Eignung des Country-by-Country Reportings der OECD zur Einschätzung von ausgewählten BEPS-Risiken und Ableitung eines Ansatzes zur Verbesserung des Country-by-Country Reportings [1 ed.] 9783428580149, 9783428180141

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Finanzwissenschaftliche Forschungsarbeiten Neue Folge Band 76

Eignung des Country-by-Country Reportings der OECD zur Einschätzung von ausgewählten BEPS-Risiken und Ableitung eines Ansatzes zur Verbesserung des Country-by-Country Reportings

Von

Fabian Lutz

Duncker & Humblot · Berlin

FABIAN LUTZ

Eignung des Country-by-Country Reportings der OECD zur Einschätzung von ausgewählten BEPS-Risiken und Ableitung eines Ansatzes zur Verbesserung des Country-by-Country Reportings

Finanzwissenschaftliche Forschungsarbeiten Begründet von Günter Schmölders †

Neue Folge Band 76

Eignung des Country-by-Country Reportings der OECD zur Einschätzung von ausgewählten BEPS-Risiken und Ableitung eines Ansatzes zur Verbesserung des Country-by-Country Reportings

Von

Fabian Lutz

Duncker & Humblot · Berlin

Der Fachbereich Wirtschafts- und Sozialwissenschaften der Rechts- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg hat diese Arbeit im Jahre 2019 als Dissertation angenommen.

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Meinen Eltern in Liebe und Dankbarkeit

Inhaltsverzeichnis A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 I. Problemstellung und Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 II. Gang der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 B. Inhalt des CbCR  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Überblick über die Tabellen des CbCR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. CbCR-Tabelle 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Datengrundlage und einzubeziehende Unternehmen  . . . . . . . . . . . . . . 2. Positionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Umsatzerlöse und sonstige Erträge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Jahresergebnis vor Ertragsteuern (EBT)  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Ertragsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Eigenkapital  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Einbehaltener Gewinn  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Zahl der Beschäftigten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Materielle Vermögenswerte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. CbCR-Tabelle 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. CbCR-Tabelle 3 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

37 37 38 38 45 45 48 49 51 52 53 54 55 55 58

C. Methodik der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 I. CbCR zur ersten Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 II. Hintergrund der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 1. Idealbedingungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 2. Allgemeine Annahmen und Einschränkungen sowie Abbildung im CbCR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 3. Spezielle Annahmen und Einschränkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67 III. Unerwünschte Gestaltungen als BEPS-Risiko . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 IV. Untersuchungsschritte und Nutzung der Untersuchungsergebnissezur Ableitung von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 1. 1. Untersuchungsschritt: Beurteilung der Tatbestandsmerkmale  . . . . . 71 2. 2. Untersuchungsschritt: Bildung von Fällen und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 3. Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR  . . . . . . . . . . . 78 4. Ableitung von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80 a) Discussion Draft der OECD zum CbCR v. 30.1.2014 als Anhaltspunkt für Kategorien von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . . . . . 80 b) Vorgehensweise . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85

8 Inhaltsverzeichnis D. Erste Risikoeinschätzung von hybriden Gestaltungen (Aktionspunkt 2) . 88 I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 II. Hybride Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 1. Hybrider Zahlungsleister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 a) Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89 b) Tatbestand der Korrespondenzregeln im CbCR  . . . . . . . . . . . . . . . 91 aa) Hybrider Zahlungsleister . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 bb) Zahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92 cc) D/NI- bzw. DD-Ergebnis  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 dd) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96 c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 2. Reverse Hybrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 a) Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 b) Tatbestand der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregel im CbCR  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 aa) Reverse Hybrid . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 bb) Zahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 104 cc) D/NI-Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 dd) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 aa) Beschreibung der Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 bb) Erste Risikoeinschätzung: Auslegung (d2) . . . . . . . . . . . . . . . . 110 cc) Erste Risikoeinschätzung: Auslegung (d1) . . . . . . . . . . . . . . . . 112 dd) Variation der Datengrundlage und Anwendung der spezifischen Maßnahme und der Korrespondenzregel . . . . . . . . . . . . 113 ee) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115 3. Doppelte Ansässigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 a) Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 b) Tatbestand der Maßnahme im CbCR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 aa) Doppelt ansässiger Steuerpflichtiger  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 bb) Zahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 cc) DD-Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119 dd) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120 c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 4. Zwischenergebnis der Untersuchung von hybriden Gesellschaften und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 III. Hybride Finanzinstrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 1. Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 2. Tatbestand der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenz­ regeln im CbCR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 a) Finanzinstrument . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 b) Zahlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 c) D/NI-Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137

Inhaltsverzeichnis9 d) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 3. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 a) Beschreibung der Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141 b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 d) Anwendung der Rechtsfolge der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregeln und Variation der Datengrundlage . . . . . 152 4. Zwischenergebnis der Untersuchung von hybriden Finanzinstrumenten und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . . . . . . . . . . 154 IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 1. Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 2. Tatbestand der Korrespondenzregel im CbCR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 a) Hybrider Betriebsausgabenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 b) Zahlung, die zu einer importierten Besteuerungsinkongruenz führt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 c) Verrechnung beim Nexus . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 d) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160 3. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 a) Beschreibung der Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 d) Anwendung der Rechtsfolge der Korrespondenzregel und Varia­ tion der Datengrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 4. Zwischenergebnis der Untersuchung von importierten Besteuerungsinkongruenzen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . 169 E. Erste Risikoeinschätzung von für die Hinzurechnungsbesteuerung relevanten Gestaltungen (Aktionspunkt 3) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 I. Allgemeine Charakterisierung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR . 171 1. Zwischengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 2. Niedrigbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 3. Passive Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 a) Ansätze zur Bestimmung der passiven Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . 180 b) Kategorische Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181 c) Substanzanalyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 d) Excess-Profits-Analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 e) Nichtaufgriffsgrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 4. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 5. Schlussfolgerung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 III. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 IV. Zwischenergebnisder Untersuchung von für die Hinzurechnungsbesteuerung relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 199

10 Inhaltsverzeichnis F. Erste Risikoeinschätzung von Gestaltungen mit Zinsabzug (Aktionspunkt 4) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 I. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201 II. Für die Festquotenregel relevante Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 1. Funktionsweise und Tatbestand sowie Rechtsfolge der Festquoten­ regel im CbCR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 a) Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 b) Nettozinsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204 c) Festquotenwert und Rechtsfolge  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 d) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 2. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 a) Beschreibung der Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 215 d) Anwendung der Rechtsfolge der Festquotenregel . . . . . . . . . . . . . . 216 3. Zwischenergebnis der Untersuchung von für die Festquotenregel relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 217 III. Für die Konzernquotenregel relevante Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 1. Funktionsweise und Tatbestand sowie Rechtsfolge der Konzernquotenregel im CbCR  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 a) Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219 b) Nettozinsaufwendungen des Konzernunternehmens . . . . . . . . . . . . 220 c) Konzernquotenwert und Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 220 aa) Nettozinsaufwendungen des Konzerns gegenüber Dritten  . . . 220 bb) EBITDA des Konzerns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222 cc) EBITDA des Konzernunternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 dd) Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 d) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225 2. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 a) Beschreibung der Fälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227 b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236 d) Anwendung der Rechtsfolge der Konzernquotenregel . . . . . . . . . . 239 3. Zwischenergebnis der Untersuchung von für die Konzernquotenregel relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240 IV. Für den Eigenkapital-Escape relevante Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . 242 1. Funktionsweise und Tatbestand sowie Rechtsfolge des EigenkapitalEscapes im CbCR  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 a) Allgemeine Charakterisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242 b) Nettozinsaufwendungen und Zinsabzugsverbot aufgrund der Festquotenregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243

Inhaltsverzeichnis11 c) Eigenkapitalquotenvergleich und Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beschreibung des Falls . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erste Risikoeinschätzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis der Untersuchung von für den EigenkapitalEscape relevanten Gestaltungen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

243 248 250 250 253 255

G. Überblick über die Vorschläge zur Verbesserung des CbCR . . . . . . . . . . . 257 I. Rechtfertigung der Vorschläge zur Verbesserung des CbCR . . . . . . . . . . . 257 II. Einordnung der Verbesserungsvorschläge in Kategorien . . . . . . . . . . . . . . 260 III. Einordnung der Verbesserungsvorschläge nach ihrer Umsetzungsartund Zusammenfassung der Verbesserungsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 1. Definition der Umsetzungsarten  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263 2. De lege lata: Einschränkung der Auslegungsmöglichkeiten bei der CbCR-Erstellung  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265 3. De lege ferenda . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 a) Zusätzliche Positionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 268 b) Aufhebung der Länderaggregation (Entity-by-Entity Reporting) . . 271 c) Escape-Regel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 IV. Verbesserungsvorschläge aus Sicht des CbCR-Erstellers  . . . . . . . . . . . . . 275 1. Abgrenzung der Sichtweise des CbCR-Erstellers von der der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 2. Einschränkung der Auslegungsmöglichkeiten bei der CbCR-Erstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 3. Zusätzliche Positionen und Aufhebung der Länderaggregation (Entity-by-Entity Reporting) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 4. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283 V. Unionsrechtliche Eignung des CbCR und der Verbesserungsvorschläge . 284 H. Untersuchungsergebnis hinsichtlich der ersten Risikoeinschätzung und Ableitung des Verbesserungsansatzes für das CbCR  . . . . . . . . . . . . . . . . . 291 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295 Rechtsquellenverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gerichtsentscheidungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erlasse und Schreiben der Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Sonstige Rechtsquellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

321 321 321 322

Stichwortverzeichnis  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324

Abbildungs- und Tabellenverzeichnis Abbildung 1: Gang der Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 Abbildung 2: Zusammenfassende Abbildung der Untersuchungsbestandteile . . 71 Abbildung 3: Gesamtbeurteilung der Verbesserungsvorschläge für einen CbCR-Ersteller ohne BEPS-relevante Gestaltungen . . . . . . . . . . . 283 Tabelle 1:

Spaltennummern für Positionen der CbCR-Tabelle 1 für die Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66

Tabelle 2:

Abbildung einer Beispielgestaltung in CbCR-Tabelle 1 . . . . . . . . 67

Tabelle 3:

Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR und Bezeichnung mit Auslegungskürzeln für die Untersuchung . . . . . 79

Tabelle 4:

Vergleich Discussion Draft und finales CbCR . . . . . . . . . . . . . . . 82

Tabelle 5:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für hybride Zahlungsleister . . . 96

Tabelle 6:

Abbildung der Fälle zu hybriden Zahlungsleistern im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

Tabelle 7:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für Reverse Hybrids . . . . . . . . 108

Tabelle 8:

Abbildung der Fälle zu Reverse Hybrids im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109

Tabelle 9:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die doppelte Ansässigkeit . 120

Tabelle 10:

Abbildung der Fälle zur doppelten Ansässigkeit im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

Tabelle 11:

Ableitung der Verbesserungsvorschläge für hybride Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

Tabelle 12:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für hybride Finanzinstrumente  140

Tabelle 13:

Fallbildung für hybride Finanzinstrumente für den 1. Untersuchungsschritt entlang der Pfeilrichtung mit Fallnummer . . . . . . . 142

Tabelle 14:

Abbildung der Fälle zu hybriden Finanzinstrumenten im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144

Tabelle 15:

Ableitung der Verbesserungsvorschläge für hybride Finanz­ instrumente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

Tabelle 16:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die importierte Besteuerungsinkongruenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160

Tabelle 17:

Abbildung der Fälle zu importierten Besteuerungsinkongruenzen mit hybriden Finanzinstrumenten im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163



Abbildungs- und Tabellenverzeichnis13

Tabelle 18:

Ableitung der Verbesserungsvorschläge für importierte Besteuerungsinkongruenzen  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

Tabelle 19:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190

Tabelle 20:

Abbildung des Grundfalls zur Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193

Tabelle 21:

Abbildung der Fallabwandlungen zur Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . 196

Tabelle 22:

Beteiligungswerte und tatsächlicher Risikogehalt für die 3. Fallabwandlung der Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . 198

Tabelle 23:

Ableitung des Verbesserungsvorschlags für die Hinzurechnungsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200

Tabelle 24:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die Festquotenregel . . . . . . 209

Tabelle 25:

Ausgestaltung der Fälle zur Festquotenregel für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212

Tabelle 26:

Abbildung der Fälle zur Festquotenregel im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213

Tabelle 27:

Ableitung der Verbesserungsvorschläge für die Festquotenregel . 219

Tabelle 28:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die Konzernquotenregel . . 226

Tabelle 29:

Ausgestaltung der Fälle zur Konzernquotenregel für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 228

Tabelle 30:

Abbildung der Fälle zur Konzernquotenregel im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt  . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

Tabelle 31:

Ableitung der Verbesserungsvorschläge für die Konzernquotenregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241

Tabelle 32:

Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für den Eigenkapital-Escape . . 249

Tabelle 33:

Abbildung des Falls zum Eigenkapital-Escape im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252

Tabelle 34:

Ableitung des Verbesserungsvorschlags für den EigenkapitalEscape . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256

Tabelle 35:

Zusammenfassung der aus der Untersuchung ermittelten optimalen Auslegungsoptionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266

Tabelle 36:

Zusammenfassung der aus der Untersuchung ermittelten empfohlenen zusätzlichen CbCR-Tabelle 1-Positionen und Vergleich mit dem Discussion Draft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

Tabelle 37:

Wahrheitsmatrix für die erste Risikoeinschätzung mit erwarteter Beurteilung der Ergebnisse durch die Unternehmen und die Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279

Abkürzungsverzeichnis A3F Association Française des Femmes Fiscalistes a. A. anderer Ansicht ABI Association of British Insurers Abl. EU Amtsblatt der EU Abs. Absatz Abt. Abteilung AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der EU Anm. Anmerkung Anm. d. Verf. Anmerkung des Verfassers AO Abgabenordnung AOA Authorized-OECD-Approach AP 1 Aktionspunkt 1 des OECD/G20 BEPS-Projekts AP 2 Aktionspunkt 2 des OECD/G20 BEPS-Projekts AP 3 Aktionspunkt 3 des OECD/G20 BEPS-Projekts AP 4 Aktionspunkt 4 des OECD/G20 BEPS-Projekts AP 5 Aktionspunkt 5 des OECD/G20 BEPS-Projekts AP 8–10 Aktionspunkte 8–10 des OECD/G20 BEPS-Projekts AP 13 Aktionspunkt 13 des OECD/G20 BEPS-Projekts arqus Arbeitskreis Quantitative Steuerlehre Art. Artikel ASA Archiv für Schweizerisches Abgaberecht (Zeitschrift) AStG Außensteuergesetz ATAD Anti Tax Avoidance Directive Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling (Zeitschrift) Bd. Band BdB Bundesverband deutscher Banken e. V. BDI Bundesverband der Deutschen Industrie e. V. Beil. Beilage BEPS Base Erosion and Profit Shifting

Abkürzungsverzeichnis15 BFH Bundesfinanzhof BFuP

Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis (Zeitschrift)

BGBl. Bundesgesetzblatt BIAC

Business and Industry Advisory Committee to the OECD

BIT

Bulletin for International Taxation (Zeitschrift)

BJIL

Brooklyn Journal of International Law (Zeitschrift)

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BR-Drucks

Drucksache des Deutschen Bundesrats

BRIC-Staaten

Ländergruppe aus Brasilien, Russland, Indien und China

bspw. beispielsweise BStBK Bundessteuerberaterkammer BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drucks.

Drucksache des Deutschen Bundestags

Buchst. Buchstabe BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE

Sammlung der Entscheidungen des BVerfG

bzgl. bezüglich BZSt

Bundeszentralamt für Steuern

bzw. beziehungsweise C&SLJ

Company and Securities Law Journal (Zeitschrift)

CbCR

Country-by-Country Reporting/Report(-s)

CFC

Controlled Foreign Corporation

COD

Co-decision Procedure (Ordentliches Gesetzgebungsverfahren der EU)

COM

Europäische Kommission

DAC4

Directive on Administrative Cooperation 4 (Richtlinie 2016/881/ EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 zur Änderung der Richtlinie 2011/16/EU bezüglich der Verpflichtung zum automatischen Austausch von Informationen im Bereich der Besteuerung, Abl. EU 2016 L 146, S. 8)

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA Doppelbesteuerungsabkommen DBW

Die Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

DD

Double Deduction

d. h.

das heißt

DIHK

Deutscher Industrie- und Handelskammertag e. V.

DJLS

Dalhousie Journal of Legal Studies (Zeitschrift)

DK

Der Konzern (Zeitschrift)

D/NI

Deduction/No Inclusion

16 Abkürzungsverzeichnis DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) EBIT Earnings before Interest and Taxes EBITDA Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortisation EBT Earnings before Taxes ECLI European Case Law Identifier ECTR EC Tax Review (Zeitschrift) Ed. Edition EG Europäische Gemeinschaft EGAO Einführungsgesetz zur AO eJlTaxR eJournal of Tax Research (Zeitschrift) EL Ergänzungslieferung ELISA Européenne et Luxembourgeoise d’investissements ErwGr. Erwägungsgrund EStG Einkommensteuergesetz ET European Taxation (Zeitschrift) EU Europäische Union EuG Gericht der Europäischen Union EuGH Gerichtshof der Europäischen Union EuR Europarecht (Zeitschrift) EUV Vertrag über die EU e. V. eingetragener Verein EWG Europäische Wirtschaftsgemeinschaft EY Ernst & Young F&E Forschung und Entwicklung FinMin NRW Finanzverwaltung des Landes Nordrhein-Westfalen Fn. Fußnote FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FS Fiscal Studies (Zeitschrift) FTR Florida Tax Review (Zeitschrift) FVG Finanzverwaltungsgesetz G20 Gruppe der Zwanzig GA Generalanwalt/-anwältin GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungs-Verordnung GE General Electric GES Zeitschrift für Gesellschaftsrecht und angrenzendes Steuerrecht (Zeitschrift) GewStG Gewerbesteuergesetz

Abkürzungsverzeichnis17 GG Grundgesetz ggf. gegebenenfalls GKKB Gemeinsame Konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GRCh Charta der Grundrechte der EU GrS Großer Senat GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB I Handelsbilanz I HB II Handelsbilanz II HB III Handelsbilanz III HFA Hauptfachausschuss des IDW HGB Handelsgesetzbuch HLR Harvard Law Review (Zeitschrift) h. M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standards Board IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. IES Institute of Economic Studies der Faculty of Social Sciences der Karls-Universität in Prag IFA International Fiscal Association ifo ifo Institut – Leibniz-Institut für Wirtschaftsforschung an der Universität München e. V. IFRS International Financial Reporting Standards i. H. v. in (der) Höhe von IP Intellectual Property IRAS Inland Revenue Authority of Singapore IRB Internal Revenue Bulletin IRS Internal Revenue Service IRZ Zeitschrift für Internationale Rechnungslegung (Zeitschrift) i. S. d. im Sinne der/des i. S.e. im Sinne einer/eines ISR Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift) IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) IStR-Beih. IStR – Beihefter (Zeitschrift) IStR-LB IStR – Länderbericht (Zeitschrift) IT Informationstechnologie

18 Abkürzungsverzeichnis ITJ International Tax Journal (Zeitschrift) ITPJ International Transfer Pricing Journal (Zeitschrift) ITR International Tax Review (Zeitschrift) i. V. m. in Verbindung mit IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) JoIT Journal of International Taxation (Zeitschrift) JoPE Journal of Public Economics (Zeitschrift) JuS Juristische Schulung (Zeitschrift) Kap. Kapitel KapGes Kapitalgesellschaft KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung (Zeitschrift) KStG Körperschaftsteuergesetz MEDEF Mouvement des Entreprises de France Mio. Million MNC Multinational Corporation MNE Multinational Enterprise Mrd. Milliarde m. w. N. mit weiteren Nachweisen NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) No. Number Nr. Nummer NTJ National Tax Journal (Zeitschrift) NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) OECD Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-MA OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens OFD Oberfinanzdirektion o. J. ohne Jahresangabe o. O. ohne Ortsangabe ORDO Jahrbuch für die Ordnung von Wirtschaft und Gesellschaft (Zeitschrift) ÖStZ Österreichische Steuerzeitung (Zeitschrift) OWiG Ordnungswidrigkeitengesetz PersGes Personengesellschaft PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) PLC Public Limited Company PwC PricewaterhouseCoopers RIW Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis19 RMS Risikomanagementsystem Rn. Randnummer Rs. Rechtssache Rz. Randziffer S. Satz (bei Rechtsnormen)/Seite (bei Literaturangaben) SE Societas Europaea sog. sogenannt StBp Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) SteuK Steuerrecht kurzgefaßt (Zeitschrift) StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVj Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift) SWI Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift) TMTPR Tax Management Transfer Pricing Report (Zeitschrift) TN Tax Notes (Zeitschrift) TNI Tax Notes International (Zeitschrift) TPI Transfer Pricing International (Zeitschrift) TTTM Taxes: The Tax Magazine (Zeitschrift) Tz. Textziffer u. a. unter anderem/und andere (bei Literaturangaben) Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UK United Kingdom US United States (of America) USA United States of America US-GAAP US-Generally Accepted Accounting Principles u. U. unter Umständen v. vom (bei Datumsangaben) VDA Verband der Automobilindustrie e. V. vgl. vergleiche Vol. Volume VPDG Verrechnungspreisdokumentationsgesetz (Österreich) WD Wirtschaftsdienst (Zeitschrift) WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) XML Extensible Markup Language z. B. zum Beispiel ZDH Zentralverband des Deutschen Handwerks e. V. ZEW Leibniz-Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung ZfbF Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung (Zeitschrift) ZfWU Zeitschrift für Wirtschafts- und Unternehmensethik (Zeitschrift)

A. Einleitung* I. Problemstellung und Zielsetzung Das von der OECD/G20 im Jahr 2013 ins Leben gerufene und im Oktober 2015 abgeschlossene BEPS-Projekt ist als Reaktion auf steuerliche Strategien einiger großer, international tätiger Konzerne zu sehen.1 Zum einen erwarten diese Unternehmen von den Ländern ihrer steuerlichen Ansässigkeit, dass diese Anstrengungen verstärken, eine Doppelbesteuerung ihrer Gewinne zu vermeiden. Zum anderen versuchen sie ihre Steuerpolitik so auszurichten, dass eine möglichst niedrige Besteuerung der Gewinne erreicht wird. Es kann sogar beabsichtigt sein, eine Keinmalbesteuerung der Gewinne dem Grunde und der Höhe nach zu erzielen.2 Die OECD wirft ihnen vor, dass sie, um Steuern zu sparen, gezielt steuerliche Gewinne in den Staaten ihrer wirtschaftlichen Aktivität verringern und/oder in Niedrigsteuerstaaten verlagern.3 Möglich wird BEPS auch durch die jedem Staat zustehende Steuergesetzgebungshoheit.4 Nationale Steuergesetze werden teilweise den zunehmenden internationalisierten Geschäftsaktivitäten der Unternehmen und neuen (digitalen und digitalisierten) Geschäftsmodellen5 nicht mehr gerecht oder sie * Besonderer Dank gilt TaxFACTs – Forschungsschwerpunkt Steuern der Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg und Rödl & Partner für die Unterstützung des Forschungsvorhabens durch ein Promotionsstipendium. 1  Vgl. Bannes, M./Cloer, A., BB 2016, S.  1047; OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 1–2. Einen Eindruck von Steuerplanungsmodellen amerikanischer Großkonzerne liefern Fuest, C./Spengel, C./Finke, K. u. a., Profit Shifting, 2013, S. 3–8; Pinkernell, R., StuW 2012, S. 369–374; Richter, L./Hontheim, S., DB 2013, S. 1260–1264; Spengel, C./Nusser, H., Handlungsoptionen, 2015, S. 127–132; Sullivan, M. A., TNI 2012, S. 655. 2  Vgl. OECD, Aktionsplan, 2014, S. 12; OECD, Situationsbeschreibung, 2014, S. 42. 3  Vgl. OECD, Situationsbeschreibung, 2014, S. 15–17. 4  Vgl. Becker, K./Hoeck, A., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 5, Rn. 3 m. w. N.; Jacobs, O. H., International, 2016, S. 885; OECD, Situationsbeschreibung, 2014, S. 42, 49. 5  Vgl. OECD, Aktionspunkt 13, 2016, S. 3; Pross, A./Radmanesh, S., Aktionsplan der OECD/G20, 2015, Rz. 2–3; Roth, H.-P., Ubg 2015, S. 705–706 m. w. N. Der Besteuerung der digitalen Wirtschaft widmet die OECD mit AP 1 einen eigenen Aktions­ punkt, siehe dazu Fehling, D., IStR 2014, S. 638.

22

A. Einleitung

lassen eine Abstimmung mit ausländischen Steuergesetzen6 vermissen. Dadurch können legal zu nutzende Besteuerungslücken entstehen. Der Steuerpflichtige kann nicht dazu verpflichtet werden, die fehlende Harmonisierung im internationalen Steuerrecht durch sein steuerliches Handeln auszugleichen.7 Ein Verlust von Steuersubstrat lässt sich aber nicht nur auf von den Staaten unerwünschte Besteuerungslücken zurückführen, die die Unternehmen im Rahmen ihrer teils aggressiven Steuerplanung8 zur legalen Steuervermeidung9 ausnutzen, sondern auch auf rechtsmissbräuchliche Steuerumgehung10 oder Steuerhinterziehung11.12 Neben den unmittelbaren Steuerausfällen kommt es auch zu mittelbar negativen Auswirkungen, wie der Verringerung der Steuermoral anderer Steuerzahler13 und der Benachteiligung national tätiger Konzerne im Wettbewerb mit internationalen Unternehmen. Ursächlich dafür ist, dass ihnen die Möglichkeit verwehrt bleibt, Besteuerungslücken des internationalen Steuerrechts14 auszunutzen. Verschärfend wirken von Staaten bewusst geschaffene Steueranreize15 mit dem Ziel, die Standort­ 6  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 24; Kofler, G./Kofler, H., Internationale Steuerarbitrage, 2008, S. 382–383; OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 2, 5; OECD, Situa­ tionsbeschreibung, 2014, S. 42, 49; Schleithoff, C., Initiative, 2015, S. 84. 7  Vgl. Lang, M., IStR 2013, S. 369. 8  Vgl. Fuest, C./Spengel, C./Finke, K. u. a., DB 2013, Beil. zu Heft 38, S. 34; Kahle, H./Biebinger, C./Wildermuth, M., Ubg 2014, S. 288–289 m. w. N.; Kofler, G., Spuk des Europäischen Steuerrechts, 2015, S. 12; Schleithoff, C., Initiative, 2015, S. 84. 9  Vgl. Kleinmanns, H., StuB 2016, S. 547; Lang, M., IStR 2013, S. 369. 10  Vgl. Bürger, S., Steuerflucht, 2006, S. 36–37; Crezelius, G., StuW 1995, S. 321; Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 42 AO, Rn. 2, 5; Hey, J., StuW 2008, S. 169. 11  Bei der Steuerverkürzung bzw. -hinterziehung wurde, anders als etwa bei der rechtsmissbräuchlichen Steuerumgehung, der „reguläre“ steuerliche Tatbestand erfüllt, die Finanzbehörde über die Tatbestandsverwirklichung aber nicht in Kenntnis gesetzt, vgl. Hillenbrand, J./Brosig, M., BB 1997, S. 445; Kruse, H. W., Steuerumgehung, 1979, S. 446–447, 451–452. 12  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 639–640. 13  Vgl. Goldshteyn, M./Purer, B., StBp 2014, S. 61; OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 3; Schreiber, R., DB 2014, Beil. 5 zu Heft 47, S. 7; Tipke, K., Besteuerungsmoral und Steuermoral, 2000, S. 53–56, 89–93 m. w. N.; Tipke, K., Steuerrechtswissenschaft, 2012, S. 1417. 14  Vgl. BR-Drucks. 544/1/07 v. 11.9.2007, S. 76; BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 24; Ehrke-Rabel, T./Kofler, G., ÖStZ 2009, S. 470; Kofler, G./Kofler, H., Internationale Steuerarbitrage, 2008, S. 382; OECD, Aktionsplan, 2014, S. 8–9. Siehe auch Schreiber, U./Overesch, M., WD 2005, S. 223. 15  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 24; Herzig, N./Dempfle, U., DB 2002, S. 5; Piltz, D. J., IStR 2013, S. 681–682; Rödder, T./Pinkernell, R., IStR 2013, S. 620; Schanz, D./Feller, A., BB 2015, S. 865–866 m. w. N.; Wagner, F. W., StuW 1992, S. 3.



I. Problemstellung und Zielsetzung23

attraktivität im internationalen Wettbewerb zu erhöhen, oder deren lethargische Besteuerungs- bzw. Steuereintreibungsmoral16. In seinem Ausmaß, der Anzahl der beteiligten Staaten und der politischen Intensität bei der Durchführung des Aktionsplans stellt das BEPS-Projekt eine beispiellose Initiative im Bereich der internationalen Unternehmensbesteuerung dar.17 Gleichwohl das BEPS-Projekt im Konsens aller beteiligten Länder beschlossen wurde, konnten die Interessen von Deutschland im Wesentlichen durchgesetzt werden.18 Kern des BEPS-Projekts bilden die 15 Aktionspunkte, die die Bereiche Substanz, Kohärenz und Transparenz umfassen.19 Mithilfe der transparenzbezogenen Aktionspunkte sollen Informations­ asymmetrien zwischen Steuerpflichtigen und den Finanzbehörden abgebaut werden, sodass eine Besteuerung am „Ort der Wertschöpfung“20 erreicht werden kann.21 Zu den Aktionspunkten im Bereich Transparenz zählt u. a. AP 13 mit dem Titel „Verrechnungspreisdokumentation und länderbezogene Berichterstattung“22. Er enthält die Ausführungen der OECD zum CbCR, der Die Grenze zwischen aggressiver Steuergestaltung und einer „normalen Steuerplanung“ ist jedoch nur schwer erkennbar, vgl. Fuest, C./Spengel, C./Finke, K. u. a., DB 2013, Beil. zu Heft 38, S. 34; Heckemeyer, J. H./Spengel, C., WD 2013, S. 363; OECD, Situationsbeschreibung, 2014, S. 35–36. 16  Z. B. zu nennen sind die von Irland an Apple gewährten Steuervergünstigungen in Form von Verrechnungspreisrulings, die von der Europäischen Kommission als unzulässige staatliche Beihilfe gewertet wurden, vgl. Beschluss 2017/1283/EU der Europäischen Kommission v. 30.8.2016, Abl. EU 2017 L 187, S. 1; Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/16/2923, 2016. Das Land Irland weigerte sich aber, die dem irischen Fiskus zustehende Strafzahlung von Apple einzufordern, vgl. Europäische Kommission, Pressemitteilung IP/17/3702, 2017. Siehe dazu Jochimsen, C./ Kleve, G., IStR 2017, S. 266–267. Apple hat die Strafzahlung i. H. v. 13,1 Mrd. Euro zuzüglich 1,2 Mrd. Euro Zinsen am 6.9.2018 auf ein Treuhandkonto eingezahlt. Apple und Irland haben gegen die Entscheidung der Europäischen Kommission vor dem EuG geklagt, vgl. Europäische Kommission, Daily News MEX/18/6148, 2018. 17  Vgl. Kahle, H./Wildermuth, M., Ubg 2013, S. 406; OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 4, 9, 11. 18  Vgl. Groß, B., IStR 2016, S. 363. 19  Vgl. Böhmer, J., in: Wassermeyer, F./Andresen, U./Ditz, X. (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl. 2018, Rz. 14.4–14.7; OECD, Aktionspunkt 13, 2016, S. 3; Watrin, C./Thomsen, M./Weiß, F., DStZ 2016, S. 402. 20  Vgl. OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 1. Probleme ergeben sich bei der Definition des „Orts der Wertschöpfung“ zur Gewinnallokation, siehe z. B. Rödder, T./Pinkernell, R., IStR 2013, S. 620; Schreiber, U./Voget, J., StuW 2017, S. 148. 21  Vgl. Evers, M. T./Meier, I./Spengel, C., Country-by-Country Reporting, 2016, S. 2; Geberth, G./Heggmair, M., DB 2014, Nr. 8, S. M8; Grotherr, S., RIW 2017, S. 1; Naumann, M./Groß, B., IStR 2014, S. 793; Pross, A./Radmanesh, S., Aktionsplan der OECD/G20, 2015, Rz. 13. 22  OECD, Aktionspunkt 13, 2016. AP 13 wurde in die OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, aufgenommen.

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A. Einleitung

länderbezogenen Berichterstattung. Das CbCR ist Bestandteil eines dreigliedrigen Pakets der Verrechnungspreisdokumentation, das neben dem CbCR auch Vorgaben zu einem sog. Master File bzw. Local File umfasst. Diese beiden Bestandteile stellen eine Modifikation der bisherigen deutschen Vorschriften zur Verrechnungspreisdokumentation dar. Das eigentliche Novum ist jedoch das CbCR.23 Mit diesem sollen sich die Finanzbehörden ein Big Picture24, d. h. einen Überblick über die Länderverteilung der Geschäftsaktivitäten und der Ertragsteuerzahlungen von Konzernen verschaffen können.25 Das CbCR-Konzept ist allerdings keine Erfindung der OECD. Die Idee des steuerlichen CbCR geht auf Überlegungen von Murphy – einem Gründungsmitglied des Tax Justice Networks26 – aus dem Jahr 2003 zurück.27 Damit kann das CbCR als „[…] poster boy for civil society’s potential influence on global tax policy“28 gesehen werden. Murphys Prototyp des CbCR sah den Ausweis länderbezogener betriebsökonomischer und steuerlicher Daten als Bestandteil des offengelegten Rechnungslegungsabschlusses vor. Auf europäischer Ebene befindet sich seit dem 12.4.201629 ein für die Öffentlichkeit bestimmtes CbCR als Rechnungslegungsbestandteil im Gesetzgebungsverfahren der EU.30 Dieses weist inhaltliche Ähnlichkeiten zum 23  Vgl. Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 56; Veldhuizen, R./Teneketzis, L., ITPJ 2016, S. 200. 24  Vgl. Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 802; OECD, Inclusive Framework, 2017, S. 2. 25  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.24. 26  Vgl. Tax Justice Network, Goals and Methods, o. J. 27  Vgl. Murphy, R., Turnover and Tax by Location, 2003. Siehe dazu Evers, A./ Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 4; Longhorn, M./Rahim, M./ Sadiq, K., eJlTaxR 2016, No. 1, S. 3–5; Murphy, R., Country-by-Country Reporting, 2012, S. 2, 8–9. 28  Brauner, Y., Intertax 2015, S. 83. Poster boy kann als Aushängeschild übersetzt werden. 29  Vgl. Vorschlag für eine Richtlinie des Europäischen Parlaments und des Rates der Europäischen Union v. 12.4.2016, COM(2016) 198 final, 2016/0107 (COD). 30  Siehe für den aktuellen Kompromissvorschlag Vermerk des Generalsekretariats des Rates der Europäischen Union v. 15.11.2019, ST 14038/19 DRS 60 COMPET 732 ECOFIN 989 FISC 434 CODEC 1620, der jedoch im Rat der Europäischen Union (Wettbewerbsfähigkeit) am 28.11.2019 keine qualifizierte Mehrheit erlangen konnte, vgl. Entwurf eines Protokolls v. 16.12.2019, ST 14881/19 PV CONS 66 COMPET 792 IND 304 MI 837 RECH 519 ESPACE 99, S. 4. Siehe zum öffentlichen CbCR Wöhrer, V., Exchange of Information, 2018, S. 152–153 m. w. N. Zur Kritik am öffentlichen CbCR z. B. Fehling, D., Harmonisierung, 2020, Rz. 10.36–10.37 m. w. N. Bereits am 17.10.2012 hat sich der deutsche Bundestag auf einen Antrag der Partei Bündnis 90/Die Grünen hin mit einem öffentlichen CbCR auseinandergesetzt (BT-



I. Problemstellung und Zielsetzung25

CbCR der OECD auf. Das CbCR der OECD ist dahingegen den Finanzbehörden der Staaten vorbehalten, in denen der Konzern durch Einheiten tätig ist.31 Es existieren aber bereits offenlegungspflichtige branchenspezifische CbCR für Unternehmen des Rohstoff- und Bankensektors. Mit den CbCR im Rohstoffbereich32 soll die Korruption bekämpft werden, während mit dem Banken-CbCR insbesondere das im Zuge der Finanzkrise eingebrochene Vertrauen der Bevölkerung in den Bankensektor33 zurückgewonnen werden soll.34 Das CbCR der OECD ist dagegen nicht auf spezifische Branchen beschränkt.35 Wichtig war für das BEPS-Projekt ein international koordiniertes Vorgehen, da unilaterale Lösungen die als schädlich empfundenen steuerlichen Unternehmenspraktiken auf mehrstaatlicher Ebene möglicherweise nicht bekämpft, sondern verschärft hätten.36 Um eine einheitliche37 Umsetzung ­ innerhalb der EU zu erreichen, wurden die im Rahmen des BEPS-Projekts getroffenen politischen Vereinbarungen (Soft Law38) zum CbCR, die als Mindeststandard von den Mitgliedern des Inclusive Frameworks der Drucks. 17/11053 v. 17.10.2012); der Antrag wurde jedoch abgelehnt (BT-Drucks. 17/11695 v. 28.11.2012, S. 2), siehe dazu und zur weiteren Historie Meinzer, M., Country-by-Country-Reporting, 2019; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm.  62 m. w. N. 31  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.44, 5.57. 32  Vgl. Dutt, V./Spengel, C./Vay, H., Country-by-Country Reporting, 2017, S. 4–5. 33  Vgl. Richtlinie 2013/36/EU des Europäischen Parlaments und des Rates der Europäischen Union v. 26.6.2013, Abl. EU 2013 L 176, S. 338 (ErwGr. 52, 100). 34  Siehe für bereits bestehende CbCR-Regelungen, die mit dem CbCR der OECD vergleichbar sind, Hardeck, I./Wittenstein, P./Yoganathan, L., BFuP 2015, S. 399–406. 35  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.55. 36  Vgl. Jacobs, O. H., International, 2016, S. 886; OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 3; Overesch, M., Ausmaß internationaler Steuerplanung, 2017, S. 53–54; Rödder, T./Pinkernell, R., IStR 2013, S. 621. Siehe auch Brauner, Y., FTR 2014, S. 58–59. 37  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 1, 25; Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 841–843; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.48, 5.58, Annex IV to Chapter V (S. 519). 38  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 25; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1353; Kunert, M./Strothenke, S., StuB 2017, S. 772. Kritisch zum Soft Law insbesondere in Zusammenhang mit dem OECD-MA, vgl. Kokott, J., Steuerrecht der Europäischen Union, 2018, § 1, Rn. 31–33. Untermauert wird das Soft Law jedoch auch durch einen völkerrechtlichen Vertrag hinsichtlich des Austauschs des CbCR (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of CbC Reports), vgl. IDW (Hrsg.), Verrechnungspreisdokumentation, 2019, Rz. 9. Insbesondere infolge des medialen Interesses an der BEPS-Initiative kommt den politischen Vereinbarungen eine hohe faktische Bindungswirkung zu, vgl. Langer, A., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 25–26.

26

A. Einleitung

OECD39 verpflichtend umzusetzen sind, im Wesentlichen unverändert durch die Änderungsrichtlinie DAC4 am 25.5.2016 in die EU-Amtshilferichtlinie40 (Hard Law) übernommen.41 Die nationale Umsetzung des CbCR erfolgte in Deutschland durch das „Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen“ (sog. BEPS 1 bzw. Anti-BEPS 1 Umsetzungsgesetz42) v. 20.12.2016 in § 138a AO.43 § 138a Abs. 1 S. 1 AO verpflichtet Unternehmen, die ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland haben, zur Abgabe eines CbCR an das BZSt.44 Zur Abgabe eines CbCR für den Konzern für das abgeschlossene Wirtschaftsjahr wird vorausgesetzt, dass die Unternehmen einen Konzernabschluss aufstellen oder nach anderen Regelungen als den Steuergesetzen aufzustellen haben (Konzernmutter) und der Abschluss wenigstens ein Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland bzw. eine ausländische Betriebsstätte enthält (§ 138a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO). Weiterhin haben sich die Konzernaußenumsatzerlöse für das dem Berichtsjahr vorangegangene Wirtschaftsjahr nach § 138a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auf mindestens 750 Mio. Euro zu belaufen. Zudem ist nach § 138a Abs. 5 S. 1 AO in der Steuererklärung der Unternehmen anzugeben, welche Rolle es im CbCR einnimmt.45 In Deutsch39  Vgl. OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 11. Zum Inclusive Framework siehe Kreienbaum, M./Fehling, D., IStR 2017, S. 929–931. Das Inclusive Framework hat 137 Mitgliedstaaten, vgl. OECD, Members, 2019. Die OECD hat 36 Mitgliedstaaten. 40  Richtlinie 2016/881/EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 (DAC4), Abl. EU 2016 L 146, S. 8. 41  Vgl. Oestreicher, A./Hillmann, L., IStR 2017, S. 655; Seer, R./Wilms, A. L., ECTR 2016, S. 329. Siehe auch der direkte Verweis auf die OECD-Veröffentlichungen durch die Richtlinie 2016/881/EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 (DAC4), Abl. EU 2016 L 146, S. 8 (ErwGr. 14, 17). Nachfolgend wird deshalb im Wesentlichen auf die OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, referenziert. 42  Vgl. Schreiber, R./Greil, S., DB 2017, S. 11. 43  Siehe dazu den Gesetzesentwurf BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016 und das Gesetz BGBl. 2016 I, S. 3000. 44  Die sog. Primärpflicht wird von einer Sekundärpflicht (§ 138a Abs. 4 S. 1 AO) und einer Pflicht durch Beauftragung (§ 138a Abs. 3 AO) flankiert. Zur Sekundärpflicht wurde durch das BMF am 5.4.2019 versehentlich ein AEAO zu § 138a im Internet veröffentlicht. Dieser wurde folglich aber nicht in das BMF-Schreiben v. 5.4.2019, BStBl. 2019 I, S. 446, das die übrigen Bestandteile der Internetveröffent­ lichung beinhaltet, aufgenommen und besitzt deshalb keine Gültigkeit. Mit dem BMF-Schreiben v. 27.9.2019, BStBl. 2019 I, S. 946–947 wurde der versehentlich veröffentlichte AEAO zu § 138a nun unverändert im AEAO aufgenommen. Für weitere Erläuterungen zum persönlichen Anwendungsbereich siehe z. B. Grotherr, S., IStR 2016, S. 992–994; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1354–1355. 45  In den Erfassungsbögen zur Einkommen- und Körperschaftsteuer wurden unter Anlage WA entsprechende Eingabefelder geschaffen, vgl. Cordes, M./Kluge, S., in:



I. Problemstellung und Zielsetzung27

land unterliegen schätzungsweise 600 Konzernobergesellschaften der Primärpflicht.46 Der CbCR ist innerhalb eines Jahres nach Abschluss des Wirtschaftsjahres im XML-File der OECD beim BZSt einzureichen (§ 138a Abs. 6 S. 1 AO).47 Das BZSt bildet bzgl. des Austauschs des CbCR die Schnittstelle zwischen den zur Abgabe des CbCR verpflichteten inländischen Unternehmen und den zuständigen inländischen und ausländischen Finanzbehörden (§ 138a Abs. 7 S. 1–3 AO, § 5 Abs. 1 S. 1 Nr. 5d, 5e FVG). Nach Abschluss des Berichtswirtschaftsjahres des CbCR hat das BZSt 15 Monate Zeit, den CbCR international auszutauschen.48 Ausländische Finanzbehörden erhalten einen CbCR eines Konzerns von einer kooperierenden inländischen Finanzbehörde – vice versa – jedoch nur, wenn eine Einheit des Konzerns in jenen Staaten ansässig oder belegen ist (§ 138a Abs. 7 S. 2–3 AO).49 Der CbCR der OECD setzt sich aus drei Berichtsbestandteilen, den sog. Tabellen, zusammen.50 Die CbCR-Tabelle 1 enthält nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO zehn Erfolgs-, Ertragsteuer- und Substanzkennzahlen aller im Konzernabschluss konsolidierten Konzerneinheiten und Betriebsstätten auf einer länderaggregierten Basis. In der CbCR-Tabelle 2 werden die wichtigsten Geschäftstätigkeiten der Konzerneinheiten nach den Ansässigkeits- und Belegenheitsstaaten angezeigt (§ 138a Abs. 2 Nr. 2 AO). Die CbCR-Tabelle 3 besteht aus Freitextfeldern, welche Platz für ergänzende freiwillige und verWassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 89–90. 46  Vgl. BT-Drucks. 19/1438 v. 28.3.2018, S. 6. Auf Grundlage des § 138a AO wurden für das Geschäftsjahr 2016 414 CbCR an das BZSt übermittelt, wobei 380 CbCR von Konzernobergesellschaften und 34 von Konzernuntergesellschaften eingereicht wurden. Aus dem Ausland hat das BZSt für das Geschäftsjahr 2016 zu 1.967 Unternehmen CbCR erhalten, vgl. BT-Drucks. 19/13797 v. 8.10.2019, S. 17–18. Nach Schätzungen der OECD wurden für das Geschäftsjahr 2016 weltweit über 7.000 CbCR eingereicht, vgl. OECD, OECD Tax Talks #11, 2019, S. 24. 47  Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2017, BStBl. 2017 I, S. 974. Die Primärpflicht zur Abgabe eines CbCR galt erstmals für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2015 (Art. 97 § 31 S. 1 EGAO). 48  Vgl. z. B. § 3 Abs. 3 der Mehrseitigen Vereinbarung v. 27.1.2016, BGBl. 2016 II, S. 1178; Art. 8aa Abs. 2, 4 S. 1 der Richtlinie 2011/16/EU des Rates der Europäischen Union (EU-Amtshilferichtlinie). 49  Vgl. z. B. § 2 Abs. 1 der Mehrseitigen Vereinbarung v. 27.1.2016, BGBl. 2016 II, S. 1178; Art. 8aa Abs. 2 der Richtlinie 2011/16/EU des Rates der Europäischen Union (EU-Amtshilferichtlinie). Zu den rechtlichen Grundlagen des Informationsaustauschs innerhalb der EU und im Verhältnis zu Drittstaaten siehe Grotherr, S., RIW 2017, S. 3–5. 50  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 510– 511).

28

A. Einleitung

pflichtende Erläuterungen zu den ersten beiden Tabellen bieten (§ 138a Abs. 2 Nr. 3 AO).51 Ziel des CbCR ist es, den Finanzbehörden erstens eine überschlägige Einschätzung von in der Vergangenheit angefallenen Verrechnungspreisrisiken und zweites von anderen BEPS-Risiken zu ermöglichen.52 Es sollen den Steuergesetzen zuwiderlaufende Steuerpraktiken aufgezeigt werden. Unter die anderen BEPS-Risiken dürften grundsätzlich alle BEPS-relevanten Gestaltungen fallen, die nicht Verrechnungspreise als Vehikel für BEPS nutzen.53 Die Intention hinter der Aufdeckung steuerlicher Risiken ist auch, dass die Finanzbehörden dem Gesetzgeber als „ ‚Gesetzespolizei‘ “54 Hinweise auf konkreten Gesetzgebungsbedarf geben, sprich illegitime, unerwünscht aus dem Rechtssystem hervorgegangene, Steuermodelle ausfindig machen.55 Soweit das CbCR von den Unternehmen als wirkungsvolles Instrument der Finanzbehörden wahrgenommen wird, kann es auch eine präventive Wirkung auf die materiell-steuerlichen Entscheidungen der Unternehmen hin zu steuerpolitisch gewolltem Verhalten entwickeln.56 Das OECD Forum on Tax Administration57 beabsichtigt, dass die Finanzbehörden zur ersten Risikoeinschätzung Risikoindikatoren einsetzen, die da51  Siehe für einen Überblick zum CbCR auch Kahle, H./Schulz, S., DStZ 2016, S. 823–827. 52  In der EU-Amtshilferichtlinie, der deutschen Gesetzesbegründung und den Transfer Pricing Guidelines bzw. dem Tax Risk Assessment Handbuch der OECD wird von einer „ersten“ bzw. „allgemeinen, überschlägigen Einschätzung bzw. Beurteilung“ von Risiken gesprochen („Initial“ bzw. „High-Level Risk Assessment“), vgl. Art. 16 Abs. 6 S. 1 der Richtlinie 2011/16/EU des Rates der Europäischen Union (EU-Amtshilferichtlinie); BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 37, 39; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 6, 120; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.25, 5.59. Das CbCR soll nach dem dritten – wohl nachrangigen – Ziel als Grundlage für wirtschaftliche und statistische Auswertungen fungieren, vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.25. Siehe zu diesem Ziel Lutz, F./Seebeck, A., SWI 2019, S. 438–450. 53  Siehe dazu auch Kap. C.III. (S. 69). 54  Eisgruber, T., FR 2018, S. 627, aber im Kontext der Anzeigepflicht für Steuergestaltungen. 55  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 640; Hey, J., Tax Transparency, 2019, S. 7–8; Richtlinie 2016/881/EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 (DAC4), Abl. EU 2016 L 146, S. 8 (ErwGr. 3). Siehe dazu auch Wagner, F. W., DB 1991, S. 6. 56  Vgl. De Simone, L./Olbert, M., Country-by-Country Disclosure, 2019, S. 12–14, 38–39; Hey, J., Tax Transparency, 2019, S. 8; Richtlinie 2016/881/EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 (DAC4), Abl. EU 2016 L 146, S. 8 (ErwGr. 4). Siehe z. B. hinsichtlich der Dokumentation von Verrechnungspreisen OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 7–8. Siehe auch Rozas, J. A./Nastri, M. P./Sonetti, E., Assessing Tax Risk, 2019, S. 412. 57  Im Folgenden wird dieses als OECD bezeichnet.



I. Problemstellung und Zielsetzung29

rauf hindeuten, dass mit einer erhöhten Wahrscheinlichkeit Gewinnverkürzungen oder -verlagerungen (= Risiken) vorliegen.58 Zeigen die Indikatoren ein Risiko an, so sollen die Finanzbehörden über Folgehandlungen entscheiden, die Rückfragen bei den Unternehmen sowie die Anordnung von Betriebsprüfungen, die entsprechend dem Risiko fokussiert sind, umfassen können.59 Die erste Risikoeinschätzung kann damit als einer der initialen Schritte im Prozess der Handhabung steuerlicher Sachverhalte gesehen werden. Der Untersuchungsgrundsatz nach § 88 Abs. 5 S. 1 AO erlaubt ein vollautomatisches RMS60 auf Seiten der Finanzbehörden, weshalb auch der CbCR maschinell mithilfe von Risikoindikatoren analysiert werden könnte.61 Die OECD verlangt von den Finanzbehörden der Staaten eine sachgerechte Verwendung der CbCR-Daten.62 Nach der OECD können mit der CbCR-­ basierten Risikoeinschätzung demnach weder Betriebsprüfungen substituiert werden, noch können ausschließlich CbCR-Daten als Grundlage zur Rechtfertigung von Verrechnungspreisanpassungen dienen. Passend ist deshalb die Verortung der Regelungen zum CbCR unter den proaktiven Anzeigepflichten in der AO.63 Mit der überschlägigen Risikoabschätzung schafft das CbCR die Basis für eine zielorientierte Disposition der limitierten Ressourcen auf Seiten der Finanzbehörden. Soweit aus dem CbCR kein erhöhtes Risiko analy58  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 37. Siehe auch Deckers, S./Fiethen, L., FR 2015, S. 914; OECD, Draft Risk Assessment, 2013, Tz. 14–17, 36; Schmidt, S., Abschlussprüfung, 2008, Rn. 446. Die OECD hat zur Verbesserung der (länderübergreifenden) Auswertung von CbCR das International Compliance Assur­ ance Programme (ICAP), die Comparative Risk Assessment Initiative (CoRA) und das Tax Risk Evaluation and Assurance Tool (TREAT) etabliert, vgl. OECD, General Report, 2019, S. 74. 59  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 11–12, 14, 113–115, 117, 145. Von der OECD wurde angedacht, die Wahrscheinlichkeit des Vorliegens von BEPS außerdem mit der Höhe der geschätzten zusätzlich erzielbaren Steuereinnahmen zu gewichten, vgl. OECD, Draft Risk Assessment, 2013, Tz. 33. Der Wirtschaftlichkeitsgrundsatz des Untersuchungsgrundsatzes nach § 88 Abs. 2 S. 2, Abs. 5 S. 2 AO folgt jedoch nicht dem ökonomischen Maximalprinzip, weshalb keine Gewichtung mit den Steuermehreinnahmen vorgenommen werden sollte, vgl. Seer, R., in: Tipke, K./ Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 88 AO, Rn. 14, 72. 60  Zum Einsatz von RMS deutscher Finanzbehörden siehe z. B. Baldauf, S., DStR 2016, S. 833; Braun Binder, N., DStZ 2016, S. 526; Marx, F. J., Ubg 2016, S. 358; Münch, L./Sendke, T., DStZ 2015, S. 487; Seer, R., DStZ 2016, S. 605. 61  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 540; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 21, 26. Siehe dazu auch Dahlke, J./Erdogan-Fischer, S., BB 2019, S. 1326 (Fn. 30). 62  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.25, 5.59. 63  Vgl. Cordes, M./Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 4; Grotherr, S., Ubg 2016, S. 638; Kraft, G./ Heider, C., DStR 2017, S. 1354; Schreiber, R., DB 2016, S. 1459.

30

A. Einleitung

siert werden kann, ist es möglich, die Intensität der an die erste Risikoeinschätzung anknüpfenden Überprüfungen zu reduzieren.64 So kann die Verwaltungsprämisse eines effizienten Ressourceneinsatzes (siehe auch § 88 Abs. 2 S. 2, Abs. 5 S. 2 AO65) erfüllt werden.66 Mit dem CbCR soll im Ergebnis das zwischen den Staaten zu verteilende Steuersubstrat zumindest mittelbar vergrößert werden.67 Kritisiert wird am CbCR, dass es für die Unternehmen mit hohen Im­ plementierungs- und Erstellungskosten verbunden ist.68 Zwar werden aufgrund des Schwellenwerts i. H. v. 750 Mio. Euro Konzernvorjahresumsatz69 64  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 7; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 11–12, 14, 112–115, 117, 145; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.10, 5.25, 5.59. Siehe auch Andresen, U., Country-by-Country Reporting, 2015, S. 91, 94–95 m. w. N. Zu beachten ist allerdings, dass für zum CbCR verpflichtete Unternehmen – unabhängig von der Risikeinschätzung basierend auf dem CbCR – aufgrund ihrer Unternehmensgröße Anschlussprüfungen vorgesehen werden, vgl. Peters, H./ Pichler, M., BB 2019, S. 2840. 65  Dazu Seer, R., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 88 AO, Rn. 13–14, 72 m. w. N. 66  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 11, 115; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.10; Weinert, S./Schwarz, C., Country-by-Country-Reporting, 2019, S. 6. Siehe auch in diesem Zusammenhang den risikoorientierten Prüfungsansatz der Abschlussprüfung, hierzu Dittmar, P., Behavioral Auditing, 2015, S. 20–22 m. w. N.; Ruhnke, K., DB 2002, S. 437; Schindler, J./Haußer, J., in: IDW (Hrsg.), WP Handbuch, 16. Aufl. 2019, Kap. L, Tz. 62; Zaeh, P. E., Abschlußprüfung, 2000, S. 372–373. 67  Vgl. Kaeser, C., Unabgestimmtheit, 2018, S. 975–976; Staringer, C., Steuervollzug, 2018, S. 1133. 68  Vgl. DIHK/BDI/ZDH u. a., Regierungsentwurf, 2016, S. 2, Einzelanmerkungen S. 15–16; Frey, A., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 220–221; Hanlon, M., BIT 2018, S. 212; Rocha, S. A., General Report, 2017, S. 55–56; Rozas, J. A./Nastri, M. P./Sonetti, E., Assessing Tax Risk, 2019, S. 410, 412; Wilmanns, J./Habisch, S., DB 2014, Beil. 5 zu Heft 47, S. 31. Zudem drohen den Unternehmen weitere aufwandsintensive Nachforschungen durch die Finanzbehörden, die die CbCR für Risikoeinschätzungen nutzen, vgl. Steinegger, A., DK 2016, S. 458–459. Auch auf Seiten des Fiskus sind aber (hohe) Kosten durch die Einführung des CbCR zu erwarten, vgl. Meister, M., BEPS, 2018, S. 5; Tavares, R. J. S., Country-by-Country Over-Reporting, 2017, S.  221–223 m. w. N. 69  Kritisiert wird, dass sich der Schwellenwert auch auf Umsätze bezieht, die nicht grenzüberschreitend erzielt wurden, vgl. BStBK, Öffentliche Anhörung, 2016, Anlage S. 2–3; Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 904–905. Eine Umsatzschwelle zur Entbindung von der CbCR-Pflicht kleiner und mittelgroßer Unternehmen war im ursprünglichen CbCR-Entwurf der OECD nicht enthalten, vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 30; OECD, Guidance Country-by-Country Reporting, 2014, Tz. 33. Da BEPS unabhängig von der Konzerngröße vorliegen kann, wird die Umsatzschwelle aber als problematisch empfunden, vgl. Eyitayo, O. A., DJLS 2018, Vol. 26, S. 104–105; Roller, N., SWI 2015, S. 329–330.



I. Problemstellung und Zielsetzung31

nur 10–15 % aller international tätigen Konzerne zum CbCR verpflichtet,70 die Inhalte des CbCR sind aber von den Finanzbehörden größtenteils auch anhand anderer, schon verfügbarer Quellen ermittelbar. Einzig die strukturierte Darstellung der Konzerndaten und der Ausweis von Daten bspw. zu Betriebsstätten werden positiv hervorgehoben.71 Auch wenn sich eine vermehrte Kooperation in Steuersachen zwischen den Staaten beobachten lässt, versuchen die Staaten insbesondere ihre eigenen Ziele zu verwirklichen. Abgezielt wird auf ein hohes Steueraufkommen durch die Begründung und Durchsetzung von Besteuerungsrechten.72 In­ folgedessen kann es zu Konflikten zwischen den Staaten kommen.73 Es wird befürchtet, dass das CbCR zu Doppelbesteuerungen oder, soweit z. B. die deutschen Steuerbehörden eine Doppelbesteuerung auf ihre Kosten zu vermeiden versuchen, zu Steuermindereinnahmen des deutschen Fiskus führen kann.74 Die Unternehmen haben Sorge, dass z. B. Einkünftekorrekturen der Finanzbehörden anhand des CbCR ohne rechtliche Grundlage vorgenommen werden.75 Denkbar ist ein Formula Apportionment, da das CbCR eine Datenbasis für die GKKB-Faktoren liefern könnte.76 Denn fraglich ist, ob die Finanzbehörden aller Staaten gewährleisten, dass CbCR-Daten sachgerecht eingesetzt werden. Schließlich hatten nur 58 von insgesamt 116 Staaten zum 70  Vgl.

OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.53. Schlie, I./Malke, C., DB 2013, S. 2468 m. w. N.; Steinegger, A., DK 2016, S. 456–457. 72  Vgl. Bier, B.-P./Voß, T. O., IStR 2017, S. 393–394. 73  Vgl. Benz, S./Eilers, S., IStR-Beih. 2016, zu Heft 4, S. 13–14; Staringer, C., SWI 2015, S. 587. Insbesondere dürfte aufgrund der CbCR-Daten ein Streit um die gerechte Verteilung der Ertragsteuern auf Industriestaaten auf der einen Seite und auf Schwellen- und Entwicklungsländer auf der anderen Seite drohen, vgl. z. B. En­ dres, D., Ausmaß internationaler Steuerplanung, 2017, S. 59. 74  Vgl. Ditz, X./Hruschka, F., Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz, 2017, S.  425; Ditz, X./Quilitzsch, C., DStR 2014, S. 130; Eisgruber, T., BEPS, 2015, S. 101; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1361; Kreienbaum, M., BEPS, 2015, S. 3–4; Overesch, M., Ausmaß internationaler Steuerplanung, 2017, S. 54–55; Piltz, D. J., IStR 2015, S. 531; Schlie, I./Malke, C., DB 2013, S. 2469; Schreiber, R., DB 2014, Beil. 5 zu Heft 47, S. 8. 75  Vgl. Borges, A. S./Takano, C. A., Intertax 2017, S. 843, 846–849; Brauner, Y., Intertax 2015, S. 83; Ditz, X./Quilitzsch, C., DStR 2014, S. 130; Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 803; Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-byCountry Reporting, 2014, S. 23, 25; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 709 m. w. N.; Kroppen, H.-K./Rasch, S., ISR 2014, S. 362; Schlie, I./Malke, C., DB 2013, S. 2469. 76  Vgl. Geberth, G./Heggmair, M., DB 2014, Nr. 8, S. M8–M9; Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 177–178; Krauß, S., IStR 2014, S. 207; Spengel, C./Stutzenberger, K., IStR 2018, S. 42. Diese Befürchtung ist wohl aufgrund der bisherigen Erfahrungen unbegründet, vgl. Baerentzen, S., CbCR experience, 2019, S. 50. 71  Vgl.

32

A. Einleitung

letzten Peer Review mitgeteilt, Maßnahmen zur Einhaltung der OECD-Vorgaben umgesetzt zu haben.77 Zudem werden Leaks aus dem Umfeld der ­Finanzbehörden befürchtet.78 Außerdem äußert die Literatur erhebliche Zweifel an der Erfüllbarkeit des Ziels des CbCR, ggf. i. V. m. weiteren Informationsquellen79, Verrechnungspreis- und andere BEPS-Risiken überschlägig einzuschätzen.80 Zurückgeführt wird die Kritik in erster Linie auf die CbCR-Architektur. Dadurch, dass Daten länderaggregiert ausgewiesen werden, entsteht ein „Informationsverwäss erungseffekt“81.82 Da der CbCR etwa keine BEPS-relevanten Informationen zu immateriellen Vermögenswerten83 enthält, bietet er auch keine Grundlage für eine erste Risikoeinschätzung.84 Verrechnungspreisrisiken können nicht aufgedeckt werden, da das CbCR und der Fremdvergleichsgrundsatz, nach dem die Verrechnungspreise festgelegt werden, inkompatibel sind.85 Auch 77  Vgl.

OECD, Peer Review Phase 2, 2019, S. 12. Leak beschreibt eine Veröffentlichung von vertraulichen Informationen, ohne dass hierzu eine Erlaubnis vorliegt, vgl. für eine genaue Definition z. B. Pozen, D. E., HLR 2013, Vol. 127, S. 521 m. w. N. Der US-amerikanische Konzern GE hält Leaks von CbCR für nicht unwahrscheinlich und hat aus diesem Grund bereits Vorkehrungen getroffen, vgl. Johnston, S. S., TNI 3.4.2017, S. 36. Siehe dazu auch Brockman, K., ITR 2017, No. 4, S. 3; Hanlon, M., BIT 2018, S. 213; Langer, A., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 295–297 m. w. N.; Noked, N., TNI 2018, S. 1502, 1508–1509. Weiterhin Borges, A. S./Takano, C. A., Intertax 2017, S. 843, 846–849; Brauner, Y., Intertax 2015, S. 83; Piltz, D. J., IStR 2015, S. 531–532; Vanwelkenhuyzen, T., Belgium, 2017, S. 172. Gleichwohl konnten bisher keine Leaks aus dem Umfeld der Finanzbehörden festgestellt werden, vgl. Parsons, G., ITR 2019, No. 4, S. 98. Abgesehen davon hat Shell seinen CbCR nach OECD-Vorgaben veröffentlicht, vgl. Royal Dutch Shell PLC, Report 2018, 2019, S. 73–75. 79  Zusätzliche Daten sowie die Tabelle 3 können „a priori“ bzw. erst im Nachgang an die erste Risikoeinschätzung verwendet werden, vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 6, 19, 22, 38, 104, 110 bzw. Tz. 38, 105, 113, 120, 122. Zu den zusätz­ lichen Datenquellen zählen z. B. Steuererklärungen, das Master File, Local Files oder Tax Rulings, vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 110–111. Siehe dazu auch Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 536. 80  Dagegen Haug, F., DStZ 2016, S. 854. 81  Grotherr, S., Ubg 2016, S. 710. 82  Vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C./Färber, N., DB 2016, S. 979–980; Cordes, M./ Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 71; Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 802; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 705; Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 907; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 86. 83  Vgl. Hanlon, M., BIT 2018, S. 213; Pinkernell, R., FR 2014, S. 971. 84  Vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 849–850. 85  Vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C., WPg 2017, S. 864; Brauner, Y., Intertax 2015, S. 83; Ditz, X./Hruschka, F., Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz, 2017, S. 424; Ditz, X./ 78  Ein



I. Problemstellung und Zielsetzung33

sind die Vorgaben zur Erstellung des CbCR nicht präzise genug oder enthalten Wahlrechte, weshalb die Risikoanalyse zu falschen Schlussfolgerungen kommen kann.86 Dies ist insbesondere der Fall, wenn der gleiche Geschäftsvorfall durch Nutzung von Spielräumen bei der Erstellung des CbCR verschieden abgebildet werden kann.87 Ziel der Arbeit ist es, die in der Literatur bezweifelte Wirksamkeit des CbCR hinsichtlich einer ersten Risikoeinschätzung zu validieren. Hierzu soll die Eignung des CbCR für eine erste Einschätzung anderer BEPS-Risiken untersucht werden. Im Rahmen der Untersuchung werden BEPS-relevante, unerwünschte steuerliche Gestaltungen im CbCR abgebildet und daraufhin untersucht, ob die den Gestaltungen immanenten Risiken anhand der Informationen aus dem CbCR aufgedeckt werden können. Das pessimistische Bild aus der Literatur ist valide, wenn mit der Untersuchung die Aussage verworfen werden kann, dass das CbCR sein Ziel erreicht. Um darüber eine Aussage mit hoher Güte treffen zu können, soll die Wahrscheinlichkeit des Fehlers erster Art reduziert werden. Der Fehler der ersten Art liegt vor, wenn das Ergebnis der Untersuchung ist, dass die Aussage, dass das CbCR seine Ziele erreicht, abgelehnt wird, obwohl das CbCR diese tatsächlich erfüllt. Um diesen zu reduzieren, sollen für eine erste Risikoeinschätzung geltende „Idealbedingungen“ zugrunde gelegt werden. Dadurch wird der Annahmebereich für „CbCR erfüllt seine Ziele“ vergrößert.88 Wird durch die Untersuchung bestätigt, dass die Zielerfüllung des CbCR selbst unter laborhaften Idealbedingungen nicht gewährleistet ist, ist das Ergebnis mit hoher Wahrscheinlichkeit zutreffend und lässt den Schluss zu, dass auch unter (schlechteren) Realbedingungen das Ziel des CbCR mit hoher Sicherheit nicht erreicht wird. Entsprechend der in AP 13 vorgenommenen Unterteilung der Zielsetzung zum CbCR in eine erste Einschätzung von Verrechnungspreisrisiken und eine Quilitzsch, C., DStR 2014, S. 129–130; Pinkernell, R., FR 2014, S. 971; Rozas, J. A./ Nastri, M. P./Sonetti, E., Assessing Tax Risk, 2019, S. 400–401, 412–413. 86  Vgl. Baumhoff, H., Country-by-Country Reporting, 2018, S. 100; Bremer, S., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 268–269; Cousins, A., TNI 2017, S. 908– 909; Hanken, J./Kleinhietpaß, G./Lagarden, M., Verrechnungspreise, 2017, S. 312; Kaeser, C./Bremer, S., Transfer Pricing, 2016, S. 201; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 711–712; Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538; Majure, K. T./DerOhanesian, J./Zubler, M., ITJ 2016, Nr. 5, S. 21; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 84. 87  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 536–538. 88  Gleichzeitig steigt dadurch die Wahrscheinlichkeit, dass es zu dem Fehler zweiter Art kommt, der vorliegt, wenn das Untersuchungsergebnis ist, dass das „CbCR seine Ziele erfüllt“, obwohl dem tatsächlich nicht so ist.

34

A. Einleitung

erste Einschätzung anderer BEPS-Risiken ist davon auszugehen, dass unter den anderen BEPS-Risiken wie erwähnt sämtliche von der OECD unerwünschten Gestaltungen zu fassen sind, die nicht Verrechnungspreisrisiken sind. Die Untersuchung beschränkt sich hinsichtlich der unerwünschten Gestaltungen auf hybride Gestaltungen, Hinzurechnungsbesteuerungs- und ­ Zinsabzugssachverhalte. Ob das CbCR dazu geeignet ist, Verrechnungspreisrisiken festzustellen, soll nicht untersucht werden. Hierfür wird auf die in der Literatur geäußerte Kritik am CbCR insbesondere vor dem Hintergrund der fehlenden Konformität mit dem Fremdvergleichsgrundsatz verwiesen.89 Ziel der Arbeit ist es nicht nur herauszufinden, ob das CbCR zu einer ersten Risikoeinschätzung von anderen BEPS-Risiken geeignet ist, sondern auch aus den Ergebnissen der Untersuchung Vorschläge für eine Optimierung des CbCR abzuleiten. Infolge einer Umsetzung der Verbesserungsvorschläge ist zu erwarten, dass sich der Grad der Eignung des CbCR zur ersten Risikoeinschätzung unter Idealbedingungen erhöht. Die Ableitung der Verbesserungsvorschläge soll insbesondere einen Ansatz zur Verbesserung des CbCRDesigns unter Ausrichtung an den Zielen des CbCR darstellen. Eine umfassende analytische Untersuchung, ob die zweite Zielsetzung des CbCR erfüllt werden kann, wurde, soweit ersichtlich, noch nicht angestellt. Dagegen wurden bereits empirische Untersuchungen durchgeführt. Joshi untersucht mithilfe des Differenz-von-Differenzen-Ansatzes, ob das CbCR mit seiner Einführung in der EU unmittelbar einen Beitrag zur Bekämpfung von BEPS geleistet hat. Sie kommt unter Betrachtung der Gewinnverlagerung in Niedrigsteuerländer zu dem Ergebnis, dass das CbCR einen Einfluss auf das steuerliche Verhalten der vom CbCR betroffenen Unternehmen hat, da die effektiven Steuerquoten dieser Konzerne um 2–4 % anstiegen.90 Ein ähnliches Vorgehen wählt Hugger. Er stellte für Unternehmen, die weltweit zum CbCR verpflichtet sind, zwar einen Anstieg um 0,8 Prozentpunkte in der effektiven Konzernsteuerquote verglichen zu der Kontrollgruppe ohne CbCR-Verpflichtung fest. In Steueroasen angesiedelte Gewinne wurden reduziert. Aber gleichzeitig erkannte Hugger, dass sich die tatsächlichen Steuerzahlungen nicht veränderten. Er führt die Veränderung der Konzernsteuerquote auf eine Senkung der steuerlichen Bemessungsgrundlage mithilfe von Zinsabzügen zurück.91 89  Vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C., WPg 2017, S. 864; Brauner, Y., Intertax 2015, S. 83; Ditz, X./Hruschka, F., Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz, 2017, S. 424; Ditz, X./ Quilitzsch, C., DStR 2014, S. 129–130; Pinkernell, R., FR 2014, S. 971; Rozas, J. A./ Nastri, M. P./Sonetti, E., Assessing Tax Risk, 2019, S. 400–401, 412–413; Weinert, S./ Schwarz, C., Country-by-Country-Reporting, 2019, S. 11–13, 56–58. 90  Vgl. Joshi, P., Evidence from Action Item 13, 2019, S. 24, 33–34. 91  Vgl. Hugger, F., Impact of Country-by-Country Reporting, 2019, S. 10–12, 17–18.



II. Gang der Arbeit35

Die positive Sichtweise von Joshi auf das CbCR der OECD teilt Hugger daher nur eingeschränkt.92 Ansätze einer analytischen Überprüfung der Erfüllbarkeit der ersten Einschätzung von anderen BEPS-Risiken durch das CbCR finden sich bei Grot­ herr/Wittenstein. Sie betrachten kritische Lizenz- und (hybride) Zinszahlungen innerhalb einer vereinfachten Konzernstruktur und kommen zu dem Ergebnis, dass der CbCR aufgrund fehlender Kennzahlen und der Länderaggregation eine zutreffende Risikoeinschätzung nicht leisten kann.93

II. Gang der Arbeit Die Arbeit unterteilt sich in acht Kapitel. Eine grafische Darstellung des Inhalts der Arbeit wird in Abbildung 1 gegeben. Im Anschluss an die Einleitung werden in Kap. B. (S. 37) mit der Beschreibung des sachlichen Anwendungsbereichs des CbCR die Grundlagen für die Untersuchung gelegt. Anknüpfend daran wird in Kap. C. (S. 61) die Methodik der Untersuchung A. Einleitung B. Inhalt des CbCR C. Methodik der Untersuchung D. Erste Risikoeinschätzung von hybriden Gestaltungen (Aktionspunkt 2)   

E. Erste Risikoeinschätzung von für die Hinzurechnungsbesteuerung relevanten Gestaltungen (Aktionspunkt 3)

F. Erste Risikoeinschätzung von Gestaltungen mit Zinsabzug (Aktionspunkt 4)

1. Untersuchungsschritt: Beurteilung der Tatbestandsmerkmale 2. Untersuchungsschritt: Bildung von Fällen und erste Risikoeinschätzung Ableitung von Verbesserungsvorschlägen G. Überblick über die Vorschläge zur Verbesserung des CbCR

H. Untersuchungsergebnis hinsichtlich Risikoeinschätzung und Ableitung des Verbesserungsansatzes für das CbCR

Abbildung 1: Gang der Arbeit

92  Siehe zu weiteren empirischen Untersuchungen zum CbCR der OECD Casi, E./ Seregni, C./Stage, B., Tax Disclosure, 2019; De Simone, L./Olbert, M., Country-byCountry Disclosure, 2019; Garcia-Bernardo, J./Jansky, P./Tørsløv, T., Country-byCountry Reporting, 2019; Lutz, F./Seebeck, A., SWI 2019, S. 438; Scheffler, W./ Lutz, F., Country-by-Country-Report, 2019, S. 27–38. 93  Vgl. Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 174– 176, 180.

36

A. Einleitung

dargestellt. Zunächst wird hierin die Zielsetzung des CbCR einer ersten Einschätzung anderer BEPS-Risiken erläutert. Im Anschluss daran werden die für die Untersuchung herangezogenen Idealbedingungen und weitere Annahmen bzw. Einschränkungen erarbeitet. Außerdem wird die grundsätzliche Abbildung von unerwünschten Gestaltungen im Rahmen der Untersuchung beschrieben. Die Untersuchung einer ersten Einschätzung von BEPS-Risiken setzt vo­ raus, dass unerwünschte Gestaltungen zur Verfügung stehen, die im CbCR abgebildet werden können und das aufzudeckende Risiko verkörpern. Daher werden weiterhin in Kap. C.III. (S. 69) die für die Untersuchung heranzuziehenden Gestaltungen angeführt, die aus Sicht der OECD unerwünscht sind. Der Schwerpunkt des Kap. C.IV. (S. 70) liegt auf der Beschreibung des Untersuchungsprogramms. Die Beurteilung der Eignung des CbCR zur ersten Risikoeinschätzung unterteilt sich in zwei Teilschritte. Komplettiert wird die Untersuchung durch die Ableitung von Verbesserungsvorschlägen am CbCR für die konkret im CbCR betrachteten unerwünschten Gestaltungen, sollte die Risikoeinschätzung nicht zu zutreffenden Ergebnissen geführt haben. Die unter Kap. C.IV. (S. 70) dargestellte dreiteilige Untersuchungsmethodik wird jeweils auf die in Kap. C.III. (S. 69) angeführten unerwünschten Gestaltungen angewendet. Die Arbeit beschränkt sich auf unerwünschte Gestaltungen, die in den AP 2, AP 394 und AP 4 des BEPS-Projekts im Bereich Kohärenz enthalten sind. Im Rahmen des Kap. G. (S. 257) werden die ermittelten Verbesserungsvorschläge gesammelt und kategorisiert. Die Verbesserungsvorschläge lassen sich nach ihrer Art der Umsetzung in de lege lata bzw. de lege ferenda unterteilen. In Kap. G.IV. (S. 275) wird auch auf eine mögliche Sicht der Unternehmen auf die Vorschläge eingegangen. Zudem werden potenzielle europarechtliche Bedenken an dem die Verbesserungsvorschläge berücksichtigenden CbCR diskutiert. In Kap. H. (S. 291) werden die Gesamtergebnisse betreffend die Eignung der ersten Risikoeinschätzung anderer BEPS-Risiken anhand des CbCR kritisch gewürdigt. Die Vorgehensweise, mit der im Rahmen der Untersuchung konkrete Verbesserungsvorschläge für das CbCR ermittelt werden konnten, soll einen Verbesserungsansatz darstellen, mit dem das CbCR orientiert an seiner Zielsetzung überarbeitet werden kann.

94  Darin

enthalten ist auch der Nexus Approach zu IP-Boxen des AP 5.

B. Inhalt des CbCR I. Überblick über die Tabellen des CbCR Der CbCR setzt sich aus drei Tabellen zusammen. Die CbCR-Tabelle 1 weist Erfolgs-, Ertragsteuer- und Substanzkennzahlen für alle Konzerneinheiten nach ihrer Ansässigkeit bzw. Belegenheit in länderaggregierter Form aus. Die CbCR-Tabelle 2 gibt die wichtigsten Geschäftstätigkeiten für jede dieser Konzerneinheiten an. Die CbCR-Tabelle 3 dient als Freitextfeld der Erläuterung dieser beiden Tabellen und dazu, durch weitere Hinweise den Finanzbehörden eine zutreffende Risikoeinschätzung zu ermöglichen. Die Daten der Konzerneinheiten sind in Tabelle 1 und 2 unterteilt nach Steuerhoheitsgebieten auszuweisen. Unter einem Steuerhoheitsgebiet ist ein Gebiet mit steuerlicher Autonomie zu verstehen. Ob ein Gebiet als souveräner Staat anerkannt ist, ist unerheblich.95 Zur Klarstellung der Steuerhoheitsgebiete können DBA nützlich sein.96 Welche Gebiete nach der OECD konkret unter einem Steuerhoheitsgebiet zu verstehen sind, ergibt sich aus dem für die Einreichung des CbCR von der OECD entworfenen XML-Schema, das eine Auflistung von Steuerhoheitsgebieten enthält.97 Ziel der OECD ist es, dass bei der staatlichen Umsetzung der Vorschriften zum CbCR eine weltweite Einheitlichkeit erreicht wird.98 Die Grundlage zur Bestimmung der Positionen des CbCR bilden die Transfer Pricing Guidelines der OECD, in die die Ausführungen des AP 13 übernommen wurden. Um u. a. die inhaltliche Homogenität der CbCR-Tabellen durchzusetzen, veröffentlicht die OECD außerdem Leitlinien, die in unregelmäßigen Abständen überarbeitete werden.99 Auf die Veröffentlichungen der OECD wird in der Änderungs95  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). Die Ausdrücke Land, Staat und Steuerhoheitsgebiet werden in dieser Arbeit synonym verwendet. 96  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1043. 97  Vgl. OECD, isocbctypes_v1.1.xsd, 2019. 98  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.48, 5.58. 99  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 5; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 16, 87. Die aktuelle Fassung der Leitlinie datiert v. 23.12.2019 und stellt die neunte Aktualisierung der ursprünglichen Version v. Juni 2016 dar (Aktualisierungen v. Dezember 2016, April 2017, Juli 2017, September 2017, November 2017, Februar 2018, September 2018 und November 2019), siehe dazu auch Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2020, S. 55.

38

B. Inhalt des CbCR

richtlinie DAC4 zur EU-Amtshilferichtlinie, in der Gesetzesbegründung und durch das BMF sowie das BZSt (implizit) verwiesen.100 Auf nationaler Ebene beschränken sich die Ausführungen zum CbCR auf den Verweis auf die OECD Veröffentlichungen und gehen damit nicht über die unter § 138a AO vorgenommene Nennung der Bestandteile des CbCR hinaus. Ungeachtet der Bemühungen der OECD um eine inhaltliche Konsistenz101 des CbCR bestehen Auslegungsspielräume bzgl. der Erstellung der Tabellen des CbCR. Dadurch können gleiche Sachverhalte im CbCR unterschiedlich abgebildet werden. Abgemildert werden die sich aus der Uneinheitlichkeit ergebenden Probleme durch einen Stetigkeitsgrundsatz.102 Für alle Konzern­ einheiten sind die Auslegungsspielräume des CbCR zudem gleich auszulegen.103 Im Folgenden werden die drei Tabellen des CbCR vorgestellt. Neben grundlegenden Definitionen wird insbesondere eine Auswahl an Auslegungsspielräumen näher beleuchtet. Solche Auslegungsspielräume, die im Rahmen der Untersuchung herangezogen werden, werden in einer tabellarischen Übersicht in Kap. C.IV.3. (S. 78) dargestellt.

II. CbCR-Tabelle 1 1. Datengrundlage und einzubeziehende Unternehmen Nach den Vorgaben der OECD können zur Anfertigung des CbCR verpflichtete Unternehmen wählen, ob sie auf den Konzernabschluss, auf Be100  Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2017, BStBl. 2017 I, S. 974; BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38; BZSt, Verfahren, o. J.; Richtlinie 2016/881/EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 (DAC4), Abl. EU 2016 L 146, S. 8 (ErwGr. 14, 17). Siehe auch OECD, Peer Review Phase 1, 2018, S. 270 und zum BMF-Schreiben Peters, F./Busch, O., DB 2017, S. 1876. Wohl gegen eine rechtliche Bindungswirkung der OECD-Vorgaben für das CbCR nach § 138a AO Eigelshoven, A./Tomson, S., IStR 2019, S. 242–243; Oertel, E., IStR 2019, S. 653; van der Ham, S./Sommer, C., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 13, Rn. 73. 101  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 16, 87. 102  Auslegungsmöglichkeiten unterliegen dem Stetigkeitsgrundsatz, wobei von gewählten Auslegungsentscheidungen abgewichen werden kann, soweit in Tabelle 3 Angaben dazu getätigt werden, vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513 bzw. 516 für die Zahl der Beschäftigten). Siehe auch Dahlke, J./Würges, J./Erdogan, S., BB 2018, S. 1772; Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 537 (Fn. 19); Veldhuizen, R./Teneketzis, L., ITPJ 2016, S. 203. 103  Vgl. Dahlke, J./Erdogan-Fischer, S., BB 2019, S. 1324; Grotherr, S., DB 2017, S. 271. Wohl auch OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 87. Bspw. hinsichtlich der Auslegung der Position Zahl der Beschäftigten, vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 516). Dies betrifft aber offensichtlich nicht die gewählte Datengrundlage, vgl. OECD, Guidance Implementation, 5.11.2019, S. 25.



II. CbCR-Tabelle 139

richte zum Zwecke der internen Rechnungslegung, auf Einzelabschlüsse, die auf eine gesetzliche Pflicht zurückgehen, oder auf Abschlüsse zur Erfüllung aufsichtsrechtlicher Vorgaben Rückgriff nehmen.104 § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO gibt vor, dass Tabelle 1 des CbCR „[…] ausgehend vom Konzernabschluss des Konzerns […]“ zu erstellen ist. Diese Vorgabe ist jedoch entgegen des Wortlauts nicht als Beschränkung105 der Datengrundlage auf den Konzernabschluss zu sehen, sondern gilt lediglich für die Bestimmung der einzubeziehenden Unternehmen.106 Nach der h. M. sind Einzelabschlüsse die für den CbCR geeignete Datengrundlage.107 Im Gegensatz zum Konzernabschluss enthalten Einzelabschlüs­se Umsatzerlöse gegenüber anderen Konzerneinheiten, die in der CbCR-Position „Umsatzerlöse und sonstige Erträge aus Geschäftsvorfällen mit nahestehenden Unternehmen“ abgefragt werden und im Falle der Nutzung des Konzernabschlusses leer bleiben würden.108 Eine Rückrechnung aus einem konsolidierten Abschluss erscheint schwerlich möglich. Zu klären wäre die Frage nach einer angemessenen Aufteilung, einer Dekonsolidierung109, der übrigen für das CbCR relevanten Positionen aus der Konzernbilanz und -GuV auf die in der Tabelle 1 gelisteten einzelnen Länder.110 Der unangepasste Konzernabschluss ist als Datengrundlage deshalb für den CbCR nicht geeignet.111 Die Datengrundlage Konzernabschluss kann daher auch in Gestalt eines Top-Down-Ansatzes112 gedeutet werden, nach dem lediglich der Leistungs104  Vgl.

OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513). Grotherr, S., Ubg 2016, S. 711; Steinegger, A., DK 2016, S. 456. 106  Vgl. Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 138a AO, Rn. 15; Grotherr, S., IStR 2016, S. 996; OECD, Peer Review Phase 1, 2018, S. 270, 275 (Fn. 12). Zur Diskussion um die Datengrundlage siehe auch Spengel, C./Vay, H./ Weck, S., Ubg 2019, S. 578–579. 107  Vgl. Allianz SE in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 52; Ditz, X./ Hruschka, F., Anti-BEPS-Umsetzungsgesetz, 2017, S. 421–422; Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 138a AO, Rn. 15; Grotherr, S., IStR 2016, S. 997; Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 908; Petruzzi, R./Navisotschnigg, F., Country-by-Country Reporting, 2017, S. 59. 108  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2551; Evers, M. T./Meier, I./Spengel, C., BIT 2014, S. 299–300; Grotherr, S., IStR 2016, S. 996–997; Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 908. 109  Vgl. Evers, M. T./Meier, I./Spengel, C., Country-by-Country Reporting, 2016, S. 7. 110  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 997. 111  Vgl. Grotherr, S., DB 2017, S. 270. 112  Die Bezeichnung des Top-Down-Ansatzes und des im Folgenden beschriebenen Bottom-Up-Ansatzes geht auf Grundsatzüberlegungen der OECD zum CbCR im Rahmen des Discussion Drafts zurück. Ursprünglich wurde angedacht, Unterneh105  Vgl.

40

B. Inhalt des CbCR

austausch zwischen im selben Staat ansässiger Konzerneinheiten konsolidiert wird.113 Grenzüberschreitende Transaktionen zwischen Konzerneinheiten bleiben unkonsolidiert und bilden damit die Position „Umsatzerlöse und sonstige Erträge aus Geschäftsvorfällen mit nahestehenden Unternehmen“. Unter dieser Betrachtungsweise steigt, im Vergleich zu einer strikten Bindung an den Konzernabschluss, neben der „Summe aus den Umsatzerlösen und sonstigen Erträgen“, auch das EBT. Offen bleibt weiterhin die Frage nach einer verursachungsgerechten Aufteilung der Konzernzahlen auf die einzelnen Steuerhoheitsgebiete.114 Im Rahmen des Bottom-Up-Ansatzes werden die Einzelabschlüsse der im Konzernabschluss konsolidierten Unternehmen als Datengrundlage für das CbCR herangezogen.115 Konzerninterne Leistungsbeziehungen unterliegen, sowohl länderintern als auch -extern, keiner Konsolidierung, sondern einer Aggregation.116 Entsprechend wachsen Erfolgskennzahlen im Vergleich zum Top-Down-Ansatz um die unkonsolidiert bleibenden konzerninternen Ergebnisse zwischen nahestehenden Unternehmen auf Landesebene an.117 Vorteilhaft gegenüber den anderen Datengrundlagen sind die Einzelabschlüsse, weil mensdaten ohne Länderaggregation im CbCR darzustellen. Im Rahmen von Überlegungen hinsichtlich einer Länderaggregation wurden die Möglichkeiten ins Feld geführt, Daten unkonsolidiert aus Einzelabschlüssen auf Länderebene zusammenzufassen (Bottom-Up-Ansatz) oder aus dem Konzernabschluss Länderwerte abzuleiten (Top-Down-Ansatz). Der Top-Down-Ansatz stellt entgegen der häufigen Begriffsverwendung (wohl z. B. Grotherr, S., IStR 2016, S. 997) nicht den unangepassten Konzernabschluss als Datenquelle dar, vgl. Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 12; OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 20. Siehe auch OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 9. 113  Vgl. A3F in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 11; BIAC/Keidanren in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 128; Evers, A./Hundsdoerfer, J., Countryby-Country Reporting, 2014, S. 12–13; OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 20. Dem CbCR werden an einigen Stellen Ähnlichkeiten mit einer Segmentberichterstattung nachgesagt, vgl. Loitz, R., DB 2018, S. 1230; Steinegger, A., DK 2016, S. 456. Insbesondere die unter dem Top-Down-Ansatz vorgenommene partielle Konsolidierung lässt sich auch bei der Segmentberichterstattung wiederfinden. Dabei bleiben konzerninterne Leistungsbeziehungen zwischen Segmenten unkonsolidiert, während innerhalb eines Segments eine Konsolidierung stattfindet, vgl. für IFRS SchulzDanso, M., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 21, Rn. 68; für HGB Winkeljohann, N./Rimmelspacher, D., in: Grottel, B./ Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 297 HGB, Rn. 161. 114  Vgl. Berger, J., Verrechnungspreisdokumentation, 2017, S.  23; Evers, A./ Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 12–13; WTS in: OECD, Discussion Draft S to Z, 2014, S. 228. 115  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 996. 116  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 20. 117  Vgl. Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 12– 13.



II. CbCR-Tabelle 141

sie bei einer Einzelbesteuerung eine bessere Abgleichbarkeit der EBT mit den Ertragsteuern ermöglichen.118 Ein eindeutiger Zusammenhang der unkonsolidierten Summe der Ergebniszahlen aus den Einzelabschlüssen zum Konzernergebnis besteht beim Bottom-Up-Ansatz nicht.119 Grundsätzlich muss aber auch keine Abstimmbarkeit zum Konzernergebnis hergestellt werden.120 Zu bedenken ist, dass sich eine Aufteilung nach Steuerhoheitsgebieten u. U. nicht ohne Weiteres aus den Einzelabschlüssen ergibt, da diese nach dem Weltvermögensprinzip erstellt werden.121 Nachteilig bei Verwendung des Bottom-Up-Ansatzes ist, dass Werte auf Grundlage länderspezifischer Rechnungslegungsgrundsätze, auf denen die Einzelabschlüsse basieren, innerhalb des CbCR vermengt werden.122 Die HB II könnten deshalb gegenüber den unangepassten Einzelabschlüssen als Datengrundlage für das CbCR vorzuziehen sein.123 Durch Anpassungen der Einzelabschlüsse der einbezogenen Unternehmen (HB I124), dienen die HB II einer Vereinheitlichung der Datengrundlage für den Konsolidierungsvorgang.125 Die Anpassungen betreffen den Ansatz, die Bewertung und die Währungsumrechnung126 sowie die Gliederung der Einzelabschluss-Positionen und können mit Überleitungsrechnungen nach Maßgabe der recht­ lichen Grundlagen, die für den Konzernabschluss des Mutterunternehmens 118  Vgl. Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 12; Grotherr, S., IStR 2016, S. 997; Grotherr, S., DB 2017, S. 273. 119  Vgl. OECD, Memorandum, 2013, S. 2. 120  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513). 121  Vgl. Grotherr, S., in: Gosch, D./Hoyer, A. (Hrsg.), 147. EL 7.2019, § 138a AO, Rz. 24. Zudem kann eine Pflicht zur Erstellung von Einzelabschlüssen in einigen Ländern fehlen, vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C./Färber, N., DB 2016, S. 981; OECD, Memorandum, 2013, S. 2. 122  Vgl. ABI in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 33; Evers,  M. T./ Meier, I./Spengel, C., Country-by-Country Reporting, 2016, S. 7. 123  Auch schon in die Richtung einer HB II als geeignete Datengrundlage für das CbCR BASF in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 221; BIAC in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 106–107; Cordes, M./Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 45 m. w. N.; Deloitte in: OECD, Discussion Draft D to J, 2014, S. 9–10; EY in: OECD, Discussion Draft D to J, 2014, S. 79–80; Global BEPS Working Group in: OECD, Discussion Draft D to J, 2014, S. 160–161; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28.  EL 12.2018, OECD-Kap.  V Erläuterungen, Anm. 69. 124  Vgl. Havermann, H., Handelsbilanz II, 1988, S. 185. 125  Vgl. Winkeljohann, N./Kroner, M., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 300 HGB, Rn. 14, 26–28. 126  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 32, Rz. 118.

42

B. Inhalt des CbCR

gelten, durchgeführt werden.127 Eine Verwendung der nach Ansässigkeit bzw. Belegenheit zugeordneten HB II für die Erstellung des CbCR erfüllt damit vielerlei Aspekte: eine Konsolidierung unterbleibt, eine Aufteilung der Daten nach Steuerhoheitsgebieten wird grundsätzlich ermöglicht und eine Angleichung der rechtlichen Grundlagen der Einzelabschlüsse an den Konzernabschluss findet statt. Die OECD setzt eine Harmonisierung der unter verschiedenen nationalen Rechnungslegungsstandards entstandenen Einzelabschlüsse hingegen nicht voraus.128 Selbst wenn die HB II nur als organisatorische Vorstufe zum Konzernabschluss zu begreifen ist, so ist sie dennoch aufgrund der Gesetzessystematik zwingend zu erstellen.129 Der Mehraufwand für den Konzern dürfte sich deshalb in Grenzen halten. Um eine ländergerechte Aufteilung zu erreichen, müssen die angepassten Abschlussdaten jedoch in Fällen, in denen z. B. Zahlen einer ausländischen Betriebsstätte ausgewiesen werden, weiteren Bearbeitungsschritten unterzogen werden.130 Die HB III, in der die im Rahmen der Erstkonsolidierung neubewerteten131 Vermögens- und Schuldwerte der Tochtergesellschaft zum beizulegenden Zeitwert ausgewiesen wird (IFRS 3), kommt als Datengrundlage für das CbCR nicht infrage. Ungeeignet ist sie deshalb, weil es zu einer Vermischung der Abschlüsse der Muttergesellschaft und der Tochtergesellschaften, die auf jeweils unterschiedlichen Wertansätzen132 basieren können, kommen kann. Z. B. ist dies dann der Fall, wenn Sachanlagen oder Vorräte bei der Mutter127  Vgl. für HGB Havermann, H., Handelsbilanz II, 1988, S. 196; Reinhardt, M., in: Häublein, M./Hoffmann-Theinert, R. (Hrsg.), 25. Ed. 7.2019, § 300 HGB, Rn. 1.1; Winkeljohann, N./Kroner, M., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 300 HGB, Rn. 26–28; für IFRS siehe IFRS 10.B87, vgl. Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 32, Rn. 3–5, 50–52; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 32, Rz. 118–120. 128  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513). 129  Vgl. Havermann, H., Handelsbilanz II, 1988, S. 187; Winkeljohann, N./Kroner, M., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 300 HGB, Rn. 14, 26–28. 130  Vgl. Grotherr, S., DB 2017, S. 270; Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 695. Siehe auch Evers, M. T./Meier, I./Spengel, C., Country-by-Country Reporting, 2016, S. 8. 131  Vgl. für HGB Hachmeister, D./Beyer, B., in: Böcking, H.-J./Gros, M./Oser, P. u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung, 58. EL 4.2019, Kap. C 401, Rz. 4, 6; für IFRS Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 32, Rz. 118; Senger, T./Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 34, Rn. 80–81; Senger, T./Diersch, U., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 35, Rn. 18–19. In der Literatur wird die Neubewertung teilweise der HB II zugeordnet, vgl. Gräfer, H./Scheld, G. S., Konzernrechnungslegung, 2016, S. 148. 132  Vgl. Haaker, A., KoR 2006, S. 455; Peffekoven, F. P., WPg 2001, S. 202; Siegel, T., Konzernabschluß, 2004, S. 320.



II. CbCR-Tabelle 143

gesellschaft nicht zum Fair Value, sondern zu (fortgeführten) Anschaffungsund Herstellungskosten bewertet wurden.133 Alternativ könnten die Sachanlagen und Schulden des Mutterunternehmens neubewertet werden, soweit die fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten als Bewertungsmaßstab angesetzt wurden. Sofern dies überhaupt durchführbar ist, dürfte dies mit erheblichem Aufwand verbunden sein. Aufzunehmen sind in den CbCR die Daten aller im Konzernabschluss konsolidierten Unternehmen.134 In Betracht kommen für das CbCR KapGes und PersGes sowie Betriebsstätten135 (§ 138a Abs. 2 Nr. 1–2 AO).136 Maßgeblich für die Einbeziehung der Unternehmen in den Konzernabschluss ist der verwendete Rechnungslegungsstandard.137 Der CbCR kann daher nicht nur hinsichtlich der Positionen der Tabelle 1 unterschiedliche Werte annehmen, wenn der Ansatz, der Ausweis und die Bewertung in den Rechnungslegungsstandards (z. B. IFRS, US-GAAP oder HGB) unterschiedlich behandelt werden, sondern es können schon bei der Einbeziehung der Unternehmen Unterschiede vorliegen.138 In jedem Fall zu berücksichtigen sind vollkonso133  Vgl. für Sachanlagen Scharfenberg, A., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 5, Rn. 22, 102; für Vorräte Riese, J./ Kurz, L., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 8, Rn. 16; Senger, T./Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 34, Rn. 128. 134  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38; Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 844; Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 138a AO, Rn. 14; OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 19; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 512); van der Ham, S./Sommer, C., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 13, Rn. 68. Das Master File sowie das Local File sind nach § 90 Abs. 3 S. 1–3 AO i. V. m. § 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 AStG bei Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen zu erstellen, weshalb an dieser Stelle zum CbCR eine Diskrepanz vorliegt, vgl. Nientimp, A./Stein, S./Schwarz, C., Ubg 2016, S. 401. 135  Betriebsstätten (bzw. deren Daten) sind entsprechend dem AOA getrennt vom Stammhaus als eigenständige Unternehmen, d. h. wie KapGes, zu behandeln. Voraussetzung ist, dass das im Konzernabschluss einbezogene Stammhaus einen Einzel­ abschluss erstellt. Ausreichend dürfte schon die Abgabe einer Steuererklärung für die Betriebsstätte sein, vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1047 m. w. N.; Fuchs, C./Steiner, G., SWI 2016, S. 391; Grotherr, S., IStR 2016, S. 995–996; Nientimp, A./Schwarz, C./Stein, S., IStR 2016, S. 487; OECD, Transfer Pricing Guide­ lines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 512). 136  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 994–996; OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16. 137  Vgl. z. B. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 7, 11–13, 16, 19; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513). 138  Vgl. Evers, M. T./Meier, I./Spengel, C., Country-by-Country Reporting, 2016, S. 7; Grotherr, S., DB 2017, S. 272; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 711–712; Veldhuizen, R./Teneketzis, L., ITPJ 2016, S. 203.

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B. Inhalt des CbCR

lidierte Unternehmen. Nach der OECD sind, in Rückgriff auf die Rechnungslegungsvorgaben für den Konzernabschluss, auch quotal konsolidierte Unternehmen für das CbCR von Relevanz. Quotal konsolidierte Unternehmen sind im CbCR anteilig auszuweisen.139 Gemeinschaftsunternehmen werden gemeinschaftlich mit einem Unternehmen geführt, das nicht Teil des Konsolidierungskreises ist, und werden nicht als Konzernunternehmen (erweiterter Konsolidierungskreis140) betrachtet.141 Es kann bei Gemeinschaftsunternehmen von einem Interessengegensatz ausgegangen werden, der z. B. Verrechnungspreismanipulationen zugunsten eines Anteilseigners erschweren dürfte. Die Bedeutung von quotenkonsolidierten Gemeinschaftsunternehmen (Wahlrecht nach § 310 Abs. 1 HGB, nicht jedoch nach IFRS142) wird für das CbCR zur ersten Risikoeinschätzung als eher gering eingestuft, weshalb sich auch gegen eine Aufnahme in den CbCR ausgesprochen wird.143 Gleichwohl ist nach Ansicht der OECD die Behandlung durch den Konzernrechnungslegungsstandard entscheidend.144 Unternehmen können auch durch die Equity-Methode im Konzernabschluss berücksichtigt werden.145 Bei der Equity-Methode handelt es sich im 139  Vgl.

OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 19. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Hrsg.), Konzernbilanzen, 2017, S. 108– 109; Wüstemann, J./Wüstemann, S., in: Canaris, C.-W./Habersack, M./Schäfer, C. (Hrsg.), 5. Aufl. 2011, Bd. 6, § 315a HGB, Rn. 3, 35. 141  Vgl. Winkeljohann, N./Lewe, S., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 310 HGB, Rn. 1. Nach § 311 Abs. 1 S. 1 HGB gelten assoziierte Unternehmen ebenso als nicht in den Konzernabschluss einbezogene Unternehmen, vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 844; Senger, T./ Hoehne, F., in: Hennrichs, J./Kleindiek, D./Watrin, C. (Hrsg.), 2013, Bd. 2, § 311 HGB, Rn. 2, 14. 142  Die Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen (IAS 31.30) wurde nach IFRS abgeschafft. Nach IFRS 11.24 gilt lediglich die Equity-Methode, vgl. Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 29, Rn. 48–49. 143  Vgl. BdB, Stellungnahme, 2016, S. 4; Benz, S./Eilers, S., IStR-Beih. 2016, zu Heft 4, S. 13; Ditz, X./Quilitzsch, C., DStR 2017, S. 283–284; Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1047 m. w. N.; Grotherr, S., IStR 2016, S. 995; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1357; Schallmoser, U., in: Hübschmann, W./Hepp, E./Spitaler, A., 253. EL 7.2019, § 138a AO, Rn. 31. Denkbar ist aber, dass auch Absprachen zwischen den Anteilseignern des Gemeinschaftsunternehmens getätigt werden. Wohl zu einer Einbeziehung von Gemeinschaftsunternehmen tendierend Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECDKap. V Erläuterungen, Anm. 199. 144  Vgl. z. B. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 7, 11–13, 16, 19; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513). 145  Hierfür zu nennen sind bspw. assoziierte Unternehmen oder Gemeinschafts­ unternehmen (§ 311 Abs. 1 S. 1 HGB, IAS 28), vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./ Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 33, Rz. 2–3, 39, § 34, Rz. 31. 140  Vgl.



II. CbCR-Tabelle 145

Grunde aber um keine Konsolidierungsmethode.146 At Equity bewertete Unternehmen sind damit nicht im CbCR zu berücksichtigen.147 Eine Nichtberücksichtigung solcher Unternehmen im CbCR hat zur Folge, dass sie nicht separat in Tabelle 2 ausgewiesen werden bzw. nicht in allen Positionen der Tabelle 1 erfasst werden; der Anteil des Konzerns an ihrem Gewinn wird jedoch in Tabelle 1 beim Anteilseigner ausgewiesen.148 Nach der OECD sind Konzerneinheiten auch in den CbCR aufzunehmen, welche im Konzernabschluss wegen Wesentlichkeitsgründen nicht aufgeführt wurden.149 Dies steht jedoch der weit verbreiteten Meinung entgegen, nach der solche Gesellschaftsdaten nicht einzubeziehen sind, da diesen aufgrund der geringen Bedeutung für den Konzernabschluss auch kein Mehrwert für eine erste Risikoeinschätzung mithilfe des CbCR zukommt.150 2. Positionen a) Überblick Die für den CbCR nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 AO geforderten zehn Positionen der Tabelle 1 entsprechen im Grundsatz den in AP 13 definierten Posi­ tionen. Nach § 138a Abs. 6 S. 3 AO hat die CbCR-Einreichung im Datenformat nach amtlichen Vorgaben zu geschehen. Durch den Verweis des BMFSchreibens, wonach der CbCR entsprechend dem XML-Format der OECD einzureichen ist151, werden jedoch darüber hinaus Positionen abgefragt, die 146  Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S. (Hrsg.), Konzernbilanzen, 2017, S. 362– 363; Busse von Colbe, W., Equitymethode, 1986, S. 256; Coenenberg, A. G./Haller, A./Schultze, W., Jahresabschluss, 2018, S. 728–730; Lück, W. (Hrsg.), Lexikon, 1980, S. 151; Sahner, F./Gersenich, C., Equity-Bewertung, 1990, S. 181. Die EquityMethode kann als Variante einer Konsolidierungsmethode bezeichnet werden, vgl. Schmidt, C., PiR 2010, S. 62. 147  Vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 844; Grotherr, S., IStR 2016, S. 995; Nientimp, A./Stein, S./Schwarz, C., Ubg 2016, S. 401; OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 19. 148  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 89. 149  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 512). 150  Vgl. Bartelt, M./Geberth, G./Heggmair, M., DB 2016, S. 1336; Engelen, C./ Heider, C., DStR 2018, S. 1047; IDW (Hrsg.), Verrechnungspreisdokumentation, 2019, Rz. 261; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1356; Rasch, S./Tomson, S., IWB 2016, S. 487; Schreiber, R./Greil, S., DB 2017, S. 14. 151  Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2017, BStBl. 2017 I, S. 974. Das XML-Schema der OECD dient nach Idee der OECD in erster Linie dem Austausch zwischen den Staaten, kann jedoch auch als Berichtsmedium zwischen Steuerpflichtigem und Staat eingesetzt werden, vgl. OECD, XML Schema, 2019, S. 7. Dazu auch Ditz, X./ Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 847; Grotherr, S., DB 2017, S. 331.

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B. Inhalt des CbCR

sich durch das Gesetz bzw. die Gesetzesbegründung oder die Verwaltungsanweisung nicht unmittelbar ergeben.152 Das XML-Format enthält im „CbCR Body“ die aus AP 13 bekannten Elemente. Hinzutreten im „CbCR Body“ Informationen über die berichtende Konzerneinheit und deren Rolle innerhalb des Konzerns im Rahmen des CbCR.153 Die Sektion „OrganisationParty_Type“ enthält Informationen zur Ansässigkeit/Belegenheit der Kon­ zerneinheiten. Freiwillig kann die genaue Adresse oder die Handelsregisternummer angegeben werden, wohingegen die Steueridentifikationsnummer jeder Konzerneinheit einen Pflichtbestandteil („Validation-Element“) darstellt.154 Der „Message Header“ enthält neben einigen technischen Angaben zum vorliegenden CbCR Informationen zu den Finanzbehörden, die den CbCR austauschen, und dem betreffenden Berichtszeitraum.155 Die Daten der Konzernunternehmen sind entsprechend ihrer Ansässigkeit bzw. Belegenheit unter dem Steuerhoheitsgebiet aggregiert auszuweisen (§ 138a Abs. 2 Nr. 1 AO).156 Besonderheiten ergeben sich z. B. bei PersGes nach deutschem Steuerrecht, da sie keine einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Steuersubjekte darstellen. Nach dem Transparenzprinzip werden Gewinne gewerblicher PersGes einer Besteuerung auf Ebene der Gesellschafter unterworfen (Mitunternehmerkonzeption).157 Liegt für eine PersGes im Ausland kein Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung vor bzw. wird eine PersGes auch im Ausland transparent behandelt, gilt sie als in keinem Staat steuerlich ansässig.158 Die OECD sieht vor, dass eine staatenlose (Personen-) Untergesellschaft unter der gesonderten Länderkategorie „staatenlos“ zu füh152  Vgl. Henseler, S., IWB 2018, S. 184–185; Kunert, M./Strothenke, S., StuB 2017, S. 775. Über die Vorgaben der OECD hinausgehende Anforderungen an die Positionen dürfen nicht gestellt werden, vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 87. Abweichungen vom XML-Schema der OECD können beim Empfänger zur Verweigerung der Annahme des CbCR führen, vgl. Dahlke, J./Würges, J./Erdogan, S., BB 2018, S. 1771. Siehe auch OECD, XML Schema, 2019, S. 7. 153  Vgl. OECD, XML Schema, 2019, S. 14–22. 154  Vgl. OECD, XML Schema, 2019, S. 11–14. 155  Vgl. OECD, XML Schema, 2019, S. 9–11. Die Anforderung von zusätzlichen Informationen dürfte durch die EU-Amtshilferichtlinie gedeckt sein: „Der verpflichtende automatische Austausch länderbezogener Berichte zwischen den Mitgliedstaaten sollte in jedem Fall auch die Übermittlung bestimmter Basisinformationen umfassen […]“ (Richtlinie 2016/881/EU des Rates der Europäischen Union v. 25.5.2016 (DAC4), Abl. EU 2016 L 146, S. 8 (ErwGr. 12)). 156  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.24. 157  Vgl. Jacobs, O. H./Scheffler, W./Spengel, C. (Hrsg.), Unternehmensbesteuerung, 2015, S. 232–233; Scheffler, W., Ertragsteuern, 2016, Rn. 62, 97. 158  Vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 844; Grotherr, S., IStR 2016, S. 996; Jacobs, O. H., International, 2016, S. 355–356; Prokisch, R., in: Lehner, M. (Hrsg.), 6. Aufl. 2015, Art. 1 OECD-MA 2014, Rn. 28.



II. CbCR-Tabelle 147

ren ist.159 Auf die Rechtsform des staatenlosen Unternehmens kommt es jedoch nicht an. Entscheidend für die Erfassung unter den staatenlosen Unternehmen ist, dass die Einheit tatsächlich, d. h. nicht nur aus Sicht des Staats des CbCR-Erstellers160, in keinem Land steuerlich ansässig ist.161 Soweit die PersGes eine Betriebsstätte unterhält, sind deren Positionen statt unter der Zeile „staatenlose Unternehmen“ unter dem Ort der Belegenheit der Betriebsstätte in Tabelle 1 und 2 aufzuführen.162 Zusätzlich zu der Erfassung unter der Rubrik „staatenlose Unternehmen“ sollen die Unternehmensdaten einer PersGes anteilig den Gesellschaftern, wenn sie Konzernunternehmen sind, zugerechnet und unter den Steuer­ hoheitsgebieten ihrer Ansässigkeit aufgeführt werden.163 Daraus folgt eine Doppelerfassung164 der Unternehmensdaten der staatenlosen PersGes, sodass ohne eine Erläuterung in Tabelle 3 „weiße Einkünfte“ vermutet werden könnten.165 Ein Ausweis der Daten der PersGes beim Gesellschafter ist insoweit nachvollziehbar, als dass die Besteuerung der Gewinne einer PersGes mangels Steuersubjektfähigkeit regelmäßig durch Zurechnung beim Gesellschafter vorgenommen wird (Mitunternehmerkonzeption). Es ist zu vermuten, dass es auch zu einer Doppelerfassung im CbCR im Falle einer Zuordnung von Positionen der PersGes zum Belegenheitsstaat einer Betriebsstätte, die den Ausweis unter den „staatenlosen Unternehmen“ aufhebt, kommen dürfte.166 Für eine erste Risikoeinschätzung kann eine Doppelerfassung der 159  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 512). Dazu auch Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1048–1049; Grotherr, S., IStR 2016, S. 996. 160  Wäre die Sicht des CbCR-Erstellers, meist des Mutterunternehmens, ausschlaggebend für eine Einstufung unter den „staatenlosen Unternehmen“, würde bspw. ein Reverse Hybrid in seinem Errichtungsstaat als ansässig ausgewiesen werden, obwohl der Reverse Hybrid tatsächlich nirgendwo ansässig ist, siehe dazu Kap. D.II.2. (S. 102). 161  Darauf deutet insbesondere die Bezeichnung der Ländergruppe als „staatenlose Unternehmen“ hin, vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16. 162  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16. 163  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16. 164  Vgl. Damböck, A./Schrottmeyer, N./Kowatsch, P., Dokumentationspflichtige Inhalte, 2018, S. 68; Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 844; Grot­ herr, S., IStR 2016, S. 996; Majure, K. T./DerOhanesian, J./Zubler, M., ITJ 2016, Nr. 5, S. 21; O’Brien, K. H./Geuther, J./Calva, M. u. a., JoIT 2017, No. 3, S. 44–45. 165  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 80–81. Fraglich ist, ob bei komplexen Konzernstrukturen Angaben unter Tabelle 3 die „weißen Einkünfte“ erklären können, vgl. Engelen, C./ Heider, C., DStR 2018, S. 1048. 166  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1048. Wohl auch Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 138a AO, Rn. 12; Grotherr, S., IStR 2016, S. 996.

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B. Inhalt des CbCR

Unternehmensdaten im CbCR irreführend sein, weshalb erwogen wird, diese auszusetzen.167 b) Umsatzerlöse und sonstige Erträge Nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, b, c AO sollen in Tabelle 1 Umsatz­ erlöse und sonstige Erträge angegeben werden. Es findet eine Unterteilung der Umsätze in solche gegenüber nahestehenden und fremden Unternehmen statt. Nahestehende Unternehmen sind Unternehmen, die im Konzernabschluss und deshalb im CbCR aufgeführt werden.168 Dementsprechend sind alle Umsatzerlöse gegenüber Unternehmen, die nicht im Konzernabschluss voll- oder quotenkonsolidiert und im CbCR erfasst werden, den Umsatz­ erlösen gegenüber fremden Unternehmen zuzuordnen. Darunterfallen z. B. at Equity konsolidierte assoziierte Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen.169 In einer dritten Position werden die Umsatzerlöse dieser beiden Positionen summiert ausgewiesen. Nach der OECD sollen die Positionen unsaldierte170 „[…] revenues from sales of inventory and properties, services, royalties, interest, premiums and any other amounts“171 umfassen. Die Ermittlung orientiert sich am Ursprungslandprinzip.172 Unter den Umsatzerlösen nicht aufgeführt werden dürfen Zahlungen, die von anderen im CbCR erfassten Unternehmen geleistet werden und die diese in deren Ansässigkeitsstaat als Dividende klassifizieren.173 Da167  Vgl. Eigelshoven, A./Tomson, S., IStR 2019, S. 247; Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1048; Grotherr, S., IStR 2016, S. 999, 1001; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECDKap. V Erläuterungen, Anm. 200. Mit der Erfassung beim Anteilseigner kommt es zu einem konzeptionellen Konflikt mit der Regelung, nach der Dividenden von Konzernunternehmen nicht im CbCR unter den Umsatzerlösen enthalten sein dürfen, um einen doppelten Gewinnausweis zu vermeiden, dazu Grotherr, S., IStR 2016, S. 999. 168  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38; OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 8. Siehe dazu auch Ditz, X./Quilitzsch, C., DStR 2017, S. 285. Der Begriff des nahestehenden Unternehmens stimmt deshalb nicht mit dem des § 1 Abs. 2 AStG überein, sondern ist als verbundenes Unternehmen zu verstehen, vgl. Eigelshoven, A./Tomson, S., IStR 2019, S. 244; Grotherr, S., IStR 2016, S. 998. Siehe auch OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). 169  Vgl. Ditz, X./Quilitzsch, C., DStR 2017, S. 285; Grotherr, S., IStR 2016, S. 999. 170  Vgl. Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 909. 171  OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). Siehe auch BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38. 172  Vgl. Pinkernell, R., FR 2014, S. 969. 173  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). Der Wortlaut der Reglung stellt auf die Dividendenqualifikation der Vergütung und nicht auf die Kapitaleinordnung beim Kapitalnehmer ab.



II. CbCR-Tabelle 149

mit wird eine periodenversetzte Doppelerfassung des „Gewinns“ beim zahlungsleistenden und -empfangenden Konzernunternehmen im CbCR vermieden.174 Empfangene Zahlungen, die zwar dem Wesen eines Beteiligungsertrags entsprechen, aber beim zahlungsleistenden Konzernunternehmen nicht als Dividende eingestuft werden oder von einem konzernfremden Unternehmen stammen, sind demnach unter den Innen- bzw. Außenumsatzerlösen zu erfassen. Davon ist aufgrund der breiten Definition der Umsatzerlöse und des expliziten Ausschlusses lediglich der konzerninternen Dividendenzahlungen durch die OECD auszugehen.175 Gleichwohl sind Gewinnanteile und Dividenden nach IFRS176 nicht unter den Umsatzerlösen, sondern im Finanzergebnis zu erfassen. Nach Vorgaben der OECD sollte sich zur Erstellung des CbCR an die Vorgaben des Rechnungslegungsstandards gehalten werden.177 An dieser Stelle könnte deshalb eine unklare Rechtslage mit Auslegungsspielraum für den CbCR-Ersteller bestehen. Hinsichtlich der einzubeziehenden Unternehmen stimmt der Konzernabschlussbegriff des persönlichen Anwendungsbereichs (§ 138a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO) und der des sachlichen Anwendungsbereichs (§ 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a, b, c AO) überein. Für die Bestimmung der zu einer CbCR-Pflicht führenden Umsätze nach § 138a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO i. H. v. 750 Mio. Euro wird auf die konsolidierten und unangepassten Vorjahresumsätze zurückgegriffen. Damit können sich die im Rahmen des persönlichen Anwendungsbereichs ermittelten Umsätze von denen des sachlichen Anwendungsbereich unterscheiden.178 c) Jahresergebnis vor Ertragsteuern (EBT) Unter der Position EBT nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. f AO soll der handelsrechtliche Saldo aus ordentlichen und außerordentlichen Gewinnen Grotherr, S., IStR 2016, S. 999. auch Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 695; Meijer, T./Kerkvliet, S./ van Stigt, B., ITPJ 2017, S. 435; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 197. 176  Vgl. Schlüter, J./Schönhofer, C., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u.  a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 15, Rn. 130–131. 177  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 7. Nach der Leitlinie gehen zumindest bei der Frage, ob Steuererstattungen unter den Umsatz- oder Steuerpositionen zu berücksichtigen sind, die Vorschriften der Rechnungslegung den CbCRVorgaben vor, vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 10. 178  Vgl. Grotherr, S., DB 2017, S. 272; Meijer, T./Kerkvliet, S./van Stigt, B., ITPJ 2017, S. 434–435. 174  Vgl.

175  Siehe

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B. Inhalt des CbCR

und Verlusten vor Ertragsteuern ausgewiesen werden.179 Die Vorgabe der OECD, dass keine konzerninternen Dividenden unter den Umsatzerlösen zu erfassen seien180, wurde ohne unmittelbare Durchgriffswirkung auf das Vorsteuerergebnis definiert. Stattdessen ist es dem die CbCR-Regelungen umsetzenden Staat überlassen, dem Rechtsanwender vorzuschreiben, ob in der Position EBT konzerninterne Dividenden enthalten sein sollen oder nicht.181 Aufgrund der Rückverweisung der OECD an die (deutsche) Steuerjurisdiktion entsteht wiederum wegen ihrer Bezugnahme auf die OECD-Vorgaben ein Zirkelbezug, der zu einer Übertragung des Wahlrechts auf den Rechtsanwender führen dürfte.182 Nicht unter das Wahlrecht fallen Dividendenerträge von nicht im CbCR einbezogenen Unternehmen, die z. B. im Rahmen der Equity-Methode behandelt werden. Diese sind im EBT des die Beteiligung haltenden Konzernunternehmens auszuweisen.183 Die Einbeziehung von Dividenden im Vorsteuerergebnis kann deshalb Inkonsistenzen zwischen den CbCR-Positionen bedingen und zu einer Doppelerfassung184 der Gewinne mit Periodenversatz im Staat der die Dividenden leistenden und der empfangenden Konzerneinheit führen. Die gewählte Datenbasis ist dafür ausschlaggebend, ob die Ertragsteuern mit dem EBT abgestimmt werden können oder nicht.185 Bei einer Aggregation von handelsrechtlichen Gewinnen und Verlusten der Konzerneinheiten auf Länderebene kann es im Verhältnis zu den Ertragsteuern zu überbewerteten Verhältniskennzahlen kommen, wenn keine Konzernbesteuerung, sondern eine Einzelbesteuerung für das betrachtete Land angewendet wird.186

179  Vgl.

OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). 181  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 13. 182  Siehe auch Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2554; Klaassen, P./Bobeldijk, A., Intertax 2019, S. 1061–1062. Soweit im EBT keine Dividenden ausgewiesen werden, werden darauf entfallende Steuern nicht von den Ertragsteuerpositionen erfasst, vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 13. Mit der Guidance vom 5.11.2019, die nach Fertigstellung der vorliegenden Arbeit veröffentlicht wurde und deshalb für die Arbeit nicht von Relevanz ist, hat die OECD das Wahlrecht gekippt und festgelegt, dass von Konzerneinheiten an andere Konzerneinheiten geleistete Dividenden nicht im EBT zu erfassen sind, vgl. OECD, Guidance Implementation, 5.11.2019, S. 13. Siehe hierzu auch Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2020, S. 55–56. 183  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 89. 184  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 1001. 185  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 711. 186  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 710–711; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 704; OECD, Action 11, 2015, S. 268 (Note 13). Siehe auch Lutz, F./Seebeck, A., SWI 2019, S. 443. 180  Vgl.



II. CbCR-Tabelle 151

d) Ertragsteuern Unter den Ertragsteuerpositionen nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. d, e AO sind die Ertragsteuern der Konzerneinheiten auszuweisen. Darunterfallen die Einkommen-, Körperschaft- und die Gewerbesteuer.187 Es wird zwischen den Positionen „im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern“ und den „im Wirtschaftsjahr für dieses Wirtschaftsjahr gezahlte und zurückgestellte Ertragsteuern“ unterschieden, indem unterschiedliche Zeitbezüge188 gesetzt werden. In der Totalperiode gleichen sich die Werte beider Positionen.189 Die gezahlten Ertragsteuern betreffen alle Ertragsteuern, die aus einer Kassen-/Cash-Flow-Perspektive im Berichtsjahr von einer Konzerneinheit an in- und ausländische Finanzbehörden gezahlt wurden.190 Auf welche Periode sich die Ertragsteuern beziehen, ist unerheblich: Z. B. werden Nachzahlungen aus Betriebsprüfungen für Vorjahre oder Vorauszahlungen für kommende Jahre erfasst.191 Einzubeziehen sind auch von anderen Konzerneinheiten für diese Konzerneinheit geleistete Quellensteuern z. B. auf Zinszahlungen an die betrachtete Konzerneinheit.192 Ebenfalls werden im Regelfall unter dieser Position Steuererstattungen erfasst.193 Verlustvorträge der Vorjahre können den Ertragsteuerausweis mindern.194 Unter den für das Wirtschaftsjahr gezahlten und zurückgestellten Ertragsteuern sind nach OECD „[…] the accrued current tax expense recorded on taxable profits or losses of the year of reporting […]“195 auszuweisen. Hervorgehoben wird, dass diese „[…] only operations in the current year […]“196 abbilden dürfen. Damit besteht ein engerer Zusammenhang mit dem Vor­ steuerergebnis des Berichtsjahres.197 Latente Steuern und Steuerrückstellun187  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2551. Die Definitionen der Ertragsteuern können sich auf internationaler Ebene unterscheiden, wenn bspw. BRICStaaten Verkehrsteuern und Ertragsteuern zusammenfassen, vgl. Loitz, R., DB 2015, Nr. 40, S. M5. 188  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38. 189  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 72. 190  Vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 845; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515). 191  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2551; OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 10; Rasch, S./Mank, K./Tomson, S., IStR 2015, S. 426–427. 192  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515). 193  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 10. 194  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 999. 195  OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515). 196  OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515). 197  Vgl. Cordes, M./Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 53; Grotherr, S., Ubg 2016, S. 713; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 73–74.

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B. Inhalt des CbCR

gen für ungewisse Verbindlichkeiten sind nicht einzubeziehen.198 Die Position setzt sich aus den auf der steuerlichen Bemessungsgrundlage – wohl abzüglich steuerlicher Verlustvorträge199 – ermittelten Steuervorauszahlungen und prognostizierten Steuernachzahlungen für das betreffende Wirtschaftsjahr zusammen.200 Für die Ertragsteuerpositionen kann es notwendig sein, zusätzlich zu Bilanz und GuV der Einzelabschlüsse bzw. des Konzernabschlusses z.  B. die Kapitalflussrechnung201 oder Steuererklärungsdaten202 (Tax Reporting) heranzuziehen, da insbesondere aufgrund der Cash-FlowBetrachtung der ersten Position Angaben zu Zahlungen notwendig sind.203 e) Eigenkapital Nach Vorgabe der OECD ist im CbCR das „Stated Capital“ anzugeben. Das als ausgewiesenes Kapital ins Deutsche zu übersetzende „Stated Capital“ dürfte dem gezeichneten Kapital entsprechen.204 Nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. g AO ist im CbCR jedoch das Eigenkapital auszuweisen.205 Zwar sollte die Auffassung der OECD für das deutsche CbCR nach § 138a AO maßgeblich sein. Der deutsche Gesetzeswortlaut definiert die CbCRPosition aber eindeutig abweichend von den Vorgaben der OECD, weshalb jene Formulierung nicht ungewürdigt übergangen werden kann.206 Daraus 198  Vgl.

OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515). Damböck, A./Schrottmeyer, N./Kowatsch, P., Dokumentationspflichtige Inhalte, 2018, S. 72–73; Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2553. Dazu auch Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 15. 200  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 1000. Die gezahlten Ertragsteuern für das betreffende Wirtschaftsjahr dieser Position sind eine Teilmenge der Position im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern, vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2552– 2553; Schreiber, R., DB 2016, S. 1459 (Fn. 23). Siehe zur Definition der Position auch Klaassen, P./Bobeldijk, A., Intertax 2019, S. 1062–1063. 201  Nach DRS 21, Tz. 26, 39–40, werden in der Kapitalflussrechnung (§ 297 Abs. 1 S. 1 HGB) die Ertragsteuerzahlungen grundsätzlich unter der laufenden Geschäftstätigkeit ausgewiesen. 202  Kritisch kann sein, wenn einzelne Konzerneinheiten keine Steuererklärungen erstellen, vgl. OECD, Memorandum, 2013, S. 2–3. 203  Vgl. Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 14; Grotherr, S., DB 2017, S. 270–271, 273; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1358; Preisser, H., DK 2016, S. 495. 204  Vgl. Bier, B.-P./Voß, T. O., IStR 2017, S. 395; Dutt, V./Spengel, C./Vay, H., Country-by-Country Reporting, 2017, S. 14; Rasch, S./Mank, K./Tomson, S., IStR 2015, S. 427. 205  Siehe auch die Gesetzesbegründung BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38. 206  Vgl. Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 197. 199  A. A.



II. CbCR-Tabelle 153

können für den Rechtsanwender drei unterschiedliche Auslegungsoptionen der Position entstehen.207 Zum einen kann die Position weit ausgelegt werden und alle Eigenkapitalbestandteile gemäß des Rechnungslegungsstandards enthalten.208 Zum anderen könnte sie auch eng interpretiert werden, sodass nur das Grund- bzw. Stammkapital anzugeben ist.209 Als dritte Option kommt in Betracht, unter der CbCR-Position das Eigenkapital abzüglich des Werts aus der CbCR-­ Position einbehaltener Gewinn auszuweisen.210 Es kann nämlich davon ausgegangen werden, dass die Finanzbehörden diese beiden Positionen summieren, um approximativ auf das „gesamte Eigenkapital“ zu schließen.211 Durch die dritte Auslegungsoption soll einer doppelten Erfassung der Gewinnrücklagen bei der Berechnung des „gesamten Eigenkapitals“ vorgebeugt werden.212 Anteile von Betriebsstätten sind dem Stammhaus zuzuweisen, sofern nicht aufsichtsrechtliche Eigenkapitalanforderungen (Dotationskapital) vorliegen.213 Konsolidierte Daten enthalten aufgrund der durchgeführten Kapitalkonsolidierung kaum Angaben zum Eigenkapital von Tochtereinheiten.214 f) Einbehaltener Gewinn § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. h AO verlangt nach dem einbehaltenen Gewinn zum Jahresende.215 Der einbehaltene Gewinn entspricht den Gewinnrücklagen für das Berichtsjahr sowie die Vorjahre und ist daher als „davon207  Vgl. Damböck, A./Schrottmeyer, N./Kowatsch, P., Dokumentationspflichtige Inhalte, 2018, S. 73 m. w. N.; Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2555 m. w. N.; Grotherr, S., IStR 2016, S. 1001. 208  Vgl. Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 696; Nientimp, A./Stein, S./ Schwarz, C., Ubg 2016, S. 402. Unter das Eigenkapital fällt demnach u. a. das gezeichnete Kapital, die Kapitalrücklage, die Gewinnrücklage, der Ergebnisvortrag und das Jahresergebnis nach Steuern, vgl. Clemens, R., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 12, Rn. 26. 209  Vgl. Dahlke, J./Würges, J./Erdogan, S., BB 2018, S. 1772; Rasch, S./Tomson, S., IWB 2016, S. 486. 210  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 1001. Die Definition als „alles-außer-Position“ umschließt somit auch Sonderposten des Eigenkapitals. 211  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 48. Im Discussion Draft zum CbCR wurden beide Positionen zudem summiert ausgewiesen, vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, S. 20. Siehe dazu auch Kap. C.IV.4.a) (S. 80). 212  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 1001; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 707. Siehe auch zur Auswirkung auf die Risikoeinschätzung Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 537. 213  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515). 214  Vgl. Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 696. 215  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515).

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B. Inhalt des CbCR

Vermerk“ des Eigenkapitals zu verstehen.216 Auch Verluste sind unter der CbCR-Position einbehaltener Gewinn zu erfassen.217 Zu einer Durchbrechung der Aufteilung der Unternehmensdaten zwischen Betriebsstätte und Stammhaus kommt es wie auch beim Eigenkapital, da nach der OECD der auf die Betriebsstätte entfallende einbehaltene Gewinn im Land des Stammhauses zu deklarieren ist.218 g) Zahl der Beschäftigten Nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. i AO ist die Beschäftigtenanzahl aller in einem Steuerhoheitsgebiet ansässigen/belegenen Konzerneinheiten auszuweisen. Die Beschäftigtenanzahl ist in Vollzeitäquivalenten anzugeben. Als Beschäftigter gilt derjenige, der ein Gehalt von der Konzerneinheit empfängt.219 Als für die Zählung maßgeblicher Zeitpunkt kann nach OECD z. B. das Jahresende oder der Jahresdurchschnitt gewählt werden, wobei auch andere Vorgehensweisen zulässig sind.220 Die deutsche Gesetzesbegründung grenzt das Wahlrecht offensichtlich auf den Jahresendwert ein.221 Die Angaben können gerundet werden, vorausgesetzt es kommt dadurch nicht zu wesentlich falschen Angaben.222 Dem CbCR-Ersteller ist es gestattet, unabhängige Auftragnehmer, soweit sie den Konzerneinheiten zu gewöhnlichen Geschäftsaktivitäten dienen, mit in die Berechnung der Beschäftigtenanzahl einfließen zu lassen.223 Unter das Wahlrecht der Einbeziehung fallen insbesondere Leiharbeiter und freie Mitarbeiter.224 Der Anhang des Jahresabschlusses enthält Angaben zu der Beschäftigtenanzahl, wobei Anpassungen wegen externer Arbeitskräfte225 und 216  Vgl. Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1358; Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 910; Nientimp, A./Stein, S./Schwarz, C., Ubg 2016, S. 402. 217  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 12. 218  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515); Preisser, H., DK 2016, S. 495. 219  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, S. 20. 220  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515– 516). 221  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38. 222  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 515– 516). 223  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 516). 224  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 715. Siehe auch McDonald, J. D./Lipeles, S. R./ Pollack, S., TTTM 2016, Issue 11, S. 9–10. 225  Für den Anhang des deutschen IFRS-Abschlusses gilt die Anwendung des § 315e Abs. 1 HGB mit Verweis auf die HGB-Anhangangabe zur Anzahl der Arbeitnehmer (§ 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB), vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J.,



III. CbCR-Tabelle 255

bspw. aufgrund der Bewertungsmethode – maßgeblich nach § 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB ist der Jahresdurchschnitt – notwendig sein können. h) Materielle Vermögenswerte Nach § 138a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. j AO sollen unter den materiellen Vermögenswerten das Anlage- und Umlaufvermögen zu Restbuchwerten erfasst werden, wobei immaterielle Vermögenswerte, liquide Mittel und Finanzwerte, unter die neben Finanzanlagen und Wertpapiere auch Forderungen fallen, nicht einzubeziehen sind. Ebenso auszuschließen sind Rechnungslegungsabgrenzungsposten und latente Steuern der Aktivseite.226 Im Wesentlichen setzen sich die materiellen Vermögenswerte damit aus den Sachanlagen und den Vorräten zusammen.227 Materielle Vermögenswerte einer Betriebsstätte sind unter ihrem Belegenheitsstaat anzusetzen.228

III. CbCR-Tabelle 2 Nach § 138a Abs. 2 Nr. 2 AO sind unter Tabelle 2 alle Konzerneinheiten, deren Daten unter den Positionen der Tabelle 1 aufgeführt wurden, separat nach den Ländern ihrer Ansässigkeit/Belegenheit auszuweisen und deren wichtigste Geschäftstätigkeiten anzugeben. Die Länderzuordnung der Unternehmensdaten ist für Tabelle 1 und 2 identisch. Ausgewählt werden können unter Tabelle 2 folgende wichtigste Tätigkeiten:229 IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 5, Rz. 77. Siehe für § 314 Abs. 1 Nr. 4 HGB Grottel, B., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 285 HGB, Rn. 195, § 314 HGB, Rn. 56; Winkeljohann, N./Lawall, L., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u. a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 267 HGB, Rn. 11. 226  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38; Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 2557; Grotherr, S., IStR 2016, S. 1002; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 516); van der Ham, S./Tomson, S., IWB 2015, S. 846–847. Argumente für eine Einbeziehung von Forderungen liefern Eigelshoven, A./Tomson, S., IStR 2019, S. 245–246. 227  Siehe in diese Richtung gehend Grotherr, S., IStR 2016, S. 1002. 228  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 516). Der Ansässigkeits-/Belegenheitsstaat des Konzernunternehmens, dem der materielle Vermögenswert zugeordnet wird, kann mit dem tatsächlichen Ort des materiellen Vermögenswerts auseinanderfallen, vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C./Färber, N., DB 2016, S. 980. 229  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 38–39; OECD, Transfer Pricing Guide­ lines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 517). Ein BMF-Schreiben sieht die Ankreuzfelder der OECD auch ausdrücklich für § 138a Abs. 2 Nr. 2 AO vor, vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2017, BStBl. 2017 I, S. 975. Es wird angemahnt, dass die Kategorien fortlaufend an neue Geschäftsmodelle (bspw. im IT-Bereich) angepasst werden sollten, vgl. MEDEF in: OECD, Discussion Draft K to R, 2014, S. 70. Die vorgeschlagene Auflis-

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B. Inhalt des CbCR

•• Forschung und Entwicklung, •• Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum, •• Einkauf oder Beschaffung, •• Verarbeitung oder Produktion, •• Verkauf, Marketing oder Vertrieb, •• Verwaltungs-, Management- oder Supportleistungen, •• Erbringung von Dienstleistungen für unverbundene Dritte, •• konzerninterne Finanzierung, •• regulierte Finanzdienstleistungen, •• Versicherungen, •• Besitz von Aktien oder anderen Wertpapieren mit Beteiligungscharakter und •• ruhende Tätigkeit sowie •• Sonstige230. Während die Angabe des Gründungsstaats bzw. des Orts der Handelsregistereintragung der Konzerneinheit, soweit er vom Staat der Ansässigkeit/Belegenheit abweicht, im OECD XML-Format und in AP 13 unter Tabelle 2 verpflichtend vorgesehen ist, wurde sie im Gesetz und BMF-Schreiben nicht explizit genannt. Da das XML-Format der OECD jedoch die maßgebliche Grundlage für die Einreichung des CbCR darstellt, sind jene Angaben zu tätigen. Zudem weist das BMF darauf hin, dass die grafischen Tabellen des BMF-Schreibens nicht (vollständig) mit denen der im XML-Dokument zu tätigenden Angaben übereinstimmen.231 Wichtig sein dürfte dies insbesondere für staatenlose PersGes.232 Dem CbCR-Ersteller bleibt überlassen, nach welchem Kriterium er die Wichtigkeit der Geschäftsaktivitäten der Konzerneinheiten bemisst.233 Zu tung könnte hinsichtlich einiger Branchen, z. B. der Logistik-, IT- oder Unterhaltungsbranche, unvollständig sein, da diese allesamt unter den Punkt „Sonstige“ fallen könnten, vgl. URS Corporation in: OECD, Discussion Draft S to Z, 2014, S. 154. 230  Soweit die Auffangkategorie „Sonstige“ gewählt wurde, sind nähere Erläuterungen in Tabelle 3 zu tätigen, vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 511, 517). 231  Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2017, BStBl. 2017 I, S. 974–975; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 511, 516); OECD, XML Schema, 2019, S. 21. 232  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 996. 233  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1048; Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 697; Matthes, M., in: Pfirrmann, V./Rosenke, T./Wagner, K. J. (Hrsg.),



III. CbCR-Tabelle 257

den wichtigsten Geschäftstätigkeiten sind zumindest solche zu zählen, die das Bild der Konzerneinheit wesentlich bestimmen.234 Eine zu hohe Anzahl ausgewählter Ankreuzfelder beeinflusst die Aussagekraft der Tabelle 2 für eine Risikoeinschätzung negativ und widerspricht dem Superlativ der „wichtigsten“ Geschäftsaktivitäten.235 Anhand von aggregierten CbCR amerikanischer Konzerne für das Jahr 2016, die von der US-amerikanischen Bundessteuerbehörde IRS veröffentlicht wurden, konnte ermittelt werden, dass für jede Konzerneinheit im Schnitt nur 1,27 wichtigste Geschäftstätigkeiten angegeben werden.236 Weder Rangfolgen i. S.e. Abstufung nach Wichtigkeit der ausgewählten Felder in Tabelle 2 werden angegeben noch ist zu erkennen, ob Tätigkeiten zwischen Konzernunternehmen237 oder Dritten stattfinden.238 Offen ist auch, ob die Funktionen grenzüberschreitend ausgeübt werden. Bei der Bestimmung der Angaben in Tabelle 2 sollte darauf geachtet werden, dass eine Abstimmbarkeit zum Master File und zum Local File bzw. zur Steuererklärung gegeben ist.239 Den wichtigsten Geschäftstätigkeiten können quantitative sowie qualitative Kriterien zugrunde gelegt werden.240 Als quantitatives Kriterium können etwa die durch unterschiedliche Geschäftstätigkeiten generierten Umsätze fungieren.241 Die Verwendung von Erfolgskennzahlen (EBT oder Umsatz­ erlöse) ist naheliegend, da es das Ziel des CbCR ist, Gewinnverkürzungen und -verlagerungen aufzudecken.242 Einen relativen Schwellenwert für die Erfolgskennzahlen, der anzeigt, wann Geschäftstätigkeiten zu den Wichtigs9. Ed. 7.2019, § 138a AO, Rn. 55; Nientimp, A./Stein, S./Schwarz, C., Ubg 2016, S. 402; Thurow, C., BC 2017, S. 350. 234  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1045. 235  Vgl. BIAC in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 109; Bittner, T./Dawid, R./Hoffmann, F., IWB 2014, S. 222; Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 802; Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538. 236  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., SWI 2019, S. 443 (Fn. 28). 237  Da unter den Ankreuzfeldern für die wichtigsten Geschäftstätigkeiten z.  B. „konzerninterne Finanzierung“ vorgegeben wird, ist zu schlussfolgern, dass auch konzerninterne Tätigkeiten die Bestimmung der wichtigsten Geschäftstätigkeiten beeinflussen sollen. 238  Vgl. GKN in: OECD, Discussion Draft D to J, 2014, S. 150; Grotherr, S., Ubg 2016, S. 712. 239  Vgl. Ditz, X./Bärsch, S.-E./Engelen, C., IStR 2016, S. 846; Kunert, M./Strothenke, S., StuB 2017, S. 774; Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 697; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 99. 240  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1045. 241  Vgl. IRAS, Country-by-Country Reporting, 3. Ed. 2018, S. 11. 242  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538.

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B. Inhalt des CbCR

ten zählen, könnte z. B. bei 10 % gesetzt werden.243 Bei einer quantitativen Betrachtung z. B. anhand der EBT besteht aber die Gefahr, dass Geschäfts­ tätigkeiten, die keine Gewinne erzielen, aber das Gros der Betätigung der Konzerneinheit ausmachen (z. B. F&E), nicht für Tabelle 2 beachtet werden, weshalb andere Geschäftstätigkeiten entgegen der Realität als Wichtigste eingestuft werden könnten.244 Unter einer qualitativen Betrachtung ist zu verstehen, dass der Konzern unter einer Gesamtschau einer Vielzahl von Aspekten festlegt, welche Geschäftstätigkeiten von Konzerneinheiten zu den Wichtigsten zählen.245 Konzerne haben am ehesten die Kenntnis über die Eigenheiten ihrer Einheiten und sollten deshalb aus ihrer Perspektive nachvollziehbare und einheitliche246 Kennzeichen festlegen und anwenden können.247 Vorteilhaft ist die Pluralformulierung der wichtigsten Geschäftstätigkeiten für eine Risikoeinschätzung insoweit, da, wenn nur eine Tätigkeit ausgewählt wurde, eindeutig ist, dass das Unternehmen keinen weiteren (wesentlichen) Tätigkeiten nachgeht.

IV. CbCR-Tabelle 3 Nach § 138a Abs. 2 Nr. 3 AO komplettiert Tabelle 3 als qualitativer Bestandteil mit Freitextfeldern den CbCR.248 Eine Pflicht für Angaben in Tabelle 3 besteht, wenn aus der Perspektive des Unternehmens diese für die Finanzbehörden249 zum Verständnis der beiden anderen Tabellen erforderlich sind.250 Damit ist Tabelle 3 mit einem Anhang des Jahresabschlusses vergleichbar.251 Freiwillige Angaben in Tabelle 3 können getätigt werden, wenn 243  Vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 1002–1003. Zu bedenken ist, dass bei einem Wert von 10 % zehn der 13 Ankreuzfelder ausgewählt werden könnten. 244  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1045. Denkbar wäre es deshalb, als Maßstab zur Festlegung der wichtigsten Geschäftstätigkeiten die absoluten Beträge der Erträge und Aufwendungen kumuliert zu betrachten. 245  Vgl. Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1045–1046. 246  Siehe auch van der Ham, S./Tomson, S., IWB 2015, S. 847. 247  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538. So auch Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1046; Revenue Irish Tax and Customs, Country-by-Country Reporting, 2018, S. 18. 248  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 511). 249  Vgl. Grotherr, S., DB 2017, S. 333; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 19. 250  Vgl. Cordes, M./Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 40; Drüen, K.-D., in: Tipke, K./Kruse, H. W., 156. EL 4.2019, § 138a AO, Rn. 29; Matthes, M., in: Pfirrmann, V./Rosenke, T./ Wagner, K. J. (Hrsg.), 9. Ed. 7.2019, § 138a AO, Rn. 57. 251  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 536, 541, 543; Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2020, S. 57. Mit der „Erforderlichkeit der Informationen zum Verständnis“ wird



IV. CbCR-Tabelle 359

von Unternehmen im Rahmen von konzerninternen Risikoeinschätzungen252 antizipiert wird, dass Inhalte der Tabellen 1 und 2 bei den Finanzbehörden Unklarheiten hervorrufen könnten.253 Die textuellen Angaben sind zwingend in englischer Sprache abzufassen.254 Tabelle 3 birgt das Potenzial aufzuzeigen, wie von den Konzernen einzelne Auslegungsspielräume genutzt wurden. Kritisch zu sehen ist jedoch, dass sie hinsichtlich ihres eigenen Inhalts neue Ermessensspielräume255 für die CbCR-Ersteller eröffnet, da weder die OECD noch der deutsche Gesetzgeber eindeutige Vorgaben zu verpflichtenden Angaben gemacht hat. Für eine optimale Auswertbarkeit des CbCR sollten möglichst keine Auslegungsmöglichkeiten bestehen.256 Für eine zutreffende Auswertung der CbCR ist es notwendig, dass die ­ inanzbehörden die Zusammensetzung der Positionen der Tabelle 1 und der F Tabelle 2 nachvollziehen können.257 Daher sollten genutzte Interpretationsspielräume mit wesentlicher Auswirkung auf Tabelle 1 und 2 in Tabelle 3 verpflichtend benannt werden.258 Die Auswirkungen aufgrund von Interpretationsspielräumen können bei der Gesamtschau aller Konzerneinheiten auf Länderebene als unwesentlich identifiziert werden und sind nicht zu berichten, weil das CbCR nur als „grobes“ Instrument zur „ersten“ Risikoeinschätnicht nur vorgegeben, ob Informationen in Tabelle 3 zu tätigen sind, sondern es wird auch deren Umfang begrenzt. 252  Vgl. Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 907; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 103; Rasch, S./Mank, K./Tomson, S., ITPJ 2016, S. 151. 253  Vgl. BT-Drucks. 18/9536 v. 5.9.2016, S. 39. Zu Beispielen für verpflichtende Angaben siehe Grotherr, S., Ubg 2016, S. 715–718. 254  Vgl. BMF-Schreiben v. 11.7.2017, BStBl. 2017 I, S. 974. Nach § 87 Abs. 1 AO ist Deutsch die Amtssprache. Diese Vorgabe wird durch das BMF-Schreiben modifiziert, vgl. Matthes, M., in: Pfirrmann, V./Rosenke, T./Wagner, K. J. (Hrsg.), 9. Ed. 7.2019, § 138a AO, Rn. 57, 76. 255  Vgl. Schallmoser, U., in: Hübschmann, W./Hepp, E./Spitaler, A., 253. EL 7.2019, § 138a AO, Rn. 43. 256  Vgl. Baumhoff, H., Country-by-Country Reporting, 2018, S. 100; Evers, A./ Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 11 m. w. N.; Grotherr, S., IStR 2016, S. 1008; Spengel, C./Vay, H./Weck, S., Ubg 2019, S. 577. 257  Vgl. Bremer, S., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 269; Hanken, J./ Kleinhietpaß, G./Lagarden, M., Verrechnungspreise, 2017, S. 312; IDW (Hrsg.), Verrechnungspreisdokumentation, 2019, Rz. 275; Kaeser, C./Bremer, S., Transfer Pric­ ing, 2016, S. 201; Kraft, G./Heider, C., DStR 2017, S. 1356; Kunert, M./Strothenke, S., StuB 2017, S. 774; Lappé, S./Schmidtke, R., IStR 2015, S. 697; OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 19. 258  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538–540 mit weiteren Ausführungen zu verpflichtend zu tätigen Angaben. Nach der OECD ist z. B. anzugeben, auf welcher Art der Datengrundlage das CbCR erstellt wurde, vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 13; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 513).

60

B. Inhalt des CbCR

zung dienen soll.259 Zudem besteht schon aufgrund der Länderaggregation nicht die Möglichkeit, genaue Schlussfolgerungen260 zu ziehen, weshalb geringfügige Auswirkungen durch Auslegungen vernachlässigbar sind. Auch beim Master File sowie beim Anhang der Jahresabschlüsse wird ein Wesentlichkeitsgrundsatz angewendet.261 Durch Text Mining-Verfahren können die Textdaten der Tabelle 3 vollautomatisch ausgewertet werden.262

Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 539–540. auch Grotherr, S., Ubg 2016, S. 710; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 86. 261  Vgl. Grottel, B., in: Grottel, B./Schmidt, S./Schubert, W. J. u.  a. (Hrsg.), 11. Aufl. 2018, § 284 HGB, Rn. 13–14; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 1, Rz. 65; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Tz. 5.18 bzw. Tz. 5.32 zur Wesentlichkeit beim Local File. 262  Zu den Text Mining-Verfahren siehe Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 540– 543 m. w. N. 259  Vgl. 260  So

C. Methodik der Untersuchung I. CbCR zur ersten Risikoeinschätzung Unter der ersten Risikoeinschätzung mithilfe des CbCR wird verstanden, dass die begrenzten Ressourcen der Finanzbehörden auf wahrscheinlich BEPS-relevante bzw. aus Sicht der OECD steuerlich unerwünschte Gestaltungen für weitere Folgeprüfungen gelenkt werden.263 Die risikoorientierte Einschätzung von CbCR-Daten liefert somit nur Indizien und keine Beweise dafür, dass eine Gestaltung – aus OECD-Sicht – unerwünscht ist.264 Ein Restrisiko265, dass unerwünschte Gestaltungen nicht aufgedeckt werden, verbleibt. Gleichwohl besteht auch ein Risiko, dass Gestaltungsfälle fälsch­ licherweise als risikoreich beurteilt werden. Das Ziel des CbCR – die erste Risikoeinschätzung – wird dann erreicht, wenn BEPS-relevante Sachverhalte anhand der Begutachtung des CbCR als risikoreich beurteilt und ausgesteuert werden. Dagegen sollen Sachverhalte ohne BEPS-Relevanz mithilfe der Analyse des CbCR als risikoarm eingestuft und nicht ausgesteuert werden.266 Die Risikoeinschätzung auf Grundlage des CbCR soll nach Vorstellung der OECD mit Risikoindikatoren vorgenommen werden.267 Ausführungen zu den Risikoindikatoren werden im Kap. C.IV.2. (S. 74) vorgenommen.

II. Hintergrund der Untersuchung 1. Idealbedingungen Für die Untersuchung lassen sich Idealbedingungen zum Zwecke einer ersten Risikoeinschätzung aus der Literatur ableiten. Kritisch ist demnach für das Ziel einer ersten Risikoeinschätzung, dass im CbCR einzelne Geschäfts263  Siehe auch in diesem Zusammenhang den risikoorientierten Prüfungsansatz der Abschlussprüfung, hierzu Dittmar, P., Behavioral Auditing, 2015, S. 20–22 m. w. N.; Ruhnke, K., DB 2002, S. 437; Schindler, J./Haußer, J., in: IDW (Hrsg.), WP Handbuch, 16. Aufl. 2019, Kap. L, Tz. 62; Zaeh, P. E., Abschlußprüfung, 2000, S. 372–373. 264  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 11–12, 14, 113–115, 117, 145. 265  Vgl. Schmidt, E./Schmitt, M., Risikomanagement, 2011, S. 545. 266  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538–540. Siehe dazu Kap. G.IV.1. (S. 275). 267  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 37.

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C. Methodik der Untersuchung

vorfälle268 auf Unternehmensebene zusammen mit anderen Geschäftsvorfällen saldiert und anschließend mit Daten anderer Konzernunternehmen auf Länderebene aggregiert ausgewiesen werden. Dadurch entstehen „Verwäs­ serungseffekte“269, die einen Rückschluss auf einzelne unerwünschte Gestaltungsmodelle deutlich erschweren.270 Deshalb sollen unter den Idealbedingungen nur die zu untersuchenden unerwünschten Gestaltungen und deren Merkmale sowie nur die daran beteiligten Konzerneinheiten im CbCR erfasst werden (Partialanalyse).271 Hiermit werden Störfaktoren, die die erste Risikoeinschätzung erschweren, in Form von anderen Geschäftsvorfällen der beteiligten Konzerneinheiten und Daten weiterer Konzerneinheiten auf Landesebene neben der unerwünschten Gestaltung vermieden. Abhängig von der Gestaltung unterbleibt dadurch idealerweise auch eine Zusammenfassung von Einzelwerten in den Sammelpositionen der Tabelle 1 und eine Länder­ aggregation mehrerer Unternehmensdaten. Die Idealbedingungen verlangen, dass die im CbCR abzubildenden Gestaltungen so einfach wie möglich formuliert werden, indem nicht unmittelbar die Gestaltung betreffende Aspekte vernachlässigt werden. Dies beinhaltet, dass sich die Gestaltung aus nur einem Mindestmaß an Bestandteilen zusammensetzen soll, die im CbCR zu erfassen sind. Die Annahmen implizieren weiterhin, dass für die Gestaltung irrelevante Faktoren wie Mitarbeiter und materielle Vermögenswerte oder Außenumsätze, die z. B. der Finanzierung von Zahlungen innerhalb der unerwünschten Gestaltung dienen sollen, ausgeblendet werden, es sei denn, diese sind integraler Bestandteil der unerwünschten Gestaltung. Z. B. entspricht die Summe der Umsätze dem EBT, falls in der Gestaltung nicht auf Aufwendungen eingegangen wird. Der Erfolg einer ersten Risikoeinschätzung wird in der Literatur auch deshalb angezweifelt, da im Rahmen der Erstellung des CbCR Wahlrechte und 268  Vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C./Färber, N., DB 2016, S. 980; Cordes, M./ Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 16; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 219. Unter den Geschäftsvorfällen sind jegliche unternehmensbezogenen Vorgänge zu verstehen, die Niederschlag in der für das CbCR maßgeblichen Rechnungslegung finden. 269  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 710. 270  Vgl. Bärsch, S.-E./Engelen, C./Färber, N., DB 2016, S. 979–980; Cordes, M./ Kluge, S., in: Wassermeyer, F./Baumhoff, H./Schönfeld, J. (Hrsg.), 89. EL 6.2019, § 138a AO, Anm. 71; Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 802; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 705; Mank, K./Salihu, P., IWB 2017, S. 907; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 86. 271  Auch in der Realität ist nicht ausgeschlossen, dass ein Konzern in einem ausländischen Staat nur eine Konzerneinheit unterhält und diese nur eine Funktion ausübt, weshalb nur wenige verschiedene Geschäftsvorfälle anfallen.



II. Hintergrund der Untersuchung63

Auslegungsfragen bestehen, die zu Fehlinterpretationen führen können.272 Interpretationsspielräume bestehen bei den einzubeziehenden Unternehmenseinheiten, der Datengrundlage für das CbCR und den Positionen der Tabelle 1 sowie dem Auswahlkriterium der Tabelle 2. Das Grundlagenkapitel B. (S. 37) zum Inhalt des CbCR hat auch dazu gedient, diese Wahlrechte und Auslegungsfragen innerhalb des CbCR offenzulegen. Es wird innerhalb der Untersuchung thematisiert, ob die Nutzung von diesen Spielräumen die erste Risikoeinschätzung unerwünschter Gestaltungen mithilfe des CbCR beeinflusst. Unter den angenommenen Idealbedingungen wären zwar stets die Auslegungsmöglichkeiten der Positionen für die Darstellung im CbCR zu wählen, durch die die Informationen im CbCR „am besten“ wiedergegeben werden bzw. die sich bei der Risikoeinschätzung als tauglich erweisen. Welche der Auslegungsmöglichkeiten jedoch „am besten“ sind, ergibt sich erst im Rahmen der Untersuchung. In dieser Hinsicht wurden die Idealbedingungen zurückgestellt, wobei sich schon im Rahmen der Beschreibung des sachlichen Anwendungsbereichs (Kap.  B.II.1., S.  38) gezeigt hat, dass als Datengrundlage für das CbCR bzgl. der Risikoeinschätzung am ehesten HB II-Daten geeignet sind. Die Datengrundlage wird in der Untersuchung ausgehend vom HB II-Ansatz variiert. Die Auslegungsmöglichkeiten von Positionen der CbCR-Tabelle 1 werden für die Untersuchung in Kap. C.IV.3. (S. 78) zusammengefasst. 2. Allgemeine Annahmen und Einschränkungen sowie Abbildung im CbCR Maßgeblich für die Untersuchung sind die Ausführungen zum in Deutschland umgesetzten CbCR nach § 138a AO. Dadurch können auch staatenspezifische Besonderheiten berücksichtigt werden. Dies betrifft insbesondere die Kodifizierung der Eigenkapitalposition.273 Für die Untersuchung ist irrelevant, ob der persönliche Anwendungsbereich des CbCR erfüllt wurde. Durch die Untersuchung soll grundsätzlich eine erste Einschätzung anderer BEPSRisiken unabhängig davon vorgenommen werden, in welchem Land/welchen 272  Vgl. Baumhoff, H., Country-by-Country Reporting, 2018, S. 100; Bremer, S., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 268–269; Hanken, J./Kleinhietpaß, G./ Lagarden, M., Verrechnungspreise, 2017, S. 312; Kaeser, C./Bremer, S., Transfer Pricing, 2016, S. 201; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 711–712; Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538; Majure, K. T./DerOhanesian, J./Zubler, M., ITJ 2016, Nr. 5, S. 21; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 84. 273  Vgl. Bier, B.-P./Voß, T. O., IStR 2017, S. 395; Dutt, V./Spengel, C./Vay, H., Country-by-Country Reporting, 2017, S. 14; Rasch, S./Mank, K./Tomson, S., IStR 2015, S. 427.

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C. Methodik der Untersuchung

Ländern das Risiko verortet ist.274 Mehrperiodige Geschäftsvorfälle erfordern einen CbCR für jedes dieser Jahre. Diese liegen der Untersuchung vor. Von der OECD wird vorgesehen, weitere externe Datenquellen heranzuziehen, um diese bereits bei der ersten Risikoeinschätzung („a priori“) einzusetzen.275 Alternativ oder daneben können sie auch im Nachgang an die erste Risikoeinschätzung zur Deselektion risikoreich eingestufter Sachverhalte zum Einsatz kommen.276 Mögliche externe Datenquellen werden von der OECD aufgelistet.277 Der CbCR wird in der Untersuchung losgelöst von weiteren Datenquellen analysiert. D. h. innerhalb der Untersuchung werden externe Datenquellen nicht zur Erweiterung der Risikoindikatoren oder zur Substitution nicht im CbCR angezeigter Informationen eingesetzt. Es gilt festzustellen, wie leistungsstark der CbCR in isolierter Form ist.278 Für die Untersuchung ist nicht von Bedeutung, dass Risikoindikatoren u. U. durch Hinzunahme weiterer Datenquellen effektiver sein könnten. Hiermit soll in der Untersuchung insbesondere berücksichtigt werden, dass der CbCR zur ersten Risikoeinschätzung aufgrund seiner Verkennzifferung automatisiert eingesetzt werden kann. Die Einbindung von weiteren Daten in den automatischen Risikoerkennungsprozess kann in technischer Hinsicht problematisch sein.279 Ein risikoorientierter Ansatz zeichnet sich aber auch gerade dadurch aus, dass er nicht alle zur Verfügung stehenden Daten miteinbezieht, denn dann würde wohl eine Vollprüfung280 vorliegen.281 Eine ressourcenaufwen274  Diese Vorgehensweise wurde insbesondere hinsichtlich des International Compliance Assurance Programme (ICAP) der OECD gewählt, bei dem u. a. CbCR gemeinsam durch die Finanzbehörden verschiedener Länder auf Risiken untersucht werden. Soweit die Finanzbehörden der Länder, die im CbCR aufgeführt werden, an dem Programm teilnehmen, erfolgt die Risikoeinschätzung der CbCR somit länder­ übergreifend, siehe zum Programm z. B. Strohm, J., ISR 2019, S. 220. 275  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 6, 19, 22, 38, 104, 110. 276  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 38, 105, 113, 120, 122. Siehe hierzu Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 536. 277  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 110–111. 278  Der CbCR ist ohnehin nur eine strukturierte Zusammenfassung überwiegend bereits öffentlich zugänglicher Daten, vgl. Steinegger, A., DK 2016, S. 456–457. Demnach könnte bei einer Öffnung der Untersuchung für externe Datenquellen die Frage gestellt werden, ob das CbCR für eine erste Risikoeinschätzung überhaupt von Bedeutung ist, wenn u. U. umfangreichere und detailliertere Datenquellen zur Verfügung stehen. 279  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 26, 104, 120 schon in Bezug auf CbCR-Tabelle 3. 280  Siehe insbesondere zu den Nachteilen einer Vollprüfung gegenüber einer Auswahlprüfung Leffson, U., Wirtschaftsprüfung, 1988, S. 165–166. 281  Siehe zur Annahme von Wesentlichkeiten, um eine Vollprüfung zu vermeiden Schindler, J./Haußer, J., in: IDW (Hrsg.), WP Handbuch, 16. Aufl. 2019, Kap. L, Tz. 392.



II. Hintergrund der Untersuchung65

dige Einbeziehung weiterer Daten kann dem Effizienzgedanken des risiko­ orientierten Ansatzes entgegenstehen, wenn dadurch Aufwand über Gebühr entstünde. Für die Untersuchung differenziert betrachtet werden müssen hiervon jedoch externe Datenquellen, die keinen unmittelbaren und individuellen Unternehmensbezug haben. Dazu zählt bspw. der gesetzliche Ertragsteuersatz in einem Land. Dieser wird in seiner Höhe für die Untersuchung für alle Länder als konstant und bekannt angenommen. Eine Niedrigbesteuerung in einem Land gemessen am gesetzlichen Ertragsteuersatz soll allein nicht für eine Aussteuerung einer Gestaltung genügen.282 Für eine Einschätzung als risikoreich sollen vielmehr konkrete Anzeichen einer unerwünschten Gestaltung im CbCR ausschlaggebend sein. Die unerwünschten Gestaltungen bzw. deren Bestandteile sollen grundsätzlich mithilfe von Variablen (z. B. X, Y und Z) im CbCR abgebildet werden. Sollen unter einer Position der Tabelle 1 des CbCR für ein Land – bedingt durch die unerwünschte Gestaltung – mehrere Einzelwerte, jeweils ausgedrückt durch Variablen, angegeben werden, entsteht eine neue „fiktive“ Variable. D. h. für die erste Risikoeinschätzung des CbCR wird nur der saldierte Wert aus den Variablen herangezogen. Zugunsten einer besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser werden die Variablen als Bestandteile der neuen „fiktiven“ Variable dennoch im CbCR unter der Position „unsaldiert“ als Term ausgewiesen. Gekennzeichnet wird dies mit einer Klammersetzung „()“ um den Term aus Variablen. Z. B. könnte im EBT für ein Land (+X–Y) ausgewiesen werden. Der Term setzt sich aus den einzelnen Variablen +X und –Y zusammen. Für die Risikoeinschätzung wird nur die Variable herangezogen, die sich aus dem Term ergibt. Die neue Variable wird für die Untersuchung jedoch nicht gesondert bezeichnet (z. B. mit Z), sondern wird allein durch den Term in Klammern symbolisiert. Zur besseren Übersichtlichkeit enthalten die Abbildungen unerwünschter Gestaltungen im CbCR nur jene Positionen der CbCR-Tabelle 1, unter denen auch Variablen ausgewiesen werden.283 Den Positionen der CbCR-Tabelle 1 werden wie in der Tabelle 1 (S. 66) dargestellt für die Untersuchung Spaltennummern zugeordnet.284 282  Für einen Aufgriff aufgrund von Aktivitäten des Konzerns in einer Steueroase siehe OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 58–59. 283  Die Ertragsteuerpositionen werden in den Abbildungen durchgehend ausgewiesen, da sie stets Bestandteil des steuerlichen Risikos sind. Z. B. aufgrund von Berechnungen leere CbCR-Positionen in den Abbildungen werden in der Arbeit als leer oder mit dem Wert null bezeichnet. 284  Angaben in der CbCR-Tabelle 2 werden in der Regel nicht in die Abbildungen integriert, sondern in der Beschreibung der unerwünschten Gestaltung angegeben.

66

C. Methodik der Untersuchung

Tabelle 1 Spaltennummern für Positionen der CbCR-Tabelle 1 für die Untersuchung Spaltennummer der CbCR-Tabelle 1

Bezeichnung der Position der CbCR-Tabelle 1

1

Land (Steuerhoheitsgebiet)

2

Umsatzerlöse und sonstige Erträge aus Geschäftsvorfällen mit fremden Unternehmen

3

Umsatzerlöse und sonstige Erträge aus Geschäftsvorfällen mit nahestehenden Unternehmen

4

Summe aus den Umsatzerlösen und sonstigen Erträgen (Summe aus 2 und 3)

5

EBT (Jahresergebnis vor Ertragsteuern)

6

im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern

7

im Wirtschaftsjahr für dieses Wirtschaftsjahr gezahlte und zurückgestellte Ertragsteuern

8

Eigenkapital

9

einbehaltener Gewinn

10

Zahl der Beschäftigten

11

materielle Vermögenswerte

In der im Folgenden abgebildeten Tabelle 2 (S. 67) wird zur Verdeut­ lichung ein beispielhafter Ausweis einer unerwünschten Gestaltung in Tabelle 1 des CbCR vorgenommen. Die erste Zeile enthält die Bezeichnung der CbCR-Tabelle 1-Positionen gemäß der in Tabelle 1 festgelegten Nummerierung. Die erste Spalte der Tabelle 2 gibt das Land (Steuerhoheitsgebiet) an. Ein Ausweis der unerwünschten Gestaltung erfolgt entsprechend dem Beispiel für Land A und Land B. In der Spalte mit der Nr. 5 wird das EBT ausgewiesen. Ein Verweis auf A5 bedeutet, dass das EBT (Spaltennummer 5) für Land A (Zeile für Land A in Spalte 1) den Wert +Y hat. Weil für beide Länder keine Werte z. B. für materielle Vermögenswerte (Spaltennummer 11) ausgewiesen werden, wird die Spalte in der Abbildung nicht dargestellt. In der Spalte 6/7 werden die Ertragsteuern kombiniert für beide Ertragsteuerpositionen ausgewiesen, da gemäß den speziellen Annahmen hierin die gleichen Werte auszuweisen sind (siehe dazu Kap. C.II.3., S. 67). Der in B6/7 in Klammern gesetzte Term (–Y*s)285 verdeutlicht, dass für die Risikoeinschätzung nur der ausmultiplizierte Wert („fiktive“ Variable) herangezogen wird.



II. Hintergrund der Untersuchung67 Tabelle 2 Abbildung einer Beispielgestaltung in CbCR-Tabelle 1 1 (Land)

3/4

5

6/7

A

(b1): +Y (b2): –

+Y

 

B

 

–Y

(–Y*s)

8 (c1, c3): +Y (c2): – (c1, c3): (+X–Y+|–Y*s|) (c2): –

In A3/4 werden mit (b1) und (b2) zwei Auslegungsmöglichkeiten für den Ausweis der Variable +Y unter den (Innen-)Umsätzen gegeben (bzw. auch (c1, c2, c3) in A8 bzw. B8). Auf die Auslegungsmöglichkeiten und die diesen zugeordneten Bezeichnungen wird in Kap. C.IV.3. (S. 78) eingegangen. 3. Spezielle Annahmen und Einschränkungen Die Darstellung des sachlichen Anwendungsbereichs des CbCR in Kap. B. (S. 37) hatte auch zum Ziel, spezielle Annahmen und Einschränkungen für die Untersuchung abzuleiten. Diese treten neben die allgemeinen Annahmen und Einschränkungen der Untersuchung. Schon heute existieren die technischen Voraussetzungen, textuelle Berichtsinhalte computerseitig zu analysieren (Text Mining). Mit Text MiningVerfahren wird grundsätzlich eine Einbindung der CbCR-Tabelle 3 in einen vollautomatischen Auswertungsprozess ermöglicht.286 Damit könnte ein verbessertes Bild der Angaben in Tabelle 1 und 2 des CbCR gegeben werden, da die Zusammensetzung der Angaben geklärt und hiermit mehr als nur die „Spitze des Eisbergs“ wahrgenommen werden kann. Weil aber davon ausgegangen wird, dass die Finanzbehörden noch keine ausgereiften Text MiningVerfahren287 für Tabelle 3 des CbCR einsetzen, die nötig wären, um im Rahmen eines vollautomatischen RMS fundierte Aussagen über die Inhalte in der CbCR-Tabelle 3 treffen zu können, wird die CbCR-Tabelle 3 von der Untersuchung ausgeschlossen. Zudem haftet der CbCR-Tabelle 3 hinsichtlich des darzustellenden Inhalts eine gewisse Subjektivität288 an, weshalb die 285  s bezeichnet den gesetzlichen Ertragsteuersatz für Land B, der für die Untersuchung bekannt ist. 286  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 540–543 m. w. N. 287  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 26, 104, 120. 288  Vgl. Schallmoser, U., in: Hübschmann, W./Hepp, E./Spitaler, A., 253. EL 7.2019, § 138a AO, Rn. 43.

68

C. Methodik der Untersuchung

Unternehmenspraxis Angaben darin wohl eher spärlich tätigt.289 Auch unter diesem Gesichtspunkt ist die Nichtaufnahme der CbCR-Tabelle 3 in die Untersuchung konform mit der Realität. Für die Untersuchung fallen Ertragsteuern auf steuerliche Gewinne und Verluste im zugehörigen Wirtschaftsjahr an und werden im CbCR desselben Wirtschaftsjahres ausgewiesen. Ein negatives steuerliches Jahresergebnis zieht negative Ertragsteuern für das zugehörige Wirtschaftsjahr nach sich. Negative Ertragsteuern führen beim Steuerpflichtigen zu einem Vorteil (z. B. i. S.e. Steuererstattung), der sich auch auf das Jahresergebnis nach Steuern positiv auswirkt, das in der Eigenkapitalposition des CbCR enthalten sein kann. Da aufgrund der Idealbedingungen keine von der unerwünschten Gestaltung unabhängigen weiteren Steuerzahlungen für vergangene bzw. kommende Perioden anfallen und die Ertragsteuern im Wirtschaftsjahr des steuer­ lichen Jahresergebnisses gezahlt werden, gleicht sich der Ausweis in den beiden Ertragsteuerpositionen der CbCR-Tabelle 1. Angenommen wird außerdem, dass keine Gruppenbesteuerung vorliegt und dass auf Dividenden keine Quellensteuern anfallen. Die für die Untersuchung betrachteten Einheiten des Konzerns und der Konzern selbst wenden für die Untersuchung den Rechnungslegungsstandard IFRS an. Zur CbCR-Erstellung verpflichtet werden große (Vorjahreskonzernumsatz über 750 Mio. Euro) und international durch Tochtereinheiten und/ oder ausländische Betriebsstätten tätige Konzerne. Die IFRS wurden deshalb den nationalen Standards wie HGB vorgezogen, da aufgrund der Größe und der Internationalisierung eine Verwendung der IFRS für nicht-kapitalmarkt­ orientierte Konzerne (§ 315e Abs. 3 S. 1 HGB) von Vorteil, z. B. hinsichtlich von Skaleneffekten, sein kann und deshalb in der Praxis präferiert werden könnte.290 Unter die geschätzt 600291 primärpflichtigen Unternehmen in Deutschland dürften vorwiegend kapitalmarktorientierte Unternehmen fallen, die nach § 315e Abs. 1, 2 HGB ihre Abschlüsse verpflichtend nach IFRS aufzustellen haben. Auch dies spricht für eine Verwendung der IFRS im Rahmen der Untersuchung. An für die Untersuchung geeigneten Stellen wird auch auf die Rechnungslegung nach HGB eingegangen.

289  Vgl. Hanken, J./Kleinhietpaß, G./Lagarden, M., Verrechnungspreise, 2017, S. 312; Kunert, M./Strothenke, S., StuB 2017, S. 774; OECD, Guidance Implementation, 5.11.2019, S. 25. 290  Vgl. Küting, K./Pfitzer, N./Weber, C.-P., IFRS oder HGB?, 2013, S. 60–63, 70. Siehe auch PwC, Ready or not, 2002, S. 28. 291  Vgl. BT-Drucks. 19/1438 v. 28.3.2018, S. 6. Auf Grundlage des § 138a AO wurden für das Geschäftsjahr 2016 380 CbCR von Konzernobergesellschaften eingereicht, vgl. BT-Drucks. 19/13797 v. 8.10.2019, S. 17.



III. Unerwünschte Gestaltungen als BEPS-Risiko69

Die an der unerwünschten Gestaltung beteiligten Konzerneinheiten sollen, wenn nicht anders durch die Gestaltung selbst bestimmt, die Rechtsform einer KapGes haben. Ist die wichtigste Geschäftstätigkeit für die Untersuchung von Relevanz, wird sie unter der CbCR-Tabelle 2 ausgewiesen. Dabei entspricht die unter der CbCR-Tabelle 2 angegebene Geschäftstätigkeit auch der unter objektiven Gesichtspunkten ermittelten tatsächlichen Geschäfts­ tätigkeit.

III. Unerwünschte Gestaltungen als BEPS-Risiko Unter die anderen BEPS-Risiken, die es anhand des CbCR einzuschätzen gilt, dürften grundsätzlich alle BEPS-relevanten Gestaltungen fallen, die nicht Verrechnungspreise als Vehikel für unerwünschte Gestaltungen nutzen. Darunter sind Gestaltungen zu verstehen, womit Gewinne durch eine Verlagerung nicht am „richtigen Ort“292 besteuert werden und steuerbare Gewinne nicht zumindest einer „Einmalbesteuerung“293 unterworfen werden. Die OECD erörtert in den Aktionspunkten des BEPS-Projekts u. a. aus ihrer Sicht unerwünschte Gestaltungen und formuliert zur Bekämpfung dieser entsprechende Gegenmaßnahmen.294 Um feststellen zu können, ob die Zielsetzung des CbCR erreicht werden kann, werden die unerwünschten, BEPS-relevanten Gestaltungen aus den Aktionspunkten in den CbCR eingesetzt. An die Abbildung im CbCR folgt die Untersuchung nach der Auffindbarkeit eines steuerlichen Risikos. Gegenüber Gestaltungsmodellen aus der Praxis, bei denen aus Sicht des Gesetzgebers Bedarf zur Bekämpfung besteht (illegitime Gestaltungen), und Gestaltungsmodellen aus ergangener Rechtsprechung, die als rechtswidrig beurteilt wurden (illegale Gestaltungen), erscheint der Rückgriff auf Gestaltungsmodelle aus den Aktionspunkten der OECD vorzugswürdig. Erstens handelt es sich bei Gestaltungen aus den übrigen Aktionspunkten des BEPSProjekts um die derzeit am intensivsten diskutierten internationalen Steuer­ themen hinsichtlich Gewinnverkürzung und -verlagerung. Zweitens vereinigt die OECD mehrere Themenbereiche, d. h. zu Transparenz, Kohärenz und Substanz, in einem Projekt, weshalb auch davon ausgegangen werden kann, dass die darin behandelten Aspekte aufeinander abgestimmt sind. Drittens 292  Vgl. OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 1. Probleme können sich bei der Definition des „Orts der Wertschöpfung“ ergeben, siehe z. B. Rödder, T./Pinkernell, R., IStR 2013, S. 620; Schreiber, U./Voget, J., StuW 2017, S. 148. 293  Vgl. Ditz, X./Pinkernell, R./Quilitzsch, C., IStR 2014, S. 45; OECD, Aktionsplan, 2014, S. 12, 15; Roth, H.-P., Ubg 2015, S. 710. 294  Vgl. OECD, Erläuterung, 2015, Tz. 6; OECD, Guidance Appropriate Use, 2017, Tz. 8–11.

70

C. Methodik der Untersuchung

hat der Rückgriff auf die übrigen BEPS-Aktionspunkte den Vorteil, dass die Auswahl der unerwünschten Gestaltungen nicht willkürlich stattfindet. Zur Untersuchung werden solche unerwünschten Gestaltungen aus Ak­ tionspunkten herangezogen, die darin hinreichend definiert wurden, indem konkrete Maßnahmen zur Bekämpfung der unerwünschten Gestaltungen aufgeführt wurden. Eine Gegenmaßnahme hat zum Ziel, ein von der OECD unerwünschtes steuerliches Ereignis, das die Folge einer Gestaltung ist, durch seine Rechtsfolge zu eliminieren. Die Rechtsfolge tritt dann ein, wenn der Sachverhalt der Gestaltung den Tatbestand der Gegenmaßnahme erfüllt.295 Für die Untersuchung kommen namentlich die Aktionspunkte zur Kohärenz infrage. Darunterfallen AP 2 (Neutralisierung der Effekte hybrider Gestaltungen), AP 3 (Stärkung der Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung) und AP 4 (Begrenzung der Gewinnverkürzung durch Abzug von Zins- oder sonstigen finanziellen Aufwendungen). Unter AP 3 wird zudem der in AP 5 (Wirksamere Bekämpfung schädlicher Steuerpraktiken unter Berücksichtigung von Transparenz und Substanz) dargestellte Nexus Approach zu IPBoxen aufgeführt. Damit werden alle für die Untersuchung relevanten Regelungen der Aktionspunkte im Bereich Kohärenz analysiert.296

IV. Untersuchungsschritte und Nutzung der Untersuchungsergebnissezur Ableitung von Verbesserungsvorschlägen In Abbildung 2 (S. 71) wird die Vorgehensweise der gesamten Untersuchung zusammengefasst. Diese dient der Veranschaulichung und soll im Vorgriff auf die Erläuterungen der Untersuchungsbestandteile einen Überblick verschaffen.

295  Für die Untersuchung nicht relevant sind abseits der betrachteten Maßnahmen aus den Aktionspunkten weitere allgemeine oder spezialgesetzliche Anti-Missbrauchsregeln und das Abkommensrecht. Die Gestaltungen in AP 8–10 (Gewährleistung der Übereinstimmung zwischen Verrechnungspreisergebnissen und Wertschöpfung) werden in der Untersuchung nicht berücksichtigt, da es sich bei diesen um keine anderen BEPS-, sondern um Verrechnungspreisrisiken handelt. 296  Für einen Überblick über die Aktionspunkte siehe OECD, Executive Summaries, 2015.

IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

71

Tatbestand einer Maßnahme aus den Aktionspunkten zur Bekämpfung einer unerwünschten Gestaltung

Tatbestandsmerkmal 1

Tatbestandsmerkmal 2

Tatbestandsmerkmal 3 Ausprägung b

Ausprägung a

Teilsachverhalt 1a

Teilsachverhalt 1b

Teilsachverhalt 2a

Teilsachverhalt 2b

Teilsachverhalt 3a

Teilsachverhalt 3b

Abbildung im CbCR: ✓

Abbildung im CbCR: X

Abbildung im CbCR: ✓

Abbildung im CbCR: ✓

Abbildung im CbCR: X

Abbildung im CbCR: ✓

2. Untersuchungsschritt: Bildung von Fällen und erste Risikoeinschätzung

1. Untersuchungsschritt: Beurteilung der Tatbestandsmerkmale



Fall 1

Fall 2

Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR

Abbildung des Falls 1 im CbCR und erste Risikoeinschätzung: X

• •

z.B.: Aufnahme weiterer Positionen im CbCR Einschränkung der Auslegung von Positionen

Abbildung des Falls 2 im CbCR und erste Risikoeinschätzung: ✓

keine Verbesserungen notwendig

Abbildung 2: Zusammenfassende Abbildung der Untersuchungsbestandteile297

1. 1. Untersuchungsschritt: Beurteilung der Tatbestandsmerkmale Die unerwünschten Gestaltungen für die Untersuchung leiten sich aus dem Tatbestand und ggf. aus der Rechtsfolge der Gegenmaßnahme der als Untersuchungsbasis herangezogenen drei Aktionspunkte ab. Der Tatbestand beschreibt i. S.e. „umgekehrten Subsumtion“ eine Gestaltung und das daraus entstehende steuerliche Ergebnis, das unerwünscht ist, und deshalb durch die Rechtsfolge der Gegenmaßnahme bekämpft wird. Das Ziel der Arbeit, zu untersuchen, ob das zweite Ziel des CbCR erfüllt werden kann, lässt sich grundsätzlich in zwei Untersuchungsschritte unterteilen. Das zweite Ziel, das die OECD mit dem CbCR verfolgt, ist die Einschätzung von anderen BEPSRisiken. Innerhalb des 1. Untersuchungsschritts werden die einzelnen Tatbestandsmerkmale der Gegenmaßnahmen und ggf. deren Rechtsfolgen betrachtet. Grundsätzlich gilt: Sind alle einzelnen Tatbestandsmerkmale kumulativ er297  Die in Abbildung 2 verwendeten Symbole  und X bedeuten „möglich“ bzw. „nicht möglich“.

72

C. Methodik der Untersuchung

füllt, ist auch der Tatbestand „im Ganzen“ erfüllt, sodass die Rechtsfolge der Gegenmaßnahme eintritt bzw. im Fall der Untersuchung eine aufzudeckende unerwünschte Gestaltung vorliegt. Soweit die in der Rechtsfolge verkörperte Zielsetzung der Gegenmaßnahme nicht im Tatbestand298 enthalten ist, setzt eine unerwünschte Gestaltung außerdem die Nichtanwendung der Rechtsfolge voraus.299 Die Umsetzung der im Rahmen der teilweise in den Aktionspunkten als Best-Practice aufgezählten Tatbestandsmerkmale kann dem na­ tionalen Gesetzgeber obliegen und damit eine unterschiedliche Ausprägung erfahren.300 Einige vorgeschlagene Tatbestandsmerkmale können wahlweise in den Tatbestand der nationalen Regel übernommen werden. Ziel ist es, zu untersuchen, ob sich für die Tatbestandsmerkmale bzw. deren Ausprägungen im CbCR Anhaltspunkte für deren Erfüllung finden lassen. Da ein Tatbestandsmerkmal bzw. dessen Ausprägungen lediglich eine „Hülle ohne Leben“ darstellen, werden i. S. d. umgekehrten Subsumtion jeweils (nahe­liegende) „Teilsachverhalte“ ermittelt, die sich unter die einzelnen Tatbestandsmerkmale bzw. deren Ausprägungen subsumieren lassen. Ein Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn sich ein Teilsachverhalt darunter subsumieren lässt. Ein Teilsachverhalt bildet einen einzelnen Vorgang in der Realität, z. B. eine Zahlung, ab. Je nachdem, ob der Teilsachverhalt im CbCR abgebildet wird, kann eine Aussage darüber getroffen werden, ob das Tatbestandsmerkmal bzw. dessen Ausprägungen mithilfe des CbCR auf „Erfüllung“ kontrolliert werden und damit anteilig zur Risikoeinschätzung beitragen können. Die Summe aller Teilsachverhalte beschreibt einen Sachverhalt, z. B. eine unerwünschte Gestaltung. Eine unerwünschte Gestaltung setzt sich also aus mehreren Teilsachverhalten, z. B. mehreren aneinandergereihten Zahlungsvorgängen, zusammen. Die ggf. zusätzlich zu beachtende Nichtanwendung der Rechtsfolge kann im CbCR analog zur Vorgehensweise für die Teilsachverhalte abgebildet und abgefragt werden. Mögliche vom Tatbestandsmerkmal bzw. dessen Ausprägungen erfasste Teilsachverhalte ergeben sich in erster Linie aus den Ausführungen der jeweiligen Aktionspunkte und den zu den Gegenmaßnahmen angeführten Bei298  Die Korrespondenzregeln zur Bekämpfung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Finanzinstrumente setzen u. a. als Tatbestandsmerkmal voraus, dass eine Besteuerungsinkongruenz (D/NI-Ergebnis) vorliegt. Damit ist die Zielsetzung der Gegenmaßnahme bereits im Tatbestand enthalten, vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 253. 299  Die Abbildung der Rechtsfolge im CbCR wird explizit bei AP 3 und AP 4 untersucht. 300  Einzelne Tatbestandsmerkmale können sich zudem aus mehreren Komponenten zusammensetzen.



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

73

spielen. Ziel ist es nicht, jeden möglichen Teilsachverhalt, der sich unter ein Tatbestandsmerkmal subsumieren ließe, im CbCR zu untersuchen, sondern eine Abdeckung der gängigsten Teilsachverhalte zu erreichen. Für den Ausweis der Teilsachverhalte im CbCR wird insbesondere auf die im oberen Kap. B. (S. 37) gesammelten Erkenntnisse zum Inhalt des CbCR zurückgegriffen. Es ist zu beachten, dass die Eigenheiten der Teilsachverhalte selbst und die damit korrespondierenden auslegungsbehafteten inhalt­lichen Vorgaben des CbCR bedingen können, ob die Teilsachverhalte im CbCR abgebildet werden. Ein Teilsachverhalt gilt dann als im CbCR abgebildet, wenn er in einer der Positionen der CbCR-Tabellen 1 und 2 erfasst wird. Nicht notwendig ist, dass der Teilsachverhalt im CbCR eindeutig wiedergefunden werden kann. Zurückgeht dies auf die Risikoorientierung bei der Beurteilung des CbCR und auf das Konzept des CbCR, Daten länderaggregiert in groben ­Sammelpositionen zu erfassen.301 Es besteht für einen risi­koorientierten Ansatz weder die Notwendigkeit noch u. U. die Möglichkeit, Teilsachverhalte im CbCR „1-zu-1“ entsprechend der Realität vorzufinden. Als Maßstab für die Realität kann eine Detailliertheit vergleichbar z. B. mit den Abschlussdaten oder mit dem Buchungsjournal gelten. Zweck des ersten Teilschritts ist die Klärung, ob für eine erste Einschätzung des Vorliegens eines Risikos aus einer unerwünschten Gestaltung überhaupt entsprechende Anhaltspunkte im CbCR enthalten sind. Denn nur das, was im CbCR abgebildet wird, kann die Grundlage für eine erste Risikoeinschätzung bilden.302 Verdeutlicht werden sollen die vorangegangenen Ausführungen an folgenden Beispielen: Ein Tatbestandsmerkmal einer Gegenmaßnahme kann vor­ sehen, dass ein gewisses Zinsergebnis vorliegt. Das Zinsergebnis stellt den Saldo aus Zinsaufwendungen und -erträgen dar. Das Tatbestandsmerkmal ist unmissverständlich formuliert, d. h. eindeutig ist, dass der darunter zu subsumierende Teilsachverhalt der Saldo der Zinsen ist.303 Soll der Teilsachverhalt (Saldo der Zinszahlungen) im CbCR abgebildet werden, wären die Zinszahlungen u. a. unter den Umsatzpositionen und dem EBT zu erfassen. Weil die Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 539. auch Ahrendt, C., NJW 2017, S. 539. 303  Würde das Tatbestandsmerkmal z. B. „Zwischengesellschaft“ i. S. d. Hinzurechnungsbesteuerung heißen, könnten darunter verschiedene Teilsachverhalte zu erfassen sein. Unter einer Zwischengesellschaft lassen sich u. a. KapGes und PersGes sub­ sumieren. Auch Betriebsstätten kommen infrage. Es wäre zu prüfen, ob KapGes, PersGes und Betriebsstätten als Teilsachverhalte jeweils im CbCR enthalten sein ­ können. Wird als Tatbestandsmerkmal vorausgesetzt, dass eine bilanzielle Erfassung eines Finanzinstruments bei einem Kapitalnehmer vorliegt, könnten darunter Eigenkapital und Fremdkapital als Teilsachverhalte fallen. Im CbCR kann nur der Teilsachverhalt Eigenkapital in der Position Eigenkapital abgebildet werden, wohingegen Fremdkapital nicht im CbCR ausgewiesen wird. 301  Vgl.

302  Siehe

74

C. Methodik der Untersuchung

Umsatzpositionen jedoch nur Erträge und keine Aufwendungen beinhalten, ist das EBT zur Überprüfung des Tatbestandsmerkmals Zinsergebnis vorteilhaft, da darin der vollständige Teilsachverhalt „Saldo der Zinszahlungen“ und nicht nur Zinserträge enthalten sind. Ein anderes Tatbestandsmerkmal kann das Vorliegen von Anlagevermögen erfordern. Unter dem Anlagevermögen könnte nach IAS 1.54 (a), (c), (d) u. a. der Teilsachverhalt aus allen Sachanlagen, immateriellen und finanziellen Vermögenswerten zu fassen sein. Die einzige CbCR-Position der Aktivseite der Bilanz ist das materielle Vermögen. Der Teilsachverhalt wird unter dem materiellen Vermögen des CbCR jedoch nur unvollständig erfasst, da darunter keine immateriellen und finanziellen Vermögenswerte ausgewiesen werden sollen. Die materiellen Vermögenswerte des CbCR stellen damit nur eine Näherungslösung für das Tatbestandsmerkmal Anlagevermögen bzw. den darunter zu subsumierenden Teilsachverhalt dar. Im Rahmen des risikoorientierten Ansatzes dürfte der Grad der Entsprechung jedoch ausreichend sein. Im Rahmen der Untersuchung werden lediglich die wesentlichen Aspekte der Gegenmaßnahmen der Aktionspunkte analysiert. Für die Untersuchung werden weniger relevante Aspekte wie der persönlichen Anwendungsbereich der Gegenmaßnahme grundsätzlich vernachlässigt. Ferner wird auf eine umfangreiche Darstellung der Aktionspunkte verzichtet. Der 1. Untersuchungsschritt wird unter dem jeweiligen Aktionspunkt mit einem Zwischenfazit abgeschlossen. Der 1. Untersuchungsschritt enthält eine Tabelle, die anzeigt, inwiefern einzelne Tatbestandsmerkmale bzw. darunter zu subsumierende Teilsachverhalte im CbCR auffindbar sind. Aufbauend darauf werden im 2. Untersuchungsschritt Fälle unerwünschter Gestaltungen entwickelt, die im CbCR abgebildet und mithilfe von Risikoindikatoren eingeschätzt werden sollen. 2. 2. Untersuchungsschritt: Bildung von Fällen und erste Risikoeinschätzung Im 2. Untersuchungsschritt werden für alle Gegenmaßnahmen der Ak­ tionspunkte unerwünschte Gestaltungen vollständig im CbCR abgebildet, um diese einer ersten Risikoeinschätzung unterziehen zu können. D. h. es findet nicht eine wie unter dem 1. Untersuchungsschritt vorgenommene separate Betrachtung einzelner Tatbestandsmerkmale bzw. der zugehörigen Teilsachverhalte im CbCR statt. Sondern alle der unerwünschten Gestaltung zugehörigen Tatbestandsmerkmale, vertreten durch die jeweils zugehörigen Teilsachverhalte, werden jeweils wie unter dem 1. Untersuchungsschritt beschrieben simultan im CbCR abgebildet. Denn nur wenn alle Merkmale des Tatbestands der Gegenmaßnahme bzw. die darunterfallenden Teilsachverhalte



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

75

kumulativ und nicht nur isoliert einzelne Tatbestandsmerkmale bzw. Teilsachverhalte vorliegen, kann von einer unerwünschten Gestaltung gesprochen werden. Ggf. ist außerdem die Nichtanwendung der Rechtsfolge im CbCR zu berücksichtigen. Die Gestaltung wird anhand des CbCR sodann einer ersten Risikoeinschätzung unterzogen. Wenn mit der Risikoeinschätzung die Gestaltung als unerwünscht eingeschätzt wird, ist die Risikoeinschätzung zutreffend und das CbCR in dieser Hinsicht geeignet. Der kombinierte Ausweis der Teilsachverhalte zur Abbildung der unerwünschten Gestaltung im CbCR „im Ganzen“ kann bedingen, dass es durch eine Zusammenfassung mehrerer Teilsachverhalte in einer Position der CbCR-Tabelle 1 zu „Verwässerungseffekten“304 kommt. Diese Effekte können Auswirkungen auf die Risikoeinschätzung haben, welche bei einer isolierten Betrachtung der Tatbestandsmerkmale bzw. Teilsachverhalte wie unter dem 1. Untersuchungsschritt vorgenommen nicht zu beobachten gewesen wären. Außerdem können Teilsachverhalte den Ausweis anderer Teilsachverhalte im CbCR beeinflussen, d. h. es können Interdependenzen zwischen Teilsachverhalten bestehen. Dies betrifft z. B. in Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten unter AP 2 das Ausweisverbot von Vergütungserträgen unter den Umsätzen, soweit sie beim konzerninternen Vergütungsschuldner als Dividende eingestuft wurden. Besteht hinsichtlich der Definition des Tatbestands die Möglichkeit, unter Ausprägungen von Tatbestandsmerkmalen für die Gesetzgebung zu wählen (Best-Practice-Ansatz wie bei AP 3), werden jene Tatbestandsmerkmale für den 2. Untersuchungsschritt herangezogen, die sich i. S. d. Idealbedingungen am besten im CbCR ausweisen lassen bzw. deren Vorliegen am besten mit dem CbCR festgestellt werden kann. Können unter einem Tatbestandsmerkmal verschiedene Teilsachverhalte subsumiert werden, ergeben sich aus der Kombination dieser verschiedenen Teilsachverhalte mit den Teilsachverhalten der übrigen Merkmale des Tatbestands verschiedene Fälle. Diese werden jeweils im CbCR ausgewiesen und analysiert. Zur ersten Risikoeinschätzung werden Risikoindikatoren eingesetzt, die im CbCR abfragen, ob ein im CbCR abgebildeter Sachverhalt eine unerwünschte Gestaltung i. S. d. Tatbestands einer Gegenmaßnahme ggf. i. V. m. dem Nichtvorliegen der Rechtsfolge ist. Die Risikoindikatoren werden in Abhängigkeit von der unerwünschten Gestaltung individuell definiert und untersuchen den CbCR nach einem bestimmten Muster in den Positionen der CbCR-Tabelle 1 und den Angaben der CbCR-Tabelle 2. Das Muster leitet sich grundsätzlich aus dem Tatbestand der Gegenmaßnahme ggf. i. V. m. dem Nichtvorliegen

304  Vgl.

Grotherr, S., Ubg 2016, S. 710.

76

C. Methodik der Untersuchung

der Rechtsfolge ab. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale und deren Erfassung im CbCR wurden unter dem 1. Untersuchungsschritt behandelt.305 Sind alle Tatbestandsmerkmale ggf. i.  V.  m. dem Nichtvorliegen der Rechtsfolge im CbCR als kumulativ erfüllt vorzufinden, so wird ein Risiko im Rahmen der Risikoeinschätzung angezeigt. Die erste Risikoeinschätzung der unerwünschten Gestaltungen im 2. Untersuchungsschritt findet unter einem risikoorientierten Ansatz statt. D. h. es müssen für die Einschätzung als risikoreich nicht sämtliche durch den Risikoindikator abgefragten Tatbestandsmerkmale im CbCR erfüllt sein. Mindestanforderungen an das Vorliegen eines Risikos werden nicht gestellt, da unter den Tatbestandsmerkmalen der Gegenmaßnahmen keine Rangfolge ausmachbar ist. Von besonderer ­Bedeutung dürfte jedoch die steuerliche Belastung i. V. m. den Erfolgskennzahlen sein. Zudem beruhen die Risikoindikatoren, bedingt durch die Konzeption des CbCR, auf einem stark vereinfachten Abbild der Realität. Präzise Schlussfolgerungen306 sind demnach nicht möglich. Es werden lediglich Indizien für eine unerwünschte Gestaltung gegeben, die im Rahmen weiterer Nachforschungen auf ihren Gehalt zu überprüfen sind. Der 1. Untersuchungsschritt stellt also sowohl die Grundlage für die Fallbildung unter dem 2. Untersuchungsschritt als auch die Grundlage zur Bildung von Risikoindikatoren dar. Zwischen der Fallbildung und der Bildung der Risikoindikatoren liegen möglicherweise „Verwässerungseffekte“ und Interdependenzen beim Ausweis einzelner Teilsachverhalte. Die Risikoeinschätzung kann in zwei Varianten unterteilt werden.307 Unter der 1. Variante der Risikoeinschätzung werden Risikoindikatoren wie zuvor erläutert gebildet. Hierzu werden für den Risikoindikator die zugehörigen CbCR-Position, unter die die Tatbestandsmerkmale bzw. die darunter zu subsumierenden Einzelsachverhalte fallen, ausgewählt. Maßstab hierfür sind die Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts. Nach der 2. Variante der Risikoeinschätzung werden Risikoindikatoren unter Kenntnis aller für die Untersuchung getroffenen Annahmen/Einschränkungen und der Idealbedingungen gebildet. Die 2. Variante der Risikoeinschätzung kommt zum Einsatz, sofern unter der 1. Variante der Risikoein305  Der Risikoindikator untersucht den CbCR sequenziell nach dem Vorliegen von Tatbestandsmerkmalen. Wird als Startpunkt das Vorliegen eines Unternehmens mit negativem EBT vorgesehen, kann der Risikoindikator im CbCR auf alle Unternehmen angewendet werden, soweit für diese die genannten Eingangsvoraussetzungen erfüllt sind. 306  Vgl. Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 539. 307  Innerhalb der Abbildung 2 (S. 71) wird die Risikoeinschätzung nicht in die 1. und 2. Variante unterteilt.



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

77

schätzung keine Einschätzung als risikoreich erzielt werden konnte. Es soll für die Bildung von Risikoindikatoren unter der 2. Variante insbesondere bekannt sein, aus welchen Teilsachverhalten sich die untersuchten unerwünschten Gestaltungen zusammensetzen. Liegen für ein Land im CbCR z. B. Aufwendungen i. H. v. –A und Erträge i. H. v. +E vor, werden beide Beträge aggregiert i. H. v. (–A+E) unter dem EBT der CbCR-Tabelle 1 ausgewiesen. Wenn der Risikoindikator für beide Tatbestandsmerkmale, d. h. das Vorliegen von „Aufwendungen“ und „Erträgen“, aufgrund der Erkenntnisse des 1. Untersuchungsschritts auf das EBT zugreift und beabsichtigt, beide Teilsachverhalte isoliert zu betrachten, ist aufgrund der Zusammenfassung der beiden Variablen im EBT die Aussagekraft dieser Position eingeschränkt (1. Variante). Unter vollkommener Kenntnis ist bekannt, dass lediglich die Teilsachverhalte Erträge mit +E und Aufwendungen mit –A im CbCR abgebildet werden (2. Variante). Durch Hinzunahme der Umsatzpositionen des CbCR, unter welchen +E ebenso wie im EBT vollständig ausgewiesen werden, können für den Risikoindikator die Erträge +E bestimmt und durch Subtraktion der Umsatzwerte +E vom Wert des EBT (+E–A) die Aufwendungen –A ermittelt werden. Unter vollkommener Kenntnis kann sich demnach eine Abweichung zu den aus dem 1. Untersuchungsschritt abgeleiteten Bezugspunkten im CbCR für die Tatbestandsmerkmale ergeben, die mit dem Risikoindikator der 1. Variante abgefragt werden. Die 2. Variante spiegelt damit nicht nur die Idealbedingungen auf der Seite der Bildung der unerwünschten Gestaltungen und des Ausweises dieser im CbCR wider, sondern setzt die Idealbedingungen auch für die Risikoeinschätzung der unerwünschten Gestaltungen ein. Zwar wird unterstellt, dass vollkommene Kenntnis bei der Bildung der Risikoindikatoren der 2. Variante vorliegt. Die Aufdeckung eines Risikos erfordert es aber dennoch, dass der Risikoindikator der 2. Variante noch auf die „unbekannte“ im CbCR enthaltene Gestaltung angewendet wird. Die vollkommene Kenntnis über die unerwünschte Gestaltung macht die Risikoeinschätzung selbst nicht entbehrlich, sondern bezieht sich nur auf die Bildung des Risikoindikators. Es werden nicht nur unerwünschte Gestaltungen im CbCR aufgeführt, die risikoreich sind, sondern auch „positive“ Gestaltungen, die risikoarm sind. Fehleinschätzungen anhand der Risikoindikatoren in beide Richtungen sprechen gegen eine Eignung des CbCR für eine erste Risikoeinschätzung. „Positive“ Gestaltungen bestehen bspw. dann, wenn auf eine unerwünschte Gestaltung die Rechtsfolge der Gegenmaßnahme angewendet und damit die unerwünschte Besteuerung neutralisiert wurde. So wird eine unerwünschte Gestaltung hinsichtlich eines ungerechtfertigten steuerlichen Zinsabzugs zu einer „positiven“ Gestaltung, wenn der Zinsabzug konform zur Gegenmaßnahme steuerlich nicht berücksichtigt wird. Zusätzlich zu den „positiven“ Gestaltungen werden die Fälle durch die Auslegungsmöglichkeiten bei den

78

C. Methodik der Untersuchung

Positionen und der Datengrundlage des CbCR abgewandelt und auf steuer­ liche Risiken untersucht. 3. Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR Der Grundlagenteil in Kap. B. (S. 37) zeigt eine Auswahl an Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR auf. Auslegungsmöglichkeiten sollen bei der Untersuchung einbezogen werden, um zu erforschen, inwieweit diese einen Effekt auf die Qualität der Risikoeinschätzung haben. Tabelle 3 (S. 79) listet die im Rahmen der Untersuchung eingesetzten Auslegungsmöglichkeiten für das CbCR auf und bezeichnet diese mit Auslegungskürzeln (z. B. (a1) und (a2)). Die Auslegungsmöglichkeiten für einzelne Positionen der CbCR-Tabelle 1 werden sowohl unter dem 1. als auch unter dem 2. Untersuchungsschritt diskutiert. Grundlegend für die Untersuchung sind die Daten aus den HB II/IFRS IIAbschlüssen.308 Entsprechend dem Ergebnis in Kap. B.II.1. (S. 38) unterbleiben beim HB II-Ansatz die Konsolidierungen und es wird eine Vereinheitlichung der Bilanzierungsgrundsätze nach Maßgabe des Rechnungslegungsstandards des Konzernabschlusses vorgenommen. Die HB II stellt unter den für das CbCR möglichen Datengrundlagen hinsichtlich einer Risikoeinschätzung die beste Datengrundlage dar und fungiert für die Untersuchung als Ausgangspunkt. Als Fallvariationen werden der Top-Down-Ansatz sowie der unangepasste Konzernabschluss herangezogen. Von der OECD nicht weiter definierte Datenquellen wie interne Rechnungslegungsdaten werden dahingegen nicht berücksichtigt, da hierfür keine Anhaltspunkte vorliegen, wie Sachverhalte darzustellen und im CbCR zu erfassen sind. Unter der CbCR-Position EBT werden unter (a1) Zahlungen von verbundenen Konzerneinheiten erfasst, die in einem Land ansässig/belegen sind, das die Zahlungen als Dividenden einstuft. Eine Berücksichtigung der Dividendenzahlung unter dem EBT unterbleibt bei der Auslegung (a2). Die Auslegung (b1) zeigt an, dass Beteiligungserträge von verbundenen Unternehmen, die im Land des Schuldners nicht als Dividenden klassifiziert wurden, unter den Umsatzerlösen und sonstigen Erträgen erfasst werden. Nach (b2) unterbleibt eine Erfassung. Für den Inhalt der CbCR-Position Eigenkapital bestehen drei Auslegungsmöglichkeiten. Die Position kann inhaltlich als Eigenkapital (c1), als gezeichnetes Kapital (c2) oder als Eigenkapital abzüglich des einbehaltenen Gewinns (c3) definiert werden.

308  In

chen.

der Arbeit wird vereinfachend von der HB II anstelle der IFRS II gespro-



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

79

Tabelle 3 Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR und Bezeichnung mit Auslegungskürzeln für die Untersuchung CbCR bzw. CbCR-Positionen Datengrundlage

Auslegungsmöglichkeiten

Auslegungskürzel

HB II-Daten (Standard) unangepasster Konzernabschluss Top-Down-Ansatz

EBT

Berücksichtigung …

(a1)

keine Berücksichtigung …

(a2)

… von Dividenden verbundener Konzerneinheiten Umsatzerlöse und sonstige Erträge

Berücksichtigung …

(b1)

keine Berücksichtigung …

(b2)

… von Beteiligungserträgen Eigenkapital

Eigenkapital

(c1)

gezeichnetes Kapital

(c2)

Eigenkapital abzüglich einbehaltener Gewinn

(c3)

Anteilseigner eines staaten­ losen Unternehmens

Berücksichtigung …

(d1)

keine Berücksichtigung …

(d2)

Zahl der Beschäftigten

Berücksichtigung …

(e1)

keine Berücksichtigung …

(e2)

… der Daten von staatenlosen Unternehmen beim Anteilseigner

… von Leiharbeitern

Ein Auslegungsspielraum besteht auch bei den Daten von staatenlosen Unternehmen. Dem Ersteller steht es offen, ob er die Unternehmensdaten neben dem Ausweis unter der Ländergruppe „staatenlose Unternehmen“ auch im Land des zugehörigen Gesellschafters ausweist (d1) oder nicht (d2). Hinsichtlich der Zahl der Beschäftigten liegt bei der Einbeziehung von Leih­ arbeitern eine Wahlmöglichkeit vor. Berücksichtigt werden diese unter (e1), während sie unter (e2) nicht in das CbCR des entleihenden Unternehmens einfließen.

80

C. Methodik der Untersuchung

4. Ableitung von Verbesserungsvorschlägen a) Discussion Draft der OECD zum CbCR v. 30.1.2014 als Anhaltspunkt für Kategorien von Verbesserungsvorschlägen Aus den Ergebnissen des 2. Untersuchungsschritts unter Idealbedingungen werden Empfehlungen zur Änderung des CbCR abgeleitet, soweit das CbCRZiel nur eingeschränkt bzw. nicht erreicht werden kann. Eine Verbesserung der ersten Risikoeinschätzung liegt vor, wenn eine unerwünschte Gestaltung entsprechend dem tatsächlichen Risikogehalt besser anhand des CbCR beurteilt werden kann. Die Verbesserungsvorschläge beziehen sich damit unmittelbar auf Problembereiche, die sich bei der ersten Risikoeinschätzung von konkreten unerwünschten Gestaltungen ergeben. Bevor auf die Vorgehensweise zur Ableitung von Verbesserungsvorschlägen eingegangen wird, wird der Discussion Draft der OECD zum CbCR v. 30.1.2014 betrachtet. Dieser könnte durch einen Vergleich mit dem derzeit umgesetzten CbCR Anhaltspunkte für Kategorien von Verbesserungen liefern. Grotherr/Wittenstein stellten nämlich in einer vergleichenden Betrachtung des Entwurfs v. 30.1.2014 und des finalen CbCR fest, dass eine Ausgestaltung des CbCR wie im Discussion Draft vorgesehen die Ziele des CbCR hätte erreichen können.309 Um den Discussion Draft besser einordnen zu können, soll ein knapper Abriss über den inhaltlichen Entstehungsprozess des CbCR gegeben werden, der in dem zuvor angesprochenen Vergleich mündet. Der inhaltliche Entstehungsprozess des CbCR begann mit dem White Paper v. 30.7.2013. In diesem wurden die Positionen des CbCR zwar nur ansatzweise besprochen, es stand aber fest, dass der CbCR unter der Kategorie „MNE’s financial and tax positions“ ein Bestandteil des Master Files werden sollte. Die Vorschläge wie auch die Überlegungen, die im Rahmen des Memorandums v. 3.10.2013 angestellt wurden, dienten der öffentlichen Diskussion.310 So wurden im Memorandum die Fragen aufgeworfen, wie Gewinne oder Ertragsteuern definiert bzw. ermittelt werden könnten und ob der CbCR länder- oder unternehmensbezogene aggregierte Daten ausweisen sollte. Zu entscheiden war, ob Gewinne im Land der Ansässigkeit oder im Land der ökonomischen Aktivität ausgewiesen werden sollten. In Betracht wurde zudem gezogen, gewisse Aufwands- und Ertragspositionen, insbesondere in 309  Vgl. Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 180. Ähnlich auch Brauner, Y., Intertax 2015, S. 82, 84. 310  Vgl. OECD, White Paper, 2013, Tz. 72, 74, 80, S. 24 (Table 1). Siehe zu den Anmerkungen von 50 Kommentatoren auf knapp 320 Seiten OECD, Comments on White Paper, 2013.



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

81

Verbindung zu anderen Konzerneinheiten, gesondert auszuweisen. Das Memorandum enthält eine erste Auflistung möglicher Kennzahlen.311 Eine weitaus größere Aufmerksamkeit312 der Kommentatoren erzielte der im Vergleich zur Vorversion deutlich umfangreichere313 Discussion Draft v. 30.1.2014. Zur Diskussion wurde gestellt, ob der CbCR Bestandteil des Master Files bleiben solle.314 Neu hinzukam die Angabepflicht der wichtigsten Geschäftstätigkeiten, die zu diesem Zeitpunkt noch zehn Ankreuzfelder umfasste.315 Die Inhalte der heutigen CbCR-Tabellen 1 und 2 wurden damals gesammelt in einer CbCR-Tabelle ausgewiesen. Diskutiert werden sollte die Definition und die Ermittlung der Kennzahlen.316 Neu eingeführt wurde das Freitextfeld, das in der heutigen CbCR-Tabelle 3 gefasst wird.317 Die Kennzahlen des Discussion Drafts sollten auf Unternehmens- und Länderebene aggregiert ausgewiesen werden.318 Die Inhalte des CbCR werden in Tabelle 4 (S. 82) tabellarisch dargestellt und mit dem finalen Stand des CbCR verglichen. Zwischen einem weiteren Entwurf v. 16.9.2014 und dem finalen Bericht v. 5.10.2015 bestehen hinsichtlich des CbCR-Inhalts keine substanziellen Unterschiede.319 Daher wird der Entwurf v. 16.9.2014 nicht näher betrachtet. Der Vergleich zwischen dem Discussion Draft v. 30.1.2014 und dem finalen CbCR zeigt, dass eine Dreiteilung der Verrechnungspreisdokumentation vorgenommen wurde, da die Integration des CbCR in das Master File in Bezug auf den Informationsaustausch Probleme hätte bereiten können.320

311  Vgl. OECD, Memorandum, 2013, S. 2–5. Zur Konsultation aufgeführte Kennzahlen waren insbesondere das Vorsteuerergebnis, Umsätze nach Absatzstaaten, materielle Vermögenswerte, Beschäftigung ausgedrückt durch die Anzahl der Mitarbeiter und/oder die Personalaufwendungen, Forschungs- und Marketingaufwendungen nach Konzerneinheiten bzw. Ländern, die örtliche Zuordnung der immateriellen Vermögenswerte, andere Steuern als Ertragsteuern und der Ort des oberen Managements, das sich z. B. anhand der Höhe der Gehälter ermitteln lässt. 312  Siehe zu den Anmerkungen von 133 Kommentatoren auf über 1.150 Seiten OECD, Discussion Draft A to C, 2014; OECD, Discussion Draft D to J, 2014; OECD, Discussion Draft K to R, 2014; OECD, Discussion Draft S to Z, 2014. 313  Vgl. Bittner, T./Dawid, R./Hoffmann, F., IWB 2014, S. 218. 314  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 16, 20, S. 17. 315  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, S. 18. 316  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 20. 317  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, S. 15–16. 318  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 20, S. 15, 20. 319  Vgl. OECD, Guidance Country-by-Country Reporting, 2014, S. 35–37. Der CbCR besteht nunmehr aus drei Tabellen. 320  Vgl. Pinkernell, R., FR 2014, S. 968. Der CbCR innerhalb des Master Files erweckte zudem den falschen Eindruck, dass es unmittelbar zu Verrechnungspreisan-

82

C. Methodik der Untersuchung Tabelle 4 Vergleich Discussion Draft und finales CbCR321

CbCR-Informationen Ortsangabe der Konzerneinheiten

Discussion Draft (30.1.2014) Ansässigkeits-/Belegenheitsstaat und Ort der tatsächlichen Geschäftsführung

10 Ankreuzkategorien wichtigste Geschäftstätigkeiten der Konzerneinheiten

Finales CbCR (5.10.2015) Ansässigkeits-/Belegenheitsstaat (1) (2)322 und, falls davon abweichend, Gründungsstaat oder Staat der Handelsregistereintragung (2) 13 Ankreuzkategorien323 (2)

Aggregationsart der quantitativen Kennzahlen

Konzerneinheiten- und Landesebene

Landesebene

Umsätze

Summe

1. gegenüber fremden Unternehmen, 2. verbundenen Unternehmen und 3. Summe (1)

Lizenzgebühren

1. gezahlt an und 2. empfangen von verbundene(n) Unter­nehmen

– (Ausweis der empfangenen Lizenzgebühren in den Umsätzen (1))

Zinsen

1. gezahlt an und 2. empfangen von verbundene(n) Unter­nehmen

– (Ausweis der empfangenen Zinsen in den Umsätzen (1))

Dienstleistungs­ gebühren

1. gezahlt an und 2. empfangen von verbundene(n) Unternehmen

– (Ausweis der empfangenen Dienstleistungsgebühren in den Umsätzen (1))

passungen hätte herangezogen werden können, vgl. BIAC in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 99. 321  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, S. 15, 18–20; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 510–511, 514–517). Siehe für eine ähnliche Gegenüberstellung Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 171. 322  In der Tabelle 4 wird mit (1) und (2) angezeigt, dass die Information in der CbCR-Tabelle 1 bzw. 2 enthalten ist. 323  Neu hinzutraten die wichtigsten Geschäftstätigkeiten „Erbringung von Dienstleistungen für unverbundene Dritte“ und „ruhende Tätigkeit“. „Konzerninterne Finanzierung“ und „regulierte Finanzdienstleistungen“ spezifizierten die bereits im Discussion Draft aufgeführte Tätigkeit „Finanzierung“.



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen CbCR-Informationen

Discussion Draft (30.1.2014)

Finales CbCR (5.10.2015)

Vorsteuergewinn (-verlust)

Summe

Summe (1)

entrichtete Ertragsteuer (ohne Perio­ denabgrenzung)

1. an Ansässigkeitsstaat der Konzerneinheit und 2. an alle anderen Länder

Summe (1)

entrichtete Quellensteuern

Summe

– (Ausweis innerhalb der beiden anderen Ertragsteuerpositionen (1))

zu entrichtende Ertragsteuern (periodengerecht abgegrenzt)

–

Summe (1)

ausgewiesenes Kapital

Summe aus ausgewiesenem Kapital und einbehaltenem Gewinn

Summe (1)

Beschäftigtenzahl

Summe

Summe (1)

Lohnaufwand324

Summe

–

materielle Vermögenswerte (ohne flüssige Mittel)

Summe

Summe (1)

einbehaltener Gewinn

83

Summe (1)

Zudem wurde größere Kritik325 an dem Vorschlag einer unternehmensgenauen (Entity-by-Entity) Darstellung und an den auszuweisenden Positionen326 ge324  Darüber hätte auf die Qualifikation des Personals geschlossen werden können, vgl. Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 171. 325  Siehe z. B. aufgrund des als zu hoch eingeschätzten Aufwands ABI in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 27; Banking and Finance Company Working Group on BEPS in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 75. Für die unternehmensgenauen Angaben Ting, A., in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 68. 326  Siehe z. B. Bell, K. A., TMTPR 2014, No. 23, S. 1444; BIAC in: OECD, Discussion Draft A to C, 2014, S. 159–162. Das BIAC zählt erhaltene Kommentare zum Discussion Draft auf, die die im CbCR erfassten Informationen für eine erste Risikoeinschätzung als überschießend bezeichnen, da diese schon im Local File ausgewiesen werden, und gegenüber dem Fremdvergleichsgrundsatz als abträglich einschätzen. Angaben zu Zins- und Lizenzzahlungen sowie zu Dienstleistungsentgelten wurden als aufwendig zu beschaffen und wenig aussagekräftig für die Finanzbehörden erachtet, vgl. Geberth, G./Heggmair, M., DB 2014, Nr. 8, S. M9. Auch scheinen Positionen

84

C. Methodik der Untersuchung

übt.327 Wie in der Tabelle 4 (S. 82) ersichtlich, wurde auf eine Darstellung der Kennzahlen auf Unternehmensebene und der Zahlungsflüsse zwischen den Konzerneinheiten verzichtet, nachdem nur ein Mandat für einen länderaggregierten CbCR vorlag.328 Es bleibt festzuhalten, dass mit den Entwicklungsstufen des CbCR Informationsverluste einhergingen.329 Durch den Vergleich können im Wesentlichen zwei potenzielle Kategorien von Verbesserungsvorschlägen am CbCR abgeleitet werden. Erstens könnte eine Aufhebung der Länderaggregation eine Verbesserung der Risikoeinschätzung bewirken, wenn Daten stattdessen auf Ebene der Unternehmen ausgewiesen werden. Zweitens könnten zusätzliche feingliedrigere Positionen unter Tabelle 1 im CbCR, insbesondere solche, die dazu geeignet sind, Transaktionen zwischen Konzerneinheiten darzustellen, eine Verbesserung bewirken. Über die Sinnhaftigkeit einer Auflösung der Länderaggregation kann innerhalb der zwei vorangegangen Untersuchungsschritte zunächst keine Aussage getroffen werden, da die Untersuchung unter Idealbedingungen vollzogen wird. Dahingegen kann die Aufnahme weiterer Positionen in die CbCR-Tabelle 1 für die Ableitung von Verbesserungsvorschlägen von Relevanz sein. Die Untersuchung wird unabhängig vom Discussion Draft durchgeführt. D. h. die Ergebnisse der Untersuchung und der daraus abzuleitenden Verbesserungsvorschläge werden lediglich durch die Ergebnisse des Vergleichs des derzeitigen CbCR mit dem Discussion Draft gestützt.

willkürlich ausgewählt, vgl. Herrfurth, J., DB 2016, Nr. 31, S. M5. Für die Geeignetheit der Positionen dagegen Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 174–175, 180. 327  Insbesondere aufstrebende Entwicklungsländer wie Argentinien, Brasilien, China, Indien, Kolumbien, Mexiko, Südafrika und die Türkei wollten an den zusätzlichen Angaben festhalten, vgl. OECD, Aktionspunkt 13, 2016, S. 10. Siehe auch die Aussage des Leiters der OECD Transfer Pricing Unit Andrus, dass „[…] China and India were ‚enthusiastic endorser‘ of, and participants in, the BEPS project.“ (Sapirie, M., TNI 21.10.2013, S. 204). Beigetragen haben dürfte zu der Kritik auch die OECD selbst, die die Kommentatoren auf mögliche Kritikpunkte am CbCR hinwies: „Would a requirement for reporting intra-group payments of royalties, interest and service fees impose significant additional burdens on taxpayers?“ (OECD, Discussion Draft, 2014, Tz. 20). Eine andere Antwort als „ja“ durfte wohl kaum zu erwarten gewesen sein. 328  Vgl. Pinkernell, R., FR 2014, S. 968. 329  Vgl. Grotherr, S./Wittenstein, P., Country by Country Reporting, 2018, S. 180, siehe dazu auch 170, 172. Siehe auch Brauner, Y., BJIL 2016, S. 1016. Von deutscher Seite wurde befürwortet, den Informationsumfang des CbCR zu beschränken, vgl. Meister, M., BEPS, 2018, S. 5.



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

85

b) Vorgehensweise Empfehlungen belaufen sich erstens auf eine Einschränkung bestimmter Auslegungsmöglichkeiten bei der Erstellung des CbCR.330 Bei der Konkretisierung sollte die Auslegungsoption festgelegt werden, die für eine erste Risikoeinschätzung am besten geeignet ist. Ein Ansatzpunkt für diese Kategorie der Verbesserung konnte bereits der kritischen Literatur zur Güte der Risikoeinschätzung entnommen werden.331 Zweitens werden Vorschläge für die Erweiterung des CbCR um zusätzliche Positionen unterbreitet. Dieser Ansatzpunkt ergibt sich insbesondere aus dem in Kap. C.IV.4.a) (S. 80) dargestellten Vergleich zum Discussion Draft. Da unter dem 2. Untersuchungsschritt ohnehin nur solche Tatbestandsmerkmale untersucht werden, für die sich unter dem 1. Untersuchungsschritt auch Anhaltspunkte im CbCR ergeben haben, stellen die aus dem 2. Untersuchungsschritt abgeleiteten Empfehlungen lediglich das Mindestniveau an Verbesserungsvorschlägen dar. Zudem beziehen sie sich nur auf die Erkenntnisse der Risikoeinschätzung unter Idealbedingungen. Bevor Verbesserungsvorschläge angebracht werden, wird mit Risikoindikatoren verschiedener Varianten versucht, eine zutreffende Risikoeinschätzung zu erreichen. Soweit die Risikoeinschätzung erschwert bzw. nicht möglich ist, werden Verbesserungsvorschläge vorgenommen. Die Vorschläge zusätzlicher Positionen sollen insbesondere auf solche beschränkt werden, für die den CbCR-Erstellern ohnehin Informationen vorliegen, d. h. z. B. Abschlusspositionen oder aus den Abschlussdaten ermittelbare Positionen.332 Vorgesehen hat die OECD, das CbCR so auszugestalten, dass es den Spagat zwischen dem Nutzen für die Finanzbehörden und einem möglichst niedrigen Erfüllungsaufwand auf Seiten der CbCR-Ersteller schafft.333 Da die Verbesserungsvorschläge auf Defizite bei der Einschätzung konkreter 330  Siehe auch Baumhoff, H., Country-by-Country Reporting, 2018, S.  100; Evers, A./Hundsdoerfer, J., Country-by-Country Reporting, 2014, S. 11 m. w. N.; Evers, M. T./Meier, I./Spengel, C., BIT 2014, S. 300; Grotherr, S., IStR 2016, S. 1008; Spengel, C./Vay, H./Weck, S., Ubg 2019, S. 577. 331  Vgl. Baumhoff, H., Country-by-Country Reporting, 2018, S. 100; Bremer, S., Country-by-Country Reporting, 2019, S. 268–269; Hanken, J./Kleinhietpaß, G./ Lagarden, M., Verrechnungspreise, 2017, S. 312; Kaeser, C./Bremer, S., Transfer Pricing, 2016, S. 201; Kraft, G./Heider, C., Ubg 2018, S. 711–712; Lutz, F./Seebeck, A., IStR 2019, S. 538; Majure, K. T./DerOhanesian, J./Zubler, M., ITJ 2016, Nr. 5, S. 21; Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 84. 332  Siehe hierzu Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 77, 80, 84. 333  Vgl. Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 802; OECD, Aktionspunkt 13, 2016, S. 10; OECD, Memorandum, 2013, S. 2. Siehe zum Übermaßverbot

86

C. Methodik der Untersuchung

unerwünschter Gestaltungen Bezug nehmen, soll vermieden werden, dass ausgehend von der Zielsetzung einer ersten Risikoeinschätzung des CbCR hinsichtlich des Umfangs der Informationen überschießende Empfehlungen gegeben werden. Vorteilhaft ist die Neuaufnahme von Positionen im CbCR gegenüber Plänen zur Einbindung von z. B. Abschlussdaten in die Risikoeinschätzung, da den Finanzbehörden u. U. Abschlüsse überhaupt nicht vorliegen, z. B. von ausländischen Betriebsstätten ausländischer Stammhäuser334, und sie mög­ licherweise wie bereits oben angeführt technisch335 nur schwer einzubinden sind. Individuell auf die Tatbestandsmerkmale der Gegenmaßnahme zugeschnittene Positionen werden nicht empfohlen, weil hier ein unverhältnismäßig großer Aufwand für den CbCR-Ersteller drohen kann. Derartige Positionen dürften unter einem risikoorientierten Ansatz nicht vonnöten sein. Aus dem 1. Untersuchungsschritt werden keine Empfehlungen abgeleitet, da der Fokus der Untersuchung auf der Risikoeinschätzung von Fällen und nicht auf der Abbildbarkeit der Tatbestände bzw. Tatbestandsmerkmale und -komponenten im CbCR liegt. Es ist zu erwarten, dass aus diesem Untersuchungsschritt abgeleitete Ansatzpunkte zur Verbesserung über jene aus dem 2. Untersuchungsschritt hinausgehen würden. Gleichwohl können die Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts durch den Gesetzgeber bei noch umzusetzenden Gegenmaßnahmen zur Bekämpfung von unerwünschten Gestaltungen herangezogen werden, um die Kodifizierung der Maßnahmen in nationales Recht so vorzunehmen, dass eine Kontrollmöglichkeit des Tatbestands durch das derzeitige CbCR gegeben ist.336 Im Folgenden werden der 1. und 2. Untersuchungsschritt sowie die Ableitung der Verbesserungsvorschläge auf die unerwünschten Gestaltungen in AP 2 (Kap. D., S. 88), AP 3 (Kap. E., S. 170) und AP 4 (Kap. F., S. 201) angewendet. Die Verbesserungsvorschläge, die für die konkreten unerwünschten Gestaltungen abgeleitet werden, werden in Kap. G. (S. 257) kategorisiert und nach ihrer Art der Umsetzung eingeordnet und diskutiert. Neben der Sichtweise der Finanzbehörden, die eine erfolgreiche Risikoeinbei der Sachverhaltsaufklärung z. B. Seer, R., FR 1997, S. 557–558. Siehe hierzu auch Borges, A. S./Takano, C. A., Intertax 2017, S. 846. 334  Siehe auch De Simone, L./Olbert, M., Country-by-Country Disclosure, 2019, S. 3; Steinegger, A., DK 2016, S. 456. 335  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 26, 104, 120 schon in Bezug auf die CbCR-Tabelle 3. 336  Materielle Gesetze müssen vollziehbar sein, vgl. z. B. Eckhoff, R., Rechtsanwendungsgleichheit, 1999, S. 57–58; Seer, R., Vollzug, 2008, S. 8–9. Deshalb könnte das materielle Recht auch derart ausgestaltet werden, dass es mithilfe des CbCR ­verifizierbar ist.



IV. Untersuchungsschritte und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen

87

schätzung verfolgen, wird außerdem eine mögliche Sicht der Unternehmen auf die Verbesserungsvorschläge diskutiert. Die Angemessenheit der Verbesserungsvorschläge wird im Kontext des Unionsrechts überprüft. Eine Darstellung der Vorgehensweise der Untersuchung findet sich in der obigen Abbildung 2 (S. 71).

D. Erste Risikoeinschätzung von hybriden Gestaltungen (Aktionspunkt 2) I. Überblick Unternehmen können auf länderübergreifender Ebene gezielt337 hybride Gesellschaften sowie hybride Finanzinstrumente einsetzen, um eine niedrigere Besteuerung zu erzielen, als sie auf einer rein innerstaatlichen Ebene möglich wäre.338 Die OECD spricht von einer doppelten Nichtbesteuerung, deren Ursache in nicht aufeinander abgestimmten steuerlichen Regeln in mindestens zwei Ländern liegt.339 In AP 2 wurde erarbeitet, dass hybride Gestaltungen zwei Arten von Besteuerungsinkongruenzen auslösen können. Zum einen können Transaktionen auf Basis hybrider Gestaltungen dazu führen, dass in dem einen Land ein steuerlicher Betriebsausgabenabzug (Deduction) ausgelöst wird, während im anderen Land keine Besteuerung der Transaktion (No Income) stattfindet. Dies wird als D/NI-Ergebnis bezeichnet. Zum anderen kann eine Transaktion aufgrund einer hybriden Gestaltung bedingen, dass in zwei Ländern ein steuerlicher Betriebsausgabenabzug (Double Deduction) für dieselbe Transaktion vorgenommen wird (DDErgebnis).340 Unrealistisch erscheint eine Vollharmonisierung der steuerlichen Regelungen unterschiedlicher Staaten, um von den Unternehmen genutzte Unterschiede in der Besteuerung der Länder zu eliminieren.341 Begegnet werden soll den Besteuerungsinkongruenzen deshalb mit innerstaatlichen spezifischen Empfehlungen und Korrespondenzregeln sowie abkommensrecht­ lichen342 Regelungen, um durch wechselseitige Abstimmung eine EinmalbeScheffler, W./Kohl, M., BFuP 2018, S. 647–648. Allram, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 121; Kirchmayr, S./Kofler, G., GES 2011, S. 449. 339  Vgl. Danicz, L., Hybrid Mismatch Rules, 2017, S. 6–7; OECD, Action 2, 2015, S. 11. 340  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 6–8. 341  Vgl. Danicz, L., Hybrid Mismatch Rules, 2017, S. 13; OECD, Hybrid Mismatch, 2012, Tz. 30; Staats, W., IStR 2014, S. 750; Valta, M., ISR 2014, S. 396. 342  In der Untersuchung werden nur die innerstaatlichen Empfehlungen betrachtet. Nicht beachtet wird die Erweiterung des AP 2 um hybride Gestaltungen durch Zweigniederlassungen, siehe dazu OECD, Action 2 Branch Mismatch Arrangements, 2017. 337  Vgl. 338  Vgl.



II. Hybride Gesellschaften89

steuerung343 herzustellen.344 Die Hybridität als Ursache für die Besteuerungsinkongruenz wird damit nicht bekämpft,345 vielmehr sehen die Regeln des AP 2 eine Neutralisierung der unerwünschten steuerlichen Symptome vor.346 Im Folgenden werden der Untersuchung zunächst hybride Gesellschaften zugrunde gelegt, bevor auf hybride Finanzinstrumente eingegangen wird. Unter dem Kapitel zu den hybriden Gesellschaften werden hybride Zahlungsleister, Reverse Hybrids und die doppelte Ansässigkeit von Unternehmen analysiert. Ergänzend dazu werden importierte Besteuerungsinkongruenzen in Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten untersucht. Für beide Obergruppen und die importierten Besteuerungsinkongruenzen werden im Anschluss an den 2. Untersuchungsschritt die Empfehlungen zur Verbesserung am CbCR gesondert zusammengefasst.

II. Hybride Gesellschaften 1. Hybrider Zahlungsleister a) Allgemeine Charakterisierung Eine innerhalb eines Konzerns getätigte Zahlung kann beim Zahlungsleister steuerlich als Deduction und beim Zahlungsempfänger347 als No Income behandelt werden (D/NI-Ergebnis). Wird die Zahlung vom Zahlungsleister, die bei diesem unverändert steuerlich abzugsfähig ist, stattdessen an einen konzernexternen Zahlungsempfänger geleistet, kann diese Zahlung beim Gesellschafter des Zahlungsleisters ebenfalls zu einem Deduction führen (DDErgebnis). Zurückzuführen sind beide steuerlichen Ergebnisse, die aus Sicht des AP 2 unerwünscht sind, auf die Einordnung des Zahlungsleisters als hybride Gesellschaft.348 D. h. der Zahlungsleister wird in seinem Ansässigkeits343  Unter dem Begriff der Einmalbesteuerung kann sowohl die einmalige Besteuerung als auch der einmalige Abzug von der Bemessungsgrundlage verstanden werden, vgl. Kofler, G., in: Schmidt, E., Diskussion, 2010, S. 268. 344  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 21–11; OECD, Action 2, 2015, S. 11–12, Tz. 4–6; Rust, A., Aktionspunkt 2, 2015, S. 91–92; Valta, M., ISR 2014, S. 250. 345  Vgl. Danicz, L., Hybrid Mismatch Rules, 2017, S. 16. 346  Vgl. Bannes, M./Cloer, A., BB 2016, S. 1505; Kahlenberg, C./Vogel, N., StuW 2016, S. 290–291. 347  Vereinfachend wird angenommen, dass es sich beim konzerninternen Zahlungsempfänger der D/NI-Regel um die Muttergesellschaft des Zahlungsleisters handelt. 348  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 132, 180.

90

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

staat als intransparent behandelt, während er im Land des konzerninternen Zahlungsempfängers (Gesellschafter) bzw. im Land des Gesellschafters als transparent behandelt wird.349 Unter der transparenten Behandlung ist zu verstehen, dass z. B. im Land des Gesellschafters eine ausländische Untereinheit als eine abhängige ausländische Betriebsstätte gesehen wird, weshalb die Zahlung im Falle des D/NI-Ergebnisses im Land des Gesellschafters nicht steuerbar ist.350 Bei dem DD-Ergebnis wird aufgrund des Betriebsstättenverständnisses von der ausländischen Untereinheit im Land des Gesellschafters die negative Besteuerung auch beim „Stammhaus“, dem Gesellschafter der ausländischen Untereinheit, vorgenommen.351 In AP 2 werden sowohl eine vorrangige als auch eine nachrangige Korres­ pondenzregel/Linking Rule zur Bekämpfung der Besteuerungsinkongruenz (D/NI- bzw. DD-Ergebnis) vorgesehen. Die nachrangige Abwehrregel setzt ein, wenn die vorrangige Maßnahme im anderen Staat nicht umgesetzt wurde. Der persönliche Anwendungsbereich wird auf Unternehmen des gleichen Konzerns bzw. auf strukturierte Gestaltungen beschränkt.352 Zeitliche Diskrepanzen in der steuerlichen Erfassung der Zahlung innerhalb des Konzerns schränken die Anwendbarkeit der Maßnahmen nicht ein.353 Der Tatbestand der Maßnahmen setzt sich im Wesentlichen aus drei Tatbestandsmerkmalen zusammen, die erfüllt sein müssen, bevor die Rechtsfolge der Neutralisierung der Besteuerungsinkongruenz einsetzt. Zunächst muss ein hybrider Zahlungsleister vorliegen. Weiter muss eine von diesem geleistete Zahlung gegeben sein. Außerdem muss die Zahlung aufgrund der Hy­ brid-Eigenschaft zu einer steuerlichen Inkongruenz (D/NI- bzw. DD-Ergebnis) führen.354 Damit ist die zu neutralisierende Besteuerungsfolge selbst Tatbestandsvoraussetzung.355 Die Korrektur setzt auch nicht an der für die Besteuerungsinkongruenz ursächlichen unterschiedlichen steuerlichen Qualifikation des Zahlungsleisters an, sondern an der Besteuerungsinkongruenz

349  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 115, 181. Siehe auch Scheffler, W./Kohl, M., BFuP 2018, S. 651, 654. 350  Vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 89. 351  Siehe auch OECD, Action 2, 2015, S. 317. 352  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 138, 215. Keinen Beschränkungen unterliegt aber die vorrangige Maßnahme zur Bekämpfung des DD-Ergebnisses, vgl. OECD, Action 2, 2015, S. 20. Strukturierte Gestaltungen werden in der Untersuchung nicht behandelt. 353  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 118, 125, 185, 196–197. Ein Verlustvortrag und -rücktrag ist möglich, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 119, 129, 185, 187, 201. 354  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 115, 186. 355  Siehe dazu auch die hybriden Finanzinstrumente, Kap. D.III.1 (S. 126).



II. Hybride Gesellschaften91

selbst.356 Im Falle des D/NI-Ergebnisses sieht die vorrangige Regelung eine Abzugsversagung im Land des Zahlungsleisters vor, während das Land des Zahlungsempfängers nachrangig die Zahlung als ordentliche Einnahme qualifizieren soll.357 Im Falle des DD-Ergebnisses soll vorrangig im Land der Muttergesellschaft der doppelte Betriebsausgabenabzug versagt werden. Mit der Abwehrregel untersagt das Land des Zahlungsleisters den durch die Zahlung ausgelösten Abzug.358 Nachfolgend werden die drei Tatbestandsmerkmale auf ihre Abbildung im CbCR hin untersucht. Dazu werden Teilsachverhalte ermittelt, die sich unter die Tatbestandsmerkmale subsumieren lassen. b) Tatbestand der Korrespondenzregeln im CbCR aa) Hybrider Zahlungsleister Ein hybrider Zahlungsleister ist ein Rechtsträger, der in seinem Ansässigkeitsstaat als intransparent verstanden wird und gleichzeitig vom Land des konzerninternen Zahlungsempfängers bzw. von seiner Muttergesellschaft als transparent behandelt wird.359 Dem hybriden Zahlungsleister wird im NichtAnsässigkeitsstaat keine Steuerrechtssubjektivität eingeräumt.360 Für die Annahme der Hybridität ist das Besteuerungsergebnis entscheidend, nicht aber zwangsläufig die gleichzeitige Behandlung als transparent und intransparent.361 Grundsätzlich können unter einen Zahlungsleister alle Personen fallen, die eine Zahlung leisten. Personen können natürlicher und juristischer Art sein.362 Im CbCR aufgeführt werden alle Rechtsträger, die auch im Konzernabschluss erfasst wurden. Natürliche Personen fallen nicht darunter, wobei Betriebsstätten363, KapGes und PersGes im CbCR enthalten sein können. Eine grundsätzliche Auffindbarkeit des Tatbestandsmerkmals hybrider Zahlungsleister ist im CbCR bis auf die nicht im Konzernabschluss erfassten natürlichen Personen gegeben.

356  Vgl. 357  Vgl. 358  Vgl. 359  Vgl. 360  Vgl.

361  Vgl. Handbuch, 362  Vgl. 363  Vgl.

Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 262. OECD, Action 2, 2015, Tz. 116, 119, 128. OECD, Action 2, 2015, Tz. 183, 186, 200. OECD, Action 2, 2015, Tz. 115, 132, 134, 208–210. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 259. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS2019, Aktionspunkt 2, Rn. 123, 173. OECD, Action 2, 2015, Tz. 134, 209, S. 123. OECD, Action 2, 2015, Tz. 182.

92

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Die transparente und zugleich intransparente Behandlung des Zahlungsleisters in zwei Staaten kann ein Hinweis darauf sein, dass eine Besteuerungsinkongruenz vorliegt. Eine Behandlung des gleichen Rechtsträgers als intransparent in dem einen und als transparent in dem anderen Staat ergibt sich aus dem CbCR nicht. Da der Rechtsträger in einem der Länder aufgrund der Intransparenz ansässig ist, ist er auch nicht unter der Länderkategorie „staatenlos“364 in Tabelle 1 und 2 auszuweisen, sondern im Land seiner Ansässigkeit. Dies wäre zumindest ein Indiz für eine transparente Behandlung in einem der Länder. Ein unmittelbarer Hinweis darauf, dass der Rechtsträger hybrid ist, findet sich im CbCR deshalb nicht. Unter Einbezug der Ertragsteuerpositionen kann eine Besteuerungsinkongruenz jedoch ermittelt werden, die ausschlaggebend für eine Einstufung als hybrid ist. Auch dazu werden in den folgenden Kapiteln die Zahlung sowie deren steuerliche Einordnung behandelt. bb) Zahlung Unter eine Zahlung i. S. d. Korrespondenzregeln fallen regelmäßig wiederkehrende Zahlungen, die z. B. für Dienstleistungen und Lizenzen anfallen sowie Miet- und Zinsentgelte und andere im steuerlichen Einkommen zu berücksichtigende Zahlungen. Unter den Zahlungsbegriff für die D/NI-Gegenmaßnahme fallen keine Abschreibungen, wohingegen im Rahmen der DD-Gegenmaßnahme Abschreibungen auch durch die Regel erfasst werden.365 Das Vorliegen des Tatbestandsmerkmals Zahlung lässt sich anhand des CbCR nur verproben, soweit die darunter zu subsumierenden Teilsachverhalte, d. h. die oben benannten Zahlungen, auch im CbCR ausgewiesen werden. Grundsätzlich können die genannten Zahlungen im CbCR aufgeführt werden, da sie von der Rechnungslegung, die dem CbCR zugrunde liegt, erfolgswirksam erfasst werden. Besondere Vorgaben, insbesondere Beschränkungen, zur Erfassung dieser Zahlungen im CbCR liegen nicht vor. Entscheidend für das Tatbestandsmerkmal ist, dass der hybride Zahlungsleister eine Zahlung getätigt hat. In der Rechnungslegung werden Zahlungsaufwendungen im Land des Zahlungsleisters unter dem EBT des CbCR erfasst. Auch unter der Position Eigenkapital kann bei der Auslegung (c1) und (c3) ein Ausweis der Zahlung erfolgen. Für das Tatbestandsmerkmal der 364  Vgl. OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16; OECD, Transfer Pric­ing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 512). Siehe dazu auch Kap. B. II.1. (S. 38). 365  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 121, 188, 192.



II. Hybride Gesellschaften93

D/NI-Regel wird zudem angeführt, dass die Zahlung innerhalb des Konzerns empfangen wurde. Nur bei einem konzerninternen Vorgang (D/NI-Ergebnis) erfolgt auch eine Erfassung als Ertrag im CbCR des Konzerns. Für den konzerninternen Zahlungsempfänger wird die Zahlung unter den (Innen-)Umsatzpositionen und dem EBT sowie ggf. unter der Eigenkapitalposition ausgewiesen. Wenn die Zahlung den Konzern verlässt (DD-Ergebnis), da sie an einen konzernexternen Zahlungsempfänger gerichtet ist, wird der Zahlungsertrag nicht im CbCR des Konzerns ausgewiesen. Der Empfang der Zahlung bei dem konzernexternen Zahlungsempfänger ist aber nicht notwendiger Bestandteil des Tatbestandmerkmals. Beim doppelten steuerlichen Abzug, der beim hybriden Zahlungsleister wie auch bei dessen Muttergesellschaft eintritt, wirkt sich die Zahlung nur im Land des Zahlungsleisters unter dem EBT des CbCR aus.366 Bei der Muttergesellschaft erfolgt lediglich der Ausweis der negativen Ertragsteuern unter den Ertragsteuerpositionen und ggf. unter dem Eigenkapital. Abschreibungen können im CbCR unter dem EBT bzw. ggf. unter der Eigenkapitalposition enthalten sein. Es kann jedoch anhand des Ausweises in den CbCR-Positionen keine Schlussfolgerung auf das Vorliegen der Abschreibung gezogen werden, weshalb sie im Falle der D/NI-Regel auch nicht aus den CbCR-Positionen isoliert werden kann. Die Wahl der Datengrundlage für das CbCR beeinflusst, ob eine konzerninterne Zahlung im CbCR ausgewiesen wird. Eine konzerninterne Zahlung liegt nur im Falle des D/NI-Ergebnisses vor. Abweichend zu der unter dem HB II-Ansatz angestellten Betrachtung der konzerninternen Zahlung im CbCR wird bei Verwendung des Konzernabschlusses kein konzerninterner Zahlungsaufwand und -ertrag im CbCR ausgewiesen. Die Zahlung ist in den CbCR-Positionen auf Grundlage der Rechnungslegung nicht ersichtlich. Bei Verwendung des Top-Down-Ansatzes bleibt der Ausweis zum HB II-Ansatz unverändert, da die Konsolidierung nicht länderübergreifend stattfindet. Weil die Zahlung für das DD-Ergebnis konzernextern ausgerichtet ist, ändert die gewählte Datenquelle nicht den Ausweis der Zahlung im CbCR. cc) D/NI- bzw. DD-Ergebnis Im Land des Zahlungsleisters muss die Zahlung für die Teilerfüllung des Tatbestandsmerkmals tatsächlich steuerlich abziehbar sein.367 Im Land des konzerninternen Zahlungsempfängers (Muttergesellschaft) wird die Zahlung 366  Siehe 367  Vgl.

dazu z. B. OECD, Action 2, 2015, S. 310–312. OECD, Action 2, 2015, Tz. 121–122, 182, 190.

94

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

in steuerlicher Hinsicht nicht beachtet (D/NI-Ergebnis).368 Im Land der Muttergesellschaft des Zahlungsleisters führt die Zahlung an eine konzernexterne Person alternativ tatsächlich zu einem erneuten steuerlichen Abzug (DDErgebnis).369 Die steuerliche Behandlung der Zahlung drückt sich in den Ertragsteuerpositionen im CbCR aus. Bei einem No Income findet keine Besteuerung statt, weshalb die Ertragsteuerpositionen keinen Wert ausweisen. Bei einem Deduction erfolgt der Ausweis eines negativen Ertragsteuerbetrags unter den Ertragsteuerpositionen. Der negative Ertragsteuerbetrag wirkt sich außerdem positiv auf das Jahresergebnis nach Steuern aus, das unter der Eigenkapitalposition bei der Auslegung (c1) und (c3) enthalten ist. Notwendig ist es, die steuerliche Behandlung i. V. m. einem Referenzpunkt zu setzen, um feststellen zu können, ob die Besteuerung auf die genannte Zahlung des hybriden Zahlungsleisters zurückgeht. Als naheliegender Referenzpunkt kommt z. B. die CbCR-Position EBT infrage. Eine Betrachtung dieses Aspekts erfolgt im 2. Untersuchungsschritt. Eine Besteuerungsinkongruenz liegt aber dann nicht vor, wenn dem D/ NI-Ergebnis bzw. dem DD-Ergebnis doppelt berücksichtigte Einnahmen gegenüberstehen.370 Doppelt berücksichtigte Einnahmen sind solche, die sowohl im Land des Zahlungsleisters als auch im Land des konzerninternen Zahlungsempfängers bzw. der Muttergesellschaft bei der konzernexternen Zahlung als ordentliche Einnahme qualifiziert werden.371 Durch die Gegenüberstellung mit der Besteuerungsinkongruenz wird eine Doppelbesteuerung der Einnahmen, die auf die im Ausland angenommene Transparenz des Zahlungsleisters zurückgeht, ausgeglichen.372 Eine Einschränkung, welche Posten unter den doppelt berücksichtigten Einnahmen zu fassen sind, wird nicht vorgenommen.373 Die steuerlich doppelt berücksichtigte Einnahme bedeutet, dass unter den Ertragsteuerpositionen sowohl des hybriden Zahlungsleisters als auch des konzerninternen Zahlungsempfängers bzw. der Muttergesellschaft (bei der 368  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 133, S. 121. OECD, Action 2, 2015, Tz. 182, 190–191, S. 121. Die Umstände, die zu der Besteuerung führen, sollen im Gegensatz zu den hybriden Finanzinstrumenten nicht berücksichtigt werden, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 122, 189–190. 370  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 115–116, 120, 124, 130–131, 135, 183, 203, 211. Mechtler bezeichnet dies als „[…] spiegelbildlich[e] [..] Negativabgrenzung des Anwendungsbereichs“ (Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 265 (Fn. 1501)). 371  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 117, 125, 197. 372  Vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 94, 163. 373  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 131, 205, S. 122. 369  Vgl.



II. Hybride Gesellschaften95

konzernexternen Zahlung) jeweils positive Ertragsteuern ausgewiesen werden. Diese mindern das Jahresergebnis nach Steuern, weshalb die Ertragsteuern auch unter der Eigenkapitalposition enthalten sein können. Entsprechend der Zuordnung der Daten des hybriden Zahlungsleisters zu dem Land, das diesen als intransparent einstuft, wird der Gewinn der Rechnungslegung, der zu der steuerlichen Einnahme führt, nur unter den Umsatzpositionen bzw. dem EBT im Land des Zahlungsleisters ausgewiesen. Es erfolgt kein Ausweis in der Rechnungslegung für den konzerninternen Zahlungsempfänger bzw. für die Muttergesellschaft des Zahlungsleisters bei einer konzernexternen Zahlung. Die Einnahme wird nur in steuerlicher Hinsicht doppelt erzielt. Soweit doppelt berücksichtigte Einnahmen vorliegen, ist bereits an dieser Stelle festzustellen, dass die Risikoeinschätzung beeinträchtigt sein könnte. Zumindest in den CbCR-Positionen EBT und Ertragsteuern können sich beim Zahlungsleister die Einnahmen und der Zahlungsabgang vermengen. Beim konzerninternen Zahlungsempfänger bzw. bei der Muttergesellschaft (konzernexterne Zahlung) kommt es zu einer steuerlichen Erfassung der Einnahme (doppelt berücksichtigte Einnahme) und des Zahlungsertrags bzw. -aufwands aus der Zahlung. Ein Eigenkapitalertrag gilt auch dann als doppelt berücksichtigt, wenn er in einem der Staaten steuerbefreit (z. B. Dividendenfreistellung) ist.374 Pro­ blematisch ist es, einen Dividendenertrag im CbCR zu erkennen. Ein Dividendenertrag wird aufgrund einer Freistellung nicht unter den Ertragsteuerpositionen der betroffenen Länder ausgewiesen. Zusätzlich kann auch aus dem EBT nicht hervorgehen, ob ein Dividendenertrag beim Zahlungsleister vorliegt, wenn er von einem anderen Konzernunternehmen stammt. Ein Ausweis unter den Umsatzpositionen wird hierfür in jedem Fall verneint. Im Falle einer konzernexternen Dividende erfolgt der Ausweis sowohl unter den Umsatzpositionen als auch unter dem EBT des Zahlungsleisters und – soweit keine Steuerbefreiung vorliegt – unter den Ertragsteuerpositionen. Mit der steuerlichen Einstufung in den betroffenen Ländern kann nicht nur erkannt werden, dass ein D/NI- oder DD-Ergebnis vorliegt. Vielmehr liefert die kombinierte Betrachtung der Besteuerung in den betroffenen Ländern Anzeichen dafür, dass der Zahlungsleister hybrid ist. Entscheidend für die Qualifikation eines Zahlungsleisters als hybrid ist schließlich, dass eine Besteuerungsinkongruenz besteht.375 Die kombinierte Betrachtung der Ertragsteuerpositionen der Länder wird insbesondere unter dem 2. Untersuchungs374  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 126, 198. muss der Zahlungsleister einen steuerlichen Abzug für eine Zahlung vorweisen. In einem anderen Staat des CbCR muss gleichzeitig für dieselbe Zahlung ein No Income bzw. ein Deduction vorliegen. 375  Dafür

96

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

schritt vorgenommen. Zumindest eine isolierte Beschau der Besteuerung der beteiligten Konzerneinheiten ist mithilfe des CbCR möglich. dd) Schlussfolgerung Die Tabelle 5 fasst die wesentlichen Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts zusammen. Die Ergebnisse stellen die Grundlage für den 2. Untersuchungsschritt dar. Tabelle 5 Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für hybride Zahlungsleister Tatbestandsmerkmale der Korrespondenzregel

Abbildung im CbCR bzw. CbCR-Positionen

Hybrider Zahlungsleister KapGes, PersGes, Betriebs­ stätte

ja, im Konzernabschluss und deshalb im CbCR enthalten

natürliche Person

nein, nicht im Konzernabschluss und deshalb nicht im CbCR enthalten

Hybrideigenschaft

ja, kombinierte Betrachtung der Ertragsteuer­ positionen

Zahlung wiederkehrende Zahlung beim Leister

ja, EBT und ggf. Eigenkapital

wiederkehrende Zahlung beim konzerninternen Empfänger

ja, Umsatzerlöse und EBT sowie ggf. Eigen­ kapital

Abschreibungen

ja, im CbCR enthalten, aber nicht isolierbar

Datengrundlage bei D/NI-Ergebnis

HB II-Ansatz und Top-Down-Ansatz

Datengrundlage bei DDErgebnis

Datengrundlage für Ausweis unerheblich

Deduction/No Income bzw. Double Deduction Deduction

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigenkapital

No Income

ja, Ertragsteuerpositionen

doppelt berücksichtigte Einnahme

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigenkapital sowie Umsätze, EBT und Eigenkapital beim Zahlungsleister



II. Hybride Gesellschaften97

c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung Für den 2. Untersuchungsschritt wird zum einen ein D/NI-Fall und zum anderen ein DD-Fall untersucht. Die Fälle setzen sich jeweils aus typischen Teilsachverhalten zusammen, die sich unter den Tatbestandsmerkmalen der Korrespondenzregeln subsumieren lassen. In beiden Fällen handelt es sich demnach um unerwünschte Gestaltungen. Unter dem D/NI-Fall liegt ein Unternehmen A in Land A und ein Unternehmen B376 in Land B vor. Das Unternehmen A ist die Muttergesellschaft des Unternehmens B. Das Land A stuft Unternehmen B als transparent ein, während es in Land B eine intransparente Gesellschaft ist. Unternehmen B leistet eine Zahlung |+Y| an Unternehmen A, weshalb Unternehmen B als hybrider Zahlungsleister fungiert. Die Zahlung wird bei Unternehmen B erfolgswirksam als Aufwand erfasst und bewirkt aufgrund des Deduction negative Ertragsteuern i. H. v. (–Y*s). s ist der Ertragsteuersatz in Land A und Land B.377 Bei Unternehmen A wird der Zahlungseingang +Y aufgrund der Hybrid-Eigenschaft steuerlich als No Income gewertet.378 Wie in Tabelle 6 (S. 98) dargestellt, erfolgt im CbCR für den D/NI-Fall ein Ausweis des Zahlungsertrags +Y bei Unternehmen A/Land A unter den Umsatzpositionen A3/4 sowie unter dem EBT in A5. Bei der Auslegung (c1) bzw. (c3) kommt es auch zu einem Ausweis der Zahlung +Y unter der Eigenkapitalposition A8. Für Land B wird die geleistete Zahlung –Y unter dem EBT in B5 ausgewiesen. Der steuerliche Abzug wird als (–Y*s) unter B6/7 angegeben. Sowohl der Zahlungsabgang –Y als auch der Vorteil aus den negativen Ertragsteuern |–Y*s| schlägt sich in B8 unter dem Eigenkapital des Unternehmens B nieder, soweit die Auslegung (c1) bzw. (c3) gewählt wurde. Der DD-Fall unterscheidet sich vom D/NI-Fall insofern, als dass die Zahlung |+Y| von Unternehmen B nicht an Unternehmen A, sondern an eine konzernexterne Person geleistet wird. Aufgrund der von Land A angenommenen Transparenz des Unternehmens B wird die geleistete Zahlung jedoch auch bei Unternehmen A als steuerlicher Abzug erfasst.379 Im CbCR ist der Ausweis für den DD-Fall unter Land B unverändert (Tabelle 6, S. 98). Unter Land A wird lediglich der steuerliche Abzug (–Y*s) aufgrund der Zah376  In

der Rechnungslegung wird Unternehmen B als KapGes behandelt. der Untersuchung wird für Land A und Land B davon ausgegangen, dass der Ertragsteuersatz in gleicher Höhe vorliegt, weshalb die einheitliche Bezeichnung s gewählt wurde. 378  Beispiel mit Parallelen zu OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 175– 177. 379  Beispiel mit Parallelen zu OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 164– 165. 377  In

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2 Tabelle 6 Abbildung der Fälle zu hybriden Zahlungsleistern im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt380

Fälle

D/NI

1 (Land)

3/4

5

A

+Y

+Y

B

–Y

A DD

B

–Y

6/7

8 (c1, c3): +Y (c2): –

(–Y*s)

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): –

(–Y*s)

(c1, c3): |–Y*s| (c2): –

(–Y*s)

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): –

lung des Unternehmens B an die konzernexterne Person unter den Ertragsteuerpositionen A6/7 berücksichtigt. In der EBT-Position A5 wird der Zahlungsabgang –Y nicht aufgenommen, da diese Position auf der Rechnungs­ legung basiert und die CbCR-Vorgaben dies auch nicht vorsehen. Der durch die negativen Ertragsteuern bewirkte Vorteil |–Y*s| für den Steuerpflichtigen in Land A kann unter dem Eigenkapital A8 enthalten sein, soweit die Aus­ legung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Doppelt berücksichtigte Einnahmen wurden für die Fallgestaltungen nicht berücksichtigt, da unter den Idea­ lbedingungen grundsätzlich keine weiteren, außer den für die unerwünschte Gestaltung relevanten Teilsachverhalte erfasst werden sollen. Sowohl für das D/NI- als auch für das DD-Ergebnis werden jeweils Risikoindikatoren gebildet. Die beiden Risikoindikatoren zur Einschätzung der entsprechenden unerwünschten Gestaltungen greifen im Grundsatz auf ähnliche Merkmale im CbCR zurück. Die Risikoindikatoren bestimmen sich nach Vorgabe der unter dem 1. Untersuchungsschritt betrachteten Tatbestandsmerkmale. Für eine Aussteuerung einer Gestaltung als risikoreich verlangt ein Risikoindikator, dass im CbCR eine hybride Gesellschaft vorliegt, die eine Zahlung geleistet hat und die aufgrund der Hybridität des Zahlungsleisters ein D/NI- bzw. ein DD-Ergebnis bewirkt. Zunächst wird der Risikoindikator für den D/NI-Fall erläutert.

380  Die Definition der Spaltennummern findet sich im Kap. C.II.2. (S. 63). Umfassen Positionen mehrere Variablen, wird aus diesem Variablen-Term eine neue „fiktive“ Variable gebildet. Diese wird für die Risikoeinschätzung herangezogen. Zur besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser werden die Variablen des Terms jedoch „unsaldiert“ in den Positionen in runden Klammern dargestellt.



II. Hybride Gesellschaften99

Für eine Einstufung als risikoreich muss ein hybrider Zahlungsleister vorliegen. Hierzu werden die Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts herangezogen. Soweit im CbCR ein Unternehmen ausgewiesen wird, kann von diesem zunächst nur vermutet werden, dass es sich hierbei um einen hybriden Zahlungsleister handelt. Dafür muss dieses Unternehmen zunächst eine Zahlung geleistet haben, die in Form eines Aufwands aus dem EBT ersichtlich ist. Von Unternehmen B mit dem Wert –Y unter B5 kann vermutet werden, dass es sich um einen hybriden Zahlungsleister handelt. Die HybridEigenschaft wurde an dieser Stelle noch nicht bestätigt. Weiterhin muss für die Unternehmen des CbCR ein tatsächliches D/NI-Ergebnis vorliegen. Ein D/NI-Ergebnis liegt zum einen dann vor, wenn für die geleistete Zahlung von Unternehmen B ein steuerlicher Abzug unter den Ertragsteuern B6/7 folgt. Ein steuerlicher Abzug ist mit (–Y*s) unter B6/7 für Unternehmen B gegeben. Zum anderen muss das andere konzerninterne Unternehmen, der Zahlungsempfänger Unternehmen A, die Zahlung als No Income behandeln. Der Ertrag für Land A in A5 des CbCR kann als von Unternehmen B erhalten eingeschätzt werden, da Unternehmen A die Zahlung u. a. unter den Innenumsätzen unter A3/4 ausweist. Ein No Income liegt dann vor, wenn zwar unter dem EBT ein Ertrag ausgewiesen wird, unter den Ertragsteuerpositionen aber kein steuerlicher Ausweis stattfindet. Für Unternehmen A trifft dies bei Betrachtung des EBT in A5 und den Ertragsteuerpositionen in A6/7 zu. Das EBT in A5 fungiert als Referenz für die Überprüfung der Besteuerung. Denn würde kein Wert unter dem EBT ausgewiesen werden, würde auch keine Ertragsbesteuerung erwartet werden können.381 Mit dem Vorliegen des D/NI-Ergebnisses kann zugleich auf die Hybridität des Zahlungsleisters geschlossen werden. Angewendet auf den D/NI-Fall kann der Risikoindikator die unerwünschte Gestaltung, die innerhalb des CbCR abgebildet wurde, im Rahmen einer ersten Risikoeinschätzung zutreffend als risikoreich einschätzen. Für den DD-Fall gestaltet sich der Risikoindikator in der Hinsicht verschieden von dem Risikoindikator, der im D/NI-Fall angewendet wurde, dass die von Unternehmen B geleistete Zahlung nicht Unternehmen A als Ziel hat, sondern eine konzernexterne Person als Empfänger auftritt. Die Hybrid-­ Eigenschaft des Unternehmens B im CbCR, das aufgrund seines Aufwands im EBT unter B5 als Zahlungsleister identifiziert wurde, kann zunächst nur vermutet werden. Ausgehend von dem Zahlungsleister – im DD-Fall ist dies ebenfalls Unternehmen B mit der Zahlung –Y – untersucht der Risikoindikator, ob ein steuerlicher Abzug in B6/7 vorliegt. Im DD-Fall ist ein steuer­ licher Abzug für Unternehmen B mit (–Y*s) gegeben, der offensichtlich auf 381  Davon ist auszugehen, wenn die Rechnungslegung maßgeblich für die Bestimmung der Besteuerung ist.

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

das negative EBT in B5 entfällt. Für ein DD-Ergebnis hat der Risikoindikator außerdem zu untersuchen, ob beim Mutterunternehmen des Unternehmens B auch ein steuerlicher Abzug auf die Zahlung –Y geltend gemacht wird.382 Unternehmen A kann deshalb als Muttergesellschaft des Unternehmens B identifiziert werden, da dies unter Idealbedingungen aus dem CbCR-XMLFile bzw. aus der Angabepflicht in der Steuererklärung gemäß § 138a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 AO ermittelt werden kann.383 Für Unternehmen A wird unter den Ertragsteuerpositionen A6/7 der steuerliche Abzug (–Y*s) ausgewiesen. Demnach könnte zwar von einem DD-Ergebnis ausgegangen werden, unberücksichtigt bleibt aber, ob der steuerliche Abzug bei Unternehmen A tatsächlich auf die Zahlung –Y von Unternehmen B zurückzuführen ist. Die Eigenschaft des Unternehmens A als Konzernmuttergesellschaft führt nicht zwangsläufig zu einer steuerlichen Erfassung des Jahresergebnisses von Unternehmen B bei Unternehmen A. Denkbar wäre, für das DD-Ergebnis zu verproben, ob die Ertragsteuern in Land A und Land B bei gleichem bekannten konstanten Ertragsteuersatz s auf die gleiche Bemessungsgrundlage (Zahlung) zurückgehen. Durch die Division des Ertragsteuerbetrags ((–Y*s) in A6/7 bzw. B6/7) beider Länder durch den bekannten Ertragsteuersatz s lässt sich die jeweilige steuerliche Bemessungsgrundlage (–Y) ermitteln, die auf eine betragsmäßige Übereinstimmung zwischen den beiden Ländern kontrolliert werden könnte. Mithilfe dieses Risikoindikators (2. Variante384) kann ermittelt werden, dass der Deduction bei Unternehmen A auf die Zahlung von Unternehmen B zurückgeht. Damit kann anhand des CbCR zutreffenderweise ein DD-Risiko für die vorliegende Gestaltung ermittelt werden.385 Die Anwendung der Korrespondenzregeln auf die beiden unerwünschten Gestaltungen führt zu einer Korrektur der Besteuerungsinkongruenz in den Ländern. Dadurch sind die Gestaltungen aus Sicht des AP 2 nicht als unerwünscht zu bezeichnen, weshalb bei der Risikoeinschätzung anhand des CbCR kein Risiko angezeigt werden dürfte. Auf Seiten des Zahlungsleisters können die Linking Rules eine Versagung des steuerlichen Abzugs der Zah382  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 186. OECD, XML Schema, 2019, S. 15. Dies gilt, soweit die Reporting Entity gleichzeitig die Ultimate Parent Entity (oberste Muttergesellschaft) ist. 384  Siehe dazu Kap. C.IV.2. (S. 74). 385  Gleichwohl ist anzumerken, dass gemäß AP 2 Unterschiede bei der steuer­ lichen Bewertung der Zahlung in den jeweiligen Ländern für das Zustandekommen von einem DD-Ergebnis keine Rolle spielen. Für ein Risiko muss demnach nicht zwangsläufig eine Übereinstimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage in beiden Ländern vorliegen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 195. Aufgrund der Idealbedingungen für die Untersuchung wird aber angenommen, dass die Bewertung der Zahlung in beiden Ländern gleich ist. 383  Vgl.



II. Hybride Gesellschaften101

lung bewirken. Unter Land B würde dementsprechend für beide Fälle unter B6/7 eine leere Ertragsteuerposition stehen. Anstelle hierzu kann auf Seiten des konzerninternen Zahlungsempfängers (Muttergesellschaft) die Korrespondenzregel bewirken, dass die empfangene Zahlung der Ertragsbesteuerung unterliegt (kein No Income). Demnach wäre für den D/NI-Fall die Zahlung +Y mit s zu besteuern und unter A6/7 mit (+Y*s) auszuweisen. Alternativ zur Korrektur beim Zahlungsleister kann auf Seiten der Muttergesellschaft im Rahmen des DD-Falls eine Versagung des steuerlichen Abzugs der Zahlung vorgeschrieben sein. Unter A6/7 wäre deshalb die Ertragsteuerposition leer. Die beiden Risikoindikatoren zur Einschätzung der jeweiligen Fälle stellen auf die steuerliche Behandlung in Land A (A6/7) und Land B (B6/7) ab. Mittels der kombinierten Betrachtung der Ertragsteuerpositionen führt die Einschätzung der um die Besteuerungsinkongruenz neutralisierten Gestaltungen zu einem zutreffenden Ergebnis als risikoarm. Bei einer Abänderung der Datengrundlage für die Abbildung der Fälle im CbCR kann festgestellt werden, dass sich im Vergleich zum HB II-Ansatz der Ausweis unter dem Top-Down-Ansatz nicht verändert. Ursächlich ist die Abbildung der Daten für Unternehmen A und Unternehmen B in unterschiedlichen Ländern, da hiernach eine Konsolidierung unterbleibt. Wird der Konzernabschluss herangezogen, ergeben sich nur beim D/NI-Fall Abweichungen zum HB II-Ansatz, denn nur dieser umfasst einen konzerninternen Zahlungsvorgang. In Land B unterbleibt der Zahlungsaufwand –Y im EBT unter B5, sowie ggf. im Eigenkapital unter B8. In Land A wird der Zahlungsertrag +Y nicht unter den Umsatzpositionen A3/4, dem EBT in A5 und unter der Eigenkapitalposition A8 ausgewiesen. Dadurch kann der Risikoindikator weder feststellen, dass eine Zahlung von der hybriden Gesellschaft geleistet wurde, noch, dass sie von einem konzerninternen Unternehmen empfangen wurde. Weil im CbCR unter dem Konzernabschluss die konzerninterne Zahlung nicht ausgewiesen wird, zeigt der Risikoindikator für den D/NI-Fall fälsch­ licherweise kein Risiko an. Die Einschätzung der unerwünschten Gestaltungen, denen aufgrund eines hybriden Zahlungsleisters ein D/NI- bzw. DD-Ergebnis immanent war, konnte mithilfe der Risikoindikatoren zutreffend vorgenommen werden. Einzig unter Verwendung des Konzernabschlusses als Datengrundlage konnte der D/NI-Fall nichtzutreffend eingeschätzt werden. Deshalb empfiehlt es sich, im Rahmen der Risikoeinschätzung dieser unerwünschten Gestaltung mit dem CbCR die Wahl der Datengrundlage auf den HB II- bzw. Top-DownAnsatz zu beschränken.

102

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

2. Reverse Hybrid a) Allgemeine Charakterisierung Ein Reverse Hybrid (umgekehrt hybrider Rechtsträger) zeichnet sich dadurch aus, dass er im Land, in dem er errichtet wurde, als transparent gilt, während er im Land seiner Muttergesellschaft als intransparent eingestuft wird. Das Land der Muttergesellschaft gesteht dem Reverse Hybrid eine Steuersubjektfähigkeit zu, weshalb er aufgrund des Trennungsprinzips nicht besteuert wird. Steuerlich ordnen sich die beiden Staaten demnach eine vom Reverse Hybrid empfangene Zahlung gegenseitig zu, weshalb eine Besteuerung des Ertrags im Ergebnis unterbleibt (No Income).386 Die Zahlung kann von einer dritten Konzerngesellschaft geleistet werden, die im Ausland ansässig ist. Soweit diese den Zahlungsabgang steuerlich als Betriebsausgabenabzug (Deduction) geltend macht, entsteht nach AP 2 eine hybride Besteuerungsinkongruenz (D/NI-Ergebnis).387 Zur Bekämpfung der Besteuerungsinkongruenz sind in AP 2 spezifische Regeln vorgesehen, die einer Korrespondenzregel, die ebenfalls aufgeführt wird, vorgehen sollen.388 Mit den spezifischen Regeln wird die Zahlung im Land der Muttergesellschaft mithilfe der Hinzurechnungsbesteuerung steuerlich erfasst. Alternativ389 dazu soll die steuerliche Transparenz des Reverse Hybrids im Errichtungsstaat aufgehoben werden, damit dort die Zahlung steuerlich berücksichtigt wird.390 Ziel ist es, schon die Entstehung einer Besteuerungsinkongruenz zu vermeiden.391 Nachrangig soll bei Vorliegen einer Besteuerungsinkongruenz die Korrespondenzregel einen Betriebsausgaben-

386  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 139; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./ Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 128. Dazu auch Scheffler, W./Kohl, M., BFuP 2018, S. 651–652. 387  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 140, 143. 388  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 149, 173, 175, 285. 389  Zur Gefahr einer Doppelbesteuerung durch eine parallele Anwendung der spezifischen Empfehlungen siehe Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 134. 390  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 283; OECD, Action 2, 2015, Tz. 149–151, 153, 170–173, 175; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 134. Auf die in AP 2 aufgeführten speziellen Maßnahmen, die Hinzurechnungsbesteuerung, die Aufhebung der steuerlichen Transparenz und die Dokumentationspflichten soll in der Untersuchung nicht eingegangen werden. Von Relevanz sind lediglich die steuerlichen Auswirkungen der Rechtsfolge der beiden erstgenannten Maßnahmen. Der für die Rechtsfolge zu erfüllende Tatbestand bezieht sich im Folgenden auf die Korrespondenzregel. 391  Vgl. de Boer, R./Marres, O., Intertax 2015, S. 27.



II. Hybride Gesellschaften103

abzug beim Zahlungsleister verweigern.392 Die Korrespondenzregel soll den steuerlichen Abzug beim Zahlungsleister nur in der Höhe versagen, in der dieser auch zu einer Besteuerungsinkongruenz führt.393 Der Tatbestand der Korrespondenzregel umfasst im Wesentlichen erstens das Vorhandensein eines Reverse Hybrids als Zahlungsempfänger, zweitens das Vorliegen einer Zahlung, die drittens bei Gesamtbetrachtung im Land der Muttergesellschaft des Reverse Hybrids, im Land des Reverse Hybrids selbst und im Land des konzerninternen Zahlungsleisters ein D/NI-Ergebnis auslöst.394 Die Besteuerungsinkongruenz liegt aber nur vor, wenn eine Zahlung, die direkt und nicht über den Intermediär (Reverse Hybrid) an die Muttergesellschaft geleistet wurde, nicht auch zu einer Besteuerungsinkongruenz geführt hätte.395 Der persönliche Anwendungsbereich der Korrespondenzregel umfasst Einheiten, die dem Konzern angehörig sind, und strukturierte Gestaltungen.396 b) Tatbestand der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregel im CbCR aa) Reverse Hybrid Unter der Einstufung des Rechtsträgers als transparent ist zu verstehen, dass die an diesen geflossene Zahlung im Errichtungsland397 steuerlich so behandelt wird, als sei sie direkt an die ausländische Muttergesellschaft gerichtet und dort zur Besteuerung vorgesehen. Das Land der Muttergesellschaft berücksichtigt die Zahlung jedoch nicht, da es von einer steuerlichen Intransparenz des zahlungsempfangenden Rechtsträgers ausgeht.398 Entschei392  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 142, 144. Dem Zahlungsleister obliegt die Nachweispflicht darüber, dass die Zahlung in einem der anderen Länder als Einnahme erfasst wurde, vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 277; OECD, Action 2, 2015, Tz. 150–151, 154. 393  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 155, 164. 394  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 149, 151, 153. 395  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 139–141, 162, 165–166; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 129. 396  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 143, 168. Strukturierte Gestaltungen werden in der Untersuchung nicht behandelt. Zum Anwendungsbereich der speziellen Empfehlungen siehe Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 133. 397  Darunter zu verstehen ist das Land der Gründung, der Registereintragung oder des Sitzes der Geschäftsleitung, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 159. 398  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 140, 157, 161, 163.

104

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

dend für die Einstufung als transparent bzw. intransparent i. S. d. Korrespondenzregel ist, ob die Zahlung an den Rechtsträger zu einer Besteuerungs­ inkongruenz führt.399 Als Reverse Hybrid können grundsätzlich alle Personen400 infrage kommen. Bis auf natürliche Personen erfolgt eine Erfassung von KapGes, PersGes und Betriebsstätten sowie weiteren im Konzernabschluss konsolidierten Rechtsträgern im CbCR.401 Gegenüber einem hybriden Zahlungsleister ist die steuerliche Behandlung in dem Land der Muttergesellschaft und in dem Errichtungsstaat genau umgekehrt. Demnach unterscheidet sich auch der Ausweis des Reverse Hybrids im CbCR von der Behandlung des hybriden Zahlungsleisters. Der Reverse Hy­ brid ist in keinem Staat ansässig. Für derartige Rechtsträger sieht das CbCR in Tabelle 1 und 2 die Länderzeile „staatenlose Unternehmen“ vor. Die Erfassung der Daten des Reverse Hybrids ist hierunter vorzunehmen. Neben dem alleinigen Ausweis unter „staatenlose Unternehmen“ (Auslegung (d2)) kommt gemäß den Vorgaben zur CbCR-Erstellung in Betracht, die Daten zusätzlich im Land des Gesellschafters aufzuführen (Auslegung (d1)). Aufgrund der Erfassung unter „staatenlose Unternehmen“ kann auf eine fehlende Ansässigkeit des betrachteten Rechtsträgers geschlossen werden. Eine transparente Behandlung kann regelmäßig zu „weißen Einkünften“ führen, wenn keine Besteuerung beim Gesellschafter eintritt. Damit von einem Reverse Hybrid ausgegangen werden kann, darf die Besteuerung demnach auch bei der Muttergesellschaft nicht vorgenommen worden sein. Hierzu soll, wie im Kap. D.II.1.b)aa) (S. 91) zum hybriden Zahlungsleister, die Ertragsbesteuerung einer Zahlung in den betroffenen Ländern betrachtet werden. Der Reverse Hybrid wird im CbCR erfasst, wobei die Hybrid-Eigenschaft erst durch die Betrachtung der steuerlichen Behandlung der Zahlung nachgewiesen werden kann. bb) Zahlung Unter eine Zahlung können Zinsaufwendungen, Gebühren für Lizenzen sowie Miet- und Dienstleistungsentgelte fallen.402 In den Worten des AP 2 kommt „[…] any amount that is capable of being paid including a distribu399  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 140. Der Reverse Hybrid darf keine Betriebsstätte unterhalten, der die Einkünfte für eine Besteuerung zugerechnet werden könnten, vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 137 m. w. N. 400  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 140, 157. 401  Hinsichtlich der im CbCR einzubeziehenden Personen siehe auch Kap. D. II.1.b)aa) (S. 91) zu den hybriden Zahlungsleistern. 402  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 139, 145.



II. Hybride Gesellschaften105

tion, credit or accrual“403 als Zahlung infrage; Abschreibungen fallen nicht darunter. Damit entspricht die Definition der Zahlung im Wesentlichen der von hybriden Finanzinstrumenten.404 Auch die Zahlungsdefinition des hybriden Zahlungsleisters für D/NI-Ergebnisse deckt sich mit der hier vorliegenden Zahlung. Da unter dem Kap. D.III.2.b) (S. 133) insbesondere auf die Besonderheiten der hybriden Finanzinstrumente eingegangen wurde, wird auf die Definition der Zahlung des hybriden Zahlungsleisters verwiesen (Kap. D.II.1.b)bb), S. 92). Die Zahlung wird beim Zahlungsleister als Aufwand erfasst. Der Aufwand schlägt sich im CbCR unter dem EBT sowie in Abhängigkeit der Auslegung ((c1) und (c3)) auch unter dem Eigenkapital nieder. Auf Seiten des Reverse Hybrids wird die Zahlung als Ertrag erfasst und unter den „staatenlosen Unternehmen“ in den Innenumsätzen, dem EBT und ggf. unter dem Eigenkapital des CbCR angezeigt. Das Mutterunternehmen des Reverse Hybrids ist nicht an der Zahlungstransaktion beteiligt. Deshalb wird unter der Auslegung (d2) die Zahlung für die Muttergesellschaft nicht im CbCR ausgewiesen. Die Auslegung (d1) hat zur Folge, dass zusätzlich zu dem Ausweis des Zahlungsertrags unter den „staatenlosen Unternehmen“ ein Ausweis aller Daten des Reverse Hybrids unter dem Land der Muttergesellschaft im CbCR stattfindet. Auswirkungen auf die Erfassung im CbCR ergeben sich durch die Wahl der Datengrundlage. Während die Zahlung im CbCR umfassend abgebildet wird, soweit wie in den vorangegangenen Ausführungen auf den HB II-Ansatz abgestellt wird, unterbleibt ein Ausweis der Zahlung bei Verwendung des Konzernabschlusses gänzlich. Der Konzernabschluss basiert auf konsolidierten Daten, weshalb die Zahlung innerhalb des Konzerns keinen Einzug in das CbCR findet. Die Abbildung unter dem Top-Down-Ansatz unterscheidet sich in diesem Zusammenhang nicht vom HB II-Ansatz, da die Zahlung länderübergreifend besteht. Unter dem Tatbestandsmerkmal Zahlung zu subsumierende Teilsachverhalte werden im CbCR bei den an der Transaktion beteiligten Unternehmen abgebildet. Zusätzlich können im Zuge der Auslegung (d1) die Werte des Reverse Hybrids auch bei der Muttergesellschaft ausgewiesen werden.

403  OECD, 404  Vgl.

Action 2, 2015, Tz. 145. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 273.

106

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

cc) D/NI-Ergebnis Für eine hybride Besteuerungsinkongruenz ist relevant, dass beim Zahlungsleister ein Deduction anfällt.405 Außerdem ist die Zahlung nicht beim Reverse Hybrid zu besteuern, da dessen Errichtungsstaat die Zahlung seiner Muttergesellschaft zuordnet (transparente Besteuerung).406 Weiterhin darf für das Vorliegen des Tatbestandmerkmals auch keine Besteuerung im Land der Muttergesellschaft vorgenommen werden (Annahme einer intransparenten Besteuerung).407 Das Ausbleiben einer Ertragsbesteuerung (No Income) in beiden Ländern führt zu dem D/NI-Ergebnis.408 Im Land des Zahlungsleisters wird der steuerliche Abzug unter den Ertragsteuerpositionen wiedergegeben. Ein No Income wird im CbCR dergestalt abgebildet, dass sowohl im Land des Reverse Hybrids als auch im Land von dessen Muttergesellschaft keine Ertragsteuern auf die Zahlung unter den Ertragsteuerpositionen ausgewiesen werden. Damit unterscheidet sich die Behandlung der Ertragsbesteuerung im CbCR nur insoweit von der Behandlung des D/NI-Ergebnisses, das durch einen hybriden Zahlungsleister ausgelöst wurde, als dass zusätzlich die Besteuerung der Muttergesellschaft, die nicht direkt an der Zahlungstransaktion beteiligt ist, festzustellen ist. Die Ertragsteuerpositionen des CbCR sind bei isolierter Betrachtung wenig aussagekräftig. D. h. sie müssen bei dem Reverse Hybrid i. V. m. der empfangenen Zahlung gesetzt werden, die sich im EBT widerspiegelt. Nur bei Vorliegen einer Zahlungstransaktion an den Reverse Hybrid kann von einer unterbliebenen Besteuerung (No Income) ausgegangen werden. Schwieriger gestaltet sich die Analyse jedoch bei der Muttergesellschaft des Reverse Hybrids, die nicht über den Zahlungsfluss im EBT identifiziert werden kann, da sie daran nicht beteiligt ist. Zudem liegt eine Besteuerungsinkongruenz nur vor, wenn eine Zahlung, die direkt und nicht über den Intermediär (Reverse Hybrid) an die Muttergesellschaft geleistet wurde, nicht auch zu einer Besteuerungsinkongruenz geführt hätte.409 Auf diesen Aspekt und die Problematik des Bezugspunkts für die Ertragsteuerposition wird im 2. Untersuchungsschritt eingegangen. 405  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 145–146. OECD, Action 2, 2015, Tz. 146–147, 158, 160. Eine Ausschüttung des Reverse Hybrid an die Muttergesellschaft ist für die unerwünschte Gestaltung unbeachtlich, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 146, 156. 407  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 149, 164–165. 408  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 149. 409  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 139–141, 162, 165–166. Dazu kritisch Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 129. 406  Vgl.



II. Hybride Gesellschaften107

Zusammenfassend enthält der CbCR die steuerlichen Informationen, die ein D/NI-Ergebnis begründen können. Soweit eine Besteuerungsinkongruenz festgestellt werden kann, die sich u. U. i. V. m. einem Bezugspunkt ergibt, kann auch auf die Reverse Hybrid-Eigenschaft des Zahlungsempfängers geschlossen werden. dd) Schlussfolgerung Die Tabelle 7 enthält die Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts. Sie gibt die unter den Tatbestandsmerkmalen subsumierbaren Teilsachverhalte wieder, die auf ihre Abbildung im CbCR hin untersucht wurden. Die Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts stellen die Grundlage für den 2. Untersuchungsschritt dar. Tabelle 7: Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für Reverse Hybrids Tatbestandsmerkmale der Korrespondenzregel

Abbildung im CbCR bzw. CbCR-Positionen

Reverse Hybrid KapGes, PersGes, Betriebs­stätte

ja, im Konzernabschluss und deshalb im CbCR enthalten

natürliche Person

nein, nicht im Konzernabschluss und deshalb nicht im CbCR enthalten

Hybrideigenschaft

ja, kombinierte Betrachtung der Ertrag­ steuerpositionen

Zahlung Zahlung beim Leister

ja, EBT und ggf. Eigenkapital

Zahlung beim Reverse Hybrid

ja, Umsatzerlöse und EBT sowie ggf. Eigen­kapital

Zahlung bei der Muttergesellschaft ja, wie bei Reverse Hybrid, wenn (d1) des Reverse Hybrids gewählt Abschreibungen

ja, im CbCR enthalten, aber nicht isolierbar

Datengrundlage bei D/NI-Ergebnis

HB II-Ansatz und Top-Down-Ansatz

Deduction/No Income bzw. Double Deduction Deduction

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigenkapital

No Income (Reverse Hybrid und Mutter)

ja, Ertragsteuerpositionen

108

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung aa) Beschreibung der Fälle Aus der im 1. Untersuchungsschritt erörterten Abbildung der Tatbestandsmerkmale der Korrespondenzregel bzw. darunterfallender Teilsachverhalte im CbCR wird ein Fall kombiniert. Dadurch, dass die Gestaltung alle Tatbestandsmerkmale erfüllt, liegt eine unerwünschte Gestaltung vor, die im CbCR abgebildet und im Anschluss einer ersten Risikoeinschätzung unterzogen wird. Der Fall wird hinsichtlich seiner Abbildung im CbCR nach den Auslegungsmöglichkeiten (d1) und (d2) unterschieden. Die Auslegung bedingt, ob im CbCR ein doppelter Ausweis der Daten des Reverse Hybrids vorliegt. Im Fall stellt Unternehmen A die Muttergesellschaft der Unternehmen B und C dar. Unternehmen A ist in Land A ansässig, während Unternehmen C in Land C seine Ansässigkeit hat. Unternehmen B ist ein Reverse Hybrid, weshalb keine Ansässigkeit gegeben ist.410 Unternehmen C leistet eine erfolgswirksame Zahlung |+Y| an den Reverse Hybrid. Der Zahlungsaufwand –Y bei Unternehmen C führt zu einem Deduction i. H. v. (–Y*s).411 Dagegen wird der Zahlungsertrag +Y bei Unternehmen B nicht besteuert (No Income), da sein Errichtungsstaat Land B von einer transparenten Besteuerung des Einkommens in Land A der ausländischen Muttergesellschaft ausgeht, als ob Unternehmen A die Zahlung direkt412 erhalten hätte. In Land A wird das Einkommen des Unternehmens B jedoch nicht besteuert, da eine steuerliche Intransparenz des Unternehmens B in Land B unterstellt wird. In Land A liegt ebenfalls ein No Income vor, weshalb von einer D/NI-Besteuerungsinkongruenz auszugehen ist. Wäre die Zahlung |+Y| von Unternehmen C direkt an Unternehmen A geleistet worden, so wäre es zu keiner Besteuerungsinkongruenz gekommen.413 Unternehmen A ist selbst nicht an der Zahlungstransaktion beteiligt und vollzieht keine eigenen Transaktionen.

410  Dem Reverse Hybrid ist keine Betriebsstätte in Land B zuzuordnen, zu einer solchen Behandlung im CbCR siehe OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16. Der Reverse Hybrid stellt auch keine Betriebsstätte des Unternehmens A dar, vgl. Staats, W., IStR 2014, S. 753. 411  s ist der Ertragsteuersatz für alle Länder. Da er für alle Länder gleich ist, ist die Bezeichnung einheitlich s. 412  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 139–141, 162, 165–166.



II. Hybride Gesellschaften109 Tabelle 8 Abbildung der Fälle zu Reverse Hybrids im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt414 Fälle

1 (Land)

3/4

5

A

+Y

+Y

C

(d1)

staatenlos (B)

–Y +Y

6/7

8 (c1, c3): +Y (c2): –

(–Y*s)

+Y

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): – (c1, c3): +Y (c2): –

A C

(d2)

staatenlos (B)

–Y +Y

+Y

(–Y*s)

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): – (c1, c3): +Y (c2): –

Wie in Tabelle 8 dargestellt, wird im CbCR unter Land C der Zahlungsabgang –Y im EBT in C5 ausgewiesen, der auch im Eigenkapital unter C8 enthalten sein kann, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Unter den Ertragsteuerpositionen C6/7 befinden sich die negativen Ertragsteuern (–Y*s) auf die Zahlung. Die negativen Ertragsteuern können bei der genannten Auslegung auch unter der Eigenkapitalposition enthalten sein. Unter der Ländergruppe „staatenlose Unternehmen“ wird für den Reverse Hybrid der Zahlungsertrag +Y unter den Innenumsätzen in B3/4, dem EBT in B5 sowie ggf. unter der Eigenkapitalposition in B8 bei entsprechender Auslegung ausgewiesen. Wurde die Auslegung (d1) gewählt, so werden unter Land A die gleichen Werte ausgewiesen wie für die Ländergruppe „staatenlose Unternehmen“, da Land A selbst keine Transaktionen vollzieht. Auch die Ertragsbesteuerung der Zahlung bleibt entsprechend dem D/NI-­ Risiko aus, weshalb unter A6/7 keine Werte abgebildet werden. Unter der Auslegung (d2) erfolgt kein Ausweis der Daten des Reverse Hybrids bei dem Mutterunternehmen A in Land A. 413  Beispiel

201.

mit Parallelen zu OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 198–

414  Die Definition der Spaltennummern findet sich im Kap. C.II.2 (S. 63). Umfassen Positionen mehrere Variablen, wird aus diesem Variablen-Term eine neue „fiktive“ Variable gebildet. Diese wird für die Risikoeinschätzung herangezogen. Zur besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser werden die Variablen des Terms jedoch „unsaldiert“ in den Positionen in runden Klammern dargestellt.

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Die Beurteilung einer hier behandelten hybriden Besteuerungsinkongruenz unterteilt sich i. S. d. AP 2 grundsätzlich in zwei Schritte. Zunächst ist festzustellen, dass ein D/NI-Ergebnis aufgrund der Zahlung an den Reverse Hybrid vorliegt. Im Anschluss ist zu ermitteln, ob die Zahlung auch ein D/NI-Ergebnis verursacht hätte, wenn sie direkt an die Muttergesellschaft des Reverse Hybrids anstatt an diesen selbst gerichtet worden wäre. Der Ansatz der Risikoorientierung spricht dafür, nur den ersten Teilschritt mithilfe des CbCR abzuprüfen und ggf. durch eine Nachprüfung zu erforschen, ob auch der zweite Teilschritt erfüllt ist. Zumindest ist es schwierig, im Anschluss an die Identifikation einer Zahlungstransaktion an den Reverse Hybrid und des D/ NI-Ergebnisses zu antizipieren, wie die steuerliche Behandlung dieser Zahlung bei der Muttergesellschaft ausfallen könnte, wenn sie direkt geleistet worden wäre. Der CbCR gibt schließlich keinen Aufschluss über die Hintergründe des Steuerobjekts Zahlung, die aber zur steuerlichen Behandlung notwendig wären. Im Folgenden wird zunächst die Risikoeinschätzung für den Fall mit der Auslegung (d2) geschildert. bb) Erste Risikoeinschätzung: Auslegung (d2) Ein Risikoindikator hat in Anlehnung an den Tatbestand das Vorliegen eines Reverse Hybrids, das Vorhandensein einer Zahlung an diesen und in Zusammenhang mit der Zahlung ein „zweifaches“ No Income sowie ein Deduction in den Ländern des CbCR auszumachen. Gelingt es im CbCR diese drei Tatbestandsmerkmale ausfindig zu machen, so kann eine im CbCR ausgewiesene unerwünschte Gestaltung als risikoreich eingestuft werden. Ansatzpunkt für die Identifikation eines Unternehmens im CbCR als Reverse Hybrid ist zunächst, dass dieses eine Zahlung empfängt. Hierfür kann das unter den „staatenlosen Unternehmen“ ausgewiesene Unternehmen B ausgemacht werden, da es als einziges der Unternehmen im CbCR unter dem EBT einen entsprechenden Wert enthält. Der Wert beträgt in B5 +Y. Ausgehend davon, dass Unternehmen B als Reverse Hybrid infrage kommt, muss die Zahlung gemäß dem Risikoindikator an diesen von einem anderen Konzernunternehmen geleistet worden sein. Diese Information ergibt sich aus der Position B3/4, die anzeigt, dass eine konzerninterne Zahlung an den Reverse Hybrid vorliegt. Als Zahlungsleister kommt dementsprechend nur Unternehmen A oder Unternehmen C infrage. Nur Unternehmen C weist unter dem EBT einen Aufwand aus, der in C5 den Wert –Y annimmt. Der Risikoindikator verlangt für eine Einschätzung als risikoreich, dass ein D/NI-Ergebnis bei den Zahlungstransaktionspartnern besteht. Bei Unternehmen C ist unter C6/7 erkenntlich, dass neben dem negativen EBT ein negativer Ertragsteuerbetrag i. H. v. (–Y*s) ausgewiesen wird. Ein Deduction liegt vor. Auf ein No Income bei Unternehmen B kann geschlossen werden, da in



II. Hybride Gesellschaften111

der Rechnungslegungsposition B5 im CbCR ein Gewinn i. H. v. +Y vorliegt. Dieser wird aber offensichtlich keiner von den Ertragsteuerpositionen B6/7 erfassten Besteuerung unterworfen. Ein weiterer Hinweis darauf, dass zwischen den Transaktionspartnern ein No Income bzw. D/NI-Ergebnis vorliegt, ist die Tatsache, dass Unternehmen B unter den „staatenlosen Unternehmen“ ausgewiesen wurde.415 Für eine hybride Besteuerungsinkongruenz verlangt der Risikoindikator, dass auch keine Besteuerung beim Anteilseigner des Unternehmens B vorgenommen wurde. Welches der Unternehmen A und C der Anteilseigner des Unternehmens B ist, ergibt sich aus dem CbCR nicht unmittelbar. Zunächst kann aber anhand des CbCR-XML-File416 bzw. der Angabepflicht in der Steuererklärung gemäß § 138a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 AO festgestellt werden, dass Unternehmen B nicht Mutterunternehmen ist, und damit nicht das oberste Unternehmen des Konzerns darstellt. Damit kann zumindest die Stellung als Reverse Hybrid weiter bestätigt werden. Das in diesem Zuge identifizierte oberste Konzernunternehmen (Unternehmen A) ist aber nicht zwangsläufig der unmittelbare Gesellschafter des Unternehmens B. Als unmittelbarer Gesellschafter des Unternehmens B könnte auch Unternehmen C fungieren. Für ein Nichtvorliegen einer hybriden Besteuerungsinkongruenz ist es unerheblich, ob die Besteuerung des Gewinns des Unternehmens B bei einem mittel- oder unmittelbaren Gesellschafter erfolgt.417 Daher spricht für die Vorgehensweise des Risikoindikators, zuerst zu prüfen, ob eine Besteuerung beim obersten Konzernunternehmen vorgenommen wurde. Denn wenigstens liegt eine mittelbare Beteiligung des Unternehmens A an Unternehmen B vor. Unter Land A wird in A6/7 keine Ertragsbesteuerung abgebildet, weshalb zusätzlich zu prüfen ist, ob bei dem Unternehmen C eine Zahlung besteuert wurde. Denn auch Unternehmen C könnte unmittelbar an Unternehmen B beteiligt sein. Deshalb könnte Unternehmen C wegen des unterstellten Gesellschafterstatus die Zahlung (in steuerlicher Hinsicht) zugerechnet worden sein. Bei Unternehmen C wird unter C6/7 der negative Ertragsteuerbetrag (–Y*s) ausgewiesen. Der negative Wert suggeriert, dass zumindest keine Ertragsbesteuerung auf den Zahlungsertrag vorgenommen wurde. Damit kann der Risikoindikator für den Fall, in dem die Auslegung (d2) gewählt wurde, ein Risiko ausmachen. Gleichwohl kann das Unternehmen A nicht als Gesellschafter des Unternehmens B identifiziert werden. Der Risi415  Vgl.

OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16. OECD, XML Schema, 2019, S. 15. Dies gilt, soweit die Reporting Entity gleichzeitig die Ultimate Parent Entity (oberste Muttergesellschaft) ist. 417  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 151, S. 305–306; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 135– 136. 416  Vgl.

112

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

koindikator stützt sich damit lediglich auf Vermutungen hinsichtlich der Konzernstruktur. cc) Erste Risikoeinschätzung: Auslegung (d1) Zu prüfen ist, ob bei der Auslegung (d1) für die Risikoeinschätzung hinsichtlich der fehlenden Identifizierbarkeit des Gesellschafters des Unternehmens B eine Verbesserung vorliegt. Mit einer Identifikation des Gesellschafters könnte folglich auch die Risikoeinschätzung verbessert werden. Für eine Identifikation des Gesellschafters kann der Risikoindikator dahingehend modifiziert werden, dass dieser im CbCR nach einer „Kopie“418 des Ausweises der Zahlungsdaten des Reverse Hybrids (Unternehmens B) unter den „staatenlosen Unternehmen“ sucht. Denn unter der 2. Variante der Risikoeinschätzung ist zur Bildung des Indikators bekannt, dass bei „staatenlosen Unternehmen“ ein zusätzlicher Ausweis bei deren Gesellschafter im CbCR erfolgen kann. Da unter Idealbedingungen keine Transaktionen abseits der unerwünschten Gestaltung im CbCR bestehen, dürfte eine „Kopie“ des Ausweises des Reverse Hybrids auffindbar sein. Diese „Kopie“ wirft aber das Problem auf, dass auch Unternehmen A als echter Zahlungsempfänger bzw. Reverse Hybrid infrage kommen könnte, da auch Unternehmen A einen Innenumsatz ausweist. Eine Reverse Hybrid-­ Eigenschaft für Unternehmen A kann aber verneint werden, da dieses wie darüber erläutert die oberste Konzerngesellschaft ist und demnach auf der höchsten Ebene der Konzernstruktur vorzufinden ist. Zudem kann der doppelte Ausweis auf die Auslegung (d1) zurückgeführt werden, was die Schlussfolgerung zulässt, dass die Zahlung nur an eines der Unternehmen tatsächlich gerichtet wurde. Für beide empfangenden Länder wird die gleiche Zahlung +Y (A5 und B5) ausgewiesen, die auf Innenumsätze zurückgeht (A3/4 und B3/4). Als leistendes Unternehmen an eines der beiden Unternehmen kommt nur Unternehmen C in Betracht, dessen Aufwand im EBT (C5) mit –Y dem Betrag des jeweiligen Zahlungsertrags entspricht. Der tatsächliche Empfänger der Zahlung, dem diese nicht nur aufgrund der Vorgaben zum CbCR zugeordnet wird, kann bei der Auswahlmöglichkeit zwischen den beiden Ländern lediglich Unternehmen B sein. Da die Angaben eines „staatenlosen Unternehmens“ (Unternehmen B) durch Zurechnung (Auslegung (d1)) auch unter einem anderen Land (Land A) im CbCR auszuweisen sind, dies jedoch umgekehrt bei einem in einem Land ansässigen Unternehmen (Unternehmen A in Land A) nicht möglich ist, kann darauf geschlossen werden, dass die Angaben unter Land A allein durch eine Kopie der Daten des Lands B zustande gekommen sind. 418  Vgl.

OECD, Guidance Implementation, 13.9.2018, S. 16.



II. Hybride Gesellschaften113

Ausgehend vom Reverse Hybrid in Land B kann in Land A eine Kopie festgestellt werden. Dank dem zur Erstellung des CbCR vorgesehenen doppelten Ausweises lässt sich der eindeutige Rückschluss ziehen, dass Unternehmen A der Gesellschafter des Unternehmens B ist. Damit kann auch die Besteuerung in A6/7 auf eine steuerliche Berücksichtigung der Zahlung durch Zurechnung überprüft werden. Eine Besteuerung wurde nicht vorgenommen. Nicht entscheidungsrelevant ist, dass ein Bezugspunkt für die Ertragsteuerpositionen A6/7, wie das EBT in A5, vorliegt. Die angenommene steuerliche Zurechnung der Zahlung zum Gesellschafter folgt rein steuer­ lichen Aspekten, die sich nicht auf das EBT auswirken. dd) Variation der Datengrundlage und Anwendung der spezifischen Maßnahme und der Korrespondenzregel Der Fall, der sowohl unter der Auslegung (d1) und (d2) im CbCR abgebildet wurde, wird im Folgenden mittels der Datengrundlage variiert. Außerdem werden die Maßnahmen aus AP 2 zur Bekämpfung der Besteuerungsinkongruenz angewendet. Bisher wurde der Fall als unerwünschte Gestaltung unter dem HB II-Ansatz betrachtet. Zunächst ist festzustellen, dass der Ausweis der unerwünschten Gestaltung im CbCR auf Grundlage des Top-Down-Ansatzes dem Ausweis unter dem HB II-Ansatz gleicht. Eine Konsolidierung unterbleibt, da die in der unerwünschten Gestaltung betrachteten Unternehmen in unterschiedlichen Ländern ausgewiesen werden. Unter dem Konzernabschluss wird die Zahlungstransaktion zwischen den Konzerneinheiten Unternehmen C und Unternehmen B durch die Aufwands- und Ertragskonsolidierung neutralisiert. D. h. in keinem der Umsatz-, EBT- oder Eigenkapitalpositionen der Länder im CbCR ist die konzerninterne Zahlung Y enthalten. Lediglich die Ertragsbesteuerung, (–Y*s) in C6/7, wird unverändert im CbCR ausgewiesen. Die Ausweise unter (d1) und (d2) gleichen sich. Auf Grundlage des Konzernabschlusses kann demnach kein Risiko erkannt werden, da insbesondere nicht auf eine die hybride Besteuerungsinkongruenz auslösende Zahlung abgestellt werden kann. Die Risikoindikatoren würden bei einem CbCR, das auf dem Konzernabschluss als Datengrundlage basiert, fälschlicherweise kein Risiko aufdecken. Zur Behebung der hybriden Besteuerungsinkongruenz in der untersuchten Gestaltung wird zunächst vorgesehen, dass im Land des Gesellschafters des Reverse Hybrids die Zahlung, die an den Reverse Hybrid geleistet wurde, durch Zurechnung (z. B. über CFC-Regeln) besteuert wird. Für Unternehmen A würde dadurch in A6/7 unter den Ertragsteuern eine Besteuerung der Zahlung +Y mit (+Y*s) ausgewiesen werden. Der weitere Ausweis im CbCR

114

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

bleibt unverändert.419 Bei Anwendung der definierten Risikoindikatoren auf die um die hybride Besteuerungsinkongruenz bereinigte Gestaltung kann zutreffenderweise kein Risiko ausgemacht werden. Die Risikoindikatoren untersuchen schließlich neben den Ertragsteuerpositionen des Lands B und C auch, ob die Ertragsteuerposition A6/7 des Lands A ein steuerliches No Income enthalten. Unter A6/7 werden positive Ertragsteuern ausgewiesen. Außerdem sieht AP 2 eine Besteuerung auf Ebene des Reverse Hybrids (Unternehmen B) vor, indem dessen transparente Besteuerung im Errichtungsstaat aufgehoben wird. Eine Reverse Hybrid-Eigenschaft für Unternehmen B liegt aufgrund der Ansässigkeit in Land B nicht mehr vor. Der Ausweis im CbCR richtet sich nach der steuerlichen Ansässigkeit. Die Voraussetzung für einen Ausweis des Unternehmens B unter den „staatenlosen Unternehmen“ im CbCR ist dann nicht mehr gegeben. Bei Anwendung der spezifischen Regelung auf Unternehmen B erfolgt daher ein Ausweis unter Land B. Damit kommt auch kein Ausweis einer Kopie der Daten des Unternehmens B unter dem Land A infrage (Auslegung (d1)). Abweichend zum Grundfall wird unter dem Land B – nicht unter den „staatenlosen Unternehmen“ – in B6/7 der positive Ertragsteuerbetrag (+Y*s) auf die Zahlung +Y ausgewiesen.420 Es gilt das zuvor Gesagte: Die Risikoindikatoren prüfen die Ertragsteuerpositionen aller Länder. Für eine Einschätzung als risikoreich anhand des Risikoindikators müsste unter B6/7 eine leere Position vorliegen. Unter B6/7 wird durch die Anwendung der spezifischen Maßnahme jedoch (+Y*s) ausgewiesen, weshalb zu Recht kein Risiko durch den Risikoindikator angezeigt wird. Die steuerliche Behandlung beim Gesellschafter des Unternehmens B ist unerheblich, da der Risikoindikator schon zuvor zu der Einschätzung gelangt, dass die Gestaltung risikoarm ist. Die Korrespondenzregel kommt zum Einsatz, wenn keine der spezifischen Maßnahmen umgesetzt wurden. Sie sieht vor, dass für den Zahlungsleister, d. h. Unternehmen C, der steuerliche Abzug auf die Zahlung |–Y| versagt werden sollte. Durch die Abzugsversagung würde unter den Ertragsteuer­ positionen C6/7 anstelle von (–Y*s) ein leerer Wert ausgewiesen werden, während der restliche Ausweis im CbCR unverändert bliebe.421 Entsprechend den obigen Ausführungen zu den Risikoindikatoren, kann auch im Fall einer 419  Zudem erfolgt eine das Eigenkapital mindernde Erfassung der Besteuerung (+Y*s) unter der Eigenkapitalposition in A8, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. 420  Zudem erfolgt eine das Eigenkapital mindernde Erfassung der Besteuerung (+Y*s) unter der Eigenkapitalposition in B8, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. 421  Zudem erfolgt eine das Eigenkapital mindernde Erfassung der Besteuerung (+Y*s) unter der Eigenkapitalposition in C8, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde.



II. Hybride Gesellschaften115

Neutralisierung der hybriden Besteuerungsinkongruenz ein Risiko zutreffenderweise ausgeschlossen werden. Nach Anwendung der Maßnahmen zur Bekämpfung der Besteuerungsinkongruenz, können bei allen drei Varianten zutreffende Risikoeinschätzungen durchgeführt werden. Die Gestaltungen enthalten kein steuerliches D/NI-Ergebnis; die Risikoindikatoren erkennen dies. ee) Schlussfolgerung Nur unter der Auslegung (d1) lässt sich der Gesellschafter, im Gegensatz zu der Risikoeinschätzung für die Auslegung (d2), eindeutig bestimmen. Unbeschadet dessen konnte in beiden Auslegungsfällen eine zutreffende Risikoeinschätzung vollzogen werden. Gleichwohl könnte ein Ausweis der Konzernstruktur im CbCR die Komplexität der Risikoindikatoren senken, die notwendig ist, um den Gesellschafter des Reverse Hybrids ausfindig zu machen. An die Einschätzung als risikoreich und an die darin begründete Aussteuerung anknüpfend ist im Rahmen der Nachprüfung zu kontrollieren, ob eine Direktzahlung des Unternehmens C an Unternehmen A keine Besteuerungsinkongruenz ausgelöst hätte. Allein die Tatsache, dass Unternehmen B im CbCR unter den „staatenlosen Unternehmen“ geführt wird,422 ist nicht als Aussteuerungsgrund anzuerkennen, da die Möglichkeit einer Besteuerung beim Gesellschafter unberücksichtigt bleiben würde. Zudem wäre außer Acht gelassen, ob überhaupt eine die Besteuerungsinkongruenz auslösende Zahlung vorliegt. Hinsichtlich der Wahl der Datengrundlage sollte die Auslegung auf HB IIDaten bzw. den Top-Down-Ansatz beschränkt werden, denn mit der Wahl des Konzernabschlusses als Datengrundlage lassen sich keine konzerninternen Zahlungstransaktionen feststellen. Weiterhin sollte zur Risikoeinschätzung von Reverse Hybrids sichergestellt werden, dass im CbCR ein doppelter Ausweis der Daten des Reverse Hybrids unter den „staatenlosen Unternehmen“ sowie im Land des Gesellschafters des Reverse Hybrids realisiert wird (Auslegung (d1)). Dadurch lässt sich erschließen, welches Konzernunternehmen Gesellschafter des Reverse Hybrids ist.423 Da dies nur unter unverhältnismäßig großem Aufwand möglich ist, wird zusätzlich empfohlen, im CbCR die Konzernstruktur auszuweisen.424 Ein Konzernorganigramm ist aber im 422  Siehe

dazu OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 80–81. der Literatur wurde diese Form der Auslegung kritisiert, siehe z. B. Tomson, S., in: Kroppen, H.-K./Rasch, S. (Hrsg.), Handbuch Verrechnungspreise, 28. EL 12.2018, OECD-Kap. V Erläuterungen, Anm. 200. 424  Die Empfehlung der Aufnahme der Konzernstruktur in den CbCR ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Auslegung nicht auf (d1) beschränkt wird. 423  In

116

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Master File enthalten.425 Nach den für die Untersuchung getroffenen Annahmen liegt das Master File aber für die erste Risikoeinschätzung nicht vor, weshalb die Aufnahme in das CbCR empfohlen wird. 3. Doppelte Ansässigkeit a) Allgemeine Charakterisierung Zu einem DD-Ergebnis kann es nicht nur aufgrund einer Zahlung eines hybriden Zahlungsleisters kommen, sondern auch wenn ein Unternehmen in zwei Staaten ansässig ist. D. h. ein Zahlungsabgang eines doppelt ansässigen Unternehmens führt in zwei Staaten zu einem steuerlichen Betriebsausgabenabzug.426 Das Unternehmen ist z. B. deshalb doppelt unbeschränkt steuerpflichtig, da es in dem einen Land seinen Satzungssitz hat, während im anderen Land seine Geschäftsleitung vorzufinden ist.427 AP 2 sieht zur Bekämpfung dieser hybriden Besteuerungsinkongruenz eine Maßnahme vor, die in beiden Ansässigkeitsstaaten den Betriebsausgaben­ abzug versagt, soweit ein doppelt ansässiger Steuerpflichtiger eine Zahlung leistet, die in beiden Ländern die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert.428 Die Anwendung der Maßnahme ist in der Höhe doppelt erzielter Einnahmen auszusetzen, da in dieser Höhe das DD-Ergebnis keine hybride Besteuerungsinkongruenz bewirkt. Die Beschränkung des doppelten Abzugs soll nur in der die doppelten Einnahmen überschießenden Höhe vorgenommen werden.429 Es kommt soweit durch die Maßnahme zu einer rechtlichen Doppelbesteuerung.430 Es bestehen keine zeitlichen Beschränkungen bei der Zuordnung doppelt berücksichtigter Einnahmen und bei der Bestimmung der hybriden Besteuerungsinkongruenz, z. B. wegen eines zeitversetzten steuer­ lichen Betriebsausgabenabzugs in den Ländern.431 Eine Eingrenzung des

425  Vgl.

OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex I to Chapter V (S. 501). OECD, Action 2, 2015, Tz. 216, 220. 427  Vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 181. 428  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 217. 429  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 216, 227. Einnahmen, die in beiden Ansässigkeitsstaaten einer Besteuerung unterworfen werden, sind doppelte Einnahmen. 430  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 297, 299–300. Laut AP 2 sollen die Unternehmen Gestaltungsmöglichkeiten nutzen, um einer Doppelbesteuerung zu entgehen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 227; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 186. 431  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 219–221, 225, 227–228. 426  Vgl.



II. Hybride Gesellschaften117

persönlichen Anwendungsbereichs liegt nicht vor.432 Dies ist auch nicht notwendig, da einzig auf die Behandlung des gleichen Steuersubjekts abgestellt wird.433 Im Folgenden werden die Tatbestandsmerkmale der Maßnahme im Rahmen des 1. Untersuchungsschritts betrachtet. b) Tatbestand der Maßnahme im CbCR aa) Doppelt ansässiger Steuerpflichtiger Von einem doppelt ansässigen Steuerpflichtigen ist auszugehen, wenn dieser in mindestens zwei Ländern mit seinem Welteinkommen der Besteuerung unterliegt.434 Eine Unterscheidung der Länder danach, in welchem der tatsächliche Zahlungsabgang vorliegt und in welchem es lediglich zu dem zusätzlichen steuerlichen Betriebsausgabenabzug kam, ist nicht möglich.435 Daher erfordert die Maßnahme auch eine Neutralisierung in beiden Ansässigkeitsstaaten.436 Ein Steuerpflichtiger i. S. d. AP 2 kann jede natürliche sowie juristische Person sein.437 Wie bereits unter dem Kap. D.II.1.b)aa) (S. 91) zum hybriden Zahlungsleister geschildert, können im CbCR über den Kon­ solidierungskreis für den Konzernabschluss grundsätzlich Betriebsstätten, ­PersGes und KapGes enthalten sein. Grundsätzlich dürften daher, bis auf natürliche Personen, die meisten Steuerpflichtigen im CbCR aufgeführt werden können. Eine doppelte Ansässigkeit könnte zugunsten eines Staats gelöst werden, wenn zwischen beiden Ländern, die nach individualstaatlichem Recht für eine Ansässigkeit infrage kommen, ein DBA geschlossen wurde und dieses z. B. über eine Tie-Breaker-Rule438 verfügt. Nach der Tie-Breaker-Rule nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2014 würde eine doppelte Ansässigkeit zugunsten des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung gelöst werden. Demnach würde wohl eine doppelte Ansässigkeit nur bestehen, soweit kein derartiges DBA

432  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 217. Schnitger/Oskamp sprechen jedoch von einer faktischen Begrenzung des persönlichen Anwendungsbereichs, siehe dazu Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 191. 433  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 300. 434  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 230–231. 435  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 217. 436  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 217. 437  Vgl. OECD, Action 2, 2015, S. 123. 438  Nicht jedes DBA enthält eine Tie-Breaker-Rule, vgl. Lehner, M., in: Lehner, M. (Hrsg.), 6. Aufl. 2015, Art. 4 OECD-MA 2014, Rn. 13, 21, 241.

118

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

besteht.439 Es soll davon ausgegangen werden, dass kein Mechanismus wie auch ein Verständigungsverfahren440 nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA 2017 vorliegt, der eine doppelte Ansässigkeit neutralisiert. Fraglich ist ohnehin, ob die nationalstaatliche Ansässigkeit an eine derartige Regel des DBA zur Klärung der abkommensrechtlichen Ansässigkeit gebunden wäre.441 Nach den Vorgaben zum CbCR soll bei doppelt ansässigen Unternehmen die Tie-Breaker-Rule des jeweiligen DBA darüber entscheiden, in welchem Land das fragliche Unternehmen im CbCR aufzuführen ist. Soweit ein DBA442 nicht vorliegt, wird empfohlen, als Entscheidungskriterium den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung zugrunde zu legen. Die Unternehmens­ daten werden dementsprechend in diesem Land ausgewiesen.443 Auch wenn die Regel des CbCR zur Doppelansässigkeit offensichtlich der Vermeidung einer Doppelerfassung der Unternehmensdaten im CbCR dient, könnte dadurch gleichlaufend die Möglichkeit eingebüßt werden, durch einen doppelten Ausweis im CbCR auf einfache Weise eine Doppelansässigkeit zu erkennen. In Tabelle 2 des CbCR unter dem XML-File ist anzugeben, in ­ welchem Land der Gründungs- bzw. Handelsregistereintragungsort des doppelt ansässigen Unternehmens liegt, soweit er vom Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung – dem Ansässigkeitsstaat zum Zwecke des CbCR – abweicht.444 Bei einer Abweichung könnte aus Tabelle 2 demnach eine Doppelansässigkeit hervorgehen.445 Im 2. Untersuchungsschritt wird hierauf näher eingegangen.

439  Vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 182–183. 440  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 431; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./ Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 183. 441  Vgl. de Boer, R./Marres, O., Intertax 2015, S. 32; Grotherr, S., IWB 2017, S. 299; Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 15 m. w. N.; OECD, Action 2, 2015, Tz. 432–433. 442  Soweit ein DBA vorliegt, könnte gemäß den obigen Ausführungen vermutet werden, dass überhaupt keine doppelte Ansässigkeit vorliegt, die zu der Frage des Ausweises im CbCR führen könnte. 443  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 75; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514). Siehe dazu auch Engelen, C./Heider, C., DStR 2018, S. 1044–1045. 444  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 75–76; OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 516); OECD, XML Schema, 2019, S. 21. 445  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 76–77.



II. Hybride Gesellschaften119

bb) Zahlung Die Zahlungsdefinition446 gleicht der Definition der Zahlung unter der Regel für den hybriden Zahlungsleister mit einem DD-Ergebnis vollständig (Kap. D.II.1.b)bb), S. 92). Außerdem wird in AP 2 in Betracht gezogen, unter einer Zahlung alles zu fassen, das steuerlich zu einem Abzug führen kann.447 Grundsätzlich findet der Ausweis eines (Zahlungs-)Aufwands im CbCR unter dem EBT und ggf. unter der Eigenkapitalposition bei der Auslegung (c1) und (c3) statt. Soweit eine Maßgeblichkeit für die Behandlung eines Aufwands in der Rechnungslegung für die steuerliche Behandlung besteht, können umgekehrt grundsätzlich alle steuerlich zum Abzug gebrachten Aufwendungen auch im EBT enthalten sein. Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Zahlung des hybriden Zahlungsleisters. Die Wahl der Datengrundlage hat grundsätzlich keine Auswirkung auf die Zahlung, da sie nicht konzernintern geleistet wird. Konzernexterne Zahlungen unterliegen keiner Konsolidierung, weshalb (teils) konsolidierte Top-Down- bzw. Konzernabschluss-Daten zu keinem unterschiedlichen Ausweis im CbCR im Vergleich zum HB II-Ansatz führen. cc) DD-Ergebnis Eine Zahlung führt zu einem DD-Ergebnis, wenn sie gleichzeitig die steuer­liche Bemessungsgrundlage in beiden Ländern der Ansässigkeit reduziert, es sei denn, sie liegt in der Höhe der doppelt berücksichtigten Einnahmen vor.448 Auch hinsichtlich der doppelt berücksichtigten Einnahmen449 deckt sich die Definition mit den Ausführungen für den hybriden Zahlungsleister (siehe Kap. D.II.1.b)cc), S. 93).450 Die Verrechnung des doppelten Betriebsausgabenabzugs mit nur einfach berücksichtigten Einnahmen führt zu einer hybriden Besteuerungsinkongruenz.451 Das in zwei Ländern als Steuersubjekt geführte Unternehmen wird für Zwecke des CbCR nur unter einem Land ausgewiesen. Nach den Vorgaben zur Erstellung des CbCR sind unter den Ertragsteuerpositionen des für den Ausweis maßgeblichen Lands alle Ertragsteuern enthalten, gleichwohl sie an andere Länder als dieses Land entrichtet wurden oder noch zu entrichten 446  Vgl. 447  Vgl. 448  Vgl. 449  Vgl.

450  Vgl. Handbuch, 451  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 222, 224. OECD, Action 2, 2015, Tz. 224. OECD, Action 2, 2015, Tz. 225. OECD, Action 2, 2015, Tz. 226, 232. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS2019, Aktionspunkt 2, Rn. 184. OECD, Action 2, 2015, Tz. 227.

120

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

sind.452 Damit werden hierunter auch die Ertragsteuern des anderen Ansässigkeitsstaats geführt, da die Vorgaben zur CbCR-Erstellung die tatsächlich bestehende Doppelansässigkeit nicht auflösen. Die Regelung wirkt sich auch auf die Eigenkapitalposition aus, sodass hierunter auch der doppelte steuer­ liche Abzug auszuweisen ist, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. dd) Schlussfolgerung Tabelle 9 Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die doppelte Ansässigkeit Tatbestandsmerkmale der Maßnahme

Abbildung im CbCR bzw. CbCR-Positionen

Doppelt ansässiger Steuerpflichtiger KapGes, PersGes, Betriebsstätte

ja, im Konzernabschluss und deshalb im CbCR enthalten

natürliche Person

nein, nicht im Konzernabschluss und deshalb nicht im CbCR enthalten

Doppelansässigkeit

ja, soweit Angabe dazu in Tabelle 2

Zahlung wiederkehrende Zahlung

ja, EBT und ggf. Eigenkapital

alle steuerlichen Abzüge als Zahlung

ja, EBT und ggf. Eigenkapital, soweit Maßgeblichkeit zwischen Rechnungslegung und steuerlichem Ausweis besteht

Datengrundlage

unerheblich, wenn konzernexterne Zahlung

Double Deduction Double Deduction

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigenkapital, wobei Ausweis unter einem Land

doppelt berücksichtigte Einnahme

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigenkapital sowie Umsätze, EBT und Eigenkapital beim Zahlungsleister

452  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex III to Chapter V (S. 514–515).



II. Hybride Gesellschaften121

In Tabelle 9 (S. 120) werden die Ergebnisse der Erfassung der Tatbestandsmerkmale im CbCR angezeigt. Sie verdeutlicht, ob unter die Tatbestandsmerkmale zu subsumierende Teilsachverhalte im CbCR abgebildet werden können. c) Fallbildung und erste Risikoeinschätzung Auf Basis der im 1. Untersuchungsschritt erzielten Ergebnisse der Abbildung der Tatbestandsmerkmale im CbCR werden nachfolgend zwei unerwünschte Gestaltungen konstruiert. Im Rahmen des 2. Untersuchungsschritts sollen beide Fälle mit Risikoindikatoren eingeschätzt werden. Die erste Risikoeinschätzung ist dann als gelungen zu beurteilen, wenn sie die Gestaltungen als risikoreich einstuft. Die unerwünschten Gestaltungen umfassen nur das Unternehmen AB, weshalb bei isolierter Betrachtung keine Pflicht zur Erstellung des CbCR vorliegt. Gleichwohl wird im Rahmen der Idealbedingungen, die der Untersuchung zugrunde liegen, davon ausgegangen, dass ein CbCR zu erstellen ist. Die unerwünschte Gestaltung wurde aus einem Konzern herausgelöst.453 Das Unternehmen AB ist gleichzeitig Subjekt einer unbeschränkten Besteuerung in Land A und in Land B. Unternehmen AB wurde in Land B gegründet und wird im dortigen Handelsregister geführt. Unternehmen AB leistet eine Zahlung an ein konzernexternes Unternehmen i. H. v. |–Y|. Auf den Zahlungsabgang entfällt aufgrund der Doppelansässigkeit sowohl in Land A als auch in Land B die negative Ertragsteuer von (–Y*sa) bzw. (–Y*sb), wobei sich die Steuersätze sa für Land A und sb für Land B gleichen. Der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung liegt in Fall 1454 in Land B und in Fall 2 in Land A. Abkommensrechtlich kann die Doppelansässigkeit nicht aufgelöst werden. Einnahmen, die zu doppelt berücksichtigten Einnahmen führen könnten, liegen nicht vor, da entsprechend den Idealbedingungen die unerwünschte Gestaltung isoliert untersucht wird.

453  In der Realität kommt es zu dem doppelten steuerlichen Abzug, indem eine Verrechnung innerhalb eines Konzerns vorgenommen wird, siehe auch OECD, Action 2, 2015, S. 336–340. Nachdem die Untersuchung im Rahmen von für die Risikoeinschätzung idealen Bedingungen durchgeführt wird, werden andere Konzerneinheiten aber ausgeblendet. 454  Auch wenn in Fall 1 der Ort der Gründung bzw. der Handelsregistereintragung mit dem Ort der Geschäftsleitung zusammenfällt (Land B), wird für die Untersuchung davon ausgegangen, dass auch eine Ansässigkeit des Unternehmens AB in Land A aufgrund eines anderen Anknüpfungspunkts zur Bestimmung der Ansässigkeit besteht.

122

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2 Tabelle 10 Abbildung der Fälle zur doppelten Ansässigkeit im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt455 Spalten der CbCR-Tabelle 1

Fälle

1 (Land)

5

B

–Y

1

8

((–Y*sa) (c1, c3): + (–Y*sb)) (–Y+|(–Y*sa)+(–Y*sb)|) (c2): –

A 2

6/7

–Y

((–Y*sa) (c1, c3): + (–Y*sb)) (–Y+|(–Y*sa)+(–Y*sb)|) (c2): –

CbCR-Tabelle 2 Gründungsstaat oder Staat der Handels­ registereintragung für Unternehmen AB – (Ansässigkeit (Ort der Geschäftsleitung) nicht abweichend) Land B (Ansässigkeit (Ort der Geschäftsleitung) abweichend)

Die Tabelle 10 enthält die Abbildung der Fälle im CbCR. In beiden Fällen wird der gleiche Ausweis unter den Positionen der Tabelle 1 getätigt. Das Land, unter welchem die Daten des Unternehmens AB aus­gewiesen werden, unterscheidet sich jedoch in Abhängigkeit des Orts der tatsächlichen Geschäftsleitung.456 Unter dem EBT in B5 (Fall 1) bzw. A5 (Fall 2) wird die Zahlung –Y abgebildet. Die Ertragsteuerpositionen in B6/7 (Fall 1) bzw. A6/7 (Fall 2) enthalten jeweils sowohl die negativen Ertrag­steuern für Land A (–Y*sa) als auch für Land B (–Y*sb), da die Ertragsteuer­positionen alle im In- und Ausland geschuldeten/gezahlten Ertragsteuern umfassen sollen. Die doppelten negativen Ertragsteuern wirken sich positiv auf das Eigenkapital aus, wobei der Zahlungsabgang dieses reduziert. Unter der Eigenkapitalposition in B8 (Fall 1) bzw. A8 (Fall 2) wird (– Y+|(–Y*sa)+(–Y*sb)|) ausgewiesen, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Weil sich der Ort der Geschäftsleitung vom Ort der Gründung/Handelsregistereintragung des Unternehmens AB in Fall 1 nicht unterscheidet, erfolgt in Fall 1 unter Tabelle 2 keine gesonderte Angabe hierzu. In der CbCR-Tabelle 2 des Falls 2 wird für 455  Die Definition der Spaltennummern findet sich im Kap. C.II.2. (S. 63). Umfassen Positionen mehrere Variablen, wird aus diesem Variablen-Term eine neue „fiktive“ Variable gebildet. Diese wird für die Risikoeinschätzung herangezogen. Zur besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser werden die Variablen des Terms jedoch „unsaldiert“ in den Positionen in runden Klammern dargestellt. 456  Denkbar ist, dass die für ein Unternehmen anhand der Rechtsvorschriften des einen Lands erstellten Rechnungslegungsdaten im CbCR unter dem anderen Land, das maßgeblich für den Ausweis im CbCR ist, dargestellt werden.



II. Hybride Gesellschaften123

Unternehmen AB angegeben, dass dieses in Land B gegründet wurde bzw. dort der Ort der Handelsregistereintragung liegt. Grund dafür ist, dass in Land A die Geschäftsleitung angesiedelt ist. Ein Risikoindikator, der in Anlehnung an den Tatbestand der Maßnahme, die der Bekämpfung der Doppelansässigkeit dient, gebildet wurde, umfasst das Vorliegen eines doppelt ansässigen Unternehmens. Außerdem muss eine Zahlung geleistet worden sein, welche aufgrund der Doppelansässigkeit zu einem zweifachen Betriebsausgabenabzug führt. Um eine Doppelansässigkeit eines Unternehmens im CbCR zu erkennen, kann der Risikoindikator die Informationen aus Tabelle 2 heranziehen. Weichen nach Tabelle 2 der Ort der Gründung/Handelsregistereintragung und der Ansässigkeitsstaat im CbCR voneinander ab, könnte dies ein Indiz für eine Doppelansässigkeit des Unternehmens sein. Die Konstellation in Tabelle 2 muss jedoch nicht zwangsläufig zu einer Doppelansässigkeit führen.457 Für den Risikoindikator unter einem risikoorientierten Ansatz dürfte diese Information das Tatbestandsmerkmal jedoch erfüllen. Deshalb könnte für Fall 2 geschlussfolgert werden, dass Unternehmen AB doppelansässig ist, da es in Land B gegründet bzw. dort der Ort der Eintragung liegt. Für Fall 1 ergibt sich diese Aufdeckungsmöglichkeit jedoch nicht, da sich der Ort der Geschäftsführung und der Gründungs- bzw. Eintragungsort gleichen. Ein so gestalteter Risikoindikator könnte hinsichtlich des Vorliegens einer Doppelansässigkeit für Fall 1 keine Auffälligkeit feststellen. Außerdem muss dem doppelt ansässigen Unternehmen ein Zahlungsabgang nachgewiesen werden. Ein Zahlungsabgang kann unter dem EBT ausfindig gemacht werden. Unternehmen AB, von dem in Fall 2 angenommen werden kann, dass es in zwei Staaten ansässig ist, weist unter A5 einen negativen Wert –Y aus, sodass ein Zahlungsabgang plausibel erscheint. Schlussendlich muss für eine Einschätzung als risikoreich ein doppelter Betriebsausgabenabzug vorliegen. D. h. es muss in Fall 2 für Land A, das für den Ausweis der Daten des Unternehmens AB maßgeblich ist, und für Land B, das der Ort der Gründung/Eintragung des Unternehmens AB ist, jeweils eine negative Besteuerung ausgemacht werden. Aus den Ertragsteuerpositionen A6/7 ist ein negativer Ertragsteuerbetrag ((–Y*sa)+(–Y*sb)) festzustellen. Unklar ist aber für den Risikoindikator der 1. Variante, da nur das Rechenergebnis des Terms ausgewiesen wird, ob ein doppelter steuerlicher Abzug aufgrund der Zahlung in beiden Ländern vorgenommen wurde.

457  Vgl. OECD, Tax Risk Assessment, 2017, Tz. 75–77. Die Angaben in Tabelle 2 bedingen weder eine Doppelansässigkeit noch muss eine Doppelansässigkeit auch zu einem doppelten Betriebsausgabenabzug führen, siehe auch OECD, Action 2, 2015, Tz. 223.

124

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Denkbar wäre unter Rückgriff auf einen Risikoindikator der 2. Variante, den Wert in den Ertragsteuerpositionen A6/7 anhand der für Land A und Land B bekannten Ertragsteuersätze458 zu verproben. Land A ist für die Besteuerung relevant, da dieses das Land der Ansässigkeit ist, und Land B wird deshalb betrachtet, da dieses der Ort der Gründung/Eintragung des Unternehmens AB ist. Durch Division des Werts aus A6/7 ((–Y*sa)+(–Y*sb)) mit der Summe aus den Steuersätzen sa und sb ergibt sich der Wert –Y. Aufgrund der Identität mit dem Wert der Zahlung in A5 (–Y) kann geschlussfolgert werden, dass sowohl in Land A als auch in Land B –Y mit sa und sb besteuert wurde. Eine doppelte Besteuerung in diesen beiden Ländern unterstreicht auch die Vermutung der Doppelansässigkeit in diesen beiden Ländern. Diese Vorgehensweise der Bildung des Risikoindikators ist nur unter den Annahmen der 2. Variante der Risikoeinschätzung möglich (siehe Kap. C.IV.2, S. 74). Für Fall 2 kann berechtigterweise ein Risiko anhand des CbCR ausgemacht werden. Über eine solche Vorgehensweise auf eine Doppelansässigkeit des Unternehmens AB in Fall 1 zu schließen ist nicht möglich, da in diesem Fall aus Tabelle 2 nicht hervorgeht, wo ein Unternehmen neben dem Land B noch ansässig sein könnte. Daher sind die Steuersätze zur Rückrechnung auf die Zahlung, die bestenfalls mit dem Zahlungsabgang im EBT verglichen werden können, nur für Land B bekannt. Anhaltspunkte für eine zusätzliche Ansässigkeit in Land A liegen nicht vor. Im Ergebnis kann daher in Fall 1 unzutreffenderweise kein Risiko angezeigt werden. Der Risikoindikator scheitert insbesondere daran, dass er anhand des CbCR keine doppelte Ansässigkeit identifizieren kann. Die obige Betrachtung der beiden Fälle im CbCR basiert auf dem HB IIAnsatz. Weil keine konzerninterne Zahlungstransaktion vorliegt, ergibt sich auch durch den Konzernabschluss oder den Top-Down-Ansatz als Datengrundlage keine Abweichung von den vorherigen Ausführungen. Nach der Empfehlung des AP 2 wird ein DD-Ergebnis bekämpft, das aufgrund einer geleisteten Zahlung durch ein der Doppelansässigkeit unterliegendes Unternehmen eintritt, indem in Land A und Land B der Ansässigkeit des Unternehmens AB der Betriebsausgabenzug verweigert wird. Für beide Fälle bewirkt die doppelte Versagung des steuerlichen Abzugs, dass unter den Ertragsteuerpositionen in B5 (Fall 1) sowie unter A5 (Fall 2) keine Werte ausgewiesen werden. Auf das EBT wirkt sich die Anpassung nicht aus, da sie rein steuerlicher Natur ist. Die Anpassung an den Ertragsteuern bewirkt aber ggf. einen geänderten Ausweis unter der Eigenkapitalposition B8 (Fall 1) bzw. A8 (Fall 2). 458  Zudem ist bekannt, dass in beiden Ländern der Zahlungsaufwand in die steuerliche Bemessungsgrundlage in gleicher Höhe einfließt.



II. Hybride Gesellschaften125

In Fall 1, dessen DD-Ergebnis durch die Maßnahme nicht neutralisiert wurde, konnte der Risikoindikator fälschlicherweise kein Risiko anzeigen, da keine doppelte Ansässigkeit erkannt werden konnte. Nach Anwendung der Maßnahme auf den Fall 1 zeigt der Risikoindikator richtigerweise kein Risiko an. Dies ist jedoch wiederum auf die Nichtaufdeckung einer Doppelansässigkeit des Unternehmens AB durch den Risikoindikator zurückzuführen und bei Beachtung der Reihenfolge der einzelnen Prüfungsschritte nicht per se auf die korrigierte Besteuerung. In Fall 2 mit neutralisierter Besteuerung kommt der Risikoindikator zu einem zutreffenden Ergebnis, da der Risiko­ indikator u. a. die Ertragsteuerpositionen A6/7 analysiert. Hierin werden keine negativen Ertragsteuern ausgewiesen, weshalb er an dieser Stelle zu dem Ergebnis kommt, dass kein Risiko vorliegt. Für die Risikoeinschätzung von unerwünschten Gestaltungen durch Doppelansässigkeiten besteht die Erschwernis, eine Doppelansässigkeit auszumachen und einen doppelten Betriebsausgabenabzug aufzudecken, da der Ausweis der Unternehmensdaten im CbCR nur unter einem Land vorgenommen wird. Aus diesem Grund konnte keine zutreffende Risikoeinschätzung für Fall 1 mithilfe des CbCR abgegeben werden. Empfohlen wird daher, „doppelt ansässige Unternehmen“ unter einer eigenen Kategorie, analog zu der Einordnung der „staatenlosen Unternehmen“, im CbCR aufzuführen. Angegeben werden sollte hierin, in welchen Ländern das Unternehmen ansässig ist. Bzgl. der Ermittlung des steuerlichen Abzugs in zwei Ländern könnten die Ertragsteuerpositionen der Tabelle 1 erweitert werden. Die Ertragsteuerpositionen sollten ausweisen, an welche Länder die Ertragsteuern zu entrichten sind bzw. entrichtet wurden. 4. Zwischenergebnis der Untersuchung von hybriden Gesellschaften und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen Das Untersuchungsergebnis der ersten Risikoeinschätzung unerwünschter Gestaltungen auf Grundlage hybrider Gesellschaften ist differenziert zu betrachten. Für hybride Zahlungsleister konnte eine erste Risikoeinschätzung zutreffend durchgeführt werden. Beim Einsatz von Reverse Hybrids stieg die Komplexität der Risikoeinschätzung, weshalb empfohlen wird, zusätzlich die Konzernstruktur in den CbCR aufzunehmen und Daten von staatenlosen ­Unternehmen beim Anteilseigner zu berücksichtigen (Auslegung (d1)). Hinsichtlich doppelt ansässiger Unternehmen hat die Risikoeinschätzung nur in Teilen zu passenden Ergebnissen geführt. Aus diesem Grund wird empfohlen, analog zu der Ländergruppe „staatenlose Unternehmen“ eine weitere Ländergruppe „Doppelansässigkeit“ mit Angabe der Ansässigkeitsstaaten im CbCR bereitzustellen. Außerdem sollten in Tabelle 1 die Ertragsteuerpositionen

126

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2 Tabelle 11 Ableitung der Verbesserungsvorschläge für hybride Gesellschaften

Untersuchungsgegenstand

CbCR-Verbesserung

Hybrider Zahlungsleister

Datengrundlage

Auslegung als HB II- bzw. Top-DownAnsatz

Reverse Hybrid

Datengrundlage

Auslegung als HB II- bzw. Top-DownAnsatz

Anteilseigner eines staatenlosen Unternehmens

Auslegung, dass Daten von staatenlosen Unternehmen beim Anteilseigner berücksichtigt werden, (d1)

zusätzliche Position

Aufnahme der Konzernstruktur in den CbCR

zusätzliche Position

Ländergruppe Doppelansässigkeit mit Angabe der Ansässigkeitsstaaten

Doppelte Ansässigkeit

Differenzierung der Ertragsteuerpositionen nach Ländern, die Ertragsteuern erheben

danach differenziert werden müssen, in welchen Ländern die Ertragsteuern erhoben werden. Grundsätzlich gilt, dass CbCR, die auf KonzernabschlussDaten basieren, für eine erste Risikoeinschätzung nicht geeignet sind. Grund hierfür ist die Konsolidierung konzerninterner Zahlungen. Deshalb sollten Auslegungsmöglichkeiten bei der Wahl der Datenbasis auf HB II- bzw. TopDown-Daten begrenzt werden. Die Verbesserungsvorschläge werden in Tabelle 11 zusammengefasst.

III. Hybride Finanzinstrumente 1. Allgemeine Charakterisierung Finanzinstrumente sind hybrid, wenn sie mindestens ein Eigenkapital- sowie ein Fremdkapitalelement in sich verkörpern und damit nicht eindeutig Eigen- bzw. Fremdkapital zuzuordnen sind.459 Im Zuge der beliebigen Kom459  Vgl. Bock, C., Finanzinstrumente, 2010, S. 68; Briesemeister, S., Hybride Finanzinstrumente, 2006, S. 10–13; Eilers, S., in: Eilers, S./Rödding, A./Schmalenbach, D. (Hrsg.), Unternehmensfinanzierung, 2. Aufl. 2014, Kap. A, Rn. 4; Funk, T. E., RIW 1998, S. 138; Häuselmann, H., in: Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S. (Hrsg.),



III. Hybride Finanzinstrumente127

binierbarkeit von Eigen- und Fremdkapitalmerkmalen zwischen den Vertragsparteien (Grundsatz der Privatautonomie) können hybride Finanzinstrumente vielfältig eingesetzt werden.460 Es kann zu einer Besteuerungsinkongruenz kommen, wenn aufgrund der steuerlichen Regelungen zweier Länder eine Vergütungszahlung im Rahmen eines hybriden Finanzinstruments461 im Land des Schuldners als steuerlicher Betriebsausgabenabzug beurteilt wird, während sie im Land des Empfängers keine ordentliche Einnahme ist (­D/NI-Ergebnis).462 Die Besteuerungsinkongruenz aufgrund einer Vergütungszahlung aus einem hybriden Finanzinstrument soll durch eine spezifische Empfehlung bzw. subsidiär geltende Korrespondenzregeln/Linking Rules neutralisiert werden.463 Die Korrespondenzregeln setzen sich aus einer vorrangigen Maßnahme und einer Gegenmaßnahme zusammen. Hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs sind die Korrespondenzregeln auf Beziehungen zwischen nahestehenden Personen und strukturierte Gestaltungen464 beschränkt. Nahestehende Personen liegen etwa bei einer Beteiligungsquote von wenigstens 25 % vor.465 Dahingegen ist die spezifische Empfehlung nicht an weitere Voraussetzungen im Rahmen des persönlichen Anwendungsbereichs geknüpft.466 Während die spezifische Regel grundsätzlich unabhängig467 von der Behandlung der Zahlung im Ausland gelten soll, sind die Korrespondenzregeln so ausgestaltet, dass ihre Rechtsfolge von der steuerlichen Behandlung der Zahlung auf der Gegenseite468 abhängig ist. Die spezifische Regel stellt aber Konzernsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, § 10, Rn. 200; Herzig, N., IStR 2000, S. 482 m. w. N.; Lang, M., Hybride Finanzierungen, 1991, S. 14. 460  Vgl. Bock, C., Finanzinstrumente, 2010, S. 3–4; Gleske, C. L./Laudenklos, F., in: Eilers, S./Rödding, A./Schmalenbach, D. (Hrsg.), Unternehmensfinanzierung, 2. Aufl. 2014, Kap. D, Rn. 2–18; Häuselmann, H., in: Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S.  (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3.  Aufl. 2018, §  10, Rn.  201–202; Schanz, D./ Maier, C., Ubg 2015, S. 190–191. Eine Übersicht verschiedener Finanzinstrumente findet sich in Bock, C., Finanzinstrumente, 2010, S. 67 m. w. N. 461  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 18. 462  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 6–7, 10, 84–85. 463  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 35; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./ Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 22–23. 464  Dazu OECD, Action 2, 2015, Tz. 318–320. 465  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 18, 99, 349–350. 466  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 114. Eine Besteuerungsinkongruenz i. S. d. Korrespondenzregeln liegt auch bei Betrachtung eines „vernünftigen“ Zeitraums vor, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 55–60. 467  Vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 13. 468  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 18.

128

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

tatsächlich auch auf die Behandlung beim Zahlungspartner ab.469 Staaten können einseitig korrigieren, denn auf beiden Seiten finden sich aufgrund der jeweiligen steuerlichen Einstufung Ansatzpunkte zur Korrektur. Um das System abzusichern, wenn z. B. nur ein Staat die Regeln zur Bekämpfung anwendet, sind von der OECD sowohl Maßnahmen für den Staat des Zahlungsempfängers als auch für den des Zahlungsschuldners vorgesehen.470 Die Regeln sollten jedoch nicht simultan auf beiden Seiten zur Anwendung kommen, damit eine Doppelbesteuerung vermieden wird.471 Durch die spezifische Regelung472 bzw. die Abwehrregel wird auf Ebene des Staats des Zahlungsempfängers die Freistellung473 der als Dividende qualifizierten Zahlung versagt bzw. die Zahlung als ordentliche Einnahme qualifiziert, wenn eine Abzugsfähigkeit beim Kontrahenten vorliegt.474 Auf Ebene des Quellenstaats soll die vorrangige Maßnahme den steuerlichen Betriebsausgabenabzug verhindern, sofern es ansonsten zu einem D/NI-Ergebnis kommen würde.475 Die Regeln des AP 2 für hybride Finanzinstrumente enthalten die Besteuerungsinkongruenz damit schon – wie auch bei der Regelung zum hybriden Zahlungsleister – im Tatbestand.476 Daneben bedarf es als Tatbestandsmerkmal eines hybrides Finanzinstruments sowie einer Vergütungszahlung zwischen nahestehenden Unternehmen. Die Regeln zur Bekämpfung der Besteuerungsinkongruenz führen nur zu steuerlichen Anpassungen, wobei z. B. ein steuerlicher Zinsaufwand grundsätzlich weiterhin als solcher behandelt wird und eine Umqualifizierung von Kapital unterbleibt.477 469  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 35, 103. OECD, Action 2, 2015, Tz. 14, 21, 49. 471  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 35. 472  Mit der spezifischen Regel soll beim Zahlungsempfänger eine steuerliche Behandlung erreicht werden, als läge ein reiner Inlandsfall vor, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 104. 473  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 103, 109–110. Die spezifische Regel kann auch um andere Erleichterungen für Dividenden als die Freistellung erweitert werden, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 108. 474  Grundsätzlich gleichen sich daher beide Maßnahmen hinsichtlich des steuerlichen Ergebnisses, vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 258; Schnitger, A./ Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 23. 475  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 21, 103. Bei teilweisen Befreiungen oder ermäßigten Steuersätzen soll die Korrektur durch die Regeln des AP 2 grundsätzlich auch nur partiell, d. h. in der die Inkongruenz ausmachenden Höhe vorgenommen werden, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 43–45, 49; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 55–60. 476  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 253–254; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 24. 470  Vgl.



III. Hybride Finanzinstrumente129

2. Tatbestand der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregeln im CbCR a) Finanzinstrument In AP 2 konstatiert die OECD, dass eine exakte Definition hybrider Finanz­instrumente nicht möglich ist. Grund sind die angesprochenen vielfältigen Möglichkeiten der Ausgestaltung der Finanzinstrumente.478 Die OECD hat sich deshalb entschieden, für den sachlichen Anwendungsbereich stattdessen auf die erwartete steuerliche Behandlung der Zahlung aus dem Finanzinstrument in beiden Ländern abzustellen.479 Ein Finanzinstrument liegt demnach vor, wenn aus diesem ein Fremd- bzw. Eigenkapitalertrag entsteht, der steuerlich entsprechend zu einem D/NI-Ergebnis führt.480 Daher liegt der Schluss nahe, dass das Tatbestandsmerkmal die Erfassung des Finanzinstruments in der Bilanz nicht voraussetzt. Für die Untersuchung wird jedoch insbesondere auch auf das Vorliegen eines Finanzinstruments selbst abgestellt, da ohne Kenntnis über dessen Existenz auch nicht prognostiziert werden kann, welche Behandlung für eine daraus entstehende Zahlung naheliegend ist.481 Darüber hinaus kann die bilanzielle Einordnung des Finanz­ instruments bedeutsam für die Abbildung im CbCR sein. Im Folgenden wird dargestellt, welche grundsätzlichen Möglichkeiten einer bilanziellen Erfassung von Finanzinstrumenten im Allgemeinen und an geeigneter Stelle im Speziellen für Genussrechte482 auf Seiten des Kapitalgebers und -nehmers bestehen. Aus der Erfassung in der Rechnungslegung ergibt sich auch die Darstellung der Informationen im CbCR. „Ein Finanz­ 477  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 22, 50. Dazu auch Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 229 m. w. N.; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 70. Unberücksichtigt bleiben sollen im Rahmen der Untersuchung hybride Übertragungen und die Behandlung von Substitutionszahlungen. Auch die Verbindung zur Hinzurechnungsbesteuerung ist nicht Bestandteil der Untersuchung. Ebenso werden keine strukturierten Gestaltungen oder Gestaltungen mit mehr als zwei Transaktionspartnern untersucht. Siehe aber in Kap. D.IV. (S. 156) die importierten Besteuerungsinkongruenzen. 478  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 19–20. 479  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 20, 29, 33, 85, 95. Siehe auch Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 226, 236. 480  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 19, 62–63, 65. 481  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 230; OECD, Action 2, 2015, Tz. 19. 482  Genussrechte wurden exemplarisch als ein Finanzinstrument ausgewählt, da ihre Behandlung beim Kapitalnehmer und dem Kapitalgeber zumindest nach HGB divergieren kann. Ihre Behandlung in der Rechnungslegung soll der Veranschau­ lichung dienen.

130

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

instrument ist ein Vertrag, der gleichzeitig bei dem einen Unternehmen zu einem finanziellen Vermögenswert und bei dem anderen Unternehmen zu einer f­inanziellen Verbindlichkeit oder einem Eigenkapitalinstrument führt“ (IAS 32.11).483 Dies entspricht auch dem Verständnis des AP 2 von Finanzinstrumenten: Eigen-, Fremdkapital oder Derivate können darunterfallen.484 Finanzinstrumente sind beim Kapitalnehmer nach IAS 32.15 entweder als Eigen- oder Fremdkapital einzustufen. Nach IAS 32.18 ist für die Entscheidung darüber, ob ein Finanzinstrument als Eigen- oder Fremdkapital bilanziert wird, die wirtschaftliche Substanz ausschlaggebend und nicht, soweit abweichend, allein die (schuld-)rechtliche Ausgestaltung der Finanzierungsbedingungen. Folglich kann ein Finanzinstrument zwar aus dem Blickpunkt der rechtlichen Warte Eigenkapital sein, aber aus der für die Bilanzierung maßgeblichen wirtschaftlichen Perspektive kann Fremdkapital vorliegen und umgekehrt.485 Bei einer Eigenkapitalqualifikation findet ein Ausweis unter einem eigens definierten Posten486 im IFRS-Abschluss statt, da sich bspw. Genussrechte nicht unter den Positionen gezeichnetes Kapital oder den Rücklagen (Posten der Mindestgliederung der Bilanz nach IAS 1.54 (r)) subsumieren lassen.487 Infolge der Erfassung des Finanzinstruments in der Rechnungslegung des Kapitalnehmers wird dem Grunde nach eine Abbildung innerhalb des CbCR ermöglicht. Der CbCR enthält an Positionen, die der Passivseite der Bilanz 483  Siehe auch Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 28, Rz. 7–8. Dazu auch Stauber, J., Finanzinstrumente, 2019, S. 92– 95. 484  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 18–19. 485  Vgl. Barckow, A., in: Baetge, J./Wollmert, P./Kirsch, H.-J. u. a. (Hrsg.), 38. EL 6.2019, IAS 32, Tz. 43. Siehe zu den Merkmalen zur konkreten Behandlung hybrider Finanzinstrumente z. B. Clemens, R., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 12, Rn. 6–16; Gleske, C. L./Laudenklos, F., in: Eilers, S./Rödding, A./Schmalenbach, D. (Hrsg.), Unternehmensfinanzierung, 2. Aufl. 2014, Kap. D, Rn. 12–14, Kap. F, Rn. 186–191; Häuselmann, H., in: Kessler, W./ Kröner, M./Köhler, S. (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, § 10, Rn. 212, 226, 236, 253–254, 268, 277; Heymann, G., in: Böcking, H.-J./Gros, M./Oser, P. u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung, 58. EL 4.2019, Kap. B 231, Rz. 10–12, 18, 21; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 20, Rz. 4–5, 20–28. 486  Nach IAS 1.57 (a) kann die Mindestgliederung um weitere Ausweisposten erweitert werden. Eine Zerlegung bestimmter hybrider Finanzinstrumente in ihre Eigenund Fremdkapitalbestandteile (sog. Split Accounting) nach IAS 32.28 wird für die Untersuchung vernachlässigt. 487  Vgl. Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 121–122. Zu beachten ist, dass Eigenkapitalkomponenten aufgeteilter Finanzinstrumente auch in der Kapitalrücklage erfasst werden können, vgl. Clemens, R., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 12, Rn. 15, 63.



III. Hybride Finanzinstrumente131

zugehörig sind, lediglich das Eigenkapital und den einbehaltenen Gewinn. Damit wird nur das beim Kapitalnehmer als Eigenkapital in der Rechnungslegung qualifizierte Finanzinstrument im CbCR ausgewiesen. Eingeschränkt wird die Abbildung unter der Eigenkapitalposition im CbCR jedoch je nach Wahl der Auslegung. Das in der Kapitalrücklage erfasste Finanzinstrument dürfte unter den Auslegungen (c1) und (c3) enthalten sein, wobei unter der Auslegung der Eigenkapitalposition als gezeichnetes Kapital (c2) das Finanz­ instrument nicht ausgewiesen wird. Ein im Fremdkapital erfasstes Finanz­ instrument findet keinen entsprechenden Ausweis im CbCR. Unabhängig von der Behandlung eines konkreten Finanzinstruments beim Kapitalnehmer ist an dieser Stelle die Behandlung beim Kapitalgeber. Die Einordnung (hybrider) Finanzinstrumente findet auf Seiten des Kapitalgebers als finanzieller Vermögenswert statt (IAS 32.11).488 Eine Konkretisierung darunter als Beteiligung, auch wenn diese grundsätzlich zu den finanzieller Vermögenswerten zählt, kommt nach IAS 32.4 (a) nicht infrage.489 Aufgrund der unterschiedlichen Anknüpfungsmerkmale kann sich die bilanzielle Einstufung nach HGB, die sich an rechtlichen Merkmalen490 der vereinbarten Finanzierungsbedingungen orientiert, und nach IFRS unterscheiden.491 Zur Erweiterung der Bilanzierungsmöglichkeiten beim Kapitalgeber soll die Möglichkeit einer Erfassung als Beteiligung aufgenommen werden. Bei der handelsrechtlichen Behandlung wird diese umstrittene Möglichkeit für dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienende Genussrechte aufgeführt, sollten Kon­ trollrechte entsprechend ausgestaltet worden sein.492 Unabhängig von der Behandlung des Finanzinstruments als Beteiligungsvermögen oder als ande488  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 28, Rz. 4. 489  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 28, Rz. 12–13. Es wird das Finanzinstrument losgelöst von einer möglichen anderweitig bestehenden Kapitalbeteiligung betrachtet. 490  Vgl. Häuselmann, H., in: Kessler, W./Kröner, M./Köhler, S. (Hrsg.), Konzernsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, § 10, Rn. 210; Schanz, D./Maier, C., Ubg 2015, S. 191; Singhof, B., in: Schulze-Osterloh, J./Hennrichs, J./Wüstemann, J. (Hrsg.), Jahresabschluss, 72. EL 7.2019, Abt. III 2, Rn. 4. 491  Vgl. Briesemeister, S., Hybride Finanzinstrumente, 2006, S. 109–111; Clemens, R., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 12, Rn. 13; Heymann, G., in: Böcking, H.-J./Gros, M./Oser, P. u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung, 58. EL 4.2019, Kap. B 231, Rz. 3; Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 112. Für die handelsrechtliche Behandlung von Genussrechten wird auf die vom IDW festgelegten Kriterien verwiesen, siehe IDW, WPg 1994, S. 419–420. 492  Vgl. Eberhartinger, E., Genußrechte, 1996, S. 99–102, 107, 121–122 i. V. m. S. 17–18. Angemerkt sei, dass Eberhartinger den Gedanken auf den gestrichenen § 228 des österreichischen HGB stützt. Dieser Meinung steht jedoch entgegen, dass Mitverwaltungs- und Kontrollrechte über Genussrechte nicht bzw. nur schwer gewährt werden können, vgl. Dusemond, M./Heusinger-Lange, S./Knop, W., in: Duse-

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

rer finanzieller Vermögenswert findet beim Kapitalgeber im CbCR kein Ausweis statt. Die Position materielle Vermögenswerte, die die einzige Aktiva-Position des CbCR darstellt, umschließt die vorgenannten Posten definitionsgemäß nicht. Im Rahmen des CbCR erfolgt eine nur einseitige Abbildung des überlassenen Kapitals. Das überlassene Kapital wird beim Kapitalgeber nicht im CbCR erfasst. Grundsätzlich erscheint für eine Risikoeinschätzung jedoch eher die Behandlung beim Kapitalnehmer interessant, da in der Rechnungslegung eine Erfolgswirksamkeit einer Vergütungszahlung von der bilanziellen Behandlung abhängen kann. Im nächsten Kap.D.III.2.b) (S. 133) finden sich dazu Ausführungen. Da grundsätzlich ein grenzüberschreitender Vorgang vorliegt, führt der Top-Down-Ansatz als alternative Datengrundlage zur HB II zu keiner abweichenden Einschätzung. Das Kapital wird in der Eigenkapitalposition des CbCR unverändert abgebildet. Bei Rückgriff auf den Konzernabschluss als Datengrundlage unterbleibt der bilanzielle Ausweis des Finanzinstruments gänzlich. In Abhängigkeit der Klassifikation des Kapitals auf Seiten des Kapitalnehmers kommt es zu einer Kapitalkonsolidierung (Eigenkapitaleinstufung) oder zu einer Schuldenkonsolidierung (Fremdkapitaleinstufung) der Kapitalüberlassung.493 Bei der Kapitalkonsolidierung wird das Eigenkapital gegen die Beteiligung des Kapitalgebers konsolidiert (IFRS 10.B86 (b)).494 D. h. selbst bei einer Einstufung als Eigenkapital wird beim Kapitalnehmer kein Kapital unter den Positionen des CbCR ausgewiesen. Auch CbCR-Tabelle 2 kann Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Finanzinstruments liefern. Auf ein Finanzinstrument kann geschlossen werden, wenn für die wichtigsten Geschäftstätigkeiten eines Unternehmens eine konzern­ interne Finanzierung ausgewählt wurde. Daraus kann hergeleitet werden, dass dieses Unternehmen im Konzern als Kapitalgeber auftritt und diesem auch Vergütungen hieraus zustehen können. In einem aus zwei Unternehmen bestehenden Konzern tritt demnach das andere Konzernunternehmen als Kapitalnehmer und Vergütungsschuldner auf. Mit den Informationen in Tabelle 2 kann die nur einseitige Darstellung des Finanzinstruments im CbCR beim mond, M./Küting, P./Weber, C.-P. u. a. (Hrsg.), 28. EL 5.2019, § 266 HGB, Rn. 46; IDW, WPg 1994, S. 422; Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 92. 493  Siehe dazu Hachmeister, D./Schwarzkopf, A.-S., in: Böcking, H.-J./Gros, M./ Oser, P. u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung, 58. EL 4.2019, Kap. C 403, Rz. 32; für HGB siehe Hachmeister, D./Beyer, B., in: Böcking, H.-J./Gros, M./Oser, P. u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung, 58. EL 4.2019, Kap. C 401, Rz. 62; Weber, C.-P./Zündorf, H., BB 1990, S. 173. 494  Vgl. hierzu bspw. Senger, T./Diersch, U., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 35, Rn. 10, 77, 82.



III. Hybride Finanzinstrumente133

Kapitalnehmer, die zudem nur für Eigenkapital gilt und außerdem durch Auslegungen eingeschränkt werden kann, kompensiert werden. Zur Kontrolle, ob das Tatbestandmerkmal des Finanzinstruments vorliegt, kann unter einem risikoorientierten Ansatz Tabelle 2 herangezogen werden. Offen bleibt, ob das Finanzinstrument, das aus der Information in Tabelle 2 abgeleitet wurde, hy­ brid ist. Die Hybrid-Eigenschaft kann sich jedoch aus der steuerlichen Behandlung der Zahlung ergeben, die in Zusammenhang mit dem Finanzinstrument geleistet wurde. Hierzu ist auf die beiden nachfolgenden Kapitel verwiesen. b) Zahlung Die Definition des Tatbestandmerkmals Zahlung auf Grundlage eines Finanzinstruments wird von der OECD weit gefasst. Darunterfallen alle Zahlungen „[…] capable of being paid […]“495. Die Bestimmung der Zahlung soll sich an allgemein anerkannten Rechnungslegungsstandards messen.496 Bei der spezifischen Regelung ist die Zahlung als Dividende beim Zahlungsempfänger zu qualifizieren.497 Notwendig für die Bestimmung einer Besteuerungsinkongruenz ist, beide an der Zahlung beteiligten Transaktionspartner zu identifizieren und die relevanten steuerlichen Vorschriften zur Einschätzung der erwarteten steuerlichen Behandlung zu analysieren.498 Die steuer­ liche Behandlung der Zahlung wird als weiteres Tatbestandsmerkmal im Kap. D.III.2.c) (S. 137) betrachtet. Nachfolgend wird untersucht, wie die Vergütungszahlung grundlegend beim Empfänger und beim Schuldner in der Rechnungslegung behandelt werden kann und wie sich diese im CbCR abbilden lässt. Für die Untersuchung von Relevanz ist die Zahlungsbeziehung zwischen sich nahestehenden Personen.499 Nach IAS 32.35–36 bedingt die Qualifikation des hybriden Finanzinstruments als Eigen- bzw. Fremdkapital grundsätzlich, dass die Vergütungszahlung als erfolgsneutrale Ergebnisverwendung im Rahmen einer Ausschüttung bzw. als erfolgswirksamer Aufwand klassifiziert wird.500 Hinsichtlich des Zeitpunkts der Zahlung können sich Abweichungen von der erstmaligen bi495  Vgl. OECD, Action 2, 2015, S. 123. Während Gewinnauskehrungen, Zahlungs­ ein- und -ausgänge sowie Rückstellungen unter die Definition fallen, sind Zahlungen, die lediglich steuerlichen Zwecken dienen, wie fiktive Zinsaufwendungen, nicht zu berücksichtigen, da keine tatsächliche Wertübertragung stattfindet, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 28, S. 123, 215. 496  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 63. 497  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 109. 498  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 86. 499  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 18, 99. 500  Vgl. Briesemeister, S., Hybride Finanzinstrumente, 2006, S. 107.

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

lanziellen Erfassung des überlassenen Kapitals beim Kapitalnehmer ergeben. Wird das als Eigenkapital qualifizierte Finanzinstrument in Abhängigkeit501 einer Dividende vergütet, über die erst im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses nach dem Bilanzstichtag entschieden wird, so ist die Vergütung nicht im Abschluss der ihr „zugehörigen“ Periode zu erfassen, da rechtlich weder die Dividendenverpflichtung noch ein davon abhängiger Vergütungsanspruch entstanden ist.502 Es kommt aufgrund des Gewinnverwendungs­ beschlusses zu einem Phasenversatz mit Minderung des Eigenkapitals (Gewinnverwendung) in der nachfolgenden Periode. Bei einer Beschlussfassung über die Verwendung des noch festzustellenden Gewinns vor Ende der Berichtsperiode (z. B. bei einer GmbH) wirkt eine z. B. durch das EBT am Bilanzstichtag konkretisierte Höhe der Dividende jedoch wertaufhellend auf die Höhe der zuvor im „zugehörigen“ Abschluss zu bildenden Verbindlichkeit.503 Soweit bei einer Fremdkapitaleinstufung der Vergütungsanspruch lediglich der Höhe nach durch eine Abschlusskennzahl (z. B. Jahresüberschuss) bedingt ist, der Anspruch aber dem Grunde nach besteht, ist eine Verbindlichkeit mit einer durch die Wertaufhellung bestimmten Höhe aufwandswirksam in der Periode des maßgeblichen Gewinns zu passivieren.504 Auch bei einer Fremdkapitalcharakterisierung vereinbarten fixen Vergütung erfolgt die bilanzielle Berücksichtigung aufwandswirksam in der „zugehörigen“ Periode.505 Zu einem periodenversetzten Aufwand könnte es kommen, wenn dieser wie oben dargestellt an eine Dividende anknüpft.506 501  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 16. Aufl. 2018, § 28, Rz. 318; für Genussrechte Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 127 aber noch mit Verweis auf IAS 18.30 (c). 502  Vgl. Clemens, R., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u.  a. (Hrsg.), IFRSHandbuch, 5. Aufl. 2016, § 12, Rn. 95; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 4, Rz. 40, 43, § 20, Rz. 92; Theile, C., in: Theile, C. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 6. Aufl. 2019, Rz. 11.33. 503  Vgl. Bischof, S./Doleczik, G./Milanova, E. u. a., in: Baetge, J./Wollmert, P./ Kirsch, H.-J. u. a. (Hrsg.), 38. EL 6.2019, IAS 10, Tz. 22–23; Kirsch, H.-J./Koelen, P., in: Hennrichs, J./Kleindiek, D./Watrin, C. (Hrsg.), 5. EL 9.2014, Bd. 1, IAS 10, Rn. 45, 47, 50; Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 20, Rz. 92. 504  Vgl. Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 109. Siehe zum wertaufhellenden Charakter Bischof, S./Doleczik, G./Milanova, E. u. a., in: Baetge, J./Wollmert, P./Kirsch, H.-J. u. a. (Hrsg.), 38. EL 6.2019, IAS 10, Tz. 17. 505  Vgl. Clemens, R., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u.  a. (Hrsg.), IFRSHandbuch, 5. Aufl. 2016, § 12, Rn. 97. 506  Zwar dürfte die Orientierung der Vergütung an einer Dividende meistens zu einer Einstufung als Eigenkapital und dadurch zu einer Dividendenähnlichkeit der Vergütung führen. Ein Finanzinstrument könnte möglicherweise aber dennoch als Fremdkapital eingestuft werden, wenn weitere Kriterien für eine Eigenkapitalqualifikation nicht erfüllt sind.



III. Hybride Finanzinstrumente135

In Abhängigkeit davon, zu welchem Zeitpunkt die Vergütung fällig ist, wird sie im CbCR für die Periode t0 oder t1 ausgewiesen. Eine aufwandswirksame Vergütung schlägt sich im EBT und dadurch über das Jahresergebnis nach Steuern auch im Eigenkapital des CbCR nieder, wohingegen eine Vergütung im Rahmen der Gewinnverwendung nur das Eigenkapital mindert. Zu beachten sind die für das Eigenkapital geschilderten Auslegungsmöglichkeiten: Eine Vergütung wird nur im Eigenkapital erfasst, wenn sie nicht als gezeichnetes Kapital (c2) ausgelegt wurde, sprich die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Erhaltene Vergütungen aus einem finanziellen Vermögenswert sind entsprechend der bilanziellen Beurteilung erfolgswirksam in der GuV zu erfassen.507 Entsprechend der Periode der Zahlungsleistung sind sie beim Zahlungsempfänger in der Periode t0 oder t1 aufzuführen. Bei einer festgesetzten Verzinsung bzw. einer solchen, die sich am Jahresüberschuss oder EBIT orientiert, erfolgt die Erfassung der Vergütung in der Periode des Referenzwerts.508 Sollte die Höhe der Verzinsung durch die Höhe der Dividenden bedingt sein, so ist die Vergütung erst anzusetzen, sobald der rechtliche Anspruch darauf entstanden ist.509 Damit kommt es zu einem Phasenversatz, soweit über die Dividende im Rahmen des Gewinnverwendungsbeschlusses nach dem Abschlussstichtag des Kapitalnehmers entschieden wird.510 Im CbCR für t0 bzw. t1 könnte die Erfassung der erhaltenen Vergütung grundsätzlich unter den Umsatzpositionen, dem EBT sowie dem Eigenkapital erfolgen. Soweit beim Zahlungsschuldner die konzerninterne Vergütung jedoch als Dividende verstanden wird, so ist diese beim Leistungsempfänger nicht unter den Umsatzpositionen auszuweisen. Für die EBT-Position des Leistungsempfängers besteht in dieser Hinsicht ein Wahlrecht, die beim Schuldner als Dividende behandelte Vergütungszahlung zu erfassen. Nach der Auslegung (a1) wird die Vergütung unter dem EBT des Zahlungsempfängers berücksichtigt; bei der Auslegung (a2) unterbleibt die Erfassung. Unbeachtlich ist in diesem Zusammenhang die bilanzielle Einordnung des Kapitals beim Kapitalnehmer als Eigen- oder Fremdkapital. Eine Vernachlässigung der Vergütung in der EBT-Position hat zur Folge, dass sie konsequenterweise bspw. für Genussrechte Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 127–128. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 16. Aufl. 2018, § 28, Rz. 318. 509  Vgl. Antonakopoulos, N., in: Merkt, H./Probst, A./Fink, C. (Hrsg.), Rechnungslegung, 2017, Kap. 9 B, Tz. 179–180; Kirsch, H.-J./Koelen, P., in: Hennrichs, J./ Kleindiek, D./Watrin, C. (Hrsg.), 5. EL 9.2014, Bd. 1, IAS 10, Rn. 46. 510  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 4, Rz. 41, § 28, Rz. 296; Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 127; Wüstemann, J./Wüstemann, S./Neumann, S., in: Baetge, J./Wollmert, P./Kirsch, H.-J. u. a. (Hrsg.), 38. EL 6.2019, IAS 18, Tz. 104–105. 507  Siehe 508  Vgl.

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

auch nicht in der Eigenkapitalposition des Kapitalgebers enthalten sein kann und vice versa. Soweit die Vergütung beim Kapitalgeber grundsätzlich unter den Umsatzpositionen enthalten ist, da keine Qualifikation als Dividende beim Kapitalnehmer vorliegt, könnte die Vergütung dennoch von den Umsatzerlösen ausgeschlossen werden. Wird beim Kapitalgeber das Finanzinstrument als Beteiligung qualifiziert, so könnte eine Berücksichtigung der Vergütungszahlung unter der Umsatzposition unterbleiben: Das Wahlrecht (b1) berücksichtigt die Beteiligungserträge unter den Umsatzpositionen, die Auslegung (b2) hingegen nicht. Keine Auswirkung hat die Wahl der Auslegung auf die EBTund die Eigenkapitalposition. In AP 2 wird hervorgehoben, dass zumindest die Korrespondenzregeln auf Zahlungen zwischen nahestehenden Personen abstellen.511 Es wird für die Untersuchung von vollkonsolidierten Konzerneinheiten ausgegangen. Der CbCR bietet mit der Innenumsatzposition eine Möglichkeit, Zahlungsverbindungen zwischen im Konzernabschluss konsolidierten Konzerneinheiten anzuzeigen. Beim Kapitalgeber können konzerninterne Vergütungen unter der Innenumsatzposition ausgewiesen werden. In einem Konzern, der nur aus zwei Konzerneinheiten besteht, könnte damit auch die Herkunft von Innen­ umsätzen geklärt werden: Hierfür kommt lediglich die andere im CbCR erfasste Konzerneinheit infrage. Darauf wird auch im 2. Untersuchungsschritt eingegangen. Die Vergütungszahlung kann aufgrund der Periodisierung von dem erstmaligen bilanziellen Ausweis des Finanzinstruments getrennt werden. Durch eine Betrachtung der CbCR aufeinanderfolgender Jahre birgt dies jedoch grundsätzlich kein Problem für eine erste Risikoeinschätzung. Eine beim Schuldner als Aufwand eingeordnete Vergütung wird unter den Positionen EBT und ggf. Eigenkapital im CbCR erfasst. Bei einer Vergütung im Rahmen der Gewinnverwendung wirkt sich die Zahlung nur auf die Eigenkapitalposition aus, wobei je nach Auslegung ein Ausweis gänzlich unterbleiben kann. Beim Leistungsempfänger schließt die Einordnung als Dividende beim leistenden Unternehmen eine Erfassung unter den Umsätzen aus. Damit einhergeht das Wahlrecht der Erfassung unter dem EBT bzw. dem Eigenkapital. 511  Auf eine Zahlung aufgrund einer strukturierten Gestaltung wird nicht eingegangen. Nahestehende Personen liegen vor, wenn zwei Personen demselben Konzern angehören, d. h. im gleichen Konzernabschluss erfasst wurden, eine der Personen mindestens zu 25 % an der anderen Person beteiligt ist oder ein Dritter an beiden Personen zu mindestens 25 % beteiligt ist, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 350–351. Da die Voraussetzungen dem persönlichen Anwendungsbereich der Regel zuzuordnen sind, wird an dieser Stelle nicht weiter auf nahestehende Personen eingegangen. Im CbCR sind nur voll- bzw. ggf. quotenkonsolidierte Konzerneinheiten enthalten, siehe dazu Kap. B.II.1. (S. 38).



III. Hybride Finanzinstrumente137

Je nach Auslegung kann ein Ausweis gänzlich unterbleiben. Außerdem besteht ein Wahlrecht für die Umsatzpositionen, die Vergütung zu erfassen, soweit sie vom Kapitalgeber als Beteiligung eingestuft und nicht schon aufgrund der Behandlung als Dividende beim Schuldner von der Erfassung ausgeschlossen wird. Eine Auswertung des Tatbestandsmerkmals Zahlung im Rahmen der Risikoeinschätzung mithilfe des CbCR ist grundsätzlich möglich. Einschränkend auf den Ausweis im CbCR können sich jedoch die Auslegungsspielräume der CbCR-Positionen Umsätze, EBT und Eigenkapital auswirken. Bei einem grenzüberschreitenden Zahlungsvorgang kommt es bei einem Top-Down-Ansatz, der anstelle des HB II-Ansatzes gewählt wurde, zu keinem anderen Ausweis im CbCR. Eine Vergütungszahlung wäre unter dem Top-Down-Ansatz nur zu konsolidieren, wenn sie innerhalb eines Lands getätigt worden wäre. Wird jedoch der Konzernabschluss als Datengrundlage zur Erstellung des CbCR herangezogen, so werden alle konzerninternen Vorgänge im CbCR konsolidiert. Nach IFRS 10.B86 (c) wird eine geleistete bzw. empfangene Vergütung im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung eliminiert.512 Eine Vergütungszahlung im Rahmen eines Finanz­ instruments, das zwischen zwei Konzerneinheiten besteht, wird daher im CbCR nicht angezeigt. Damit ist der Konzernabschluss als Datengrundlage ungeeignet, um eine innerkonzernliche Zahlung ausfindig zu machen. Unter dem HB II- bzw. dem Top-Down-Ansatz als Datengrundlage für das CbCR ergeben sich jedoch grundsätzlich Anhaltspunkte für eine bestehende Zahlung zwischen Konzerneinheiten, die für eine risikoorientierte Einschätzung genutzt werden können. c) D/NI-Ergebnis Ein Deduction liegt vor, wenn die steuerlichen Vorschriften des Staats des Zahlungsleisters einen steuerlichen Abzug ermöglichen.513 Die Korrespondenzregeln kommen nur zum Einsatz, wenn das hybride Finanzinstrument selbst für die Besteuerungsinkongruenz verantwortlich ist und diese nicht auf andere Umstände514 zurückzuführen ist. Die Konditionen des Instruments, 512  Vgl. hierzu bspw. Senger, T./Diersch, U., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 35, Rn. 100. 513  Die OECD führt in AP 2 mögliche nach den Steuervorschriften unter einen Betriebsausgabenabzug fallende Zahlungen auf, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 30– 31, 110, auch S. 121. 514  Nicht unter das Tatbestandsmerkmal Deduction für die Korrespondenzregeln fallen Rechtsformen, für welche eine steuerliche Abzugsfähigkeit bei Dividendenausschüttungen gilt, da hier kein Bezug zum Finanzinstrument, sondern zur steuerlichen

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D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

die für die Besteuerung entscheidend sind, können aber weit gefasst werden. So kann z. B. das besondere Verhältnis zwischen den Transaktionspartnern die steuerliche Behandlung beeinflussen und deshalb der Beschaffenheit des Instruments selbst zugerechnet werden.515 Unter dem No Income ist zu verstehen, dass Zahlungserträge nicht als ordentliche Einnahmen516 behandelt werden und nicht dem vollumfänglichen Grenzsteuersatz des Zahlungsempfängers unterworfen werden. Ein No Income ergibt sich z. B. aus Steuerbefreiungen oder anderen steuerlichen Präferenzregeln.517 Ein niedrigerer Steuersatz auf die Vergütung des Finanzinstruments als der Grenzsteuersatz auf die ordentliche Einnahme ist nicht schädlich, wenn für die Vergütung aus einem Finanzinstrument generell niedrigere Steuersätze gelten.518 Die OECD gibt in AP 2 keinen Mindeststeuersatz vor.519 Wie auch beim steuerlichen Abzug gilt, dass die steuerliche Nichtberücksichtigung als Einnahme grundsätzlich auf das Wesen des Finanzinstruments zurückgeführt werden muss.520 Zu untersuchen ist, wie sich die in AP 2 angesprochenen Effekte auf die steuerliche Bemessungsgrundlage im CbCR darstellen lassen. Im CbCR werden unter den Ertragsteuerpositionen die Ertragsteuern als Produkt aus Steuersatz und steuerlicher Bemessungsgrundlage abgebildet. Ein No Income führt zu leeren Ertragsteuerfeldern. Dahingegen bewirkt der Deduction der Vergütung unter den Untersuchungsbedingungen eine negative steuerliche Bemessungsgrundlage und damit einen negativen Wert innerhalb der Ertragsteuerpositionen. Der steuerliche Deduction hat weiterhin einen positiven Effekt auf das Jahresergebnis nach Steuern, das in der Eigenkapitalposition im Falle der Auslegungen (c1) und (c3) berücksichtigt wird. D. h., dass sich für den Steuerpflichtigen der steuerliche Abzug unter den Idealbedingungen vorteilhaft auswirkt. Die Ertragsteuern werden in der Periode des CbCR erfasst, in der auch die Vergütungszahlung bedacht wurde. Ein D/NI-Ergebnis lässt sich anhand der Ertragsteuerpositionen des CbCR grundsätzlich erkennen. Sonderstellung des Steuerpflichtigen besteht. Die spezifische Regel würde jedoch zur Anwendung kommen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 101. 515  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 91–92, 94–98. Dazu auch Mechtler, L., Hy­ brid Mismatches, 2017, S. 240–241. 516  Vgl. OECD, Action 2, 2015, S. 122–123. 517  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 32. 518  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 238 m. w. N.; OECD, Action 2, 2015, Tz. 41–42. 519  Vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 57. 520  In diesem Zusammenhang auch Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./ Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 33–38 m. w. N.



III. Hybride Finanzinstrumente139

Die alleinige Betrachtung der Ertragsteuerpositionen entspricht zwar dem Tatbestand, der ein D/NI-Ergebnis vorsieht, jedoch ergibt sich nur durch Hinzunahme einer Referenzposition, ob es sich tatsächlich um ein D/NI-Ergebnis handelt oder nicht. Als Referenzwert könnte das EBT herangezogen werden, das die Ausgangsgröße zur Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage darstellt. Wenn kein Gewinn gegeben ist, der versteuert werden kann, so liegt auch kein No Income i. S. d. D/NI-Ergebnisses vor. Darauf und auf die kombinierte Betrachtung der Deduction und des No Income soll jedoch mit der Risikoeinschätzung im Rahmen des 2. Untersuchungsschritts näher eingegangen werden. Festgestellt werden kann an dieser Stelle, dass die Umstände für einen Deduction nicht aus dem CbCR ersichtlich sind. Auch hinsichtlich des No Income liefert der CbCR keine Anhaltspunkte dafür, ob das Finanzinstrument selbst die steuerliche Behandlung bedingt oder lediglich die Umstände schuldtragend sind. Die Ertragsteuern werden in ausmultiplizierter Form dargestellt. Der Steuersatz kann für die Untersuchung als bekannt und größer null angenommen werden. Gilt jedoch für ein Finanzinstrument ein vom Regelsteuersatz differenzierter Steuersatz, so müsste bekannt sein, ob dieser auf das vorliegende Finanzinstrument anzuwenden ist. Es lassen sich zwar Anhaltspunkte für das Vorliegen eines Finanzinstruments ausmachen (Kap. D. III.2.a), S. 129); ob dies ausreichend für eine Zuordnung eines Steuersatzes ist, ist fraglich. Damit ergibt sich, dass Ertragsteuern, die z. B. auf eine partielle Freistellung zurückgehen und deshalb zu einem partiellen D/NI-Ergebnis führen können521, nicht zuverlässig von Ertragsteuern getrennt werden können, die auf einem niedrigeren Sondersteuersatz für Finanzinstrumente beruhen und deshalb kein D/NI-Ergebnis auslösen. Mithilfe des CbCR ist im Rahmen eines risikoorientierten Ansatzes gewährleistet, einen Deduction und ein No Income isoliert aufzufinden. Die Wahl der Datengrundlage hat auf die Darstellung in den Ertragsteuerpositionen A6/7 bzw. B6/7 keinen Effekt, da die Ertragsteuern von einer Konsolidierung nicht betroffen sind.522 d) Schlussfolgerung In der Tabelle 12 (S. 140) werden die wesentlichen Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts hinsichtlich der Tatbestandsmerkmale der Regelungen des AP 2 zusammengefasst. Die erste Spalte zeigt die Tatbestandsmerkmale 521  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 43–45, 49. Besteuerung findet bei einem grenzüberschreitenden Vorgang in den jeweiligen Ländern statt. 522  Die

140

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

bzw. deren darunterfallende Teilsachverhalte. In der zweiten Spalte wird die Entsprechung im CbCR angegeben. Tabelle 12 Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für hybride Finanzinstrumente Tatbestandsmerkmale der Korrespondenzregeln/spezifischen Empfehlung

Abbildung im CbCR bzw. CbCRPositionen

Finanzinstrument Eigenkapital

ja, Eigenkapital, abhängig von Auslegung und Datengrundlage

Fremdkapital

nein, keine Entsprechung

finanzieller Vermögenswert

nein, keine Entsprechung

Beteiligung (konkretisierter finanziel- nein, keine Entsprechung ler Vermögenswert) Finanzinstrument „im Ganzen“

ja, Tabelle 2: konzerninterne Finanzierung

Hybrid-Eigenschaft des Finanzinstruments

ja, Betrachtung der Besteuerung der Zahlung

Vergütungszahlung Gewinnverwendung beim Leistenden

ja, Eigenkapital, abhängig von Auslegung und Datengrundlage

Zinsaufwand beim Leistenden

ja, EBT, Eigenkapital, abhängig von Auslegung und Datengrundlage

Gewinnverwendung beim Empfänger und Zinsertrag beim Empfänger

ja, EBT und Eigenkapital, abhängig von Auslegung bzgl. Dividendenqualifika­ tion und Umsätze, soweit keine Dividendenqualifikation, abhängig von Auslegung bzgl. Beteiligung und abhängig von Datengrundlage

Periodenversatz (t0 und t1)

ja, CbCR beider Perioden (t0 und t1)

Deduction/No Income Deduction

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigenkapital

No Income

ja, Ertragsteuerpositionen

Umstände der Besteuerung

nein, keine ausreichenden Anhaltspunkte



III. Hybride Finanzinstrumente141

3. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung a) Beschreibung der Fälle Das IDW sieht bei der HGB-Behandlung von Genussrechtskapital beim Schuldner vor, dass die Vergütung unabhängig der bilanziellen Klassifizierung als Eigen- oder Fremdkapital als Aufwand zu sehen sei.523 Während die Finanzbehörden bis Mitte 2018 der Auffassung waren, dass bei Vergütungen aus Genussrechten keine steuerliche Abzugsfähigkeit gegeben sei, folgen sie seit diesem Zeitpunkt dem Ansatz, dass das Genussrechtskapital in der Steuer­bilanz als Fremdkapital anzusetzen sei, weshalb die Vergütung einen Betriebsausgabenabzug darstellt.524 Diese – exemplarisch – unter HGB und dem deutschen Steuerrecht vorliegende teils divergierende Behandlung von Genussrechtskapital und daraus entstehenden Vergütungen wird als Anlass genommen, die beschriebenen Teilsachverhalte in der Rechnungslegung, die sich unter den Tatbestandsmerkmalen der Regelungen des AP 2 fassen lassen, beliebig zu kombinieren. Dies entspricht im Grunde der für die Untersuchung gewählten Methodik (siehe Kap. C.IV.2, S. 74). Abgewichen wird von der Untersuchungsmethodik für hybride Finanzinstrumente in der Hinsicht, dass auch Teilsachverhalte in den Fällen berücksichtigt werden, die unter dem 1. Untersuchungsschritt als nicht im CbCR abgebildet identifiziert wurden. Damit wird aber die Möglichkeit einer Risikoeinschätzung bei Gesamtschau aller Teilsachverhalte gegeben, da auch nicht im CbCR abgebildete Teilsachverhalte den Ausweis anderer Teilsachverhalte im CbCR beeinflussen können. Dies betrifft z. B. die bilanzielle Einordnung des Finanzinstruments beim Zahlungsempfänger als Beteiligung, der bei ihm den Ausweis der Vergütung unter den Umsätzen bedingen kann. Durch die Bildung von hybriden Finanzinstrumenten mit verschiedenen Charakteristika soll eine möglichst große Abdeckung der vielfältig ausgestaltbaren Finanzinstrumente für die Untersuchung erreicht werden. Hingenommen wird, dass durch die Kombination von Teil523  Vgl. IDW, WPg 1994, S. 422. Einen Überblick liefern Zwirner, C./Heyd, S./ Zieglmaier, H., StuB 2018, Beil. zu Heft 7, S. 12–15. Dagegen siehe Briesemeister, S., Hybride Finanzinstrumente, 2006, S. 106–107; Küting, K./Kessler, H./ Harth, H.-J., BB 1996, Beil. 4 zu Heft 8, S. 20; Lühn, M., Genussrechte, 2013, S. 86–88; Müller, T./Reinke, R., WPg 1995, S. 571–574; Schweitzer, R./Volpert, V., BB 1994, S. 825–826; Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 5. Aufl. 2015, Kap. D, Rn. 1732. 524  Vgl. FinMin NRW, Erlass v. 18.7.2018, DB 2018, S. 1762. Dazu Lüdenbach, N., StuB 2019, S. 369; von Wolfersdorff, J., StuB 2018, S. 801–804. Zum Genussrecht-Test nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG Breuninger, G. E./Ernst, M., GmbHR 2012, S. 496–498; Höng, G., Ubg 2014, S. 31–36; Lechner, F./Haisch, M., Ubg 2012, S. 115–118; Schanz, D./Maier, C., Ubg 2015, S. 192, 195.

142

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

sachverhalten zur Bildung der Finanzinstrumente in Einzelfällen ein Bezug zu Finanzinstrumenten in der Realität fehlen kann. Alle Fälle werden steuerlich so behandelt, als läge ihnen ein D/NI-Risiko zugrunde. Zur Bildung von Fällen werden die typischen Teilsachverhalte in der Rechnungslegung in die Gruppen Bilanzierung beim Kapitalnehmer und -geber sowie in die Form und den Periodenbezug der Vergütung unterteilt. Je Gruppe liegen zwei alternative Teilsachverhalte in der Rechnungslegung vor, wodurch 16 Fälle – d. h. 16 Finanzinstrumente – gebildet werden. Diese werden in der Tabelle 13 dargestellt. In der ersten Gruppe ist festzulegen, ob es sich beim Finanzinstrument beim Kapitalnehmer um Eigen- oder Fremdkapital handelt. In der zweiten Gruppe ist festzulegen, ob es sich beim Kapitalgeber um eine Beteiligung oder einen anderen finanziellen Vermögenswert handelt. In der dritten Gruppe kann die Vergütung beim Kapitalnehmer entweder Aufwand darstellen oder im Rahmen der Gewinnverwendung gezahlt werden. Die vierte Gruppe bezieht sich auf die Periode – entweder t0 oder t1 –, in der die Vergütung entsteht. Tabelle 13 Fallbildung für hybride Finanzinstrumente für den 1. Untersuchungsschritt entlang der Pfeilrichtung mit Fallnummer Nehmer B

Eigenkapital

Geber A Vergütung

anderer finanzieller Vermögenswert

Beteiligung Aufwand

Gewinn­ verwendung

Aufwand

Gewinn­ verwendung

Periode

t0

t1

t0

t1

t0

t1

t0

t1

Nr.

1

2

3

4

5

6

7

8

Nehmer B

Fremdkapital

Geber A Vergütung

anderer finanzieller Vermögenswert

Beteiligung Aufwand

Gewinn­ verwendung

Aufwand

Gewinn­ verwendung

Periode

t0

t1

t0

t1

t0

t1

t0

t1

Nr.

9

10

11

12

13

14

15

16



III. Hybride Finanzinstrumente143

In der Tabelle 13 (S. 142) sind Pfeile eingezeichnet, die die Leserichtung zur Bestimmung eines Falls bzw. einer unerwünschten Gestaltung auf Grundlage eines hybriden Finanzinstruments mit seiner Fallnummer anzeigt. Z. B. hat eine unerwünschte Gestaltung mit erstens einer Fremdkapitalqualifikation des Finanzinstruments beim Kapitalnehmer, zweitens einem anderen finan­ ziellen Vermögenswert beim Kapitalgeber, drittens mit einer Einstufung der Vergütung als Aufwand und viertens einer Zahlung der Vergütung in der Periode t0 die Fallnummer 13 (Leseart entlang der Pfeilrichtung). An dem Finanzinstrument, das durch die Fälle 1 bis 16 charakterisiert ist, ist als Kapitalgeber das Unternehmen A in Land A und als Kapitalnehmer das Unternehmen B in Land B beteiligt. Unternehmen A hat im Konzern als Muttergesellschaft eine Finanzierungsfunktion gegenüber der anderen Einheit. Das Kapital des Finanzinstruments wird mit der Variable X bezeichnet. Unternehmen B zahlt Unternehmen A für die Kapitalüberlassung eine Vergütung i. H. v. |+Y|. Die steuerliche Behandlung ist – unabhängig von der Einordnung in der Rechnungslegung – für jeden der 16 Fälle stets als D/NI-Ergebnis zu begreifen, da dieses das in der Untersuchung aufzudeckende Risiko beschreibt. Auf Ebene des Kapitalgebers (Unternehmen A) bedeutet dies in allen Fällen eine Erfassung der Vergütung +Y als steuerliches No Income. Der steuerliche Aufwand/Deduction beim Kapitalnehmer berechnet sich für alle 16 Fälle aus dem Vergütungsaufwand –Y und dem lokalen Steuersatz s des Lands B, d. h. aus (–Y*s).525 Die Ertragsteuern fallen in der Periode an, in der die Vergütungszahlung vorliegt.526 Die Abbildung der Fälle im CbCR richtet sich im Wesentlichen nach den im 1. Untersuchungsschritt ermittelten Ergebnissen zu den Teilsachverhalten. In Tabelle 14 (S. 144) werden die 16 Finanzinstrumente im CbCR dargestellt. In Abhängigkeit der individuellen Fallausgestaltung besteht die Möglichkeit, das Kapital X beim Kapitalnehmer, soweit es Eigenkapital ist, in der Eigenkapitalposition B8 auszuweisen. Der Vergütungsaufwand –Y kann grundsätzlich unter dem EBT in B5 sowie unter dem Eigenkapital in B8 enthalten sein.527 Die Vergütungszahlung +Y kann grundsätzlich beim Vergütungsempfänger Unternehmen A unter den (Innen-)Umsätzen unter A3/4 und im EBT in A5 sowie im Eigenkapital unter A8 abgebildet werden.

525  Die steuerliche Bewertung der Vergütungshöhe entspricht der Bewertung in der Rechnungslegung. 526  Auf Vergütungen im Rahmen der Gewinnverwendung entfällt für die Untersuchung keine Quellensteuer. 527  In der Untersuchung unter Idealbedingungen beeinflusst die geleistete Vergütung die Position einbehaltener Gewinn nicht.

4/8

3/7

2

1

Fälle

B

A

B

A

B

(a1): t1 = +Y (a2): t1 = –

(a1): +Y (a2): –

t1 = –Y

t1 = +Y

(b1): t1 = +Y (b2): t1 = –

A

+Y

5

–Y

(b1): +Y (b2): –

3/4

B

A

1 (Land)

t1 = (–Y*s)

(–Y*s)

t1 = (–Y*s)

(–Y*s)

6/7

8

(c1, c3): t0 = +X, t1 = (+X–Y+|–Y*s|) (c2): t0 und t1 = –

(a1) & (c1, c3): t1 = +Y (a1) & (c2): t0 und t1 = – (a2) & (c1, c2, c3): t0 und t1 = –

(c1, c3): (+X–Y+|–Y*s|) (c2): –

(a1) & (c1, c3): +Y (a1) & (c2): – (a2) & (c1, c2, c3): –

(c1, c3): t0 = +X, t1 = (+X–Y+|–Y*s|) (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): t1 = +Y (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): (+X–Y+|–Y*s|) (c2): –

(c1, c3): +Y (c2): –

Tabelle 14 Abbildung der Fälle zu hybriden Finanzinstrumenten im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt528 144 D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

(b1): t1 = +Y (b2): t1 = –

A

B

 

B

t1 = –Y

t1 = +Y

–Y

+Y

(b1): +Y (b2): –

A

t1 = +Y t1 = –Y

t1 = +Y

–Y

+Y

5

B

A

 

+Y

A

B

3/4

1 (Land)

 

 

 

 

t1 = (–Y*s)

(–Y*s)

t1= (–Y*s)

(–Y*s)

6/7

(Fortsetzung nächste Seite)

(c1, c3): t0 = –, t1 = (–Y+|–Y*s|) (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): t1 = +Y (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): –

(c1, c3): +Y (c2): –

(c1, c3): t0 = +X, t1 = (+X–Y+|–Y*s|) (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): t1 = +Y (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): (+X–Y+|–Y*s|) (c2): –

(c1, c3): +Y (c2): –

8

528  Die Definition der Spaltennummern findet sich im Kap. C.II.2. (S. 63). Umfassen Positionen mehrere Variablen, wird aus diesem Variablen-Term eine neue „fiktive“ Variable gebildet. Diese wird für die Risikoeinschätzung herangezogen. Zur besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser werden die Variablen des Terms jedoch „unsaldiert“ in den Positionen in runden Klammern dargestellt.

10

9

6

5

Fälle

III. Hybride Finanzinstrumente145

14

13

12/16

11/15

Fälle

B

 

t1 = –Y

t1 = +Y

t1 = +Y

A

+Y –Y

 

B

A

B

t1 = (–Y*s)

 

(–Y*s)

 

t1 = (–Y*s)

 

 

6/7

A

(a1): t1 = +Y (a2): t1 = –

(a1): +Y (a2): –

5

(–Y*s)

+Y

3/4

B

A

1 (Land)

(Fortsetzung Tabelle 14)

(c1, c3): t0 = –, t1 = (–Y+|–Y*s|) (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): t1 = +Y (c2): t0 und t1 = –

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): –

(c1, c3): +Y (c2): –

(c1, c3): t0 = –, t1 = (–Y+|–Y*s|) (c2): t0 und t1 = –

(a1) & (c1, c3): t1 = +Y (a1) & (c2): t0 und t1 = – (a2) & (c1, c2, c3): t0 und t1 = –

(c1, c3): (–Y+|–Y*s|) (c2): –

(a1) & (c1, c3): +Y (a1) & (c2): – (a2) & (c1, c2, c3): –

8

146 D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2



III. Hybride Finanzinstrumente147

Die für Unternehmen A vorgesehene ertragsteuerliche Behandlung bedeutet, dass unter den Ertragsteuerpositionen A6/7 in keinem der Fälle Werte wiedergegeben werden. Dagegen wird in allen Fällen für Unternehmen B in B6/7 ein negativer Ertragsteuerbetrag (–Y*s) als Deduction ausgewiesen. Die negativen Ertragsteuern des Unternehmens B haben Auswirkungen auf das Jahresergebnis nach Steuern, wodurch auch die Eigenkapitalposition B8 um diesen Betrag erhöht werden kann. Die Vergütungszahlung in der Periode t1 bedeutet lediglich, dass ein Ausweis im CbCR der Periode t1 vorgenommen wird. Zur Vereinfachung der Darstellung für die Untersuchung werden die Werte für t0 und t1 mit entsprechender Kennzeichnung im selben CbCR dargestellt. Soweit für die Fälle die Perioden t0 und t1 in der Tabelle 14 (S. 144) nicht genannt werden, handelt es sich um Gestaltungen, die vollständig in der Periode t0 bestehen.529 Weder ein Beteiligungsvermögen noch ein finanzieller Vermögenswert werden im CbCR erfasst. Aus diesem Grund entsprechen die Fälle 3 = 7, 4 = 8, 11 = 15, 12 = 16 in der Darstellung im CbCR einander vollständig, obwohl hinter der Abbildung im CbCR unterschiedliche Finanzinstrumente, d. h. eine unterschiedliche Bilanzierung beim Kapitalgeber, stehen.530 In der Tabelle 14 (S. 144) werden diese Fälle daher zusammengefasst abgebildet. Neben den Angaben in CbCR-Tabelle 1 wird für Unternehmen A als Kapitalgeber in Tabelle 2 als wichtigste Geschäftstätigkeit konzerninterne Finanzierung angegeben. Dies gilt für alle Fälle, wenngleich diese Information nicht in der Tabelle 14 (S. 144) separat angezeigt wird. Nachfolgend wird der Fall 2 exemplarisch in seiner Abbildung im CbCR erläutert. Wie aus der Tabelle 13 (S. 142) ersichtlich ist, ist das Kapital +X des Finanzinstruments beim Kapitalnehmer Unternehmen B als Eigenkapital qualifiziert worden. Dementsprechend findet in Tabelle 14 (S. 144) unter dem Eigenkapital in B8 ein Ausweis von +X für t0 und für t1 statt; das Kapital steht Unternehmen B für die Perioden t0 und t1 zur Verfügung. Keine Auswirkung hat +X auf die Eigenkapitalposition, wenn die Position als gezeichnetes Kapital (c2) ausgelegt wurde. Die Vergütungszahlung –Y von Unternehmen B an Unternehmen A wird erfolgswirksam im EBT unter B5 für t1 ausgewiesen. Der Ausweis findet deshalb unter dem CbCR für die Periode t1 statt, da zum Zeitpunkt t0 die aufwandswirksame Verbindlichkeit noch nicht entstanden war. Für t1 kann die Vergütung auf die Eigenkapitalposition B8, die das Jahresergebnis nach Steuern bei den Auslegungen (c1) und 529  Dies

betrifft die Fälle 1, 3/7, 5, 9, 11/15, 13. den Fällen 1 = 5, 2 = 6, 9 = 13, 10 = 14 hängt eine Entsprechung davon ab, ob die Position Umsatzerlöse so ausgelegt wird, dass der Beteiligungsertrag beim Kapitalgeber erfasst wird (b1). 530  Bei

148

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

(c3) enthält, einen Effekt haben. Die Auslegung (c2) bedingt wie schon erwähnt eine leere Eigenkapitalposition B8 für t0 und t1. Dadurch, dass der Kapitalgeber Unternehmen A das Finanzinstrument als Beteiligung ausweist, besteht im CbCR ein Wahlrecht (Auslegung (b1) oder (b2)) des Ausweises der empfangenen Vergütung +Y bei diesem unter den Umsatzpositionen A3/4 für t1. Unabhängig davon erfolgt aber der Ausweis der Vergütung +Y unter dem EBT in A5 für t1. Analog zu den vorigen Ausführungen findet auch unter der Eigenkapitalposition A8 des Unternehmens A ein Ausweis statt. Die steuerliche Behandlung ist für alle 16 Fälle, d. h. auch für Fall 2, vorgegeben. Bei Unternehmen A sind die Ertragsteuerpositionen A6/7 für t1 (bzw. t0) leer, da die Vergütung +Y ein No Income ist. Bei Unternehmen B findet sich unter B6/7 für die Periode t1, in dem der Vergütungsaufwand erfasst wurde, ein negativer Ertragsteuerausweis (–Y*s). Dieser kann sich positiv auf das Eigenkapital B8 für t1 auswirken, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Die negativen Ertragsteuern werden als Vorteil für den Steuerpflichtigen gesehen und erhöhen deshalb das Jahres­ ergebnis nach Steuern entsprechend. b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante Alle 16 dargestellten Fälle sind risikoreich, da ihnen ein D/NI-Ergebnis zugrunde liegt. Ein Risikoindikator zur Einschätzung dieser unerwünschten Gestaltungen anhand des CbCR bildet sich aus den Tatbestandsmerkmalen der AP 2-Regeln, die im 1. Untersuchungsschritt diskutiert wurden. Der Risikoindikator umfasst die Tatbestandsmerkmale hybrides Finanzinstrument, konzerninterne Vergütungszahlung zwischen nahestehenden Personen531 und die steuerliche Behandlung der Vergütung als D/NI. Lassen sich für diese drei Tatbestandsmerkmale im CbCR Anhaltspunkte finden, stuft der Risikoindikator den Fall zutreffenderweise als unerwünschte Gestaltung ein. Sofern der Risikoindikator kein Risiko anzeigt, ist die Risikoeinschätzung unzutreffend. Voraussetzung für eine Risikoanzeige durch den Risikoindikator der 1. Variante ist, dass ein Finanzinstrument vorliegt. Von einem Finanzinstrument wird entsprechend dem Ergebnis des 1. Untersuchungsschritts ausgegangen, wenn unter der CbCR-Tabelle 2 konzerninterne Finanzierung für ein Unternehmen als wichtigste Geschäftstätigkeit ausgewählt wurde. Dies trifft auf Unternehmen A zu. Damit ist ein Zufluss der Vergütung für das überlassene Kapital bei Unternehmen A zu erwarten, da dieses als Kapitalgeber eines 531  Für die Untersuchung wird von Vergütungszahlungen zwischen verbundenen und nicht sich lediglich nahestehenden Konzerneinheiten ausgegangen. Im CbCR sind nur voll- bzw. ggf. quotenkonsolidierte Konzerneinheiten enthalten, siehe dazu Kap. B.II.1. (S. 38).



III. Hybride Finanzinstrumente149

Finanzinstruments auftritt. Die Hybrid-Eigenschaft des Finanzinstruments ergibt sich in Zusammenhang mit der steuerlichen Beurteilung der Vergütungszahlung. Die bilanzielle Einordnung des Finanzinstruments ist nicht substanziell für den Risikoindikator und wird von den Informationen in Tabelle 2 abgelöst. Eine weitere Voraussetzung für ein Risiko ist eine Vergütungszahlung zwischen sich nahestehenden532 Personen. Der einfachste Weg um zu erkennen, ob es sich bei einer Zahlung um eine konzerninterne Zahlung handelt, ist der Rückgriff auf die Innenumsatzposition in A3/4 beim Zahlungsempfänger (Unternehmen/Land A). Bei einem CbCR bestehend aus zwei in unterschiedlichen Ländern gelegenen Unternehmen kann nur die andere Konzerneinheit (Unternehmen/Land B) Ursprung der konzerninternen Zahlung sein. Nicht bedeutsam für den Risikoindikator ist deshalb die Erfassung der Vergütung beim Konterpart als Aufwand oder Gewinnausschüttung in einer der CbCRPositionen. Die Periode der Vergütungszahlung spielt für den Risikoindikator insofern keine Rolle, als dass die CbCR-Daten für die betreffenden Perioden zur Risikoeinschätzung vorliegen.533 Da anhand der Innenumsatzpositionen in A3/4 erkannt wurde, ob es sich um eine konzerninterne Vergütungszahlung handelt, ist als letzte Voraussetzung die tatsächliche534 steuerliche Behandlung der Vergütungszahlung zu betrachten.535 Zum einen müssen für den Risikoindikator die steuerlichen Behandlungen simultan für beide Unternehmen begutachtet werden. Eine nur auf ein Land bezogene Betrachtung widerspricht dem Gedanken des AP 2, eine steuerliche Abstimmung zwischen den beiden Unternehmen/Ländern zu erreichen. Es würde die Verwirklichung einer Korrekturmöglichkeit im Kontrahentenstaat außer Acht gelassen werden.536 Zum anderen kann für die steuerliche Behandlung (A6/7 bzw. B6/7) nur ein Risiko vorliegen, wenn auch bei Gesamtbetrachtung beider Länder je ein Referenzpunkt vorliegt, auf den sich die steuerliche Behandlung beziehen kann. Die Betrachtung der 532  Für die Untersuchung wird von Vergütungszahlungen zwischen verbundenen und nicht sich lediglich nahestehenden Konzerneinheiten ausgegangen. Im CbCR sind nur voll- bzw. ggf. quotenkonsolidierte Konzerneinheiten enthalten, siehe dazu Kap. B.II.1. (S. 38). 533  Dahingehend gleichen die Fälle mit einer Vergütungszahlung in t ihren Pen0 dants, bei denen die Vergütung in t1 geleistet wird und die restlichen Merkmale identisch sind (Fälle 1 = 2, 3 = 4, 5 = 6, 7 = 8, 9 = 10, 11 = 12, 13 = 14 und 15 = 16). 534  Für die Untersuchung soll von der tatsächlichen, im CbCR abgebildeten, und nicht von der erwarteten steuerlichen Behandlung ausgegangen werden. 535  Allein der abstrakte Umstand, dass in den Ländern aufgrund des jeweiligen Steuerrechts Besteuerungsinkongruenzen zu erwarten sind, sollte nicht zu einer Aussteuerung führen. 536  Mechtler spricht in dieser Hinsicht von einem „[…] interpersonale[n] Regelungskonzept […]“ (Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 252).

150

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

steuerlichen Behandlung kann nicht von dem Vorliegen der Zahlung getrennt werden. Damit ist gemeint, dass eine Verbindung zum EBT in A5 und B5 hergestellt werden muss, welches als Ausgangsgröße der Rechnungslegung für die Besteuerung gesehen werden kann. Liegt kein Ertrag aus einer Vergütungszahlung beim Empfänger Unternehmen A in A5 vor, wäre deshalb auch ein Ertragsteuerbetrag von null in A6/7 unproblematisch. Demgegenüber ist ein negativer Wert in den Ertragsteuern B6/7 unbedenklich, wenn im EBT B5 ein negativer Vergütungsbetrag ausgewiesen wird. Ein D/NI-Zustand ergibt sich aus der Kombination der Beobachtungen beider Länder. Mit Anwendung des Risikoindikators der 1. Variante auf die 16 Fälle kann ein Risiko in den Fällen 5, 6, 13 und 14 festgestellt werden. Soweit für die Umsatzpositionen des Unternehmens A in A3/4 die Auslegung (b1) gewählt wurde, ist auch in den Fällen 1, 2, 9 und 10 ein Risiko erkennbar. Wird jedoch die Auslegung (b2) gewählt, so unterbleibt der Ausweis der empfangenen Vergütung +Y unter den (Innen-)Umsätzen in A3/4, wodurch mit dem Risikoindikator der 1. Variante keine Verbindung der Zahlung zwischen Unternehmen A und Unternehmen B ausgemacht werden kann. In allen Fällen, in denen beim Kapitalnehmer die Vergütung als Dividende eingestuft wurde, unterbleibt ein Ausweis der Vergütung +Y beim Kapitalgeber unter den (Innen-)Umsatzpositionen, da die Erfassung darunter nach den Vorgaben zum CbCR verboten ist. Eine Zahlungsverbindung zwischen beiden Unternehmen kann nicht festgestellt werden. Insbesondere deshalb kann in den Fällen 3/7, 4/8, 11/15 und 12/16 der Risikoindikator der 1. Variante kein Risiko anzeigen. Darüber hinaus bestehen bei diesen Fällen zusätzlich noch Probleme bei der Erforschung der Besteuerung beim Kapitalgeber. Soweit im EBT in A5 die Zahlung +Y nicht enthalten ist, da der Zahlungsschuldner (Unternehmen B) die Zahlung als Dividende betrachtet (Auslegung (a2) für das EBT), ist nicht ersichtlich, warum die Besteuerung unter A6/7 nicht null sein sollte. c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante Wie sich gezeigt hat, ist die Risikoeinschätzung nicht möglich, wenn keine Zahlungsverbindung zwischen den Unternehmen festgestellt werden kann – dies lässt sich auf einen fehlenden Ausweis der Vergütung +Y unter den Innenumsatzpositionen A3/4 bei Unternehmen A zurückführen.537 Zur Bildung eines Risikoindikators der 2. Variante wird unterstellt, dass bekannt ist, dass 537  Eine mangels Ausweis im CbCR fehlende Zahlungsverbindung zwischen den Unternehmen kann nicht allein durch die Information aus der Tabelle 2, dass Unternehmen A als wichtigste Geschäftstätigkeit konzerninterne Finanzierung ausübt, substituiert werden.



III. Hybride Finanzinstrumente151

nur eine konzerninterne Zahlungstransaktion (Vergütung) mit dem Betrag |+Y| im CbCR erfasst wurde, und, dass über die der Untersuchung zugrunde liegenden Idealbedingungen Kenntnis besteht. Dies eröffnet die Möglichkeit, eine Verknüpfung der Zahlung zwischen Unternehmen A und Unternehmen B mittels einer betragsmäßigen Abstimmung der Werte in Land A und Land B herzustellen. Hierfür betrachtet der Risikoindikator statt der (Innen-)Umsätze in A3/4, ob sich die in A5 und B5 ausgewiesenen Beträge gleichen. Die übrigen Merkmale des Risikoindikators der 1. Variante bleiben unverändert. Der Risikoindikator der 2. Variante wird auf die Fälle angewendet, für die die Risikoeinschätzung der 1. Variante kein oder nur ein bedingt positives Ergebnis erzielt hat. Mit dem Risikoindikator der 2. Variante lassen sich in den Fällen 1, 2, 9 und 10 Risiken anzeigen. Für diese Fälle konnte nur unter der Voraussetzung der Auslegung (b1) für A3/4 ein Risiko mit dem Risiko­ indikator der 1. Variante ausgemacht werden. Äquivalent zur Risikoeinschätzung unter der 1. Variante ist auch unter der 2. Variante für die Fälle 3/7, 4/8, 11/15 und 12/16 die Risikoeinschätzung erfolglos. Dies lässt sich in erster Linie wie beschrieben darauf zurückführen, dass unter dem EBT in B5 die Vergütung nicht ausgewiesen wird, da diese im Rahmen der Gewinnverwendung, d. h. erfolgsneutral, an Unternehmen A geleistet wird. Hinzutreten kann, dass unter A5 die empfangene Vergütung nur bei der Auslegung (a1) im EBT enthalten ist. Der Risikoindikator der 2. Variante soll daher anders formuliert werden, um auch eine Risikoeinschätzung der Fälle zu ermöglichen, die bisher nichtzutreffend eingeschätzt werden konnten. Statt zum EBT in A5 eine Zahlungsverbindung zwischen Unternehmen A und Unternehmen B mit einem Betrag in gleicher Höhe über das EBT in B5 herzustellen, soll die Vergütungsleistung des Unternehmens B über das Eigenkapital B8 abgeleitet werden. Grund dafür ist, dass sich die geleistete Vergütung im Rahmen der Gewinnverwendung nur im Jahresergebnis nach Steuern niederschlägt und deshalb nicht im EBT B5 enthalten ist. Weil es sich bei der Position Eigenkapital B8 um eine Sammelposition im CbCR handelt, ist hierin neben der Vergütung in Form einer Gewinnausschüttung auch die steuerliche Auswirkung des Betriebsausgabenabzugs auf das Jahresergebnis nach Steuern enthalten. Ferner kann bei einer Qualifikation des Finanzinstruments als Eigenkapital auch der Kapitalbetrag X im Eigenkapital in B8 enthalten sein. Der Wert der Eigenkapitalposition in B8 wird summiert dargestellt. Am Beispiel des Falls 11/15 soll erklärt werden, wie anhand des Eigen­ kapitals in B8 und des EBT in A5 das Vorliegen einer Zahlungsverbindung durch Übereinstimmung der Zahlungsbeträge zwischen Unternehmen A und Unternehmen B nachgewiesen werden kann. In B6/7 wird für Fall 11/15 ein negativer Steuerbetrag (–Y*s) ausgewiesen. Mit der Kenntnis, dass dieser

152

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

sich auch im Jahresergebnis nach Steuern und damit im Eigenkapital unter B8 niederschlägt, könnte das Eigenkapital mit dem Wert (–Y+|–Y*s|) um diesen Betrag |–Y*s| gekürzt werden. Der verbleibende Betrag –Y stellt – unter der vorausgesetzten Kenntnis der Idealbedingungen und des Vorliegens nur einer Transaktion – die Vergütung in Form der Gewinnausschüttung dar. In Fall 11/15 wurde das Finanzinstrument als Fremdkapital beurteilt, weshalb der Restbetrag aus dem Eigenkapital B8 mit dem Wert +Y in A5 abgeglichen werden kann. Eine Übereinstimmung führt unter den getroffenen Annahmen dazu, dass von einer Zahlungsverbindung zwischen Unternehmen A und Unternehmen B ausgegangen werden kann. Da bekannt ist, dass im CbCR lediglich eine Zahlungstransaktion abgebildet wurde, ist die Übereinstimmung der Beträge auf Seiten des Unternehmens A und Unternehmens B nicht zufälligen Ursprungs. Eingeschränkt wird dies jedoch durch die dem CbCR-Ersteller zustehende Möglichkeit, unter A5 die von Unternehmen A erhaltene Vergütung aufgrund der Auslegung (a2) nicht auszuweisen. Ebenso restriktiv wirkt die Auslegungsmöglichkeit der Eigenkapitalposition B8: Nur, wenn die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde, lässt sich die oben beschriebene Rechenoperation durchführen. Bei der Auslegung (c2) weist B8 keinen Betrag aus. Wird das Finanzinstrument als Eigenkapital beim Kapitalnehmer eingestuft, lässt der CbCR keinen Abgleich zwischen dem Residualbetrag aus B8 und dem Wert in A5 zu, da +X eine dritte unbekannte Variable in dem Term in B8 ist. Es wird dann davon ausgegangen, dass keine Zahlungsverbindung und deshalb kein Risiko besteht. Mit dieser Form der 2. Variante des Risikoindikators kann für die bis dahin fehlerhaft eingeschätzten Fälle 11/15 und 12/16 bei entsprechender Auslegung der EBT-Position in A5 bei Unternehmen A und des Eigenkapitals in B8 bei Unternehmen B ein Risiko erkannt werden. Gänzlich unerkannt bleibt – unabhängig gewählter Auslegungen – das in den Fällen 3/7 und 4/8 immanente Risiko. Bei diesen Fällen kann insbesondere keine Zahlungsverbindung zwischen den Unternehmen A und B anhand des CbCR aufgedeckt werden. d) Anwendung der Rechtsfolge der spezifischen Empfehlung bzw. der Korrespondenzregeln und Variation der Datengrundlage Die 16 Fälle, die vorhergehend mit den Risikoindikatoren der 1. und 2. Variante untersucht wurden, basieren auf HB II-Daten. Alternativ könnten für das CbCR Top-Down-Daten verwendet werden. Eine Risikoeinschätzung anhand der aufgeführten Risikoindikatoren führt zum selben Ergebnis. Da das Finanzinstrument von Unternehmen gehalten wird, die in unterschied­



III. Hybride Finanzinstrumente153

lichen Ländern ansässig sind, erübrigt sich eine Konsolidierung der Abschlussdaten für das CbCR. Im Gegensatz dazu sind wie auch unter dem 1. Untersuchungsschritt dargestellt keine Zahlungsvorgänge innerhalb eines Konzerns bei Verwendung des Konzernabschlusses im CbCR enthalten.538 Konkret unterbleibt dadurch ein Ausweis aller Angaben im CbCR bis auf die Ertragsteuerinformationen. Die unerwünschte Gestaltung besteht unabhängig der gewählten Datengrundlage und des Abbilds im CbCR fort. Der Konzernabschluss ist daher als Datengrundlage für eine Risikoeinschätzung innerhalb des 2. Untersuchungsschritts nicht geeignet, da entscheidungsrelevante Informationen im CbCR nicht ausgewiesen werden. Zusätzlich zu den bisher durchgeführten Risikoeinschätzungen der tatsächlich risikoreichen 16 Fälle anhand des CbCR soll geprüft werden, ob die Risikoeinschätzung zutreffend ist, wenn die 16 Fälle tatsächlich kein Risiko enthalten. Ein Risiko wird entsprechend der Rechtsfolge der Korrespondenzregeln bzw. der spezifischen Empfehlung eliminiert, indem entweder beim Kapitalgeber die Vergütung +Y als steuerliches Einkommen539 behandelt wird (kein No Income) oder alternativ der steuerliche Betriebsausgabenabzug beim Kapitalnehmer versagt wird (kein Deduction). Dies bedeutet, dass entweder beim Kapitalgeber in A6/7 (+Y*s)540 oder beim Kapitalnehmer keine negativen Ertragsteuern ausgewiesen werden, d. h. B6/7 leer sind.541 Die übrigen auf der Rechnungslegung basierenden Angaben im CbCR bleiben unverändert. Eine Ausnahme gilt für das Eigenkapital in A8 und B8, da sich die Ertragsbesteuerung auch auf das Jahresergebnis nach Steuern auswirkt. Wird das D/NI-Ergebnis der 16 Fälle neutralisiert, so wird durch das vorgestellte Portfolio an Risikoindikatoren für alle Fälle richtigerweise kein Risiko ausgemacht. Zurückzuführen lässt sich dies darauf, dass Ertragsteuerinformationen im CbCR dargestellt werden und Risikoindikatoren die steuerliche Behandlung im CbCR abfragen und zutreffend beurteilen können. Auch die bisher falsch beurteilten risikoreichen Fälle 3/7 und 4/8 werden nach der Neutralisierung des D/NI-Risikos zutreffend als risikoarm angezeigt. Der Erfolg der Risikoeinschätzung basiert jedoch nicht nur darauf, dass die steuerliche Behandlung unkritisch für die Risikoindikatoren ist, sondern er geht vielmehr auf die unverändert fehlende Möglichkeit zurück, 538  Zudem unterbleibt aufgrund der Konsolidierung auch der bilanzielle Ausweis des Kapitals im CbCR unbeachtlich der bilanziellen Einordnung beim Kapitalgeber und -nehmer. 539  Die spezifische Regel sieht eine Versagung der Dividendenfreistellung vor. Für die Untersuchung soll dies keinen Unterschied machen, da die steuerliche Behandlung in jedem Fall als gegeben angenommen wurde. 540  s entspricht auch dem Steuersatz in Land A. 541  Es wird angenommen, dass die Regeln des AP 2 die Ertragsteuern in der Periode ihres Anfalls korrigieren.

154

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

eine Zahlungsbeziehung zwischen Unternehmen A und B herzustellen. Die Risikoeinschätzung anhand der Risikoindikatoren für diese Fälle kann an der falschen Stelle zum richtigen Ergebnis kommen. 4. Zwischenergebnis der Untersuchung von hybriden Finanzinstrumenten und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen Alle mit den Risikoindikatoren der 1. und 2. Variante untersuchten 16 Fälle erfüllen den Tatbestand der Regelungen des AP 2 und sind daher risikobehaftet. Die Indikatoren suchen im CbCR für ein Risiko grundsätzlich danach, ob erstens ein Finanzinstrument vorliegt, ob zweitens aus diesem eine konzerninterne Zahlung entsteht und ob drittens die steuerliche Behandlung einem D/NI-Ergebnis entspricht. Erste Indizien dafür, dass das CbCR für eine Risikoeinschätzung nur bedingt geeignet ist, ergeben sich bereits daraus, dass unterschiedliche Finanzinstrumente hinsichtlich der bilanziellen Einstufung beim Kapitalgeber, bei ansonsten gleichen Charakteristika, im CbCR identisch dargestellt werden. Die zeitliche Einordnung der Zahlung hat auf die Risikoeinschätzung keine Auswirkung, da gemäß den Annahmen die CbCR für beide Perioden vorliegen. Ein periodenübergreifender Einsatz der Risikoindikatoren ist möglich. Tabelle 15 Ableitung der Verbesserungsvorschläge für hybride Finanzinstrumente CbCR-Verbesserung Datengrundlage

Auslegung als HB II- bzw. Top-DownAnsatz

EBT

Auslegung, dass Dividenden nahestehender Konzerneinheiten berücksichtigt, (a1)

Umsatzerlöse und sonstige Erträge

Auslegung, dass Beteiligungserträge berücksichtigt werden, (b1)

Eigenkapital

Auslegung als Eigenkapital oder Eigenkapital abzüglich einbehaltener Gewinn, (c1) bzw. (c3)

zusätzliche Position

geleistete Dividenden an andere Konzern­ einheiten



III. Hybride Finanzinstrumente155

Es hat sich gezeigt, dass die konkrete Ausgestaltung des Finanzinstruments im Rahmen der Fälle zur Folge hat, ob ein tatsächlich enthaltenes Risiko anhand des CbCR aufgezeigt werden kann. Ursächlich hierfür ist, dass eine unterschiedliche Einstufung innerhalb der Rechnungslegung eine unterschiedlich gute Abbildung im CbCR bedingt. Insbesondere konnte zum einen festgestellt werden, dass im CbCR relevante Positionen fehlen. Zum anderen wurde ermittelt, dass Auslegungen für CbCR-Positionen unmittelbar bedingen, ob mit den Risikoindikatoren ein Risiko ausgemacht werden kann. Auch die gewählte Datengrundlage hat Einfluss darauf, ob sich im CbCR Kriterien für eine Risikoeinschätzung mit dem Risikoindikator finden lassen. Die Verwendung des Konzernabschlusses schließt eine Eignung des CbCR zur Risikoeinschätzung aus. Daher sollte die Auslegung auf HB II-Daten bzw. den Top-Down-Ansatz eingegrenzt werden. In Tabelle 15 (S. 154) werden alle Verbesserungsvorschläge tabellarisch dargestellt. In den Fällen 3/7 und 4/8 konnten durch das Portfolio an Risikoindikatoren mit dem CbCR keinerlei Risiken ausgemacht werden. Ursächlich war mitunter, dass mit dem CbCR keine Zahlungsverbindung (Einstufung der Vergütung als Dividende) zwischen den beiden Transaktionspartnern hergestellt werden konnte. Deshalb wird vorgeschlagen, die Position „geleistete Dividenden an andere Konzerneinheiten“ in Tabelle 1 aufzunehmen.542 Damit kann erkannt werden, dass eine Zahlungsbeziehung innerhalb eines aus zwei Unternehmen bestehenden Konzerns vorliegt. Zwar wird beim Empfänger der Vergütung diese unter den (Innen-)Umsätzen bzw. möglicherweise auch unter dem EBT nicht ausgewiesen. Aber analog zu dem oben angeführten Gedanken zu den Innenumsätzen impliziert ein Ausweis einer Vergütung unter der Position „geleistete Dividenden an andere Konzerneinheiten“ für eine Konzerneinheit bei einem aus zwei Konzerneinheiten bestehenden Konzern, dass die empfangende Einheit die andere Konzerneinheit ist. Daneben sollte die Position EBT auf die Auslegung (a1) beschränkt werden, sodass Dividenden verbundener Unternehmen zu erfassen sind. Positiv auf die Risikoeinschätzung wirkt sich eine Einstufung der Vergütung als Aufwand beim Kapitalnehmer aus. Diese führt dazu, dass unter den (Innen-)Umsätzen und dem EBT sowie ggf. unter dem Eigenkapital des Zahlungsempfängers ein Ausweis erfolgen kann, während beim Kapitalnehmer der Aufwand unter dem EBT und ggf. unter dem Eigenkapital ausgewiesen wird. Eine Zahlungsverbindung zwischen beiden Unternehmen kann hergestellt werden. Die Auslegung der (Innen-)Umsatzposition sollte deshalb auch Vergütungen enthalten, die beim Zahlungsempfänger als aus Beteiligungen entstammend eingestuft wurden (b1). 542  Auch in den Fällen 11/15 und 12/16 kann die zusätzliche Position die Risikoeinschätzung unterstützen.

156

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Bei der Auslegung der Eigenkapitalposition hat sich gezeigt, dass eine Auslegung als Eigenkapital (c1) oder Eigenkapital abzüglich einbehaltener Gewinn (c3) vorteilhaft für den Erfolg der Risikoeinschätzung ist. Die Auslegungsmöglichkeit (c2) für die Eigenkapitalposition sollte daher untersagt werden. Da die Tabelle 2 des CbCR dazu geeignet ist, das Vorliegen eines Finanzinstruments anzuzeigen und den bilanziellen Ausweis des Finanz­ instruments beim Kapitalgeber und -nehmer zu kompensieren, werden in dieser Hinsicht keine zu ergänzenden Positionen aufgeführt.

IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen 1. Allgemeine Charakterisierung Im Ausland bestehende Besteuerungsinkongruenzen, die auf hybride Gestaltungen zurückgehen, können in das Inland importiert werden. Für eine importierte hybride Besteuerungsinkongruenz ist es notwendig, dass ein inländisches Konzernunternehmen eine gewöhnliche Zahlung an das ausländische Konzernunternehmen leistet, das innerhalb der hybriden Gestaltung eine Zahlung tätigt und diese steuerlich als Betriebsausgabenabzug (Deduction) erfasst. Unter den hybriden Gestaltungen sind solche zu verstehen, die in den vorherigen Kapiteln beschrieben wurden. Auf Ebene dieses ausländischen Unternehmens (sog. Nexus) kommt es aufgrund des Zahlungsabgangs zu einer direkten bzw. indirekten steuerlichen Verrechnung des Ertrags aus der inländischen Zahlung und des hybriden Betriebsausgabenabzugs.543 Da die inländische Zahlung steuerlich beim inländischen Unternehmen als Deduction behandelt und der Zahlungsertrag beim Nexus aufgrund der steuerlichen Verrechnung aufgehoben wird, liegt ein importiertes D/NI-Ergebnis zwischen dem inländischen Unternehmen und dem anderen ausländischen Unternehmen vor, das an der hybriden Gestaltung beteiligt ist und z. B. als Empfänger der ausländischen hybriden Zahlung fungiert.544 Selbst wenn im Inland die Maßnahmen, die in den vorherigen Kapiteln zur Bekämpfung von hybriden Gestaltungen vorgestellt wurden, umgesetzt worden wären, könnte mit derartigen Zahlungen die hybride Offshore-Besteuerungsinkongruenz auch in das Inland verlagert werden. Um dieser Gestal543  Es

wird davon ausgegangen, dass beide Zahlungen in gleicher Höhe vorliegen. Berges, S./Rotter, M., IWB 2015, S. 811; OECD, Action 2, 2015, Tz. 234– 235; OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 208; Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 199; Staats, W., IStR 2014, S. 754. Siehe auch Grotherr, S., IWB 2017, S. 294–295. Eine importierte hybride Besteuerungsinkongruenz umfasst mindestens drei Länder, vgl. OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 215. 544  Vgl.



IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen157

tungsmöglichkeit zu begegnen, wird in AP 2 vorgesehen, den steuerlichen Abzug auf die inländische Zahlung in der Höhe zu versagen, soweit sie die Offshore-Besteuerungsinkongruenz importiert.545 Vorausgesetzt wird zunächst, dass ein hybrider Betriebsausgabenabzug aufgrund der hybriden Gestaltung für ein ausländisches Unternehmen existiert. Weiterhin muss aus dem Inland eine abzugsfähige Zahlung an dieses ausländische Unternehmen getätigt werden. Abschließend muss für die Erfüllung des Tatbestands beim Nexus eine steuerliche Verrechnung stattfinden.546 Es kommt zu keiner importierten Besteuerungsinkongruenz, soweit doppelt berücksichtigte Einnahmen bestehen. Der persönliche Anwendungsbereich umfasst Zahlungen zwischen Konzernunternehmen sowie strukturierte Gestaltungen.547 Nach der Regel soll zunächst das Vorliegen einer strukturierten Gestaltung überprüft werden. Liegt keine strukturierte Gestaltung vor, soll geprüft werden, ob der Import der Besteuerungsinkongruenz auf direktem oder indirektem Weg zustande kam. Danach bemisst sich auch die neutralisierende Auswirkung der Maßnahme.548 Die Untersuchung beschränkt sich auf Ausführungen zu einer konzerninternen Zahlung, die zu einer direkten Verrechnung führt.549 2. Tatbestand der Korrespondenzregel im CbCR a) Hybrider Betriebsausgabenabzug Alle vorgenannten unerwünschten Gestaltungen kommen als Verursacher eines hybriden Betriebsausgabenabzugs i. S. d. Tatbestandsmerkmals infra545  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 234, 240–241, 252–253. OECD, Action 2, 2015, Tz. 235, 241, S. 344. Siehe auch für die Merkmale des Tatbestands Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 203. Die Nachweispflicht für die Berücksichtigung der Regel liegt beim inländischen Steuerpflichtigen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 265. 547  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 235, 243, 269. Verlustvorträge aus hybriden Betriebsausgabenabzügen sind bei der Ermittlung von importierten Besteuerungsinkongruenzen zu berücksichtigen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 263. 548  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 236–239. 549  Die strukturierte Gestaltung unterscheidet sich von der direkt importierten Besteuerungsinkongruenz darin, dass die Zahlung im Rahmen der hybriden Gestaltung und die Zahlung, mithilfe der die Besteuerungsinkongruenz importiert wird, nicht Bestandteil einer Finanzierungsgestaltung sind, vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 210. Indirekte importierte Besteuerungsinkongruenzen sind z. B. solche, die auf ein Gruppenbesteuerungssystem zurückgehen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 243. Die importierte Besteuerungsinkongruenz kann auch durch Zahlungen zwischen mehreren Konzerneinheiten hergestellt werden. Aufgrund der Idealbedingungen beschränkt sich die Gestaltung auf die Mindestanzahl an Konzerneinheiten. 546  Vgl.

158

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

ge.550 An dieser Stelle wird auf die vorherigen Kapitel zu den übrigen hybriden Gestaltungen verwiesen. Ein Betriebsausgabenabzug zeichnet sich im CbCR unter den Ertragsteuerpositionen ab, und ist, soweit die Auslegung entsprechend gewählt wurde, auch über das Jahresergebnis nach Steuern im Eigenkapital enthalten. Damit der Betriebsausgabenabzug ein hybrider Betriebsausgabenabzug ist, müssen alle Tatbestandsmerkmale der Gegenmaßnahmen erfüllt sein, die in AP 2 zur Bekämpfung der hybriden Gestaltungen vorgeschlagen werden. Ansonsten würde es sich lediglich um einen gewöhnlichen Betriebsausgabenabzug handeln. Die Einschätzungsmöglichkeiten unerwünschter hybrider Gestaltungen wurden im jeweiligen 2. Untersuchungsschritt der obigen Kapitel behandelt. In Abhängigkeit der eingesetzten hybriden Gestaltung kann aus dem CbCR auf einen hybriden Betriebsausgaben­ abzug geschlossen werden. b) Zahlung, die zu einer importierten Besteuerungsinkongruenz führt Die Zahlung, die eingesetzt wird, um die hybride Offshore-Besteuerungsinkongruenz zu importieren, entspricht der Definition der Zahlung für hy­ bride Zahlungsleister (D/NI-Ergebnis) im Kap. D.II.1.b)bb) (S. 92). Die Definition ist breit gefasst und umfasst zumindest Zins- und Lizenzentgelte sowie Zahlungen für Miete und Dienstleistungen. Ausgeschlossen werden Zahlungen mit rein steuerlichem Hintergrund. Voraussetzung ist, dass die Zahlung sowohl auf Ebene des Zahlungsleisters als auch auf Ebene des Zahlungsempfängers steuerlich erfasst wird.551 Die Zahlung wird beim Empfänger unter den (Innen-)Umsatzpositionen sowie unter dem EBT und ggf. unter dem Eigenkapital im CbCR erfasst. Beim Leistenden der Zahlung schlägt sich der Zahlungsaufwand unter dem EBT und ggf. unter der Eigenkapitalposition im CbCR nieder. Die ertragsteuerliche Behandlung der Zahlung als ordentliche Einnahme ist im CbCR unter den Ertragsteuerpositionen vorzufinden. Gleiches gilt für den Betriebsausgabenabzug des Zahlungsleisters, der ebenfalls in den jeweiligen Ertragsteuerpositionen vorzufinden ist. Soweit die Behandlung der Zahlung in der Rechnungslegung maßgeblich für die steuerliche Erfassung ist, ist die Zahlung auch unter den CbCR-Positionen Umsätze, EBT und ggf. Eigenkapital enthalten. Im Eigenkapital des Empfängers und des Schuldners wird die Zahlung nur erfasst, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Die Zahlung kann im CbCR damit sowohl in steuerlicher Hinsicht als auch hinsichtlich der Behandlung in der Rechnungslegung abgebildet werden. In Bezug auf die Behandlung der Zahlung auf Basis verschiedener Daten, die 550  Vgl. 551  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 235, 243, 267. OECD, Action 2, 2015, Tz. 234–235, 242.



IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen159

zur Erstellung des CbCR verwendet werden können, wird auf das oben erwähnte Kap. D.II.1.b)bb) (S. 92) verwiesen. c) Verrechnung beim Nexus Die aus dem Inland entrichtete Zahlung an das Konzernunternehmen, das als Zahlungsleister an der hybriden Gestaltung beteiligt ist, muss dort als ordentliche Einnahme berücksichtigt werden (siehe Kap. D.IV.2.b), S. 158). Gleichzeitig führt bei diesem Unternehmen der Zahlungsabgang innerhalb der hybriden Gestaltung zu direkten hybriden Betriebsausgaben (siehe Kap. D.IV.2.a), S. 157). Das Tatbestandsmerkmal ist erfüllt, wenn es auf Ebene des Nexus zu einer steuerlichen Verrechnung beider Zahlungen mit einer einander aufhebenden Wirkung kommt.552 Eine importierte Besteuerungsinkongruenz i. S. d. Maßnahme liegt nicht vor, soweit das Land des Nexus alle Maßnahmen des AP 2 zur Bekämpfung hybrider Gestaltungen umgesetzt hat.553 Die Aussage bezieht sich auch auf das andere, an der hy­ briden Offshore-Gestaltung beteiligte Unternehmen.554 Es würde aber schon das erste Tatbestandsmerkmal, der hybride Betriebsausgabenabzug, nicht vorliegen, wenn eine andere Maßnahme des AP 2 umgesetzt worden wäre. Eine steuerliche Verrechnung mit ausgleichender Wirkung bedingt, dass im CbCR unter den betreffenden Ertragsteuerpositionen keine Werte ausgewiesen werden. Eine Verrechnung auf Ebene des Unternehmens ist zu erkennen, wenn das Unternehmen anhand des CbCR als Nexus bestimmt werden konnte, weil es an beiden Zahlungen beteiligt ist, und keine Ertragsteuern ausweist. Auf die Identifikation des Nexus wird im Rahmen des 2. Untersuchungsschritts näher eingegangen. Zahlungszu- und -abgänge können grundsätzlich unter den Umsatzpositionen und dem EBT sowie im Eigenkapital abgebildet werden. Aus dieser Beobachtung ist von einer Übertragung der Offshore-Besteuerungsinkongruenz auf das Inland auszugehen. Mit dem letzten erfüllten Tatbestandsmerkmal tritt das importierte D/NI-Ergebnis ein. Die Ausführungen in Kap. D.II.1.b)cc) (S. 93) zum hybriden Zahlungsleister enthalten auch die Erfassung doppelt berücksichtigter Einnahmen im 552  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 241, 244, 246, 248, 252. Siehe auch Kahlenberg, C./Radmanesh, S., in: Hagemann, T./Kahlenberg, C. (Hrsg.), 2019, Art. 9 ATAD II, Rz. 155 m. w. N. 553  Vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 234, 268. Damit ist die Regel für importierte Besteuerungsinkongruenzen nachrangig gegenüber den Maßnahmen zur Beseitigung der hybriden Besteuerungsinkongruenzen, vgl. Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 201. 554  Vgl. Mechtler, L., Hybrid Mismatches, 2017, S. 312. So auch OECD, Action 2, 2015, Tz. 240.

160

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

CbCR, die dazu geeignet wären, eine importierte hybride Besteuerungs­ inkongruenz zu neutralisieren. Hierauf wird an dieser Stelle nicht eingegangen. d) Schlussfolgerung Tabelle 16 enthält die Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts hinsichtlich der Abbildung der Tatbestandsmerkmale der Korrespondenzregel zur Bekämpfung importierter Besteuerungsinkongruenzen. Die Schlussfolgerungen aus dem 1. Untersuchungsschritt sind für den 2. Untersuchungsschritt heranzuziehen. Die Konstruktion der Fälle und die Entwicklung der Risikoindikatoren richtet sich hiernach. Tabelle 16 Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die importierte Besteuerungsinkongruenz Tatbestandsmerkmale der Korrespondenzregel

Abbildung im CbCR bzw. CbCR-Positionen

Hybrider Betriebsausgabenabzug Betriebsausgabenabzug

ja, Ertragsteuerpositionen

Hybrideigenschaft

ja, abhängig vom Erfolg der ersten Risikoeinschätzung der anderen hybriden Gestaltungen unter dem jeweiligen 2. Untersuchungsschritt

Zahlung, die zu einer importierten Besteuerungsinkongruenz führt wiederkehrende Zahlung beim Leister

ja, EBT und ggf. Eigenkapital, soweit Maßgeblichkeit zwischen Rechnungslegung und steuerlichem Ausweis besteht

steuerliche Erfassung beim Leister

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigen­ kapital

wiederkehrende Zahlung beim konzerninternen Empfänger

ja, Umsatzerlöse und EBT sowie ggf. Eigenkapital, soweit Maßgeblichkeit zwischen Rechnungslegung und steuerlichem Ausweis besteht

steuerliche Erfassung beim konzerninternen Empfänger

ja, Ertragsteuerpositionen und ggf. Eigen­ kapital

Datengrundlage bei D/NI-Ergebnis

HB II-Ansatz und Top-Down-Ansatz

Verrechnung beim Nexus Nexus-Eigenschaft

grundsätzlich ja, Beteiligung an beiden Zahlungen in Umsatzerlöse und EBT sowie ggf. Eigenkapital erkennbar

steuerliche Verrechnung

ja, Ertragsteuerpositionen



IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen161

3. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung a) Beschreibung der Fälle Nachfolgend sollen hybride Finanzinstrumente als gängiges555 Vehikel für importierte Besteuerungsinkongruenzen untersucht werden. Für die hybriden Finanzinstrumente werden ausschließlich Fälle herangezogen, die unter dem 2. Untersuchungsschritt in Kap. D.III.3.b) (S. 148) hinsichtlich des Risikos bereits mit dem Risikoindikator der 1. Variante zutreffend eingeschätzt werden konnten. Damit sollen für die Risikoeinschätzung der importierten Besteuerungsinkongruenz anhand des CbCR ideale Voraussetzungen geschaffen werden.556 Im Rahmen des 2. Untersuchungsschritts (Kap. D.III.3.b), S. 148) zur Einschätzung hybrider Finanzinstrumente konnte für die 16 Fälle festgestellt werden, dass die Risikoeinschätzung der 1. Variante in den Fällen 5, 6, 13 und 14 sowie in den Fällen 1, 2, 9 und 10, soweit für die Umsätze die Auslegung (b1) gewählt wurde, erfolgreich war. Der Zeitpunkt der Vergütungszahlung war für jene Risikoeinschätzung unerheblich, weshalb die Fälle 2, 6, 10 und 14 (Zahlung in t1) zugunsten der Fälle 1, 5, 9 und 13 (Zahlung in t0) unberücksichtigt bleiben. Außerdem gleicht der Fall 1 dem Fall 5 und der Fall 9 dem Fall 13 bei der Auslegung (b1), weshalb die Fälle für diese Untersuchung weiter reduziert werden können. Soweit für die Fälle 1 und 9 nach (b2) ausgelegt wurde, ist die Risikoeinschätzung eingeschränkt. Es werden im Ergebnis die Fälle 5 und 13 der hybriden Finanzinstrumente aus dem Kap. D.III.3.a) (S. 141) betrachtet. Das in Land A ansässige Unternehmen A ist die Muttergesellschaft des Unternehmens B, das seine Ansässigkeit in Land B hat. Das in Land C ansässige Unternehmen C wird von Unternehmen B beherrscht. Zwischen Unternehmen A und Unternehmen B liegt ein hybrides Finanzinstrument vor (siehe dazu die Fälle 5 und 13 in Kap. D.III.3.a), S. 141). Die Besteuerungsinkongruenz in den Ländern A und B wird nicht durch die zuvor beschriebenen Regelungen des AP 2 bekämpft. Unternehmen A überlässt Unternehmen B das Kapital X. Unternehmen A aktiviert einen finanziellen Vermögenswert i. H. v. X, während Unternehmen B im Fall 5 Kapital X als Fremdkapital und im Fall 13 Kapital X als Eigenkapital passiviert. Die Vergütung +Y auf das über555  Vgl.

OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 208–209. hätte auch ein hybrider Zahlungsleister mit D/NI-Ergebnis, ein Reverse Hybrid (Fall (d1)) sowie ein doppelt ansässiges Unternehmen (Fall 2) herangezogen werden können. Da nur die grundsätzliche Einschätzungsmöglichkeit von hy­ briden Gestaltungen für eine importierte Besteuerungsinkongruenz aufgezeigt werden soll, wird auf eine Betrachtung weiterer – teilweise deutlich komplexerer – unerwünschter Gestaltungen verzichtet. 556  Daneben

162

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

lassene Kapital leistet Unternehmen B an Unternehmen A aufwandswirksam in Periode t0. Aufgrund der Hybrid-Eigenschaft des Finanzinstruments kommt es in Land A zu keiner Besteuerung der Vergütung +Y (No Income), wohingegen in Land B ein steuerlicher Betriebsausgabenabzug (Deduction) i. H. v. (–Y*s) anfällt. s ist der Steuersatz, der für alle Länder gleich ist. Diese hybride Besteuerungsinkongruenz zwischen Unternehmen A und Unternehmen B wird in das Land C mit der Zahlung +Z verlagert, die Unternehmen C aufwandswirksam an Unternehmen B leistet. Bei der Zahlung +Z handelt es sich um eine gewöhnliche Zahlung, die z. B. im Rahmen der Vergütung eines Darlehns anfällt, aber die nicht auf eine hybride Gestaltung zurückgeht. Bei Unternehmen C löst der Zahlungsabgang –Z einen steuerlichen Betriebsausgabenabzug (–Z*s) aus. Bei Unternehmen B wird der Zahlungsertrag +Z mit (+Z*s) als ordentliche Einnahme behandelt. Auf Ebene des Unternehmens B, das als Nexus fungiert, kommt es damit zu einer Verrechnung der steuerlichen Einnahmen (+Z*s) mit den Ausgaben (–Y*s). Es wird unterstellt, dass die Zahlungen Y und Z in gleicher Höhe vorliegen.557 Im Ergebnis ist damit eine importierte Besteuerungsinkongruenz zwischen Unternehmen A und Unternehmen C gegeben.558 Doppelt berücksichtigte Einnahmen wurden nicht erzielt (siehe zur Begründung auch Kap. D.II.1.c), S. 97). Die wichtigste Geschäftstätigkeit des Unternehmens A ist die konzerninterne Finanzierung. Die Daten für Land A und Land B wurden aus den Fällen 5 und 13 in den CbCR, siehe Tabelle 17 (S. 163), entsprechend übernommen und an die Besonderheiten der importierten Besteuerungsinkongruenz angepasst. Unter Land A wird für beide Fälle die konzerninterne Zahlung +Y unter den Innenumsätzen A3/4 sowie unter dem EBT in A5 ausgewiesen. Da +Y als No Income behandelt wird, liegt keine Ertragsteuer unter den Ertragsteuerpositionen A6/7 vor. Unter dem Eigenkapital in A8 wird bei der Auslegung (c1) und (c3) die Zahlung +Y ausgewiesen. In Land B wird von Unternehmen B die konzerninterne Zahlung +Z unter den Innenumsätzen in B3/4 und unter dem EBT in B5 vereinnahmt. Weil im EBT in B5 auch der Zahlungsabgang –Y an Unternehmen A ausgewiesen wird, ist das EBT in B5 im Ergebnis leer. Gleiches gilt für die Ertragsteuerposition in B6/7, da hierin der Betriebsausgabenabzug aufgrund der Zahlung –Y mit der ordentlichen Einnahme aufgrund der Zahlung +Z verrechnet wird. Im Eigenkapital unter B8 wirkt sich die Verrechnung entsprechend aus. 557  Da sich beide Zahlungen in der Höhe gleichen, können die Zahlungen im CbCR nicht unterschieden werden. Die Unterscheidung der Zahlungen Z und Y mithilfe deren Bezeichnungen wird lediglich zur besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser beibehalten. 558  Beispiel in Anlehnung an OECD, Action 2, 2015, S. 421–422; OECD, Discussion Draft Action 2, 2014, Tz. 208–209.

C

+Z

B –Z

(+Z–Y = 0)

+Y

+Y

(+Z–Y = 0)

A

+Z

B

+Y

–Z

+Y

A

5

C

3/4

1 (Land)

(–Z*s)

((+Z–Y)*s = 0)

(–Z*s)

((+Z–Y)*s = 0)

6/7

(c1, c3): (–Z+|–Z*s|) (c2): –

(c1, c3): (+Z–Y+|(+Z–Y)*s| = 0) (c2): –

(c1, c3): +Y (c2): –

(c1, c3): (–Z+|–Z*s|) (c2): –

(c1, c3): (+X+(+Z–Y+|(+Z–Y)*s| = 0)) (c2): –

(c1, c3): +Y (c2): –

8

559  Die Definition der Spaltennummern findet sich im Kap. C.II.2. (S. 63). Umfassen Positionen mehrere Variablen, wird aus diesem Variablen-Term eine neue „fiktive“ Variable gebildet. Diese wird für die Risikoeinschätzung herangezogen. Zur besseren Nachvollziehbarkeit für den Leser werden die Variablen des Terms jedoch „unsaldiert“ in den Positionen in runden Klammern dargestellt.

13

5

Fälle

Tabelle 17 Abbildung der Fälle zu importierten Besteuerungsinkongruenzen mit hybriden Finanzinstrumenten im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt559 IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen163

164

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Weil in Fall 5 das überlassene Kapital X als Eigenkapital qualifiziert wurde, lässt sich in B8 +X vorfinden, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Unabhängig von der Auslegung für das Eigenkapital wird in Fall 13 unter B8 kein Wert ausgewiesen, da das Kapital X als Fremdkapital eingestuft wurde und sich die beiden Zahlungen ausgleichen. In Land C wird im EBT in C5 die geleistete Zahlung –Z angeführt, die sich als Betriebsausgabenabzug (–Z*s) auch in den Ertragsteuerpositionen C6/7 niederschlägt. Die Zahlung –Z und die negativen Ertragsteuern werden über das Jahres­ ergebnis nach Steuern auch unter dem Eigenkapital in C8 erfasst (–Z+|–Z*s|), soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. In Tabelle 2 wird für Unternehmen A angegeben, dass es als wichtigste Geschäftstätigkeit konzerninterner Finanzierung nachgeht. b) Erste Risikoeinschätzung: 1. Variante Zur Risikoeinschätzung von importierten hybriden Besteuerungsinkongruenzen ist ein Risikoindikator auf Basis der Erkenntnisse aus dem 1. Untersuchungsschritt zu bilden. Von einem Risiko im CbCR ist aufgrund einer importierten hybriden Besteuerungsinkongruenz auszugehen, wenn der Risikoindikator der 1. Variante die drei oben genannten Tatbestandsmerkmale als erfüllt erkennt.560 Erstens muss ein hybrider Betriebsausgabenabzug bzw. die ursächliche Gestaltung mit einem hybriden Finanzinstrument erkannt werden, zweitens muss eine inländische Zahlung an den Nexus vorliegen und drittens muss es zu einer steuerlichen Verrechnung der Zahlungen beim Nexus kommen. Zunächst ist bei der Bildung des Risikoindikators unbekannt, welches der Länder die Regel für importierte Besteuerungsinkongruenzen anwendet. Es soll untersucht werden, ob unabhängig von dieser Information eine derartige unerwünschte Gestaltung aufgedeckt werden kann. Im Anschluss wird davon ausgegangen, dass bekannt ist, dass Land C die Korrespondenzregel anwendet. Beide Fälle unterscheiden sich in ihrer Darstellung im CbCR nur in der Eigenkapitalposition B8, die in Fall 5 +X betragen kann und in Fall 13 leer ist. Die Risikoeinschätzung wird für beide Fälle simultan durchgeführt und würde sich nur unterscheiden, wenn der Risikoindikator auf das Eigenkapital in B8 zugreift. Zunächst hat der Risikoindikator eine hybride Offshore-Besteuerungsinkongruenz zu erkennen. In Abhängigkeit davon, welche hybride OffshoreBesteuerungsinkongruenz aufgedeckt werden soll, ist der Risikoindikator in diesem Teilbereich zu formulieren. In Kap. D.III.3.b) (S. 148) wird dargelegt, wie durch den Risikoindikator der 1. Variante eine Besteuerungsinkongruenz aufgrund eines hybriden Finanzinstruments ermittelt werden kann. 560  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 235, 241, S. 344.



IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen165

Erstens muss hierfür ein Finanzinstrument im CbCR ausgemacht werden. Der Kapitalgeber eines hybriden Finanzinstruments kann aufgrund der wichtigsten Geschäftstätigkeit (konzerninterne Finanzierung) in Tabelle 2 Unternehmen A sein. Zweitens muss an Unternehmen A eine konzerninterne Vergütungszahlung gerichtet worden sein. Aufgrund des Ausweises von +Y in A3/4 ist davon auszugehen, dass die Zahlung konzernintern geleistet wurde. Da – entgegen der Untersuchung im Kapitel zu den hybriden Finanzinstrumenten – drei und nicht zwei Unternehmen vorliegen, ist herauszufinden, in welchem Land sich der Ursprung der Zahlung +Y befindet. Dies ist insbesondere von Relevanz, um die Besteuerung beider an der Zahlung beteiligten Unternehmen bestimmen zu können. Als Schuldner der Zahlung +Y kommt offensichtlich lediglich Unternehmen C in Betracht, da dieses einen Aufwand von –Z im EBT in C5 ausweist. Betragsmäßig gleichen sich die Zahlungen +Y und –Z. Unter Land B ist das EBT B5 leer. Drittens wird die Besteuerung analysiert. Mit der Gegenüberstellung des EBT in A5 mit den Ertragsteuern in A6/7 und dem EBT in C5 mit den Ertragsteuern in C6/7 kann festgestellt werden, dass ein No Income bzw. ein Deduction besteht. Der Risikoindikator geht von einer hybriden Besteuerungsinkongruenz in Form eines D/NI-Ergebnisses zwischen Unternehmen A und C aus. Für eine importierte Besteuerungsinkongruenz muss es weiterhin eine Zahlung des anderen Unternehmens geben, das nicht an der Offshore-Besteuerungsinkongruenz beteiligt ist und diese importiert. Hierfür kommt nur Unternehmen B infrage, das als verbliebenes Unternehmen in dem aus drei Unternehmen bestehenden CbCR aufgeführt wird. Eine Zahlung zur Verlagerung müsste im EBT unter B5 als Aufwand vermerkt sein. Eine solche Zahlung kann nicht erkannt werden, da das EBT leer ist. Demnach kann zwar eine hybride Besteuerungsinkongruenz ausgemacht werden, die zwischen Unternehmen A und C besteht, nicht jedoch, dass diese in Land B importiert wurde. Zwar ist die Risikoeinschätzung insoweit unzutreffend, dass die hybride Besteuerungsinkongruenz zwischen den falschen Ländern erkannt wurde: Tatsächlich besteht diese zwischen Unternehmen A und B, während der Risikoindikator davon ausgeht, dass sie zwischen Unternehmen A und C besteht. Aber allein die hybride Besteuerungsinkongruenz führt z. B. bei Anwendung des Risikoindikators für die hybriden Finanzinstrumente zu einer Aussteuerung. Im Rahmen der Nachprüfung könnte die konkrete unerwünschte Gestaltung aufgeklärt werden. Falsch ist die Aussteuerung insofern nicht, als dass das steuerliche Ergebnis der importierten Besteuerungsinkongruenz tatsächlich ein D/NI-Ergebnis zwischen Unternehmen A und C ist. Eine Aussteuerung anhand des Risikoindikators für importierte Besteuerungsinkongruenzen liegt aber nicht vor, da die importierende Zahlung fehlt.

166

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Würde davon ausgegangen werden, dass Land C die Regel zur Bekämpfung einer importierten Offshore-Besteuerungsinkongruenz anwendet, so ist durch den Risikoindikator zu untersuchen, ob zwischen Unternehmen A und B eine hybride Besteuerungsinkongruenz vorliegt, die von Unternehmen C durch eine Zahlung importiert werden könnte. Hierfür wird entsprechend der obigen Vorgehensweise der Risikoindikator für hybride Finanzinstrumente aus Kap. D.III.3.b) (S. 148) angewendet. Unternehmen A kommt als Kapitalgeber eines hybriden Finanzinstruments aufgrund der Information in Tabelle 2 infrage. Zwar wird unter Land A in A3/4 ein konzerninterner Umsatz gemeldet. Bei Unternehmen B wird im EBT unter B5 jedoch kein Aufwand i. H. v. –Y ausgewiesen, da auf Ebene des Unternehmens B die Zahlungen +Z und –Y verrechnet sind. Als Ursprung des Zahlungsertrags +Y bei Unternehmen A kann nicht Unternehmen B ausgemacht werden, weshalb im Ergebnis keine hybride Offshore-Besteuerungsinkongruenz durch den Risikoindikator der 1. Variante für hybride Finanzinstrumente erkannt werden kann. Der Risikoindikator würde bereits an dieser Stelle zu dem Ergebnis kommen, dass kein Risiko einer importierten hybriden Besteuerungsinkongruenz besteht. Für die Fälle 5 und 13, die tatsächlich eine importierte hybride Besteuerungsinkongruenz verkörpern, konnte anhand des CbCR mit dem dafür vorgesehenen Risikoindikator fälschlicherweise kein Risiko ausgemacht werden. Unter der Annahme, dass nicht bekannt ist, welches der Länder die Regel für importierte Besteuerungsinkongruenzen anwendet, fehlte es an einer importierenden Zahlung des Unternehmens B, weil zwischen Unternehmen A und C die vermeintliche hybride Offshore-Besteuerungsinkongruenz erkannt wurde. Zu einer Aussteuerung wäre es aber allein wegen des Risikoindikators für hybride Finanzinstrumente gekommen. Unter der Annahme, dass Land C die Regel für die importierte Besteuerungsinkongruenz anwendet, konnte anhand des Risikoindikators fälschlicherweise kein Risiko erkannt werden, da der als erste Schritt eingesetzte Risikoindikator für hybride Finanzinstrumente kein D/NI-Risiko zwischen Unternehmen A und B ausmachen konnte. c) Erste Risikoeinschätzung: 2. Variante Die Risikoeinschätzung anhand des Risikoindikators der 1. Variante war insbesondere deshalb nicht erfolgreich, da versucht wurde, die Tatbestandsmerkmale der Regelung zur Bekämpfung der importierten hybriden OffshoreBesteuerungsinkongruenz einzeln abzuprüfen. Denkbar wäre deshalb, sich von der separaten Betrachtung der Tatbestandsmerkmale zu lösen und lediglich auf das steuerliche D/NI-Ergebnis abzustellen, das aus der importierten hybriden Besteuerungsinkongruenz erwächst. Der Risikoindikator der 2. Variante zur Aufdeckung von importierten Besteuerungsinkongruenzen könnte



IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen167

daher ähnlich dem Risikoindikator für hybride Finanzinstrumente (Kap. D. III.3.b), S. 148) abfragen, ob im CbCR eine Zahlungsverbindung zwischen Konzernunternehmen vorliegt und die steuerliche Behandlung bei beiden Unternehmen einem D/NI-Ergebnis entsprechen. Der Risikoindikator hat zu berücksichtigen, dass für eine importierte hybride Besteuerungsinkongruenz auch durch andere Unternehmen (Nexus) geleitete Zahlungen nicht hinderlich sind. Bei einer Saldobetrachtung der Zahlungen ist somit der Start- und der Endpunkt von Relevanz.561 Der Start- und Endpunkt könnte den EBT der Länder entnommen werden. Mit einem derart konstruierten Risikoindikator könnte es zwar auch zu einer Aussteuerung von anderen hybriden Gestaltungen kommen, obwohl der Risikoindikator auf die Aufdeckung importierter hybrider Besteuerungsinkongruenzen angesetzt ist. Problematisch ist dies im Rahmen des risikoorientierten Ansatzes aber nicht, da im Rahmen der Nachprüfung, die an die Aussteuerung anknüpft, die genauen Umstände ermittelt werden können. In den Fällen 5 und 13 kann zunächst davon ausgegangen werden, dass Unternehmen C als Startpunkt der Zahlung fungiert, da es unter dem EBT in C5 einen negativen Wert –Z ausweist. Nicht entscheidend ist, ob das Unternehmen A oder das Unternehmen B als direkter Empfänger der Zahlung +Z auftritt.562 Beide Unternehmen kommen als Empfänger der Zahlung +Z infrage, da sie unter den Innenumsätzen (A3/4 bzw. B3/4) die Zahlungen +Z bzw. +Y ausweisen, die sich in der Höhe gleichen. Entscheidend ist der Endpunkt der Zahlung. Dieser liegt bei Unternehmen A, da im EBT unter A5 der Wert +Y, der der Zahlung +Z in der Höhe gleicht, ausgewiesen wird. Bei Unternehmen A ist kein Zahlungsabgang ersichtlich, da sich die Innenumsätze in A3/4 und das EBT in A5, das um den Aufwand eines Zahlungsabgangs gemindert werden könnte, gleichen.

561  Siehe auch Schnitger, A./Oskamp, M., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 2, Rn. 199, wonach Unternehmen B nur zwischengeschaltet wurde, um ein D/NI-Ergebnis in Land C zu erzielen und die Zahlung auch direkt von Unternehmen C an Unternehmen A gerichtet hätte werden können. 562  Aus dem CbCR geht hervor, dass Unternehmen C die Zahlung –Z konzernintern leistet. Sowohl Unternehmen A als auch Unternehmen B weisen Innenumsätze aus, d. h. es mussten zwei Zahlungen intern im CbCR geleistet worden sein. Unternehmen A kommt für eine konzerninterne Zahlung (an Unternehmen B) nicht infrage, da sich die Innenumsätze in A3/4 und das EBT in A5, das um den Aufwand bei Vorliegen einer Zahlung gemindert worden wäre, gleichen. Demnach verbleibt lediglich die Möglichkeit, dass Unternehmen C die Zahlung an ein anderes Konzernunternehmen (Unternehmen B) geleistet hat, selbst wenn dies aus den Informationen der Tabelle 1 für Land C nicht unmittelbar hervorgeht. Nachdem Unternehmen B die Zahlung nicht an sich selbst richten kann, kommt auch keine direkte Zahlung von Unternehmen C an Unternehmen A infrage.

168

D. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 2

Die Unternehmen A und C, die als Start- bzw. Endpunkt der Zahlung ermittelt werden konnten, sind von dem Risikoindikator außerdem hinsichtlich der Ertragsbesteuerung zu untersuchen. In Land A liegen trotz des positiven EBT in A5 mit +Y leere Ertragsteuerpositionen unter A6/7 vor (No Income). In Land C entfällt auf das negative EBT in C5 mit –Z ein steuerlicher Betriebsausgabenabzug i. H. v. (–Z*s) in den Ertragsteuerpositionen C6/7. In Kombination entspricht dies einem D/NI-Ergebnis, das für beide Fälle und unter beiden oben genannten Annahmen aufgedeckt werden kann. Ein Risiko wird zutreffend erkannt, wobei dies nicht zweifellos auf eine importierte hybride Besteuerungsinkongruenz zurückgeführt werden kann. d) Anwendung der Rechtsfolge der Korrespondenzregel und Variation der Datengrundlage Die Anwendung der Rechtsfolge der Maßnahme auf die Fälle führt dazu, dass beim Leistenden der Zahlung, die zum Import der hybriden OffshoreBesteuerungsinkongruenz führt, der steuerliche Abzug versagt wird. Angewendet auf Unternehmen C als Schuldner der Zahlung Z wird unter den Ertragsteuerpositionen C6/7 anstelle von (–Z*s) null ausgewiesen. Die Versagung des steuerlichen Abzugs erfolgt in voller Höhe, da sich in steuerlicher Hinsicht beide Zahlungen in der Höhe entsprechen und deshalb die Besteuerungsinkongruenz vollständig importiert wird.563 Alle darüber beschriebenen Risikoindikatoren würden zu Recht kein Risiko i. V. m. Land C anzeigen. Zurückgeführt werden kann dies bei den Risikoindikatoren darauf, dass ein Deduction in den Ertragsteuerpositionen C6/7 Voraussetzung für eine Einschätzung als risikoreich ist. Die Untersuchung der Risikoeinschätzung für importierte hybride Besteuerungsinkongruenzen basiert auf CbCR, die auf Grundlage von HB II-Daten erstellt wurden. Da alle drei Unternehmen in jeweils unterschiedlichen Ländern ansässig sind, kommt es bei Verwendung des Top-Down-Ansatzes als Datengrundlage für das CbCR zu keinem abweichenden Ausweis. Alle Zahlungen wurden länderübergreifend getätigt, weshalb keine Konsolidierung statthaft ist. Bei Verwendung des Konzernabschlusses als Datengrundlage für das CbCR werden die Zahlungen +Z und +Y im CbCR nicht ausgewiesen, da diese den Konsolidierungsmaßnahmen unterworfen werden. Der CbCR enthält für beide Fälle in den Tabelle 1-Positionen lediglich die Ertragsteuern (–Z*s) des Lands C (C6/7). Da alle Risikoindikatoren auf das Vorliegen von Zahlungen anhand der (Innen-)Umsatz bzw. EBT-Positionen abstellen, zei563  Siehe dazu OECD, Action 2, 2015, Tz. 246. Der steuerliche Betriebsausgabenabzug bei Unternehmen B aufgrund der Zahlung –Y ist in voller Höhe ein hybrider Betriebsausgabenabzug.



IV. Importierte Besteuerungsinkongruenzen169

gen die Risikoindikatoren bei Verwendung des Konzernabschlusses unzutreffenderweise kein Risiko an. 4. Zwischenergebnis der Untersuchung von importierten Besteuerungsinkongruenzen und Ableitung von Verbesserungsvorschlägen Die Risikoindikatoren der 1. Variante konnten für importierte hybride Besteuerungsinkongruenzen keine zutreffende Risikoeinschätzung liefern. Soweit mindestens drei in unterschiedlichen Ländern ansässige Unternehmen im CbCR ausgewiesen werden, ist eine Rückverfolgung von Zahlungen nur unter großem Aufwand möglich. Die Risikoeinschätzung anhand des CbCR könnte für unerwünschte Gestaltungen, die auf importierte hybride Besteuerungsinkongruenzen zurückgehen, vereinfacht werden, indem im CbCR aufgezeigt werden würde, zwischen welchen Konzerneinheiten Zahlungen geleistet wurden. Denn es würde sich zudem erschwerend auf die Nachvollziehbarkeit auswirken, wenn die Zahlung im Rahmen der hybriden Gestaltung und die importierende Zahlung nicht in gleicher Höhe vorliegen. Mit den zusätzlichen Positionen könnte der CbCR den Finanzbehörden als Grundlage564 zur Feststellung von importierten hybriden Besteuerungsinkongruenzen dienen. Mithilfe des Risikoindikators der 2. Variante konnte das Risiko hinsichtlich importierter hybrider Besteuerungsinkongruenzen durch eine Saldobetrachtung der Zahlungen zutreffend eingeschätzt werden. Limitiert wird das positive Ergebnis durch die Verwendung des Konzernabschlusses als Datengrundlage für das CbCR, weshalb empfohlen wird, die Wahl der Datengrundlage auf HB II-Daten oder den Top-Down-Ansatz einzuschränken. In Tabelle 18 finden sich beide Verbesserungsvorschläge tabellarisch aufbereitet. Tabelle 18 Ableitung der Verbesserungsvorschläge für importierte Besteuerungsinkongruenzen CbCR-Verbesserung Datengrundlage

Auslegung als HB II- bzw. Top-Down-Ansatz

zusätzliche Position

konzernintern geleistete Zahlungen nach Zahlungs­ empfängern

564  Vgl.

OECD, Action 2, 2015, Tz. 265.

E. Erste Risikoeinschätzung von für die Hinzurechnungsbesteuerung relevanten Gestaltungen (Aktionspunkt 3) I. Allgemeine Charakterisierung Mit der Hinzurechnungsbesteuerung sollen Gestaltungen bekämpft werden, durch die einfach verlagerbare Einkunftsquellen von inländischen Obergesellschaften zu ausländischen Untergesellschaften verschoben werden, die in niedrigbesteuerten Ländern ansässig sind. Die CFC-Regeln zielen darauf ab, im Inland verloren gegangenes bzw. temporär abgeschirmtes565 Steuersubstrat wiederherzustellen. Dies geschieht, indem schädliche/ passive Einkünfte566, die von der ausländischen Untergesellschaft erzielt wurden, zu der inländischen Obergesellschaft hinzugerechnet werden.567 Die steuerliche Zurechnung von Erträgen findet unabhängig einer Dividendenzahlung an den Anteilseigner statt.568 Die Hinzurechnungsbesteuerung soll laut OECD davor abschrecken, Einkunftsquellen in niedrigbesteuerte CFC zu verlagern.569 In AP 3 wird der Anwendungsbereich der Gegenmaßnahme durch BestPractices festgelegt, die sich aus einzelnen Tatbestandsmerkmalen zusammensetzen (sog. Building Blocks).570 Damit hat die OECD keinen Mindeststandard formuliert, sondern gibt lediglich Empfehlungen ab.571 Mithilfe der Building Blocks können für die Untersuchung insbesondere die Themenbereiche (kontrollierte) Zwischengesellschaft, Niedrigbesteuerung und passive Riedl, W., CFC Rules, 2017, S. 191, 195. auch Riedl, W., CFC Rules, 2017, S. 193. 567  Siehe dazu Bannes, M./Cloer, A., BB 2016, S. 1565–1566 m. w. N.; Radmanesh, S., IStR 2015, S. 895. 568  Vgl. Kraft, G., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 3, Rn. 1. 569  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 7, 61. 570  Vgl. Haase, F., Hinzurechnungsbesteuerung, 2017, S. 71; OECD, Action 3, 2015, S. 9, Tz. 2–3, 5; Radmanesh, S., IStR 2015, S. 896–897. 571  Vgl. Böhmer, J., in: Wassermeyer, F./Andresen, U./Ditz, X. (Hrsg.), Betriebsstätten Handbuch, 2. Aufl. 2018, Rz. 14.36; Kraft, G., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 3, Rn. 8, 12; OECD, Action 3, 2015, S. 9, Tz. 1–2. 565  Vgl.

566  Siehe



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 171

Einkünfte definiert werden.572 Die Building Blocks können entsprechend den Ausführungen in AP 3 unterschiedlich ausgeprägt sein. Sind die Tatbestandsmerkmale erfüllt, kommt es zur Anwendung der CFC-Regeln. Den CFCRegeln unterliegen nach Vorstellung der OECD alle unbeschränkt Steuerpflichtigen, d. h. wenigstens KapGes, natürliche Personen sowie andere Anteilseigner.573 Nachfolgend werden die drei Tatbestandsmerkmale bzw. deren Ausprägungen auf ihre Abbildung im CbCR hin analysiert und die als Rechtsfolge eintretende Hinzurechnungsbesteuerung erläutert. Die Rechtsfolge wird deshalb auf ihre Abbildung im CbCR untersucht, da im Rahmen der Risikoeinschätzung auch zu bestimmen ist, ob die Rechtsfolge Anwendung gefunden hat, nachdem der Tatbestand erfüllt wurde.574 Wurde die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung auf eine Gestaltung angewendet, ist die Gestaltung nicht mehr unerwünscht bzw. risikoreich.

II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 1. Zwischengesellschaft Eine vom Inland kontrollierte, aber im Ausland gelegene Einheit wird als Anhaltspunkt für ein Instrument zum Aufschub bzw. zur Vermeidung der Besteuerung gesehen.575 Nicht nur KapGes kommen als Zwischengesellschaft (CFC) infrage. Der Begriff der Zwischengesellschaft ist so weit gefasst, dass auch PersGes, Trusts und Betriebsstätten darunter fallen.576 Maßgeblich für die im CbCR enthaltenen Unternehmen ist der Konzernabschluss. Darin können konsolidierte KapGes, PersGes und Trusts577 enthalten sein. Auch Betriebsstätten sind im CbCR aufzuführen. Daher liegt grundsätzlich 572  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 2. Es lassen sich Ähnlichkeiten mit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung feststellen, die im AStG verankert ist, vgl. Kraft, G., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 3, Rn. 7, 10, 105. 573  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 25, zu den Ausnahmen Tz. 45. Ebenso Kraft, G., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 3, Rn. 20 m. w. N. 574  Anders als die Maßnahmen zur Bekämpfung von hybriden Gestaltungen enthält die Maßnahme zur Hinzurechnungsbesteuerung die Zielsetzung nicht im Tatbestand. Siehe dazu Kap. C.IV.1. (S. 71). 575  Vgl. Eilers, S./Hennig, P., ISR 2015, S. 425. 576  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 24, 27–28. 577  Vgl. OECD, Discussion Draft, 2014, S. 18. Siehe zum US-amerikanischen CbCR Dorey, M., ITPJ 2016, S. 273.

172

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

eine Deckungsgleichheit der als Zwischengesellschaft infrage kommenden Rechtsformen und der im CbCR über den Konzernabschluss erfassten Rechtsformen vor. In Tabelle 2 des CbCR ist vom CbCR-Ersteller anzugeben, um welche Rechtsform es sich bei den einbezogenen Konzerneinheiten handelt.578 Um die CFC-Regeln auf eine Auslandseinheit zur Anwendung zu bringen, ist grundsätzlich eine Mindestkontrolle von 50 % der inländischen Konzern­ obergesellschaft an der ausländischen Einheit notwendig. Entscheidend für die Feststellung des Kontrollniveaus ist der Einfluss auf die Auslandsgesellschaft am Jahresende.579 Um anhand des CbCR das Vorliegen einer ausländischen Zwischengesellschaft580 überprüfen zu können, muss die Einheit überhaupt im CbCR aufgeführt werden. In Tabelle 2 des CbCR werden die Einheiten eines Konzerns nach Ländern aufgelistet, soweit sie im Konzernabschluss konsolidiert wurden. Als Zwischengesellschaft gelten nach AP 3 solche Einheiten, die in rechtlicher581 und wirtschaftlicher582 Hinsicht kontrolliert werden. Ob eine rechtliche Kontrolle auf die ausländische Gesellschaft vorliegt, kann mithilfe einer Überprüfung der Stimmrechte festgestellt werden. Auch nach IFRS wird für die Konsolidierung einer Einheit als Tochterunternehmen im Konzernabschluss auf eine Stimmrechtsmehrheit von > 50 % (= rechtliche Kontrolle) nach dem Control-Konzept gemäß IFRS 10.11, 10. B35 abgestellt. Dazu können weitere substanzielle Rechte für eine Bestimmung der Beherrschung treten, soweit über die Stimmrechte keine Mehrheit erreicht wird (IFRS 10.B14–B15, 10.B38). Entscheidend ist nach IFRS 10.6, dass die Obergesellschaft ihre Verfügungsgewalt dazu nutzen kann, die Höhe der ihr zufließenden Rendite zu bestimmen.583 Damit entsprechen die Vorgaben nach IFRS im Wesentlichen den Vorgaben in AP 3 zur wirtschaftlichen Kontrolle, da auch hier im Ergebnis auf wirtschaftliche Vorteile584 abgestellt wird, die aus entsprechenden Rechten resultieren. Nach AP 3 soll die wirtschaftliche Kontrolle nicht zum Beherrschungsniveau der rechtlichen Kon­ 578  Vgl.

OECD, XML Schema, 2019, S. 13. OECD, Action 3, 2015, Tz. 49. 580  Auch wenn sich erst durch die Überprüfung der Kontrollverhältnisse ergibt, ob es sich bei der ausländischen Einheit um eine Zwischengesellschaft handelt, wird hier für die infrage kommende ausländische Einheit aus Vereinfachungsgründen die Bezeichnung Zwischengesellschaft verwendet. 581  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 35. 582  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 25, 35–36. 583  Vgl. Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRSHandbuch, 5. Aufl. 2016, § 30, Rn. 51. 584  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 35. Eine derartige wirtschaftliche Kontrolle kann z. B. durch Vereinbarungen im Zuge von Anteilsveräußerungen eintreten, vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 35. 579  Vgl.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 173

trolle hinzugerechnet werden.585 Dies bezieht sich aber nur auf die Ermittlung der Zurechnungshöhe der passiven Einkünfte, nicht aber auf die Bestimmung der Kontrolle. An dieser Stelle ist deshalb keine Abweichung zur Gesamtwürdigung586 im Rahmen des IFRS 10 zu sehen. AP 3 stellt zudem auf eine De-Facto vorliegende Kontrolle587 ab, welche dazu dient, Lücken, die zur Umgehung einer rechtlichen und wirtschaftlichen Beherrschung genutzt werden könnten, zu schließen. Auch in IFRS 10.B42– B43 wird zur Bestimmung der Beherrschung eine De-Facto-Regel angeführt.588 Im Ergebnis ist hinsichtlich der Art der Beherrschung ein Gleichlauf zwischen IFRS bzgl. der Bestimmung von Tochterunternehmen, die der Vollkonsolidierung unterliegen, und den Vorgaben aus AP 3 zu beobachten.589 Dies spiegelt sich auch in dem von der OECD als Alternative zur faktischen Kontrolle vorgegebenen Controlled Based on Consolidation-Ansatz590 wider.591 Danach wird eine Kontrolle über eine Zwischengesellschaft angenommen, soweit diese auch im Konzernabschluss der Obergesellschaft konsolidiert wurde. Zu beachten ist jedoch, dass über die Erfassung von quotenkonsolidierten Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss nach HGB auch solche Einheiten, für die das Kontrollniveau bei 50 % liegt und die demnach nicht als Zwischengesellschaft infrage kommen, im CbCR berücksichtigt werden können.592 Für die in das CbCR einzubeziehenden Unternehmen wird auf das Kap. B.II.1. (S. 38) verwiesen. Somit können je nach Wahl des Umfangs der in das CbCR einzubeziehenden Unternehmen falsche Schlussfolgerungen auf das Kontrollniveau in Bezug auf die Zwischengesellschaft gezogen werden. Liegt die unmittelbare Beteiligung eines unbeschränkt Steuerpflichtigen an einer Zwischengesellschaft unter dem Schwellenwert von 50 %, so ist zu prüfen, ob durch eine Zusammenfassung mit mittelbaren Beteiligungen über 585  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 116. Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRSHandbuch, 5. Aufl. 2016, § 30, Rn. 36. 587  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 35. Danach ist z. B. zu untersuchen, ob auf die Geschäftsleitung der Zwischengesellschaft Einfluss bspw. bzgl. des Alltagsgeschäfts ausgeübt wird, vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 35. 588  Siehe dazu Brune, J. W., in: Driesch, D./Riese, J./Schlüter, J. u. a. (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 5. Aufl. 2016, § 30, Rn. 40, 54. 589  Siehe auch Seixas, T. S., CFC Rules, 2017, S. 212. 590  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 35–36. 591  Siehe auch Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 190. 592  Die Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen gilt nach § 310 Abs. 1 HGB nur für den HGB-Abschluss. Nach IFRS 11.24 ist die Equity-Methode anzuwenden. 586  Vgl.

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E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

Intermediate Holding Companies der Schwellenwert erreicht werden kann.593 Für eine mittelbare Kontrolle wird auf jeder Zwischenstufe der Beteiligung eine Stimmrechtsmehrheit gefordert.594 Ein Unternehmen wird als Tochterunternehmen in den IFRS-Konzernabschluss miteinbezogen, wenn unmittelbar und mittelbar eine Beherrschung durch das Mutterunternehmen erreicht werden kann. Dabei werden dem Mutterunternehmen die Anteile eines anderen (Zwischen-)Tochterunternehmens an dem potenziellen Tochterunternehmen auf zweiter Beteiligungsebene vollständig und nicht quotal in Abhängigkeit der Höhe seiner Beteiligung zugerechnet.595 Anteile an dem potenziellen Tochterunternehmen auf zweiter Ebene, die von assoziierten oder gemeinschaftlich geführten Unternehmen der Konzernmuttergesellschaft gehalten werden, sind nicht in die Beherrschungsquote aufzunehmen.596 Damit entsprechen sich die Vorgaben der OECD und des IFRS, wonach für mittelbare Beteiligungen die „in der Mitte liegende“ Gesellschaft beherrscht werden muss. Außerdem können bei Minderheitsgesellschaftern, soweit diese im gleichen Interesse agieren, die Beteiligungsquoten kumuliert werden.597 Dafür werden in AP 3 drei Ansätze genannt. Nach dem Acting-in-Concert-Test wird anhand von nicht näher bestimmten qualitativen Fakten598 geprüft, ob unabhängige Minderheitsgesellschafter gemeinsam einen tatsächlichen beherrschenden Einfluss auf die Zwischengesellschaft ausüben. Unbeachtlich ist, welchem Land die Minderheitsgesellschafter zuzurechnen sind.599 Das CbCR enthält grundsätzlich nur Daten von Einheiten, die im Konzernabschluss vollkonsolidiert wurden. Die Gesellschaftsanteile unabhängiger Minderheitsgesellschafter werden nach IFRS zur Bestimmung einer Beherrschung nicht zusammengefasst. Auf Grundlage des CbCR sind nicht beherrschte Gesellschaften nicht ersichtlich. Aus dem CbCR allein wird daher nicht bekannt, ob an diesen unabhängige Minderheitsgesellschafter beteiligt sind. Zudem bleibt 593  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 25, 37–38, 46–47. Siehe auch Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 189–190. Bzgl. des geringen BEPS-Risikos in Zusammenhang mit quotenkonsolidierten Gemeinschaftsunternehmen siehe Grot­ herr, S., IStR 2016, S. 995. 594  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 47. 595  Vgl. Baetge, J./Hayn, S./Ströher, T., in: Baetge, J./Wollmert, P./Kirsch, H.-J. u. a. (Hrsg.), 38. EL 6.2019, IFRS 10, Tz. 92. Siehe aber zur Kapitalkonsolidierung die additive und die multiplikative Methode, vgl. Holzmeier, M./Hachmeister, D., IRZ 2018, S. 19–25; Küting, K./Weber, C.-P./Wirth, J., KoR 2013, S. 43–52. 596  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 32, Rz. 24–25. 597  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 38. 598  Vgl. Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 187. 599  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 39–40, 45. Siehe auch Hagemann, T./Kahlenberg, C., Ubg 2016, S. 18.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 175

die Identität der Minderheitsgesellschafter offen und es stellt sich die Frage, ob diese nach den qualitativen Maßstäben zusammenwirken. Der CbCR bietet keine Grundlage für einen Acting-in-Concert-Test. Nach dem Related-Parties-Test soll, ohne dass AP 3 konkrete Kriterien formuliert,600 untersucht werden, ob sich Minderheitsgesellschafter unabhängig von ihrer Ansässigkeit nahestehen und diese dadurch einen beherrschenden Einfluss auf die Zwischengesellschaft ausüben.601 In einer Beispielabbildung des AP 3 wird bei einer von demselben Mutterunternehmen zu jeweils 100 % ausgehenden Beteiligung an zwei Tochtereinheiten von sich nahestehenden Einheiten gesprochen.602 In diesem Fall gilt oben Gesagtes: Beteiligungen von Tochterunternehmen der Konzernmuttergesellschaft an einem potenziellen Tochterunternehmen werden zur Bestimmung der Beherrschung zusammengerechnet. Dies entspricht auch dem Beispiel zu der Related Parties-Regel, sodass eine derartig beherrschte Zwischengesellschaft im CbCR enthalten wäre. Legt man zur Konkretisierung des Ansatzes § 1 Abs. 2 Nr. 1–2 AStG603 zugrunde, so könnten Unternehmen auch nahestehend sein, wenn sie aneinander zu mindestens 25 % beteiligt sind oder eine dritte Person (siehe Beispielfall in AP 3) an ihnen zu mindestens 25 % beteiligt ist. Nicht namentlich im Konzernabschluss bzw. im CbCR aufgeführt werden Einheiten, an denen eine Beteiligung von unter 50 %604 vorliegt. Damit wäre in den Fällen des § 1 Abs. 2 Nr. 1–2 AStG i. V. m. dem CbCR bei Quoten unter 50 % unbekannt, ob ausgehend von der Konzernmuttergesellschaft noch nahestehende (at Equity konsolidierte) Unternehmen existieren, die zur Bestimmung einer Zwischengesellschaft infrage kommen könnten. Zudem gilt, dass Beteiligungen von assoziierten oder gemeinschaftlich geführten Unternehmen der Konzernmuttergesellschaft an einem potenziellen Tochterunternehmen nicht in der Beherrschungsquote für den Konzernabschluss aufgenommen werden.605 Der Related-Parties-Ansatz kann mit dem CbCR nicht nachvollzogen werden, wenn Beteiligungsquoten an den sich nahestehenden Gesellschaften unter 50 % vorliegen.

Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 188. OECD, Action 3, 2015, Tz. 41, 45. 602  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 41. 603  Ähnlich auch zur Definition der Related Parties die Ausführungen in AP 2 zu hybriden Gestaltungen, vgl. OECD, Action 2, 2015, Tz. 349–350. 604  Beteiligungen i. H. v. 50 % könnten im HGB-Konzernabschluss quotal berücksichtigt werden und daher u. U. auch im CbCR abgebildet werden. 605  Vgl. Lüdenbach, N./Hoffmann, W.-D./Freiberg, J., IFRS-Kommentar, 17. Aufl. 2019, § 32, Rz. 24–25. 600  Vgl. 601  Vgl.

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E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

Besonders schwer wiegt jedoch, dass aus dem CbCR lediglich hervorgehen kann, bei welcher Einheit es sich um die Muttereinheit606 handelt und welche Einheiten einbezogene Unternehmen sind. Nicht ersichtlich sind jedoch die Beteiligungsstrukturen der Einheiten untereinander sowie deren Beteiligungsquoten, weshalb eine Bestimmung einer Zwischengesellschaft mit dem CbCR dahingehend erschwert ist. Ein Konzernorganigramm wird nicht durch den CbCR, sondern durch das Master File gegeben.607 Nach den Annahmen liegt das Master File aber für die Untersuchung der ersten Risikoeinschätzung nicht vor. Nach dem Concentrated-Ownership-Test wird untersucht, ob unabhängige Minderheitsgesellschafter Einfluss auf eine Zwischengesellschaft durch eine Konzentration der Beteiligungsverhältnisse ausüben.608 Die Annahme, dass hierdurch ein gleichgerichtetes Interesse besteht, wird kritisch gesehen.609 Erstens können die Beteiligungen aller im Inland ansässigen Gesellschafter, die einen gewissen Schwellenwert (z. B. 10 %) überschreiten, zusammengefasst werden. Zweitens kann auch von einer konzentrierten Beteiligung ausgegangen werden, wenn an der Zwischengesellschaft nur sehr wenige (z. B. fünf oder weniger) inländische Anteilseigner beteiligt sind. Da auf unabhängige Gesellschafter in einem Land abgezielt wird, sind diese mittels des CbCR eines Konzerns nicht identifizierbar. Grund hierfür ist, dass der Umfang der im CbCR einbezogenen Unternehmen auf dem Konzernabschluss eines Konzerns fußt. Mit Ausnahme von im CbCR erfassten Gemeinschaftsunternehmen610 kann davon ausgegangen werden, dass im CbCR gelistete Konzerneinheiten auch das Tatbestandsmerkmal der Zwischengesellschaft erfüllen. Umgekehrt können aber Zwischengesellschaften i. S. d. CFC-Regeln vorliegen, die nicht im CbCR erfasst werden und deshalb in dieser Hinsicht keine Risikoeinschätzung zulassen.

606  Vgl. OECD, XML Schema, 2019, S. 15. Dies gilt, soweit die Reporting Entity gleichzeitig die Ultimate Parent Entity (oberste Muttergesellschaft) ist. Die Information gemäß § 138a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 AO gilt als bekannt. 607  Vgl. OECD, Transfer Pricing Guidelines, 2017, Annex I to Chapter V (S. 501). 608  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 43. 609  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 43; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 195. 610  Die Quotenkonsolidierung für Gemeinschaftsunternehmen gilt nach §  310 Abs. 1 HGB nur für den HGB-Abschluss. Nach IFRS 11.24 ist die Equity-Methode anzuwenden.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 177

2. Niedrigbesteuerung Zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung wird weiterhin vorgesehen, dass das Einkommen der Zwischengesellschaft im Ausland niedrigbesteuert wird. Hierzu können zum einen Listen (White oder Black Lists) he­ rangezogen werden, auf denen pauschal die Niedrigbesteuerung von Ländern, in denen die Zwischengesellschaften gelegen sind, beurteilt wird. Zum anderen ist eine Einschätzung bzgl. einer Niedrigbesteuerung für den konkreten Fall (Case-by-Case) möglich. Eine White List führt Länder auf, bei denen aufgrund des ähnlichen Steuerniveaus zum Inland keine Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst werden soll. Bei einer Black List verhält sich dies umgekehrt: Staaten, deren Besteuerung unter dem inländischen Steuerniveau anzusiedeln ist, werden hierin gelistet.611 Gleichwohl im CbCR keine dafür passenden Positionen vorgesehen sind, gelten gemäß der Annahmen zur Untersuchung allgemeine Informationen wie der Ertragsteuersatz dem CbCR-Betrachter als bekannt (siehe Kap. C.II.2., S. 63). Daher wird auch eine Steuerliste als gegeben beurteilt, weshalb darüber eine Evaluation der Niedrigbesteuerung im Rahmen der Untersuchung möglich ist. Hinsichtlich der Case-by-Case-Beurteilung kann die Besteuerung der Zwischengesellschaft im Ausland an zwei Benchmarks gemessen werden. Zum einen kann für den Benchmark von einem fixen Steuersatzschwellenwert bspw. i. H. v. 25 %612 ausgegangen werden, der bei Unterschreiten zu einer Erfüllung der Niedrigbesteuerung führt. Zum anderen kann ein absoluter Schwellenwert als Benchmark der tatsächlichen ausländischen absoluten Steuerbelastung613 gegenübergestellt werden. Der absolute Schwellenwert leitet sich aus der fiktiven Steuerbelastung ab, welche auf die Gewinne der ausländischen Zwischengesellschaft im Inland unter Zugrundelegung der inländischen steuerlichen Regeln entfallen würde, multipliziert mit einem Wert

611  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 51, 62. sollte ein Wert für den Abschlag gewählt werden, der höchstens 75 % des inländischen gesetzlichen Steuersatzes beträgt, vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 64. 613  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 63–64. AP 3 verweist zur Erläuterung der fiktiven Besteuerung u. a. auf die UK-Regeln. Zur Bestimmung einer Niedrigbesteuerung beziehen sich diese auf absolute fiktive Steuerbeträge als Benchmark und nicht auf Steuersätze, siehe auch Kraft, G., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPSHandbuch, 2019, Aktionspunkt 3, Rn. 41; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 233, 236–238. AP 3 deutet aber auch eine Kombinierbarkeit der Benchmarks und der relevanten Steuersätze an, vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 65, weshalb möglicherweise auch in Betracht kommen könnte, einen „fiktiven effektiven Steuersatz“ aus der fiktiven absoluten Steuerbelastung als Benchmark zu berechnen. 612  Es

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E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

(Abschlag) z. B. i. H. v. 75 %.614 Die tatsächliche ausländische absolute Steuerbelastung ergibt sich im CbCR am ehesten aus der Position „im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern“. Im Folgenden findet sich die Begründung der Wahl dieser Ertragsteuerposition des CbCR. Eingeschränkt ist die Bestimmung der fiktiven Besteuerung der Gewinne der Zwischengesellschaft nach inländischem Steuerrecht. Zwar könnte der Gewinn der Zwischengesellschaft im Ausland aus dem EBT des CbCR he­ rausgelesen werden. Aber das aus der Rechnungslegung abgeleitete EBT gibt u. U. keine Anhaltspunkte zur Bestimmung der steuerlichen Bemessungsgrundlage nach inländischem Recht.615 Unter dem Aspekt der risikoorientierten Prüfung könnte das u. U. abweichend zu den steuerlichen Vorschriften gebildete EBT dennoch herangezogen werden. Von Vorteil dürfte das EBT zumindest gegenüber der ausländischen steuerlichen Bemessungsgrundlage zur Bestimmung der fiktiven Besteuerung sein, da steuerlich nicht erfasste Gewinne im EBT der Tabelle 1 enthalten sind. Der inländische Steuersatz zur Berechnung der fiktiven Besteuerung wird als bekannt vorausgesetzt. Ein fixer Steuersatzschwellenwert ist wie oben ausgeführt unter den für die Untersuchung getroffenen Annahmen bekannt. Dem fixen Steuersatzschwellenwert als Benchmark kann die Besteuerung im Land der Zwischengesellschaft auf zweierlei Art und Weise gegenübergestellt werden. Herangezogen werden kann zum einen der gesetzliche Steuersatz des Auslands. Wie bereits ausgeführt, ist dieser für die Untersuchung bekannt. Soweit dieser niedriger als der fixe Steuersatzschwellenwert ist, handelt es sich um eine Niedrigbesteuerung. Für einen präziseren Vergleich kann zum anderen der effektive Steuersatz der Zwischengesellschaft eingesetzt werden. Dieser ergibt sich aus der Gegenüberstellung der von der ausländischen Zwischen­ gesellschaft tatsächlich gezahlten Steuern zu dem von ihr erwirtschaftetem Einkommen, dessen Ermittlung im Folgenden beschrieben wird.616 Die gezahlten Steuern bestimmen sich nach einer wirtschaftlichen Perspektive617, wonach alle tatsächlich gezahlten Steuern, insbesondere die, die Ähnlichkeit mit der Unternehmenssteuer im Staat des Anteilseigner haben, herangezogen werden. Sie sind bspw. um von den Anteilseignern erwirkte Rückerstattungen von Ertragsteuern auf Dividendenausschüttungen der Zwischengesellschaft zu adjustieren.618 Das Einkommen im Nenner des effektiven Steuersatzes bemisst sich dabei entweder an den steuerlichen Vorschrif614  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 51, 63–64. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 710. 616  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 65. 617  Vgl. Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 232. 618  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 66, 68; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 232. 615  Vgl.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 179

ten des Anteilseignerstaats oder an einem internationalen Rechnungslegungsstandard wie IFRS.619 Das so ermittelte Einkommen kann unter besonderen Umständen angepasst werden, z. B. wenn die Vorschriften zum Ansatz und der Bewertung im Vergleich zu den Regeln des Lands der Zwischengesellschaft vorübergehend zu unterschiedlichen Ergebnissen führen.620 In Bezug auf das von der CFC erwirtschaftete Einkommen, das nach den steuerlichen Vorschriften des Inlands ermittelt werden soll, gelten die oben angestellten Überlegungen zur Abbildung im CbCR. Der CbCR ist aber insbesondere zur Bestimmung des steuerlichen Einkommens geeignet, wenn dieser nach IFRS gebildet wird. Im EBT des CbCR kann schließlich der entsprechende Gewinn enthalten sein. Anpassungen nach Maßstab der CFCRegeln können am Gewinn jedoch mangels feingliedrigerer Positionen mit dem CbCR nicht durchgeführt werden. Die für den Zähler maßgeblichen gezahlten Steuern könnten aus der Position „im Wirtschaftsjahr gezahlte Ertragsteuern“ entnommen werden. Im Gegensatz zu der Position „im Wirtschaftsjahr für dieses Wirtschaftsjahr gezahlte und zurückgestellte Ertragsteuern“ dürfte die vorgenannte Position am ehesten einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise gemäß den CFC-Regeln entsprechen, da z. B. grundsätzlich auch Steuererstattungen erfasst werden. Die geforderten Anpassungen sind jedoch mangels Details zu den Werten der Position nicht aus dem CbCR ermittelbar. Unter dem risikoorientierten Ansatz dürfte das CbCR die zur Bestimmung der Niedrigbesteuerung gemäß AP 3 nötigen Daten bereithalten. Alle Einkünfte – nicht nur passive Einkünfte – der Zwischengesellschaft sind im Einkommen zur Bestimmung der Niedrigbesteuerung zu berücksichtigen (Company-by-Company-Ansatz).621 Außerdem kann der effektive Steuersatz auch nach einer restriktiveren Methode für sämtliche aktive und passive Einkünfte separat bestimmt werden (Each-Item-of-Income-Ansatz). Nach einer umfangreicheren Methode werden die Einkommen sämtlicher Zwischengesellschaften eines Konzerns eines Lands aggregiert (Country-byCountry-Ansatz).622 Der Company-by-Company-Ansatz bereitet für den CbCR grundsätzlich – unter der angenommenen Aufhebung der Länder­ aggregation – keine Probleme. Bei Länderaggregation der Daten mehrerer Unternehmen könnte zumindest der Country-by-Country-Ansatz erfüllt werden. Dem Each-Item-of-Income-Ansatz kann das CbCR u. U. gerecht werden. In Abhängigkeit der Anzahl der von der Konzerneinheit ausgeübten Tätigkei619  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 66, 69. OECD, Action 3, 2015, Tz. 69, 71, S. 40–41 (Nr. 8). 621  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 65, 68, 71; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 233. 622  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 71; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 233. 620  Vgl.

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E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

ten kann mithilfe der Informationen aus CbCR-Tabelle 2 ermittelt werden, auf welche Tätigkeiten das EBT zurückgeführt werden kann. Werden in Tabelle 2 mehr als eine wichtigste Geschäftstätigkeit für eine Zwischengesellschaft angegeben, können die Werte aus Tabelle 1 nicht auf die wichtigsten Geschäftstätigkeiten geschlüsselt werden. Zusammenfassend liefert der CbCR für eine risikoorientierte Einschätzung des CFC-Tatbestandsmerkmals Niedrigbesteuerung größtenteils Anhaltspunkte. 3. Passive Einkünfte a) Ansätze zur Bestimmung der passiven Einkünfte Die passiven Einkünfte sind für die Hinzurechnungsbesteuerung als Tat­ bestandsmerkmal sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach relevant.623 Grundsätzlich lassen sich drei Herangehensweisen zur Bestimmung der passiven Einkünfte unterscheiden, die alternativ oder in Kombination wirken können. Diese werden im Folgenden erläutert.624 Ein Full-Inclusion-System, das als vierte Analyseoption aufgezeigt wird, wird nur soweit charakterisiert, als dass sämtliche Einkünfte der Zwischengesellschaft als passive Einkünfte gelten sollen.625 Grundsätzlich wird auf passive Einkünfte unabhängig ihrer geografischen Herkunft abgestellt bzw. darauf, ob sie innerhalb oder außerhalb des Konzerns ihren Ursprung haben.626 Ein Full-Inclusion-System bedarf offensichtlich keiner detaillierten Anhaltspunkte im CbCR zur Identifikation der Einkünfte, da das Vorliegen von passiven Einkünften für alle Einkünfte angenommen wird. Dies kann über das EBT des CbCR nachvollzogen werden. Das Abstellen auf das passive Welteinkommen führt im Grundsatz dazu, dass abhängig von der gewählten Datenquelle für das CbCR konzerninterne Vorgänge im EBT des CbCR enthalten sind oder nicht. Den konsolidierten Werten aus dem Konzernabschluss oder nach dem Top-DownAnsatz sind in diesem Zusammenhang Werte aus den HB II vorzuziehen. Lediglich unter dem HB II-Ansatz kann das Welteinkommen anhand des CbCR ermittelt werden. 623  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 72–73. Einkünfte eines Unternehmens können u. a. in den Umsatzpositionen sowie dem EBT des CbCR enthalten sein. Auch in der Eigenkapitalposition können sie ausgewiesen werden, soweit die Auslegung (c1) oder (c3) gewählt wurde. Auf die Abbildung in der Eigenkapitalposition wird nicht eingegangen. Diese ist für die Risikoeinschätzung nicht von Relevanz. 625  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 74–75, 81; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 206–207. 626  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 80; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 207 (Fn. 1214). 624  Die



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 181

b) Kategorische Analyse Im Rahmen der kategorischen Analyse werden Einkünfte entsprechend ihrer rechtlichen Einordnung mit Hilfe eines Passivkatalogs als passiv bestimmt.627 Darunterfallen grundsätzlich Dividenden, Zinsen, Versicherungserträge, Lizenzgebühren und Einkünfte aus IP sowie Einkünfte aus Verkäufen und Dienstleistungen; auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können u. U. aufgelistet werden.628 Der Katalog der schädlichen Einkünfte gilt annahmegemäß für die Untersuchung als bekannt. Entscheidungsrelevant ist für die Erfüllung des Tatbestandsmerkmals, dass passive Einkünfte vorliegen. Informationen darüber, ob die Gewinne im EBT des CbCR unter die im Katalog charakterisierten Einkünfte fallen, gibt Tabelle 1 nicht. Jedoch kann durch Hinzunahme der Informationen zu den wichtigsten Geschäftstätigkeiten aus Tabelle 2 zumindest für Dividenden (Besitz von Aktien oder anderen Wertpapieren mit Beteiligungscharakter), Zinsen (konzerninterne Finanzierung und regulierte Finanzdienstleistungen), Versicherungserträge (Versicherungen), Lizenzgebühren und Einkünfte aus IP (Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum) und Einkünfte aus Verkäufen (Verkauf, Marketing oder Vertrieb) sowie Dienstleistungsentgelte (Verwaltungs-, Management- oder Supportleistungen und Erbringung von Dienstleistungen für unverbundene Dritte) auf die Eigenschaften der Einkünfte geschlossen werden. Die Informationen aus Tabelle 1 und 2 ermöglichen eine Identifikation von passiven Einkünften nach dem kategorischen Ansatz. Kritisch kann sein, wenn in Tabelle 2 mehr als eine Tätigkeit je Konzerneinheit ausgewählt wurde. Der Passivkatalog kann durch einen Related-Parties-Test ersetzt bzw. um diesen erweitert werden, um festzustellen, ob die Einkünfte der Zwischen­ gesellschaft von nahestehenden Personen erlangt werden. Einkünfte i. V. m. nahestehenden Personen können schädlich sein, da sie auf eine Gewinnverschiebung hindeuten.629 Einkünfte gegenüber verbundenen Unternehmen werden im CbCR unter den Innenumsätzen in Tabelle 1 angezeigt. Nicht enthalten sind in dieser Position jedoch Umsätze, die auf Erträge mit Personen zurückzuführen sind, an denen die Konzernmuttergesellschaft nicht beherrschend beteiligt ist. Der CbCR kann daher nur Innenumsätze gegenüber Personen anzeigen, soweit Daten zu diesen im CbCR abgebildet werden. Die Umsätze mindernden Aufwendungen werden nicht ausgewiesen. Werden neben den Innenumsätzen keine Drittumsätze angegeben, so ist bzgl. der Zusammensetzung des EBT grundsätzlich darauf zu schließen, dass lediglich 627  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 97; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 207 m.w.N. 628  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 77–78, S. 52 (Nr. 4). 629  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 79, S. 53 (Nr. 8).

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E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

Innenumsätze den „positiven“ Teil (Erträge) der Einkünfte ausmachen. Je nach gewählter Datengrundlage wird zudem der Ausweis von innerkonzernlichen Leistungen bedingt: Bei Verwendung der HB II erfolgt dieser unter der Innenumsatzposition. Unter dem Top-Down-Ansatz wird für einen Ausweis unter den Innenumsätzen vorausgesetzt, dass die innerkonzernliche Einkunftsquelle in einem anderen Land ansässig ist als der Empfänger. Werden konzerninterne Einkünfte innerhalb eines Lands geleistet, kommt es zu einer Konsolidierung. Bei Verwendung des Konzernabschlusses erfolgt eine Konsolidierung der Innenumsätze unabhängig des Zahlungsursprungs und des -bestimmungsorts, weshalb der CbCR in dieser Hinsicht keine passenden Informationen ausweist. Es kann zusätzlich oder als Substitut für die anderen Tests ein Source-ofIncome-Test herangezogen werden, nach dem die geographische Herkunft der Einkünfte zu untersuchen ist. Dabei gilt, dass durch die Zwischengesellschaft im Land des Anteilseigners generierte Einkünfte als schädlich angesehen werden, wohingegen Aktivitäten im Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft unkritisch sind.630 In Tabelle 1 des CbCR liegen keine Positionen vor, die eine Einschätzung der Herkunft von Erträgen ermöglichen. Lediglich im Bereich der innerkonzernlichen Umsätze könnte mit dem CbCR verplausibilisiert werden, woher die Umsätze und die sich daraus ergebenden Einkünfte entstammen. Besteht ein multinationaler Konzern nur aus zwei unterschiedlich gelegenen Gesellschaften, von denen eine Innen­ umsätze ausweist, kann daraus geschlussfolgert werden, dass die Quelle der Umsätze im Land der anderen Konzerneinheit liegt. Soweit keine Drittumsätze vorliegen und Aufwendungen nur in Zusammenhang mit den Innen­ umsätzen entstanden sind, entspricht der Wert des EBT den gesuchten Einkünften. Für die Darstellung länderübergreifender Innenumsätze im CbCR ist der HB II- und der Top-Down-Ansatz geeignet. Der CbCR kann unter bestimmten Voraussetzungen daher Hinweise auf die Herkunft der Einkünfte geben. c) Substanzanalyse Mit der Substanzanalyse soll überprüft werden, ob der Zwischengesellschaft die nötige Substanz zugrunde lag, ihre Einkünfte selbständig zu erwirtschaften. Die Substanzanalyse lässt sich in vier verschiedene Tests unterteilen, wobei alle sowohl auf einer Schwellenwert- als auch auf einer Verhältnisbetrachtung basieren können.631 Mit dem Threshold-Test soll ermittelt werden, ob die Mitarbeiter der Zwischengesellschaft einen elementaren 630  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 80. dazu auch Pichler, T., CFC Rules, 2017, S. 240–241.

631  Siehe



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 183

Wertbeitrag zur Einkünftegenerierung, z. B. durch eine aktive Teilhabe am Produktionsprozess durch Weiterverarbeitung oder Überwachung der Herstellungsschritte, geleistet haben.632 Dadurch sollen künstliche Durchleitungs- bzw. Abrechnungsgesellschaften bekämpft werden.633 Mit einem zweiten Ansatz, dem sog. Foreign-Business-Establishment-Test634, wird ermittelt, ob die Zwischengesellschaft über die für die Einkünfteerzielung notwendigen Geschäftseinrichtungen und eine ausreichende Anzahl an Mit­ arbeitern mit den entsprechenden Fähigkeiten verfügt, um das Gros der wesentlichen Funktionen der Zwischengesellschaft auszuüben.635 Der CbCR enthält in den Positionen Zahl der Beschäftigten und materielle Vermögenswerte für den Substanztest relevante Informationen in quantita­ tiver Hinsicht. Der Threshold-Test verlangt jedoch nach einer qualitativen Einordnung der Mitarbeiter hinsichtlich ihres Wertschöpfungsbeitrags. Aus dem CbCR ergeben sich keine Angaben zur Produktivität636 der Mitarbeiter. Dahingegen dürfte der Foreign-Business-Establishment-Test mit dem CbCR möglich sein. Zu beachten ist jedoch, dass die Mitarbeiterposition des CbCR auslegungsbedingt unterschiedliche Werte annehmen kann. Insbesondere ist das Wahlrecht (e1) zu erwähnen, nach dem Leiharbeiter, die dem Betrieb dienen, zusätzlich unter der Mitarbeiterposition ausgewiesen werden können. Der dritte Ansatz, der Nexus Approach-Test, stellt eine Variation des zweiten Ansatzes dar und sollte, aufgrund seines eingeschränkten Wirkungsbereichs auf IP-Einkünfte, mit den anderen Ansätzen kombiniert werden. Nach dem Nexus Approach des AP 5 wird eine präferenzielle Besteuerung auf Einkünfte aus IP (sog. IP-Box) gewährt, soweit die Einkünfte hieraus in Einklang mit entsprechender Substanz („wesentliche Geschäftstätigkeit“) stehen. Als Surrogat für Substanz sollen qualifizierte, von der CFC selbst getragene Aufwendungen637 mit direktem Zusammenhang mit der F&E des IP herangezogen werden.638 Ob und in welcher Höhe eine Steuervergünsti632  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 85. Zu ökonomischen Substanzkennzahlen im CbCR siehe Nientimp, A./Holinski, N./Schwarz, C. u. a., DB 2016, S. 2742–2748. 633  Vgl. Brauner, Y./Herzfeld, M., United States, 2013, S. 796–797; OECD, Action 3, 2015, S. 53 (Nr. 11); Trennheuser, J., Subpart F-legislation, 2014, S. 28; Ziegl­ maier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 211. 634  Vgl. Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 211. 635  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 85, S. 53–54 (Nr. 13). 636  Denkbar wäre in der Realität aber z. B. eine Annäherung über Informationen zum Arbeitsmarkt wie über die durchschnittliche Arbeitsproduktivität in verschiedenen Ländern, vgl. Weinert, S./Schwarz, C./Stein, S., DB 2017, S. 739–742. 637  Vgl. OECD, Action 5, 2015, Tz. 29, 39. 638  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 85, S. 54 (Nr. 14); OECD, Action 5, 2015, Tz. 28–29, 32, 34. Siehe auch zum Nexus Approach Becker, K./Hoeck, A., in: Kofler, G./Schnitger, A. (Hrsg.), BEPS-Handbuch, 2019, Aktionspunkt 5, Rn. 37–46.

184

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

gung für IP-Einkünfte nach AP 5 eingeräumt wird, ergibt sich aus folgender Berechnung:639 qualifizierte Ausgaben für F&E von IP * Gesamteinkünfte aus IP = steuerbegünstigte Einkünfte Gesamtausgaben für F&E E von IP

Erträge aus IP werden im CbCR in den Umsätzen und dem EBT erfasst. Dass IP bei der Zwischengesellschaft vorliegt und IP-Erträge hieraus erzielt wurden,640 könnte mithilfe der Tabelle 2 (Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum) erarbeitet werden. F&E-Tätigkeiten in Bezug auf IP können im CbCR in Tabelle 2 (Forschung und Entwicklung) angezeigt werden, während die korrespondierenden Aufwendungen im EBT enthalten sind.641 Im EBT findet eine Vermengung der Erträge und Aufwendungen statt, weshalb hieraus keine Rückschlüsse auf die Höhe der qualifizierten Aufwendungen für F&E des immateriellen Wirtschaftsgutes gezogen werden können. Unter den angenommenen Laborbedingungen lassen sich die Aufwendungen aus dem EBT identifizieren, indem der Wert aus den Umsätzen (Erträge aus IP) von dem Wert aus der EBT-Position (Erträge abzüglich Aufwendungen) herausgerechnet wird.642 Gleichwohl die Höhe der Aufwendungen bekannt ist, ist anhand des CbCR keine Identifikation qualifizierter Aufwendungen i. S. d. Nexus Approach möglich. Werden im Rahmen der F&E-Tätigkeit z. B. Teilbereiche der Entwicklung an nahestehende Dritte ausgelagert, ändert sich das Tätigkeitsprofil und die Angabe in Tabelle 2 nicht. Derartige im CbCR enthaltene Aufwendungen sind aber nicht in den qualifizierten Aufwendungen auszuweisen, sondern nur unter den Gesamtaufwendungen zu erfassen.643 Der CbCR liefert für die Berechnung des Nexus-Ansatzes keine zutreffenden Ergebnisse, soweit nicht alle Aufwendungen auch tatsächlich als qualifizierte Aufwendungen gelten und neben den zwei Tätigkeiten 639  Vgl.

OECD, Action 5, 2015, Tz. 30. OECD, Action 5, 2015, Tz. 34. 641  Siehe zur Verwendung der CbCR-Tabellen 2 mehrerer Jahre für Hinweise darauf, dass eine Verlagerung von IP vorgenommen wurde Grotherr, S., Ubg 2016, S. 645–646. In der Untersuchung wird Einperiodigkeit angenommen, sodass eine Verlagerung von IP nicht anhand der CbCR-Tabellen 2 mehrerer Jahre ausgemacht werden kann. 642  Grundlage für ein derartiges Vorgehen ist die Annahme, dass keine weiteren Transaktionen für die Zwischengesellschaft im CbCR enthalten sind. Derartige Überlegungen werden grundsätzlich unter dem 2. Untersuchungsschritt durchgeführt. In diesem Fall wurde dieser Schritt jedoch vorgezogen, da der Nexus Approach für AP 3 nicht fundamental ist, sondern nur eine der möglichen Ausprägungen darstellt. 643  Vgl. OECD, Action 5, 2015, Tz. 42–44. 640  Vgl.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 185

in Tabelle 2 weitere Angaben gemacht werden.644 Nur unter Laborbedingungen ist eine direkte Verknüpfung von IP mit zusammenhängenden Erträgen und Aufwendungen möglich. IP-Einkünfte gelten im Rahmen der CFC-Regeln als unschädlich, wenn ein Nexus Approach auf diese angewendet wird. Einkünfte gelten als schädlich, soweit kein Nexus Approach oder keine dem Nexus Approach ähnliche Regelung im Ansässigkeitsstaat der Zwischengesellschaft existiert. Ebenso gelten Einkünfte als schädlich, wenn kein Nachweis vom Steuerpflichtigen erbracht wird, dass die Einkünfte Nexus Approach konform behandelt werden, sofern das zugrunde liegende immaterielle Wirtschaftsgut von einer nahestehenden Person erworben oder mit dieser entwickelt wurde.645 Der Nexus Approach aus AP 5 kann anhand des CbCR nachvollzogen werden, vorausgesetzt es sind hierfür adäquate Werte vorhanden. Damit gemeint ist, dass nur richtige Ergebnisse anhand des CbCR erzielt werden können, wenn den Gesamtaufwendungen vollständig gleichende qualifizierte Aufwendungen für F&E vorliegen. Nach dem Significant-Functions-Test werden die signifikanten Funktionen der Zwischengesellschaft betrachtet, um festzustellen, ob ihr auch bei einer fiktiven Loslösung vom Konzern die Vermögenswerte und die Risiken zugerechnet worden wären. Als schädliche Einkünfte gelten solche, die erwirtschaftet werden, obwohl die signifikanten Funktionen fehlen, weil sie bspw. stattdessen im Land des Anteilseigners anzusiedeln sind.646 Da der Significant-Functions-Test wohl auf qualitative Informationen hinsichtlich der (Personal-)Funktionen647 abstellt, ist das CbCR nicht das geeignete Instrument, passive Einkünfte zu identifizieren. d) Excess-Profits-Analyse Mit der Excess-Profits-Analyse werden Einkünfte der Zwischengesellschaft als schädlich eingeordnet, die die marktübliche Rendite des Anteilseigners bei entsprechender Kapitalbeteiligung übersteigen. D. h. die ExcessProfits (Mehrgewinne) sind solche, die nicht durch das eingelegte Kapital 644  Vgl. Elbert, D./Wellmann, R./Münch, M., IStR 2014, S. 802; Lutz, F./Seebeck, A., SWI 2019, S. 448. 645  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 85, S. 54 (Nr. 14). 646  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 85, S. 53 (Nr. 12). Der Verweis auf die UKRegelungen lässt den Schluss zu, dass der AOA im Kontext der Hinzurechnungsbesteuerung Anwendung finden soll, vgl. Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 211. Dazu auch Anderson, J./Jupp, A., United Kingdom, 2013, S. 771–772. 647  Siehe auch hinsichtlich des Fremdvergleichsgrundsatzes Pinkernell, R., FR 2014, S. 971.

186

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

des Anteilseigners generiert wurden, sondern möglicherweise entweder auf von nahestehenden Personen im Verborgenen648 verlagerte oder mit diesen entwickelte immaterielle Vermögenswerte oder Verlagerungen von Risiken innerhalb des Konzerns zurückgehen.649 Die Mehrgewinne errechnen sich aus der Differenz aus dem Einkommen der Zwischengesellschaft abzüglich der normalen Rendite, die sich aus dem Produkt eines marktüblichen Zinssatzes, bspw. dem CAPM650, der schätzungsweise zwischen 8 % und 10 % betragen kann, und dem berechtigten Eigenkapital ergibt. Das berechtigte Eigenkapital setzt sich aus dem Kapital zusammen, das in Vermögenswerte investiert wurde, die für die aktive wirtschaftliche Tätigkeit eingesetzt werden.651 Die für die Excess-Profits-Analyse notwendigen Komponenten, die im CbCR für die Anwendung der Regel enthalten sein müssen, sind die Einkünfte der CFC und das qualifizierte Eigenkapital. Der marktübliche Zins wird für die Untersuchung als bekannt vorausgesetzt.652 Die Gesamteinkünfte der CFC sind im CbCR unter dem EBT enthalten. Das qualifizierte Eigenkapital kann eine Teilmenge des Eigenkapitals der CFC darstellen, das in der CbCR-Position Eigenkapital ausgewiesen wird. I.V.m. den materiellen Vermögenswerten des CbCR könnte der Wert der Vermögenswerte ermittelt werden, der die Höhe des qualifizierten Eigenkapitals bestimmt.653 Nicht enthalten sind in den materiellen Vermögenswerten des CbCR immaterielle Vermögenswerte. Hinsichtlich der Bestimmung des qualifizierten Eigenkapitals als Grundlage für aktive Einkünfte liefert der CbCR mit den wichtigsten Geschäftstätigkeiten in Tabelle 2 Anhaltspunkte, um diese mit den materiellen Vermögenswerten verknüpfen zu können. Im Zuge der Auslegung der Eigenkapitalposition im CbCR können Abweichungen vom tatsächlichen Eigenkapital der Rechnungslegung auftreten. Die Auslegungen (c1) und (c3) dürften insoweit unproblematisch sein, als dass sie sowohl das gezeichnete Kapital als auch die Kapitalrücklage umfassen. Pinkernell, R., IStR-LB 2015, S. 47. OECD, Action 3, 2015, Tz. 87–88, 94; Radmanesh, S., IStR 2015, S. 899. 650  Vgl. OECD, Discussion Draft Action 3, 2015, S. 49–50. 651  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 89–91, S. 54 (Nr. 16–17), S. 55 (Nr. 18); Ziegl­ maier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 213. 652  Die Bestimmung der marktüblichen Rendite kann erschwert sein, vgl. Radmanesh, S., IStR 2015, S. 899; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S.  226 m. w. N. 653  Die Bewertung der aktiven Vermögenswerte bestimmt sich nach dem Buchwert, den Anschaffungs- und Herstellungskosten oder den Anschaffungskosten, die der nach Maßgabe des Rechts des inländischen Staats gebildeten Steuerbilanz entnommen werden, vgl. OECD, Action 3, 2015, S. 54 (Nr. 17); Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 213–214. 648  Vgl. 649  Vgl.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 187

Hingegen nicht enthalten ist in (c2) u. a. die Kapitalrücklage, die für die Finanzierung der Vermögenswerte für die aktiven Einkünfte eingesetzt wurde. Zudem bewirkt die Verwendung des Konzernabschlusses, dass unter dem Eigenkapital der Zwischengesellschaft im CbCR aufgrund der Konsolidierungsvorgänge keine dem Gesellschafter zustehenden Kapitalanteile ausgewiesen werden. Hierauf wird in Kap. F.IV.1.c) (S. 243) eingegangen. In diesem Zusammenhang ist daher die HB II oder aufgrund der vorliegenden Grenzüberschreitung der Top-Down-Ansatz geeignet. Nach einem risiko­ orientierten Ansatz finden sich im CbCR Hinweise für die Regel notwendigen Daten, wobei eine Identifikation des qualifizierten Kapitals grundsätzlich erschwert ist. e) Nichtaufgriffsgrenze Mit der Nichtaufgriffsgrenze soll der Fokus weg von risikoarmen hin zu risikoreichen Zwischengesellschaften gelenkt werden. Die als passiv identifizierten Einkünfte können von den CFC-Regeln ausgenommen werden, wenn die hinzurechenbaren passiven Einkünfte einen gewissen prozentualen Anteil an den Gesamteinkünften der CFC oder einen absoluten Schwellenwert unterschreiten. Darüber hinaus können die Gesamteinkünfte der CFC an einem Schwellenwert gemessen werden.654 Die gesamten Einkünfte werden unter dem EBT des CbCR ausgewiesen. Darunterfallen auch die passiven Einkünfte, die eine Teilmenge der Gesamteinkünfte darstellen können. Eine Herauslösung der unter den obigen Methoden grundsätzlich identifizierten passiven Einkünfte aus den Gesamteinkünften ist anhand der im CbCR enthaltenen Informationen nicht möglich. Kritisch zu beurteilen ist es, wenn die für die Bestimmung einer Nichtaufgriffsgrenze zugrundliegenden Komponenten auf dieselbe Position im CbCR zurückgreifen. Dagegen kann das EBT, das gänzlich aus passiven Einkünften besteht, an einem Schwellenwert für passive Einkünfte gemessen werden. Geeignet ist eine Einschätzung mit dem CbCR in jedem Fall, wenn die sich aus aktiven und passiven Einkünften zusammensetzenden Gesamteinkünfte einem Grenzwert gegenübergestellt werden sollen. Die Grenzwerte sind für die Untersuchung bekannt.

654  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 50, 53. Für einen Nichtaufgriff wird auch in Erwägung gezogen, eine Differenzierung nach Einkunftsarten vorzunehmen. Auf den von der OECD außerdem vorgeschlagenen Anti-Fragmentierungstest wird nicht eingegangen, siehe hierzu Hagemann, T./Kahlenberg, C., Ubg 2016, S. 19–20; OECD, Action 3, 2015, Tz. 54–59.

188

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

4. Rechtsfolge Liegt eine kontrollierte Gesellschaft im Ausland vor, die passive Einkünfte erzielt und für die eine Niedrigbesteuerung ausgemacht werden kann, so erfolgt eine Hinzurechnung der CFC-Einkünfte zu den Einkünften des Gesellschafters in Höhe seiner Beteiligung655 an der Zwischengesellschaft. Erfolgt trotz Erfüllung des Tatbestands aufgrund der Gestaltung keine Hinzurechnung, so ist die Gestaltung unerwünscht bzw. risikoreich. Die CFC-Einkünfte können hierbei nur die passiven Einkünfte umfassen (Transactional Approach) oder aber, soweit die passiven Einkünfte in einer bestimmten Höhe vorliegen, auch die hierdurch infizierten aktiven Einkünfte einschließen (Entity Approach).656 Die Höhe der Beteiligung und die Beteiligungsrichtung auf der zweiten und den tieferen Ebenen geht aus dem CbCR nicht hervor. Bekannt ist aus dem CbCR-XML-File bzw. aufgrund der Angabepflicht in der Steuererklärung gemäß § 138a Abs. 5 S. 1 Nr. 1 AO jedoch die Muttergesellschaft.657 Bei einer Einbeziehung der Zwischengesellschaft in das CbCR kann im Regelfall von einer Beherrschungsquote von ≥  50 % ausgegangen werden.658 Liegen sowohl aktive als auch passive Einkünfte vor, kann eine Trennung anhand des EBT des CbCR kaum vorgenommen werden. In diesem Zusammenhang nur vordergründig geeignet ist der Entity Approach, da dieser immerhin auf einen gewissen Grenzwert passiver Einkünfte abstellt. Dem­ entsprechend kann auch mit dem Transactional Approach keine Aussage abgeleitet werden. Liegen nur passive Einkünfte vor, wenn z. B. nach dem kategorischen Ansatz lediglich passive Tätigkeiten in CbCR-Tabelle 2 ausgewiesen werden, sind beide Ansätze tauglich und das EBT führt grundsätzlich zu einem richtigen Wert. Zur Einkünfteermittlung kann auf die Gewinnermittlungsvorschriften des Staats des Gesellschafters – dies entspricht der von der OECD präferierten Lösung – oder der Zwischengesellschaft zurückgegriffen werden. Dem Rechtsanwender kann alternativ ein Wahlrecht eingeräumt werden, sich für eine der Grundlagen zu entscheiden. Weiterhin kann die Einkünfteermittlung auch anhand eines gängigen Rechnungslegungsstandards vorgenommen wer655  Vgl.

OECD, Action 3, 2015, Tz. 111, 113, 115. Hagemann, T./Kahlenberg, C., Ubg 2016, S. 22; OECD, Action 3, 2015, Tz. 82, 95–97. Der Zurechnungszeitpunkt ist für die BEPS-Bekämpfung unerheblich und kann in das betrachtete Wirtschaftsjahr oder in das nachfolgende Wirtschaftsjahr fallen, vgl. Hagemann, T./Kahlenberg, C., Ubg 2016, S. 24; OECD, Action 3, 2015, Tz. 111, 117. 657  Vgl. OECD, XML Schema, 2019, S. 15. Dies gilt, soweit die Reporting Entity gleichzeitig die Ultimate Parent Entity (oberste Muttergesellschaft) ist. 658  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 116. 656  Vgl.



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 189

den; exemplarisch wird IFRS659 genannt.660 Wie bereits aus einer risikoorientierten Perspektive im Kap. E.II.2. (S. 177) zur Niedrigbesteuerung festgestellt, muss die Gewinnermittlung nach steuerlichen Maßstäben nicht konform mit dem aus der Rechnungslegung bestimmten EBT im CbCR sein. Unter den Gesichtspunkten der Risikoorientierung ist das EBT zur Einkünfteermittlung geeignet. Uneingeschränkt verwendet werden kann das EBT nach dem Ansatz, der zur Ermittlung der CFC-Einkünfte auf den Gewinn der Rechnungslegung zurückgreift. Die ermittelten hinzuzurechnenden Einkünfte werden dem Anteilseigner als fiktive Dividende ausgeschüttet oder seinen Einkünften zugeordnet, als ob er diese selbst erwirtschaftet hätte.661 Diese können entweder mit dem inländischen Steuersatz662 oder i. S.e. Mindestbesteuerung mit einer Top-Up Tax besteuert werden, deren Höhe das Ergebnis der Subtraktion eines Schwellenwerts wie der Niedrigbesteuerungsgrenze vom ausländischen effektiven Steuersatz ist.663 Die Behandlung des Hinzurechnungsbetrags im Rahmen der CFC-Regeln beim Anteilseigner sind rein steuerlicher Natur, d. h. es erfolgt kein Ausweis unter dem EBT im CbCR. Der Produktwert aus der Multiplikation des hinzuzurechnenden Gewinns und dem Steuersatz wird – je nach zeitlicher Einordnung der Hinzurechnung – unter beiden Steuerpositionen im CbCR aufgeführt.664 Der hierfür notwendige inländische Steuersatz ist annahmegemäß für die Untersuchung bekannt. Ein Steuersatz aus der Top-Up Tax bezieht sich u. a. auf den effektiven Steuersatz der Zwischengesellschaft: Dieser kann gemäß den Überlegungen in Kap. E.II.2. (S. 177) zur Niedrigbesteuerung unter Risikogesichtspunkten ermittelt werden.665 Die Rechtsfolge kritisch Palatická, E., CFC Rule, 2017, S. 255–257. OECD, Action 3, 2015, Tz. 99–101. Auf die Verlustverrechnung sowie auf die Vorgaben zur Verhinderung von einer Doppelbesteuerung wird nicht eingegangen, hierzu OECD, Action 3, 2015, Tz. 99, 102–108, 121–137; Zieglmaier, H., Hinzurechnungsbesteuerung, 2018, S. 257–259 m. w. N. Es wird davon ausgegangen, dass die Einkünfte der CFC bisher keiner Besteuerung unterlegen haben und auch noch nicht im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst wurden. 661  Vgl. OECD, Action 3, 2015, Tz. 118. 662  Nach § 10 Abs. 3 S. 4 AStG unterliegt die fiktive Dividende beim Anteilseigner keiner Dividendenfreistellung i. S. d. § 8b Abs. 1 S. 1 KStG. 663  Vgl. Hagemann, T./Kahlenberg, C., Ubg 2016, S. 24; OECD, Action 3, 2015, Tz. 119–120; Palatická, E., CFC Rule, 2017, S. 268–269. 664  Zu dem Schluss kann gekommen werden, da die zusätzlich anfallenden Ertragsteuern im Land des Stammhauses auf die Gewinne einer im Ausland belegenen Betriebsstätte, die der Anrechnungsmethode unterworfen werden, wohl auch im Land des Stammhauses anzugeben sind, vgl. Grotherr, S., IStR 2016, S. 1000; Grotherr, S., Ubg 2016, S. 714. 665  Soweit ebenfalls eine wirtschaftliche Betrachtungsweise gewählt wurde, sind die gezahlten Ertragsteuern des CbCR heranzuziehen. 659  Dazu 660  Vgl.

190

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

wirkt sich auf die Steuerpositionen des Gesellschafters im CbCR aus, weshalb diese für eine Risikoeinschätzung herangezogen werden können. 5. Schlussfolgerung Tabelle 19 Ergebnis 1. Untersuchungsschritt für die Hinzurechnungsbesteuerung Tatbestand und Rechtsfolge der CFC-Regeln

Abbildung im CbCR bzw. CbCR-Positionen

Kontrollierte Zwischengesellschaft KapGes, PersGes, Trusts und Betriebsstätten rechtliche Kontrolle wirtschaftliche Kontrolle De-Facto Kontrolle Controlled Based on ConsolidationAnsatz mittelbare Kontrolle, > 50 % Beteiligung der Muttergesellschaft am Intermediär Acting-in-Concert-Test

ja, vergleichbar IFRS-Konzernabschluss ja, ja, ja, ja,

vergleichbar vergleichbar vergleichbar vergleichbar

IFRS-Konzernabschluss IFRS-Konzernabschluss IFRS-Konzernabschluss IFRS-Konzernabschluss

ja, vergleichbar IFRS-Konzernabschluss nein, keine Entsprechung

Related-Parties-Test erfasste nahestehende Person nicht erfasste nahestehende Person Concentrated-Ownership-Test

ja, vergleichbar IFRS-Konzernabschluss nein, keine Entsprechung nein, keine Entsprechung

Niedrigbesteuerung White oder Black Lists fixer Steuersatz als Benchmark gesetzlicher Steuersatz (Land der CFC) effektiver Steuersatz (CFC) absoluter Schwellenwert als Benchmark gezahlte Ertragsteuern

ja, vorliegend gemäß Annahme ja, vorliegend gemäß Annahme ja, vorliegend gemäß Annahme ja überwiegend, gezahlte Ertragsteuern, EBT ja überwiegend, EBT, inländischer Steuersatz ja, gezahlte Ertragsteuern



II. Tatbestand und Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR 191 Tatbestand und Rechtsfolge der CFC-Regeln

Abbildung im CbCR bzw. CbCR-Positionen

Passive Einkünfte Full-Inclusion-System

ja, EBT

Kategorische Analyse Katalog passiver Einkünfte Related-Parties-Test Source-of-Income-Test Substanzanalyse Threshold-Test Foreign-Business-EstablishmentTest Nexus Approach-Test Significant-Functions-Test Excess-Profits-Analyse

ja, Katalog vorliegend gemäß Annahme und Tabelle 2, wenn Voraussetzungen erfüllt ja u. U., Innenumsätze und EBT ja u. U., Innenumsätze und EBT nein ja, materielles Vermögen und Beschäftigte ja, Tabelle 2, EBT und Umsätze, wenn Voraussetzungen erfüllt nein ja, Zins vorliegend, materielles Vermögen und Eigenkapital, wenn Voraussetzungen erfüllt

Nichtaufgriffsgrenze passive Einkünfte (absolut/ prozentual) Gesamteinkünfte an absolutem Schwellenwert

ja, wenn Voraussetzungen erfüllt ja

Rechtsfolge Umfang der Zurechnung Zurechnung nach Beteiligungshöhe nein, aber vermutlich mindestens ≥ 50 % ja, EBT, wenn nur passive Einkünfte Transactional Approach ja, EBT, wenn passive Einkünfte Entity Approach Gewinnermittlung steuerliche Grundsätze nach Grundsätzen der Rechnungslegung Besteuerung nach gesetzlichem Steuersatz nach Top-Up Tax

ja überwiegend, EBT ja, EBT ja, Ertragsteuerpositionen ja überwiegend, Steuersatz (bekannt) und EBT ja überwiegend, gezahlte Ertragsteuern, EBT, Niedrigbesteuerungsgrenze (bekannt)

192

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

In Tabelle 19 (S. 190) sind die wesentlichen Ergebnisse des 1. Untersuchungsschritts zusammengefasst. Insgesamt liegt für die Tatbestandsmerkmale bzw. deren Ausprägungen unter dem Best-Practice-Ansatz und für die Rechtsfolge der CFC-Regeln eine gute Abbildbarkeit im CbCR vor. In Tabelle 19 (S. 190) wurde für jedes Tatbestandsmerkmal die Ausprägung unterstrichen, die sich unter den getroffenen Annahmen im CbCR am besten darstellen lässt.666 Nachfolgend werden im 2. Untersuchungsschritt Fälle basierend auf den Erkenntnissen des 1. Untersuchungsschritts gebildet.

III. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung Obwohl es sich bei den Building Blocks (einzelnen Tatbestandsmerkmalen) um bloße Empfehlungen der OECD für die Bildung des Tatbestands einer Gegenmaßnahme handelt, soll angenommen werden, dass die Building Blocks unabhängig der konkreten Ausprägung grundsätzlich zur Anwendung der Gegenmaßnahme kumulativ zu erfüllen sind. Zugunsten der Übersichtlichkeit der Fallbildung werden die Ausprägungen der Building Blocks nach einem „strengen Ansatz“ ausgewählt, deren Abbildbarkeit unter Risikogesichtspunkten mit dem CbCR am höchsten ist. Bei dem gleichen Grad der Abbildbarkeit der Ausprägungen der Tatbestandsmerkmale im CbCR gilt, dass jene für die Fallbildung ausgewählt werden, die sich vor dem Hintergrund der Risikoeinschätzung anhand des CbCR ohne großen Aufwand auffinden lassen. Diese Ausprägungen sind in der Tabelle 19 (S. 190) durch Unterstreichungen gekennzeichnet. Die unerwünschte Gestaltung wird um drei Fallabwandlungen ergänzt, indem der Teilsachverhalt der Niedrigbesteuerung, der passiven Einkünfte und des Hinzurechnungsbetrags variiert wird. Eine unerwünschte Gestaltung liegt im Rahmen der Fallbildung vor, wenn eine Zwischengesellschaft vorliegt, die niedrigbesteuert ist und die passive Einkünfte erzielt. Zudem darf die Rechtsfolge der CFC-Regeln nicht angewendet worden sein. Für den Grundfall ist davon auszugehen, dass ein Unternehmen A in Land A ansässig ist und mit einem Anteil von b = 100 % (rechtliche Kontrolle) ein in Land B ansässiges Unternehmen B (KapGes) beherrscht. Unternehmen B ist aus Sicht des Lands A eine Zwischengesellschaft. Unternehmen B erzielt konzernexterne Gewinne i. H. v. +X, die auf Lizenzerträge zurückgehen. Land A führt zur Bestimmung einer Niedrigbesteuerung eine Black List, auf der auch Land B gelistet ist. Zur Determination passiver Einkünfte verwendet Land A einen kategorischen Ansatz, der passive Einkünfte in einem Katalog aufführt. Auch Lizenzeinkünfte werden 666  Der Full-Inclusion-Ansatz wird, obwohl er als der „Einfachste“ unter dem Tatbestandsmerkmal der passiven Einkünfte identifiziert wurde, im Folgenden nicht beachtet, da er für die beabsichtigte Untersuchung zu trivial erscheint.



III. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung193

hierin gelistet. Eine Nichtaufgriffsgrenze wurde für die Gesamteinkünfte einer Zwischengesellschaft bei dem Wert +Y festgelegt. Der Sachverhalt – eine unerwünschte Gestaltung – unterliegt tatsächlich der Hinzurechnungsbesteuerung (+Y  50 %672 ausgegangen werden. Der Steuersatz sa des Lands A ist bekannt und ist > 0 %. Wenn unter A6/7 kein Wert ausgewiesen wird, kann dies ein Indiz für ein Risiko sein. Im vorliegenden Grundfall sind die Positionen A6/7 für Land A leer. Es kann daher richtigerweise der Schluss auf ein Risiko gezogen werden. Trotz der erfüllten Tatbestandsmerkmale wurde die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung nicht angewendet. Ein Risiko könnte womöglich auch im Zeitverlauf bei Betrachtung der Angaben in Tabelle 2 erkannt werden, wenn z. B. auf Ebene des Unternehmens A F&E und die Nutzung von IP getrennt werden, sprich die mobile Einkunftsquelle IP zu Unternehmen B verlagert wurde.673 Weil die von der OECD vorgeschlagenen Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung einer symptomatischen und nicht ursachenbezogenen Betrachtungsweise entsprechen, wird jedoch auch die Risikoeinschätzung anhand des CbCR lediglich symptombezogen vorgenommen. Auf die abweichend zur HB II dem CbCR zugrunde gelegten Daten wird nicht eingegangen, da keine innerkonzernlichen Geschäfte vorliegen. Nicht unerwähnt bleiben soll, dass hinsichtlich der Tabelle 2 ein Auslegungsspielraum hinsichtlich der Bestimmung der wichtigsten Geschäftstätigkeit besteht. Die Auswirkungen dieses Auslegungsspielraums werden jedoch nicht untersucht. Aufbauend auf dem Grundfall werden die Teilsachverhalte der Niedrigbesteuerung, der passiven Einkünfte und des Hinzurechnungsbetrags variiert, sodass drei Fallabwandlungen entstehen. In Tabelle 21 (S. 196) erfolgt die Abbildung der Fallabwandlungen im CbCR. In der 1. Fallabwandlung wird 671  Vgl. Vogt, G., in: Heuermann, B./Brandis, P. (Hrsg.), 147. EL 5.2019, Vorbemerkungen zu den §§ 7 bis 14 AStG, Rn. 1. 672  Grundsätzlich muss die Beherrschungsquote nicht der allein von der Muttergesellschaft ausgehenden Beteiligungsquote entsprechen. Da ein nur aus zwei Einheiten bestehender CbCR vorliegt, wird aber unter den Idealbedingungen davon ausgegangen, dass eine Beteiligung von > 50 % vorliegt. 673  Vgl. Grotherr, S., Ubg 2016, S. 645–646.

196

E. Erste Risikoeinschätzung von Aktionspunkt 3

bei ansonsten gleichbleibenden Werten des Grundfalls der Gewinn +X von Unternehmen B in Land B besteuert. Die Besteuerung des Lands B wird unverändert von Land A als zu niedrig beurteilt, weshalb Land B auf einer Black List geführt wird. Im CbCR bildet sich in B6/7 die Ertragsbesteuerung (+X*sb) ab. sb ist hierbei der zu niedrige Steuersatz des Lands B, der aber > 0 % ist. Auf die tatsächliche Besteuerung kommt es bei einem Black ListAnsatz674 auf Ebene der Zwischengesellschaft nicht an, weshalb auf Grundlage der Liste unverändert eine Niedrigbesteuerung angenommen wird. Ein Risiko kann, bei ansonsten fortgeltenden Werten des Grundfalls, erkannt werden. Bei Variation des Tatbestandmerkmals zur Niedrigbesteuerung sind andere Risikoeinschätzungen nicht auszuschließen. Bspw. könnte statt der Black-List ein absoluter Schwellenwert als Benchmark mit Bezug auf B6/7 verwendet werden. Tabelle 21 Abbildung der Fallabwandlungen zur Hinzurechnungsbesteuerung im CbCR für den 2. Untersuchungsschritt Spalten der CbCR-Tabelle 1 Fallabwand1 (Land) 2 4 5 6/7 lung A 1

B

+X

+X

+X

(+X*sb)

A 2

B

+X

+X

+X

A 3

674  Vgl.

B

(+X*sa*z) +X

+X

+X

OECD, Action 3, 2015, Tz. 62.

CbCR-Tabelle 2 Unternehmen

Rechtsform

Geschäfts­ tätigkeit

A

–

–

B

KapGes

Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum

A

–

–

B

KapGes

Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum

A

–

–

B

KapGes

Besitz oder Verwaltung von geistigem Eigentum



III. Fallbildung und erste Risikoeinschätzung197

Die 2. Fallabwandlung befasst sich mit einer Variation der Höhe des Gewinns +X von Unternehmen B in Bezug auf die Nichtaufgriffsgrenze, die bei einem Wert von unter +Y gilt. Im Grundfall galt +X > +Y. Im vorliegenden Fall wird von +X