte zu den Aufgaben einer Bilanz: § 222 II HGB: "Der Jahresabschluß hat ein möglichst getreues Bild der Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Wenn dies aus besonderen Umständen nicht gelingt, sind im Anhang die erforderlichen zusätzlichen Angaben zu machen". Im Gegensatz zum aufgehobenen § 129 AktG, bei dem der Jahresabschluß "...einen möglichst sicheren Einblick in die Lage der Gesellschaft" gewähren soll, ist nun durch das Rechnungslegungsgesetz eine verstärkte Informationspflicht gesetzlich verankert: Zum einen sind nun die Objekte, über die Informationen vermittelt werden, präzisiert worden. Der undifferenzierte Begriff "Lage der Gesellschaft" wurde durch den Terminus " Vermögens-, Finanz- und Ertragslage" spezifiziert. Zum anderen sieht das Rechnungslegungsgesetz zusätzliche Informationspflichten für den Fall vor, daß der Abschluß keinen ausreichenden Einblick gewähren kann. Der Anhang, der nach neuem Recht ein unverzichtbarer Bestandteil des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften ist, muß in diesem

1.3 Bilanzzwecke

Fall alle Informationen enthalten, die zur geforderten möglichst

13

sicheren

Einblicksvermittlung nötig sind. Lediglich für Nicht-Kapitalgesellschaften sieht die neue Rechtslage weiterhin eine undifferenzierte Generalnorm vor: "... der Jahresabschluß hat den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu entsprechen. Er ist klar und übersichtlich aufzustellen. Er hat den Kaufmann ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln" (§ 195 HGB). Dem Jahresabschluß wird folglich vom Gesetz vordringlich die Informationsaufgabe zugewiesen ("Einblick gewähren"). Neben der Verpflichtung zur Information des Bilanzierenden selbst (Selbstinformation), läßt sich aus § 189 I HGB eine Informationspflicht sachverständiger Dritter ableiten

(Drittinformation).

Neben den Aktionären (§ 104 II AktG), dem Aufsichtsrat (§ 96 I AktG) und den Wirtschaftsprüfern (§§ 268 ff HGB) kommt das gesamte Spektrum der oben aufgezählten externen Bilanzadressaten (Abb. 1) als gesetzlich gewollte Informationsempfänger in Frage, sofern der Abschluß veröffentlicht werden muß (§§ 277 ff HGB). Schließlich erfolgt durch die 4. EG-Richtlinie eine noch präzisere Aufgabenzuweisung an die Bilanz. So fordert z.B. das deutsche HGB: § 264 dHGB: " Er (der Jahresabschluß) hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln." Die Vermutung, daß wegen der Formulierung "tatsächliche Verhältnisse" (sogenannter Grundsatz des True and Fair View) das Anschaffungskostenprinzip über Bord geworfen würde, trifft nach allgemeiner Auffassung nicht zu (vgl. Wöhe, Bilanzierung, 1987, S. 165 f)- Bei der Ausübung von Bilanzierungswahlrechten dürfte

diese

verschärfte

Generalnorm

hingegen

durchaus

stärkere

Be-

rücksichtigung finden als bisher. Durch den § 222 HGB in Verbindung mit den zahlreichen Ansatz-, Gliederungsund Bewertungsvorschriften des HGB versucht der Gesetzgeber der Bilanz eine Reihe von Aufgaben zuzuweisen, d.h. eine Reihe von Zielen zu verfolgen, die durchaus im Gegensatz zu den Zielvorstellungen des Bilanzierenden selbst stehen können. Der Extremfall, daß der Bilanzersteller überhaupt kein Interesse an der gesetzlich geforderten Gewährung eines sicheren Einblicks in sein Unternehmen hat, trifft gar nicht so selten zu.

14

Kapitel 1: Arten, Interessenten, Zwecke und Theorien von Bilanzen

Die Informationsaufgabe des Jahresabschlusses umfaßt u.a. die folgenden Einzelaufgaben (vgl. z.B. Wöhe, Einführung, 1990, S. 993 ff.): - Schutz der Gläubiger vor falschen Informationen über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage. - Schutz der Gesellschafter vor falschen Informationen, über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, deren Zweck es ist, Gewinnansprüche zu verkürzen oder zeitlich zu verschieben. - Schutz der vertraglich am Gewinn beteiligten Arbeitnehmer vor Gewinnverkürzungen und Gewinnverlagerungen. - Schutz der Finanzbehörden vor falschen Informationen über die Besteuerungsgrundlagen. -

Korrektur vorschriften

der

Steuerbemessungsgrundlagen

zur

Realisierung

durch

außerfiskalischer

steuerliche

Sonder-

Zielsetzungen

(z.B.

Vorschriften zur Beeinflussung der Selbstfinanzierung der Unternehmen). - Schutz der am Betrieb interessierten Öffentlichkeit vor falschen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens. - Schutz des Betriebes vor plötzlichem wirtschaftlichem Zusammenbruch (durch Selbstinformation). Eine ähnliche Zusammenstellung der gesetzgeberischen Ziele findet sich bei Leffson, GoB, 1987, Seite 38 ff.

1.3.1.2 Dokumentationsfunktion

Eine weitere gesetzliche Bilanzaufgabe ist die der Dokumentation. Die Vorschriften des HGB haben die Aufgabe, Urkundenbestände zu sichern und das Vorhandensein des Vermögens durch geeignete Aufzeichnungen zu belegen. In diesem Zusammenhang sind die Vorschriften zur Buchführung (§§ 189 HGB), zur Erstellung des Inventars und der Bilanz (§§ 190 ff HGB), zur Aufbewahrung (§ 212 HGB) und zur Vorlage, insbesondere im Rechtsstreit (§§ 213 - 215 HGB), hervorzuheben. Da sich die Dokumentation und Beweissicherung hauptsächlich bei der Verbuchung der Geschäftsvorfälle und den damit zusammenhängenden gesetzlichen Vorschriften vollzieht, wird im Schrifttum vereinzelt diskutiert, ob die Dokumentation überhaupt als Bilanzaufgabe und nicht nur als Buch-

1.3 Bilanzzwecke

15

führungsaufgabe zu sehen ist. Leffson (GoB, 1987, Seite 157 ff) spricht im Zusammenhang mit der Dokumentationsfunktion nur von der Buchführung. Ähnliche Überlegungen führt Engels ins Feld (Bemerkungen, 1976, Seite 34 ff). Selbstverständlich

ist es zutreffend, daß die Dokumentationsfunktion

durch

Erfassung der Geschäftsvorfälle in der Buchhaltung und nicht erst durch ihre periodische

Bündelung in der Bilanz erfüllt wird. Dennoch ist die Bilanz neben

Buchführung und Inventar ein zentrales Dokumentationsinstrument (vgl. Moxter, Bilanzlehre I, 1984, Seite 82).

1.3.1.3 Gewinnfeststellungsfunktion

Eine weitere zentrale Aufgabe der Bilanz ist die Gewinnermittlung. Die Ansatzund Bewertungsvorschriften des HGB engen den Freiraum der

bilanziellen

Gewinnmanipulation ein und sorgen so für eine eindeutigere Gewinnermittlung. Der Gewinnausweis in der Handelsbilanz ist vor allem aus drei Gründen von Bedeutung: 1. Er stellt die Grundlage für die Ertragsbesteuerung dar (ESt, KSt, GewESt) und ist damit ein wesentlicher Bestimmungsfaktor für die Liquidität des Unternehmens. 2. Er stellt die Grundlage für die Eigenkapitalbildung (Rücklagenbildung, Selbstfinanzierung)

dar.

3. Er stellt die Grundlage für die Gewinnverteilung an die Anteilseigner dar. Im Hinblick auf Punkt 3 (Gewinnverteilung) sehen Adler, Düring und Schmaltz die Gewinnfeststellungsfunktion der Bilanz als besonders wichtig an: "Der aktienrechtliche Jahresabschluß ist somit in erster Linie eine Gewinnermittlungsbilanz" (ADS, 1968, § 149 Tz 12). Allerdings sind

Bilanzierungsvorschriften

nicht

frei von Wahlrechten

und

Ermessensspielräumen, sodaß die Eindeutigkeit der Gewinnermittlung selbst nach neuem Recht nicht gegeben ist, wenngleich zahlreiche Wahlrechte des alten Rechts aufgehoben wurden. Für entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände entfällt z.B. das bisherige Aktivierungswahlrecht (§ 224 HGB in Verbindung mit § 197 II HGB). Weitere Beispiele vgl. unten Seite 169 ff.

16

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke und Theorien von

Bilanzen

Als Ergebnis bleibt festzuhalten, daß selbst die detaillierten

Bilanzierungs-

vorschriften des Rechnungslegungsgesetzes eine eindeutige, von Wahlrechten und Ermessensspielräumen freie Gewinnermittlung nicht gewährleisten. Überlagert und noch mehr von einer wünschenswerten Eindeutigkeit entfernt wird die Gewinnermittlung durch steuerliche Sondervorschriften (z.B. Sonderabschreibungen

und

andere

steuerliche

BewertungsWahlrechte),

die

wegen

des

Maßgeblichkeitsprinzips (§ 5 EStG) auch in der Handelsbilanz ihren Niederschlag finden müssen und dürfen (§ 208 HGB). In diesem Zusammenhang ist ein Blick auf Zweck und Aufgaben

der

Steuerbilanz erforderlich. Die Steuerbilanz dient ausschließlich der Gewinnermittlung zu Besteuerungszwecken. Zunächst ist festzustellen, daß der Begriff Steuerbilanz in den Steuergesetzen nicht vorkommt. Eine Verpflichtung zur Erstellung einer eigenständigen steuerlichen Bilanz besteht folglich nicht. Das Einkommensteuerrecht stellt nur auf die Begriffe Betriebsvermögen (§§ 4 und 6 EStG) und Gewinn (§§ 4 und 5 ESlG) ab. Die entsprechenden Werte sind jedoch unter

Befolgung

der

handelsrechtlichen

Grundsätze

ordnungsgemäßiger

Buchführung zu ermitteln (§ 5 EStG). Insofern genügt es, wenn aus der Handelsbilanz die steuerlichen Größen Gewinn und Betriebsvermögen entsprechend den zusätzlichen steuerlichen Vorschriften (insbes. §§ 4 bis 14 EStG) abgeleitet werden. Dies kann durch zusätzliche Nebenrechnungen (die sog. steuerliche Mehr- und Wenigerrechnung) und ergänzende Angaben zur Handelsbilanz erfolgen. Da es rationalem Verhalten entspricht, Steuerbelastungen möglichst zu vermeiden, d.h. möglichst geringe Steuerbemessungsgrundlagen, also Gewinne, auszuweisen, sieht das Bilanzsteuerrecht

wesentlich

engere Bilanzierungs-

und

Bewertungsvorschriften vor, als das Handelsrecht. Insbesondere scheint das Einkommensteuerrecht auf die Festsetzung von Wertuntergrenzen abzuzielen, die nicht unterschritten werden dürfen. Für dieses Divergieren der handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften sollen die folgenden Beispiele als Beleg angeführt werden: - Die steuerlichen Herstellungskosten, die eine Aktivierung zu Teilkosten im Gegensatz zu handelsrechtlichen Regelung verbieten (vgl. Abschn. 34 II EStR). - Das steuerliche Verbot der Bildung von Aufwandsrückstellungen z.B. für unterlassene Instandhaltung, wenn diese nicht innerhalb von drei Monaten des folgenden Geschäftsjahres durchgeführt werden. - Das steuerliche Verbot der degressiven Abschreibung.

1.3 Bilanzzwecke

17

- Das zur Aufwandsvorverlagerung führende Sammelbewertungsverfahren Hifo (highest in first out) ist handelsrechtlich erlaubt, steuerrechtlich jedoch verboten, wenn es nicht den tatsächlichen Lagerdurchgang wiedergibt. Das gleiche galt vor der Steuerreform für das Sammelbewertungsverfahren LIFO (last in, first out) Die Liste der Beispiele ließe sich noch weiter fortführen. Die alleinige Bilanzaufgabe im Durchsetzen hoher Werte zu sehen, dürfte dem Bilanzsteuerrecht allerdings nicht gerecht werden. Dennoch finden sich im Schrifttum solche Aufgabenzuweisungen: "... während das Steuerrecht die Werte nach unten begrenzt, um zu verhindern, daß die Gewinne zu niedrig ausgewiesen und damit die Abgabenleistungen verkürzt werden" (so Hofstätter-Reichel, Kommentar zum EStG, § 5 Tz 18, S. 21). Bereits die Gewährung der umfangreichen Abwertungsprivilegien im Bereich der Investitionsbegünstigungen widerspricht dieser zu einseitigen Zweckdefinition ganz offensichtlich. Trotz

der

genannten

Beispiele

kann

man

den

steuerlichen

Bilanzie-

rungsvorschriften nicht die generelle Tendenz vorwerfen, die Gewinne möglichst hoch ausweisen zu wollen. Die obersten Grundsätze, die den bilanzsteuerlichen Vorschriften zugrunde liegen, sind vielmehr - objektivierte Gewinnermittlung und - Gleichmäßigkeit der Besteuerung. Der Grundsatz der Objektivierung zielt auf die Manipulationsfreiheit, die Ermessensbeschränkungen ab und soll verhindern, daß auf dem Wege der Wahlrechtsausübung der Gewinn und damit die Steuerbelastung beliebig zwischen den Jahren hin und her geschoben werden kann. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung soll gewährleisten, daß gleiche wirtschaftliche Sachverhalte gleich besteuert werden. Allerdings durchbricht der Gesetzgeber diese Grundsätze, da er aus politischen Gründen (Wirtschaftspolitik, Strukturpolitik, Konjunkturpolitik usw.) Bewertungsprivilegien und Bewertungswahlrechte zuläßt und damit Gewinn- und Steuerverlagerungen fördert. Infolgedessen sind die bilanzsteuerlichen Vorschriften nicht geeignet, dem Ziel einer objektivierten, periodengerechten Gewinnermittlung gerecht zu werden. Insofern ist die Steuerbilanz als "Mehrzweckinstrument ohne vorherrschende Ausrichtung" zu bezeichnen (vgl. Bauer, Rechnungslegungspolitik, 1981, S. 32). Bedauerlich ist, daß über das Maßgeblichkeitsprinzip der Handelsbilanz für die Steuerbilanz, die von

den

Zwecken

der

handelsrechtlichen

Rechnungslegung

deutlich

18

Kapitel

abweichenden

1: Arten, Interessenten,

und

in

sich

Zwecke

teilweise

und Theorien von

unvereinbaren

Bilanzen

Steuerbilanzzwecke

(Objektivierung, Gleichmäßigkeit, Durchsetzung politischer Präferenzen) auf die Handelsbilanz durchschlagen und somit die eigentlichen Handelsbilanzzwecke überlagern und beeinträchtigen. Die einzige befriedigende Konsequenz zur Lösung dieses Dilemmas wäre die vom Schrifttum vielfach geforderte Abschaffung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes.

1.3.1.4 Ausschüttungsregelungsfunktion

Die Regelung der Ausschüttungsfrage ist vor allem aus zwei Gründen eine der wichtigsten handelsrechtlichen Bilanzaufgaben: Zum einen muß für all die Fälle, in denen die Haftung auf die Kapitaleinlage, d.h. auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt ist, Sorge dafür getragen werden, daß diese Haftungsgrundlage in ausreichendem Umfang erhalten bleibt. Bilanzzweck ist die Sicherung des Mindestvermögens. Insofern obliegt dem Jahresabschluß die Aufgabe, eine Sperrfunktion gegen zu hohe Ausschüttungen wahrzunehmen (Ausschüttungssperrfunktion). Zum anderen jedoch muß sichergestellt werden, daß die Kapitalgeber für die Überlassung ihres Kapitals angemessene Dividenden erhalten. Es muß die überzogene Verkürzung der Ausschüttung durch Bildung stiller Reserven verhindert werden (Mindestausschüttungsfunktion). Es finden sich zahlreiche Einzelvorschriften im Handelsrecht, die diese beiden Ausschüttungsfunktionen betreffen: Vorschriften zur Ausschüttungssperrfunktion sind im Bereich der Gewinnverwendung und der Gewinnentstehung zu finden. Bei der Gewinnverwendung stellt die wichtigste Vorschrift die zwangsweise Dotierung der gesetzlichen Rücklage dar. Gemäß § 130 AktG ist eine gesetzliche Rücklage für die Aktiengesellschaften obligatorisch. Diese müssen 5 % des Reingewinns in die gesetzliche Rücklage einstellen, so lange, bis die gesetzliche Rücklage

10 %

des

Grundkapitals erreicht. Für große GmbH's im Sinne § 221 HGB ist eine gesetzliche Rücklage ebenfalls obligatorisch. Weiterhin sind in die gesetzliche Rücklage

das

Agio

aus

Emmissionen

von

Aktien

und

Wandelschuld-

verschreibungen (d.h. der den Nennwert übersteigende Betrag) sowie Beträge die bei der Kapitalherabsetzung gemäß § 185 und § 192 Abs 5 AktG zu binden sind

1.3 Bilanzzwecke

19

und Zahlungen von Vorzugsaktionären einzustellen. Die gesetzliche Rücklage ist selbst dann, wenn sie den geforderten Mindestbetrag von 10 % des Grundkapitals übersteigt bei Aktiengesellschaften grundsätzlich für Ausschüttungen gesperrt (§ 130 IV AktG). Selbstverständlich ist auch das Haftungskapital selbst (also Grundkapital bei Aktiengesellschaften, Stammkapital bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Kommanditkapital bei Kommanditgesellschaften) vor Ausschüttung und Rückzahlung gesichert. Für die Aktiengesellschaften fordert § 52 AktG:

Den

Aktionären dürfen die Einlagen nicht zurückgewährt werden. Im Bereich der Gewinnentstehung tragen alle jene Vorschriften der Ausschüttungssperraufgabe Rechnung, - die die Aktivierung eines Vermögensgegenstandes verhindern (Aktivierungsverbot), wie das z.B. bei allen originären (selbsterstellten) immateriellen Vermögensgegenständen künftig der Fall ist (§ 197 II 2 HGB); - die Höchstwerte (d.h. Wertobergrenzen) für die Aktiva vorgeben. Hierunter fallen insbesondere folgende Vorschriften: § 201 HGB (Vorsichtsprinzip, Imparitätsprinzip, Realisationsprinzip), § 203 HGB (Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Obergrenze), § 204 HGB (planmäßige und außerplanmäßige Abwertungsverpflichtung beim Anlagevermögen), § 207 I HGB (strenges Niederstwertprinzip beim Umlaufvermögen), § 203 V HGB (obligatorische Abschreibung eines aktivierten Firmen wertes), § 210 HGB (obligatorische Abschreibung aktivierter Ingangsetzungskosten), - die Mindestwerte für Verbindlichkeiten vorgeben (Rückzahlungsbetrag, § 211 HGB). Auch die Vorschriften im Sinne der Mindestausschüttungsregelung lassen sich untergliedern nach Gewinnverwendung und Gewinnentstehung. Im Bereich der Gewinnverwendung sind folgende Regelungen getroffen: Offene Handelsgesellschaften (OHG): § 122 HGB sieht eine 4 %ige Mindestverzmsung des Kapitalanteils neben weiteren Entnahmemöglichkeiten vor.

20

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Kommanditgesellschaften (KG): § 169 HGB bestimmt, daß der Kommanditist nur einen gesetzlichen Anspruch auf Auszahlung seines Gewinnanteils aber keine weiteren Entnahmemöglichkeiten hat. Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH): § 82 GmbHG sieht ebenfalls den Anspruch des Gesellschafters auf seinen Gewinnanteil vor. Aktiengesellschaft (AG): Gemäß § 126 AktG beschließt die Hauptversammlung über die Verwendung des Reingewinns. Sie ist dabei allerdings an den vom Vorstand mit Billigung des Aufsichtsrats festgestellten Jahresabschluß gebunden. Theoretisch ist es deshalb möglich, daß der Vorstand den ganzen Jahresüberschuß in die Rücklagen einstellt, sodaß kein Reingewinn übrigbleibt. Wenn Aufsichtsrat

einen

solchen

Jahresabschluß

billigt,

ist

die

der

Bilanzaufgabe

"Mindestausschüttungsregelung" nicht realisiert. Im Bereich der Gewinnentstehung tragen alle jene Vorschriften der Mindestausschüttungsfunktion Rechnung, - die Aktivierungsgebote darstellen, - die Mindestwerte (Wertuntergrenzen) für die Aktiva darstellen, z.B. Aktivierungsverpflichtung zu Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten (§ 203 und 206 HGB), Verbot willkürlicher Abwertungen im Anlagevermögen durch

die

Verpflichtung zu planmäßiger Abschreibung (§ 204 HGB), Begrenzung des Vorsichtsprinzips im Umlaufvermögen durch Vorgabe von Mindestwerten (Börsen-, Marktpreis, beizulegender Wert, naher Zukunftswert, § 207 HGB), - die die Gründe für eine Rückstellungsbildung (Passivierung) begrenzen (§ 198 VIII HGB).

1.3.1.5 Schuldendeckungskontrollfunktion

Moxter (Bilanzlehre, Bd. 1, 1984, Seite 86 ff) stellt in seiner Bilanzlehre die Frage, ob die Kontrolle des Schuldendeckungspotentials des Unternehmens als eigenständige Bilanzaufgabe anzusehen sei. Zunächst ist hier festzuhalten, daß die Bilanz denkbar ungeeignet ist, einen auch nur halbwegs sicheren Einblick in die künftige Zahlungsfähigkeit, d.h. Schuldendeckungsfähigkeit eines Unternehmens zu gewähren. Hierfür ist der Finanzplan das geeignete Instrument. Abgesehen

von

dieser

Tatsache,

die

die

Schuldendeckungskontrolle

als

1.3 Bilanzzwecke

Bilanzaufgabe grundsätzlich

in Frage

stellt, kann

man

diese

21

Schulden-

deckungskontrolle als Teilaspekt sowohl der Informationsfunktion als auch der Ausschüttungssperrfunktion sehen. Den Zusammenhang gibt Abbildung 2 wieder:

Ermittlung des Schuldendeck ungspotentials

•

•

Ausschüttungssperre

Selbstinformation

1 I

I I

Erhaltung des Mindesthaftvermögens

Konkursvorsorge

Gläubigerschutz

Abb. 2 : Zusammenhang zwischen Schuldendeckungskontrolle und anderen Bilanzaufgaben (entnommen aus: Lamers, A„ Aktivierungsfähigkeit, 1981, S. 191) Anzumerken ist weiterhin, daß die Steuerrechtsprechnung, die wegen des Maßgeblichkeitsprinzips

auch

das

Handelsbilanzrecht

auszulegen

hat,

die

Schuldendeckungsfunktion als Bilanzaufgabe ablehnt (vgl. z.B. Döllerer, G., Gedanken, JbFSt 1979, S 195 ff.).

22

Kapitel I: Arten, Interessenten, Zwecke und Theorien von Bilanzen

1.3.1.6 Gesamtübersicht über die gesetzesimmanenten Bilanzaufgaben

Nach den obigen Ausführungen lassen sich die Bilanzaufgaben im wesentlichen in vier Gruppen unterteilen: - Informationsfunktion - Dokumentationsfunktion - Gewinnfeststellungsfunktion - Ausschüttungsregelungsfunktion.

Aufgabe des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

Z

Information

/

\

X

Dokumentation

/

Gewinnfeststellung

\

/

\

steuer-

x:

Ausschüttungsregelung

/

\

Selbst-

Dritt-

Er-

Aufbe-

handels-

rechtlich

Aus-

Mindest-

înfor-

in for-

fassung

wahr-

rechtlich

(Maß-

schüt-

ausschiit-

mation

mation

geblich-

tungs-

tung

keits-

sperre

ung

prinzip)

Abb. 3: Bilanzaufgaben im Überblick

1.3.2

Erweiterung des Bilanzzwecksystems

Stellt man die Anforderungen, die die Bilanzadressaten an den Abschluß stellen, beim Versuch, ein Bilanzzwecksystems zu definieren, in den Vordergrund, dann ist der bisher behandelte juristische Ansatz zu erweitern. Er umfaßt nur einen Teilausschnitt, jedoch nicht das volle Spektrum der Zielvorstellungen von Bilanzadressaten.

1.3 Bilanzzwecke

Als erster erweiterter

Ansatz

sei der

Bilanzaufgabenkatalog

23

von

Stützel

(Bemerkungen, 1967, S 314 ff.) erwähnt, der die Bilanzaufgaben in fünf primäre und fünf sekundäre Bilanzzwecke unterteilt. Primäre Bilanzzwecke nach Stützel sind: 1. Allgemeine Dokumentationsfunktion im Sinne der Sicherung von Urkundenbeständen gegen nachträgliche Inhaltsänderung im Interesse der Rechtspflege (Mindestadressatenkreis: Gerichtliche Instanz; Mindestumfang der Bilanzinformation: Dokumentation der Geschäftsvorfälle); 2. Zwang zur Selbstinformation des Unternehmers über seine Vermögens- und Ertragslage zum Gläubigerschutz (Mindestadressatenkreis: Mindestumfang der Bilanzinformation: Feststellung der

Unternehmer; Unternehmens-

solvenz); 3. Ausschüttungssperrfunktion der Bilanz bei Gesellschaften mit beschränkt haftenden Personen (Mindestadressatenkreis: Gläubiger im Konfliktfall; Mindestumfang der Bilanzinformation: Feststellung des Ausmaßes der Überschreitung des Sperrbetrages); 4. Transformation der im Gesellschaftsvertrag definierten Begriffe "Gewinn" und "Verlust" in Geldeinheiten zum Zwecke der Verteilung adressatenkreis:

Gesellschafter;

Mindestumfang

der

(Mindest-

Bilanzinformation:

Feststellung der Höhe des Gewinns bzw. des Verlustes); 5. Bewertung und Bilanz als Instrument der Bestimmung des Umfangs gegebener Sachkompetenzen von Gesellschaftsorganen und als Mittel zur verdeckten Verschiebung solcher Kompetenzen (Mindestadressatenkreis: Mitglieder der Gesellschaftsorgane; Mindestumfang der Bilanzinformation: Aufgliederung des Eigenkapitals in gezeichnetes Kapital, Rücklagen, Verlustvorträge, Jahresüberschuß, Bilanzgewinn).

Als sekundäre Bilanzzwecke werden von Stützel genannt: - Rechenschaftslegung nach außen, - Rechenschaftslegung nach innen (z.B. Planabweichungen, SollIst-Vergleich), - das Erstellen von planungsrelevanten Zahlenunterlagen für die Unternehmensleitung,

Gewinnvorträge,

24

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

- Kreditwiirdigkeitsbeurteilung, - Vermittlung von Informationen, die bestehende und potentielle Anteilseigner für ihre Entscheidung über Neueintritt, Verbleiben oder Ausscheiden als Gesellschafter benötigen. Während die primären Zwecke nach Stützel durch die gesetzlichen Regelungen direkt

gestützt

und

gefördert werden,

ist die Erfüllung der

sekundären

Bilanzzwecke nur insoweit möglich, als dies die gesetzlichen Vorschriften zulassen. Hier, bei den sekundären Zwecken, tritt das Problem zum Vorschein, daß der nach den gesetzlichen Vorschriften erstellte Jahresabschluß die Erfüllung mancher Bilanzzwecke be- oder verhindern kann. Allerdings ist anzumerken, daß die gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften nicht nur mit den sekundären Bilanzzwecken großteils unvereinbar sind. Teilweise widersprechen sie direkt den gesetzlichen Bilanzzwecken. Als Beispiel sei der inflationsbedingte Scheingewinn bei Veräußerungsgeschäften genannt, der nach der geltenden Rechtslage als Gewinn

auszuweisen

ist, was im direkten Widerspruch

zum

Bilanzzweck

Bei der Behandlung der Ableitung von Jahresabschlußzielen

unterscheidet

"Ausschüttungssperre" steht.

Coenenberg (Jahresabschluß, 1992, S. 730 ff.) drei Ansätze. Neben den hier bereits besprochenen juristischen stellt er als zweiten Ansatz den

gesamt-

wirtschaftlichen/gesellschaftsbezogenen sowie als dritten den einzelwirtschaftlichen Ansatz. Bei den gesamtwirtschaftlichen Bilanzzwecken steht die Kommunikations- und Informationspflicht des bilanzierenden Unternehmens im Vordergrund, da durch die Unternehmenstätigkeit gesamtwirtschaftlich relevante Verhaltensweisen und Entscheidungen anderer Personen und Institutionen beeinflußt werden, da nur durch

richtige

Information eine gesamtwirtschaftlich optimale

Ressourcen-

allokation gewährleistet werden kann und da die Konformität der Unternehmenstätigkeit mit gesellschaftlichen Wertvorstellungen überprüfbar sein muß. Die

in

der

Hauptsache

von

Rappaport

(Objectives,

1964,

S.

951

ff.)

vorgenommene Analyse eines gesellschaftlichen Bilanzzwecksystems hat in die praktische Bilanz bislang kaum Eingang gefunden. Der handels- bzw. steuerrechtliche

Jahresabschluß

ist

hierzu

offensichtlich

mangels

theoretischer

Vorarbeiten und wegen der wohl weitestgehend fehlenden Kausalzusammenhänge zwischen gesellschaftlichen Bilanzzwecken und gesetzlichen Bilanzvorschriften ungeeignet. Unter dem Schlagwort Sozialbilanz oder Sozialbericht finden sich

1.3 Bilanzzwecke

solche Ansätze allenfalls in den Geschäftsberichten bzw. Anhängen

25

und

Lageberichten als mehr oder weniger vage Zusatzinformationen. Unter dem einzelwirtschaftlichen Ansatz bei der Ableitung von Bilanzzwecken ist das jeweilige Zielsystem der einzelnen externen und internen Bilanzadressaten zu untersuchen. Es ist zu überprüfen, inwieweit die Erwartungshaltung an die Aussagen einer Bilanz übereinstimmen oder divergieren. Es stellt sich folglich die Frage, ob die Ziele der verschiedenen Bilanzadressaten durch die für den Jahresabschluß geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsregeln ausreichend erfüllt werden können (vgl. Heinen, Handelsbilanzen, 1986, S. 101 ff.). Die Betriebswirtschaftslehre hat in der neueren Organisationstheorie das Koalitionsmodell in den Mittelpunkt gestellt (vgl. Cyert, P., March, L„ Behavioural Theory of the Firm, 1963). Ein wesentlicher Bestandteil dieser Theorie ist die grundlegende Annahme unterschiedlicher, teilweise konfliktärer Zielvorstellungen der Koalitionsteilnehmer (vgl. Kupsch, K., Unternehmensziele, 1979, S. 11 ff.). Nun ist der Kreis der Koalitionsteilnehmer in diesem Koalitionsmodell der Unternehmung so weit gefaßt, daß er als deckungsgleich mit dem der Bilanzadressaten gelten kann. Bezieht man folglich die Ziele oder Zielsysteme der einzelnen Bilanzadressaten in das Bilanzzwecksystem mit ein, so wird ersichtlich, daß dieses System je nach Bilanzadressat bzw. Adressatengruppe verschiedene, teils konfliktäre, teils komplementäre Einzelzwecke gleichzeitig erfüllen muß.

In der folgenden Übersicht sollen nur einige denkbare Interessenlagen stichwortartig aufgezählt werden:

26

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Bilanzadressat

mögliche Interessenlagen und Ziele

Arbeitnehmer allgemein

Maximierung der Detailinformation über das Unternehmen

Arbeitnehmer, gewinnbeteiligt

hoher Gewinnausweis, Reduzierung der stillen Reserven

Arbeitnehmer, um Arbeitsplatz besorgt

Bildung hoher Reserven, Ausschüttungsminimierung

Anteilseigner

Erhöhung der stillen Reserven oder hoher Gewinnausweis und Maximierung der Ausschüttung, je nach Nähe zum Unternehmen

Management

Substanzerhaltung, Imagepflege, Stärkung der Kreditwürdigkeit, Minimierung der Steuerbelastung, Minimierung des Aussagegehaltes der Bilanz nach außen, Maximierung des Aussagegehaltes der Bilanz nach innen, Schönfärbung des Ergebnisses

Fiskus

periodengerechter und gesetzeskonformer Gewinnausweis

Gewerkschaften

Ausweis hoher Erträge und starker Eigenkapitalpositionen

Kunden/Lieferanten

Maximierung der Detailinformationen über das Unternehmen

Gläubiger

Substanzerhaltung, Bildung von Reserven, Minimierung von Ausschüttungen

potentielle Gläubiger

Ausweis guter Erträge und Aufdeckung der Reserven

1.3 Bilanzzwecke

27

Je nachdem, wie stark der Bilanzersteller (d.h. i.d.R. der Vorstand) durch die Bilanz das Verhalten einzelner Adressaten beeinflussen möchte, wird er die Bilanzpositionen entsprechend gestalten. Die zwangsläufige Folge ist, daß die Erfüllung anderer Bilanzaufgaben weniger gut oder gar nicht möglich ist. Zusätzlich zu den bisher angesprochenen

Determinanten eine allgemeinen

Bilanzzwecksystems (rechtliche Anforderungen, gesamtwirtschaftliche Anforderungen, individuelle Anforderungen) treten noch die Anforderungen der betriebswirtschaftlichen Theorie an die Bilanz. Neben den hier zentralen Fragen der Kapital- und Substanzerhaltung sowie der Zukunftsorientierung der Bilanz gehört zu diesem Problemkreis das ältere Problem des statischen und dynamischen Charakters der Bilanz, aber auch die neuere Frage der Einbeziehung der Bilanztheorie in die Theorie der Unternehmung (Koalitionsmodell). Fassen wir die Determinanten von Bilanzzwecksystemen zusammen, so ergibt sich das in Abbildung 4 dargestellte Bild. geseUschaftsbezogene/ gesairt wirtschaftliche Ziele Z.R: - optimale Ressouroenallokation - Konformität mit gesellschaftlichen Wertvcrstell ungen

individuelle Ziele des Bilanzierenden z.B.: - Kreditwürdigkeit - Steuerbelastung - Substanzerhaltung

individuelle Ziele anderer I Bilanzadressaten

Rechtliche Nonnen z.R: - Dokumentation - Ausschüflungs regelung - GewinnfesMdlung - Information Grundanfardenmgen der betriebswirtschaftlichen Theorie Z-R: - Substanzerhaltung - Zukunflsbezogenheit - KoalitionsnxxfeU

Abb. 4: Determinanten von Bilanzzwecksystemen

Z.R: - maximale Detailinformalion - Nfedmierung/Mnimierung stiller Reserven - hoher/niedriger Gewinnausweis - Ausschüttungsniaximierung/ ninimierung

28

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Als Ergebnis muß festgestellt werden, daß es einen wissenschaftlich begründeten und allgemeingültigen Bilanzzweckkatalog nicht geben kann. Die Interessensvielfalt der in den Bilanzierungsprozeß Involvierten ist so divergierend, daß ein konkretes Bilanzzwecksystem jeweils abhängig ist - von der jeweils konkreten Entscheidungssituation - von den jeweils betroffenen Interessengruppen - und von der Machtverteilung zwischen diesen Interessenten.

Im Ergebnis ist Heinen (Handelsbilanzen, 1986, Seite 104) zuzustimmen, der als Konsequenz fordert, daß jeder Bilanzzweck eine entsprechende Gestaltung von Inhalt und Aufbau der Bilanz erfordert.

1.4 Betriebswirtschaftliche

29

Bilanztheorien

1.4 Betriebswirtschaftliche Bilanztheorien als Konsequenz unterschiedlich gewichteter Bilanzzwecke

In den folgenden Überlegungen soll keine erschöpfende und detaillierte Übersicht über die einzelnen Bilanztheorien des betriebswirtschaftlichen

Fachschrifttums

gegeben werden. E s ist vielmehr beabsichtigt, den Zusammenhang zwischen der Bilanzaufgabe (oder auch dem Bündel von Aufgaben), die die einzelne T h e o r i e der

Bilanz

zuweist,

und

der

jeweiligen

Ausgestaltung

dieser

Theorie

herauszuarbeiten. Aus Platzgründen wollen wir uns auf einige wenige,

unter

diesem Aspekt interessante Bilanztheorien beschränken. Die

betriebswirtschaftlichen

Bilanztheorien

unterteilt

man

üblicherweise

in

klassische und neuere Theorien (vgl. Abb. 5).

statische

dyn »Iiis che

organische

zukunfts-

Verbesserung

Antibilanz-

Theorie

Theorie

Theorie

orientierte

der

konzeptionen

Theorie

Handelsbilanz

Simon

Seh malen hach

Nicklisch

Walb

Schmidt

Seicht

Stützet

Moxter

LeCoutre

Kosiol

Hasenack

Albach

Leffson

Boussev. Cölbe

Käfer

Heinen

Rieger

Abb. 5 : Betriebswirtschaftliche Bilanztheorien und ihre Hauptvertreter

1.4.1

Die statische Bilanztheorie

D i e statischen Bilanztheorien sehen als Hauptaufgabe der B i l a n z die Ermittlung und Gliederung des Vermögensbestandes. statische

Bilanzauffassung

durch

Von

die berühmt

rechtlicher Seite erhielt

die

gewordene Entscheidung

des

Reichsoberhandelsgerichtes aus dem Jahre 1 8 7 3 besonderes Gewicht. Hiernach hat die kaufmännische Bilanz den "Zweck, die Übersicht und Feststellung des

30

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Vermögensbestandes in einem bestimmten Zeitpunkte ... zu bewirken". Bezogen auf die im vorhergehenden Abschnitt behandelten Bilanzaufgaben steht eindeutig die Aufgabe im Vordergrund, Informationen über das Schuldendeckungspotential des Unternehmens zu geben. Nun beschränkt sich die statische Bilanzauffassung nicht

auf

diese

Kernaussage.

Insbesondere

die

betriebswirtschaftlichen

Fachvertreter unter den Statikern knüpfen die Aufgaben der Bilanz auch an den Informationsbedürfnissen der Unternehmensführung an. Hier ist insbesondere die sogenannte "Totale Bilanz" von Le Coutre (Grundzüge, 1949) interessant. Le Coutre fordert von der Bilanz, daß sie allen an sie gestellten Aufgaben gerecht werden müsse. Die Bilanz soll hiernach folgenden Aufgaben dienen: - Betriebserkenntnis und Betriebsübersicht, - Betriebsführung und Disposition, - Betriebsergebnisfeststellung, - Betriebsüberwachung, - Rechenschaftslegung. Zusätzlich zu diesen allgemeinen Aufgaben zählt Le Coutre noch eine Reihe von Einzelaufgaben auf. Die Erfüllung dieser Aufgaben soll nach Le Coutre durch eine

geeignete

und

detaillierte

Bilanzgliederung

erfolgen

(systematische

Gliederungslehre). Die einzelnen Bilanzpositionen werden nach unterschiedlichsten Kriterien auf die Bilanz verteilt (z.B. werbendes Vermögen, Sicherungsvermögen, Sozialvermögen, Verwaltungsvermögen, Überschußvermögen). Aus der Sicht der obigen Überlegungen zu den Bilanzaufgaben kann man dem Anspruch auf totale Aufgabenerfüllung durch eine, wenn auch noch so detailliert untergliederte Bilanz, nicht gerecht werden, insbesondere, da Bewertungsprobleme bei Le Coutre weitestgehend nur sekundäre Bedeutung haben. Es bleibt hinzuzufügen, daß die Le Coutreschen Überlegungen keinen Eingang in das derzeit geltende Bilanzrecht gefunden haben.

1.4 Betriebswirtschaftliche

1.4.2

Bilanztheorien

31

Die dynamische Bilanztheorie

Dynamische

Bilanzen

haben

den

primären

Zweck

der

periodischen

Erfolgsabgrenzung. Von den Hauptvertretern der dynamischen Bilanzauffassung ist vor allem Schmalenbach (Die dynamische Bilanz, 13. Auflage 1963) zu nennen, der die periodenrichtige Erfolgsermittlung und damit die Vergleichbarkeit der Gewinnausweise als zentrale Aufgabe sieht. Die Bilanz, die die gesamte Lebensdauer eines Unternehmens in einzelne Abschnitte zerteilt, muß Perioden übergreifende "schwebende Geschäfte" solange als künftige Einnahmen, Ausgaben, Erträge und Aufwendungen speichern, bis diese nach Beendigung des Geschäfts aufgelöst werden. Die Aktiva der Schmalenbach'sehen Bilanz werden folgerichtig als Vorleistungen, die Passiva als Nachleistungen bezeichnet (vgl. Abb. 6). Diese von Schmalenbach als "Kräftespeicher der Unternehmung" bezeichnete Bilanz weist - bei allen unterschiedlichen Einzelbezeichnungen der Bilanzpositionen - deutlich auf die im geltenden Bilanzrecht zu berücksichtigende zeitliche Abgrenzung (Rechnungsabgrenzungsposten und Rückstellungen, hier insbesondere Aufwandsrückstellungen) hin. Während die Bilanz bei Schmalenbach noch nicht erfolgswirksame Vorgänge enthält, besteht die GuV nur aus Aufwendungen und Erträgen, die der laufenden Periode zuzurechnen sind.

32

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Bilanz Aktiva

Passiva

Vorleistungen

Nachleistungen

1. liquide Mittel

1. Kapital

2. Ausgabe noch nicht Aufwand

2. Aufwand noch nicht Ausgabe

(z.B. noch abnutzbares Anlage-

(z.B. Verbindlichkeiten

vermögen; unverbrauchte

gegenüber Lieferanten für schon

Vorräte; Vorauszahlungen an

verbrauchte Aufwandsgüter)

Lieferanten)

3. Ausgabe noch nicht Einnahme (z.B. nicht abnutzbares Anlage-

3. Einnahmen noch nicht Ausgabe (z.B. aufgenommene Kredite)

vermögen; gewährte Darlehen)

4. Ertrag noch nicht Aufwand (z.B. selbsterstellte Anlagen)

4. Aufwand noch nicht Ertrag (z.B. Rückstellungen für unterlassene Instandsetzungen durch den eigenen Betrieb)

5. Ertrag noch nicht Einnahme (z.B. Fertigerzeugnisse; De-

5. Einnahme noch nicht Ertrag (z.B. Anzahlung von Kunden)

bitoren)

Abb. 6: Grundschema einer dynamischen Bilanz nach Schmalenbach

1.4 Betriebswirtschaftliche

Bilanztheorien

33

GuV Ertrag

Aufwand 1. Aufwand jetzt, Ausgabe jetzt

7. Ertrag jetzt, Einnahme jetzt

2. Aufwand jetzt, Ausgabe früher

8. Ertrag jetzt, Einnahme früher

3. Aufwand jetzt, Ausgabe später

9. Ertrag jetzt, Einnahme später

4. Aufwand jetzt, Ertrag jetzt

10. Ertrag jetzt, Aufwand jetzt

5. Aufwand jetzt, Ertrag früher

11. Ertrag jetzt, Aufwand früher

6. Aufwand jetzt, Ertrag später

12. Ertrag jetzt, Aufwand später

Abb. 7: Grundschema der GuV-Rechnung bei der dynamischen Bilanz nach Schmalenbach Wie Seicht (Bilanztheorien, 1982, Seite 37 ff) sehr anschaulich illustriert, ist es nicht immer möglich, die einzelnen Fachvertreter eindeutig der statischen oder der dynamischen Auffassung zuzuordnen, da in den einzelnen Bilanzvorschlägen unterschiedlichste dynamische und statische Komponenten enthalten sind. Dies folgt außerdem aus der Tatsache, daß dynamische Bilanzierungsziele im Schrifttum

nicht

unterschiedliche

eindeutig Zuordnungen

definiert in

der

sind.

So

finden

Fachliteratur,

sich

etwa

bei

durchaus Kosiol

(Bilanztheorie, 1959, Seite 229), der den hier als Statiker aufgeführten Nicklisch zu den Dynamikern zählt, weil er dem GuV-Konto eine erhebliche Bedeutung zuweist.

34

Kapitel 1: Arten, Interessenten,

1.4.3

Die organische Bilanztheorie

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Die dritte Gruppe der klassischen Bilanztheorien, die organische Bilanztheorie, sieht es als Hauptaufgabe der Bilanz an, der Erhaltung der Unternehmenssubstanz zu dienen (F. Schmidt, 1921 und W. Hasenack, 1938). Ihr Anliegen gilt der Eliminierung von inflationsbedingten Scheingewinnausweisen. Da Erfolg nur die Differenz

zwischen

Umsatzerlös

und

Wiederbeschaffungspreis

(=Tages-

beschaffungspreis am Bilanzstichtag) sein kann, müssen inflationsbedingte Wertsteigerungen

des

kapitalähnlichen "Wertänderungen

Vermögens

Passivposten

erfolgsrechnerisch in der

Bilanz

durch

einen

eigen-

neutralisiert

werden

(Konto

am ruhenden Vermögen" bei Schmidt oder "Leistungs-

sicherungs- und Wachstumssicherungskonto" bei Hasenack). Die Bezeichnung "organische" Bilanztheorie stammt aus der Forderung der entsprechenden Vertreter dieser Theorie, daß die Unternehmung ihre relative Stellung im Organismus der

Volkswirtschaft

sichern

muß.

Hier

unterscheiden

sich

die

beiden

Hauptvertreter. Schmidt vertritt die Forderung nach relativer Substanzerhaltung, d.h. das Unternehmen soll seine relative Bedeutung in der Volkswirtschaft behaupten. Hasenack fordert darüber hinaus die sogenannte leistungsäquivalente Substanzerhaltung - er bezieht das Schritthalten mit dem technischen Fortschritt in die Substanzerhaltung mit ein. Die Bewertung der Wirtschaftsgüter zu Tageswerten hat den zwischenzeitlich erfolgten technischen Fortschritt zu berücksichtigen.

1.4.4

Die neueren kapitalerhaltungsorientierten Bilanztheorien

Dieselbe Hauptaufgabe der Bilanz, wie sie auch die "Organiker" sehen, nämlich die Kapital- und Substanzerhaltung, sehen die zeitlich späteren, und deshalb neuere genannten Arbeiten insb. von Hax (Substanzerhaltung, 1957) und Feuerbaum (Die polare Bilanz, 1966). Der Unternehmenserfolg kann aus der Sicht der Substanzerhaltung auf zwei Arten gemessen werden: - als Nominalerfolg (d.h. als Differenz von Nominalkapital zu Beginn und Ende des Jahres),

1.4 Betriebswirtschaftliche

35

Bilanztheorien

- oder als Substanzerfolg (d.h. als Differenz der Unternehmenssubstanz, bewertet zu Tageswerten). Als Gewinn oder Verlust darf in der Bilanz nach Hax und Feuerbaum jeweils nur der kleinere der beiden Erfolgswerte ausgewiesen werden (kleinerer Gewinn bzw. größerer Verlust). Man spricht deshalb vom Prinzip des doppelten Minimums. Hax und Feuerbaum unterscheiden sich unter anderem durch eine differenzierte Verrechnung der Scheingewinne mit Scheinverlusten. Hax, dessen Theorie unter dem Schlagwort "symmetrisches doppeltes Minimum" bekannt ist, behandelt Scheingewinne und Scheinvcrluste gleich, d.h. sie werden

gegeneinander

verrechnet. Feuerbaum (sogenannte polare Bilanz) will Scheingewinne immer voll

eliminieren,

jedoch

Scheinverluste

(sie

entstehen

bei

sinkenden

Wiederbeschaffungspreisen) als echte Verluste ausweisen (sogenanntes asymmetrisches doppeltes Minimum). Die Neutralisierung der Scheingewinne erfolgt auf der Passivseite in dem Posten "Substanzerhaltungsrücklage". Während bei Hax eine Auflösung dieser Rücklage durch Scheinverluste (bei sinkenden Wiederbeschaffungspreisen) vorgesehen

ist, ist dies bei Feuerbaum

ausge-

schlossen. Selbstverständlich befassen sich nicht nur die hier näher erläuterten Arbeiten mit der Kapital- und Substanzerhaltungsaufgabe der Bilanz. Auch Schmalenbach, Walb, Sommerfeld u.a. behandeln das Problem und diskutieren

geeignete

Wertansätze. Die zentrale Bilanzaufgabe aus ihrer Sicht liegt jedoch in der periodengerech ten Gew innerm ittlung. Ebenso wie die organischen Bilanzauffassungen sind die kapitalerhaltungsorientierten Theorien im Hinblick auf die Bilanzaufgaben vor allem unter dem Schutzaspekt zu sehen - Schutz des Unternehmens vor ungerechtfertigtem Substanzentzug durch Besteuerung und Ausschüttung sowie Schutz der Gläubiger durch Sicherstellung einer ausreichenden Schuldendeckungssubstanz.

36

Kapitel

1.4.5

Die zukunftsorientierten, kapitaltheoretischen

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Bilanztheorien Die Vertreter der zukunftsorientierten Bilanztheorien (Albach, Käfer, Seicht u.a.) gehen von der Überlegung aus, daß vergangenheitsbezogene Bilanzinhalte (z.B. Ermittlung

von

ausschüttbaren

Vorjahresgewinnen)

unvereinbar

mit

den

Informationsbedürfnissen der meisten Bilanzadressaten sind. In- und externe Bilanzadressaten benötigen für ihre Kreditzusagen, Kapitalanlageentscheidungen, Managemententscheidungen usw. zukunftsbezogene Informationen. Die Bilanz muß dieser zukunftsgerichteten Informationsaufgabe gerecht werden, indem sie nach fxnanzmathematischen, kapitaltheoretischen Methoden rechnet. Die bekannten Implikationen (Kalkulationszinsfuß, interner Zinsfuß) treten hier auf. Als Gewinngröße fungiert der sogenannte ökonomische Gewinn, der sich als Differenz der Ertragswerte zweier Perioden errechnet. Als Ertragswert bezeichnet man die abgezinsten zukünftigen Zahlungsüberschüsse. Zentrales Problem dieser Bilanztheorien stellt die Prognoseabhängigkeit der Bilanzaussage dar. Es ist nicht weiter verwunderlich, daß diese kapitaltheoretischen Bilanztheorien, trotz der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit dieses Ansatzes, wegen der zahlreichen sich bei der praktischen Bilanzerstellung ergebenden Konkretisierungsprobleme keinen Eingang in das geltende Bilanzrecht und in die Bilanzierungspraxis gefunden haben. Praktische Bedeutung haben solche kapitaltheoretischen Ansätze lediglich bei der Ertragswertberechnung im Zusammenhang mit Untemehmensbewertungen gefunden (vgl. z.B. WP-Handbuch 1992, Band 2, Seite 1 ff). In diesem Zusammenhang ist es von Interesse, daß bereits der Statiker Wilhelm Rieger (1929) die Verwendung des Barwertes zukünftiger Gewinne als an sich richtiges

Bewertungsprinzip gefordert, aber aus praktischen

Gründen

das

Anschaffungswertprinzip als Notbehelf gewählt hat.

1.4.6

Verbesserung der Handelsbilanz und Antibilanzkonzeptionen

Die beiden letzten der in Abb. 5 aufgeführten Theorieansätze basieren auf derselben Grunderkenntnis, nämlich daß der derzeitige handelsrechtliche Jahresabschluß nicht geeignet ist, den an ihn gestellten Aufgaben gerecht zu werden.

1.4 Betriebswirtschaftliche

Bilanztheorien

37

Ein Teil der hier angesprochenen Autoren (z.B. Stützel, Leffson, Koch) ist der Ansicht, daß die Kluft zwischen Bilanzaufgaben und Bilanzeignung nicht so groß sei, daß sie nicht durch eine Verbesserung der Handelsbilanz überbrückt werden könnte. Diese Verbesserungen sollen etwa erzielt werden - durch Änderung von Bewertungsvorschriften z.B. Abschaffung des Niederstwertprinzips (vgl. Schweitzer, Struktur und Funktion, 1972, Seite 137 ff); Modifizierung des Niederstwertprinzips (vgl. Koch, Problematik, 1957) - durch zusätzliche Nebenrechnungen z.B. aus der Bilanz abgeleitete Einzahlungs-/Auszahlungsrechnung (Lehmann, Quintessenz, 1955), z.B. Kapitalflußrechnung (Leffson, Kapitaldispositionsnachweis, 1968) - durch Erstellung von Planbilanzen (Zwehl, Planbilanz als Ergänzung, 1968, Metz, Planbilanzen, 1962) - durch Berechnung von bilanzanalytischen Kennzahlen. Den umfassendsten Ansatz bietet Heinen (Handelsbilanzen, 1986, Seite 101 ff), der mit seiner Theorie der "ergänzten Mehrzweckbilanz" ein vielgestaltiges, auf dem Grundmodell der Handelsbilanz aufbauendes und aus dieser abgeleitetes Konglomerat von Zusatz- und Ergänzungsrechnungen fordert, das den jeweiligen Zielen und Beeinflussungsmöglichkeiten der verschiedensten Bilanzadressaten jeweils gerecht werden soll. Hierzu einige Beispiele (Heinen, Seite 107 ff): Ausweis

zusätzlicher

Bilanzpositionen,

Erweiterung

des

Bilanzschemas,

Erweiterung des Geschäftsberichts, Nebenrechnungen wie Kapitalflußrechnungen, Kapitalbindungspläne, Bewegungsbilanzen, Mehrfachbilanzierungen, Planbilanzen, Sozialbilanzen. Die Heinen'sehe Theorie der ergänzten Mehrzweckbilanz "schließt die Forderung in sich ein, die engen Grenzen der Bilanztheorie zugunsten einer umfassenden Theorie der Kommunikationsbeziehungen in der Unternehmung und mit ihrer Umwelt zu überwinden" (Heinen, 1986, S. 113).

Die Vertreter der Antibilanzkonzeptionen verneinen diese Fundamentaleignung der Handelsbilanz. Auch sie sehen vor allem den zukunftsorientierten Aspekt der Bilanzziele und Bilanzaufgaben (abgeleitet aus den Zielen der Bilanzadressaten).

38

Kapitel

1: Arten, Interessenten,

Zwecke

und Theorien von

Bilanzen

Im Unterschied zu kapitaltheoretischen Bilanztheorien befürworten sie praktikable Rechnungslegungsinstrumente, die auf kapitaltheoretische formale Darstellungen auf überhöhtem Abstraktionsniveau verzichten. Moxter sieht die Informationsbedürfnisse der Bilanzadressaten vor allem auf die künftig zu erwartenden Nettoauszahlungen gerichtet. Er fordert eine finanzplanorientierte Rechnungslegung. Hierdurch seien sowohl die traditionellen Bilanzaufgaben der statischen Theorie (Schuldendeckungskontrolle) und der dynamischen Theorie (objektivierte Einkommensermittlung) erfüllbar, als auch die

neuere,

übergeordnete

Bilanzaufgabe

"Zielrealisierungskontrolle"

(vgl.

Moxter, Bilanzlehre, 1976, Seite 375 - 407). Die herkömmliche Bilanz hält Moxter wegen des zu engen Bilanzbegriffs und wegen der zu Axiomen erstarrten Bilanzaufgaben (Vermögensermittlung und Gewinnermittlung) für unbrauchbar. Busse von Cölbe lehnt ebenfalls die Handelsbilanz als unbrauchbares Instrument der Rechnungslegung ab, da sie keinen Einblick in die Liquiditätslage der Unternehmung

vermitteln

kann. Als

Ersatz

fordert er

zwei

Rechnungs-

legungsinstrumente: die retrospektive und die prospektive (vergangenheits- und zukunftsorientierte) Kapitalflußrechnung.

Leitet man die Bilanzaufgaben aus den Interessen lagen der Bilanzadressaten ab, dann ist als Resümee wohl festzuhalten, daß der nach

handelsrechtlichen

Vorschriften erstellte Jahresabschluß und die hieraus abgeleitete Steuerbilanz nicht viel mehr dokumentieren können, als daß sie mit den gesetzlichen Bilanzierungsvorschriften übereinstimmen. Wobei nicht einmal sichergestellt ist, daß sie die gesetzesimmanenten Bilanzzwecke erfüllen, da sich diese zumindest teilweise widersprechen (vgl. oben Seite 12 ff), vor allem aber da der Gesetzgeber nach wie vor weitestgehende Gestaltungsfreiräume läßt. Zur Befriedigung der Informationsbedürfnisse interner und externer Bilanzadressaten sind andere, teilweise bilanzergänzende, überwiegend jedoch bilanzersetzende Maßnahmen erforderlich.

KAPITEL 2: BILANZIERUNGSGRUNDSÄTZE Ehe auf die Grenzen der Aussagefähigkeit von Bilanzen im einzelnen eingegangen werden kann (Kapitel 3 und 4) müssen kurz die Grundsätze dargestellt werden, die bei der Erstellung eines kaufmännischen Jahresabschlusses aus rechtlicher Sicht zu beachten sind. Unter dem Begriff Bilanzierungsgrundsätze sollen hier zusammengefaßt werden:

1. die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung, 2. die Frage der Bilanzierungsfähigkeit (Bilanzierung dem Grunde nach), 3. die gesetzlichen Einzelvorschriften zur Bilanzierung und Bewertung.

2.1

2.1.1

Die Handelsbilanz

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) stellen die allgemeinste, rechtsformunabhängige Buchführungs- und Bilanzierungsnorm für alle Unternehmen dar. Sie kommen insbesondere dann zum Tragen, wenn im Gesetz keine oder keine ausreichenden Regelungen getroffen sind. Ihrem Wesen nach können die GoB nicht in einem Gesetz festgeschrieben werden. Die einzelnen Gesetze (HGB, AktG, EStG) geben keinerlei Definition des GoB, noch führen sie die Grundsätze im einzelnen vollständig auf.

2.1.1.1 Ermittlung der GoB

Während man früher davon ausging, daß sich die GoB auf induktivem Wege aus der Praxis ehrbarer Kaufleute ableiten ließen, gilt inzwischen als herrschende

40

Kapitel 2:

Bilanzierungsgrundsätze

Meinung, daß zusätzlich zur induktiven auch die deduktive Methode heranzuziehen ist. Hiernach sind die GoB aus den Zwecken der handelsrechtlichen Rechnungslegung herzuleiten. Wie oben (S. 12 ff.) dargelegt wurde, lassen sich als wesentliche Elemente der Bilanzaufgaben angeben: - Informationfunktion - Dokumentationfunktion - Gewinnfeststellungsfunktion - Ausschüttungsregelungsfunktion. Man kann diese Zwecke mit Stützel (vgl. S. 37) als primäre Rechnungslegungszwecke bezeichnen. Ein weitergehender Konsens über die Bilanzzwecke besteht im Schrifttum nicht. Insofern ist die Ermittlung der GoB ausschließlich auf deduktivem Wege höchst problematisch (Baetge, Grundsätze, 1993, Sp. 861 ff.). Neben der Tatsache, daß auch die induktive Methode

"Pionierarbeit

und

Zubringerdienste bei dem unausgesetzten Suchen nach fruchtbaren Hypothesen" leistet (Leffson, GoB, 1987, S. 31), muß auch auf die teleologische (gesetzesauslegende) Vorgehensweise zurückgegriffen werden. Hiernach sind die GoB, sofem im Gesetz kein expliziter Zweck zu finden ist, im Einklang mit den kodifizierten Rechtsvorschriften abzuleiten, d.h. der Sinnzusammenhang

und

die

Entstehungsgeschichte der Gesetze sind als Auslegungskriterien heranzuziehen. Für die Ermittlung der GoB sind somit auch die Regelungsabsicht und die Ziele und Normvorstellungen des Gesetzgebers sowie die dem Gesetz selbst innewohnende "Vernünftigkeit" (Leffson, GOB, 1987, S. 34) von Bedeutung.

Träger der ständigen Fortentwicklung der GoB muß folglich eine Vielzahl von Personen und Institutionen sein. Im Sinne der deduktiven Methode sind wohl am ehesten die Vertreter der Betriebswirtschaftslehre als Wissenschaft und damit zusammenhängenden Berufsgruppen gefordert (Hochschullehrer, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, zugehörige Verbände und Kammern mit Fachveröffentlichungen, Fachgutachten, Stellungnahmen usw.). Im Sinne der teleologischen

Methoden

sind Rechtswissenschaftler und insb. die Rechtsprechung gefordert. Im Sinne der induktiven

Methode wirken Kaufleute, Unternehmen, Manager an der Ent-

wicklung der GoB mit.

2.1

Die Handelsbilanz

41

2.1.1.2 Der Inhalt der GoB

Der Wortlaut des Gesetzes in §189 H G B (dgl. in §§ 192, 193, 195, 2 0 1 , 209 II H G B und in § 5 EStG) spricht nur von Grundsätzen o r d n u n g s m ä ß i g e r Buchführung,

nicht

jedoch

von

gesonderten

Grundsätzen

ordnungsmäßiger

Bilanzierung. Die Bezeichnung der G r u n d s ä t z e als solche der B u c h f ü h r u n g besagt aber nicht, daß Bilanzierungsprobleme nicht Gegenstand der GoB sind. D a g e g e n spricht allein schon die rechentechnische und organisatorische V e r k n ü p f u n g von laufender Verbuchung der Geschäftsvorfälle und Erstellung des

Abschlusses.

B u c h f ü h r u n g ist hier im weitestem Sinne zu verstehen und schließt auch alle Bilanzierungsprobleme mit ein, insbesondere die Ansatz- und B e w e r t u n g s f r a g e n . Will man begrifflich zwischen Grundsätzen o r d n u n g s m ä ß i g e r B u c h f ü h r u n g u n d Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung unterscheiden, so ist festzuhalten, daß die Grundsätze ordnungsmäßiger B u c h f ü h r u n g im Sinne von § 5 E S t G , §§ 189, 193, 195, 201 und 222 HGB auch die Grundsätze für den Jahresabschluß umfassen, die im Schrifttum weitestgehend als Grundsätze

ordnungsmäßiger

Bilanzierung bezeichnet werden. Es bietet sich an, von Grundsätzen o r d n u n g s mäßiger B u c h f ü h r u n g im engeren Sinne als Gegenstück zu den G r u n d s ä t z e n ordnungsmäßiger Bilanzierung zu sprechen.

Abb. 8: Die beiden Hauptbestandteile der G o B

Die G r u n d s ä t z e im engeren Sinne enthalten Organisations- und Form Vorschriften (z.B.

Buchungstechniken,

Kontenrahmen,

Aufbewahrungspflichten,

Datensicherungspflichten

bei

Grundbuch,

EDV-Buchführung

Hauptbuch, usw.).

Die

G r u n d s ä t z e ordnungsmäßiger Bilanzierung betreffen Fragen von Bilanzausweis, Ansatz und Bewertung.

42

Kapitel

2:

Bilanzierungsgrundsätze

Eine etwas andere Bezeichnung und Unterteilung der GoB wählt Leffson (GoB, 1987, S. 157 ff.): Diejenigen Teile der Grundsätze, die die Buchführung i.e.S. betreffen, bezeichnet er als Dokumentationsgrundsätze. "Die von der Geschäftstätigkeit ausgelösten Geld- und Güterbewegungen verschiedenster Art werden planmäßig erfaßt und systematisch geordnet, wobei die Richtigkeit und Vollständigkeit gewährleistet sein müssen. Mit der Dokumentation der Vorfälle liefert die Buchführung eine klare und sichere Grundlage für alle weiteren Zwecke des Rechnungswesens". Die eigentlichen Bilanzierungsgrundsätze werden von Leffson als Rechenschaftsgrundsätze bezeichnet.

2.1.1.2.1

Die GoB i.e.S. (Dokumentationsgrundsätze)

Durch diese Grundsätze soll sichergestellt werden, daß die Aufzeichnungen - zuverlässig - vollständig und - in geeigneter Darstellungsweise festgehalten werden. Das Schriftentum formuliert hier üblicherweise die folgenden Forderungen:

Grundsatz des systematischen Aufbaus der Buchhaltung: Es ist nach dem System der kaufmännischen doppelten Buchhaltung zu verfahren. Hierunter fällt auch die Forderung nach Verwendung eines systematischen Kontenrahmens und Kontenplanes.

Grundsatz der Sicherung der Vollständigkeit der Konten: Es muß sichergestellt sein, daß die Buchungsinhalte nicht verändert oder beseitigt werden. Ältere Fassungen des § 43 HGB sahen hier das "Verbot zu radieren" und die Verpflichtung vor, daß die Bücher in gebundener Form geführt werden müssen. Durch die moderne Buchungsformen (Loseblatt Buchführung, Offene Posten Buchführung, EDV-Buchführung, Außerhaus-Buchführung) hat dieser Sicherungsgrundsatz wesentlich größere Bedeutung erlangt. Entsprechende

Vor-

2.1

Die Handelsbilanz

43

Schriften sind jetzt in § 190 III kodifiziert: "Eine Eintragung oder eine Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, daß der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist". Die besonderen Probleme, die sich bei EDVBuchführung und

Speicherung

der

Buchführungs-Daten

auf

magnetischen

Datentägern sich ergeben, haben dazu geführt, daß sich eigenständige Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung bei EDV-Einsatz sich gebildet haben.

Grundsatz der vollständigen und verständlichen Aufzeichnung: Die Geschäftsvorfälle sind einzeln (Einzelaufzeichnung), zeitgerecht (unmittelbar nach

ihrem

Anfallen)

und

damit

in

ihrer

zeitlichen

Reihenfolge

(Grundbuchfunktion) aufzuzeichnen. Insbesondere bei Außerhaus-Buchführung, aber auch bei interner EDV-Buchführung im Stapelverarbeitungsbetrieb (Batchmode) können durch die Forderung nach zeitnaher Verbuchung (Grundbuchfunktion) und Wirtschaftlichkeit des Buchführungssystems Konflikte auftreten, da das Buchen von angesammelten größeren Buchungsmengen rationeller ist als die sofortige Verbuchung jedes einzelnen Geschäftsvorfalles. Hier hat sich der Grundsatz herauskristallisiert, daß die Ordnungsmäßigkeit noch gegeben ist, wenn monatliche Buchungen erfolgen, sofern durch organisatorische Maßnahmen sichergestellt ist, daß die Buchungsunterlagen bis zu ihrer grundbuchmäßigen Erfassung nicht verloren gehen. Lediglich der Barzahlungsverkehr ist täglich zu erfassen. Zur

Forderung

nach

Verständlichkeit

zählt

auch

die

Aufstellung des Abschlusses in deutscher Sprache und in

Verpflichtung

zur

Schillingwährung

(§ 193 IV HGB).

Beleggrundsatz: Ohne Beleg darf keine Buchung erfolgen. Fällt mit einem Geschäftsvorfall nicht zwangsläufig ein Beleg an (Rechnung, Quittung, Handelsbrief, sog. natürliche Belege), dann ist ein künstlicher Beleg (Eigenbeleg) zu erstellen, z.B. bei Abschlußbuchungen,

Umbuchungen,

Stornobuchungen.

Belege

müssen

den

Buchungsbetrag, den Belegtext, den Belegaussteller und das Ausstellungsdatum enthalten. Aus dem Beleg muß außerdem hervorgehen, welche Konten von dem im Beleg dokumentierten Geschäftsvorfälle betroffen sind (Vorkontierung) sowie wann die Buchung erfolgen ist (Buchungsdatum). Die Belege sind geordnet, fortlaufend numeriert und in lückenloser Reihenfolge aufzubewahren.

44

Kapitel 2:

Bilanzierungsgrundsätze

Besondere Probleme ergeben

sich bei modernen

Belegformen

(Disketten,

Magnetbändern, Mikrofilmen).

Aufbewahrungsgrundsatz: Dieser Dokumentationsgrundsatz der GoB fordert die Einhaltung der gesetzlichen Aufbewahrungsfristen. Hierzu zählen vor allem die Vorschriften des § 212 HGB und des § 132 BAO (7-Jahresfrist).

Grundsatz der internen Kontrolle: Die Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit muß durch ein der Art und Größe des Unternehmens angemessenes internes Kontrollsystem gesichert werden. Ein solches System weist folgende Bestandteile auf (vgl. WP-Handbuch 1992, Bd. 1, S. 1195 f., Tz. P 153): - Organisationsplan - Dienst- und Arbeitsanweisungen, - Kontenplan und Kontierungsrichtlinien, - Personelle und maschinelle Kontrollen, - vorgedruckte Belege, geregelter Belegfluß, - regelmäßige Überprüfung des internen Kontrollsystems durch die Innenrevision.

Grundsatz der Klarheit und Nachprüfbarkeit: Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens vermitteln kann. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Abwicklung verfolgen lassen.

2,1 Die Handelsbilanz

45

2.1.1.2.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung (Rechenschaftsgrundsätze)

Die eigentlichen Bilanzierungsgrundsätze - sie werden von Leffson als Rechenschaftsgrundsätze bezeichnet (Goß,

1987, S. 173 ff.) - befassen sich

mit

Problemen von Ansatz, Ausweis und Bewertung in der Bilanz. Diese Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung enthalten bei aller Vielfalt der im Schrifttum vorgeschlagenen Systematisierung im wesentlichen stets die folgenden Einzelgrundsätze:

Der Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit: Hierzu gehören Forderungen mehr formaler Art, wie

•

die Verwendung einer zweckmäßigen Bilanz und G & V -Gliederung. Dazu wurde bisher die Ansicht vertreten, daß die aktienrechtlichen Gliederungsschemata der alten §§ 131 und 132 AktG als Mindestvorschrift zu den GoB gehören. Das gilt auch für die neuen Gliederungsvorschriften der §§ 224 und 231 HGB.

•

Die Anwendung des Bruttoprinzips (Verbot von Saldierungen

zwischen

Aktiv- und Passivposten, bzw. zwischen Aufwands- und Ertragsposten).

Als materielles Postulat, das hier

zuzuordnen

ist, ist der Grundsatz

der

Einzelbewertung zu nennen. Dieser Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit ist durch das neue Rechnungslegungsgesetz zu kodifiziertem Recht geworden: § 195 HGB fordert ausdrücklich, daß der Jahresabschluß klar und übersichtlich aufgestellt ist.

Der Grundsatz der Vollständigkeit: Auch dieser Grundsatz ist im neuen Rechnungslegungsgesetz kodifiziert (§ 196 HGB). er gewährleistet, daß alle Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Verbindlichkeiten, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge erfaßt

46

Kapitel 2:

Bilanzierungsgrundsätze

werden, und daß alle Informationen, die zur Bilanzierung und Bewertung zu berücksichtigen sind, auch tatsächlich berücksichtigt werden.

Der Grundsatz der Bilanzkontinuität (Bilanzstetigkeit): Hierzu gehören vor allem die folgenden Postulate:

•

Schlußbilanz des alten Jahres und Eröffnungsbilanz des neuen Jahres müssen identisch sein (Bilanzidentität).

•

Form und Gliederung der Bilanz und GuV-Rechnung sollen beibehalten werden (formelle Bilanzkontinuität).

•

Gleichmäßigkeit der Bewertungsmethoden und Fortführung der Wertansätze sollen gewährleistet sein (materielle Bilanzkontinuität). Abweichungen sind nur in begründeten Ausnahmefällen möglich.

In § 223 I HGB ist die formelle Bilanzkontinuität und in § 201 I HGB ist die materielle Bilanzkontinuität kodifiziert.

Der Grundsatz der Bilanzwahrheit: Da sich der Wahrheitsbegriff in diesem Zusammenhang nur schwer konkretisieren läßt, wird im Schrifttum vorgeschlagen, den Wahrheitsgrundsatz durch die beiden Grundsätze der Richtigkeit und der Wahrhaftigkeit zu ersetzen. Richtig ist ein Bilanzansatz dann, wenn er den Bilanzzwecken und den Bilanzzielen am besten entspricht. Wahrhaftig ist er, wenn er willkürfrei ist. Unter diesen Grundsatz fällt auch das Verbot von wissentlich falschen Bilanzansätzen.

Der Grundsatz der Vorsicht: Er

fordert

die

Berücksichtigung

von

Risiken

in

der

Buchführung

und

Bilanzierung mit dem Ziel, in der Bilanz nur Vermögenswerte und Gewinne auszuweisen, die selbst bei vorsichtiger Beurteilung der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens als relativ sicher angesehen werden können.

2.1

Die Handelsbilanz

47

Diesem Grundsatz werden im Schrifttum die folgenden Unterprinzipien zugeordnet:

•

Das Realisationsprinzip: Gewinne (d.h. auch Vermögenswertsteigerungen) dürfen in der Bilanz nur ausgewiesen werden, wenn sie tatsächlich realisiert sind.

•

Das Imparitätsprinzip: Verluste bzw. Vermögenswertminderungen müssen bereits dann ausgewiesen werden, wenn sie noch nicht realisiert, sondern nur wahrscheinlich sind.

•

Das Niederstwertprinzip: Sind für eine Vermögensposition verschiedene Wertansätze möglich (z.B. Anschaffungswert und Tageswert), dann ist aus Vorsichtsgründen der niedrigste Wert zu aktivieren.

•

Das Höchstwertprinzip: Sind für eine Schuldposition mehrere Wertansätze möglich (z.B. Verfügungsbetrag und Rückzahlungsbetrag), dann ist aus Vorsichtsgründen der höhere Wert zu passivieren.

Im Gegensatz zu dieser Zuordnung zum Vorsichtsprinzip ordnet Leffson das Realisations- und Imparitätsprinzip auch dem von ihm zusätzlich aufgestellten Grundsatz der Abgrenzung zu (GoB, 1987, S. 467). Je nachdem, ob der zu erwartende Verlust auf unsicheren oder auf sicheren Erwartungen basiert, ist das Imparitätsprinzip mehr dem Vorsichts- oder dem Abgrenzungsgrundsatz zuzuordnen. Beim Realisationsprinzip argumentiert Leffson, daß die Überlegung zur Objektivierung eines willkürfreien Realisationszeitpunkts dominieren, und nicht Vorsichtsüberlegungen. Deshalb bedürfe es auf dem Gebiet der Ertragsrealisation keines besonderen Vorsichtsprinzipes.

Abschließend

ist

anzumerken,

daß

das

Vorsichtigkeitsprinzip,

insb.

das

Imparitäts- und Realisationsprinzip Eingang in den Gesetzeswortlaut gefunden hat.

48

Kapitel 2:

Bilanzierungsgrundsätze

§ 201 14 HGB lautet: " Der Grundsatz der Vorsicht ist einzuhalten, insbesondere sind a) nur die am Abschlußstichtag verwirklichten Gewinne auszuweisen,

b) erkennbare Risken und drohende Verluste, die in dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese Umstände erst zwischen dem Abschlußstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt geworden sind."

Zusätzlich zu diesen im Schrifttum einheitlich angeführten Grundsätzen werden noch zwei zusätzliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung angeführt, der Grundsatz der Abgrenzung und der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit:

Der Grundsatz der Abgrenzung: Leffson (GoB, 1987, S. 299ff.) stellt diesem vom übrigen Schrifttum expressis verbis nicht aufgestellten Grundsatz als eigenständigen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung auf.

Hierzu zählt er zunächst das Realisationsprinzip sowie das Imparitätsprinzip, das nur dann als Unterprinzip des Vorsichtsprinzips gelten kann, wenn unsichere Verlusterwartungen vorliegen. Bei sicheren Erwartungen sei es eindeutig ein Unterprinzip des Abgrenzungsgrundsatzes. Weiterhin gehört die Forderung nach Periodisierung des Faktorverbrauches Abgrenzungsgrundsatz,

(Abgrenzung

der Sache nach)

zum

d.h. zeitliche Zuordnung von Faktorverbrauch

und

Erlösen derart, daß zusammengehörende Erlös- und Verbrauchsposten in die Gewinn- und Verlustrechnung derselben

Periode eingestellt

werden

(z.B.

Abschreibungen). Dieses Prinzip regelt nicht die Trennung von betrieblichen und betriebsfremden Erträgen und Aufwendungen, es hat also nicht mit dem zu tun, was in der Betriebswirtschaftslehre üblicherweise unter Abgrenzung verstanden wird.

2.1

Die Handelsbilanz

49

Die Abgrenzung der Zeit nach beinhaltet zum einen die Periodisierung zeitraumbezogener Zahlungen (z.B. Mieten, Versicherungen) im Sinne der transitorischen und antizipativen Rechnungsabgrenzung. Weiterhin gehört hierzu das Prinzip, daß Wertänderungen, die nicht leistungsbezogen sind (z.B. also a.o. Aufwendungen und a.o. Erträge) nicht periodisiert werden, sondern in der Periode zu berücksichtigen sind, in der sie anfallen. Betroffen sind Wertsteigerungen und Wertminderungen, die ohne Unternehmensleistung in der Periode anfallen (z.B. Erhöhung oder Kürzung früherer Aufwendungen durch Sonderabschreibung bzw. Auflösung von Rückstellungen), hierzu gehören aber auch Schenkungen und dgl.

Die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Wesentlich keit Baetge (GoB, 1992, Sp. 865) will den Grundsatz der Wirtschaftlichkeit als weiteren wichtigen Grundsatz unter die von Leffson so genannten Rahmengrundsätze der GoB stellen. Da Wirtschaftlichkeit als Grundprinzip jeglichen Wirtschaftens angesehen wird und die Befolgung dieses Prinzips evident ist, gilt dieser Grundsatz naturgemäß auch für die Buchführung und Bilanzierung. In engem Zusammenhang mit dem Wirtschaftlichkeitsgrundsatz steht der Grundsatz

der

Wesentlichkeit

(Materiality).

Außerplanmäßige

Abschreibungen

ebenso wie Berichtspflichten im Anhang, sind nur dann zwingend, wenn sie für die Beurteilung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

wesentlich

sind.

Unwesentliche Informationen können vernachlässigt werden. Die Konkretisierung dieses Materiality-Grundsatzes bereitet jedoch Schwierigkeiten. Weder HGB noch AktG geben eine gesetzliche Definition der Wesentlichkeit. In der Praxis wird die Wesentlichkeit

u.a.

danach

beurteilt,

in

welchem

Ausmaß

durch

einen

Sachverhalt das Jahresergebnis beeinflußt wird. Als Orientierungsgröße wird ein Wert von 5% bis 10% des Jahresergebnisses genannt. Weiterhin kommt es darauf an, in welchem Verhältnis der Abweichungsbetrag zum Grundkapital bzw. zur Bilanzsumme steht. Grundsätzlich kann die Wesentlichkeit eines Tatbestandes nicht allein auf quantitativen Richtgrößen beruhen. Sie ist ganz allgemein dann anzunehmen, wenn sie für die Urteilsfindung der Bilanzadressaten von Bedeutung ist. Näher hierzu findet sich unter dem Stichwort "wesentlich" im Handwörterbuch unbestimmter Rechtsbegriffe im Bilanzrecht des HGB, 1986, S. 434 ff. Abschließend zum Problem Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung soll ein Gesamtüberblick über die einzelnen Bestandteile der Grundsätze in Abbildung 9 gegeben werden.

50

Kapitel 2: Bilanzierungsgrundsätze

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0 220 506 871,2 1.330,90 8 8 8 8 8 N (S N M N

— es m Tt Wiederbeschaffungskosten Zahlungsüberdeckung

1.100 1.210 1.331 1.464 1.611

C3

Nominalwertabschr.

i> 00

Wiederbeschaffungswert

c

Zinsen auf Vorjahreszahlungssaldo

•o c

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0 210 452,5 732,4 1.055,3

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0 10.5 22.6 36,6 52,8 8 8 8 8 8 N N N N N

—« CN m

u-i

Wiederbeschaffungskosten Finanzierungslücke

10 21 33,1 46,4 61,1

Zusatzabschreibung vom Wiederbeschaffungswert (netto, nach Steuern)

00 «

Zinsen auf NominalVorjahresabschr. zahlungssaldo (Netto, nach St.)

Zahlungssaldo aus dem Vorjahr

11,2 24,2 39,9 58,8

Nachholabschreibung (netto, nach Steuern)

E

OO

Jahr

1.611 -183

210 452,5 732,4 1.055,30 1.428,00

Zahlungssaldo zu Jahresende

4.3 Konkrete Maßnahmen zur Substanzerhaltung

303

304

Kapitel

4: Bilanzielle

Kapital-

und

Substanzerhaltung

Wie sich am Beispiel zeigt, ist die Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert des jeweiligen Bilanzstichtags mit zusätzlicher Nachholabschreibung nicht ausreichend um die Wiederbeschaffung zu ermöglichen. Sie reicht selbst dann nicht aus, wenn die verdienten Abschreibungsgegenwerte bis zum Reinvestitionszeitpunkt verzinslich angelegt werden können. Um die Substanzerhaltung gewährleisten zu können, müssen folglich die Wiederbeschaffungsabschreibung und die Nachholabschreibung von einem fiktiven Wiederbeschaffungswert ausgehen, in dem die Steuerabzüge auf diese Abschreibungen bereits werterhöhend enthalten sind. Die Abschreibungsbeträge werden erheblich größer als im obrigen Beispiel, nämlich um den Faktor ——, 1-s wobei s den Ertragsteuersatz symbolisiert (vgl. hierzu Mertens, Substanzerhaltung, 1977, S. 53 ff.). Zur Nachholabschreibung ist grundsätzlich und kritisch festzustellen: - Sie führt zu einer Verzerrung der Kostenstruktur, da die zu kalkulierenden Abschreibungen von Jahr zu Jahr kräftig ansteigen. Es fragt sich, ob die so kalkulierten Preise am Markt erzielbar sind - vor allem gegen Ende der Nutzungsdauer. - Die Berücksichtigung einer Nachholabschreibung ist theoretisch immer dann nicht erforderlich, wenn die netto, d.h. nach Steuern zurückgeflossenen Abschreibungsgegenwerte zu einem Nettozinssatz angelegt werden können, der exakt der Preissteigerungsrate entspricht. Dasselbe gilt, wenn die Nettorückflüsse

sofort

in

Sachgüter

investiert

werden,

deren

Preisentwicklung mit der Steigerung der Wiederbeschaffungswerte identisch ist (so Hax, 1957, S. 218 f.). Wegen des Kapazitätserweiterungseffekts aus Abschreibungen Voraussetzungen

(sog. Lohmann-Ruchti-Effekt) kann unter die Investition

der Rückflüsse auch

in

bestimmten abnutzbares

Anlagevermögen erfolgen. Jacobs (Kapitalerhaltung, 1979, S. 139) schreibt hierzu: "Bei der Abschreibung vom

Wiederbeschaffungswert am

Bilanzstichtag

ist

die

Berechnung

von

Nachholabschreibungen immer dann verfehlt und führt zu einer Ausweiterung der Substanz, wenn die Abschreibungsentgelte in Güter gleichen Preisverlaufs, wie die wiederzubeschaffenden Anlagen reinvestiert werden. In diesem Fall ist der Erhalt der Substanz (Totalkapazität) gesichert, wenn man die Abschreibungen auf der Basis der Wiederbeschaffungswerte am Bilanzstichtag ohne Nachholung ver-

4.3 Konkrete

Maßnahmen

zur Substanzerhaltung

305

rechnet. Der Kapazitätserweiterungseffekt bleibt gegenüber der Situation ohne Preissteigerung unverändert." Wohl aus diesen Gründen

wird im Schriftentum die Notwendigkeit

von

Nachholabschreibungen eher abgelehnt und die Abschreibung vom Wiederbeschaffungswert am jeweiligen Bilanzstichtag für ausreichend erachtet (so auch HFA 2/75, S. 616). Zu bedenken bleibt allerdings, daß die Wiederbeschaffungswertabschreibung wegen der Steuerpflicht kalkulatorischer Abschreibungen schon rein rechnerisch

zu Substanzerhaltung

nicht

ausreicht.

Schlägt

man

die

Steuerbelastung auf die abzuschreibenden Wiederbeschaffungswerte auf, so besteht die berechtigte Frage, ob sich die so erhöhten Kosten über den Markt verdienen lassen, ob der Markt diese kostendeckenden Preise bezahlt.

4.3.3.2

Substanzerhaltende Angebotspreise beim Vorratsvermögen

Zur Vereinfachung soll ein Handelsunternehmen betrachtet werden, das Waren einkauft und unverändert weiterverkauft. Da die in den Verkaufspreis einkalkulierte Steigerung der Wiederbeschaffungskosten nach geltendem Recht den Ertragsteuern unterliegt, müssen im Verkaufspreis enthalten sein - der Nominalwert des Wareneinsatzes, - die bis zur Wiederbeschaffung eingetretenen Preisteigerungen - die Steuer auf diese Preissteigerung Aus der Definitionsgleichung (1-Steuersatz) * Nominalgewinn = Preissteigerungszuschlag ergibt sich für den substanzerhaltenden Verkaufspreis VP: W

= AK +

(WBK-AK) 1-s

Beispiel:

Anschaffungskosten (AK)

=100

Wiederbeschaffungskosten

= 120

(WBW) Steuersatz (s)

= 50%

306

Kapitel 4: Bilanzielle Kapital- und

Substanzerhaltung

Es berechnet sich ein Verkaufspreis von 140. Wie die Gegenprobe zeigt, bleibt nach Steuerabzug der für die Wiederbeschaffung erforderliche Betrag von 120 übrig:

Nominalgewinn * (1-s) = (140 - 100) * 0,5 = 2 0 + steuerfreier Rückfluß (AK)

1QQ

verfügbare Mittel

120

Ist die Umschlaghäufigkeit größer als einmal im Jahr, so ergeben sich geringfügige Vorteile, weil die zugeflossenen Mittel bis zum Besteuerungszeitpunkt am Jahresende unversteuert und zinsbringend im Unternehmen verbleiben. Eine Frage bleibt bei dieser einnahmenorientierten

Substanzerhaltungspolitik

grundsätzlich offen, nämlich, ob die sich so kalkulierten hohen Verkaufspreise auf dem Markt realisieren lassen. Eine Substanzerhaltungspolitik ausschließlich durch ausreichend hoch kalkulierte Preise kann aus diesem Grund wohl auch nicht als gangbarer Weg angesehen werden. In der Regel wird man ergänzend oder sogar hauptsächlich auf die anderen Substanzerhaltungsmaßnahmen zurückgreifen müssen.

4.3.4

Maßnahmen im Bereich der Außenfinanzierung

Daß die Unternehmenssubstanz durch Zuführung neuen Kapitals von außen erhalten werden kann, ist offensichtlich. Bereits oben wurde jedoch darauf hingewiesen (S. 268), daß die Möglichkeiten der Zuführung von neuem Eigenkapital relativ begrenzt sind. Die Gefahren, die sich ergeben, wenn der Substanzverzehr durch zunehmende Fremdfinanzierung aufgefangen wird, stellt der obigen Abschn. 4.1.1 (S. 268 f.) ebenfalls sehr deutlich dar. Insofern kann die Außenfinanzierung, insbesondere die Fremdfinanzierung nicht uneingeschränkt als Heilmittel gegen Substanz verzehr gelten.

4.3 Konkrete

Maßnahmen

zur

Substanzerhaltung

307

Besondere Bedeutung kommt unter dem Aspekt der Substanzerhaltung dem Finanzierungsinstrument Leasing zu. Sowohl beim Operate-Leasing (Aktivierung beim Leasing-Geber) als auch beim Finanzierungs-Leasing (Aktivierung beim Leasing-Nehmer) trägt der LeasingGeber die gestiegenen Wiederbeschaffungskosten. Als Entgelt dafür wird er die Leasing-Raten entsprechend hoch anzusetzen versuchen. Während der LeasingGeber die oben beschriebenen kalkulatorischen Probleme (Abschn. 4.3.3, S. 296 f.) bei der Berechnung der Leasing-Rate in analoger Weise hat, bietet sich für den Leasing-Nehmer eine interessante Möglichkeit der Aufwandsberechnung aus Wiederbeschaffungswerten. Beim Operate-Leasing gehen die auch an

den

Wiederbeschaffungswerten orientierten Leasing-Raten ohnehin voll zulasten des handels- und steuerrechtlichen Erfolgs. Beim Finanzierungsleasing ist der Zinsund Kostenanteil der Leasing-Rate gewinnmindernder Aufwand. Da die aktivierten Anschaffungskosten des Leasing-Gegenstandes als Barwert der Leasing-Raten zu berechnen sind, und in den Leasingraten auch Preissteigerungskomponenten enthalten sind, sind auch die Abschreibungen des Leasing-Nehmers auf diese Anschaffungskosten nicht frei von Preissteigerungsbestandteilen. Dieser Beitrag zur Substanzerhaltung ist sicher mit ein Grund, warum das Leasing

letzter

Zeit

dermaßen

Finanzwirtschaftliche

in

oder

gar

an

steuerliche

Häufigkeit

zugenommen

Argumente

reichen

für

hat. diese

Entwicklung wohl nicht aus, insbesondere, da es eine bekannte Tatsache ist, daß Kauf- und Fremdfinanzierung im allgemeinen billiger sein werden, als Leasing. Ein Berechnungsbeispiel hierzu findet sich bei Heinhold, Moderne Steuerplanung, 1985, S. 8 f. und S. 12 f..

Zusammenfassend muß die Substanzerhaltungsproblematik folgendermaßen beurteilt werden: 1. Theoretisch befriedigend und praktisch einfach handhabbar läßt sich das Problem

nur

lösen,

wenn

man

die

Bewertung

mit

Wiederbe-

schaffungskosten in der Bilanz zufließe und die alljährlichen Wertsteigerungen in einer Substanzerhaltungsrücklage zulasten des handelsund steuerrechtlichen

Erfolges auffangen können. Dann

wären

Ab-

schreibungen und Materialverbrauchsbuchungen zur Substanzerhaltung ausreichend.

308

Kapitel 4: Bilanzielle

Kapital- und

Substanzerhaltung

2. Da dieser Weg in absehbarer Zukunft nicht gangbar erscheint, müssen von den Unternehmen andere Strategien zur Substanzerhaltung auf der Basis des geltenden

Rechts verfolgt werden. Von

den

hier

bestehenden

Möglichkeiten - erhöhte Bildung stiller Reserven, - Ausschüttungsverzicht, - kalkulatorisch bedingte Einnahmenerhöhung, reicht in der Regel jede einzelne alleine nicht zu Substanzerhaltung aus. Die Unternehmen sind deshalb auf eine gemischte Strategie angewiesen. Dies mag hinreichend sein, um die Substanzerhaltung annährend zu gewährleisten, es führt jedoch zu der betriebswirtschaftlichen Konsequenz, daß sich die Wertsätze der Bilanz, die sich ohnehin nicht an den aktuellen Werten orientieren, noch weiter von einer objektiven Nachprüfbarkeit und somit von der - im Rahmen der gesetzlichen Bewertungsgrundsätze - richtigen Bewertung entfernen.

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Abfertigungen 178 Abgrenzungsgrundsatz 47 f. Abnutzbares Anlagevermögen 90 Abnutzbares Anlagevermögen und Scheingewinne 271 ff. Absatzmarktorientierung 69 Abschreibungen 88, 178 f. - und Scheingewinne 273 - substanzerhaltende 296 ff. Abschreibungsmethoden 88 Agio 18 Aktivierungskriterien 51 ff. Aktivierungspflicht 62 Aktivierungsverbote 63 Aktivierungswahlrechte 58, 62, 98 aktivierte Eigenleistungen 176 f. Aktivmehrung 7, 232 ff. Aktivminderung 7, 232 ff. Analogieflexibilität 137 f. Anhang 12 Anlagenabgang 151 f. Anlagendeckung 1 7 3 , 2 0 1 Anlagenspiegel 152, 179 Anschaffungskosten 65 ff., 74 Anschaffungswertprinzip 73 f. Anspannungsgrad 173, 205 Antibilanzkonzeptionen 29, 37 f. a.o. Aufwendungen 180 a.o. Erträge 180 Aufbewahrungsgrundsatz 44 Auflösung stiller Reserven 151 ff., 191 f. Aufwandsrückstellung 3 1 , 5 8 , 9 9 Aussagefähigkeit 170 ff., 191 Ausschüttungsreduzierung und Substanzerhaltung 293 f. Ausschüttungssperrfunktion 18,22 Außenfinanzierung 306 Bankregel, goldene 199, 201 Barwert 36, 71 f. Basiswerte 64 Bauzinsen 67

beizulegender Wert 68 f., 167 Beleggrundsatz 43 Beschaffungsmarktorientierung 68 f. Beständebilanz 7 Beständedifferenzbilanz 229 f. Bestandsveränderungen 7 , 2 2 9 - und stille Reserven 176 Beteiligungen 167 Betriebsvermögen 16 Bewegungsbilanz 5 , 7 , 231 ff. Beweissicherung 14 Bewertung 89 ff. Bewertungsinteressen 10 Bewertungsprinzipien 73 Bewertungsreserve 194 f. Bewertungsstetigkeit 86 Bewertungsvorschriften - in der Handelsbilanz 64 ff. - in der Steuerbilanz 100 ff BewertungsWahlrechte 163 f. Bilanz, Beispiel 228 Bilanzadressaten 5, 9, 2 6 , 2 2 0 ff. Bilanzanalyse 173, 182 ff., 201 ff. Bilanzarten 4 Bilanzänderung 138 Bilanzaufgaben 22, 121 Bilanzbeschönigung 10 Bilanzierungsfähigkeit 51 ff. Bilanzierungsgrundsätze 39 ff. Bilanzierungshilfen 5 8 f f . , 6 1 f f , 162 Bilanzierungspflicht 55 f. Bilanzierungsverbote 57 Bilanzierungswahlrechte 58, 162 Bilanzierungszeitraum 6 Bilanzinteressenten 9, 26 Bilanzmanipulation 2, 125 Bilanzpolitik i.e.S. 125 ff., 134 ff. Bilanzregel, goldene 199, 201 Bilanzstrukturkennzahlen 205 f. Bilanzsumme 133 Bilanztheorien 29 ff. Bilanzverfälschung 170 ff., 293

Stichwortverzeichnis

Bilanzvorlagetermin 128 Bilanzwahrheit 4 6 Bilanzzwecke 1, 12 ff., 24, 70 Bilanzzwecksysteme 22, 27 f. Bildung stiller Reserven 170 ff. Börsenpreis 68 B R D 107 ff. Bruttoprinzip 45 Bruttosubstanzerhaltung 283 ff. Cash Flow 182 ff., 190 Damnum siehe Disagio Deckungsstockfähigkeit 218 Deduktion 40 Disagio 5 9 , 9 2 , 9 8 , 104 Dokumentation 14 f., 22 Dokumentationsfunktion 14 f. Dokumentationsgrundsätze 42, 50 doppeltes Minimum 35, 276 Doppik 42 Drittinformation 12 ff.„ 22 Durchschnittspreise 75, 78 dynamische Bilanz 31 ff. dyn. Substanzerhaltung 281 ff. dyn. Verschuldungsgrad 206, 215 f. EDV-Buchfürhung 43 Eigenbeleg 43 Eigenleistungen und stille Reserven 176 Eigentum, wirtschaftliches 56 Einblick 13 Einnahmenerhöhung 296 ff. Einzelbewertbarkeit 53, 97 Einzelbewertung 45, 74 ff. Einzelbilanz 6 Einzelveräußerbarkeit 52, 96 einzelwirtsch. Bilanzzwecke 25 Entnahmebeschränkung 19 f. Erfolgkonsulidierung 7 Erhaltungsaufwand 57 Erhaltungskonzeptionen 277 ff. Ermessen 159

321

Ermessensreserven 1 4 8 , 1 5 9 ff., 195 Ermessensspielräume 2 Erträge aus dem Abgang 179 Ertragslage 12 Ertragswerte 36 Ertragswerterhaltung 277 exteme Bilanzadressaten 9 Fakultative Werte 64 Festwert 7 5 , 1 0 4 Feuerbaum 3 4 , 2 9 0 FiFo 76, 78 Finanzlage 12, 199 Finanzanlage 179 - stille Reserven in 158 Finanzierungslücke 271 ff., 296 ff. Finanzierungsregeln 199 Finanzierungswirkung der Abschreibung 296 ff. Finanzkraft 207 Finanzmittelfonds 235 ff., 242 ff. Finanzplan 7, 20, 38, 200, 220, 258 Finanzumlaufvermögen, stille Reserven 158 Finanzwirtschaftliche Bilanzanalyse 199 ff. Finanzwirtschaftliches Ergebnis 251 Firmen wert 56, 60, 92, 103 Flexibilität 137 ff. Fonds der flüssigen Mittel 235ff.,249 Fondsmittelherkunft 242 ff. Fondsmittelverwendung 242 ff. Fondsrechnungen 224 ff. fondsunwirksame Vorgänge 246 ff. Forderungen 167 f. formelle Bilanzkontinuität 46 freie Rücklagen 146 Fremdfinanzierung 306 f. - und Substanzerhaltung 268 Fremdkapital 283 ff. Fremdkapitalzinsen 60, 67 Fristenkongruenz 212 f., 283 f. Gebäude, stille Reserven in 157

322

Stichwortverzeichnis

Gefahren, Nominalwertprinzip 268ff. Gegen wartswertverfahren 105 Gemeinkostenzuschläge 166 Gemeinschaftsbilanz 6 gemildertes Niederstwertprinzip 85 Generalnonn 12, 199 Geringfügigkeit 58 Gesamtkosten verfahren 174 gesamtwirtsch. Bilanzzwecke 24 Geschäftswert 56, 60 Geschäftstätigkeit, Veränderungen aus der 251 Gesellschaftliche Bilanzzwecke 24 gesetzliche Bilanzzwecke 12 gesetzliche Rücklage 18, 145 Gewinnermittlung 15 - u.Substanzerhaltung 289 ff. Gewinnfeststellung 15, 22 Gewinnrücklagen 145 Gewinnthesaurierung und Scheingewinn 263 Gewinnverwendung und Substanzerhaltung 293 ff. Gläubigerschutz 21, 154 ff. Gleichmäßigkeit der Besteuerung 17 Gliederung 4 5 , 1 3 0 Gliederungslehre 30 Gliederungstiefe 196 GoB 39 ff., 45, 50, 94 GoB-Entsprechung 73 Going Conzern 7 9 , 2 6 3 Größenklassen 133 Grundbuchfunktion 43 Grundkapital 72 Grundlagenforschung 57 Grundstücke, stille Reserven 157 Gründungsaufwand 57 Gruppenbewertung 78 G u V , Beispiel 226 Haftkapital 19 Haftungsbeschränkung 21 Handelsbilanz 4, 39 ff., 162 ff. - i n der BRD 108 ff. Handelsbilanzzwecke 94

Hasenack 34 Hax 3 4 , 2 9 0 Herstellungsaufwand 57 Herstellungskosten 66 ff., 100 - der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen 180 H1FO 76 Höchstansatz 67 Höchstwerte 19 Höchstwertprinzip 47, 86 horizontale Bilanzkennzahlen 201 ff. - Finanzierungsregeln 217 ff. Identität 46 Imparitätsprinzip 47 f., 81 Induktion 39 Inflation 3, 261 ff. Inflationsbilanzierung 290 Inflationsgewinne 292 Informationsfunktion 5 , 1 2 ff., 22 Informationsgehalt der Bilanz 123, 170 ff. Ingangsetzungsaufwand 59, 92 Instrumente der Bilanzpolitik 126 ff. 135 Interessen lagen 26 interne Bilanzadressaten 9 interne Bilanzen 6 interne Kontrolle 44 Inventur 75 investitionstheoretische Erhaltungskonzeptionen 277 f. Ist-Bilanz 6 Jahresabschluß, siehe auch Bilanz Jahresabschlußaufgaben 22 jahresabschlußorientierte Erhaltungskonzeptionen 277 f. Jahresabschlußpolitik 125 ff. Käfer 36 Kapitalerhaltung 261 ff. Kapitalerhaltungskonzeptionen 278 ff.

Stichwortverzeichnis

kapitalerhaltungsorientierte Bilanztheorien 34 f. Kapitalflußrechnungen 5, 7, 37 f., 224 ff. - Aussagefähigkeit 257 ff. - Beispiele 241 ff., 255 - Erweiterung 246 ff. - Grundmodell 239 ff. - prospektive 260 Kapitalkonsolidierung 6 Kapitalmarkt 154 Kapitalrücklage 144 kapitaltheoretische Bilanz 36 Kennzahlen 173, 201 ff. - Kritik 207 ff. - und stille Reserven 173 f., 182, 186, 189 f. KIFO 76 Klarheit 44 klassische Bilanztheorien 29 Koalitionsmodell 25 Konsolidierung 6 Kontinuität 46, 86 Kontrollinstrument 1, 141 ff. Konzernbilanz 6 Kostenrechnungssysteme 66 f. K W G 217 ff. Lage 12 Lagerumschlag und Scheingewinne 274 ff. Langfristige Fertigung 67, 84, Leasing 307 L e C o u t r e 30 leistungdsadäquate Substanzerhaltung 282 Lenkungsinstrument 141 LIFO 76 Liquidationswerte 79 liquide Mittel 235 f. Liquiditätsbilanz 7 Liquiditätsgrade 187, 202 ff., 214 Liquiditätsnachweis 241 ff. L O F O 76

323

Manipulationsspielräume 2 Manövriermassen 134 Marktpreis 68 Maßgeblichkeit 16 f., 94 ff., 99, 138 Materialaufwand und stille Reserven 177 Materiality 49 materielle Bilanzkontinuität 46 Mehr/Weniger-Rechnung 16 Mehrzweckbilanz 37 Methodenwahlrechte 165 Mindestansatz 66 Mindestausschüttung 18, 22 Mindestwerte 20 Mittelherkunft 7, 232 ff. Mittelverwendung 7, 232 ff. Monatsbilanzen 4 Nachholabschreibung 300 ff. Nachleistungen 32 Nachprüfbarkeit 44 Nennbetrag 72 Nettogeidvermögen 236 ff. Nettosubstanzerhaltung 2 6 9 , 2 8 1 ff. -Beispiel 286 Nettoumlaufvermögen 238 f. Neubewertungen, steuerneutrale 2 9 3 neuere Bilanztheorien 29 nichtabnutzb. Anlagevermögen 89 - und Scheingewinn 273 Nicht-Fonds-Positionen 246 ff. Niederstwertprinzip 47, 85, 104 Nominalwertabschreibung 297 ff. Nominalwertbilanzen 291 ff. Nominalwertprinzip 73 f., 279 nominelle Kapitalerhaltung 268, 2 7 9 Nutzungsdauer 166 Objektivierungsgrundsatz 17 offene Auflösung 151 ff. offene Rücklage 144 ff. Öffentlichkeit 10 ökonomischer Gewinn 36 organische Bilanz 29, 34 originäres Immaterialvermögen 5 7

324

Stichwortverzeichnis

pagatorische Kosten 67 Paradoxon 213 Passive, Bewertung 92 Passivierungskriterien 54 f. Passivierungspflichten 63 Passivierungsverbote 63 Passivierungswahlrechte 58 Passivmehrung 7 , 2 3 1 ff. Passivminderung 7 , 2 3 1 ff. Pauschalbewertung 77 f. Pensionen 178 Pensionsgeschäfte 132 Pensionsrückstellung 106 Personalaufwand 178 pflichtgemäßes Ermessen 168 Planbilanzen 6, 37, 222 ff. Planungsinstrument 199 f. primäre Bilanzzwecke 23 Privatvermögen 57 Prüfung 133 qualifizierte Substanzerhaltung 282 quantitative Flexibilität 137 Quartalsbilanz 6 Reale Kapitalerhaltung 279 f. Realisationsprinzip 47, 81 Realisationszeitpunkt 82 f. Rechenschaftsgrundsätze 45 ff., 50 Rechnungsabgrenzung 3 1 , 9 9 Reinvestition 297 ff. relative Substanzerhaltung 282 reproduktive Substanzerhaltung 281 Reserven 143 Reserven, stille 146 ff. Reserven, versteckte 148 f. retrograde Bewertung 69 Reversibilität 138 Rücklagen 143 Rücklagen, stille 146 ff. Rücklagendotierung 20, 294 Rückstellungen 72, 93, 168 f. Rückstellungsauflösung 151 Rückzahlungsbetrag 71

Sachanlagen, stille Reserven 157 f. sachverhaltsgestaltende Bilanzpolitik 131 ff. Sammelbewertung 7 8 , 1 0 4 Sammelbilanz 6 Schätzungsproblematik 166 ff. Schätzungsreserven 147 f., 166 f. Scheingewinn 3 , 3 4 , 2 6 1 ff. -Beispiele 264 ff. - Bruttosubstanzerhaltung 285 - Definition 261 ff. - Nettosubstanzerhaltung 286 Scheinverluste 276 Schmalenbach 31 ff. Schmidt 3 4 , 2 9 0 Schuldendeckungskontrolle 20 f. Schuldenkonsolidierung 7 Schwebende Geschäfte 31 Seicht 36 sekundäre Bilanzzwecke 23 Selbstinformation 13,22 Sommerfeld 290 Sonderrechnungen 221 ff. sonst.betr Aufwendungen 178. sonst.betr. Erträge 177 Sozialbilanz 7 Stammkapital 72 statische Bilanz 29 f. statutarische Rücklage 145 Stetigkeit 46, 86 Steuerbilanz 4, 94 ff., 162 ff. - in der B R D 107 ff. Steuerbilanzaufgaben 16, 94 Steuerersparnis 136 Steuerkredit 1 3 6 , 2 9 2 stille Reserven 10, 141 ff., 146 ff. - Auflösung 151 ff., 191 f. - A u s m a ß 156 ff. - Kritik 153 ff. - Maßnahmen gegen 192 ff. - u n d Bilanz 171 ff., 187 - und GuV 172, 174 ff., 181, 188 - und Kennzahlen 173 f., 182, 186 f., 189

Stichwortverzeichnis

stille Reserven - Substanzerhaltung 291 ff. stille Rücklagen siehe stille Reserven Stichtagsbilanz 29 strenges Niederstwertprinzip 85 Substanzerhaltung 3 , 3 4 , 154,261 ff. Substanzerhaltungskonzeptionen 280 Substanzerhaltungsrechnung 294 Substanzerhaltungsrücklage 35, 295 Tageswertbilanzen 290 tatsächliche Verhältnisse 13 technischer Fortschritt 282 Teilwert 101 ff., 167 Teil Wertabschreibung 103 Teil wert verfahren 105 Teilwertvermutungen 102 f. Teleologische Methode 40 Thesaurierung 293 ff. totale Bilanz 30 Träger der G o ß 40 True and fair View 12, 199, 259 Übersichtlichkeit 45 umgekehrte Maßgeblichk.70, 95, 164 Umlaufvermögen 90 f. Umsatzerlöse 176 Umsatzkostenverfahren und stille Reserven 180 ff. Unternehmensfortführung 79 - siehe auch Going Concern unversteuerte Rücklagen 146 Verbrauchsfolgen 76 ff. Vergangenheitsorientierung 122 Vergleichsinstrument 141 ff. Vergleichswerte 64 Verkaufspreise, substanzerhaltende 305 Verkehrsfähigkeit 52 verlustfreie Bewertung 69 Vermögensbilanz 7 Vermögensgegenstand 52, 96 f. Vermögenslage 12

vernünftige kaufmännische Beurteilung 72 Veröffentlichung 134 Veröffentlichungszeitpunkt 129 Verschmelzungsmehrwert 60 Verschuldungsgrad 1 7 3 , 2 0 5 , 2 1 6 - dynamischer 182, 189, 206 215 f. versteckte Reserven 148 ff. vertikale Bilanzkennzahlen 205 ff. Vertriebskosten 6 7 , 1 8 1 Verwaltungskosten 67, 181 Vollständigkeit 4 2 , 4 5 , 5 5 Vorleistungen 32 Vorratsvermögen 305 - stille Reserven 158 - Scheingewinne 273 ff. Vorsicht 4 6 , 6 9 , 7 2 , 79 ff. Wahlrechte 15, 122, 159 ff. Wahrheit 46 Wahrscheinlichkeiten 169 werbendes Vermögen 30 Wertbegriffe 64 ff. Wertobergrenze 19 Wertuntergrenze 20 Wertzusammenhang 87 Wesentlichkeit 49 Wiederbeschaffungswerte 271 ff. Wiederbeschaffungswertabschreibung 298 ff. Wiederbeschaffungswertbilanzen 290 f. Willkürreserven 166 ff. Wirtschaftlichkeit 49 Wirtschaftsgut 96 f. Working Capital 1 8 7 , 2 0 3 ff., 214 zeitliche Flexibilität 137 zeitliche Instrumente 128 zeitnahe Buchung 4 3 zukunftorientierte Bilanz 29 Zukunftswert 70 Zuordnungsregel 283 f.

325

326

Stich wort Verzeichnis

Zusatzrechnungen 130 Zuschreibung 87, 89, 104, 151 f.,179 Zuschreibungswahlrecht 82 Zwangsreserven 146 f. Zwischengewinne 7