Die Unternehmensumwandlung: Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel, Einbringung [10 ed.] 9783504387891

Table of contents :
Vorwort
Wegweiser
Inhaltsverzeichnis
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Einleitung
Begriffe
ABC der Umwandlung
Aktiengesellschaft (AG)
Einzelunternehmen (EU)
Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)
Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV)
Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR)
Genossenschaft (Gen.)
Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)
GmbH & Co KG
Kommanditgesellschaft (KG)
Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)
Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR)
Offene Handelsgesellschaft (OHG)
Partnerschaft
Societas Europaea (Europäische Gesellschaft – SE)
Stiftung
Stille Gesellschaft (StG)
Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt)
Verein
Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG)
Anhang I Liste der Gesellschaften im Sinne des Artikels 119 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts
Anhang II Aktiengesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 SE-VO
Stichwortverzeichnis

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Schwedhelm Die Unternehmensumwandlung

Die Unternehmensumwandlung Verschmelzung, Spaltung Formwechsel, Einbringung von

Dr. Rolf Schwedhelm Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht

Dr. Jens Stenert Rechtsanwalt und Fachanwalt für Steuerrecht

10. neu bearbeitete Auflage

2023

Zitierempfehlung: Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 10. Aufl. 2023, Tz. …

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über ­https://portal.dnb.de abrufbar. Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 Köln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-62325-8 ©2023 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, Köln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeiche­ rung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und säurefrei, alterungs­ beständig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Lichtenford, Mettmann Satz: WMTP, Birkenau Druck und Verarbeitung: Beltz, Bad Langensalza Printed in Germany

Vorwort „Warum machen Sie daraus kein Buch in ABC-Form?“ hat mich Michael Streck vor Entstehung der 1. Auflage dieses Buches gefragt, als er Vortragsmanuskripte zum Umwandlungsrecht von mir in den Händen hielt, die aus der Bearbeitung von Umwandlungsfällen entstanden waren. Schon damals war es so, dass man sich zur Lösung konkreter Fälle (wie komme ich von der Rechtsform A zur Rechtsform B) den Weg durch das Zivil- und Steuerrecht suchen musste. Dabei verwöhnte das Umwandlungsrecht den Berater nicht eben mit benutzerfreundlichen Instrumenten. Das handelsrechtliche UmwG ist durch seine systematische Strenge wenig „komfortabel“. Das UmwStG ist von schlechter Qualität. Mit ihrem Anspruch auf Vollständigkeit und Reichtum im Detail sind Kommentare an der Seite jener Gesetze auch nicht immer von helfender Freundlichkeit, sondern eine geniale Last, an der allerdings in der Problembewältigung kein Weg vorbeiführt. Gesetze und Großkommentar bedürfen in der Alltagsarbeit eines Führers, sie im Einzelfall zu erschließen oder – je nach der Beratungsaufgabe – sie in ihrer Problem- und Detaillast zu umgehen. Das sind die Aufgaben dieses Beratungsbuchs. Es soll der unmittelbaren benutzerfreundlichen Information über Umwandlungsvorgänge dienen. Der Berater will prüfend wissen, ob und wie das Unternehmen „jetzt“ zum Unternehmen „Zukunft“ werden soll. Dieser Idee und dieser Regel folgt das Buch. Aus dem derzeitigen Unternehmen – aufzuschlagen im ABC – entfalten sich die – ebenfalls im ABC – gegebenen Möglichkeiten der zukünftigen Unternehmensformen. Die Informations-, Gestaltungs- und Problemhinweise sind auf den Zugriff durch den in der Tagesarbeit stehenden Steuerberater, Rechtsanwalt, Wirtschaftsprüfer und Notar zugeschnitten. Der große Zuspruch, den die Vorauflagen gefunden haben, sind für Jens Stenert, wie ich Partner bei Streck Mack Schwedhelm, und mich Ansporn, das Buch – auch im Andenken an Michael Streck – fortzuführen und mit dieser Auflage auf aktuellem Stand zu halten (siehe dazu Einleitung S. 1). Dieses Beratungsbuch für Berater vermittelt Wissen und versucht, Beratungserfahrungen weiterzugeben. Es ist auf Kritik, Anregung und Erfahrungsbereicherungen angewiesen. Für jede Zuschrift sind wir dankbar. Diese erbitten wir an das Lektorat des Verlags Dr. Otto Schmidt ([email protected]). Köln, im März 2023

Rolf Schwedhelm V

Wegweiser Seite

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abkürzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriffe: Umwandlung – Verschmelzung – Spaltung – Vermögensübertragung – Formwechsel – Einbringung – Realteilung – Statuswechsel .

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. V . IX . XXIII . XXVII . 1

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ABC der Umwandlung Aktiengesellschaft (AG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . . . . . . . . . Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV). Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) . . . . . . . . . . . Genossenschaft (Gen.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) . . . . . . . . GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kommanditgesellschaft (KG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). . . . . . . . . . . . Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . . . . . . . . . . . Offene Handelsgesellschaft (OHG) . . . . . . . . . . . . . . . . . Partnerschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Societas Europaea (Europäische Gesellschaft – SE). . . . . . . Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft (StG). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) . . . . . . . .

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. 1 9 . 136 44 . 476.1 143 . 477 150 . 493 153 . 541 166 . 603 176 . 1540 394 . 1581 404 . 2043 520 . 2068 525 . 2088 529 . 2105.1 532 . 2105.23 537 . 2106 541 . 2146 549 . 2180.1 555 . 2181 561 . 2216 567 VII

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Anhang I Liste der Gesellschaften im Sinne des Artikels 119 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . Anhang II Aktiengesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 SE-VO. . . . .

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Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis Seite

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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ABC der Umwandlung Aktiengesellschaft (AG) AG fi AG, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi AG, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung. . AG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). . AG fi EWIV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) AG fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi UG (haftungsbeschränkt). . . . . . . . . . . . . AG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1 30 49 54.1 55 56 61 64 94 95 100 110 128 129 129.1 130 131 131.1 132 133

9 14 19 19 20 20 21 21 27 27 28 29 32 32 33 42 42 42 43 43

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Einzelunternehmen (EU) EU fi AG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . EU fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). . EU fi EWIV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi GmbH & Co KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) EU fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi UG (haftungsbeschränkt). . . . . . . . . . . . . EU fi Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EU fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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136 144 146.1 147 148 171 174 367 369 447 451 452 453 453.1 454 470 474.1 475 476

44 46 46 49 49 59 60 108 108 135 136 136 136 136 137 141 141 142 142

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476.1 476.2 476.3 476.4 476.5 476.6 476.11 476.12 476.13

143 143 143 143 143 143 146 147 147

Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) EU-Kap fi AG . . . . . . . . . EU-Kap fi EU . . . . . . . . . EU-Kap fi EWIV . . . . . . . EU-Kap fi GbR . . . . . . . . EU-Kap fi Genossenschaft . EU-Kap fi GmbH . . . . . . . EU-Kap fi GmbH & Co KG EU-Kap fi KG . . . . . . . . . EU-Kap fi KGaA. . . . . . . . X

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EU-Kap fi KöR . . . . . . . . . . . . . . EU-Kap fi OHG . . . . . . . . . . . . . . EU-Kap fi Partnerschaft. . . . . . . . . EU-Kap fi SE . . . . . . . . . . . . . . . . EU-Kap fi Stiftung . . . . . . . . . . . . EU-Kap fi Stille Gesellschaft . . . . . . EU-Kap fi UG (haftungsbeschränkt) EU-Kap fi Verein . . . . . . . . . . . . . EU-Kap fi VVaG. . . . . . . . . . . . . .

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476.14 476.15 476.16 476.17 476.18 476.19 476.20 476.21 476.22

148 148 148 148 148 148 148 149 149

477 478 478.1 479 480 481 482 483 484 485 486 487 488 488.1 489 490 490.1 491 492

150 150 150 150 150 150 150 151 151 151 151 151 151 151 151 152 152 152 152

Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) EWIV fi AG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi EU. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). EWIV fi EWIV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi KöR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi UG (haftungsbeschränkt). . . . . . . . . . . . EWIV fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EWIV fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) GbR fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . GbR fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . GbR fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi GbR, Realteilung, Spaltung. . . . . . . . . . . . GbR fi GbR, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi GmbH & Co KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) GbR fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi UG (haftungsbeschränkt). . . . . . . . . . . . . GbR fi Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GbR fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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493 496 498.1 499 500 503 504 508 523 524 527 528 529 531 535 536 538.1 539 540

153 153 155 155 155 156 157 158 160 160 161 162 162 162 164 164 164 165 165

Genossenschaft fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Einzelunternehmen (EU). . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Genossenschaft fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi GbR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Genossenschaft, Spaltung . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Genossenschaft, Verschmelzung . . . . . . . Genossenschaft fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . .

541 564 565.1 566 567 568 572 589 590

166 169 169 169 169 170 170 173 173

Genossenschaft (Gen.)

XII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Genossenschaft fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi KGaA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Partnerschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . Genossenschaft fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Genossenschaft fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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592 173 595 174

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596 597 598 599 600 600.1 601 602

174 174 174 174 175 175 175 175

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603 665 688 689 690 694 726 972 1192 1199 1517 1518 1519 1521 1522 1529 1537.1 1538 1539

176 186 189 207 207 208 212 262 320 322 388 388 389 389 389 390 392 393 393

Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) GmbH fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . GmbH fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi GmbH, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi GmbH, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . GmbH fi OHG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Stille Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . . GmbH fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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XIII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

GmbH & Co KG GmbH & Co KG fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Einzelunternehmen (EU), Realteilung . GmbH & Co KG fi Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi GbR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG, Spaltung, Realteilung GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG, Verschmelzung . . . . GmbH & Co KG fi KG, Spaltung, Verschmelzung. . . . . . . GmbH & Co KG fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co KG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1540 394 1540.1 394

.

1541 395

. . . . . . . . .

1543 1544 1545 1549 1550 1567 1568 1569 1572

395 395 395 396 396 401 401 401 402

. . . . . . . .

1573 1574 1576 1577 1578 1578.1 1579 1580

402 402 402 403 403 403 403 403

. . . . . .

1581 1600 1601 1601.1 1602 1608

404 408 417 417 417 419

Kommanditgesellschaft (KG) KG fi AG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . KG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). KG fi EWIV. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIV

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Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

KG fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi KG, Spaltung, Realteilung . . . . . . . . . . . . KG fi KG, Verschmelzung. . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) KG fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi UG (haftungsbeschränkt). . . . . . . . . . . . . KG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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1622 1849 1856 1938 2025 2033 2034 2037 2038 2039 2039.1 2040 2041

421 473 475 495 516 517 517 518 518 518 518 519 519

KGaA fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . KGaA fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR). KGaA fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . .

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2043 2047 2047.1 2048 2049 2050 2053 2054 2055 2059 2061 2062 2063 2064 2065 2065.1

520 521 521 521 521 521 522 522 522 523 523 523 523 523 523 523

Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA)

XV

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

KGaA fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KGaA fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2066 524 2067 524

Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) KöR fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi EU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . KöR fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi GmbH & Co KG. . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi KöR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . KöR fi Verein. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . KöR fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2068 2072 2072.1 2073 2074 2075 2077 2078 2079 2081 2082 2083 2084 2085 2085.1 2086 2087

525 525 526 526 526 526 526 527 527 527 527 527 527 528 528 528 528

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2088 2089 2089.1 2090 2091 2092 2093 2094

529 529 529 529 529 529 529 530

Offene Handelsgesellschaft (OHG) OHG fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . OHG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) OHG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . XVI

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

OHG fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . OHG fi OHG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi Stille Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . . OHG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OHG fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2096 2097 2098 2099 2101 2102 2103 2103.1 2104 2105

530 530 530 530 530 531 531 531 531 531

Partnerschaft Partnerschaft fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.1 532 Partnerschaft fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . 2105.2 532 Partnerschaft fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . 2105.2a 532 Partnerschaft fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.3 532 Partnerschaft fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.4 532 Partnerschaft fi Genossenschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.5 533 Partnerschaft fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.6 533 Partnerschaft fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.10 534 Partnerschaft fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.11 534 Partnerschaft fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.14 535 Partnerschaft fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR). 2105.15 535 Partnerschaft fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.16 535 Partnerschaft fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.17 535 Partnerschaft fi Stiftung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.19 535 Partnerschaft fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.20 536 Partnerschaft fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . . 2105.20a 536 Partnerschaft fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.21 536 Partnerschaft fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2105.22 536

XVII

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Societas Europaea (Europäische Gesellschaft – SE) SE fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . . SE fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . . SE fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . SE fi OHG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi SE, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi SE, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi Stille Gesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . . SE fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . . SE fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SE fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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. 2105.23 537 . 2105.26 538 . 2105.26a 538 . 2105.27 538 . 2105.28 538 . 2105.29 538 . 2105.30 538 . 2105.31 538 . 2105.32 539 . 2105.33 539 . 2105.34 539 . 2105.35 539 . 2105.36 539 . 2105.37 539 . 2105.38 539 . 2105.39 539 . 2105.40 540 . 2105.40a 540 . 2105.40b 540 . 2105.41 540 . 2105.42 540

Stiftung fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Einzelunternehmen (EU). . . . . . . . . . . . Stiftung fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Stiftung fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi GbR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Stiftung

XVIII

2106 2107 2114.1 2115 2116 2117 2118

541 541 543 543 543 543 543

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Stiftung fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi KGaA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Stiftung fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Partnerschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stiftung fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2121 2122 2125 2126 2129 2130 2131 2143 2143.1 2144 2144a 2145

544 544 544 544 545 545 545 548 548 548 548 548

Stille Gesellschaft (StG) Stille Gesellschaft fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap). . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi GmbH. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi OHG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft (typische) fi Stille Gesellschaft (atypische) Stille Gesellschaft fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . .

2146 549 2147 549 2152.1 2153 2154 2155 2156 2159 2160 2161

550 550 550 550 550 551 551 551

2162 2163 2172 2173 2174 2178.1

551 551 553 553 553 554 XIX

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Stille Gesellschaft fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stille Gesellschaft fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2179 554 2180 554

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) UG fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Einzelunternehmen (EU) . . . . . . . . . . . . UG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) . UG fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi GbR . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi KGaA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) UG fi OHG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Partnerschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi UG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi Verein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . UG fi VVaG. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2180.1 2180.4 2180.5 2180.6 2180.7 2180.8 2180.9 2180.12 2180.13 2180.17 2180.18 2180.19 2180.20 2180.21 2180.22 2180.23 2180.25 2180.26

555 556 556 556 556 556 556 557 557 558 558 559 559 559 559 559 560 560

Verein fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi Einzelunternehmen (EU). . . . . . . . . . . . Verein fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Verein fi EWIV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi GbR. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

. . . . . . .

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. . . . . . .

2181 2182 2182.1 2183 2184 2185 2186

561 561 561 561 561 561 562

Verein

XX

Inhaltsverzeichnis Tz. Seite

Verein fi GmbH & Co KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Verein fi OHG, Spaltung, Verschmelzung . . . . . . . . Verein fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verein fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . Verein fi Verein, Formwechsel, Spaltung . . . . . . . . . Verein fi Verein, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . Verein fi VVaG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

. . . . . . . . . . . .

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. . . . . . . . . . . .

2203 2204 2207 2208 2209 2210 2211 2212 2212.1 2212.2 2214 2215

564 564 565 565 565 565 565 565 565 565 566 566

VVaG fi AG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VVaG fi GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VVaG fi Öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen VVaG fi Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VVaG fi UG (haftungsbeschränkt) . . . . . . . . . . . . . . . . . VVaG fi VVaG, Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VVaG fi VVaG, Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

. . . . . . .

2216 2230 2231 2232 2233 2234 2235

567 569 569 569 569 570 570

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG)

Anhang I Liste der Gesellschaften im Sinne des Artikels 119 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (EU) 2017/ 1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Anhang II Aktiengesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 SE-VO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

571 574

577

XXI

Literaturverzeichnis Das Verzeichnis enthält die abgekürzt zitierten Kommentare und Lehrbücher. Spezialschrifttum ist in den Fußnoten angegeben. Aufsätze sind mit Namen und Fundstellen zitiert. Beuthien, Genossenschaftsgesetz mit Umwandlungs- und Kartellrecht sowie Statut der Europäischen Genossenschaft, 16. Aufl. 2018 Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 12. Aufl. 2018 Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020 Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, 2. Aufl. 2019 Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht (Loseblatt) Bunjes, UStG, 21. Aufl. 2022 Centrale für GmbH, GmbH-Handbuch (Loseblatt) Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer – Kommentar zum KStG (Loseblatt) Engl, Formularbuch Umwandlungen, 5. Aufl. 2020 Erman, BGB, 16. Aufl. 2020 Fachinstitut der Steuerberater e.V., Beiträge zum Zivil-, Steuer- und Unternehmensrecht, Festschrift für Heinz Meilicke, 1985 Formularbuch Recht und Steuern, 10. Aufl. 2021 Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG (Loseblatt) Glanegger/Güroff, GewStG, 10. Aufl. 2021 Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 82. Aufl. 2023 Haase/Dorn, Vermögensverwaltende Personengesellschaft, 4. Aufl. 2020 Habersack/Casper/Löbbe, GmbHG, Großkommentar, 3. Aufl. 2019 ff. Haritz/Menner/Bilitewski, Umwandlungssteuergesetz, 5. Aufl. 2019 Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG (Loseblatt) Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG, 22. Aufl. 2020 Hopt, Handelsgesetzbuch, 41. Aufl. 2022 Jannott/Frodermann, Handbuch der Europäischen Aktiengesellschaft, 2. Aufl. 2014

XXIII

Literaturverzeichnis Kaligin, Die Betriebsaufspaltung, 12. Aufl. 2022 Kallmeyer, Umwandlungsgesetz, 7. Aufl. 2020 Kapp/Ebeling, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl. 2022 Kölner Kommentar zum Aktiengesetz, 2. Aufl. 1988 ff., 3. Aufl. 2004 ff., 4. Aufl. 2020 ff. Kölner Kommentar zum UmwG, 2009 Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, 8. Aufl. 2019 Limmer, Handbuch der Unternehmensumwandlung, 6. Aufl. 2019 Lutter, Umwandlungsgesetz, 6. Aufl. 2019 Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 21. Aufl. 2023 Lutter/Hommelhoff/Teichmann, SE-Kommentar, 2. Aufl. 2015 Maulbetsch/Klumpp/Rose, Heidelberger Kommentar Umwandlungsgesetz, 2. Aufl. 2017 Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz/Wolff, PartGG, 3. Aufl. 2015 Michalski/Heidinger/Leible/Schmidt, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 3. Aufl. 2017 Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 1–4, 8, 5. Aufl. 2018–2020 Münchener Kommentar zum Aktiengesetz, 5. Aufl. 2018–2022 Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 8.–9. Aufl. 2018–2022 Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl. 2010 ff.; 4. Aufl. 2016–2018; 5. Aufl. 2021 ff. Münchener Vertragshandbuch, Band 1–6, 8. Aufl. 2017 ff. Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022 Oertzen von/Loose, ErbStG, 2. Aufl. 2020 Pahlke, GrEStG, 6. Aufl. 2018 Richter, Stiftungsrecht, 2019 Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl. 2019 Rowedder/Pentz, GmbHG, 7. Aufl. 2022 Sagasser/Bula/Brünger, Umwandlungen, 5. Aufl. 2017 Schmidt L., EStG, 41. Aufl. 2022 Schmidt K., Gesellschaftsrecht, 4. Aufl. 2002

XXIV

Literaturverzeichnis Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 9. Aufl. 2020 Schneider/Volpert/Fölsch, Gesamtes Kostenrecht, 3. Aufl. 2021 Scholz, GmbH-Gesetz, 13. Aufl. 2022 (Band I), 12. Aufl. 2021 (Band II), 12. Aufl. 2020 (Band III) Schoor/Natschke, Die GmbH & Still im Steuerrecht, 4. Aufl. 2005 Schulze zur Wiesche, Die GmbH & Still, 7. Aufl. 2018 Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, 1994 Semler/Stengel/Leonard, Umwandlungsgesetz, 5. Aufl. 2021 Soergel, BGB, 13.–14. Aufl. 2000 ff. Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 8. Aufl. 2020 Staub, HGB, Großkommentar, 5. Aufl. 2008 ff.; 6. Aufl. 2021 ff. Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1993 ff. Streck, KStG, 10. Aufl. 2021 Thomas/Putzo, ZPO, 43. Aufl. 2022 Tipke/Seer/Hey/Englisch, Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für Joachim Lang zum 70. Geburtstag, 2010 Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (Loseblatt) Viskorf, GrEStG, 20. Aufl. 2022 Wachter, Stiftungen, 2001 Wachter, Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Sebastian Spiegelberger zum 70. Geburtstag, 2009 Wagner/Rux, Die GmbH & Co. KG, 12. Aufl. 2013 Wassermeyer/Mayer/Rieger, Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift für Siegfried Widmann zum 65. Geburtstag am 22. Mai 2000, 2000 Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz (Loseblatt) Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht (Loseblatt) Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, 2017 Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft (Loseblatt)

XXV

Abkürzungsverzeichnis ABl. EU Abschn. a.F. AfA AG AgrarR AktG Anh. Anm. AnwBl. AO Art. AStG BAG BauGB BaWürt. BayObLG BB BdF BeckOK BeitrRLUmsG BeSt BetrVG BeurkG BewG BezG BFH BFHE BFH/NV BGB BGBl. BGH BGHZ BMF BNotO

Amtsblatt der Europäischen Union Abschnitt alte Fassung Absetzungen für Abnutzung Aktiengesellschaft; auch Die Aktiengesellschaft; auch Amtsgericht Agrarrecht Aktiengesetz Anhang Anmerkung(en) Anwaltsblatt Abgabenordnung Artikel Außensteuergesetz Bundesarbeitsgericht Baugesetzbuch Baden-Württemberg Bayerisches Oberstes Landgericht Betriebs-Berater Bundesminister der Finanzen Beck’scher Online-Kommentar Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz Beratersicht zur Steuerrechtsprechung Betriebsverfassungsgesetz Beurkundungsgesetz Bewertungsgesetz Bezirksgericht Bundesfinanzhof Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofes Bürgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Entscheidungen des Bundesgerichtshofes in Zivilsachen Bundesminister der Finanzen Bundesnotarordnung

XXVII

Abkürzungsverzeichnis Bp. BRAGO BRAO BR-Drucks. BRIS BStBl. BT-Drucks. BVerfG BVerfGE BWNotZ

Betriebsprüfung Bundesgebührenordnung für Rechtsanwälte Bundesrechtsanwaltsordnung Bundesrats-Drucksache Business Registers Interconnection System Bundessteuerblatt Bundestags-Drucksache Bundesverfassungsgericht Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Baden-Württembergische Notar-Zeitschrift

DB DBA DNotI DNotZ DStPr. DStR DStRE DStV DStZ DtZ

Der Betrieb Doppelbesteuerungsabkommen Deutsches Notarinstitut Deutsche Notar-Zeitschrift Deutsche Steuer-Praxis Deutsches Steuerrecht Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst Deutscher Steuerberaterverband Deutsche Steuer-Zeitung Deutsch-Deutsche Rechts-Zeitschrift

EFG EG eGbR Einf. Einl. ErbR ErbStG ErbStR Erl. ESt. EStB EStDV EStG EStR EU EuGH EU-Kap EWIV EWIVAG

Entscheidungen der Finanzgerichte Europäische Gemeinschaft eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts Einführung Einleitung Zeitschrift für die gesamte erbrechtliche Praxis Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz Erbschaftsteuer-Richtlinien Erlass Einkommensteuer Ertrag-Steuerberater Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuer-Richtlinien Einzelunternehmen Europäischer Gerichtshof Europäische Kapitalgesellschaft Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung EWIV-Ausführungsgesetz

XXVIII

Abkürzungsverzeichnis f./ff. FA FamFG FG FGO FinMin. FinVerw. FM Fn. FR FS GBl. GBO GbR Gen. GenG GewArch. GewO GewSt. GewStG GewStR GG gl.A. GmbH GmbHG GmbHR GmbH-StB GNotKG GrdstVerKG GrdstVKO GrESt. GrEStG GStB GwG GWR

folgende(r) Finanzamt Gesetz über das Verfahren in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzminister Finanzverwaltung Finanzminister Fußnote Finanz-Rundschau Festschrift Gesetzblatt der Deutschen Demokratischen Republik Grundbuchordnung Gesellschaft bürgerlichen Rechts Genossenschaft Genossenschaftsgesetz Gewerbearchiv Gewerbeordnung Gewerbesteuer Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien Grundgesetz gleicher Ansicht Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbH-Rundschau GmbH-Steuerberater Gesetz über Kosten der freiwilligen Gerichtsbarkeit für Gerichte und Notare Grundstücksverkehrsgesetz Grundstücksverkehrsordnung Grunderwerbsteuer Grunderwerbsteuergesetz Gestaltende Steuerberatung Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten Gesellschafts- und Wirtschaftsrecht

XXIX

Abkürzungsverzeichnis HFR HGB h.M. HRefG

HRegGebV HWO

Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung Handelsgesetzbuch herrschende Meinung Gesetz zur Neuregelung des Kaufmanns- und Firmenrechts und zur Änderung anderer handels- und gesellschaftsrechtlicher Vorschriften (Handelsrechtsreformgesetz) Handelsregistergebührenverordnung vom 30.9.2004 Handwerksordnung

i.d.R. IDW INF InvZulG i.S.d. ISR IStR i.V.m. IWB

in der Regel Institut der Wirtschaftsprüfer Die Information über Steuer und Wirtschaft Investitionszulagengesetz im Sinne des/der Internationale Steuer-Rundschau Internationales Steuerrecht in Verbindung mit Internationale Wirtschaftsbriefe

JbFSt. JurBüro jurisPR-HaGesR JW JZ

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht Das juristische Büro juris PraxisReport Handels- und Gesellschaftsrecht Juristische Wochenschrift Juristenzeitung

KapErhStG

Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln Kapitalertragsteuer Kommentierte Finanzrechtsprechung Kammergericht; auch Kommanditgesellschaft Kommanditgesellschaft auf Aktien Konkursordnung Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts Körperschaft des öffentlichen Rechts Kölner Steuerdialog Körperschaftsteuer Körperschaftsteuergesetz Körperschaftsteuer-Richtlinien Kostenverzeichnis

KapESt KFR KG KGaA KO KöMoG KöR KÖSDI KSt. KStG KStR KV

XXX

Abkürzungsverzeichnis LAG

LG LPG LSt. LStDV MDR Mio. MitbestG MittBayNot

Gesetz über die strukturelle Anpassung der Landwirtschaft an die soziale und ökologische Marktwirtschaft in der Deutschen Demokratischen Republik – Landwirtschaftsanpassungsgesetz Landgericht Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaft Lohnsteuer Lohnsteuer-Durchführungsverordnung

m.w.N.

Monatsschrift für Deutsches Recht Million(en) Mitbestimmungsgesetz Mitteilungen des Bayerischen Notarvereins, der Notarkasse und der Landesnotarkasse Bayern Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen Montan-Mitbestimmungsgesetz Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts mit weiteren Nachweisen

Nds. n.F. NJ NJW Nr. nrkr. NRW NStZ NWB NZA

Niedersachsen neue Fassung Neue Justiz Neue Juristische Wochenschrift Nummer(n) nicht rechtskräftig Nordrhein-Westfalen Neue Zeitschrift für Strafrecht Neue Wirtschafts-Briefe Neue Zeitschrift für Arbeitsrecht

OFD OHG OLG

Oberfinanzdirektion offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht

p.a. PartGG PGH

per anno Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Produktionsgenossenschaft des Handwerks

MoMiG MontanMitbestG MoPeG

XXXI

Abkürzungsverzeichnis PGHVO PIStB RAO RdA Rev. RFH RFHE RG RGBl. RGZ RHeimStG rhpfl. RIW rkr. Rpfl. RStBl. RVSt. RWP SchlHStiftG SE SEStEG

SpruchG SpTrUG StändG StB StBerG Stbg StBGebV StbJb. StbKongrRep. StBp.

XXXII

Verordnung über die Gründung, Tätigkeit und Umwandlung von Produktionsgenossenschaften des Handwerks Praxis Internationale Steuerberatung Reichsabgabenordnung Recht der Arbeit Revision Reichsfinanzhof Entscheidungen und Gutachten des Reichsfinanzhofes Reichsgericht Reichsgesetzblatt Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Reichsheimstättengesetz StiftG rheinland-pfälzisches Stiftungsgesetz Recht der Internationalen Wirtschaft rechtskräftig Der Deutsche Rechtspfleger Reichssteuerblatt Verordnung über die Rechnungsführung und Statistik vom 11.7.1985 (DDR) Rechts- und Wirtschaftspraxis Gesetz über rechtsfähige Stiftungen des bürgerlichen Rechts Schleswig-Holstein Societas Europaea (Europäische Gesellschaft) Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 Gesetz über das gesellschaftsrechtliche Spruchverfahren (Spruchverfahrensgesetz) Gesetz über die Spaltung der von der Treuhandanstalt verwalteten Unternehmen Steueränderungsgesetz Der Steuerberater Steuerberatungsgesetz Die Steuerberatung Steuerberatergebührenverordnung Steuerberater-Jahrbuch Steuerberaterkongress-Report (ab 1977) Die steuerliche Betriebsprüfung

Abkürzungsverzeichnis StEK/StEK-Anm. StiftRG StKongrRep. StMBG StPO StRK/StRK-Anm. StuB StuW StVj StWa.

Steuererlasse in Karteiform bzw. Anmerkungen dazu Stiftungsregistergesetz Steuerkongress-Report (bis 1976) Steuermissbrauchsbekämpfungsgesetz Strafprozessordnung Steuerrechtsprechung in Karteiform bzw. Anmerkungen dazu Unternehmensteuern und Bilanzen Steuer und Wirtschaft Steuerliche Vierteljahresschrift Die Steuerwarte

TreuhG Tz.

Treuhandgesetz Textziffer(n)

Ubg UG UmwBerG UmwG UmwG 1969 UmwGÄndG UmRUG

UVR

Die Unternehmensbesteuerung Unternehmergesellschaft Umwandlungsbereinigungsgesetz Umwandlungsgesetz Umwandlungsgesetz vom 6.11.1969 Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und zur Änderung weiterer Gesetze BMF-Schreiben vom 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 = GmbHR 1998, 444 BMF Schreiben vom 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 Umwandlungs-Steuergesetz Verordnung zur Umwandlung von volkseigenen Kombinaten, Betrieben und Einrichtungen in Kapitalgesellschaften Umsatzsteuer-Rundschau (ab 1985) Umsatzsteuer Umsatzsteuer-Anwendungserlass Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Rundschau (bis 1984); auch UmsatzsteuerRichtlinien Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht

VAG VEB VEK

Versicherungsaufsichtsgesetz Volkseigener Betrieb Volkseigenes Kombinat

UmwStE 1998 UmwStE 2011 UmwStG UmwVO

UR USt. UStAE UStG UStR

XXXIII

Abkürzungsverzeichnis VerschmG

Vfg. vGA VIZ VSt. VStG VStR VVaG

Gesetz zur Durchführung der Dritten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts – Verschmelzungsrichtlinie-Gesetz Verfügung verdeckte Gewinnausschüttung Zeitschrift für Vermögens- und Investitionsrecht Vermögensteuer Vermögensteuergesetz Vermögensteuer-Richtlinien Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit

WM WPg WPK-Mitt.

Wertpapier-Mitteilungen Die Wirtschaftsprüfung Wirtschaftsprüferkammer-Mitteilungen

ZErb ZEV ZfG ZG ZGR ZHR ZIP ZKF ZPO

Zeitschrift für die Steuer- und Erbrechtspraxis Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge Zeitschrift für das gesamte Genossenschaftswesen Zeitschrift für Gesetzgebung Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift für das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Wirtschaftsrecht Zeitschrift für Kommunalfinanzen Zivilprozessordnung

XXXIV

Einleitung Ein Unternehmen ist kein statisches Gebilde, sondern ein dynamischer Prozess, der eingebunden ist in sich verändernde wirtschaftliche, rechtliche und steuerliche Rahmenbedingungen1. Dieser Dynamik dient das Umwandlungsrecht. Ein Rechtskleid, das gestern noch passte, kann morgen zu groß, zu klein sein oder nicht mehr ausreichend schützen. Die Gründe und Anlässe für Umstrukturierungen sind vielfältig. Das Steuerrecht war schon immer und ist noch heute treibende Kraft. So häufig wie Steuergesetze geändert wurden und werden, sind Berater aufgerufen, die Rechtsform des beratenden Unternehmens auf den Prüfstand zu stellen und ggf. eine Anpassung anzuraten. Das Umwandlungsrecht ist Instrument der Steuerplanung im Konzern2 und der Streitvermeidungsstrategie im Mittelstand. Die nach wie vor ausufernde Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung (Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen, hoher Formalismus bei beherrschenden Gesellschaftern und ihnen Nahestehenden), die zur Umwandlung aus der Kapitalgesellschaft veranlasst, mag hier als Beispiel dienen. Die Anpassung der Rechtsform an veränderte steuerliche Verhältnisse ist jedoch nicht der alleinige Anwendungsbereich des Umwandlungsrechts. Die Umwandlung ist ein vielfältiges Gestaltungsinstrument. Klassischer Anwendungsfall ist die Nachfolgeplanung3. Sanierung und Vermeidung des bei Kapitalgesellschaften schärferen Insolvenz- und Insolvenzstrafrechts4, die Vermeidung der unternehmerischen Mitbestimmung (im Aufsichtsrat) nach dem BetrVG sowie die Entschärfung derjenigen nach dem Mitbestimmungsgesetz, Bilanzierungsgestaltungen5 bis hin zur Vermeidung von Kartellbußen6 sind weitere Beispiele individueller Motive für einen Wechsel der Rechtsform.

1 Rose, Betriebswirtschaftliche Überlegungen und Unternehmensrechtsformwahl, in FS Heinz Meilicke, 1985, S. 111 ff. 2 Siehe z.B. Kratz/Siebert, DStR 2008, 417, zur Umwandlung, um Zugang zum Eigenkapitalkonto zu erhalten. 3 Einzelunternehmen sind beispielsweise als „Erbmasse“ ungeeignet, K. Schmidt, NJW 1985, 2485. Mit einer GmbH oder GmbH & Co KG kann die zukünftige Unternehmensstruktur hingegen weitgehend vorgegeben werden (Beteiligungsverhältnisse, Mehrheitsregeln etc.); siehe z.B. Spiegelberger, Stbg 2002, 245; Amandi, GmbH-StB 2002, 323; v. Elsner/Geck, Stbg 2002, 197. 4 Siehe Kahlert/Gehrke, DStR 2013, 975. 5 Schmidt-Naschke/Hempelmann, DStR 2010, 301. 6 Dazu Wiedmann/Funk, BB 2015, 2627.

1

Einleitung Die Umstrukturierung von Unternehmen ist keine Frage der Unternehmensgröße. Der Zusammenschluss zweier Freiberufler unterfällt ebenso dem Umwandlungsrecht wie die Verschmelzung von Großunternehmen. Eine personenbezogene GmbH, in der sich zwei Familienstämme streiten, hat ebenso Bedarf nach einer Spaltung wie Konzerne nach einer Umstrukturierung. Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist es vornehmlich der Wunsch nach Haftungsbegrenzung, die steuerliche Berücksichtigung von Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und die geringere Steuerbelastung bei thesaurierten Gewinnen, der den Weg in die Kapitalgesellschaft veranlasst7. Die Verbesserung der Eigenkapitalquote in der Handelsbilanz8 oder die Beschaffung von Finanzierungsmitteln durch den Weg an die Börse (Going Public) spielen ebenso eine Rolle wie die „Reprivatisierung“ von börsennotierten Unternehmen9. Durch das Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts vom 28.10.199410 wurden die bis dahin in unterschiedlichen Gesetzen verstreuten zivilrechtlichen Vorschriften in einem Gesetz zusammengefasst11 und grundlegend reformiert. Wichtige Änderungen bzw. Ergänzungen sind durch das Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 22.7.199812 und das Handelsrechtsreformgesetz vom 22.6.199813 eingefügt worden. So wurde die Partnerschaft in die umwandlungsfähigen Rechtsträger einbezogen und verschiedene Auslegungsfragen geklärt (siehe z.B. Tz. 678 GmbH fi EU). Die durch das EuroEinführungsgesetz vom 9.6.199814 eingefügte Regelung des § 318 Abs. 2 UmwG bestimmt, ab wann in Umwandlungsfällen die neuen Nennbetragseinteilungen anzuwenden sind15. Mit dem Gesetz zur Neuordnung des gesellschaftsrechtlichen Spruchverfahrens16 sind die früher im UmwG dazu enthaltenen Regeln in ein gesondertes Gesetz überführt worden. Durch das Zweite Gesetz zur Än-

7 Weber, NWB 2008, Fach 2, 3075 (11.8.2008). 8 Siehe Tz. 249 ff. 9 Siehe Hofmann/Krolop, AG 2005, 866; ferner zur Sachauskehrung durch Spaltung Heine/Lechner, AG 2005, 669. 10 BGBl. I 1994, 3210; zum Gesetzgebungsverfahren Neye, DB 1994, 2069; Schwarz, DStR 1994, 1694. 11 Ausnahme bleibt das SpTrUG. 12 BGBl. I 1998, 1878. 13 BGBl. I 1998, 1474; siehe hierzu Schaefer, DB 1998, 1269; Schön, DB 1998, 1169. 14 BGBl. I 1998, 1242. 15 Hierzu Seibert, ZGR 1998, 1, 14. 16 Spruchverfahrensgesetz vom 12.6.2003, BGBl. I 2003, 838.

2

Einleitung derung des Umwandlungsgesetzes vom 19.4.200717 wurden die gesetzlichen Grundlagen für die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften geschaffen. Das Dritte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 11.7.2011 setzt die Anforderungen der EU-Richtlinie 2009/109/EG vom 16.9.2009 zur Änderung der Richtlinien 77/91/EWG, 78/855/EWG, 82/891/ EWG und 2005/56/EG hinsichtlich der Berichts- und Dokumentationspflicht bei Verschmelzungen und Spaltungen in nationales Recht um18 und erlaubt den Ausschluss von Minderheitsaktionären (Squeeze-Out) bei der Verschmelzung von Aktiengesellschaften19. Durch das Vierte Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.12.201820, in Kraft getreten zum 1.1.2019 wurde ein weiterer Schritt zur Europäisierung des Umwandlungsrechts getan. Erlaubt wurde die Verschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft auf eine deutsche Personenhandelsgesellschaft (Tz. 476.12 EU-Kap fi KG). Durch das Gesetz zur Umsetzung der Umwandlungsrichtlinie und zur Änderung weiterer Gesetze vom 22.2.2023, das im Wesentlichen am 1.3.2023 in Kraft getreten ist21, sind die Möglichkeiten der grenzüberschreitenden Umwandlung um die Spaltung und den Formwechsel erweitert und zahlreiche Regelungen des bisherigen Umwandlungsrechts modifiziert worden22. Das Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz (MoPeG)23 führt darüber hinaus ab dem 1.1.2024 zu Neuerungen im Gesellschaftsrecht der Personengesellschaften. Insbesondere können Gesellschaften bürgerlichen Rechts künftig in ein Gesellschaftsregister eingetragen werden (§ 707 BGB n.F.). Die registerrechtliche Handhabung des sog. Statuswechsels (d.h. der Rechtsformwechsel einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft) erfährt eine gesetzliche Regelung (§ 707c BGB n.F., § 4 Abs. 4 PartGG n.F., § 106 Abs. 3 bis 5, § 107 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB n.F.). Die Umwandlungsmöglichkeiten der GbR werden erheblich ausgeweitet (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.). 17 BGBl. I 2007, 542; siehe hierzu Heckschen, DNotZ 2007, 444; zu den Auswirkungen der Änderungen auf nationale Umwandlungen Mayer/Weiler, DB 2007, 1235, 1281; Wälzholz, GmbH-StB 2007, 148. 18 BGBl. I 2011, 1338; eingehend Neye/Jäckel, AG 2010, 237; Ulrich, GmbHR (GmbHReport) 2010, R 149; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317; Freytag, BB 2010, 2839; Wagner, DStR 2010, 1629. 19 Eingehend Bungert/Wettich, DB 2010, 2545; Freytag, BB 2010, 1611; Wagner, DStR 2010, 1629; Klie/Wind/Rödter, DStR 2011, 1668; Klie/Rödter, DStR 2011, 1668; Heckschen, NJW 2011, 2390; Kiefner/Brügel, AG 2011, 525; Göthel, ZIP 2011, 1541; Schröder/Wirsch, ZGR 2012, 660; Stephanblome, AG 2012, 814; Schockenhoff/ Lumpp, ZIP 2013, 749. 20 BGBl. I 2018, 2694. 21 BGBl. 2023 I, Nr. 51. 22 Siehe im Einzelnen Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501, 613. 23 BGBl. I 2021, 3436.

3

Einleitung Bedauerlich, ja ärgerlich ist, dass der Gesetzgeber nicht die gleiche Sorgfalt und Mühe auf die Regelungen des Steuerrechts verwendet24. Das Steuerrecht ist nicht nur ein „Spaltungshindernis“ (siehe Tz. 845 ff. GmbH fi GmbH), sondern auch eine „Umwandlungs- und Verschmelzungsbremse“ (siehe Tz. 1347 ff. GmbH fi KG und Tz. 1152 ff. GmbH fi GmbH). Schon das UmwStG vom 28.10.199425 stimmte weder begrifflich noch systematisch mit dem UmwG überein. An dieser Situation hat sich durch die Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG vom 7.12.200626 nichts geändert. Die durch vorausgegangene Gesetzesänderungen, insbesondere durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.199727, das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.200028 und das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.200129 bereits eingeleiteten Einschränkungen der Umwandlungsmöglichkeiten wurden nicht beseitigt, sondern noch verschärft. Dies gilt auch für die Änderungen in §§ 20 Abs. 2 und 24 Abs. 2 UmwStG durch das Jahressteuergesetz 201530 (siehe Tz. 260 ff. EU fi GmbH), deren Motivation schlechterdings nicht nachvollziehbar ist31. Auch die Erlasse der Finanzverwaltung enthalten mehr Ausführungen zu angeblichen Missbrauchsfällen als Hinweise zu streitigen Rechtsfragen. Dies galt für den Umwandlungssteuererlass vom 25.3.199832 und gilt ebenso für den an seine Stelle getretenen Umwandlungssteuererlass vom 11.11.201133. Der Austritt Großbritanniens aus der EU (Brexit) hätte unmittelbare Auswirkungen auch auf die Anwendung des Umwandlungs- und Umwandlungssteuergesetzes gehabt (s. Tz. 277.7a EU fi GmbH und Tz. 476.10a EU-Kap fi GmbH). Das 4. Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.12.201834

24 Zur Kritik hinsichtlich der strukturellen Mängel des UmwStG Jacobsen, FR 2011, 973. 25 BGBl. I 1994, 3267. 26 BGBl. I 2006, 2782; siehe hierzu den Überblick bei Dötsch/Pung, DB 2006, 2704. 27 BGBl. I 1997, 2590; hierzu Dötsch, DB 1997, 2090, 2144; Korn/Strahl, KÖSDI 1997, 11282; Füger/Rieger, DStR 1997, 1427; zur zeitlichen Anwendung Olbing, Stbg 1998, 111. 28 BGBl. I 2000, 1433. 29 BGBl. I 2001, 3858. 30 Jahressteuergesetz 2015 vom 2.11.2015, BGBl. I 2015, 1834. 31 Zur Kritik siehe Wälzholz, DStZ 2015, 449. 32 BStBl. I 1998, 268. 33 BStBl. I 2011, 1314. 34 BGBl. I 2018, 2694.

4

Einleitung und das Brexit-Steuerbegleitgesetz vom 25.3.201935 sollen die Auswirkungen des Brexit auf die damit verbundene Nichtanwendung des UmwG und des UmwStG vermeiden36. Das Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz (KöMoG) vom 25.6.202137 hat im Steuerrecht eine wesentliche Veränderung gebracht: Die Einführung eines Optionsmodels zur Körperschaftsteuer, das Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften erlaubt, sich wie eine Kapitalgesellschaft besteuern zu lassen (§ 1a KStG). Da die Option wie eine Umwandlung behandelt wird, ist der Weg in und aus der fiktiven Kapitalgesellschaft in Tz. 1848.1 ff. (KG fi GmbH) beschrieben. Ferner ist überall dort, wo Umwandlungen von Personenhandelsund Partnerschaftsgesellschaften dargestellt werden, auch die steuerliche Behandlung optierender Gesellschaften erläutert. Ziel der 1. Auflage dieses Buches war es, Rechts- und Steuerberatern, auch soweit sie nicht täglich mit Umwandlungen befasst waren, den Weg durch den bestehenden Gesetzes- und Literaturdschungel zu weisen. Diese Aufgabe stellt sich bis heute und keineswegs einfacher. An der ABC-Form, ausgehend von einer bestehenden hin zur gewünschten Rechtsform, haben wir – bestärkt durch die positive Resonanz der bisherigen Auflagen – festgehalten. Die zitierte Literatur und Rechtsprechung hat nicht nur Belegfunktion, sondern weist zumeist auf vertiefende oder ergänzende Darstellungen hin. Gesetzesänderungen bis zum 1.3.2023 sind berücksichtigt. Die Umwandlungsmöglichkeiten über die Grenze sind auf Basis nationaler Rechtsvorschriften dargestellt. Umfasst sind die in Anhang II der Richtlinie (EU) 2017/113238 aufgeführten Kapitalgesellschaften, die nach dem Recht der siebenundzwanzig Mitgliedstaaten der EU39 sowie Norwegen, Island und Liechtenstein (EWR-Staaten) gegründet wurden und dort ihren Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung haben (siehe §§ 306, 321, 334 UmwG). Diese Gesellschaften werden im nachfolgenden ABC einheitlich als „Europäi-

35 36 37 38 39

BGBl. I 2019, 357. Siehe dazu Link, NWB 2019, 1; Küster, DStZ 2019, 1. BGBl. I 2021 2050. Abgedruckt im Anhang I (S. 571). Dies sind 1. Belgien, 2. Bulgarien, 3. Dänemark, 4. Deutschland, 5. Estland, 6. Finnland, 7. Frankreich, 8. Griechenland, 9. Irland, 10. Italien, 11. Kroatien (seit 1.7.2013), 12. Lettland, 13. Litauen, 14. Luxemburg, 15. Malta, 16. Niederlande, 17. Österreich, 18. Polen, 19. Portugal, 20. Rumänien, 21. Schweden, 22. Slowakei, 23. Slowenien, 24. Spanien, 25. Tschechische Republik, 26. Ungarn, 27. Zypern.

5

Einleitung sche Kapitalgesellschaften“ oder „EU-Kap“ bezeichnet. Erläutert wird jeweils das Zivil- und Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland. Die Rechtsfolgen des ausländischen Staates mussten zwangsläufig ausgeklammert werden und sind gesondert zu prüfen.

6

Begriffe Umwandlung Verschmelzung

Spaltung Aufspaltung

Abspaltung

Ausgliederung

Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung, Formwechsel Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden (Verschmelzung durch Aufnahme) oder neugegründeten (Verschmelzung durch Neugründung) Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber der übertragenden Rechtsträger. Ein Rechtsträger teilt sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Sonderrechtsnachfolge (teilweise Gesamtrechtsnachfolge) auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neugegründete (Aufspaltung zur Neugründung) Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern an die Anteilsinhaber des sich aufspaltenden Rechtsträgers. Der übertragende Rechtsträger überträgt im Wege der Sonderrechtsnachfolge einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neugegründete Rechtsträger. Die Anteilsinhaber des sich spaltenden Rechtsträgers erhalten eine Beteiligung an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger. Übertragung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermögens im Wege der Sonderrechtsnachfolge eines Rechtsträgers auf einen oder mehrere andere, bereits bestehende oder neugegründete Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften dieser Rechtsträger an den übertragenden Rechtsträger.

7

Begriffe Vermögensübertragung Vollübertragung Übertragung des gesamten Vermögens eines Rechtsträgers auf einen anderen bestehenden Rechtsträger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unter Auflösung ohne Abwicklung gegen Gewährung einer Gegenleistung an die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften bestehen. Teilübertragung Aufspaltung eines Rechtsträgers durch gleichzeitige Übertragung von Vermögensteilen im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf andere bestehende Rechtsträger oder Abspaltung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermögens eines Rechtsträgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger oder Ausgliederung eines Teils oder mehrerer Teile des Vermögens eines Rechtsträgers im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger jeweils gegen Gewährung einer Gegenleistung, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften besteht. Formwechsel Änderung der Rechtsform unter Wahrung der rechtlichen Identität des Rechtsträgers. Einbringung Übertragung von Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Realteilung Sachverhalte, in denen die Mitunternehmerschaft gänzlich aufgelöst wird und deren Wirtschaftsgüter in das Vermögen der Mitunternehmer überführt werden oder in denen die Mitunternehmerschaft zwar bestehen bleibt, jedoch Teile des Betriebsvermögens dem ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung überlassen werden. Statuswechsel Wechsel von einer Personengesellschaftsform (z.B. GbR) in eine andere Personengesellschaftsform (z.B. OHG oder PartG).

8

ABC der Umwandlung Aktiengesellschaft (AG) n AG fi AG, Spaltung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1

B. Aufspaltung zur Aufnahme . . . 3 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 C. Aufspaltung zur Neugründung 19 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 25

D. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 26 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 E. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . 28 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

A. Übersicht Eine Spaltung innerhalb der ersten zwei Jahre nach Eintragung der AG im Handelsregister (sog. Nachgründungsperiode, § 52 AktG) ist außer durch Ausgliederung zur Neugründung (Tz. 28) ausgeschlossen (§ 141 UmwG). Siehe ferner Tz. 726–744 GmbH fi GmbH.

1

Einstweilen frei.

2

B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 745–840 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten1:

3

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. sein Entwurf ist für jede der an der Spaltung beteiligten AG prüfungspflichtig (§ 125 i.V.m. § 60 UmwG). Für jede AG sind vom Gericht Verschmelzungsprüfer zu bestellen (§ 125 i.V.m. §§ 60, 10 UmwG). Auf Antrag der Vorstände kann durch das zuständige Registergericht für mehrere AGs ein Prüfer bestellt werden (§ 125 i.V.m. §§ 60, 10 Abs. 1 UmwG). Die Prüfung ist auch dann erforderlich, wenn sich alle

4

1 Zur Rechtsstellung von Vorzugsaktionären Kiem, ZIP 1997, 1627.

9

AG fi AG Aktien der übertragenden AG in der Hand der übernehmenden AG befinden (§ 125 Abs. 1 Nr. 2 UmwG schließt § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. a UmwG aus). Die Prüfung ist jedoch entbehrlich, wenn sich sämtliche Aktien beider AGs in der Hand desselben Rechtsträgers befinden (§ 125 i.V.m. § 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. b UmwG). Ferner ist eine Prüfung für denjenigen Rechtsträger nicht erforderlich, dessen sämtliche Aktionäre durch notarielle Erklärung auf die Prüfung verzichtet haben (§ 125 i.V.m. § 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG) oder der nur einen Anteilsinhaber hat (§ 125 i.V.m. § 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG). 5

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. sein Entwurf ist vor der Hauptversammlung zum Register einzureichen und bekannt zu machen (§ 125 i.V.m. § 61 UmwG). Die Hauptversammlung darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zum Spaltungsvertrag gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 125 i.V.m. § 61 S. 2 UmwG).

6

Befinden sich mindestens neun Zehntel des Grundkapitals der übertragenden AG in der Hand der übernehmenden AG, so kann bei ihr auf den Zustimmungsbeschluss verzichtet werden, soweit nicht 20 % oder ein nach der Satzung bestimmter geringerer Teil des Grundkapitals eine Hauptversammlung verlangen (§ 125 i.V.m. § 62 Abs. 1 und 2 UmwG). Befindet sich das gesamte Grundkapital der übertragenden Kapitalgesellschaft in der Hand der übernehmenden Aktiengesellschaft ist der Zustimmungsbeschluss entbehrlich (§ 62 Abs. 4 UmwG). Die Sonderregelungen zu Squeeze Out in § 62 Abs. 5 UmwG gelten für die Spaltung nicht (§ 125 S. 1 UmwG).

7

Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. § 62 Abs. 32, § 63 UmwG, zur Durchführung § 125 i.V.m. § 64 UmwG und zu den Mehrheitserfordernissen bei der Beschlussfassung § 65 UmwG.

8

Über wesentliche Veränderungen des Vermögens3 zwischen Abschluss des Vertrags oder Aufstellung des Entwurfs und Beschlussfassung hat der Vorstand die Aktionäre und die Vertretungsorgane der anderen beteiligten Rechtsträger zu informieren (§ 125 i.V.m. § 64 Abs. 1 S. 2 und 3 UmwG).

2 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961. 3 Was „wesentlich“ ist, bestimmt das Gesetz nicht; siehe hierzu Hörtnagl/Ollech in Schmitt/Hörtnagl, § 64 UmwG Rz. 4 f.; Grunewald in Lutter, § 64 UmwG Rz. 6; Diekmann in Semler/Stengel/Leonard, § 64 UmwG Rz. 11; Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 64 UmwG Rz. 6.

10

AG fi AG Erhöht die übernehmende Gesellschaft zur Durchführung der Spaltung ihr Grundkapital, so darf die Verschmelzung erst eingetragen werden, nachdem die Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals im Register eingetragen worden ist (§ 125 i.V.m. § 66 UmwG).

9

Die Kapitalerhöhungsvorschriften, § 182 Abs. 4, § 184 Abs. 1 S. 2, § 185, § 186, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG, sind nicht anzuwenden (§ 125 i.V.m. § 69 UmwG), ggf. aber § 183 Abs. 3 AktG (Prüfung der Sacheinlage, § 142 UmwG). Für den Beschluss über die Kapitalerhöhung gilt § 14 Abs. 2 UmwG entsprechend (§ 69 Abs. 3 UmwG). Dies hat zur Folge, dass über den Einwand eines unangemessenen Umtauschverhältnisses insgesamt im Spruchverfahren entschieden wird; insbesondere soll dieser Einwand die Spaltung nicht über den Umweg einer Anfechtung des damit einhergehenden Kapitalerhöhungsbeschlusses aufhalten können. Auf die Prüfung der Sacheinlage ist im Spaltungsbericht hinzuweisen (§ 142 Abs. 2 UmwG). Zu dem Fall, dass die übertragende AG zur Gewährung zusätzlicher Aktien nach § 72a UmwG verpflichtet ist, siehe § 142a UmwG.

10

Ausgeschlossen ist eine Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft, soweitsie Anteile eines übertragenden Rechtsträgers innehat, ein übertragender Rechtsträger eigene Anteile innehat oder ein übertragender Rechtsträger Aktien dieser Gesellschaft besitzt, auf die der Ausgabebetrag nicht voll geleistet ist (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 1 UmwG).

11

Die übernehmende Gesellschaft braucht ihr Grundkapital nicht zu erhöhen, soweit sie eigene Aktien besitzt oder ein übertragender Rechtsträger Aktien dieser Gesellschaft besitzt, auf die der Ausgabebetrag bereits voll geleistet ist (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 2 UmwG). Dies gilt entsprechend, wenn Anteile treuhänderisch gehalten werden (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 2 UmwG).

12

Auf eine Kapitalerhöhung kann ferner verzichtet werden, wenn alle Anteilsinhaber der zu spaltenden AG auf die Gewährung von Aktien als Gegenleistung für die Vermögensübertragung in notariell beurkundeter Form verzichten (§ 125 i.V.m. § 68 Abs. 1 S. 3 UmwG).

13

Zur Anmeldung siehe § 125 i.V.m. § 69 Abs. 2 UmwG.

14

Wird der Spaltungs- und Übernahmevertrag in den ersten zwei Jahren seit Eintragung der übernehmenden Gesellschaft in das Register geschlossen, so sind ggf. die Nachgründungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6 bis 9 AktG zu beachten (siehe § 125 i.V.m. § 67 UmwG).

15

11

AG fi AG 16

Zur Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen siehe § 125 i.V.m. § 70 UmwG, zur Bestellung eines Treuhänders für den Empfang der Aktien § 125 i.V.m. § 71 UmwG4. II. Steuerrecht

17

Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH. Wegen der Missbrauchsregel des § 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG dürfte die Aufspaltung oder Abspaltung bei börsennotierten AGs praktisch ausgeschlossen sein5.

18

Einstweilen frei. C. Aufspaltung zur Neugründung I. Zivilrecht

19

Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten6:

20

Hinsichtlich der Prüfungspflicht gilt Tz. 4, zur Bekanntmachung des Spaltungsplans Tz. 5.

21

Für die Vorbereitung und Durchführung der Hauptversammlung gelten die §§ 63–65, 67 UmwG (§ 125 i.V.m. § 73 UmwG).

22

In die Satzung der neu zu gründenden AG sind Festsetzungen über Sondervorteile, Gründungsaufwand7, Sacheinlagen und Sachübernahmen, die in den Gesellschaftsverträgen, Satzungen oder Statuten übertragender Rechtsträger enthalten waren, zu übernehmen. § 26 Abs. 4 und 5 des AktG bleibt unberührt (§ 125 i.V.m. § 74 UmwG).

4 Dazu Bandehzadeh, DB 2007, 1514. 5 Zu Ausweichgestaltungen bei der Spaltung börsennotierter Aktiengesellschaften Blumers, DB 2000, 589. 6 Eingehend Bruski, AG 1997, 17; zum sog. „Kalten Delisting“ einer börsennotierten AG: OLG Düsseldorf v. 30.12.2004 – 19 W 3/04 AktE, DB 2005, 252, rkr. 7 OLG Zweibrücken v. 25.6.2013 – 3 W 28/13, GmbHR 2014, 427, rkr.: eine Satzungsregelung, in der nur eine Obergrenze für die Gründungskosten i.H.v. 10 % des Stammkapitals mitgeteilt wird, genügt nicht; siehe aber auch KG v. 26.10.2021 – 22 W 44/21, GmbHR 2022, 32: ein höherer Gründungsaufwand kann von der GmbH getragen werden, wenn entsprechend hohes freies Kapital zur Verfügung steht.

12

AG fi AG Außer bei der verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung (§ 143 UmwG)8 sind ein Gründungsbericht (§ 32 AktG) und eine Gründungsprüfung (§ 33 Abs. 2 AktG) erforderlich (§ 144 UmwG). In dem Gründungsbericht (§ 32 AktG) sind auch der Geschäftsverlauf und die Lage der übertragenden Rechtsträger darzustellen (§ 125 i.V.m. § 75 Abs. 1 S. 1 UmwG).

23

Zur Bekanntmachung der Eintragung siehe § 125 i.V.m. § 19 Abs. 3 UmwG.

24

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH.

25

D. Abspaltung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH mit den Besonderheiten gemäß vorstehender Tz. 4–16. Zur Herabsetzung des Grundkapitals siehe § 145 UmwG9, zur Anmeldung § 146 UmwG. Zur Kapitalerhöhung und dem Rückkauf eigener Aktien siehe Tz. 33. Zur Nachteilsausgleichspflicht bei Abspaltung von einer beherrschten Tochtergesellschaft siehe § 311 AktG10.

26

II. Steuerrecht Siehe Tz. 923–928 GmbH fi GmbH.

27

E. Ausgliederung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 929–939 GmbH fi GmbH mit den Besonderheiten gemäß Tz. 4–16 entsprechend11.

8 Siehe dazu auch Leitzen, DNotZ 2011, 526. 9 Sowie Zeidler, WPg 2004, 324, zur Frage, aus welchen Rücklagen ein Spaltungsversuch gedeckt werden darf. 10 Tillmann/Rieckhoff, AG 2008, 486. 11 Speziell zum Vergleich Ausgliederung – Einzelrechtsnachfolge bei einer AG Engelmeyer, AG 1999, 263.

13

28

AG fi AG II. Steuerrecht 29

Siehe Tz. 940–946 GmbH fi GmbH.

n AG fi AG, Verschmelzung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 B. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

C. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

A. Übersicht 30

Siehe Tz. 972–982 GmbH fi GmbH. B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht

31

Es gelten grundsätzlich die Tz. 983–1101 GmbH fi GmbH12, jedoch mit folgenden Besonderheiten13:

32

Wird der Verschmelzungsvertrag in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der übernehmenden AG im Handelsregister abgeschlossen, so sind die Nachgründungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 67 UmwG).

32.1

Zur Notwendigkeit, im Verschmelzungsvertrag ein Abfindungsangebot zu unterbreiten, siehe § 29 Abs. 1 UmwG14.

32.2

Im Verschmelzungsvertrag können die beteiligten AGs erklären, das an Stelle einer baren Zuzahlung nach § 15 UmwG zusätzliche Aktien der übernehmenden AG gewährt werden (§ 72a UmwG). Zur Kapitalerhöhung in diesem Fall siehe § 72b UmwG.

12 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 9 ff. (Oktober 2017). 13 Zur Streitfrage, ob eine Verschmelzung zu einem Pflichtangebot nach dem WpÜG führen kann, J. Vetter, WM 2002, 1999; zu den Rechten und Pflichten der Beteiligten im Vorfeld einer Verschmelzung Austmann/Frost, ZHR 169 (2005), 431. 14 Ferner Burg/Braun, AG 2009, 22.

14

AG fi AG Anstelle des § 54 UmwG gilt für die Kapitalerhöhung (siehe Tz. 1012 GmbH fi GmbH) der inhaltsgleiche § 68 UmwG. Soweit eine Kapitalerhöhung zulässig ist, erleichtert § 69 UmwG die Durchführung. Die Aktionäre trifft keine Differenzhaftung15. So sind die § 182 Abs. 4, § 184 Abs. 1 S. 2, § 185, § 186, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Für den Beschluss über die Kapitalerhöhung gilt § 14 Abs. 2 UmwG entsprechend (§ 69 Abs. 3 UmwG). Dies hat zur Folge, dass über den Einwand eines unangemessenen Umtauschverhältnisses insgesamt im Spruchverfahren entschieden wird; insbesondere soll dieser Einwand die Verschmelzung nicht über den Umweg einer Anfechtung des damit einhergehenden Kapitalerhöhungsbeschlusses aufhalten können. Problematisch ist der gleichzeitige Rückkauf eigener Aktien (§ 71 AktG)16.

33

Der Verschmelzungsvertrag ist prüfungspflichtig (§ 60 UmwG), es sei denn, alle Aktien der übertragenden Gesellschaft befinden sich in der Hand der übernehmenden AG oder sämtliche Aktien beider AGs befinden sich in der Hand desselben Rechtsträgers (§ 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 UmwG). Ferner ist eine Prüfung für denjenigen Rechtsträger nicht erforderlich, dessen sämtliche Aktionäre durch notarielle Erklärung auf die Prüfung verzichtet haben (§ 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG) oder der nur einen Anteilsinhaber hat (§ 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG).

34

Der Verschmelzungsvertrag ist vor der Hauptversammlung, die über die Zu- 35 stimmung beschließen soll, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 61 UmwG). Die Hauptversammlung darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 61 S. 2 UmwG). Befinden sich mindestens 90 % des Grundkapitals der übertragenden AG in der Hand der übernehmenden AG, so braucht auf der Ebene der übernehmenden AG kein Zustimmungsbeschluss gefasst zu werden (§ 62 Abs. 1 UmwG)17, es sei denn 5 % oder ein nach der Satzung bestimmter geringerer Teil des Grundkapitals verlangen dies (§ 62 Abs. 2 UmwG)18.

15 BGH v. 12.3.2007 – II ZR 302/05, AG 2007, 487; Kallmeyer, GmbHR 2007, 1121. 16 Eingehend Bungert/Hentzen, DB 1999, 2501. 17 Zur Berechnung der Quote Diekmann in Semler/Stengel/Leonard, § 62 UmwG Rz. 8 ff. 18 Zur Berechnung Diekmann in Semler/Stengel/Leonard, § 62 UmwG Rz. 26 ff.

15

36

AG fi AG 36.1

Auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft ist ein Zustimmungsbeschluss entbehrlich, wenn diese zu 100 % von der übernehmenden Aktiengesellschaft gehalten wird (§ 62 Abs. 4 S. 1 UmwG)19, oder die Verschmelzung mit einem Ausschluss von Minderheitsaktionären gemäß § 327a AktG (Squeeze Out) innerhalb von drei Monaten nach Abschluss des Verschmelzungsvertrags einhergeht (§ 62 Abs. 4 S. 2 i.V.m. § 62 Abs. 5 UmwG)20.

36.2

Zur Information der Aktionäre siehe § 62 Abs. 3 und 4 UmwG21.

36.3

Falls sich der letzte Jahresabschluss auf ein Geschäftsjahr bezieht, das mehr als sechs Monate vor dem Abschluss des Verschmelzungsvertrags oder der Aufstellung des Entwurfs abgelaufen ist, so ist eine Bilanz auf einen Stichtag, der nicht vor dem ersten Tag des dritten Monats liegt, der dem Abschluss oder der Aufstellung vorausgeht, aufzustellen (Zwischenbilanz), es sei denn, alle Aktionäre verzichten (§ 63 Abs. 2 S. 5 UmwG) oder die Gesellschaft hat einen Halbjahresfinanzbericht nach § 115 WpHG veröffentlicht (§ 63 Abs. 2 S. 6 UmwG)22.

37

Findet – wie regelmäßig – eine Hauptversammlung statt, d.h. muss ein Verschmelzungsbeschluss gefasst werden, müssen zuvor und bis zur Hauptversammlung die in § 63 UmwG genannten Unterlagen ausgelegt werden. Auf Verlangen ist außerdem jedem Aktionär von der Einberufung der Hauptversammlung an unverzüglich und kostenlos eine Abschrift dieser Unterlagen zu erteilen (§ 63 Abs. 3 UmwG), sofern diese nicht auf der Internetseite der Gesellschaft zugänglich gemacht worden sind (§ 63 Abs. 4 UmwG)23.

19 Ein verschmelzungsrechtlicher Squeeze-Out ist grundsätzlich nicht rechtsmissbräuchlich, OLG München v. 28.7.2021 – 7 AktG 4/21, AG 2022, 87; eingehend auch Schulz/Linhard, AG 2020, 729. 20 Eingehend Bungert/Wettich, DB 2010, 2545; Freytag, BB 2010, 1611; Wagner, DStR 2010, 1629; Klie/Wind/Rödter, DStR 2011, 1668; Heckschen, NJW 2011, 2390; Kiefner/Brügel, AG 2011, 525; Göthel, ZIP 2011, 1541; Schröder/Wirsch, ZGR 2012, 660; Stephanblome, AG 2012, 814; Schockenhoff/Lumpp, ZIP 2013, 749; siehe auch OLG Hamburg v. 14.6.2012 – 11 AktG 1/12, AG 2012, 639, rkr.; zur Angemessenheit der Abfindung beim Squeeze Out OLG München v. 12.5.2020 – 31 Wx 361/18, AG 2020, 629 und OLG Frankfurt v. 3.11.2020 – 21 W 76/19, AG 2021, 275. 21 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961. 22 Widder, AG 2016, 16; Simon/Merkelbach, DB 2011, 1317. 23 Dazu Meul, AG 2017, 259.

16

AG fi AG Die auszulegenden und ggf. zu übersendenden Unterlagen sind:

38

– der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf, – die Jahresabschlüsse und die Lageberichte der an der Verschmelzung beteiligten AGs für die letzten drei Geschäftsjahre, – ggf. die Zwischenbilanz bzw. der Halbjahresfinanzbericht (Tz. 36.3), – die Verschmelzungsberichte nach § 8 UmwG sowie – die Prüfungsberichte (§ 60 i.V.m. § 12 UmwG). In der Hauptversammlung hat der Vorstand die Verschmelzung zu erläutern und Auskunft über wesentliche Veränderungen des Vermögens seit Abschluss des Verschmelzungsvertrags oder Aufstellung des Entwurfs zu geben (§ 64 Abs. 1 UmwG). Jedem Aktionär ist auf Verlangen Auskunft über die anderen an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger zu erteilen (§ 64 Abs. 2 UmwG).

39

Bezüglich der Mehrheitserfordernisse gilt: Der Verschmelzungsbeschluss der Hauptversammlung bedarf einer Mehrheit, die mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals umfasst (§ 65 Abs. 1 UmwG). Soweit gegenseitige Beteiligungen bestehen, schließt dies das Stimmrecht nicht aus24. Die Satzung kann eine größere Kapitalmehrheit und weitere Erfordernisse bestimmen (§ 65 Abs. 1 S. 2 UmwG).

40

Sind mehrere Gattungen von Aktien vorhanden, ist der Beschluss der Hauptversammlung über die Drei-Viertel-Mehrheit hinaus nur wirksam, wenn alle stimmberechtigten Aktionäre jeder Gattung zugestimmt haben (§ 65 Abs. 2 UmwG)25.

41

Erhöht die übernehmende Gesellschaft zur Durchführung der Verschmelzung ihr Grundkapital, darf die Verschmelzung erst eingetragen werden, nachdem

42

24 Anders als bei der Verschmelzung unter Beteiligung einer GmbH unstreitig, siehe Diekmann in Semler/Stengel/Leonard, § 65 UmwG Rz. 21; Rieger in Widmann/ Mayer, § 65 UmwG Rz. 12 (Dezember 2018); zur Zustimmung im Konzern siehe auch OLG Köln v. 24.11.1992 – 22 U 72/92, AG 1993, 86 = ZIP 1993, 110, mit Anm. Timm, rkr. 25 Inhaber stimmrechtsloser Vorzugsaktion sind nur in den Fällen der §§ 140, 141 AktG stimmberechtigt, BGH v. 23.2.2021 – II ZR 65/19, AG 2021, 468; OLG Schleswig v. 15.10.2007 – 5 W 50/07, AG 2008, 39, rkr.; siehe auch BGH v. 18.10.2010 – II ZR 270/08, AG 2010, 910 zum inkongruenten Tausch von Aktien.

17

AG fi AG die Durchführung der Erhöhung des Grundkapitals im Register eingetragen worden ist (§ 66 UmwG). 43

43.1

Jeder übertragende Rechtsträger hat für den Empfang der zu gewährenden Aktien (und evtl. barer Zuzahlungen) einen Treuhänder zu bestellen. Erst wenn der Treuhänder dem Gericht angezeigt hat, dass er im Besitz der Aktien und der im Verschmelzungsvertrag festgesetzten baren Zuzahlungen ist, darf die Verschmelzung eingetragen werden (§ 71 UmwG). Zu den Rechtsfolgen der Verschmelzung s. Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH26. II. Steuerrecht

44

Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH. C. Verschmelzung durch Neugründung I. Zivilrecht

45

Es gelten die Tz. 1186–1190 GmbH fi GmbH27. Zum Inhalt der Satzung siehe § 74 UmwG.

46

Erforderlich ist ein Gründungsbericht und eine Gründungsprüfung gemäß § 32 AktG (§ 75 UmwG). Der Verschmelzungsprüfer kann zum Gründungsprüfer bestellt werden (§ 75 Abs. 1 S. 2 UmwG).

47

Zur Bekanntmachung der Eintragung siehe § 125 i.V.m. § 19 Abs. 3 UmwG. II. Steuerrecht

48

Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH entsprechend.

26 Zum Übergang von Einlageforderungen Rosner, AG 2011, 5; zum Dividendenbezugsrecht bei Verzögerung der Eintragung der Verschmelzung BGH v. 4.12.2012 – II ZR 17/12, AG 2013, 165 und Bungert/Wansleben, DB 2013, 979. 27 Vertragsmuster: Kraus in Engl, A. 5.

18

AG fi EU-Kap

n AG fi Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49

B. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . 51

A. Übersicht Eine AG kann auf eine natürliche Person verschmolzen werden, wenn sie alleiniger Aktionär ist (§ 120 UmwG).

49

Eine Spaltung oder ein Formwechsel kommen nicht in Betracht. Soll eine AG in der Weise gespalten werden, dass ein Teil des Vermögens auf eine natürliche Person übergeht, so muss zunächst in eine Einzelpersonen-Kapitalgesellschaft gespalten und diese dann auf den alleinigen Gesellschafter verschmolzen werden.

50

B. Verschmelzung Es gelten die Tz. 666–679 GmbH fi EU entsprechend. Soweit § 121 UmwG auf die Vorschriften der §§ 60–72 UmwG verweist (siehe dazu Tz. 4–16 AG fi AG), gilt Folgendes:

51

Eine Prüfung ist nicht erforderlich (§ 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. a UmwG).

52

Die § 61 (Bekanntgabe des Verschmelzungsvertrags) und § 63 (Vorbereitung der Hauptversammlung) UmwG finden u.E. keine Anwendung. Die Vorschrift dient der Information der Aktionäre28, die hier selbstverständlich gegeben ist. Ebenso hat § 64 UmwG keine praktische Bedeutung. Die §§ 66–72 UmwG finden bei der Verschmelzung auf den Alleinaktionär keine Anwendung.

53

Steuerlich gelten die Tz. 680–688 GmbH fi EU.

54

n AG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)29 Siehe Tz. 688.1–688.49 GmbH fi EU-Kap.

54.1

28 Zimmermann in Kallmeyer, § 121 UmwG Rz. 3; a.A. Heckschen in Widmann/Mayer, § 121 UmwG Rz. 15 f. (Juni 2021). 29 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

19

AG fi EWIV

n AG fi EWIV 55

Siehe Tz. 689 GmbH fi EWIV.

n AG fi GbR 56

Eine AG kann durch Formwechsel in eine GbR (ab dem 1.1.2024: nur noch eine eingetragene GbR, zur Eintragung vgl. Tz. 153.1–153.3) umgewandelt werden (§ 191 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Nr. 1, § 226 UmwG). Es gelten die Tz. 690–691 GmbH fi GbR entsprechend.

57

Die Auf- oder Abspaltung auf eine GbR war bislang ausgeschlossen (siehe § 124 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG). Ab dem 1.1.2024 ist die Spaltung auf eine GbR möglich, sofern es sich um eine eingetragene GbR handelt (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.). Es gelten dann Tz. 1274–1302 GmbH fi KG mit den in Tz. 3–16 AG fi AG dargestellten Besonderheiten.

58

Möglich ist ferner die Spaltung in Kapitalgesellschaften mit anschließendem Formwechsel der Kapitalgesellschaften in eine (ab dem 1.1.2024: eingetragene) GbR.

59

Ab dem 1.1.2024 ist die Ausgliederung auf eine eingetragene GbR möglich (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F., es gelten dann Tz. 929–939 GmbH fi GmbH und Tz. 3–16 AG fi AG). Die Rechtsfolgen einer Ausgliederung können ferner erreicht werden, indem Wirtschaftsgüter im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine GbR gegen Gewährung einer Beteiligung an die AG übertragen werden (zum Steuerrecht Tz. 1304–1304.2 GmbH fi KG).

60

Die Verschmelzung einer AG auf eine bestehende GbR oder die Verschmelzung einer AG mit einem anderen Rechtsträger zu einer GbR ist bislang ausgeschlossen (siehe § 3 UmwG). Denkbar ist nur der Formwechsel einer AG zu einer GbR mit anschließender „Verschmelzung“ dieser GbR durch Einbringung in eine andere bestehende oder zu gründende GbR. Ab dem 1.1.2024 ist auch die Verschmelzung auf eine GbR möglich, sofern es sich um eine eingetragene GbR handelt (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.). Es gelten dann die Tz. 1305–1516 GmbH fi KG sowie die Tz. 32–43 AG fi AG entsprechend.

20

AG fi GmbH

n AG fi Genossenschaft Der Formwechsel einer AG in eine eingetragene Genossenschaft ist möglich (§§ 191, 226 UmwG). Es gelten die Tz. 695–700 GmbH fi Genossenschaft entsprechend.

61

Die Spaltung einer AG in eingetragene Genossenschaften ist zulässig (§ 124 UmwG). Es gelten die Tz. 702–714 GmbH fi Genossenschaft entsprechend.

62

Eine AG kann mit einer eingetragenen Genossenschaft verschmolzen werden. 63 Es gelten grundsätzlich die Tz. 715–725 GmbH fi Genossenschaft, für die AG zudem die Tz. 31–43 AG fi AG.

n AG fi GmbH A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 64 B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzung . . . . . . . . . . . . 2. Formwechselbericht . . . . . . . 3. Formwechselbeschluss . . . . . 4. Handelsregisteranmeldung . . 5. Rechtsfolgen der Handelsregistereintragung . . . . . . . . . 6. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . .

68 68 68 69 71 75 76 77 78

C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79

I. Aufspaltung zur Aufnahme . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugründung . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . III. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . .

79 79 83 84 84 85 86 89

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . 90 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

A. Übersicht Eine AG kann durch Formwechsel in eine GmbH umgewandelt werden 64 (§§ 191, 226 UmwG). Steuerlich ist der Vorgang ohne Relevanz. Eine AG kann in eine GmbH gespalten werden. Zu den Möglichkeiten der Spaltung siehe Tz. 1 AG fi AG und Tz. 726–744 GmbH fi GmbH. Steuerlich ist eine Buchwertfortführung möglich, wenn eine Spaltung in Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG erfolgt.

65

Eine AG kann auf eine bestehende GmbH (Verschmelzung durch Aufnahme) oder mit einem anderen Rechtsträger zu einer neuen GmbH (Verschmelzung

66

21

AG fi GmbH durch Neugründung) verschmolzen werden. Steuerlich ist i.d.R. eine Buchwertfortführung möglich. 67

Siehe ferner Tz. 606–608 GmbH fi AG. B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzung

68

Notwendig sind – ein Formwechselbericht (§ 192 UmwG), – ein Formwechselbeschluss (§ 193 UmwG) – und die Anmeldung zum Handelsregister (§ 198 UmwG). Der Formwechsel einer AG in eine GmbH ist auch bei einer buchmäßigen Unterbilanz möglich30. 2. Formwechselbericht

69

Siehe Tz. 611 GmbH fi AG.

70

Ein Sachgründungsbericht ist nicht erforderlich (§ 245 Abs. 4 UmwG). 3. Formwechselbeschluss

71

Der Formwechsel bedarf eines Formwechselbeschlusses (§ 193 Abs. 1 UmwG)31.

72

In dem Formwechselbeschluss muss bestimmt werden, – dass die AG durch den Formwechsel die Rechtsform einer GmbH erhält (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG),

30 Rieger in Widmann/Mayer, § 245 UmwG Rz. 35 (November 2017); Blasche in Kallmeyer, § 245 UmwG Rz. 8; Scheel in Semler/Stengel/Leonard, § 245 UmwG Rz. 44 ff.; Göthel in Lutter, § 245 UmwG Rz. 12 ff.; Rose in Maulbetsch/Klumpp/ Rose, § 245 UmwG Rz. 20. 31 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 346 (Januar 2021); Fronhöfer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 188 ff. (März 2018).

22

AG fi GmbH – die Firma der GmbH, wobei die bisherige Firma beibehalten werden kann (§ 194 Abs. 1 Nr. 2, § 200 Abs. 1 und 2 UmwG), – in welchem Umfang den Gesellschaftern an Stelle der Aktien GmbH-Anteile gewährt werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG)32. Dabei kann der Nennbetrag der Anteile abweichend vom anteiligen Betrag des Grundkapitals festgesetzt werden (§ 243 Abs. 3 UmwG). Beispiel: Bei einem Formwechsel werden für zweihundert Aktien à 50,– Euro zwei Geschäftsanteile von je 2500,– Euro gewährt. Der Nennbetrag muss auf volle Euro lauten (§ 243 Abs. 3 S. 2 UmwG), – die Feststellung der Satzung der GmbH (§ 243 Abs. 1 i.V.m. § 218 Abs. 1 UmwG), erforderlich ist insoweit die Abfassung eines vollständigen Gesellschaftsvertrags, die Aufnahme bloßer Textänderungen genügt nicht33. Festsetzungen über Sondervorteile, Gründungsaufwand34, Sacheinlagen und Sachübernahmen, die im Gesellschaftsvertrag der AG enthalten sind, müssen in den Gesellschaftsvertrag der GmbH übernommen werden (§ 243 Abs. 1 S. 2 UmwG), – die Fortgeltung, Änderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG), – ggf. die Änderung des Grundkapitals (§ 243 Abs. 2 UmwG), – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); hierzu Tz. 1242–1251 GmbH fi KG, – die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG); siehe hierzu Tz. 799– 803 GmbH fi GmbH), – zur Bezeichnung unbekannter Aktionäre siehe § 213 i.V.m. § 35 UmwG. Weiter gehende Regelungen sind nicht erforderlich. Insbesondere findet keine 73 Vermögensübertragung statt35. 32 Zu unbekannten Minderheitsaktionären beim Formwechsel Wied, GmbHR 2016, 15; zu Eigenaktien Kamp, GmbHR 2018, 513. 33 So die Gesetzesbegründung zu § 243 UmwG, BT-Drucks. 12/6694. 34 OLG Zweibrücken v. 25.6.2013 – 3 W 28/13, GmbHR 2014, 427, rkr.: eine Satzungsregelung, in der nur eine Obergrenze für die Gründungskosten i.H.v. 10 % des Stammkapitals mitgeteilt wird, genügt nicht; siehe aber auch KG v. 26.10.2021 – 22 W 44/21, GmbHR 2022, 32: ein höherer Gründungsaufwand kann von der GmbH getragen werden, wenn entsprechend hohes freies Kapital zur Verfügung steht. 35 Gesetzesbegründung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699.

23

AG fi GmbH 74

Für die Vorbereitung der Beschlussfassung gilt Tz. 616–618 GmbH fi AG, zur Mehrheit und Form der Beschlussfassung siehe Tz. 619–626 GmbH fi AG. Dem Zustimmungserfordernis nach § 241 Abs. 1 UmwG (siehe Tz. 620 GmbH fi AG) entspricht hier die Regelung des § 242 UmwG. Zur Barabfindung und Anfechtung siehe Tz. 1242–1253 GmbH fi KG36. Der Regelung in § 71 AktG entspricht § 33 Abs. 3 GmbHG. 4. Handelsregisteranmeldung

75

Siehe Tz. 640–641 GmbH fi AG. 5. Rechtsfolgen der Handelsregistereintragung

76

Es gelten die Tz. 642–646 GmbH fi AG, mit Ausnahme Tz. 64437. Aufsichtsräte verlieren mit der Eintragung grundsätzlich ihr Mandat38. 6. Kosten

77

Siehe Tz. 1268–1270 GmbH fi KG. II. Steuerrecht

78

Steuerrechtlich ist der Vorgang ohne Relevanz. C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht

79

Es gelten die Tz. 726–840 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten:

80

Eine Spaltung innerhalb der ersten zwei Jahre nach Eintragung der AG im Handelsregister (sog. Nachgründungsperiode, § 52 AktG) ist ausgeschlossen (§ 141 UmwG). 36 Zur Sicherung von Betriebsrenten siehe BAG v. 30.7.1996 – 3 AZR 397/95, AG 1997, 268 = DB 1997, 531. 37 Zur Problematik der formfreien Veräußerung der Aktien vor Umwandlung und der Formvorschrift des § 15 GmbHG siehe Eusani/Schaudinn, GmbHR 2009, 1125. 38 Zu Ausnahmen und dem Erfordernis eines Statusverfahrens gemäß § 97 AktG, Parmentier, AG 2006, 476; Krause-Ablass/Link, GmbHR 2005, 731.

24

AG fi GmbH Der Spaltungs- und Übernahmevertrag ist für die AG prüfungspflichtig und 81 zum Handelsregister einzureichen (§ 125 i.V.m. §§ 60, 61 UmwG). Die Prüfung ist auch dann erforderlich, wenn sich alle Aktien der übertragenden AG in der Hand der übernehmenden GmbH befinden (§ 125 Abs. 1 Nr. 2 UmwG schließt § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. a UmwG aus). Die Prüfung ist jedoch entbehrlich, wenn sich sämtliche Aktien beider Rechtsträger in der Hand desselben Rechtsträgers befinden (§ 125 i.V.m. § 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. b UmwG). Ferner ist eine Prüfung für denjenigen Rechtsträger nicht erforderlich, dessen sämtliche Aktionäre durch notarielle Erklärung auf die Prüfung verzichtet haben (§ 125 i.V.m. § 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG) oder der nur einen Anteilsinhaber hat (§ 125 i.V.m. § 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG). Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. § 62 Abs. 339, § 63 UmwG, zur Durchführung § 125 i.V.m. § 64, § 143 UmwG, zur Beschlussfassung § 125 i.V.m. § 65 UmwG.

82

2. Steuerrecht Die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH gelten entsprechend.

83

II. Aufspaltung zur Neugründung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH sowie die Besonderheiten gemäß vorstehenden Tz. 79–82.

84

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

85

III. Abspaltung Es gelten die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH entsprechend.

86

Soweit zur Abspaltung eine Herabsetzung des Grundkapitals erforderlich ist, kann dies in vereinfachter Form vorgenommen werden (§ 145 UmwG).

87

Bei der Anmeldung ist § 146 UmwG zu beachten.

88

39 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961.

25

AG fi GmbH IV. Ausgliederung 89

Es gelten die Tz. 929–946 GmbH fi GmbH entsprechend sowie vorstehende Tz. 87–8840. D. Verschmelzung I. Zivilrecht

90

Es gelten die Tz. 972–1101 und 1186–1190 GmbH fi GmbH entsprechend mit folgenden Besonderheiten41:

91

Der Verschmelzungsvertrag ist grundsätzlich prüfungspflichtig (§ 60 UmwG). Eine Ausnahme gilt, wenn sich alle Anteile der übernehmenden GmbH in der Hand der übernehmenden AG befinden oder sich alle Anteile beider Gesellschaften in der Hand desselben Rechtsträgers befinden (§ 60 S. 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 UmwG). Ferner entfällt die Prüfungspflicht für die Gesellschaft, deren sämtliche Gesellschaft in notarieller Form auf die Prüfung verzichten oder die nur einen Anteilseigner hat (§ 60 S. 2 i.V.m. § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1, S. 3 Nr. 2 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf ist vor der Hauptversammlung, die über ihn beschließen soll, zum Handelsregister einzureichen; die Hauptversammlung darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 61 UmwG).

92

Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 62 Abs. 342, § 63 UmwG. Die bei der Einberufung der Hauptversammlung bekannt zu machende Tagesordnung muss den wesentlichen Inhalt des Verschmelzungsvertrags enthalten (§ 124 Abs. 2 S. 3 AktG). Zur Durchführung der Hauptversammlung siehe § 64 UmwG, zur Beschlussfassung § 65 und § 76 UmwG. II. Steuerrecht

93

Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

40 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 133 ff. (November 2017). 41 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 60 ff. (April 2018); zur Auslegung des Verschmelzungsvertrages Grunewald, ZGR 2009, 647. 42 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961.

26

AG fi KG

n AG fi GmbH & Co KG Die unmittelbare Umwandlung einer AG in eine GmbH & Co KG ist möglich43, siehe Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG. Es gelten die Tz. 95–99 AG fi KG.

94

n AG fi KG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98

B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . . 96

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . 99

A. Übersicht Siehe Tz. 1199–1211 GmbH fi KG.

95

B. Formwechsel Es gelten die Tz. 1212–1273 GmbH fi KG entsprechend44.

96

Der Formwechselbericht ist in dem Geschäftsraum der Gesellschaft vor der Einberufung der Hauptversammlung auszulegen (§ 230 Abs. 2 S. 1 UmwG). Die Aktionäre können eine Abschrift verlangen, die bei Einwilligung des Aktionärs auch auf elektronischem Weg übermittelt werden kann (§ 230 Abs. 2 S. 2 und 3 UmwG). Diese Verpflichtungen entfallen, wenn der Bericht über die Internetseite der Gesellschaft zugänglich ist (§ 230 Abs. 2 S. 4 UmwG). In der Hauptversammlung ist der Formwechselbericht auszulegen oder auf andere Weise zugänglich zu machen (§ 232 Abs. 1 UmwG) und der Formwechselbeschluss von dem Vorstand zu erläutern (§ 232 Abs. 2 UmwG).

97

C. Spaltung Es gelten die Tz. 1274–1304.3 GmbH fi KG sowie die Tz. 3–16 AG fi AG entsprechend.

43 BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, AG 2005, 613, mit Anm. Baßler, GmbHR 2007, 1252; Vertragsmuster: Traßl in Engl, Formularbuch Umwandlungen, A. 7.1. ff.; Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 70 ff. (April 2018). 44 Zur Missbrauchskontrolle BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, AG 2005, 613, mit Anm. Baßler, GmbHR 2007, 1252.

27

98

AG fi KGaA D. Verschmelzung 99

Es gelten die Tz. 1305–1516 GmbH fi KG sowie die Tz. 32–43 AG fi AG entsprechend.

n AG fi KGaA A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . 101 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 105

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . 107 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 107 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 109

A. Übersicht 100

Siehe Tz. 64–67 AG fi GmbH. B. Formwechsel I. Zivilrecht

101

Erforderlich ist – ein Formwechselbericht (§ 192 UmwG), – ein Formwechselbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Gründungsbericht (§ 245 Abs. 2 i.V.m. § 220 Abs. 2, § 197 UmwG), – eine Gründungsprüfung (§ 245 Abs. 2 i.V.m. § 220 Abs. 3 UmwG).

102

Das vorhandene Kapital der AG muss das Grundkapital der KGaA decken (§ 245 Abs. 2 i.V.m. § 220 Abs. 1 UmwG).

103

Abweichend von den sonstigen Fällen des Formwechsels ist der Beitritt eines persönlich haftenden Gesellschafters mit einem Formwechsel zulässig (§ 221, § 240 Abs. 2 UmwG)45. Soweit Aktionäre zu persönlich haftenden Gesellschaftern werden, müssen diese zustimmen (§ 240 Abs. 2 UmwG).

104

Im Übrigen gelten die Tz. 609–647 GmbH fi AG entsprechend. 45 Zur GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin BGH v. 24.2.1997 – II ZB 11/96, AG 1997, 370 = GmbHR 1997, 595; siehe ferner die Nachweise zu Tz. 1517.

28

AG fi KöR II. Steuerrecht Steuerrechtlich ist der Formwechsel ohne Belang46.

105

C. Spaltung Es gelten die Tz. 1–29 AG fi AG entsprechend.

106

D. Verschmelzung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 30–48 AG fi AG entsprechend (siehe § 78 S. 1 UmwG).

107

Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafter. AG und KGaA gelten zueinander nicht als Rechtsträger anderer Rechtsform i.S.d. § 29 und § 34 UmwG.

108

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

109

n AG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 110 B. Vollübertragung . . . . . . . . . . . 114 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 122

C. Teilübertragung . . . . . . . . . . . 124 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 126

A. Übersicht Eine AG kann ihr Vermögen als Ganzes (Vollübertragung) oder teilweise (Teilübertragung) auf den Bund, ein Land, eine Gebietskörperschaft oder einen Zusammenschluss von Gebietskörperschaften übertragen (§§ 174, 175 UmwG).

110

Bei der Vollübertragung (§ 174 Abs. 1 UmwG) wird das gesamte Vermögen in Form der Sonderrechtsnachfolge übertragen. Die AG erlischt ohne Abwick-

111

46 Generell zur Besteuerung der KGaA Kollruss, FR 2016, 203.

29

AG fi KöR lung. Die Vollübertragung ähnelt insoweit der Verschmelzung. Entscheidender Unterschied ist jedoch, dass die Aktionäre eine Gegenleistung von der übernehmenden KöR erhalten, die nicht in Anteilen oder Mitgliedschaften, sondern i.d.R. in einer Geldzahlung besteht. 112

Die Teilübertragung ist als Rechtsfigur neu und ähnelt der Spaltung. Auch hier ist der entscheidende Unterschied, dass die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers keine Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger erhalten, sondern „bezahlt“ werden. Die Teilübertragung ist insbesondere für private Versorgungsunternehmen von Interesse, die verschiedenen Gemeinden Teile ihres Unternehmens übertragen wollen.

113

Drei Arten der Teilübertragung sind zugelassen (§ 174 Abs. 2 UmwG): – Ein Rechtsträger kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten. Gleichzeitig überträgt er diese Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf andere bestehende Rechtsträger. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten die Gegenleistung (Parallele zur Aufspaltung). – Ein Rechtsträger kann von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten. Dieser Vermögensteil bzw. diese Vermögensteile werden jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Rechtsträger übertragen. Der übertragende Rechtsträger bleibt mit dem Restvermögen bestehen. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten die Gegenleistung (Parallele zur Abspaltung). – Wie beim letzten Fall, nur wird die Gegenleistung nicht den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers, sondern dem übertragenden Rechtsträger selbst gewährt (Parallele zur Ausgliederung). Insoweit besteht auch eine Ähnlichkeit zum Unternehmensverkauf, der weiterhin neben der Teilübertragung zulässig ist. Vorteil der Teilübertragung ist, dass die Vermögensgegenstände nicht einzeln übertragen werden müssen. B. Vollübertragung I. Zivilrecht

114

Nach § 176 Abs. 1 UmwG sind auf die übertragende Kapitalgesellschaft grundsätzlich die Regelungen zur Verschmelzung durch Aufnahme anzuwenden (siehe Tz. 983–1101 GmbH fi GmbH). Erforderlich ist: – Abschluss eines Übertragungsvertrags; – ggf. Erstellung eines Berichts und Prüfung der Vermögensübertragung; 30

AG fi KöR – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter; – Anmeldung. Nach § 176 Abs. 2–4 UmwG sind folgende Besonderheiten zu beachten:

115

Es sind im Übertragungsvertrag keine Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 4, 5 und 7 UmwG zu machen.

116

An die Stelle des Registers des Sitzes des übernehmenden Rechtsträgers tritt das Register der übertragenden Kapitalgesellschaft.

117

An die Stelle des Umtauschverhältnisses der Anteile treten Art und Höhe der Gegenleistung.

118

An die Stelle des Anspruchs nach § 23 UmwG tritt ein Anspruch auf Barabfindung.

119

Mit der Eintragung der Vermögensübertragung in das Handelsregister geht das Vermögen der übertragenden Gesellschaft einschließlich der Verbindlichkeiten auf den übernehmenden Rechtsträger über. Die übertragende Gesellschaft erlischt; einer besonderen Löschung bedarf es nicht.

120

Welche Vorschriften bei dem übernehmenden Rechtsträger – d.h. der öffentlichen Hand – zu beachten sind, richtet sich nach den für diesen geltenden Vorschriften.

121

II. Steuerrecht Die Vollübertragung wird besteuert wie die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG). Es gelten daher die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH. Zu beachten ist, dass die Gegenleistung für die Vermögensübertragung nicht in Gesellschaftsrechten besteht und juristische Personen des öffentlichen Rechts grundsätzlich nicht der Körperschaftsteuer unterliegen. Damit führt der Vermögensübergang i.d.R. zur Besteuerung der stillen Reserven. Eine Ausnahme gilt nur dort, wo durch die Übertragung des Vermögens ein Betrieb gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG entsteht und keine Gegenleistung gewährt wird. Hier ist eine Buchwertfortführung möglich47.

122

Zur Auswirkung auf Körperschaftsteuerguthaben i.S.d. § 37 KStG und etwaige Altbestände aus EK 02 bei Steuerfreiheit der übernehmenden KöR siehe

123

47 Münch, DB 1995, 550; Bärwaldt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 11 UmwStG Rz. 38 f.

31

AG fi OHG Tz. 1400–1401.1 GmbH fi KG. Die im Rahmen der Übertragung als ausgeschüttet geltenden Gewinnrücklagen unterliegen bei der KöR als Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung (§ 12 Abs. 5 S. 1 UmwStG). C. Teilübertragung I. Zivilrecht 124

Nach § 177 Abs. 1 UmwG sind grundsätzlich für die übertragende Kapitalgesellschaft die Vorschriften für die Spaltung maßgeblich (siehe Tz. 726–840 GmbH fi GmbH).

125

Die Besonderheiten des § 176 Abs. 2–4 UmwG (Tz. 115–121) sind zu beachten (§ 177 Abs. 2 UmwG). II. Steuerrecht

126

Für die Teilübertragung gilt der zweite bis fünfte Teil des UmwStG und damit die § 15 und § 19 UmwStG48. Steuerneutral ist nur eine Teilübertragung von Teilbetrieben (§ 15 UmwStG) ohne Gegenleistung (siehe § 15 i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG) auf Betriebe gewerblicher Art i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (§ 15 i.V.m. § 11 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG).

127

Im Übrigen gelten die Tz. 841–899, 923 GmbH fi GmbH.

n AG fi OHG 128

Es gelten die Tz. 95–99 AG fi KG entsprechend.

n AG fi Partnerschaft 129

Siehe Tz. 1521 GmbH fi Partnerschaft.

48 Und zwar auch für den Fall, dass eine Gegenleistung an den übertragenden Rechtsträger gewährt wird (§ 174 Abs. 2 Nr. 3 UmwG). § 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG schließt die Anwendung des zweiten bis fünften Teils des UmwStG nur für die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 UmwG aus.

32

AG fi SE

n AG fi SE A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . .

129.1

B. Umwandlung . . . . . . . . . . . . 129.7 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 129.7 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 129.25 C. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verschmelzungsplan . . . . 2. Verschmelzungsbericht, Prüfung und Bekanntmachung . . . . . . . . . . . . .

129.26 129.26 129.26 129.32

3. Beteiligung der Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . 4. Beschlussfassung . . . . . . . 5. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . 7. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

129.33 129.34 129.35 129.36 129.37 129.38

D. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . 129.40 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 129.40 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 129.41

A. Übersicht Am 8.10.2004 ist die Verordnung über das Statut der europäischen Gesellschaft (SE = Societas Europaea)49 in Kraft getreten (SE-VO)50. Zeitgleich endete die Umsetzungsfrist für die begleitende Mitbestimmungsrichtlinie51. Die Umsetzung in Deutschland erfolgte über das SE-Ausführungsgesetz (SEAG) und das Gesetz über die Beteiligung der Arbeitnehmer in einer europäischen Gesellschaft (SEBG), die zum 29.12.2004 in Kraft traten durch das Gesetz zur Einführung der europäischen Gesellschaft (SEEG)52.

129.1

Eine AG53 kann in eine SE umgewandelt werden, wenn sie seit mindestens zwei Jahren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats der EU unterliegende Tochtergesellschaft hat (Art. 2 Abs. 4 SE-VO). Diese Umwandlung entspricht dem Formwechsel.

129.2

49 Literatur: Luke, NWB Fach 18, 4047; Brandes, AG 2005, 177; Hirte, DStR 2005, 653; Seibt/Saame, AnwBl. 2005, 227; Brandt, BB 2005, 1; Horn, DB 2005, 147; Vossius, ZIP 2005, 741; zum Arbeitsrecht Wollburg/Banerjea, ZIP 2005, 277; Louven/ Ernst, BB 2014, 323; Reiserer/Biesinger/Christ/Bollacher, DStR 2018, 1185, 1236. 50 Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 v. 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294 v. 10.11.2001. 51 SE-RL, Richtlinie 2001/86/EG v. 8.10.2001, ABl. EG Nr. L 294 v. 19.11.2001. 52 BGBl. I 2004, 3675. 53 Für andere Rechtsformen besteht diese Möglichkeit nicht, zur möglichen Umwandlung in eine AG mit anschließender Umwandlung der AG in eine SE (Kettenumwandlung) von der Höh, AG 2018, 185.

33

AG fi SE 129.3

Ob eine bestehende inländische SE als übernehmender Rechtsträger bei der Spaltung oder Verschmelzung einer AG in Betracht kommt, ist umstritten54. Wenn dies der Fall sein sollte, gelten die Ausführungen zur AG.

129.4

Eine AG kann mit einer oder mehreren anderen EU-Aktiengesellschaften i.S.d. Anhang I zur SE-VO55 zu einer SE verschmolzen werden (Art. 2 Abs. 1, Art. 17 ff. SE-VO). Voraussetzung ist, dass mindestens zwei der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften dem Recht verschiedener EU-Mitgliedstaaten unterliegen (Art. 2 Abs. 1 SE-VO). Die Verschmelzung kann erfolgen, indem auf eine der beteiligten Aktiengesellschaften verschmolzen wird und diese die Rechtsform der SE annimmt (Verschmelzung zur Aufnahme, Art. 17 Abs. 2a SE-VO) oder indem die Gesellschaften zu einer neuen Gesellschaft in der Rechtsform der SE verschmolzen werden (Verschmelzung zur Neugründung, Art. 17 Abs. 2b SE-VO)56.

129.5

Zulässig ist die Verschmelzung einer AG auf eine bestehende SE mit Sitz in Deutschland57. Da die SE einer AG gleichsteht (Art. 3 Abs. 1 SE-VO), soll insoweit das für die AG geltende nationale Recht Anwendung finden. Es gelten somit die Tz. 31–44 AG fi AG.

129.6

Die Gründung einer Holding-SE (Art. 2 Abs. 2 SE-VO) oder einer Tochter-SE (Art. 2 Abs. 3 SE-VO) führt nicht zur Umwandlung der beteiligten Rechtsträger58. In beiden Fällen bleiben die Gründungsgesellschaften bestehen. B. Umwandlung I. Zivilrecht

129.7

Die Umwandlung einer AG in eine SE nach Art. 2 Abs. 4 SE-VO entspricht dem Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG. Sie führt weder zu einer Auflösung der bestehenden Gesellschaft noch zur Gründung einer neuen juristischen Person (Art. 37 Abs. 2 SE-VO). Die umzuwandelnde Gesellschaft behält ihre rechtliche Identität. Ein Rechtsübergang findet nicht statt.

54 Dafür Vossius, ZIP 2005, 741; a.A. Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 38 ff. 55 Siehe hier Anhang II S. 574 ff. 56 Thiergart/Olbertz, BB 2010, 1547 zur Gründung von Special Purpose Acquisition Companies (SPACs) in der Rechtsform der SE. 57 Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 38 ff.; Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 402 (April 2018). 58 Eingehend Funke, NWB 2008, Fach 18, 4787 (3.11.2008).

34

AG fi SE Voraussetzung für die Umwandlung ist, dass die AG seit mindestens zwei Jah- 129.8 ren eine dem Recht eines anderen Mitgliedstaats59 unterliegende Tochtergesellschaft hat60. Eine Zweigniederlassung reicht nicht aus. Zwischen der Errichtung der Tochtergesellschaft und der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister müssen mindestens zwei Jahre liegen61. Der Begriff der Tochtergesellschaft ist unionsrechtlich zu verstehen und setzt beherrschenden Einfluss voraus62. Der Vorstand der AG hat einen Umwandlungsplan aufzustellen (Art. 37 Abs. 4 SE-VO)63. Die SE-VO enthält keine Regelungen zum Inhalt des Umwandlungsplans. Es empfiehlt sich eine Orientierung an § 194 Abs. 1 UmwG (siehe Tz. 72 AG fi GmbH)64. Umstritten ist, ob der Umwandlungsplan notarieller Beurkundung bedarf 65. U.E. braucht der Umwandlungsplan nicht dem Betriebsrat zugeleitet werden66, da die § 4 Abs. 2, § 2 Abs. 5 SEBG die Informationspflichten der Arbeitnehmer gesondert regeln.

129.9

Der Sitz der Gesellschaft kann anlässlich der Umwandlung nicht in einen anderen Mitgliedstaat verlegt werden (Art. 37 Abs. 3 SE-VO). Eine solche Sitzverlegung ist erst nach Vollzug der Umwandlung möglich67.

129.10

Der Vorstand der AG muss einen schriftlichen68 Formwechselbericht erstatten (Art. 37 Abs. 4 SE-VO). Zum Inhalt kann auf § 192 UmwG zurückgegriffen werden. U.E. kann auf den Bericht entsprechend § 192 Abs. 2 UmwG verzichtet werden, wenn die AG nur einen Aktionär hat69.

129.11

59 Den Mitgliedstaaten der EU sind die EWA-Staaten Island, Liechtenstein und Norwegen gleichgestellt. 60 Eingehend Kowalski, DB 2007, 2243. 61 Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 17. 62 Bayer in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 2 SE-VO Rz. 18; Jannott in Jannott/ Frodermann, Kap. 3 Rz. 13, m.w.N. 63 Eingehend Kowalski, DB 2007, 2243. 64 Muster einer Satzung Hagemann/Tobies in Jannott/Frodermann, Anhang II ff. 65 Dafür J. Schmidt in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 37 SE-VO Rz. 21; i.E. offen lassend Heckschen, DNotZ 2003, 251, jedoch aus Vorsichtsgründen bejahend Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 14 Rz. 379 ff. (April 2019); a.A. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 236. 66 A.A. wohl Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 239. 67 Zum Steuerrecht Blumers/Kinzl, AG 2005, 196. 68 Eine Unterschrift ist u.E. nicht erforderlich, siehe Tz. 1018 GmbH ‹fi GmbH; a.A. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 240 und Vossius, ZIP 2005, 741: Unterschrift von Vorstandsmitgliedern in vertretungsberechtigter Zahl erforderlich. 69 Ablehnend Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 242, m.w.N.; a.A. Vossius, ZIP 2005, 741: generell verzichtbar.

35

AG fi SE 129.12

Durch einen oder mehrere Umwandlungsprüfer ist eine Werthaltigkeitsprüfung vorzunehmen. Da kein Tausch von Anteilen erfolgt, ist nur zu prüfen, ob die Vermögenswerte der AG das Kapital der SE decken. Umstritten ist, ob auf diese Prüfung verzichtet werden kann70. Als Umwandlungsprüfer kommen nur solche Sachverständige in Betracht, die auch Verschmelzungsprüfer sein können, also nur Wirtschaftsprüfer und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Der Umwandlungsprüfer muss einen schriftlichen Bericht erstellen (Art. 37 Abs. 6 SE-VO).

129.13

Der Umwandlungsplan ist mindestens einen Monat vor dem Formwechselbeschluss offen zu legen (Art. 37 Abs. 5 SE-VO). Er ist hierzu dem Handelsregister einzureichen. Das Registergericht macht in dem Bundesanzeiger und mindestens einem weiteren Blatt bekannt, dass der Umwandlungsplan eingereicht worden ist71.

129.14

Der Vorstand der AG hat unverzüglich nach Offenlegung des Umwandlungsplans die Arbeitnehmervertreter über das Umwandlungsvorhaben zu informieren (§ 4 Abs. 2 und § 2 Abs. 5 und Abs. 6 SEBG)72. Besteht keine Arbeitnehmervertretung, sind die Arbeitnehmer direkt zu informieren. Zu informieren ist über die Identität und Struktur der AG, ihre Tochtergesellschaften und Betriebe sowie deren Verteilung auf die Mitgliedstaaten, die in diesen Gesellschaften und Betrieben bestehenden Arbeitnehmervertretungen, die Zahl der in diesen Gesellschaften und Betrieben jeweils beschäftigten Arbeitnehmer sowie die daraus zu errechnende Gesamtzahl der in einem Mitgliedstaat beschäftigten Arbeitnehmer und die Zahl der Arbeitnehmer, denen Mitbestimmungsrechte in den Organen dieser Gesellschaft zustehen (§ 4 Abs. 3 SEBG). Gleichzeitig sind die Arbeitnehmervertreter bzw. Arbeitnehmer schriftlich aufzufordern, das besondere Verhandlungsgremium nach den §§ 5 ff. SEBG zu bilden (§ 4 S. 1 SEBG), mit dem die Verhandlungen zur Arbeitnehmerbeteiligung zu führen sind (§§ 11 ff. SEBG)73. 70 So Vossius, ZIP 2005, 741 (dort Fn. 80); a.A. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 243. 71 Teichmann, ZGR 2002, 383. 72 Eingehend Habersack, ZHR 171 (2007), 613; Ege/Grzimek/Schwarzfischer, DB 2011, 1205; Kowalski, DB 2007, 2243; Brandes, ZIP 2008, 2193. 73 Das SEBG regelt für die Beteiligung der Arbeitnehmer als Oberbegriff die Unterrichtung und Anhörung auf Betriebsebene über den SE-Betriebsrat und die Unternehmensmitbestimmung durch Arbeitnehmervertreter im Aufsichts- oder Verwaltungsorgan (§ 2 Abs. 9–12 SEBG). In Bezug auf beide Aspekte wird der Möglichkeit einer freiwilligen Verhandlungslösung mit den Arbeitnehmern der Vorrang vor einer gesetzlichen Regelung eingeräumt (ausf. Müller-Bonanni/Melot

36

AG fi SE Für die Einberufung der Hauptversammlung der AG gilt Aktienrecht.

129.15

Der Formwechselbeschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens Dreiviertel des in der Hauptversammlung vertretenen Grundkapitals, soweit die Satzung keine höhere Mehrheit verlangt (Art. 37 Abs. 7 SE-VO i.V.m. § 65 UmwG). Der Formwechselbeschluss muss die Zustimmung zum Umwandlungsplan und die Genehmigung der Satzung beinhalten (Art. 37 Abs. 7 S. 1 SE-VO). Er ist notariell zu beurkunden74. Ein Beschluss des Aufsichtsrats der AG ist nicht erforderlich, selbst wenn es sich um einen mitbestimmten Aufsichtsrat handelt75.

129.16

Ist der Aufsichtsrat in der SE in gleicher Weise zu bilden wie bisher in der AG, so ist die Bestellung von Aufsichtsratsmitgliedern i.R.d. Umwandlung entbehrlich76. Ansonsten sind die ersten Aufsichtsratsmitglieder im Formwechselbeschluss zu bestellen77.

129.17

Mit Wirksamwerden der Umwandlung verlieren die Vorstandsmitglieder ihre 129.18 Organstellung. Ist die SE dualistisch strukturiert, sind die neuen Mitglieder des Vorstands durch den Aufsichtsrat zu bestellen (Art. 39 Abs. 2 SE-VO). Bei einer monistischen Struktur beruft der Verwaltungsrat die ersten geschäftsführenden Direktoren (§ 40 Abs. 1 SEAG). Der erste Abschlussprüfer ist von den Aktionären, die der Umwandlung zugestimmt haben, zu bestellen (Art. 15 Abs. 1 SE-VO i.V.m. § 30 Abs. 1 AktG). Die Bestellung kann in den Formwechselbeschluss aufgenommen werden.

74 75 76 77

de Beauregard, GmbHR 2005, 195; Oetker, BB-Special 1/2005, S. 2). Im Ergebnis kann durch die Verhandlungslösung zwischen den Gründungsgesellschaften und den Mitarbeitern die vollständige Mitbestimmungsfreiheit einer sonst nach nationalem Recht zwingend mitbestimmten Gesellschaft vereinbart werden; hierzu Teichmann, ZIP 2014, 1049. Wird keine Einigung erzielt, gelten die gesetzlichen Regelungen der §§ 22 ff. SEBG. Eingehend hierzu Oetker in Lutter/Hommelhoff/ Teichmann, §§ 22 ff. SEBG; Kienast in Jannott/Frodermann, Kap. 13 Rz. 100 ff.; Mückl/Götte, BB 2017, 1845. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 257; Heckschen, DNotZ 2003, 251. Der deutsche Gesetzgeber hat von der Möglichkeit des Art. 37 Abs. 8 SE-VO keinen Gebrauch gemacht, siehe Marsch-Barner/Wilk in Kallmeyer, Anh. 1 Rz. 117; Teichmann, ZIP 2002, 1109; Teichmann, ZGR 2002, 383. Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 259; zu den Besonderheiten bei einem Statusverfahren BGH v. 23.7.2019 – II ZB 20/18, AG 2019, 761. Zu den Auswirkungen der Arbeitnehmerbeteiligung auf die Zusammensetzung des Aufsichtsrats siehe Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 260.

37

129.19

AG fi SE 129.20

Zweifelhaft ist, ob die Regelungen des Aktiengesetzes zu Gründungsbericht, Gründungsprüfung und Gründungsprüfungsbericht (§§ 32 ff. AktG) Anwendung finden78.

129.21

Die Anmeldung der Umwandlung erfolgt analog § 246 Abs. 1 UmwG durch den Vorstand der umzuwandelnden AG79. Gleichzeitig sind die neuen Vorstandsmitglieder bzw. geschäftsführenden Direktoren zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Diese haben die Versicherung nach § 37 Abs. 2 AktG abzugeben. Anzumelden sind die jeweiligen Vertretungsbefugnisse (§ 37 Abs. 3, 5 AktG, § 21 Abs. 2 SEAG). Der Anmeldung sind die in § 37 Abs. 4 AktG bzw. § 21 Abs. 2 SEAG genannten Anlagen beizufügen. Dies sind der Umwandlungsplan, die Satzung, der Formwechselbericht, der Umwandlungsprüfungsbericht, ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Umwandlungsplans an den Betriebsrat, die Niederschrift über den Formwechselbeschluss, die Urkunde über die Bestellung der Organmitglieder, der Gründungsprüfungsbericht sowie etwaige erforderliche staatliche Genehmigungsurkunden. Ferner hat der Vorstand der Anmeldung ein Negativtestat gemäß § 16 Abs. 2 S. 1, § 198 Abs. 3 UmwG beizufügen, es sei denn, die widersprechenden Aktionäre haben eine notariell beurkundete Verzichtserklärung (§ 16 Abs. 2 S. 2 UmwG) abgegeben.

129.22

Sind sämtliche Voraussetzungen erfüllt, wird die Umwandlung im Handelsregister eingetragen. Die Eintragung ist bekannt zu machen (Art. 13 SE-VO i.V.m. § 10 HGB). Anschließend ist eine Bekanntmachung im Amtsblatt der Europäischen Union erforderlich (Art. 14 Abs. 1 SE-VO).

129.23

Rechtsfolgen: Mit der Eintragung der SE besteht die AG in der Rechtsform der SE weiter. Durch die Umwandlung wird das Grundkapital der AG zum Grundkapital der SE. Einen Schutz der Minderheitsaktionäre oder Gläubiger sieht die SE-VO nicht vor. Insbesondere haben widersprechende Aktionäre keinen Anspruch auf Ausscheiden aus der Gesellschaft oder Zahlung einer Barabfindung. Gläubiger haben keinen Anspruch auf Sicherheitsleistung.

129.24

Zu den Kosten siehe Tz. 1268–1270 GmbH fi KG80.

78 Eingehend dazu Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 263, der einen Gründungsbericht und eine externe Gründungsprüfung gemäß § 33 Abs. 2 AktG für entbehrlich hält; a.A. Vossius, ZIP 2005, 741 (dort Fn. 80). 79 Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 269. 80 Vossius, ZIP 2005, 741.

38

AG fi SE II. Steuerrecht Da sich die formwechselnde Umwandlung einer inländischen AG in eine SE identitätswahrend vollzieht (Art. 37 Abs. 2 SE-VO)81, löst die Umwandlung keine Besteuerungsfolgen aus. Auch an der laufenden Besteuerung ändert sich nichts. SE und AG sind Kapitalgesellschaften und werden daher gleich besteuert. Ist die SE im Ausland ansässig, kann es allerdings zu einer Aufdeckung der stillen Reserven durch Entstrickung kommen. ES gelten die Tz. 688.13 f. GmbH fi EU-Kap mit der Besonderheit, dass für den Anteilseigner ggf. § 4 Abs. 1 S. 5, § 15 Abs. 1a EStG zu beachten sind.

129.25

C. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Verschmelzungsplan Grundlage der Verschmelzung ist ein notariell zu beurkundender82 Verschmel- 129.26 zungsplan, der von den Leitungs- oder Verwaltungsorganen der an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger gemeinsam aufzustellen ist (Art. 20 Abs. 1 SE-VO). Der Verschmelzungsplan muss die Firma, den Sitz der zu verschmelzenden Gesellschaften, die für die SE vorgesehene Firma und ihren geplanten Sitz (Art. 20 Abs. 1 S. 2a SE-VO) sowie die Satzung der neuen SE (Art. 20 Abs. 1 S. 2h SE-VO) enthalten. Eine in Deutschland zu errichtende SE muss ihren Satzungssitz und ihren Hauptverwaltungssitz an demselben Ort in Deutschland haben (Art. 7 S. 1 SE-VO). Anzugeben ist das Umtauschverhältnis der Aktien und ggf. die Höhe der Aus- 129.27 gleichsleistung (Art. 20 Abs. 1 S. 2b SE-VO). Wird die SE in Deutschland errichtet, sind Ausgleichsleistungen durch bare Zuzahlungen bis zur Höhe von 10 % des auf die gewährten Aktien der SE entfallenen anteiligen Betrags des Grundkapitals zulässig (Art. 15 Abs. 1 SE-VO i.V.m. § 68 Abs. 3, § 73 UmwG)83. Soweit alle Aktien der übertragenden AG von der übernehmenden AG gehalten werden, entfallen die Angaben zum Umtauschverhältnis (Art. 31 Abs. 1 SE-VO). Zur Verbesserung des Umtauschverhältnisses und Überprüfung der Barabfindung gilt das Spruchverfahren (§ 6 SEAG), wenn die übrigen

81 J. Schmidt in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 37 SE-VO Rz. 73. 82 Umstritten, wie hier Vossius, ZIP 2005, 741; Heckschen, DNotZ 2003, 251; a.A. Brandes, AG 2005, 177. 83 Priester, ZIP 2013, 2033, hält diese Grenze nicht für zwingendes Recht.

39

AG fi SE beteiligten Gesellschaften in ihrem Sitzstaat ein vergleichbares Verfahren haben oder diese der Anwendung des Spruchverfahrens zustimmen (Art. 25 Abs. 3 SE-VO). Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben, so kann der Aktionär gegen die Verschmelzung klagen84. 129.28

Der Verschmelzungsplan hat Einzelheiten hinsichtlich der Übertragung der Aktien der SE zu enthalten (Art. 20 Abs. 1 S. 2c SE-VO), siehe Tz. 998 GmbH fi GmbH. Anzugeben ist die Gewährung von Sonderrechten (Art. 20 Abs. 1 S. 2f SE-VO) oder Sondervorteilen (Art. 20 Abs. 1 S. 2g SE-VO), siehe dazu Tz. 991 GmbH fi GmbH.

129.29

Festzulegen ist der Verschmelzungsstichtag (Art. 20 Abs. 1 S. 2e SE-VO, siehe Tz. 992 GmbH fi GmbH), sowie der Tag, ab dem die Aktionäre der übertragenden AG gewinnbezugsberechtigt sind (Art. 20 Abs. 1 S. 2d SE-VO)

129.30

Soll die SE ihren Sitz im Ausland haben, ist Aktionären, die dem Verschmelzungsplan widersprechen, eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 7 SEAG, vgl. Tz. 1014 GmbH fi GmbH)85.

129.31

Letztlich muss der Verschmelzungsplan Angaben zu dem Verfahren enthalten, nach dem die Vereinbarungen über die Beteiligung der Arbeitnehmer86 geschlossen werden sollen (Art. 20 Abs. 1 S. 2i SE-VO). 2. Verschmelzungsbericht, Prüfung und Bekanntmachung87

129.32

Es gelten die Tz. 1018–1029 GmbH fi GmbH mit den Besonderheiten aus den Tz. 32–35 AG fi AG entsprechend (Art. 8 SE-AO i.V.m. § 8, § 60 UmwG). 3. Beteiligung der Arbeitnehmer

129.33

Es gilt Tz. 129.14 entsprechend88. Daher ist u.E. eine Information des Betriebsrats nach § 5 Abs. 3 UmwG nicht erforderlich.

84 Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 119, m.w.N. 85 Zur möglichen Europarechtswidrigkeit Vossius, ZIP 2005, 741 (dort Fn. 34); Brandes, AG 2005, 177. 86 Dazu eingehend Kienast in Jannott/Frodermann, Kap. 13 Rz. 16 ff. 87 Eingehend Jannott in Jannott/Frodermann, Kap. 3 Rz. 55 ff. 88 Siehe auch Grambow, BB 2010, 977.

40

AG fi SE 4. Beschlussfassung Die Hauptversammlung jeder der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften muss dem Verschmelzungsplan zustimmen (Art. 23 Abs. 1 SE-VO). Im Übrigen gilt nationales Recht, siehe dazu Tz. 36–43 AG fi AG.

129.34

5. Anmeldung und Eintragung Für deutsche Rechtsträger gilt das UmwG (Art. 18 SE-VO). Damit gelten die Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH.

129.35

6. Rechtsfolgen Mit Wirksamwerden der Verschmelzung geht das gesamte Vermögen der übertragenden AG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. Die Aktionäre der übertragenden Gesellschaft werden Aktionäre der übernehmenden Gesellschaft, die übertragende AG erlischt und die übernehmende Gesellschaft nimmt die Rechtsform der SE an (Art. 29 Abs. 1 SE-VO). Grundsätzlich gelten damit die Tz. 1072–1093 GmbH fi GmbH, jedoch sind hinsichtlich der Übertragbarkeit ausländischen Vermögens die nationalen Besonderheiten zu beachten (Art. 29 Abs. 3 und zu Arbeitsverhältnissen Abs. 4 SE-VO). Für die Gläubiger gilt der Schutz des jeweiligen nationalen Rechts (Art. 24 Abs. 1 SE-VO) und somit Tz. 1094 GmbH fi GmbH.

129.36

7. Kosten Es gelten die Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH entsprechend89.

129.37

II. Steuerrecht Bei der Verschmelzung einer AG mit einer SE sind die §§ 11–13 und 19 UmwStG einschlägig90. Es gelten Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH. Ist die SE im Ausland anässig, gelten die Tz. 688.40–688.49 GmbH fi EU-Kap.

129.38

Einstweilen frei.

129.39

89 Siehe auch Vossius, ZIP 2005, 741. 90 Vgl. Mückl in BeckOK UmwStG, § 1 Rz. 231 (Juni 2022).

41

AG fi Stiftung D. Verschmelzung durch Neugründung I. Zivilrecht 129.40

Es gelten die Tz. 129.7–129.24 entsprechend91. Nur geht das Vermögen auf die neue SE über und die übertragenden Gesellschaften erlöschen. II. Steuerrecht

129.41

Siehe Tz. 129.38.

n AG fi Stiftung 130

Die Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung gelten entsprechend.

n AG fi Stille Gesellschaft 131

Es gelten die Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft. Der Vertrag über eine AG & Still bedarf der Schriftform, der Zustimmung der Hauptversammlung und der Eintragung in das Handelsregister, da es sich um einen Teilgewinnabführungsvertrag i.S.d. § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG handelt92.

n AG fi UG (haftungsbeschränkt) 131.1

Da die UG eine Form der GmbH ist, ist der Formwechsel einer AG in eine UG grundsätzlich zulässig (§ 191, § 226 UmwG)93. Zweifelhaft ist nur, ob das Sachgründungsverbot des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG i.V.m. § 197 UmwG der Zulässigkeit entgegensteht94. U.E. ist dies nicht der Fall95. Sofern die AG noch

91 92 93 94

Siehe auch Grambow, BB 2010, 978. BGH v. 29.11.2004 – II ZR 6/03, AG 2005, 201. Schwanna in Semler/Stengel/Leonard, § 191 UmwG Rz. 4. So Meister/Klöcker/Berger in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 8; Petersen in Kölner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 18; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.4 (Juli 2020); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 5; Berninger, GmbHR 2010, 63. 95 Bei der Verschmelzung zur Aufnahme ebenso Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 13; vgl. BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699 = ZIP 2011, 955.

42

AG fi VVaG über ihr Haftkapital verfügt, entsteht automatisch eine GmbH96. Eine UG entsteht nur in den Fällen, in denen das Grundkapital soweit aufgebraucht ist, dass' es 25 000,– Euro unterschreitet. Ansonsten gelten die Tz. 68–78 AG fi GmbH. Hinsichtlich Verschmelzung und Spaltung gelten die Tz. 1537.1–1537.7 GmbH fi UG.

131.2

n AG fi Verein Eine Umwandlung ist nicht möglich. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar97.

132

n AG fi VVaG Eine AG, die den Betrieb von Versicherungsgeschäften zum Gegenstand hat, kann ihr Vermögen ganz (Vollübertragung) oder teilweise (Teilübertragung) auf einen VVaG übertragen (§§ 178, 179 UmwG)98. Für die Vermögensübertragung gelten die Tz. 110–125 AG fi KöR entsprechend.

133

Steuerlich ist § 12 Abs. 5 UmwStG zu beachten. Ansonsten gelten auch hier Tz. 126–127 AG fi KöR entsprechend.

134

Andere Formen der Umwandlung sind ausgeschlossen.

135

96 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.5 (Juli 2020); Petersen in Kölner Kommentar zum UmwG, § 191 Rz. 5; Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Berninger, GmbHR 2010, 63. 97 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N. 98 Generell zur Umstrukturierung von Versicherungskonzernen Dageförde, NJW 1994, 2528, m.w.N.

43

Einzelunternehmen (EU) n Einzelunternehmen (EU) fi AG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 141

B. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . 139 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 139

D. Verkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143

C. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . 142

A. Übersicht 136

Ein Einzelunternehmen kann sein Unternehmen ganz oder teilweise im Wege der Ausgliederung auf eine bestehende oder mit der Ausgliederung zu gründende AG umwandeln (§ 152 UmwG, siehe Tz. 174–189 EU fi GmbH).

137

Ferner kann der Einzelunternehmer sein Unternehmen oder Teile seines Unternehmens in eine AG im Wege der Sachgründung oder – bei einer bestehenden AG – im Wege der Sachkapitalerhöhung bzw. Nachgründung einbringen (siehe Tz. 190–195 EU fi GmbH).

138

Zum Verkauf und zur verdeckten Einlage siehe Tz. 196 EU fi GmbH. B. Ausgliederung I. Zivilrecht

139

Es gelten grundsätzlich die Tz. 197–228 EU fi GmbH entsprechend1.

140

Zu beachten sind die besonderen Sachgründungsvorschriften des AktG (§§ 27 ff., § 183 AktG)2. Die Prüfung durch die Mitglieder des Vorstands und des Aufsichtsrats (§ 33 Abs. 1 AktG) sowie die Prüfung gemäß § 33 Abs. 2 AktG haben auch festzustellen, ob die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen übersteigen (§ 159 Abs. 2 UmwG). Hierzu hat der Einzelkaufmann den Prüfern eine Aufstellung vorzulegen, in der sein Vermögen seinen Verbindlichkeiten gegenübergestellt ist. Die Aufstellung ist zu gliedern, soweit

1 Ausführlich zu EU fi AG Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 151 ff. (März 2020). 2 Eingehend dazu Hoffmann-Becking in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 1 ff., und Scholz, ebenda, § 57 Rz. 1 ff.

44

EU fi AG das für die Prüfung notwendig ist. § 320 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 1 HGB gilt entsprechend, wenn Anlass für die Annahme besteht, dass in der Aufstellung aufgeführte Vermögensgegenstände überbewertet oder Verbindlichkeiten nicht oder nicht vollständig aufgeführt worden sind (§ 159 Abs. 3 UmwG). II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 229–289.2 EU fi GmbH3.

141

C. Einbringung Sach- und Rechtsgesamtheiten, wie ein Handelsgeschäft, können Gegenstand einer Sacheinlage sein4. Damit kann ein Einzelunternehmen im Rahmen einer Sachgründung (§ 27 AktG)5, Nachgründung (§ 52 AktG)6 oder Kapitalerhöhung (§§ 182 ff. AktG)7 auf eine AG übertragen werden. Der wesentliche Unterschied zur Ausgliederung besteht in der fehlenden Gesamtrechtsnachfolge (siehe Tz. 305–346 EU fi GmbH). Steuerrechtlich gelten auch hier die Tz. 229–289.2 EU fi GmbH.

142

D. Verkauf Zum Verkauf und zur unentgeltlichen Übertragung eines Einzelunternehmens an die AG siehe Tz. 347–354 EU fi GmbH, die entsprechend gelten.

3 Zur Identifizierung einbringungsgeborener Anteile nach Aktiensplitting siehe BFH v. 11.12.2013 – IX R 45/12, BStBl. II 2014, 578. 4 Arnold in Kölner Kommentar zum AktG, § 27 Rz. 66; Pentz in Münchener Kommentar zum AktG, § 27 Rz. 32. 5 Zur Sachgründung einer AG vgl. Favoccia in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 10; Hoffmann-Becking in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 1 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Teil I Rz. 2.210 ff. (Februar 2021); Binnewies in Formularbuch Recht und Steuern, A. 1.01. 6 Zur Nachgründung vgl. Favoccia in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 17; Hoffmann-Becking in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 50 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Teil I Rz. 2.450 ff. (Februar 2021). 7 Zur Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage vgl. Favoccia in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 115; Scholz in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 57 Rz. 41 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Teil I Rz. 5.960 ff. (März 2018), Rz. 5.1320 ff. (November 2018).

45

143

EU fi EU

n Einzelunternehmen (EU) fi Einzelunternehmen (EU) 144

Die Zusammenführung oder Trennung von Einzelunternehmen, die im Eigentum einer Person stehen, ist zivilrechtlich irrelevant, da die Vermögenssphäre rechtlich nicht zu trennen ist.

145

Steuerrechtlich hat die Existenz zweier Unternehmen in der Hand eines Unternehmers nur für die Gewerbesteuer Bedeutung8. Hier ist die „Verschmelzung“ oder „Spaltung“ zweier Gewerbebetriebe durch die Begründung oder Auflösung des organisatorischen, wirtschaftlichen und finanziellen Zusammenhangs möglich9.

146

Zur „Verschmelzung“ von zwei Einzelunternehmen unterschiedlicher Eigentümer siehe Tz. 149–154 EU fi GbR10.

n Einzelunternehmen (EU) fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)11 A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 146.1 B. Einbringung . . . . . . . . . . . . . 146.6

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 146.6 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 146.7

A. Übersicht 146.1

Die Ausgliederung eines inländischen Einzelunternehmens auf eine ausländische Kapitalgesellschaft nach dem UmwG scheidet aus (siehe § 321 UmwG).

146.2

Ein Einzelunternehmen kann im Wege der Einzelrechtsübertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten (Einbringung) auf eine ausländische Kapitalgesellschaft übertragen werden.

146.3

Erfolgt die Übertragung auf eine EU-Kap i.S.d. Art. 54 AEUV/Art. 34 EWRAbk mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/EWR durch eine in einem EU/EWR-Staat ansässige natürliche Person, gelten steuerlich die §§ 20 ff. UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 4, Abs. 4 UmwStG).

8 9 10 11

46

Vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rz. 16 ff. Vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, § 2 GewStG Rz. 18 ff. Ferner Felix, BB 1995, 1509. Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

EU fi EU-Kap Die entgeltliche oder unentgeltliche Übertragung des Einzelunternehmens auf eine ausländische Kapitalgesellschaft zwingt wie bei der Übertragung auf eine inländische Kapitalgesellschaft zur Aufdeckung der stillen Reserven (siehe Tz. 350–354 EU fi GmbH).

146.4

Gleiches gilt im Fall der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, die in einem Drittstaat ansässig ist12.

146.5

B. Einbringung I. Zivilrecht Es gelten grundsätzlich die Tz. 305–341 EU fi GmbH, jedoch mit der Besonderheit, dass an Stelle des GmbH-Rechts das jeweilige ausländische Gesellschaftsrecht tritt.

146.6

II. Steuerrecht Es gelten grundsätzlich die Tz. 229–289.2 EU fi GmbH.

146.7

Einbringender kann jede in Deutschland oder einem anderen EU/EWR-Staat steuerlich ansässige (Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt, §§ 8, 9 AO) natürliche Person sein.

146.8

Ist der Einbringende im Drittstaat ansässig, sind die §§ 20 ff. UmwStG nur anwendbar, wenn das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der i.R.d. Einbringung gewährten Anteile besteht (siehe § 1 Abs. 4 Nr. 2b UmwStG). Dies ist regelmäßig nicht der Fall. Beispiel: Ein in Monaco ansässiger Steuerpflichtiger bringt sein in Deutschland belegenes Einzelunternehmen in eine französische Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein. Da weder nach § 17 EStG noch nach § 49 Abs. 1 Nr. 2e EStG ein inländisches Besteuerungsrecht bezüglich einer etwaigen Veräußerung der i.R.d. Einbringung erlangten Anteile an der französischen Kapitalgesellschaft besteht, ist § 20 UmwStG nicht anwendbar.

146.9

Aufnehmender Rechtsträger kann jede Kapitalgesellschaft mit Sitz in einem EU/EWR-Staat sein. Bezüglich des Sitzes kommt es auf den Verwaltungssitz und damit steuerlich auf den Ort der Geschäftsleitung an.

146.10

Zur Bewertung des eingebrachten Vermögens siehe zunächst Tz. 246–264 EU fi GmbH.

146.11

12 Siehe Maetz in Widmann/Mayer, § 1 UmwStG Rz. 185 ff. (März 2022).

47

EU fi EU-Kap 146.12

Bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine ausländische Kapitalgesellschaft ist insbesondere zu prüfen, ob das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG).

146.13

Erfüllt das eingebrachte Vermögen die Voraussetzungen einer inländischen Betriebstätte, unterliegt es zukünftig der deutschen Körperschaftsteuer und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bleibt gewahrt, so dass eine Buchwertfortführung unter den sonstigen Voraussetzungen des § 20 UmwStG möglich ist.

146.14

Gehört das eingebrachte Vermögen zu einer ausländischen Betriebstätte, die von der deutschen Besteuerung freigestellt war, wird das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik nicht beschränkt. Die Buchwerte können für dieses Vermögen fortgeführt werden. Ist mit dem ausländischen Staat, in dem sich das Betriebstättenvermögen befindet, hingegen das Anrechnungsverfahren vereinbart oder besteht kein DBA, ist das Vermögen zwingend mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

146.15

Hinweis: Ein Buch- oder Zwischenwertansatz ist – sofern der Einbringende in einem EU/EWR-Staat ansässig ist (Tz. 146.9) – nicht davon abhängig, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der dem Einbringenden für die Einbringung gewährten Gesellschaftsanteile nicht eingeschränkt ist.

146.16

Beispiel: Der in Frankreich ansässige A bringt seine deutsche Betriebstätte in eine irische Kapitalgesellschaft ein. Das Besteuerungsrecht an den für die Einbringung gewährten Gesellschaftsrechten an der irischen Kapitalgesellschaft steht entweder Frankreich oder Irland, keinesfalls aber der Bundesrepublik zu. Dennoch können die Buchwerte fortgeführt werden, da die Betriebstätte (das eingebrachte Betriebsvermögen) zukünftig der deutschen Körperschaftsteuer unterliegt.

146.17

Das gemäß § 20 Abs. 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzende ausländische Vermögen gilt für den einbringenden Einzelunternehmer als mit diesem Wert veräußert (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Befindet sich das ausländische Betriebstättenvermögen in einem Staat, mit dem die Freistellungsmethode vereinbart ist, ist diese Veräußerung für die deutsche Besteuerung unerheblich. Allenfalls kann sich eine Auswirkung auf den Progressionsvorbehalt ergeben.

146.18

Wird ausländisches EU/EWR-Betriebstättenvermögen, für das das Anrechnungsverfahren gilt, eingebracht, ist beim Einbringenden der Veräußerungs-

48

EU fi GbR gewinn unter einer fiktiven Anrechnung der ausländischen Steuer zu erfassen (§ 20 Abs. 7 UmwStG i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG)13. Beispiel: Der in Deutschland ansässige A unterhält eine Betriebstätte in Tschechien, für die das Anrechnungsverfahren gilt. Die tschechische Betriebstätte wird in eine österreichische Kapitalgesellschaft eingebracht. Deutschland verliert das Besteuerungsrecht für den Gewinn aus der Veräußerung des Betriebstättenvermögens. Die Bundesrepublik Deutschland darf eine Schlussbesteuerung bei der Betriebstätte durchführen. Auf Grund der Fusionsrichtlinie löst die Einbringung in Tschechien keine Steuer aus. Daher wird fiktiv tschechische Steuer angerechnet, die ggf. später im Fall der Veräußerung des Betriebstättenvermögens entstehen würde. Damit wird eine der Veräußerung des Betriebstättenvermögens vergleichbare Besteuerung herbeigeführt.

146.19

Der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Be- 146.20 triebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Anschaffungskosten. Selbst wenn weder vor noch nach der Einbringung ein deutsches Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Veräußerung des ausländischen Betriebstättenvermögens besteht, erhöhen sich die Anschaffungskosten auf den gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens (§ 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG). Zur fiktiven Steueranrechnung bei Einbringung durch eine in einem anderen EUStaat ansässige transparente Gesellschaft siehe § 20 Abs. 8 UmwStG14.

n Einzelunternehmen (EU) fi EWIV Auf eine EWIV mit Sitz in Deutschland sind die Vorschriften für eine OHG anzuwenden (§ 1 EWIVAG). Damit gilt die Tz. 452 EU fi OHG.

n Einzelunternehmen (EU) fi GbR A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 B. Die Aufnahme eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 156 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 160

C. Übertragung des Einzelunternehmens auf eine bestehende GbR . . . . . . . . . . . . . . . . 167 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 167 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 168

13 Eingehend Mutscher, IStR 2010, 820; siehe auch Tz. 20.36 UmwStE 2011. 14 Und Tz. 20.37 UmwStE 2011; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 442 f.; Heerdt, IStR 2012, 866, jeweils m.w.N.

49

147

EU fi GbR D. Zusammenschluss von Einzelunternehmen . . . . . . . . . . . . . 169

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 169 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 170

A. Übersicht 148

Die Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns auf eine GbR nach § 152 UmwG ist nicht möglich. § 152 UmwG lässt nur die Ausgliederung auf eine Personenhandelsgesellschaft und damit nicht auf eine GbR zu.

149

Der Einzelunternehmer kann aber eine weitere Person an seinem Unternehmen beteiligen bzw. sich mit einem anderen Einzelunternehmer zusammenschließen oder seinen Betrieb in eine bestehende GbR einbringen, der er anlässlich der Übertragung beitritt oder an der er bereits beteiligt ist.

150

Ist das Einzelunternehmen ein Handelsgewerbe, so entsteht mit der Aufnahme eines Gesellschafters oder der Übertragung auf eine GbR eine Personenhandelsgesellschaft (OHG/KG, dazu Tz. 412–426 EU fi KG), es sei denn, das Unternehmen erfordert keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb oder ist nicht gewerblich tätig (§ 1 Abs. 2 HGB).

151

Bei einem land- oder forstwirtschaftlichen Betrieb ist die Gründung einer GbR möglich, es sei denn der Land- oder Forstwirt ist Kaufmann kraft Eintragung im Handelsregister (§ 3 Abs. 2 HGB).

151.1

Nimmt eine freiberuflich tätige natürliche Person eine weitere Person auf, entsteht eine GbR, die als Sozietät bezeichnet wird. Ab dem 1.1.2024 kommt auch für freiberufliche Personengesellschaften die Eintragung in das Handelsregister in Betracht, sofern das Berufsrecht dem nicht entgegensteht (vgl. § 107 Abs. 1 S. 2 HGB n.F.). Die GbR wird dann mit Eintragung zur OHG. Das Berufsrecht der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer, die freie Berufe und kein Gewerbe betreiben (§ 32 Abs. 2 StBerG, § 1 Abs. 2 WPO), erkennt die Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft bereits heute an (§ 49 Abs. 1 und 2 Nr. 1 StBerG, § 27 WPO). Danach ist es nicht mehr erforderlich, dass die Steuerberatungsgesellschaften wegen ihrer Treuhandtätigkeit als Handelsgesellschaften in das Handelsregister eingetragen worden sind (vgl. § 49 Abs. 2 StBerG a.F.; § 27 Abs. 2 WPO a.F.). Das Berufsrecht der Rechtsanwälte ermöglicht dies seit der am 1.8.2022 in Kraft getretenen BRAO-Reform ebenfalls (vgl. § 59b Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BRAO). Das Berufsrecht wird insoweit als Spezialregelung zum HGB verstanden. Die Personenhandelsgesellschaft kann insoweit daher schon vor dem 1.1.2024 genutzt werden15. 15 Bachmann, NJW 2021, 3073; Wertenbruch in Westermann/Wertenbruch, Handbuch Personengesellschaften, Teil I, § 58 Rz. 3980 f., 3989, 3991 (April 2022).

50

EU fi GbR Berufsrechtlich hat die GbR ggü. z.B. der PartG mbB den Vorteil, dass es einer Zulassung durch die Rechtsanwalts- oder Steuerberaterkammer regelmäßig nicht bedarf, weil die an der GbR beteiligten natürlichen Personen unbeschränkt haften (vgl. für Rechtsanwälte § 59f Abs. 1 S. 2 BRAO; für Steuerberater § 53 Abs. 1 S. 2 StBerG).

151.2

Ferner sind die Anforderungen an die Mindestversicherungssumme aufgrund der unbeschränkten Haftung i.d.R. geringer. Die Mindestversicherungssumme beträgt für Rechtsanwälte und Steuerberater grundsätzlich 500 000 Euro für jeden Versicherungsfall (vgl. § 59o Abs. 3 BRAO; § 55f Abs. 4 StBerG).

151.3

Ferner kann eine natürliche Person, die lediglich vermögensverwaltend tätig ist, unter Einbringung ihres Vermögens (oder eines Vermögensteiles) mit einem anderen eine GbR gründen oder einer GbR beitreten.

152

Zivilrechtlich liegt in allen vorgenannten Fällen entweder die Gründung einer GbR (Aufnahme) oder die Änderung eines bestehenden Gesellschaftsverhältnisses (Beitritt) vor. Die rechtsfähige GbR entsteht im Verhältnis zu Dritten, sobald sie mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnimmt, spätestens aber (ab dem 1.1.2024) mit ihrer Eintragung im Gesellschaftsregister (§ 719 Abs. 1 BGB n.F.). Eine im Gesellschaftsregister eingetragene GbR ist daher stets – also ohne Rücksicht auf einen etwa entgegenstehenden Willen der Gesellschafter – rechtsfähig16. Eine Vereinbarung, dass die Gesellschaft erst zu einem späteren Zeitpunkt entstehen soll, ist Dritten gegenüber unwirksam (§ 719 Abs. 2 BGB n.F.).

153

Ab dem 1.1.2024 können rechtsfähige GbRs in das Gesellschaftsregister eingetragen werden (§ 707 Abs. 1 BGB n.F.). Es lehnt sich an das Handelsregister an und genießt öffentlichen Glauben (§ 15 HGB i.V.m. § 707a Abs. 3 S. 1 BGB n.F.)17. Es besteht kein Zwang zur Registrierung18. Die Eintragung ist aber Voraussetzung für Änderungen in Objektregistern wie dem Handelsoder Gesellschaftsregister (§ 707a Abs. 1 S. 2 BGB n.F.), dem Grundbuch (§ 47 Abs. 2 GBO n.F.), der Gesellschafterliste (§ 40 Abs. 1 S. 3 GmbHG n.F.) und dem Aktienregister (§ 67 Abs. 1 S. 3 AktG n.F.)19. Sollen auf die GbR Grundstücke oder Gesellschaftsbeteiligungen übertragen werden, muss sie sich daher vorher eintragen lassen20.

153.1

16 17 18 19 20

Bachmann, NJW 2021, 3073. Thölke, jurisPR-HaGesR 7/2021 Anm. 1. Heckschen/Nolting, BB 2021, 2946. Bachmann, NJW 2021, 3073. Bachmann, NJW 2021, 3073.

51

EU fi GbR 153.2

Mit der Eintragung ist die Gesellschaft verpflichtet, als Namenszusatz die Bezeichnungen „eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ oder „eGbR“ zu führen (§ 707a Abs. 2 S. 1 BGB n.F.).

153.3

Eine Eintragung kann grundsätzlich nicht wieder rückgängig gemacht werden21. Dies ergibt sich aus § 707a Abs. 4 BGB n.F, wonach eine Löschung der Gesellschaft nur nach den allgemeinen Vorschriften möglich ist22.

153.4

Die eGbR ist außerdem verpflichtet, ihre wirtschaftlich Berechtigten in das Transparenzregister einzutragen (vgl. §§ 18 ff. GwG)23.

154

Steuerlich ist zu differenzieren: Bringen Gewerbetreibende, Freiberufler, andere Selbständige i.S.d. § 18 EStG oder Land- oder Forstwirte ihren Betrieb oder einen Teilbetrieb in eine GbR ein, ist dies nach § 24 UmwStG zum Buchwert oder zu einem höheren Wert bis zum gemeinen Wert möglich. Voraussetzung ist, dass der Einbringende im Gegenzug Mitunternehmer der aufnehmenden GbR wird. Es gelten Tz. 376–411.1 EU fi KG. Erfolgt die Einbringung hingegen unentgeltlich (d.h. ohne dass dem Einbringenden Gesellschaftsrechte oder eine sonstige Gegenleistung gewährt wird), ist der Buchwertansatz zwingend (§ 6 Abs. 3 EStG). Es gelten Tz. 446– 446.6 EU fi KG. Werden nur einzelne Wirtschaftsgüter und nicht ein Betrieb eingebracht, gilt Folgendes: Für die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in eine betrieblich tätige GbR gelten § 6 Abs. 5 oder 6 EStG (siehe Tz. 383–383.6 EU fi KG). Ist der Einbringende vermögensverwaltend tätig, stellen die dabei genutzten Wirtschaftsgüter Privatvermögen dar. Die Einbringung solcher Wirtschaftsgüter in eine betrieblich tätige GbR stellt, sofern sie unentgeltlich erfolgt, eine Einlage dar, die mit dem Teilwert bzw. den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Werden dem Einbringenden Gesellschaftsrechte gewährt oder erhält er andere Gegenleistungen, liegt ein (ggf. steuerpflichtiges) Veräußerungsgeschäft vor (siehe Tz. 383 EU fi KG).

21 Kruse, DStR 2021, 2412. 22 Bachmann, NJW 2021, 3073. 23 Vgl. Frese, ZEV 2022, 66.

52

EU fi GbR Die Einbringung von Einzelwirtschaftsgütern aus einem Betriebsvermögen in eine nicht betriebliche (vermögensverwaltende) GbR stellt eine Entnahme zum Teilwert dar (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), sofern der betriebliche Zusammenhang dadurch gelöst wird. Andernfalls bleibt das Wirtschaftsgut insoweit Betriebsvermögen des Einbringenden, als es diesem nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnen ist24. Insoweit ist der Buchwert fortzuführen (§ 6 Abs. 5 S. 1 EStG)25. Entsprechend ist die Übertragung eines Wirtschaftsguts (z.B. eines Grundstücks) des Privatvermögens in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR (auch soweit sie gegen Entgelt oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt) insoweit nicht als Veräußerung anzusehen, als der bisherige Eigentümer nach der Übertragung am Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist26. Soweit sich hingegen der Anteil des Einbringenden an dem Wirtschaftsgut verändert, kann der Tatbestand der § 17, § 20 Abs. 2 oder § 23 EStG erfüllt sein27. Die Anschaffungskosten der Gesellschafter sind ggf. in Ergänzungsrechnungen zu erfassen und so fortzuführen, als hätte der Gesellschafter als Einzelperson Bruchteilseigentum an den Wirtschaftsgütern der GbR erworben. Hierdurch kann es insbesondere zu unterschiedlichen AfA bei den Gesellschaftern kommen28. Eine GmbH & Co GbR kommt als gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht in Betracht29. Zur Umwandlung einer GmbH & Co GbR in eine GmbH & Co KG siehe Tz. 525 GbR fi KG. Zum Kauf des Einzelunternehmens durch eine zuvor gegründete GbR siehe Tz. 441–444 EU fi KG.

24 Zur sog. Zebragesellschaft Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 201. Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 25 Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 765. 26 Vgl. BFH v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679; BMF v. 5.10.2000, BStBl. I 2000, 1383, Tz. 8. 27 Im Einzelnen Bodden, KÖSDI 2018, 21034. 28 FG Rheinland-Pfalz v. 19.11.2018 – 3 K 1280/18, EFG 2019, 358, rkr. 29 FG Köln v. 14.3.2001 – 11 K 5230/95, EFG 2001, 1213, rkr.; BMF v. 18.7.2000, BStBl. I 2000, 1198 und BMF v. 28.8.2001, GmbHR 2001, 882; demgegenüber ist eine GbR, an der nur Kapitalgesellschaften und GmbH & Co KGs beteiligt sind, gewerblich geprägt, siehe BFH v. 8.6.2000 – IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162 = GmbHR 2001, 157.

53

155

EU fi GbR B. Die Aufnahme eines Gesellschafters I. Zivilrecht 156

Zivilrechtlich ist die Aufnahme eines Gesellschafters – sofern keine Personenhandelsgesellschaft entsteht (siehe Tz. 150) – die Gründung einer GbR. Voraussetzung ist der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags mit der Verpflichtung, einen gemeinsamen Zweck zu fördern. Der Gesellschaftsvertrag bedarf keiner besonderen Form. Schriftform ist aber empfehlenswert. Zur Eintragung in das Gesellschafts- und Transparenzregister vgl. Tz. 153.1–153.4.

157

Als Beitrag werden bisherige Einzelunternehmer regelmäßig ihre Unternehmen einbringen, während Eintretende durch Einlage oder in sonstiger Weise einen Ausgleich für den ihnen zuwachsenden Anteil am Wert des Unternehmens erbringen müssen. Zivilrechtlich besteht ein weiter Gestaltungsspielraum: Der Eintretende kann dem Inhaber außerhalb der Gesellschaft einen Ausgleich zahlen. Der Eintretende kann eine seiner Beteiligung entsprechende Bareinlage in die Gesellschaft erbringen, die ihm als Kapitaleinlage weiter zusteht. Der Ausgleich kann durch einen Vorabgewinn des bisherigen Inhabers erfolgen. Zulässig ist es, den Eintretenden zunächst nicht am Gesellschaftsvermögen zu beteiligen oder ihn nur gegen Erbringung seiner Arbeitsleistung aufzunehmen.

158

Vorstehende Ausgleichsmöglichkeiten können kombiniert werden. Ausschlaggebend für die Auswahl sind die steuerlichen Folgen.

159

Der Eintretende haftet nicht persönlich für Altschulden des Einzelunternehmers, es sei denn Schulden werden bei Einbringen des Unternehmens übernommen (Schuldbeitritt) oder die Firma des Einzelunternehmens wird fortgeführt (§ 25 HGB). Allerdings kann ein Gläubiger des Einzelunternehmers in das Gesamthandsvermögen vollstrecken. II. Steuerrecht

160

Es ist zu differenzieren: Unterhält der aufnehmende Einzelunternehmer einen (gewerblichen, freiberuflichen oder land- oder forstwirtschaftlichen) Betrieb und zahlt der eintretende Gesellschafter für seinen Anteil ein Entgelt in das steuerliche Privatvermögen des Einzelunternehmers, entsteht ein nicht steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn (§ 16, § 18 Abs. 3 EStG), da weder ein Betrieb noch ein Mitunternehmeranteil, sondern Miteigentumsanteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern

54

EU fi GbR des Betriebs veräußert werden30. Ein Ausgleich durch die Bildung einer negativen Ergänzungsbilanz ist nicht möglich31. Bei einem gewerblich tätigen Einzelunternehmer unterliegt der Gewinn gleichwohl nicht der Gewerbesteuer32. Der Zahlende hat entsprechende Anschaffungskosten33. Werden bei einer Entgeltzahlung in das Privatvermögen die stillen Reserven 161 in dem Betrieb hingegen insgesamt aufgedeckt34, so ist die Einbringung einschließlich Zuzahlung gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigt35. Ausgenommen ist der Teil des Gewinns, der der Beteiligung des einbringenden Einzelunternehmers an der Personengesellschaft entspricht (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG; siehe Tz. 402 EU fi KG)36. Werden bei einer Aufdeckung der stillen Reserven Wirtschaftsgüter nicht in das 161.1 Gesamthandsvermögen eingebracht, sondern der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen (Sonderbetriebsvermögen), so sind die in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven Teil des laufenden, nicht begünstigten Gewinns. Zur Gewerbesteuer siehe Tz. 408 EU fi KG. Bei einer Aufdeckung der stillen Reserven muss grds. für den Einbringungszeitpunkt zur Bilanzierung übergegangen werden37. Nach der Einbringung ist 30 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = GmbHR 2000, 144; BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, BStBl. II 2001, 178 = GmbHR 2001, 79; Tz. 24.08–24.10 UmwStE 2011; zum Schuldzinsenabzug beim bisherigen Einzelunternehmer BFH v. 10.3.1999 – XI R 26/98, BFH/NV 2000, 11. 31 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, BStBl. II 2000, 123 = GmbHR 2000, 144. Z.T. wird allerdings (u.E. zutreffend) vertreten, dass § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG greifen (so Nöcker, DB 2016, 72). Die h.M. lehnt das ab (vgl. etwa Patt in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 129e (Mai 2016); Nitzschke in Brandis/ Heuermann, § 24 UmwStG Rz. 62 (Juli 2020)). 32 BFH v. 27.10.2004 – XI B 216/02, BFH/NV 2005, 353; FG Köln v. 5.4.2000 – 4 K 7531/96, EFG 2000, 1271 rkr.; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 69 (Oktober 2018); a.A. Wendt, FR 2002, 127. 33 BFH v. 24.6.2009 – VIII R 13/07, FR 2010, 26 = BStBl. II 2009, 993. 34 Dies ist nicht der Fall, wenn bei einer Zahnarztpraxis ein dazugehöriges Dentallabor nicht mit eingebracht wird, BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, DStR 2005, 554 = BFH/NV 2005, 879. 35 Tz. 24.12 UmwStE 2011. 36 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, FR 2001, 198 = GmbHR 2001, 79 = BStBl. II 2001, 178; Tz. 24.16 UmwStE 2011. 37 BFH v. 9.11.2000 – IV R 18/00, FR 2001, 202 = BStBl. II 2001, 102; BFH v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; zurückbehaltene Forderungen sind unschädlich und führen zu nachträglichen freiberuflichen oder gewerblichen Einkünften, wenn der Gewinn des EU nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wurde, BFH v.

55

161.2

EU fi GbR – sofern die GbR nicht buchführungspflichtig ist – eine Rückkehr zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG möglich38. Bei einer Buchwertfortführung kann auf eine Bilanzierung verzichtet werden39. 161.3

Erfolgt die Zahlung des eintretenden Gesellschafters nicht an den Einzelunternehmer, sondern in das Gesamthandsvermögen, so kommt es zu keiner Gewinnrealisierung, sofern gemäß § 24 UmwStG beantragt wird, die Buchwerte des Einzelunternehmens fortzuführen. Die Differenz zu den gemeinen Werten ist über Ergänzungsbilanzen auszugleichen40. Durch die Fortführung der Ergänzungsbilanzen kommt es jedoch zur (zeitlich gestreckten) Nachversteuerung der stillen Reserven beim Einbringenden (siehe Tz. 433.1 EU fi KG). U.E. kann auf die Bildung von Ergänzungsbilanzen verzichtet werden (siehe Tz. 433.1 EU fi KG). Unschädlich ist u.E. auch, wenn der Einzelunternehmer in der Folgezeit Entnahmen aus dem Barbestand vornimmt, sofern diese seinem Einlagenkonto belastet werden41.

161.4

Gründen der Einzelunternehmer und der neue Gesellschafter eine Gesellschaft, indem der eine sein Unternehmen (z.B. eine freiberufliche Einzelpraxis) und seine Arbeitskraft, der andere nur seine Arbeitskraft einbringen und wird der Gewinn und Verlust entsprechend verteilt, so handelt es sich für den Einzelunternehmer um einen Fall des § 24 UmwStG: Der Einzelunternehmer kann seine Wirtschaftsgüter somit zum Buch-, Zwischen- oder gemeinen Wert einbringen.

161.5

Verkauft der frühere Einzelunternehmer später einen Anteil an der Gesellschaft an den eingetretenen Gesellschafter („2-Stufen-Modell“), so handelt es

38 39

40 41

56

4.12.2012 – VIII R 41/09, BStBl. II 2014, 288; Fuhrmann/Müller, DStR 2013, 848; bei Buchwerteinbringung besteht kein Anspruch auf Billigkeitsverteilung eines Übergangsgewinns, BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, FR 2002, 212 = BStBl. II 2002, 287, zur Behandlung des Übergangsgewinns bei anschließender Einbringung in eine GmbH FG Münster v. 16.3.2001 – 11 K 1500/99 AO, EFG 2001, 764, rkr. BFH v. 9.11.2000 – IV R 18/00, FR 2001, 202 = BStBl. II 2001, 102. BFH v. 11.4.2013 – III R 32/12, FR 2013, 1080 = BStBl. II 2014, 242; BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, FR 2002, 212 = BStBl. II 2002, 287; Nieders. FG v. 10.12.1998 – XII (IV) 686/93, EFG 1999, 340, rkr.; BFH v. 14.11.2007 – XI R 32/06, BFH/NV 2008, 385; Korn, FR 2005, 1236; OFD Nds. v. 30.6.2015, DB 2015, 1756; OFD Frankfurt v. 24.10.2014, DStR 2015, 1312; OFD NRW v. 9.2.2016, DB 2016, 383. Vgl. dazu Tz. 24.14 UmwStE 2011. Siehe hierzu aber Tz. 24.11 UmwStE 2011, wonach tendenziell eine Veräußerung angenommen wird.

EU fi GbR sich um den Verkauf eines Teils eines Mitunternehmeranteils, der nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG nicht begünstigt ist. Etwas anderes gilt, wenn der frühere Einzelunternehmer seinen gesamten Anteil an den eingetretenen Gesellschafter veräußert (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)42. Nimmt der Einzelunternehmer einen Gesellschafter unentgeltlich auf, so besteht das Wahlrecht des § 24 UmwStG, soweit die Gutschrift des eingebrachten Vermögens auf dem die Beteiligungsrechte widerspiegelnden Kapitalkonto des Einzelunternehmers erfolgt. Soweit die Einbringung für Rechnung des Eintretenden erfolgt, sind die Buchwerte zwingend fortzuführen (§ 6 Abs. 3 S. 1 EStG)43. Dies gilt auch, wenn vom Einzelunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen in seinem Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten werden44. Für den Erwerber gilt dann aber eine Behaltefrist. Er darf den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußern oder aufgeben (§ 6 Abs. 3 S. 2 Hs. 2 EStG). Außerdem darf die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Wirtschaftsgüter oder Mitunternehmeranteile innerhalb der Behaltefrist nicht veräußern45. Wird die Behaltefrist nicht eingehalten, erzielt der Übertragende einen laufenden (vgl. § 16 Abs. 1 S. 2 EStG) Gewinn aus den gesamten (!) stillen Reserven des übertragenen Betriebsvermögens im Übertragungszeitpunkt46. Es liegt insoweit ein rückwirkendes Ereignis (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) vor47. Dem Empfänger entstehen Anschaffungskosten mit der Folge neuen AfA-Volumens48.

162

Hinweis: Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 S. 2 EStG sind (nur) dann erfüllt, wenn eine unterquotale Übertragung von Sonderbetriebsvermögen vorliegt49. Rechtsprechung50 und Finanzverwaltung51 prüfen die Frage, ob eine unterquotale Übertragung

162.1

42 BFH v. 26.3.2009 – VIII B 54/08, BFH/NV 2009, 1117: Kein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, wenn zwischen Aufnahme und Verkauf mindestens ein Jahr liegt. 43 So BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, FR 2014, 68 = GmbHR 2013, 1325 = BStBl. II 2016, 639; BFH v. 12.10.2005 – X R 35/04, BFH/NV 2006, 521; ebenso FBeh Hamburg v. 17.6.2015 – S 1978c – 2014/002 – 52; a.A. noch Tz. 01.47 UmwStE 2011: § 24 UmwStG ist für beide nicht anwendbar. 44 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 36; Hoffmann, GmbHR 2002, 236; Bode, DStR 2002, 114. 45 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 29. 46 Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 746. 47 Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 746. 48 Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 746. 49 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 22. 50 BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715. 51 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 21.

57

EU fi GbR vorliegt, rein wertmäßig (rechnerisch). Wird das (spätere) Sonderbetriebsvermögen überquotal übertragen, nimmt das BMF – in Übereinstimmung mit dem BFH52 – ausschließlich (und einheitlich) eine unentgeltliche Aufnahme einer natürlichen Person in ein Einzelunternehmen ohne Lauf einer Sperrfrist an53.

162.2

Hinweis: Der Übertragende sollte sich gegen diese unerwünschten Folgen eines Verhaltens des Empfängers durch entsprechende Regelungen im Übertragungsvertrag wie z.B. Zustimmungsvorbehalte oder Ausgleichszahlungen absichern54.

163

Bei Einbringung eines land- oder forstwirtschaftlichen Betriebs geht das Recht auf Durchschnittssatz-Gewinnermittlung nach § 13a EStG nicht automatisch auf die GbR über55.

164

Wird bei der Einbringung der Praxiswert eines Freiberuflers aufgedeckt, kann dieser anschließend abgeschrieben werden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt sechs bis zehn Jahre56.

165

Umsatzsteuerrechtlich beinhaltet die Einbringung des Einzelunternehmens in die neu entstehende GbR eine Geschäftsveräußerung, die im Grundsatz nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Hinsichtlich der lediglich in das Sonderbetriebsvermögen überführten Wirtschaftsgüter kann aber eine steuerbare Entnahme i.S.v. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, wenn die Wirtschaftsgüter der GbR unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden57.

166

Die Unternehmereigenschaft des Einbringenden endet. Unternehmer ist regelmäßig nur noch die GbR58.

52 53 54 55

BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 32. Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 746. BFH v. 26.5.1994 – IV R 34/92, BStBl. II 1994, 891; Förster/Heyeres, DStR 1995, 1693. 56 BFH v. 24.2.1994 – IV R 33/93, BStBl. II 1994, 590; BFH v. 22.9.1994 – IV R 38/94, BFH/NV 1995, 385. 57 So für die Einbringung eines Betriebs in eine GmbH FG Baden-Württemberg v. 18.10.2018 – 1 K 1854/18, n.v. (juris), rkr. 58 Siehe Streck/Schwedhelm, AnwBl. 1987, 262; BFH v. 29.8.1991 – V B 113/91, DB 1991, 2471 = BStBl. II 1992, 267; BFH v. 23.5.1991 – V R 1/88, BFH/NV 1991, 846.

58

EU fi Genossenschaft C. Übertragung des Einzelunternehmens auf eine bestehende GbR I. Zivilrecht Es gilt Tz. 439 EU fi KG mit der Ausnahme, dass keine Handelsregisteranmeldung erforderlich ist. Ab dem 1.1.2024 kann (insbesondere bei der Übertragung von Grundstücken und Beteiligungen) die Eintragung in das Gesellschafts- sowie in das Transparenzregister erforderlich sein (vgl. dazu Tz. 153.1– 153.4). Der Eintretende haftet für Altverbindlichkeiten der Gesellschaft59 (vgl. ab 1.1.2024: § 721a BGB n.F.), nicht aber die GbR für Verbindlichkeiten des Einbringenden, sofern sie diese nicht ausdrücklich übernimmt60.

167

II. Steuerrecht Soweit die GbR Betriebsvermögen hat, also gewerblich, freiberuflich (Sozietät) oder land- oder forstwirtschaftlich tätig ist, gelten die Tz. 427–438, 446–446.6 EU fi KG. Zur vermögensverwaltenden GbR siehe Tz. 154.

168

D. Zusammenschluss von Einzelunternehmen I. Zivilrecht Zivilrechtlich entsteht mit dem Zusammenschluss von Einzelunternehmen eine GbR, wenn kein Handelsgewerbe betrieben wird bzw. das Handelsgewerbe keinen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert. Die Tz. 156–159 gelten entsprechend.

169

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 160–166.

170

n Einzelunternehmen (EU) fi Genossenschaft Ein Einzelkaufmann kann sein Unternehmen oder Teile seines Unternehmens auf eine bestehende Genossenschaft ausgliedern (§ 152 UmwG). Es gelten die Tz. 197–228 EU fi GmbH.

59 BGH v. 7.4.2003 – II ZR 56/02, NJW 2003, 1803. 60 BGH v. 17.11.2011 – IX ZR 161/09, ZIP 2012, 22.

59

171

EU fi GmbH 172

Eine Einbringung kann sowohl als sonstige Sacheinlage als auch als Pflichteinzahlung vereinbart werden61.

173

Steuerlich gelten die Tz. 229–290 EU fi GmbH.

n Einzelunternehmen (EU) fi GmbH A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . .

174

B. Ausgliederung zur Neugründung . . . . . . . . . . . . . . . . 197 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 197 1. Spaltungsplan und Ausgliederungserklärung . . . . . 197 2. Ausgliederungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . 213 3. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . 214 4. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216 5. Rechtsfolgen der Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . . . . 218 6. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . 223 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 229 1. Einbringung . . . . . . . . . . . 229 2. Gewährung neuer Anteile . 236 3. Einbringungszeitpunkt . . . 241 4. Bewertung des eingebrachten Betriebs . . . . . . . . . . . . 246 5. Steuerfolgen bei dem Einzelunternehmen . . . . . . . . 265 a) Einbringungsgewinn . . 265 b) Anschaffungskosten der GmbH-Anteile . . . . . . . 272 c) Erhaltene Anteile . . . . . 275 aa) Einbringungsgeborene Anteile (bis 12.12.2006) . . 276 bb) Erhaltene Anteile (ab 13.12.2006) . . . 277.1 cc) Kapitalerhöhung und sperrfristbehaftete Anteile . . . . 278 61 Beuthien, § 7 GenG Rz. 6, 9.

60

6. Steuerfolgen für die GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . 279 7. Sonstige Steuern . . . . . . . . 287 a) Umsatzsteuer . . . . . . . . 287 b) Grunderwerbsteuer . . . 288 c) Erbschaftsteuer . . . . . . . 289.1 C. Ausgliederung zur Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgliederungsvertrag . . . . 2. Ausgliederungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . . 3. Zustimmung . . . . . . . . . . . 4. Bilanz . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . D. Einbringung . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sachgründung . . . . . . . . . . a) Unterschiede zur Ausgliederung . . . . . . . . . . b) Gesellschaftsvertrag . . . c) Sachgründungsbericht . . . . . . . . . . . . . d) Leistung auf den Geschäftsanteil . . . . . . . e) Handelsregisteranmeldung, Prüfung und Eintragung . . . . . . . . . . f) Kosten . . . . . . . . . . . . . . 2. Kapitalerhöhung . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

290 290 290 292 295 297 298 304 305 305 305 305 309 321 322 324 328 332 342

EU fi GmbH E. Verkauf und unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

347 347 350

F. Umwandlung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Freiberufler-GmbH . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

355 355 362

A. Übersicht Ein Einzelkaufmann kann sein Unternehmen auf einen anderen Rechtsträger ausgliedern (§ 152 UmwG).

174

Zulässig ist

175

– die Ausgliederung eines Einzelunternehmens zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft (AG, GmbH oder KGaA); – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft (AG, GmbH oder KGaA); – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme in eine bestehende Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG, GmbH & Co KG); – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens durch Aufnahme in eine bestehende Genossenschaft. Hinweis: Der Eintritt einer weiteren Person unmittelbar im Zusammenhang mit der Ausgliederung ist nicht möglich62. Soll mit einem Dritten eine GmbH gegründet werden, so muss der Einzelunternehmer entweder zuvor mit dieser Person eine Personenhandelsgesellschaft gründen und diese dann durch Formwechsel umwandeln oder nach Ausgliederung durch Anteilsabtretung oder Kapitalerhöhung an der GmbH beteiligen. Möglich wäre auch, dass die zweite Person eine GmbH gründet und der Einzelunternehmer sodann sein Unternehmen durch Ausgliederung auf diese GmbH überträgt.

176

Es ist nicht erforderlich, dass der Einzelunternehmer sein gesamtes Unternehmen ausgliedert. Vielmehr ist der Einzelkaufmann frei, einen beliebigen Teil seines Vermögens, sei es Betriebs- oder Privatvermögen, auf die GmbH zu übertragen. Grenzen ergeben sich allein bei Ausgliederung auf eine GmbH aus der Notwendigkeit der Kapitalaufbringung.

177

62 Streitig, siehe Bayer, ZIP 1997, 1613 m.w.N.; Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 12.

61

EU fi GmbH 178

Möglich ist damit – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf mehrere neue Kapitalgesellschaften; – die Ausgliederung eines Einzelunternehmens auf mehrere bestehende Kapitalgesellschaften und/oder Personengesellschaften und/oder Genossenschaften; – die Ausgliederung von Teilen des Einzelunternehmens zur Neugründung von Kapitalgesellschaften; – die Ausgliederung von Teilen des Einzelunternehmens zur Aufnahme in eine bestehende Kapitalgesellschaft, Personenhandelsgesellschaft oder Genossenschaft.

179

Die Ausgliederung ist nur möglich, wenn die Firma des Einzelkaufmanns im Handelsregister eingetragen ist (§ 152 UmwG). Voraussetzung ist damit, dass ein gewerbliches Unternehmen besteht (§ 2 HGB)63. Es genügt, wenn die Eintragung spätestens bei Eintragung der Ausgliederung vorliegt64. Trägt das Registergericht die Ausgliederung ein, obwohl die Firmeneintragung fehlt, ist die Ausgliederung wirksam.

180

Die Ausgliederung ist ausgeschlossen („Ausgliederungsverbot“), wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen übersteigen (§ 152 S. 2 UmwG)65. Für die Ermittlung der Überschuldung sind u.E. die zu § 15 InsO entwickelten Grundsätze anzuwenden. Aktiva und Passiva sind mit den tatsächlichen Werten anzusetzen. Zu berücksichtigen ist sowohl das Betriebs- wie das Privatvermögen.

181

Nur der Einzelkaufmann kann sein Unternehmen nach § 152 UmwG durch Ausgliederung in eine GmbH umwandeln. Eine (analoge) Anwendung auf die Erben- oder Gütergemeinschaft, die das Handelsgeschäft (weiter) betreibt, ist ausgeschlossen66. 63 Ein freiberufliches Einzelunternehmen kann hingegen nicht eingetragen werden; Bydlinski, ZIP 1998, 1169. 64 Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 24; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 25 (März 2020). 65 Zur Zulässigkeit der Ausgliederung im Insolvenzplanverfahren AG Norderstedt v. 7.11.2016 – 66 IN 226/15, ZIP 2017, 586, rkr. 66 Die Erbengemeinschaft muss sich auseinander setzen; die Gütergemeinschaft ist durch Ehevertrag zu beenden. Sodann kann eine Einbringung im Wege der Sachgründung erfolgen; vgl. Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 30 ff. (März 2020); a.A. Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 14 f.

62

EU fi GmbH Der Nießbraucher kann das Unternehmen nur mit Zustimmung des Bestellers umwandeln67.

182

Der Testamentsvollstrecker, der das zum Nachlass gehörende Handelsunternehmen im eigenen Namen, aber auf Rechnung der Erben führt, ist grundsätzlich zur Umwandlung befugt68.

183

Der Treuhänder kann das für den Treugeber betriebene Unternehmen umwandeln; denn nur er ist handelsrechtlich Kaufmann. Zustimmungserfordernisse haben nur interne Wirkung.

184

Der Pächter eines Unternehmens soll mit Zustimmung des Verpächters die Umwandlung beschließen können69. U.E. kann der Pächter, wenn er Kaufmann ist, auch ohne Zustimmung des Verpächters die Umwandlung beschließen. Allerdings gehen nicht die gepachteten Vermögensgegenstände auf die GmbH über, sondern nur der Pachtvertrag. Wie bisher der Pächter, so ist nunmehr die GmbH Unternehmenspächter.

185

Eine stille Beteiligung an einzelkaufmännischen Unternehmen hindert die Umwandlung nicht. An die Stelle des Einzelunternehmens tritt die GmbH (GmbH & Still)70.

186

Ein Einzelkaufmann kann unter verschiedenen Firmen mehrere Unternehmen betreiben. Jedes einzelne kann durch Ausgliederung in eine GmbH umgewandelt werden. Umstritten ist, ob mehrere oder alle Unternehmen sofort in eine GmbH umgewandelt werden können71. In der Praxis lässt sich die Streitfrage umgehen, indem man die Unternehmen zunächst unter einer Firma zusammenfasst. Dies kann sich insbesondere empfehlen, wenn eines der Unternehmen ein negatives Kapital hat72.

187

67 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 38 ff. (März 2020); Karollus/ M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 18. 68 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 44 ff. (März 2020); Karollus/ M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 20; Dörrie, GmbHR 1996, 245. 69 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 43 (März 2020); Karollus/ M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 18. 70 Zu den Rechtsfolgen im Einzelnen Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 47 ff. (März 2020). 71 Siehe Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 64 ff. (März 2020). 72 Siehe Tz. 256 und die dortige Fn.

63

EU fi GmbH 188

Auch eine Zweigniederlassung oder ein Teilbetrieb kann ausgegliedert werden73.

189

Ein Einzelkaufmann mit Hauptniederlassung im Ausland kann sein Unternehmen umwandeln, wenn die Firma in einem deutschen Handelsregister (etwa nach § 13d HGB) eingetragen ist und auf eine GmbH deutschen Rechts umgewandelt wird74.

190

Alternativ kann ein Einzelunternehmen im Wege der Sachgründung oder – nach Bargründung einer GmbH – im Wege der Kapitalerhöhung in eine GmbH eingebracht werden. Dies bietet sich inbesondere dann an, wenn eine Umwandlung ausscheidet, da ein freiberufliches Unternehmen umgewandelt werden soll75.

190.1

Zulässig ist es auch, einen Betrieb bei einer Bargründung als Aufgeld (Agio) in die GmbH einzubringen76. Zum Steuerrecht siehe Tz. 342.

191

Bei der Ausgliederung tritt im Gegensatz zur Einbringung Gesamtrechtsnachfolge ein. Verbindlichkeiten gehen auf die GmbH über, ohne dass es der Zustimmung des Gläubigers bedarf. Ferner verjähren grundsätzlich alle Ansprüche gegen den Unternehmer spätestens fünf Jahre nach Bekanntgabe der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister (§ 158 i.V.m. § 157 UmwG), während der Unternehmer bei einer Einbringung u.U. länger haftet77.

192

Sowohl für die Ausgliederung als auch für eine Sachgründung durch Einbringung ist handelsrechtlich erforderlich, dass das Stammkapital durch das Vermögen des eingebrachten Unternehmens (Aktivvermögen abzüglich Verbindlichkeiten und Rückstellungen) gedeckt ist. Maßgeblich ist dabei der tatsächliche wirtschaftliche Wert des Aktivvermögens, also die Vermögenswerte unter Berücksichtigung stiller Reserven. Anderenfalls müssen zusätzliche Baroder Sacheinlagen erbracht werden. Im Falle einer Einbringung im Wege der

73 So schon zu § 56a UmwG 1969 LG Lübeck v. 14.12.1992 – 13 T 4/92, GmbHR 1993, 229, rkr. 74 Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 28 f. 75 Zu den Grenzen im Hinblick auf die Verschwiegenheitspflicht bei Ärzten, Rechtsanwälten, Steuerberatern etc. Hülsmann, INF 1998, 727; BGH v. 13.6.2001 – VIII ZR 176/00, NJW 2001, 2462. 76 Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 3 GmbHG Rz. 39. 77 Der Beginn der Regelverjährung (3 Jahre, § 195 BGB) hängt von der Kenntnis des Gläubigers ab (§ 199 BGB). Zudem gibt es längere Verjährungsfristen, siehe z.B. §§ 196, 197 BGB.

64

EU fi GmbH Kapitalerhöhung nach Bargründung gilt Entsprechendes für den Erhöhungsbetrag. Grundsätzlich ermöglichen Ausgliederung und Einbringung steuerlich eine Buchwertfortführung. Eine steuerliche Aufdeckung stiller Reserven ist stets möglich, in Ausnahmefällen zwingend (vgl. Tz. 232, 256–259).

193

Ausgliederung und Einbringung ermöglichen i.d.R. eine steuerliche Rückbeziehung von bis zu acht Monaten.

194

Eine allgemeine Empfehlung, welche Umwandlungsform zu wählen ist, lässt sich nicht geben. Wegen der kürzeren Verjährung und den Vorteilen der Gesamtrechtsnachfolge ist die Ausgliederung der Einbringung jedoch i.d.R. vorzuziehen.

195

Gelegentlich wird aus Scheu vor den bei der Ausgliederung oder Einbringung zu beachtenden Sachgründungsvorschriften ein anderer Weg gewählt: Der Unternehmer gründet eine GmbH bar. Sodann überträgt er den Betrieb seines Einzelunternehmens entgeltlich (Verkauf) oder unentgeltlich (verdeckte Einlage) auf die GmbH. Beide Gestaltungen zwingen zur Aufdeckung aller stillen Reserven (einschließlich Firmenwert) und führen damit zur vollen Gewinnrealisierung78. Gesellschaftsrechtlich drohen bei einem Verkauf die Haftungsfolgen einer verschleierten Sachgründung (siehe Tz. 347 EU fi GmbH). Bei diesen Gestaltungen ist also äußerste Vorsicht geboten.

196

B. Ausgliederung zur Neugründung I. Zivilrecht 1. Spaltungsplan und Ausgliederungserklärung Bei der Ausgliederung zur Neugründung ist ein Ausgliederungsplan aufzustellen. Für den Inhalt gilt § 126 UmwG. Ein Zustimmungsbeschluss ist nicht erforderlich. Vielmehr gibt der Einzelkaufmann im Zusammenhang mit dem Spaltungsplan eine Ausgliederungserklärung ab79.

78 FG Baden-Württemberg v. 19.4.2011 – 11 K 4386/08, GmbHR 2011, 776, mit Anm. Wachter; bestätigend BFH v. 1.12.2011 – I B 127/11, GmbHR 2012, 654 = BFH/NV 2012, 1015; zur Betriebsaufspaltung siehe Tz. 1934–1937 KG fi KG. 79 Vertragsmuster: Langenfeld/Miras, GmbH-Vertragspraxis, Rz. 1762; Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.30; Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 19 ff. (Oktober 2017); Greve/Oehlschlägel in Engl, Formularbuch Umwandlungen, D. 1 ff.

65

197

EU fi GmbH 198

Spaltungsplan- und Ausgliederungserklärung bedürfen der notariellen Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). Sie kann vor oder nach dem der Ausgliederung zugrunde gelegten Stichtag (Tz. 210) abgegeben werden. Die Abgabe der Erklärung durch einen Vertreter ist bei notariell beurkundeter oder beglaubigter Vollmacht zulässig (§ 53 Abs. 2 i.V.m. § 2 Abs. 2 GmbHG). Bei einem minderjährigen Einzelkaufmann (§ 112 BGB) ist die Einwilligung des gesetzlichen Vertreters erforderlich, die der Genehmigung des Vormundschaftsgerichts bedarf (§ 111, § 1822 Nr. 3 BGB; ab 1.1.2023: § 1852 Nr. 1 a) BGB)80. Lebt der Einzelkaufmann im Güterstand der Zugewinngemeinschaft, ist ggf. die Zustimmung des Ehegatten gemäß § 1365 BGB erforderlich81.

199

Existiert ein Betriebsrat, so muss der Entwurf der Erklärung einen Monat vor Beurkundung dem Betriebsrat zugeleitet werden (§ 126 Abs. 3 UmwG; siehe Tz. 792 GmbH fi GmbH).

200

Die Erklärung muss die Errichtung einer GmbH und die Übertragung des Vermögens beinhalten.

201

Für die Errichtung gilt GmbH-Recht (§§ 1–12 GmbHG). Der Gesellschaftsvertrag ist in die Erklärung aufzunehmen oder – was der Praxis entspricht – der Erklärung beizufügen. Der Mindestinhalt eines Gesellschaftsvertrags ergibt sich aus § 3 GmbHG (Firma, Sitz, Unternehmensgegenstand, Stammkapital, Nennbetrag der Geschäftsanteile).

202

Eine Firmenfortführung nach § 18 UmwG ist bei der Ausgliederung nach dem Gesetzeswortlaut ausgeschlossen (siehe § 125 UmwG). Dies ist berechtigt, wenn – was bei einer Ausgliederung die Regel ist – der firmenführende Rechtsträger fortbesteht. Erfasst die Ausgliederung jedoch das gesamte Unternehmen des Einzelkaufmanns, so führt dies zum Erlöschen der Firma, so dass u.E. eine Firmenfortführung durch die GmbH zulässig ist82.

203

Der Sitz der Gesellschaft ist unter Berücksichtigung von § 4a GmbHG festzulegen. Der Gegenstand des Unternehmens muss nicht mit dem des

80 Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 17; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 84 ff. (März 2020). 81 Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 152 UmwG Rz. 16; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 87 (März 2020); Böttcher in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, § 152 UmwG Rz. 9. 82 Ebenso LG Hagen v. 1.12.1995 – 22 T 3/95, GmbHR 1996, 127, rkr.; Kögel, GmbHR 1996, 168; generell für die Möglichkeit der Firmenfortführung Sickinger in Kallmeyer, § 125 UmwG Rz. 29.

66

EU fi GmbH Einzelunternehmens übereinstimmen. Das Stammkapital muss mindestens 25 000,– Euro betragen. Da die Ausgliederung zur Neugründung eine Sachgründung ist, muss der Gesellschaftsvertrag den Gegenstand der Sacheinlage (das ausgegliederte Vermögen) und den Nennbetrag des Geschäftsanteils, auf den sich die Sacheinlage bezieht, nennen (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Eine zusätzliche Bareinlage ist möglich83.

204

Im Übrigen empfiehlt es sich, einen vollständigen und den besonderen Bedürfnissen der Einpersonen-GmbH entsprechenden Gesellschaftsvertrag zu formulieren84. Dies gilt insbesondere zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen.

205

Zum Umwandlungsaufwand siehe Tz. 223–228.

206

Das Stammkapital wird – soweit keine Bareinlage erfolgt – durch Übertragung des ausgegliederten Vermögens erbracht. Es ist jedoch nicht erforderlich, das gesamte übergehende Vermögen als Stammkapital einzusetzen. Übersteigt das übertragene Reinvermögen das vorgesehene Stammkapital, ist der Mehrbetrag grundsätzlich in die Rücklagen einzustellen. Beispiel: Stammkapital der GmbH 25 000,– Euro; Buchwert des eingebrachten Betriebs 100 000,– Euro. 75 000,– Euro sind in die Kapitalrücklagen einzustellen.

207

Zulässig ist es jedoch auch, dem Gesellschafter diesen Mehrbetrag als Darlehen gutzuschreiben oder an ihn auszuzahlen, ihm Sachwerte zu gewähren oder private Schulden des Kaufmanns zu übernehmen. Da § 54 UmwG im Falle der Ausgliederung nicht gilt (siehe § 125 UmwG), ist eine solche „Zuzahlung“ zulässig. Voraussetzung ist allerdings, dass diese Verwendung des Mehrbetrags ausdrücklich in die Ausgliederungserklärung aufgenommen wird (siehe Tz. 318; zum Steuerrecht Tz. 237–240) und der Wert des übergehenden Vermögens das Darlehen und den Nennbetrag der gewährten Geschäftsanteile deckt85.

207.1

Die Ausgliederungserklärung muss die Vermögensteile, die auf die GmbH übergehen sollen, genau bestimmen (siehe hierzu Tz. 751 GmbH fi GmbH)86. In

208

83 OLG Oldenburg v. 29.10.1993 – 5 W 158/93, GmbHR 1994, 64, rkr.; Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 112 (März 2020). 84 Im Einzelnen zum Gesellschaftsvertrag einer Ein-Personen-GmbH siehe Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, A. 6.02. 85 OLG München v. 15.11.2011 – 31 Wx 482/11, DStR 2012, 142 = GmbHR 2012, 41, rkr. 86 Mayer, DStR 1994, 432.

67

EU fi GmbH der Auswahl des Vermögens ist der Einzelkaufmann frei, soweit kein zwingendes Recht entgegensteht87. Allerdings muss der Wert des übertragenen Vermögens zumindest das Stammkapital decken88. Zum Steuerrecht siehe Tz. 231–234. 209

Die Erklärung kann den Wertansatz für das zu übernehmende Vermögen festlegen (Buchwert, Zwischenwert, gemeiner Wert), auch wenn dies steuerrechtlich nicht bindend ist (vgl. Tz. 264).

210

Festzulegen ist der Spaltungsstichtag (siehe hierzu Tz. 754 GmbH fi GmbH).

211

Zwingend sind ferner die Angaben zu den Rechtsfolgen der Spaltung für die Arbeitnehmer (§ 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG; hierzu Tz. 787–803 GmbH fi GmbH).

212

Mit der Gründung der GmbH müssen ein oder mehrere Geschäftsführer bestellt werden. Dies geschieht üblicherweise in der Ausgliederungserklärung. Geschäftsführer kann der Kaufmann selbst oder ein Dritter sein. 2. Ausgliederungsbericht und Prüfung

213

Ein Ausgliederungsbericht ist für den Einzelkaufmann nicht erforderlich (§ 158 i.V.m. § 153 UmwG). Zu erstellen ist ein Sachgründungsbericht, in dem auch der Geschäftsverlauf und die Lage des Einzelunternehmens darzulegen sind (§ 159 Abs. 1 i.V.m. § 58 Abs. 1 UmwG). Eine Prüfung ist nicht erforderlich (§ 125 UmwG). 3. Bilanz

214

Der Einzelkaufmann hat für den Spaltungsstichtag eine Schlussbilanz zu erstellen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG). Für die Bewertung gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz (siehe Tz. 1052 GmbH fi GmbH). Stille Reserven und ein Firmenwert sind daher nicht aufzudecken. Zum Ansatz bei der GmbH siehe Tz. 1055–1057 GmbH fi GmbH.

215

Hinweis: Reicht der Buchwert des übertragenen Vermögens nicht zur Deckung des übernommenen Stammkapitals, ist eine Aufstockung der Werte nicht zulässig. Daraus lässt sich u.E. jedoch nicht ableiten, dass hinsichtlich der Kapitalaufbringung 87 So für eine beschränkte persönliche Grunddienstbarkeit OLG Sachsen-Anhalt v. 4.3.2019 – 12 Wx 36/18, 12 Wx 7/19, GmbHR 2019, 1010. 88 Zu Wertveränderungen zwischen Bilanzstichtag, Anmeldung und Eintragung sowie einer etwaigen Differenzhaftung siehe Mayer, DStR 1994, 432.

68

EU fi GmbH nur der Buchwert des Vermögens zu berücksichtigen ist. Dies ergibt sich nicht zuletzt daraus, dass die aufnehmende GmbH das Vermögen handelsrechtlich mit den Anschaffungskosten ansetzen darf (§ 125 i.V.m. § 24 UmwG)89.

4. Anmeldung und Eintragung Die Ausgliederung ist von dem Einzelkaufmann und den Geschäftsführern der GmbH bei den für den Einzelkaufmann und die GmbH zuständigen Handelsregistern anzumelden (§ 160 i.V.m. § 137 Abs. 1 UmwG). Der Anmeldung sind beizufügen (§ 125 i.V.m. § 17 UmwG)

216

– die Ausgliederungserklärung, – der Sachgründungsbericht, – ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Entwurfes an den Betriebsrat, – soweit die Ausgliederung staatlicher Genehmigung bedarf, die Genehmigungsurkunde, – die Schlussbilanz des Einzelkaufmanns90. Zur Prüfung durch das Registergericht siehe Tz. 1067–1069 GmbH fi GmbH. Die Eintragung darf nicht erfolgen, wenn die Verbindlichkeiten des Einzelkaufmanns sein Vermögen übersteigen. Für die Reihenfolge der Eintragung gilt § 137 Abs. 3 UmwG.

217

5. Rechtsfolgen der Ausgliederung Entsprechend der Ausgliederungserklärung geht das Vermögen des Einzelkaufmanns mit der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister im Wege der partiellen Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH über91.

89 Ebenso Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 128 (März 2020). 90 Die Vorlage einer testierten Bilanz kann bei einer kleinen GmbH nicht verlangt werden, OLG Düsseldorf v. 29.3.1995 – 3 Wx 568/94, GmbHR 1995, 592, rkr.; nach BayObLG v. 10.12.1998 – 3Z BR 237/98, GmbHR 1999, 295, rkr., ist die Vorlage beim Register der GmbH nicht erforderlich. 91 OLG Karlsruhe v. 19.8.2008 – 1 U 108/08, GmbHR 2008, 1219, rkr., zum Übergang eines Mietvertrages vom Einzelkaufmann auf die GmbH; zum Übergang eines Verwaltervertrages und Verwalteramtes nach dem WEG BGH v. 2.7.2021 – V ZR 201/20, MDR 2021, 1384.

69

218

EU fi GmbH 219

Überträgt der Einzelkaufmann sein gesamtes Unternehmen, so erlischt seine Firma (§ 158 i.V.m. § 155 UmwG).

220

Der Einzelkaufmann haftet weiterhin für die Verbindlichkeiten, die auf die GmbH übergehen (§ 158 i.V.m. § 156 UmwG). Sicherungsrechte erlöschen nicht. Allerdings ist die Haftung auf fünf Jahre begrenzt (§ 158 i.V.m. § 157 UmwG)92. Umgekehrt haftet die GmbH – wiederum begrenzt auf fünf Jahre, bei Versorgungsverpflichtungen auf Grund des Betriebsrentengesetzes begrenzt auf zehn Jahre (§ 133 Abs. 3 UmwG) – als Gesamtschuldner für alle vor dem Wirksamwerden der Spaltung (siehe § 133 Abs. 4 UmwG) begründeten Verbindlichkeiten des Einzelunternehmers, gleichgültig, ob es sich dabei um private oder betriebliche Schulden handelt (§ 133 Abs. 1 UmwG)93. Die Haftung ist bei einer Spaltung nach dem 28.2.2023 auf das jeweils übergehende Nettoaktivvermögen beschränkt (§ 133 Abs. 3 S. 2 UmwG). Die Haftung nach § 133 UmwG wird vermieden, wenn das Unternehmen an Stelle der Ausgliederung durch Einzelrechtsübertragung (Tz. 190) eingebracht wird.

221

Mit der Eintragung werden etwaige Mängel der Ausgliederung geheilt (§ 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG).

222

Werden nach der Ausgliederungserklärung aber vor Eintragung Geschäfte im Namen der GmbH abgeschlossen, so kommt für den Handelnden eine unbeschränkte persönliche Haftung gemäß § 11 GmbHG in Betracht. 6. Kosten

223

Für die Beurkundung der Ausgliederungserklärung erhält der Notar eine 1,0 Gebühr nach Nr. 21200 des Kostenverzeichnisses94 zum Gerichts- und Notarkostengesetz (GNotKG)95. Geschäftswert ist der Wert des übergehenden Aktivvermögens ohne Abzug der Verbindlichkeiten (§ 97 Abs. 1, § 38 GNotKG)96. Der Höchstwert des Spaltungsplans beläuft sich auf 10 Mio. Euro (§ 107 Abs. 1 GNotKG).

92 Zum Haftungsumfang für einen Kredit siehe OLG Köln v. 18.7.2001 – 13 U 244/00, GmbHR 2002, 118, rkr. 93 Vossius in Widmann/Mayer, § 157 UmwG Rz. 8 ff. (Oktober 2016); Heckschen, GmbHR 2017, 953; LG Berlin v. 3.8.2018 – 66 S 26/18, WuM 2018, 652, zu Ansprüchen von Mietern. 94 Mayer in Widmann/Mayer, § 136 UmwG Rz. 35 (März 2021). 95 Gesetz v. 23.7.2013, BGBl. I 2013, 2586. 96 BayObLG v. 23.10.1996 – 3Z BR 145/96, GmbHR 1997, 258 = ZIP 1997, 74, rkr.

70

EU fi GmbH Entwirft der Notar die Anmeldung, löst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebühr aus, jedoch mindestens 30,– Euro (Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) des Kostenverzeichnisses zum GNotKG)97. Der Geschäftswert beträgt 60 000,– Euro (§ 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebührenfrei (Vorbemerkung 2.4.1 Abs. 2 des Kostenverzeichnisses zum GNotGK). Ansonsten fällt für die Beglaubigung eine 0,2 Gebühr, mindestens 20,– Euro an (Nr. 25100 Kostenverzeichnis zum GNotGK).

224

Hinweis: In der Praxis fallen erhebliche weitere Kosten an, da die Ausgliederungserklärung nicht ohne steuerliche und rechtliche Beratung auskommt. Zudem wird der Kaufmann die erforderlichen Unterlagen (Ausgliederungserklärung, Bilanz, Sachgründungsbericht) nicht selbst erstellen. In der Regel kann man von Kosten in Höhe von 1 %–5 % der Bilanzsumme ausgehen.

225

Wie bei der GmbH-Gründung, so ist auch für die Ausgliederungserklärung davon auszugehen, dass die Gesellschafter – hier also der Einzelunternehmer – die Kosten der Umwandlung zu tragen haben. Das gilt selbst hinsichtlich der Kosten, die nach außen von der GmbH geschuldet werden (z.B. Kosten der Anmeldung)98.

226

Soll die GmbH die Kosten der Einbringung tragen, muss dies in der Satzung der GmbH betragsmäßig festgesetzt werden99. Ansonsten droht eine verdeckte Gewinnausschüttung100.

227

Einstweilen frei.

228

II. Steuerrecht 1. Einbringung Die Ausgliederung nach § 152 UmwG gilt steuerlich als Einbringung i.S.d. §§ 20–23 UmwStG101.

97 Der Gebührensatz wird sich grundsätzlich auf 0,5 belaufen, denn gemäß § 92 Abs. 2 GNotKG ist für die vollständige Erstellung des Entwurfs die Höchstgebühr zu erheben. Vgl. Leiß in Schneider/Volpert/Fölsch, Gesamtes Kostenrecht, S. 2204 Rz. 63. 98 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, AG 1989, 274 = GmbHR 1989, 250. 99 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, AG 1989, 274 = GmbHR 1989, 250. 100 Vgl. BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, FR 1990, 196 = BStBl. II 1990, 89; BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, GmbHR 1997, 1168 = BFH/NV 1997, 711; OLG Zweibrücken v. 25.6.2013 – 3 W 28/13, GmbHR 2014, 427, rkr. 101 Tz. 01.44 UmwStE 2011.

71

229

EU fi GmbH 230

Einbringender ist der Inhaber des Einzelunternehmens. Eingebracht wird der Betrieb des Unternehmens in dem in der Ausgliederungserklärung festgelegten Rahmen.

231

Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist, dass das übertragene Vermögen einen „Betrieb“ oder „Teilbetrieb“102 im steuerlichen Sinne darstellt. Der Einzelunternehmer muss also alle Wirtschaftsgüter übertragen, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebes gehören103. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören insbesondere betrieblich genutzte Immobilien104, aber auch Geschäftsbeziehungen105 oder Markenrechte106. Unschädlich ist es, wenn unwesentliche Teile zurückgehalten werden. Entgegen der Abgrenzung bei der Betriebsveräußerung oder -aufgabe gilt hier eine funktionale Betrachtung107. Die Voraussetzungen müssen nach – allerdings unzutreffender (siehe Tz. 847 GmbH fi GmbH) – Ansicht der Finanzverwaltung bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag (Tz. 241 f.) vorliegen108.

231.1

Umstritten ist die Frage, ob es ausreicht, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH übergeht109, oder ob auch das zivilrechtliche Eigentum übertragen werden muss110. Sind die wesentlichenBetriebsgrundlagen in der Ausgliederungserklärung (Tz. 208)111 erfasst, geht durch die Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister das zivilrechtliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die GmbH 102 Zum Teilbetrieb siehe Tz. 15.02 UmwStE 2011 sowie Tz. 846 f. GmbH fi GmbH; nach Nöcker, INF 2002, 291, ist ein Liebhabereibetrieb kein Betrieb i.S.d. § 20 UmwStG. 103 BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, GmbHR 2018, 644 = BStBl. II 2019, 738; dazu Wacker, DStR 2018, 1019; Stenert, Stbg 2018, 452. 104 Siehe z.B. BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, GmbHR 2018, 644 = BStBl. II 2019, 738; BFH v. 19.12.2012 – IV R 29/09, BStBl. II 2013, 387; ferner Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 808 ff.; Wacker, DStR 2018, 1019; Stenert, Stbg 2018, 452. 105 BFH v. 25.5.1988 – I R 92/84, BFH/NV 1989, 258. 106 BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbHR 2010, 600 = FR 2010, 611 = BStBl. II 2010, 808; FG Düsseldorf v. 16.2.2011 – 15 K 1414/10 E, GmbHR 2011, 1229, rkr. 107 Tz. 20.06 UmwStE 2011; BFH v. 9.7.2010 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. II 2013, 95; FG Düsseldorf v. 16.2.2011 – 15 K 1414/10 E, EFG 2012, 341, rkr.; ferner Tz. 1719 KG fi GmbH. 108 Tz. 20.06, 15.03 UmwStE 2011. 109 So Tz. 20.06, 15.07 UmwStE 2011; zu Gestaltungen siehe Sistermann/Beutel, DStR 2011, 1162. 110 So FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928, rkr. 111 Bei der Ausgliederung zur Aufnahme im Ausgliederungsvertrag, siehe Tz. 290.

72

EU fi GmbH über. Dabei ist darauf zu achten, dass in oder neben der Ausgliederungserklärung keine Regelungen getroffen werden, durch die das wirtschaftliche Eigentum beim Einbringenden verbleibt. Die Verschaffung des zivilrechtlichen Eigentums ohne Übergang des wirtschaftlichen Eigentums reicht zur Erfüllung der Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht aus112. Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, sind mangels Anwendung des § 20 UmwStG insgesamt die stillen Reserven aufzudecken113. Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorliegen (§ 6 Abs. 6 EStG)114. Zur Übertragung oder Veräußerung vor Einbringung siehe Tz. 1721 KG fi GmbH.

232

Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter, die nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen zu qualifizieren sind, gehen grundsätzlich zum Einbringungszeitpunkt (Tz. 241 f.) in das Privatvermögen des Einzelunternehmers über115, es sei denn, sie werden weiterhin betrieblich genutzt, es bestehen Anhaltspunkte für eine spätere geschäftliche Verwertung, oder das Wirtschaftsgut kann nur betrieblich genutzt werden (z.B. Umlaufvermögen)116.

233

Soweit Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen übergehen, sind die darin enthaltenen stillen Reserven zu realisieren. Zur Besteuerung siehe Tz. 267.

234

Gewerbesteuer fällt nicht an117.

235

2. Gewährung neuer Anteile Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 20 UmwStG ist die Gewährung neuer Anteile. Dies ist bei der Ausgliederung nach § 125 UmwG selbstverständlich.

236

Auch steuerrechtlich (zum Zivilrecht Tz. 207) ist es nicht erforderlich, dass die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung neuer Anteile erfolgt. Übersteigt

237

112 Ebenso Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325. 113 BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, GmbHR 2018, 644 = BStBl. II 2019, 738; dazu Wacker, DStR 2018, 1019; Stenert, Stbg 2018, 452. 114 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 877. 115 BFH v. 28.4.1988 – IV R 52/87, FR 1988, 591 = GmbHR 1988, 454 = BStBl. II 1988, 829. 116 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 22 (März 2016), m.w.N. 117 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 1139 (März 2016), Rz. R 1078 (März 2016); siehe auch BFH v. 3.2.1994 – III R 23/89, FR 1994, 546 = BStBl. II 1994, 709; zu den Auswirkungen auf Gewerbeverluste gemäß § 10a GewStG Patt, EStB 2010, 146.

73

EU fi GmbH der Wert des eingebrachten Vermögens den Nominalwert der Anteile, führt dies zu einem Zugang beim steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG, siehe Tz. 283)118. 238

Wird der Mehrbetrag stattdessen dem Gesellschafter als Darlehen zugewiesen oder an den Gesellschafter ausgezahlt (siehe Tz. 207) handelt es sich um die Gewährung eines anderen Wirtschaftsguts i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG, was die Möglichkeit zur Buchwertfortführung grundsätzlich nicht einschränkt (Ausnahme: siehe Tz. 260). Zur Auswirkung auf die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile siehe Tz. 274).

239–240

Einstweilen frei.

3. Einbringungszeitpunkt 241

Das Eigentum an dem eingebrachten Vermögen (der Betrieb) geht mit Eintragung der aufnehmenden GmbH im Handelsregister auf diese über. Grundsätzlich ist dies auch der steuerlich maßgebliche Einbringungszeitpunkt.

242

Auf Antrag kann die Ausgliederung auf den handelsrechtlichen Spaltungsstichtag bezogen werden, wenn dieser nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung liegt (§ 20 Abs. 5 und 6 UmwStG). Zum Antrag sowie zur Fristüberschreitung siehe Tz. 1726–1727 KG fi GmbH. Auf den Umwandlungsstichtag ist die Umwandlungsbilanz aufzustellen.

243

Die Rückbeziehung gilt für die Ertragsteuern119, nicht für die Umsatzsteuer120. Bei der Ermittlung des Einkommens und des Vermögens wird das Unternehmen ab dem Einbringungsstichtag als GmbH behandelt. Im Rückwirkungszeitraum unterfallen Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile mit in die GmbH eingebracht wurden, daher § 8b KStG; die „Weiterleitung“ dieses Geldes an den Einbringenden ist im Rückwirkungszeitraum hingegen Entnahme121. Dies hat zur Folge, dass zwischen Umwandlungsstichtag und Eintragung die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften, wie

118 BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366; BMF v. 16.12.2003, GmbHR 2004, 200 = BStBl. I 2003, 786. 119 Nach FG Nürnberg v. 12.2.1998 – IV 218/96, EFG 1998, 922, rkr. und OFD Magdeburg v. 25.11.1998, GmbHR 1999, 311 gilt die Rückwirkung auch für die Grundsteuer. 120 Ausführlich zur Umsatzsteuer OFD Frankfurt v. 11.2.1994, GmbHR 1994, 649. 121 BFH v. 12.4.2022 – VIII R 35/19, DStR 2022, 1485, FG Münster v. 11.10.2019 – 10 K 2506/17, EFG 2019, 2015, bestätigend.

74

EU fi GmbH etwa das Rückwirkungsverbot, anzuwenden sind122. Rückwirkende Vereinbarungen zwischen dem einbringenden Einzelunternehmer und der GmbH für den Rückbeziehungszeitraum sind somit nicht möglich. Da der Einzelkaufmann mit sich selbst keine Geschäfte abschließen kann, können steuerlich wirksame Verträge erst ab dem Tag der Gründung (notarielle Umwandlungserklärung) für die Zukunft abgeschlossen werden. Zahlungen im Rückwirkungszeitraum sind grundsätzlich Entnahmen (§ 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG)123. Zahlungen nach Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister sind verdeckte Gewinnausschüttungen124. Einlagen, die nach dem Umwandlungsstichtag erbracht werden, wirken nicht auf den Umwandlungsstichtag zurück, sind also bei der Ermittlung des Buchwertes des eingebrachten Vermögens zum Umwandlungsstichtag nicht zu berücksichtigen125. Zu den Anschaffungskosten siehe Tz. 273. Zur Vermeidung eines Vertragsabschlusses mit sich selbst ist vorgeschlagen worden, eine GmbH bar zu gründen und mit dieser zu kontrahieren. In die GmbH kann der Betrieb später eingebracht werden126. U.E. ist dies zweckmäßig, wenn es unmöglich oder zu teuer ist, sofort eine Umwandlungsbilanz zu erstellen. Allerdings besteht bei einer solchen Gestaltung die Gefahr verdeckter Gewinnausschüttungen für den Zeitraum bis zur steuerlichen Einbringung, wenn Zahlungen der GmbH erfolgen, aber bis zur Einbringung noch keine Leistungen des Gesellschafters vorliegen.

244

Bei der Wahl des Einbringungszeitpunkts wird in erster Linie zu berücksichtigen sein, ob ein regulärer Bilanzierungsstichtag in Betracht kommt, um die Kosten zu minimieren.

245

4. Bewertung des eingebrachten Betriebs Das eingebrachte Betriebsvermögen ist grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG)127.

122 BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, FR 1987, 537 = GmbHR 1987, 493 = BStBl. II 1987, 797. 123 Vgl. im Einzelnen Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; siehe auch Tz. 20.16 UmwStE 2011. 124 FG Hamburg v. 10.3.2006 – VII 314/04, GmbHR 2006, 1164 = EFG 2006, 1364, rkr. 125 FG Köln v. 1.3.2012 – 10 K 2285/09, EFG 2012, 1509. 126 Korn, Harzburger Protokoll 1978, 231. 127 Siehe hierzu Tz. 20.17 UmwStE 2011 und Tz. 1347–1347.2 GmbH fi KG.

75

246

EU fi GmbH 247

Auf Antrag128 kann das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Zwischenwert angesetzt werden129, soweit – sichergestellt ist, dass das übergehende Betriebsvermögen später bei der übernehmenden GmbH der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG, dazu Tz. 248 und 255)130, – die Passiva ohne Eigenkapital die Aktiva nicht übersteigen (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG, dazu Tz. 256–259), – das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG, dazu Tz. 255)131 und – der gemeine Wert von sonstigen Gegenleistungen 25 % des Buchwertes des eingebrachten Betriebsvermögens oder 500 000,– Euro, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, nicht überschreitet (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG, dazu Tz. 260–261.4)132. – das Betriebsvermögen keine Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthält (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5). Buchwert i.S.v. § 20 UmwStG ist der Wert, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG).

247.1

Hinweis: Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist das eingebrachte Vermögen unterhalb der Buchwerte anzusetzen, wenn der gemeine Wert des Unternehmens („Sachgesamtheit“) geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter133. Der BFH134 hat bisher nur entschieden, dass ein negativer Geschäftswert zu 128 Siehe dazu Tz. 263. 129 Zu möglichen Vorteilen bei Aufdeckung der stillen Reserven Scheffler/Christ/ Mayer, DStR 2014, 1406. 130 Siehe Tz. 20.18, 03.17 UmwStE 2011. 131 Siehe Tz. 20.19, 03.18–03.20 UmwStE 2011, zum doppelten Buchwerterfordernis bei grenzüberschreitender Einbringung EuGH v. 11.12.2008 – C-285/07, DStR 2009, 101 und Beiser, DB 2009, 645. 132 § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG gilt für alle Fälle, in denen der Formwechselbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag – siehe Tz. 190 – nach dem 31.12.2014 erfolgt ist, siehe § 27 Abs. 14 UmwStG. 133 Tz. 20.18, 03.12 UmwStE 2011; ebenso FG Münster v. 31.1.2014 – 9 K 135/07, K. F., EFG 2014, 1544, bestätigt durch BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, BB 2016, 2288 = BStBl. II 2016, 913; a.A. Hageböke/Stangl, Der Konzern 2020, 424. 134 BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, BB 2016, 2288 mit Anm. Kröger = BStBl. II 2016, 913.

76

EU fi GmbH berücksichtigen ist, auch wenn die Summe der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter höher ist als der Gesamtwert des Betriebsvermögens. Insoweit sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter gleichmäßig soweit herabzusetzen, bis der Gesamtwert des Betriebs zutreffend dargestellt ist. Ob dies auch gilt, wenn die Summe der Buchwerte des eingebrachten Vermögens den Gesamtwert übersteigt, hat der BFH offen gelassen.

Ein Ansatz des gesamten eingebrachten Vermögens mit dem gemeinen Wert ist zwingend, wenn der Einbringende in einem Drittstaat ansässig ist und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung der dem Einzelunternehmer gewährten Anteile im Zeitpunkt der Umwandlung ausgeschlossen ist, da in diesem Fall § 20 UmwStG keine Anwendung findet (§ 1 Abs. 4 UmwStG). Beispiel: Der in den USA ansässige A bringt seine deutsche Betriebstätte in eine GmbH ein. Hier ist der Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend, da A nicht in einem EU/EWR-Staat ansässig ist und das Besteuerungsrecht für einen Veräußerungsgewinn aus den GmbHAnteilen nach dem DBA USA-Deutschland nicht in Deutschland liegt.

248

Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Daher kann eine Buchwertfortführung auch dann erfolgen, wenn handelsrechtlich eine Aufdeckung stiller Reserven erfolgt135.

249

Beispiel: Buchwert des Betriebs 25 000,– Euro. Gemeiner Wert 100 000,– Euro. Stammkapital der GmbH 25 000,– Euro. Handelsrechtlich können die stillen Reserven aufgedeckt werden, so dass in der Handelsbilanz eine Kapitalrücklage von 75 000,– Euro136 ausgewiesen werden kann (§ 125 i.V.m. § 24 UmwG). Steuerlich dürfen die Buchwerte fortgeführt werden.

250

Hinweis: Die stillen Reserven können auch zur Deckung eines höheren Stammkapitals genutzt werden. Würde im Beispielsfall das Stammkapital 100 000,– Euro betragen, wäre handelsrechtlich der gemeine Wert von 100 000,– Euro anzusetzen. Steuerlich können die Buchwerte fortgeführt werden. Die Differenz auf der Aktivseite (75 000,– Euro) ist durch einen Ausgleichsposten in der Bilanz aufzufüllen („Luftposten“)137.

251

135 Tz. 20.20 UmwStE 2011; zu den Auswirkungen bei Bestehen eines Organschaftsverhältnisses der aufnehmenden GmbH zu einem Organträger siehe Schwetlik, GmbHR 2009, 1307. 136 Ggf. gemindert um zu passivierende latente Steuern, §§ 274, 306 HGB; Zwirner, DB 2010, 737. 137 Zur weiteren bilanziellen Behandlung des „Luftposten“ Tz. 20.20 UmwStE 2011; Müller/Maiterth, BB 2001, 1768; Mayer, StB 2005, 412.

77

EU fi GmbH 252

Zwischen Buchwert und gemeinem Wert ist jeder Wertansatz möglich (Zwischenwert). Die stillen Reserven sind grundsätzlich um einen gleichmäßigen Prozentsatz aufzulösen138.

253

Einzubeziehen sind auch selbsterstellte immaterielle Anlagegüter einschließlich des selbstgeschaffenen Firmenwerts139. Der Teilwert der einzelnen Wirtschaftsgüter bildet die Wertobergrenze. Steuerfrei gebildete Rücklagen brauchen nicht aufgelöst zu werden140.

254

Soll oder muss (dazu Tz. 255 ff.) der gemeine Wert des Betriebsvermögens angesetzt werden, sind alle stillen Reserven (inkl. Firmenwert und steuerfreier Rücklagen) aufzulösen (siehe Tz. 1347 GmbH fi KG).

255

Wird ausländisches Vermögen in die Gesellschaft eingebracht, so ist zu prüfen, ob hierdurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Vermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dies ist denkbar, wenn ein eingebrachtes Wirtschaftsgut, das bisher nicht zu einer ausländischen Betriebstätte gehörte, im Rahmen der GmbH einer solchen ausländischen Betriebstätte zugeordnet wird.

256

Eine Aufstockung der Buchwerte ist ferner zwingend, wenn die Passiva des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktiva übersteigen141, wobei das Eigenkapital unberücksichtigt bleibt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG). Der gemeine Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter darf bei dieser Aufstockung jedoch nicht überschritten werden.

257

Beispiel: Buchwert der Aktiva in der Bilanz des Einzelunternehmers 80 000,– Euro, Passiva (ohne Eigenkapital) 100 000,– Euro. Gemeiner Wert der Aktiva 125 000,– Euro. Stammkapital der GmbH 25 000,– Euro. Die Buchwerte des Aktivvermögens sind

138 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 413 (März 2016), Rz. 671 (März 2016). 139 Tz. 20.18, 03.28 UmwStE 2011. 140 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 527 (März 2016), Rz. 804 (März 2016). 141 Hierzu kann es auch durch Entnahmen während des Rückwirkungszeitraums kommen, Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; Tz. 20.19 UmwStE 2011; siehe auch Sächsisches FG v. 28.7.2010 – 2 K 322/10, EFG 2011, 2027, bei der Einbringung von zwei Einzelunternehmen durch den gleichen Gesellschafter kann das negative Kapital des einen Unternehmens durch das positive des anderen ausgeglichen werden (das Urteil wurde vom BFH aufgehoben, da die Klage unzulässig war, BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, BStBl. II 2012, 421).

78

EU fi GmbH steuerlich mindestens um 20 000,– Euro aufzustocken. Handelsrechtlich muss der volle Wert aufgedeckt werden.

Würde der gemeine Wert der Aktiva im vorstehenden Beispiel nicht 125 000,– Euro erreichen, müsste der Einzelunternehmer die Differenz in bar erbringen. Erreicht der gemeine Wert der Aktiva nicht mindestens 100 000,– Euro, scheidet die Ausgliederung aus (§ 152 UmwG). Zur Möglichkeit, Verbindlichkeiten von der Ausgliederung auszunehmen, siehe Tz. 1723 KG fi GmbH.

258

Hinweis: Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist das eingebrachte Vermögen unterhalb der Buchwerte anzusetzen, wenn der gemeine Wert des Unternehmens („Sachgesamtheit“) geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter142. Der BFH143 hat bisher nur entschieden, dass ein negativer Geschäftswert zu berücksichtigen ist, auch wenn die Summen der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter höher ist als der Gesamtwert des Betriebsvermögens. Insoweit sind die Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter gleichmäßig soweit herabzusetzen, bis der Gesamtwert des Betriebs zutreffend dargestellt ist. Ob dies auch gilt, wenn die Summe der Buchwerte des eingebrachten Vermögens den Gesamtwert übersteigt, hat der BFH offen gelassen.

259

Erhält der Einzelkaufmann neben den GmbH-Anteilen andere Wirtschaftsgüter (sonstige Gegenleistungen144, z.B. Darlehen, Übernahme einer privaten Verbindlichkeit), so muss das eingebrachte Vermögen von der GmbH mindestens mit dem Wert des anderen Wirtschaftsguts angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 S. 4 UmwStG).

260

Beispiel: Buchwert des Betriebsvermögens 25 000,– Euro, gemeiner Wert 200 000,– Euro, Stammkapital 25 000,– Euro, Schuldübernahme 100 000,– Euro. Das eingebrachte Vermögen muss steuerlich mindestens mit 100 000,– Euro angesetzt werden.

261

Darüber hinaus ist die steuerneutrale Einbringung auf eine sonstige Gegenleistung von 500 000,– Euro, bei einer sonstigen Gegenleistung von mehr als 500 000,– Euro auf 25 % des Buchwertes des eingebrachten Vermögens beschränkt (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG)145.

261.1

142 Tz. 20.18, 03.12 UmwStE 2011; ebenso FG Münster v. 31.1.2014 – 9 K 135/07, EFG 2014, 1544, bestätigt durch BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, BB 2016, 2288 = BStBl. II 2016, 913; a.A. Hageböke/Stangl, Der Konzern 2020, 424. 143 BFH v. 28.4.2016 – I R 33/14, BB 2016, 2288 mit Anm. Kröger = BStBl. II 2016, 913. 144 Zur Frage, ob eine atypische stille Beteiligung als sonstige Gegenleistung anzusehen ist, Haarmann, DStZ 2015, 438. 145 Siehe auch Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Vor §§ 20–23 UmwStG Rz. 11 (September 2021); Ettinger/Mörz, GmbHR 2016, 154; Benecke/Möllmann, FR 2016, 741.

79

EU fi GmbH 261.2

Beispiel146: Das eingebrachte Betriebsvermögen hat einen Buchwert i.H.v. 2 Mio. Euro und einen gemeinen Wert i.H.v. 5 Mio. Euro. Der Einbringende erhält neue Anteile, die einem gemeinen Wert i.H.v. 4 Mio. Euro entsprechen, und eine Barzahlung i.H.v. 1 Mio. Euro.

261.3

Die sonstige Gegenleistung überschreitet zwar nicht den Buchwert des eingebrachten Vermögens (2 Mio. Euro), aber die Grenze von 500 000,– Euro und auch die Grenze von 25 % des Buchwertes des eingebrachten Vermögen (25 % von 2 Mio. Euro, also auch 500 000,– Euro) um 500 000,– Euro. Zur Ermittlung der aufzudeckenden stillen Reserven ist der die zulässige Grenze überschießende Wert der sonstigen Gegenleistung ins Verhältnis zu dem Wert des Gesamtvermögens zu setzen. Der entsprechende Anteil der stillen Reserven ist aufzudecken.

261.4

Lösung im Beispielsfall: Wert des eingebrachten Vermögens 5 Mio. Euro, schädliche Gegenleistung 500 000,– Euro, somit 10 % des Gesamtwertes. 90 % des Buchwertes können fortgeführt werden, also 90 % von 2 Mio. Euro = 1,8 Mio. Euro, für 10 % des Buchwertes (= 200 000,– Euro) wurden 500 000,– Euro als sonstige Gegenleistung gewährt. Mit diesem Betrag (500 000,– Euro) sind 10 % des Buchwertes (200 000,– Euro) anzusetzen, so dass ein Einbringungsgewinn (siehe Tz. 265–271) von 300 000,– Euro entsteht. Entsprechend sind die Buchwerte in der Bilanz der GmbH um 300 000,– Euro aufzustocken und dem Einlagenkonto (§ 27 KStG) 300 000,– Euro gutzuschreiben. Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile (siehe Tz. 272–274) betragen 2,3 Mio. Euro minus 1 Mio. Euro Barzahlung = 1,3 Mio. Euro.

261.5

Enthält der Betrieb Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 17 EStG, die vor dem 29.6.2013 in das Betriebsvermögen einer gewerblich infizierten oder geprägten Personengesellschaft (siehe § 15 Abs. 3 EStG) übertragen oder überführt wurden, ohne dass zu diesem Zeitpunkt eine Besteuerung der stillen Reserven erfolgt ist, sind diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik durch den Umwandlungsvorgang ausgeschlossen bzw. beschränkt wird (§ 50i Abs. 2 EStG)147. 146 Vgl. Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (ProtErklUmsG), BR-Drucks. 121/15, 55 ff. 147 In der Fassung Art. 7 AmtshilfeRLUmsG v. 20.12.2016, BGBl. I 2016, 3000; diese Gesetzesfassung ist gemäß § 52 Abs. 48 EStG erstmals für Einbringungen anzuwenden, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2013 geschlossen worden ist, vgl. BMF v. 5.1.2017, BStBl. I 2017, 32; zur bis dahin angwandten Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung BMF v. 21.12.2015, BStBl. I 2016, 7; dazu Benz/Böhmer, DStR 2016, 145; van Lishaut/Hannig, FR 2016, 50; Köhler, ISR 2016, 73.

80

EU fi GmbH Zur Bewertung einzelner Bilanzpositionen vgl. Tz. 1735–1755 KG fi GmbH.

262

Der Antrag auf Buchwertfortführung oder Ansatz eines Zwischenwerts ist von 263 der übernehmenden Gesellschaft spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz für das Jahr der Einbringung bei dem für sie zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG)148. Das Gesetz kennt keine besondere Form der Antragstellung, so dass u.E. eine konkludente Antragstellung durch Einreichung entsprechender Bilanzen und Steuererklärungen ausreicht (siehe Tz. 1348.3 GmbH fi KG).

264

5. Steuerfolgen bei dem Einzelunternehmen a) Einbringungsgewinn Der Einbringungsgewinn ergibt sich aus der Differenz zwischen dem Wertansatz des eingebrachten Vermögens in der Steuerbilanz der GmbH149 und dem steuerlichen Buchwert bei dem einbringenden Unternehmer im Zeitpunkt der Einbringung. Demzufolge entsteht ein Einbringungsgewinn nur, wenn die aufnehmende GmbH die eingebrachten Wirtschaftsgüter in ihrer Steuerbilanz mit Werten über den Buchwerten, die die Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz des Einzelunternehmers hatten, ansetzt.

265

Der Einbringungsgewinn ist bei dem Einzelunternehmer Teil der Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Trifft er mit negativen gewerblichen Einkünften zusammen, sind die laufenden Verluste zunächst mit anderen positiven Einkünften zu verrechnen. Die Freibeträge nach § 16 Abs. 4 und § 17 Abs. 3 EStG und die ermäßigten Steuersätze nach § 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG werden nur gewährt, wenn Einbringender eine natürliche Person ist und die Einbringung zum gemeinen Wert erfolgt (§ 20 Abs. 4 UmwStG). Dies gilt auch, wenn der Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend ist.

266

Gewinne aus der Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter sind – sofern hierdurch die Anwendung des § 20 UmwStG nicht tangiert ist (Tz. 231) – Teil

267

148 Tz. 20.21 UmwStE 2011; BFH v. 15.6.2016 – I R 69/15, BStBl. II 2017, 75; siehe auch LfSt Bayern v. 7.7.2014, DStR 2014, 1971 und LfSt Bayern v. 11.11.2014, DStR 2015, 429; Schmitt/Schlossmacher, DB 2010, 522; zu den Problemfeldern der Antragstellung Brühl, GmbHR 2019, 271. 149 Der Einbringende ist hieran gebunden, er kann aber die Bescheide der GmbH anfechten, BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, FR 2012, 188 = GmbHR 2011, 1339 = BStBl. II 2012, 421; FinMin. Mecklenburg-Vorpommern v. 1.11.2012, DStR 2013, 973.

81

EU fi GmbH des ggf. begünstigten Einbringungsgewinns150. Werden Verbindlichkeiten zurückgehalten, sind die Schuldzinsen hierfür i.d.R. Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen151. Nur soweit der Wert der Beteiligung den Wert der zurückbehaltenen Betriebsschulden unterschreitet, liegen nachträgliche Betriebsausgaben vor152. 268

§ 6b EStG ist anzuwenden, soweit der Einbringungsgewinn auf begünstigte Wirtschaftsgüter entfällt153. Der begünstigte Steuersatz kommt dann allerdings nicht zur Anwendung (§ 34 Abs. 1 S. 4 EStG). Eine Nachversteuerung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG erfolgt nicht (§ 34a Abs. 6 EStG)154.

269

Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer155.

270

Einbringungskosten, die der Einzelkaufmann trägt, mindern die Einkünfte. Insoweit kann also auch ein Einbringungsverlust entstehen156.

271

Einstweilen frei. b) Anschaffungskosten der GmbH-Anteile

272

Für den ausgliedernden Unternehmer gilt der Wert, mit dem die GmbH das Betriebsvermögen ansetzt, als Anschaffungskosten der GmbH-Anteile (§ 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Maßgeblich ist die Differenz zwischen Aktiva und Passiva des übernommenen Vermögens in der Steuerbilanz der GmbH. Der aus150 Tz. 20.27 UmwStE 2011. 151 BFH v. 11.9.1991 – XI R 15/90, FR 1992, 407 = GmbHR 1992, 547 = BStBl. II 1992, 404, mit Anm. Paus, DStZ 1993, 216. 152 BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, FR 1999, 204 = GmbHR 1999, 140 = BStBl. II 1999, 209. 153 Tz. 20.26 UmwStE 2011; zur Ansparabschreibung siehe BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, GmbHR 2015, 1221 = FR 2015, 1082 = BStBl. II 2015, 1007 und BFH v. 27.1.2016 – X R 21/09, GmbHR 2016, 497 = BFH/NV 2016, 751. 154 Bindl, DB 2008, 949; Crezelius, FR 2011, 401; Dörfler/Fellinger/Reichl, DStR 2009 Beihefter zu Heft 29, 69. 155 H 7.1 (1) „Einbringungsgewinn“, R 7.1 (3) GewStR 2009; Behrendt/Gaffron/ Krohn, DB 2011, 1072; anders für den Gewinn aus zum Umlaufvermögen gehörenden Grundstücken eines gewerblichen Grundstückshändlers BFH v. 24.6.2009 – X R 36/06, BStBl. II 2010, 171; BFH v. 25.8.2010 – I R 21/10, GmbHR 2011, 152 = BFH/NV 2011, 258. 156 Streitig, wie hier Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 404; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, § 20 UmwStG Rz. 431. Teilweise wird angenommen, die Kosten erhöhten die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile, so Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 509 (März 2016).

82

EU fi GmbH gliedernde Unternehmer ist selbst dann an den Ansatz gebunden, wenn dieser fehlerhaft ist157. Im Fall der steuerlichen Rückbeziehung sind die Anschaffungskosten um die im Rückbeziehungszeitraum vorgenommenen Einlagen und Entnahmen zu korrigieren (§ 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG, siehe auch Tz. 243), wodurch die Anschaffungskosten der Anteile auch negativ werden können158.

273

Beispiel: Einzelunternehmer A erwirtschafte im ersten Halbjahr 2019 einen Gewinn i.H.v. 1 Mio. Euro, den er am 1.7.2019 entnimmt. Im August 2019 bringt A sein Unternehmen gemäß § 20 UmwStG zum Buchwert rückwirkend zum 1.1.2019 in die A-GmbH ein.

273.1

Steuerbilanz des A auf den 1.1.2019 Anlagevermögen Umlaufvermögen

2 Mio. Euro 0,5 Mio. Euro

Kapital Verbindlichkeiten

0,5 Mio. Euro 2 Mio. Euro

Lösung: Für die Entnahme gilt keine Rückwirkung. Der Vorgang ist für A und die A-GmbH ergebnisneutral. Die Aufnahmebilanz der A-GmbH ist daher nicht um die Entnahmen im Rückwirkungszeitraum zu korrigieren. Aufnahmebilanz der A-GmbH zum 1.1.2019 Anlagevermögen Umlaufvermögen

2 Mio. Euro 0,5 Mio. Euro

Kapital Verbindlichkeiten

0,5 Mio. Euro 2 Mio. Euro

Die Entnahme bleibt steuerneutral und ist gegen Kapital zu buchen. Der Gewinn ist auf Ebene der A-GmbH zu versteuern (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG). Auf Ebene des Gesellschafters sind die Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft um die im Rückbeziehungszeitraum vorgenommenen Entnahmen zu korrigieren (§ 20 Abs. 5 S. 3 UmwStG). A hat Anschaffungskosten i.H.v. 0,5 Mio. Euro (= Buchwert des eingebrachten Vermögens, § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG) abzüglich der im Rückwirkungszeitraum getätigten Entnahmen (= 1 Mio. Euro; § 20 Abs. 5 S. 3 EStG). Die Anschaffungskosten betragen somit – 0,5 Mio. Euro. Veräußert A die Anteile nach Ablauf von 7 Jahren (Tz. 277.1 ff.) für 1 Mio. Euro, beträgt der dem Teileinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsgewinn (vgl. § 3 Nr. 40 S. 1 a) bzw. c) i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG) 60 % von 1,5 Mio. Euro.

157 BFH v. 17.10.2001 – I R 111/00, GmbHR 2002, 390; BFH v. 19.12.2007 – I R 111/05, GmbHR 2008, 376 = FR 2008, 878 = BStBl. II 2008, 536; BFH v. 20.4.2011 – I R 97/10, BStBl. II 2011, 815; zu nachträglichen Anschaffungskosten bei einbringungsgeborenen Anteilen BFH v. 29.3.2000 – I R 22/99, FR 2000, 980 = GmbHR 2000, 884 = BB 2000, 1716 = BStBl. II 2000, 508. 158 BFH v. 7.3.2018 – I R 12/16, BFH/NV 2018, 1063; siehe auch Hageböke, FR 2019, 97; Hellmann/Krinninger, DStR 2018, 2565; Brühl/Herkens, Ubg 2019, 516.

83

273.2

EU fi GmbH 273.3

Hinweis: Das vorstehende Ergebnis würde auch dann gelten, wenn im Beispielsfall die Gesellschaft in 2019 keinen Gewinn erwirtschaftet hätte, die Entnahme etwa über einen Kredit finanziert worden wäre. Allerdings muss der Wert des übertragenen Vermögens unter Berücksichtigung der stillen Reserven das Stammkapital decken (Tz. 208 und 215). Zum Steuerrecht Tz. 259.

274

Die Anschaffungskosten sind ferner um den Wert anderer Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter für die Einbringung erhält, zu mindern (z.B. Darlehen, Schuldübernahme, § 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG)159. c) Erhaltene Anteile

275

Beim Ansatz von Buchwerten oder Zwischenwerten erlangen die erhaltenen Anteile einen Sonderstatus. Hinsichtlich der Rechtsfolgen ist danach zu unterscheiden, ob die Anteile durch eine Einbringung bis zum 12.12.2006 (einbringungsgeborene Anteile) oder eine solche nach dem 12.12.2006 entstanden sind160. Maßgebend ist die Anmeldung zum Handelsregister, wenn die Anmeldung zur Wirksamkeit der Umwandlung oder Einbringung erforderlich ist (§ 27 Abs. 1 S. 1 UmwStG). In den Fällen der Einzelrechtsnachfolge (Sachgründung/Sachkapitalerhöhung) ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich (§ 27 Abs. 1 S. 2 UmwStG). aa) Einbringungsgeborene Anteile (bis 12.12.2006)

276

Für einbringungsgeborene Anteile ist der Gewinn aus einer Veräußerung161 unabhängig von der Höhe der Beteiligung zeitlich unbegrenzt steuerpflichtig (§ 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG)162. Dies gilt auch für die Ersatztatbestände des § 21 UmwStG a.F. Zur Gewinnrealisierung kann es danach kommen163, 159 BFH v. 17.5.1995 – I S 3/95, BFH/NV 1995, 1106. 160 Walzer, DB 2009, 2341 zum Zusammentreffen alter und neuer Steuerverhaftungsregeln, ferner Schmitt/Schlossmacher, DStR 2008, 2242. 161 Keine Veräußerung und damit nicht steuerpflichtig ist die Schenkung der Anteile, selbst wenn sie aus einem Betriebsvermögen entnommen werden, BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, GmbHR 2012, 230 = FR 2012, 318 = BStBl. II 2012, 445. 162 Tz. 20.38–20.41 UmwStE 2011; BFH v. 29.2.2008 – I B 159/07, BFH/NV 2008, 1203 bei Veräußerung durch Stiftung; FG Baden-Württemberg v. 2.4.2008 – 7 K 74/04, DStR 2008, 1380, rkr., zur Steuerverhaftung nach Verschmelzung; FG Düsseldorf v. 28.8.2008 – 12 K 1083/04 E, EFG 2010, 311, rkr., zur Feststellungslast der Finanzbehörde hinsichtlich des Merkmals „einbringungsgeboren“. 163 Siehe hierzu Tz. 21.06 ff. UmwStE 1998.

84

EU fi GmbH – wenn der Gesellschafter die Besteuerung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen beantragt (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG a.F.)164; – wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ausgeschlossen wird (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG a.F.); – im Fall der Auflösung oder Kapitalherabsetzung (§ 21 Abs. 2 Nr. 3 UmwStG a.F.); – wenn einbringungsgeborene Anteile verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt werden (§ 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG a.F.). Die Entnahme einbringungsgeborener Anteile aus einem Betriebsvermögen etwa durch Schenkung der Anteile an einen Dritten führt nicht zur Realisierung der stillen Reserven165. Bei einer Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen durch natürliche Personen gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), für Kapitalgesellschaften § 8b KStG, sofern die siebenjährigen Sperrfristen nach § 3 Nr. 40 S. 3 und 4 EStG a.F. (§ 52 Abs. 4 S. 11 EStG) bzw. § 8b Abs. 4 KStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG abgelaufen sind.

277

bb) Erhaltene Anteile (ab 13.12.2006)166 Bei einer Veräußerung von im Rahmen der Einbringung erhaltenen Anteilen innerhalb der ersten sieben Jahre nach dem Einbringungszeitpunkt erfolgt eine nachträgliche Besteuerung der im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven, gemindert um 1/ 7 für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr (Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 UmwStG)167. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist Veräußerung jede Übertragung gegen Entgelt, wozu auch Umwandlungen (Verschmelzung, Auf- und Abspaltung, Formwechsel) und Einbringungen gehören sollen168. 164 Der Antrag auf Entstrickung kann i.d.R. nicht widerrufen oder zurückgenommen werden, BFH v. 31.5.2005 – I R 28/04, FR 2005, 1096 = GmbHR 2005, 1145 = BStBl. I 2005, 643. 165 BFH v. 12.10.2011 – I R 33/10, GmbHR 2012, 230 = FR 2012, 318 = BStBl. II 2012, 445. 166 Eingehend Tz. 22.01 ff. UmwStE 2011. 167 Zur Anwendung von § 6b EStG Orth, DStR 2011, 1541 und Pitzal, DStR 2011, 2373; zur Übertragung steuerverhafteter Anteile i.S.d. § 22 UmwStG im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Dorn, DStR 2014, 248. 168 Tz. 22.07 UmwStE 2011; a.A. für die Verschmelzung Tochter auf Mutter FG Hamburg v. 21.5.2015 – 2 K 12/13, EFG 2015, 657, aufgehoben durch BFH v.

85

277.1

EU fi GmbH 277.2

In Höhe des Einbringungsgewinns I erfolgt eine Umqualifizierung des nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 2 KStG begünstigten Veräußerungsgewinns in einen nicht begünstigten Gewinn gemäß § 16 EStG169. Gewerbesteuer fällt nicht an, wenn auch die Einbringung zum gemeinen Wert nicht gewerbesteuerpflichtig gewesen wäre170.

277.3

Beispiel: Buchwert des eingebrachten Einzelunternehmens 100. Gemeiner Wert zum Zeitpunkt der Einbringung 500. Verkauf der Anteile im 6. Jahr nach dem Einbringungszeitpunkt für 1000, Gewinn somit 900. 2/ 7 der stillen Reserven von 400 = 114,29 sind als laufender Gewinn, der verbleibende Gewinn von 785,71 begünstigt zu versteuern.

277.4

Die Besteuerung erfolgt im Veranlagungszeitraum der Einbringung der Anteile. Die Veräußerung gilt als rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO (§ 22 Abs. 1 S. 2 UmwStG).

277.5

In Höhe des der Besteuerung zugrunde gelegten Einbringungsgewinns liegen nachträgliche Anschaffungskosten hinsichtlich der durch die Einbringung erworbenen Anteile vor.

277.6

Auf Antrag kann auch die übernehmende Kapitalgesellschaft ihre Buchwerte um die nachversteuerten Beträge erhöhen, soweit der Einbringende die auf den Einbringungsgewinn I oder II entfallende Steuer entrichtet hat und dies durch Vorlage einer Bescheinigung des zuständigen Finanzamts nach § 22 Abs. 5 UmwStG171 nachweist (§ 23 Abs. 2 UmwStG)172.

169 170 171 172

86

24.1.2018 – I R 48/15, GmbHR 2018, 990 = BStBl. II 2019, 45; kritisch dazu Satish, DStR 2020, 1537; siehe auch BFH v. 18.11.2020 – I R 24/18, BFH/NV 2021, 951 und BFH v. 18.11.2020 – I R 25/18, BStBl. II 2021, 732, zum Einbringungsgewinn II nach § 22 Abs. 2 UmwStG: Der Formwechsel der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft führt zur Veräußerung; ebenso FG Münster v. 19.5.2020 – 13 K 571/16 G,F, EFG 2020, 1268 für eine Verschmelzung KG fi GmbH; Stimpel/Bernhagen, GmbHR 2020, 301. Nach Tz. 22.07 UmwStE 2011 sollen § 16 Abs. 4 und § 34 EStG nicht anwendbar sein. Siehe BFH v. 11.7.2019 – I R 13/18, GmbHR 2020, 508 = BStBl. II 2022, 91; BFH v. 11.7.2019 – I R 26/18, GmbHR 2020, 506 = BStBl. II 2022, 93; Wegener/ Krüger, FR 2020, 465; Breier, StuB 2020, 384. Dazu Tz. 22.38–22.40 UmwStE 2011. Tz. 23.07–23.13 UmwStE 2011.

EU fi GmbH § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG enthält Ersatztatbestände173. Dem Verkauf der Anteile steht gleich, wenn

277.7

– der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft überträgt, – der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn, er weist nach, dass die Übertragung durch eine Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG erfolgte, – die GmbH liquidiert oder das Kapital herabgesetzt und an die Anteilseigner ausgeschüttet wird oder Beträge aus dem Einlagenkonto (§ 27 KStG) ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden174, – die Anteile in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht werden und von dort aus unmittelbar und mittelbar veräußert oder weiter eingebracht werden und diese Weitereinbringung nicht auch zu Buchwerten erfolgt, – der Einbringende die Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft einbringt und er die Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft veräußert oder nicht zu Buchwerten weiter einbringt, – der Einbringende oder die übernehmende Gesellschaft nicht mehr die Voraussetzung des § 1 Abs. 4 UmwStG erfüllt175. Hinweis: Mit dem Austritt Großbritaniens aus der EU (Brexit) würden auch britische Steuerpflichtige oder britische Körperschaften, die einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil unterhalb des gemeinen Wertes in eine Kapitalgesellschaft eingebracht haben, der rückwirkenden Besteuerung der stillen Reserven nach § 22 Abs. 1 S. 6 UmwStG unterliegen, weil die Voraussetzungend des § 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt wären. § 22 Abs. 8 UmwStG i.d.F. des Brexit-Steuerbegleitgesetzes176 verhindert dies177.

173 Eingehend Haritz, GmbHR 2009, 1251; Körner, DStR 2010, 879; Kutt/Jehke, BB 2010, 474; Goebel, DStZ 2011, 426; Tz. 20.18–20.27 UmwStE 2011. 174 Siehe dazu Schumacher/Neumann, DStR 2008, 325; zur Problematik dieser Regelung bei der Organschaft Rödder/Stangl, Ubg 2008, 39; Hans, BB 2008, 26; Osterwinter/Pellmann, BB 2008, 2769. 175 Siehe hierzu Häck, IStR 2018, 929. 176 Brexit-Steuerbegleitgesetz v. 25.3.2019, BGBl. I 2019, 357. 177 Siehe Brinkmeier, GmbH-StB 2018, 341; Kubik/Münch, BB 2018, 2986; Schröder, BB 2018, 2755; Olligs, DStR 2018, 2237; Link, NWB 2019, 177; Geyer/Ullmann, DStR 2019, 305; Richter/Schlücke, IStR 2019, 51.

87

277.7a

EU fi GmbH 277.8

Ferner hat der Einbringende während der siebenjährigen Sperrfrist nachzuweisen, wem die Anteile zuzurechnen sind (§ 22 Abs. 3 UmwStG)178. Der Nachweis ist spätestens bis zum 31.5. zu erbringen, ansonsten gelten die Anteile als veräußert179. Eine Fristverlängerung ist nicht möglich. Der Nachweis kann bis zur Bestandskraft der Bescheide geführt werden180. Der Nachweis ist durch Vorlage eines Registerauszugs oder Bescheinigung der übernehmenden oder erwerbenden Gesellschaft zu erbringen181. Zuständig ist das für die Besteuerung des Einbringenden zuständige Finanzamt182.

277.9

Die vorstehenden Regelungen gelten entsprechend, wenn sperrfristbehaftete Anteile mit in die GmbH eingebracht wurden (Beispiel: Zum Betriebsvermögen des EU gehören Anteile an einer Vertriebs-GmbH, die durch Sacheinlage zu Buchwerten erworben wurden). Hier führt die Veräußerung der eingebrachten Anteile (Tz. 277.1) oder die Verwirklichung eines der Ersatztatbestände durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb des 7-Jahres-Zeitraums zur rückwirkenden Besteuerung beim einbringenden Gesellschafter (Einbringungsgewinn II, § 20 Abs. 2 UmwStG)183.

277.10

Im Fall der unentgeltlichen Rechtsnachfolge tritt der Rechtsnachfolger an die Stelle des Einbringenden bzw. der übernehmenden Gesellschaft (§ 22 Abs. 6 UmwStG)184. cc) Kapitalerhöhung und sperrfristbehaftete Anteile

278

Bei einem Übergang stiller Reserven von sperrfristbehafteten Anteilen auf nicht im Rahmen der Einbringung erhaltene Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung oder Gründung werden die neuen Anteile anteilig zu sperrfristbehafte-

178 Tz. 22.28 UmwStE 2011; OFD Koblenz v. 5.11.2007, DStR 2008, 408; OFD Frankfurt v. 22.7.2014, DB 2014, 2318, zur örtlichen Zuständigkeit bei einheitlicher und gesonderter Feststellung; Söffing/Lange, DStR 2007, 1607; Schell, DStR 2010, 2222. 179 Tz. 22.28 ff. UmwStE 2011; OFD Frankfurt v. 22.7.2014, DB 2014, 2318. 180 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 22 UmwStG Rz. 161. 181 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 22 UmwStG Rz. 163. 182 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 22 UmwStG Rz. 162; zur Frage, welches Finanzamt in den Fällen einer gesonderten (und einheitlichen) Feststellung sowie in Fällen der unentgeltlichen Rechtsnachfolge zuständig ist, siehe OFD Frankfurt v. 22.7.2014, DB 2014, 2318. 183 Dazu Tz. 22.12–22.17 UmwStE 2011. 184 Siehe dazu Tz. 22.41–22.42 UmwStE 2011.

88

EU fi GmbH ten Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG)185. Die Vermögensverschiebung auf der Gesellschafterebene kann Schenkungsteuer auslösen (§ 7 Abs. 8 ErbStG)186. Ferner kann es zu verdeckten Gewinnausschüttungen kommen, wenn auf der Gesellschafterebene Kapitalgesellschaften beteiligt sind187. 6. Steuerfolgen für die GmbH Für die entstehende GmbH hat der Umwandlungsvorgang keine unmittelbaren ertragsteuerlichen Auswirkungen188. Die Aufnahmebilanz ist die Eröffnungsbilanz. Erst mit dem Umwandlungsstichtag beginnt die steuerliche Existenz der GmbH.

279

Mittelbare Besteuerungsfolgen ergeben sich durch die Bewertung des eingebrachten Vermögens (§ 23 UmwStG)189.

280

Bewertet die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen zu Buchwerten, so tritt sie hinsichtlich der AfA, erhöhten Absetzungen, Sonderabschreibungen190, Inanspruchnahme von Bewertungsfreiheiten oder eines Bewertungsabschlages sowie gewinnmindernder Rücklagen191 in die Rechtsstellung des Einzelunternehmens ein (§ 23 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 S. 1 UmwStG).

280.1

185 Tz. 22.43–22.46 UmwStE 2011; BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. II 2013, 95; Widmann in Widmann/Mayer, § 22 UmwStG Rz. 461 ff. (März 2016); Knief/Birnbaum, DB 2010, 2527; Schmitt/ Schlossmacher, DStR 2009, 828; zur Wertaufholung nach Einbringung BFH v. 8.11.2016 – I R 49/15, BStBl. II 2017, 1002. 186 Siehe Curdt in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz. 233 ff. (August 2021). Zur zeitlichen Anwendung § 37 Abs. 7 ErbStG; zur Rechtslage vor dem 13.12.2011 BFH v. 9.12.2009 – II R 28/08, GmbHR 2010, 727 = FR 2010, 1003 = BStBl. II 2010, 566. 187 Siehe Schulze zur Wiesche, BB 1992, 1686; Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639. 188 Zum Ansatz des eingebrachten Vermögens siehe Tz. 237–240. 189 Klagebefugt ist hinsichtlich des Wertansatzes nur der einbringende Gesellschafter, nicht die Gesellschaft, BFH v. 8.6.2011 – I R 79/10, FR 2012, 188 = GmbHR 2011, 1339 = BStBl. II 2012, 421; FG Berlin-Brandenburg v. 12.2.2019 – 8 K 8230/15, EFG 2019, 742; FinMin. Mecklenburg-Vorpommern v. 1.11.2012, DStR 2013, 973; ebenso für den Anteilstausch BFH v. 30.9.2015 – I R 77/13, BFH/NV 2016, 959. 190 Zu § 7g EStG siehe BFH v. 14.4.2015 – GrS 2/12, GmbHR 2015, 1221 = FR 2015, 1082 = BStBl. II 2015, 1007 und BFH v. 27.1.2016 – X R 21/09, BFH/NV 2016, 751. 191 Zu § 6b EStG siehe BFH v. 9.9.2010 – IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31; Pitzal, DStR 2011, 2373.

89

EU fi GmbH 281

Beim Ansatz von Zwischenwerten erfolgt eine Korrektur der Bemessungsgrundlage der AfA (§ 23 Abs. 3 UmwStG)192.

282

Gleiches gilt beim Ansatz des gemeinen Werts (§ 23 Abs. 4 UmwStG).

283

Bei der aufnehmenden GmbH ist der sich durch die Einbringung ergebende Eigenkapitalzugang einschließlich in diesem Zusammenhang geleisteter Bareinlagen, soweit er den dem Anteilseigner im Zuge der Einbringung gewährten Teil des Nennkapitals übersteigt, dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) zuzuordnen193.

284

Ein einkommensteuerlicher Verlustabzug gemäß § 10d EStG verbleibt bei dem einbringenden Unternehmer.

285

Ein vortragsfähiger Gewerbeverlust (§ 10a GewStG) geht nicht auf die GmbH über194. Dies gilt entsprechend für einen Zinsvortrag oder einen EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG (§ 20 Abs. 9 UmwStG).

286

Unabhängig vom Wertansatz des eingebrachten Vermögens bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft wird die Verbleibfrist im Investitionszulagenrecht durch die Einbringung i.d.R. nicht berührt195, folglich keine Verpflichtung zur Rückzahlung einer Investitionszulage begründet. 7. Sonstige Steuern a) Umsatzsteuer

287

Die Einbringung unterliegt nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer196.

192 Eingehend mit Beispielen Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 23 UmwStG Rz. 66 ff.; Ritzer in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 23 UmwStG Rz. 189 ff.; zu Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz siehe BMF v. 14.7.1995, BStBl. I 1995, 374. 193 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 786, Tz. 20. Zur Anwendung der §§ 27 und 28 KStG vgl. BMF v. 4.6.2003, BStBl. I 2003, 366; Boorberg, DStR 2017, 1801. 194 Eine Verweisung auf § 19 UmwStG fehlt in § 22 UmwStG. 195 Siehe BMF v. 8.5.2008, BStBl. I 2008, 590. 196 Husmann, UR 1994, 333; Sikorski, NWB Fach 7, 5279 (11.12.2000).

90

EU fi GmbH b) Grunderwerbsteuer Sind in dem ausgegliederten Vermögen Grundstücke enthalten, ist die Ausgliederung grunderwerbsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG)197. Die Steuer entsteht mit der Eintragung ins Handelsregister198. Unter den Voraussetzungen des § 6a GrEStG (insbesondere Beteiligung i.H.v. 95 % während der fünfjährigen Nachbehaltensfrist) ist die Ausgliederung eines Einzelunternehmens zur Neugründung auf eine GmbH von der Grunderwerbsteuer befreit. Auf die Vorbehaltensfrist gemäß § 6a S. 4 GrEStG kommt es nicht an, da sie umwandlungsbedingt bei der Ausgliederung zur Neugründung nicht eingehalten werden kann199. Gleichwohl lehnt die Finanzverwaltung – ohne Begründung – die Anwendung des § 6a GrEStG ab200. Diese Auffassung wird von der h.M. (zu Recht) abgelehnt201.

288

Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Die Grunderwerbsteuer ist als zusätzliche Anschaffungskosten zu aktivieren202.

289

c) Erbschaftsteuer Durch die Ausgliederung wird die Behaltensfrist der § 13a Abs. 6, § 19a Abs. 5 ErbStG nicht verletzt. Die Behaltensfrist setzt sich an den neuen Anteilen fort203. Allerdings darf der gemeine Wert der Anteile, die der Gesellschafter erhält, nicht niedriger sein als der gemeine Wert der Anteile an der verschmolzenen Gesellschaft204.

197 Siehe BFH v. 9.4.2009 – II B 95/08, BFH/NV 2009, 1148 zur Ausgliederung zur Neugründung; siehe auch Meßbacher-Hönsch in Viskorf, § 1 GrEStG Rz. 370; Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 16. 198 BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. II 1994, 866; BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. II 2006, 137. 199 BFH v. 21.8.2019 – II R 16/19 (II R 36/14), BStBl. II 2020, 333. 200 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 2.1. 201 FG Sachsen v. 30.6.2021 – 2 K 121/21, GmbHR 2021, 1347, rkr.; FG Münster v. 3.5.2022 – 8 V 246/22 GrE, EFG 2022, 1213, rkr.; Brühl, GmbHR 2021, 126; Behrens/Seemaier, Ubg 2020, 631; Broemel/Mörwald, DStR 2021, 140; Fleischer/ Schmidt/Görnig, Stbg 2021, 26; Stenert, Ubg 2022, 31; zur Auflösung einer Betriebsaufspaltung ebenso Zapf, NWB 2021, 545. 202 Tz. 23.01 UmwStE 2011; siehe auch Schmitz, NWB 2014, 2466. 203 RE 13a.13 Abs. 3 ErbStR 2019. 204 RE 13a.13 Abs. 3 i.V.m. RE 13a.16 Abs. 5 ErbStR 2019.

91

289.1

EU fi GmbH 289.2

Hinweis: Gehört zum ausgegliederten Vermögen Verwaltungsvermögen, wird dieses zu (voll steuerpflichtigem) jungem Verwaltungsvermögen205. Sofern zum ausgegliederten Vermögen Finanzmittel (Geldforderungen etc.) i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG gehören, soll nach unzutreffender Ansicht der Finanzverwaltung206 eine Einlage vorliegen, die zu jungen Finanzmitteln i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG führen kann. Letzteres ist u.E. unzutreffend, da die Ausgliederung gegen Gewährung von neuen Anteilen keine Einlage sondern einen Veräußerungsvorgang darstellt.

C. Ausgliederung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Ausgliederungsvertrag 290

Erfolgt die Ausgliederung zur Aufnahme in eine bestehende GmbH, so ist ein Ausgliederungs- und Übernahmevertrag zwischen dem Einzelkaufmann und der bzw. den übernehmenden Gesellschaften abzuschließen. Es gelten die Tz. 746–803 GmbH fi GmbH entsprechend.

291

Soweit der Einzelkaufmann gleichzeitig Geschäftsführer der GmbH ist, muss eine zivilrechtlich wirksame Befreiung von § 181 BGB erfolgen207. 2. Ausgliederungsbericht und Prüfung

292

Ein Ausgliederungsbericht für den Einzelkaufmann ist nicht erforderlich (§ 153 UmwG).

293

Für die GmbH ist ein Bericht erforderlich, es sei denn, die Anteilsinhaber verzichten durch notarielle Erklärung (§ 127 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG).

294

Eine Prüfungspflicht besteht nicht (§ 125 UmwG).

205 Vgl. Oberste Finanzbehörden der Länder vom 13.10.2022, DStR 2022, 2685, Tz. 9; ebenso zur Einbringung in eine KG nach § 13b ErbStG a.F. FG Niedersachsen v. 1.11.2018 – 1 K 7/18, DStR 2019, 921, rkr.; ebenso zur Verschmelzung BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl. II 2020, 577. 206 Oberste Finanzbehörden der Länder vom 13.10.2022, DStR 2022, 2685, Tz. 36. 207 Zumindest bei einem Alleingesellschafter-Geschäftsführer ist eine Satzungsgrundlage erforderlich, BayObLG v. 7.5.1984 – BReg. 3 Z 163/83, GmbHR 1985, 116 = DB 1984, 1517, rkr.

92

EU fi GmbH 3. Zustimmung Die Zustimmung des Einzelkaufmanns erfolgt durch einseitige Erklärung, die notariell zu beurkunden ist (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).

295

Bei der übernehmenden Gesellschaft sind die Gesellschafter und ggf. der Betriebsrat zu unterrichten (siehe Tz. 810 GmbH fi GmbH). Sodann bedarf der Vertrag eines Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafterversammlung (siehe hierzu Tz. 807–817 GmbH fi GmbH).

296

4. Bilanz Es gilt Tz. 818–820 GmbH fi GmbH.

297

5. Anmeldung und Eintragung Der Einzelkaufmann und die Geschäftsführer der beteiligten GmbH haben die Ausgliederung zum jeweiligen Handelsregister anzumelden. Für den Einzelkaufmann können auch die Geschäftsführer der übernehmenden Gesellschaft die Anmeldung vornehmen (§ 129 UmwG).

298

Der Anmeldung sind beizufügen (§ 125 i.V.m. § 17 UmwG):

299

– der Ausgliederungsvertrag, – die Niederschrift der Zustimmungserklärung und -beschlüsse, – ggf. der Ausgliederungsbericht, – ggf. der Prüfungsbericht, – der Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Ausgliederungsvertrags an den Betriebsrat, – ggf. die Urkunde einer staatlichen Genehmigung, – die Schlussbilanz des Einzelkaufmanns. Bei der Anmeldung durch die Gesellschaften sind die Erklärungen gemäß Tz. 1064–1065 GmbH fi GmbH abzugeben. Bei Aufnahme durch eine GmbH ist eine berichtigte Gesellschafterliste einzureichen.

300

Für die Eintragung gilt Tz. 824 GmbH fi GmbH.

301

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH.

302

93

EU fi GmbH 303

Bei den Gesellschaften haften die Organe für einen durch die Ausgliederung entstehenden Schaden gemäß § 125 i.V.m. §§ 25–27 UmwG (Tz. 1095–1096 GmbH fi GmbH). II. Steuerrecht

304

Es gelten die Tz. 229–289.2 entsprechend. Der Wert des eingebrachten Vermögens ist nur den Anschaffungskosten der hierfür gewährten Anteile zuzurechnen208. Grunderwerbsteuerlich ist zu beachten, dass bei der Ausgliederung zur Aufnahme – anders als bei der Ausgliederung zur Neugründung (vgl. Tz. 288) – die aufnehmende Gesellschaft selbst die fünfjährige Vorbehaltensfrist des § 6a S. 4 GrEStG erfüllen muss, soll die Steuervergünstigung des § 6a GrEStG in Anspruch genommen werden209. Dies gilt auch bei der Ausgliederung auf kurz zuvor gegründete Gesellschaften oder sog. Vorratsgesellschaften. D. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgründung a) Unterschiede zur Ausgliederung

305

Sach- und Rechtsgesamtheiten, wie etwa ein Handelsgeschäft, können Gegenstand einer Sacheinlage sein210. Ein Einzelkaufmann kann damit sein Unternehmen in eine GmbH „umwandeln“, indem er eine GmbH gründet und den Nennbetrag der Geschäftsanteile durch Einbringung seines Unternehmens erbringt (Sachgründung)211.

306

Der Unterschied zur Ausgliederung nach § 152 UmwG besteht im Wesentlichen darin, dass keine (partielle) Gesamtrechtsnachfolge eintritt. Der Übergang von Verbindlichkeiten bedarf daher der Zustimmung der Gläubiger (§§ 414, 415 Abs. 1 BGB). Wird diese nicht erteilt oder – was die Regel ist – gar nicht erst eingeholt, so haftet der Kaufmann weiterhin unbeschränkt persönlich. Auch 208 BFH v. 27.5.2009 – I R 53/08, FR 2010, 278 = GmbHR 2010, 156 = BFH/NV 2010, 375. 209 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.1. 210 RGZ 155, 211; BGH v. 2.5.1966 – II ZR 219/63, BGHZ 45, 338; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 52; Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 79 ff.; Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5 GmbHG Rz. 29 f. 211 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 192 ff. (August 2017); Fox in Engl, Formularbuch Umwandlungen, D. 4.1.

94

EU fi GmbH die Verjährungsvorschrift des § 157 UmwG gilt nicht. Lediglich im Innenverhältnis besteht gegenüber der GmbH ein Freistellungsanspruch. Andererseits ist die Sachgründung auch dann möglich, wenn das einzubringende Unternehmen nicht im Handelsregister eingetragen ist (etwa bei einem Freiberufler). Ferner können Dritte unmittelbar an der Gründung der GmbH beteiligt werden.

307

Vollzogen wird die Sachgründung durch Einbringung eines Unternehmens nicht anders als jede GmbH-Gründung. Erforderlich ist der Abschluss des Gesellschaftsvertrags als der erste von fünf notwendigen Schritten zur Gründung einer GmbH. Es folgen die Bestellung der Geschäftsführer (§ 6 GmbHG), die Leistung auf den Geschäftsanteil (§ 7 Abs. 2 und 3 GmbHG), die Anmeldung zum Handelsregister (§ 7 Abs. 1 GmbHG) und die registergerichtliche Prüfung, Eintragung und Bekanntmachung. Besonderes Formerfordernis bei der Sachgründung ist die Erstellung eines Sachgründungsberichts (§ 5 Abs. 4 GmbHG).

308

b) Gesellschaftsvertrag Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags ist notariell zu beurkunden (§ 2 Abs. 1 GmbHG). Bei einer Bargründung und ab dem 1.8.2023 auch bei einer Sachgründung muss die Beurkundung nicht zwingend in einem Präsenztermin erfolgen (§ 2 Abs. 3 GmbHG a.F./n.F.). Sie kann auch im Rahmen einer Videokonferenz (§§ 16a ff. BeurkG) oder in hybrider Form (§ 16e BeurkG) durchgeführt werden. Voraussetzung ist allerdings, dass andere Formvorschriften nicht entgegenstehen (§ 2 Abs. 3 S. 1 GmbHG n.F). Werden im Rahmen einer Sachgründung Grundstücke oder GmbH-Anteile übertragen, kommt nach § 311b Abs. 1 BGB, § 15 Abs. 3 GmbHG daher nur eine Beurkundung in einem Präsenztermin in Betracht. Notariell zu beurkundende Erfüllungsgeschäfte (z.B. die Auflassung nach § 925 BGB oder die Abtretung von GmbHAnteilen nach § 15 Abs. 3 GmbHG) können ebenfalls nur in einem Präsenztermin beurkundet werden212. In der Praxis dürfte dieser daher die Regel bleiben.

309

Der Gegenstand der Sacheinlage und die Nennbeträge der Geschäftsanteile, auf die sich die Sacheinlage bezieht (Anrechnungsbetrag), sind im Gesellschaftsvertrag festzusetzen (§ 5 Abs. 4 GmbHG). Der Name der Person, die den Geschäftsanteil übernimmt, muss genannt werden213.

310

212 Vgl. dazu z.B. Böhringer, GmbHR 2022, 1005; Stelmaszczyk/Strauß, GmbHR 2022, 833. 213 Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 3 GmbHG Rz. 16.

95

EU fi GmbH 311

Zur Kennzeichnung der Sacheinlage genügt bei der Unternehmenseinbringung die verkehrsübliche Bezeichnung (Firma, Handelsregisternummer)214. Im Zweifel ist davon auszugehen, dass alle dem Unternehmen zuzurechnenden Aktiva und Passiva übergehen. Besser ist es, dies ausdrücklich klarzustellen215. Auf eine der Einbringung zugrunde gelegte Bilanz oder ein Vermögensverzeichnis kann Bezug genommen werden.

312

Sollen einzelne Vermögensgegenstände ausgenommen werden, sind diese genau zu bezeichnen216.

313

Der Anrechnungsbetrag muss durch den Wert des Unternehmens am Tag der Anmeldung der GmbH gedeckt sein. Die Wertprüfung des Registergerichts erfolgt unter Zugrundelegung des Substanzwerts. Erforderlich ist eine Einzelbewertung217. Höchstzulässiger Ansatz für Gegenstände des Anlagevermögens ist der Wiederbeschaffungswert218, für Gegenstände des Umlaufvermögens der Veräußerungswert. Ein selbstgeschaffener Firmenwert sowie sonstige immaterielle Wirtschaftsgüter können mit dem Ertragswert angesetzt werden219. Für Forderungen gilt der – ggf. wertberichtigte – Nennwert.

314

Ist der Anrechnungsbetrag durch den Wert des Unternehmens nicht gedeckt, hat der Gesellschafter die Wertdifferenz durch eine Bareinlage auszugleichen (§ 9 Abs. 1 GmbHG)220.

315

Nicht erforderlich ist, dass der Anrechnungsbetrag dem Geschäftsanteil entspricht. Eine gemischte Bar- und Sachgründung ist zulässig. Deckt der Unternehmenswert nur einen Teil der Einlageverpflichtung, kann die Differenz durch eine Bareinlage erbracht werden. Der Gesellschaftsvertrag muss die entsprechenden Teilbeträge nennen221.

214 Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 155; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 88. 215 Siehe OLG Bremen v. 31.3.1999 – 1 U 120/98, GmbHR 1999, 822, rkr. 216 OLG Düsseldorf v. 10.1.1996 – 3 Wx 274/95, GmbHR 1996, 214 = DB 1996, 368, rkr. 217 Siehe im Einzelnen Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 57. 218 OLG Düsseldorf v. 28.3.1991 – 6 U 234/90, GmbHR 1992, 112 = WM 1991, 1669, rkr. 219 Streitig, wie hier Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 57; a.A. Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 95; Martens/Röttger, DB 1990, 1097; vgl. auch LG Köln v. 26.2.1959 – 24 T 6/58, BB 1959, 1081, zum Firmenwert; BGH v. 16.2.1959 – II ZR 170/57, NJW 1959, 934. 220 Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 58. 221 Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5 GmbHG Rz. 46.

96

EU fi GmbH Ebenso wenig muss das Stammkapital bzw. der Anrechnungsbetrag den Unternehmenswert ausschöpfen. Das eingebrachte Unternehmen kann mit jedem beliebigen Wert unterhalb des Zeitwerts (Buchwert, Zwischenwert) auf die Geschäftsanteilsverpflichtung angerechnet werden.

316

Zulässig ist auch eine Vereinbarung, wonach zwar das gesamte Unternehmen eingebracht, aber nur ein Teil seines Werts auf den Nennbetrag des Geschäftsanteils angerechnet wird. Der überschießende Teil ist in Geld oder anderen Vermögenswerten zu vergüten (sog. gemischte Sacheinlage)222. Die Vergütung erfolgt zumeist in Form eines Darlehens. Ebenso zulässig ist eine Auszahlung oder Verrechnung auf eine stille Beteiligung223.

317

Ein Vergütungsanspruch besteht nur, wenn er sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt, was ggf. durch Auslegung zu ermitteln ist224. In der Praxis empfiehlt es sich, sowohl den Wertansatz für das eingebrachte Unternehmen als auch die Frage der Vergütung einer Wertdifferenz ausdrücklich zu regeln. Der Vertrag selbst braucht dazu keine Beträge festzulegen. Es ist zulässig, auf eine bereits vorliegende oder noch zu erstellende Einbringungsbilanz Bezug zu nehmen225.

318

Ferner empfiehlt sich, in der Satzung den Zeitpunkt der Sacheinlage festzulegen. Denkbar ist, die Einbringung auf den letzten Bilanzstichtag des Einzelunternehmens zu beziehen226, wenn dieser nicht länger als acht Monate zurückliegt (siehe Tz. 345). Das Unternehmen gilt dann schuldrechtlich ab diesem Tag als für Rechnung der GmbH geführt. Wird ein anderer Stichtag gewählt, so ist auf diesen Stichtag eine Einbringungsbilanz zu erstellen227.

319

Formulierungsbeispiel: „Herr A erbringt seinen Geschäftsanteil, indem er die Einzelfirma „X“ (HR-Nr. …) mit allen Aktiva und Passiva zu den in der Bilanz auf den

320

222 Vgl. Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 81. 223 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 606 (März 2016), Rz. 880 (März 2016). 224 Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 135; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83. 225 Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 5 Rz. 91 (September 2017); Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 100; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83; Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5 GmbHG Rz. 20; OLG Zweibrücken v. 26.11.1980 – 3 W 169/80, GmbHR 1981, 214, rkr.; LG Kiel v. 8.11.1988 – 16 T 5/88, GmbHR 1989, 341; a.A. Günther, NJW 1975, 524; Sudhoff, NJW 1982, 132; OLG Stuttgart v. 19.1.1981 – 8 W 295/81, GmbHR 1982, 109, rkr. 226 Vgl. Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 101. 227 Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 100; Priester, BB 1980, 21.

97

EU fi GmbH 31.12.10 ausgewiesenen Buchwerten in die Gesellschaft einbringt. Die Einbringung erfolgt auf den 1.1.11. Ab diesem Tag gilt das Unternehmen für Rechnung der GmbH geführt. Soweit das Eigenkapital in der Bilanz auf den 31.12.10 den Nennbetrag des Geschäftsanteils überschreitet, wird der überschießende Betrag dem Gesellschafter als Darlehen gutgeschrieben. Einen Minderbetrag hat A bar auszugleichen.“228

c) Sachgründungsbericht 321

Die für die Bewertung des eingebrachten Unternehmens wesentlichen Umstände – einschließlich des Jahresergebnisses der letzten beiden Geschäftsjahre – sind in einem Sachgründungsbericht darzulegen (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG)229. d) Leistung auf den Geschäftsanteil

322

Die Leistung auf den Geschäftsanteil erfolgt durch die Einbringung des Unternehmens. Die Einlageverpflichtung ist bis zur Anmeldung der GmbH zur Eintragung in das Handelsregister zu erfüllen (§ 7 Abs. 3 GmbHG)230. Das Unternehmen muss somit zu einem vor der Anmeldung liegenden Stichtag übertragen werden. Dies kann im Gründungsprotokoll oder einem gesonderten Vertrag geschehen. Die Vereinbarung ist zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft (Vor-GmbH) zu treffen.

323

Formulierungsbeispiel: „Zur Erbringung der geschuldeten Sacheinlage überträgt A hiermit sämtliche in der Bilanz seines Unternehmens auf den 31.12 … ausgewiesenen Aktiva und Passiva. Die Gesellschaft nimmt die Übertragung hiermit an.“

e) Handelsregisteranmeldung, Prüfung und Eintragung 324

Wie jede GmbH-Gründung, ist die Sachgründung durch Unternehmenseinbringung durch alle Geschäftsführer elektronisch in öffentlich beglaubigter Form zum Handelsregister anzumelden (§ 7 Abs. 1, § 78 Abs. 1 GmbHG, § 12

228 Abzuraten ist von der Festlegung des Darlehensbetrages, da dann bei fehlender Werthaltigkeit des eingebrachten Vermögens das Darlehen nicht zu Gunsten des Einlageanteils gekürzt werden kann, OLG Düsseldorf v. 10.1.1996 – 3 Wx 274/95, GmbHR 1996, 214 = DB 1996, 368, rkr. Ein höherer Wert der Einlage ist hingegen unschädlich, AG Augsburg v. 8.1.1996 – 3 HKT 3651/95, DB 1996, 467, rkr. 229 Zu Inhalt und Form eines Sachgründungsberichtes vgl. auch Böhm/Frowein in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, IV. 8. 230 Veil in Scholz, § 7 GmbHG Rz. 22; Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 7 GmbHG Rz. 49.

98

EU fi GmbH Abs. 1 HGB)231. Die Anmeldung kann mittels Vidokommunikation beglaubigt werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 40a BeurkG). Der Anmeldung sind beizufügen (§ 8 GmbHG):

325

– Gründungsprotokoll nebst Gesellschaftsvertrag; – Beschluss über die Geschäftsführerbestellung; – Gesellschafterliste; – Sachgründungsbericht sowie die sonstigen auf die Sacheinlage bezogenen Verträge und Unterlagen gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 4 und 5 GmbHG; – ggf. Genehmigungsurkunde bei genehmigungspflichtigem Unternehmensgegenstand (z.B. Eintragung in die Handwerksrolle). Das Registergericht hat die für das eingebrachte Unternehmen angegebenen Werte zu prüfen. Es darf nur eintragen, wenn es überzeugt ist, dass der Unternehmenswert den dafür übernommenen Kapitalbetrag deckt. Maßgeblich ist der Zeitpunkt der Eintragung232.

326

Erst mit der Eintragung entsteht die GmbH (§ 11 Abs. 1 GmbHG).

327

f) Kosten Notargebühren: Für die Gründung fällt eine 2,0 Gebühr (mind. 120,– Euro) 328 nach Nr. 21100 Kostenverzeichnis zum GNotKG an. Geschäftswert ist die Höhe des Stammkapitals (§ 97 Abs. 1 GNotKG), mit der Mindestgrenze 30 000,– Euro und Höchstgrenze 10 Mio. Euro (§ 107 Abs. 1 GNotKG). Für die Registeranmeldung fällt eine 0,5 Gebühr (mind. 30,– Euro) an (Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG); wird die Anmeldung vom Notar entworfen, löst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebühr (jedoch mind. 30,– Euro) aus (Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG). Der Geschäftswert beträgt 60 000,– Euro nach § 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG.

231 Zum Inhalt einer Anmeldung vgl. Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, A. 6.01 ff. 232 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129, 136 = GmbHR 1981, 114; streitig, vgl. den Nachweis bei Veil in Scholz, § 9c GmbHG Rz. 33; zum Umfang der Nachweispflichten siehe auch OLG Stuttgart v. 11.3.2020 – 8 W 295/19, GmbHR 2020, 661.

99

329

EU fi GmbH 330

Die Kosten der Registereintragung betragen 240,– Euro (Gebühr 2101, siehe § 1 HregGebV).

331

Hinzukommen die Kosten der Bekanntmachung (100,– Euro bis 250,– Euro) sowie ggf. Kosten für den Vertragsentwurf und die konzeptionelle Beratung. 2. Kapitalerhöhung

332

Der Einzelkaufmann kann sein Unternehmen in eine GmbH „umwandeln“, indem er eine GmbH bar gründet und sein Unternehmen sodann im Wege einer Kapitalerhöhung in die GmbH einbringt.

333

Für die Bargründung der GmbH gelten keine Besonderheiten233.

334

Die Kapitalerhöhung kann sich der GmbH-Gründung (Abschluss des Gesellschaftsvertrags) unmittelbar anschließen234. Der Mindestbetrag einer Kapitalerhöhung beträgt sowohl im Regelfall der Bildung neuer Geschäftsanteile (§ 55 Abs. 3 GmbHG) als auch im Sonderfall der Erhöhung bestehender Anteile theoretisch 1,– Euro (§ 55 Abs. 4 i.V.m. § 5 Abs. 2 GmbHG)235. Da auch die Aufstockung bestehender Anteile von § 20 UmwStG erfasst wird236, genügt es im Extremfall, wenn der Wert des eingebrachten Unternehmens 1,– Euro beträgt.

335

Die Kapitalerhöhung durch Sacheinlage kann mit einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln kombiniert werden237.

336

Die Kapitalerhöhung ist Satzungsänderung. Sie bedarf eines notariell beurkundeten Gesellschafterbeschlusses. Die vollständige Einzahlung des bestehenden Stammkapitals ist nicht Voraussetzung.

337

Der Kapitalerhöhungsbeschluss muss den Betrag der Erhöhung, den Gegenstand der Sacheinlage und den Nennbetrag des Geschäftsanteils, der durch Leistung der Sacheinlage erbracht wird, nennen. Zweckmäßigerweise nennt 233 Vgl. hierzu Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, A. 6.00. 234 Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 55 GmbHG Rz. 5. 235 Vgl. dazu Priester/Tebben in Scholz, § 55 GmbHG Rz. 20; BGH v. 24.10.1974 – II ZB 1/74, BGHZ 63, 116. 236 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 134 (März 2016), Rz. 456 (März 2016). 237 Im Einzelnen streitig, siehe Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 57c GmbHG Rz. 8, m.w.N.

100

EU fi GmbH der Beschluss auch den Einbringenden als die zur Übernahme der neuen Anteile berechtigte Person (§ 55 Abs. 2 GmbHG)238. Der Beschluss beinhaltet eine Änderung des Gesellschaftsvertrags und muss den geänderten Wortlaut hinsichtlich der Summe des Stammkapitals festlegen (vgl. § 54 Abs. 1 S. 2 GmbHG).

338

Der Einbringende muss die Übernahme jedes Geschäftsanteils erklären (§ 55 Abs. 1 GmbHG). Diese ist notariell zu beurkunden oder zu beglaubigen. Die Übernahmeerklärung kann vor, nach oder getrennt von dem Kapitalerhöhungsbeschluss abgegeben werden. Eine getrennte notariell beglaubigte Erklärung ist kostengünstiger (Nr. 25100 KV zum GNotKG: 0,2 Gebühr). Betreibt die GmbH ein Erwerbsgeschäft, ist zur Übernahme eines neuen Geschäftsanteils durch einen Minderjährigen eine familiengerichtliche Genehmigung erforderlich (§ 1852 Nr. 1 b) BGB)239. Die Erklärung muss den Nennbetrag des Geschäftsanteils und den Gegenstand der Sacheinlage enthalten (§ 56 Abs. 1 S. 1 GmbHG).

339

Der Beschluss über die Kapitalerhöhung ist durch sämtliche Geschäftsführer (§ 78 GmbHG) in öffentlich beglaubigter Form (§ 12 HGB) zur Eintragung im Handelsregister anzumelden. Die Anmeldung kann mittels Vidokommunikation beglaubigt werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 40a BeurkG). Die Sacheinlage ist vorher zu erbringen (§§ 56a, 7 Abs. 3 GmbHG). Zur Bewertung der Sacheinlage vgl. Tz. 313. Zum Inhalt der Anmeldung und den beizufügenden Unterlagen vgl. § 57 GmbHG240.

340

Erst mit der Eintragung im Handelsregister wird die Kapitalerhöhung wirksam (§ 54 Abs. 3 GmbHG).

341

II. Steuerrecht Steuerrechtlich unterfällt die Einbringung eines Einzelunternehmens im Wege der Sachgründung oder Kapitalerhöhung § 20 UmwStG. Es gelten die Tz. 229– 289.2 entsprechend. § 20 UmwStG ist auch anwendbar, wenn der Betrieb in Form einer Sacheinlage neben einer Bareinlage als Aufgeld (Agio) eingebracht

238 Ansonsten ist ein gesonderter Beschluss der Gesellschafterversammlung erforderlich. 239 Zur ab dem 1.1.2023 geltenden Rechtslage vgl. Werner, ZEV 2021, 618; Nellen, ZErb 2021, 382; Stenert/Gravenhorst, GmbHR 2022, 1232. 240 Dazu auch Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, A. 6.00 Rz. 151 ff.

101

342

EU fi GmbH wird241. Allerdings sollte bei der Formulierung des Beschlusses darauf geachtet werden, dass die Erbringung des Agio eine unmittelbare Verpflichtung aus der Kapitalerhöhung darstellt (korporatives Agio)242. Nicht abschließend geklärt ist die Frage, ob es ausreichend ist, wenn die Einbringung des Einzelunternehmens zur Erbringung des lediglich aufgestockten Nennbetrages eines bereits bestehenden Geschäftsdanteils erfolgt243. Ein „neuer“ Geschäftsanteil, wie § 20 UmwStG formuliert, wird hier nicht gewährt. 343

Wählt die GmbH den Ansatz des gemeinen Werts, so gelten die Wirtschaftsgüter als mit dem gemeinen Wert angeschafft (§ 23 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG)244. Anschaffungszeitpunkt ist der Einbringungszeitpunkt. Die GmbH kann steuerfrei gebildete Rücklagen nicht fortführen. Die Auflösung einer Ansparrücklage ist begünstigt245. Soweit steuerliche Begünstigungen an den Herstellungsvorgang anknüpfen, kommen diese für die GmbH nicht in Betracht, da die übernommenen Wirtschaftsgüter erworben wurden.

344

Zur Behandlung von Anteilen der GmbH, in die eingebracht wird, wenn diese zum Vermögen des Einzelunternehmers gehören, vgl. Tz. 1566 GmbH & Co KG fi GmbH.

345

Die steuerliche Rückbeziehung darf auf einen Tag erfolgen, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags (= notarielle Gründung) bzw. Kapitalerhöhung liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die GmbH

241 BFH v. 7.4.2010 – I R 55/09, GmbHR 2010, 1104 = FR 2010, 1090 = BStBl. II 2010, 1094; Wachter, DB 2010, 2137; FG Baden-Württemberg v. 19.4.2011 – 11 K 4386/08, EFG 2011, 1933, bestätigt durch BFH v. 1.12.2011 – I B 127/11, GmbHR 2012, 654 = BFH/NV 2012, 1015. 242 Patt, GmbH-StB 2017, 148. 243 Die überwiegende Meinung in der Literatur hält die Aufstockung eines bestehenden Anteils für ausreichend, siehe Patt in Dötsch/Patt/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 17 (März 2018); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 204; kritisch Mutscher in Frotscher/Drüen, § 20 UmwStG Rz. 172 (April 2021). 244 Es entfällt die Anspruchsberechtigung hinsichtlich Investitionszulage, BMF v. 8.5.2008, BStBl. I 2008, 590, Tz. 10. 245 BFH v. 10.11.2004 – XI R 69/03, FR 2005, 488 = GmbHR 2005, 308 = BStBl. II 2005, 596 gegen FG Düsseldorf v. 25.9.2003 – 11 K 2035/01, EFG 2003, 1768; allerdings kann das EU keine Ansparabschreibung in Anspruch nehmen, wenn fest steht, dass der Betrieb eingebracht wird, BFH v. 27.1.2016 – X R 21/09, HFR 2016, 507.

102

EU fi GmbH übergeht (§ 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG)246. Die steuerliche Rückwirkung setzt einen Antrag voraus (§ 20 Abs. 5 UmwStG). Der Antrag unterliegt keiner bestimmten Form und kann daher auch konkludent gestellt werden247. Nach zutreffender Ansicht des BFH unterliegt der Antrag keiner Frist248. Er kann daher bis zur Beendigung der letzten Tatsacheninstanz, in der über die Besteuerung des Vermögensübergangs entschieden wird, gestellt werden. Für die Auffassung der Finanzverwaltung, der Antrag müsse bereits mit der Bilanz oder der Steuererklärung gestellt werden249, gibt es keine Rechtsgrundlage. Hinweis: Die Rückbeziehung im Fall der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung ist damit nicht an die Anmeldung zum Handelsregister gebunden. Es empfiehlt sich, die Übereignung des Vermögens als Erbringung der Einlage in das Gründungsprotokoll bzw. den Erhöhungsbeschluss aufzunehmen.

346

Sind in dem eingebrachten Vermögen Grundstücke enthalten, fällt Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an. Da die Übertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgt, kommt im Gegensatz zur Ausgliederung keine Befreiung nach § 6a GrEStG in Betracht.250 Grunderwerbsteuer lässt sich durch eine Ausgliederung vermeiden (vgl. dazu Tz. 288 und Tz. 304). Im Rahmen einer Einbringung kann § 6a GrEStG zur Anwendung kommen, wenn nicht das zivilrechtliche Eigentum, sondern lediglich das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird (siehe Tz. 1721 KG fi GmbH). Hierin kann zwar wiederum ein steuerpflichtiger Vorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG liegen. Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2 GrEStG können aber nach § 6a GrEStG steuerbefreit sein.

346.1

E. Verkauf und unentgeltliche Übertragung I. Zivilrecht Gründet der Einzelunternehmer eine GmbH bar und veräußert er sodann sein Einzelunternehmen an die GmbH, kann eine verdeckte Sacheinlage vorliegen, wenn die Zahlung des Kaufpreises aus dem Stammkapital erfolgt oder Kaufpreisforderung und Einlageverpflichtung miteinander verrechnet werden. Zivilrechtlich wird die Einlagepflicht nicht erfüllt. Der Wert des eingebrachten 246 Zur Änderung des Wahlrechts BFH v. 19.12.2018 – I R 1/17, BStBl. II 2019, 709 gegen FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2016 – 6 K 6243/14, EFG 2017, 441. 247 Vgl. BFH v. 19.12.2018 – I R 1/17, BFH/NV 2019, 888; FG München v. 18.12.2012 – 13 K 875/10, EFG 2013, 896, rkr. 248 BFH v. 19.12.2018 – I R 1/17, BFH/NV 2019, 888. 249 Tz. 20.14 UmwStE 2011. 250 BFH v. 22.11.2018 – II B 8/18, BStBl. II 2020, 153.

103

347

EU fi GmbH Einzelunternehmens wird auf die Einlagepflicht angerechnet. Soweit der Wert der Einlagepflicht nicht erreicht wird, bleibt der Gesellschafter weiterhin zur Bareinlage verpflichtet (§ 19 Abs. 4 GmbHG)251. 348

Gleiches gilt bei einer Kapitalerhöhung aus Barmitteln mit anschließendem Erwerb des Einzelunternehmens (§ 56 GmbHG).

349

Wird das Einzelunternehmen nach Bargründung der GmbH unentgeltlich übertragen, hat dies handelsrechtlich grundsätzlich keine nachteiligen Folgen. II. Steuerrecht

350

Verkauf und unentgeltliche Übertragung des Betriebs unterfallen nicht § 20 UmwStG, da die Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen nicht in Gesellschaftsrechten besteht252. Folglich hat der „Einbringende“ auch kein Wahlrecht hinsichtlich des Bewertungsansatzes. Der Teilwert der eingebrachten Vermögensgegenstände ist von Einbringenden zu versteuern. In Höhe des Teilwerts entstehen nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Anteile.

351

Erfolgt der Verkauf des Einzelunternehmens über dem Teilwert, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

351.1

Erfolgt die Veräußerung unter dem Teilwert (einschließlich Geschäftswert) des Einzelunternehmens, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor. Die Differenz zwischen Kaufpreis und Teilwert ist als Entnahme Bestandteil des nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnes. Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile sind entsprechend zu erhöhen. Die GmbH hat die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen253. Der Wert des Unternehmens ist in der Regel nach dem Ertragswertverfahren zu ermitteln254. 251 Im Einzelnen Pentz in Rowedder/Pentz, § 19 GmbHG Rz. 97 ff.; Bayer in Lutter/ Hommelhoff, § 19 GmbHG Rz. 54 ff., jeweils m.w.N.; BGH v. 10.7.2012 – II ZR 212/10, GmbHR 2012, 1066 = DB 2012, 2157; Weiss, BB 2012, 1975; zur verdeckten gemischten Sacheinlage Koch, ZHR 175 (2011), 55. 252 Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 213; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 151 und 470 (März 2016); Mutscher in Frotscher/Drüen, § 20 UmwStG Rz. 157 f. (Oktober 2020); Fuhrmann/ Demuth, KÖSDI 2009, 16562. 253 Dies gilt unabhängig davon, ob die Einlage beim Gesellschafter steuerlich erfasst wurde; siehe BFH v. 25.10.1995 – I R 104/94, FR 1996, 346 = GmbHR 1996, 376 = DStR 1996, 617; BFH v. 24.7.1996 – I R 113/95, GmbHR 1997, 222 = BFH/ NV 1997, 214. 254 Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 11 UmwStG Rz. 174.

104

EU fi GmbH Auch die unentgeltliche Übertragung des Unternehmens auf die GmbH ist verdeckte Einlage, die zur Betriebsaufgabe und damit zur Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG führt255. § 6 Abs. 3 EStG greift nicht256. Wird ein überschuldetes Unternehmen unentgeltlich übertragen, besteht die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung257.

352

Gestaltungshinweis: Die Realisierung stiller Reserven wird vermieden, wenn nur das Umlaufvermögen veräußert und das Anlagevermögen verpachtet wird, vorausgesetzt, die Bedingungen einer Betriebsaufspaltung oder Betriebsverpachtung sind gegeben258.

353

Weiterer Hinweis: Die verdeckte Einlage kann ein bewusstes Gestaltungsmittel sein, wenn die Aufdeckung der stillen Reserven gewollt ist. Kosten und Zeit für eine Sachgründung bzw. Sachkapitalerhöhung werden erspart. Die Begünstigung des Veräußerungsgewinns und die Erhöhung des Abschreibungsvolumens bestehen. Nachteilig ist, dass die verdeckte Einlage in voller Höhe dem steuerlichen Einlagenkonto (§ 27 KStG) zuzurechnen ist. Eine Rückführung an den Gesellschafter ist somit nur über eine Ausschüttung möglich. Wird hingegen offen im Rahmen der Gründung oder Kapitalerhöhung eingelegt, kann die Einlage teilweise als Gesellschafterdarlehen verwendet und damit jederzeit zurückgeführt werden.

354

F. Umwandlung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Freiberufler-GmbH I. Zivilrecht Eine Ausgliederung gemäß § 152 UmwG einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Freiberufler-GmbH259 ist unzulässig. Voraussetzung einer Ausgliederung 255 BFH v. 14.1.1993 – IV R 121/91, GmbHR 1993, 837 = BFH/NV 1993, 525; BFH v. 18.12.1990 – VIII R 17/85, FR 1991, 143 = FR 1991, 243 = GmbHR 1991, 219 = BStBl. II 1991, 512; differenzierend Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 216; zweifelnd BFH v. 24.1.1990 – X B 51/89, BFH/NV 1990, 537; zu § 17 EStG BFH v. 27.7.1988 – I R 147/83, FR 1989, 112 = GmbHR 1989, 136 = BStBl. II 1989, 271; zur Umsatzsteuer siehe FG Saarland v. 22.8.1991 – 2 K 7/87, EFG 1991, 762, rkr. 256 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 2. 257 FG Baden-Württemberg v. 18.2.1992 – 3 K 157/88, GmbHR 1993, 50, rkr. 258 OFD Düsseldorf v. 19.3.1990, DB 1990, 764 = GmbHR 1990, 240; zur Betriebsaufspaltung im Allgemeinen Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 800 ff.; Schwedhelm in Streck, KStG, ABC zur vGA und verdeckten Einlage, Betriebsaufspaltung, jeweils m.w.N. 259 Zulässig sind StB- und WP-Gesellschaften (§ 49 StBerG, § 27 WPO), RA-GmbH (§§ 59b–59p BRAO), Zahnarzt-GmbH (BGH v. 25.11.1993 – I ZR 281/91, GmbHR 1994, 325 = AG 1994, 182 = DB 1994, 468); zur Tierarzt-GmbH OLG München v. 3.2.2015 – 31 Wx 12/14, GmbHR 2015, 318, rkr.; zur interprofessio-

105

355

EU fi GmbH ist die Eintragung des Einzelunternehmens im Handelsregister (§ 152 S. 1 UmwG). 356

Eine Einzelpraxis kann an eine zuvor bar gegründete GmbH veräußert oder ohne Gewährung neuer Anteile (verdeckt) eingebracht werden. Bei einem Verkauf an die GmbH kann handelsrechtlich eine verdeckte Sacheinlage vorliegen, ggf. mit der Folge einer fortbestehenden Haftung (§ 19 Abs. 4 GmbHG) bis zur Höhe des Geschäftsanteils. Beide Gestaltungen zwingen steuerlich zur Aufdeckung aller stillen Reserven – einschließlich des Praxiswertes – und führen damit zur vollen Gewinnrealisierung (siehe Tz. 350–354).

357

Eine Einzelpraxis kann im Wege der Sachgründung oder – nach Bargründung einer GmbH – im Wege der Kapitalerhöhung sowie als Agio (siehe Tz. 190.1) in eine GmbH eingebracht werden. Sach- und Rechtsgesamtheiten, wie etwa eine freiberufliche Praxis, können Gegenstand einer Sacheinlage sein260.

358

Im Rahmen einer Sachgründung können mehrere Praxen eingebracht werden (A und B bringen jeweils ihre Einzelpraxis in eine gemeinsame GmbH ein). Eine gemischte Bar- und Sachgründung ist zulässig (A bringt seine Praxis, B einen Barbetrag ein).

359

Im Unterschied zur Ausgliederung nach § 152 UmwG tritt bei der Einbringung keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Entsprechend gehen Mandatsverhältnisse nicht automatisch, sondern nur mit Zustimmung des Mandanten auf die GmbH über. In der Praxis empfiehlt es sich daher, den Mandanten die Einbringung der Praxis in eine GmbH zumindest mitzuteilen. Wird das Mandat sodann für den Mandanten erkennbar von der GmbH weitergeführt und widerspricht der Mandant nicht, dürfte dies als konkludente Genehmigung angesehen werden261.

360

Im Übrigen gilt für die Sachgründung durch Einbringung Tz. 305–341.

361

Für eine Einbringung im Wege der Kapitalerhöhung gelten die Regelungen entsprechend.

nellen Anwalts-/Arzt- und Apotheker-GmbH siehe BVerfG v. 12.1.2016 – 1 BvL 6/13, NJW 2016, 700; Römermann, NJW 2016, 682; Kleine-Cosack, AnwBl. 2016, 311; Henssler/Deckenbrock, AnwBl. 2016, 211. 260 Vgl. Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 79. 261 Siehe auch BGH v. 10.7.1991 – VIII ZR 296/90, NJW 1991, 2955; BGH v. 11.12.1991 – VIII ZR 4/91, NJW 1992, 737; Taupitz, MDR 1992, 421.

106

EU fi GmbH II. Steuerrecht Verkauft der bisherige Praxisinhaber seine Praxis zum Buchwert an die eigene GmbH, geht – mit der Person des Inhabers – der Praxiswert tatsächlich auf die GmbH über, wenn bzw. weil der (bisherige) Praxisinhaber als Geschäftsführer der GmbH für diese tätig ist262. Der Praxiswert ist damit (in Bezug auf die Einzelpraxis) betriebsfremden Zwecken zugeführt worden. Infolgedessen unterliegen sämtliche stillen Reserven, dh. auch der Praxiswert gemäß § 18 Abs. 3 EStG, der Besteuerung263. Zur AfA auf den Praxiswert siehe Tz. 164 EU fi GbR.

362

Wird bei der Bemessung des Kaufpreises der Praxiswert berücksichtigt, droht eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn der frühere Praxisinhaber Geschäftsführer der GmbH wird264.

363

Die aufgezeigte Problematik wird vermieden bei einer Einbringung im Wege der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung.

364

Die Einbringung unterfällt § 20 UmwStG mit den dort bestehenden Wahlmöglichkeiten (vgl. auch zu den Rechtsfolgen Tz. 342–346).

365

Die Einbringung der freiberuflichen Praxis zwingt zum Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG. Wurde der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, führt die Einbringung somit zur Korrektur bislang unerfasster Geschäftsvorfälle265. Die sofortige Versteuerung kann vermieden werden, wenn der Einbringende entstandene Forderungen nicht miteinbringt266. Die Forderungen bleiben dann Restbetriebsvermögen des Einbringenden; im Zeitpunkt des Zuflusses der Honorareinnahmen hat der Einbringende nachträgliche Einkünfte aus seiner Tätigkeit vor der Einbringung (§ 24 Nr. 2 EStG)267. § 20 UmwStG bleibt unberührt268.

366

262 BFH v. 28.2.1990 – I R 144/87, BStBl. II 1990, 595. 263 Vgl. BFH v. 24.3.1987 – I R 202/83, FR 1987, 378 = GmbHR 1987, 366 = BStBl. II 1987, 705. 264 BFH v. 28.2.1990 – I R 144/87, BStBl. II 1990, 595; LS Anm. BFH DStR 1990, 422; BFH v. 30.3.1994 – I R 52/93, GmbHR 1994, 896 = FR 1994, 684 = BStBl. II 1994, 903; BFH v. 18.12.1996 – I R 128-129/95, DStR 1997, 917 = BStBl. II 1997, 546. 265 R 4.6 EStR 2012; H 4.6 „Gewinnberichtigungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart“ EStH 2019. 266 Dazu etwa (zu § 24 UmwStG) BFH v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, FR 2013, 462 = BStBl. II 2014, 288; OFD Niedersachsen v. 30.6.2015 – S 1978d – 10 St 243, StEd 2015, 478; Korn, FR 2015, 1236. 267 Vgl. BFH v. 4.12.2012 – VIII R 41/09, FR 2013, 462 = BStBl. II 2014, 288. 268 Vgl. Korn, Harzburger Protokoll 1978, 225, 269.

107

EU fi GmbH & Co KG

n Einzelunternehmen (EU) fi GmbH & Co KG 367

Ein Einzelunternehmer kann sein Unternehmen auf eine bestehende GmbH & Co KG ausgliedern (siehe Tz. 369 EU fi KG). Ein Ausgliederungsbericht ist nicht erforderlich (§ 41 UmwG a.F.; §§ 42, 39a UmwG n.F.), wenn alle Kommanditisten der GmbH & Co KG Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind269.

367.1

Die Ausgliederung zur Neugründung einer Personengesellschaft ist hingegen ausgeschlossen. Der Einzelunternehmer kann aber mit einer GmbH eine KG gründen und dazu sein Einzelunternehmen im Wege der Einzelrechtsübertragung270 in die KG einbringen (siehe Tz. 372 EU fi KG).

368

Zum Verkauf und zur unentgeltlichen Übertragung siehe Tz. 375 und 376 EU fi KG.

n Einzelunternehmen (EU) fi KG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . .

369

B. Ausgliederung auf eine bestehende KG . . . . . . . . . . . 376 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 376 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 378 1. Einbringung . . . . . . . . . . . 378 2. Einräumung einer Mitunternehmerstellung . . . . . 384 3. Einbringungszeitpunkt . . . 386 4. Bewertung . . . . . . . . . . . . . 392 5. Steuerfolgen für den Einzelunternehmer . . . . . . . . . . . 401 6. Steuerfolgen für die KG . . . 407 7. Sonstige Steuern . . . . . . . . 408 a) Gewerbesteuer . . . . . . . 408 b) Verkehrsteuern . . . . . . . 410 c) Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . 411.1 C. Aufnahme eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . .

412

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . 2. Firma . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Haftung . . . . . . . . . . . . . . . 4. Handelsregisteranmeldung II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerfolgen für den Einzelunternehmer . . . . . . 2. Steuerfolgen für den eintretenden Gesellschafter . .

412 412 421 422 426 427 427 438

D. Übertragung des Unternehmens auf eine bestehende KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

439 439 440

E. Verkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

441 441 443

F. Unentgeltliche Übertragung

445

269 OLG Rostock v. 10.2.2021 – 1 W 37/20, GmbHR 2021, 497, rkr. 270 Vertragsmuster: Fox in Engl, D. 7; Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 219 f. (September 2017).

108

EU fi KG A. Übersicht Nach § 152 UmwG kann ein Einzelkaufmann sein Unternehmen oder Teile seines Unternehmens auf eine bestehende KG im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge ausgliedern. Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 175–191 EU fi GmbH.

369

Ausgeschlossen ist die Ausgliederung zur Neugründung einer Personengesellschaft. Die Gesetzesbegründung271 verweist hierzu auf die Tatsache, dass die Gründung einer Einpersonen-Gesellschaft ausgeschlossen ist.

370

Hinweis: Nach dem UmwG fehlt die Möglichkeit, Personengesellschaften durch Verschmelzung oder gleichzeitige Ausgliederung von Einzelunternehmen zu gründen. Die fehlende Möglichkeit der Ausgliederung zur Neugründung einer Personengesellschaft lässt sich in der Praxis allerdings leicht umgehen, indem zunächst eine Personengesellschaft ohne oder mit geringer Einlageverpflichtung gegründet wird. Nach Gründung und Eintragung der Personenhandelsgesellschaft im Handelsregister erfolgt die Ausgliederung272. U.E. sollte es auch zulässig sein, den Ausgliederungsvertrag bereits mit der gegründeten aber noch nicht eingetragenen Personengesellschaft abzuschließen.

371

Daneben besteht die Möglichkeit zur Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Diese „Umwandlung“ vollzieht sich i.d.R. wie folgt:

372

– Der Inhaber des Unternehmens nimmt mindestens einen weiteren Gesellschafter in sein Handelsgeschäft auf und gründet mit diesem eine KG. – Der Einzelunternehmer überträgt sein Unternehmen auf eine bereits bestehende KG, der er anlässlich der Übertragung beitritt oder an der er bereits beteiligt war. Sowohl die Aufnahme eines Gesellschafters wie die Übertragung des Unternehmens auf die KG beinhaltet die Einlage des Einzelunternehmens in die KG.

373

Steuerrechtlich handelt es sich sowohl bei der Ausgliederung wie auch bei der Einlage im Wege der Einzelrechtsnachfolge um eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG, wenn die Übertragung des Einzelunternehmens (Betrieb, Teilbetrieb) gegen Gewährung oder Erweiterung von Gesellschaftsrechten erfolgt273.

374

271 BT-Drucks. 12/6699. 272 Felix, BB 1995, 1509. 273 Tz. 01.47 UmwStE 2011.

109

EU fi KG 375

Denkbar ist ferner der Verkauf des Unternehmens an die zuvor gegründete KG (Tz. 441–443), die unentgeltliche Übertragung auf die KG (Tz. 445–446.7) und die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Entgelt (Tz. 393–393.1). B. Ausgliederung auf eine bestehende KG I. Zivilrecht

376

Es gelten die Tz. 290–303 EU fi GmbH.

377

Ein Ausgliederungsbericht ist außer bei Verzicht der Gesellschafter auch dann entbehrlich, wenn alle Gesellschafter der KG zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 125 i.V.m. § 41 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39a UmwG n.F.). II. Steuerrecht 1. Einbringung

378

Die Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine bestehende KG im Wege der Ausgliederung oder der Einzelrechtsnachfolge ist eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG274. Einbringender ist einerseits der Inhaber des Einzelunternehmens. Eingebracht wird der Betrieb des Einzelunternehmers. Andererseits bringen die bisherigen Gesellschafter der KG ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Gesellschaft in die neue, um den Einzelunternehmer erweiterte KG ein. Insoweit gilt Tz. 1977–2005 KG fi KG.

379

Die Anwendung des § 24 UmwStG setzt hinsichtlich der Einbringung durch den Einzelunternehmer voraus, dass das eingebrachte Vermögen einen Betrieb oder Teilbetrieb275 im steuerlichen Sinn darstellt. Bei der Beurteilung des Betriebs oder Teilbetriebs ist u.E. – entgegen der Ansicht der Finanzverwal-

274 Tz. 01.47 UmwStE 2011; OFD Karlsruhe v. 8.10.2007, DStR 2007, 2327; Niehus, FR 2010, 1. 275 Siehe dazu Tz. 845 ff. GmbH fi GmbH; auch ein verpachteter (Teil-)Betrieb kann eingebracht werden, BFH v. 20.6.1989 – VIII R 100/86, BFH/NV 1990, 102; BFH v. 1.4.2010 – IV B 84/09, BFH/NV 2010, 1450; ein Dentallabor ist wesentliche Betriebsgrundlage bei Zahnarztpraxis, BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, BFH/ NV 2005, 879; die 100 %-ige Beteiligung an Kapitalgesellschaft stellt nach Auffassung des BFH keinen Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG 1995 dar, siehe BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, FR 2008, 1149 = GmbHR 2009, 48 = BStBl. II 2009, 464; a.A. Tz. 24.02 UmwStE 2011; Koch, BB 2008, 2450.

110

EU fi KG tung276 – auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. § 24 UmwStG erfordert nach h.M., dass alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen – auch diejenigen des Sonderbetriebsvermögens – Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft werden.277 Die Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen in ein anderes Betriebsvermögen (§ 6 Abs. 5 EStG) sowie eine Entnahme oder Veräußerung vor Einbringung ist jedoch – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung278 – unschädlich, selbst wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Ausgliederung erfolgt279. Daher bleibt u.E. § 24 UmwStG anwendbar, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen (z.B. Grundstücke) auf eine neben der KG bestehende GbR übertragen und von dieser an die KG vermietet werden. Hierdurch entsteht eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung. Die GbR wird gewerblich, die Grundstücke Betriebsvermögen der GbR.280

380

Unschädlich ist ferner die Entnahme von Wirtschaftsgütern, die keine wesentlichen Betriebsgrundlagen darstellen. Sie werden – soweit keine Zuführung zu einem anderen Betriebsvermögen stattfindet – Privatvermögen281. Der entstehende Gewinn ist gemäß §§ 16, 34 EStG begünstigt, wenn die Einbringung zum gemeinen Wert (Vollaufdeckung aller stillen Reserven) erfolgt (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG)282. Eine Umqualifizierung dieses Entnahmegewinns in laufenden Gewinn (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG) kommt nicht in Betracht, da keine Veräußerung vorliegt283.

381

276 Tz. 24.03, 20.06, 15.03 UmwStE 2011. 277 Tz. 20.06 i.V.m. 24.03 UmwStE 2011; Schulze zur Wiesche, DStZ 2017, 38; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 244 (Oktober 2020); Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 90 (November 2019); a.A. Stenert, Stbg 2018, 452, wonach nur erforderlich ist, dass eine lebensfähige Sachgesamtheit übertragen wird. 278 Tz. 24.03, 20.07 UmwStE 2011; OFD Frankfurt v. 28.11.2019 – S 2241 A – 077 – St 517. 279 BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = GmbHR 2012, 588 = BStBl. II 2012, 638; Weber-Grellet, NWB 2012, 2072; siehe zur gleichen Problematik bei § 20 UmwStG Tz. 1721 KG fi GmbH. 280 BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, FR 1999, 260 = GmbHR 1999, 368 = BStBl. II 1999, 483; Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 533. 281 Tz. 24.03, 20.08 UmwStE 2011. 282 Siehe Niehus, FR 2010, 1. 283 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 331; Schiffers, BB 1994, 1469; Schulze zur Wiesche, DB 1994, 344.

111

EU fi KG 382

Nicht erforderlich ist, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen Gesamthandsvermögen werden. Es genügt, die Wirtschaftsgüter zur Nutzung zu überlassen. Sie werden damit (Sonder-)Betriebsvermögen und gelten steuerlich als eingebracht284. Zur Anwendung des § 24 UmwStG ist es aber nicht ausreichend, den Betrieb ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen einzubringen285. Stattdessen wären in dem Fall zwingend die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG).

383

Erfolgt weder eine Übertragung noch eine Zurverfügungstellung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, fehlt es an der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs286. § 24 UmwStG ist nicht anwendbar. Eingebracht sind dann lediglich einzelne Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmers. Hierbei ist zu differenzieren: – Soweit einzelne Wirtschaftsgüter ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der gewerblichen Personengesellschaft übertragen werden, sind die Buchwerte zwingend fortzuführen (§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG). Erforderlich ist hierzu eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto, nach dem sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte richten (i.d.R. ist dies das als Kapitalkonto I bezeichnete Festkapitalkonto); die Verbuchung auf einem variablen (echten) Kapitalkonto genügt hierzu nicht287. – Erfolgt die Übertragung gegen Mischentgelt, d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und gegen sonstiges Entgelt (Übernahme von Verbindlichkeiten, Gewährung eines Darlehens288), so ist streitig, inwieweit der Vorgang in eine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und eine entgeltliche Veräußerung aufzuspalten ist289. Nach Auffassung der Fi-

284 Vgl. BFH v. 17.4.2019 – IV R 12/16, BStBl. II 2019, 745; BFH v. 17.5.1990 – IV R 27/89, FR 1991, 111 = BStBl. II 1991, 216; BFH v. 25.11.1980 – VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419; Tz. 24.05 UmwStE 2011; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 320 ff. (Oktober 2020), m.w.N.; Koch/Hürging, BB 2009, 710; Ettinger/Schmitz, DStR 2009, 1248; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 15 (November 2011); teilweise a.A. Niehus, FR 2010, 1. 285 FG Düsseldorf v. 30.4.2003 – 16 K 2934/01 E, EFG 2003, 1180, rkr. 286 Siehe BFH v. 16.12.2004 – IV R 3/03, DStR 2005, 553 = BFH/NV 2005, 879; FG Köln v. 11.10.2002 – 11 K 1111/96, DStRE 2003, 351. 287 Vgl. zum Ganzen BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, GmbHR 2016, 228 = BStBl. II 2016, 593; BFH v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684. 288 Zur Abgrenzung „Gewährung von Gesellschaftsrechten“ und „Darlehensforderung“ siehe Tz. 385. 289 Zum Meinungsstand Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 789 ff.

112

EU fi KG nanzverwaltung ist jegliche Gegenleistung, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, schädlich (strenge Trennungstheorie). Der Vorgang wird von der Finanzverwaltung im Verhältnis des Verkehrswerts der eingebrachten Wirtschaftsgüter zum sonstigen Entgelt aufgeteilt. Soweit Gesellschaftsrechte gewährt werden, seien die Buchwerte zwingend fortzuführen. Soweit ein Entgelt gezahlt wurde, realisiere sich ein laufender Gewinn in Höhe der Differenz zwischen Entgelt und anteiligem Buchwert290. Demgegenüber wird von der Rechtsprechung teilweise vertreten, dass es zu keiner Gewinnrealisierung kommt, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der eingeräumten Darlehensforderung den steuerlichen Buchwert des eingebrachten Vermögens nicht übersteigt291. Der X. Senat des BFH nimmt hingegen dann, wenn die Werte der beiden Entgeltkomponenten dem Teilwert des eingebrachten Wirtschaftsguts entsprechen, einen vollentgeltlichen, tauschähnlichen Vorgang an292. – Werden weder ein Entgelt noch Gesellschaftsrechte gewährt, erfolgt die Einlage der einzelnen Wirtschaftsgüter unentgeltlich und damit zum Buchwert (§ 6 Abs. 5 S. 3 EStG). Dies ist der Fall, wenn die übertragenen Wirtschaftsgüter des Betriebs dem variablen Kapitalkonto oder dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gutgeschrieben werden293. Erfolgt die Übertragung hingegen teilentgeltlich, gilt das zum Mischentgelt Dargestellte. – Werden einzelne Wirtschaftsgüter durch Nutzungsüberlassung zu Sonderbetriebsvermögen, sind die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 5 S. 2 EStG).

290 BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, GmbHR 2002, 284 = BStBl. II 2002, 420, mit Anm. Kempermann, FR 2002, 521. 291 So etwa BFH v. 19.9.2012 – IV R 11/12, BFH/NV 2012, 1880. Siehe hierzu auch den Vorlagebeschluss an den Großen Senat, BFH v. 27.10.2015 – X R 28/12, FR 2014, 752 = GmbHR 2016, 65 = BStBl. II 2016, 81. Das Verfahren vor dem Großen Senat hat sich durch Abhilfe der Finanzverwaltung erledigt (BFH v. 30.10.2018 – GrS 1/16, BStBl. II 2019, 70; BFH v. 30.10.2018 – X R 28/12, BFH/ NV 2019, 39). In der Praxis ist gleichwohl davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung weiterhin an der strengen Trennungstheorie festhält (so auch Levedag, GmbHR 2019, R9). 292 Vgl. (nicht tragend) BFH v. 15.1.2020 – X R 18/18, X R 19/18, BStBl. II 2020, 538; für die bis 1998 geltenden Rechtslage ebenso BFH v. 11.12.2001 – VIII R 58/98, BStBl. II 2002, 420. 293 Vgl. zur Einlage bei der Gutschrift auf einem variablen Kapitalkonto BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, GmbHR 2016, 228 = BStBl. II 2016, 593; BFH v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684. Zu den Gestaltungsmöglichkeiten vgl. Strahl, BeSt 2016, 13.

113

EU fi KG 383.1

Soweit § 6 Abs. 5 S. 3 EStG greift294 (nicht jedoch im Fall des § 6 Abs. 5 S. 2 EStG), sind die Sperrfristregelungen des § 6 Abs. 5 S. 4 bis 6 EStG zu beachten. Wird das nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer Sperrfrist veräußert oder entnommen, ist rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung der Teilwert anzusetzen. Diese Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärungen des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist (§ 6 Abs. 5 S. 4 EStG). Beachte: Eine Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auch eine Umwandlung oder eine Einbringung i.S.d. UmwStG unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut gehört, für das noch die Sperrfist nach § 6 Abs. 5 S. 4 EStG läuft295. Hingegen ist es nach Ansicht des BFH nicht möglich, die Veräußerung eines Teil-/Mitunternehmeranteils unter § 6 Abs. 5 S. 4 EStG zu subsumieren296.

383.2

Ein rückwirkender Ansatz des Teilwerts erfolgt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet wurden. Durch die Erstellung der Ergänzungsbilanz wird sichergestellt, dass die stillen Reserven bei dem Übertragenden versteuert werden297. Bei der Einmann-KG führt die Weiterübertragung des zum Buchwert eingebrachten Wirtschaftsguts innerhalb der Sperrfrist auch dann nicht zum rückwirkenden Teilwertansatz, wenn keine Ergänzungsbilanz aufgestellt wurde, sofern die 100 %-Beteiligung an der KG seit der unter § 6 Abs. 5 S. 3 EStG fallenden Übertragung bis zur Weiterübertragung des Wirtschaftsguts durchgängig bestanden hat298.

294 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 295 BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Rz. 33. 296 BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588. 297 Vgl. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279. Nach Ansicht von Karrenbock/Laschewski, DStR 2019, 1391, soll die Ergänzungsbilanz auch noch nachgereicht werden können, solange der Feststellungsbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. 298 Vgl. BFH v. 31.7.2013 – I R 44/12, BStBl. II 2015, 450; BFH v. 26.6.2014 – IV R 31/12, BStBl. II 2015, 463; H 6.15 „Einmann-GmbH & Co. KG“ EStH.

114

EU fi KG Darüber hinaus ist der Teilwert anzusetzen, soweit durch die Übertragung des Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft der vermögensmäßige Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 S. 5 EStG). Die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ändert in dem Fall an dem Teilwertansatz nach Auffassung der Finanzverwaltung nichts299.

383.3

Beispiel300: A bringt ein Einzelwirtschaftsgut (Buchwert: 1 000,– Euro; Teilwert: 10 000,– Euro) aus seinem Einzelunternehmen in die AB-KG ein, an der A und die B-GmbH jeweils zur Hälfte vermögensmäßig beteiligt sind. Lösung: Nach § 6 Abs. 5 S. 5 EStG ist das Wirtschaftsgut mit dem hälftigen Teilwert anzusetzen. Die AB-KG muss das WG mithin mit 5 500,– Euro (hälftiger Teilwert zzgl. hälftiger Buchwert) ansetzen. Im EU des A entsteht ein Gewinn i.H.v. 4 500,– Euro (5 000,– Euro abzgl. 50 % des Buchwerts). § 6 Abs. 5 S. 5 EStG findet hingegen keine Anwendung, wenn die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse – wie im Regelfall der GmbH & Co KG – an der Personengesellschaft, auf die das Wirtschaftsgut übertragen wird, vermögensmäßig nicht beteiligt ist301. Ferner greift § 6 Abs. 5 S. 5 EStG nicht ein, soweit dem Körperschaftsteuersubjekt vor und nach der Übertragung nach S. 3 das Wirtschaftsgut vermögensmäßig unverändert zusteht und sich nur das Alleineigentum in Gesamthandseigentum umwandelt302. Damit die vg. Körperschaftsklausel nicht umgangen werden kann, wird die Buchwertverknüpfung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren rückwirkend versagt, soweit innerhalb dieser Frist ein Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Abs. 5 S. 6 EStG). Dies ist z.B. bei einem späteren Beitritt einer Körperschaft zu der Personengesellschaft oder der späteren Erhöhung der Beteiligungsquote einer Körperschaft der Fall. Gleiches gilt bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder der ganzen Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG303. Dies gilt auch, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgt304.

299 300 301 302 303 304

BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Tz. 28. Vgl. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Tz. 28. Vgl. BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002, BStBl. I 2011, 1279, Tz. 29. BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588. Vgl. Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 841. BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588.

115

383.4

EU fi KG Beachte: Schädlich kann auch ein Formwechsel sein. Dies gilt unabhängig davon, ob die das Wirtschaftsgut aufnehmende Personengesellschaft oder im Rahmen einer mehrstöckigen Personengesellschaft eine Oberpersonengesellschaft durch einen Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und hierdurch ein (mittelbarer) Anteil dieser Kapitalgesellschaft an dem nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG übertragenen Wirtschaftsgut (Betriebsgrundstück) begründet wird305. 383.5

Werden von der Ausgliederung auch Gegenstände des Privatvermögens erfasst, so handelt es sich steuerlich um einen tauschähnlichen Vorgang (Übertragung von Vermögen gegen Gewährung einer Beteiligung), der beim Gesellschafter zu einer gegebenenfalls steuerpflichtigen (z.B. § 17 EStG, § 20 EStG, § 23 EStG) entgeltlichen Veräußerung und bei der Gesellschaft zu einem Anschaffungsgeschäft führt306. Ein Buchwertansatz ist insoweit daher nicht möglich. Dies gilt auch bei der Einbringung einer im Privatvermögen gehaltenen 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, da § 24 UmwStG die Einbringung von Betriebsvermögen voraussetzt307.

383.6

Werden hingegen für die Wirtschaftsgüter des Privatvermögens keine Gesellschaftsrechte gewährt, liegt eine Einlage i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG vor (Bewertung mit den Teilwerten oder Anschaffungskosten). Eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann daher zu den Anschaffungskosten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 b) und c) EStG) in das Gesamthandsvermögen einer KG übertragen werden, wenn insoweit eine Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto (was jedoch Schenkungsteuer auslösen kann) oder aber auf einem variablen Kapitalkonto erfolgt308.

383.7

Die Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine bestehende KG, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat (§ 1a KStG) ist wie die Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine GmbH zu behandeln (vgl. im Einzelnen Tz. 229–289.2, 304 EU fi GmbH)309. Für die Frage, ob neue Anteile i.S.d. § 20 305 BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, BFH/NV 2021, 1588. 306 BFH v. 26.3.2015 – IV R 7/12, GmbHR 2015, 889 = BFH/NV 2015, 1091; BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548 = FR 2008, 912 = BStBl. II 2011, 617; BMF v. 29.3.2000, BStBl. I 2000, 462; BMF v. 11.7.2011, DStR 2011, 1319; Siegmund/Ungemach, NWB 2011, 2859; Krämer, EStB 2011, 307. 307 Tz. 24.02 UmwStE 2011; Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 41; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 75. 308 Strahl, BeSt 2016, 13. 309 Vgl. zur Anwendbarkeit des § 20 UmwStG auf optierende Personengesellschaften BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; Patt, EStB 2021, 391.

116

EU fi KG UmwStG gewährt werden, verweist die Finanzverwaltung auf die Grundsätze zu § 24 UmwStG. Es ist daher die Erhöhung des die Beteiligung widerspiegelnden Kapitalkontos oder die Einräumung weiterer Gesellschaftsrechte erforderlich310. 2. Einräumung einer Mitunternehmerstellung Weitere Voraussetzung für die Anwendung des § 24 UmwStG ist die Einräumung einer Mitunternehmerstellung. Zwar sind Komplementär und Kommanditist typischerweise Mitunternehmer311. Werden die Rechte des Gesellschafters vertraglich jedoch soweit eingeschränkt, dass Mitunternehmerrisiko und/oder Mitunternehmerinitiative fehlen, entfällt die Anwendung des § 24 UmwStG.

384

Die Einräumung einer Mitunternehmerstellung setzt voraus, dass die Einbringung von Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Dies wiederum erfordert die Gutschrift auf einem Kapitalkonto, das für die Höhe der Gesellschaftsrechte maßgeblich ist. Die Gutschrift allein auf einem variablen Kapitalkonto II oder der gesamthänderisch gebundenen Rücklage (= unentgeltliche Einlage312) ist hierfür ebensowenig ausreichend wie die Gutschrift auf einem Darlehenskonto (= entgeltliche sonstige Gegenleistung313). Ausreichend ist u.E. hingegen die gleichzeitige Verbuchung auf dem Kapitalkonto I und dem Kapitalkonto II oder dem Kapitalkonto I und dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto314. Das sieht das FG Niedersachsen offenbar anders. Im Fall einer Einbringung gegen teilweiser Gutschrift auf dem Festkapitalkonto und teilweiser Gutschrift auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto nahm das Gericht (u.E. unzutreffend) ein teilentgeltliches

385

310 Tz. 24.07 UmwStE 2011. 311 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 320 ff. 312 BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; BFH v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607; BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684. 313 Tz. 24.07 S. 5 UmwStE 2011. Vgl. zur Abgrenzung zwischen Darlehenskonto (sonstige Gegenleistung) und Kapitalkonto BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812; BMF v. 30.5.1997, BStBl. I 1997, 627; OFD Frankfurt am Main v. 9.12.2016, DStR 2017, 498. Maßgeblich ist in erster Linie, ob nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden. 314 Ebenso Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 108 (August 2016); offengelassen durch BFH v. 29.7.2015 – IV R 15/14, BStBl. II 2016, 593; BFH v. 4.2.2016 – IV R 46/12, BStBl. II 2016, 607. Einen vollentgeltlichen Vorgang bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nahm auch BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, an.

117

EU fi KG Geschäft an. Soweit das Festkapitalkonto angesprochen sei, liege ein entgeltliches, im Übrigen ein unentgeltliches Geschäft vor315. Zur Gewährung sonstiger Gegenleistungen neben der Mitunternehmerstellung siehe Tz. 393.1. 3. Einbringungszeitpunkt 386

Da die Ausgliederung ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge ist, gilt § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG entsprechend (§ 24 Abs. 4 UmwStG, siehe Tz. 242–245 EU fi GmbH)316.

387–391

Einstweilen frei.

4. Bewertung 392

Sind die Voraussetzungen des § 24 UmwStG erfüllt (siehe Tz. 380–385), hat die KG die eingebrachten Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Für Pensionszusagen gilt § 6a EStG317.

393

Auf Antrag kann das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert318, maximal jedoch dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Vermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 UmwStG),

315 So FG Niedersachsen v. 17.10.2019 – 7 K 67/15, Rev. BFH IV R 2/20; vgl. dazu auch Korn, KÖSDI 2020, 21669. 316 Tz. 24.06 UmwStE 2011. 317 Zur Aufwandsstreckung bei stillen Lasten vgl. Tz. 1348.8. Umstritten ist, ob auf Umwandlungen, die nicht zum Buchwert erfolgen, die Aufwandsstreckung nach § 4f EStG anwendbar ist (so BT-Drucks. 18/68, 73; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 36b). Jedenfalls unterbleibt die Aufwandsstreckung u.E., wenn die Umwandlung sogleich die Veräußerung eines ganzen Betriebs oder Mitunternehmeranteils darstellt (§ 4f Abs. 1 S. 3 EStG). Bei Umwandlungen und Einbringungen von Teilbetrieben greift ferner die Sonderregel des § 4f Abs. 1 S. 4 EStG (vgl. BMF v. 30.11.2017, DStR 2017, 2666 = BStBl. I 2017, 1619). Eingehend zu stillen Lasten bei Umwandlungen Horst, FR 2015, 824; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521; Holle/Weiss, FR 2019, 833. 318 Zu möglichen Vorteilen bei Aufdeckung der stillen Reserven Scheffler/Christ/ Mayer, DStR 2014, 1564.

118

EU fi KG – keine schädliche sonstige Gegenleistung gewährt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG319, siehe Tz. 260–261.4 EU fi GmbH, zur entsprechenden Regelung in § 20 UmwStG) und – das Betriebsvermögen keine Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthält (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5 EU fi GmbH). Das Antragsrecht steht der KG, nicht dem Einzelunternehmer zu320. Für die Antragstellung gilt § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG entsprechend (siehe Tz. 263 EU fi GmbH). Liegt eine schädliche sonstige Gegenleistung i.S.d. § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 393.1 UmwStG vor, kommt es zu einer (teilweisen) Aufdeckung stiller Reserven. Ein Ausgleich durch negative Ergänzungsbilanzen ist insoweit nicht zulässig. Zur Zuzahlung durch einen Mitgesellschafter siehe im Einzelnen Tz. 434. Hinsichtlich der Bewertungsmöglichkeiten wendet die Finanzverwaltung die zu § 20 UmwStG entwickelten Regeln entsprechend an (vgl. Tz. 252–254 EU fi GmbH)321. Das Bewertungswahlrecht kann dabei für die eingebrachten Wirtschaftsgüter im Grundsatz nur einheitlich ausgeübt werden322. Bei § 24 UmwStG bestehen diese Bewertungsmöglichkeiten nach h.M. auch hinsichtlich der Wirtschaftsgüter, die nicht auf die KG übertragen, sondern ihr lediglich zur Nutzung überlassen werden (vgl. Tz. 382)323.

319 Krüger, FR 2016, 18; zur zeitlichen Anwendung siehe § 27 Abs. 14 UmwStG; zur Rechtslage bis zur Gesetzesänderung siehe BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, GmbHR 2013, 1325 = BStBl. II 2016, 639; Krüger, FR 2015, 1108. 320 BFH v. 9.12.2010 – VIII B 151/09, BFH/NV 2011, 437; BFH v. 12.10.2011 – VIII R 12/08, FR 2012, 271 = DStR 2012, 31 = BStBl. II 2012, 381. 321 Tz. 24.03 UmwStE 2011. 322 So Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 730 (Oktober 2020); Bär/ Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 105; Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565. 323 BFH v. 26.1.1994 – III R 39/91, BStBl. II 1994, 458; BFH v. 4.5.2004 – XI R 7/03, BStBl. II 2004, 893; u.E. ebenso Tz. 24.05 UmwStE 2011; Bär/Merkle in Haritz/ Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 105; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 99; a.A. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 149 (November 2017); wonach wegen § 6 Abs. 5 S. 2 EStG das Sonderbetriebsvermögen zwingend mit dem Buchwert anzusetzen ist und § 24 UmwStG nicht greifen soll, sofern wesentliche Betriebsgrundlagen ins Sonderbetriebsvermögen überführt werden. Gegenüber der Realteilung nach § 16 Abs. 3 S. 2 EStG hat auch der BFH § 6 Abs. 5 S. 2 EStG als vorrangig angesehen (vgl. BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24).

119

394

EU fi KG 395

Anders als bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gibt es für die Einbringung in eine Personengesellschaft keine Mindestansatzvorschriften. Eingebracht werden kann damit auch ein Einzelunternehmen mit negativem Kapital324.

396

Liegt der Teilwert der Wirtschaftsgüter unter dem Buchwert, muss noch bei dem Einzelunternehmen die Teilwertabschreibung vorgenommen werden325.

397

Der Ansatz des gemeinen Werts ermöglicht eine – i.d.R. nur anteilige (siehe Tz. 401) – Begünstigung des Einbringungsgewinns nach §§ 16, 34 EStG (§ 24 Abs. 3 S. 2 und 3 UmwStG). Dabei sind auch die stillen Reserven im selbst geschaffenen Firmenwert aufzudecken326. Dieser ermittelt sich, indem vom (z.B. nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren bemessenen) Wert des Unternehmens der Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden abgezogen wird327.

398

Wird der einbringende Einzelunternehmer Kommanditist, ist zu berücksichtigen, dass der Wertansatz den nach § 15a EStG ausgleichsfähigen Verlust bestimmt.

399

Gehören zu dem nach § 24 UmwStG eingebrachten Betrieb auch Grundstücke oder grundstücksgleiche Rechte, die im Privatvermögen angeschafft und später in das Betriebsvermögen eingelegt wurden, ist § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG zu beachten. Danach gilt die Einlage eines Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen als Veräußerung i.S.d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, wenn die Veräußerung aus dem Betriebsvermögen innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren seit Anschaffung des Wirtschaftsguts erfolgt. Als Veräußerung in diesem Sinne soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die Einbringung nach § 24 UmwStG gelten328. Bei der Einbringung innerhalb der Spekulationsfrist, sind danach die im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven selbst dann zu versteuern, wenn die Einbringung zum Buchwert erfolgt. Vermeiden lässt sich dieses (u.E. bei der Buchwertfortfühung unzutreffende) Ergebnis, indem das

324 FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992 – 2 K 2326/89, EFG 1993, 482, rkr.; Tz. 24.04 UmwStE 2011. 325 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 120; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 646 ff., m.w.N. (Oktober 2020). 326 BFH v. 16.12.1992 – X R 52/90, FR 1993, 517 = DB 1993, 1552 = BStBl. II 1994, 838; BFH v. 11.8.1971 – VIII 13/65, BStBl. II 1972, 270; Bär/Merkle in Haritz/ Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 129, m.w.N. 327 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 285. 328 BMF v. 5.10.2000, BStBl. I 2000, 1383, Tz. 4.

120

EU fi KG Grundstück nicht in das Gesamthandsvermögen eingebracht, sondern in das Sonderbetriebsvermögen überführt wird. Im Übrigen zur Bewertung Tz. 1735–1755 KG fi GmbH.

400

5. Steuerfolgen für den Einzelunternehmer Soweit die Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens in der Bilanz der aufnehmenden KG über den Buchwerten angesetzt werden, entsteht in Höhe der Differenz zwischen den Buchwerten und dem Ansatz in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen ein Einbringungsgewinn (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Eine Nachversteuerung nach § 34a EStG entfällt nur bei der Buchwertfortführung (§ 34a Abs. 7 S. 2 EStG). Andernfalls ist der nachversteuerungspflichtige Betrag im Jahr der Einbringung in voller Höhe nachzuversteuern329. Begünstigt (§§ 16, 34 EStG) ist der Gewinn nur, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) mit dem gemeinen Wert angesetzt wird (§ 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG) und nur, soweit der Einbringende nicht selbst an der KG beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)330. Zur Einbringung nur in das Sonderbetriebsvermögen siehe Tz. 161.1 EU fi GbR.

401

Beispiel: A erhält für die Einbringung seines Einzelunternehmens eine Beteiligung an der KG in Höhe von 50 %. Erfolgt die Einbringung zum gemeinen Wert, sind 50 % des Einbringungsgewinns begünstigt, 50 % sind „laufender Gewinn“ (dazu Tz. 408).

402

Ein Einbringungsgewinn kann vermieden werden, indem die Wertaufstockung in der Bilanz der KG in einer Ergänzungsbilanz für den Einbringenden rückgängig gemacht wird331. U.E. kann dies auf den nicht begünstigten Teil des Einbringungsgewinns beschränkt werden332. Zur Fortführung der Ergänzungsbilanz siehe Tz. 433.1. Zum Nachteil von Buchwerteinbringungen siehe Tz. 1997 KG fi KG.

403

Ein Verlustvortrag des Einbringenden nach § 10d EStG verbleibt bei dem Einbringenden, da auf der Ebene der Personengesellschaft kein Verlustausgleich

404

329 Vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838, Tz. 47. 330 Eingehend hierzu Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420; Breidenbach, DB 1995, 296; Breidenbach, DB 1994, 1212; Tz. 24.16 UmwStE 2011; zur Berechnung des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 EStG Pfalzgraf/Meyer, DStR 1994, 1329. 331 BFH v. 6.7.1999 – VIII R 17/95, DStRE 1999, 911; Tz. 24.14 UmwStE 2011; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 125 (Mai 2016); Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565. 332 Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420; Breidenbach, DB 1995, 296; a.A. Pfalzgraf/Meyer, DStR 1994, 1329; offen gelassen Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 511.

121

EU fi KG nach § 10d EStG stattfindet333. Ein Zinsvortrag oder EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG geht nicht auf die KG über (§ 24 Abs. 6 i.V.m. § 20 Abs. 9 UmwStG). 405

Für die Einbringungskosten, die der Einzelkaufmann trägt, gilt Tz. 271 EU fi GmbH. Soweit die Kosten von der KG getragen werden, handelt es sich um laufende Betriebsausgaben334.

406

Zum Wertausgleich siehe Tz. 428–437. 6. Steuerfolgen für die KG

407

§ 24 Abs. 4 UmwStG verweist auf § 23 UmwStG. Es gelten damit Tz. 279–286 EU fi GmbH entsprechend335. 7. Sonstige Steuern a) Gewerbesteuer

408

Der Einbringungsgewinn unterliegt nicht der Gewerbesteuer336, wohl aber der „laufende Gewinn“ gemäß § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG (Tz. 401)337.

409

Mit der Einbringung endet die persönliche Gewerbesteuerpflicht des Einzelunternehmers338, ohne dass ein Unternehmerwechsel vorliegt339. Ein Verlust333 Tz. 24.03, 23.02 UmwStE 2011. 334 Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 1097 (Oktober 2020). 335 Zum Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG siehe Rüping, DStR 2010, 1561 und OFD Rheinland v. 29.6.2011, DB 2011, 1548; zu § 6b EStG BFH v. 9.9.2010 – IV R 22/07, BFH/NV 2011, 31; zur Nichtanwendbarkeit von § 7g EStG BFH v. 27.1.2016 – X R 31/11, GmbHR 2016, 776 = BFH/NV 2016, 1032; Kulosa, HFR 2016, 509. 336 BFH v. 29.10.1987 – IV R 93/85, FR 1988, 79 = GmbHR 1988, 318 = BStBl. II 1988, 374. 337 BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/01, BStBl. II 2004, 754; Tz. 24.17 UmwStE 2011; ebenso zu § 16 Abs. 3 S. 5 EStG BFH v. 3.12.2015 – IV R 4/13, BStBl. II 2016, 544. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 256, weist zu Recht darauf hin, dass dies nur bei Ansatz des gemeinen Werts, nicht jedoch beim Zwischenwertansatz gilt. 338 BFH v. 17.2.1989 – III R 36/85, FR 1989, 596 = BB 1989, 1537 = BStBl. II 1989, 664; zu den Besonderheiten bei Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft siehe Hild, DB 1991, 1904. 339 BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, FR 1994, 201 = BFH/NV 1994, 285 = BStBl. II 1995, 791; FG Düsseldorf v. 18.5.1989 – 15 V 79/89 A(G), EFG 1989, 473, rkr.; Ländererlass v. 25.10.1995, DB 1995, 2567.

122

EU fi KG vortrag nach § 10a GewStG kann von dem anteiligen Gewerbeertrag der Personengesellschaft abgezogen werden340. b) Verkehrsteuern Die Einbringung des Einzelunternehmens unterliegt als Geschäftsveräußerung im Ganzen regelmäßig nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG)341. Hinsichtlich der lediglich in das Sonderbetriebsvermögen überführten Wirtschaftsgüter kann aber eine steuerbare Entnahme i.S.d. § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 1 UStG vorliegen, wenn die Wirtschaftsgüter der KG unentgeltlich zur Nutzung überlassen werden342. Zu beachten ist außerdem, dass zwischen der KG und dem Einbringenden eine umsatzsteuerliche Organschaft entstehen kann343. Nach Auffassung des V. BFH-Senats344 und der Finanzverwaltung345 kam dies nur in Betracht, wenn Gesellschafter der Personengesellschaft neben dem Organträger ausschließlich Personen sind, die nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind346. Der EuGH sieht das als zu eng an347. Eine finanzielle Eingliederung liegt danach regelmäßig schon dann vor, wenn ein Gesellschafter über die Stimmenmehrheit bei der Personengesellschaft verfügt. Insbesondere bei der Ein-Personen-GmbH & Co KG werden die Voraussetzungen häufig vorliegen348. 340 BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, FR 1994, 201 = DB 1994, 2326 = BStBl. II 1995, 791; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 204 ff. (November 2019). 341 Zu den Besonderheiten bei Einbringung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes BFH v. 20.4.1995 – IV R 7/93, FR 1995, 785 = BStBl. II 1995, 708; OFD München v. 1.12.1995, DB 1996, 304; zur Umsatzsteuer bei Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter BFH v. 8.11.1995 – XI R 63/94, BStBl. II 1996, 114; eingehend auch Förster, DStR 2012, 381. 342 So für die Einbringung eines Betriebs in eine GmbH FG Baden-Württemberg v. 18.10.2018 – 1 K 1854/18, n.v. (juris), rkr. 343 EuGH v. 16.7.2015 – C-108/14 und C-109/14, „Larentia + Minerva“ und „Marenave“, DStR 2015, 1673. 344 BFH v. 2.12.2015 – V R 25/13, BStBl. II 2017, 547; BFH v. 3.12.2015 – V R 36/13, BStBl. II 2017, 563; ebenso FG Rheinland-Pfalz v. 8.12.2016 – 6 K 2485/13, EFG 2017, 343, aufgehoben durch BFH v. 26.6.2019 – XI R 3/17, BStBl. II 2021, 953. 345 A 2.8 Abs. 5a UStAE mit Beispielen. 346 Der XI. Senat stellt hingegen darauf ab, ob die Personengesellschaft – wie die GmbH & Co KG – eine kapitalistische Struktur hat, BFH v. 19.1.2016 – XI R 38/12, BStBl. II 2017, 567. 347 EuGH v. 15.4.2021 – C-868/19, „M-GmbH“, DStR 2021, 915. 348 Dazu und zu Ausweichgestaltungen Strahl, KÖSDI 2018, 20890.

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410

EU fi KG 411

Soweit bei der Ausgliederung ein Grundstück des Einbringenden in das Gesamthandsvermögen übergeht, fällt – begrenzt nach § 5 Abs. 2 GrEStG349 – Grunderwerbsteuer an. Nach § 5 Abs. 3 GrEStG entfällt die Steuerbegünstigung, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Zu einer solchen Veränderung führt auch die Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft350. Die Begünstigung entfällt hingegen nicht, wenn (z.B. aufgrund einer grunderwerbsteuerfreien Anteilsschenkung) eine Steuerumgehung objektiv ausscheidet351. Ferner kommt eine Steuerbefreiung unter den Voraussetzungen des § 6a GrEStG in Betracht. Vermieden wird die Grunderwerbsteuerbelastung, wenn das Grundstück nicht in das Eigentum der KG übergeht, sondern nur zur Nutzung überlassen wird. Das Grundstück darf dann in der Ausgliederungserklärung nicht enthalten sein. Zur Bemessungsgrundlage und Aktivierung siehe Tz. 289 EU fi GmbH. c) Erbschaft- und Schenkungsteuer

411.1

Es gelten die Tz. 289.1 f. EU fi GmbH. C. Aufnahme eines Gesellschafters I. Zivilrecht 1. Allgemeines

412

Die Errichtung einer KG durch Aufnahme eines Gesellschafters in das Geschäft eines Einzelkaufmanns beinhaltet die Gründung einer KG, bei der das bisherige Einzelunternehmen als Sacheinlage eingebracht wird352.

413

Notwendig ist der Abschluss eines KG-Vertrags353, wobei einer (entweder der neue Gesellschafter oder der bisherige Inhaber) die Stellung des unbeschränkt

349 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 350 Siehe Pahlke, § 5 GrEStG Rz. 112. 351 BFH v. 7.10.2009 – II R 58/08, BStBl. II 2010, 302; Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder v. 12.11.2018, BStBl. I 2018, 1334, Tz. 7.1. 352 Burgard in Staub, § 24 HGB Rz. 20. 353 Vertragsmuster: Beckert in Formularbuch Recht und Steuern, A. 8.00 ff.; speziell zur Einbringung Krämer/Friedl in Formularbuch Recht und Steuern, A. 3.01 ff.

124

EU fi KG haftenden Komplementärs, der andere die Stellung des beschränkt haftenden Kommanditisten übernehmen muss. Der bisherige Einzelunternehmer erbringt seine gesellschaftsrechtliche Einlage- 414 verpflichtung im Wege der Sacheinlage aller Wirtschaftsgüter seines bisherigen Einzelunternehmens. Erforderlich ist eine Einzelrechtsübertragung (keine Gesamtrechtsnachfolge, Tz. 176). Sämtliche Aktiva und Passiva müssen also einzeln der KG übereignet bzw. an sie abgetreten werden354. Verbindlichkeiten gehen nur mit Zustimmung der Gläubiger über. In gegenseitige Verträge (z.B. Mietverträge, Lieferverträge) kann die KG nur mit Einwilligung des Vertragspartners eintreten. Arbeitsverträge gehen hingegen nach § 613a BGB auf die KG über. Der Umfang des einzubringenden Vermögens ist genau zu umschreiben. Es empfiehlt sich, eine Vermögensübersicht zu erstellen. Zu beachten ist, dass auch eine Zustimmungspflicht des Ehegatten nach § 1365 BGB in Betracht kommt.

415

Festgelegt werden sollte der Wertansatz für das eingebrachte Vermögen. Steuerlich bindend ist zwar nur der Bilanzansatz, nicht die vertragliche Vereinbarung (Tz. 392). Der Einbringende hat damit aber zumindest einen schuldrechtlichen Anspruch (und damit ggf. einen Schadensersatzanspruch) auf Zustimmung seiner Mitgesellschafter zu dem festgelegten Ansatz.

416

Neben dem Unternehmen kann der Kaufmann weitere Bar- oder Sacheinlagen erbringen.

417

Als neuer Gesellschafter kommt jede natürliche oder juristische Person sowie eine GbR355, OHG oder KG, eine Vor-GmbH356, u.U. sogar eine ausländische Kapitalgesellschaft357 in Betracht. Möglich sind Bar- und/oder Sacheinlagen.

418

Der Abschluss des Gesellschaftsvertrags ist grundsätzlich formfrei. Ausnahmen gelten, wenn ein Gesellschafter in dem Vertrag eine Verpflichtung übernimmt, die einer bestimmten Form bedarf (Beispiel: Einbringung eines Grundstücks, § 311b BGB).

419

354 OLG München v. 8.1.1992 – 27 U 473/91, DB 1992, 518, rkr. 355 BayObLG v. 18.10.2000 – 3Z BR 164/00, ZIP 2000, 2165, rkr.; BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, NJW 2001, 3121. 356 BGH v. 9.3.1981 – II ZR 54/80, BGHZ 80, 129 = GmbHR 1981, 114. 357 BayObLG v. 21.3.1986 – BReg. 3 Z 148/85, GmbHR 1986, 305 = NJW 1986, 3029, rkr.; OLG Saarbrücken v. 21.4.1989 – 5 W 60/88, GmbHR 1990, 348 = NJW 1990, 647, rkr.; streitig, vgl. Roth in Hopt, § 105 HGB Rz. 28.

125

EU fi KG 420

Bei der Aufnahme eines Minderjährigen ist eine vormundschaftsgerichtliche Genehmigung (§ 1822 Nr. 3, § 1643 Abs. 1 BGB; ab dem 1.1.2023: § 1852 Nr. 2, § 1643 Abs. 1 BGB) und für den Fall, dass der gesetzliche Vertreter selbst Mitgesellschafter ist oder mehrere Kinder Gesellschafter werden sollen, ist die Bestellung eines Pflegers (§ 1629 Abs. 2 S. 1, § 1795 Abs. 2, § 181, § 1909 BGB; ab dem 1.1.2023: § 1629 Abs. 2 S. 1, § 1824 Abs. 1 Nr. 1, § 181 BGB, § 1811 BGB)358 erforderlich. 2. Firma

421

Die KG kann die bisherige Firma des Einzelunternehmens fortführen (§ 24 HGB). Dies gilt sowohl für den Fall, dass der bisherige Einzelkaufmann die Komplementärstellung einnimmt, als auch im Fall des Zurücktretens in die Kommanditistenrolle359. Notwendig ist die Beifügung eines Gesellschaftszusatzes (§ 19 Abs. 1 HGB). 3. Haftung

422

Tritt jemand als persönlich haftender Gesellschafter oder als Kommanditist in das Geschäft eines Einzelkaufmanns ein, so haftet die Gesellschaft für alle im Betrieb des Geschäftes entstandenen Verbindlichkeiten des früheren Geschäftsinhabers (§ 28 Abs. 1 HGB). Dies gilt unabhängig davon, ob die Firma des Einzelunternehmens fortgeführt wird360.

423

Für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft haften die Gesellschafter beschränkt (Kommanditist) oder unbeschränkt (Komplementär, § 161 Abs. 1 HGB).

424

Wird der frühere Geschäftsinhaber Kommanditist, so ist seine Haftung für die bis zur Eintragung der KG entstandenen Verbindlichkeiten auf fünf Jahre begrenzt (§ 28 Abs. 3 i.V.m. § 26 HGB).

425

Im Innenverhältnis kann der Umfang der auf die Gesellschaft übergehenden Alt-Verbindlichkeiten vertraglich bestimmt werden. Gegenüber Dritten sind solche Haftungsbeschränkungen jedoch nur wirksam, wenn sie im Handelsregister eingetragen und bekannt gemacht oder von einem Gesellschafter dem Dritten mitgeteilt worden sind (§ 28 HGB). Nicht erfasst von einer Haftungs358 Vgl. dazu Werner, ZEV 2021, 618; Bartels, FamRB 2021, 113. 359 Burgard in Staub, § 24 HGB Rz. 20; Merkt in Hopt, § 24 HGB Rz. 10. 360 Zum Umfang der Haftung siehe die Kommentierung zu § 28 HGB; zur Haftung für Versorgungsbezüge von Arbeitnehmern BAG v. 29.1.1991 – 3 AZR 593/89, NJW 1991, 1972; zur steuerlichen Haftung Mösbauer, DStZ 1996, 257.

126

EU fi KG beschränkung nach § 28 Abs. 2 HGB wird eine Haftung nach § 613a BGB (Arbeitsverhältnisse) und § 75 AO (betriebliche Steuerschulden). 4. Handelsregisteranmeldung Der Eintritt eines Gesellschafters und die Entstehung der KG ist von allen Gesellschaftern zum Handelsregister anzumelden. Zuständig ist das Gericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat361.

426

II. Steuerrecht 1. Steuerfolgen für den Einzelunternehmer Die Aufnahme eines Gesellschafters in das Einzelunternehmen ist eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG362. Eingebracht wird der Betrieb des Einzelunternehmers. Es gelten die Tz. 380–411.1 jedoch mit Ausnahme Tz. 386, da mangels Gesamtrechtsnachfolge eine Rückbeziehung nicht möglich ist (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Bei der Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge ist der Einbringungszeitpunkt stets der Tag, an dem das wirtschaftliche Eigentum (d.h. Nutzen und Lasten) auf die KG übergeht363.

427

Der jeweilige Wertansatz des eingebrachten Vermögens kann durch unterschiedliche Techniken abgebildet werden. Maßgeblich ist der Ansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Bilanz der Personengesellschaft „einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter“ (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG).

428

Um die Buchwertfortführung (oder den Ansatz eines Zwischenwertes) zu erreichen, sind daher grds. zwei Methoden denkbar: Einerseits kann der gewählte Wertansatz (z.B. Buchwertansatz) in der Gesamthandsbilanz entsprechend abgebildet werden (sog. Nettomethode). Denkbar ist aber auch, in der Gesamthandsbilanz die gemeinen Werte anzusetzen (sog. Bruttomethode) und durch die Bildung einer sog. Ergänzungsbilanz die Aufdeckung stiller Reserven zu vermeiden. Steuerlich wirken sich die beiden Methoden in gleicher Weise aus364.

429

361 Zur Formulierung vgl. Krämer/Friedl in Formularbuch Recht und Steuern, A. 3.01 ff. 362 BFH v. 20.9.2007 – IV R 70/05, GmbHR 2008, 165 = FR 2008, 275 = BStBl. II 2008, 265. 363 Tz. 24.06 i.V.m. Tz. 20.13 UmwStE 2011; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 243. 364 A.A. FG Niedersachsen v. 9.9.2019 – 3 K 52/17, BB 2020, 302, Rev. BFH IV R 27/19. Die Nettomethode soll danach im Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters mit positiver Ergänzungsbilanz zur erfolgswirksamen Auflösung der korres-

127

EU fi KG 429.1

Hinweis: Zivilrechtlich kann die Wahl der Brutto- bzw. Nettomethode allerdings einen Unterschied machen. Entfallen die aufgedeckten stillen Reserven auf abschreibbare Wirtschaftsgüter, verringert sich bei der Bruttomethode der entnahmefähige Gewinn um die entsprechend höhere AfA. Die unbedachte Wahl der Darstellungsmethode kann daher zu Spannungen unter den Gesellschaftern führen. Gesellschafter, die ein Interesse an möglichst hohen entnahmefähigen Gewinnanteilen haben, werden die Nettomethode bevorzugen. Gesellschafter, die ein Interesse an Gewinnthesaurierungen haben, werden i.d.R. der Bruttomethode anhängen365.

430

Beispiel: Einzelunternehmer E will den Gesellschafter G aufnehmen. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von 100 000,– Euro und einen gemeinen Wert von 500 000,– Euro. Erfolgt die Einbringung zum Buchwert und erbringt G eine Bareinlage von 100 000,– Euro, so weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter jeweils 100 000,– Euro aus, was nicht dem tatsächlichen Beteiligungsverhältnis von fünf Sechsteln zu einem Sechstel entspricht. Die Gesellschafter werden folglich nach einem Ausgleich suchen.

431

Hinweis: Unterlassen die Gesellschafter einen Ausgleich, führt dies zur Verschiebung stiller Reserven von E auf G, was zu einer Veräußerung oder Schenkung führen kann366.

432

Lösung 1: Das eingebrachte Einzelunternehmen wird in der Gesamthandsbilanz mit dem gemeinen Wert angesetzt. Die Bilanz ergibt ein korrektes Bild der Beteiligungen. E kann den Einbringungsgewinn durch eine Ergänzungsbilanz neutralisieren (Bruttomethode)367.

433

Lösung 2: Die Einbringung erfolgt zum Buchwert. Korrekte Beteiligungsverhältnisse werden durch Anpassung der Kapitalkonten hergestellt. Zum Ausgleich werden positive und negative Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter aufgestellt (Nettomethode)368.

365 366 367 368

128

pondierenden negativen Ergänzungsbilanzen der Mitgesellschafter führen. Vgl. zur Gegenauffassung Stenert, DStR 2020, 1776; Bolk, DStR 2020, 584; Kubik, BB 2020, 305. Vgl. dazu auch Desens/Blischke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 15 EStG Rz. F 260 (August 2016). Siehe BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, FR 2005, 839 = GmbHR 2005, 638 = BStBl. II 2005, 554; FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992 – 2 K 2326/89, EFG 1993, 482, rkr.; Gebel, DStR 1998, 269; Münch, DStR 2002, 1025. BFH v. 6.7.1999 – VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34; Tz. 24.14 UmwStE 2011; eingehend Ley, KÖSDI 2001, 12982; Niehus, StuW 2002, 116, Mayer, DStR 2003, 1553; von Campenhausen, DB 2004, 1282. Tz. 24.14 UmwStE 2011.

EU fi KG Durch die Fortführung der Ergänzungsbilanzen in Lösung 1 und 2 kommt 433.1 es beim Einbringenden in den nachfolgenden Jahren zu einer (teilweisen) Versteuerung der stillen Reserven369. Diese für den Einbringenden negative, für den gegen Barzahlung aufgenommenen Gesellschafter hingegen positive Folge der Einbringung kann u.E. dadurch vermieden werden, dass die Gesellschafter die Lösung 2 wählen, jedoch auf die Bildung von Ergänzungsbilanzen verzichten370. Auch in diesem Fall werden die eingebrachten Wirtschaftsgüter in der Personengesellschaft mit den Buchwerten angesetzt (vgl. § 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG). Die Höhe des dem Einbringenden eingeräumten Kapitalkontos ist ohne Belang371. Dass es hierdurch zu einem Überspringen stiller Reserven kommt, steht der Anwendbarkeit des § 24 UmwStG nicht entgegen372. Lösung 3: Die Einbringung des Einzelunternehmens erfolgt zum Buchwert. 434 Die Wertdifferenz (im Beispiel Tz. 430 waren es 200 000,– Euro) gleicht G durch unmittelbare oder mittelbare Zahlung, die auch in dem Verzicht auf eine Verbindlichkeit bestehen kann373, an E aus. Der dabei entstehende Gewinn kann nicht durch Ergänzungsbilanzen neutralisiert werden374. Auch § 24 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG soll nach überwiegender Auffassung nicht greifen375. Mangels einer Betriebsveräußerung ist der Gewinn auch nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt. Der BFH376 und die Finanzverwaltung377 sehen in 369 Vgl. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 183 f. (Juni 2021); Schmitt/Keuthen, DStR 2013, 1565; Bolk, DStR 2018, 424. Zur Fortführung einer Ergänzungsbilanz bei einer Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge unter Aufdeckung aller stillen Reserven BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34; BMF v. 19.12.2016, BStBl. I 2017, 34. 370 Für denkbar hält dies auch Görgen, DStZ 2017, 709; a.A. wohl Tz. 24.14 UmwStE 2011, wonach die Gesellschafter Ergänzungsbilanzen zu bilden haben. 371 Vgl. Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 1014 (Oktober 2020), unter Verweis auf FG Rheinland-Pfalz v. 10.11.1992 – 2 K 2326/89, EFG 1993, 457, rkr. 372 Vgl. dazu BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, BStBl. II 2016, 639; BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29. 373 BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, FR 2005, 839 = GmbHR 2005, 638 = BStBl. II 2005, 554. 374 BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599; BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554; Tz. 24.09 UmwStE 2011. 375 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 129e (Mai 2016); Nitzschke in Brandis/Heuermann, § 24 UmwStG Rz. 62 (Juli 2020); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 216i; zu Recht a.A. Nöcker, DB 2016, 72. 376 BFH v. 18.10.1999 – GrS 2/98, FR 2000, 143 = GmbHR 2000, 144 = BStBl. II 2000, 123; BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, FR 2001, 198 = BStBl. II 2001, 178 = GmbHR 2001, 79. 377 Tz. 24.08–24.10 UmwStE 2011.

129

EU fi KG dem Vorgang den Verkauf von Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens. 435

Werden die stillen Reserven in dem Einzelunternehmen insgesamt aufgedeckt, ist die Einbringung einschließlich Zuzahlung gemäß § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 4, § 34 EStG begünstigt. Ausgenommen ist der Teil des Gewinns, der der Beteiligung des einbringenden Einzelunternehmers an der Personengesellschaft entspricht (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG)378. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter, die nicht in das Gesamthandsvermögen eingebracht, sondern der Gesellschaft nur zur Nutzung überlassen werden (Sonderbetriebsvermögen). Die in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven sind ebenfalls Teil des laufenden, nicht begünstigten Gewinns. Zur Bilanzierungspflicht siehe Tz. 161.2 EU fi GbR.

436

Hinweis: Eine begünstigte Realisierung stiller Reserven durch eine „zweistufige“ Gesellschaftsgründung (1. Der Gesellschafter wird ohne oder nur mit geringer Beteiligung am Vermögen aufgenommen. Die Einbringung des Einzelunternehmens erfolgt zu Buchwerten. 2. Der frühere Einzelunternehmer veräußert einen Teil seines Mitunternehmeranteils an den eingetretenen Gesellschafter)379 ist nicht mehr möglich, sofern nur der Teil eines Mitunternehmeranteils veräußert wird (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG, siehe auch Tz. 161.5 EU fi GbR).

437

Zu weiteren Lösungen siehe Tz. 1995–2002 KG fi KG; zur unentgeltlichen Aufnahme siehe Tz. 162 EU fi GbR. 2. Steuerfolgen für den eintretenden Gesellschafter

438

Bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils gilt § 24 UmwStG. Zur Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter siehe Tz. 383– 383.7. Zur Einbringung einer Bareinlage und zur Zahlung unmittelbar an den aufnehmenden Einzelunternehmer Tz. 434–436. Soweit eine Zahlung außerhalb der Gesellschaft erfolgt, die über dem Buchwert der Beteiligung liegt, hat der Eintretende die Buchwerte der Wirtschaftsgüter in einer Ergänzungsbilanz aufzustocken und ggf. einen Firmenwert zu aktivieren380. Von diesen Werten ist in der Zukunft nach allgemeinen Regeln die Abschreibung vorzunehmen. Dabei sind die im Zeitpunkt des Erwerbs für den abschreibungsberechtigten

378 BFH v. 21.9.2000 – IV R 54/99, FR 2001, 198 = BStBl. II 2001, 178 = GmbHR 2001, 79. 379 BFH v. 16.9.2004 – IV R 11/03, FR 2005, 195 = DB 2004, 2455 = BStBl. II 2004, 1068. 380 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 460 ff.

130

EU fi KG Gesellschafter anwendbaren Abschreibungswahlrechte sowie AfA-Sätze zu beachten381. D. Übertragung des Unternehmens auf eine bestehende KG I. Zivilrecht Ein Einzelunternehmen kann nicht nur im Wege der Gesamtrechtsnachfolge 439 (Ausgliederung, siehe Tz. 376–411.1), sondern auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Sacheinlage) in eine bestehende KG eingebracht werden. Ist der Unternehmer bereits an der KG beteiligt, erfolgt dies gegen Erhöhung seiner Beteiligung (nicht notwendig der Haftsumme), ansonsten gegen Gewährung einer Beteiligung. In beiden Fällen handelt es sich um die Änderung des Gesellschaftsvertrags der KG382. Damit ist die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich, soweit der Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorsieht. Die Vereinbarung ist grundsätzlich formlos gültig. Es gelten die Ausnahmen wie in Tz. 419. Die Änderung ist von allen Gesellschaftern zum Handelsregister anzumelden. II. Steuerrecht Es gilt § 24 UmwStG und damit die Tz. 427–438 entsprechend. Mangels Gesamtrechtsnachfolge gibt es auch hier keine Rückwirkung (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Steuerlich treten die Rechtsfolgen der Einbringung mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ein383. Hat die KG nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, gelten Tz. 342–346.1 (EU fi GmbH).

440

Aus Haftungsgründen wird man i.d.R. für den Eigentumsübergang keinen Zeitpunkt wählen, der vor Eintragung der KG und des neu eintretenden Kommanditisten im Handelsregister liegt, da der Kommanditist bis zur Eintragung unbeschränkt haftet (§§ 173, 176 HGB). Soll zudem aus Praktikabilitätsgründen zu einem regulären Bilanzstichtag eingebracht werden, muss die Gründung der KG so rechtzeitig vor dem Bilanzstichtag erfolgen, dass die Eintragung bis zum Bilanzstichtag erfolgen kann. Formulierung: „Die Gesellschaft beginnt mit Eintragung im Handelsregister, jedoch nicht vor dem 1.1.01. Ab

440.1

381 Zur Fortführung von Ergänzungsbilanzen beim Erwerb eines Mitunternehmeranteils BFH v. 20.11.2014 – IV R 1/11, BStBl. II 2017, 34; BMF v. 19.12.2016, BStBl. I 2017, 34. 382 Zur Formulierung vgl. Götze in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, III. 13 und III. 15. 383 Tz. 24.04, 20.13 UmwStE 2011.

131

EU fi KG diesem Tag gilt das Einzelunternehmen für Rechnung der Gesellschaft geführt.“ 440.2

Bei Einbringung zum Jahreswechsel muss klar festgelegt werden, in welchem Jahr die Einbringung erfolgt. Anderenfalls ist der Veranlagungszeitraum, dem ein etwaiger Einbringungsgewinn zuzuordnen ist, durch Auslegung zu ermitteln384.

440.3

Erfolgt die Einbringung nicht zum Ablauf des Wirtschaftsjahrs, endet das Wirtschaftsjahr des bisherigen Einzelunternehmers mit der Einbringung. E. Verkauf I. Zivilrecht

441

Zivilrechtlich ist der Verkauf des Einzelunternehmens an die KG zulässig. Neben dem Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts ist die dingliche Übertragung der einzelnen Vermögensgegenstände erforderlich.

442

Verbindlichkeiten und Verpflichtungen aus gegenseitigen Verträgen gehen nur mit Zustimmung des jeweiligen Gläubigers bzw. Vertragspartners auf die KG über. Soweit keine befreiende Schuldübernahme erfolgt, haftet weiterhin der bisherige Unternehmensinhaber. Für Arbeitsverhältnisse gilt § 613a BGB. Die KG haftet unter den Voraussetzungen der § 25 HGB (Firmenfortführung), § 75 AO (Betriebsübernahme) für Altschulden. II. Steuerrecht

443

Erfolgt der Verkauf unter zwischen Fremden üblichen Bedingungen, liegt eine entgeltliche Veräußerung vor385. Der Einzelunternehmer erzielt einen Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG; die KG hat entsprechende Anschaffungskosten.

444

Der Verkauf über Wert ist hinsichtlich des den Wert übersteigenden Betrags eine Entnahme bei der KG386, der Verkauf unter Wert teilweise verdeckte Einlage (dazu Tz. 446–446.7). Bei der zur Körperschaftsbesteuerung optierten KG (§ 1a KStG) liegen eine verdeckte Gewinnschausschüttung (vgl. Tz. 351 EU fi GmbH) bzw. eine verdeckte Einlage (vgl. Tz. 351.1–354 EU fi GmbH) vor.

384 BFH v. 2.5.1974 – IV R 47/73, BStBl. II 1974, 707. 385 Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 784. 386 Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 784.

132

EU fi KG F. Unentgeltliche Übertragung Zivilrechtlich ist die dingliche Eigentumsübertragung auch aufgrund einer Schenkung (§ 516 BGB) möglich. Überträgt der Einzelunternehmer die Wirtschaftsgüter seines Betriebs auf die KG, wird diese Eigentümerin, auch wenn der Einzelunternehmer hierfür weder (neue) Gesellschaftsrechte noch eine sonstige Gegenleistung erhält.

445

Steuerrechtlich sind nach § 6 Abs. 3 S. 1 EStG bei der unentgeltlichen Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben zwingend (kein Wahlrecht!387) die Buchwerte fortzuführen. Erwerber i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG kann auch eine Mitunternehmerschaft sein388. Dabei reicht es aus, dass die Wirtschaftsgüter vollständig in die jeweiligen Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer bei dieser Mitunternehmerschaft übergehen389.

446

Voraussetzung ist nach der Rechtsprechung, dass sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen (bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils auch diejenigen des Sonderbetriebsvermögens390) auf den Erwerber übergehen391.

446.1

Nach der Rechtsprechung des BFH steht die vorherige Auslagerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen durch dauerhafte Veräußerung oder Entnahme ins Privatvermögen einer steuerneutralen Übertragung nicht entgegen392. Dem folgt nun (anders als zu §§ 20, 24 UmwStG) auch die Finanzverwaltung. Danach ist es unschädlich, wenn vor Übertragung eine (funktional) wesentliche Betriebsgrundlage durch Veräußerung an Dritte oder Überführung in das Privatvermögen ausgeschieden ist393. Dies ist auch dann der Fall, wenn es sich nur um eine „juristische Sekunde“ handelt394. Wird im Zeitpunkt der Über-

446.2

387 388 389 390 391

Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 723. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 1. LfSt Bayern v. 15.12.2020 – S 2242.2.1-57/11 St32, DStR 2021, 480. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 8. BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715; FG Düsseldorf v. 10.12.2015 – 8 K 633/13 F, n.v. (juris), rkr. Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 697, 704; BFH v. 10.9.2020 – IV R 14/18, GmbHR 2021, 265 = BStBl. II 2021, 367; a.A. Stenert, Stbg 2018, 452, wonach es ausreicht, dass eine funktionsfähige Sachgesamtheit übertragen wird. 392 Vgl. zu § 6 Abs. 3 EStG BFH v. 9.12.2014 – IV R 29/14, BStBl. II 2019, 723; BFH v. 30.6.2016 – IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452. 393 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003; DOK 2019/0964762, BStBl. I 2019, 1291, Tz. 9a. 394 BFH v. 10.9.2020 – IV R 14/18, BStBl. II 2021, 367; BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003; DOK 2019/0964762, BStBl. I 2019, 1291, Tz. 9a.

133

EU fi KG tragung des Anteils am Gesamthandsvermögen funktional wesentliches Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert übertragen oder nach § 6 Abs. 5 S. 1 oder S. 2 EStG in ein anderes Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen überführt, ist § 6 Abs. 3 S. 1 EStG ebenfalls anwendbar395. Die gleichzeitige Anwendung der beiden Buchwertprivilegien darf jedoch keine Betriebszerschlagung zur Folge haben. Vielmehr muss auch nach Auslagerung von funktional wesentlichem Betriebsvermögen/Sonderbetriebsvermögen noch weiterhin eine funktionsfähige betriebliche Einheit bestehen und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein396. Schädlich soll es sein, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage nicht vorher ausgelagert, sondern lediglich zurückbehalten wird. Mangels Anwendung des § 6 Abs. 3 EStG sollen dann insgesamt die stillen Reserven aufzudecken sein397. 446.3

Hinweis: Eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft stellt – anders als bei § 24 UmwStG – keinen (fiktiven) Teilbetrieb dar. Die Fiktion des § 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG gilt nur für Veräußerungen398. Ferner soll – als bei der unentgeltlichen Übertragung auf natürliche Personen – nach Auffassung der Finanzverwaltung die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils auf eine Mitunternehmerschaft nicht zum Buchwert möglich sein399.

446.4

Unentgeltlich erfolgt die Einbringung insbesondere dann, wenn sie nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Dies ist bei der ausschließlichen Gutschrift auf einem Eigenkapitalkonto der Fall, das nicht bestimmend für den Umfang der Gesellschaftsrechte ist (i.d.R. Kapitalkonto II) oder wenn der Gegenwert ausschließlich dem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder sowohl dem gesamthänderischen Rücklagenkonto als auch dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird400. Die Übernahme von Verbindlichkeiten, die zu der übertragenen betrieblichen Einheit gehören, ist hier nicht als Entgelt anzusehen.401 Aufgrund der Einheitsbetrachtung berühren auch Teilentgelte, 395 BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715; BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 10. 396 BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, BStBl. II 2019, 715; BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 17. 397 BFH v. 10.9.2020 – IV R 14/18, BStBl. II 2021, 367; BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 13. 398 BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457. 399 Vgl. BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 1 S. 2; Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 733. 400 Vgl. Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz. 474.3 (April 2019). 401 Vgl. BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, BStBl. II 2016, 639; Kulosa in Schmidt, § 6 EStG Rz. 719, 782; Korn/Strahl in Korn, § 6 EStG Rz. 107 (April 2019).

134

EU fi KGaA die den Buchwert der betrieblichen Einheit nicht erreichen, die Buchwertfortführung nicht. Übersteigt hingegen das Teilentgelt den Buchwert, handelt es sich um eine Veräußerung i.S.d. § 16 EStG und beim Erwerber um einen Anschaffungsvorgang402. Bei der Frage, ob ein Veräußerungsvorgang vorliegt, ist daher der Netto-Buchwert des übertragenen Betriebsvermögens (Aktiva ./. Passiva) der Summe der Entgelte bzw. Gegenleistungen gegenüberzustellen403. Schädlich soll nach (unzutreffender404) Rechtsprechung des BFH und Auffassung der Finanzverwaltung405 sein, wenn sich der bisherige Betriebsinhaber den Nießbrauch an dem unentgeltlich übertragenen Betrieb vorbehält406.

446.5

Eine etwaiger Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG kann bei einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG fortgeführt werden407, ebenso eine Rücklage nach § 6b EStG408. Ein nicht verbrauchter Zinsvortrag geht jedoch unter (§ 4h Abs. 5 S. 1 EStG)409.

446.6

Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), kommt § 6 Abs. 3 EStG nicht zur Anwendung410, da die Grundsätze zur verdeckten Einlage vorrangig gelten411.

446.7

n Einzelunternehmen (EU) fi KGaA Ein Einzelunternehmen kann durch Ausgliederung in eine KGaA umgewandelt werden (§ 152 UmwG). Der Einzelkaufmann wird persönlich haftender Gesellschafter und gleichzeitig einziger Kommanditist. Das Eigenkapital des Einzelkaufmanns muss in Höhe von mindestens 50 000,– Euro auf das Kom402 Zum Ganzen Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 719. 403 BFH v. 18.9.2013 – X R 42/10, BStBl. II 2016, 639. 404 Kritisch zu dieser Rechtsprechung Gräfe/Kraft, ZEV 2017, 471; Korn, KÖSDI 2018, 20597; Götz, DStZ 2018, 540; Gluth, EStB 2017, 403; Hübner/Friz, DStR 2017, 2353; Wendt, FR 2017, 1061; Viskorf/Wegener, ZEV 2020, 85. Zweifel hat auch der VI. BFH-Senat, vgl. BFH v. 8.5.2019 – VI R 26/17, BStBl. II 2019, 660. 405 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 7. 406 BFH v. 25.1.2017 – X R 59/14, BStBl. II 2019, 730. 407 BFH v. 10.3.2016 – IV R 14/12, FR 2016, 893 mit Anm. Weber-Grellet = BStBl. II 2016, 763. 408 BFH v. 23.4.2009 – IV R 9/06, BStBl. II 2010, 664. 409 Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 725; Loschelder in L. Schmidt, § 4h EStG Rz. 32 m.w.N. 410 Vgl. auch Schiffers, DStZ 2021, 900. 411 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 2.

135

447

EU fi KöR manditaktienkapital erbracht werden. Darüber hinaus kann das Vermögen auf das Kommanditaktienkapital oder eine Komplementäreinlage verteilt werden412. 448

Ein Einzelunternehmen kann als Sacheinlage im Rahmen einer Sachgründung (§ 278 Abs. 3, § 27 AktG), Nachgründung (§ 278 Abs. 3, § 52 AktG) oder Kapitalerhöhung (§ 278 Abs. 3, §§ 182 ff. AktG) auf eine KGaA übertragen werden. Der wesentliche Unterschied zur Umwandlung besteht in der fehlenden Gesamtrechtsnachfolge.

449

Zur verdeckten Einlage Tz. 347–354 EU fi GmbH.

450

Steuerrechtlich handelt es sich jeweils um eine Einbringung gemäß §§ 20–23 UmwStG413. Hierzu Tz. 229–289.2 EU fi GmbH.

n Einzelunternehmen (EU) fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 451

Die Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar ist die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine AG mit anschließender Übertragung des Vermögens auf die öffentliche Hand.

n Einzelunternehmen (EU) fi OHG 452

Es gelten die Tz. 369–446.7 EU fi KG entsprechend.

n Einzelunternehmen (EU) fi Partnerschaft 453

Die Ausgliederung eines freiberuflichen Einzelunternehmens auf eine Partnerschaft ist ausgeschlossen (§ 152 UmwG). Zulässig ist die Einbringung. Es gelten die Tz. 148–170 EU fi GbR. Zu den Besonderheiten der Partnerschaft siehe Tz. 531–534 GbR fi Partnerschaft.

n Einzelunternehmen (EU) fi SE 453.1

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU. 412 Mayer in Widmann/Mayer, § 152 UmwG Rz. 216 (März 2020). 413 Eingehend Schütz/Dümischen, DB 2000, 2446.

136

EU fi Stiftung

n Einzelunternehmen (EU) fi Stiftung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 454 B. Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine rechtsfähige Stiftung . . . . . . . . . . . . . 460

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 460 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 465

A. Übersicht Eine direkte Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Stiftung ist nicht möglich (siehe § 152 UmwG).

454

In Betracht kommt die Übertragung eines Einzelunternehmens im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts.

455

Eine Stiftung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Stifter durch einseitige Willenserklärung ein bestimmtes Vermögen auf Dauer einem von ihm gesetzten Zweck widmet. Die Stiftung ist damit in erster Linie ein Instrument der Nachfolgegestaltung. Sie wird insbesondere dort in Betracht kommen, wo ein geeigneter Nachfolger aus dem Familienkreis nicht vorhanden ist oder die Erträge Dritten (z.B. Firmenangehörigen, Bedürftigen) zugute kommen sollen.

456

Aus steuerlicher Sicht ist zu beachten, dass die Stiftung dem vollen Körperschaftsteuersatz unterliegt (§ 23 Abs. 1 KStG), wenn nicht eine Steuerbefreiung wegen Verfolgung steuerbegünstiger Zwecke (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) eingreift. Ausschüttungen der Stiftung an die Destinatäre unterliegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen414 der Abgeltungsteuer (§ 32d EStG). Ferner sind bei der Gestaltung die ggf. unterschiedlichen Folgen bei der Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu berücksichtigen415.

457

Zu entscheiden ist, ob die Stiftung bereits zu Lebzeiten oder erst von Todes wegen errichtet wird. Sinnvoll kann es sein, zu Lebzeiten lediglich einen Teil des Vermögens in eine Stiftung einzubringen und den Rest mit dem Tod zu übertragen. Bei einem Einzelunternehmen kann dies die Umwandlung des Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft voraussetzen, um so zunächst

458

414 BMF v. 27.6.2006, BStBl. I 2006, 417; Levedag in L. Schmidt, § 20 EStG Rz. 129 ff.; kritisch Wassermeyer, DStR 2006, 1733. 415 Siehe im Einzelnen zur Besteuerung von Stiftungen Gebel, BB 2001, 2554; Lex, DStR 2000, 1939; Maier, BB 2001, 494; Schäfers/Walz, FR 2002, 499; Wachter, Stiftungen, 2001, Rz. 111 ff.; Olbing, ErbR 2022, 201.

137

EU fi Stiftung nur einen Teil der Anteile zu übertragen. Nachteilig kann die Einbringung nur eines Teils des Vermögens allerdings im Hinblick auf das Steuerklassenprivileg des § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG sein. Dieses Privileg gilt nur für die Erstausstattung bei der Gründung der Stiftung und nicht für spätere Zuführungen416. Dagegen soll § 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG dann Anwendung finden, wenn sich der Stifter bereits im Stiftungsgeschäft verbindlich zu den späteren Zustiftungen zu feststehenden Zeitpunkten verpflichtet hat417. 459

Bei der Übertragung können Pflichtteils- bzw. Pflichtteilsergänzungsansprüche entstehen (§§ 2303, 2325 BGB)418. B. Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine rechtsfähige Stiftung I. Zivilrecht

460

Zur Entstehung einer rechtsfähigen Stiftung privaten Rechts ist ein Stiftungsgeschäft und die Anerkennung der nach Landesrecht zuständigen Behörde erforderlich (§ 80 BGB).

461

Das Stiftungsgeschäft419 unter Lebenden bedarf im Grundsatz lediglich der Schriftform (§ 81 Abs. 1 bzw. ab 1.7.2023: § 81 Abs. 3, § 126 BGB). Mit § 81 Abs. 3 BGB n.F. soll ausdrücklich klargestellt werden, dass Formerfordernisse für Verträge über Grundstücke (§ 311b BGB) oder die Übertragung von GmbH-Anteilen (§ 15 Abs. 4 GmbHG) nicht auf das Stiftungsgeschäft anzuwenden sind420. Der Stifter kann sich beim Stiftungsgeschäft vertreten las416 Vgl. BFH 9.12.2009 – II R 22/08, BStBl. II 2010, 363; R E 15.2 Abs. 3 ErbStR 2019; Olbing, ErbR 2022, 201. 417 Vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 15 ErbStG Rz. 112 (Juli 2021). 418 Rawert/Katschinski, ZEV 1996, 161. 419 Zur Verfassung einer Stiftung Hof in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, VIII.1; Wachter, Stiftungen, 2001, B Rz. 84. 420 BR-Drucks. 143/12, 57; vgl. auch Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. Bislang war diese Rechtsfrage umstritten (gegen das Erfordernis einer notariellen Beurkundung Schleswig-Holsteinisches FG v. 8.3.2012 – 3 K 118/11, DStRE 2012, 945; Backert in BeckOK BGB, § 81 BGB Rz. 2 (November 2021); K. W. Lange in BeckOGK BGB, § 81 BGB Rz. 10 (November 2021); Weitemeyer in Münchener Kommentar zum BGB, 9. Aufl. 2021, § 81 BGB Rz. 8; Strobel, ZErb 2020, 397, 399; Schlüter in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 81 BGB Rz. 1; Schwalm/Thiele, ZEV 2020, 523; a.A. OLG Köln v. 5.8.2019 – 2 Wx 220/19, 2 Wx 227-229/19, ZStV 2020, 96; Ruhwinkel in Münchener Kommentar zum BGB, 8. Aufl. 2019, § 311b BGB Rz. 32; Schwarz, DStR 2002, 1718; Gehrlein in BeckOK

138

EU fi Stiftung sen421. Das Stiftungsgeschäft ist kein höchstpersönliches Geschäft422. Im Stiftungsgeschäft ist der Stiftungszweck eindeutig zu regeln. Der Stifter muss unbeschränkt geschäftsfähig sein. Nach Anerkennung der Stiftung ist das zugesicherte Vermögen zu übertragen (§ 82 BGB; ab dem 1.7.2023: § 82a BGB n.F.). Erforderlich ist Einzelübertragung. Es gibt also keine Geamtrechtsnachfolge.

462

Beim Stiftungsgeschäft von Todes wegen sind die Formvorschriften des Erbrechts zu beachten.423 Die Vermögenszuwendung erfolgt durch Erbeinsetzung, Vermächtnis oder Auflage. Wird die Stiftung als Alleinerbe eingesetzt, so erwirbt sie das Vermögen des Stifters als Gesamtrechtsnachfolger (§§ 1922, 84 BGB; ab dem 1.7.2023: § 1922, § 80 Abs. 2 S. 2 BGB n.F.).

463

Die rechtsfähige Stiftung bedarf der Anerkennung durch die nach dem jeweiligen Landesrecht zuständige Genehmigungsbehörde424. Geprüft wird die Erfüllung der gesetzlichen Anforderungen an eine selbständige Stiftung.

464

Stiftungen sind in das einschlägige Stiftungsverzeichnis des jeweiligen Landes, in das Transparenzregister (§§ 18 ff. GwG; zu den wirtschaftlich Berechtigten vgl. § 3 Abs. 1 und 3 GwG) sowie spätestens ab dem 1.1.2026 in ein neu zu schaffendes bundesweites Stiftungsregister (§ 4 StiftRG) anzumelden425. Vor dem 1.1.2026 entstandene Stiftungen sind spätestens bis zum 31.12.2026 zur Eintragung in das Stiftungsregister anzumelden (§ 20 Abs. 1 S. 1 StiftRG).

464.1

421 422

423 424 425

BGB, § 311b BGB Rz. 9 (November 2021); Morsch in Herberger/Martinek/Rüßmann/Weth/Würdinger, jurisPK-BGB, § 81 BGB Rz. 21 (Mai 2020); Wachter, BB 2019, 2705. BayObLG v. 27.11.1990 – BReg. 1 a Z 4/89, NJW-RR 1991, 523, 524; Schlüter/ Stolte, Stiftungsrecht, 3. Aufl. 2016, Kapitel 2, Rz. 33. K. W. Lange in BeckOGK BGB, § 81 BGB Rz. 22 (November 2021); Schiffer/Pruns in Heidel/Hüßtege/Mansel/Noack, BGB Allgemeiner Teil, 4. Aufl. 2021, § 81 BGB Rz. 4; Werner in Werner/Saenger/Fischer, Die Stiftung, 2. Aufl. 2019, § 1 Rz. 43; Schiffer/Pruns/Schürmann in Schiffer, Die Stiftung in der Beraterpraxis, 4. Aufl. 2015, § 3 Rz. 18; Schlüter in Henssler/Strohn, Gesellschaftsrecht, 5. Aufl. 2021, § 81 BGB Rz. 1. Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. Ellenberger in Grüneberg, § 80 BGB Rz. 2. Vgl. dazu Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774.

139

EU fi Stiftung II. Steuerrecht 465

Überträgt der Einzelunternehmer seinen Betrieb unentgeltlich an eine steuerpflichtige Stiftung, ergibt sich keine Gewinnrealisierung (§ 6 Abs. 3 EStG)426. Die Buchwerte sind fortzuführen. In der Vergangenheit nach § 34a EStG thesaurierte Gewinne sind nicht nach § 34a Abs. 6 Nr. 3 EStG nachzuversteuen427.

466

Dies gilt auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs auf eine steuerbefreite inländische Stiftung. Werden Einzelwirtschaftsgüter unentgeltlich übertragen, greift § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG. Ein Spendenabzug ist nur in Höhe des Entnahmewerts möglich (§ 10b Abs. 3 S. 2 EStG, § 9 Abs. 2 S. 3 KStG).

467

Die Übertragung eines Betriebs unterfällt nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG). Grunderwerbsteuer fällt nicht an (§ 3 Nr. 2 GrEStG). Zuwendungsgegenstand ist der ganze Betrieb in seiner wirtschaftlichen Einheit aus Besitzund Schuldposten („Inbegriff von Sach- und Rechtsgesamtheiten“)428. Dies bedeutet, dass eine Betriebsübergabe, bei der auch die Schulden dieses Betriebs übernommen werden, aber ansonsten keine Gegenleistung vorgesehen ist, keine gemischte Schenkung darstellt. Sie fällt damit u.E. vollständig unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG429.

468

Die Einbringung in eine steuerpflichtige Stiftung unterliegt der Schenkungsteuer (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Der Vorgang unterfällt der Steuerklasse III, sofern keine Familienstiftung errichtet wird (§ 15 Abs. 2 S. 1 ErbStG, vgl. Tz. 458). Die Familienstiftung wird alle 30 Jahre erneut zur Ersatzerbschaftsteuer herangezogen, sofern sie die Geschäftsleitung oder den Sitz im Inland hat (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Ausländische Familienstiftungen unterliegen nicht der beschränkten Ersatzerbschaftsteuerpflicht430.

469

Die Einbringung in eine steuerfreie Stiftung ist von der Schenkungsteuer befreit (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 b) ErbStG).

426 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 3. 427 BFH v. 17.1.2019 – III R 49/17, BStBl. II 2019, 655. 428 Vgl. Von Sothen in Scherer, Unternehmensnachfolge, § 28 Rz. 12. Vgl. zum Zivilrecht auch BGH v. 2.3.1988 – VIII ZR 63/87, NJW 1988, 1668. 429 Vgl. Von Sothen in Scherer, Unternehmensnachfolge, § 28 Rz. 12; a.A. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 7 ErbStG Rz. 219 (Mai 2020). 430 Vgl. Fürwentsches in BeckOK ErbStG, § 2 ErbStG Rz. 82 (Januar 2022).

140

EU fi UG (haftungsbeschränkt)

n Einzelunternehmen (EU) fi Stille Gesellschaft Zivilrechtlich wird aus dem Einzelunternehmen eine stille Gesellschaft, wenn ein Dritter sich am Handelsgewerbe des Inhabers mit einer in das Vermögen des Inhabers übergehenden Einlage beteiligt und dafür am Gewinn, nicht notwendig am Verlust, beteiligt wird (§§ 230, 231 HGB)431.

470

Die stille Gesellschaft ist damit Innengesellschaft. Anders als bei der Gründung einer Personenhandelsgesellschaft durch Aufnahme eines Gesellschafters entsteht kein Gesamthandsvermögen, so dass sich an den Eigentumsverhältnissen des Geschäftsinhabers nichts ändert.

471

Die steuerlichen Folgen der Gründung einer stillen Gesellschaft bestimmen sich nach dem Umfang der dem Stillen eingeräumten Rechte.

472

Die typische stille Gesellschaft wird besteuert wie ein Darlehen. Der Stille bezieht Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG). Für den Geschäftsinhaber ist die stille Beteiligung Verbindlichkeit, die Gewinnanteile des Stillen sind Betriebsausgaben432.

473

Werden dem stillen Gesellschafter Rechte eingeräumt, die ihn zum Mitunternehmer machen (atypische stille Gesellschaft), entspricht der Vorgang steuerlich der Gründung einer Personengesellschaft433. Obwohl seitens des Geschäftsinhabers keine Einbringung in ein Gesamthandsvermögen erfolgt, ist § 24 UmwStG anwendbar434.

474

n Einzelunternehmen (EU) fi UG (haftungsbeschränkt) Die Ausgliederung zur Neugründung ist wegen des Sacheinlageverbots des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ausgeschlossen435.

431 Im Einzelnen zum Wesen der stillen Gesellschaft Blaurock in Blaurock, Rz. 4.6 ff. 432 Im Einzelnen Levedag in Blaurock, Rz. 22.167 ff. und Rz. 22.181 ff. 433 Dazu Levedag in Blaurock, Rz. 22.3 ff. 434 Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 61 f. (Oktober 2020); Bär/ Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 51. 435 BGH v. 11.4.2011 – II ZB 9/10, GmbHR 2011, 701.

141

474.1

EU fi Verein 474.2

Ein Einzelunternehmen kann zur Aufnahme auf eine bestehende UG ausgegliedert werden, wenn durch die Umwandlung das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht wird436. Es gelten die Tz. 290–304 EU fi GmbH. Dasselbe gilt für die Einbringung437.

n Einzelunternehmen (EU) fi Verein 475

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar438.

n Einzelunternehmen (EU) fi VVaG 476

Eine Umwandlung oder Einbringung ist ausgeschlossen.

436 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620. 437 Siehe auch OLG Karlsruhe v. 7.5.2014 – 11 Wx 24/14, GmbHR 2014, 752 = ZIP 2014, 1286, rkr. 438 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

142

Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)1 n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi AG Siehe Tz. 476.6–476.10a EU-Kap fi GmbH.

476.1

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi EU Eine Verschmelzung auf den Alleingesellschafter ist nach § 120 UmwG nur für inländische Kapitalgesellschaften vorgesehen (vgl. auch § 306 UmwG)2.

476.2

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi EWIV Siehe Tz. 476.12–476.12b EU-Kap fi KG.

476.3

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi GbR Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen (vgl. §§ 306, 321, 334 UmwG).

476.4

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Genossenschaft Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen (vgl. §§ 306, 321, 334 UmwG).

476.5

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi GmbH Der Formwechsel einer EU-Kap in eine GmbH richtet sich ab dem 1.3.2023 nach §§ 333 ff. UmwG. Es gelten die Tz. 688.3–688.12 GmbH fi EU-Kap. Das Vertretungsorgan der formwechselnden Gesellschaft hat die GmbH bei dem zuständigen Gericht zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Der 1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 2 Seulen in Semler/Stengel/Leonard, § 120 UmwG Rz. 9; ebenso allerdings mit Verweis darauf, dass europarechtlich eine solche Umwandlung zulässig sein müsste, Heckschen in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Rz. 16.1 (Juni 2021).

143

476.6

EU-Kap fi GmbH Anmeldung sind in der Form des § 17 Abs. 1 UmwG der Formwechselplan und gegebenenfalls die Vereinbarung über die Beteiligung der Arbeitnehmer beizufügen (§ 345 Abs. 1 S. 1 UmwG). 476.6a

Steuerlich fehlt eine besondere gesetzliche Regelung. Wie ein nationaler homogener Formwechsel, ist der Vorgang im Grundsatz steuerlich irrelevant (vgl. Tz. 648 GmbH fi AG). Wird ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts begründet (Verstrickung), ist das Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 8 KStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5a, § 4 Abs. 1 S. 8 EStG)3. Fällt eine Beschränkung des Besteuerungsrechts der BRD weg, gilt u.E. § 12 Abs. 1 S. 2, Abs. 1a KStG.

476.6b

Ferner ist ab dem 1.3.2023 die grenzüberschreitende Spaltung geregelt (vgl. §§ 320 ff. UmwG). Es gelten die Tz. 688.15–688.25 GmbH fi EU-Kap. Das Vertretungsorgan der übertragenden Gesellschaft hat die GmbH zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Der Anmeldung sind in der Form des § 17 Abs. 1 UmwG der Spaltungsplan und gegebenenfalls die Vereinbarung über die Beteiligung der Arbeitnehmer beizufügen (§ 331 Abs. 1 S. 1 und 2 UmwG). Die Eintragung der neuen Gesellschaft ist mit dem Vermerk zu versehen, dass sie unter den Voraussetzungen wirksam wird, unter denen die grenzüberschreitende Spaltung nach dem Recht des Staates, dem die übertragende Gesellschaft unterliegt, wirksam wird (§ 331 Abs. 4 S. 1 UmwG). Das Registergericht der GmbH hat von Amts wegen dem Gericht des Sitzes der übertragenden Gesellschaft mitzuteilen, dass die neue Gesellschaft eingetragen wurde (vgl. § 331 Abs. 4 S. 2 UmwG). Nach Eingang der Mitteilung des Registers, in dem die übertragende Gesellschaft eingetragen ist, über das Wirksamwerden der grenzüberschreitenden Spaltung ist in dem Register der GmbH der Tag des Wirksamwerdens der Spaltung einzutragen (§ 331 Abs. 5 UmwG).

476.6c

Steuerlich gilt § 15 UmwStG auch für ausländische Vorgänge, die den Auf- und Abspaltungen i.S.v. § 123 Abs. 1 und 2 UmwG vergleichbar sind (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwStG). Als übertragende Rechtsträger kommen u.a. EU-Kap i.S.d. Art. 54 AEUV/Art. 34 EWR-Abk mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/EWR in Betracht (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 a) bb) UmwStG). Es gelten daher Tz. 841–899, 911, 923–928 GmbH fi GmbH entsprechend. Zur Verstrickung der Wirtschaftsgüter vgl. Tz. 476.10a.

476.6d

Die Ausgliederung richtet sich steuerlich nach § 20 bis 23 UmwStG (vgl. Tz. 940–947 GmbH fi GmbH). Für den Ansatz des Buch- oder eines Zwischen3 Jacobs/Endres/Spengel in Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl. 2016, 6. Kapitel, A.III.1.d).

144

EU-Kap fi GmbH werts ist es unschädlich, wenn infolge der Einbringung für einzelne Wirtschaftsgüter das deutsche Besteuerungsrecht erstmals begründet wird und wegen der Steuerverstrickung gemäß § 8 Abs. 1 KStG und § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG der gemeine Wert anzusetzen ist4. U.E. gilt Gleiches in den Fällen des § 12 Abs. 1 S. 3, Abs. 1a KStG. Auf Ebene der ausgliedernden EUKap ist § 20 Abs. 3 S. 2 UmwStG zu beachten. Soweit Wirtschaftsgüter vor und nach der Einbringung nicht steuerlich verstrickt werden, ist – unabhängig vom Wertansatz in der GmbH – als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile der gemeine Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Einbringung anzusetzen. Die Verschmelzung EU-Kap fi GmbH ist ab dem 1.3.2023 in §§ 306 ff. UmwG (bislang in §§ 122a ff. UmwG) geregelt. Es gelten die Tz. 688.30–688.39 GmbH fi EU-Kap mit folgenden Besonderheiten5:

476.7

Im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme haben die Geschäftsführer der übernehmenden GmbH die Verschmelzung zur Eintragung in das Register des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden; im Fall der Verschmelzung zur Neugründung hat die Anmeldung zum Handelsregister durch die Vertretungsorgane der übertragenden Gesellschaften zu erfolgen (§ 318 Abs. 1 S. 1 UmwG).

476.7a

Der Anmeldung sind in der Form des § 17 Abs. 1 UmwG der gemeinsame Verschmelzungsplan und, soweit erforderlich, die Vereinbarung über die Beteiligung der Arbeitnehmer beizufügen (§ 318 Abs. 1 S. 2 UmwG). Die Nachweise nach § 16 Abs. 2 und 3 sowie § 17 UmwG sind nicht beizufügen, weil diese nur von der übertragenden Gesellschaft einzureichen sind (§ 318 Abs. 1 S. 4 UmwG).

476.8

Beim Registergericht der EU-Kap ist zuvor die Registeranmeldung mit Antrag auf Erteilung der Rechtmäßigkeitsbescheinigung (ggf. online) einzureichen. Das ausländische Gericht übermittelt diese Bescheinigung unmittelbar über das BRIS6 an das Registergericht des Zielrechtsträgers (vgl. § 318 Abs. 2 UmwG). Ohne diese Verschmelzungsbescheinigung darf die grenzüberschreitende Verschmelzung nicht in das Register eingetragen werden (§ 318 Abs. 2 S. 3 UmwG).

476.8a

4 BT-Drucks. 16/2710, 43; Menner in Haritz/Menner/Bilitewski, § 20 UmwStG Rz. 399; a.A. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 309. 5 Siehe auch Hruschka, ISR 2017, 255. 6 Businesss Registers Interconnection System, vgl. dazu m.w.N. Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 501.

145

EU-Kap fi GmbH & Co KG 476.9

Stellt die übertragende EU-Kap keinen Antrag nach § 11 Abs. 2 UmwStG, kommt es zur Besteuerung der stillen Reserven, soweit diese Gesellschaft über Vermögen verfügt, das der deutschen Besteuerung unterliegt7. Soweit die übrigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG gegeben sind (dazu Tz. 688.16 GmbH fi EU-Kap), kann hinsichtlich dieses Vermögens auf Antrag auch ein niedriger Wert angesetzt werden.

476.10

Die vorstehenden Regelungen gelten auch nach dem Austritt Großbritanniens aus der EU (Brexit) für britische Körperschaften, sofern die Verschmelzung vor dem Brexit notariell beurkundet wurde und die erforderlichen Unterlagen, einschließlich der Verschmelzungsbescheinigung des britischen Registers unverzüglich, spätestens aber innerhalb von zwei Jahren nach der Beurkundung, beim Registergericht eingereicht wird (§ 319 UmwG)8.

476.10a

Steuerlich gelten für die Verschmelzung die unter Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH dargestellten Grundsätze. Kommt es im Fall der Hineinverschmelzung zur Verstrickung von stillen Reserven, wird also das deutsche Besteuerungsrecht begründet, sind u.E. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG, § 12 Abs. 1a KStG anwendbar. Fällt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts weg, greifen § 12 Abs. 1 S. 3, Abs. 1a KStG. Entsprechend der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung zur Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts9 erfolgt diese Verstrickung u.E. nicht am (in der Vergangenheit liegenden) steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verstrickung10. In der steuerlichen Schlussbilanz können diese WG – unter den sonstigen Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG daher mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt werden.11

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi GmbH & Co KG 476.11

Siehe Tz. 476.12–476.12b EU-Kap fi KG. 7 Eingehend Benecke/Beinert, FR 2010, 1120. 8 Ausführlich dazu Bayer in Lutter, § 122m UmwG Rz. 2 ff.; Klett, NZG 2019, 292; Jaschinski/Wentz, WM 2019, 438; zu Alternativen Böttcher/Ferstl, NWB 2019, 552; zur vorausgegangenen Diskussion Bungert/Wansleben, DB 2019, 49; Cramer, DStR 2018, 2435; Schmidt, GmbHR 2018, R292; Schröder, BB 2018, 2755; Süß, ZIP 2018, 1277; Miras/Tonner, GmbHR 2018, 601; Stiegler, ZIP 2028, 2351; Wolff, GmbHR 2019, 52; Bauerfeind/Tamcke, GmbHR 2019, 11. 9 Tz. 02.15 UmwStE 2011, vgl. dazu Tz. 688.43b. 10 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 121. 11 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 121.

146

EU-Kap fi KGaA

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi KG Für einen Formwechsel oder eine Spaltung einer EU-Kap12 auf eine KG fehlt nach wie vor eine innerstaatliche Regelung (vgl. §§ 321, 334 UmwG)13.

476.12

Die Verschmelzung einer EU-Kap auf eine bestehende oder durch die Verschmelzung neu entstehende Personenhandelsgesellschaft ist seit dem 1.1.2019 zulässig, sofern die übernehmende oder durch die Verschmelzung entstehende Personengesellschaft in der Regel nicht mehr als 500 Arbeitnehmer hat (§ 306 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Es gelten insoweit die Tz. 1305–1336, 1484–1496 GmbH fi KG (vgl. § 305 Abs. 2 S. 2 UmwG) sowie die Tz. 476.6–476.10 EU-Kap fi GmbH entsprechend. Im Verschmelzungsplan ist für jeden Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers die Bestimmung, ob ihm in der KG die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters oder eines Kommanditisten gewährt wird und der festgesetzte Betrag der Einlage anzugeben (§ 307 Abs. 2 Nr. 15 UmwG).

476.12a

Steuerlich gelten die Tz. 1337–1483.1 GmbH fi KG. Kommt es im Fall der Hi- 476.12b neinverschmelzung zur Verstrickung von stillen Reserven, wird also das deutsche Besteuerungsrecht begründet, sind u.E. § 4 Abs. 1 S. 8 Hs. 2, § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG anwendbar. Fällt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts weg, greift u.E. § 4 Abs. 1 S. 3 Hs. 2, S. 9 EStG. Entsprechend der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung zur Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts14 erfolgt diese Verstrickung u.E. nicht am (in der Vergangenheit liegenden) steuerlichen Übertragungsstichtag, sondern erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Verstrickung15. In der steuerlichen Schlussbilanz können diese WG – unter den sonstigen Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG daher mit dem Buch- oder einem Zwischenwert angesetzt werden16.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi KGaA Es gelten die Tz. 476.6–476.10a EU-Kap fi GmbH entsprechend.

476.13

12 Zu dem Begriff vgl. Einleitung S. 5. 13 Zu den europarechtlichen Bedenken vgl. etwa Heckschen/Knaier, GmbHR 2022, 613. 14 Tz. 02.15 UmwStE 2011, vgl. dazu Tz. 688.43b. 15 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 99 f. 16 Vgl. dazu Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 100.

147

EU-Kap fi KöR

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi KöR 476.14

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi OHG 476.15

Siehe Tz. 476.12–476.12b EU-Kap fi KG.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Partnerschaft 476.16

Siehe Tz. 476.12–476.12b EU-Kap fi KG.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi SE 476.17

Es gelten die Tz. 129.1–129.42 AG fi SE entsprechend17.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Stiftung 476.18

Eine Umwandlung ist nicht möglich. Allenfalls kommt eine Einbringung im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts in Betracht, siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Stille Gesellschaft 476.19

Siehe Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft.

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi UG (haftungsbeschränkt) 476.20

Es gelten die Tz. 476.6–476.10a EU-Kap fi GmbH mit der Besonderheit, dass eine Verschmelzung nur zur Aufnahme erfolgen kann (siehe Tz. 1537.2 f. GmbH fi UG).

17 Drinhausen/Keinath, BB 2006, 725.

148

EU-Kap fi VVaG

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi Verein Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge denkbar18.

476.21

n Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) fi VVaG Eine Umwandlung nach dem UmwG ist ausgeschlossen.

476.22

18 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

149

Europäische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV) n EWIV fi AG 477

Siehe Tz. 482 EWIV fi GmbH.

n EWIV fi EU 478

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen, siehe Tz. 1600 KG fi EU.

n EWIV fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) 478.1

Siehe Tz. 1601 KG fi EU-Kap1.

n EWIV fi EWIV 479

Auf eine EWIV mit Sitz in Deutschland findet OHG-Recht Anwendung (§ 1 EWIVAG). Es gilt daher Tz. 2099 OHG fi OHG.

n EWIV fi GbR 480

Es gilt Tz. 2091 OHG fi GbR (§ 1 EWIVAG).

n EWIV fi Genossenschaft 481

Es gilt Tz. 2092 OHG fi Genossenschaft (§ 1 EWIVAG).

n EWIV fi GmbH 482

Es gilt Tz. 2093 OHG fi GmbH (§ 1 EWIVAG).

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

150

EWIV fi Stiftung

n EWIV fi GmbH & Co KG Es gelten Tz. 2094–2095 OHG fi GmbH & Co KG (§ 1 EWIVAG).

483

n EWIV fi KG Es gilt Tz. 2096 OHG fi KG (§ 1 EWIVAG).

484

n EWIV fi KGaA Es gilt Tz. 2097 OHG fi KGaA (§ 1 EWIVAG).

485

n EWIV fi KöR Es gilt Tz. 2098 OHG fi KöR (§ 1 EWIVAG).

486

n EWIV fi OHG Es gilt Tz. 2094 OHG fi GmbH & Co KG (§ 1 EWIVAG).

487

n EWIV fi Partnerschaft Es gilt Tz. 2101 OHG fi Partnerschaft (§ 1 EWIVAG).

488

n EWIV fi SE Es gilt Tz. 2105.26 SE fi EU.

488.1

n EWIV fi Stiftung Es gilt Tz. 2102 OHG fi Stiftung (§ 1 EWIVAG).

489

151

EWIV fi Stille Gesellschaft

n EWIV fi Stille Gesellschaft 490

Es gilt Tz. 2103 OHG fi Stille Gesellschaft (§ 1 EWIVAG).

n EWIV fi UG (haftungsbeschränkt) 490.1

Siehe Tz. 2103.1 OHG fi UG.

n EWIV fi Verein 491

Es gilt Tz. 2104 OHG fi Verein (§ 1 EWIVAG).

n EWIV fi VVaG 492

Es gilt Tz. 2105 OHG fi VVaG (§ 1 EWIVAG).

152

Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) n GbR fi AG Der Formwechsel einer GbR in eine AG ist ausgeschlossen. Ab dem 1.1.2024 ist bei eingetragenen GbRs die Verschmelzung und Spaltung auf eine AG möglich (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 124 UmwG n.F.).

493

In Betracht kommt eine Einbringung im Wege der Sachgründung, Nachgründung oder Kapitalerhöhung oder der Verkauf nach Bargründung einer AG (siehe zur Einbringung Tz. 1595–1597 KG fi AG, zum Verkauf Tz. 1842–1845 KG fi GmbH).

494

Steuerlich unterfällt die Einbringung § 20 UmwStG (siehe Tz. 1838–1841 KG fi GmbH). Zur steuerlichen Behandlung des Verkaufs siehe Tz. 1846–1848 KG fi GmbH.

495

n GbR fi Einzelunternehmen (EU) Die Umwandlung einer GbR in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen. Denkbar ist, dass alle Gesellschafter bis auf einen ausscheiden und damit das Vermögen auf den verbleibenden Gesellschafter übergeht (vgl. dazu ab dem 1.1.2024: § 712a Abs. 1 BGB n.F.1). Außerdem kommt in Betracht, dass sich eine GbR auflöst, indem das gesamte Vermögen auf die einzelnen Gesellschafter übertragen wird, die damit ein Einzelunternehmen begründen (Realteilung, siehe Tz. 501 GbR fi GbR und Tz. 1600.1–1600.5 KG fi EU). Möglich ist ferner, dass die GbR fortbesteht, aber einzelne Gesellschafter ausscheiden und als Abfindung Vermögensgegensstände in ihre Einzelunternehmen übernehmen.

496

Steuerrechtlich stellt das Ausscheiden aus einer gewerblich, freiberuflich (Sozietät) oder land- und forstwirtschaftlich tätigen GbR gegen Barabfindung im Grundsatz die (begünstigte) Veräußerung eines Mitunternehmeranteils dar (§§ 14, 16, 18 i.V.m. § 34 EStG)2. Für den Bereich freiberuflicher Einkünfte

497

1 Vgl. Heckschen/Nolting, BB 2021, 2946. 2 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37. Zum Übergang einer Ansparrücklage bei einer Anwachsung des Gesellschaftsvermögens beim verbleibenden Gesellschafter BFH v. 7.6.2016 – VIII R 23/14, BFH/NV 2016, 1684.

153

GbR fi EU setzt die Begünstigung eine Einstellung der Tätigkeit des Ausscheidenden im bisherigen örtlichen Wirkungskreis voraus3. 497.1

Scheidet ein Gesellschafter aus einer betrieblichen GbR gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern aus, so gelten nach der Rechtsprechung die Realteilungsgrundsätze (§ 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG) unabhängig davon, ob die GbR fortbesteht oder nicht, siehe Tz. 1600.6–1600.26 KG fi EU.

498

Bei einer Gesellschaft ohne Betriebsvermögen (z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) kann das Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Barabfindung ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft nach § 17 Abs. 1, § 20 Abs. 2 oder § 23 Abs. 1 EStG darstellen4. Das Ausscheiden gegen Sachwertabfindung ist ohne ertragsteuerliche Folgen, sofern dem Gesellschafter Gesamthandsvermögen entsprechend seiner Beteiligungsquote zugeteilt wird. Der Gesellschafter hat dann weiterhin den Anteil inne, der ihm nach der Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) bereits vorher zuzurechnen war5. Steuerpflichtige Veräußerungsgeschäfte nach § 17 Abs. 1, § 20 Abs. 2, § 23 Abs. 1 EStG können hingegen vorliegen, wenn einem Gesellschafter Wirtschaftsgüter über seine bisherige Beteiligung hinaus (z.B. zu Alleineigentum) übertragen werden6. Als Gegenleistung überträgt der Gesellschafter dann regelmäßig Anteile an den anderen Wirtschaftsgütern auf die verbleibenden Gesellschafter7, oder er übernimmt überquotal Verbindlichkeiten8. Wird die Gesellschaft aufgelöst und das 3 BFH v. 23.1.1997 – IV R 36/95, FR 1997, 380 = BStBl. II 1997, 498; BFH v. 21.8.2018 –– VIII R 2/15, BStBl. II 2019, 64; eingehend zum Ausscheiden aus der Freiberuflersozietät Schwedhelm/Wollweber, GmbH-StB 2011, 82; Sterzinger, NJW 2011, 3057; Röhrig, EStB 2010, 31; Ostermayer/Huber, BB 2009, 1327. 4 Zu § 17 Abs. 1 EStG vgl. Levedag in L. Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 17 EStG Rz. 41; zu § 20 EStG vgl. § 20 Abs. 2 S. 3 EStG sowie BMF v. 18.1.2016, BStBl. I 2016, 85, Tz. 82; zu § 23 EStG vgl. § 23 Abs. 1 S. 4 EStG sowie BFH v. 19.11.2019 – IX R 24/18, BStBl. II 2020, 225; Levedag in L. Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 23 EStG Rz. 47. 5 Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Dritter Teil Rz. 112. Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 6 Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Dritter Teil Rz. 113; vgl. zu § 17 Abs. 1 EStG Levedag in L. Schmidt, 41. Aufl. 2022, § 17 EStG Rz. 41; ebenso zu § 20 Abs. 2 EStG BMF v. 18.1.2016, BStBl. I 2016, 85; zu § 23 EStG BMF v. 5.10.2000, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 8. 7 Vgl. Kemcke/Schäffer in Haase/Dorn, Dritter Teil Rz. 113. 8 Ebenso zur Erbauseinandersetzung BFH v. 14.12.2004 – IX R 23/02, BStBl. II 2006, 296 mit Nichtanwendungserlass durch BMF v. 30.3.2006, BStBl. I 2006, 306.

154

GbR fi GbR gesamte Gesellschaftsvermögen realgeteilt, führt dies nach der Rechtsprechung dann nicht zu einem Veräußerungsgeschäft, wenn keine Ausgleichszahlungen geleistet werden; die überquotale Übernahme von Gesellschaftsverbindlichkeiten ist danach unschädlich9.

n GbR fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Die Umwandlung einer GbR in eine EU-Kap10 ist ausgeschlossen (vgl. §§ 306, 321, 334 UmwG). In Betracht kommen die Einbringung, der Verkauf und die unentgeltliche Übertragung, siehe Tz. 508–511 GbR fi GmbH.

498.1

Steuerlich gilt für die Einbringung der Gesellschaftsanteile Tz. 146.7–146.21 EU fi EU-Kap.

498.2

n GbR fi EWIV Für eine EWIV mit Sitz in Deutschland gilt das Recht der OHG (§ 1 EWIVAG). Es gilt damit Tz. 529 GbR fi OHG.

499

n GbR fi GbR, Realteilung, Spaltung Die Spaltung einer eingetragenen GbR ist ab dem 1.1.2024 möglich (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG i.V.m. § 124 UmwG n.F.). Es gelten dann Tz. 1856–1927.2 KG fi KG mit den in Tz. 503.1–503.4 dargestellten Besonderheiten.

500

Das Vermögen einer GbR kann ferner ganz oder teilweise im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine oder mehrere andere GbR übertragen werden.

500.1

Werden sämtliche materiellen und immateriellen Vermögensgegenstände der Gesellschaft an die Gesellschafter (die wiederum GbR sein können) im Verhält-

501

9 So die Grundsätze zur Erbauseinandersetzung von Privatvermögen (vgl. BFH v. 5.7.1990 – GrS 2/89, BStBl. II 1990, 837; BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253, Tz. 22), die BFH v. 9.5.1996 – IV R 74/95, BStBl. II 1996, 599, auch auf die Realteilung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft überträgt; ebenso BMF v. 26.3.2004, BStBl. I 2004, 434; kritsch hingegen Pupeter in Widmann/Mayer, Anh. 10 Rz. 2000 (Juli 2014)). 10 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

155

GbR fi GbR nis ihrer Beteiligungen verteilt, liegt zivilrechtlich eine sog. Naturalteilung11 vor. Sie erfordert den Abschluss einer Auseinandersetzungsvereinbarung, in der die einzelnen Wirtschaftsgüter sowie etwaige Ausgleichzahlungen geregelt werden12. 502

Steuerlich ist zu differenzieren. Bei einer Gesellschaft ohne Betriebsvermögen (z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung) gilt für das Ausscheiden eines Gesellschafters bzw. die Realteilung der Gesellschaft die Tz. 498. Die anschließende Übertragung der übernommenen Wirtschaftsgüter auf eine andere GbR kann ein (weiteres) Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 17 Abs. 1, § 20 Abs. 2, § 23 EStG darstellen. Dies ist bei der Übertragung auf eine GbR mit Betriebsvermögen (Mitunternehmerschaft) möglich, sofern dem Übertragenden Gesellschaftsrechte13 oder sonstige Entgelte gewährt werden. Andernfalls liegt eine im Grundsatz nicht steuerbare Einlage vor (beachte aber § 23 Abs. 1 S. 5 Nr. 1 EStG). Bei der Übertragung auf eine GbR ohne Betriebsvermögen kann ein steuerpflichtiges Veräußerungsgeschäft vorliegen, wenn dem Übertragenden nach der Bruchteilsbetrachtung im Anschluss ein geringerer Anteil an dem Wirtschaftsgut zuzurechnen ist als vorher14.

502.1

Bei einer Gesellschaft mit Betriebsvermögen gelten die Tz. 1928–1933.4 KG fi KG).

n GbR fi GbR, Verschmelzung 503

Eine Verschmelzung nach dem UmwG ist ab dem 1.1.2024 möglich (§ 3 UmwG n.F.). Es gelten die Tz. 1938–2024.3 KG fi KG mit nachfolgenden Besonderheiten.

503.1

Eine aufgelöste GbR kann sich nicht als übertragender Rechtsträger an einer Verschmelzung beteiligen, wenn die Gesellschafter eine andere Art der Aus-

11 Zur Begrifflichkeit etwa Schreiber, NZG 2018, 20; Steiner/Ullmann, StuW 2017, 320. 12 Zur Zulässigkeit bei Freiberuflersozietäten BGH v. 6.2.1993 – II ZR 242/92, WM 1994, 596; BGH v. 31.5.2010 – II ZR 29/09, NJW 2010, 2660. 13 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; BMF v. 5.10.2000, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 6. 14 Vgl. zu § 17 Abs. 1 EStG Weber-Grellet in L. Schmidt, § 17 EStG Rz. 44; zu § 20 Abs. 2 EStG BMF v. 18.1.2016, BStBl. I 2016, 85 Tz. 82; zu § 23 EStG BMF v. 5.10.2000, BStBl. I 2000, 1383 Tz. 8.

156

GbR fi Genossenschaft einandersetzung als die Abwicklung durch Liquidation oder als die Verschmelzung vereinbart haben (§ 39 UmwG n.F.). Ein Verschmelzungsbericht ist für eine an der Verschmelzung beteiligte GbR nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter dieser Gesellschaft zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 39a UmwG n.F.).

503.2

Widerspricht ein Gesellschafter einer übernehmenden GbR der Verschmelzung, hat sie zu unterbleiben. Das Gleiche gilt, wenn der Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers der Verschmelzung auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts widerspricht (§ 39d UmwG n.F.).

503.3

Wurde der Verschmelzungsbeschluss mit einer Mehrheitsentscheidung gefasst 503.4 (vgl. zur Zulässigkeit § 39c Abs. 2 UmwG n.F.), ist der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf nach den §§ 9 bis 12 UmwG zu prüfen, wenn dies einer der GbR-Gesellschafter innerhalb einer Frist von einer Woche verlangt, nachdem er den Verschmelzungsvertrag oder den Entwurf und den Verschmelzungsbericht erhalten hat (§ 39b i.V.m. § 39e S. 1 UmwG n.F.). Die Kosten der Prüfung trägt die Gesellschaft (§ 39e S. 2 UmwG n.F.). Möglich ist ferner eine Einbringung (siehe Tz. 1939–1948 KG fi KG und Tz. 2017–2024 KG fi KG).

503.5

n GbR fi Genossenschaft Der Formwechsel einer GbR in eine Genossenschaft ist nicht möglich. Ab dem 1.1.2024 können eingetragene GbRs auf eine eingetragene Genossenschaft verschmolzen oder gespalten werden (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 124 UmwG n.F.).

504

In Betracht kommt außerdem die Einbringung von Vermögen als sonstige Sachleistung (§ 7a GenG)15.

505

Eingebracht werden können das Vermögen der GbR16 oder die GbR-Anteile.

506

Steuerlich gilt § 20 UmwStG. Die Tz. 515–519 GbR fi GmbH gelten entspre- 507 chend.

15 Holthaus/Lehnhoff in Lang/Weidmüller, § 7a GenG Rz. 16. 16 Mitglied wird dann die GbR, siehe Holthaus/Lehnhoff in Lang/Weidmüller, § 15 GenG Rz. 4.

157

GbR fi GmbH

n GbR fi GmbH A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 508 B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 515

I. § 20 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . 515 II. Sonstige Steuern . . . . . . . . . . . . 520

A. Zivilrecht 508

Der Formwechsel einer GbR in eine GmbH ist derzeit nicht möglich (§ 191 Abs. 1 UmwG a.F.). Allerdings können auch Gesellschaften, die kein Handelsgewerbe betreiben (§ 1 Abs. 2 HGB), durch Eintragung im Handelsregister zur Personenhandelsgesellschaft (§ 105 Abs. 2 HGB a.F., ab 1.1.2024: § 107 Abs. 1 HGB n.F.) und im Anschluss formgewechselt werden. Ab dem 1.1.2024 kommt auch die eingetragene GbR als formwechselnder Rechtsträger in Betracht (§ 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.). Es gelten dann Tz. 1646–1769 KG fi GmbH entsprechend.

509

Die Verschmelzung oder Spaltung einer eingetragenen GbR auf eine GmbH ist ab dem 1.1.2024 möglich (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 124 UmwG n.F.). Es gelten die Tz. 1770–1784, 1785–1786, 1787–1789, 1790–1791, 1792–1816.5, 1817–1819 KG fi GmbH mit den in Tz. 503.1–503.4 dargestellten Besonderheiten. Ein Gesellschafter der GbR haftet für deren Verbindlichkeiten, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach der Verschmelzung oder Spaltung fällig und daraus Ansprüche gegen ihn in einer in § 197 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 BGB bezeichneten Art festgestellt sind oder eine gerichtliche oder behördliche Vollstreckungshandlung vorgenommen oder beantragt wird; bei öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten genügt der Erlass eines Verwaltungsakts (§ 39f i.V.m. § 125 UmwG n.F.).

510

In Betracht kommt ferner die Einbringung aller GbR-Beteiligungen in eine GmbH im Wege der Sachgründung17 (Errichtung einer GmbH) oder die Sachkapitalerhöhung18 (Einbringung in bestehende GmbH). Die GbR erlischt. Ihr gesamtes Vermögen geht auf die GmbH über. Anteilseigner werden die bisherigen GbR-Mitglieder. Es gelten die Tz. 1821–1837 KG fi GmbH.

511

Werden nicht die Beteiligungen, sondern das Vermögen der GbR gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen eingebracht, bleibt diese bestehen. Die GmbH-

17 Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 80. 18 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 206 ff. (August 2017).

158

GbR fi GmbH Anteile werden Gesamthandsvermögen19. Es gelten die Tz. 305–341 EU fi GmbH. Die Bargründung einer GmbH durch die GbR-Gesellschafter mit dem anschließenden Verkauf des GbR-Vermögens an die GmbH begründet die Gefahr einer verschleierten Sachgründung und einer verdeckten Einlage (vgl. Tz. 347–354 EU fi GmbH). Einweilen frei.

512

513–514

B. Steuerrecht I. § 20 UmwStG Für die steuerrechtliche Beurteilung ist zu differenzieren:

515

Ist die GbR eine Mitunternehmerschaft20 und werden die Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) eingebracht, gilt § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1838–1841 KG fi GmbH).

516

Wird das Vermögen einer GbR eingebracht, das einen Betrieb oder Teilbetrieb i.S.d. § 16 EStG darstellt, gilt ebenfalls § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1639 KG fi GmbH). Zur Streitfrage, ob die Einbringung des Vermögens als Einbringung der Mitunternehmeranteile anzusehen ist, vgl. Tz. 1640 KG fi GmbH.

517

Ist die GbR land- oder forstwirtschaftlich tätig oder unterhält sie einen freiberuflichen Betrieb (Sozietät), so unterfallen sowohl die Einbringung des Vermögens als auch die Einbringung der Beteiligung § 20 UmwStG21.

518

Ist die GbR lediglich vermögensverwaltend tätig, gilt § 20 UmwStG nicht22. 519 Das eingebrachte Vermögen (Beteiligung oder Gesellschaftsvermögen) ist von der GmbH mit dem Teilwert anzusetzen. Ein steuerpflichtiger Gewinn bei dem Gesellschafter entsteht nur unter den Voraussetzungen der §§ 17, 20, 23 EStG.

19 BGH v. 3.11.1980 – II ZB 1/79, GmbHR 1981, 188 = BGHZ 78, 311; Cramer in Scholz, § 2 GmbHG Rz. 61. 20 Zur Abgrenzung vgl. Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 320 ff. 21 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 16; BFH v. 8.6.1988 – I R 101/84, FR 1988, 533 = GmbHR 1988, 455 = BStBl. II 1988, 974. 22 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 28 (Januar 2017); Mutscher in Frotscher/Drüen, § 20 UmwStG Rz. 89 (Oktober 2020).

159

GbR fi GmbH & Co KG II. Sonstige Steuern 520

Wird das gesamte Vermögen einer GbR auf die GmbH übertragen, fällt Umsatzsteuer gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht an. Werden GbR-Beteiligungen übertragen, ist der Vorgang jedenfalls steuerfrei (§ 4 Nr. 8 f) UStG).

521

Gehören zum eingebrachten Vermögen Grundstücke, kann Grunderwerbsteuer anfallen (siehe Tz. 1168 GmbH fi GmbH). Die Steuerbefreiung für Umstrukturierungen im Konzern (§ 6a GrEStG) kommt in Betracht, sofern die Beteiligung an der GbR auf die GmbH übertragen wird und dadurch der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG (Übergang des Vermögens durch Anwachsung/Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH) oder des § 1 Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG (dies ist denkbar, wenn die GbR bestehen bleibt) verwirklicht wird. Wird ein Grundstück im Wege der Einzelrechtsnachfolge übertragen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG), scheidet § 6a GrEStG aus23.

522

Einweilen frei.

n GbR fi GmbH & Co KG 523

Siehe Tz. 524–526 GbR fi KG24. War die GbR vermögensverwaltend tätig, kann durch den Statuswechsel eine gewerbliche Prägung i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG entstehen. In diesem Fall liegt eine Betriebseröffnung vor25. Das Vermögen der GbR ist im Grundsatz mit dem Teilwert bei der GmbH & Co KG anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. Nr. 5 EStG).

n GbR fi KG 524

Die Umwandlung einer GbR in eine KG nach dem UmwG ist ausgeschlossen (§§ 3, 124, 191 UmwG).

525

Dennoch kann eine GbR – oder GmbH & Co GbR26 – in eine KG umgewandelt werden, indem die Gesellschafter vereinbaren, dass ein(ige) Gesellschafter beschränkt und ein(ige) Gesellschafter unbeschränkt haften und sich die Gesellschaft im Handelsregister als KG eintragen lässt (§ 105 Abs. 2, § 161 Abs. 2 23 24 25 26

BFH v. 22.11.2018 – II B 8/18, BStBl. II 2020, 153. Gassmann, DB 2004, 2066. BFH v. 11.4.2013 – IV R 11/10, GmbHR 2013, 1005 = BFH/NV 2013, 1569. Siehe hierzu Eggert, DStR 2000, 230; Simon, DStR 2000, 578; Limmer, DStR 2000, 1230; Horn, GmbH-StB 2000, 342.

160

GbR fi KGaA HGB; ab 1.1.2024: § 107 Abs. 1 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB n.F.)27. Auch dieser im UmwG nicht geregelte Formwechsel zwischen den einzelnen Personengesellschaftsformen wird ab dem 1.1.2024 in § 707c BGB n.F. unter der Bezeichnung „Statuswechsel“ gesetzlich geregelt28. § 707c BGB n.F. sowie § 106 Abs. 4, 5 HGB n.F. regeln näher das Verfahren, um eine Personengesellschaft von dem Gesellschaftsregister in das Handelsregister oder das Partnerschaftsregister (oder umgekehrt) zu überführen29. Dabei ist – ebenso wie bei der erstmaligen Registrierung – die Mitwirkung eines Notars erforderlich30. Materiell treten bei einem Statuswechsel die Änderungen zwar grundsätzlich mit entsprechendem Gesellschafterbeschluss ein. Dritten gegenüber wirkt sie aber erst mit ihrer Eintragung31. Für die GbR-Gesellschafter, die Kommanditisten werden, gilt die fünfjährige Nachhaftung des § 728b BGB n.F. (§ 707c Abs. 5 BGB n.F.).

525.1

Steuerlich ist ein solcher Statuswechsel irrelevant.

525.2

Außerdem können die Gesellschafter der GbR zunächst eine KG errichten und das Gesellschaftsvermögen der GbR dann unter Vollbeendigung der GbR auf diese übertragen32. Ist die GbR eine Mitunternehmerschaft, besteht das Wahlrecht des § 24 UmwStG zur Aufdeckung stiller Reserven. Vgl. dazu Tz. 376– 411.1, 446–446.6 EU fi KG

525.3

Ebenso können die Beteiligung an der GbR in eine bestehende KG eingebracht werden. Es gelten die Tz. 2017–2024 und Tz. 2024.2 KG fi KG.

526

n GbR fi KGaA Der Formwechsel einer GbR in eine KGaA ist derzeit ausgeschlossen (§ 191 Abs. 1 UmwG a.F.), ab dem 1.1.2024 jedoch möglich (§ 191 Abs. 1 Nr. 1, § 214 UmwG n.F.). Ab dem 1.1.2024 ist auch die Verschmelzung und Spaltung eingetragener GbR auf eine KGaA möglich (§ 3 Abs. 1 Nr. 2, § 124 UmwG n.F.). In Betracht kommt außerdem eine Einbringung im Wege der Sach- oder 27 OLG München v. 30.11.2015 – 34 Wx 70/15, ZIP 2016, 269 = GmbH-StB 2016, 134, rkr. 28 Thölke, jurisPR-HaGesR 7/2021 Anm. 1. 29 Bachmann, NJW 2021, 3073. 30 Bachmann, NJW 2021, 3073. 31 Heckschen/Nolting, BB 2021, 2946. 32 Siehe BFH v. 21.6.1994 – VIII R 5/92, GmbHR 1995, 238 = FR 1994, 605 = BStBl. II 1994, 856, m.w.N.

161

527

GbR fi KöR Nachgründung sowie der Kapitalerhöhung oder der Verkauf nach Bargründung einer KGaA (siehe Tz. 508–521 GbR fi GmbH).

n GbR fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 528

Die Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar ist die Einbringung der GbR in eine AG mit anschließender Übertragung des Vermögens auf die öffentliche Hand.

n GbR fi OHG 529

Siehe Tz. 524–526 GbR fi KG.

530

Die GbR wird zur OHG, wenn sie im Handelsregister eingetragen wird (§ 105 Abs. 2 HGB a.F.; ab 1.1.2024: § 107 Abs. 1 BGB n.F.) oder ein Handelsgewerbe betreibt, das einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert (§ 1 Abs. 2 HGB)33. Ab dem 1.1.2024 kann es auch für die eingetragene GbR weiterhin zu einem automatischen Statuswechsel hin zu einer OHG kommen, wenn sie ein Handelsgewerbe betreibt. Nach § 707a Abs. 3 BGB nimmt das Fehlen der Kaufmannseigenschaft nicht an der Publizität des Handelsregisters nach § 15 HGB teil34.

n GbR fi Partnerschaft 531

Die Umwandlung einer GbR (die freiberufliche GbR wird auch Sozietät genannt) in eine Partnerschaft vollzieht sich nicht nach dem UmwG (siehe Tz. 524 GbR fi KG). Es kommt allerdings ein Statuswechsel durch Änderung des Gesellschaftsvertrags und Eintragung in das Partnerschaftsregister in Betracht35. Ab dem 1.1.2024 ist dieser Statuswechsel gesetzlich geregelt (§ 1 Abs. 4 PartGG n.F. i.V.m. § 707c BGB n.F., vgl. Tz. 525 GbR fi KG).

532

Voraussetzung ist, dass ausschließlich freiberuflich tätige natürliche Personen an der GbR beteiligt sind (§ 1 PartGG)36. Ferner muss nach der bis zum 31.12.2023 geltenden Rechtslage ein schriftlicher Partnerschaftsvertrag abge33 34 35 36

Schäfer in Staub, § 105 HGB Rz. 52. Vgl. Roth in Hopt, Einleitung vor § 105 HGB Rz. 21. Heckschen, NotBZ 2018, 81. Lenz in Meilicke/Graf von Westphalen/Hoffmann/Lenz/Wolf, § 1 PartGG Rz. 19 ff.

162

GbR fi Partnerschaft schlossen werden (§ 3 PartGG a.F.)37. Ab dem 1.1.2024 ist die Schriftform entbehrlich. § 3 PartGG entfällt dann. Der Name der Partnerschaft muss dann auch weder den Namen eines Partners noch die Berufsbezeichnungen enthalten (§ 2 Abs. 1 PartGG n.F.). Die Partnerschaft ist zum Partnerschaftsregister anzumelden (§ 4 PartGG). Mit der Eintragung wird die GbR zur Partnerschaft (§ 5 PartGG)38. Soll die GbR zur Partnerschaft mit beschränkter Berufshaftung39 werden, hat sie außerdem die nach § 8 Abs. 4 PartGG erforderliche Haftpflichtversicherung abzuschließen. Für Rechtsanwälte sind die Mindestversicherungssummen in § 59o BRAO, für Steuerberater in § 55f Abs. 3, Abs. 5 StBerG sowie für Wirtschaftsprüfer in § 54 Abs. 1 S. 2, Abs. 4 WPO geregelt.

532.1

Ungeklärt ist, wie lange die Altgesellschafter der GbR für berufliche Fehler 532.2 weiter unbeschränkt haften. Für den Fall des Statuswechsels in die KG und wohl auch des Statuswechsels der Partnerschaftsgesellschaft in die KG (§ 1 Abs. 4 i.V.m. § 707c Abs. 5 BGB n.F.) sieht § 707c Abs. 5 BGB n.F. künftig eine zeitliche Haftungsbeschränkung vor (§ 728b BGB n.F.). Für den Fall der Umwandlung aus der GbR in die Partnerschaftsgesellschaft gibt es keine entsprechende (zeitliche) Nachhaftungsbegrenzung. In der Literatur wird eine analoge Anwendung von § 707c Abs. 5 BGB befürwortet40. Die PartG mbB bedarf ggf. der Zulassung als Berufsausübungsgesellschaft durch die jeweilige Kammer (vgl. für Rechtsanwälte § 59f Abs. 1 S. 1 BRAO; für Steuerberater § 53 Abs. 1 S. 1 StBerG).

532.3

Ferner kann eine freiberufliche GbR durch Übertragung der GbR-Beteiligungen („Share Deal“) oder deren Vermögen („Asset Deal“)41 in eine bestehende Partnerschaft eingebracht werden42. Es gelten die Tz. 2017–2024 und Tz. 2024.2 KG fi KG.

533

Steuerlich gilt Tz. 525 GbR fi KG43.

534

37 Vertragsmuster: Appel, Stbg 1995, 203; WPK-Mitt. 1995, 91; Siepmann, FR 1995, 601. 38 Zur Fortführung des Namens eines ausgeschiedenen Partners BayObLG v. 26.11.1997 – 3Z BR 279/97, BB 1998, 556, rkr.; OLG München v. 16.9.1999 – 6 U 6228/98, DStR 2000, 939, nachgehend BGH v. 11.4.2002 – I ZR 317/99, NJW 2002, 2096. 39 Dazu ausführlich Beck, AnwBl. 2015, 380; Kilian, AnwBl. 2015, 772; Binnewies/ Wollweber, AnwBl. 2014, 9. 40 Heckschen/Nolting, BB 2021, 2946. 41 Dazu Schumacher, GmbHR 2016, 732. 42 Heckschen, NotBZ 2018, 81. 43 OFD Niedersachsen v. 26.10.2015, juris.

163

GbR fi Stiftung

n GbR fi Stiftung 535

Eine direkte Umwandlung einer GbR in eine Stiftung ist nicht möglich. In Betracht kommt die Übertragung des Vermögens im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts (siehe Tz. 454–469 EU fi Stiftung).

n GbR fi Stille Gesellschaft 536

Obwohl die GbR kein Handelsgewerbe betreibt, ist die Begründung einer stillen Gesellschaft möglich. Der „Stille“ beteiligt sich dann an einem nichtkaufmännischen (z.B. einem landwirtschaftlichen) Unternehmen. §§ 230 ff. HGB gelten analog44. Es ist zu unterscheiden:

537

Eine weitere Person beteiligt sich an der GbR als stiller Gesellschafter. Es gelten Tz. 470–474 EU fi Stille Gesellschaft.

538

Ein Gesellschafter der GbR tritt in die Stellung eines stillen Gesellschafters zurück. Dabei findet keine Auseinandersetzung statt. Das Kapitalkonto wird zur stillen Einlage. Steuerlich ist von Bedeutung, ob der Gesellschafter (z.B. landund forstwirtschaftlicher) Mitunternehmer bleibt. Ist dies der Fall, hat die Umformung keine Bedeutung. Verliert er seine Mitunternehmerstellung, liegt eine Veräußerung vor45.

n GbR fi UG (haftungsbeschränkt) 538.1

Der Formwechsel einer GbR in eine UG ist derzeit ausgeschlossen (§ 191 Abs. 1 UmwG a.F.). Ab dem 1.1.2024 kann die GbR formwechselnder Rechtsträger sein (§ 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.). U.E. ist dann auch der Formwechsel in eine UG trotz der Notwendigkeit eines Sachgründungsberichtes (§ 220 Abs. 2 UmwG) zulässig, da der Formwechsel keine Sachgründung beinhaltet46. Es gelten dann Tz. 508 ff. GbR fi GmbH. Die Verschmelzung und Spaltung ist 44 Im Einzelnen Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, § 705 BGB Rz. 294 ff.; Blaurock in Blaurock, Rz. 5.2 f. 45 Dazu BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, FR 1990, 334 = BStBl. II 1990, 561. 46 Vgl. zur Personenhandelsgesellschaft Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 5; wohl auch Petersen in Kölner Kommentar zum UmwG, § 191 UmwG Rz. 18; a.A. Schwanna in Semler/Stengel/Leonard, § 191 UmwG Rz. 4; a.A. Meister/Klöcker/ Berger in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 8; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.6 (Juli 2020); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Berninger, GmbHR 2010, 63.

164

GbR fi VVaG ab dem 1.1.2024 möglich (siehe Tz. 509 GbR fi GmbH), wenn anlässiglich der Umwandlung das Stammkapital auf mindetens 25 000 Euro erhöht wird (die UG wird dann zur GmbH, § 5a Abs. 5 Hs. 1 GmbHG) oder wenn anlässlich der Verschmelzung oder Spaltung keine Kapitalerhöhung erfolgt (vgl. das Einlageverbot in § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG)47. Gleiches gilt für Einbringungen (vgl. Tz. 510 f. GbR fi GmbH).48 Steuerlich gelten die Tz. 515–522 GbR fi GmbH. Die unentgeltiche Übertragung führt zur Aufdeckung der stillen Reserven, siehe Tz. 350–354 EU fi GmbH.

538.2

n GbR fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder Anwachsung denkbar49.

539

n GbR fi VVaG Eine Umwandlung ist gesetzlich nicht vorgesehen. Da das VAG keine „Sachgründung“ für einen VVaG zulässt (§ 22 VAG), kommt auch keine Einbringung in Betracht.

47 Zur Verschmelzung vgl. Winter in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwG Rz. 18 f.; zur Spaltung vgl. Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 124 UmwG Rz. 14. Zur Unentgeltlichkeit vgl. auch Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.3 (Juli 2019); Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.9 (Juli 2020); Gasteyer, NZG 2009, 1364. 48 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620. 49 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

165

540

Genossenschaft (Gen.) n Genossenschaft fi AG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 541 B. Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft . . . . . . 544 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 544 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 555 C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . 557 I. Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . 557

1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . III. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . .

557 558 559 560

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . 561 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 561 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 563

A. Übersicht 541

Eine eingetragene Genossenschaft kann durch Formwechsel in eine AG umgewandelt werden (§ 258 UmwG). Zivilrechtlich wie steuerrechtlich erfolgt lediglich ein Wechsel der Rechtsform unter Wahrung der rechtlichen Identität1.

542

Eine eingetragene Genossenschaft kann in eine AG gespalten werden (§ 124 UmwG).

543

Eine eingetragene Genossenschaft kann auf eine bestehende AG oder mit einem anderen Rechtsträger zu einer neuen AG verschmolzen werden (§ 2 Abs. 1, § 3 UmwG). B. Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft I. Zivilrecht

544

Es gelten die §§ 190–213 UmwG mit folgenden Besonderheiten2:

545

Voraussetzung der Umwandlung ist ein Beschluss der Generalversammlung. Der Beschluss bedarf der Mehrheit von drei Vierteln der abgegebenen Stimmen. Widersprechen bis spätestens drei Tage vor der Generalversammlung mindestens hundert Mitglieder (bei weniger als tausend Mitgliedern ein Zehntel der Mitglieder) durch eingeschriebenen Brief der Umwandlung, bedarf der 1 Zum Rechtsformvergleich Binz/Freudenberg, DB 1991, 2473; Strieder, BB 1995, 1857. 2 Vertragsmuster: Limmer in Limmer, Teil 4 Kapitel 2 Rz. 758 ff.

166

Genossenschaft fi AG Beschluss einer Mehrheit von neun Zehnteln der abgegebenen Stimmen (§ 262 Abs. 1 UmwG). Die Satzung kann größere Mehrheiten bestimmen. Spätestens mit der Einberufung zur Generalversammlung ist der Vorschlag für den Formwechselbeschluss schriftlich mitzuteilen. Auf die notwendigen Mehrheiten und das Widerspruchsrecht ist hinzuweisen (§ 260 Abs. 1 UmwG).

546

Vor der Beschlussfassung ist der Prüfungsverband zu hören (§ 259 UmwG). Das Gutachten des Prüfungsverbands zur Umwandlung ist in der Generalversammlung zu verlesen (§ 261 Abs. 2 S. 1 UmwG). Daneben ist eine Gründungsprüfung nach § 33 AktG erforderlich (§ 264 Abs. 3 UmwG).

547

Der Formwechselbeschluss muss die im Hinblick auf die Aktiengesellschaft notwendigen Änderungen der Satzung umfassen (§ 263 UmwG). Hierzu gehören insbesondere die Änderung des Firmenzusatzes (AG statt Genossenschaft), die Festlegung des Grundkapitals und des Nennbetrags der Aktien. Ferner sind die Organe (Vorstand/Aufsichtsrat) zu bestellen. Die Organe der Genossenschaft verlieren ihre Funktion mit der Eintragung der Umwandlung.

548

Das Grundkapital muss so bemessen sein, dass es durch das Vermögen nach Abzug der Schulden gedeckt ist (§ 264 Abs. 1 UmwG).

549

Der Beschluss muss bestimmen, dass jedes Mitglied in dem Verhältnis am Grundkapital beteiligt wird, in dem am Ende des letzten vor der Beschlussfassung abgelaufenen Geschäftsjahrs sein Geschäftsguthaben zur Summe der Geschäftsguthaben der in der Genossenschaft verbleibenden Mitglieder gestanden hat (§ 263 Abs. 2 S. 1 UmwG). Der Nennbetrag des Grundkapitals ist so zu bemessen, dass auf jedes Mitglied möglichst volle Aktien entfallen.

550

Der Formwechsel ist von sämtlichen Vorstandsmitgliedern der Genossenschaft zur Eintragung in das Genossenschaftsregister anzumelden. Gleichzeitig haben Vorstand und Aufsichtsrat die Umwandlung zur Eintragung ins Handelsregister anzumelden (§ 265 UmwG).

551

Der Formwechsel wird mit der Eintragung wirksam. Die bisherigen Geschäftsanteile werden zu Aktien oder Teilrechten (§ 266 UmwG). An die Stelle der Genossenschaft tritt identitätswahrend die AG3.

552

Nach Bekanntmachung der Eintragung ist jeder Anteilsinhaber durch den Vorstand schriftlich über seinen Anteil zu informieren (§ 267 UmwG). Dabei ist

553

3 OLG Sachsen-Anhalt v. 12.12.2019 – 1 U 125/19, NZG 2020, 715.

167

Genossenschaft fi AG darauf hinzuweisen, dass Aktien, die nicht abgeholt werden, veräußert werden können (§ 268 UmwG). 554

Zum Gläubigerschutz im Fall eines Insolvenzverfahrens nach Formwechsel vgl. § 271 UmwG. II. Steuerrecht

555

Die Umwandlung selbst hat keine steuerlichen Folgen.

556

Die Besteuerungsgrundlagen ändern sich, soweit Regelungen an die Rechtsform anknüpfen (vgl. z.B. §§ 22, 25 KStG). C. Spaltung I. Aufspaltung 1. Zivilrecht

557

Siehe Tz. 568–570 Genossenschaft fi Genossenschaft4, zu den Besonderheiten für die AG Tz. 649–656 GmbH fi AG. 2. Steuerrecht

558

Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend. II. Abspaltung

559

Es gelten die Tz. 568–571 Genossenschaft fi Genossenschaft. III. Ausgliederung

560

Es gelten die Tz. 568–571 Genossenschaft fi Genossenschaft. D. Verschmelzung I. Zivilrecht

561

Es gelten grundsätzlich die Tz. 30–43 AG fi AG. 4 Zur Spaltung einer gemischt-wirtschaftlichen Kreditgenossenschaft Waldow/Pols, DB 2001, 1334.

168

Genossenschaft fi GbR Für die übertragende Genossenschaft sind zu beachten: § 81 UmwG (Gutachten des Prüfungsverbands), §§ 82, 83 UmwG (Vorbereitung und Durchführung der Generalversammlung), § 84 UmwG (Beschlussfassung), § 86 UmwG (Anlagen der Anmeldung), § 87 UmwG (Anteilstausch), §§ 90–94 UmwG (Ausschlagung).

562

II. Steuerrecht Es gelten die §§ 11–13 UmwStG, siehe Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

563

n Genossenschaft fi Einzelunternehmen (EU) Die Verschmelzung einer eingetragenen Genossenschaft in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen (§ 3 Abs. 2 UmwG).

564

Denkbar ist also nur der Weg Genossenschaft fi AG, AG fi EU.

565

n Genossenschaft fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)5 Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (vgl. § 306 Abs. 2 S. 1 Nr. 1, § 321 UmwG, § 334 UmwG).

565.1

n Genossenschaft fi EWIV Es gilt Tz. 597 Genossenschaft fi OHG (§ 1 EWIVAG).

566

n Genossenschaft fi GbR Der Formwechsel einer eingetragenen Genossenschaft in eine GbR ist nicht 567 möglich (§ 258 UmwG). Theoretisch denkbar ist die Umwandlung Genossenschaft fi AG/GmbH, AG/GmbH fi GbR. Ab dem 1.1.2024 ist eine Verschmelzung oder Spaltung auf eine eingetragene GbR möglich (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 124 UmwG n.F.). Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG entsprechend.

5 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

169

Genossenschaft fi Genossenschaft

n Genossenschaft fi Genossenschaft, Spaltung 568

Eine Genossenschaft kann gespalten werden (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG)6. Es gelten die allgemeinen Regeln (siehe Tz. 726–840 GmbH fi GmbH) unter Beachtung der §§ 79–98 UmwG, die über § 125 UmwG entsprechend gelten.

569

Bei der Anmeldung einer Abspaltung oder einer Ausgliederung hat der Vorstand der übertragenden Genossenschaft auch zu erklären, dass die durch Gesetz und Satzung vorgesehenen Voraussetzungen für die Gründung (insbesondere hinsichtlich der Haftsumme) durch die Spaltung nicht tangiert sind (§ 148 Abs. 1 UmwG). Neben den sonst erforderlichen Unterlagen sind der Anmeldung der Spaltungsbericht und das Prüfungsgutachten beizufügen (§ 148 Abs. 2 UmwG).

570

Auch genossenschaftliche Prüfungsverbände (§§ 53 ff. GenG) können gespalten werden (§ 150 UmwG).

571

Steuerlich gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

n Genossenschaft fi Genossenschaft, Verschmelzung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 572 B. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . 576 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 576 1. Voraussetzungen . . . . . . . . . 576

2. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . . . 579 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 586 C. Verschmelzung durch Neubildung . . . . . . . . . . . . . . . 587

A. Übersicht 572

Eingetragene Genossenschaften können miteinander zu Genossenschaften verschmolzen werden (§ 3 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Entgegen der früher geltenden §§ 93a–93s GenG7 ist die Verschmelzung nicht mehr beschränkt auf Genossenschaften gleicher Haftart. Verschmolzen werden können auch Genossenschaften verschiedener Haftart, also ohne, mit beschränkter oder mit unbeschränkter Nachschusspflicht. Auf die Höhe der Haftsumme kommt es nicht an8.

6 Vertragsmuster: Limmer in Limmer, Teil 3 Kapitel 2 Rz. 634 ff. 7 Aufgehoben durch das UmwBerG v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210. 8 Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/6699, zu § 79.

170

Genossenschaft fi Genossenschaft Ferner können Genossenschaften mit Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften verschmolzen werden. Dies gilt sowohl für die Verschmelzung durch Aufnahme (Beispiel: Eine Genossenschaft wird auf eine bestehende AG verschmolzen oder eine GmbH wird auf eine bestehende Genossenschaft verschmolzen) wie auch für die Verschmelzung durch Neugründung (Beispiel: Zwei Genossenschaften werden zu einer AG oder zwei KGs zu einer Genossenschaft verschmolzen).

573

Auch genossenschaftliche Prüfungsverbände (§§ 53 ff. GenG) können miteinander verschmolzen werden (§ 105 UmwG). Es gelten die Sonderregeln der §§ 106–108 UmwG.

574

Steuerlich gelten für die Verschmelzung von Genossenschaften untereinander sowie mit Kapitalgesellschaften die §§ 11–13 UmwStG. Zur Verschmelzung mit einer Personengesellschaft siehe Tz. 594 Genossenschaft fi KG.

575

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Voraussetzungen der Verschmelzung sind ein Beschluss der Generalversammlung9 jeder Genossenschaft mit mindestens drei Viertel Mehrheit der abgegebenen Stimmen (§ 84 UmwG), der Abschluss eines schriftlichen Verschmelzungsvertrags durch die Vorstände (zum Inhalt § 80 UmwG) sowie die Einholung eines Gutachtens des Prüfungsverbands (§ 81 UmwG)10.

576

Das Gutachten des Prüfungsverbands, der Verschmelzungsvertrag sowie Jah- 577 resabschlüsse und Lageberichte der letzten drei Jahre sind bis zur Beschlussfassung der Generalversammlung auszulegen11. Das Gutachten des Prüfungsverbands muss in der Generalversammlung verlesen werden (§§ 82, 83 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag kann vor Beschlussfassung (Genehmigung) oder auf Grund der Beschlussfassung (Ermächtigung) abgeschlossen werden. Die Verschmelzung ist durch sämtliche Mitglieder des Vorstands jeder Genossenschaft bei dem jeweiligen Genossenschaftsregister anzumelden (§ 16 UmwG). Zum Inhalt der Anmeldung §§ 17 und 86 UmwG. 9 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331. 10 Vertragsmuster: Limmer in Limmer, Teil 2 Kapitel 2 Rz. 1300 ff. 11 Zur Frage, ob hieraus der Zwang resultiert, nun einen zurückliegenden Verschmelzungsstichtag wählen zu können, Beuthien/Wolff, BB 2001, 2126.

171

578

Genossenschaft fi Genossenschaft 2. Rechtsfolgen 579

Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister des Sitzes der übertragenden Genossenschaft geht das Vermögen dieser Genossenschaft einschließlich Schulden (Gesamtrechtsnachfolge) auf die übernehmende Genossenschaft über (§ 20 UmwG). Die übertragende Genossenschaft erlischt.

580

Die Genossen der übertragenden Genossenschaft werden mit der Eintragung Mitglieder der übernehmenden Genossenschaft (§ 87 UmwG).

581

Auf Grund der Verschmelzung ist jeder Genosse der übertragenden Genossenschaft entsprechend dem Verschmelzungsvertrag an dem übernehmenden Rechtsträger beteiligt. Übersteigt das Geschäftsguthaben, das der Genosse bei einer übertragenden Genossenschaft hatte, den Gesamtbetrag der Geschäftsanteile, mit denen er bei einer übernehmenden Genossenschaft beteiligt ist, so ist der übersteigende Betrag nach Ablauf von sechs Monaten seit dem Tag, an dem die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der übernehmenden Genossenschaft als bekannt gemacht gilt, an den Genossen auszuzahlen, nachdem die Gläubiger, die sich nach § 22 UmwG gemeldet haben, befriedigt oder sichergestellt sind. Im Verschmelzungsvertrag festgesetzte bare Zuzahlungen dürfen nicht den zehnten Teil des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile der übernehmenden Genossenschaft übersteigen (§ 87 Abs. 1 und 2 UmwG). Für die Berechnung des Geschäftsguthabens, das dem Genossen bei einer übertragenden Genossenschaft zugestanden hat, ist deren Schlussbilanz maßgebend (§ 87 Abs. 3 UmwG).

582

Der Vorstand der übernehmenden Genossenschaft hat die neuen Mitglieder unverzüglich in die Mitgliederliste einzutragen. Über die Eintragung sind die Mitglieder schriftlich zu informieren (§ 89 UmwG).

583

Mitglieder, die der Verschmelzung widersprochen haben oder nicht ordnungsgemäß geladen wurden, können ihre Mitgliedschaft ausschlagen und Auszahlung ihres Geschäftsguthabens verlangen (§§ 90–94 UmwG).

584

Wird die Haftsumme verringert oder die Nachschusspflicht beschränkt, entsteht eine weitere Nachschusspflicht der Anteilseigner der übertragenden Genossenschaft.

585

Im Übrigen gelten die Tz. 983–1101 GmbH fi GmbH.

172

Genossenschaft fi KG II. Steuerrecht Steuerlich gelten §§ 11–13 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

586

C. Verschmelzung durch Neubildung Für die Gründung der übernehmenden Genossenschaft gelten die §§ 1–16 GenG mit den Besonderheiten des § 97 UmwG. Für die Verschmelzung selbst gelten die Tz. 576–585; zu den Verschmelzungsbeschlüssen siehe § 98 UmwG.

587

Steuerrechtlich gelten auch hier §§ 11–13 UmwStG und somit Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

588

n Genossenschaft fi GmbH Es gelten die Tz. 541–563 Genossenschaft fi AG entsprechend12.

589

n Genossenschaft fi GmbH & Co KG Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG.

590

Zur GmbH & Co KG kommt es bei der Spaltung oder Verschmelzung zur Neugründung unmittelbar nur, wenn an der Genossenschaft eine GmbH beteiligt ist13.

591

n Genossenschaft fi KG Der Formwechsel einer Genossenschaft in eine KG ist ausgeschlossen (§ 258 Abs. 1 UmwG).

592

Die Spaltung einer Genossenschaft in eine KG ist zulässig (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG, § 147 UmwG). Es gelten die allgemeinen Regeln der Spaltung mit den Besonderheiten für die Anmeldung bei Abspaltung oder Ausgliederung gemäß § 148 UmwG.

593

12 Vertragsmuster zum Formwechsel: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 187.1 ff. (August 2017). 13 Zur Zulässigkeit Holthaus/Lehnhoff in Lang/Weidmüller, § 15 GenG Rz. 2.

173

Genossenschaft fi KGaA 594

Eine Genossenschaft kann mit einem anderen Rechtsträger zu einer neuen oder auf eine bestehende KG verschmolzen werden (§§ 2, 3 UmwG). Es gelten die Tz. 1305–1516 GmbH fi KG. Für die Genossenschaft sind zu beachten: § 81 UmwG (Gutachten des Prüfungsverbands), §§ 82–84 UmwG (Vorbereitung und Durchführung der Generalversammlung, Beschlussfassung), § 86 UmwG (Anmeldung), §§ 90–94 UmwG (Ausschlagung).

n Genossenschaft fi KGaA 595

Siehe Tz. 541–563 Genossenschaft fi AG, zu den Besonderheiten für die KGaA Tz. 100–109 AG fi KGaA14.

n Genossenschaft fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 596

Die unmittelbare Umwandlung einer eingetragenen Genossenschaft in eine KöR ist ausgeschlossen. Möglich wäre Umwandlung Genossenschaft fi AG mit anschließender Vermögensübertragung auf die öffentliche Hand.

n Genossenschaft fi OHG 597

Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG entsprechend.

n Genossenschaft fi Partnerschaft 598

Es gelten die Tz. 592–594 Genossenschaft fi KG mit den Besonderheiten der §§ 45a–e UmwG.

n Genossenschaft fi Stiftung 599

Eine Umwandlung ist nicht möglich. Zur Übertragung im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung.

14 Speziell zur Nutzung der KGaA im Rahmen genossenschaftlicher Unternehmen Strieder/Habel, BB 1995, 1857.

174

Genossenschaft fi VVaG

n Genossenschaft fi Stille Gesellschaft Mit einer eingetragenen Genossenschaft kann eine stille Gesellschaft begründet werden. Zum einen kann sich die Genossenschaft als stiller Gesellschafter an einem Handelsgewerbe beteiligen15. Zum anderen können sich andere Personen in der Form einer stillen Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 230 ff. HGB analog) an dem von der Genossenschaft betriebenen Unternehmen beteiligen16. Insoweit gelten die Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft entsprechend.

600

n Genossenschaft fi UG (haftungsbeschränkt) Es gelten die Tz. 1537.1–1537.2 GmbH fi UG.

600.1

n Genossenschaft fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

601

n Genossenschaft fi VVaG Eine Umwandlung oder Einbringung ist ausgeschlossen.

602

15 Blaurock in Blaurock, Rz. 6.39. 16 Blaurock in Blaurock, Rz. 6.17.

175

Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) n GmbH fi AG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 603 B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . . 2. Formwechselbericht . . . . . . 3. Formwechselbeschluss . . . . a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . b) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . . c) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . . d) Barabfindung . . . . . . . . . e) Anfechtung . . . . . . . . . . 4. Gründungsvorschriften . . . 5. Handelsregisteranmeldung .

609 609 609 611 613 613 616 619 627 638 639 640

6. Rechtsfolgen der Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 642 7. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . 647 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 648 C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Aufspaltung zur Aufnahme . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugründung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . III. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . .

649 649 649 657 658 658 659 660 661

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . 662

A. Übersicht 603

Eine GmbH kann durch Formwechsel in eine AG umgewandelt werden (§§ 191, 226 UmwG)1. Es kommt zum Rechtsformwechsel unter Wahrung der rechtlichen Identität. Ertrag-, grunderwerb- und umsatzsteuerlich ist der Vorgang ohne Relevanz.

604

Eine GmbH kann in eine AG gespalten werden (§ 124 UmwG). Zu den Möglichkeiten der Spaltung siehe Tz. 726–744 GmbH fi GmbH. Steuerlich ist eine Buchwertfortführung möglich, wenn in Teilbetriebe bzw. Teilbetrieben gleichgestellte Mitunternehmeranteile oder 100 %ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gespalten wird (siehe Tz. 845–852 GmbH fi GmbH).

605

Eine GmbH kann auf eine bestehende AG (Verschmelzung durch Aufnahme) oder mit einem anderen Rechtsträger zu einer neuen AG (Verschmelzung durch Neugründung) verschmolzen werden (§ 21 Abs. 1, § 3 UmwG, siehe Tz. 972–982 GmbH fi GmbH). Steuerlich ist i.d.R. eine Buchwertfortführung möglich. 1 Eingehend zum Formwechsel in eine börsennotierte AG Prinz, GmbHR 2008, 626.

176

GmbH fi AG Die Auflösung der GmbH hindert die Umwandlung nicht, wenn die Fortsetzung beschlossen werden könnte (§ 191 Abs. 3 UmwG zum Formwechsel, § 125 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwG zur Spaltung, § 3 Abs. 3 UmwG zur Verschmelzung).

606

Zur Umwandlung auf eine aufgelöste AG siehe Tz. 976 GmbH fi GmbH und Tz. 736 GmbH fi GmbH; zur Umwandlung einer Vor-GmbH siehe Tz. 977 GmbH fi GmbH und Tz. 737 GmbH fi GmbH.

607

Einstweilen frei.

608

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Notwendig sind2

609

– ein Formwechselbericht (§ 192 UmwG), – ein Formwechselbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Gründungsbericht (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 2, § 197 UmwG), – eine Gründungsprüfung (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 3 UmwG) – und die Anmeldung zum Handelsregister (§ 198 UmwG). Nach § 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 1 UmwG darf das Grundkapital das nach Abzug der Schulden verbleibende Vermögen der formwechselnden Gesellschaft nicht übersteigen. Damit ist ein Formwechsel ausgeschlossen, wenn das Eigenkapital (Stammkapital plus Rücklagen) nicht mindestens 50 000,– Euro beträgt3. U.E. sind dabei aber nicht die Buchwerte, sondern die Verkehrswerte maßgebend4. Ausstehende Einlagen hindern die Umwandlung nicht5.

2 Vertragsmuster: Greve/Oehlschlägel in Engl, E. 1; Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 168 ff. (August 2017). 3 Siehe auch BGH v. 6.11.2018 – II ZR 199/17, GmbHR 2019, 172; Schaper, AG 2019, 69. 4 Streitig, siehe Blasche in Kallmeyer, § 245 UmwG Rz. 7 und Göthel in Lutter, § 245 UmwG Rz. 12, jeweils m.w.N.; zur Verbindung des Formwechsels mit einer Kapitalerhöhung Mertens, AG 1995, 561. 5 K. Schmidt, ZIP 1995, 1385.

177

610

GmbH fi AG 2. Formwechselbericht 611

Für den Formwechsel ist ein Formwechselbericht zu erstellen (§ 192 Abs. 1 UmwG), es sei denn, es handelt sich um eine Einpersonen-GmbH oder alle Gesellschafter verzichten auf den Bericht in notarieller Form (§ 192 Abs. 2 UmwG). Zum Inhalt Tz. 1219–1226 GmbH fi KG.

612

Einstweilen frei. 3. Formwechselbeschluss a) Inhalt

613

Der Formwechsel bedarf eines Formwechselbeschlusses (§ 193 Abs. 1 UmwG). In dem Formwechselbeschluss muss bestimmt werden, – dass die GmbH durch den Formwechsel die Rechtsform einer AG erhält (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), – die Firma der AG, wobei die bisherige Firma beibehalten werden kann (§ 194 Abs. 1 Nr. 2, § 200 Abs. 1 und 2 UmwG), – in welchem Umfang den Gesellschaftern an Stelle der GmbH-Anteile Aktien gewährt werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG). Dabei kann der Nennbetrag der Aktien abweichend vom Nennbetrag der GmbH-Anteile festgesetzt werden (§ 243 Abs. 3 UmwG). Beispiel: Für einen Geschäftsanteil von 10 000,– Euro werden tausend Aktien à 1,– Euro gewährt. Zur Kontinuität der Beteiligungsverhältnisse siehe Tz. 621, – die Feststellung der Satzung der Aktiengesellschaft (§ 243 Abs. 1 i.V.m. § 218 Abs. 1 UmwG), erforderlich ist insoweit die Abfassung einer vollständigen Satzung, die Aufnahme bloßer Textänderungen genügt nicht6. Festsetzungen über Sondervorteile, Gründungsaufwand7, Sacheinlagen und Sachübernahmen, die im Gesellschaftsvertrag der GmbH enthalten sind, müssen in die Satzung der AG übernommen werden (§ 243 Abs. 1 S. 2 UmwG), – die Fortgeltung, Änderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG), – ggf. die Änderung des Stammkapitals (§ 243 Abs. 2 UmwG), was insbesondere erforderlich ist, wenn das Stammkapital der GmbH unter dem Mindestkapital für eine AG von 50 000,– Euro liegt (§ 7 AktG und Tz. 610). Stimmt 6 Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 12/6694 zu § 245 UmwG. 7 Siehe dazu Tz. 72 AG fi GmbH.

178

GmbH fi AG die Summe der Anteilswerte nicht mit dem Stammkapital der GmbH überein (z.B. auf Grund der Einziehung von Anteilen), muss eine Nennwertberichtigung vorgenommen werden8, – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG, siehe Tz. 1242), – die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG); hierzu Tz. 787–803 GmbH fi GmbH. Ferner ist ein Aufsichtsrat entsprechend §§ 95 ff. AktG zu bestellen9. Für die bisherigen Geschäftsführer gilt u.E. die cooling-off-Periode des § 100 Abs. 2 S. 1 Nr. 4 AktG nicht10.

614

Weiter gehende Regelungen sind nicht erforderlich. Insbesondere findet keine 615 Vermögensübertragung statt11. b) Vorbereitung der Beschlussfassung Der Formwechselbeschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden.

616

Für die Ladung gelten die Satzungsbestimmungen der GmbH; soweit eine vertragliche Regelung fehlt, gelten die §§ 49–51 GmbHG. Die Beschlussfassung über den Formwechsel ist in der Ladung schriftlich unter Beifügung des Wortlautes und der neuen Satzung12 anzukündigen und der Formwechselbericht sowie das Abfindungsangebot nach § 207 UmwG zu übersenden (§ 238 i.V.m. § 230 Abs. 1, § 231 UmwG). Der Übersendung des Abfindungsangebots steht die Veröffentlichung im Bundesanzeiger und den sonstigen Gesellschaftsblättern gleich (§ 231 S. 2 UmwG). Der Formwechselbericht ist ferner in der Gesellschafterversammlung, die über den Formwechsel beschließen soll, auszulegen oder auf andere Weise zugänglich zu machen (§ 239 Abs. 1 UmwG).

617

Der Entwurf des Formwechselbeschlusses ist spätestens einen Monat vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die den Formwechsel beschließen soll, dem zuständigen Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG, der nur

618

8 Mutter in Semler/Stengel/Leonard, § 243 UmwG Rz. 21 ff.; Göthel in Lutter, § 243 UmwG Rz. 40. 9 Dazu BAG v. 20.9.2016 – 3 AZR 77/15, AG 2017, 196. 10 A.A. Schulenburg/Brosius, BB 2010, 3039. 11 Gesetzesbegründung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699. 12 LG Hanau v. 2.11.1995 – 5 O 149/95, AG 1996, 184 = ZIP 1996, 422.

179

GmbH fi AG die Informationspflicht, keine weitere Zustimmungspflicht regelt). Bei Unternehmen, die einen Betriebsrat haben, folgt hieraus, dass die Geschäftsführung in dem Zwang steht, die Gesellschafterversammlung zuvor schon einmal einzuberufen, da der Betriebsrat schlecht vor den Gesellschaftern über den geplanten Formwechselbeschluss unterrichtet werden kann. c) Mehrheit, Form des Beschlusses 619

Der Formwechselbeschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln der abgegebenen Stimmen, sofern die Satzung der GmbH keine größere Mehrheit oder weitere Erfordernisse verlangt (§ 240 Abs. 1 UmwG). Damit bleiben stimmrechtslose Anteile ebenso außer Betracht wie Stimmenthaltungen oder Stimmen von Gesellschaftern, die nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen. Geringere Mehrheitserfordernisse als nach § 240 Abs. 1 UmwG in der Satzung sind allerdings unwirksam.

620

Ist die Abtretung der Anteile des formwechselnden Rechtsträgers von der Genehmigung einzelner Anteilsinhaber abhängig, so bedarf es der Zustimmung dieser Anteilsinhaber (§ 193 Abs. 2 UmwG). Ferner müssen Gesellschafter zustimmen, wenn sie sich infolge eines über dem Mindestbetrag gemäß § 8 AktG liegenden Ansatzes der Aktien nicht mit dem vollen Nennbetrag ihres Geschäftsanteils beteiligen können (§ 241 Abs. 1 UmwG, kaum praxisrelevant) oder durch den Formwechsel besondere Mitgliedschaftsrechte tangiert werden (§ 241 Abs. 2 und 3 i.V.m. § 50 Abs. 2 UmwG). Sofern Gesellschafter, deren Zustimmung erforderlich ist, nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen, wird der Beschluss erst wirksam, wenn diese Gesellschafter nachträglich ihre Zustimmung erklären. Zulässig ist u.E., wenn diese Zustimmungserklärungen vorab eingeholt werden.

621

Grundsätzlich muss jeder Gesellschafter der GmbH an der AG in unverändertem Verhältnis beteiligt werden (Kontinuität der Mitgliedschaft)13. Ein nichtverhältniswahrender Formwechsel ist zulässig, wenn alle Gesellschafter zustimmen14.

622

Der Formwechselbeschluss und die erforderlichen Zustimmungserklärungen müssen notariell beurkundet werden (§ 193 Abs. 3 UmwG). Die Gesellschafter, die für den Formwechsel stimmen, sind in der Urkunde namentlich aufzuführen (§ 244 Abs. 1 UmwG). 13 Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 13 ff. 14 Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 15; Weiler in Widmann/Mayer, § 194 UmwG Rz. 56 (Mai 2020); Veil, DB 1996, 2529; Bayer, ZIP 1997, 1613, m.w.N.

180

GmbH fi AG Für die Bevollmächtigung eines Vertreters reicht dagegen einfache Schriftform 623 (§ 47 Abs. 3 GmbHG). Mitgesellschafter sind im Fall der Bevollmächtigung von § 181 BGB zu befreien. Bei minderjährigen Gesellschaftern bedarf die Stimmabgabe in der Gesellschafterversammlung wie auch die nachträgliche Zustimmung u.E. keiner familiengerichtlichen Genehmigung (§§ 1643, 1822 Nr. 3 BGB; ab dem 1.1.2023: § 1852 Nr. 2 BGB n.F.), weil der Formwechsel keine Gesellschaftsgründung beinhaltet15. Ebenso wenig ist bei verheirateten Gesellschaftern, die im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, gemäß § 1365 BGB die Zustimmung des Ehegatten erforderlich.

624

Stirbt ein Gesellschafter zwischen Formwechselbeschluss und Eintragung, so gelten die Regeln des GmbH-Rechts. Die Erben treten in die Rechtsstellung des verstorbenen Gesellschafters. Die Möglichkeiten zum Abschluss der Erben bestimmen sich nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH. Grundsätzlich sind die Erben auch an den Formwechselbeschluss gebunden.

625

Gleiches gilt, wenn GmbH-Anteile zwischen Beschlussfassung und Eintragung abgetreten werden.

626

d) Barabfindung Siehe Tz. 1242–1251 GmbH fi KG.

627

Schuldnerin des Abfindungsanspruchs ist die AG. Sie erwirbt eigene Aktien, was selbst dann zulässig ist, wenn gegen § 71 Abs. 2 AktG verstoßen wird (§ 207 Abs. 1 UmwG schließt § 71 Abs. 4 S. 2 AktG aus)16.

628

Einstweilen frei.

629–637

e) Anfechtung Siehe Tz. 1252–1253 GmbH fi KG.

638

15 Göthel in Lutter, § 240 UmwG Rz. 22; a.A. Weiler in Widmann/Mayer, § 193 UmwG Rz. 47 (August 2018); zur (weiterhin unklaren) Rechtslage ab dem 1.1.2023 und dem bisherigen Streitstand vgl. Eble, RNotZ 2021, 117. 16 Siehe Begründung zu § 207 UmwG, BR-Drucks. 75/94.

181

GmbH fi AG 4. Gründungsvorschriften 639

Auf den Formwechsel einer GmbH zur AG sind die Gründungsvorschriften des AktG anzuwenden (§ 197 UmwG)17. Erforderlich ist ein Gründungsbericht gemäß § 32 AktG18, in dem auch der bisherige Geschäftsverlauf und die Lage der Gesellschaft dargelegt werden muss (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 2 UmwG) sowie eine Gründungsprüfung gemäß §§ 33 ff. AktG (§ 245 Abs. 1 i.V.m. § 220 Abs. 3 UmwG)19. Gründungsbericht und Gründungsprüfung sind – anders als der Formwechselbericht – unverzichtbar. Für die Bestellung des Aufsichtsrats gilt § 31 AktG (§ 197 S. 3 UmwG). Die Nachgündungsvorschriften des § 52 AktG sind nicht anzuwenden, wenn die GmbH bereits mehr als zwei Jahre vor dem Wirksamwerden des Formwechsels im Handelsregister eingetragen war (§ 245 Abs. 1 S. 3 UmwG). 5. Handelsregisteranmeldung

640

Die Anmeldung ist von den Geschäftsführern der GmbH vorzunehmen (§ 246 Abs. 1 UmwG). Es gelten die Tz. 1254–1257 GmbH fi KG.

641

Zudem sind die Vorstandsmitglieder der AG anzumelden (§ 246 Abs. 2 UmwG). 6. Rechtsfolgen der Eintragung

642

Zur Eintragung siehe Tz. 1258–1260 GmbH fi KG.

643

Mit der Eintragung wird aus der GmbH eine AG. Die GmbH als Rechtsträger besteht in der Rechtsform der AG weiter (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG)20. Das

17 Mit dieser Regelung soll verhindert werden, dass die bei der AG schärferen Gründungsanforderungen durch Gründung einer GmbH mit anschließendem Formwechsel unterlaufen werden, siehe die Gesetzesbegründung zu § 197 UmwG, BTDrucks. 12/6699; zu eigenen Anteilen Heckschen/Weitbrecht, ZIP 2017, 1297; Schaper, ZGR 2018, 126. 18 Zum Inhalt Arnold in Kölner Kommentar zum AktG, § 32 AktG Rz. 6 ff.; Pentz in Münchener Kommentar zum AktG, § 32 AktG Rz. 11 ff.; eingehend auch Noelle, AG 1990, 475. 19 Zur Frage, ob auch die Nachgründungsvorschriften der §§ 27, 52 AktG gelten, siehe Martens, ZGR 1999, 548. 20 BGH v. 16.7.2019 – II ZR 175/18, GmbHR 2019, 1176, zum Fortbestand eines Teilgewinnabführungsvertrages.

182

GmbH fi AG bisherige Stammkapital wird zum Grundkapital. Im Übrigen gelten die Tz. 1261–1267 GmbH fi KG21. Wird nach dem Formwechsel eine vereinfachte Kapitalherabsetzung nach §§ 229 ff. AktG vorgenommen, kann dies auch dann nach § 234 AktG auf den letzten Jahresabschluss zurückbezogen werden, wenn dies noch ein Jahresabschluss der GmbH ist22.

644

Für den Umtausch der Geschäftsanteile gegen Aktien gilt § 73 AktG (§ 248 UmwG)23.

645

Die Gesellschafter, die dem Formwechsel zugestimmt haben, trifft die aktienrechtliche „Gründerhaftung“ (§ 245 Abs. 1 UmwG).

646

7. Kosten Siehe Tz. 1268–1270 GmbH fi KG.

647

II. Steuerrecht Steuerrechtlich ist der Formwechsel von einer GmbH zur AG ohne Belang.

648

C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 745–840 GmbH fi GmbH mit folgenden Besonderheiten:

649

Wird der Spaltungs- und Übernahmevertrag in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der übernehmenden AG im Handelsregister abgeschlossen, so sind die Nachgründungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 125 i.V.m. § 67 UmwG).

650

21 Zu den Besonderheiten bei einer stillen Beteiligung Mertens, AG 2000, 32; zu Teilgewinnabführungsverträgen BGH v. 16.7.2019 – II ZR 175/18, GmbHR 2019, 1176. 22 Göthel in Lutter, § 247 UmwG Rz. 10 ff. 23 Eigentlich geht es nicht um den Umtausch, sondern die Aufforderung zur Abholung der Aktienurkunde, siehe im Einzelnen Göthel in Lutter, § 248 UmwG Rz. 3 ff.

183

GmbH fi AG 651

Für die Kapitalerhöhung gilt § 125 i.V.m. §§ 68, 69 UmwG. Soweit eine Kapitalerhöhung zulässig ist, erleichtert § 125 i.V.m. § 69 UmwG die Durchführung. So sind die § 182 Abs. 4, § 184 Abs. 1 S. 2, § 185, § 186, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Erforderlich ist ggf. eine Prüfung der Sacheinlage gemäß § 183 Abs. 3 AktG (§ 142 UmwG). Diese kann durch den Umwandlungsprüfer erfolgen (§ 69 Abs. 1 S. 4 UmwG). Auf den Prüfungsbericht ist im Spaltungsbericht hinzuweisen (§ 142 Abs. 2 UmwG). Für den Beschluss über die Kapitalerhöhung gilt § 14 Abs. 2 UmwG entsprechend (§ 69 Abs. 3 UmwG). Dies hat zur Folge, dass über den Einwand eines unangemessenen Umtauschverhältnisses insgesamt im Spruchverfahren entschieden wird; insbesondere soll dieser Einwand die Spaltung nicht über den Umweg einer Anfechtung des damit einhergehenden Kapitalerhöhungsbeschlusses aufhalten können.

652

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag ist für eine AG prüfungspflichtig (§ 125 i.V.m. § 60 UmwG), es sei denn, alle Aktionäre verzichten in notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 60, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG).

653

Ein Spaltungs- und Übernahmevertrag ist vor Einberufung der Hauptversammlung, die über die Zustimmung beschließen soll, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 125 i.V.m. § 61 UmwG). Die Hauptversammlung darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zum Spaltungsvertrag gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 61 S. 2 UmwG).

654

Befinden sich mindestens 90 % des Stammkapitals der GmbH in der Hand der übernehmenden AG, so braucht auf der Ebene der AG kein Zustimmungsbeschluss gefasst zu werden (§ 125 i.V.m. § 62 Abs. 1 UmwG), es sei denn, mindestens 20 % des Grundkapitals verlangen dies (§ 125 i.V.m. § 62 Abs. 2 UmwG). Ein Zustimmungsbeschluss auf Ebene der übertragenden Kapitalgesellschaft ist entbehrlich, wenn diese zu 100 % von der übernehmenden Aktiengesellschaft gehalten wird (§ 62 Abs. 4 S. 1 UmwG). Ein Squeeze Out gemäß § 62 Abs. 5 UmwG im Zusammenhang mit der Spaltung ist nicht möglich (§ 125 UmwG).

655

Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. § 62 Abs. 324, § 63 UmwG, zur Durchführung § 125 i.V.m. § 64 UmwG, zur Beschlussfassung § 125 i.V.m. § 65 UmwG.

656

Zur Gewährung der Aktien an Stelle der untergehenden GmbH-Anteile ist ein Treuhänder zu bestellen (§ 125 i.V.m. §§ 71, 72 UmwG). 24 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961.

184

GmbH fi AG 2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

657

II. Aufspaltung zur Neugründung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH. An die Stelle des Sachgründungsberichts tritt ein Gründungsbericht gemäß § 32 AktG und eine Gründungsprüfung gemäß § 33 Abs. 2 AktG (§ 144 UmwG).

658

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend.

659

III. Abspaltung Es gelten die Tz. 912–928 GmbH fi GmbH entsprechend.

660

IV. Ausgliederung Es gelten die Tz. 929–946 GmbH fi GmbH entsprechend25.

661

V. Verschmelzung Zu den Möglichkeiten der Verschmelzung siehe Tz. 972–982 GmbH fi GmbH.

662

Für die Verschmelzung durch Aufnahme gelten zivilrechtlich grundsätzlich die Tz. 983–1101 GmbH fi GmbH26. Hinsichtlich der übernehmenden AG sind die Besonderheiten gemäß Tz. 31–43 AG fi AG zu beachten. Steuerlich gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

663

Für die Verschmelzung durch Neugründung gelten die Tz. 1186–1191 GmbH fi GmbH mit den Tz. 45–47 AG fi AG.

664

25 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 111 ff. (Oktober 2017). 26 Vertragsmuster: Kraus in Engl, A. 1 Rz. 297; Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 29 ff. (Juli 2018).

185

GmbH fi EU

n GmbH fi Einzelunternehmen (EU) A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 665 B. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . 666

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 666 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 680

A. Übersicht 665

Eine Kapitalgesellschaft kann auf eine natürliche Person27 verschmolzen werden, wenn die natürliche Person der alleinige Gesellschafter ist (§ 120 UmwG)28. Da der Gesellschafter als solcher existiert, handelt es sich notwendig um eine Verschmelzung durch Aufnahme. Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 1205 GmbH fi KG. B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht

666

Notwendig ist ein Verschmelzungsvertrag29 zwischen der GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer, und dem alleinigen Gesellschafter (§ 4 UmwG). Soweit die GmbH von dem Gesellschafter als Geschäftsführer vertreten wird, ist eine Befreiung von § 181 BGB erforderlich30.

667

Firma und Sitz der GmbH sind im Vertrag zu nennen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG).

668

Inhaltlich ist zu bestimmen, dass das Vermögen auf den Gesellschafter übergeht (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die übrigen Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 2–5 UmwG sind entbehrlich (§ 5 Abs. 2 UmwG).

27 Ist eine juristische Person oder Personenhandelsgesellschaft alleiniger Gesellschafter, gelten nicht §§ 120–122 UmwG, sondern die jeweiligen Regelungen über die Verschmelzung auf eine Kapital- oder Personenhandelsgesellschaft, siehe hierzu z.B. GmbH fi GmbH oder GmbH fi KG. 28 Zur Auflösung einer Kapitalgesellschaft und Übernahme des Unternehmens durch einen Gesellschafter OLG Stuttgart v. 21.12.1993 – 10 U 48/93, AG 1994, 411. 29 Vertragsmuster: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 19 (März 2018); Miras in Langenfeld/Miras, Rz. 1689. 30 Achtung: Die Befreiung von § 181 BGB bedarf bei der Einpersonen-GmbH der Satzungsgrundlage, siehe BayObLG v. 7.5.1984 – BReg. 3 Z 163/83, GmbHR 1985, 116, rkr.

186

GmbH fi EU Festzulegen ist der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Die Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 7 und 8 UmwG sind ebenfalls verzichtbar31. Erforderlich sind Angaben zu den Folgen für die Arbeitnehmer (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG).

669

Der Verschmelzungsvertrag ist notariell zu beurkunden (§ 6 UmwG).

670

Verschmelzungsbericht und Prüfung sind nicht erforderlich (§ 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 a) i.V.m. § 9 Abs. 2 UmwG).

671

Erforderlich ist ein Zustimmungsbeschluss des Gesellschafters der GmbH, der u.E. in der Beurkundung des Vertrags mitgefasst werden kann, wenn der Entwurf des Vertrags einen Monat zuvor dem Betriebsrat zugeleitet wurde (§ 5 Abs. 3 UmwG). Eine gesonderte Zustimmungserklärung des Gesellschafters als Übernehmender ist nicht erforderlich32.

672

Hinweis: Auch bei der Umwandlung einer Einpersonen-GmbH ist auf die Wahrung der Arbeitnehmerrechte zu achten.

673

Zur Bilanzierung siehe Tz. 1052–1058 GmbH fi GmbH.

674

Die Verschmelzung ist zum Handelsregister des Sitzes der GmbH anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Siehe hierzu Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH.

675

Ist der übernehmende Gesellschafter nicht im Handelsregister eingetragen und hat die GmbH ein eintragungspflichtiges Unternehmen betrieben, das nach Verschmelzung fortgeführt wird, so wird der Gesellschafter Kaufmann, der sich im Handelsregister eintragen lassen muss (§ 122 UmwG).

676

Die Firma der GmbH kann gemäß § 18 UmwG fortgeführt werden. Stattdessen kann aber auch die Firma des Einzelunternehmers fortgeführt werden33.

677

Hinweis: Eine Verschmelzung ist auch dann zulässig, wenn kein Handelsgewerbe besteht und daher für den übernehmenden Gesellschafter eine Eintragung als Kaufmann im Handelsregister nicht in Betracht kommt (§ 122 Abs. 2 UmwG). Ebensowe-

678

31 Dies kann für § 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG auch anders gesehen werden. U.E. ergibt sich die Verzichtbarkeit aber aus der Tatsache, dass die Angaben nach § 5 Abs. 1 Nr. 1–8 UmwG nur dem Schutz der Beteiligten, nicht aber dem Schutz Dritter dienen; ebenso Heckschen in Widmann/Mayer, § 121 UmwG Rz. 11 (Juni 2021); a.A. Karollus/M.T. Schwab in Lutter, § 121 UmwG Rz. 5. 32 LG Dresden v. 14.11.1996 – 45 T 60/96, GmbHR 1997, 175, rkr. 33 OLG Schleswig v. 15.11.2000 – 2 W 145/00, GmbHR 2001, 205, rkr.

187

GmbH fi EU nig steht es der Verschmelzung entgegen, wenn der Gesellschafter überschuldet ist. § 152 S. 2 UmwG ist nicht entsprechend anwendbar34.

679

Zu den Rechtsfolgen der Verschmelzung siehe Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH, zu den Kosten Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH. II. Steuerrecht

680

Für den Vermögensübergang auf eine natürliche Person gelten die §§ 3–10 UmwStG. Danach ist zu differenzieren:

681

Wird das Vermögen der GmbH Betriebsvermögen einer natürlichen Person, so besteht unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG die Möglichkeit, in der Schlussbilanz der GmbH entweder die Buchwerte fortzuführen oder die stillen Reserven ganz oder teilweise aufzudecken (§ 3 UmwStG; dazu Tz. 1347–1401 GmbH fi KG). Für die Besteuerung auf der Ebene des übernehmenden Einzelunternehmens gelten Tz. 1402–1460 GmbH fi KG. Zur steuerlichen Rückwirkung Tz. 1337–1346 GmbH fi KG.35

682

Wirddas Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft Privatvermögen einer natürlichen Person, so sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG).

682.1

Bei zum Betriebsvermögen gehörenden Anteilen entsteht auf der Ebene des Gesellschafters ein Gewinn oder Verlust in Höhe der Differenz zwischen dem Buchwert der Anteile und dem gemeinen Wert des auf den Gesellschafter übergehenden Vermögens (§ 8 Abs. 1 i.V.m. §§ 5 und 7 UmwStG). Der Gewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG). Dies gilt nicht, soweit nach § 8 i.V.m. § 5 Abs. 3 UmwStG die Buchwerte der Anteile um Abschreibungen oder Abzüge zu erhöhen sind und diese Abzüge voll steuerwirksam waren (§ 8 i.V.m. § 5 Abs. 3 S. 3, § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG). Diese Beträge unterliegen der vollen Besteuerung. Zweifelhaft ist, ob der Gewinn der Gewerbesteuer unterliegt36. Zum Sperrbetrag gemäß § 50c EStG a.F. siehe Tz. 1437 GmbH fi KG. 34 OLG Hamm v. 3.11.2020 – 27 W 98/20, AG 2021, 245. 35 Auch hier gilt, dass die Rückwirkung nur die Besteuerung der GmbH und des übernehmenden Rechtsträgers betrifft, siehe BFH v. 8.9.2020 – X R 36/18, BStBl. II 2021, 359, zur rückwirkenden Verschmelzung der GmbH durch den Erben. 36 Siehe Martini in Widmann/Mayer, § 8 UmwStG Rz. 67 (August 2020); u.E. greift § 9 Nr. 2a GewStG.

188

GmbH fi EU-Kap Gehören die Anteile zum Privatvermögen, unterliegen die offenen Rücklagen der Abgeltungssteuer (§ 32d Abs. 1 EStG), ein verbleibender Gewinn unterliegt dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG).

683

Besonderheiten gelten für Pensionsrückstellungen zu Gunsten des Gesellschafters. Da mit der Verschmelzung die Pensionsanwartschaft durch Konfusion erlischt, entsteht in Höhe der Pensionsrückstellung ein Übernahmefolgegewinn, für den eine steuerfreie Rücklage gebildet werden kann (§ 6 Abs. 1 UmwStG, siehe Tz. 1447–1450 GmbH fi KG).

684

Hinweis: Die Auflösung der Pensionsrückstellung wird vermieden, wenn zunächst eine zweite Person an der GmbH beteiligt wird und sodann die Umwandlung auf eine Personengesellschaft erfolgt.

685

Hinweis: Bei der Verschmelzung einer Freiberufler-GmbH auf eine natürliche Person ist die Gewerbesteuer zu beachten. Erfolgt die Verschmelzung zum Buch- oder Zwischenwert, bleiben die nicht aufgedeckten stillen Reserven gewerbesteuerfrei, da der Freiberufler nicht mehr der Gewerbesteuer unterliegt. Es wäre daher gerechtfertigt, für die Gewerbesteuer eine Aufdeckung aller stillen Reserven zu verlangen. Stattdessen unterwirft § 18 Abs. 3 UmwStG die Veräußerung des Betriebs innerhalb von fünf Jahren nach der Verschmelzung der Gewerbesteuer, womit auch die nach Verschmelzung entstandenen stillen Reserven des Freiberuflers der Gewerbesteuer unterworfen werden37 (siehe Tz. 1455 GmbH fi KG).

686

Werden im Rahmen der Verschmelzung inländische Grundstücke übertragen, ist dies grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG). Es kommt aber unter den Voraussetzungen des § 6a GrEStG eine Steuervergünstigung in Betracht38.

687

n GmbH fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . .

688

B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . 688.3 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 688.3 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 688.13

C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 688.15 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 688.15 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 688.26

37 Tz. 18.11 UmwStE 2011; Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 18 UmwStG Rz. 135. 38 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960 Tz. 2.1.; Stenert, Ubg 2022, 31.

189

GmbH fi EU-Kap D. Verschmelzung . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Rückwirkung 2. Besteuerung der übertragenden GmbH . . . . . . . . .

688.30 688.30 688.40 688.40

3. Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers . . . 688.44 4. Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden GmbH . . . . . . . . . . . . 688.45

688.41

A. Übersicht 688

Der Formwechsel einer GmbH in eine EU-Kap39 ist ab dem 1.3.2023 in §§ 333 ff. UmwG gesetzlich geregelt. Auch Spaltungen sind seitdem nach dem UmwG möglich (§§ 320 ff. UmwG)40. Als aufnehmende Gesellschaften bzw. neue Rechtsform kommen lediglich die in Anhang II der Richtlinie (EU) 2017/ 1132 aufgeführten Rechtsformen in Betracht (vgl. §§ 321, 334 UmwG). Insbesondere europäische Genossenschaften sind damit vom Anwendungsbereich ausgenommen41. Gleiches gilt für bestimmte europäische vermögensverwaltende Gesellschaften (§ 321 S. 2 bzw. § 334 S. 2 i.V.m. § 306 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwG).

688.1

Eine GmbH kann ferner auf eine bestehende oder mit der Verschmelzung zu gründende EU-Kap verschmolzen werden (§ 306 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ausgeschlossen ist eine Verschmelzung auf eine ausländische Genossenschaft, selbst wenn es sich dabei um eine Kapitalgesellschaft im Sinne der Verschmelzungsrichtlinie handelt (§ 306 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG), und auf eine Gesellschaft, die Publikums-Sondervermögen verwaltet (sog. Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren, OGAW, § 306 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwG).

688.2

Eine grenzüberschreitende Umwandlung mit Drittstaaten-Kapitalgesellschaften ist ausgeschlossen42.

39 Vgl. zum Begriff Einleitung S. 5. 40 Zur Europarechtswidrigkeit der bisherigen Rechtslage vgl. EuGH v. 12.7.2012 – C-378/10, GmbHR 2012, 860 = ZIP 2012, 1394; dazu Wicke, DStR 2018, 2642, 2703; Teichmann, DB 2012, 2085; Roth, ZIP 2012, 1744; Bayer/Schmidt, ZIP 2012, 1481. 41 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 208. 42 Eingehend zur Drittstaatenproblematik Brähler/Blankemeyer, StuW 2008, 249; Kußmaul/Richter/Heid, IStR 2010, 73; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737; Krauß/ Köstler, BB 2017, 924.

190

GmbH fi EU-Kap B. Formwechsel I. Zivilrecht Der Formwechsel einer GmbH in eine europäische Kapitalgesellschaft (vgl. zu den formwechselfähigen Gesellschaften § 334 UmwG) ist gemäß § 333 UmwG ab dem 1.3.2023 möglich, vorausgesetzt die Gesellschaft verlegt im Zuge des Formwechsels ihren Satzungssitz in den anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat43. Es gelten die Bestimmungen zum Formwechsel in eine AG (Tz. 609–647 GmbH fi AG) oder KGaA (vgl. Tz. 1517 GmbH fi KGaA) mit den nachfolgenden Besonderheiten entsprechend (vgl. § 333 Abs. 2 UmwG). Der grenzüberschreitende Formwechsel erfordert folgende Schritte:

688.3

– Erstellung eines Formwechselplans (§ 335 UmwG), – Erstellung eines Formwechselberichts (§ 337 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats bzw. der Arbeitnehmer (§ 337 i.V.m. 310 UmwG), – eine Formwechselprüfung (§ 338 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Anteilsinhaber (§ 339 UmwG), – Anmeldung des Formwechsels (§ 342 UmwG). Grundlage des Formwechsels ist – anders als bei Formwechseln zwischen inländischen Rechtsformen – ein Formwechselplan. Sein Mindestinhalt ist in § 335 Abs. 2 UmwG umfassend geregelt. Der Formwechselplan ist notariell zu beurkunden (§ 335 Abs. 3 UmwG). Er ist spätestens einen Monat vor der Versammlung der Anteilsinhaber, die über die Zustimmung zum Formwechselplan beschließen sollen, zum Handelsregister einzureichen (§§ 336, 308 Abs. 1 S. 1 UmwG). Diese Zweiaktigkeit (Formwechselplan einerseits, Formwechselbeschluss andererseits) ist bei der Anwendung der Vorschriften des Fünften Buches des UmwG zu berücksichtigen. Angaben, die nach dem Fünften Buch des UmwG in den Formwechselbeschluss aufzunehmen sind, sind bei grenzüberschreitendem Formwechsel bereits Gegenstand des Formwechselplans44.

688.4

Es ist ein Formwechselbericht zu erstellen. Neben einem allgemeinen Teil enthält er einen anteilsinhaberspezifischen Abschnitt und einen arbeitnehmerspezifischen Abschnitt (§ 309 Abs. 3 i.V.m. § 337 Abs. 1 UmwG). In diesen Teilen werden über die in § 192 Abs. 1 UmwG geforderten Angaben hinaus insbesondere die Auswirkungen des grenzüberschreitenden Formwechsels auf die An-

688.5

43 BT-Drucks. 20/3822, 115. 44 BT-Drucks. 20/3822, 115.

191

GmbH fi EU-Kap teilsinhaber (§ 337 Abs. 2 UmwG) sowie die Arbeitsverhältnisse (§ 309 Abs. 5 i.V.m. § 337 Abs. 1 UmwG) dargestellt. Die Gesellschaft kann entscheiden, ob sie anstelle eines einheitlichen Berichts gesonderte Berichte für Anteilsinhaber und Arbeitnehmer erstellt (§ 309 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 337 Abs. 1 UmwG). Der Bericht für die Anteilsinhaber ist nicht erforderlich, wenn an dem formwechselnden Rechtsträger nur ein Anteilsinhaber beteiligt ist oder wenn alle Anteilsinhaber durch notariell zu beurkundende Erklärungen auf seine Erstattung verzichten (§ 337 Abs. 3 S. 1 i.V.m. § 192 UmwG). Der Bericht für die Arbeitnehmer ist nicht erforderlich, wenn die Gesellschaft und ihre etwaigen Tochtergesellschaften keine anderen Arbeitnehmer haben als diejenigen, die dem Vertretungsorgan angehören (§ 337 Abs. 3 S. 2 UmwG). Sind danach beide Berichte entbehrlich, ist ein Formwechselbericht insgesamt nicht erforderlich (§ 337 Abs. 3 S. 3 UmwG). 688.6

Der einheitliche Bericht ist den Anteilsinhabern und dem zuständigen Betriebsrat oder, sofern es in der Gesellschaft keinen Betriebsrat gibt, den Arbeitnehmern spätestens sechs Wochen vor der Versammlung der Anteilsinhaber, die nach § 13 UmwG über die Zustimmung zum Formwechselplan beschließen soll, elektronisch zugänglich zu machen (§ 310 Abs. 1 S. 1 UmwG). Erstellt die Gesellschaft gesonderte Berichte, ist innerhalb der genannten Frist den Anteilsinhabern der Bericht für die Anteilsinhaber und dem Betriebsrat oder, sofern es in der jeweiligen Gesellschaft keinen Betriebsrat gibt, den Arbeitnehmern der Bericht für die Arbeitnehmer zugänglich zu machen (§ 310 Abs. 1 S. 2 UmwG).

688.7

Der Formwechselplan oder sein Entwurf ist nach den §§ 9 bis 11 und § 12 Abs. 1 UmwG zu prüfen (§ 338 UmwG). Der Prüfungsbericht muss den Anteilsinhabern spätestens einen Monat vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die über die Zustimmung zum Formwechselplan beschließen soll, zugänglich gemacht werden (§ 338 Abs. 1 S. 3 UmwG). Formwechselprüfung und Prüfungsbericht sind ausnahmsweise nicht erforderlich, wenn entweder die Gesellschaft nur über einen einzigen Anteilsinhaber verfügt oder alle Anteilsinhaber in notariell beurkundeter Erklärung verzichten (§ 338 Abs. 2 UmwG i.V.m. § 9 Abs. 2, § 12 Abs. 3, § 8 Abs. 3 S. 1, 2 und 3 Nr. 2 UmwG).

688.8

Hinsichtlich des Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafter gelten §§ 193, 339 UmwG (dazu Tz. 1227–1240 GmbH fi KG). Die Anteilsinhaber können ihre Zustimmung zum Formwechselplan davon abhängig machen, dass die Art und Weise der Mitbestimmung der Arbeitnehmer der Gesellschaft neuer Rechtsform ausdrücklich von ihnen bestätigt wird (§ 339 Abs. 1 UmwG).

192

GmbH fi EU-Kap Im Gegensatz zur grenzüberschreitenden Verschmelzung (§ 305 Abs. 2 UmwG i.V.m. § 14 Abs. 2, § 15 UmwG) und der grenzüberschreitenden Spaltung (§ 320 Abs. 2 UmwG i.V.m. § 125 Abs. 1 S. 1 UmwG und § 14 Abs. 2, § 15 UmwG) sind die Anteilsinhaber bei einem grenzüberschreitenden Formwechsel gemäß § 333 Abs. 4 UmwG mit der Rüge eines unangemessenen Beteiligungsverhältnisses nicht auf das Spruchverfahren verwiesen. Die Unangemessenheit des Umtauschverhältnisses können die Anteilsinhaber im Wege der (vollzugssuspendierenden) Klage gegen den Formwechselbeschluss (§ 195 Abs. 1 UmwG) geltend machen45.

688.9

Die formwechselnde Gesellschaft hat im Formwechselplan oder seinem Entwurf jedem Anteilsinhaber, der gegen den Zustimmungsbeschluss der Anteilsinhaber Widerspruch zur Niederschrift erklärt, den Erwerb seiner Anteile oder Mitgliedschaften gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 340 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 UmwG). Das Abfindungsangebot steht unter der aufschiebenden Bedingung des Wirksamwerdens des grenzüberschreitenden Formwechsels (§ 340 Abs. 1 S. 2 UmwG). Anteilsinhaber, die das Abfindungsangebot nach Maßgabe des § 340 Abs. 3 UmwG angenommen haben, werden abweichend von § 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG mit Wirksamwerden des Formwechsels nicht Anteilsinhaber der Gesellschaft neuer Rechtsform (§ 340 Abs. 4 UmwG).

688.10

Ist die deutsche Gesellschaft der formwechselnde Rechtsträger, so hat der Geschäftsführer den Formwechsel bei dem Handelsregister des Sitzes seiner Gesellschaft anzumelden (§ 342 Abs. 1 UmwG). Liegen die Voraussetzungen des grenzüberschreitenden Formwechsels vor, so hat das Registergericht hierüber eine Formwechselbescheinigung auszustellen (§ 343 Abs. 1 UmwG). Liegen Anhaltspunkte dafür vor, hat das Gericht auch zu prüfen, ob der Formwechsel missbräuchlich erfolgt (§ 343 Abs. 3 UmwG).

688.11

Die Rechtsfolgen des Formwechsels entsprechen denen eines rein nationalen Formwechsels (vgl. dazu Tz. 1261–1267 GmbH fi KG). Zum Schutz der Gläubiger siehe § 341 i.V.m. § 314 UmwG.

688.12

II. Steuerrecht Steuerlich ist der Formwechsel im Grundsatz ohne Belang (vgl. Tz. 648 GmbH fi AG). Kommt es dabei jedoch hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts zum Auschluss oder zur Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, gilt dies als Veräußerung oder Überlassung des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert 45 BT-Drucks. 20/3822, 116.

193

688.13

GmbH fi EU-Kap (§ 12 Abs. 1 S. 1 KStG). Nach § 4g Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 12 Abs. 1 S. 1 KStG kann ein unbeschränkt Steuerpflichtiger in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert und dem gemeinem Wert, soweit es sich um Anlagevermögen handelt, auf Antrag einen Ausgleichsposten bilden, wenn das betreffende Wirtschaftsgut in eine Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen in einen anderen Staat der Europäischen Union gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG als entnommen gilt. Der Ausgleichsposten ist grundsätzlich im Wirtschaftsjahr der Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils einem Fünftel gewinnerhöhend aufzulösen (§ 4g Abs. 2 S. 1 EStG)46. 688.14

Auf Ebene der Anteilseigner kann es durch die Sitzverlegung dazu kommen, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile beschränkt oder ausgeschlossen wird. Hält der Anteilseigner die Anteile im Privatvermögen, wird nach § 17 Abs. 5 S. 1 EStG in diesen Fällen eine Veräußerung fingiert. Für die Sitzverlegung in einen anderen Mitgliedstaat der EU macht § 17 Abs. 5 S. 2 EStG davon jedoch wiederum eine Ausnahme. Der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der Anteile ist in diesen Fällen jedoch ungeachtet der Bestimmungen eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung dieser Anteile zu besteuern gewesen wäre, wenn keine Sitzverlegung stattgefunden hätte (§ 17 Abs. 5 S. 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1a S. 2 EStG). Befinden sich die Anteile im Betriebsvermögen, sieht das Gesetz keine entsprechende Regelung vor (vgl. nur für die SE und SCE § 4 Abs. 1 S. 5, § 15 Abs. 1a EStG). Hier kann es damit zu einer Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG kommen, wobei ggf. über § 4g EStG eine Streckung der Steuer über fünf Jahre erreicht werden kann. C. Spaltung I. Zivilrecht

688.15

Ab dem 1.3.2023 sind nach dem UmwG auch die Spaltung einer GmbH auf eine bestehende oder neu entstehende EU-Kap47 möglich. Für die Spaltung zur Aufnahme gilt dies allerdings nur, wenn in der übertragenden Gesellschaft und den übernehmenden Gesellschaften im Fall der Spaltung einer inländischen Gesellschaft jeweils in den sechs Monaten vor Bekanntmachung des Spaltungsplans durchschnittlich weniger als 400 Arbeitnehmer beschäftigt sind (§ 332 S. 1 UmwG).

46 Pohl in BeckOK KStG, § 12 KStG Rz. 205.1 (Juli 2022). 47 Vgl. zum Begriff Einleitung S. 5.

194

GmbH fi EU-Kap Es gelten die Bestimmungen zur Spaltung auf eine GmbH (vgl. Tz. 726–835, 900–910, 912–922, 929–939 GmbH fi GmbH) bzw. auf eine AG (vgl. Tz. 649– 657, 658, 660 f. GmbH fi AG) oder KGaA (vgl. Tz. 1517 GmbH fi KGaA) mit den nachfolgenden Besonderheiten entsprechend (vgl. § 320 Abs. 2 UmwG). Eine grenzüberschreitende Spaltung erfordert folgende Schritte:

688.16

– Erstellung eines Spaltungsplans (§ 322 UmwG), – Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 325 UmwG), – eine Spaltungsprüfung (§ 325 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats bzw. der Arbeitnehmer (§ 324 Abs. 1 i.V.m. § 310 Abs. 1 und 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Anteilsinhaber (§ 326 UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhöhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 320 Abs. 2 i.V.m. § 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 315 UmwG). Grundlage der Spaltung ist ein von den Geschäftsführern aufzustellender Spaltungsplan. Sein Mindestinhalt ist in § 307 Abs. 2 Nr. 1 bis 14 und 16 UmwG sowie § 322 Abs. 2 UmwG umfassend geregelt (zu den Einschränkungen bei der Ausgliederung vgl. § 322 Abs. 3 UmwG). Der Spaltungsplan ist notariell zu beurkunden (§ 322 Abs. 4 UmwG). Er ist zum Handelsregister einzureichen (§ 323 i.V.m. § 308 Abs. 1 S. 1 UmwG). Die Versammlung der Anteilsinhaber darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zu dem Spaltungsplan gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 323 i.V.m. § 308 Abs. 1 S. 4 UmwG).

688.17

Von den Geschäftsführern ist ein Spaltungsbericht zu erstellen (§ 324 Abs. 1 S. 1 UmwG). Der Spaltungsbericht ist dreigeteilt. Neben einem allgemeinen Teil enhält er einen anteilsinhaberspezifischen Abschnitt und einen arbeitnehmerspezifischen Abschnitt (vgl. § 324 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 309 Abs. 3 UmwG). In diesen Teilen werden über die in § 8 Abs. 1 UmwG geforderten Angaben hinaus insbesondere die Auswirkungen der grenzüberschreitenden Spaltung auf die Anteilsinhaber (§ 309 Abs. 4 UmwG) sowie die Arbeitsverhältnisse (§ 309 Abs. 5 UmwG) dargestellt. Die Gesellschaft kann entscheiden, ob sie anstelle eines einheitlichen Berichts gesonderte Berichte für Anteilsinhaber und Arbeitnehmer erstellt (§ 309 Abs. 3 S. 1 UmwG). Der Bericht für die Anteilseigner eines an der Spaltung beteiligten Rechtsträgers ist insbesondere dann ent-

688.18

195

GmbH fi EU-Kap behrlich, wenn alle an ihm beteiligten Anteilsinhaber formgerecht verzichten (§ 324 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwG). Die Ausnahme von der Berichtspflicht beschränkt sich in diesem Fall auf den jeweiligen beteiligten Rechtsträger, dessen Anteilsinhaber den Verzicht erklären. Für die anderen beteiligten Rechtsträger ist die Erstattung eines Spaltungsberichts weiterhin erforderlich48. Ferner ist der Spaltungsbericht für denjenigen an der Spaltung beteiligten Rechtsträger nicht erforderlich, der nur einen Anteilsinhaber hat (§ 324 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG). Gleiches gilt bei Ausgliederungen zur Neugründung, da die Beteiligung der Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers in diesen Fällen weder formal noch wertmäßig verändert wird (§ 324 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 135 Abs. 3 UmwG)49. Der Bericht für die Arbeitnehmer ist nicht erforderlich, wenn die übertragende Gesellschaft und ihre etwaigen Tochtergesellschaften keine anderen Arbeitnehmer haben als diejenigen, die dem Vertretungsorgan angehören (§ 324 Abs. 2 S. 2 UmwG). Ist sowohl der Bericht für die Anteilseigner als auch der für die Arbeitnehmer nicht erforderlich, ist der Spaltungsbericht insgesamt entbehrlich (§ 324 Abs. 2 S. 3 UmwG). 688.19

Der einheitliche Bericht ist den Anteilsinhabern und den zuständigen Betriebsräten der an der grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligten Gesellschaften oder, sofern es in der jeweiligen Gesellschaft keinen Betriebsrat gibt, den Arbeitnehmern spätestens sechs Wochen vor der Versammlung der Anteilsinhaber, die nach § 13 UmwG über die Zustimmung zum Verschmelzungsplan beschließen soll, elektronisch zugänglich zu machen (§ 324 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 310 Abs. 1 S. 1 UmwG). Erstellt die Gesellschaft gesonderte Berichte, ist innerhalb der genannten Frist den Anteilsinhabern der Bericht für die Anteilsinhaber und dem Betriebsrat oder, sofern es in der jeweiligen Gesellschaft keinen Betriebsrat gibt, den Arbeitnehmern der Bericht für die Arbeitnehmer zugänglich zu machen (§ 324 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 310 Abs. 1 S. 2 UmwG).

688.20

Die Spaltungsprüfung oder sein Entwurf sind gemäß § 325 S. 1 UmwG nach den §§ 9 bis 12 UmwG zu prüfen (vgl. dazu Tz. 1023–1029 GmbH fi GmbH). Der Prüfungsbericht muss den Anteilsinhabern spätestens einen Monat vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die nach § 13 UmwG über die Zustimmung zum Spaltungsplan beschließen soll, zugänglich gemacht werden (§ 325 S. 2 UmwG). § 48 UmwG ist nicht anzuwenden (§ 325 S. 1 UmwG). Gemäß § 9 Abs. 2 und § 12 Abs. 3 jeweils i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1, 2 und 3 Nr. 2 UmwG sind die Spaltungsprüfung und der Prüfungsbericht nur dann nicht er48 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 69. 49 BT-Drucks. 20/3822, 84.

196

GmbH fi EU-Kap forderlich, wenn entweder alle Anteilsinhaber formgerecht verzichten oder an der übertragenden Gesellschaft nur ein Anteilsinhaber beteiligt ist. Bei der grenzüberschreitenden Ausgliederung sind die Spaltungsprüfung und der Prüfungsbericht gemäß § 320 Abs. 2 UmwG i.V.m. § 125 Abs. 1 S. 2 UmwG per se nicht erforderlich50. Hinsichtlich des Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafter gilt § 13 UmwG (dazu Tz. 807–817 GmbH fi GmbH) mit den Besonderheiten in § 326 UmwG. Werden bei einer Aufspaltung oder Abspaltung die Anteile der neuen Gesellschaft den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft nicht in dem Verhältnis zugeteilt, das ihrer Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft entspricht, so wird der Spaltungsplan nur dann wirksam, wenn ihm diejenigen Anteilsinhaber zustimmen, für die die Zuteilung nachteilig ist (§ 326 Abs. 3 UmwG).

688.21

Unterliegt die übernehmende Gesellschaft nicht dem deutschen Recht, hat die übertragende Gesellschaft im Spaltungsplan Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, eine Barabfindung anzubieten (§ 327 i.V.m. § 313 Abs. 1 UmwG). § 327 i.V.m. § 313 Abs. 1 S. 2 UmwG bestimmt, dass das Barabfindungsangebot nach seinem Inhalt unter der aufschiebenden Bedingung des Wirksamwerdens der grenzüberschreitenden Spaltung steht. Die Bestimmung ist erforderlich, da das Angebot angenommen werden muss, bevor die grenzüberschreitende Spaltung wirksam wird51. Gemäß § 327 i.V.m. § 313 Abs. 3 S. 1 UmwG kann das Angebot bis spätestens zwei Monate nach dem Tag, an dem die Versammlung der Anteilsinhaber derjenigen Gesellschaft, welcher sie angehören, die Zustimmung zum Spaltungsplan beschlossen hat, angenommen werden. Bei einer Ausgliederung ist ein Abfindungsangebot nicht erforderlich (§ 327 S. 2 UmwG).

688.22

Die Form der Annahmeerklärung wird durch das Umwandlungsgesetz nicht geregelt. Sie beurteilt sich – ebenso wie bei Spaltungen unter ausschließlicher Beteiligung inländischer Rechtsträger – nach den rechtsformspezifischen Vorschriften über die Verpflichtung zur Übertragung von Anteilen. Für eine übertragende GmbH bedeutet dies, dass die Annahme des Angebots gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG der notariellen Beurkundung bedarf. § 313 Abs. 3 S. 4 UmwG hat insoweit lediglich klarstellenden Charakter52. Diejenigen Anteilsinhaber, die das Angebot auf Erwerb ihrer Anteile gegen Barabfindung form- und fristgerecht angenommen haben, werden abweichend 50 BT-Drucks. 20/3822, 110. 51 BT-Drucks. 20/3822, 94. 52 BT-Drucks. 20/3822, 96.

197

GmbH fi EU-Kap von § 20 Abs. 1 Nr. 3 Hs. 1 UmwG nicht Anteilsinhaber der übernehmenden Gesellschaft (§ 313 Abs. 4 UmwG). Kraft Gesetzes scheiden sie mit Eintritt der Spaltungswirkungen aus53. 688.23

Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung des Formwechselbeschlusses (§ 32 UmwG i.V.m. § 327 S. 1, § 313 Abs. 1 S. 4 UmwG). Die gerichtliche Nachprüfung der Angemessenheit der angebotenen Barabfindung erfolgt gemäß § 34 UmwG i.V.m. § 1 Nr. 4 SpruchG im Spruchverfahren. Für dieses sind gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 SpruchG die deutschen Gerichte zuständig54.

688.24

Ist die deutsche Gesellschaft die übertragende Gesellschaft, so hat der Geschäftsführer die Spaltung bei dem Handelsregister des Sitzes seiner Gesellschaft anzumelden (§ 329 i.V.m. § 315 Abs. 1 S. 1 UmwG). Liegen die Voraussetzungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung vor, so hat das Registergericht hierüber eine Spaltungsbescheinigung auszustellen (§ 329 S. 3 UmwG). Das Verfahren für die Ausstellung der Spaltungsbescheinigung führt zur Besonderheit, dass – im Gegensatz zu Spaltungen unter Beteiligung ausschließlich inländischer Rechtsträger (vgl. § 130 Abs. 1 UmwG) – eine Eintragung im Register der übertragenden Gesellschaft vor Eintragung im Register der übernehmenden oder neuen Gesellschaft erforderlich ist. Die Eintragung erfolgt zunächt unter dem Vorbehalt ihrer Wirksamkeit (vgl. § 329 S. 2 UmwG). Erst nachdem das zuständige inländische Registergericht am Sitz der übertragenden Gesellschaft die Nachricht über die Eintragung der übernehmenden Gesellschaft erhält, trägt es die Spaltung mit wirksamkeitsbegründender Wirkung ein (vgl. § 330 UmwG)55.

688.25

Die Rechtsfolgen der Eintragung entsprechen denen einer rein nationalen Spaltung (Tz. 825–834 GmbH fi GmbH). Zum Schutz der Gläubiger siehe § 328 i.V.m. § 314 UmwG. II. Steuerrecht

688.26

Steuerlich gilt für die Auf- und Abspaltung § 15 UmwStG auch, wenn der übernehmende Rechtsträger eine EU-Kap i.S.d. Art. 54 AEUV/Art. 34 EWRAbk mit Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb der EU/EWR ist (§ 1 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 UmwStG). Es gelten daher Tz. 841–899, 911, 923–928 GmbH fi GmbH entsprechend. Zu beachten ist, dass Wirtschaftsgüter in der steuer53 BT-Drucks. 20/3822, 96. 54 BT-Drucks. 20/3822, 95. 55 BT-Drucks. 20/3822, 111.

198

GmbH fi EU-Kap lichen Schlussbilanz nicht mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden können, soweit das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich der übergehenden Wirtschaftsgüter ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Das Bewertungswahlrecht greift daher nur, soweit inländisches Betriebsstättenvermögen übertragen wird, welches auch nach der Einbringung einer inländischen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft zuzuordnen ist oder bei dem die spätere Besteuerung der stillen Reserven in Deutschland aus anderen Gründen sichergestellt ist. Gleiches gilt, soweit ausländisches Betriebsstättenvermögen einer Freistellungsbetriebsstätte übertragen wird56. Es gelten die Ausführungen in Tz. 688.41–688.49. Die Ausgliederung richtet sich steuerlich nach § 20 bis 23 UmwStG (vgl. Tz. 940–947 GmbH fi GmbH). Der Ansatz des Buch- oder eines Zwischenwerts kommt in Betracht, soweit das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG)57.

688.27

§ 3 Abs 3 UmwStG (i.V.m. § 11 Abs. 3, § 15 Abs. 1, § 20 Abs. 7 UmwStG) sieht 688.28 die Anrechnung einer fiktiven ausländischen Steuer vor, wenn Wirtschaftsgüter einer in einem anderen Mitgliedstaat der EU belegenen Betriebsstätte, deren Einkünfte in Deutschland nicht freigestellt sind, durch einen im Inland Steuerpflichtigen übertragen werden. Die Steuer, die nach ausländischem Recht bei der Veräußerung der WG erhoben worden wäre, ist auf den durch die Spaltung entstehenden Gewinn entfallende Steuer anzurechnen. Damit wird im Ergebnis eine Doppelbesteuerung der stillen Reserven in der Betriebsstätte durch den Betriebsstättenstaat und den Ansässigkeitsstaat des Übertragenden vermieden, wenn im Zeitpunkt der Spaltung eine Realisation der stillen Reserven im Betriebsstättenstaat unterbleibt58. Erhebt der andere EU-Mitgliedstaat anlässlich der Verschmelzung tatsächliche Steuern, so erfolgt eine Anrechnung dieser Steuer nach den Grundsätzen des § 26 KStG59. Einstweilen frei.

688.29

56 Vgl. dazu mit Beispiel Förster, DStR 2020, 865. 57 Vgl. dazu im einzelnen etwa Nitschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 UmwStG 2006 Rz. 83 ff. (März 2022). 58 Vgl. Nitschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 20 UmwStG 2006 Rz. 118 (März 2022). 59 Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 157.

199

GmbH fi EU-Kap D. Verschmelzung I. Zivilrecht 688.30

Für Verschmelzung auf eine bestehende oder neu zu errichtende EU-Kap60 gelten die Bestimmungen zur Verschmelzung auf eine GmbH (vgl. Tz. 983– 1101, 1186–1190 GmbH fi GmbH) bzw. auf eine AG (vgl. Tz. 662–664 GmbH fi AG) oder KGaA (vgl. Tz. 1517 GmbH fi KGaA) mit den nachfolgenden Besonderheiten entsprechend (vgl. § 305 Abs. 2 S. 1 UmwG). Es sind folgende Schritte notwendig: – Erstellung eines Verschmelzungsplans (§ 307 UmwG), – Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 309 UmwG), – eine Verschmelzungsprüfung (§ 311 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats bzw. der Arbeitnehmer (§ 310 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 312 UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhöhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG i.V.m. § 305 Abs. 2 S. 1 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 315 UmwG).

688.31

Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsplan. Sein Inhalt ist in § 307 UmwG umfassend geregelt. Der Verschmelzungsplan ist notariell zu beurkunden (§ 307 Abs. 4 UmwG). Er ist zum Handelsregister einzureichen (§ 308 Abs. 1 S. 1 UmwG). Die Versammlung der Anteilsinhaber darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zu dem Verschmelzungsplan gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 308 Abs. 1 S. 4 UmwG). Die Angaben über den Umtausch der Anteile (§ 307 Abs. 2 Nr. 2, 3 und 5 UmwG) und die Einzelheiten zum Angebot einer Barabfindung (§ 307 Abs. 2 Nr. 13 UmwG) entfallen, wenn sich alle Anteile der übertragenden Gesellschaft in der Hand der übernehmenden Gesellschaft befinden, sowie in den von § 307 Abs. 3 Nr. 2 UmwG erfassten Konstellationen unmittelbar oder mittelbar horizontaler Konzernverbindung.

688.32

Nach § 309 UmwG i.V.m. § 8 UmwG ist ein Verschmelzungsbericht zu erstellen. Der Verschmelzungsbericht ist dreigeteilt. Neben einem allgemeinen Teil enthält er einen anteilsinhaberspezifischen Abschnitt und einen arbeitnehmerspezifischen Abschnitt (§ 309 Abs. 3 UmwG). In diesen Teilen werden über die 60 Vgl. zum Begriff Einleitung S. 5.

200

GmbH fi EU-Kap in § 8 Abs. 1 geforderten Angaben (dazu Tz. 1018–1020 GmbH fi GmbH) hinaus insbesondere die Auswirkungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung auf die Anteilsinhaber (§ 309 Abs. 4 UmwG) sowie die Arbeitsverhältnisse (§ 309 Abs. 5 UmwG) dargestellt. Die Gesellschaft kann entscheiden, ob sie anstelle eines einheitlichen Berichts gesonderte Berichte für Anteilsinhaber und Arbeitnehmer erstellt (§ 309 Abs. 3 S. 1 UmwG). Ein Verschmelzungsbericht für die Anteilsinhaber eines an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträgers ist künftig insbesondere dann entbehrlich, wenn alle an ihm beteiligten Anteilsinhaber formgerecht verzichten (§ 309 Abs. 6 S. 1 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). Die Ausnahme von der Berichtspflicht beschränkt sich in diesem Fall auf den jeweiligen beteiligten Rechtsträger, dessen Anteilsinhaber den Verzicht erklären. Für die anderen beteiligten Rechtsträger ist die Erstattung eines Verschmelzungsberichts weiterhin erforderlich61. Ferner ist der Verschmelzungsbericht für die Anteilseigner in den von § 8 Abs. 3 S. 3 UmwG (§ 309 Abs. 6 S. 1 UmwG) und in Bezug auf die übertragende Gesellschaft in den von § 307 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b und c UmwG (§ 309 Abs. 6 S. 2 UmwG) erfassten Konstellationen nicht erforderlich. Eines Berichts für die Arbeitnehmer bedarf es nicht, wenn die an der Verschmelzung beteiligte Gesellschaft und ihre etwaigen Tochtergesellschaften keine anderen Arbeitnehmer haben als diejenigen, die dem Vertretungsorgan angehören (§ 309 Abs. 6 S. 3 UmwG). Sind beide Berichtsteile entbehrlich, ist ein Bericht ingesamt nicht erforderlich (§ 309 Abs. 6 S. 4 UmwG). Der einheitliche Bericht ist den Anteilsinhabern und den zuständigen Betriebsräten der an der grenzüberschreitenden Verschmelzung beteiligten Gesellschaften oder, sofern es in der jeweiligen Gesellschaft keinen Betriebsrat gibt, den Arbeitnehmern spätestens sechs Wochen vor der Versammlung der Anteilsinhaber, die nach § 13 UmwG über die Zustimmung zum Verschmelzungsplan beschließen soll, elektronisch zugänglich zu machen (§ 310 Abs. 1 S. 1 UmwG). Erstellt die Gesellschaft gesonderte Berichte, ist innerhalb der genannten Frist den Anteilsinhabern der Bericht für die Anteilsinhaber und dem Betriebsrat oder, sofern es in der jeweiligen Gesellschaft keinen Betriebsrat gibt, den Arbeitnehmern der Bericht für die Arbeitnehmer zugänglich zu machen (§ 310 Abs. 1 S. 2 UmwG).

688.33

Die Verschmelzungsprüfung (dazu Tz. 1021–1029 GmbH fi GmbH) ist entbehrlich, wenn alle Inhaber aller beteiligten Rechtsträger darauf verzichten (§ 311 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG), sowie in den von § 8 Abs. 3 S. 3 und § 307 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b und c UmwG erfassten Konstellationen (§ 311 Abs. 2 UmwG).

688.34

61 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 69.

201

GmbH fi EU-Kap 688.35

Hinsichtlich des Zustimmungsbeschlusses der Gesellschafter gilt § 13 UmwG (dazu Tz. 1030–1051 GmbH fi GmbH) mit den Besonderheiten in § 312 UmwG. § 312 Abs. 2 i.V.m. § 307 Abs. 3 Nr. 1 UmwG stellt klar, dass bei einer Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft ein Beschluss der übertragenden Gesellschaft nicht erforderlich ist. Gleiches gilt künftig in den von § 307 Abs. 3 Nr. 2 UmwG erfassten Konstellationen unmittelbar oder mittelbar horizontaler Konzernverbindung (§ 312 Abs. 2 UmwG).

688.36

Unterliegt die übernehmende Gesellschaft nicht dem deutschen Recht, hat die übertragende Gesellschaft im Verschmelzungsplan Gesellschaftern, die der Verschmelzung widersprechen, eine Barabfindung anzubieten (§ 313 Abs. 1 UmwG). § 313 Abs. 1 S. 2 UmwG bestimmt, dass das Barabfindungsangebot nach seinem Inhalt unter der aufschiebenden Bedingung des Wirksamwerdens der grenzüberschreitenden Verschmelzung steht. Die Bestimmung ist erforderlich, da das Angebot angenommen werden muss, bevor die grenzüberschreitende Verschmelzung wirksam wird62. Gemäß § 313 Abs. 3 S. 1 UmwG kann das Angebot bis spätestens zwei Monate nach dem Tag, an dem die Versammlung der Anteilsinhaber derjenigen Gesellschaft, welcher sie angehören, die Zustimmung zum Verschmelzungsplan beschlossen hat, angenommen werden. Ein Registervollzug vor Ablauf dieser Frist ist ausgeschlossen, da gemäß § 316 Abs. 2 S. 1 UmwG die Verschmelzungsbescheinigung im Grundsatz nicht vor Ablauf der Fristen gemäß § 313 Abs. 3 S. 1 und § 314 Abs. 3 UmwG erteilt werden darf und die Versammlung der Anteilsinhaber erst einen Monat nach der Bekanntmachung des Verschmelzungsplans oder seines Entwurfs im Register über die Zustimmung zu dem Verschmelzungsplan beschließen darf (§ 308 Abs. 1 S. 4 UmwG)63. Die Form der Annahmeerklärung wird durch das Umwandlungsgesetz nicht geregelt. Sie beurteilt sich – ebenso wie bei Verschmelzungen unter ausschließlicher Beteiligung inländischer Rechtsträger – nach den rechtsformspezifischen Vorschriften über die Verpflichtung zur Übertragung von Anteilen. Für eine übertragende GmbH bedeutet dies, dass die Annahme des Angebots gemäß § 15 Abs. 4 GmbHG der notariellen Beurkundung bedarf. § 313 Abs. 3 S. 4 UmwG hat insoweit lediglich klarstellenden Charakter64. Diejenigen Anteilsinhaber, die das Angebot auf Erwerb ihrer Anteile gegen Barabfindung form- und fristgerecht angenommen haben, werden abweichend von § 20 Abs. 1 Nr. 3 Hs. 1 UmwG nicht Anteilsinhaber der übernehmenden

62 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 94. 63 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 95. 64 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 96.

202

GmbH fi EU-Kap Gesellschaft (§ 313 Abs. 4 UmwG). Kraft Gesetzes scheiden sie mit Eintritt der Verschmelzungswirkungen aus65. Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung des Formwechselbeschlusses (§ 32 UmwG i.V.m. § 313 Abs. 1 S. 4 UmwG). Die gerichtliche Nachprüfung der Angemessenheit der angebotenen Barabfindung erfolgt gemäß § 34 UmwG i.V.m. § 1 Nr. 4 SpruchG im Spruchverfahren. Für dieses sind gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 SpruchG die deutschen Gerichte zuständig66.

688.37

Ist die deutsche Gesellschaft die übertragende Gesellschaft, so hat der Geschäftsführer die Verschmelzung bei dem Handelsregister des Sitzes seiner Gesellschaft anzumelden (§ 315 Abs. 1 S. 1 UmwG). Liegen die Voraussetzungen der grenzüberschreitenden Verschmelzung vor, so hat das Registergericht hierüber eine Verschmelzungsbescheinigung auszustellen (§ 316 Abs. 1 UmwG). Das Gericht hat dabei bei Vorliegen von Anhaltspunkten auch zu prüfen, ob die Verschmelzung missbräuchlich ist (§ 316 Abs. 3 UmwG).

688.38

Die Rechtsfolgen der Eintragung entsprechen denen einer rein nationalen Verschmelzung (Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH). Insbesondere geht mit der Eintragung der Verschmelzung das gesamte Vermögen der übertragenden GmbH auf die übernehmende Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Zum Schutz der Gläubiger siehe § 314 UmwG.

688.39

II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rückwirkung Es gilt § 2 Abs. 1 UmwStG (siehe hierzu Tz. 1102–1116 GmbH fi GmbH)67.

688.40

2. Besteuerung der übertragenden GmbH Die im Rahmen der Verschmelzung auf eine EU-Kap68 übergehenden Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG)69. 65 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 96. 66 Vgl. BT-Drucks. 20/3822, 95. 67 Zur steuerlichen Rückwirkung bei grenzüberschreitenden Umstrukturierungsmaßnahmen Ettinger/Königer, GmbHR 2009, 590. 68 Vgl. zum Begriff Einleitung S. 5. 69 Zur Bewertung einer Holdinggesellschaft Hessisches FG v. 2.12.2021 – 4 K 130/20, EFG 2022, 293, Rev. I R 51/21; Europarechtskonformität der Norm siehe Kußmaul/Richter/Heyd, IStR 2010, 73.

203

688.41

GmbH fi EU-Kap 688.42

Gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 UmwStG kann eine Bewertung mit dem Buchwert oder Zwischenwert erfolgen, wenn – sichergestellt ist, dass die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegen und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

688.43

Das Besteuerungsrecht der BRD wird nicht ausgeschlossen oder beschränkt, soweit inländisches Betriebsstättenvermögen übertragen wird, welches auch nach der Verschmelzung einer inländischen Betriebsstätte der übernehmenden Gesellschaft zuzuordnen ist oder auf andere Weise in Deutschland steuerverhaftet bleibt, oder soweit ausländisches Betriebsstättenvermögen einer Freistellungs-Betriebsstätte übertragen wird70. Die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik ist dort zu prüfen, wo Vermögen der übertragenden GmbH im Ausland belegen ist oder inländisches Vermögen nicht den Anforderungen einer Betriebstätte entspricht. Beispiel: Die A-GmbH mit Sitz in Köln wird auf die B-GmbH mit Sitz in Wien verschmolzen. Am bisherigen Sitz der A-GmbH bleibt keine Betriebstätte zurück, da das übergehende Betriebsvermögen nur aus immateriellen Wirtschaftsgütern und Kapitalbeteiligungen besteht. Infolge der Verschmelzung entfällt das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven. Die aufgedeckten stillen Reserven sind in Deutschland zu versteuern71.

688.43a

Zur Abmilderung der dabei entstehenden Steuer sieht § 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG eine fiktive Steueranrechnung vor. Nach den Grundsätzen des § 26 KStG wird der Betrag ausländischer Steuer angerechnet, der nach den Rechtsvorschriften des anderen Mitgliedstaats erhoben worden wäre, wenn das übergehende Vermögen zum Zeitpunkt der Übertragung zum gemeinen Wert veräußert worden wäre. Erhebt der andere EU-Mitgliedstaat anlässlich der Verschmelzung tatsächliche Steuern, so erfolgt eine Anrechnung dieser Steuer

70 Förster, DStR 2020, 865. 71 Sofern Österreich die übergehenden Wirtschaftsgüter in der Übernahmebilanz der B-GmbH gleichwohl mit dem Buchwert bewerten sollte, tritt im Fall eines späteren Verkaufs der Wirtschaftsgüter eine Doppelbesteuerung ein. In der Literatur wird das Ergebnis als europarechtswidrig qualifiziert, Werra/Teiche, DB 2006, 1455, 1459.

204

GmbH fi EU-Kap nach den Grundsätzen des § 26 KStG72. Ansonsten siehe zur Besteuerung der übertragenden GmbH Tz. 1117–1126 GmbH fi GmbH. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann das Vorliegen eines Besteuerungsrechts nicht rückwirkend fingiert werden. Für die Prüfung des Ausschlusses oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ist auf die tatsächlichen Verhältnisse zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags abzustellen73. Es ist daher dankbar, dass im Zeitpunkt des (in der Vergangenheit liegenden) steuerlichen Übertragungsstichtags die Voraussetzungen eines Buch- oder Zwischenwertansatzes vorliegen, weil das deutsche Besteuerungsrecht zunächst nicht beeinträchtigt wird (z.B. weil der Ort der Geschäftsleitung damals noch in Deutschland lag). Kommt es erst durch die Verschmelzung zu einer Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts führt dies dann zu einer Entstrickungsbesteuerung bei der übernehmenden Gesellscahft nach § 12 Abs. 1 KStG74. Es kommt die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG und damit eine Verteilung des Gewinns auf fünf Jahre in Betracht (vgl. § 12 Abs. 1 S. 1 KStG).

688.43b

3. Besteuerung des übernehmenden Rechtsträgers Soweit die von dem ausländischen Rechtsträger übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin der deutschen Besteuerung unterliegen, sind sie mit den Werten aus der Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft anzusetzen (§ 12 Abs. 1 UmwStG). Im Übrigen gelten die Tz. 1127–1155 GmbH fi GmbH)75.

688.44

4. Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden GmbH Gemäß § 13 Abs. 1 UmwStG gelten die Anteile an der übertragenden Körperschaft als zum gemeinen Wert veräußert, die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als zum gemeinen Wert angeschafft. In Höhe der Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der Anteile kommt es zur Realisierung der stillen Reserven.

688.45

§ 13 Abs. 2 UmwStG lässt den Ansatz der Anteile an der übernehmenden Körperschaft mit dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu, wenn

688.46

72 73 74 75

Vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 157. Tz. 02.15 UmwStE 2011. Vgl. dazu mit Beispiel Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 116. Zu den Auswirkungen auf das Kapital der Gesellschaften nach §§ 28, 29 KStG Stadler/Jetter, IStR 2009, 336.

205

GmbH fi EU-Kap – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht beschränkt wird oder – die Mitgliedstaaten der Europäischen Union bei einer Verschmelzung Art. 8 der FusionsRL anzuwenden haben; in diesem Fall ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in gleicher Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre. 688.47

Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts i.R.d. Verschmelzung einer deutschen Kapitalgesellschaft auf eine Europäische Kapitalgesellschaft ist nur in seltenen Fällen denkbar. In jedem Fall führt eine grenzüberschreitende Verschmelzung innerhalb der EU zur Anwendbarkeit des Art. 8 der FusionsRL und damit zur Möglichkeit einer Buchwertfortführung nach § 13 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG. Dies hat allerdings zur Konsequenz, dass im Fall der Veräußerung der erworbenen Anteile diese trotz Wegfalls oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts ungeachtet des diese Beschränkungen vorsehenden DBA ohne jede Beschränkung der deutschen Besteuerung unterworfen werden. Dabei wird der Veräußerungsgewinn durch Ansatz des Veräußerungserlöses abzüglich der historischen Anschaffungskosten der hingegebenen Anteile ermittelt, so dass auch nach der Verschmelzung im Ausland angewachsene stille Reserven in Form der weiteren Wertsteigerung in den Anteilen zu versteuern sind.

688.48

Beispiel: Die A-GmbH mit Sitz in Köln wird auf eine tschechische Kapitalgesellschaft verschmolzen. Gemäß Art. 13 Abs. 3 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 DBA-Tschechien unterliegt die Veräußerung der i.R.d. Verschmelzung erlangten tschechischen Anteile der deutschen Besteuerung nur eingeschränkt, da im Veräußerungsfall die tschechische Steuer anzurechnen wäre. Auf Grund der FusionsRL ist hier gleichwohl Buchwertansatz möglich. Im Fall der späteren Veräußerung der Anteile der tschechischen Kapitalgesellschaft wird in Deutschland ohne Anrechnung Tschechischer Steuer besteuert.

688.49

Hinweis: Soweit Dividenden aus der ausländischen aufnehmenden Kapitalgesellschaft einer ausländischen Quellensteuer unterliegen, stellt dies keine Beschränkung i.S.v. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG dar, da es sich hierbei nicht um die Beschränkung des Besteuerungsrechts im Hinblick auf die Verwertung des Anteils seiner Substanz nach (insbesondere Veräußerung) handelt.

206

GmbH fi GbR

n GmbH fi EWIV Für die EWIV mit Sitz in Deutschland gilt OHG-Recht76 und somit die Tz. 1519 GmbH fi OHG.

689

n GmbH fi GbR Eine GmbH kann durch Formwechsel in eine (ab dem 1.1.2024: eingetragene) GbR umgewandelt werden (§ 191 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1, § 226 UmwG)77. Zivilrechtlich gelten die Tz. 1212–1270 GmbH fi KG, allerdings bedarf der Formwechsel der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 233 Abs. 1 UmwG). Die GbR muss nicht in das Handelsregister eingetragen werden78. Wenn in einer eingetragenen Gesellschaft keine natürliche Person als Gesellschafter haftet, muss der Name eine Bezeichnung enthalten, welche die Haftungsbeschränkung kennzeichnet, z.B. „eGbR mbH“ (§ 707a Abs. 2 S. 2 BGB n.F.).

690

Steuerlich gelten die Tz. 1271–1273 GmbH fi KG entsprechend, wobei darauf zu achten ist, ob die GbR über Betriebsvermögen verfügt oder Privatvermögen mit dem Zwang zur Aufdeckung stiller Reserven entsteht79. Zu den besonderen gewerbesteuerlichen Problemen bei der Umwandlung einer FreiberuflerGmbH siehe Tz. 686 GmbH fi EU.

691

Spaltung und Verschmelzung auf eine eingetragene GbR sind ab dem 1.1.2024 möglich (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 124 UmwG n.F.). In Betracht kommt dann etwa die Verschmelzung einer Freiberufler-GmbH auf eine bestehende Sozietät. Vgl. dazu Tz. 1519 GmbH fi OHG. Außerdem kann die GmbH durch Formwechsel in eine (neue) GbR umgewandelt und sodann mit der bestehenden Sozietät verschmolzen werden (siehe GbR fi GbR).

692

Einstweilen frei.

693

76 Allgemein zur EWIV Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 4.01; Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 333. 77 Vertragsmuster: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 159 ff. (August 2017); OLG Dresden v. 26.5.2008 – 3 W 55/08, ZIP 2008, 2361, rkr., zur Grundbuchfähigkeit der aus Formwechsel hervorgehenden GbR; Priester, GmbHR 2015, 1289; zur Haftung der Gesellschafter nach Umwandlung; Liebscher, ZGR 2017, 389. 78 BGH v. 18.10.2016 – II ZR 314/15, GmbHR 2017, 143. 79 Dazu Huber/Marat, DB 2011, 1823.

207

GmbH fi Genossenschaft

n GmbH fi Genossenschaft A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 694 B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . . 695 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 695 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 701 C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Aufspaltung zur Aufnahme . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugründung 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

702 702 702 708 709 709 710

III. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . 711 IV. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . 714 D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . . I. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . II. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

715 715 715 723 724 724 725

A. Übersicht 694

Eine GmbH kann durch Formwechsel (§§ 191, 226 UmwG), Spaltung (§ 124 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG) oder Verschmelzung (§ 3 Abs. 1 UmwG) in eine Genossenschaft umgewandelt werden80. B. Formwechsel I. Zivilrecht

695

Voraussetzung für den Formwechsel ist die Erstellung eines Formwechselberichts (§ 192 UmwG, Ausnahme § 192 Abs. 2 UmwG, siehe § 251 Abs. 1 UmwG) und die Fassung eines Formwechselbeschlusses (§ 193 UmwG). Zum Inhalt des Formwechselbeschlusses § 194 UmwG. Ferner muss in dem Beschluss die Satzung der Genossenschaft sowie die Zahl der Geschäftsanteile festgelegt sein (§ 253 UmwG).

696

Für die Vorbereitung der Beschlussfassung gelten die § 230 Abs. 1, § 231, § 239 Abs. 1 UmwG.

697

Zu den Mehrheitserfordernissen siehe § 252 Abs. 1 und 2 UmwG. Daneben gilt § 193 Abs. 2 und 3 UmwG.

698

Zur Barabfindung und Anfechtung siehe § 270 UmwG und Tz. 1242–1253 GmbH fi KG. 80 Zur Rechtsformwahl Turner, DB 1993, 363; Turner, GmbHR 1993, 390.

208

GmbH fi Genossenschaft Die Gründungsvorschriften der §§ 1–16 GenG sind zu beachten (§ 197 UmwG). § 4 GenG ist nicht anwendbar (§ 197 S. 2 UmwG), so dass der Formwechsel auch bei weniger als sieben Gesellschaftern möglich ist.

699

Zur Anmeldung vergleiche §§ 198 und 254 UmwG, zu den Rechtsfolgen des Formwechsels §§ 255, 256 UmwG.

700

II. Steuerrecht Der Formwechsel hat grundsätzlich keine steuerlichen Folgen.

701

C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht Es gelten grundsätzlich die Tz. 745–840 GmbH fi GmbH.

702

Hinsichtlich der Angaben zum Umtauschverhältnis ist § 125 i.V.m. §§ 80, 88 Abs. 1 UmwG zu beachten.

703

Ergänzend zu Tz. 805 GmbH fi GmbH ist ein Gutachten des genossenschaftlichen Prüfungsverbands erforderlich (§ 125 i.V.m. § 81 UmwG).

704

Für die Beschlussfassung bei der Genossenschaft gilt § 125 i.V.m. §§ 82–84 UmwG. Mit der Spaltung sind die notwendigen Änderungen der Satzungen zu beschließen (§ 147 UmwG).

705

Hinsichtlich der Anmeldung gilt ergänzend § 125 i.V.m. § 86 UmwG.

706

Die neuen Mitglieder sind unverzüglich nach Eintragung der Spaltung im Genossenschaftsregister einzutragen (§ 125 i.V.m. § 89 UmwG). Hinsichtlich der Beteilungen ist § 125 i.V.m. § 88 Abs. 1 UmwG zu beachten.

707

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH.

708

209

GmbH fi Genossenschaft II. Aufspaltung zur Neugründung 1. Zivilrecht 709

Es gelten die Tz. 900–910 GmbH fi GmbH sowie die in § 125 i.V.m. §§ 97, 98 UmwG niedergelegten Besonderheiten. 2. Steuerrecht

710

Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH. III. Abspaltung

711

Es gelten die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH entsprechend, unter Berücksichtigung der über § 125 UmwG geltenden §§ 80–89 UmwG bzw. §§ 97, 98 UmwG.

712

Hinsichtlich der Anmeldung ist zudem § 148 Abs. 2 UmwG zu beachten.

713

Zum Steuerrecht siehe Tz. 923–928 GmbH fi GmbH. IV. Ausgliederung

714

Zur Ausgliederung siehe Tz. 929–946 GmbH fi GmbH. Jedoch wird die Ausgliederung auf eine Genossenschaft kaum von praktischer Relevanz sein, da § 20 UmwStG keine Anwendung findet, womit eine steuerneutrale Ausgliederung nicht möglich ist. D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht

715

Die Verschmelzung vollzieht sich nach den allgemeinen Regeln der §§ 4–19 UmwG. Grundlage ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der GmbH und der Genossenschaft81. Die inhaltlichen Besonderheiten des Vertrags sind in § 80 UmwG geregelt. Im Übrigen gelten die Tz. 984–1017 GmbH fi GmbH.

716

Zum Verschmelzungsbericht und zur Prüfungspflicht bei der GmbH siehe Tz. 1018–1029 GmbH fi GmbH, zur Prüfungspflicht bei der Genossenschaft siehe § 81 UmwG. 81 Vertragsmuster: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 38 ff. (April 2018).

210

GmbH fi Genossenschaft Zu dem Zustimmungsbeschluss bei der GmbH siehe Tz. 1030–1051 GmbH fi GmbH, zur Beschlussfassung bei der Genossenschaft siehe §§ 82–84 UmwG. Spätestens mit der Verschmelzung sind die bei der Genossenschaft erforderlichen Änderungen der Satzung zu beschließen (§ 79 UmwG).

717

Zur Bilanzierung siehe Tz. 1052–1058 GmbH fi GmbH.

718

Zur Anmeldung siehe Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH sowie § 86 UmwG.

719

Zu den Rechtsfolgen generell siehe Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH.

720

Jedem Anteilsinhaber der GmbH ist als Geschäftsguthaben bei der überneh- 721 menden Genossenschaft der Wert der Geschäftsanteile, mit denen er an der GmbH beteiligt war, gutzuschreiben. Für die Feststellung des Werts dieser Beteiligung ist die Schlussbilanz der GmbH maßgebend. Übersteigt das durch die Verschmelzung erlangte Geschäftsguthaben eines Mitglieds den Gesamtbetrag der Geschäftsanteile, mit denen er bei der übernehmenden Genossenschaft beteiligt ist, so ist der übersteigende Betrag nach Ablauf von sechs Monaten seit dem Tage, an dem die Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der übernehmenden Genossenschaft als bekannt gemacht gilt, an das Mitglied auszuzahlen; die Auszahlung darf jedoch nicht erfolgen, bevor die Gläubiger, die sich nach § 22 UmwG gemeldet haben, befriedigt oder sichergestellt sind. Die neuen Mitglieder sind unverzüglich in der Mitgliederliste einzutragen (§ 89 UmwG).

722

2. Steuerrecht Es gelten die §§ 11–13 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

723

II. Verschmelzung durch Neugründung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 715–722 entsprechend (§ 96 UmwG), mit den in §§ 97, 98 UmwG niedergelegten Besonderheiten zur Aufstellung der Satzung, Bestellung der Organe und Beschlussfassung.

724

2. Steuerrecht Es gelten die §§ 11–13 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH.

211

725

GmbH fi GmbH

n GmbH fi GmbH, Spaltung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 726 B. Aufspaltung zur Aufnahme . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . . 2. Spaltungs- und Übernahmevertrag . . . . . . . . . . . . . . a) Form, Inhalt, Änderung . b) Aufteilung des Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . . c) Umtauschverhältnis . . . . d) Folgen für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane . . . . . . . . aa) Notwendiger Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags bb) Überleitung von Arbeitsverhältnissen . . cc) Betriebliche Mitbestimmung . . . . . . . . dd) Unternehmensmitbestimmung . . . . . . ee) Exkurs: Folgen für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane in anderen Umwandlungsfällen . . . . . . . . 3. Spaltungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlüsse . . . a) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . . b) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen der Spaltung . . a) Partielle Gesamtrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . b) Gläubigerschutz . . . . . . .

212

745 745 745 746 746 764 778 783 783 795 797 798

799 804 807 807 811 818 821 825 825 830

c) Organhaftung . . . . . . . . . d) Mängelheilung . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Rückwirkung . . 2. Besteuerung der zu spaltenden GmbH . . . . . . . . . . . . . . a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz . . . . b) Gewinnrealisierung . . . . c) Missbrauch . . . . . . . . . . . aa) Erwerb und Aufstockung . . . . . . . . . bb) Veräußerung an außenstehende Personen . . . . . . . . . cc) Trennung von Gesellschafterstämmen . . . . . . . . . . . . . d) Besteuerung des Übertragungsgewinns . . . . . . 3. Besteuerung der übernehmenden GmbHs . . . . . . . . . a) Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust . . . . . b) Aufteilung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . c) Untergang des verbleibenden Verlustabzugs und eines Zinsvortrags . . d) Kosten . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besteuerung der Gesellschafter der zu spaltenden GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . 6. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . 7. Grunderwerbsteuer . . . . . . .

833 834 835 841 841 845 845 851 860 861 864 868 871 873 873 874 883 884 885 895 897 898

C. Aufspaltung zur Neugründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 900 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 900 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 911

GmbH fi GmbH D. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . . 912 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 912 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 923

E. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . . 929 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . 929 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 940

A. Übersicht Das UmwG unterscheidet drei Formen der Spaltung, die Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung (§ 123 UmwG).

726

Bei der Aufspaltung teilt die zu spaltende Kapitalgesellschaft ihr gesamtes Vermögen auf und überträgt es im Wege der Sonderrechtsnachfolge („partielle Universalsukzession“) auf mindestens zwei bestehende oder neu zu gründende Gesellschaften. Die zu spaltende GmbH geht unter. Als Gegenleistung erhalten die Gesellschafter der untergehenden Kapitalgesellschaft Beteiligungen an den übernehmenden Gesellschaften. Eine Abfindung in Geld oder Sachwerten ist grundsätzlich (Ausnahme siehe Tz. 755) ausgeschlossen. Bare Zuzahlungen sind nur bis zur Höhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile zulässig (§ 125 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG)82.

727

Bei der Abspaltung bleibt die zu spaltende Kapitalgesellschaft bestehen. Sie überträgt jedoch einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere andere Gesellschaften. Als Gegenleistung werden wiederum Anteile der übernehmenden Gesellschaften an die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft gewährt.

728

Hinweis: Auch in Fällen der nicht-verhältniswahrenden Abspaltung ist eine Trennung von Gesellschafterstämmen zulässig ist, in dem die Anteile an der Gesellschaft, auf die abgespalten wird, der einen Gruppe und die Anteile der Gesellschaft, von der abgespalten wird, der anderen Gruppe zugewiesen werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 10, § 131 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 UmwG; siehe Tz. 918)83.

729

Auch bei der Ausgliederung wird ein Teil des Vermögens der Kapitalgesellschaft im Wege partieller Gesamtrechtsnachfolge auf eine oder mehrere andere Gesellschaften übertragen. Der Unterschied zur Abspaltung besteht jedoch darin, dass die als Gegenleistung zu gewährenden Beteiligungen in das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft übergehen. Bei der Ausgliederung kann auch das gesamte Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden, so dass eine reine Holdinggesellschaft entsteht84.

730

82 Priester, ZIP 2013, 2033, hält diese Grenze nicht für zwingendes Recht. 83 Siehe hierzu Neye, DB 1998, 1649. 84 Lieder in Lutter, § 123 UmwG Rz. 56; Sickinger in Kallmeyer, § 123 UmwG Rz. 12.

213

GmbH fi GmbH 731

Unberührt bleibt die Möglichkeit, Unternehmensteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Einbringung von Vermögen im Rahmen einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung auf eine andere Gesellschaft auszugliedern. Es gelten die Tz. 305–354 EU fi GmbH. Streitig ist, inwieweit die Regeln des UmwG entsprechend anzuwenden sind85.

732

Hinweis: Abspaltung und Ausgliederung können miteinander kombiniert werden86.

733

Als übernehmender Rechtsträger kommt bei der Spaltung einer GmbH nicht nur die Rechtsform der GmbH in Betracht. Das Vermögen kann insbesondere auch auf eine OHG, KG, AG, KGaA oder eingetragene Genossenschaft übertragen werden (§ 124 Abs. 1 UmwG i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG).

734

Die Übertragung auf Rechtsträger unterschiedlicher Rechtsformen ist möglich (§ 124 Abs. 2 i.V.m. § 3 Abs. 4 UmwG). Zulässig ist also auch die Aufspaltung einer GmbH in zwei oder mehrere Personengesellschaften oder in Personen- und Kapitalgesellschaften sowie die Abspaltung oder Ausgliederung von Vermögen der GmbH auf Personen- und/oder Kapitalgesellschaften. In Fällen der gemischten Spaltung sind die Erläuterungen zur Spaltung auf die entsprechende Rechtsform parallel heranzuziehen. Zur Spaltung einer GmbH in Rechtsträger anderer Rechtsformen sowie zur Spaltung von Rechtsträgern anderer Rechtsformen in eine GmbH siehe jeweils dort.

735

Übernehmende Gesellschaften können bestehende (Spaltung zur Aufnahme) oder mit der Spaltung zu gründende Gesellschaften (Spaltung zur Neugründung) sein (§ 123 UmwG). Eine Spaltung durch gleichzeitige Übertragung auf bestehende und neue Rechtsträger ist zulässig (§ 123 Abs. 4 UmwG). Hier sind die Regeln über die Spaltung zur Aufnahme mit denen über die Spaltung zur Neugründung zu kombinieren.

736

Auch eine bereits aufgelöste Kapitalgesellschaft kann gespalten werden, wenn deren Fortsetzung beschlossen werden könnte (§ 125 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwG). U.E. ist auch die Spaltung auf eine aufgelöste Gesellschaft zulässig, wenn vor

85 LG Hamburg v. 21.1.1997 – 402 O 122/96, AG 1997, 238 = DB 1997, 516, rkr.; LG Karlsruhe v. 6.11.1997 – O 43/97 KfH I, AG 1998, 99, rkr.; OLG Stuttgart v. 7.2.2001 – 20 U 52/97, DB 2001, 854, rkr.; Veil, ZIP 1998, 361; K. Schmidt, ZGR 1995, 675; siehe auch Lutter/Leinekugel, ZIP 1998, 805. 86 Ebenso Kallmeyer, DB 1995, 81; Mayer, DB 1995, 861; Lieder in Lutter, § 123 UmwG Rz. 63 ff.; Sickinger in Kallmeyer, § 123 UmwG Rz. 13.

214

GmbH fi GmbH Spaltung ein Fortsetzungsbeschluss gefasst wird87. Unzulässig ist die Spaltung auf eine insolvente Gesellschaft88. Die zu spaltende Kapitalgesellschaft muss grundsätzlich zum Zeitpunkt der Ein- 737 tragung der Spaltung existieren, also im Handelsregister eingetragen sein. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag sowie die Zustimmungsbeschlüsse können u.E. jedoch schon im Gründungsstadium (bei der GmbH also zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und der Eintragung) abgeschlossen bzw. gefasst werden89. Die Spaltung ist beschränkt auf Gesellschaften mit Sitz im Inland (§ 1 Abs. 1 UmwG). Für grenzüberschreitende Spaltungen fehlt nach wie vor eine Rechtsgrundlage90.

738

Steuerlich ist zu differenzieren:

739

Bei einer Aufspaltung oder Abspaltung in bzw. auf eine andere Kapitalgesellschaft gelten die steuerlichen Vorschriften über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften entsprechend (womit i.d.R. eine Buchwertfortführung möglich ist), wenn die Teilvermögen Teilbetriebe darstellen. Als Teilbetrieb gelten auch Mitunternehmeranteile oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst (§ 15 UmwStG).

740

Zur Besteuerung der Aufspaltung oder Abspaltung auf Personengesellschaften siehe Tz. 1288–1300 GmbH fi KG. In Fällen gemischter Auf- und Abspaltung sind jeweils bezogen auf das übergehende Vermögen die Tz. 841–899 bzw. 1288–1300 GmbH fi KG anzuwenden.

741

Zur Ausgliederung auf eine Personengesellschaft siehe Tz. 1303–1304.3 GmbH fi KG.

742

87 Streitig, siehe Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 23 ff., 31; OLG Naumburg v. 12.2.1997 – 10 Wx 1/97, GmbHR 1997, 1152, rkr.; Bayer, ZIP 1997, 1614; zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Casper in Habersack/Casper/ Löbbe, § 60 GmbHG Rz. 133 ff. und Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 70 ff. (Juli 2019). 88 OLG Brandenburg v. 27.1.2015 – 7 W 118/14, GmbHR 2015, 588 = AG 2015, 572 = DStR 2015, 1262, rkr. 89 Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161; zustimmend Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 3 UmwG Rz. 10; Bayer, ZIP 1997, 1613. 90 Zur grenzüberschreitenden Spaltung Momen, DB 1993, 2089; zur Spaltung unter Beteiligung von Steuerausländern Fey/Neyer, IStR 1998, 161.

215

GmbH fi GmbH 743

Die Ausgliederung auf eine Kapitalgesellschaft ist steuerrechtlich kein Fall des Vermögensübergangs i.S.d. zweiten bzw. fünften Teils des UmwStG (§ 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG), sondern ein Fall der Einbringung i.S.d. §§ 20–23 UmwStG. Eine Buchwertfortführung ist möglich, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb, ein Mitunternehmeranteil oder ein Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die die Mehrheit der Stimmrechte vermittelt, ausgegliedert werden (§ 20 Abs. 1 UmwStG).

744

Einstweilen frei. B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen

745

Zur Aufspaltung einer GmbH im Wege der Aufnahme durch bestehende GmbHs sind folgende Schritte notwendig: – Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrags (§ 126 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprüfung (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhöhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). 2. Spaltungs- und Übernahmevertrag a) Form, Inhalt, Änderung

746

Grundlage der Spaltung ist ein Vertrag zwischen der zu spaltenden (übertragenden) GmbH und den übernehmenden Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 126 UmwG)91. Firma, Sitz und Vertreter der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften sind im Vertrag zu nennen (§ 126 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). 91 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 334 (Januar 2021); Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.20.

216

GmbH fi GmbH Vertreten werden die Gesellschaften von ihren vertretungsberechtigten Organen, i.d.R. also den Geschäftsführern. Zur Vertretungsbefugnis siehe Tz. 986 GmbH fi GmbH. An dem Vertrag sind bei Aufspaltung auf bestehende Gesellschaften notwendig 747 mindestens drei Parteien beteiligt, die zu spaltende GmbH und mindestens zwei aufnehmende Gesellschaften. Unzulässig ist es, mit den aufnehmenden Gesellschaften jeweils getrennte Verträge abzuschließen. Der einheitliche Vertrag soll garantieren, dass alle Beteiligten den gesamten Vorgang kennen92. Wird gleichzeitig auf bestehende und neu zu gründende Gesellschaften aufgespalten, ist der Spaltungsplan in den Spaltungs- und Übernahmevertrag aufzunehmen. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).

748

Der Vertrag kann vor oder nach Beschlussfassung durch die Anteilseigner abgeschlossen werden (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwG). In der Praxis ist es i.d.R. erforderlich, den Vertragsinhalt vorab in einem nichtförmlichen Verfahren mit allen Beteiligten abzustimmen, da ansonsten unnötige Kosten der Beurkundung entstehen.

749

Der notwendige Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags ist in §§ 125, 126 i.V.m. § 46 sowie § 29 Abs. 1 UmwG ausführlich geregelt.

750

Der Vertrag muss die Erklärung enthalten, dass das Vermögen der übertragen- 751 den GmbH gegen Gewährung von Anteilen auf die übernehmenden Gesellschaften übertragen wird (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Hierzu ist genau zu bezeichnen, welche Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens auf welche der übernehmenden Gesellschaften übertragen werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; zur Aufteilung sowie zur Kennzeichnung siehe Tz. 764–777). Grundstücke sind den Anforderungen des § 126 Abs. 2 S. 2 UmwG i.V.m. § 28 GBO entsprechend entweder übereinstimmend mit dem Grundbuch oder durch Hinweis auf das Grundbuchblatt zu bezeichnen93. Bei der Übertragung einer Teilfläche genügt die Vorlage eines genehmigten Veränderungsnachweises, der die über92 Gesetzesbegründung zu § 126, BT-Drucks. 12/6699. 93 BGH v. 25.1.2008 – V ZR 79/07, AG 2008, 322; ablehnend zur Übertragbarkeit der Rspr. des BGH auf beschränkt persönliche Dienstbarkeiten Bungert/Lange, DB 2009, 103; siehe auch OLG Schleswig-Holstein v. 26.8.2009 – 2 W 241/08, NJW-RR 2010, 592, rkr.: Voraussetzungen des § 28 GBO sind entbehrlich, wenn die Grundstücke für jedermann klar und eindeutig bestimmt sind; kritisch dazu Bungert, DB 2010, 548; ferner KG v. 1.8.2014 – 1 W 213-214/14, AG 2015, 85, rkr.; Heckschen, GmbHR 2015, 897.

217

GmbH fi GmbH tragene Teilfläche katastermäßig bezeichnet94. Urkunden, auf die Bezug genommen wird, sind dem Vertrag beizufügen (§ 126 Abs. 2 UmwG). 752

Der Vertrag muss das Umtauschverhältnis der Anteile (siehe Tz. 778–786), den Nennbetrag der Geschäftsanteile, die jedem Gesellschafter der übertragenden GmbH von den übernehmenden Gesellschaften gewährt werden, zuzüglich etwaiger barer Zuzahlungen sowie die Aufteilung und den Maßstab für die Aufteilung dieser Anteile nennen (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 10, § 125 i.V.m. § 46 Abs. 1 UmwG). Bestimmt werden muss ferner, ob die Gegenleistung in vorhandenen Geschäftsanteilen einer übernehmenden Gesellschaft besteht (§ 125 i.V.m. § 46 Abs. 3 UmwG), oder ob Geschäftsanteile gewährt werden, die durch Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft zu schaffen sind. Es empfiehlt sich, den Inhalt des Kapitalerhöhungsbeschlusses in den Vertrag aufzunehmen. Seit dem 1.1.2002 besteht die Verpflichtung zur Umstellung des Kapitals auf Eurobeträge (Art. 1 Abs. 1 S. 4 EGGmbHG).

753

Sollen neue Anteile mit anderen Rechten und Pflichten als sonstige Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft ausgestattet werden, so ist dies im Vertrag festzulegen (§ 125 i.V.m. § 46 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist die Einräumung und Erhaltung von Vorzugsrechten für einzelne Gesellschafter aufzunehmen (§ 126 Abs. 1 Nr. 7 UmwG). Gleiches gilt für besondere Vorteilsgewährungen an Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Prüfer (§ 126 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, siehe Tz. 991 GmbH fi GmbH).

754

Festzulegen ist der Spaltungsstichtag und der Tag, ab dem neue Geschäftsanteile gewinnbezugsberechtigt sind (§ 126 Abs. 1 Nr. 5 und 6 UmwG). Siehe hierzu Tz. 992 und 993 GmbH fi GmbH, die entsprechend gelten.

755

Besonderheiten gelten, wenn durch die Spaltung an die Stelle frei veräußerbarer Anteile Geschäftsanteile treten, die nach dem Gesellschaftsvertrag einer Verfügungsbeschränkung unterworfen sind95. Hier ist im Spaltungs- und Übernahmevertrag den Gesellschaftern ein Abfindungsangebot für den Fall zu unterbreiten, dass sie der Spaltung widersprechen (§ 125 i.V.m. § 29 Abs. 1 S. 2 UmwG). Zur Ausübung des Widerspruchsrechts siehe Tz. 816, zur Höhe des Abfindungsangebots Tz. 1014–1017 GmbH fi GmbH.

756

§ 126 UmwG enthält im Gegensatz zu § 5 Abs. 2 UmwG keine Erleichterung für den Mindestinhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags für den Fall, dass den übernehmenden Gesellschaften bzw. einer von ihr alle Anteile an der

94 BGH v. 25.1.2008 – V ZR 79/07, AG 2008, 322; Schmidt-Ott, ZIP 2008, 1353. 95 Eingehend Reichert, GmbHR 1995, 176.

218

GmbH fi GmbH übertragenden GmbH gehören. Die Angaben über die Aufteilung der Anteile und deren Umtausch sind also auch bei der Spaltung von Tochterunternehmen notwendig. Nach § 126 Abs. 1 Nr. 4 UmwG muss der Vertrag „die Einzelheiten für die Übertragung der Anteile“ enthalten (siehe hierzu Tz. 998 GmbH fi GmbH)96. Hier ist auch zu regeln, wer die steuerlichen Pflichten der untergehenden GmbH zu erfüllen hat (siehe Tz. 843). Ferner sind Regelungen für den Fall steuerlicher Rechtsfolgen aus einem Anteilsverkauf aufzunehmen (siehe Tz. 860, 865).

757

Zwingend ist letztendlich, die individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Folgen der Spaltung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen im Vertrag darzustellen (§ 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG, siehe dazu Tz. 783–803).

758

Darüber hinaus ist es zweckmäßig, im Spaltungs- und Übernahmevertrag alle Fragen zu regeln, die über den zwingenden Inhalt hinaus für die Gesellschafter von Bedeutung sind. Dies gilt beispielsweise für Regelungen hinsichtlich der Geschäftsführung, der Firma (siehe Tz. 829), des Unternehmensgegenstands etc. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag kann die übernehmenden Gesellschaften insoweit zu entsprechenden Satzungsänderungen verpflichten.

759

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag kann unter einer aufschiebenden Be- 760 dingung (Spaltung wird wirksam, wenn die Bedingung eintritt) abgeschlossen werden (§ 125 i.V.m. § 7 UmwG). Ist die Bedingung nach Ablauf von fünf Jahren nicht eingetreten, kann der Vertrag mit halbjähriger Frist gekündigt werden. Der Vertrag kann einen kürzeren Zeitraum als fünf Jahre festlegen. Ein auflösend bedingter Spaltungs- und Übernahmevertrag (Wirkung des Vertrags entfällt mit Eintritt der Bedingung) ist u.E. nur zulässig, wenn der Wegfall der Vertragswirkung an den Eintritt der Bedingung vor Anmeldung der Spaltung zum Handelsregister geknüpft ist97. Bis zum Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter kann der Vertrag in notarieller Form geändert oder formfrei aufgehoben werden98.

96 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 36. 97 Siehe Körner/Rodewald, BB 1999, 853; Drygala in Lutter, § 4 UmwG Rz. 35, zur gleichen Fragestellung bei der Verschmelzung. 98 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 96.

219

761

GmbH fi GmbH 762

Ein Verkauf von Anteilen zwischen Abschluss des Spaltungs- und Übernahmevertrags und dessen Wirksamwerden beeinträchtigt die Spaltung nicht. Der Erwerber tritt in die Rechtsstellung des Verkäufers99.

763

Zu Mängeln siehe Tz. 1005 GmbH fi GmbH. b) Aufteilung des Vermögens

764

In der Aufteilung des Vermögens sind die Beteiligten grundsätzlich frei. Die jeweils übergehenden Vermögensteile brauchen insbesondere nicht den Charakter eines Betriebs oder Teilbetriebs zu haben. So kann das Vermögen auch in der Weise aufgeteilt werden, dass einer der übernehmenden Gesellschaften nur ein einzelner Vermögensgegenstand (etwa ein Grundstück) zugewiesen wird (siehe zum Steuerrecht Tz. 845).

765

Übertragbar sind alle Rechtspositionen. Gesetzliche oder schuldrechtliche Beschränkungen hindern die Umwandlung nicht100.

766

Unproblematisch ist die Geltung der allgemeinen Rechte hinsichtlich Bestandteilen (§§ 93 ff. BGB), Zubehör (§ 97 BGB), Nutzungen und Früchten (§§ 99 ff. BGB). Wesentliche Bestandteile können nicht von der Sache getrennt werden, unwesentliche Bestandteile teilen das Schicksal der Hauptsache, soweit nichts anderes vereinbart wird. Zubehör ist rechtlich selbständig, geht im Zweifel aber mit der Hauptsache auf die übernehmende Gesellschaft über. Für die Verteilung der Früchte gilt § 101 BGB.

767

Nießbrauchsrechte, persönliche Dienstbarkeiten und Vorkaufsrechte gehen gemäß § 1059a Nr. 1 i.V.m. §§ 1092, 1098 BGB über, ohne dass es einer Bescheinigung nach § 1059a Nr. 2 BGB bedarf, da die Spaltung zur (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge führt101. Gleiches gilt für Optionsrechte, die Vorkaufsrechten gleichstehen102. Auch für die Akzessorietät von Sicherungsrechten gilt das allgemeine Zivilrecht (z.B. § 401 BGB). So kann eine Hypothek nicht von der zugrunde liegenden Forderung getrennt werden. Bürgschaften, die 99 J. Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 25. 100 OLG Hamm v. 16.4.2014 – 8 U 82/13, GmbHR 2014, 935, rkr.; siehe auch Heckschen, GmbHR 2015, 897, m.w.N.: auch der Datenschutz steht einer Umwandlung nicht entgegen; ferner Lieder/Koch, GmbHR 2022, 389, zu öffentlich-rechtlichen Positionen. 101 Mayer, DB 1995, 861; Bungert, BB 1997, 897; Kallmeyer, GmbHR 1996, 242; Mayer, GmbHR 1996, 403; a.A. Kallmeyer, ZIP 1994, 1756. 102 Siehe Roth/Kieninger in Münchener Kommentar zum BGB, § 413 BGB Rz. 11; Grüneberg in Grüneberg, § 413 BGB Rz. 3.

220

GmbH fi GmbH zur Sicherung von zum Zeitpunkt der Ausgliederung bereits bestehenden Forderungen bestellt worden sind, gehen ebenfalls auf die entstehende GmbH über103. Aufgrund der partiellen Gesamtrechtsnachfolge sichern diese auch nach der Ausgliederung entstandene Forderungen ab104. GmbH-Anteile und Aktien sind – auch anteilig – frei zuteilbar, selbst wenn es sich um vinkulierte Aktien oder Anteile handelt105. Ob die Möglichkeit besteht, die übernehmende GmbH aus der Gesellschaft, deren Anteile übertragen werden, auszuschließen, richtet sich nach der jeweiligen Satzung.

768

U.E. können auch Beteiligungen an einer Personengesellschaft, und zwar so- 768.1 wohl als persönlich haftender Gesellschafter wie auch als Kommanditist, geteilt oder einheitlich den übernehmenden Gesellschaften zugewiesen werden, ohne dass es der Zustimmung der Mitgesellschafter der Personengesellschaft bedarf 106. Gleiches gilt für Beteiligungen als stiller Gesellschafter107.

769

Für die Mitgliedschaft in einer Genossenschaft gilt § 77 GenG.

770

Die Mitgliedschaft in einem Verein erlischt bei Aufspaltung (§ 38 BGB), es sei denn, die Satzung lässt eine Rechtsnachfolge zu (§ 40 BGB)108.

771

Problematisch sind ferner Immaterialgüterrechte wie Patente, Warenzeichen, Gebrauchs- und Geschmacksmuster. Hier ist jeweils zu prüfen, ob eine Rechtsnachfolge anerkannt wird.

772

Das deutsche Zivilrecht kennt keine Möglichkeit, eine Verbindlichkeit oder ein zweiseitiges Schuldverhältnis „aufzuteilen“. Demzufolge können auch eine Darlehensverbindlichkeit oder die Rechte aus einem Mietvertrag nur jeweils einer der übernehmenden Gesellschaften zugewiesen werden109. Wirtschaftlich lässt sich eine Aufteilung jedoch durch entsprechende schuldrechtliche Verein-

773

103 Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 34. 104 OLG Hamm v. 4.3.2010 – 2 U 98/09, DStR 2010, 991, rkr. 105 Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 26; OLG Hamm v. 16.4.2014 – 8 U 82/13, GmbHR 2014, 935, rkr. 106 Streitig, wie hier Heidenhain, ZIP 1995, 801; Carlé/Bauschatz, FR 2003, 289; teils a.A. Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 26 m.w.N. 107 Eingehend zu Fragen der stillen Beteiligung an der zu spaltenden Gesellschaft Jung, ZIP 1996, 1734. 108 Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 24. 109 Teils streitig. Zu Mietverträgen Mutter, ZIP 1997, 139.

221

GmbH fi GmbH barungen zwischen den übernehmenden Gesellschaften erreichen. Beispiel: Die A-GmbH übernimmt das Darlehen, die B-GmbH verpflichtet sich, die Hälfte der Forderung zu begleichen. Die A-GmbH erwirbt insoweit einen Anspruch gegen die B-GmbH. 774

Im Übrigen können Rechte und Pflichten aus gegenseitigen Verträgen beliebig zugewiesen werden, ohne dass es der Zustimmung des Vertragspartners bedarf 110.

775

Bedarf die Übertragung eines bestimmten Gegenstands einer staatlichen Genehmigung111, bleibt die Wirksamkeit des Spaltungs- und Übernahmevertrags und/oder der Eigentumsübergang hiervon unberührt (siehe Tz. 765). Die weiteren Rechtsfolgen richten sich nach den jeweiligen Genehmigungsvorschriften.

775.1

Die Übertragung von Pensionsverbindlichkeiten bedarf weder der Zustimmung der Versorgungsberechtigten noch des Pensionssicherungsvereins112. Selbst die Übertragung von Pensionsverbindlichkeiten auf eine reine Rentnergesellschaft, die ausschließlich der Abwicklung von Versorgungsverbindlichkeiten dient, ist zulässig113. Die unzureichende finanzielle Ausstattung steht der Umwandlung nicht entgegen. Jedoch können dadurch Schadensersatzansprüche gegenüber dem übertragenden Rechtsträger entstehen.

776

Aufzuteilen ist das gesamte Vermögen, also alle beweglichen und unbeweglichen Sachen und Rechte, gleichgültig, ob diese bilanzierungsbedürftig sind oder nicht. Werden Betriebe oder Teilbetriebe übertragen, sind diese zu bezeichnen und zuzuordnen. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte sowie Rechte an Grundstücken sind mit den Grundbuchangaben zu kennzeichnen (§ 28 S. 1 GBO). Nur dann gehen sie mit der Eintragung der Spaltung in das 110 Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 35 ff. m.w.N.; zur Auswirkung auf Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge Timm, DB 1993, 569; Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 28 f.; Sickinger in Kallmeyer, § 126 UmwG Rz. 25 f. 111 Bedeutsam sind insbesondere Genehmigungserfordernisse nach dem GrdstVerkG, der GrdstVKO (neue Bundesländer) und Genehmigungserfordernisse nach den Gemeindeordnungen der Bundesländer, siehe Grüneberg in Grüneberg, § 275 BGB Rz. 35 ff. 112 BAG v. 22.2.2005 – 3 AZR 499/03, DB 2005, 954; a.A. LG Hamburg v. 8.12.2005 – 417 T 16/05, DB 2006, 941, rkr.; siehe auch Hohenstatt/Seibt, ZIP 2006, 546; Bader/Ebert, DB 2006, 938; Klemm/Hamisch, BB 2005, 2409; Heckschen, GmbHR 2015, 897. 113 BAG v. 11.3.2008 – 3 AZR 358/06, GmbHR 2008, 1326; Anm. Heinz/Wildner; Baum/Humpert, BB 2009, 950; Wessels, ZIP 2010, 1418.

222

GmbH fi GmbH Eigentum des übernehmenden Rechtsträgers über114. Im Übrigen lässt das Gesetz die Bezugnahme auf Urkunden wie Bilanzen und/oder Inventar, die eine Zuweisung der Gegenstände ermöglichen115, zu (§ 126 Abs. 2 UmwG). Allerdings wird eine Bezugnahme allein auf die Bilanz nicht ausreichen116, da hier z.B. gegenseitige Verträge oder selbstgeschaffene immaterielle Rechte nicht erfasst sind. Ausreichend dürfte jedoch die Bezugnahme auf Urkunden sein, die auch einen sachkundigen Dritten in die Lage versetzen, eine Zuordnung vorzunehmen117. Zu den Rechtsfolgen einer fehlenden Zuordnung siehe Tz. 826. Grenzen der Vermögensaufteilung ergeben sich aus den allgemeinen Regeln der Kapitalaufbringung und Kapitalerhaltung. Werden von der übernehmenden GmbH neue Anteile gewährt, muss der Wert des übergehenden Vermögens zumindest den Nennwert dieser Anteile erreichen (Verbot der Unterpariemission, §§ 5, 9 GmbHG). Entscheidend ist der tatsächliche Wert, nicht der Buchwert des übergehenden Vermögens. Damit kann auch ein Teilvermögen mit negativem Buchwert übernommen werden, wenn entsprechende stille Reserven enthalten sind. Ein anteiliger Geschäfts- oder Firmenwert ist u.E. zu berücksichtigen118. Die Übertragung eines Vermögens mit negativem Teilwert führt zivilrechtlich zur Differenzhaftung der Gesellschafter und steuerlich zur verdeckten Gewinnausschüttung.

777

c) Umtauschverhältnis Es gelten die Tz. 1006–1013 GmbH fi GmbH entsprechend (§ 125 UmwG)119.

778

Das Gesetz geht davon aus, dass auch die bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Spaltung gewahrt bleiben, die Gesellschafter der übertragenden GmbH

779

114 BGH v. 25.1.2008 – V ZR 79/07, AG 2008, 85; KG v. 1.8.2014 – 1 W 213-214/14, AG 2015, 85, rkr. 115 Mayer, DB 1995, 561, weist darauf hin, dass eine Bezugnahme auf Bilanzen nur möglich ist, wenn diese bei Vertragsabschluss vorliegen, was nicht zwingend ist, siehe Tz. 819. 116 Mayer, DB 1995, 561. 117 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 49 ff.; Formulierungsmuster bei Sickinger in Kallmeyer, § 126 UmwG Rz. 40; siehe auch DNotI, Gutachten zum Umwandlungsrecht 1996/97, S. 206 ff. 118 Ebenso Mayer in Widmann/Mayer, § 55 UmwG Rz. 64 f. (März 2020). 119 Ob – wie bei der Verschmelzung – einem Gesellschafter, der mehrere Anteile an der übertragenden Gesellschaft besitzt, eine gleiche Anzahl bei der übernehmenden Gesellschaft zu gewähren ist, ist zweifelhaft; siehe Mayer in Widmann/Mayer, § 126 UmwG Rz. 117 (März 2021). Eingehend zur Unternehmensbewertung bei Spaltung Heurung, DStR 1997, 1302, 1341.

223

GmbH fi GmbH untereinander also im gleichen Verhältnis an den übernehmenden GmbHs beteiligt werden, wie bei der untergehenden GmbH. Für die Beteiligungsquote im Verhältnis zu den bisherigen Gesellschaftern der übernehmenden GmbHs ist der Anteil des übergegangenen Vermögens am entstehenden Gesamtvermögen entscheidend (§ 128 S. 2 UmwG). 780

Diese Regelung ist jedoch nicht zwingend. Stimmen alle Gesellschafter der übertragenden GmbH zu, so können abweichende Beteiligungsverhältnisse vereinbart werden (nicht-verhältniswahrende Spaltung120, § 128 UmwG). Damit wird die Trennung von Gesellschaftern oder Gesellschaftergruppen ermöglicht, indem Gesellschafter jeweils nur Anteile einer der übernehmenden GmbHs erhalten.

781

Ausgeschlossen ist, dass sich eine übernehmende Gesellschaft für Anteile, die sie an der übertragenden Gesellschaft besitzt, eigene Anteile gewährt (siehe § 131 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Dies kommt insbesondere in Betracht, wenn die Spaltung auf die Gesellschafter der zu spaltenden GmbH erfolgt.

782

Beispiel: M-GmbH und X-GmbH sind zu je 50 % Gesellschafter der T-GmbH, deren Vermögen ausschließlich in jeweils 100 %-Anteilen an der E1-GmbH und E2-GmbH besteht, die gleichwertig sind. Die T-GmbH wird aufgespalten, indem M-GmbH die Anteile an der E1-GmbH und X-GmbH die Anteile an der E2-GmbH übernehmen. Für die untergehenden Anteile an der T-GmbH sind keine neuen Anteile zu gewähren, da M-GmbH und X-GmbH sich jeweils eigene Anteile gewähren müssten.

d) Folgen für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane121 aa) Notwendiger Inhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags 783

Nach § 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG122 muss der Spaltungs- und Übernahmevertrag123 Angaben enthalten über die Folgen der Spaltung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen124.

784

Es sind die durch die Umwandlung eintretenden individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Änderungen aufzuzeigen. 120 Priester in Lutter, § 128 UmwG Rz. 8 ff. 121 Dazu auch Scharff, BB 2016, 437. 122 Gleiche Regelungen enthalten § 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG für die Verschmelzung und § 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG für den Formwechsel. 123 Gleiches gilt für den Spaltungsplan. 124 Mit Formulierungsvorschlägen Fröhlich, GmbH-StB 2005, 26; zur Frage, ob auch Angaben zu in einem ausländischen Betrieb beschäftigten Arbeitnehmer erforderlich sind, Bungert/Leyendecker-Langner, ZIP 2014, 1112.

224

GmbH fi GmbH Der Vertrag bzw. Vertragsentwurf ist dem Betriebsrat einen Monat vor der Beschlussfassung zuzuleiten (§ 126 Abs. 3 UmwG)125. Hierdurch soll eine frühzeitige Information über die Umwandlungsfolgen gewährleistet werden, um eine möglichst sozialverträgliche Durchführung des Umwandlungsvorgangs zu erleichtern126. Auf die Einhaltung der Frist kann seitens des Betriebsrates verzichtet werden127, wohl nicht auf die Zuleitung des Vertrages als solches128.

785

Hinweis: Die Information des Betriebsrats vor Beschlussfassung zwingt in der Praxis dazu, den Inhalt des Vertrags vorab mit den Gesellschaftern festzulegen.

786

Im Vertrag anzugeben ist, ob und auf wen welche Arbeitsverhältnisse übergehen129, ob sich die Tarifvertragssituation der Arbeitnehmer ändert130, ob Betriebsvereinbarungen weiterhin gelten und inwieweit die betriebliche oder Unternehmensmitbestimmung tangiert wird131. Streitig ist die Frage, ob auch mittelbare Auswirkungen, wie etwa eine anschließend geplante Betriebsstilllegung, anzugeben sind132.

787

Hinweis: Nicht ausreichend ist die Formulierung, die Rechtsfolgen richteten sich nach dem Gesetz und die Umwandlung habe keine Nachteile für die Arbeitnehmer. Notwendig ist es, die Folgen darzulegen133.

788

Hinweis: Vorsorglich sollten die Angaben zu den Folgen der Umwandlung für die Arbeitnehmer auch dann gemacht werden, wenn kein Betriebsrat besteht, obwohl hier der Zweck – Information der Arbeitnehmer – nicht erfüllt wird134. U.E. kann man

789

125 Entsprechend für die Verschmelzung § 5 Abs. 3 UmwG und § 194 Abs. 2 UmwG für den Formwechsel. 126 Gesetzesbegründung zu § 5 UmwG, BR-Drucks. 75/94. 127 Willemsen in Kallmeyer, § 5 UmwG Rz. 77b, m.w.N.; Stohlmeier, BB 1999, 1394; LG Stuttgart v. 11.4.2000 – 4 KfH T 17 u. 18/99, GmbHR 2000, 622, rkr. 128 Pfaff, DB 2002, 686; LG Stuttgart v. 11.4.2000 – 4 KfH T 17 u. 18/99, GmbHR 2000, 622, rkr. 129 U.E. genügt eine generelle Angabe, z.B.: „Die Arbeitsverhältnisse aller Mitarbeiter der Betriebstätte X gehen auf die A-GmbH über.“ 130 Siehe dazu Müller-Bonanni/Mehrens, ZIP 2012, 1217; BAG v. 15.6.2016 – 4 AZR 805/14, BB 2017, 890, zu Haustarifverträgen. 131 Wlotzke, DB 1995, 40; eingehend auch Joost, ZIP 1995, 976; Drygala, ZIP 1996, 1365; Bungert, DB 1997, 2209; zu Firmentarifverträgen siehe Gaul/Otto, BB 2014, 500; ferner zu Gesamtbetriebsvereinbarungen LAG Berlin-Brandenburg v. 24.5.2018 – 5 Sa 54/18, ZIP 2018, 1510. 132 Eingehend und m.w.N. Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 103 ff. 133 OLG Düsseldorf v. 15.5.1998 – 3 Wx 156/98, GmbHR 1998, 745 = AG 1998, 587 = DB 1998, 1399, rkr. 134 Aus diesem Grund hält Geck, DStR 1995, 416, die Angaben für entbehrlich; a.A. Pfaff, BB 2002, 1604.

225

GmbH fi GmbH sich aber auf die Angaben zum Übergang der Arbeitsverhältnisse und den Hinweis, dass kein Betriebsrat existiert, beschränken.

790

Die rechtzeitige Zuleitung des Vertrags an den Betriebsrat (§ 126 Abs. 3 UmwG) ist Eintragungsvoraussetzung (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 1 UmwG)135. Ohne Nachweis der Zuleitung wird das Gericht die Spaltung nicht eintragen. Allerdings schreibt das Gesetz keine Form für den Nachweis vor. Empfehlenswert ist die Vorlage einer schriftlichen Empfangsbestätigung.

791

Änderungen des Vertrages zwingen nur dann zur erneuten Zuleitung, wenn diese die Rechte der Arbeitnehmer oder ihrer Vertretungsorgane tangieren136.

792

Ist ein Gesamtbetriebsrat vorhanden, genügt es mE, diesem den Vertrag oder seinen Entwurf zuzuleiten137.

793

Existiert kein Betriebsrat, so entfällt die Informationspflicht. Gegenüber dem Registergericht genügt u.E. dann die Erklärung der Anmeldenden, dass kein Betriebsrat vorhanden ist138. Unerheblich ist der Grund für das Fehlen eines Betriebsrats. Auch dann, wenn das Unternehmen betriebsratfähig ist, aber keinen Betriebsrat hat, entfällt die Informationspflicht139.

794

Umstritten sind die Rechtsfolgen fehlender oder unvollständiger Angaben. Dies gilt zunächst für die Frage, ob Gesellschafter den Zustimmungsbeschluss wegen unzureichender Angaben anfechten können140. Unklar ist auch, inwieweit dem Registerrichter ein Prüfungsrecht zukommt141 und welche Rechte

135 Eingehend Melchior, GmbHR 1996, 833; Müller-Eising/Bert, DB 1996, 1398. 136 Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 260 f. (Februar 2019); Müller, DB 1997, 713; OLG Naumburg v. 6.2.1997 – 7 U 236/96, GmbHR 1997, 851 = GmbHR 1998, 382 = AG 1998, 430 = DB 1997, 466, rkr.; strenger OLG Naumburg v. 17.3.2003 – 7 Wx 6/02, GmbHR 2003, 1433, rkr. 137 Ebenso Willemsen in Kallmeyer, § 5 UmwG Rz. 76, m.w.N. 138 Nach AG Duisburg v. 4.1.1996 – 23 HRB 4942, 5935, GmbHR 1996, 372, ist das Fehlen eines Betriebsrates durch eidesstattliche Versicherung der Geschäftsführer glaubhaft zu machen. 139 Geck, DStR 1995, 416. 140 U.E. zu Recht ablehnend Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 154 f.; Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 5 UmwG Rz. 98; a.A. Engelmeyer, DB 1996, 2542; Drygala in Lutter, § 13 UmwG Rz. 50. 141 Siehe Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 81; Hoger in Lutter, § 194 UmwG Rz. 32, nach Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 5 UmwG Rz. 95 ff., kann der Registerrichter nur beanstanden, wenn der Vertrag keine oder offensichtlich unzutreffende Angaben enthält.

226

GmbH fi GmbH Arbeitnehmer aus unvollständigen Angaben ableiten können142. Ganz überwiegend wird jedoch die Herleitung von Mitbestimmungsrechten der Arbeitnehmer oder des Betriebsrats unmittelbar aus dem UmwG abgelehnt. Informations- und Mitwirkungsrechte können allein aus dem Betriebsverfassungsrecht abgeleitet werden143. bb) Überleitung von Arbeitsverhältnissen § 613a BGB ist unmittelbar anzuwenden (§ 35a Abs. 2 UmwG)144. Arbeitsverhältnisse gehen damit grundsätzlich nicht auf die Gesellschaft über, der das Arbeitsverhältnis im Rahmen des Spaltungs- und Übernahmevertrags zugewiesen wird, sondern auf diejenige, die den Betrieb oder Betriebsteil übernimmt, dem das Arbeitsverhältnis vor der Spaltung zuzurechnen war145. Das von § 613a Abs. 6 BGB dem Arbeitnehmer eingeräumte Widerspruchsrecht gegen den Übergang des Arbeitsverhältnisses gilt bei der Aufspaltung nicht, da die übertragende GmbH untergeht146. Stattdessen haben die Arbeitnehmer ein Recht zur außerordentlichen Kündigung147. Die kündigungsrechtliche Stellung der Arbeitnehmer bleibt für eine Übergangsfrist von zwei Jahren bestehen (§ 132 Abs. 2 UmwG = § 323 Abs. 1 UmwG a.F.).

795

Hinweis: U.E. folgt aus der Geltung des § 613a BGB, dass eine Zuordnung von einzelnen Arbeitsverhältnissen im Spaltungs- und Übernahmevertrag nicht erforderlich ist. Ausnahmen gelten dort, wo eine Zuordnung nach § 613a BGB – etwa bei Stabsangestellten – problematisch ist. Verbindlichkeiten aus betrieblicher Altersversorgung können hingegen beliebig zugeordnet werden148.

796

142 Sagan in Lutter, § 324 UmwG Rz. 56, hält Schadensersatzansprüche für denkbar; OLG Naumburg v. 6.2.1997 – 7 U 236/96, GmbHR 1997, 851 = GmbHR 1998, 382 = AG 1998, 430, rkr.: kein Anfechtungsrecht des Betriebsrates. 143 Eingehend Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 108; Schröer/Greitemann in Semler/ Stengel/Leonard, § 5 UmwG Rz. 99 ff.; Wlotzke, DB 1995, 40; Baumann, DStR 1995, 888; siehe auch OLG Naumburg v. 6.2.1997 – 7 U 236/96, AG 1998, 430 = GmbHR 1997, 851, rkr. 144 BAG v. 25.5.2000 – 8 AZR 416/99, ZIP 2000, 1630; eingehend zu § 613a BGB Gaul/Niklas, DB 2009, 452; Mückl/Götte, DB 2017, 966. 145 Siehe im Einzelnen Sagan in Lutter, § 323 UmwG Rz. 17 ff.; BAG v. 19.10.2017 – 8 AZR 63/16, AG 2018, 442; LArbG Hamburg v. 15.3.2017 – 8 Sa 43/16; Kleinbrink/Commandeur, ArbRB 2019, 246. 146 BAG v. 21.2.2008 – 8 AZR 157/07, DB 2008, 1578; Neufeld, DB 2008, 1739. 147 BAG v. 21.2.2008 – 8 AZR 157/07, DB 2008, 1578. 148 Langohr-Plato, INF 2001, 593.

227

GmbH fi GmbH cc) Betriebliche Mitbestimmung 797

Führt die Spaltung zur Spaltung oder Zusammenlegung von Betrieben, für die ein Betriebsrat besteht, so sieht § 21a BetrVG ein Übergangsmandat des bisherigen Betriebsrats für sechs Monate vor149. Zudem wird in bestimmten Fällen das Fortbestehen eines gemeinsamen Betriebs i.S.d. Betriebsverfassungsund Kündigungsrechts vermutet (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrVG). Ferner gilt die Spaltung ggf. als Betriebsänderung (§ 111 BetrVG in der Fassung des UmwBerG)150. Damit können ein Interessenausgleich und ein Sozialplan erforderlich werden (§§ 111 ff. BetrVG). Besteht ein Wirtschaftsausschuss, so ist auch dieser zu informieren (§ 106 Abs. 3 Nr. 8 BetrVG)151. § 132 Abs. 2 UmwG (= § 325 Abs. 2 UmwG a.F.) gewährt die Möglichkeit, die Fortgeltung bestehender Mitbestimmungsrechte durch Betriebsvereinbarung oder Tarifvertrag zu regeln. In Fällen betrieblicher Mitbestimmung ist daher eine rechtzeitige Abstimmung der Spaltung mit dem Betriebsrat empfehlenswert. Wird ein Interessenausgleich durchgeführt, so kann die Zuordnung von Arbeitsverhältnissen nur bei grober Fehlerhaftigkeit von dem Arbeitnehmer angefochten werden (§ 35a Abs. 1 UmwG). dd) Unternehmensmitbestimmung

798

Durch die Spaltung können die gesetzlichen Voraussetzungen für eine Mitbestimmung der Arbeitnehmer im Aufsichtsrat entfallen152. Eine Mitbestimmungssicherung ist lediglich für die Abspaltung oder Ausgliederung vorgesehen (§ 132a UmwG). Die Mitbestimmung bleibt im Ursprungsunternehmen für fünf Jahre beibehalten, es sei denn, die Arbeitnehmerzahl fällt auf weniger als ein Viertel der gesetzlichen Mindestzahl. Zur Haftung im Fall der Betriebsaufspaltung siehe Tz. 832.

149 Siehe hierzu Bauer/Lingemann, NZA 1994, 1057; Willemsen, DB 1997, 2609; Rieble/Gutzeit, ZIP 2004, 693. 150 Eingehend Kressel, BB 1995, 925; Wlotzke, DB 1995, 40; Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 110; Baumann, DStR 1995, 888; generell zur Mitbestimmung bei Betriebsänderung Eisemann, DStR 1994, 1618. 151 Weiterführend Gaul, DB 1995, 2265; Röder/Göpfert, BB 1997, 2105. 152 Eingehend hierzu Bartodziej, ZIP 1994, 580; Wlotzke, DB 1995, 40; Sagan in Lutter, § 325 UmwG Rz. 5 ff.

228

GmbH fi GmbH ee) Exkurs: Folgen für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane in anderen Umwandlungsfällen Die Tz. 783–794 gelten generell, ebenso § 613a BGB (siehe § 324 UmwG), jedoch mit Ausnahme des Formwechsels, da eine Betriebsübertragung fehlt153.

799

Die Regelungen zum Übergangsmandat für einen Betriebsrat (Tz. 797) gelten neben der Spaltung auch für die Teilübertragung. Gleiches gilt für § 132 Abs. 2 UmwG (§ 323 Abs. 1 UmwG a.F.) (kündigungsrechtliche Stellung der Arbeitnehmer).

800

Eine Betriebsänderung i.S.d. BetrVG (siehe Tz. 797) kommt bei einer Verschmelzung, Spaltung oder Vermögensübertragung in Betracht. Insoweit gilt auch § 35a Abs. 1 UmwG.

801

Betriebsvereinbarungen154 und tarifvertragliche Regelungen zur Mitbestimmung sind neben der Spaltung bei der Teilübertragung möglich (§ 132a Abs. 2 UmwG).

802

Die Mitbestimmungsbeibehaltungsregel des § 132a Abs. 1 UmwG gilt nur bei Abspaltung und Ausgliederung.

803

3. Spaltungsbericht und Prüfung Die Vertretungsorgane (i.d.R. die Geschäftsführer) der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften haben einen Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG). Zu erläutern und zu begründen sind die Vermögensaufteilung, der Vertrag, das Umtauschverhältnis der Anteile und der Maßstab für ihre Aufteilung (siehe Tz. 1018–1020 GmbH fi GmbH).

804

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag ist nur dann prüfungspflichtig, wenn einer der Gesellschafter dies innerhalb einer Woche nach Vorlage des Spaltungsund Übernahmevertrags und des Spaltungsberichts verlangt (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG). Für die Spaltungsprüfung gelten die Grundsätze der Verschmelzungsprüfung entsprechend (§ 125 i.V.m. §§ 9–11 UmwG, siehe Tz. 1023–1029 GmbH fi GmbH). Eine Prüfungspflicht besteht auch dann, wenn sich alle Anteile der zu spaltenden GmbH in der Hand einer der übernehmenden Gesell-

805

153 Siehe dazu Sagan in Lutter, § 324 UmwG Rz. 4; Zerres, ZIP 2001, 359; eingehend zu Gesamtbetriebsrat und Gesamtbetriebsvereinbarungen Röder/Haussmann, DB 1999, 1754. 154 Zu den Auswirkungen einer Verschmelzung auf Gesamtbetriebsvereinbarungen Trappehl/Nussbaum, BB 2011, 2869.

229

GmbH fi GmbH schaften befinden (§ 125 UmwG schließt § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. a UmwG aus). 806

Stets prüfungspflichtig ist ein Barabfindungsangebot gemäß § 29 UmwG, es sei denn, die Berechtigten verzichten auf die Prüfung in notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 30 Abs. 2 UmwG). 4. Zustimmungsbeschlüsse a) Vorbereitung der Beschlussfassung

807

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften. Der Beschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung155 gefasst werden, auch wenn die jeweilige Satzung Beschlussfassungen außerhalb der Gesellschafterversammlung zulässt (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG).

808

Die Geschäftsführer haben in der Einberufung der Gesellschafterversammlung die Beschlussfassung über die Spaltung anzukündigen (§ 125 i.V.m. § 49 Abs. 1 UmwG). Der Spaltungs- und Übernahmevertrag und der Spaltungsbericht sind spätestens mit der Einladung zu übersenden (§ 125 i.V.m. § 47 UmwG). Für die Einberufung gelten die Regelungen der Satzung, insbesondere die dort festgelegte Frist, ansonsten § 51 GmbHG. Auf die Formen und Fristen der Ankündigung und Einberufung kann verzichtet werden156.

809

Ab Einberufung sind die Jahresabschlüsse und die Lageberichte der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften für die drei letzten Geschäftsjahre in den Geschäftsräumen zur Einsicht durch die Gesellschafter auszulegen (§ 125 i.V.m. § 49 Abs. 2 UmwG). Die Geschäftsführer haben jederzeit Auskunft zu geben (§ 125 i.V.m. § 49 Abs. 3 UmwG).

810

Dem Betriebsrat ist der Spaltungs- und Übernahmevertrag einen Monat vor der Gesellschafterversammlung zuzuleiten (§ 126 Abs. 3 UmwG). b) Mehrheit, Form des Beschlusses

811

Der Spaltungsbeschluss kann grundsätzlich mit einer Mehrheit von mindestens drei Vierteln der abgegebenen Stimmen gefasst werden (§ 125 i.V.m. § 50 Abs. 1 UmwG). Es gelten folgende Ausnahmen: 155 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331. 156 Mayer in Widmann/Mayer, § 47 UmwG Rz. 13 (Juni 2018).

230

GmbH fi GmbH – Die Satzung sieht eine größere Mehrheit oder besondere Zustimmungserfordernisse vor (§ 125 i.V.m. § 50 Abs. 1 S. 2 UmwG). – Werden die Anteile der übernehmenden Gesellschaften den Gesellschaftern der übertragenden GmbH nicht entsprechend dem bisherigen Beteiligungsverhältnis aufgeteilt, so müssen alle Anteilseigner zustimmen (§ 128 UmwG). – Werden durch die Spaltung besondere Mitgliedschaftsrechte einzelner Gesellschafter tangiert, ist deren Zustimmung erforderlich (§ 125 i.V.m. § 50 Abs. 2 UmwG). Geschützt sind nur Individualrechte auf Grund des Gesellschaftsvertrags wie Geschäftsführungssonderrechte, Bestellungs- und Vorschlagsrechte für die Geschäftsführung oder Mehrfachstimmrechte etc. Rechtseinschränkungen, die sich allein aus einer Änderung der Beteiligungsquote ergeben, führen ebenso wenig zu einem Zustimmungserfordernis wie Beeinträchtigungen von Vermögenspositionen (z.B. Gewinnvorzugsrechten). Die Vermögensrechte sind ausschließlich bei dem Umtauschverhältnis zu berücksichtigen. – Sind bei der übernehmenden GmbH die Einlagen nicht in voller Höhe erbracht, so müssen bei der übertragenden GmbH alle Gesellschafter der Spaltung zustimmen (§ 125 i.V.m. § 51 Abs. 1 S. 1 UmwG). – Sind bei der übertragenden GmbH die Einlagen nicht in voller Höhe erbracht, so müssen bei den übernehmenden Gesellschaften alle Gesellschafter der Spaltung zustimmen (§ 125 i.V.m. § 51 Abs. 1 S. 2 UmwG). Grund für diese und die vorgenannten Einschränkungen der Mehrheitsentscheidung ist die Haftungsgefahr des § 24 GmbHG. – Ist die Anteilsabtretung bei der übertragenden GmbH von der Zustimmung bestimmter Gesellschafter abhängig, so bedarf auch die Spaltung deren Zustimmung (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 2 UmwG). Die Beschlüsse sind von den Gesellschaftern jeder Gesellschaft gesondert zu fassen. Der Zustimmungsbeschluss ist auch dann erforderlich, wenn die übernehmende GmbH an der übertragenden GmbH beteiligt ist.

812

Die Beschlussfassungen über den Spaltungs- und Übernahmevertrag sind notariell zu beurkunden157, ebenso etwaige Zustimmungserklärungen von Gesellschaftern, die nicht bei der Beschlussfassung anwesend waren (§ 125 i.V.m.

813

157 Zur Beschlussfassung durch schlüssiges Verhalten im Rahmen der Beurkundung der Spaltung OLG Brandenburg v. 5.2.2018 – 7 W 86/17, GmbHR 2018, 523, rkr.

231

GmbH fi GmbH § 13 UmwG). Der Vertrag ist der Urkunde beizufügen. Zur Beurkundung mehrerer Beschlüsse in einer Urkunde siehe Tz. 837. 814

Zur Beteiligung Minderjähriger und § 47 Abs. 4 GmbHG siehe Tz. 1037 und 1038 GmbH fi GmbH.

815

Auf Verlangen ist jedem Gesellschafter eine Abschrift des Vertrags und des Beschlusses zu erteilen. Die Kosten hat der Gesellschafter zu tragen (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 3 S. 3 UmwG).

816

Ein Widerspruch nach § 29 UmwG (siehe Tz. 755) ist zur Niederschrift zu erklären (siehe Tz. 1041–1048 GmbH fi GmbH).

817

Die Anfechtung des Spaltungsbeschlusses kann nur im Wege der Klage geltend gemacht werden, die innerhalb einer Frist von einem Monat nach Beschlussfassung zu erheben ist (§ 125 i.V.m. § 14 Abs. 1 UmwG). Es gelten die Tz. 1049– 1051 GmbH fi GmbH158. 5. Bilanzierung

818

Die Geschäftsführer der übertragenden GmbH haben für den Spaltungsstichtag eine (handelsrechtliche) Schlussbilanz aufzustellen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG; siehe Tz. 1052–1054 GmbH fi GmbH).

819

Hinweis: Die Schlussbilanz muss auch bei der Beurkundung des Spaltungs- und Übernahmevertrags und des Zustimmungsbeschlusses noch nicht vorliegen. Es genügt, wenn sie bis zur Anmeldung erstellt und festgestellt ist159.

820

Zur Bilanzierung bei den übernehmenden Gesellschaften siehe Tz. 1055–1058 GmbH fi GmbH160. 6. Anmeldung und Eintragung

821

Die Geschäftsführer der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften haben die Spaltung bei dem Handelsregister des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Für die übertragende Gesellschaft können auch die Geschäftsführer jeder der übernehmenden Gesellschaften die Anmeldung vornehmen (§ 129 UmwG). 158 Zur materiellen Beschlusskontrolle siehe Binnewies, GmbHR 1997, 727. 159 Mayer, DB 1995, 861. 160 Eingehend Fenske, BB 1997, 1247; zur konzerninternen Spaltung Küting/Hayn/ Hütten, BB 1997, 565.

232

GmbH fi GmbH Der Anmeldung sind beizufügen (§ 125 i.V.m. § 17 UmwG):

822

– der Spaltungs- und Übernahmevertrag; – die Niederschrift der Spaltungsbeschlüsse; – etwaige Zustimmungserklärungen; – der Spaltungsbericht bzw. die entsprechende Verzichtserklärung; – der Prüfungsbericht, sofern ein solcher erstellt wurde; – ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Spaltungs- und Übernahmevertrags an den Betriebsrat (siehe Tz. 758); – sofern die Spaltung einer staatlichen Genehmigung bedarf, die Genehmigungsurkunde; – die Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft (siehe Tz. 818). Im Übrigen gelten die Tz. 1062–1069 GmbH fi GmbH.

823

Nach Prüfung der Anmeldung erfolgt die Eintragung (§ 130 UmwG). Wird 824 bei einer der übernehmenden Gesellschaften das Kapital erhöht, so ist diese zuerst einzutragen, sodann die Spaltung (§ 125 i.V.m. §§ 53, 130 Abs. 1 UmwG). Erst nach Eintragung der Spaltung bei den übernehmenden Gesellschaften darf die Spaltung bei der zu spaltenden, also der übertragenden Gesellschaft eingetragen werden. Mit dem Tag dieser Eintragung wird die Spaltung wirksam (§ 130 Abs. 1 S. 1 UmwG). 7. Rechtsfolgen der Spaltung a) Partielle Gesamtrechtsnachfolge Mit der Eintragung der Spaltung erlischt die übertragende GmbH (siehe hierzu Tz. 1088–1093 GmbH fi GmbH161). Ihr Vermögen geht entsprechend der Aufteilung im Spaltungs- und Übernahmevertrag auf die übernehmenden Gesellschaften über (partielle Gesamtrechtsnachfolge; es gelten die Tz. 1072–1087 GmbH fi GmbH entsprechend162). Die Gesellschafter der übertragenden GmbH werden entsprechend dem Spaltungs- und Übernahmevertrag Anteils161 Speziell zum Übergang von Unternehmensverträgen bei der Spaltung Meister, DStR 1999, 1741. 162 Zu den Besonderheiten bei öffentlich-rechtlichen Rechtspositionen Bremer, GmbHR 2000, 865; Gaiser, DB 2000, 361. Zum Übergang von Verträgen mit Abtretungsbeschränkungen Müller, BB 2000, 365; zum Grundbuchvollzug Vol-

233

825

GmbH fi GmbH eigner der übernehmenden Gesellschaften (§ 131 Abs. 1 Nr. 1–3 UmwG). Dies gilt auch für Steuerschulden der aufgespaltenen GmbH163. 826

Ist ein Gegenstand (Aktiva) bei der Aufteilung vergessen worden und lässt sich seine Zuordnung auch nicht durch Auslegung ermitteln164, so geht der Gegenstand im Verhältnis der den übernehmenden Gesellschaften zugewiesenen Reinvermögen auf alle Gesellschaften über (§ 131 Abs. 3 UmwG). Ist eine Zuteilung an mehrere nicht möglich, so ist der Wert auszugleichen.

827

Hinweis: Zur Vermeidung von Streitigkeiten empfiehlt sich eine Regelung im Spaltungs- und Übernahmevertrag, wer über die Zuteilung im Zweifel entscheidet.

828

Für vergessene Verbindlichkeiten haften die übernehmenden Gesellschaften im Außenverhältnis gesamtschuldnerisch (§ 133 Abs. 1 UmwG), im Innenverhältnis entsprechend der Aufteilung des Reinvermögens.

829

Zulässig ist es, dass eine der übernehmenden Gesellschaften die Firma der übertragenden GmbH fortführt (§ 125 i.V.m. § 18 UmwG). Dies ist im Spaltungsund Übernahmevertrag zu regeln. b) Gläubigerschutz

830

Für die Verbindlichkeiten der untergehenden Gesellschaft haften die übernehmenden Gesellschaften als Gesamtschuldner (§ 133 Abs. 1 UmwG)165. Allerdings haften die übernehmenden Gesellschaften, denen diese Verbindlichkeit durch den Spaltungs- und Übernahmevertrag nicht zugewiesen ist, nur bis zum Ablauf von fünf Jahren, für Versorgungsverpflichtungen auf Grund des Betriebsrentengesetzes zehn Jahre ab Bekanntmachung der Spaltung (§ 133 Abs. 3–5 UmwG)166.

163 164 165

166

234

mer, WM 2002, 428; OLG München v. 31.1.2014 – 34 Wx 469/13, GmbHR 2014, 657, rkr. Siehe auch Tz. 920 und 939. Siehe dazu OLG Hamm v. 4.3.2020 – 8 U 32/19, AG 2020, 714. Eingehend zum Gläubigerschutz M. F. Schwab in Lutter, § 133 UmwG Rz. 21 ff.; Stiegler, GmbHR 2020, 405; zur Anwendung des § 133 UmwG auf Arbeitnehmeransprüche Kallmeyer, ZIP 1995, 550; siehe auch BAG v. 22.9.2020 – 3 AZR 304/18, BB 2021, 122; zur Haftung für Ausgleichsansprüche nach § 89b HGB BGH v. 13.8.2015 – VII ZR 90/14, AG 2015, 900; LG Berlin v. 3.8.2018 – 66 S 26/18, WuM 2018, 652, zu Ansprüchen von Mietern. Zur Bilanzierung der Haftungsverbindlichkeit M. F. Schwab in Lutter, § 133 UmwG Rz. 85 f.

GmbH fi GmbH Darüber hinaus können Gläubiger, die noch keinen Anspruch auf Befriedigung haben, von der Gesellschaft, die die Verbindlichkeit übernommen hat, Sicherheit verlangen, wenn sie glaubhaft machen, dass ihre Forderung durch die Spaltung gefährdet wird und kein Recht auf vorzugsweise Befriedigung besteht (§ 133 Abs. 1, § 125 i.V.m. § 22 UmwG). Der Anspruch auf Sicherheit muss innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung der Spaltung angemeldet werden.

831

Besonderheiten gelten im Fall der „Betriebsaufspaltung“ für Ansprüche von 832 Arbeitnehmern der Betriebsgesellschaft. Hier haftet die Anlagegesellschaft auch für Ansprüche aus einem Sozialplan (§§ 111 ff. BetrVG) oder betrieblichen Versorgungsverpflichtungen, die nach der Spaltung entstehen (§ 134 UmwG). Die Haftung ist auf zehn Jahre begrenzt (§ 134 Abs. 3 UmwG). c) Organhaftung Für Schadensersatzansprüche gegen Organmitglieder der beteiligten Gesellschaften gelten die §§ 25–27 UmwG entsprechend (siehe Tz. 1095–1096 GmbH fi GmbH).

833

d) Mängelheilung Mit der Eintragung werden Mängel der notariellen Beurkundung bei der Spal- 834 tung geheilt (§ 131 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Die Wirksamkeit der Eintragung der Spaltung bleibt von etwaigen Mängeln unberührt (§ 131 Abs. 2 UmwG). Dies bedeutet, dass formelle Fehler, wie etwa die fehlende Beurkundung eines Zustimmungsbeschlusses, nach Eintragung nicht mehr geltend gemacht werden können. Materielle Fehler (z.B. Fehlen der erforderlichen Mehrheit bei Beschluss etc.) begründen ggf. Schadensersatzansprüche, tangieren aber nicht die durch die Eintragung entstehenden Rechtsfolgen der Spaltung. Diese Rechtsfolgen können allenfalls durch die erneute Abspaltung und Verschmelzung für die Zukunft beseitigt werden. 8. Kosten Für die Beurkundung des Spaltungs- und Übernahmevertrags fällt eine 2,0 Gebühr (mind. 120,– Euro) nach Nr. 21100 KV zum GNotKG an. Geschäftswert ist der Wert des Aktivvermögens der zu spaltenden GmbH ohne Abzug der Verbindlichkeiten (§ 107 Abs. 1, § 38 GNotKG), maximal 10 Mio. Euro, mindestens 30 000,– Euro (§ 107 Abs. 1 S. 1 GNotKG).

235

835

GmbH fi GmbH 836

Für die Beurkundung der Zustimmungsbeschlüsse fällt ebenfalls eine 2,0 Gebühr (mind. 120,– Euro) nach Nr. 21100 KV zum GNotKG an. Geschäftswert ist auch hier der Wert des Aktivvermögens der GmbH (§ 108 Abs. 3, § 38 GNotKG).

837

Hinweis: Obwohl jede der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften einen Zustimmungsbeschluss fassen muss, können diese Beschlüsse in einer Urkunde beurkundet werden. Die Gebühr nach Nr. 21100 KV zum GNotKG fällt dann nur einmal an (Tz. 1098 GmbH fi GmbH).

838

Neben den Beurkundungskosten sind zu berücksichtigen: – Kosten der Anmeldung und der Eintragung der Spaltung und (ggf.) der Kapitalherabsetzung, – Kosten für die Erstellung des Spaltungs- und Übernahmevertrags, des Spaltungsberichts, der Spaltungsprüfung und der Bilanzerstellung.

839

Diese zuletzt genannten Beratungskosten werden i.d.R. weit höher sein als die Kosten der Beurkundung.

840

Das Gesetz enthält keine ausdrückliche Bestimmung, wer die Kosten zu tragen hat. Zu empfehlen ist daher, die Kostenfrage im Spaltungs- und Übernahmevertrag zu regeln. Zum Steuerrecht Tz. 884. II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rückwirkung

841

Bei einer Spaltung sind Einkommen und Vermögen der zu spaltenden GmbH sowie der das Vermögen übernehmenden Gesellschaften so zu ermitteln, als ob das Vermögen der zu spaltenden GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), entsprechend der Teilungsvereinbarung im Spaltungs- und Übernahmevertrag auf die übernehmenden Gesellschaften übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG; siehe hierzu Tz. 1102–1116 GmbH fi GmbH).

842

Die steuerliche Rückwirkung ist nicht davon abhängig, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG (Tz. 845) erfüllt sind. Auch für den Fall, dass keine Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen werden, treten die Besteuerungsfolgen zum Spaltungsstichtag ein167. 167 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, FR 2010, 890 = GmbHR 2010, 933 = BStBl. II 2011, 467; Tz. 15.13 UmwStE 2011.

236

GmbH fi GmbH Hinweis: Soweit nach der Eintragung der Spaltung noch Erklärungen für den Zeitraum bis zur Eintragung einzureichen sind, ist dies Aufgabe der übernehmenden Gesellschaften als Rechtsnachfolger der zu spaltenden GmbH.

843

Hinweis: Der Spaltungs- und Übernahmevertrag sollte regeln, welche der übernehmenden Gesellschaften die Pflichten im Innenverhältnis zu übernehmen hat.

844

2. Besteuerung der zu spaltenden GmbH a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Die zu spaltende GmbH geht mit der Aufspaltung unter. Sie hat daher auf den Spaltungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen (§ 15 Abs. 2 UmwStG). Dabei sind die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener oder selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter, grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG).

845

Auf Antrag168 kann ein Ansatz mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgen, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

845.1

– Auf die übernehmenden Gesellschaften müssten jeweils Teilbetriebe übergehen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil169 oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfasst170 (§ 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG). – Die spätere Besteuerung der in den übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven muss bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft sichergestellt sein (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 UmwStG). – Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter darf bei der übernehmenden GmbH nicht ausgeschlossen oder beschränkt sein (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 UmwStG). – Die Gegenleistung darf ausschließlich in Gesellschaftsrechten bestehen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UmwStG). 168 Dazu Tz. 1117.2 GmbH fi GmbH. 169 Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt auch ein Teil eines Mitunternehmeranteils als Teilbetrieb; Sonderbetriebsvermögen sei anteilig mit zu übertragen, siehe Tz. 15.04 UmwStE 2011. 170 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist eine 100 %-Beteiligung dann kein Teilbetrieb, wenn die Beteiligung einem anderen (Teil-)Betrieb als wesentliche Betriebsgrundlage zuzurechnen sei, Tz. 15.06 UmwStE 2011.

237

GmbH fi GmbH – Es darf kein Missbrauch vorliegen (§ 15 Abs. 2 UmwStG); siehe dazu Tz. 860–870. 846

Was als Teilbetrieb gilt, ist umstritten. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt eine funktionale Betrachtungsweise171. Damit müssen alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs übertragen werden. Eine bloße Nutzungsüberlassung ist nicht ausreichend172. Ob die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums ausreicht173, ist umstritten174.

846.1

Die Finanzverwaltung vertritt demgegenüber unter Hinweis auf die Fusionsrichtlinie175, dass zu einem Teilbetrieb nicht nur alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen, sondern auch die „diesem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbaren Wirtschaftsgüter“ gehören176 und mit auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden müssen.

846.2

Kritik177: Die Auffassung der Finanzverwaltung ist inkonsequent. Einerseits wird hinsichtlich der zwingend zum Teilbetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter das weite Verständnis des europäischen Teilbetriebsbegriffs herangezogen178. Andererseits verbleibt es bei der Frage, ob eine Nutzungsüberlassung ausreichend ist – was nach dem Teibetriebsbegriff der Fusionsrichtline der Fall wäre179 –, bei der bisherigen engen Sicht des BFH zum nationalen Recht. Es bleibt abzuwarten, wie sich die Rechtsprechung hierzu stellen wird. Die Praxis wird gezwungen sein, der engen Auffassung der Finanzverwaltung möglichst zu folgen, da Gestaltungen, die von vorn herein den Rechtsstreit in sich tragen, i.d.R. ausscheiden, da die Beteiligten Rechtssicherheit suchen. 171 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, FR 2010, 890 = BStBl. II 2011, 467; zur Qualifizierung einer Vertriebsorganisation als Teilbetrieb Pirkl/Schneck, GmbHR 2004, 1274. 172 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. II 2011, 467. 173 So Tz. 15.07 UmwStE 2011; zu Gestaltungen Sistermann/Beutel, DStR 2011, 1162; Rothenfußer/Schell, GmbHR 2014, 1083. 174 Siehe FG Berlin-Brandenburg v. 1.7.2014 – 6 K 6085/12, EFG 2014, 1928, rkr.: Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums erforderlich. 175 Richtlinie 2009/133/EG v. 19.10.2009, ABl. EU L 310 v. 25.11.2000, S. 34. 176 Tz. 15.02 UmwStE 2011. 177 Neu/Schiffers/Watermeyer, GmbHR 2011, 729; Blumers, BB 2011, 2204; Schumacher/Neitz-Hackstein, Ubg 2011, 409; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage zu Heft 2, 25; Sistermann, DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, 9; Grawe, DB 2013, 1011. 178 Eingehend Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 157; Desens, DStR 2010, Beihefter zu Heft 46/2010, 80. 179 Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 153, m.w.N.

238

GmbH fi GmbH Maßgebend ist nach Ansicht der Finanzverwaltung die Situation zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags180. Eine Rechtsgrundlage für diese Sichtweise fehlt jedoch181. Die Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage ist nicht eindeutig182. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Vermögensübergangs, also der Eintragung der Spaltung183. Das Vermögen kann bis zu diesem Zeitpunkt zu einem Teilbetrieb strukturiert werden. Ausreichend ist – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung184 – ein Teilbetrieb im Aufbau185.

847

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung186 ist es nicht erforderlich, dass das übergehende Vermögen jeweils ausschließlich aus einem Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil oder einer 100 %igen Beteiligung besteht187. Beispiel188: Das Vermögen der GmbH besteht aus einem Betrieb, einer nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehörenden 100 % GmbHBeteiligung und einem ungenutzten aber wertvollen Grundstück. Der Betrieb und die 100 %ige Beteiligung sind auf unterschiedliche Rechtsträger übertragbar, das Grundstück kann einem der „Teilbetriebe“ zugeordnet werden. Dies gilt u.E. selbst dann, wenn die Beteiligungen an der Kapitalgesellschaft erst

848

180 Tz. 15.03 UmwStE 2011; entgegen Tz. 15.10 UmwStE 1998; siehe auch Tz. S. 04 UmwStE 2011. 181 Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 169 ff.; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage zu Heft 1, 25. 182 Siehe BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, GmbHR 2011, 92 = BFH/NV 2011, 10, wonach auf den „Zeitpunkt der Übertragung“ abzustellen ist, ohne dass aus der Entscheidung klar wird, ob der zivilrechtliche Eigentumsübergang oder die fiktive rückwirkende steuerliche Übertragung gemeint ist; ähnlich unpräzise BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. II 2011, 467; BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbHR 2010, 600 = FR 2010, 611 = BStBl. II 2010, 808; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 = GmbHR 2010, 317 = BStBl. II 2010, 471. 183 Asmus in Haritz/Menner/Bilitewski, § 15 UmwStG Rz. 81 ff.; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 169; Hörger, StbJb. 1994/95, S. 225; auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung abstellend Nitzschke in Brandis/ Heuermann, § 15 UmwStG Rz. 66 f. (November 2020); Bleifeld in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 100 (Juni 2021); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 15 UmwStG Rz. 85; Herzig/Förster, DB 1995, 338; Thiel, DStR 1995, 240. 184 Tz. 15.03 UmwStE 2011. 185 Zum Begriff BFH v. 1.2.1989 – VII R 33/85, BStBl. II 1989, 458. 186 Tz. 15.02 UmwStE 2011. 187 Wie hier Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 133. 188 Siehe Tz. 15.02 UmwStE 2011.

239

GmbH fi GmbH kurz vor dem Beschluss über die Spaltung189 hinzuerworben werden. Entsprechendes gilt, wenn eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zur Aufstockung auf 100 % hinzuerworben wird. 848.1

Sonstige „neutrale“ Vermögensgegenstände wie Bankguthaben, Kassenbestände, Forderungen, Schulden (auch aus Versorgungszusagen für nicht mehr tätige Beschäftigte190) oder anderes nicht notwendiges Betriebsvermögen können bis zum Spaltungsbeschluss beliebig zugeordnet werden191. Dies gilt auch für den Anspruch auf Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens gemäß § 37 Abs. 5 KStG oder die Verpflichtung zur Zahlung eines Körperschaftsteuererhöhungsbetrages gemäß § 38 Abs. 6 KStG (siehe Tz. 1400 GmbH fi KG).

848.2

Demgegenüber vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass nur die nicht „nach wirtschaftlichen Zusammenhängen“ zuordenbaren Wirtschaftsgüter beliebig einem Teilbetrieb zugewiesen werde können192. Einem fiktiven Teilbetrieb (100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft oder Mitunternehmeranteil) sollen nur die Wirtschaftsgüter einschließlich Schulden zugeordnet werden können, die „in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang“ mit der Beteiligung stehen193.

849

Problematisch ist die Zuordnung wesentlicher Betriebsgrundlagen, die von mehreren Teilbetrieben genutzt werden (z.B. Grundstücke). Finanzverwaltung194 und Rechtsprechung195 verlangen eine Eigentumsaufteilung. Die bloße Einräumung eines Nutzungsrechts an einem Grundstücksteil reicht nicht aus. Nur wo eine reale Teilung des Grundstücks nicht zumutbar ist, soll aus Billig-

189 Ein späterer Erwerb scheidet faktisch aus, da der „neue“ Teilbetrieb sonst nicht im Spaltungsvertrag oder Spaltungsplan erfasst werden kann. 190 Siehe Tz. 15.10 UmwStE 2011, nur bei bestehenden Arbeitsverhältnissen ist die Pensionsrückstellung in dem Betrieb zu bilden, auf den die bestehenden Arbeitsverhältnisse übergehen, siehe dazu Tz. 796. 191 H.M.; umstritten ist lediglich die Möglichkeit der Zuordnung von neutralen Einzelwirtschaftsgütern zu fiktiven Teilbetrieben (Mitunternehmeranteile/Beteiligung an Kapitalgesellschaften, Tz. 845.1), siehe die Meinungsübersicht bei Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 71 ff., 95 ff. (Januar 2014). 192 Tz. 15.09 UmwStE 2011. 193 Tz. 15.11 UmwStE 2011. 194 Tz. 15.08 UmwStE 2011. 195 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. II 2011, 467; zur Kritik an dem Urteil Blumers, DB 2010, 1670.

240

GmbH fi GmbH keitsgründen196 eine ideelle Teilung nach Bruchteilen im Verhältnis der tatsächlichen Nutzung ausreichen197. Unschädlich ist ferner, wenn die Teilbetriebe durch die Zuordnung von Verbindlichkeiten, liquiden Mitteln oder sonstigen nicht notwendigen Betriebsvermögen gleichwertig gemacht werden198. Hierzu können Gesellschafterdarlehen oder Einlagen gewährt werden199. Gleiches gilt für Zahlungen, die zwischen den übernehmenden Gesellschaften gewährt werden (siehe Tz. 826)200.

850

b) Gewinnrealisierung Zu den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 UmwStG siehe Tz. 1117–1126 GmbH fi GmbH. Einstweilen frei.

851

852–859

c) Missbrauch Das Wahlrecht zur Buchwertfortführung ist trotz Vorliegens der Voraussetzungen der § 15 Abs. 1, § 11 Abs. 2 UmwStG ausgeschlossen, wenn – Mitunternehmeranteile oder 100 %-Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag (Tz. 841) durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb darstellen, erworben oder aufgestockt wurden (§ 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG), – durch die Spaltung die Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen wird201 oder die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen werden; davon ist auszugehen, wenn innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile einer der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften veräußert werden, die mehr als 20 % der vor der Spaltung bestehenden Anteile ausmachen (§ 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG)202, 196 Zur Kritik siehe Drüen, DStR 2012, Beihefter zu Heft 2, 22. 197 Tz. 15.08 UmwStE 2011; siehe dazu auch Gebert, DStR 2010, 1774; Pyszka, DStR 2016, 2017. 198 Klingberg in Brandis/Heuermann, § 15 UmwStG Rz. 66 f. (November 2020). 199 Klingberg in Brandis/Heuermann, § 15 UmwStG Rz. 66 f. (November 2020). 200 Asmus in Haritz/Menner/Bilitewski, § 15 UmwStG Rz. 88 ff. 201 Was nicht denkbar ist, da ein Eintritt von Gesellschaftern während der Spaltung zivilrechtlich nicht zulässig ist. 202 Dies gilt auch, wenn alle Anteile der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften an einen Erwerber veräußert werden, BFH v. 3.8.2005 – I R 62/04, FR 2006,

241

860

GmbH fi GmbH – bei der Trennung von Gesellschafterstämmen die Beteiligungen an der zu spaltenden GmbH nicht mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben (§ 15 Abs. 2 S. 5 UmwStG)203 aa) Erwerb und Aufstockung 861

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist bei Mitunternehmeranteilen jede Einlage oder Überführung von Wirtschaftsgütern, die stille Reserven enthalten, in das Gesamthands- oder Sonderbertriebsvermögen innerhalb von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag204 schädlich205. Unschädlich ist der unentgeltliche Erwerb und der Hinzukauf 206 sowie die Einbringung von Wirtschaftsgütern zur Aufstockung oder zum Erwerb unter Aufdeckung der stillen Reserven207. Ebenso wenig liegt ein Missbrauch vor, wenn die Aufstockung einer Beteiligung nicht durch die übertragende GmbH erfolgt208.

862

Wird ein Mitunternehmeranteil oder eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, bei der ein schädlicher Erwerb oder eine schädliche Aufstockung i.S.d. § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG vorliegt, übertragen, so ist diese Beteiligung bei der zu spaltenden GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG). Soweit daneben auf diese oder andere Gesellschaften echte oder fiktive Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG übertragen werden, die nicht § 15 Abs. 3 UmwStG unterfallen, ist u.E. insoweit eine Buchwertfortführung möglich209. Wird neutrales Vermögen (Tz. 848.1) neben dem

203 204 205

206 207 208 209

242

476 = BStBl. II 2006, 391. Zur Kritik Momen, DStR 1997, 355; Krebs, BB 1997, 1817; Neyer, DStR 2002, 2200; Dieterlen/Golücke, GmbHR 2004, 1264; unterhalb dieser Grenze scheidet ein Missbrauch aus BFH v. 11.8.2021 – I R 39/18, BFH/ NV 2022, 297; Binnewies/Cleve, GmbHR 2022, 268. Zu europarechtlichen Bedenken Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 272. Zur Berechnung siehe Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 224. Tz. 15.18 UmwStE 2011; a.A. zu Recht Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 218. Die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen kann nicht zum Erwerb oder zur Aufstockung einer Beteiligung führen. Dies ist nur bei einer Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten denkbar. Tz. 15.20 UmwStE 2011. Tz. 15.16 UmwStE 2011. Tz. 15.19 UmwStE 2011. Ebenso Asmus in Haritz/Menner/Bilitewski, § 15 UmwStG Rz. 178; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 214; a.A. die Finanzverwaltung, siehe Tz. 15.21 UmwStE 2011, wonach § 15 Abs. 2 UmwStG die steu-

GmbH fi GmbH schädlich erworbenen oder aufgestockten fiktiven Teilbetrieb übertragen, so ist dies u.E. nur dann mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn kein anderer echter oder fiktiver Teilbetrieb auf dieselbe GmbH übergeht. Zu den Rechtsfolgen im Fall der Abspaltung siehe Tz. 924. Hinweis: Soweit der Übertragungsgewinn gemäß § 11 Abs. 1, § 15 Abs. 1 UmwStG auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft entfällt, ist dieser grundsätzlich steuerbefreit (§ 8b Abs. 2 KStG)210.

863

bb) Veräußerung an außenstehende Personen Bei einer Veräußerung von Anteilen nach § 15 Abs. 2 S. 2–4 UmwStG ist für die 20 %-Grenze der Verkehrswert der Anteile an der zu spaltenden GmbH zum Zeitpunkt der Spaltung maßgebend211. Ein Missbrauch liegt vor, wenn die Wertgrenze durch den Verkauf von Anteilen an einer der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften überschritten wird (§ 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG). Dies sind bei einer Aufspaltung zur Aufnahme die Anteile der übernehmenden Gesellschaften, bei einer Aufspaltung zur Neugründung die Anteile an den neu entstehenden Gesellschaften. Dabei sind die Verkäufe durch einzelne Gesellschafter zu kumulieren, auch wenn sie Anteile an unterschiedlichen beteiligten Gesellschaften betreffen. Werden etwa von zwei an einer Spaltung beteiligten GmbHs Anteile im Wert von jeweils 15 % veräußert, so liegt nach herrschender Auffassung212 ein Missbrauch vor. Allerdings sind bei der Wertermittlung nur die Anteile einzubeziehen, die im Zuge der Spaltung von der aufnehmenden GmbH gewährt wurden213. Anderenfalls würde bei einer Aufspaltung auf eine sehr werthaltige Gesellschaft bereits ein geringfügiger Anteilsumsatz die Rechtsfolgen des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG auslösen214.

210 211 212 213 214

erneutrale Spaltung ausschließen soll. § 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG besagt jedoch ausdrücklich, dass das Bewertungswahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG nur auf den Mitunternehmeranteil bzw. die Beteiligung nicht anwendbar ist. BMF v. 28.4.2003, FR 2003, 528 = BStBl. I 2003, 292; eingehend dazu Haritz/ Wisniewski, FR 2003, 549. Herzig/Momen, DB 1994, 2157; mit Beipielen Wochinger/Dötsch, DB 1994, Beilage Nr. 14, S. 23, „gemeiner Wert“, ferner Hörger, FR 1994, 765; Hörger, StbJb. 1994/95, S. 225. Tz. 1531; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 263. Schießl in Widmann/Mayer, § 15 UmwStG Rz. 343 (Januar 2014); Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 182. Beispiel bei Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 30 ff., 316 (April 2015).

243

864

GmbH fi GmbH 864.1

Entfallen die Vorausetzungen einer zunächst steuerneutralen Spaltung, so ist – anders als bei § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG (Tz. 862) – das Bewertungswahlrecht nach § 11 Abs. 2 UmwStG auf das gesamte übertragene Vermögen nicht anzuwenden (§ 15 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Die Veranlagung der zu spaltenden GmbH für das Jahr der Spaltung ist zu ändern (§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Da bei der Aufspaltung die zu spaltende GmbH mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister untergeht, sind geänderte Bescheide den übernehmenden Gesellschaften als Rechtsnachfolger zuzustellen. Diese haften grundsätzlich als Gesamtschuldner (§ 133 Abs. 1 UmwG). Im Innenverhältnis haftet u.E. die Gesellschaft, deren Anteile verkauft wurden und die Besteuerung ausgelöst haben. Ferner sind ggf. die Veranlagungen der übernehmenden Gesellschaft zu ändern, da sich bei ihnen Auswirkungen auf die Wertansätze der übergehenden Wirtschaftsgüter ergeben (Tz. 873).

865

Hinweis: Die Veräußerung von Anteilen vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist durch einzelne Gesellschafter kann Steuer- und Haftungsfolgen für alle an der Spaltung Beteiligten auslösen. Daher sind im Spaltungs- und Übernahmevertrag die Voraussetzungen für Anteilsverkäufe und die internen Rechtsfolgen eines vertragswidrigen Verkaufs zu regeln. So empfiehlt sich die Vereinbarung, dass die nachträglich entstehenden Steuerschulden der zu spaltenden GmbH von derjenigen Gesellschaft zu tragen sind, deren Gesellschafter die Besteuerung ausgelöst haben. Insoweit greift dann für die übrigen Gesellschaften die Verjährungsvorschrift des § 133 Abs. 3 UmwG215.

866

Unschädlich ist die Kapitalerhöhung nach Spaltung, selbst wenn stille Reserven auf die neuen Anteile übergehen. Die Kapitalerhöhung ist keine Veräußerung216.

866.1

Gleiches gilt für eine unentgeltliche Übertragung, z.B. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge217.

866.2

Ebenso liegt bei der entgeltlichen Übertragung an Mitgesellschafter keine Veräußerung an außenstehende Personen vor218. Maßgebend für die Frage, ob die 215 Zu weiteren Lösungsvorschlägen siehe Ester/Marenbach, GmbHR 2003, 979; Klein, NWB Fach 18, 4139 (20.12.2004). 216 BFH v. 8.4.1992 – I R 128/88, GmbHR 1992, 697 = BStBl. II 1992, 761; BFH v. 8.4.1992 – I R 162/90, FR 1992, 730 = GmbHR 1992, 699 = BStBl. II 1992, 763; BFH v. 8.4.1992 – I R 160/90, GmbHR 1992, 696 = BStBl. II 1992, 764; a.A. die Finanzverwaltung, Tz. 15.25 UmwStE 2011: Kapitalerhöhung ist schädlich, wenn der Vorgang wirtschaftlich als Anteilsveräußerung zu werten ist. 217 Tz. 15.23 UmwStE 2011. 218 Tz. 15.16 UmwStE 2011. Eingehend Hörger, StbJb. 1994/95, S. 225; weitere Beispiele bei Herzig/Förster, DB 1995, 338; zur Anteilsveräußerung im Konzern Oho/ Remmel, BB 2003, 2539.

244

GmbH fi GmbH Übertragung von oder an einen Außenstehenden erfolgt, ist der Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Spaltung219 und nicht – wie die Finanzverwaltung annehmen will – der steuerliche Übertragungsstichtag. Erwirbt ein Außenstehender im Rückwirkungszeitraum einen Anteil an der zu spaltenden GmbH, so ist er Mitgesellschafter. Weder der Erwerb im Rückwirkungszeitraum noch ein späterer Verkauf von ihm an Mitgesellschafter oder an ihn durch Mitgesellschafter220 ist schädlich. Entsprechend ist ein Gesellschafter der im Rückwirkungszeitraum seine Anteile vollständig verkauft hat, zukünftig Außenstehender. Unschädlich ist auch der Verkauf innerhalb verbundener Unternehmen. Demgegenüber soll nach – u.E. abzulehnender221 – Auffassung der Finanzverwaltung222 die Einbringung, Verschmelzung, Spaltung und der Formwechsel einer Veräußerung gleichstehen, wenn hierbei bisher Außenstehende beteiligt werden, was bei einem Formwechsel allerdings schon begrifflich ausgeschlossen ist. Entsprechend umstritten ist die Frage, ob die mittelbare Veräußerung von Anteilen schädlich ist223.

867

cc) Trennung von Gesellschafterstämmen Bei der Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstämmen224 (§ 15 Abs. 2 S. 5 UmwStG) kommt es nicht auf die Höhe der Beteiligung an225. Umstritten ist, ob die Beteiligung in den letzten fünf Jahren bestanden haben muss, was eine Spaltung innerhalb der ersten fünf Jahre nach Gründung ausschließen würde226, oder ob es genügt, dass die Beteiligung seit Gründung bestand, auch wenn dies weniger als fünf Jahre sind227. U.E. sind – entgegen der Ansicht der

219 220 221 222 223 224

Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 229. Tz. 15.26 UmwStE 2011. Asmus in Haritz/Menner/Bilitewski, § 15 UmwStG Rz. 169. Tz. 15.24 UmwStE 2011. Siehe Schumacher, DStR 2002, 2066, m.w.N. Zum Begriff Herzig/Förster, DB 1995, 338; Schumacher in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 273 ff., m.w.N. 225 Tz. 15.36 UmwStE 2011; Herzig/Förster, DB 1995, 338; Hörtnagl in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, § 15 UmwStG Rz. 234; Asmus in Haritz/Menner, § 15 UmwStG Rz. 195; zu europarechtlichen Bedenken Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 272. 226 So Tz. 15.38 UmwStE 2011; etwas anderes soll nur gelten, wenn die Kapitalgesellschaft durch Umwandlung aus einer Personengesellschaft mit gleichen Gesellschaftern hervorgegangen ist, Tz. 15.40 UmwStE 2011. 227 Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 279, m.w.N.

245

868

GmbH fi GmbH Finanzverwaltung228 – Vorbesitzzeiten beim Übergang von Anteilen im Rahmen von Umwandlungsvorgängen, unentgeltlichem Erwerb oder Gesamtrechtsnachfolge anzurechnen229. 869

Hinweis: Wegen der gesetzlich fixierten Fristen kommt u.E. bei Einhaltung dieser Zeitgrenzen ein Gestaltungsmissbrauch nicht in Betracht. Beispiel: Zum Vermögen der A-GmbH, deren Anteile im Privatvermögen gehalten werden, gehören ein Betrieb sowie ein nicht betriebsnotwendiges Grundstück. Im Jahr 03 wird das Grundstück zum Buchwert gemäß § 6 Abs. 5 EStG in eine GmbH & Co KG gegen Gewährung eines Kommanditanteils an die A-GmbH eingebracht. Im Jahr 06 (Drei-Jahres-Frist) wird die A-GmbH gespalten. Der Mitunternehmeranteil gilt als Teilbetrieb i.S.d. § 15 UmwStG und kann daher auf einen anderen Rechtsträger (z.B. B-GmbH) zum Buchwert übertragen werden. Als Gegenleistung erhalten die Gesellschafter der A-GmbH Anteile an dem übernehmenden Rechtsträger. Nach Ablauf weiterer fünf Jahre (Jahr 11) kann die Beteiligung, die wirtschaftlich das Grundstück beinhaltet, begünstigt veräußert werden.

870

Hinweis: Problematisch ist diese Gestaltung, wenn es sich um ein betriebsnotwendiges Grundstück handelt. Ob dann die Abspaltung des Mitunternehmeranteils steuerneutral ist, könnte fraglich sein230.

d) Besteuerung des Übertragungsgewinns 871

Werden die übergehenden Wirtschaftsgüter (freiwillig oder auf Grund gesetzlicher Vorschriften) über den Buchwerten angesetzt, so unterliegt der entstehende Übertragungsgewinn der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer (§ 19 Abs. 1 UmwStG).

872

Einstweilen frei. 3. Besteuerung der übernehmenden GmbHs a) Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust

873

Die übernehmenden GmbHs haben die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der zu spaltenden GmbH ausgewiesenen Werten zu übernehmen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 1, § 4 Abs. 1

228 Tz. 15.39 UmwStE 2011. 229 Im Einzelnen streitig, siehe Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 280 ff., m.w.N. 230 Siehe hierzu Blumers, DB 1995, 496.

246

GmbH fi GmbH UmwStG). Es gelten die Besteuerungsfolgen der Verschmelzung (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 UmwStG, siehe Tz. 1128–1146 GmbH fi GmbH)231. b) Aufteilung des Eigenkapitals Gemäß § 29 Abs. 1 KStG gilt im Fall der Aufspaltung das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft als in vollem Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt232. Das Nennkapital abzüglich eines etwaigen Sonderausweises gemäß § 28 Abs. 1 S. 3 KStG wird dem Einlagenkonto (§ 27 KStG) gutgeschrieben (§ 28 Abs. 2 S. 1 KStG).

874

Sodann ist das Einlagenkonto der übertragenden GmbH im Verhältnis der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile zu dem bei der übertragenden GmbH vor der Spaltung bestehenden Vermögen aufzuteilen (§ 29 Abs. 3 KStG)233. Dieses Aufteilungsverhältnis ergibt sich in der Regel aus den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Die Ermittlung der gemeinen Werte der übergehenden Vermögensteile bzw. des verwendbaren Vermögens ist nur dann erforderlich, wenn der Spaltungs- und Übernahmevertrag oder der Spaltungsplan keine Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile enthält oder eine von den tatsächlichen Wertverhältnissen abweichende Auffassung vorsieht.

875

Soweit die übernehmende GmbH an der übertragenden GmbH beteiligt ist, unterbleibt die Hinzurechnung des Einlagenkontos. Soweit die übertragende GmbH an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt ist, mindert sich anteilig der Bestand des Einlagenkontos der übernehmenden Gesellschaft (§ 29 Abs. 3 S. 3 i.V.m. Abs. 2 S. 2 und 3 KStG, siehe hierzu Tz. 1147–1151 GmbH fi GmbH.

876

Sodann ist eine Anpassung des Nennkapitals erforderlich (§ 29 Abs. 4 KStG i.V.m. § 28 Abs. 1 und 3 KStG).

877

Soweit die übernehmende GmbH für die Spaltung ihr Kapital erhöht, gilt hierfür zunächst der positive Bestand des steuerlichen Einlagenkontos (§ 27 KStG) als verwandt (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG). Darüber hinaus gehende Beträge, die aus sonstigen Rücklagen stammen, führen zur Bildung oder Erhöhung des Sonderausweises i.S.d. § 28 Abs. 1 KStG. Davon ausgenommen

878

231 Zum Übergang einer 6b-Rücklage BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, GmbHR 2011, 92 = BFH/NV 2011, 10; zu § 4f und § 5 Abs. 7 EStG bei der Übertragung von Pensionszusagen Schulenburg, FR 2019, 996/16. 232 Eingehend Binnewies in Streck, § 29 KStG Rz. 20 ff.; Tz. K.01 ff. UmwStE 2011. 233 Für eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Buchwerte Mayer, DB 2008, 888.

247

GmbH fi GmbH ist jedoch eine eventuell bare Zuzahlung, soweit diese nach dem Umwandlungsgesetz zulässig ist (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG). 879

Beispiel: Die A-GmbH wird auf die X-GmbH und die Y-GmbH aufgespalten Bilanz A-GmbH Teilbetrieb I Teilbetrieb II Stammkapital

100 Stammkapital 100 Gewinnvortrag Rücklagen (§ 27 KStG) Verbindlichkeiten 200

25 60 25 90 200

Das Stammkapital der A-GmbH wurde in der Vergangenheit aus Rücklagen, die nicht aus Einlagen des Gesellschafters resultierten, von 21 um 4 auf 25 erhöht (= Sonderausweis 4). Bilanzen der X-GmbH und der Y-GmbH Vermögen

25 Stammkapital

25

Die X-GmbH erhöht ihr Kapital um 10, die Y-GmbH um 12. 1. Schritt: Kapitalherabsetzung bei der A-GmbH gemäß § 29 Abs. 1 KStG ./. +

Stammkapital Sonderausweis Einlagenkonto

25 4 25

Einlagenkonto (neu)

46

2. Schritt: Aufteilung gemäß § 29 Abs. 3 KStG Anteil X-GmbH Anteil Y-GmbH

23 23

3. Schritt: Anpassung des Nennkapitals der übernehmenden Gesellschaften (§ 29 Abs. 4 KStG) Einlagenkonto X-GmbH + 23 – 10 Kapitalerhöhung 13

Einlagenkonto Y-GmbH + 23 – 12 Kapitalerhöhung

Einlagenkonto neu

11

Einlagenkonto neu

Bilanzen nach Umwandlung Bilanz X-GmbH Teilbetrieb I Sonstiges Vermögen

100 Stammkapital 25 Rücklagen (davon gemäß § 27 KStG 13) Verbindlichkeiten 125

248

35 45 45 125

GmbH fi GmbH Bilanz Y-GmbH Teilbetrieb II Sonstiges Vermögen

100 Stammkapital 25 Rücklagen (davon gemäß § 27 KStG 11) Verbindlichkeiten 125

Einstweilen frei.

37 43 45 125

880–882

c) Untergang des verbleibenden Verlustabzugs und eines Zinsvortrags Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und ein EBITDAVortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG gehen unter (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG).

883

Ist die aufzuspaltende GmbH an einer Personengesellschaft als Mitunternehmerin beteiligt, geht der gewerbesteuerliche Verlustvortrag unter234. Ob dies auch für verrechenbare Verluste gemäß § 15a Abs. 4 EStG gilt, ist umstritten235.

883.1

d) Kosten Siehe Tz. 1157 GmbH fi GmbH.

884

4. Besteuerung der Gesellschafter der zu spaltenden GmbH Für den Gesellschafter der übertragenden GmbH gelten die Anteile grundsätzlich als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle getretenen Anteile als mit diesem Wert angeschafft (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwStG).

885

Gehören die Anteile an der übertragenden GmbH bei den Gesellschaftern zum Betriebsvermögen und liegen die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG (Teilbetriebe, siehe Tz. 845–850) vor, können auf Antrag die Buchwerte der untergehenden Anteile als Anschaffungskosten der neuen Anteile fortgeführt werden, wenn

886

234 BFH v. 12.11.2020 – IV R 29/18, BStBl. II 2021, 722. 235 Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963.

249

GmbH fi GmbH – das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der gewährten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 15 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG) oder – die FusionsRL greift (§ 15 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG). 887

Gehören die Anteile zum Privatvermögen, werden die Anschaffungskosten fortgeführt (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

888

Steuerlich treten die neuen Anteile an die Stelle der untergehenden Anteile (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG). So werden die für Anteile an der untergehenden GmbH im Zuge der Spaltung gewährten Anteile als Anteile i.S.d. § 17 EStG behandelt, selbst wenn die Grenze des § 17 EStG nicht mehr erreicht wird (sog. verschmelzungsgeborene Anteile). Beispiel: Beteiligung an der übertragenden GmbH mit 1,5 %, nunmehr Beteiligung an der übernehmenden GmbH unter 1 %.

889

Entsprechendes gilt für im Rahmen einer Einbringung erhaltene Anteile (§ 22 UmwStG) und in Bezug auf die Besteuerung nach § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG. Hier treten die neuen Anteile in den Status, den die untergehenden Anteile hatten.

890

Unklar ist die Rechtslage, wenn aus Anteilen an der übertragenden GmbH, die die Voraussetzungen des § 17 EStG nicht erfüllen, Anteile i.S.d. § 17 EStG an der übernehmenden GmbH werden (siehe hierzu Tz. 1161.2 GmbH fi GmbH).

891

Das UmwStG enthält keine Regelung über die Aufteilung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte auf die neu entstehenden Anteile an den übernehmenden Gesellschaften, wenn der betreffende Gesellschafter nicht nur an einer, sondern an mehreren Nachfolgegesellschaften beteiligt wird. Nach überwiegender Auffassung sind die Anschaffungskosten bzw. die Buchwerte der Anteile der einzelnen Gesellschafter nach dem Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile, die dem Gesellschafter an den übernehmenden Gesellschaften zustehen, aufzuteilen236.

892

Bare Zuzahlungen sind bei betrieblich gehaltenen Anteilen bzw. bei Anteilen i.S.d. § 17 EStG oder im Rahmen einer Einbringung erhaltenen Anteilen (§ 22 UmwStG) steuerpflichtig, soweit die Barzahlung den der Barzahlung entsprechenden Anteil am Buchwert bzw. der Anschaffungskosten der untergehenden 236 Tz. 15.43 UmwStE 2011; Bleifeld in Frotscher/Drüen, § 15 UmwStG Rz. 281 (Juni 2021); kritisch zu dieser Aufteilung bei Spaltung ohne Ausgabe neuer Anteile Kuntschke, NWB 2015, 2360.

250

GmbH fi GmbH Anteile übersteigt237. Die Buchwerte bzw. Anschaffungskosten der neuen Anteile sind entsprechend zu mindern. Wird ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft aus Anlass des Vermögensübergangs in bar abgefunden, ist dies wie eine Veräußerung zu besteuern, vergleiche im Einzelnen Tz. 1473 ff. GmbH fi KG.

893

Kommt es im Rahmen der Spaltung zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilseignern, hat dies keine Auswirkung auf die ertragsteuerliche Beurteilung der Spaltung238. Ggf kommen aber verdeckte Gewinnausschüttungen, verdeckte Einlagen oder Schenkungen in Betracht (siehe Tz. 1169.1 GmbH fi GmbH)239.

894

5. Gewerbesteuer Nach § 19 Abs. 1 UmwStG gelten die Grundsätze der §§ 11–13, § 15 UmwStG auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (siehe Tz. 1164–1166 GmbH fi GmbH).

895

Der gewerbesteuerliche Verlustabzug geht unter (§ 19 Abs. 2 i.V.m. § 12 Abs. 3, § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG).

896

6. Umsatzsteuer Erfolgt eine Aufspaltung in Teilbetriebe i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG, so handelt es sich um eine Geschäftsveräußerung im Ganzen, die nicht steuerbar ist (§ 1 Abs. 1a UStG). Die übernehmende GmbH tritt an die Stelle der durch Spaltung untergehenden GmbH. Die Aufspaltung unter Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter dürfte hingegen umsatzsteuerpflichtig sein240.

897

7. Grunderwerbsteuer Gehört zum Vermögen der zu spaltenden GmbH inländisches Grundvermögen, fällt Grunderwerbsteuer an (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG), sofern nicht 237 Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271, 364; Asmus in Haritz/Menner/Bilitewski, § 15 UmwStG Rz. 227 ff. 238 Tz. 15.44 UmwStE 2011. 239 Lupczyk, Ubg 2020, 124; zu Anteilen, die im Sonderbetriebsvermögen einer Personengesellschaft gehalten werden, BFH v. 28.5.2020 – IV R 17/17, GmbHR 2020, 1294. 240 Ebenso Horn, UR 1995, 472; ausführlich auch Reiss, UR 1996, 357.

251

898

GmbH fi GmbH die Konzernbegünstigung des § 6a GrEStG greift (siehe Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH). Die Steuer entsteht mit der Eintragung ins Handelsregister241. 899

Gehören zum Vermögen Anteile an Grundbesitz haltenden Gesellschaften, kann es durch die Spaltung zur Anteilsübertragung oder -vereinigung kommen, die Grunderwerbsteuer auslöst (§ 1 Abs. 2a, Abs. 2b, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG)242, sofern nicht die Befreiung nach § 6a GrEStG greift243. C. Aufspaltung zur Neugründung I. Zivilrecht

900

Es gelten weitestgehend die Regelungen zur Spaltung durch Aufnahme.

901

An die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrags tritt ein Spaltungsplan244 (§ 136 UmwG). Der Spaltungsplan ist von dem Vertretungsorgan (Geschäftsführer) der zu spaltenden GmbH aufzustellen. Er bedarf notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).

902

Zum Inhalt: Notwendig ist zunächst die Errichtung der neuen Gesellschaften. Hierzu gehört der Abschluss der Gesellschaftsverträge245, die in dem Spaltungsplan enthalten bzw. als Bestandteil beigefügt sein müssen (§ 125 i.V.m. § 37 UmwG). Sodann ist die Übertragung der Anteile zu regeln. Wie bei dem Spaltungs- und Übernahmevertrag ist das Vermögen aufzuteilen (siehe Tz. 751) und die Zuordnung der Anteile festzulegen (Tz. 752). Das Stammkapital der neuen Gesellschaft muss mindestens 25 000,– Euro, der Nennbetrag des Geschäftsanteils mindestens 1,– Euro betragen. Anzugeben sind der Spaltungsstichtag (Tz. 754) und die Folgen für die Arbeitnehmer (Tz. 758). Die sonstigen in Tz. 753–757 genannten Angaben können entfallen, da sie sich entweder aus den Satzungen ergeben oder nicht in Betracht kommen.

903

Zur Aufteilung des Vermögens siehe Tz. 764–777. Zu den Rechtsfolgen für die Arbeitnehmer Tz. 783–803. 241 BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. II 1994, 866; BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. II 2006, 137. 242 Zur Verfassungsmäßigkeit der Steuerbarkeit bei Umwandlungsvorgängen vgl. BFH v. 9.4.2009 – II B 95/08, BFH/NV 2009, 1148. 243 Siehe dazu Gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 6a GrEStG v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960. 244 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 98 ff. (Oktober 2017). 245 Zu beachten ist, dass es sich um eine Sachgründung handelt, siehe OLG Naumburg v. 3.11.2003 – 5 U 105/03, GmbHR 2004, 669, rkr.

252

GmbH fi GmbH Zum Umtauschverhältnis gelten Tz. 778–782 entsprechend. Für den Spaltungsbericht und eine Prüfung gelten die Tz. 804–806. Zudem ist ein Sachgründungsbericht zu erstellen (§ 138 UmwG).

904

Für den Zustimmungsbeschluss gelten Tz. 807–817 entsprechend, mit der Maßgabe, dass hier nur von der zu spaltenden GmbH ein Beschluss zu fassen ist, da die durch die Spaltung zu gründenden Gesellschaften noch nicht existieren.

905

Zur Bilanzerstellung siehe Tz. 818–820. Das übergehende Vermögen ist von 906 den durch die Spaltung entstehenden Gesellschaften in der Eröffnungsbilanz (§ 242 Abs. 1 HGB) mit den Anschaffungskosten oder den Wertansätzen aus der Schlussbilanz der übertragenden GmbH auszuweisen. Hinsichtlich der Anmeldung gilt Folgendes: Die Geschäftsführer der zu spaltenden Gesellschaft haben die neuen Gesellschaften bei dem Gericht, in dessen Bezirk sie ihren Sitz haben sollen, zur Eintragung anzumelden (§ 137 Abs. 1 UmwG). Die Spaltung ist bei dem Gericht anzumelden, in dessen Bezirk die zu spaltende Gesellschaft ihren Sitz hat.

907

Zu den der Anmeldung beizufügenden Unterlagen siehe Tz. 822. An die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrags tritt der Spaltungsplan. Siehe ferner Tz. 1062–1069 GmbH fi GmbH.

908

Vom Gericht erfolgt zunächst die Eintragung der Gesellschaften, dann die Eintragung der Spaltung (§ 137 Abs. 3 UmwG)246.

909

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834247. Zu den Kosten Tz. 835–840.

910

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–899 entsprechend. Im Rahmen einer Aufspaltung zur Neugründung aus dem Vermögen des herrschenden Unternehmens kann die Grunderwerbsteuerbefreiung gemäß § 6a GrEStG zur Anwendung kommen (siehe Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH). Auf die Vorbehaltensfrist kommt es nicht

246 Zur Rechtslage zwischen Errichtung der neuen GmbH und Eintragung der Spaltung Wilken, DStR 1999, 677. 247 Ferner Heidenhain, GmbHR 1995, 264, der darauf hinweist, dass bei der Spaltung zur Neugründung eine vermögenslose Kapitalgesellschaft entstehen kann; hierzu Neye, GmbHR 1995, 565; Bayer/Wirth, ZIP 1996, 817.

253

911

GmbH fi GmbH an, da sie umwandlungsbedingt bei der Aufspaltung zur Neugründung nicht eingehalten werden kann248. D. Abspaltung I. Zivilrecht 912

Eine GmbH kann einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere andere GmbHs abspalten (§ 123 Abs. 2 UmwG). Zum Begriff der Abspaltung siehe Tz. 728249.

913

Ist die den Vermögensteil übernehmende Gesellschaft eine bestehende GmbH, so gelten die Tz. 745–840 entsprechend250. Wird mit dem abgespaltenen Vermögen eine GmbH gegründet, gelten die Tz. 900–910251.

914

Die Abspaltung kann einen spaltungsbedingten Bilanzverlust bei der übertragenden GmbH auslösen, was aber darf nicht dazu führen darf, dass in das Stammkapital eingegriffen wird oder dies unter das Mindeststammkapital (§ 5 GmbHG) sinkt. Dies haben die Geschäftsführer bei der Anmeldung zu versichern (§ 140 UmwG)252.

915

Die Abspaltung kann daher zur Herabsetzung des Stammkapitals bei der zu spaltenden GmbH zwingen, soweit keine Rücklagen bestehen253.

916

Beispiel: Bilanz vor Spaltung: Teilbetrieb I Teilbetrieb II

300 Stammkapital 100 Verbindlichkeiten

200 200

400

400

248 Vgl. zur BFH v. 21.8.2019 – II R 21/19, BStBl. II 2020, 344; Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.1. 249 Vertragsmuster: Miras in Langenfeld/Miras, Rz. 1739; Fuhrmann in GmbHHandbuch, Teil V, M 324 ff. (Januar 2021); Hasselbrink/Krempl in Engl, B. 1. 250 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 88 ff. (Oktober 2017); zur Abspaltung der Beteiligung an einer Organgesellschaft von einem Organträger auf eine andere Kapitalgesellschaft Stegemann, DStR 2002, 1549; zur Auswirkung von Aufwärtsabspaltungen auf die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse Deubert/Lewe, BB 2015, 2347. 251 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 80 ff. (September 2017). 252 Zur Abspaltung und Konzernhaftung Lenz, INF 1997, 564. 253 Prinz/Rösner, AG 2021, 148.

254

GmbH fi GmbH Abgespalten werden soll Teilbetrieb I unter Übernahme der Verbindlichkeiten. Hierdurch würde in Höhe von 100 in das Stammkapital eingegriffen, was zu einem Verstoß gegen § 30 GmbHG führen würde. Erforderlich ist also eine Kapitalherabsetzung um 100.

Die Kapitalherabsetzung kann in vereinfachter Form nach §§ 58a ff. GmbHG erfolgen (§ 139 S. 1 UmwG)254. Wird das Stammkapital herabgesetzt, so darf die Abspaltung erst nach der Kapitalherabsetzung eingetragen werden (§ 139 S. 2 UmwG).

917

Wie bei der Aufspaltung können die Beteiligungsverhältnisse bei der übernehmenden GmbH abweichend von den Beteiligungsverhältnissen bei der übertragenden GmbH festgelegt werden (§ 128 UmwG). Zulässig ist es, nicht alle bisherigen Gesellschafter an der übernehmenden Gesellschaft zu beteiligen („Abspaltung zu Null“)255. Eine Veränderung bei den Beteiligungsverhältnissen der übertragenden Gesellschaft ist möglich (Tz. 729)256. Zum Steuerrecht Tz. 926.1.

918

Ein Spaltungsbericht ist entbehrlich, wenn sich alle Anteile der zu spaltenden GmbH in der Hand der übernehmenden GmbH befinden oder wenn sich sämtliche Anteile beider GmbHs in der Hand desselben Rechtsträgers befinden (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 UmwG). Ferner ist eine Prüfung für denjenigen Rechtsträger nicht erforderlich, dessen sämtliche Gesellschafter durch notarielle Erklärung auf die Prüfung verzichtet haben (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG) oder der nur einen Anteilsinhaber hat (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG).

919

Bei der Abspaltung geht nur das im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. im Spaltungsplan aufgeführte Vermögen über. Was nicht im Vertrag bzw. Plan aufgeführt ist oder rechtlich nicht übertragen werden kann, bleibt Eigentum der GmbH257.

920

254 Hierzu Naraschewski, GmbHR 1995, 697; Maser/Sommer, GmbHR 1996, 22; siehe auch AG Charlottenburg v. 28.5.2008 – 99 AR 3278/08, GmbHR 2008, 993: die vereinfachte Kapitalherabsetzung ist nur zulässig, wenn das frei werdende Kapital bei der übernehmenden Gesellschaft vollständig als Stammkapital verwendet wird. 255 LG Konstanz v. 13.2.1998 – 1 HTH 6/97, GmbHR 1998, 837 = DB 1998, 1177; OLG München v. 10.7.2013 – 31 Wx 131/13, AG 2013, 688 = GmbHR 2013, 874, rkr.; Heckschen, GmbHR 2021, 8, kritisch Weiler, GmbHR 2021, 473. 256 Siehe Neye, DB 1998, 1649; Priester in Lutter, § 128 UmwG Rz. 8 ff. 257 BFH v. 8.6.2017 – IV R 29/15, GmbHR 2017, 1227 = BFH/NV 2017, 1466.

255

GmbH fi GmbH 920.1

Umstritten ist, ob auch Steuerschulden der übertragenden GmbH dem übernehmenden Rechtsträger zugewiesen werden können. Der BFH lehnt dies unter Hinweis auf § 45 AO ab, da bei der Spaltung keine Gesamtrechtsnachfolge gegeben sei258. U.E. ist dies unzutreffend, da die Rechtsfolgen des § 131 UmwG auch öffentlich-rechtliche Rechtspositionen umfassen259. Zudem wäre unklar, welche Rechtsfolgen im Fall der Aufspaltung eintreten würden260.

921

Ausgeschlossen ist bei der Abspaltung die Übertragung der Firma auf die übernehmende Gesellschaft nach § 18 UmwG (§ 125 UmwG).

922

Gesellschaftern mit stimmrechtslosen Anteilen können bei der Abspaltung gleichwertige Rechte auch ausschließlich in der übertragenden GmbH gewährt werden (§ 133 Abs. 2 S. 2 UmwG). II. Steuerrecht

923

Bei der Abspaltung müssen zur entsprechenden Anwendung der Verschmelzungsvorschriften nicht nur das jeweils übergehende Vermögen, sondern auch das bei der übertragenden GmbH verbleibende Vermögen die Voraussetzungen eines Teilbetrieb erfüllen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt, so ist das übergehende Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

924

Nochmals: Diese Rechtsfolgen gelten nicht nur, wenn das abgespaltene Vermögen keinen Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG darstellt, sondern auch, wenn zwar ein Teilbetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 UmwStG abgespalten wird, das zurückbleibende Vermögen diesen Anforderungen aber nicht mehr genügt. In diesem Fall ist der abgespaltene Teilbetrieb mit dem gemeinen Wert anzusetzen261. Zu einer Realisierung der stillen Reserven im verbleibenden Vermögen kommt es aber nicht262. 258 BFH v. 7.8.2002 – I R 99/00, GmbHR 2003, 245 = BStBl. II 2003, 835; BFH v. 5.11.2009 – IV R 29/08, FR 2010, 440 = AG 2010, 454 = GmbHR 2010, 163 = BFH/NV 2010, 356. 259 Lieder in Lutter, § 131 UmwG Rz. 118; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 131 UmwG Rz. 69. 260 Schröer/Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 131 UmwG Rz. 43 gehen davon aus, dass öffentlich-rechtliche Verpflichtungen des untergehenden Rechtsträger bei der Aufspaltung erlöschen, was bei Steuerschulden nur schwerlich vorstellbar ist. 261 BFH v. 25.9.2018 – I B 11/18, GmbHR 2018, 131 = BFH/NV 2019, 56. 262 Tz. 15.21 UmwStE 2011; Hörger, FR 1994, 765; a.A. Thiel, DStR 1995, 237. Auch hier zeigt sich, dass die Regelung des § 15 Abs. 1 UmwStG missglückt ist. Richtig

256

GmbH fi GmbH Beispiel263: Zum Vermögen der A-GmbH gehören ein Betrieb (keine stillen Reserven) und ein nicht betriebsnotwendiges Grundstück (hohe stille Reserven). Würde das Grundstück abgespalten, wären die stillen Reserven entsprechend Tz. 923 zu realisieren. Wird hingegen der Betrieb abgespalten, finden zwar die §§ 11 ff. UmwStG keine Anwendung, zu realisieren sind aber nur stille Reserven in dem abgespaltenen Vermögen, die hier nicht existieren. Die stillen Reserven in dem bei der A-GmbH verbleibenden Grundstück werden nicht aufgedeckt. Die Anteile der A-GmbH und damit wirtschaftlich das Grundstück könnten unmittelbar nach der Spaltung steuerfrei bzw. begünstigt (Abgeltungssteuer oder Teileinkünfteverfahren) veräußert werden.

925

Umstritten sind die Rechtsfolgen, wenn ein Teilbetrieb abgespalten wird und in 925.1 der übertragenden GmbH ein fiktiver Teilbetrieb zurückbleibt, der innerhalb der letzten drei Jahre durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb darstellen, erworben oder aufgestockt wurde (Tz. 861 ff.). Die Finanzverwaltung will hier die stillen Reserven in dem übertragenen Vermögen aufdecken264. Dies widerspricht aber dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes, der nur für den missbräuchlich erworbenen oder aufgestockten fiktiven Teilbetrieb das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG versagt (siehe Tz. 861 ff.). Wird dieser aber nicht abgespalten, sondern verbleibt er in der GmbH, hat § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG keine Bedeutung, da in der übertragenden GmbH zwingend die Buchwerte fortzuführen sind. Hinsichtlich des übertragenen Teilbetriebs kann das Wahlrecht des § 11 Abs. 2 UmwStG ausgeübt werden265. Ebenso umstritten ist die Anwendung der Behaltefrist des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG (Tz. 864) bei einer Abspaltung auf die Muttergesellschaft (upstreamAbspaltung)266. U.E. ist hier die Behaltefrist nicht auf die Anteile an der Muttergesellschaft anwendbar.

925.2

Sind die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UmwStG erfüllt, so gelten auf der Ebene der übertragenden GmbH die Tz. 841–872 entsprechend für den abgespaltenen Teil des Vermögens. Nur für diesen Teil ist die steuerliche Schlussbilanz zu erstellen267. Für den verbleibenden Teil sind die Buchwerte fortzufüh-

926

263 264 265 266 267

wäre es, hinsichtlich des Teilbetriebs die Buchwerte fortzuführen und im verbleibenden Vermögen die stillen Reserven zu besteuern. Siehe auch Menner/Broer, DB 2003, 1075; Nagel/Thies, GmbHR 2004, 83, mit weiteren Beispielen und Berechnungen. Tz. 15.17 UmwStE 2011. Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 216, m.w.N. Siehe Löffler/Hansen, DB 2010, 1369, m.w.N. Tz. 15.14 UmwStE 2011.

257

GmbH fi GmbH ren. Insoweit besteht kein Antragsrecht268. Für die übernehmende GmbH gelten die Tz. 873–884 und 895–899. 926.1

Durch eine „Abspaltung zu Null“ wird die Möglichkeit zur Buchwertfortführung nicht tangiert269. Die Gewährung von Anteilen an der einen Gesellschaft unter Verzicht auf Anteile an der anderen Gesellschaft ist keine schädliche Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG. Vielmehr besteht die „Gegenleistung“ für die Vermögensübertragung und die damit verbundene Aufgabe von Anteilen ausschließlich in der Gewährung der Anteile an – ggf. auch nur einer – der übernehmenden Gesellschaft. Soweit Wertverschiebungen erfolgen, kann allenfalls eine Schenkung (Tz. 1169.1 GmbH fi GmbH)270 oder eine vGA vorliegen271.

926.2

Verfügt die GmbH, aus der abgespalten wird, über verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, nicht ausgeglichene negative Einkünfte, einen Zinsvortrag gemäß § 4h EStG oder einen EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG, mindern sich diese in dem Verhältnis, in dem Vermögen abgespalten wird. Maßgebend ist das Verhältnis der gemeinen Werte (§ 15 Abs. 3 UmwStG)272. Dieser Teil der Verluste bzw. Zinsaufwand geht verloren.

927

Zur Ebene der Gesellschafter siehe die Tz. 885–894.

928

Auch hier gilt, dass die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an der zu spaltenden GmbH nach dem gemeinen Wert aufzuteilen sind, wenn nach der Spaltung Anteile an verschiedenen Gesellschaften gehalten werden. E. Ausgliederung I. Zivilrecht

929

Eine GmbH kann Vermögen auf eine oder mehrere andere GmbHs ausgliedern. Zum Begriff der Ausgliederung siehe Tz. 730273. Als Gegenleistung er268 Hörger, StbJb. 1995/95, S. 225; Thiel, DStR 1995, 237. 269 Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 15 UmwStG Rz. 417 (Juni 2021); zweifelnd Petersen/Ortjohann/Hinz, BB 2016, 405. 270 Perwein, DStR 2009, 1892; siehe auch Kratz/Siebert, DStR 2008, 417 zu Gestaltungen, die dem Zugriff auf das Einlagenkonto dienen. 271 BFH v. 8.6.2017 – IV R 29/15, GmbHR 2017, 1227 = BFH/NV 2017, 1466; zu weiteren Beispielen Ruoff/Beutel, DStR 2015, 609. 272 Siehe auch Tz. 15.41 UmwStE 2011 i.V.m. BMF v. 23.2.2018, BStBl. I 2018, 319. 273 Eingehend Fuhrmann/Simon, AG 2000, 49; zur Ausgliederung zwecks Organschaftsbildung siehe Tz. 945; zur Ausgliederung wirtschaftlicher Geschäftsbetrie-

258

GmbH fi GmbH wirbt die zu spaltende GmbH eine Beteiligung. Ebenso kann eine GmbH durch Einbringung von Vermögen im Rahmen einer Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft erwerben274. Der Unterschied besteht darin, dass nur die Ausgliederung die Möglichkeit beinhaltet, das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu übertragen. Steuerlich werden beide Vorgänge identisch behandelt. Wirtschaftlich dient die Ausgliederung – gleichgültig in welcher Form – zumeist der Externalisierung von Unternehmensbereichen (sog. „Outsourcing“)275.

930

Für den Inhalt des Ausgliederungsvertrags276 (bei Ausgliederung auf eine bestehende Gesellschaft) bzw. des Ausgliederungsplans (bei Ausgliederung auf eine neu zu gründende Gesellschaft) gelten die Tz. 746–763. Überflüssig sind jedoch die Angaben zum Umtauschverhältnis (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, 4 und 10 UmwG)277 und ein Spaltungsbericht (§ 135 Abs. 3 UmwG).

931

Das auszugliedernde Vermögen ist genau zu bezeichnen. In der Zuordnung des Vermögens besteht Gestaltungsfreiheit (siehe Tz. 764–777). Es ist zulässig, das gesamte Vermögen auszugliedern278. Für die Überleitung von Arbeitsverhältnissen gilt Tz. 783–803.

932

Ausgeschlossen ist die Fortführung der Firma der übertragenden GmbH durch die aufnehmende Gesellschaft (§ 125 UmwG).

933

Nicht anwendbar sind ferner die § 14 Abs. 2, § 15 UmwG (Verbesserung des Umtauschverhältnisses) sowie der §§ 29–34 UmwG (Abfindungsangebot bei Gewährung vinkulierter Anteile) (§ 125 UmwG).

934

Ferner gelten die Beschränkungen des § 54 UmwG hinsichtlich der Schaffung von Anteilen durch Kapitalerhöhung bei der übernehmenden Gesellschaft so-

935

274 275 276 277

278

be durch steuerbefreite Einrichtungen Tönnes/Wewel, DStR 1998, 274; zur Ausgliederung von Zweckbetrieben Funnemann, DStR 2002, 2013. Zu den Vor- und Nachteilen siehe Aha, AG 1997, 345; Nagl, DB 1996, 1221. Siehe hierzu Weimar/Grote, INF 1998, 179; Hübner-Weingarten, DB 1997, 2593; zum Outsourcing bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten Zerwas/Hanten, WM 1998, 1110. Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 318 (Januar 2021). Missverständlich sind die Regelungen in § 126 Abs. 1 Nr. 7 und § 133 Abs. 2 UmwG, die den Eindruck erwecken, als seien auch bei der Ausgliederung den Inhabern von Sonderrechten entsprechende Rechte an der übernehmenden Gesellschaft einzuräumen, § 125 i.V.m. § 23 UmwG, siehe hierzu auch Feddersen/Kiem, ZIP 1994, 1078. Schmidt, AG 2005, 26.

259

GmbH fi GmbH wie der Gewährung barer Zuzahlungen nicht (§ 125 UmwG). Damit ist es, wie bei der Einbringung, möglich, das ausgegliederte Vermögen nur teilweise auf das Stammkapital anzurechnen. 936

Beispiel: Ausgliederung eines Teilbetriebs mit einem Buchwert von 100 zur Gründung einer GmbH mit Stammkapital von 70. Der den Nennwert der Anteile (70) übersteigende Wert des Vermögens (30) ist grundsätzlich den Rücklagen zuzuführen. Stattdessen kann im Ausgliederungsplan festgelegt werden, dass der Mehrbetrag der übertragenden GmbH ausgezahlt oder als Darlehen gutgeschrieben wird.

937

Zum Spaltungsbericht siehe Tz. 804. Eine Prüfung findet nicht statt (§ 125 S. 2 UmwG).

938

Der Ausgliederung müssen die Gesellschafter der beteiligten GmbHs entsprechend Tz. 807–817 zustimmen.

939

Zur Bilanzierung, Anmeldung und Eintragung sowie hinsichtlich der Rechtsfolgen gelten die Tz. 818–834 entsprechend, jedoch mit der Besonderheit, dass der übernehmende Rechtsträger nur partiell entsprechend dem Ausgliederungsvertrag die Gesamtrechtsnachfolge übernimmt279. Zu Steuerschulden siehe Tz. 920.1. II. Steuerrecht

940

Steuerrechtlich ist die Ausgliederung auf eine andere GmbH ein Fall der §§ 20–23 UmwStG. Es gelten die Tz. 229–289.2 EU fi GmbH.

941

Einbringender ist die GmbH, aus deren Vermögen die Ausgliederung erfolgt.

942

Besteht das ausgegliederte Vermögen aus einem Betrieb, Teilbetrieb oder einem Mitunternehmeranteil, können die Buchwerte fortgeführt werden (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dies gilt auch, wenn die GmbH steuerbegünstigte Zwecke gemäß §§ 51 ff. AO verfolgt280. Ferner ist eine Buchwertfortführung möglich, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausgegliedert werden, sofern die übernehmende GmbH unter Berücksichtigung der übergehenden Anteile unmittelbar über die Mehrheit der Stimmrechte an der Kapitalgesellschaft, deren 279 Siehe KG v. 1.8.2014 – 1 W 213-214/14, AG 2015, 85, rkr. = juris zu Grundstücken; BAG v. 21.11.2012 – 4 AZR 85/11, AG 2013, 595 = DB 2013, 999 zum Haustarifvertrag. 280 Eingehend zur Ausgliederung von Zweckbetrieben Funnemann, DStR 2002, 2013; zur Ausgliederung von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben Tönnes/Wewel, DStR 1998, 274.

260

GmbH fi GmbH Anteile übergehen, verfügt (§ 21 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Damit ist die steuerliche Behandlung der Ausgliederung großzügiger als die der Auf- oder Abspaltung, wo nur die Übertragung einer 100 %-Beteiligung die Buchwertfortführung ermöglicht (siehe § 15 Abs. 1 UmwStG). Hinweis: Liegen die Voraussetzungen des § 20 UmwStG nicht vor, bildet die kapitalistische Betriebsaufspaltung keine Alternative (§ 6 Abs. 6 EStG).

943

Ein Verlustvortrag geht nicht über, aber auch nicht anteilig unter, da die §§ 20–23 UmwStG keine dem § 15 Abs. 3 EStG entsprechende Regelung enthalten. Wird ein Mitunternehmeranteil ausgegliedert, so ist streitig, ob ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15 Abs. 4 EStG und ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag auf die übernehmende Gesellschaft übergeht281.

944

Anders als bei der Auf- und Abspaltung gibt es bei der Ausgliederung hinsichtlich der steuerlichen Rückwirkung keine Bindung an den handelsrechtlichen Spaltungsstichtag282. Nach § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG besteht ein Wahlrecht, die Ausgliederung steuerlich auf den handelsrechtlichen Spaltungsstichtag zu beziehen283. Wird dieses Wahlrecht nicht ausgeübt, gilt als steuerlicher Stichtag der Tag der Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister.

945

Da § 20 Abs. 5 S. 1 UmwStG eigenständig die Rückwirkung an die Einhaltung der Acht-Monats-Frist bindet, dürfte eine Eintragung der Ausgliederung trotz Fristüberschreitung diesen Mangel, anders als bei der Auf- oder Abspaltung, nicht heilen.

946

Hinweis: Die Möglichkeit der Ausgliederung mit steuerlicher Rückwirkung gibt es nur bei der Einbrigung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen, nicht bei einem Anteilstausch nach § 21 UmwStG und nicht, wenn nur Einzelwirtschaftsgüter ausgegliedert werden284.

947

Einstweilen frei.

948–971

281 Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963, m.w.N. 282 Für eine Anwendung des § 2 UmwStG Stengel, DB 2008, 2329, m.w.N. 283 Zur rückwirkenden Begründung einer Organschaft BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, GmbHR 2004, 60 = FR 2004, 36 = BStBl. II 2004, 534; BFH v. 28.7.2010 – I R 111/09, GmbHR 2011, 44 = BFH/NV 2011, 67; BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, FR 2011, 184 = GmbHR 2010, 1268 = BStBl. II 2011, 528; BFH v. 10.5.2017 – I R 19/15, BStBl. II 2019, 81; FG Köln v. 10.6.2010 – 13 K 416/10, EFG 2010, 2029, rkr.; Tz. Org. 13 und Org. 15 UmwStE 2011; Hölzer, DB 2015, 1249; Rödder/Liekenbrock, Ubg 2015, 445. 284 BFH v. 12.12.2012 – I R 28/11, FR 2013, 805 = GmbHR 2013, 429 = BStBl. II 2017, 1265; Geberth/Höhn, DB 2013, 1192.

261

GmbH fi GmbH

n GmbH fi GmbH, Verschmelzung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . B. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . 2. Verschmelzungsvertrag . . a) Form, Inhalt, Änderung . . . . . . . . . . . . . . b) Umtauschverhältnis . . c) Barabfindung . . . . . . . 3. Verschmelzungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlüsse . a) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . b) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . c) Widerspruchsrecht gemäß § 29 UmwG . . d) Anfechtung . . . . . . . . . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen der Verschmelzung . . . . . . . . . . . a) Vermögensübergang . . b) Erlöschen der übertragenden GmbH . . . . c) Sicherheitsleistung . . . d) Organhaftung . . . . . . . e) Mängelheilung . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerliche Rückwirkung 2. Besteuerung der übertragenden GmbH . . . . . . . . .

262

972 983 983 983 984

3.

984 1006 1014 1018 1030 1030 1034 1041 1049 1052 1059 1072 1072 1088 1094 1095 1097 1098 1102 1102 1117

4. 5. 6. 7. 8. 9.

a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz . . . . . . . . . . . . . 1117 b) Besteuerung eines Übertragungsgewinns 1125 Besteuerung der übernehmenden GmbH . . . . . 1127 a) Übernahmegewinn oder -verlust . . . . . . . . 1127 b) Addition des Eigenkapitals, Körperschaftsteuerguthabens und der Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . . . 1147 c) Untergang des Verlustabzugs und eines Zinsvortrags . . . . . . . . 1152 d) Kosten der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . . . 1157 Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden GmbH . . . . . . . . . . . . 1158 Gewerbesteuer . . . . . . . . . 1164 Umsatzsteuer . . . . . . . . . . 1167 Grunderwerbsteuer . . . . . 1168 Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . 1169.1 Berechnungsbeispiel . . . . 1170 a) Sachverhalt . . . . . . . . . 1170 b) Lösung . . . . . . . . . . . . 1171

C. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1186 1186 1191

GmbH fi GmbH A. Übersicht Das Gesetz kennt zwei Wege285: Entweder wird das Vermögen einer Gesellschaft als Ganzes auf eine andere, bereits bestehende Gesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen übertragen (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 UmwG, Verschmelzung durch Aufnahme) oder mindestens zwei Gesellschaften übertragen ihr Vermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine neu zu gründende Gesellschaft (§ 2 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, Verschmelzung durch Neugründung).

972

Das Vermögen der übertragenden Gesellschaft geht jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende Gesellschaft über. Die übertragende Gesellschaft geht unter. Als Ausgleich erhalten die Gesellschafter der untergehenden Gesellschaft Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft. Eine Abfindung in Geld oder Sachwerten ist grundsätzlich ausgeschlossen (Ausnahme siehe Tz. 1010). Zulässig ist es, gleichzeitig mehrere Gesellschaften auf eine bestehende oder zu einer neuen Gesellschaft zu verschmelzen (§ 2 Abs. 1 UmwG).

973

Gleichzeitig mit einer oder mehreren GmbHs können Rechtsträger anderer Rechtsform (AG, KGaA, OHG, GmbH & Co KG, Genossenschaft) auf eine bestehende oder zu einer neuen GmbH verschmolzen werden (§ 3 Abs. 4 UmwG). Die jeweiligen Vorschriften sind parallel anzuwenden. Zur Verschmelzung einer GmbH mit bzw. zu Rechtsträgern anderer Rechtsform siehe jeweils dort.

974

Zur grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Tz. 688.30–688.39 GmbH fi EU-Kap.

975

Auch bereits aufgelöste GmbHs können verschmolzen werden. Dies gilt für 976 die übertragende Gesellschaft, wenn deren Fortsetzung beschlossen werden könnte (§ 3 Abs. 3 UmwG)286 – u.E. aber auch für die übernehmende Gesellschaft, wenn vor der Verschmelzung ein Fortsetzungsbeschluss gefasst wird287. Nichtig und damit nicht eintragungsfähig ist eine Verschmelzung, die gegen

285 Zur Fusion gemeindeeigener GmbHs App, ZKF 1995, 55. 286 Zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe BayObLG v. 4.2.1998 – 3Z BR 462/97, GmbHR 1998, 540, rkr.; Casper in Habersack/Casper/ Löbbe, § 60 GmbHG Rz. 133 ff.; Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 41 ff. (Juli 2019). 287 Streitig, siehe Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 23; OLG Naumburg v. 12.2.1997 – 10 Wx 1/97, GmbHR 1997, 1152, rkr.; Bayer, ZIP 1997, 1614.

263

GmbH fi GmbH ein gesetzliches Verbot verstößt (§ 134 BGB)288, sowie die Verschmelzung auf eine insolvente Gesellschaft289. 977

Die übertragende Gesellschaft muss grundsätzlich zum Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung existieren. Gleiches gilt im Fall der Verschmelzung durch Aufnahme für die übernehmende Gesellschaft. Fraglich ist damit, ob die Verschmelzung von GmbHs im Gründungsstadium (also zwischen Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags und Eintragung) damit ausgeschlossen ist (eingehend dazu Tz. 1209–1210 GmbH fi KG). Der Verschmelzungsvertrag und die Zustimmungsbeschlüsse können u.E. jedoch schon gefasst werden.

978

Steuerrechtlich gelten die §§ 11 ff. UmwStG. Der Vorgang kann ertragsteuerneutral gestaltet werden. Die Aufdeckung stiller Reserven ist nur insoweit zwingend, als die Gegenleistung nicht nur in Gesellschaftsrechten besteht (z.B. bare Zuzahlung) das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik beschränkt wird oder die übernehmende GmbH beschränkt steuerpflichtig bzw. steuerfrei ist (§ 11 Abs. 2 UmwStG).

979

Über § 2 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG kann die Verschmelzung auf einen Stichtag, der bis zu acht Monaten vor dem Tag der Anmeldung liegt, zurückbezogen werden.

980

Keine Verschmelzung ist die Einbringung von GmbH-Anteilen in eine andere GmbH. Die GmbH, deren Anteile eingebracht werden, bleibt bestehen290. Allerdings geht die Einbringung (oder der Verkauf) von Anteilen der Verschmelzung häufig voraus.

981

Erfolgt die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen (offene Sacheinlage), ist dies Veräußerung, es sei denn, die übernehmende Gesellschaft hat auf Grund ihrer Beteiligung einschließlich der übernommenen Anteile unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der Gesellschaft, deren Anteile ein-

288 So OLG Hamm v. 26.9.1996 – 15 W 151/96, GmbHR 1997, 176 = DB 1997, 268, rkr., für die Verschmelzung einer Freiberufler-GmbH mit einer gewerblichen GmbH. 289 OLG Brandenburg v. 27.1.2015 – 7 W 118/14, GmbHR 2015, 588 = AG 2015, 572 = DStR 2015, 1262, rkr. 290 OLG Celle v. 14.7.1988 – 1 W 18/88, GmbHR 1988, 398 = WM 1988, 1375, rkr. Gleiches gilt bei Verkauf aller GmbH-Anteile an eine andere GmbH. Zur Rückbeziehung der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen einer bisher im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft FG München v. 17.9.1991 – 7 K 7191/85, EFG 1992, 201, rkr.

264

GmbH fi GmbH gebracht wurden. In diesem Fall gelten die §§ 21–22 UmwStG, und zwar auch bei grenzüberschreitender Fusion. Ist der Einbringende bereits an der anderen GmbH beteiligt und erfolgt die Einbringung ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten oder sonstigen Vergütungen, ist dies verdeckte Einlage, die im Rahmen des § 17 EStG (Anteile aus dem Privatvermögen) und des § 22 UmwStG (im Rahmen einer Einbringung erhaltene Anteile) einer Veräußerung gleichgestellt wird291. Bei Anteilen im Betriebsvermögen handelt es sich um eine gewinnrealisierende Entnahme292.

982

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Zur Verschmelzung von GmbHs durch Aufnahme sind folgende Schritte notwendig: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 4 UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Verschmelzungsprüfung (§ 9 UmwG), – ggf. Information des Betriebsrats (§ 5 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 13 UmwG), – ggf. verbunden mit einem Kapitalerhöhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 Abs. 1 UmwG).

291 BFH v. 14.7.2009 – IX R 6/09, GmbHR 2010, 274 = BFH/NV 2010, 397; FG Sachsen v. 3.3.2009 – 3 K 1712/06, GmbHR 2010, 325, rkr. 292 BFH v. 26.10.1987 – GrS 2/86, AG 1988, 237 = FR 1988, 160 = GmbHR 1988, 159 = BStBl. II 1988, 348.

265

983

GmbH fi GmbH 2. Verschmelzungsvertrag a) Form, Inhalt, Änderung 984

Grundlage der Verschmelzung ist ein Vertrag293 zwischen der übertragenden und der übernehmenden GmbH (§ 4 Abs. 1 UmwG). Firma, Sitz294 und Vertretung der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften sind im Vertrag zu nennen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Vertreten werden die Gesellschaften von ihren vertretungsberechtigten Organen, i.d.R. also von den Geschäftsführern. Für die Vertretungsbefugnis gelten die jeweiligen Satzungsregeln (Einzelvertretung, Gesamtvertretung). Prokuristen sind allein nicht zur Vertretung befugt (kein gewöhnliches Handelsgeschäft, § 49 Abs. 1 HGB). Andere Personen können auf Grund besonderer Vollmacht zum Vertragsabschluss ermächtigt werden295. Werden mehrere Gesellschaften von einem Geschäftsführer vertreten, ist eine Befreiung von § 181 BGB erforderlich.

985

Werden mehrere Gesellschaften gleichzeitig auf eine bestehende GmbH verschmolzen, so ist ein einheitlicher Vertrag abzuschließen. Getrennte Verträge mit den jeweils übertragenden Gesellschaften sind unzulässig. Der einheitliche Vertrag soll garantieren, dass alle Beteiligten den gesamten Vorgang kennen.

986

Der Verschmelzungsvertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG)296.

987

Der Vertrag kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Anteilseigner abgeschlossen werden (§ 4 Abs. 2 UmwG). In der Praxis ist es i.d.R. erforderlich, den Vertrag vorab in einem nicht förmlichen Verfahren mit allen Beteiligten abzustimmen, da ansonsten unnötige Kosten der Beurkundung entstehen. 293 Muster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 300 (Januar 2021); Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 1 ff., (November 2017), M 13 ff., M 18 ff. (Januar 2018), M 43 ff. (April 2018); Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.63; Kraus in Engl, A. und A. 4. 294 Zur Begründung eines Doppelsitzes bei Verschmelzung Katschinski, ZIP 1997, 620. 295 Die Vollmacht kann formlos erteilt werden (§ 167 Abs. 2 BGB). Anders bei Verschmelzung zur Neugründung, hier bedarf die Vollmacht notarieller Form (§ 2 Abs. 2 GmbHG). 296 Zur Beurkundung im Ausland: BGH v. 29.9.1999 – VIII ZR 232/98, NJW 2000, 273; OLG Frankfurt v. 25.1.2005 – 11 U 8/04, GmbHR 2005, 764; KG v. 26.7.2018 – 22 W 2/18, GmbHR 2018, 1202; dazu Tebben, GmbHR 2018, 1190; Schröer/ Greitemann in Semler/Stengel/Leonard, § 6 UmwG Rz. 15 ff.; Winter in Schmitt/ Hörtnagl, § 6 UmwG Rz. 3 ff.; Drygala in Lutter, § 6 UmwG Rz. 8 ff.; Zimmermann in Kallmeyer, § 6 UmwG Rz. 10; Heckschen in Widmann/Mayer, § 6 UmwG Rz. 56 ff. (April 2018); Haerendel, DStR 2001, 1802; Kröll, ZGR 2000, 111; Hergeth, DStR 2000, 601; Werner, EWiR 2000, 487; Lieder, ZIP 2018, 1517.

266

GmbH fi GmbH Der notwendige Inhalt des Verschmelzungsvertrags ist in den §§ 5, 46 UmwG ausführlich geregelt297.

988

Der Vertrag muss die Erklärung enthalten, dass das Vermögen der übertragenden GmbH gegen Gewährung von Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft auf die übernehmende GmbH übertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).

989

Der Vertrag muss das Umtauschverhältnis der Anteile (siehe Tz. 1006–1013), den Nennbetrag der Geschäftsanteile, die jedem Gesellschafter der übertragenden GmbH von der übernehmenden Gesellschaft gewährt werden, zuzüglich etwaiger barer Zuzahlung nennen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3, § 46 Abs. 1 UmwG). Dies gilt auch bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften298. Bestimmt werden muss ferner, ob die Gegenleistung in vorhandenen Geschäftsanteilen einer übernehmenden Gesellschaft besteht, (§ 46 Abs. 3 UmwG) oder ob Geschäftsanteile gewährt werden, die durch Kapitalerhöhung der übernehmenden Gesellschaft zu schaffen sind. Es empfiehlt sich, den Inhalt des Kapitalerhöhungsbeschlusses in den Vertrag aufzunehmen.

990

Sollen neue Anteile mit anderen Rechten und Pflichten als sonstige Geschäftsanteile der übernehmenden Gesellschaft ausgestattet werden, so ist dies im Vertrag festzulegen (§ 46 Abs. 2 UmwG). Ebenso ist die Einräumung und Erhaltung von Vorzugsrechten für einzelne Gesellschafter aufzunehmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Gleiches gilt für besondere Vorteilsgewährungen an Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Prüfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG)299.

991

Festzulegen ist der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten Handlungen der übertragenden GmbH als für Rechnung der übernehmenden GmbH vorgenommen. Die „Rückwirkung“ der Verschmelzung hat also keine dingliche, sondern eine rein schuldrechtliche Wirkung im

992

297 Musterverträge: Miras in Langenfeld/Miras, Rz. 1681; Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.63; Bungert in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, XI.10; Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4 M 1 (November 2017); siehe auch Blasche/Söntgerath, BB 2009, 1432, zur Frage, ob in dem Vertrag Regelungen zur Art der Betriebsfortführung durch den übertragenden Rechtsträger aufgenommen werden können. 298 OLG Frankfurt v. 10.3.1998 – 20 W 60/98, GmbHR 1998, 542, rkr.; OLG Köln v. 22.1.2020 – 18 Wx 22/19, GmbHR 2020, 486. 299 Gemeint sind etwa Abfindungen für vorzeitige Vertragsaufhebungen, siehe z.B. OLG Hamburg v. 16.4.2004 – 11 U 11/03, AG 2004, 619 = ZIP 2004, 906. Übliche Honorare für Abschlussprüfer sind keine Vorteile, Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 80; zu den Rechtsfolgen der Nichtangabe besonderer Vorteile Graef, GmbHR 2005, 908; siehe auch OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, GmbHR 2011, 16, rkr.: eine Negativerklärung ist nicht erforderlich.

267

GmbH fi GmbH Innenverhältnis. Die dinglichen Wirkungen, wie etwa der Eigentumsübergang, finden erst mit Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister statt. Zur Wahl des Stichtags siehe Tz. 1054. 993

Ferner ist der Tag zu bestimmen, ab dem die den Gesellschaftern der übertragenden GmbH zu gewährenden Geschäftsanteile gewinnbezugsberechtigt sind (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG). Bestimmt werden kann lediglich der Zeitpunkt der Gewinnansprüche, nicht hingegen der Zeitpunkt, zu dem die Gesellschafter der übertragenden GmbH die Mitgliedschaft in der aufnehmenden GmbH erwerben. Dies ist zwingend der Tag der Eintragung der Verschmelzung (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Abweichend von dem Zeitpunkt des Erwerbs der Mitgliedschaft kann im Innenverhältnis bestimmt werden, dass Ansprüche auf einen Anteil am Gewinn schon für einen früheren oder erst für einen späteren Zeitpunkt entstehen. I.d.R. wird das Gewinnbezugsrecht ab Verschmelzungsstichtag gewährt werden.

994

Hinweis: Bei der Regelung des Gewinnbezugsrechts ist darauf zu achten, dass die Anteile nach Verschmelzung einen Anteil an allen bisher von den beteiligten Gesellschaften nicht ausgeschütteten Gewinnen vermitteln. Dies ist bei der Bestimmung des Umtauschverhältnisses zu berücksichtigen.

995

Besonderheiten gelten, wenn durch die Verschmelzung an die Stelle frei veräußerbarer Anteile die Geschäftsanteile treten, die einer vertraglichen oder gesetzlichen300 Verfügungsbeschränkung unterworfen sind. Hier ist im Verschmelzungsvertrag den Gesellschaftern ein Abfindungsangebot für den Fall zu unterbreiten, dass sie widersprechen (§ 29 Abs. 1 S. 2 UmwG). Zur Höhe des Abfindungsangebots siehe Tz. 1014–1017; zur Ausübung des Widerspruchsrechts Tz. 1041–1048. Ein Abfindungsangebot ist auch dann zu unterbreiten, wenn die hingegebenen Anteile vinkuliert waren301.

996

Befinden sich alle Anteile der übertragenden GmbH in der Hand der übernehmenden GmbH, so sind die Angaben zum Umtausch der Anteile sowie zum Zeitpunkt des Gewinnbezugsrechts entbehrlich (§ 5 Abs. 2 UmwG), da bei der Verschmelzung einer 100 %igen Tochtergesellschaft auf die Mutter die Gewährung von Anteilen entfällt (§ 54 Abs. 1 UmwG).

997

Dies gilt auch, wenn die Gesellschafter der übertragenden GmbH gemäß § 54 Abs. 1 UmwG auf die Gewährung von Anteilen verzichten (siehe Tz. 1012.1).

300 Wälzholz in Widmann/Mayer, § 29 UmwG Rz. 19 ff. 301 Streitig, siehe Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 29 UmwG Rz. 9.

268

GmbH fi GmbH Nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 UmwG muss der Vertrag „die Einzelheiten für die Übertragung der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers“ enthalten. Hierunter ist z.B. die Festlegung des technischen Ablaufs für den Anteilstausch und die Tragung der Kosten302 zu verstehen.

998

Zwingend ist letztendlich, die individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen im Vertrag darzustellen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; hierzu Tz. 783–803 GmbH fi GmbH)303.

999

Darüber hinaus ist es zweckmäßig, im Verschmelzungsvertrag alle Fragen zu re- 1000 geln, die über den zwingenden Inhalt hinaus für die Gesellschafter von Bedeutung sind. Dies gilt beispielsweise für Regelungen hinsichtlich der Geschäftsführung, der Firma (siehe Tz. 1089), des Unternehmensgegenstands etc.304. Der Verschmelzungsvertrag kann die übernehmenden Gesellschaften insoweit zur entsprechenden Satzungsänderung verpflichten305. Der Verschmelzungsvertrag kann unter einer aufschiebenden Bedingung (Ver- 1001 schmelzung wird wirksam, wenn die Bedingung eintritt) abgeschlossen werden (§ 7 UmwG)306. Ist die Bedingung nach Ablauf von fünf Jahren nicht eingetreten, kann der Vertrag mit halbjähriger Frist gekündigt werden. Der Vertrag kann einen kürzeren Zeitraum als fünf Jahre festlegen. Ein auflösend bedingter Verschmelzungsvertrag (Wirkung des Vertrags entfällt mit Eintritt der Bedingung) ist nur zulässig, wenn der Wegfall der Vertragswirkung an den Eintritt der Bedingung vor Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister geknüpft ist307.

1002

Bis zum Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter kann der Vertrag in notarieller Form geändert oder formfrei aufgehoben werden308.

1003

302 Auch für den Fall, dass die Verschmelzung scheitert. Zur Wirksamkeit einer Kostenvereinbarung OLG Stuttgart v. 23.11.1994 – 3 U 77/94, AG 1996, 35 = ZIP 1995, 837, rkr. 303 Hey/Simon, BB 2010, 2957 zur Arbeitgeberstellung bei Kettenverschmelzung. 304 Zur Verpflichtung, einen Beherrschungsvertrag abzuschließen, siehe OLG München v. 12.5.1993 – 27 U 459/92, AG 1994, 134 = BB 1993, 2040, rkr. 305 Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 134. 306 OLG Hamm v. 19.12.2005 – 15 W 377/05, GmbHR 2006, 255, rkr.; zur Frage einer befristeten und bedingten Handelsregistereintragung Scheel, DB 2004, 2355. 307 Drygala in Lutter, § 4 UmwG Rz. 34; Körner/Rodewald, BB 1999, 853. 308 Drygala in Lutter, § 4 UmwG Rz. 26 f.

269

GmbH fi GmbH 1004

Ein Anteilsübergang zwischen Abschluss des Verschmelzungsvertrags und dessen Wirksamwerden beeinträchtigt die Verschmelzung nicht309.

1005

Ein Verschmelzungsvertrag, der nicht notariell beurkundet wurde oder inhaltlich nicht den Mindestanforderungen (Tz. 984–999) genügt, ist nichtig310. Zur Heilung durch Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister Tz. 1097. b) Umtauschverhältnis

1006

Den Gesellschaftern der übertragenden GmbH ist grundsätzlich (Ausnahme siehe Tz. 1012) für den Verlust ihrer Anteile eine entsprechende Beteiligung an der übernehmenden GmbH zu gewähren. Dabei ist der Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Der Anteilstausch darf weder bei den Gesellschaftern der übertragenden noch bei den Gesellschaftern der übernehmenden GmbH zu Einbußen an bestehenden Mitgliedschaftsrechten führen.

1007

Hat ein Gesellschafter mehrere Geschäftsanteile, so stehen ihm entsprechende Anteile in gleicher Anzahl an der übernehmenden Gesellschaft zu311. Eine Zusammenlegung von Anteilen ist nur mit Zustimmung des Gesellschafters möglich312.

1007.1

Bei einer Mehrfachverschmelzung muss nicht für jede aufgenommene Gesellschaft ein neuer Geschäftsanteil geschaffen werden313.

1008

Ist ein Gesellschafter bereits an der übernehmenden GmbH beteiligt, kann die Anteilsgewährung durch Erhöhung des Nennbetrags seines Anteils erfolgen. Die Aufstockung ist im Kapitalerhöhungsbeschluss festzulegen. Voraussetzung ist, dass der bisherige Geschäftsanteil voll eingezahlt ist314. Gesellschaftern mit 309 J. Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 25. 310 Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 151 ff.; zur Anfechtung eines Verschmelzungsvertrags OLG Hamm v. 8.10.1991 – 15 W 276/91, AG 1992, 232 = GmbHR 1992, 534 = BB 1992, 173, rkr.; OLG Karlsruhe v. 7.2.1992 – 15 U 305/90, AG 1992, 273 = WM 1992, 654; BGH v. 29.3.1993 – II ZR 69/92, AG 1993, 337 = DStR 1993, 884; Schmidt-Troschke, GmbHR 1992, 505. Zur Bilanzierung bei Anfechtung des Verschmelzungsvertrags OLG Hamm v. 11.12.1991 – 8 U 135/91, AG 1992, 274 = BB 1992, 957, bestätigt durch BGH v. 12.10.1992 – II ZR 30/92, DB 1992, 2432, mit Anm. Götz, DB 1992, 2432. 311 Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 88 (Februar 2019); Reichert in Semler/ Stengel/Leonard, § 46 UmwG Rz. 9 ff. 312 J. Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 23. 313 LG Frankfurt v. 15.2.2005 – 16 T 37/04, GmbHR 2005, 940. 314 Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 90 (Februar 2019).

270

GmbH fi GmbH stimmrechtslosen Anteilen sind gleichwertige Rechte an der übernehmenden Gesellschaft zu gewähren (§ 23 UmwG). Auch wertmäßig müssen die neuen Anteile den untergehenden entsprechen. Grundlage der Wertermittlung ist der Verkehrswert des Unternehmens incl. Stiller Reserven und Firmenwert zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Verschmelzung315. Die Bewertung richtet sich grundsätzlich nach dem Ertragswert316.

1009

Abfindungsregeln in den Gesellschaftsverträgen haben keine Bedeutung. Bare Zuzahlungen dürfen bis zur Höhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Anteile geleistet werden (§ 54 Abs. 4 UmwG)317.

1010

Den Gesellschaftern der untergehenden GmbH kann die übernehmende Gesellschaft eigene Anteile, die sie selbst besitzt oder von der untergehenden GmbH erwirbt, oder durch Kapitalerhöhung neu geschaffene Anteile gewähren (§ 54 UmwG).

1011

Diese Wahlmöglichkeit besteht jedoch nicht uneingeschränkt. So ist eine Kapitalerhöhung unzulässig, soweit die übernehmende GmbH Anteile an der übertragenden GmbH besitzt (§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UmwG; Verschmelzung Tochter auf Mutter), da insoweit keine Anteile zu gewähren sind (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 UmwG)318. Gleiches gilt, soweit die übertragende GmbH eigene Anteile besitzt oder ihr Anteile an der übernehmenden GmbH gehören, die nicht in voller Höhe eingezahlt sind (§ 54 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 UmwG). Gleich-

1012

315 Streitig, wie hier Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 131 (Februar 2019); a.A. Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 32. 316 BVerfG v. 24.5.2012 – 1 BvR 3221/10, AG 2012, 674; eingehend Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 96 ff. (Februar 2019); Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 52 ff.; OLG Stuttgart v. 5.6.2013 – 20 W 6/10, AG 2013, 724 = NZG 2013, 897, rkr.; bei börsennotierten Aktiengesellschaften ist der Wert im Zweifel anhand der Börsenkurse zu ermitteln, BGH v. 19.7.2010 – II ZB 18/09, AG 2010, 629 = ZIP 2010, 1487; BGH v. 28.6.2011 – II ZB 2/10, AG 2011, 590 = ZIP 2011, 1708; siehe auch OLG Frankfurt v. 24.4.2012 – 21 W 31/11, AG 2012, 919, rkr.; OLG Düsseldorf v. 10.3.2014 – 26 W 16/13, AG 2015, 440; OLG München v. 5.5.2015 – 31 Wx 366/13, AG 2015, 508 = ZIP 2015, 1166, rkr.; LG München v. 28.5.2014 – 5 HK O 22657/12, AG 2016, 95, rkr.; kritisch Schulte/Köller/Luksch, WPg 2012, 380. 317 Priester, ZIP 2013, 2033, hält diese Grenze nicht für zwingendes Recht. 318 Zur Berechnung siehe Hörtnagl/Ollech in Schmitt/Hörtnagl, § 54 UmwG Rz. 6 f.; eine solche Verschmelzung kann ggf. zur Kapitalherabsetzung genutzt werden, siehe Rodewald, GmbHR 1997, 19.

271

GmbH fi GmbH gestellt mit eigenen Anteilen sind Anteile, die ein Dritter treuhänderisch für eine der beteiligten Gesellschaften hält (§ 54 Abs. 2 UmwG). 1012.1

Auf die Gewährung von Anteilen kann verzichtet werden, wenn alle Gesellschafter der übertragenden GmbH ihr notarielles Einverständnis erklären (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG)319. Dies wird insbesondere bei der Verschmelzung von Schwestergesellschaften der Fall sein320.

1013

Soweit die Kapitalerhöhung zulässig ist, erleichtert § 55 UmwG die Durchführung. So entfallen die Übernahmeerklärung (§ 55 Abs. 1 GmbHG) und die Einlageleistung (§ 56a GmbHG) sowie die Angaben nach § 57 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 1 GmbHG bei der Anmeldung. Die Teilung eigener Anteile ist zulässig (§ 54 Abs. 3 UmwG). Der Mindestnennbetrag pro Anteil beträgt 1,– Euro. Lautet das Nennkapital noch auf DM, so besteht die Verpflichtung zur Umstellung des Kapitals auf Euro (§ 1 Abs. 1 EGGmbHG). Das Gebot der Kapitalaufbringung bleibt aber unberührt321. Für den Beschluss über die Kapitalerhöhung gilt § 14 Abs. 2 UmwG entsprechend (§ 55 Abs. 3 UmwG). Dies hat zur Folge, dass über den Einwand eines unangemessenen Umtauschverhältnisses insgesamt im Spruchverfahren entschieden wird; insbesondere soll dieser Einwand die Verschmelzung nicht über den Umweg einer Anfechtung des damit einhergehenden Kapitalerhöhungsbeschlusses aufhalten können322. c) Barabfindung

1014

Die Barabfindung (Tz. 995) muss die Verhältnisse der GmbH zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Verschmelzung berücksichtigen (§ 30 Abs. 1 UmwG). Der Gesellschafter hat Anspruch auf den vollen wirtschaftlichen Wert seiner Anteile323. Etwaige Satzungsregelungen über die Abfindung ausscheidender Gesellschafter sind nicht relevant324. Grundsätzlich ist der Ertragswert als der für eine Unternehmensbewertung gängige Maßstab zugrunde zu legen325. 319 Zur Problematik des Verzichts bei Verschmelzung überschuldeter Rechtsträger Keller/Klett, DB 2010, 1220. 320 Nach OLG Köln v. 22.1.2020 – 18 Wx 22/19, GmbHR 2020, 486, kann sich der Verzicht konkludent aus dem Verschmelzungsvertrag ergeben; zur Bilanzierung der Verschmelzung von Schwestergesellschaften Roß/Drögemüller, DB 2009, 580. 321 OLG Rostock v. 19.5.2016 – 1 W 4/15, GmbHR 2016, 1096, rkr. 322 BT-Drucks. 20/4806, 98. 323 Wälzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 6 ff. m.w.N. (August 2020). 324 Schöne, GmbHR 1995, 325. 325 BVerfG v. 24.5.2012 – 1 BvR 3221/10, AG 2012, 674; im Einzelnen Wälzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 30 ff., m.w.N. (August 2020).

272

GmbH fi GmbH Der Substanzwert fungiert als Kontrollwert im Sinn einer Wertuntergrenze326. Steuerbelastungen aufgrund der Nichteinhaltung von Behaltefristen sind bei der Abfindung nicht zu berücksichtigen327. Gesetzlich nicht geregelt ist die Frage, wer die Höhe der Abfindung für die Beschlussfassung festlegt. Da es sich nicht um eine Geschäftsführungsmaßnahme handelt, ist u.E. die Gesellschafterversammlung zuständig, die – wenn keine abweichende Satzungsregelung besteht – mit einfacher Mehrheit entscheidet. Da das Abfindungsangebot bereits vor Beschlussfassung mitgeteilt werden muss, ist der Gesellschafterversammlung, die über die Verschmelzung beschließt, ggf. eine Gesellschafterversammlung, die über die Abfindungshöhe beschließt, vorzuschalten.

1015

Die Angemessenheit der Abfindung ist stets durch einen Prüfer zu prüfen (§ 30 Abs. 2 UmwG). Für die Prüfung gelten die Tz. 1023–1029 (§ 30 Abs. 2 S. 2 UmwG). Allerdings können die Berechtigten auf die Prüfung und den Prüfungsbericht verzichten, wobei die Verzichtserklärung notariell zu beurkunden ist (§ 30 Abs. 2 S. 3 UmwG). Dieser Verzicht wird dann in Betracht kommen, wenn die Überstimmten das Unternehmen so gut kennen, dass sie die Angemessenheit des Angebots selbst abschätzen können oder wenn das Angebot so großzügig bemessen ist, dass der Prüfer nur die Unangemessenheit mit umgekehrten Vorzeichen feststellen kann. Der Verzicht spart in solchen Fällen weitere Prüfungskosten.

1016

Zur Annahme des Abfindungsangebots siehe Tz. 1043.

1017

3. Verschmelzungsbericht und Prüfung Die Vertretungsorgane (i.d.R. die Geschäftsführer) der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften haben einen schriftlichen328 Verschmelzungsbericht329 zu erstellen (§ 8 Abs. 1 UmwG). Der Bericht kann für jede Gesellschaft gesondert oder für alle gemeinsam erstattet werden. Zu erläutern und zu begründen sind die rechtlichen und wirtschaftlichen Folgen der Verschmelzung, 326 BayObLG v. 19.10.1995 – 3Z BR 17/90, AG 1996, 127, rkr.; BayObLG v. 31.5.1995 – 3Z BR 67/89, GmbHR 1995, 662 = AG 1995, 509 = WM 1995, 1580, rkr.; LG Dortmund v. 1.7.1996 – 20 AktE 2/94, AG 1996, 427 = DB 1996, 2221, rkr.; Wälzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 29 (August 2020). 327 Siehe OLG Stuttgart v. 15.10.2013 – 20 W 3/13, AG 2014, 208 = ZIP 2013, 2201, rkr. 328 Die Unterschriften der Organmitglieder in vertretungsberechtigter Zahl sind erforderlich, BGH v. 21.5.2007 – II ZR 266/04, AG 2007, 625 = DB 2007, 1858. 329 Muster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 301 (Januar 2021).

273

1018

GmbH fi GmbH insbesondere das Umtauschverhältnis und die Höhe anzubietender Barabfindungen gemäß § 29 UmwG330. Auf besondere Schwierigkeiten bei der Bewertung sowie auf die Folgen für die Beteiligten ist hinzuweisen. Entsprechende Angaben sind auch für verbundene Unternehmen zu machen331. 1019

Ausnahmen hinsichtlich der Berichtspflicht gelten, soweit dem Unternehmen Nachteile drohen (§ 8 Abs. 2 UmwG). Dies ist jedoch wiederum zu begründen (§ 8 Abs. 2 S. 2 UmwG), u.E. eine wenig sinnvolle Regelung.

1020

Der Bericht ist nicht erforderlich, wenn alle Anteilsinhaber in notarieller Form auf seine Erstattung verzichten oder sich alle Anteile der übertragenden GmbH in der Hand der übernehmenden GmbH befinden, eine Konzernkonstellation besteht oder die Gesellschaft nur einen Gesellschafter hat (§ 8 Abs. 3 UmwG). U.E. genügt es, wenn der Verzicht im Verschmelzungsbeschluss enthalten ist332.

1021

Prüfungspflichtig ist der Verschmelzungsvertrag nur dann, wenn einer der Gesellschafter dies innerhalb einer Frist von einer Woche nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags und des Verschmelzungsberichts verlangt (§ 48 S. 1 UmwG). Das Nichtfordern der Prüfung durch die Anteilseigner genügt somit, um die Prüfung entbehrlich zu machen.

1022

Wenn eine Prüfung verlangt wird, so ist der Prüfungsbericht den Gesellschaftern innerhalb der zur Einberufung der Gesellschafterversammlung geltenden Frist zu übersenden (§ 48 S. 2 UmwG).

1023

Prüfungsberechtigt sind Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, bei mittelgroßen oder kleinen GmbHs auch vereidigte Buchprüfer oder Buchprüfungsgesellschaften (§ 11 UmwG i.V.m. § 319 Abs. 1 bis 4 HGB).

1024

Der Verschmelzungsprüfer wird auf Antrag der Geschäftsführer vom Gericht bestellt (§ 10 Abs. 1 S. 1 UmwG)333. Es kann für jede GmbH gesondert oder für alle Gesellschaften gemeinsam ein Antrag gestellt werden (§ 10 Abs. 1 S. 2 UmwG).

330 Schöne, GmbHR 1995, 325; OLG Saarbrücken v. 7.12.2010 – 4 AktG 476/10–144, ZIP 2011, 469, rkr.: Bei umstrittener Rechtslage sind die drohenden Risiken anschaulich und transparent zu beschreiben. 331 Eingehend Drygala in Lutter, § 8 UmwG Rz. 43 ff.; Mayer in Widmann/Mayer, § 8 UmwG Rz. 17 ff. (Juli 2020). 332 So auch Drygala in Lutter, § 8 UmwG Rz. 55. 333 Siehe dazu OLG Düsseldorf v. 24.9.2015 – 26 W 13/15, AG 2016, 142, rkr.

274

GmbH fi GmbH Zuständig für die Bestellung ist das Landgericht, in dessen Bezirk der Sitz der Gesellschaft liegt (§ 10 Abs. 2 UmwG)334.

1025

Für die Vergütung der vom Gericht bestellten Prüfer gilt § 318 Abs. 5 HGB (§ 10 Abs. 1 S. 2 UmwG); für das Auskunftsrecht § 320 Abs. 1 S. 2 und Abs. 2 S. 1 und 2 HGB (§ 11 Abs. 1 UmwG); für die Verantwortlichkeit § 323 HGB (§ 11 Abs. 2 UmwG). Zur strafrechtlichen Verantwortlichkeit der Prüfer siehe §§ 347, 349 UmwG.

1026

Prüfungsgegenstand ist die Angemessenheit des Umtauschverhältnisses und der baren Zuzahlung (§ 12 Abs. 2 UmwG).

1027

Die Verschmelzungsprüfer haben über das Ergebnis der Prüfung einen schriftlichen Bericht zu erstatten (§ 12 Abs. 1 UmwG). Zum Inhalt siehe § 12 Abs. 2 UmwG. Der Bericht ist entbehrlich, wenn sich alle Anteile der übertragenden GmbH in der Hand der übernehmenden GmbH befinden oder sich sämtliche Anteile beider GmbHs in der Hand desselben Rechtsträgers befinden (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 UmwG). Der Bericht ist ferner für den Rechtsträger entbehrlich, dessen sämtliche Anteilseigner notariell darauf verzichten (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG) oder der nur einen Anteilseigner hat (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 UmwG).

1028

Einstweilen frei.

1029

4. Zustimmungsbeschlüsse a) Vorbereitung der Beschlussfassung Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf bedarf der Zustimmung der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften (§ 13 Abs. 1 S. 1 UmwG). Der Beschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung335 der jeweiligen Gesellschaft gefasst werden, auch wenn die jeweilige Satzung Beschlussfassungen außerhalb der Gesellschafterversammlung (z.B. im Umlaufverfahren) zulässt (§ 13 Abs. 1 S. 2 UmwG)336.

334 Zur Frage, welches Gericht bei mehreren beteiligten Gesellschaften zur Bestellung eines gemeinsamen Prüfers zuständig ist, Bungert, BB 1995, 1399. 335 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331. 336 OLG Karlsruhe v. 26.3.2021 – 1 W 4/21 (Wx), DStR 2021, 1602 = ZIP 2021, 1323; aus anderen Gründen aufgehoben von BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, DStR 2021, 2847 = ZIP 2021, 2276.

275

1030

GmbH fi GmbH 1031

Die Geschäftsführer haben in der Einberufung der Gesellschafterversammlung die Beschlussfassung über die Verschmelzung anzukündigen (§ 49 Abs. 1 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf und der Verschmelzungsbericht sind spätestens mit der Einladung zu übersenden (§ 47 UmwG). Für die Einberufung gelten die Regelungen der Satzung, insbesondere die dort festgelegten Fristen, ansonsten § 51 GmbHG. Ab Einberufung sind die Jahresabschlüsse und die Lageberichte der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften für die letzten drei Geschäftsjahre in den Geschäftsräumen zur Einsicht durch die Gesellschafter auszulegen (§ 49 Abs. 2 UmwG). Die Geschäftsführer haben jederzeit Auskunft zu geben (§ 49 Abs. 3 UmwG).

1032

Hinweis: Auf die Formen und Fristen der Einberufung und Ankündigung kann verzichtet werden337.

1033

Dem Betriebsrat ist der Verschmelzungsvertrag bzw. sein Entwurf einen Monat vor der Gesellschafterversammlung zuzuleiten (§ 5 Abs. 3 UmwG; siehe Tz. 783–794 GmbH fi GmbH). b) Mehrheit, Form des Beschlusses

1034

Der Verschmelzungsbeschluss kann grundsätzlich mit einer Mehrheit von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen gefasst werden (§ 50 Abs. 1 UmwG). Es gelten folgende Ausnahmen: – Die Satzung sieht eine größere Mehrheit oder besondere Zustimmungserfordernisse vor (§ 50 Abs. 1 S. 2 UmwG). Nach h.M. ist auch eine größere Mehrheit, die generell für Satzungsänderungen gilt, bindend338. – Werden durch die Verschmelzung besondere Mitgliedschaftsrechte einzelner Gesellschafter tangiert, ist deren Zustimmung erforderlich (§ 50 Abs. 2 UmwG). – Sind bei der übernehmenden GmbH die Einlagen nicht in voller Höhe erbracht, so müssen bei der übertragenden GmbH alle Gesellschafter der Verschmelzung zustimmen (§ 51 Abs. 1 S. 1 UmwG)339.

337 Mayer in Widmann/Mayer, § 47 UmwG Rz. 13 (Juni 2018); J. Vetter in Lutter, § 47 UmwG Rz. 6 f. 338 J. Vetter in Lutter, § 50 UmwG Rz. 19 ff.; Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 9; Mayer in Widmann/Mayer, § 50 UmwG Rz. 42 (April 2021); a.A. Sagasser/ Luke in Sagasser/Bula/Brünger, § 9 Rz. 285; Reichert, GmbHR 1995, 176. 339 Die Einlageforderung geht auf die aufnehmende GmbH über, Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 48 f.

276

GmbH fi GmbH – Sind bei der übertragenden GmbH die Einlagen nicht in voller Höhe erbracht, so müssen bei der übernehmenden Gesellschaft alle Gesellschafter der Verschmelzung zustimmen (§ 51 Abs. 1 S. 2 UmwG). – Ist die Anteilsabtretung bei der übertragenden GmbH von der Zustimmung bestimmter Gesellschafter abhängig, so bedarf auch die Verschmelzung deren Zustimmung (§ 13 Abs. 2 UmwG)340. Kein besonderes Zustimmungserfordernis sieht das Gesetz für den Fall vor, 1035 dass die Satzung der übernehmenden GmbH besondere Nebenpflichten (z.B. Wettbewerbsverbot, Nachschusspflicht) enthält341. Die Zustimmungsbeschlüsse sind von den Gesellschaftern jeder Gesellschaft gesondert zu fassen. Ein Beschluss ist auch dann erforderlich, wenn die übernehmende GmbH alleinige Gesellschafterin der übertragenden GmbH ist.

1036

Soweit gegenseitige Beteiligungen bestehen, kann die beteiligte Gesellschaft mitstimmen. Das Stimmrechtsverbot des § 47 Abs. 4 S. 2 GmbHG gilt nicht, da es sich um einen organisationsrechtlichen Akt handelt342. Eine Befreiung von § 181 BGB ist hingegen erforderlich343.

1037

Bei der Beteiligung Minderjähriger ist ein Pfleger zu bestellen, wenn ein gesetzlicher Vertreter selbst oder mehrere Kinder an der Gesellschaft beteiligt sind (§ 1629 Abs. 2 S. 1, § 1795 Abs. 2, § 181, § 1909 BGB; ab dem 1.1.2023: § 1629 Abs. 2 S. 1, § 1824 Abs. 1 Nr. 1, § 181 BGB, § 1809 BGB)344. Einer familiengerichtlichen Genehmigung bedarf es u.E. nicht345. Ein Genehmigungserfordernis konnte sich bislang aber ergeben, wenn mit der Verschmelzung die Übernahme fremder Verbindlichkeiten verbunden war (§ 1822 Nr. 10 BGB), etwa bei nicht voll eingezahlten Anteilen346. Ein solches Genehmigungser-

1038

340 Hierzu Schöne, GmbHR 1995, 325; Reichert, GmbHR 1995, 176. 341 Wälzholz, DStR 2006, 236; Heckschen, DNotZ 2007, 444 zur Kritik sowie zum Vetorecht für Inhaber von Kleinstbeteiligungen; J. Vetter in Lutter, § 51 UmwG Rz. 38 ff. 342 Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 14; Mayer in Widmann/Mayer, § 50 UmwG Rz. 38 (April 2021), jeweils m.w.N. 343 Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 13, m.w.N. 344 Heckschen in Widmann/Mayer, § 13 UmwG Rz. 98.1 (Februar 2022). 345 Vgl. zum bisherigen Streitstand und zur ab dem 1.1.2023 geltenden Rechtslage Eble, RNotZ 2021, 117; Heckschen in Widmann/Mayer, § 13 UmwG Rz. 138 ff. (Februar 2022). 346 Zimmermann in Kallmeyer, § 50 UmwG Rz. 12, m.w.N.

277

GmbH fi GmbH fordernis ergibt sich aus der ab dem 1.1.2023 geltenden Nachfolgeregelung (§ 1854 Nr. 4 BGB n.F.) u.E. nicht mehr347. 1039

Die Beschlussfassungen sind notariell zu beurkunden, ebenso etwaige Zustimmungserklärungen von Gesellschaftern, die nicht bei der Beschlussfassung anwesend waren (§ 13 UmwG). Der Verschmelzungsvertrag ist der Urkunde beizufügen. Zur Beurkundung mehrerer Beschlüsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098.

1040

Auf Verlangen ist jedem Gesellschafter eine Abschrift des Verschmelzungsvertrags und des Zustimmungsbeschlusses zu erteilen. Die Kosten hat der Gesellschafter zu tragen (§ 13 Abs. 3 S. 1 UmwG). c) Widerspruchsrecht gemäß § 29 UmwG

1041

Gesellschafter, denen ein Widerspruchsrecht gemäß § 29 Abs. 1 UmwG zusteht (siehe Tz. 995), haben diesen zur Niederschrift zu erklären. Der Widerspruch hindert die Wirksamkeit des Beschlusses bei Vorliegen der entsprechenden Mehrheit und der gemäß Tz. 1034 erforderlichen Zustimmungen jedoch nicht. Auch scheiden diese Gesellschafter nicht aus. Vielmehr haben sie ein Wahlrecht, entsprechend der Vereinbarung des Verschmelzungsvertrags in den Gesellschaften zu verbleiben oder auszuscheiden und das Barabfindungsangebot anzunehmen348.

1042

Den gleichen Anspruch haben Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, wenn sie zu Unrecht nicht zur Gesellschafterversammlung zugelassen wurden oder die Versammlung nicht ordnungsgemäß einberufen oder der Gegenstand der Beschlussfassung nicht ordnungsgemäß bekannt gegeben worden ist (§ 29 Abs. 2 UmwG). Ansonsten haben nicht erschienene Gesellschafter keinen Abfindungsanspruch.

1043

Das Angebot einer Barabfindung kann nur binnen zwei Monaten nach Bekanntmachung der Verschmelzung angenommen werden (§ 31 UmwG). Eine Annahme der Barabfindung vor Eintragung der Verschmelzung ist u.E. ausgeschlossen, da erst mit der Eintragung feststeht, dass es tatsächlich zum Vermögensübergang kommt. Unberührt bleibt ggf. ein Austrittsrecht.

1044

Der Abfindungsanspruch entsteht mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister und ist sogleich fällig. Die Abfindung ist ab Bekanntmachung 347 Ebenso Eble, RNotZ 2021, 117; Werner, ZEV 2021, 618; a.A. wohl Heckschen in Widmann/Mayer, § 13 UmwG Rz. 139 (Februar 2022). 348 Eingehend Schaub, NZG 1998, 626.

278

GmbH fi GmbH der Eintragung der Umwandlung mit 5 % pa. über dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen (§ 30 Abs. 1 S. 2, § 15 Abs. 2 S. 1 UmwG)349. Die Geltendmachung eines weiter gehenden (Verzugs-)Schadens ist nicht ausgeschlossen. Schuldner des Anspruchs ist die übernehmende GmbH. Sie erwirbt eigene Anteile, was im Rahmen des § 33 Abs. 3 GmbHG zulässig ist350.

1045

Zur steuerlichen Behandlung siehe Tz. 1163.

1046

Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung des Formwechselbeschlusses (§ 32 UmwG). Auseinandersetzungen um die Angemessenheit sind dem Spruchverfahren zugewiesen (§ 34 UmwG; siehe Tz. 1050).

1047

Nach § 33 UmwG stehen Verfügungsbeschränkungen im Gesellschaftsvertrag einer Veräußerung der Anteile innerhalb der Zwei-Monats-Frist des § 31 S. 1 UmwG nicht entgegen. Damit soll dem widersprechenden Gesellschafter ermöglicht werden, seinen durch die Verschmelzung erworbenen Anteil frei zu veräußern351.

1048

d) Anfechtung Die Anfechtung des Verschmelzungsbeschlusses kann nur im Wege der Klage geltend gemacht werden, die innerhalb einer Frist von einem Monat nach Beschlussfassung zu erheben ist (§ 14 Abs. 1 UmwG)352. Die Klage ist bei dem Landgericht, in dessen Bezirk die Gesellschaft ihren Sitz hat, einzureichen und gegen die GmbH zu richten. Dies gilt auch bei der übertragenden GmbH, sofern die Anfechtung (was die Regel sein wird) vor der Eintragung erfolgt. Nach 349 A.A. Liebscher, AG 1996, 455: Fällig erst am Tag nach Ausübung des Wahlrechts. 350 Zu den Grenzen Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, § 33 GmbHG Rz. 30 f. 351 Burg in Böttcher/Habighorst/Schulte, § 33 UmwG Rz. 1; a.A. wohl Grunewald in Lutter, § 33 UmwG Rz. 3 für „nicht übertragbare Mitgliedschaften“. 352 Siehe auch OLG Hamburg v. 16.4.2004 – 11 U 11/03, AG 2004, 619 = ZIP 2004, 906, rkr.; OLG Stuttgart v. 28.1.2004 – 20 U 3/03, AG 2004, 271, rkr.: Rechtsschutzinteresse an einer Anfechtung auch nach Eintragung gegeben; zur Frage einer materiellen Beschlusskontrolle im Umwandlungsrecht Binnewies, GmbHR 1997, 727; OLG Frankfurt v. 10.2.2003 – 5 W 33/02, AG 2003, 573, rkr.; Drygala in Lutter, § 13 UmwG Rz. 60 f.; BGH v. 21.5.2007 – II ZR 266/04, AG 2007, 625: der Kapitalerhöhungsbeschluss kann als Annex ebenfalls angefochten werden; mit Anm. von Rechenberg.

279

1049

GmbH fi GmbH der Eintragung (wegen der Frist von einem Monat wohl eher die Ausnahme) ist die Klage gegen die übernehmenden Gesellschaften zu richten (§ 28 UmwG). Zu den Rechtsfolgen für die Eintragung siehe Tz. 1064. 1050

Eine Klage gegen die Wirksamkeit des Verschmelzungsbeschlusses kann nicht darauf gestützt werden, dass das Umtauschverhältnis der Anteile nicht angemessen ist oder dass die Mitgliedschaft bei dem übernehmenden Rechtsträger kein angemessener Gegenwert für die Anteile oder die Mitgliedschaft bei dem übertragenden Rechtsträger ist (§ 14 Abs. 2 UmwG). Dies gilt für die Anteilseigner des übertragenden Rechtsträgers und – sofern der Zustimmungsbeschluss der Anteilsinhaber nach dem 28.2.2023 gefasst worden ist (§ 355 Abs. 2 UmwG) – auch für die Anteilseigner des übernehmenden Rechtsträgers. Vielmehr ist ein solcher Wertverlust durch bare Zuzahlung auszugleichen (§ 15 UmwG)353. Dieser Anspruch ist im Spruchverfahren nach dem SpruchG geltend zu machen354. Antragsbefugt für das Spruchverfahren sind nicht nur Gesellschafter, die der Verschmelzung widersprochen haben, sondern auch solche, die zugestimmt haben.

1051

Zuständig für das Verfahren ist das Landgericht, in dessen Bezirk die übertragende GmbH ihren Sitz hatte355. Die Gesellschaft selbst bzw. die Gesellschafter der übernehmenden GmbH sind nicht antragsberechtigt. Der Antrag kann nur binnen drei Monaten nach dem Tag gestellt werden, an dem die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister nach § 10 HGB als bekannt gemacht gilt (§ 4 SpruchG). Die Entscheidung des Gerichts ist für alle Gesellschafter bindend (§ 13 SpruchG).

1051.1

Die Entscheidungskompetenz des Gerichts ist auf eine Angemessenheitskontrolle beschränkt, die lediglich prüft, ob auf beiden Seiten unabhängige Gesellschaften beteiligt sind und eine ordnungsgemäße Verhandlung stattgefunden 353 Siehe hierzu BVerfG v. 26.4.2011 – 1 BvR 2658/10, AG 2011, 511 = BB 2011, 1518, mit Anm. Bungert; BVerfG v. 20.12.2010 – 1 BvR 2323/07, AG 2011, 128; BVerfG v. 30.5.2007 – 1 BvR 1267/06 und 1280/06, AG 2007, 697; OLG Stuttgart v. 6.7.2007 – 20 W 5/06, AG 2007, 705; LG Frankfurt v. 13.3.2009 – 3–5-O 57/06, AG 2009, 749; Bungert, BB 2011, 461; OLG Frankfurt v. 3.9.2010 – 5 W 57/09, AG 2010, 751, rkr.; Puszkajler, ZIP 2010, 2275; OLG Düsseldorf v. 27.5.2009 – 26 W 5/07, WM 2009, 2220, rkr.; Friese-Dormann/Rothenfußer, AG 2008, 243. 354 Eingehend zum Spruchverfahren Mennicke in Lutter, UmwG, Anhang II SpruchG; Land/Hennings, AG 2005, 380; OLG Düsseldorf v. 26.9.2016 – 26 W 3/16, AG 2017, 121, rkr., zur Mindestbeschwer von 600,– Euro; OLG München v. 20.3.2019 – 31 Wx 185/17, AG 2019, 659. 355 Zu Zuständigkeitsproblemen bei Verschmelzung zur Neugründung Bork, ZIP 1998, 550; Bungert, DB 2000, 2051.

280

GmbH fi GmbH hat356. Der in einer marktkonformen Verhandlung gefundene Preis ist bei Handeln eines die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers berücksichtigenden Verhandlungsführers als angemessen anzusehen. Das Gericht entscheidet nicht, welche Bewertungsmethode richtig ist, sondern nur, ob eine anerkannte Bewertungsmethode richtig angewendet wurde357. Zur Bewertung selbst siehe Tz. 1014. 5. Bilanzierung Die Geschäftsführer der übertragenden GmbH haben für den Verschmelzungsstichtag eine (handelsrechtliche) Schlussbilanz358 aufzustellen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Es gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz und ihre Prüfung sinngemäß359. Anwendbar sind damit die §§ 242 ff., §§ 264 ff. HGB. Es gilt das Anschaffungskostenprinzip (§ 253 Abs. 1 HGB), stille Reserven oder ein originärer Firmenwert sind nicht aufzudecken. Die Bilanz braucht nicht bekannt gemacht zu werden (§ 17 Abs. 2 S. 3 UmwG).

1052

Hinweis: Die Bilanz braucht bei der Beschlussfassung gemäß Tz. 1030 noch nicht vorzuliegen.

1053

Bei der Wahl des Verschmelzungsstichtags ist darauf zu achten, dass zwischen Bilanzstichtag und Anmeldung nicht mehr als acht Monate liegen dürfen (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG)360. Zur Fristüberschreitung siehe Tz. 1068.

1054

Die übernehmende Gesellschaft hat für den Verschmelzungsstichtag keine gesonderten Bilanzen zu erstellen. Der Vorgang ist wie ein Anschaffungsgeschäft in der Buchführung zu erfassen. Die übernommenen Vermögensgegenstände und Schulden sind grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen, die

1055

356 OLG Stuttgart v. 14.10.2010 – 20 W 16/06, AG 2011, 49, rkr.; KG v. 19.5.2011 – 2 W 154/08, ZIP 2011, 2012, rkr.; OLG Düsseldorf v. 18.8.2016 – 26 W 12/15, AG 2017, 827, rkr.; OLG Düsseldorf v. 14.12.2017 – 26 W 8/15, AG 2018, 399, rkr.; OLG Frankfurt v. 26.1.2017 – 21 W 75/15, AG 2017, 790, rkr. 357 OLG Stuttgart v. 5.6.2013 – 20 W 6/10, AG 2013, 724 = NZG 2013, 897, rkr.; OLG Karlsruhe v. 30.4.2013 – 12 W 5/12, AG 2013, 765, rkr.; BVerfG v. 24.5.2012 – 1 BvR 3221/10, AG 2012, 674. 358 Zu den Besonderheiten bei einer konzernabhängigen Gesellschaft Scheunemann, DB 2006, 797. 359 Eingehend Priester/Hennrichs in Lutter, § 24 UmwG Rz. 13 ff.; Moszka in Semler/ Stengel/Leonard, § 24 UmwG Rz. 8 ff.; zum Konzernabschluss Schmidbauer, BB 2001, 2466; ferner Bilitewski/Roß/Weiser, WPg 2014, 13. 360 Dazu Germann, GmbHR 1999, 591; OLG Köln v. 22.6.1998 – 2 Wx 34/98, GmbHR 1998, 1085, rkr.

281

GmbH fi GmbH der übernehmenden Gesellschaft durch Gewährung von Anteilen und Aufgeld entstehen (§ 253 Abs. 1 HGB)361. 1056

Zulässig ist es jedoch auch (Wahlrecht)362, die Wertansätze aus der Schlussbilanz der übertragenden GmbH fortzuführen (Buchwertfortführung, § 24 UmwG). Dabei kann sowohl ein Verschmelzungsverlust (der Nennwert der ausgegebenen Anteile ist höher als der Buchwert des übernommenen Vermögens), der auszuweisen ist, wie auch ein Verschmelzungsgewinn (der Nennwert der Anteile ist niedriger als der Buchwert des Vermögens), der als Agio in die Kapitalrücklagen einzustellen ist (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB)363, entstehen.

1057

Hinweis: Es besteht weder eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz noch eine umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuerbilanz für die Handelsbilanz364. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei der nur handelsrechtlichen Aufdeckung der stillen Reserven u.U. die latente Steuerlast zu bilanzieren ist (§§ 274, 306 HGB)365.

1058

Entsprechendes gilt, wenn die übernehmende GmbH an der übertragenden GmbH beteiligt ist (up-stream-merger). Das übergehende Vermögen wird gegen die untergehenden Anteile gebucht, wobei auch hier handelsrechtlich ein Wahlrecht zum Ansatz des Buch-, Teil- oder Zwischenwertes besteht366. Eine Wertdifferenz führt zu einem Verschmelzungsverlust oder zu einem Verschmelzungsgewinn367. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1133. 6. Anmeldung und Eintragung

1059

Die Geschäftsführer der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften haben die Verschmelzung bei dem Handelsregister des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Für die übertragende Gesellschaft können auch die Geschäftsführer der übernehmenden Gesellschaft die Anmeldung 361 Eingehend Budde in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 166 ff. (Februar 2021); Deubert/Lewe/Roland, BB 2017, 554; Kusch, NWB 2021, 341. 362 Zu den Kriterien für die Ausübung des Wahlrechts; Priester, GmbHR 1999, 1273; Budde in Widmann/Mayer, § 24 UmwG Rz. 166 ff. (Februar 2021). 363 Störk/Kliem/Meyer in Beck Bil.-Komm., 13. Aufl. 2022, § 272 HGB Rz. 176. 364 Eingehend Knop/Küting, BB 1995, 1023; Fischer, DB 1995, 485; Schulze-Osterloh, ZGR 1993, 420. 365 Zwirner, DB 2010, 737; Künkele/Zwirner, DStR 2011, 2309; Suermann, DStR 2012, 1977. 366 IDW RS HFA 42, Rz. 45. 367 Zur bilanziellen Darstellung Schmitt/Hülsmann, BB 2000, 1563; Kussmaul/Richter, GmbHR 2004, 701.

282

GmbH fi GmbH vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im Fall der Kapitalerhöhung ist die Anmeldung bei der übernehmenden GmbH von allen Geschäftsführern vorzunehmen (§ 78 GmbHG). Der Anmeldung sind beizufügen (§ 17 Abs. 1 UmwG):

1060

– der Verschmelzungsvertrag; – die Niederschrift der Verschmelzungsbeschlüsse368; – etwaige Zustimmungserklärungen, auch solche nach § 51 Abs. 1 UmwG und § 52 S. 2 UmwG); – der Verschmelzungsbericht bzw. die entsprechende Verzichtserklärung; – der Prüfungsbericht, sofern ein solcher erstellt wurde; – ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Verschmelzungsvertrags an den Betriebsrat369; – sofern die Verschmelzung einer staatlichen Genehmigung bedarf, die Genehmigungsurkunde; Der Anmeldung zum Register der übertragenden GmbH ist die Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft beizufügen (§ 17 Abs. 2 UmwG). Die Anmeldung bedarf öffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 HGB). Sie kann mittels Vidokommunikation beglaubigt werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 40a BeurkG).

1061

Zulässig und üblich ist darüber hinaus die gleichzeitige Anmeldung einer etwaigen Kapitalerhöhung.

1062

Der mit der Anmeldung zum Handelsregister beauftragte Notar hat im Rahmen der Belehrungspflicht (§ 24 Abs. 1 S. 1 BNotO, § 17 Abs. 1 BeurkG) auf die Notwendigkeit der Anmeldung innerhalb der Acht-Monats-Frist des § 17 Abs. 2 UmwG hinzuweisen. Versäumt der Notar die rechtzeitige Anmeldung, so haftet er für den Schaden (Kosten des erneuten Formwechselbeschlusses, Verlust steuerlicher Vorteile).

1063

368 Zur Form OLG Karlsruhe v. 2.3.1998 – 11 Wx 6/98, GmbHR 1998, 379, rkr.; zum Nachweis der Beschlüsse siehe auch OLG Zweibrücken v. 25.8.2011 – 3 W 75/11, GmbHR 2012, 572, rkr. 369 Das Gesetz schreibt keine Form vor. Empfehlenswert ist die Vorlage einer Empfangsbestätigung.

283

GmbH fi GmbH 1064

Eine Klage gegen einen der Verschmelzungsbeschlüsse hindert grundsätzlich die Eintragung der Verschmelzung (§ 16 Abs. 2 UmwG)370. Allerdings kann die GmbH bei dem für die Klage zuständigen Gericht beantragen, festzustellen, dass die Erhebung der Klage der Eintragung nicht entgegensteht (Freigabeverfahren). Diesem Antrag kann entsprochen werden, wenn die Klage unzulässig oder offensichtlich unbegründet ist, den Beteiligten durch die Nichteintragung schwere Nachteile drohen bzw. der Kläger nicht binnen einer Woche nach Zustellung des Antrags nachgewiesen hat, dass er einen anteiligen Betrag von mindestens 1000 Euro hält (siehe § 16 Abs. 3 UmwG)371. Die Geschäftsführer haben bei der Anmeldung zu erklären, dass keine Klage gegen den Verschmelzungsbeschluss anhängig ist. Diese Erklärung kann erst nach Ablauf der einmonatigen Anfechtungsfrist (§ 14 Abs. 1 UmwG) gestellt werden, wenn die Anteilseigner nicht auf die Anfechtung verzichtet haben (siehe Tz. 1049)372. Wird eine solche Klage nach Anmeldung erhoben, so haben die Geschäftsführer dies dem Registergericht mitzuteilen. Die Erklärung der Geschäftsführer kann durch eine notarielle Verzichtserklärung der Gesellschafter im Hinblick auf die Anfechtung ersetzt werden (§ 16 Abs. 2 S. 2 UmwG).

1065

Ist für die Verschmelzung die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich, so haben die Geschäftsführer bei der Anmeldung zu erklären, dass alle Gesellschafter zugestimmt haben (§ 52 UmwG).

1066

Das Registergericht ist zur Prüfung der formellen und materiellen Voraussetzungen der Verschmelzung anhand der Anmeldung und der beizufügenden Unterlagen berechtigt und verpflichtet. Insoweit hat das Registergericht das Recht und die Pflicht zu Ermittlungen (§ 26 FamFG). Weitergehende Prüfungsrechte, wie etwa hinsichtlich des Umtauschverhältnisses (siehe § 14 Abs. 2 UmwG), bestehen nicht373. 370 Zu Problemen bei „schwebender“ Umwandlung Kiem, ZIP 1999, 173. 371 Zum Freigabeverfahren siehe Decher in Lutter, § 16 UmwG Rz. 29 ff.; Schulte in Böttcher/Habighorst/Schulte, § 16 UmwG Rz. 27 ff., jeweils m.w.N.; ferner OLG Saarbrücken v. 7.12.2010 – 4 AktG 476/10-144, ZIP 2011, 469, rkr., zu den Anforderungen an den Nachweis des § 16 Abs. 3 Nr. 2 UmwG; OLG Hamm v. 16.5.2011 – 8 AktG 1/11, AG 2011, 624, rkr., zur ungleichen Devestition, dazu auch Hommelhoff, AG 2012, 194; OLG Düsseldorf v. 22.6.2017 – 6 AktG 1/17, AG 2017, 900, rkr., und OLG Köln v. 14.12.2017 – 18 AktG 1/17, AG 2018, 126, rkr., jeweils zum Freigabeverfahren bei einer AG Verschmelzung; zum Schadensersatz nach § 16 Abs. 3 S. 10 UmwG Fischbach, ZHR 180 (2016), 658. 372 Siehe BGH v. 5.10.2006 – III ZR 283/05, AG 2006, 934 = GmbHR 2006, 1332 = ZIP 2006, 2312; siehe zu dieser Entscheidung auch Büchle, ZIP 2006, 2289. 373 Zur Prüfung der Werthaltigkeit OLG Düsseldorf v. 29.3.1995 – 3 Wx 568/94, GmbHR 1995, 592 = BB 1995, 1372, rkr.

284

GmbH fi GmbH Bei unbehebbaren Hindernissen hat das Gericht die Eintragung zurückzuweisen. Dies gilt auch, wenn zwischen Bilanzstichtag und Anmeldung mehr als acht Monate liegen (§ 17 Abs. 2 UmwG)374. Ist die Frist überschritten, muss ein neuer Stichtag gewählt und die Verschmelzung neu beschlossen werden. Eine trotz Fristüberschreitung vorgenommene Eintragung der Verschmelzung ist wirksam (§ 20 Abs. 2 UmwG). Zu den steuerlichen Folgen einer Fristüberschreitung Tz. 1102. Eine Prüfung der Überschuldung der übertragenden GmbH findet nicht statt375. Steuerlich kann die Übertragung einer überschuldeten GmbH zur verdeckten Gewinnausschüttung führen376.

1067

Jede belastende Entscheidung des Registergerichts (Beanstandung, Zurückwei- 1068 sung der Anmeldung) kann mit der Beschwerde nach § 58 FamFG angefochten werden. Die Beschwerde ist innerhalb einer Frist von einem Monat einzulegen (§ 63 Abs. 1 FamFG). Hilft das Registergericht (Amtsgericht) nicht ab, entscheidet das Beschwerdegericht. Gegen die Entscheidung des Beschwerdegerichts ist unter den Voraussetzungen des § 70 FamFG die Rechtsbeschwerde statthaft. Nach Prüfung der Anmeldung erfolgt die Eintragung (§ 19 UmwG). Die Ver- 1069 schmelzung darf bei der übernehmenden Gesellschaft erst eingetragen werden, wenn sie im Register der übertragenden Gesellschaften eingetragen ist. Mit dem Tag dieser Eintragung wird die Verschmelzung wirksam (§ 20 UmwG). Die Registergerichte haben die Eintragung der Verschmelzung bekannt zu machen (§ 19 Abs. 3 UmwG).

1070

Einstweilen frei.

1071

374 Die Frist gilt nur hinsichtlich der Anmeldung für die übertragende, nicht für die übernehmende Gesellschaft, LG Frankfurt v. 24.11.1995 – 3/11 T 57/95, GmbHR 1996, 542, rkr.; Bartovics, GmbHR 1996, 514; siehe auch LG Frankfurt v. 30.1.1998 – 11 T 85/97, GmbHR 1998, 379, rkr., zur verspäteten Anmeldung auf Grund verzögerter Eintragung der Kapitalerhöhung bei der übernehmenden GmbH; zum Nachreichen versehentlich nicht beigefügter Unterlagen LG Frankfurt v. 19.12.1997 – 3-11 T 81/97, GmbHR 1998, 380, rkr. 375 OLG Stuttgart v. 4.10.2005 – 8 W 426/05, GmbHR 2006, 380 = ZIP 2005, 2066, rkr.; siehe auch Heckschen, DB 2005, 2675; Wälzholz, AG 2006, 469. 376 Siehe OFD Hannover v. 5.1.2007, DStR 2007, 581; eingehend zu Auswirkungen bei Umwandlung von überschuldeten Kapitalgesellschaften auf haftungsbeschränkte Gesellschaften Schwetlik, GmbHR 2011, 130.

285

GmbH fi GmbH 7. Rechtsfolgen der Verschmelzung a) Vermögensübergang 1072

Mit der Eintragung der Verschmelzung377 geht das gesamte Vermögen der übertragenden GmbH auf die übernehmende Gesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Die übernehmende Gesellschaft wird Eigentümerin aller beweglichen und unbeweglichen, aller materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter der übertragenden GmbH378. Maßgebend sind die tatsächlichen Eigentumsverhältnisse. Ein gutgläubiger Erwerb ist ausgeschlossen379.

1073

Der Eigentumsübergang erfasst grundsätzlich auch im Ausland belegenes Vermögen, soweit ausländisches Recht nicht entgegensteht380. Im Zweifel ist eine gesonderte Eigentumsübertragung nach ausländischem Recht vorzunehmen.

1074

Gehören zum Vermögen Grundstücke oder dingliche Rechte (Hypotheken, Grundschulden etc.), ist lediglich das Grundbuch zu berichtigen381.

1075

Ist die GmbH an einer Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft oder als stille Gesellschafterin an einem Gewerbebetrieb beteiligt, so geht diese Beteiligung grundsätzlich über382. Ggf. bestehen aber außerordentliche oder vertragliche Kündigungsrechte. Die Gesellschaftsverträge der Beteiligungsgesellschaften sind vor Verschmelzung sorgfältig zu prüfen. Gleiches gilt, wenn die GmbH als Haupt- oder Unterbeteiligte Mitglied einer Unterbeteiligungsgesellschaft ist.

1076

Verpflichtungen aus Genussrechten gehen grundsätzlich über383.

1077

Besteht an dem Anteil der übertragenden GmbH eine Unterbeteiligung, so wird die Unterbeteiligungsgesellschaft durch die Verschmelzung in ihrem Be377 Und nicht etwa rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag, siehe BGH v. 12.10.1992 – II ZR 30/92, DB 1992, 2432, mit Anm. Götz, DB 1992, 2432. 378 Zu Patenten, Marken sowie Gebrauchs- und Geschmacksmustern Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 15. 379 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 27 (April 2018). 380 Siehe Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 33 ff. (April 2018); Kollmorgen/Feldhaus, BB 2007, 2189. 381 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 58 (April 2018); eingehend auch Gärtner, DB 2000, 409. 382 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 153 ff. (April 2018). 383 Siehe im Einzelnen Vossius in Widmann/Mayer, § 23 UmwG Rz. 19 ff. (April 2018); Driver, BB 2014, 195.

286

GmbH fi GmbH stand zunächst nicht berührt. U.U. kann die Verschmelzung jedoch ein Recht zur Kündigung der Unterbeteiligung begründen384. Ist am Gewerbebetrieb der übertragenden GmbH ein stiller Gesellschafter beteiligt (GmbH & Still), so besteht die stille Gesellschaft nach Verschmelzung mit der übernehmenden Gesellschaft fort. Erfolgt die Verschmelzung ohne oder gegen den Willen des Stillen, so hat er u.U. ein außerordentliches Kündigungsrecht385.

1078

Alle Forderungen und Verbindlichkeiten gehen über, ohne dass es der Zu- 1079 stimmung von Gläubigern und Schuldnern bedarf 386. Ebenso tritt die übernehmende Gesellschaft in alle Vertragsbeziehungen der übertragenden GmbH ein387. Einer Genehmigung des Vertragspartners bedarf es nicht388. Für Arbeitsverhältnisse gilt § 613a Abs. 1, 4–6 BGB (§ 324 UmwG)389.

1080

Führt die Verschmelzung zur Zusammenlegung von Betrieben mit eigenständigen Betriebsräten, so erhält der Betriebsrat des größeren Betriebs ein Übergangsmandat für alle Arbeitnehmer (§ 21a BetrVG). Ferner gilt der Zusammenschluss von Betrieben als Betriebsänderung i.S.d. § 111 BetrVG.

1081

384 Schindhelm/Pickhardt-Poremba/Hilling, DStR 2003, 1444, 1469. 385 K. Schmidt in Münchener Kommentar zum HGB, § 234 Rz. 33; Kauffeld in Blaurock, Rz. 18.52; Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 168 ff. (April 2018). 386 BGH v. 22.9.2016 – VII ZR 298/14, AG 2016, 859. 387 BGH v. 22.9.2016 – VII ZR 298/14, BB 2016, 3090: Abtretungsverbote nach § 399 BGB stehen dem Übergang nicht entgegen; BGH v. 24.9.2007 – II ZR 237/05, ZIP 2008, 120: die formularmäßige Vorausabtretung von Ansprüchen durch den übertragenden Rechtsträger erstreckt sich nicht auf Forderungen, die nach der Verschmelzung im Geschäftsbetrieb des übernehmenden Rechtsträgers begründet worden sind. 388 Vgl. im Einzelnen für Wettbewerbsverbote: Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 319 f. (April 2018); für Betriebspachtverträge: Vossius in Widmann/ Mayer, § 20 UmwG Rz. 174 (April 2018); für Geschäftsbesorgungs-, Auftragsund Dienstverhältnisse sowie Vollmachten Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 24 f.; K. Schmidt, DB 2001, 1019; zu Bürgschaften für Dauerschuldverhältnisse Eusani, WM 2004, 866; zur Wohnungsverwaltung BGH v. 21.2.2014 – V ZR 164/13, GmbHR 2014, 654 = AG 2014, 399. 389 BAG v. 4.7.2007 – 4 AZR 491/06, DB 2008, 533; und BAG v. 15.6.2016 – 4 AZR 805/14, BB 2017, 890 jeweils zur Rechtsnachfolge in Tarifverträge.

287

GmbH fi GmbH 1082

Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge erlöschen durch Konfusion, wenn Ober- und Untergesellschaft miteinander verschmolzen werden390. Befindet sich die übertragende GmbH in einer abhängigen Stellung zu einem anderen Unternehmen als die übernehmende Gesellschaft, so werden Unternehmensverträge beendet391. Ist die übernehmende GmbH in einer abhängigen Stellung oder ist die übertragende Gesellschaft herrschend, so bleiben Unternehmensverträge bestehen bzw. gehen über392. Ggf. kommt eine Kündigung aus wichtigem Grund in Betracht393. Steuerlich ist die Beendigung der Organschaft auf Grund Verschmelzung auch vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist (§ 14 KStG) grundsätzlich unschädlich394.

1083

Forderungen und Verbindlichkeiten der beteiligten Gesellschaften gegeneinander erlöschen durch Konfusion.

1084

Treffen durch die Verschmelzung Verpflichtungen aus Verträgen mit jeweils Dritten zusammen, die unvereinbar oder nur schwer erfüllbar sind, so bestimmt sich der Umfang der Verpflichtung nach Billigkeitsgrundsätzen (§ 21 UmwG)395. Datenschutzrechte werden grundsätzlich nicht tangiert396.

1085

Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft (z.B. Miet-, Arbeits-, Darlehensverträge) entfallen nicht. Sie gelten nach Umwandlung zwischen Gesellschafter und der übernehmenden Gesellschaft fort (zum Steuerrecht Tz. 1146). 390 Siehe Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 287 ff. (April 2018); Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 38 ff.; Herlinghaus, FR 2004, 974; Bahns/Graw, DB 2008, 1645, jeweils m.w.N.; zu Ausgleichs- und Abfindungsansprüchen außenstehender Gesellschafter Naraschewski, DB 1997, 1653; Schubert, DB 1998, 761; Schwab, BB 2000, 527; Christ, DStR 2018, 150; zur Auswirkung von Mehroder Minderabführungen Pfaar/Welke, GmbHR 2002, 516; Vogel, DB 2011, 1240. 391 OLG Karlsruhe v. 29.8.1994 – 15 W 19/94, ZIP 1994, 1529; Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 20 UmwG Rz. 21; Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 38. 392 LG Bonn v. 30.1.1996 – 11 T 1/96, GmbHR 1996, 774, rkr.; zur Handelsregisteranmeldung Zilles, GmbHR 2001, 21. 393 Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 20 UmwG Rz. 19; Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 37. 394 Olbing in Streck, § 14 KStG Rz. 106 f.; zur Auswirkung auf Mehr- bzw. Minderabführungen gemäß § 14 Abs. 3 KStG Meining, BB 2009, 1444. 395 Siehe eingehend Grunewald in Lutter, § 21 UmwG Rz. 1 ff.; Vossius in Widmann/ Mayer, § 21 UmwG Rz. 1 ff. (Februar 2021). 396 Zur Diskussion siehe Lüttge, NJW 2000, 2463; Teichmann/Kiessling, ZGR 2000, 33; Bongers, BB 2015, 2950.

288

GmbH fi GmbH Grundsätzlich gehen auch alle öffentlich-rechtlichen Rechtspositionen, Erlaubnisse und Konzessionen über397. Ausnahmen gelten nur dort, wo die Erlaubnis personenbezogen ist398.

1086

Der Vermögensübergang gilt ohne Ausnahme. Sollen einzelne Wirtschaftsgüter ausgenommen werden, sind sie vor der Verschmelzung zu übertragen, Forderungen und Verbindlichkeiten sind abzutreten.

1087

b) Erlöschen der übertragenden GmbH Mit der Eintragung erlischt die übertragende GmbH399. Sie kann keinerlei Rechtsgeschäfte mehr vornehmen, weder klagen noch verklagt werden400. Anhängige Prozesse werden nicht unterbrochen. Der übernehmende Rechtsträger rückt ohne Unterbrechung in den Prozess ein401, bis die übernehmende Gesellschaft den Rechtsstreit wieder aufnimmt. Ein Urteil kann nicht mehr gegen die übertragende GmbH, sondern nur noch gegen die übernehmende Gesellschaft ergehen. Steuerbescheide gegen die übertragende GmbH sind unzulässig. Sie sind an das Rechtsnachfolge-Unternehmen zu richten402. Auch hat die übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin die steuerlichen Pflichten der untergegangenen Gesellschaft zu erfüllen und kann ihre Rechte wahrnehmen403. 397 Siehe auch EuGH v. 5.3.2015 – C-343/13, AG 2015, 312 zu Geldbußen. 398 Z.B. Güterverkehrskonzessionen, Konzessionen nach dem Personenbeförderungsgesetz, § 7 HWO; vgl. im Einzelnen Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 247 ff. (April 2018); Gaiser, DB 2000, 361; siehe auch BFH v. 22.11.2011 – VII R 22/11, BB 2012, 687 = BFH/NV 2012, 344. 399 Zur damit möglichen „Wegverschmelzung“ einer GmbH mit unklaren Beteiligungsverhältnissen Leyendecker-Langner, ZGR 2015, 516; Westermann/Hornung, GmbHR 2018, 840. 400 BGH v. 12.6.2002 – VIII ZR 187/01, DStR 2002, 1773; siehe auch OLG Hamburg v. 11.7.2007 – 5 U 174/06, AG 2007, 868, rkr.: Ein auf Wiederholungsgefahr gestützter Unterlassungsanspruch gemäß § 8 Abs. 2 UWG trifft nicht ohne weiteres den übernehmenden Rechtsträger. 401 BGH v. 1.12.2003 – II ZR 161/02, GmbHR 2004, 182 = AG 2004, 142; a.A. Grunewald in Lutter, § 20 UmwG Rz. 44; Hüßtege in Thomas/Putzo, § 239 ZPO Rz. 4; anders, wenn sich der Rechtsstreit durch die Verschmelzung erledigt, siehe BGH v. 27.1.2015 – II ZB 7/14, AG 2015, 348, zu einem Statusverfahren nach § 98 AktG. 402 BFH v. 21.10.1985 – GrS 4/84, FR 1986, 136 = GmbHR 1986, 213 = BStBl. II 1986, 230. 403 Zur Ausstellung von Steuerbescheinigungen FinMin. Mecklenburg-Vorpommern v. 27.4.1995, WPg 1995, 454.

289

1088

GmbH fi GmbH 1089

Die Firma der übertragenden GmbH erlischt. Sie kann jedoch von der übernehmenden Gesellschaft fortgeführt werden (§ 18 UmwG).

1090

Die Organe der untergehenden GmbH (Geschäftsführer, Beirat, Aufsichtsrat, Gesellschafterversammlung) bestehen nicht mehr. Ebenso erlöschen Prokuren und Handlungsvollmachten. Von der Organstellung ist ein eventuelles Anstellungsverhältnis zu unterscheiden. Anstellungsverträge gehen auf die übernehmende Gesellschaft über, es sei denn, sie werden gekündigt404.

1091

Da nach Eintragung der Umwandlung keine Gesellschafterversammlung der untergehenden GmbH mehr existiert, können keine Gesellschafterbeschlüsse, insbesondere keine Gewinnverteilungsbeschlüsse, mehr gefasst werden. Ebenso können vor Eintragung gefasste Beschlüsse nicht mehr geändert werden405. Bis zur Eintragung ist eine Beschlussfassung hingegen möglich.

1091.1

Erst mit der Eintragung entstehen die Dividendenansprüche der Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft gegenüber der übernehmenden Gesellschaft406.

1092

Rechte Dritter an den GmbH-Anteilen (z.B. Pfandrecht, Nießbrauch) der übertragenden GmbH setzen sich an Anteilen der übernehmenden GmbH fort (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 UmwG).

1093

Gehören Anteile der umzuwandelnden GmbH zu dem von einem Testamentsvollstrecker verwalteten Nachlass, besteht die Testamentsvollstreckung an neuen Anteilen fort407. Entsprechendes gilt im Fall der Vor- und Nacherbfolge408. c) Sicherheitsleistung

1094

Gläubiger der Gesellschaften, die noch keinen Anspruch auf Befriedigung haben, können Sicherheiten für ihre Forderungen verlangen, wenn sie glaubhaft machen, dass ihre Forderung durch den Formwechsel gefährdet wird und kein Recht auf vorzugsweise Befriedigung besteht (§ 22 UmwG)409. Voraussetzung 404 Eingehend Röder/Lingemann, DB 1993, 1341; Mohr, GmbH-StB 2000, 313. 405 Das gilt auch für das Steuerrecht, siehe BFH v. 30.10.1974 – I R 23/72, BStBl. II 1975, 94. 406 BGH v. 4.12.2012 – II ZR 17/12, AG 2013, 165 = DB 2013, 334. 407 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 363 ff. (April 2018); Dörrie, GmbHR 1996, 245; teils a.A. Reimann, ZEV 2000, 381. 408 Vossius in Widmann/Mayer, § 20 UmwG Rz. 362 (April 2018). 409 Zur Höhe bei Dauerschuldverhältnissen BGH v. 18.3.1996 – II ZR 299/94, AG 1996, 321 = GmbHR 1996, 369, und Schröer, DB 1999, 317; eingehend zum Gläubigerschutz Jaeger, DB 1996, 1069; Naraschewski, GmbHR 1998, 356.

290

GmbH fi GmbH ist, dass sie ihr Verlangen innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung der Umwandlung gegenüber der Gesellschaft geltend machen. Für Pensionsanwartschaften kann keine Sicherheit verlangt werden410. d) Organhaftung Erleiden die übertragende GmbH, ihre Gesellschafter oder ihre Gläubiger durch die Verschmelzung einen Schaden, so haften hierfür die Organe (Geschäftsführer, ggf. Aufsichtsrat; § 25 Abs. 1 UmwG)411. Die Ansprüche verjähren in fünf Jahren nach Bekanntmachung der Verschmelzung (§ 25 Abs. 3 UmwG). Zur Geltendmachung der Ansprüche siehe § 26 UmwG412.

1095

Schadensersatzansprüche gegen Organe der übernehmenden Gesellschaft verjähren ebenfalls in fünf Jahren (§ 27 UmwG).

1096

Insbesondere bei der Verschmelzung einer Mutter- auf die Tochtergesellschaft (Down-Stream-Merger, siehe Tz. 1124) und der Verschmelzung von insolvenzbedrohten Gesellschaften drohen Haftungsfolgen auch für die Gesellschafter wegen verbotener Einlagenrückgewähr oder existenzvernichtendem Eingriff 413.

1096.1

e) Mängelheilung Mit der Eintragung werden Mängel der notariellen Beurkundung bei der Verschmelzung geheilt (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 UmwG). Die Wirksamkeit der Eintragung der Verschmelzung bleibt von etwaigen Mängeln unberührt (§ 20 Abs. 2 UmwG). Dies bedeutet, dass formelle Fehler, wie etwa die fehlende Beurkundung eines Zustimmungsbeschlusses, nach Eintragung nicht mehr geltend gemacht werden können. Materielle Fehler (z.B. Fehlen der erforderlichen Mehrheit bei Beschluss etc.) begründen ggf. Schadensersatzansprüche, tangieren aber nicht die durch die Eintragung entstehenden Rechtsfolgen der Verschmelzung414. Diese Rechtsfolgen können allenfalls durch Spaltung für die Zukunft beseitigt werden. 410 Schilling in Hachenburg, § 77 Anh. § 7 UmwG Anm. 1. 411 Eingehend Schnorbus, ZHR 167 (2003), 666. 412 Zur Bestellung eines Vertreters OLG Hamm v. 8.10.1991 – 15 W 276/91, AG 1992, 232 = GmbHR 1992, 534 = DB 1991, 2535, rkr. 413 Siehe Mayer in Widmann/Mayer, § 5 UmwG Rz. 40.1 ff. (Februar 2019); BGH v. 6.11.2018 – II ZR 199/17, GmbHR 2019, 172; Wollweber/Vitale, GmbH-StB 2019, 386; Stephan, GmbHR 2019, R39; Weiß, GmbHR 2017, 1017. 414 BayObLG v. 15.10.1999 – 3Z BR 295/99, AG 2000, 130 = DB 1999, 2504, rkr.; OLG Hamm v. 25.2.2002 – 8 U 59/01, DB 2002, 1431, rkr.; OLG Frankfurt v.

291

1097

GmbH fi GmbH 8. Kosten 1098

Die Gebühren für die Beurkundung des Verschmelzungsbeschlusses bestimmen sich nach Nr. 21100 KV zum GNotKG. Bei Beurkundung der Beschlüsse beider Gesellschaften in einer Urkunde fällt die Gebühr nur einmal an (§ 60 Abs. 2, § 109 Abs. 2 Nr. 4 Buchst. g i.V.m. § 93 Abs. 2 GNotKG). Geschäftswert ist das Aktivvermögen ohne Abzug der Verbindlichkeiten (§ 108 Abs. 3, § 38 GNotKG). Im Falle der Kapitalerhöhung erhöht sich der Geschäftswert entsprechend, maximal 5 Mio. Euro (§ 108 Abs. 5 GNotKG).

1099

Für die Beurkundung des Verschmelzungsvertrags entstehen Notarkosten ebenfalls nach Nr. 21100 KV zum GNotKG. Geschäftswert ist der Wert des Aktivvermögens415 (§ 38 GNotKG), jedoch mit einem Höchstbetrag von 10 Mio. Euro (§ 107 Abs. 1 GNotKG).

1100

Für den Entwurf der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses erhält der Notar eine 0,3 bis 0,5 Gebühr, Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG, bei einem unterschriftsreifen Entwurf immer 0,5 Gebühr (§ 92 Abs. 2 GNotKG). Der Geschäftswert beträgt 1 % des eingetragenen Stammkapitals ggf. zuzüglich Kapitalerhöhung (§ 105 Abs. 1 und 4 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebührenfrei (Vorb. 2.4.1. Abs. 2 KV zum GNotKG). Ansonsten fällt für die Beglaubigung eine 0,2 Gebühr, mindestens aber 20,– Euro, maximal 70,– Euro an (Nr. 25100 KV zum GNotKG).

1101

Die Kosten der Registereintragung betragen jeweils 240,– Euro (§ 58 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GNotKG i.V.m. § 1 HregGebV, Gebühr 2402). II. Steuerrecht 1. Steuerliche Rückwirkung

1102

Bei der Verschmelzung sind Einkommen und Vermögen der übertragenden sowie der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen der übertragenden Gesellschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die übernehmende Gesellschaft übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG)416. 26.5.2003 – 20 W 61/03, GmbHR 2003, 1276, rkr.; zu Grenzen K. Schmidt, ZIP 1998, 181; Kort, AG 2010, 320. 415 Auch bei Verschmelzung der Tochter- auf die Muttergesellschaft OLG Karlsruhe v. 30.1.2001 – 11 Wx 59/00, GmbHR 2001, 347 = BB 2001, 798, rkr. 416 Zur Bewertung von Umtauschanleihen bei rückwirkender Verschmelzung BFH v. 27.3.2019 – I R 20/17, BStBl. II 2020, 685; zur Kettenverschmelzung Pyszka, DStR 2013, 1462.

292

GmbH fi GmbH Die Rückwirkung erfasst somit nicht die Anteilseigner417, es sei denn, die Verschmelzung erfolgt auf den Gesellschafter (Tochter auf Mutter)418. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der steuerliche Übertragungsstichtag der Tag vor dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag419. Die steuerliche ist somit an die handelsrechtliche Rückwirkung gebunden. Es bedarf für die Rückwirkung weder eines Antrags, noch besteht ein Wahlrecht420. Wegen der Bindung an den handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag führt die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister trotz Überschreitung der AchtMonats-Frist zur Beibehaltung der steuerlichen Rückwirkung.

1102.1

Nicht erforderlich ist, dass die übernehmende Gesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits existiert421. Beispiel: Die GmbH A wird am 30.5. gegründet, am 30.7. wird die Verschmelzung der GmbH B auf die GmbH A mit Wirkung zum 31.12. des Vorjahres beschlossen. Die Steuerpflicht der GmbH A beginnt zum 31.12.

1102.2

Die Rückwirkung gilt für die Ertragsteuern, nicht für die Umsatzsteuer.

1103

Hinsichtlich der Körperschaft- und der Gewerbesteuer (hierzu Tz. 1164) ist der Gewinn der übernehmenden Gesellschaft so zu ermitteln, als seien bei ihr alle bei der übertragenden Gesellschaft nach dem Verschmelzungsstichtag angefallenen steuerrelevanten Vorgänge eingetreten.

1104

Liegt zwischen dem Verschmelzungsstichtag und der Eintragung im Handelsregister ein Bilanzstichtag der übernehmenden Gesellschaft, muss das steuerliche Ergebnis der übertragenden GmbH zwischen Verschmelzungsstichtag und Bilanzstichtag der übernehmenden GmbH ermittelt und der übernehmenden GmbH zugerechnet werden422.

1105

417 BFH v. 17.1.2018 – I R 27/16, GmbHR 2018, 651 = BStBl. II 2018, 449; BFH v. 8.9.2020 – X R 36/18, BStBl. II 2021, 359 = GmbH-StB 2021, 107. 418 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. II 2011, 467; Tz. 02.03 UmwStE 2011. 419 Tz. 02.01 und 02.02 UmwStE 2011. Sollen bei einer Verschmelzung zum Jahreswechsel die Steuerfolgen erst im neuen Jahr eintreten, muss als handelsrechtlicher Stichtag der 2.1. gewählt werden; siehe auch BFH v. 24.4.2008 – IV R 69/05, GmbHR 2008, 1051 = BFH/NV 2008, 1550. 420 BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, GmbHR 1999, 1312 = BStBl. II 2000, 2; Tz. 02.03 UmwStE 2011. 421 Tz. 02.11 UmwStE 2011. 422 Zur Frage, wo die zu übertragenden Wirtschaftsgüter zu bilanzieren sind, Tischer, WPg 1996, 745.

293

GmbH fi GmbH 1106

Körperschaft- und Gewerbesteuervorauszahlungen für Zeiträume nach dem Verschmelzungsstichtag sind der übernehmenden Gesellschaft zu erstatten bzw. mit ihren Vorauszahlungen zu verrechnen.

1107

Gewinnausschüttungen, die am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossen, aber noch nicht vorgenommen sind, sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft als Schuldposten anzusetzen423. Sie sind beim Gesellschafter im Zeitpunkt des Zuflusses zu versteuern424.

1107.1

Erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossene Gewinnausschüttungen (auch für abgelaufene Wirtschaftsjahre) gelten als Ausschüttung der übernehmenden GmbH425. Bei einer Verschmelzung der Tochter auf die Mutter oder umgekehrt sind Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum irrelevant426.

1108

Entsprechendes gilt für eine vGA im Zeitraum zwischen Verschmelzungsstichtag und Eintragung. Eine vGA zwischen den Gesellschaften entfällt427. Eine vGA der übertragenden GmbH an andere Gesellschafter ist in der Schlussbilanz der übertragenden GmbH zu berücksichtigen428. U.E. kann die Rückwirkung nicht dazu führen, dass vGA entstehen.

1109

Beispiel: Alleiniger Gesellschafter der A-GmbH ist A. A ist gleichzeitig Geschäftsführer der B-GmbH, an der weder er noch nahe stehende Personen beteiligt sind. Wird A durch Verschmelzung der A-GmbH auf die B-GmbH beherrschender Gesellschafter der B-GmbH, ist seine Geschäftsführervergütung im Rückwirkungszeitraum weder hinsichtlich des Vorliegens klarer, im Voraus getroffener und tatsächlich durchgeführ-

423 Tz. 02.34 i.V.m. Tz. 02.27 UmwStE 2011. 424 Tz. 02.34 i.V.m. Tz. 02.30 UmwStE 2011. 425 FG Berlin v. 28.7.2003 – 8 K 8565/00, EFG 2004, 70 = GmbHR 2004, 374, rkr.; Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 2 UmwStG Rz. 99 ff.; a.A. Tz. 02.34 UmwStE 2011 und van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 91: Ausschüttungen sind noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen. Tz. 02.34 UmwStE 2011 lässt es aus Vereinfachungsgründen zu, Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum als solche der übernehmenden Gesellschaft zu behandeln, sofern hierdurch die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer nicht beeinträchtigt wird; zur upstream-Verschmelzung und KapESt OFD Berlin v. 13.3.2000, GmbHR 2000, 635. 426 Tz. 02.35 UmwStE 2011. 427 Zu Beispielen Pyszka, DStR 2016, 2683. 428 Tz. 02.31 UmwStE 2011; Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 176 (März 2003).

294

GmbH fi GmbH ter Vereinbarungen429 noch hinsichtlich der Angemessenheit430 zu prüfen, da er erst mit Eintragung Gesellschafter der B-GmbH wird. Erst ab Eintragung gelten die vGABedingungen.

§ 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG schränkt die Rückwirkung hinsichtlich der Nutzung von verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG ein, siehe dazu Tz. 1126 und 1126.1.

1109.1

Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen den Gesellschaften entfallen ertragsteuerlich mit dem Verschmelzungsstichtag. Dies gilt auch für eine Organschaft zwischen den Gesellschaften (siehe auch Tz. 1082)431.

1110

Die Rückwirkung gilt nicht für die Grunderwerbsteuer432 und die Umsatzsteuer.

1111

Unternehmerin ist bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister die übertragende GmbH. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Leistungen zwischen ihr und Dritten unter der Firma der übertragenden GmbH abzurechnen. Bis zur Eintragung der Verschmelzung sind von der übertragenden GmbH Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Soweit nach der Eintragung noch Erklärungen für den Zeitraum bis zur Eintragung einzureichen sind, ist dies Aufgabe der übernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolger der übertragenden GmbH.

1112

Hinweis: In der Praxis wird im Vertrauen auf die Rückwirkung der Verschmelzung gelegentlich bereits ab dem Verschmelzungsstichtag das Unternehmen der übertragenden GmbH nach außen von der übernehmenden GmbH geführt und auf eine getrennte Buchführung verzichtet. Dies ist doppelt riskant. Scheitert die Eintragung z.B. wegen nicht rechtzeitiger Anmeldung, ist es kaum möglich, eine ordnungsgemäße Buchführung für die übertragende Gesellschaft zu erstellen. Zudem ergeben sich regelmäßig umsatzsteuerliche Probleme, da die Verschmelzung hinsichtlich der Umsatzsteuer nicht zurückwirkt.

1113

Im Rahmen des InvZulG gilt grundsäztlich keine Rückwirkung433.

1114

429 Siehe Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 212 ff. 430 Siehe Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Rz. 196 ff. 431 Tz. Org. 01–Org. 05 und Org. 21 UmwStE 2011; Olbing in Streck, § 14 KStG Rz. 128. 432 BFH v. 27.1.1993 – II R 55/89, GmbHR 1993, 450 = BStBl. II 1993, 322. 433 Vgl. BFH v. 7.4.1989 – III R 54/88, BStBl. II 1989, 805; FG Nürnberg v. 9.2.1988 – I (II) 165/85, EFG 1988, 433.

295

GmbH fi GmbH 1115

Zur ErbSt siehe Tz. 1344 GmbH fi KG.

1116

Soweit die Rückwirkung greift, treten die Folgen ein mit Ablauf des Verschmelzungsstichtags (§ 2 Abs. 1 UmwStG; siehe Tz. 1102). Ist Verschmelzungsstichtag der 31.12., so treten die steuerlichen Folgen noch in dem ablaufenden Jahr ein434. 2. Besteuerung der übertragenden GmbH a) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz

1117

Die übertragende Körperschaft hat in der steuerlichen Schlussbilanz die übergegangenen Wirtschaftsgüter grundsätzlich mit den gemeinen Werten anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG)435.

1117.1

Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit – die spätere Besteuerung der in dem übergegangenen Vermögen enthaltenen stillen Reserven bei der übernehmenden GmbH sichergestellt ist, – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden GmbH nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht (§ 11 Abs. 2 UmwStG)436.

1117.2

Der Antrag auf Buchwertfortführung oder Ansatz eines Zwischenwerts ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Das Gesetz kennt keine besondere Form der Antragstellung. Eine konkludente Antragstellung durch Einreichung der Schlussbilanz ist ausreichend (siehe auch Tz. 1348.3 GmbH fi KG). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der Antrag „bedingungsfeindlich und unwiderruflich“437. Eine Rechtsgrundlage für diese Einschränkung ist 434 Tz. 02.04 UmwStE 2011; Slabon in Haritz/Menner/Bilitewski, § 2 UmwStG Rz. 9. 435 Siehe Tz. 11.03 und 11.04 i.V.m. Tz. 03.04–03.09 UmwStE 2011; zur Frage des gemeinen Werts eines Firmenwerts siehe Jäschke, FR 2010, 18. 436 Zur Verschmelzung Mutter auf Tochter bei ausländischen Anteilseigneren BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, BStBl. II 2019, 136. 437 Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.29 UmwStE 2011, zustimmend Honert, EStB 2011, 265.

296

GmbH fi GmbH nicht ersichtlich. Gleiches gilt für die Forderung der Finanzverwaltung, dass bei einem Zwischenwertansatz ausdrücklich angegeben werden muss, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz stille Reserven aufgedeckt werden sollen438, zumal Abweichungen von diesen Angaben in der Bilanz ohne Konsequenzen bleiben sollen439. Es besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz440. Damit können in der steuerlichen Schlussbilanz stille Reserven aufgedeckt werden, obwohl in der handelsrechtlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH eine solche Aufdeckung unzulässig ist (siehe Tz. 1052).

1118

Das Antragsrecht besteht allein für die übertragende GmbH. Die Bewertung ist einheitlich für das übertragene Vermögen auszuüben (vgl. § 11 Abs. 2 UmwStG). Eine Beschränkung auf einzelne Wirtschaftsgüter ist nicht zulässig. Bei einem Ansatz von Zwischenwerten sind auch nicht entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene Wirtschaftsgüter wie etwa ein Firmenwert anteilig anzusetzen441.

1119

Bei einer Verschmelzung inländischer und damit unbeschränkt steuerpflichtiger (§ 1 KStG) GmbHs, ist die Besteuerung etwaiger übergehender stiller Reserven grundsätzlich sichergestellt, es sei denn, die übernehmende GmbH ist steuerbefreit (siehe dazu auch Tz. 1142)442 oder bisher der deutschen Besteuerung unterliegendes Auslandsvermögen geht durch die Verschmelzung in eine ausländische Betriebstätte über, die nicht der deutschen Besteuerung unterliegt443. Geht in einem anderen EU-Staat belegenes Betriebstättenvermögen über, für das keine Freistellung von der Besteuerung gilt, so ist die ausländische Steuer fiktiv anzurechnen (§ 11 Abs. 3 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwStG)444. Ob die Anteilseigner beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig sind, ist für die Besteuerung auf der Ebene der übertragenden GmbH hingegen ohne Belang (zur Ebene der Gesellschafter siehe Tz. 1158–1163).

1120

438 439 440 441 442

Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.29 UmwStE 2011. Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.30 UmwStE 2011. BMF v. 12.3.2010, BStBl. I 2010, 239. Tz. 11.12 i.V.m. Tz. 03.28 UmwStE 2011. Bärwaldt in Haritz/Menner, § 11 UmwStG Rz. 22; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 358; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 92; Tz. 11.07 UmwStE 2011. 443 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 92; App, GmbHR 1991, 474; siehe auch Tz. 11.09 i.V.m. Tz. 03.18 ff. UmwStE 2011. 444 Tz. 03.31 UmwStE 2011.

297

GmbH fi GmbH 1121

Hinsichtlich der Gewährung von Gegenleistungen gilt: – Soweit die übernehmende GmbH an der übertragenden GmbH beteiligt ist, entfällt die Gewährung einer Gegenleistung: Buchwertfortführung ist möglich. – Verzichten die Gesellschafter der übertragenden GmbH auf die Gewährung von Anteilen der übernehmenden GmbH (§ 54 Abs. 1 S. 3 UmwG) und auch sonst auf eine Gegenleistung, so ist eine Buchwertfortführung möglich445. – Die Gesellschafter der übertragenden GmbH erhalten ausschließlich Geschäftsanteile der übernehmenden GmbH. Buchwertfortführung ist möglich. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile durch Kapitalerhöhung entstanden sind oder aus dem Vermögen der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft stammen446. – Den Gesellschaftern der übertragenden GmbH werden – neben GmbH-Anteilen – bare Zuzahlungen oder sonstige Geld- bzw. Sachleistungen gewährt. Die Wirtschaftsgüter sind (anteilig) mit dem gemeinen Wert anzusetzen447.

1122

Beispiel: Die A-GmbH wird auf die Y-GmbH verschmolzen. Buchwert des übergehenden Vermögens 100, gemeiner Wert 1000. Die Y-GmbH gewährt den Gesellschaftern der A-GmbH Anteile im Wert von 950 sowie eine bare Zuzahlung von 50. Die Wirtschaftsgüter der A-GmbH können in der Schlussbilanz zu 95 % mit dem Buchwert angesetzt werden. 5 % sind mit dem Wert der Gegenleistung zu bewerten. Als Wert ergäbe sich insgesamt 145 (95 % von 100 = 95 + 50 Zuzahlung).

1123

Keine Gegenleistung i.S.d. § 11 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG sind Barabfindungen an ausscheidende Gesellschafter448, da insoweit die Anteile als von dem ausscheidenden Gesellschafter durch die übernehmende Gesellschaft erworben gelten (§ 12 Abs. 2 S. 3, § 5 Abs. 1 UmwStG). Gleiches gilt für Gegenleistungen, die nicht von der übernehmenden Gesellschaft erbracht werden449. 445 Zur Verschmelzung von Schwesterkapitalgesellschaften mit identischem Gesellschafterkreis (Side-Step-Merger) Krumm, GmbHR 2010, 24; Pupeter/Schnittker, FR 2008, 160. 446 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 131 f.; Bärwaldt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 11 UmwStG Rz. 57. 447 Tz. 11.10, 03.21–03.23 UmwStE 2011 Bärwaldt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 11 UmwStG Rz. 39 f., m.w.N.; a.A. Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 358: Vollaufdeckung. 448 Tz. 11.10, 03.22 UmwStE 2011; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 138. 449 Rödder in Rödder/Herlinghaus/von Lishaut, § 11 UmwStG Rz. 307 ff.; extensiver Tz. 11.10 i.V.m. Tz. 03.21 UmwStE 2011, der von Zahlungen an den Anteilseig-

298

GmbH fi GmbH Die §§ 11–13 UmwStG gelten auch für eine Verschmelzung der Mutter auf die Tochtergesellschaft (Down-Stream-Merger, siehe auch Tz. 1095)450. Allerdings sind in diesem Fall die Anteile, die die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft hält, mindestens mit dem um auf diese Anteile vorgenommene Abschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge erhöhten Wert, maximal aber mit dem gemeinen Wert, anzusetzen (§ 11 Abs. 2 S. 2 UmwStG)451. Ein sich daraus ergebender Gewinn unterliegt zu 5 % der Körperschaftssteuer nach § 8b Abs. 2 S. 4 und 5 KStG (§ 11 Abs. 2 S. 3 UmwStG)452 und der Gewerbesteuer (§ 19 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

1124

b) Besteuerung eines Übertragungsgewinns Werden die übergehenden Wirtschaftsgüter (freiwillig oder weil die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 UmwStG nicht vorliegen) über den Buchwerten angesetzt, so unterliegt der entstehende Übertragungsgewinn der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer zum regulären Steuersatz453.

1125

Der Ausgleich oder die Verrechnung eines Übertragungsgewinns mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften, einem Zinsvortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 5 EStG und einem EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h Abs. 1 S. 3 EStG (Verlustnutzung) ist nur zulässig, wenn der übertragenden Gesellschaft die Verlustnutzung auch ohne den steuerlichen Rückbezug der Umwandlung nach § 2 UmwStG möglich gewesen wäre (§ 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG). Erforderlich ist eine Vergleichsrechnung mit und ohne Rückwirkung454. Erfasst von der Regelung werden zum einen die Fälle, in denen ein schädlicher Anteilseignerwechsel nach § 8c KStG bzw § 8a

1126

450

451 452 453 454

ner „oder diesem nahestehende Personen“ und von Leistungen durch den übernehmenden Rechtsträger „oder eine diesem nahestehende Person“ spricht, was u.E. keine Rechtsgrundlage hat. Tz. 11.17 UmwStE 2011; eingehend Bärwaldt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 11 UmwStG Rz. 65 f.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 74 und 99 ff.; Wegener, DB 2018, 2071; Kessler/Philipp, DB 2011, 1658; Rasche, GmbHR 2010, 1188; Rödder/Wochinger, DStR 2006, 684; siehe zu ausländischen Anteilseignern Schmitt/Schlossmacher, DStR 2010, 673; ferner FG Münster v. 20.5.2005 – 9 K 3656/03, EFG 2005, 161, rkr.; FG Rheinland-Pfalz v 12.4.2016 – 1 K 1001/14, EFG 2016, 1392; FG Düsseldorf v. 22.4.2016 – 6 K 1947/14 K, G, EFG 2016, 951. BFH v. 30.5.2018 – I R 35/16, BFH/NV 2019, 46. BFH v. 30.5.2018 – I R 31/16, GmbHR 2019, 81 = BStBl. II 2019, 136. Dötsch/Stimpel in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 11 UmwStG Rz. 119 (November 2019); zur Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG Hörtnagl, INF 2001, 33. Beispiele bei Neumann-Tomm, DB 2014, 2617.

299

GmbH fi GmbH KStG a.F. im Rückwirkungszeitraum stattgefunden hat455. Hier verhindert § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG, dass beispielsweise eine nach § 8c KStG schädliche Anteilsübertragung, die zum Wegfall des Verlustvortrags geführt hätte, durch die Fiktion der Verschmelzung auf einen Stichtag vor Anteilsübertragung die Anwendung des § 8c KStG ausschließt. Siehe auch Tz. 1153. 1126.1

Ausgeschlossen ist auch der Ausgleich oder die Verrechnung von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum mit verrechenbaren Verlusten, verbleibenden Verlustvorträgen, nicht ausgeglichenen negativen Einkünften und einem Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG des übernehmenden Rechtsträgers (§ 2 Abs. 4 S. 3 UmwStG)456. 3. Besteuerung der übernehmenden GmbH a) Übernahmegewinn oder -verlust

1127

Grundsätzlich (zu Ausnahmen Tz. 1133) hat die Verschmelzung bei der übernehmenden GmbH – unabhängig von dem Wertansatz bei der übertragenden GmbH – keine steuerlichen Auswirkungen. Im Einzelnen:

1128

Die übernehmende GmbH hat die auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH ausgewiesenen Werten zu übernehmen (§ 12 Abs. 1 S. 1 UmwStG).

1129

Die übernehmende GmbH tritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH ein, insbesondere hinsichtlich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der AfA und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG)457. Wurden die Wirt455 Siehe Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 90 ff. (April 2016); FinMin. Brandenburg v. 28.5.2014, DB 2014, 2135; Rödder/Schönfeld, DStR 2009, 560; Schnitger, DB 2011, 1718; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; Viebrock/ Loose, DStR 2013, 1364; Behrendt/Klages, BB 2013, 1815; Mückl, GmbHR 2013, 1084; Ott, Stbg 2014, 250. 456 FG Berlin-Brandenburg v. 22.10.2020 – 10 K 10192/19, EFG 2021, 507, Rev. I R 49/20; FG Hamburg v. 5.8.2021 – 1 K 244/19; EFG 2021, 1929, Rev. I R 36/21; Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 90 ff. (August 2015); FinMin. Brandenburg 35-S 1978-1/19 v. 28.5.2014, DB 2014, 2135; Jasper, DStR 2015, 321; Melan/Wecke, DB 2014, 1447; Dodenhoff, FR 2014, 687; Neumann-Tomm, DB 2014, 2617; Mückl, GmbHR 2013, 1084; Hörster, NWB 2013, 1967; Berendt/Klages, DB 2013, 1815; Viebrock/Loose, DStR 2013, 1364; zur zeitlichen Anwendung siehe § 27 Abs. 2 UmwStG. 457 Zur Wertaufholung gemäß § 7 Abs. 1 S. 7 EStG siehe Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 12 UmwStG Rz. 62 und 79; zur Wertaufholung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1

300

GmbH fi GmbH schaftsgüter bei der übertragenden GmbH über dem Buchwert angesetzt, ist die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung zu korrigieren (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 3 UmwStG)458. Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden GmbH der übernehmenden GmbH anzurechnen (§ 12 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG)459.

1130

Soweit die Gegenleistung der Übernehmerin in der Gewährung von Anteilen aus einer Kapitalerhöhung besteht, handelt es sich um eine Einlage, die bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen ist. Übersteigt der zu bilanzierende Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter den Nennbetrag der neuen Anteile, ist der Differenzbetrag als steuerfreier Agiogewinn auszuweisen460.

1131

Liegt der Nennwert der Anteile hingegen über dem Ansatz des Vermögens, ist auf der Aktivseite der Bilanz ein Ausgleichsposten „Minuskapital“ anzusetzen, der nicht abschreibungsfähig ist461.

1132

Besonderheiten gelten, wenn die übernehmende Gesellschaft an der übertra- 1133 genden beteiligt ist (Verschmelzung der Tochter auf die Mutter, zur Verschmelzung der Mutter auf die Tochter siehe Tz. 1124). Hier ist zunächst der Buchwert der Beteiligung an der Tochtergesellschaft um Abschreibungen aus früheren Jahren oder Abzüge (z.B. nach § 6b EStG) bis zur Höhe des gemeinen Wert der Anteile zu erhöhen (§ 12 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 2 UmwStG)462. Ein daraus resultierender Gewinn unterliegt der Körperschaft- und Gewerbesteuer (§ 12 Abs. 1 S. 2, § 19 Abs. 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG)463. Dies gilt auch für Anteile an der übertragenden GmbH, die von der übernehmenden GmbH tatsächlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag an-

458 459 460 461 462 463

S. 4 EStG siehe BFH v. 11.7.2012 – I R 50/11, GmbHR 2012, 1378 = BFH/NV 2013, 40 und BFH v. 11.7.2012 – I R 47/11, GmbHR 2012, 1375 = DStR 2013, 91 = BFH/NV 2013, 18; zum Hinzurechnungsvolumen nach § 2a Abs. 3 u. 4 EStG Pach-Hanssenheimb, DStR 2001, 64; zur Auflösung einer Rücklage nach § 6b EStG FG Berlin-Brandenburg v. 5.3.2019 – 6 K 6071/18, EFG 2019, 739. Tz. 12.04 i.V.m. Tz. 04. 09 ff. UmwStE 2011. Tz. 12.04 i.V.m. Tz. 04.15 UmwStE 2011. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 12 UmwStG Rz. 34. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 12 UmwStG Rz. 34. Tz. 12.06 UmwStE, eingehend Schießl, DStZ 2015, 442. Tz. 12.06 UmwStE 2011; dies gilt auch für Versicherungsunternehmen i.S.d. § 8b Abs. 8 KStG, siehe BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, GmbHR 2014, 1267 = FR 2015, 419 = BStBl. II 2015, 199, Verfassungsbeschwerde anhängig, BVerfG – 2 BvR 84/17; Helios/Philipp, DB 2014, 2923.

301

GmbH fi GmbH geschafft wurden (§ 12 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 5 Abs. 1 UmwStG). Liegt der gemeine Wert der Anteile an der übertragenden GmbH unter dem Buchwert, muss vor der Verschmelzung eine Abstockung vorgenommen werden. Dieser Beteiligungskorrekturverlust ist – außer bei Versicherungsunternehmen (§ 8b Abs. 8 KStG) – bei der Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen (§ 8b Abs. 3 S. 3 KStG)464. 1134

Ergibt sich bei der Verschmelzung ein buchmäßiger Übernahmegewinn oder -verlust, weil die zu übernehmenden Bilanzwerte der übertragenden GmbH den nach Tz. 1133 anzusetzenden Wert der Anteile unter Berücksichtigung der Verschmelzungskosten465 über- oder unterschreiten, bleibt dieser für die Einkommensermittlung grundsätzlich außer Ansatz (§ 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG)466. Ein Übernahmeverlust ist außerhalb der Bilanz abzuziehen bzw. hinzuzurechnen467. Damit ist ein Übernahmeverlust weder abzugs- noch rücktragsfähig. Ein Übernahmegewinn ist hingegen steuerpflichtig, soweit ein Übernahmegewinn abzüglich der anteilig darauf entfallenden Kosten für die Verschmelzung dem Anteil der übernehmenden Muttergesellschaft an der übertragenden Tochter-GmbH entspricht. Dieser Gewinn unterliegt zu 5 % der Körperschaftund Gewerbesteuer (§ 12 Abs. 2 S. 2, § 19 Abs. 1 UmwStG).

1135

Beispiel: Die A-GmbH ist zu 100 % an der B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH wird auf die A-GmbH verschmolzen. Buchwert der Anteile an der B-GmbH 25, Wert des übergehenden Vermögens 100, Verschmelzungskosten 5. Der sich ergebende Übernahmegewinn von 70 (100 – 25 – 5) ist zu 5 % zu versteuern. Wäre die A-GmbH nur zu 50 % an der B-GmbH beteiligt und die verbleibenden 50 % würden von dem B gehalten und B erhielt von der A-GmbH Anteile aus einer Kapitalerhöhung von nominell 5, so wäre aufzuteilen: 50 % des übergehenden Vermögens abzüglich anteiliger Kosten (= 50 – 2,5) wären dem neu ausgegebenen Anteil von 5 gegenüberzustellen. Der Mehrwert von 42,5 (50 – 2,5 – 5) ist als Agiogewinn auszuweisen. Die anderen 50 % sind – vermindert um die anteiligen Kosten – dem Buchwert der Beteiligung gegenüberzustellen. Der Gewinn von 22,5 (50 – 2,5 – 25) wäre zu 5 % nach § 8b KStG steuerpflichtig. 464 BFH v. 30.7.2014 – I R 58/12, GmbHR 2014, 1267 = FR 2015, 419 = BStBl. II 2015, 199; Helios/Philipp, DB 2014, 2923. 465 Zur GrESt als Kosten des Vermögensübergangs FG München v. 13.5.2020 – 6 K 75/19, GmbHR 2020, 980, Rev. I R 25/20; Ergenzinger/Solowieff, DStR 2020, 2844. 466 Zur Berechnung des Übernahmegewinns bei nicht 100 %iger Beteiligung siehe Perwein, GmbHR 2008, 748. 467 Tz. 12.05 UmwStE 2011; BFH v. 9.1.2013 – I R 24/12, GmbHR 2013, 438 = FR 2013, 514 = BStBl. II 2018, 509; BFH v. 18.10.1989 – I R 158/85, FR 1990, 259 = BStBl. II 1990, 92; FG Münster v. 16.1.2020 – 10 K 1848/16 K,G,F, EFG 2020, 749; Kussmaul/Richter, GmbHR 2004, 701.

302

GmbH fi GmbH Hinweis: Es gibt Gestaltungsmöglichkeiten, einen Übernahmeverlust steuerlich zu realisieren, indem

1136

– die übertragende GmbH nach § 11 Abs. 1 UmwStG stille Reserven realisiert; – Vermögensgegenstände unter Realisierung stiller Reserven von der übertragenden GmbH an die übernehmende GmbH verkauft werden; – an Stelle der Verschmelzung eine Liquidation der übertragenden GmbH erfolgt. Hinweis: Durch die Verschmelzung der Mutter- auf die Tochtergesellschaft („DownStream-Merger“) lassen sich ggf. Übernahmeverlust und Übernahmegewinn vermeiden. Zu den Haftungsrisiken siehe Tz. 1095.

1137

Beispiel 1:

1138 M-GmbH

Beteiligung an T-GmbH sonst. Aktiva

50 Stammkapital 500 Rücklagen Verbindlk.

100 100 350

550

550

T-GmbH Anlagev.

400 Kapital Rücklagen Verbindlk.

100 100 200

400

400

Bei Verschmelzung T-GmbH auf M-GmbH M-GmbH Aktiva

900 Stammkapital Gewinn Rücklagen Verbindlk.

100 50 200 550

900

900

Bei Verschmelzung M-GmbH auf T-GmbH T-GmbH Aktiva

900 Kapital Rücklagen Verbindlk.

100 250 550

900

900

303

GmbH fi GmbH 1139

Beispiel 2: M-GmbH Beteiligung an T-GmbH sonst. Aktiva

150 Kapital 500 Rücklagen Verbindlk.

100 100 450

650

650

T-GmbH Anlagev.

400 Kapital Verbindlk.

100 300

400

400

Bei Verschmelzung T-GmbH auf M-GmbH M-GmbH Aktiva Verlust

900 Kapital Rücklagen 50 Verbindlk.

100 100 750

950

950

Bei Verschmelzung M-GmbH auf T-GmbH T-GmbH Aktiva

900 Kapital Rücklagen Verbindlk.

100 50 750

900

900

1140

Ist die übertragende GmbH eine Unterstützungskasse, erhöht sie der laufende Gewinn der übernehmenden GmbH im Wirtschaftsjahr der Verschmelzung um die von der übernehmenden GmbH, den Gesellschaftern dieser GmbH oder etwaigen Rechtsvorgängern der GmbH an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen nach § 4d EStG (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 4 UmwStG).

1141

Gewährt die übernehmende GmbH den Gesellschaftern der übertragenden GmbH eigene (alte) Anteile, die sie oder die übertragende GmbH bereits in Besitz hatte, gilt u.E. für einen Gewinn oder Verlust Tz. 1131–1132468. 468 Streitig, zum Teil wird angenommen, dass ein Tauschgeschäft vorliegt, was im Fall eines Übernahmegewinns zur Besteuerung von 5 % des Gewinns gemäß § 8b KStG führen würde, siehe Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 12 UmwStG Rz. 20, m.w.N.

304

GmbH fi GmbH Geht das Vermögen der übertragenden GmbH in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich der übernehmenden GmbH, gelten die offenen Rücklagen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 12 Abs. 5 UmwStG), mit der Folge, dass Kapitalertragsteuer einzubehalten ist.

1142

Soweit von der übernehmenden GmbH bare Zuzahlungen an die Gesellschafter der übertragenden GmbH erfolgen, liegt auf der Ebene der übernehmenden GmbH steuerlich eine neutrale Vermögensumschichtung vor. An die Stelle der abfließenden Mittel tritt das übertragene Vermögen. Die Zuzahlungen sind keine Ausschüttungen469.

1143

Ertragsteuerliche Auswirkungen ergeben sich letztendlich, wenn zwischen den Gesellschaften Forderungen und Verbindlichkeiten bestehen, die unterschiedlich bilanziert werden (sog. Übernahmegewinn zweiter Stufe, § 12 Abs. 4 i.V.m. § 6 UmwStG)470. Die Vergünstigungen gemäß § 6 UmwStG (Rücklagenzuführung) werden insoweit gewährt, als die übernehmende GmbH an der übertragenden GmbH beteiligt ist (siehe § 12 Abs. 4 UmwStG).

1144

Bestanden bei der übertragenden GmbH Forderungen, auf die gegen Besserungsschein verzichtet wurde, und leben diese durch die Verschmelzung bei der übernehmenden GmbH wieder auf, kann eine vGA vorliegen471.

1145

Einstweilen frei.

1146

b) Addition des Eigenkapitals, Körperschaftsteuerguthabens und der Körperschaftsteuererhöhung Durch die Verschmelzung geht das Vermögen der übertragenden GmbH im 1147 Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende GmbH über. Die Folgerungen für das Eigenkapital regelt § 29 i.V.m. § 28 KStG472. Zunächst gilt im Fall einer Umwandlung das Nennkapital der übertragenden Gesellschaft als im vollen Umfang nach § 28 Abs. 2 S. 1 KStG herabgesetzt (§ 29 Abs. 1 KStG). Dies bedeutet:

469 470 471 472

Streitig, siehe Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmwStG Rz. 133. Zu teilwertberichtigten Forderungen Behrendt/Klages, GmbHR 2010, 190. BFH v. 21.2.2018 – I R 46/16, GmbHR 2018, 811 = BStBl. II 2020, 412. Eingehend Tz. K.01 ff. UmwStE 2011; Dötsch/Pung, DB 2004, 208; FG Düsseldorf v. 14.8.2007 – 6 K 3202/04 F, DStRE 2008, 358, rkr.; BFH v. 28.3.2018 – I R 90/15, BFH/NV 2018, 1094.

305

1148

GmbH fi GmbH – Enthält das Nennkapital einen Sonderausweis i.S.d. § 28 Abs. 1 KStG (Umwandlung von Rücklagen in Nennkapital), erhöht dieser Anteil die sonstigen Rücklagen. – Der nicht in einem Sonderausweis bestehende Anteil des Nennkapitals ist dem steuerlichen Einlagenkonto gemäß § 27 KStG gutzuschreiben, sofern die Einlage in das Nennkapital erbracht ist. 1149

Sodann ist das gemäß § 29 Abs. 1 KStG erhöhte steuerliche Einlagenkonto der übertragenden GmbH dem steuerlichen Einlagenkonto der aufnehmenden GmbH hinzuzurechnen. Maßgebend ist das Einlagenkonto zum Verschmelzungsstichtag. Der Vermögensübergang wird zum Ende des Wirtschaftsjahrs berücksichtigt, in das der steuerliche Übertragungsstichtag fällt473.

1150

Eine Hinzurechnung unterbleibt, soweit die übernehmende GmbH an der übertragenden Gesellschaft beteiligt ist (§ 29 Abs. 2 S. 2 KStG). Beispiel: Verschmelzung der 100 % Tochter-GmbH auf die Mutter-GmbH. Hier erfolgt keine Hinzurechnung, da das Einlagenkonto der Tochter-GmbH von der Muttergesellschaft, aber nicht von den Gesellschaftern der Muttergesellschaft erbracht wurde. Entsprechend mindert sich das Einlagenkonto der übernehmenden Gesellschaft, soweit die übertragende Gesellschaft an der übernehmenden beteiligt war (Down-Stream-Merger, Tz. 1124)474.

1151

Nach der Zusammenrechnung erfolgt eine Angleichung der Nennkapital- und Rücklagensphären. Die Verschmelzung wird bei der übernehmenden Gesellschaft wie eine Kapitalerhöhung behandelt. Soweit das Nennkapital nach Verschmelzung das Nennkapital vor Verschmelzung übersteigt, ist dieser Betrag zunächst mit dem positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos gemäß § 27 KStG zu verrechnen (§ 29 Abs. 4 i.V.m. § 28 Abs. 1 KStG). Genügt das Einlagekonto nicht, um das Nennkapital zu decken, so ist der aus den sonstigen Rücklagen stammende Teil gesondert auszuweisen (§ 28 Abs. 1 S. 3 KStG)475.

1151.1

Forderungen und Verbindlichkeiten aus Körperschaftsteuerguthaben gemäß § 37 KStG oder unbelastete Teilbeträge nach § 38 KStG (dazu Tz. 1400– 1401.1 GmbH fi KG) gehen auf die übernehmende Gesellschaft über. 473 Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 29 KStG Rz. 17 (Juni 2017); zu Veränderungen des Einlagekontos im Rückwirkungszeitraum Karcher, DStR 2018, 2173. 474 Eingehend mit Beispielen Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 29 KStG Rz. 25 ff. (Juni 2017); Binnewies in Streck, § 29 KStG Rz. 40 ff.; siehe auch FG Baden-Württemberg v. 5.6.2014 – 3 K 3223/12, GmbHR 2014, 997, rkr.; Thor, Der Konzern 2021, 314; Rennar, StuB 2020, 22. 475 Müller/Maiterth, DStR 2001, 1229.

306

GmbH fi GmbH c) Untergang des Verlustabzugs und eines Zinsvortrags Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge, von der übertragenden GmbH nicht ausgeglichene negative Einkünfte, ein Zinsvortrag nach § 4h Abs. 1 S. 5 EStG oder ein EBITDA-Vortrag nach § 4h Abs. 1 S. 3 EStG gehen nicht von der übertragenden GmbH auf die übernehmende GmbH über (§ 12 Abs. 3 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG)476.

1152

Hinweis: Anstelle der Verschmelzung einer Verlust-Kapitalgesellschaft auf die Gewinn-Kapitalgesellschaft ist die Verschmelzung der Gewinn-Kapitalgesellschaft auf die Verlust-Kapitalgesellschaft in Betracht zu ziehen477. Allerdings können Verluste oder Verlustvorträge der aufnehmenden Gesellschaft nicht auf die übertragende Kapitalgesellschaft zurückgetragen werden478. Auch eine Verrechnung von Verlusten im Rückwirkungszeitraum ist nicht zulässig479. Zudem sind bei diesem Weg die Regelungen des § 8c KStG zu beachten, die nach allerdings bestrittener480 Ansicht der Finanzverwaltung auf die Verschmelzung anzuwenden sind481. Da § 8c KStG ausschließlich auf den Erwerb von Anteilen abstellt und zivilrechtlich eine Kapitalerhöhung bei der Verschmelzung nicht zwingend ist (siehe Tz. 1012.1), wird insbesondere bei Schwestergesellschaften eine Verschmelzung der Verlustgesellschaft auf die Gewinngesellschaft ohne Wegfall der Verlustvorträge gestaltbar sein482. Ein Gestaltungsmissbrauch liegt bei Einhaltung der gesetzlichen Vorgaben nicht vor483.

1153

Hinweis: Weiter besteht die Möglichkeit, nicht verbrauchte Verlustabzüge der übertragenden GmbH dadurch zu nutzen, dass in der Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Der hierdurch entstehende Übertragungsgewinn (siehe Tz. 1125) ist als laufender Gewinn mit laufenden Verlusten oder Verlustvorträgen zu verrechnen, soweit

1154

476 Zum Forderungsverzicht mit Besserungsschein Bildstein/Dallwitz, DStR 2009, 1177. 477 Siehe BFH v. 17.11.2020 – I R 2/18, BStBl. II 2021, 580; Blumenberg/Bernard, DB 2021, 1491. 478 BFH v. 17.7.1991 – I R 74, 75/90, BStBl. II 1991, 899; BFH v. 23.3.1994 – I B 134/93, BFH/NV 1994, 782. 479 BFH v. 13.2.2008 – I R 11/07, GmbHR 2008, 1055 = BFH/NV 2008, 1538; Tz. 02.40 UmwStE 2011. 480 Knepper, DStR 1994, 1796; Streck/Schwedhelm, FR 1989, 153; Fuhrmann, DB 2001, 1690. 481 Eingehend Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897; Schick/Franz, DB 2008, 1987; Ballwieser/Frase, BB 2009, 1502; zu europarechtlichen Bedenken Sedemund/Fischenich, BB 2008, 535. 482 Siehe z.B. Ott, DStZ 2018, 524. 483 BFH v. 18.12.2013 – I R 25/12, GmbHR 2014, 605 = BFH/NV 2014, 904.

307

GmbH fi GmbH § 2 Abs. 4 S. 1 UmwStG dies nicht ausschließt (siehe Tz. 1126). Allerdings kann es zur Mindestbesteuerung nach § 10d Abs. 2 EStG kommen484.

1155–1156

Einstweilen frei.

d) Kosten der Verschmelzung 1157

Die Kosten der Verschmelzung sind sowohl bei der übertragenden wie bei der übernehmenden Gesellschaft Betriebsausgaben, sofern sie nicht bei der übernehmenden Gesellschaft als objektbezogene Anschaffungskosten zu aktivieren sind, wie z.B. die Grunderwerbsteuer (siehe Tz. 1168)485. Jede an der Verschmelzung beteiligte Körperschaft hat die auf sie entfallenden Kosten selbst zu tragen486. Eine abweichende Vereinbarung im Verschmelzungsvertrag ist steuerlich nicht anzuerkennen. Bei der Übernehmerin wirken sich die Betriebsausgaben steuerlich wegen § 12 Abs. 2 S. 1 UmwStG nur im Rahmen des Übernahmeergebnisses aus (siehe Tz. 1127 ff.)487. Sofern sie als laufender Aufwand berücksichtigt worden sind, hat eine außerbilanzielle Korrektur zu erfolgen488. 4. Besteuerung der Gesellschafter der übertragenden GmbH

1158

Für den Gesellschafter der übertragenden GmbH gelten die Anteile grundsätzlich (Ausnahme siehe Tz. 1161.2) als zum gemeinen Wert veräußert und die an ihre Stelle getretenen Anteile als mit diesem Wert angeschafft (§ 13 Abs. 1 UmwStG).

1159

Gehören die Anteile an der übertragenden GmbH bei den Gesellschaftern zum Betriebsvermögen, können auf Antrag die Buchwerte489 der untergehenden Anteile als Anschaffungskosten der neuen Anteile fortgeführt werden, wenn490

484 Zum Zusammentreffen von § 2 Abs. 4 UmwStG mit einer Mindestbesteuerung nach § 10d EStG Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 2 UmwStG Rz. 101 (August 2015). 485 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, FR 1998, 903 = GmbHR 1998, 953 = BStBl. II 1998, 698; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 11 UmStG Rz. 89 ff. und § 12 UmwStG Rz. 35 ff.; siehe auch Ronneberger, NWB 2017, 954. 486 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, FR 1998, 903 = GmbHR 1998, 953 = BStBl. II 1998, 698. 487 Siehe hierzu Holle/Weiss, DStR 2018, 167; Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 12 UmwStG Rz. 75 ff. 488 Tz. 12.05, 04.34 UmwStE. 489 Ein Zwischenwertansatz ist nicht möglich Tz. 13.10 UmwStE 2011. 490 Eingehend Schmitt/Schlossmacher, DB 2009, 1425; Tz. 13.07 ff. UmwStE 2011.

308

GmbH fi GmbH – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der gewährten Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG) oder – die FusionsRL greift (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG). Gehören die Anteile zum Privatvermögen und unterfallen sie § 17 EStG, werden die Anschaffungskosten fortgeführt (§ 13 Abs. 2 S. 3 UmwStG).

1160

Werden die Anteile mit dem Buchwert oder den Anschaffungskosten angesetzt, treten die neuen Anteile an die Stelle der untergehenden Anteile (§ 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG)491. So werden die für Anteile an der untergehenden GmbH im Zuge der Spaltung gewährten Anteile als Anteile i.S.d. § 17 EStG behandelt, selbst wenn die Grenze des § 17 EStG nicht mehr erreicht wird (sog. verschmelzungsgeborene Anteile). Beispiel: Beteiligung an der übertragenden GmbH mit 1,5 %, nunmehr Beteiligung an der GmbH unter 1 %.

1161

Entsprechendes gilt für im Rahmen einer Einbringung erhaltene Anteile (§ 22 UmwStG). Hier treten die neuen Anteile in den Status, den die untergehenden Anteile hatten. Dies gilt u.E. auch, wenn es sich um einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG a.F. handelt (siehe Tz. 275–278 EU fi GmbH)492.

1161.1

Unterfallen Anteile an der übertragenden GmbH weder § 17 EStG noch § 22 UmwStG bzw. § 21 Abs. 1 UmwStG a.F. (siehe § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG) und gehören sie auch nicht zu einem Betriebsvermögen, so unterfallen sie § 20 Abs. 4a S. 1 und 2 EStG. Die neuen Anteile treten an die Stelle der untergehenden Anteile. Damit ist eine Fortführung der Anschaffungskosten zwingend493. Ein Anschaffungsgeschäft liegt – anders als bei § 13 UmwStG494 – nicht vor.

1161.2

Bare Zuzahlungen sind bei betrieblich gehaltenen Anteilen bzw. bei privat gehaltenen Anteilen gemäß § 17 oder § 20 Abs. 2 EStG steuerpflichtig, soweit die Barzahlung den der Barzahlung entsprechenden Anteil am Buchwert (bzw. Anschaffungskosten) der untergehenden Anteile übersteigt495.

1162

491 Tz. 13.11 UmwStE 2011. 492 A.A. die Finanzverwaltung, die offensichtlich nur auf einbringungsgeborene Anteile § 13 UmwStG anwenden will, ansonsten von einer Besteuerung nach § 22 UmwStG ausgeht, siehe Tz. 13.01 UmwStE 2011. 493 Dötsch/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 13 UmwStG Rz. 4, 17 (Februar 2020); § 20 EStG Rz. 297 (August 2015). 494 Siehe BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. 495 Tz. 13.02 UmwStE 2011; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 13 UmwStG Rz. 15 ff.

309

GmbH fi GmbH 1163

Wird ein Gesellschafter der übertragenden GmbH aus Anlass des Vermögensübergangs in bar abgefunden, erfolgt die Besteuerung dieser Barabfindung beim ausscheidenden Gesellschafter wie bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. 5. Gewerbesteuer

1164

Die Grundsätze der §§ 11–13, § 15, § 17 UmwStG gelten auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 19 Abs. 1 UmwStG).

1165

Die übergegangenen Renten und dauernden Lasten werden bei der Übernehmerin nicht nach § 8 Nr. 1b GewStG beim Gewerbeertrag hinzugerechnet, es sei denn, die Voraussetzungen für die Hinzurechnung waren bereits bei der übertragenden Körperschaft erfüllt496.

1166

Vortragsfähige Fehlbeträge der übertragenden GmbH i.S.d. § 10a GewStG gehen bei der Verschmelzung unter (§ 19 Abs. 2 UmwStG)497. 6. Umsatzsteuer

1167

Die Verschmelzung ist nicht steuerbar (§ 1 Abs. 1a UStG)498. 7. Grunderwerbsteuer

1168

Gehört zum Vermögen der übertragenden GmbH Grundvermögen, fällt – sofern nicht die Konzernbegünstigung gemäß § 6a GrEStG greift (dazu Tz. 1168.1) – Grunderwerbsteuer an499. Die Steuer entsteht mit der Eintragung der Verschmelzung ins Handelsregister500. Bemessungsgrundlage ist der Wert gemäß § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1–3 BewG (§ 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG)501. Umstritten ist, ob die Grunderwerbsteuer bei der übernehmenden Gesellschaft 496 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 18 UmwStG Rz. 29. 497 Kritisch Behrendt/Arjes, DStR 2008, 811; zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bei Verschmelzung einer an einer Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft Hierstetter, DB 2010, 1089. 498 Eingehend Pyszka, DStR 2011, 545. 499 Zur Frage, ob die Besteuerung verfassungsgemäß ist, siehe BFH v. 9.4.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526. 500 BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. II 1994, 866; BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. II 2006, 137. 501 FinMin. Baden-Württemberg v. 19.12.1997, DStR 1998, 82; Beckmann, GmbHR 1999, 217; siehe Behrendt/Wischott, DStR 2009, 1512, zum Ansatz ertragsteuerlicher Werte in Sonderfällen des § 147 BewG.

310

GmbH fi GmbH zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten gehört502 oder ob diese Kosten als sofort abziehbarer Aufwand zu behandeln sind503. Eine Ausnahme von der Grunderwerbsteuerpflicht macht § 6a GrEStG für Umstrukturierungen im Konzern durch Umwandlungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, Einbringungen oder andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, die grds. zu einem steuerbaren Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1, Abs. 2, 2a, 2b, 3 oder Abs. 3a GrEStG führen. Voraussetzung ist, dass an dem Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind504.

1168.1

Wer gemäß § 6a S. 3 GrEStG „beteiligt“ ist, geht weder aus dem Wortlaut des § 6a GrEStG noch aus der Rechtsprechung des BFH hervor. Nach überzeugender Auffassung der Finanzverwaltung und der Literatur sind an dem Rechtsvorgang nur der abgebende und der aufnehmende Rechtsträger beteiligt505. Nicht beteiligt ist ein Rechtsträger, der lediglich Gegenstand eines begünstigten Rechtsvorgangs ist (z.B. eine Gesellschaft, deren Anteile in eine andere Gesellschaft eingebracht werden)506. Unerheblich ist, ob sich der Sitz der beteiligten Gesellschaften im Inland oder Ausland befindet507.

1168.2

Voraussetzung für die Begünstigung nach § 6a GrEStG ist, dass es ein „herrschendes Unternehmen“ gibt. Soweit kein Rechtsträger die Voraussetzungen erfüllt, ist eine Anwendung des § 6a GrEStG ausgeschlossen508.

1168.3

502 BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168 = GmbHR 1998, 251; ebenso für die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, FR 2004, 272 = GmbHR 2004, 58 = BStBl. II 2004, 686; BMF v. 18.1.2010, BStBl. I 2010, 70. 503 So für GrESt, die durch Anteilsvereinigung ausgelöst wurde, BFH v. 20.4.2011 – I R 2/10, GmbHR 2011, 832 = FR 2011, 904 = BStBl. II 2011, 761; BFH v. 2.9.2014 – IX R 50/13, BStBl. II 2015, 260; FG Sachsen v. 23.1.2017 – 6 K 1187/16, DStR 2017, 596, rkr.; Müller, DB 1997, 1433; Hahn, DStZ 1998, 561; Schmitz, NWB 2014, 2466; Schmudlach, DB 2015, 703. 504 Gleichlautende Erlasse vom 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 1. Die Regelung ist nicht EU-rechtswidrig, siehe EuGH v. 19.12.2018 – C-374/17, BB 2019, 354, nach Vorlagebeschluss des BFH v. 30.5.2017 – II R 62/14, BStBl. II 2017, 916. 505 Kugelmüller-Pugh in Viskorf, GrEStG, 20. Aufl., 2021, § 6a Rz. 72. 506 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.2.; Broemel/Mörwald, DStR 2021, 140; Stenert, Ubg 2022, 31. 507 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3. 508 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.1.

311

GmbH fi GmbH Der Begriff des herrschenden Unternehmens im Sinne von § 6a GrEStG ist nicht in Anlehnung an § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 GrEStG auszulegen509. Es ist auch nicht erforderlich, dass der an der Umwandlung als herrschendes Unternehmen beteiligte Rechtsträger ein Unternehmer i.S.d. § 2 UStG ist510. Unerheblich ist ferner, ob das herrschende Unternehmen die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen hält511. §§ 15–18 AktG spielen ebenfalls keine Rolle512. Herrschendes Unternehmen kann nach Ansicht des BFH jeder Rechtsträger i.S.d. GrEStG sein, dh. natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften513. Voraussetzung ist allerdings, dass der Rechtsträger wirtschaftlich tätig ist514. Wann eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, definieren weder der BFH noch die Finanzverwaltung. Der BFH gibt dem Rechtsanwender immerhin an die Hand, an den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des herrschenden Unternehmens seien keine hohen Anforderungen zu stellen515. Ausreichend sei es, dass das herrschende Unternehmen „über die Beteiligung am abhängigen Unternehmen am Markt“ teilnimmt516. Auch der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann danach herrschendes Unternehmen i.S.d. § 6a GrEStG sein. Er ist über seine Beteiligung an der Gesellschaft wirtschaftlich tätig, sofern diese Gesellschaft selbst wirtschaftlich tätig ist517. In den gleichlautenden Erlassen vom 22.9.2020 findet sich darüber hinaus der Hinweis, nicht wirtschaftlich tätige Gesellschaften seien z.B. Vorratsgesellschaften und reine Holdinggesellschaften518. Entsprechend der Vorgabe des BFH legt die Literatur das Merkmal der wirtschaftlichen Betätigung weit aus. Auch die Nutzungsüberlassung eigenen Grundbesitzes an Dritte wird als hinreichend angesehen519. Dies soll auch für Grundstücke gelten, die keine laufenden Erträge oder Verluste erwirtschaften, wie z.B. Spekulations- oder Vorratsimmobilien520. 509 BFH v. 21.8.2019 – II R 19/19, BStBl. II 2020, 373. 510 BFH v. 21.8.2019 – II R 19/19, BStBl. II 2020, 337. 511 BFH v. 23.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; BFH v. 21.8.2019 – II R 19/19, BStBl. II 2020, 373. 512 OFD NRW v. 25.3.2021 – S 4518-2014/0006-St 255, n.v. (juris). 513 BFH v. 21.8.2019 – II R 19/19, BStBl. II 2020, 373. 514 BFH v. 23.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; BFH v. 22.8.2019 – II R 17/19 (II R 58/14), BStBl. II 2020, 348. 515 BFH v. 30.5.2017 – II R 62/14, BStBl. II 2017, 916. 516 BFH v. 30.5.2017 – II R 62/14, BStBl. II 2017, 916. 517 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.1. 518 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.1. 519 Brühl, GmbHR 2021, 134; Broemel/Mörwald, DStR 2021, 140; Behrens/Seemaier, Ubg 2020, 631. 520 Vgl. Broemel/Mörwald, DStR 2021, 140; Behrens/Seemaier, Ubg 2020, 631. Näher dazu Stenert, Ubg 2022, 31.

312

GmbH fi GmbH Unzutreffend ist u.E. die Auffassung der Finanzverwaltung, wonach das Merkmal der wirtschaftlichen Tätigkeit beim herrschenden Unternehmen innerhalb der fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfristen ununterbrochen vorhanden sein soll521. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung ist das herrschende Unternehmen der oberste Rechtsträger, der die Voraussetzungen des § 6a S. 4 GrEStG erfüllt522. Dem hat der BFH widersprochen. Nach Ansicht des BFH richtet sich die Frage, welches Unternehmen „herrschendes Unternehmen“ und welche Gesellschaft „abhängige Gesellschaft“ ist, nach dem jeweiligen Umwandlungsvorgang, für den die Steuer nach § 6a S. 1 GrEStG nicht erhoben werden soll. Soweit das Gesetz von einem herrschenden Unternehmen spricht, ist zunächst – soweit vorhanden – das am steuerbaren Umwandlungsvorgang unmittelbar beteiligte Unternehmen gemeint. Unerheblich ist daher, ob bei mehrstufigen Beteiligungen das herrschende Unternehmen selbst von einem oder weiteren Unternehmen abhängig ist523. Wird danach z.B. in einem dreistufigen Konzern mit Mutter-, Tochter- und Enkelgesellschaft (Beteiligungen jeweils mindestens 95 %) die Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft verschmolzen, ist die Tochtergesellschaft ist in einem solchen Fall das herrschende Unternehmen, die Enkelgesellschaft die abhängige Gesellschaft. Beide sind am steuerbaren Rechtsvorgang i.S.d. § 6a S. 3 GrEStG beteiligt. Unerheblich ist, dass die Muttergesellschaft zugleich unmittelbar die Tochter- und mittelbar die Enkelgesellschaft beherrscht, denn sie ist an dem Rechtsvorgang i.S.d. § 6a S. 3 GrEStG nicht beteiligt. Entsprechend ist (entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung) die Beteiligung der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft für die Beachtung der Nachbehaltensfrist unerheblich524. Hinweis: In der Praxis ist daher für jeden Rechtsvorgang einzeln festzustellen, welches Unternehmen als herrschendes Unternehmen anzusehen ist. In einem weiteren Schritt ist dann festzulegen, welche Gesellschaften in Bezug auf das zuvor definierte herrschende Unternehmen als abhängig gelten und unter Zugrundelegen des jeweiligen Umwandlungsvorgangs Vor- und Nachbehaltensfristen einhalten können und müssen525.

Abhängig ist eine Gesellschaft gemäß § 6a S. 4 GrEStG, an deren Kapital oder 1168.4 Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jah521 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.1. Kritisch dazu auch Broemel/Mörwald, DStR 2021, 140; Stenert, Ubg 2022, 31. 522 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.1. 523 BFH v. 28.9.2022 – II R 13/20, DStR 2022, 2495 = ZIP 2022, 2541. 524 BFH v. 28.9.2022 – II R 13/20, DStR 2022, 2495 = ZIP 2022, 2541. 525 Kugelmüller-Pugh, DStR 2022, 2498.

313

GmbH fi GmbH ren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist526. Die an dem privilegierten Rechtsvorgang beteiligte abhängige Gesellschaft muss nicht Unternehmen sein, eine wirtschaftliche Tätigkeit ist daher nicht erforderlich527. Umstritten ist, wie die Mindestbeteiligung von 95 % bei mehrstufigen Beteiligungsketten zu ermitteln ist. Eine mittelbare Beteiligung am Kapital oder Gesellschaftsvermögen einer Gesellschaft i.H.v. mindestens 95 % liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung (nur) dann vor, wenn auf jeder Stufe mindestens eine kapital- oder vermögensmäßige Beteiligung in dieser Höhe besteht528. In der Literatur wird dieser Rechtsauffassung z.T. zugestimmt529, überwiegend wird sie jedoch kritisiert. Stattdessen soll die Multiplikationsmethode wie bei § 1 Abs. 3a GrEStG530 oder eine Meistbegünstigungsregelung zur Anwendung kommen, bei der es reicht, dass entweder durchgerechnet (wie bei § 1 Abs. 3a GrEStG) 95 % erreicht werden oder aber (wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG) auf jeder Beteiligungsstufe eine Beteiligung i.H.v. 95 % erreicht wird531. Da § 6a S. 4 GrEStG nicht grundstücksbezogen, sondern beteiligungsbezogen auszulegen ist532. ist u.E. die Multiplikationsmethode des § 1 Abs. 3a GrEStG anzuwenden533. Die Richtung der Verschmelzung spielt für die Begünstigung des § 6a GrEStG keine Rolle534. Umfasst sind daher auch die Fälle, dass eine abhängige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen verschmolzen wird535. und die Verschmelzung des herrschenden Unternehmens auf eine abhängige Gesellschaft536. 526 Siehe zur Ermittlung der Beteiligungshöhe bei mittelbaren oder mehrstufigen Beteiligungen: Ländererlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 Tz. 2.4; KugelmüllerPugh in Viskorf, § 6a GrEStG Rz. 96. Siehe dagegen aber auch Behrens, DStR 2013, 1405, 1410 f.; Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 45, 53. 527 Vgl dazu im Einzelnen Stenert, Ubg 2022, 31. 528 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.1. 529 Vgl. Kugelmüller-Pugh in Viskorf, § 6a GrEStG Rz. 97 f. 530 So Pahlke in Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 53. 531 Für die Meistbegünstigung sprechen sich etwa Broemel/Mörwald, DStR 2021, 140; Behrens/Seemaier, DStR 2020, 1411; Behrens/Seemaier, Ubg 2020, 631; Brühl, GmbHR 2021, 134 aus. 532 BFH v. 22.8.2019 – II R 17/19 (II R 58/14), BStBl. II 2020, 348. 533 Näher dazu Stenert, Ubg 2022, 31. 534 Vgl. BFH v. 21.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 2.1. 535 BFH v. 22.8.2019 – II R 18/19, BStBl. II 2020, 352; BFH v. 21.8.2019 – II R 20/19, BStBl. II 2020, 341. 536 Vgl. Pahlke in Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 82; Brühl, GmbHR 2021, 126; Behrens/ Seemaier, Ubg 2020, 631; Käshammer/Schuhmann, DB 2021, 749.

314

GmbH fi GmbH Das im Zeitpunkt der Verwirklichung des Rechtsvorgangs herrschende Unternehmen hat die Mindestbeteiligungsquote innerhalb der Vor- und Nachbehaltensfristen ununterbrochen einzuhalten. § 6a GrEStG stellt dabei nicht auf den Verbleib der durch den Umwandlungsvorgang übergehenden Grundstücke, sondern allein auf die Beteiligungsverhältnisse ab. Änderungen in der grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnung der Grundstücke in den Vor- und Nachbehaltensfristen sind somit unbeachtlich537. Die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens i.H.v. 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen unmittelbar und/oder mittelbar an der am Rechtsvorgang beteiligten Gesellschaft bzw. an den am Rechtsvorgang beteiligten Gesellschaften muss bereits fünf Jahre vor dem Rechtsvorgang ununterbrochen bestanden haben und fünf Jahre nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs fortbestehen. Außerdem muss das herrschende Unternehmen nach Auffassung der Finanzverwaltung während der gesamten Zeit der Vor- und der Nachbehaltensfrist ununterbrochen die Eigenschaften des herrschenden Unternehmens erfüllen538. Allerdings müssen die in § 6a S. 4 GrEStG genannten fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfristen nur insoweit eingehalten werden, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch rechtlich eingehalten werden können539. Bei der Verschmelzung einer von dem herrschenden Unternehmen abhängigen Gesellschaft auf eine andere abhängige Gesellschaft muss das herrschende Unternehmen fünf Jahre vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen an beiden abhängigen Gesellschaften ununterbrochen beteiligt gewesen sein540. Bei der Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen (oder umgekehrt) muss das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der verschmolzenen abhängigen Gesellschaft ununterbrochen beteiligt gewesen sein541. 537 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 1. 538 OFD NRW v. 25.3.2021 – S 4518-2014/0006-St 255, n.v. (juris). 539 BFH v. 23.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; BFH v. 21.8.2019 – II R 16/19, BStBl. II 2020, 333.; BFH v. 22.8.2019 – II R 17/19, BStBl. II 2020, 348; BFH v. 22.8.2019 – II R 18/19, BStBl. II 2020, 352; v. 21.8.2019 – II R 20/19, BStBl. II 2020, 341; BFH v. 21.8.2019 – II R 21/19, BStBl. II 2020, 344; Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2. 540 BFH v. 22.8.2019 – II R 17/19, BStBl. II 2020, 348; Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.1. 541 BFH v. 21.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; BFH v. 22.8.2019 – II R 17/19, BStBl. II 2020, 348; BFH v. 22.8.2019 – II R 18/19, BStBl. II 2020, 352; Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.1.

315

1168.5

GmbH fi GmbH Die Einhaltung der Nachbehaltensfrist setzt grundsätzlich voraus, dass die Mindestbeteiligungshöhe des herrschenden Unternehmens i.H.v. 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft bzw. an den am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaften nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs noch mindestens fünf Jahre fortbesteht542. Die Nachbehaltensfrist ist nicht eingehalten, wenn die Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens i.H.v. 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen auch an nur einer am Rechtsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft unterschritten wird oder nicht mehr besteht. Dabei ist auf dasjenige Unternehmen abzustellen, welches bei der Verwirklichung des nach § 6a GrEStG begünstigten Erwerbsvorgangs herrschendes Unternehmen war543. Allerdings muss die Nachbehaltensfrist nur insoweit eingehalten werden, als dies umwandlungsrechtlich möglich ist544. Die Einhaltung der Nachbehaltensfrist ist in Bezug auf die übertragenden Rechtsträger in den Fällen der Verschmelzung zur Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG) und zur Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG) nicht möglich. Der aufnehmende Rechtsträger muss die Nachbehaltensfrist von fünf Jahren jedoch einhalten545. Wird die Nachbehaltensfrist nicht eingehalten, entfällt die Begünstigung rückwirkend. Die Grunderwerbsteuer ist nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO festzusetzen. 1169

Gehören zum Vermögen Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften, kann die Verschmelzung GrESt auslösen (§ 1 Abs. 2a, Abs. 2b, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG). 8. Erbschaft- und Schenkungsteuer

1169.1

Kommt es aufgrund der Verschmelzung zu Wertverschiebungen zwischen den Anteilen der unterschiedlichen Anteilseigner, kann dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, verdeckten Einlage546, Veräußerung547 oder Schenkung (§ 7 Abs. 8 ErbStG) führen.

542 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.2. 543 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 3.2.2.2. 544 BFH v. 23.8.2019 – II R 15/19, BStBl. II 2020, 329; BFH v. 22.8.2019 – II R 18/19, BStBl. II 2020, 352; BFH v. 21.8.2019 – II R 20/19, BStBl. II 2020, 341. 545 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020 I, 960, Tz. 3.2.2.2. 546 Tz. 13.03 UmwStE 2011. 547 Siehe BFH v. 9.11.2010 – IX R 24/09, GmbHR 2011, 266 = FR 2011, 333 = BStBl. II 2011, 799.

316

GmbH fi GmbH Durch die Verschmelzung wird die Behaltensfrist der § 13a Abs. 6, § 19a Abs. 5 ErbStG nicht verletzt. Die Behaltensfrist setzt sich an den neuen Anteilen fort548. Allerdings darf der gemeine Wert der Anteile, die der Gesellschafter erhält, nicht niedriger sein als der gemeine Wert der Anteile an der verschmolzenen Gesellschaft549.

1169.2

Hinweis: Gehört zum Vermögen der verschmolzenen Gesellschaft Verwaltungsvermögen, wird dieses nach Ansicht des BFH zu (voll steuerpflichtigem) jungem Verwaltungsvermögen550. Sofern zum übertragenen Vermögen Finanzmittel (Geldforderungen etc.) i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG gehören, soll nach unzutreffender Ansicht der Finanzverwaltung551 eine Einlage vorliegen, die zu jungen Finanzmitteln i.S.v. § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 2 ErbStG führen kann. Letzteres ist u.E. unzutreffend, da die Verschmelzung keine Einlage sondern einen Veräußerungsvorgang darstellt.

1169.3

9. Berechnungsbeispiel a) Sachverhalt Das Vermögen der A-GmbH soll im Wege der Verschmelzung auf die B-GmbH als Alleingesellschafterin übergehen. Das Vermögen der A-GmbH ist ausschließlich im Inland belegen.Verschmelzungsstichtag ist der 31.12.2022. Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.12.2022: A-GmbH Anlagevermögen Umlaufvermögen

200 Kapital 300 Rücklagen Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

50 120 30 300

500

500

548 RE 13a.16 Abs. 6 i.V.m. Abs. 3 S. 5 ErbStR 2019; Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/ Gottschalk, § 13a ErbStG Rz. 394 ff. (September 2020). 549 RE 13a.16 Abs. 6 i.V.m. Abs. 5 ErbStR 2019. 550 BFH v. 22.1.2020 – II R 41/18, BStBl. II 2020, 577. 551 Oberste Finanzbehörden der Länder vom 13.10.2022, DStR 2022, 2685, Tz. 39.

317

1170

GmbH fi GmbH Stille Reserven: Anlagevermögen Umlaufvermögen Firmenwert

Buchwert 200 300 0

gemeiner Wert 300 350 50

500

700

Eigenkapital der A-GmbH zum 31.12.2022: Steuerliches Einlagenkonto Sonstige Rücklagen

30 120

Steuerbilanz der B-GmbH zum 31.12.2022 vor Verschmelzung: B-GmbH Beteiligung an A-GmbH Sonstige Aktiva

80 Kapital 720 Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

300 10 190 100 200

800

800

Die Beteiligung an der A-GmbH ist mit den Anschaffungskosten bewertet. Eigenkapital der B-GmbH zum 31.12.2022: Steuerliches Einlagenkonto Sonstige Rücklagen

10 290

Auf eine Aufdeckung der stillen Reserven soll im Rahmen des Verschmelzungsvorgangs – soweit zulässig – verzichtet werden. b) Lösung 1171

Nach § 11 Abs. 2 UmwStG können auf Antrag bei der übertragenden A-GmbH die Buchwerte fortgeführt werden. Damit scheidet ein Übertragungsgewinn aus. Die Schlussbilanz der A-GmbH zum 31.12.2022 bleibt unverändert. Die übernehmende B-GmbH hat die Buchwerte der A-GmbH nach § 12 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen. Gleichzeitig sind die Anteile an der A-GmbH mit ihrem Buchwert auszubuchen. Unter Berücksichtigung des Vermögensübergangs ergibt sich bei der B-GmbH folgende Schlussbilanz zum 31.12.2022:

318

GmbH fi GmbH B-GmbH Eigene Aktiva ./. Beteiligung an A-GmbH

Übernommene Aktiva

800 Kapital ./. 80 Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Jahresüberschuss 500 Übernahmegewinn Verbindlichkeiten eigene übernommene 1220

300 10 190 100 120 200 300 1220

Ermittlung des Übernahmegewinns: ./.

Übernahmewert Aktiva Übernahmewert Passiva

500 300

= ./.

Übernahmewert Vermögen Buchwert der Anteile an der A-GmbH

200 80

=

Übernahmegewinn

120

Der Übernahmegewinn ist i.H.v. 5 % steuerpflichtig (Tz. 1134). Addition des Eigenkapitals: +

Einlagenkonto gemäß § 27 KStG der A-GmbH Stammkapital der A-GmbH (Tz. 1148)

30 50

Einlagenkonto neu

80

Da die B-GmbH zu 100 % an der A-GmbH beteiligt ist, unterbleibt eine Hinzurechnung (Tz. 1150). Das Einlagenkonto gemäß § 27 KStG der B-GmbH beträgt auch nach Verschmelzung 10. Einstweilen frei.

1172–1185

C. Verschmelzung durch Neugründung I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 983–1101 entsprechend mit folgenden Besonderheiten:

1186

In dem Verschmelzungsvertrag muss der Gesellschaftsvertrag der durch die 1187 Verschmelzung zu gründenden GmbH enthalten sein oder festgestellt werden (§ 37 UmwG). Im letztgenannten Fall, der in der Praxis die Regel ist, wird die Satzung dem Verschmelzungsvertrag beigefügt und mitbeurkundet. Festset319

GmbH fi GmbH & Co KG zungen über Sondervorteile, Gründungsaufwand552, Sacheinlagen und Sachübernahmen, die in den Satzungen der übertragenden Gesellschaften enthalten waren, sind in die Satzung der neuen GmbH zu übernehmen (§ 57 UmwG). Die Gründungsvorschriften für die GmbH sind zu beachten (§ 36 UmwG). Ein Sachgründungsbericht ist verzichtbar, soweit es sich bei dem übertragenden Rechtsträger um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelt (§ 58 Abs. 2 UmwG). 1188

Die Regelungen zur Kapitalerhöhung sind nicht anzuwenden (§ 56 UmwG), da die als Gegenleistung zu gewährenden Anteile durch die Neugründung entstehen.

1189

Der Verschmelzungsbeschluss jeder der übertragenden Gesellschaften muss auch die Zustimmung zur Satzung und zum Geschäftsführer der neuen GmbH enthalten (§ 59 UmwG).

1190

Die Verschmelzung ist zum Register der übertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen GmbH anzumelden (§ 38 UmwG). II. Steuerrecht

1191

Die Tz. 1102–1185 gelten entsprechend.

n GmbH fi GmbH & Co KG 1192

Eine GmbH kann unmittelbar in eine GmbH & Co KG umgewandelt werden553.

1193

Besteht bereits eine GmbH & Co KG, so kann auf diese verschmolzen554 oder gespalten werden. Es gelten die Tz. 1274–1516 GmbH fi KG. Auch bei der GmbH & Co KG ist der Verschmelzungsbericht entbehrlich (§ 41 UmwG a.F.; §§ 42, 39a UmwG n.F.), wenn alle Kommanditisten Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind555. 552 Siehe dazu Tz. 72 AG fi GmbH. 553 Zur AG & Co KG siehe Beckmann, DStR 1995, 296; zur Ausgliederung eines Teilbetriebs auf eine GmbH & Co KG: Greve/Oehlschlägel in Engl, E.3.; zur Aufspaltung auf zwei GmbH & Co KG: Hasselbrink/Krempl in Engl, B.2.; zum Formwechsel: Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.50. 554 Vertragsmuster: Traßl in Engl, A. 6; Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 23 ff. (April 2018). 555 OLG Rostock v. 10.2.2021 – 1 W 37/20, GmbHR 2021, 497.

320

GmbH fi GmbH & Co KG Soll durch die Umwandlung eine GmbH & Co KG entstehen, ist auf eine lückenlose Haftungsbeschränkung zu achten. Zwei Wege sind gegeben.

1194

Variante 1: Eine Neu-GmbH wird gegründet. Diese begründet als Komplementärin mit den Gesellschaftern der Alt-GmbH als Kommanditisten eine GmbH & Co KG. Sodann wird die Alt-GmbH auf die GmbH & Co KG verschmolzen. Für die Verschmelzung gilt Tz. 1305–1483 GmbH fi KG.

1195

Variante 2556: Eine Neu-GmbH wird gegründet557. Ihr wird ein Anteil an der Alt-GmbH (1,– Euro genügt, siehe § 5 Abs. 2 GmbHG) ggf. als Treuhänder übertragen. Sodann kann die Alt-GmbH durch Formwechsel in eine KG umgewandelt werden, wobei die Neu-GmbH die Komplementär- und die übrigen Gesellschafter die Kommanditistenstellung übernehmen558. Für den Formwechsel gilt Tz. 1212–1273 GmbH fi KG.

1196

Hinweis: Überwiegend wird beim Formwechsel einer GmbH in eine GmbH & Co KG ein Beitritt der Komplementär-GmbH während der Umwandlung für zulässig gehalten559. Der BGH hat diese Frage bisher nicht abschleißend bestätigt560. Bis dahin bleibt die Variante 2 empfehlenswert.

1197

Hinweis: Umstritten sind die steuerlichen Folgen bei dem Formwechsel in eine Treuhand-KG, bei der die Komplementärin eine hohe Kapitalbeteiligung hält und der Kommanditist lediglich als Treuhänder für die Komplementärin tätig ist. Hier ist fraglich, ob steuerlich ein Formwechsel auf eine KG oder eine Verschmelzung auf die Komplementärin vorliegt561.

1197.1

556 Vertragsmuster: Miras in Langenfeld/Miras, Rz. 1604 ff.; Fuhrmann in GmbHHandbuch, Teil V, M 360 (Januar 2021); Greve/Oehlschlägel in Engl, E. 3; Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 150 ff. (August 2017). 557 Die gleiche Gestaltung ginge auch mit einer UG (haftungsbeschränkt), siehe Römermann/Passarge, ZIP 2009, 1497. 558 Nach BayObLG v. 4.11.1999 – 3Z BR 333/99, GmbHR 2000, 89, rkr., genügt es, wenn die GmbH zwischen Formwechselbeschluss und Eintragung der Umwandlung in die Alt-GmbH eintritt. 559 OLG Oldenburg v. 19.12.2019 – 12 W 133/1, GmbHR 2020, 327; Bärwaldt in Semler/Stengel/Leonard, § 197 UmwG Rz. 13; Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12. 560 Dazu tendierend BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, GmbHR 2005, 1136 = AG 2005, 613 = DStR 2005, 1539. Weiterhin gegen die Möglichkeit eines Gesellschafterwechsels im Rahmen der Umwandlung Leonard in Semler/Stengel/Leonard, § 202 UmwG Rz. 22; Vossius in Widmann/Mayer, § 228 UmwG Rz. 98 f. (Juli 2017). 561 Siehe Behrens/Renner, BB 2016, 683; Suchanek/Hesse, GmbHR 2014, 466; OFD Niedersachsen v. 7.2.2014, DStR 2014, 533.

321

GmbH fi KG 1198

Entsprechend ist zu verfahren, wenn eine Spaltung zur Neugründung einer GmbH & Co KG erfolgen soll562.

n GmbH fi KG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . 1199 I. Umwandlungsmöglichkeiten 1199 II. Generelle Voraussetzungen . . 1205 B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 2. Formwechselbericht . . . . . 3. Formwechselbeschluss . . . a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . b) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . c) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . d) Barabfindungsangebot e) Anfechtung . . . . . . . . . 4. Handelsregisteranmeldung 5. Handelsregistereintragung 6. Rechtsfolgen der Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . I. Aufspaltung . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . a) Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung der zu spaltenden GmbH . . . . c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . d) Besteuerung der Gesellschafter . . . . . . . .

1212 1212 1212 1219 1227 1227 1233 1235 1242 1252 1254 1258 1261 1268 1271 1274 1274 1274 1288 1288 1289 1291 1292

e) Zur Körperschaftsbesteuerung optierende KG . . . . . . . . . . . . . . . . II. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . III. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . I. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . a) Voraussetzungen . . . . . b) Verschmelzungsvertrag c) Umtauschverhältnis und Barabfindungsangebot . . . . . . . . . . . . d) Verschmelzungsbericht und Prüfung . . . . . . . . e) Verschmelzungsbeschlüsse . . . . . . . . . . . . f) Bilanzierung . . . . . . . . . g) Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . h) Rechtsfolgen der Verschmelzung . . . . . . . i) Kosten . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . a) Steuerliche Rückwirkung . . . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung der GmbH aa) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz . . . .

1293 1301 1301 1302 1303 1303 1304 1305 1305 1305 1305 1307 1318 1320 1322 1330 1334 1335 1336 1337 1337 1347 1347

562 Vertragsmuster: Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.10.

322

GmbH fi KG bb) ABC der Wertansätze . . . . . . . . . . . cc) Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust . . . . . dd) Körperschaftsteuerguthaben, Körperschaftsteuererhöhung . . . . . . . c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . aa) Buchwertfortführung . . . . . . . . . . . bb) Übernahmegewinn/Übernahmeverlust . . . . . . . cc) Buchwert der Anteile . . . . . . . . . dd) Korrektur um offene Rücklagen und einen Sperrbetrag nach § 50c EStG a.F. . . . . . . . . ee) Übernahmefolgegewinn . . . . . . . . . ff) Feststellungsverfahren . . . . . . . . . . gg) Gewerbesteuer . . . hh) Umsatzsteuer . . . . ii) Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . d) Besteuerung der Gesellschafter . . . . . . . . aa) Besteuerung der offenen Rücklagen bb) Besteuerung des Übernahmegewinns . . . . . . . . . .

1352 1395

1400 1402 1402 1422 1425

1437 1447 1451 1452 1459 1460 1461 1461 1462

cc) Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts . . . . . . . . 1467 e) Steuerfolgen bei Ausscheiden von Gesellschaftern . . . . . . . . . . 1473 aa) Austritt nach §§ 29 ff. UmwG . 1473 bb) Veräußerung nach § 33 UmwG 1479 cc) Gewinnausschüttungen an ausscheidende Gesellschafter . . . . . 1480 f) Verschmelzung auf eine zur Körperschaftsbesteuerung optierenden KG (§ 1a KStG) . 1483.1 II. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . 1484 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . 1484 a) Voraussetzungen . . . . 1484 b) Verschmelzungsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . 1489 c) Umtauschverhältnis und Barabfindungsangebot . . . . . . . . . . . 1490 d) Verschmelzungsbericht und Prüfung . . . . . . . 1491 e) Verschmelzungsbeschlüsse . . . . . . . . . . . 1492 f) Bilanzierung . . . . . . . . 1493 g) Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . 1494 h) Rechtsfolgen . . . . . . . 1495 i) Kosten . . . . . . . . . . . . 1496 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . 1497 III. Zahlenbeispiel . . . . . . . . . . . 1498 1. Sachverhalt . . . . . . . . . . . 1498 2. Lösung . . . . . . . . . . . . . . 1499

323

GmbH fi KG A. Übersicht I. Umwandlungsmöglichkeiten 1199

Eine GmbH kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine KG umgewandelt werden.

1200

Der Formwechsel einer GmbH in eine KG beinhaltet die Änderung der Rechtsform des Unternehmens unter Wahrung seiner rechtlichen Identität. Aus der GmbH wird eine KG, ohne dass sich an den Beteiligungsverhältnissen oder dem Vermögen etwas ändert. Ein Vermögensübergang findet nicht statt563.

1201

Bei der Spaltung ist zu differenzieren (§ 123 UmwG): Eine GmbH kann ihr Vermögen auf mindestens zwei andere Rechtsträger aufspalten. Als übernehmender Rechtsträger kommt auch eine KG in Betracht. Eine GmbH kann einen Teil ihres Vermögens auf eine KG abspalten. Die GmbH existiert mit dem verbleibenden Vermögen neben der KG fort. Eine GmbH kann einen Teil ihres Vermögens auf eine KG ausgliedern. Die GmbH besteht fort. An die Stelle des ausgegliederten Vermögens tritt die Beteiligung an der KG. Bei der Spaltung kann das Vermögen sowohl auf eine bestehende KG wie auch auf eine mit der Spaltung zu gründende KG übergehen.

1202

Eine GmbH kann – auch gleichzeitig mit anderen Personenhandels- oder Kapitalgesellschaften – auf eine bestehende KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Aufnahme). Mit anderen Rechtsträgern kann die GmbH zu einer neuen KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugründung). Die Verschmelzung führt zur Übertragung des Vermögens der GmbH auf die KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die GmbH geht unter. An die Stelle der GmbH-Anteile treten die Beteiligungen an der KG.

1203

Soweit neben der GmbH Rechtsträger anderer Rechtsformen an der Umwandlung beteiligt sind, sind die für diese Rechtsform geltenden Vorschriften parallel anzuwenden.

1204

Steuerlich ist grundsätzlich in allen Fällen eine Buchwertfortführung möglich. Ein Verlustvortrag der GmbH, der nicht im Rahmen des Formwechsels ausgenutzt wird, geht verloren. Auf der Ebene des Gesellschafters sind weitere Steuernachteile nicht ausgeschlossen564. 563 BT-Drucks. 12/6699, 137, 140; zum Diskussionsstand Hoger in Lutter, § 190 UmwG Rz. 1 ff.; Meister/Klöcker/Berger in Kallmeyer, § 190 UmwG Rz. 6, m.w.N. 564 Zu den Vor- und Nachteilen in der laufenden Besteuerung von GmbH und KG siehe Rauenbusch, DB 2008, 656.

324

GmbH fi KG Bringt die GmbH ihren Betrieb in eine KG ein, gelten die Tz. 439–440.3 EU fi KG entsprechend565.

1204.1

II. Generelle Voraussetzungen Die Umwandlung einer GmbH zur KG nach dem Umwandlungsgesetz ist beschränkt auf Gesellschaften mit Sitz im Inland (§ 1 Abs. 1 UmwG).

1205

Auch eine bereits aufgelöste GmbH kann umgewandelt werden, wenn deren Fortsetzung beschlossen werden könnte (§ 191 Abs. 3 UmwG zum Formwechsel, § 3 Abs. 3 UmwG zur Verschmelzung, § 125 i.V.m. § 3 Abs. 3 UmwG zur Spaltung)566.

1206

Hinsichtlich der Einpersonen-GmbH sind die Umwandlungsmöglichkeiten eingeschränkt, da die KG notwendig aus zwei Gesellschaftern besteht und der Beitritt eines Gesellschafters im Rahmen der Umwandlung ausgeschlossen ist. Ein Formwechsel sowie eine Auf- oder Abspaltung zur Neugründung ist daher nur möglich, wenn sich zuvor an der GmbH mindestens eine weitere natürliche oder juristische Person – ggf. als Treuhänder – beteiligt. Auch eine Ausgliederung zur Neugründung ist ausgeschlossen, da hierbei nur die GmbH zum Gesellschafter wird. Alternativ kann der Gesellschafter – oder bei Ausgliederung die GmbH – mit dem Dritten eine KG gründen und die GmbH sodann durch Verschmelzung oder Spaltung auf diese KG umwandeln.

1207

Erfolgt die Umwandlung durch Übertragung des Vermögens auf eine bestehende KG im Wege der Verschmelzung oder Spaltung, so hindert u.E. die Auflösung der KG die Umwandlung nicht, wenn vor dem Umwandlungsvorgang die Fortsetzung der KG beschlossen wird567.

1208

Gesetzlich nicht geregelt ist die Frage, ob eine bereits gegründete, aber noch nicht im Handelsregister eingetragene GmbH (Vor-GmbH) umgewandelt werden kann. U.E. ist dies jedenfalls dann zulässig, wenn die GmbH bei der Anmeldung der Umwandlung zum Handelsregister bereits eingetragen ist und lediglich vor Eintragung der GmbH die zur Umwandlung notwendigen Verträge abgeschlossen und Beschlüsse gefasst wurden. Gleiches sollte gelten,

1209

565 Zum Übergang des Gewerbeverluste in einem solchen Fall BFH v. 17.1.2019 – III R 35/17, BStBl. II 2019, 407. 566 Zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 60 GmbHG Rz. 133 ff.; BayObLG v. 4.2.1998 – 3Z BR 462/97, GmbHR 1998, 540, rkr. 567 Streitig, siehe die Nachweise zu Tz. 976 GmbH fi GmbH; zur Zulässigkeit eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Roth in Hopt, § 131 HGB Rz. 30 ff.

325

GmbH fi KG wenn die Anmeldung der Umwandlung zwar vor der Eintragung der GmbH, aber nach deren Anmeldung erfolgt, selbst wenn ein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang besteht. Gründung und Umwandlung wären in der Reihenfolge der Anmeldung einzutragen568. 1210

Problematischer ist die Umwandlung, wenn hinsichtlich der GmbH ein dauerhaftes Eintragungshindernis besteht. Die Umwandlung sollte aber dennoch zugelassen werden. Gesellschaftsrechtlich ist die Vor-GmbH eine Rechtsform eigener Art, auf die GmbH-Recht Anwendung findet, soweit dies nicht gerade die erst durch Eintragung entstehende Rechtsfähigkeit voraussetzt569. U.E. setzt die Anwendung der Umwandlungsvorschriften die Rechtsfähigkeit nicht voraus, wie die Geltung des Umwandlungsrechts für Personengesellschaften zeigt.

1211

Hinweis: Für die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft bestehen keine Kapitalaufbringungsvorschriften. Damit kann auch eine (buchmäßig oder tatsächlich) überschuldete GmbH in eine KG umgewandelt werden570.

B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1212

Eine GmbH kann durch Formwechsel in eine KG umgewandelt werden (§§ 190, 191 UmwG). Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 1205–1211.

1213

Eine GmbH kann nur dann in eine KG umgewandelt werden, wenn der Unternehmensgegenstand den Vorschriften über die Gründung einer OHG (§ 105 Abs. 1 und 2 HGB; ab dem 1.1.2024: § 105 Abs. 1 und § 107 Abs. 1 HGB n.F.) genügt (§ 228 Abs. 1 UmwG). Ansonsten kommt nur ein Formwechsel in eine Partnerschaftsgesellschaft (§ 228 Abs. 2 UmwG) oder eine (ab dem 1.1.2024: eingetragene) GbR in Betracht (§ 228 Abs. 3 UmwG). Allerdings kann der Formwechselbeschluss vorsorglich bestimmen, dass – sollte der Unterneh-

568 Streck/Mack/Schwedhelm, GmbHR 1995, 161; zustimmend Heckschen in Widmann/Mayer, § 120 UmwG Rz. 7.2 (Juni 2021); Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 3 UmwG Rz. 10; Bayer, ZIP 1997, 1614; a.A. Winter in Schmitt/ Hörtnagl, § 3 UmwG Rz. 22. 569 Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 11 GmbHG Rz. 6; Ulmer/Habersack in Habersack/Casper/Löbbe, § 11 GmbHG Rz. 5 ff. 570 OLG Stuttgart v. 4.10.2005 – 8 W 426/05, GmbHR 2006, 380 rkr.; siehe auch Wälzholz, AG 2006, 469.

326

GmbH fi KG mensgegenstand nicht zur Eintragung einer KG ausreichen – die Gesellschaft die Rechtsform einer GbR erlangt. Einstweilen frei.

1214

Alle Gesellschafter der GmbH müssen taugliche Gesellschafter einer KG sein. Dies sind alle natürlichen und juristischen Personen, ferner eine OHG oder KG571, aber auch eine BGB-Gesellschaft572.

1215

Untaugliche KG-Gesellschafter sind die Erbengemeinschaft, die eheliche oder fortgesetzte Gütergemeinschaft sowie der nicht rechtsfähige Verein573. Erbengemeinschaften sind ggf. vor dem Formwechsel auseinander zu setzen, indem die GmbH-Anteile auf die einzelnen Erben verteilt werden. Sodann nehmen die einzelnen Gesellschafter an dem Formwechsel teil, vorausgesetzt, sie sind taugliche KG-Gesellschafter.

1216

Bereitet die Auseinandersetzung Schwierigkeiten oder dauert sie zu lange, so kann der Anteil auf einen geeigneten Treuhänder übertragen werden. Nach der Umwandlung kann das Treuhandverhältnis bis zur Auseinandersetzung der Gemeinschaft bestehen bleiben. Allerdings sollte bei diesem Weg Klarheit herrschen, ob die Auflösung der Gemeinschaft in absehbarer Zeit gesichert ist oder ob ein dauerhaftes Treuhandverhältnis gewollt ist. Eine Gütergemeinschaft oder ein nicht rechtsfähiger Verein werden i.d.R. nicht allein wegen der Umwandlung aufgelöst werden können. Hier bietet nur die dauerhafte Treuhandschaft eine Lösung574.

1217

Notwendig sind für den Formwechsel

1218

– ein Formwechselbericht (§ 192 UmwG), – ein Formwechselbeschluss (§ 193 UmwG) – und die Anmeldung zum Handelsregister.

571 Roth in Hopt, § 105 HGB Rz. 28. 572 BGH v. 16.7.2001 – II ZB 23/00, DB 2001, 1983. 573 Im Einzelnen streitig, siehe K. Schmidt in Münchener Kommentar zum HGB, § 105 HGB Rz. 104 ff.; Roth in Hopt, § 105 HGB Rz. 29; zur Erbengemeinschaft als Anteilsinhaber siehe auch BGH v. 19.6.1995 – II ZR 112/94, DStR 1995, 1395; OLG Karlsruhe v. 15.4.1994 – 15 U 143/93, GmbHR 1995, 824, rkr. 574 Eingehend zum Formwechsel einer GmbH in eine Treuhand-KG Suchanek/Hesse, GmbHR 2014, 466; OFD Niedersachsen v. 7.2.2014, DStR 2014, 533.

327

GmbH fi KG 2. Formwechselbericht 1219

Von den Vertretungsorganen des formwechselnden Unternehmens ist ein Formwechselbericht zu erstellen (§ 192 UmwG). In dem Bericht sind der Formwechsel und die künftige Beteiligung der Anteilsinhaber an dem neuen Rechtsträger rechtlich und wirtschaftlich zu erläutern und zu begründen575. Auf Schwierigkeiten bei der Bewertung sowie auf die Folgen für die Beteiligung ist hinzuweisen (vgl. § 192 Abs. 1 S. 2 UmwG i.V.m. § 8 Abs. 2 UmwG).

1220

Der Formwechselbericht muss einen Entwurf des Formwechselbeschlusses enthalten (§ 192 Abs. 1 S. 3 UmwG).

1221

Die Erstellung einer Bilanz oder einer Vermögensaufstellung ist nicht erforderlich.

1222

Hinweis: Das Gesetz enthält keine Vorschrift hinsichtlich des Zeitpunkts, auf den der Bericht zu erfolgen hat. Demzufolge besteht – jedenfalls nach dem Gesetzeswortlaut – auch kein Eintragungshindernis, wenn der Bericht zu einem Stichtag erstellt wurde, der mehr als – die sonst nach dem UmwG vorgeschriebenen – acht Monate vor der Anmeldung zum Handelsregister liegt576.

1223

Zur steuerlichen Notwendigkeit der Bilanzerstellung siehe Tz. 1272.

1224

Kein Formwechselbericht ist erforderlich (§ 192 Abs. 2 UmwG), wenn alle Anteilsinhaber in notarieller Form verzichten. U.E. kann der Verzicht auch mit der Beurkundung des Formwechselbeschlusses erklärt werden.

1225

Hinweis: Insbesondere bei Unternehmen in Familienhand wird der Verzicht die Regel werden. Man entgeht so der Offenbarungspflicht des Formwechselberichts, insbesondere der Pflicht, eine Vermögensaufstellung mit den wahren Werten zu fertigen577.

1226

Das Gesetz normt keine materiellen Bedingungen für den Formwechsel. Ansätze der Rechtsprechung, wonach ein Formwechselbeschluss im Interesse der Gesellschaft liegen oder zur Verfolgung des Unternehmensgegenstands erforderlich sein müsse, wurden nicht in das Gesetz übernommen578. Ebenso wenig besteht eine materielle Beschlusskontrolle579. 575 Eingehend zum Inhalt Hoger in Lutter, § 192 UmwG Rz. 8 ff.; ferner LG Berlin v. 26.2.1997 – 99 O 178/96, GmbHR 1997, 658; LG Mannheim v. 19.12.2013 – 23 O 50/13, AG 2014, 589 = ZIP 2014, 970, rkr. 576 Siehe auch Mayer in Widmann/Mayer, § 192 UmwG Rz. 28 f. (April 2019). 577 Vgl. auch Kallmeyer, GmbHR 1993, 461, 463. 578 Vgl. BT-Drucks. 12/6699, 139. 579 Binnewies, GmbHR 1997, 727.

328

GmbH fi KG 3. Formwechselbeschluss a) Inhalt Der Formwechsel bedarf eines Formwechselbeschlusses (§ 193 Abs. 1 UmwG). In dem Formwechselbeschluss muss enthalten sein:

1227

– dass die GmbH durch den Formwechsel die Rechtsform einer KG erhält (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG); – die Firma der KG (§ 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, siehe Tz. 1232); – der Sitz der Gesellschaft (§ 234 Nr. 1 UmwG), der nicht mit dem der GmbH identisch sein muss; – welche Anteilseigner Kommanditisten werden sowie der Betrag ihrer jeweiligen Hafteinlage (§ 234 Nr. 2 UmwG); – der Gesellschaftsvertrag der KG (§ 234 Nr. 3 UmwG); – welche Anteilseigner Komplementäre werden (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 UmwG); – das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter an der KG (§ 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), das nicht dem bei der GmbH entsprechen muss580; – die Fortgeltung, Änderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); – die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG; siehe hierzu Tz. 783–803 GmbH fi GmbH). Weiter gehende Regelungen sind nicht vorgeschrieben. Der Formwechselbeschluss muss sich insbesondere nicht mit dem Unternehmensvermögen befassen. Auf Grund der Identität des Rechtsträgers beim Formwechsel findet keine Vermögensübertragung statt581.

1228

Hinweis: Ob es zweckmäßig ist, im Formwechselbeschluss den steuerlichen Umwandlungsstichtag und den Wertansatz (Buchwert, Zwischenwert, gemeiner Wert) festzuschreiben, ist eine Frage des Einzelfalls. Steuerlich bindend sind solche Regelungen jedenfalls nicht. Maßgebend ist die tatsächliche Bilanzerstellung, siehe Tz. 1347 ff.

1229

580 Ebenso, wenn auch mit gewissen Einschränkungen, Hoger in Lutter, § 194 UmwG Rz. 13. 581 Gesetzesbegründung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, 140.

329

GmbH fi KG 1230

Der Gesellschaftsvertrag muss im Formwechselbeschluss enthalten sein. U.E. genügt es, den Vertrag als Anlage dem Beschluss beizufügen.

1231

Hinweis: Die Abfassung eines neuen Gesellschaftsvertrags ist dringend zu empfehlen, da ansonsten Rechtsunsicherheit besteht, inwieweit bisherige Satzungsbestimmungen fortgelten sollen oder die gesetzlichen Bestimmungen zur KG Anwendung finden. Wenn der Vertrag mit dem Formwechselbeschluss neu gefasst wird, ist allerdings zu berücksichtigen, dass er damit der notariellen Beurkundung unterliegt. U.E. reicht es aus, den Gesellschaftsvertrag in einem gesonderten Beschluss, der keiner Beurkundung bedarf, zu fassen.

1232

Die bisherige Firma darf beibehalten werden (§ 200 Abs. 1 UmwG). Zu ändern ist der Rechtsformzusatz (statt „GmbH“ „KG“, § 200 Abs. 2 UmwG). Ändert die Gesellschaft ihre Firma, so gilt § 19 HGB. Der Name eines Gesellschafters, der anlässlich des Formwechsels ausscheidet, darf nur benutzt werden, wenn dieser zustimmt (§ 200 Abs. 3 UmwG). b) Vorbereitung der Beschlussfassung

1233

Der Formwechselbeschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden (§ 193 UmwG). Für die Ladung gelten die Satzungsbestimmungen der GmbH; soweit eine vertragliche Regelung fehlt, gelten die §§ 49–51 GmbHG. Die Beschlussfassung über den Formwechsel ist in der Ladung schriftlich anzukündigen582 und der Formwechselbericht sowie das Abfindungsangebot nach § 207 UmwG zu übersenden (§ 230 Abs. 1, § 231 UmwG). Der Übersendung des Abfindungsangebots steht die Veröffentlichung im Bundesanzeiger und den sonstigen Gesellschaftsblättern gleich (§ 231 S. 2 UmwG). Der Formwechselbericht ist ferner in der Gesellschafterversammlung, die über den Formwechsel beschließen soll, auszulegen oder auf andere Weise zugänglich zu machen (§ 232 Abs. 1 UmwG).

1234

Der Entwurf des Formwechselbeschlusses ist spätestens einen Monat vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die den Formwechsel beschließen soll, dem zuständigen Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG, der nur die Informationspflicht, keine weitere Zustimmungspflicht regelt). Bei Unternehmen, die einen Betriebsrat haben, folgt hieraus, dass die Geschäftsführung in dem Zwang steht, die Gesellschafterversammlung zuvor schon einmal einzuberufen, da der Betriebsrat schlecht vor den Gesellschaftern über den geplanten Formwechselbeschluss unterrichtet werden kann.

582 Dabei muss der Komplementär genannt werden, LG Wiesbaden v. 8.6.1998 – 11 O 65/96, AG 1999, 47, rkr.

330

GmbH fi KG c) Mehrheit, Form des Beschlusses Der Formwechselbeschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen, sofern die Satzung der GmbH keine größere Mehrheit oder weitere Erfordernisse verlangt (§ 233 Abs. 2 UmwG). Damit bleiben stimmrechtslose Anteile ebenso außer Betracht wie Stimmenthaltungen oder Stimmen von Gesellschaftern, die nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen. Die Umwandlungsmöglichkeit der GmbH in eine Personengesellschaft muss in der Satzung nicht vorgesehen sein. Dies gilt auch für die Umwandlung durch Mehrheitsbeschluss. Geringere Mehrheitserfordernisse als nach § 233 Abs. 2 UmwG in der Satzung sind allerdings unwirksam.

1235

Ferner müssen alle Gesellschafter zustimmen, die in der Kommanditgesellschaft die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters haben sollen (§ 233 Abs. 2 UmwG), sowie die Anteilseigner, von deren Genehmigung die Abtretung der Anteile des formwechselnden Rechtsträgers abhängig ist (§ 193 Abs. 2 UmwG). Sofern Gesellschafter, deren Zustimmung erforderlich ist, nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen, wird der Beschluss erst wirksam, wenn diese Gesellschafter nachträglich Ihre Zustimmung erklären. Zulässig ist u.E., wenn diese Zustimmungserklärungen vorab eingeholt werden583.

1236

Der Formwechselbeschluss und die erforderlichen Zustimmungserklärungen müssen notariell beurkundet werden (§ 193 Abs. 3 UmwG)584. Für die Bevollmächtigung eines Vertreters reicht dagegen einfache Schriftform (§ 47 Abs. 3 GmbHG). Mitgesellschafter sind im Fall der Bevollmächtigung von § 181 BGB zu befreien.

1237

Bei minderjährigen Gesellschaftern bedarf die Stimmabgabe in der Gesellschafterversammlung wie auch die nachträgliche Zustimmung u.E. keiner familiengerichtlichen Genehmigung (§§ 1643, 1822 Nr. 3 BGB; ab dem 1.1.2023: § 1852 Nr. 2 BGB n.F.), weil der Formwechsel keine Gesellschaftsgründung beinhaltet585.

1238

Ebenso wenig bedarf bei verheirateten Gesellschaftern, die im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, ein Formwechsel der Zustimmung des Ehegatten gemäß § 1365 BGB586.

1239

583 Göthel in Lutter, § 233 UmwG Rz. 10. 584 Zu den Kosten LG Stuttgart v. 17.1.2001 – 2 T 447/99, GmbHR 2001, 977, rkr. 585 A.A. Göthel in Lutter, § 233 UmwG Rz. 49 ff.; zur (weiterhin unklaren) Rechtslage ab dem 1.1.2023 und dem bisherigen Streitstand vgl. Eble, RNotZ 2021, 117. 586 Streitig, wie hier Zimmermann in Kallmeyer, § 193 UmwG Rz. 26; a.A. Göthel in Lutter, § 233 UmwG Rz. 48.

331

GmbH fi KG 1240

Stirbt ein Gesellschafter zwischen Formwechselbeschluss und Eintragung, so gelten die Regeln des GmbH-Rechts. Die Erben treten in die Rechtsstellung des verstorbenen Gesellschafters. Die Möglichkeiten zum Ausschluss der Erben bestimmen sich nach dem Gesellschaftsvertrag der GmbH. Grundsätzlich sind die Erben auch an den Formwechselbeschluss gebunden. Ausnahmen gelten u.E., soweit der verstorbene Gesellschafter eine Komplementärstellung einnehmen sollte. Hier ist die Zustimmung der Erben entsprechend § 233 Abs. 2 UmwG erforderlich. Erfolgt – etwa mangels Kenntnis von dem Erbfall – die Eintragung des verstorbenen Gesellschafters als Komplementär, haben die Erben das Recht aus § 139 HGB.

1241

Werden hingegen GmbH-Anteile zwischen Beschlussfassung und Eintragung abgetreten, ist der Erwerber auch hinsichtlich der Übernahme der persönlichen Haftung an den Formwechselbeschluss gebunden. d) Barabfindungsangebot

1242

Gesellschafter, die dem Formwechsel nicht zustimmen, aber überstimmt werden, scheiden nicht zwingend aus der Gesellschaft aus. Vielmehr hat die Gesellschaft jedem Gesellschafter, der dem Formwechselbeschluss in der Gesellschafterversammlung widerspricht, sein Ausscheiden aus der KG gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 207 UmwG).

1243

Den gleichen Anspruch haben Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, wenn sie zu Unrecht nicht zur Gesellschafterversammlung zugelassen wurden oder die Versammlung nicht ordnungsgemäß einberufen oder der Gegenstand der Beschlussfassung nicht ordnungsgemäß bekannt gemacht worden ist (§ 207 Abs. 2 i.V.m. § 29 Abs. 2 UmwG). Ansonsten haben nicht erschienene Gesellschafter keinen Abfindungsanspruch.

1244

Die Barabfindung muss die Verhältnisse der GmbH zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über den Formwechsel berücksichtigen (§ 208 i.V.m. § 30 Abs. 1 UmwG). Der Gesellschafter hat Anspruch auf Ersatz des vollen wirtschaftlichen Werts seiner Beteiligung. Etwaige Satzungsregelungen über die Abfindung ausscheidender Gesellschafter sind nicht relevant. Grundsätzlich ist der Ertragswert als der für eine Unternehmensbewertung gängige Maßstab zugrunde zu legen. Der Substanzwert fungiert als Kontrollwert587. 587 BayObLG v. 19.10.1995 – 3Z BR 17/90, AG 1996, 127, rkr.; BayObLG v. 31.5.1995 – 3Z BR 67/89, GmbHR 1995, 662 = AG 1995, 509 = WM 1995, 1580, rkr.; LG Dortmund v. 1.7.1996 – 20 AktE 2/94, AG 1996, 427 = DB 1996, 2221, rkr.; Wälzholz in Widmann/Mayer, § 30 UmwG Rz. 6 ff. (August 2020).

332

GmbH fi KG Gesetzlich nicht geregelt ist die Frage, wer die Höhe der Abfindung für die 1245 Beschlussfassung festlegt. Da es sich nicht um eine Geschäftsführungsmaßnahme handelt, ist u.E. die Gesellschafterversammlung zuständig, die – wenn keine abweichende Satzungsregelung besteht – mit einfacher Mehrheit entscheidet. Da das Abfindungsangebot bereits vor Beschlussfassung mitgeteilt werden muss, ist der Gesellschafterversammlung, die über den Formwechsel beschließt, ggf. eine Gesellschafterversammlung, die über die Abfindungshöhe beschließt, vorzuschalten. Die Angemessenheit der Abfindung ist stets durch einen Prüfer zu prüfen 1246 (§ 208 i.V.m. § 30 UmwG). Allerdings können die Berechtigten auf die Prüfung und den Prüfungsbericht verzichten, wobei die Verzichtserklärung notariell zu beurkunden ist (§ 208 i.V.m. § 30 Abs. 2 S. 2 UmwG). Dieser Verzicht wird dann in Betracht kommen, wenn die Überstimmten das Unternehmen so gut kennen, dass sie die Angemessenheit des Angebots selbst abschätzen können oder wenn das Angebot so großzügig bemessen ist, dass der Prüfer nur die Unangemessenheit mit umgekehrten Vorzeichen feststellen kann. Der Verzicht spart in solchen Fällen weitere Prüfungskosten. Das Angebot einer Barabfindung kann nur binnen zwei Monaten nach Bekanntmachung des Formwechsels angenommen werden (§ 209 UmwG). Eine Annahme der Barabfindung vor Eintragung der Umwandlung ist u.E. ausgeschlossen, da erst mit der Eintragung feststeht, dass es tatsächlich zum Rechtsformwechsel kommt. Unberührt bleibt ggf. ein Austrittsrecht.

1247

Der Abfindungsanspruch entsteht mit der Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister und ist sogleich fällig. Die Abfindung ist ab Bekanntmachung der Eintragung der Umwandlung mit 5 % pa. über dem jeweiligen Basiszins nach § 247 BGB zu verzinsen (§ 208 i.V.m. § 30 Abs. 1 S. 2, § 15 Abs. 2 S. 1 UmwG). Die Geltendmachung eines weiter gehenden (Verzugs-)Schadens ist nicht ausgeschlossen. Schuldnerin des Anspruchs ist die KG. Der Anspruch mindert das Kapital der Gesellschaft.

1248

Zur steuerlichen Behandlung vgl. Tz. 1473–1478.

1249

Die Unangemessenheit der Abfindung berechtigt nicht zur Anfechtung des Formwechselbeschlusses (§ 210 UmwG). Auseinandersetzungen um die Angemessenheit sind einem besonderen Verfahren (Spruchverfahren) zugewiesen (§ 212 UmwG). Antragsberechtigt sind Gesellschafter, denen nach § 29 UmwG eine Abfindung anzubieten war, somit nur diejenigen, die Widerspruch erklärt haben, sofern nicht ausnahmsweise ein Widerspruch nicht erforderlich war (§ 29 Abs. 2 UmwG). Nicht antragsberechtigt sind Gesellschafter, die das An-

1250

333

GmbH fi KG gebot bereits angenommen haben588. Ihnen steht aber im Fall einer Erhöhung des Angebotes auf Grund gerichtlicher Entscheidung eine Nachzahlung zu (§ 13 SpruchG)589. Der Antrag kann nur binnen drei Monaten nach dem Tag gestellt werden, an dem die Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister nach § 10 HGB als bekannt gemacht gilt (§ 4 Abs. 1 Nr. 4 SpruchG). Die Entscheidung des Gerichts ist für alle Gesellschafter bindend (§ 13 SpruchG). Die Kosten des Verfahrens hat i.d.R. die Gesellschaft zu tragen (siehe § 15 Abs. 2 SpruchG)590. 1251

Nach § 211 UmwG stehen Verfügungsbeschränkungen im Gesellschaftsvertrag einer Veräußerung der Anteile innerhalb dieser Zwei-Monats-Frist des § 209 UmwG nicht entgegen. Damit soll dem widersprechenden Gesellschafter ermöglicht werden, seine Beteiligung frei zu veräußern. Durch § 211 UmwG werden – zumindest seit der Änderung dieser Vorschrift in 1998591 – nicht nur vertragliche, sondern auch gesetzliche Verfügungsbeschränkungen aufgehoben. e) Anfechtung

1252

Die Wirksamkeit des Formwechselbeschlusses kann nur im Klageweg angefochten werden. Die Klage muss innerhalb eines Monats nach der Beschlussfassung erhoben werden (§ 195 Abs. 1 UmwG). Sie kann nicht darauf gestützt werden, dass die Beteiligung an der KG nicht angemessen sei oder keinen ausreichenden Gegenwert für untergehende GmbH-Anteile darstelle (§ 195 Abs. 2 UmwG). In diesen Fällen kann der Gesellschafter von der Gesellschaft lediglich im Spruchverfahren eine bare Zuzahlung verlangen (§ 196 UmwG; siehe Tz. 1049–1051 GmbH fi GmbH)592.

1253

Die Anfechtung des Formwechselbeschlusses ist ein Eintragungshindernis (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 UmwG; siehe Tz. 1064 GmbH fi GmbH).

588 OLG Düsseldorf v. 6.12.2000 – 19 W 1/00 AktE, AG 2001, 596 = DB 2001, 189, rkr.; Grunewald in Lutter, § 34 UmwG Rz. 2. 589 Mennicke in Lutter, Anhang II § 13 SpruchG Rz. 4. 590 OLG Düsseldorf v. 11.3.1998 – 19 W 1/98, AG 1998, 525 = DB 1998, 1022, rkr. 591 BGBl. I 1998, 1878; Neye, DB 1998, 1649. 592 OLG Stuttgart v. 19.3.2008 – 20 W 3/06, AG 2008, 510 = ZIP 2008, 2020, rkr.: ein Anspruch auf bare Zuzahlung besteht nur bei individueller Benachteiligung des Anteilsinhabers.

334

GmbH fi KG 4. Handelsregisteranmeldung Die neue Rechtsform der Gesellschaft ist durch die Geschäftsführer der GmbH zum Handelsregister der GmbH anzumelden (§§ 198, 235 Abs. 2 UmwG). Ist für die KG – etwa wegen Sitzverlegung – ein anderes Registergericht zuständig, so hat auch dort die Anmeldung zu erfolgen (§ 198 Abs. 2 UmwG)593.

1254

Die Anmeldung bedarf öffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 HGB). Sie kann mittels Vidokommunikation beglaubigt werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 40a BeurkG). Eine Vorschrift zur Anmeldung innerhalb einer bestimmten Frist nach Beschlussfassung oder Erstellung der Vermögensübersicht gibt es handelsrechtlich nicht, wohl aber steuerrechtlich, siehe Tz. 1272.

1255

Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder in öffentlich beglaubigter Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift beizufügen (§ 199 UmwG):

1256

– die Niederschrift des Formwechselbeschlusses, – die erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Gesellschafter, – der Formwechselbericht oder die Erklärung über den Verzicht auf seine Erstellung, – ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Formwechselbeschlusses an den Betriebsrat gemäß § 194 Abs. 2 UmwG. Die Geschäftsführer haben in der Anmeldung zu erklären, dass keine Klage gegen den Formwechselbeschluss anhängig ist. Wird nach der Anmeldung eine Klage erhoben, haben die Geschäftsführer dies dem Registergericht mitzuteilen. Der Erklärung der Geschäftsführer steht ein rechtskräftiger Beschluss des mit der Anfechtungsklage befassten Gerichts, dass die Anfechtung die Eintragung nicht hindert (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 3 UmwG), oder eine notarielle Verzichtserklärung der Gesellschafter (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 2 UmwG) gleich (siehe Tz. 1064 GmbH fi GmbH).

1257

5. Handelsregistereintragung Das Registergericht prüft, ob die formellen Voraussetzungen für den Formwechsel gegeben sind, insbesondere alle notwendigen Unterlagen vorliegen. Ein materielles Prüfungsrecht besteht nicht.

593 Eingehend Berninger, GmbHR 2004, 659.

335

1258

GmbH fi KG 1259

Erfolgt die Anmeldung zu unterschiedlichen Gerichten (Tz. 1254), so hat die Eintragung in dem Register der GmbH mit dem Vermerk zu erfolgen, dass die Umwandlung erst mit der Eintragung der KG wirksam wird.

1260

Das Registergericht hat die Eintragung der neuen Rechtsform bekannt zu machen (§ 201 UmwG). 6. Rechtsfolgen der Eintragung

1261

Die Eintragung ist für den Formwechsel konstitutiv. Mit der Eintragung wird aus der GmbH eine KG (keine Rückwirkung). Die Gesellschafter bleiben identisch (§ 202 Abs. 1 UmwG)594.

1262

Da die GmbH als Rechtsträger in der Form der KG fortbesteht (§ 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), entfallen die ansonsten bei einer Umwandlung aus der Beendigung der rechtlichen Existenz der GmbH resultierenden Rechtsfolgen. So werden Prozesse nicht unterbrochen. Steuerbescheide, die einen Zeitraum vor dem Formwechsel betreffen, sind unmittelbar an die KG und nicht an sie als Rechtsnachfolger der GmbH zu richten. Gesellschafterbeschlüsse für den Zeitraum vor der Eintragung des Formwechsels können nach den für eine KG geltenden Regeln gefasst und geändert werden595. Öffentlich-rechtliche Erlaubnisse bleiben bestehen, sofern sie nicht rechtsformabhängig sind596.

1263

Die Organe der GmbH (Geschäftsführer, Aufsichtsrat) verlieren allerdings ihre Funktion597. Die Vertretung der KG bestimmt sich nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen, ansonsten nach den gesetzlichen Regeln (§ 125, § 126, § 161 Abs. 2, § 170 HGB a.F.; § 124, § 161 Abs. 2, § 170 HGB n.F.). Von der Organstellung zu unterscheiden sind etwaige Anstellungsverträge. An diese bleibt die Gesellschaft gebunden598.

1264

Rechte Dritter an den GmbH-Anteilen (z.B. Pfandrechte, Nießbrauch) bestehen an den KG-Beteiligungen fort (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Ebenso bleiben

594 Siehe aber OLG Bremen v. 1.10.2015 – 5 U 21/14, GmbHR 2015, 1321, keine Haftung der mit der Umwandlung ausscheidenden Gesellschafter. 595 Ebenso Vossius in Widmann/Mayer, § 202 UmwG Rz. 82 (November 2019). 596 Siehe OVG Lüneburg v. 12.5.2015 – 7 ME 1/15, GewArch. 2015, 368, rkr., zur Spielhallenerlaubnis. 597 Eine Prokura erlischt nicht, OLG Köln v. 6.5.1996 – 2 Wx 9/96, GmbHR 1996, 773, rkr. 598 Eingehend Röder/Lingemann, DB 1993, 1341; Buchner/Schlobach, GmbHR 2004, 1.

336

GmbH fi KG gesellschaftsrechtliche Verbindungen von dem Formwechsel unberührt599. Allenfalls ergeben sich Kündigungsgründe (siehe Tz. 1075–1078 GmbH fi GmbH). Gläubiger der Gesellschaft, die noch keinen Anspruch auf Befriedigung haben, können Sicherheit für ihre Forderungen verlangen (§ 204 i.V.m. § 22 UmwG). Voraussetzung ist, dass sie ihr Verlangen innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung des Formwechsels gegenüber der Gesellschaft geltend machen.

1265

Die Geschäftsführer und – falls vorhanden – die Mitglieder des Aufsichtsrats haften der Gesellschaft, den Gesellschaftern und Gläubigern der Gesellschaft für einen Schaden, den sie durch den Formwechsel erleiden (§ 205 Abs. 1 UmwG)600. Diese Ansprüche verjähren fünf Jahre nach der Bekanntgabe des Formwechsels (§ 205 Abs. 2 UmwG).

1266

Durch die Eintragung wird der Mangel der notariellen Beurkundung des Formwechselbeschlusses und ggf. erforderlicher Zustimmungs- oder Verzichtserklärungen einzelner Anteilseigner geheilt (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Sonstige Mängel des Formwechsels lassen Wirkungen der Eintragung unberührt (§ 202 Abs. 3 UmwG). Damit ist eine rückwirkende Beseitigung des Formwechsels ausgeschlossen601.

1267

7. Kosten602 Für die Beurkundung des Formwechselbeschlusses erhält der Notar eine 2,0 Gebühr, mindestens jedoch 120,– Euro gemäß Nr. 21100 KV zum GNotKG. Geschäftswert ist das Aktivvermögen der Gesellschaft (§ 108 Abs. 3, § 38 GNotKG).

1268

Entwirft der Notar die Anmeldung, löst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebühr nach Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG aus (vgl. § 92 Abs. 2 GNotKG). Der Geschäftswert beträgt 60 000,– Euro (§ 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebührenfrei (Vorb. 2.4.1 Abs. 2 KV zum GNotKG).

1269

599 OLG Düsseldorf v. 27.2.2004 – 19 W 3/00 AktE, AG 2004, 324 = DB 2004, 1032, rkr., zum Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. 600 Dazu Hoger in Lutter, § 205 UmwG Rz. 13 ff. 601 OLG Hamm v. 27.11.2000 – 15 W 347/00, DB 2001, 85, rkr.; zu Grenzen der Mängelheilung K. Schmidt, ZIP 1998, 181; OLG München v. 14.4.2010 – 7 U 5167/09, AG 2010, 458 = GmbHR 2010, 531, rkr.: keine Heilung des Formwechselbeschlusses bei Ladungsmängeln. 602 Zum Vorsteuerabzug OFD Düsseldorf v. 19.7.1999, UR 1999, 426.

337

GmbH fi KG Ansonsten fällt für die Beglaubigung eine 0,2 Gebühr, mindestens 20,– Euro an (Nr. 25100 KV zum GNotKG). 1270

Die Kosten der Registereintragung betragen 240,– Euro (§ 58 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GNotKG i.V.m. § 1 HregGebV, Gebühr 2402). II. Steuerrecht

1271

Für den Formwechsel einer GmbH in eine KG sind die §§ 3 bis 8 und § 10 UmwStG entsprechend anzuwenden (§ 9 UmwStG). Für die Gewerbesteuer gilt § 18 UmwStG. Danach wird der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft behandelt wie die Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft. Damit sind hier die Tz. 1337–1483 entsprechend anzuwenden.

1272

Besonderheiten gelten insoweit, als bei dem Formwechsel, anders als bei der Verschmelzung, wegen der Identitätswahrung keine handelsrechtliche Übertragungsbilanz aufzustellen ist. Dem folgt das Steuerrecht nicht. Steuerrechtlich ist die GmbH eigenständiges Rechtssubjekt, das der Körperschaftsteuer unterliegt, während die KG eine Mitunternehmerschaft ist, bei der die Besteuerung auf der Ebene der Gesellschafter erfolgt. Daher ist für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird (Registereintragung, § 202 Abs. 1 Nr. 1 UmwG), von der Kapitalgesellschaft eine Übertragungsbilanz und von der Personengesellschaft eine Eröffnungsbilanz aufzustellen (§ 9 S. 2 UmwStG). Diese Bilanzen können (Wahlrecht) auch für einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegt (§ 9 S. 3 UmwStG). In diesem Fall erfolgt eine steuerliche Rückwirkung des Formwechsels nach Maßgabe der Grundsätze des § 2 UmwStG. So sind Einkommen und Vermögen der übertragenden Körperschaft sowie Einkommen und Vermögen der Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft so zu ermitteln, als ob das Vermögen der Körperschaft mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die übernehmende Personengesellschaft übergegangen wäre (vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 UmwStG)603. Das Gleiche gilt für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen bei der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 S. 2 UmwStG), nicht hingegen für die Umsatzsteuer.

603 Zu § 15a EStG BFH v. 3.2.2010 – IV R 61/07, GmbHR 2010, 882 = FR 2010, 886 = BStBl. II 2010, 942.

338

GmbH fi KG Gehören zum Vermögen der GmbH Grundstücke, fällt beim Formwechsel kei- 1273 ne Grunderwerbsteuer an, da keine Vermögensübertragung stattfindet604. C. Spaltung I. Aufspaltung 1. Zivilrecht Eine GmbH kann im Wege der Aufspaltung Vermögen auf eine bereits existierende (Spaltung zur Aufnahme) oder mit der Spaltung zu gründende (Spaltung zur Neugründung) Kommanditgesellschaft übertragen (siehe Tz. 1201 sowie Tz. 726–738 GmbH fi GmbH).

1274

Voraussetzungen sind:

1275

– Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrags (bei Spaltung zur Aufnahme, § 126 UmwG) bzw. Erstellung eines Spaltungsplans (bei Spaltung zur Neugründung, § 136 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprüfung, – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). Für den Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. den Spaltungsplan gelten die Tz. 746–803, 901–904 GmbH fi GmbH. Festzulegen ist, ob der Anteilseigner der zu spaltenden GmbH in der Personengesellschaft die Stellung eines persönlich haftenden Gesellschafters oder eines Kommanditisten übernimmt. Der Betrag der Einlage ist zu bestimmen (§ 125 i.V.m. § 40 UmwG). Grundsätzlich geht das Gesetz davon aus, dass Gesellschaftern, die – wie bei der GmbH – bisher nicht persönlich unbeschränkt haften, die Stellung eines Kommanditisten eingeräumt wird (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 S. 1 UmwG). Sollen sie unbeschränkt haften (Komplementär, OHG-Gesellschafter), so bedarf die 604 Greve in Haritz/Menner/Bilitewski, § 9 UmwStG Rz. 78 ff., m.w.N.; von daher ist dem Grundbuchamt auch keine Unbedenklichkeitsbescheinigung vorzulegen, siehe LG Dresden v. 16.7.1998 – 2 T 0626/98, DB 1998, 1807, rkr.

339

1276

GmbH fi KG Spaltung der Zustimmung dieser Gesellschafter (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 S. 2 UmwG). 1277

Da die Spaltung einer GmbH in eine Personenhandelsgesellschaft zu einem Rechtsformwechsel führt, ist den Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. Spaltungsplan ein Abfindungsangebot zu unterbreiten (§ 125 i.V.m. §§ 29–34 UmwG).

1278

Zur Aufteilung des Vermögens siehe Tz. 764–777 GmbH fi GmbH. Die Problematik der Kapitalaufbringung entfällt. Deckt bei einem Kommanditisten der Wert des anteiligen übergehenden Vermögens die Hafteinlage nicht, so entsteht insoweit eine persönliche Haftung.

1279

Zu den Rechtsfolgen für Arbeitnehmer siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH.

1280

Zum Umtauschverhältnis gilt Tz. 778–786 GmbH fi GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind allerdings ausgeschlossen. Die Regelungen über die Kapitalerhöhung finden keine Anwendung. Das anteilige, auf die Personengesellschaft übergehende Vermögen ist dem Kapitalkonto des bisherigen Anteilseigners der GmbH gutzuschreiben. War die Personengesellschaft selbst beteiligt, so erfolgt die Verrechnung mit der aktivierten Beteiligung.

1281

Für die GmbH und die KG ist ein Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG). Ein Bericht ist für denjenigen Rechtsträger, dessen sämtliche Gesellschafter einvernehmlich auf den Bericht verzichten, nicht zu erstellen (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 UmwG). § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 1 Buchst. a UmwG ist bei der Aufspaltung nicht anzuwenden (§ 127 S. 2 UmwG). Der Bericht ist ferner für die GmbH nicht erforderlich, die nur einen Anteilseigner hat (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG). Bei der Personengesellschaft ist der Bericht nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter dieser Gesellschaft zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 125 i.V.m. § 41 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39a UmwG n.F.). Dass eine Personengesellschaft nur einen Gesellschafter hat, ist hingegen zivilrechtlich nicht denkbar. § 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG greift daher in Bezug auf die Personengesellschaft nicht.

1282

Eine Spaltungsprüfung ist erforderlich, wenn einer der Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten GmbHs dies innerhalb einer Woche nach Erhalt der Unterlagen gemäß Tz. 1283 verlangt (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG). Die Gesellschafter der Personengesellschaft haben dieses Recht nur, wenn bei dieser Gesellschaft der Spaltungsbeschluss durch Mehrheitsentscheidung gefasst werden kann (§ 125 i.V.m. §§ 44, 43 Abs. 2 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39e, 39c Abs. 2 UmwG n.F.).

340

GmbH fi KG Soweit an der KG Gesellschafter beteiligt sind, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, ist der Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. der Spaltungsplan und der Spaltungsbericht diesen Gesellschaftern spätestens mit der Einberufung zur Gesellschafterversammlung, die über die Zustimmung beschließt, zu übersenden (§ 125 i.V.m. § 42 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39b UmwG n.F.).

1283

Der Spaltungsbeschluss bedarf bei der Personengesellschaft der Zustimmung aller Gesellschafter, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht eine geringere Mehrheit (mindestens jedoch 3/4 der Stimmen) vor (§ 125 i.V.m. § 43 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39c UmwG n.F.; siehe Tz. 1969 KG fi KG).

1284

Zur Bilanzaufstellung siehe Tz. 818–820 GmbH fi GmbH; zur Anmeldung und Eintragung Tz. 821–824 GmbH fi GmbH bzw. Tz. 907–909 GmbH fi GmbH.

1285

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH. Die Firmenfortführung durch eine der Personengesellschaften ist zulässig (§ 125 i.V.m. § 18 UmwG).

1286

Zu den Kosten Tz. 835–840 GmbH fi GmbH.

1287

2. Steuerrecht a) Steuerliche Rückwirkung Es gelten die Tz. 1337–1346 entsprechend.

1288

b) Besteuerung der zu spaltenden GmbH Soweit Vermögen einer Körperschaft durch Aufspaltung auf eine Personengesellschaft übergeht, erfolgt die Besteuerung nach den Grundsätzen über Verschmelzung von Körperschaften auf Personengesellschaften (§ 16 S. 1 i.V.m. §§ 3–8, § 10 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1347–1483). Allerdings verweist § 16 UmwStG auch auf § 15 UmwStG, womit eine Buchwertfortführung nur zulässig ist, wenn – auf die übernehmenden Gesellschaften jeweils Teilbetriebe übergehen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Als Teilbetrieb gilt auch ein Mitunternehmeranteil oder die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die das gesamte Nennkapital umfasst (§ 15 Abs. 1 S. 3 UmwStG);

341

1289

GmbH fi KG – die Mitunternehmeranteile und 100 %igen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht innerhalb eines Zeitraums von drei Jahren vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die kein Teilbetrieb sind, erworben oder aufgestockt wurden (§ 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG); – nicht innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachen, an außenstehende Personen veräußert werden (§ 15 Abs. 2 S. 3 und 4 UmwStG); – bei der Trennung von Gesellschafterstämmen die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben (§ 15 Abs. 2 S. 5 UmwStG). 1290

Siehe im Einzelnen zu § 15 UmwStG Tz. 845–870 GmbH fi GmbH. c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft

1291

Es gelten die Tz. 1402–1460. d) Besteuerung der Gesellschafter

1292

Es gelten die Tz. 1461–1483. e) Zur Körperschaftsbesteuerung optierende KG

1293

Hat die aufnehmende KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), wird sie wie eine Kapitalgesellschaft behandelt, so dass § 15 UmwStG gilt (vgl. Tz. 841–899 GmbH fi GmbH)605.

1294–1300

Einstweilen frei.

II. Abspaltung 1. Zivilrecht 1301

Es gelten die Tz. 1274–1287 sowie die Tz. 912–922 GmbH fi GmbH entsprechend. 605 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100.

342

GmbH fi KG 2. Steuerrecht Entsprechend dem Verhältnis der übergehenden Vermögensteile zu dem vor 1302 der Spaltung bestehenden Vermögen mindert sich das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) der GmbH (§ 29 Abs. 3 S. 4 KStG). Ein verbleibender Verlustabzug i.S.d. § 10d EStG der übertragenden Kapitalgesellschaft mindert sich im Verhältnis, in dem das Vermögen auf eine Personengesellschaft übergeht (§ 16 S. 1 i.V.m. § 15 Abs. 3 UmwStG). Entsprechendes gilt für den gewerbesteuerlichen Verlustabzuzg (vgl. § 18 Abs. 1 UmwStG). Diese Kürzungen bei der übertragenden Gesellschaft erfolgen unabhängig davon, dass die verbleibenden Verlustabzüge nicht – auch nicht anteilig – auf die übernehmende Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter übergehen (§ 16 i.V.m. § 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Ansonsten gelten die Tz. 1288–1300 entsprechend. III. Ausgliederung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 929–939 GmbH fi GmbH entsprechend.

1303

2. Steuerrecht Steuerlich unterfällt die Ausgliederung auf eine Personengesellschaft § 6 Abs. 5 EStG oder § 24 UmwStG (siehe Tz. 380–411.1 EU fi KG). Damit ist eine Buchwertfortführung möglich. Die Einschränkungen der §§ 15, 16 UmwStG gelten nicht.

1304

Ungeklärt ist, ob gewerbesteuerliche Verlustvorträge von der GmbH auf die KG übergehen können. Problematisiert wird dies deshalb, weil die GmbH fortbesteht und der vor der Übertragung bestehende Betrieb der GmbH aufgrund der Gewerblichkeitsfiktion des § 2 Abs. 2 S. 1 GewStG identisch sei mit dem nach der Übertragung noch vorhandenen Betrieb606. Ob etwas anderes gilt, wenn ein ganzer Betrieb oder ein Teilbetrieb ausgegliedert wird, ist höchstrichterlich noch nicht geklärt607. Die Finanzverwaltung lehnt den Übergang des Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG ab608.

1304.1

606 So BFH v. 17.1.2019 – III R 35/17, BStBl. II 2019, 407. 607 Offengelassen hat die Frage BFH v. 17.1.2019 – III R 35/17, BStBl. II 2019, 407; zur Frage, was bei der Einbringung eines Teilbetriebs gilt, vgl. auch Wendt, FR 2019, 663. Suchanek, FR 2019, 645, geht hingegen davon aus, dass der vg. BFHEntscheidung die Einbringung eines Teilbetriebs zugrunde lag und der BFH in einer solchen Konstellation den Verlustübergang abgelehnt hat. 608 FinMin NRW v. 27.1.2012 – G 1427 – 26 – V B 4, FR 2012, 238.

343

GmbH fi KG 1304.2

Verkauft die GmbH den Anteil an der Personengesellschaft, so ist das gewerbesteuerpflichtig (§ 7 S. 2 GewStG).

1304.3

Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), wird sie wie eine Kapitalgesellschaft behandelt609. Es gelten dann Tz. 940–947 GmbH fi GmbH. D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht a) Voraussetzungen

1305

Eine GmbH kann durch Verschmelzung auf eine bestehende KG umgewandelt werden (§ 2 Nr. 1 UmwG)610. Der Unternehmensgegenstand der GmbH spielt keine Rolle (siehe Tz. 1214). Nicht erforderlich ist, dass die KG oder ihre Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind. Es können auch bisher nicht verbundene Unternehmen verschmolzen werden. Der oder die Gesellschafter der GmbH müssen taugliche Gesellschafter einer KG sein (siehe Tz. 1215–1217).

1306

Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Prüfung der Verschmelzung (§ 9 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter (§ 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 UmwG). b) Verschmelzungsvertrag

1307

Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der übertragenden GmbH und der übernehmenden KG (§ 4 Abs. 1 UmwG). Der Vertrag wird von den jeweils zur Vertretung der Gesellschaften befugten Personen (bei der GmbH i.d.R. die Geschäftsführer, bei der KG die nach dem 609 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. 610 Nach OLG Hamm v. 24.6.2010 – 15 Wx 360/09, GmbHR 2010, 985, rkr., ist die Verschmelzung einer Komplementär-GmbH auf die eigene KG unzulässig, da die KG mit der Verschmelzung untergehen würde; u.E. unzutreffend.

344

GmbH fi KG Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag geschäftsführungsbefugten Gesellschafter) abgeschlossen. Sind mehrere Gesellschaften an der Verschmelzung beteiligt, ist ein einheitlicher Vertrag von allen Parteien abzuschließen. Er kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Gesellschafter abgeschlossen werden. Wird die Beschlussfassung vorgezogen, ist zunächst ein Vertragsentwurf zu erstellen (§ 4 Abs. 2 UmwG).

1308

Der Vertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG).

1309

Als Mindestinhalt muss der Vertrag die beteiligten Gesellschaften mit Firma, 1310 Sitz und gesetzlichen Vertretern bezeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ferner muss in der Erklärung enthalten sein, dass das Vermögen der übertragenden GmbH gegen Gewährung einer KG-Beteiligung an die Gesellschafter der GmbH auf die KG übertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Auf die Beteiligungsgewährung kann nur verzichtet werden, wenn sich alle Anteile der GmbH in der Hand der KG befinden (§ 5 Abs. 2 UmwG). Maßgebend ist grundsätzlich die zivilrechtliche Eigentümerstellung. Wie bei der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften dürfte es nicht ausreichen, dass sich die GmbH-Anteile in der Hand der Gesellschafter befinden, selbst wenn sie dort als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren sind. Allerdings könnten die Anteile vor der Verschmelzung in das Gesamthandsvermögen eingelegt werden.

1311

In dem Verschmelzungsvertrag ist die jeweilige Beteiligung, die den Gesellschaftern der GmbH in der KG gewährt wird, festzulegen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG). Hierzu gehört bei der Verschmelzung auf eine KG

1312

– in welchem quotalen Verhältnis das Vermögen der GmbH den Kapitalkonten der Gesellschafter gutzuschreiben ist (hierbei ist zu berücksichtigen, dass handelsrechtlich ein Wahlrecht hinsichtlich der Bilanzierung besteht, siehe Tz. 1332); – in welchem Verhältnis die Gesellschafter der GmbH zukünftig am Vermögen der KG beteiligt sind (hierbei sind die Regeln des bestehenden Gesellschaftsvertrags der KG zu beachten, auf die ggf. Bezug genommen werden kann); – ob die Gesellschafter der GmbH im Rahmen der KG die Stellung eines Komplementärs oder eines Kommanditisten erhalten (§ 40 Abs. 1 UmwG; dabei ist darauf zu achten, dass Gesellschaftern, die bereits an der KG beteiligt sind, nur eine einheitliche Rechtsstellung eingeräumt wird; ein Komple-

345

GmbH fi KG mentär kann nicht gleichzeitig Kommanditist und ein Kommanditist nicht gleichzeitig Komplementär sein); – die Höhe der Haftungssumme der Kommanditisten (§ 40 Abs. 1 S. 2 UmwG; diese kann höher oder geringer als die Einlage sein). 1313

Ferner ist festzulegen – der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), der nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen darf (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten die Handlungen der GmbH als für Rechnung der übernehmenden KG vorgenommen (Tz. 992 GmbH fi GmbH); – der (i.d.R. mit dem Verschmelzungsstichtag identische) Tag, ab dem die Gesellschafter der GmbH am Gewinn der KG beteiligt sind, sowie die Höhe des Gewinnanteils (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ob und in welchem Umfang Gesellschaftern Sonderrechte (Gewinnvorab, Geschäftsführungsrechte etc.) eingeräumt werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)611; – Vorteilsgewährungen an Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Prüfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, siehe Tz. 991 GmbH fi GmbH); – die Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG).

1314

Letztlich ist für den Fall, dass Gesellschafter der Verschmelzung widersprechen, im Verschmelzungsvertrag ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten (§ 29 UmwG, siehe Tz. 1242–1251).

1315

Die KG kann die Firma der GmbH fortführen (§ 18 UmwG, siehe Tz. 1232). Dies ist im Verschmelzungsvertrag zu regeln.

1316

Darüber hinaus empfehlen sich Regelungen zur handels- und steuerrechtlichen Bewertung in der Schlussbilanz (siehe Tz. 1347 ff.), zur Kostenfrage (siehe Tz. 1336) sowie die Festlegung etwaiger Änderungen des Gesellschaftsvertrags der KG.

611 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, GmbHR 2011, 16, rkr.: eine Negativerklärung ist nicht erforderlich.

346

GmbH fi KG Zu einem bedingten Abschluss des Verschmelzungsvertrags siehe Tz. 1001– 1002 GmbH fi GmbH, zum Anteilsübergang während des Verschmelzungsvorgangs Tz. 1004 GmbH fi GmbH.

1317

c) Umtauschverhältnis und Barabfindungsangebot Hinsichtlich des Umtauschverhältnisses gelten die Tz. 1006–1013 GmbH fi GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind nicht zulässig.

1318

Da die Verschmelzung der GmbH auf eine KG zum Wechsel der Rechtsform führt, ist den Gesellschaftern der GmbH, die der Verschmelzung widersprechen, ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten (§ 29 Abs. 1 UmwG). Insoweit gilt Tz. 1242–1251 entsprechend.

1319

d) Verschmelzungsbericht und Prüfung Für den Verschmelzungsbericht gilt Tz. 1018–1029 GmbH fi GmbH entspre- 1320 chend. Für die KG ist kein Verschmelzungsbericht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der KG zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 41 UmwG a.F.; §§ 42, 39a UmwG n.F.). Der Verschmelzungsvertrag ist prüfungspflichtig, wenn ein Gesellschafter der GmbH dies innerhalb einer Woche nach Vorlage des Verschmelzungsvertrags und des Verschmelzungsberichts verlangt (§ 48 UmwG). Gesellschafter der KG können die Prüfung verlangen, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG eine Mehrheitsentscheidung hinsichtlich der Zustimmung zur Verschmelzung vorsieht (§ 44 UmwG a.F.; §§ 42, 39e UmwG n.F.).

1321

e) Verschmelzungsbeschlüsse Für die Beschlussfassung bei der GmbH gilt Tz. 1030–1051 GmbH fi GmbH, im Übrigen Tz. 1680–1681 KG fi GmbH entsprechend.

1322

Auch bei der KG muss der Verschmelzungsbeschluss in der Gesellschafterversammlung612 gefasst werden (§ 13 Abs. 1 UmwG), obwohl das Handelsrecht für Personengesellschaften grundsätzlich keine Notwendigkeit zur Beschlussfassung in einer Gesellschafterversammlung kennt.

1323

612 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331.

347

GmbH fi KG 1324

Für die Einberufung der Gesellschafterversammlung gelten, sofern vorhanden, die durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Formen und Fristen, ansonsten ist mit angemessener Frist (u.E. mindestens ein Monat analog § 123 AktG) schriftlich unter Angabe der Tagesordnung von den zur Geschäftsführung befugten Gesellschaftern zu laden613. Der Verschmelzungsvertrag und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, spätestens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung zu übersenden.

1325

Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter der KG. Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, müssen ihre Zustimmung gesondert erklären.

1326

Eine Mehrheitsentscheidung ist nur zulässig, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG dies für den Fall der Umwandlung vorsieht. Wirksam ist allerdings nur eine Vereinbarung, die eine Mehrheit von mindestens 3/4 aller Stimmen (nicht etwa nur der abgegebenen Stimmen) vorsieht (§ 43 Abs. 2 UmwG a.F.; § 39c Abs. 2 UmwG n.F.). Dabei kommt es auf die Zahl der Stimmen, nicht auf die Zahl der Gesellschafter an.

1327

Der Beschluss und etwaige Zustimmungen außerhalb der Gesellschafterversammlung sind notariell zu beurkunden. Zur Beurkundung mehrerer Beschlüsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098 GmbH fi GmbH.

1328

Ist bei der KG eine Mehrheitsentscheidung möglich, haben die Komplementäre der übernehmenden KG ein besonderes Widerspruchsrecht (§ 43 Abs. 2 S. 2 UmwG a.F.; § 41 UmwG n.F.). Sie können verlangen, in die Stellung eines Kommanditisten zu treten.

1329

Zur Anfechtung des Beschlusses siehe Tz. 1049–1051 GmbH fi GmbH. f) Bilanzierung

1330

Zur Bilanzierung bei der übertragenden GmbH siehe Tz. 1052–1054 GmbH fi GmbH.

1331

Die übernehmende KG hat keine besondere Bilanz zu erstellen. Die KG hat die übernommenen Wirtschaftsgüter mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten vermindert um die AfA anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB). Der Saldo aus Aktiva und Passiva (ohne Eigenkapital) ist den Kapitalkonten der Gesellschafter entsprechend den Vereinbarungen des Verschmelzungsvertrags gutzuschreiben 613 Enzinger in Münchener Kommentar zum HGB, § 119 HGB Rz. 49.

348

GmbH fi KG oder – im Fall negativen Vermögens – zu belasten. Soweit die KG an der GmbH beteiligt ist, erfolgt eine Verrechnung mit dem Beteiligungskonto. Als Anschaffungskosten können (Wahlrecht) auch die Buchwerte der Verschmelzungsbilanz der GmbH angesetzt werden (§ 24 UmwG).

1332

Hinweis: Da keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz besteht, wird häufig eine nur handelsrechtliche Aufdeckung der stillen Reserven in Betracht kommen, um in der Handelsbilanz gegenüber Dritten ein möglichst hohes Eigenkapital zu zeigen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass bei der nur handelsrechtlichen Aufdeckung der stillen Reserven u.U. die latente Steuerlast zu bilanzieren ist (§§ 274, 306 HGB)614.

1333

g) Anmeldung und Eintragung Die Vertretungsorgane der GmbH (Geschäftsführer) und der KG (geschäftsführende Gesellschafter)615 haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des jeweiligen Sitzes anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Für die GmbH können auch die Vertretungsorgane der KG die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im Übrigen gelten die Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH.

1334

h) Rechtsfolgen der Verschmelzung Es gelten die Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH entsprechend. Besonderheiten gelten für eine Firmenfortführung (siehe Tz. 1232).

1335

i) Kosten Siehe Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH.

1336

2. Steuerrecht a) Steuerliche Rückwirkung Bei einer Verschmelzung sind Einkommen und Vermögen der übertragenden GmbH sowie der das Vermögen übernehmenden Gesellschaften so zu ermitteln, als ob das Vermögen der GmbH mit Ablauf des Stichtags der Bilanz, die dem 614 Zwirner, DB 2010, 737; Künkele/Zwirner, DStR 2011, 2309. 615 Bei einer Verschmelzung durch Mehrheitsbeschluss kann auch die Registervollmacht durch Mehrheitsbeschluss erteilt werden, OLG Schleswig v. 4.6.2003 – 2 W 50/03, DStR 2003, 1891, rkr.

349

1337

GmbH fi KG Vermögensübergang zugrunde liegt (steuerlicher Übertragungsstichtag), auf die übernehmenden Gesellschaften übergegangen wäre (§ 2 Abs. 1 UmwStG). Die Rückwirkung gilt für die Besteuerung der übertragenden GmbH, der übernehmenden Personengesellschaft und deren Gesellschafter (§ 2 Abs. 2 UmwStG), nicht für die Anteilseigner der GmbH616. Ist Gesellschafter der Personengesellschaft eine Personengesellschaft, so ist auf die dahinterstehenden Gesellschafter abzustellen617. 1337.1

Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der steuerliche Übertragungsstichtag der Tag, der dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag vorangeht618. Steuerlich wirkt die Verschmelzung automatisch auf den Tag vor dem handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag zurück. Es bedarf weder eines besonderen Antrags, noch kann steuerlich ein anderer Stichtag gewählt werden619. Wegen der Bindung an den handelsrechtlichen Verschmelzungsstichtag führt die Eintragung einer Verschmelzung im Handelsregister trotz Überschreitung der AchtMonats-Frist (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG) u.E. zur Beibehaltung der steuerlichen Rückwirkung.

1337.2

Nicht erforderlich ist, dass die übernehmende Gesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag bereits existiert620. Beispiel: Die KG wird am 30.5. gegründet, am 30.7. wird die Verschmelzung der GmbH auf die KG mit Wirkung zum 31.12. des Vorjahres beschlossen. Die Steuerpflicht der KG beginnt hier zum 31.12.

1338

Die Rückwirkung gilt für die Ertragsteuern, nicht für die Umsatzsteuer. Die übernehmende Personengesellschaft hat ihre Einkünfte so zu ermitteln, als sei das Unternehmen der übertragenden GmbH bereits zum Verschmelzungsstichtag auf sie übergegangen.

1339

Gewinnausschüttungen, die am steuerlichen Übertragungsstichtag bereits beschlossen, aber noch nicht vorgenommen sind, sind in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft als Schuldposten auszuweisen621. Sie mindern folglich das übertragene Vermögen. Bei dem Anteilseigner sind sie 616 BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, GmbHR 2010, 933 = FR 2010, 890 = BStBl. II 2011, 467; BFH v. 8.9.2020 – X R 36/18, BStBl. II 2021, 359; Tz. 02.03 UmwStE 2011. 617 Tz. 02.12 UmwStE 2011. 618 Tz. 02.02 UmwStE 2011. 619 BFH v. 22.9.1999 – II R 33/97, GmbHR 1999, 1312 = BStBl. II 2000, 2; Tz. 02.03 UmwStE 2011. 620 Tz. 02.11 UmwStE 2011. 621 Tz. 02.27–02.29 UmwStE 2011.

350

GmbH fi KG nach den allgemeinen Regeln als Einkünfte nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu versteuern622. Zweifelhaft ist der Zuflusszeitpunkt. Für Gesellschafter der GmbH, die im Rückwirkungszeitraum ausscheiden oder nach der Eintragung der Umwandlung ein Barabfindungsangebot annehmen und ausscheiden (Tz. 1319), gelten unstreitig die allgemeinen Zuflussregeln623. Demgegenüber soll den Anteilseignern der GmbH, die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft werden, die Dividende bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zufließen624. Gewinne der GmbH nach dem Übertragungsstichtag werden steuerlich als Gewinne der KG behandelt und den Gesellschaftern im Wege der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugerechnet. Gewinnausschüttungen, die nach dem Übertragungsstichtag beschlossen werden, sind steuerlich Entnahmen625. KapESt ist nicht abzuführen bzw. nach Eintragung der Umwandlung vom Finanzamt zu erstatten626. Gehalts-, Miet-, Pacht- und Zinszahlungen der GmbH an einen Gesellschafter für den Zeitraum zwischen Umwandlungsstichtag und Eintragung werden als Gewinnvoraus behandelt (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG) und stellen keine Betriebsausgaben dar627. Die Rückwirkungsfiktion gilt jedoch nicht für ausscheidende Gesellschafter (siehe auch Tz. 1480 ff.)628.

1340

Pensionsrückstellungen zu Gunsten der Gesellschafter-Geschäftsführer sind nach dem Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft von dieser nicht gewinnerhöhend aufzulösen, sondern fortzuführen629. Zuführungen zu diesen mindern aber nach dem Übertragungsstichtag nicht den steuerlichen Gewinn der KG (siehe auch Tz. 1381)630.

1341

622 van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 125; teils a.A. die Finanzverwaltung Tz. 02.28 UmwStE 2011, die im Fall, dass der Gesellschafter einen Übernahmegewinn nach § 4 UmwStG ermittelt – dazu Tz. 1422 – gewerbliche Einkünfte annehmen will. 623 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 2 UmwStG Rz. 77; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 125; Tz. 02.28 UmwStE 2011. 624 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 2 UmwStG Rz. 77; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 2 UmwStG Rz. 125; Tz. 02.28 UmwStE 2011; u.E. zweifelhaft, da die Rückwirkungsfiktion des § 2 Abs. 2 UmwStG keine Zuflussfiktion beinhaltet, sondern nur Einkünfte umqualifiziert. 625 Tz. 02.32 UmwStE 2011. 626 OFD Berlin v. 13.3.2000, GmbHR 2000, 635; Berg, DStR 1999, 1219. 627 Tz. 02.36 UmwStE 2011. 628 Tz. 02.17 – 02.19, 02.20–02.22 UmwStE 2011. 629 BFH v. 22.6.1977 – I R 8/75, BStBl. II 1977, 798; Tz. 06.04–06.05 UmwStE 2011. 630 Tz. 06.06 UmwStE 2011.

351

GmbH fi KG 1342

Aufsichtsratsvergütungen nach § 10 Nr. 4 KStG sind für die Zeit nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in vollem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn Empfänger der Vergütungen nicht ein Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft ist631.

1343

Die Rückwirkung gilt nicht für die Grunderwerbsteuer632 und die Umsatzsteuer. Unternehmer ist bis zur Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister die GmbH. Bis zu diesem Zeitpunkt sind Leistungen zwischen ihr und Dritten unter der Firma der GmbH abzurechnen. Bis zur Eintragung der Verschmelzung sind von der GmbH Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen abzugeben. Soweit nach der Eintragung noch Erklärungen für den Zeitraum bis zur Eintragung einzureichen sind, ist dies Aufgabe der übernehmenden Gesellschaft als Rechtsnachfolger der GmbH.

1344

Die Frage, ob § 2 UmwStG auch hinsichtlich der Erbschaftsteuer gilt, ist umstritten. Der BFH hat dies – in einer bisher allerdings einmaligen Entscheidung – abgelehnt633. U.E. gilt die Rückwirkung des § 2 UmwStG für die ErbSt als vermögensbezogene Steuer634.

1345

Die Folgen der Rückwirkung treten mit Ablauf des Verschmelzungsstichtags ein. Ist Verschmelzungsstichtag der 31.12., so hat dies ua. folgende Auswirkungen635: – Ein Übertragungsgewinn bei der GmbH ist im Einkommen des alten Jahrs enthalten. – Ein Übernahmegewinn entsteht bei der KG noch im alten Jahr. Ebenso sind dem Gesellschafter Einkünfte nach § 7 UmwStG noch im alten Jahr zuzurechnen.

631 Tz. 02.37 UmwStE 2011. 632 BFH v. 29.9.2005 – II R 23/04, BStBl. II 2006, 137. 633 BFH v. 4.7.1984 – II R 73/81, BStBl. II 1984, 772; ebenso FG München v. 26.2.2020 – 15 K 2779/18, EFG 2020, 863, rkr.; Tz. 01.01 UmwStE 2011, RE 11 ErbStR 2019. 634 Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 2 UmwStG Rz. 85, m.w.N. (März 2003); Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 2 UmwStG Rz. 36; wohl auch von Rechenberg, GmbHR 1998, 976; Lüdicke, ZEV 1995, 132; Knopf/Söffing, BB 1995, 850; a.A. Slabon in Haritz/Menner/Bilitewski, § 2 UmwStG Rz. 27; Tz. 01.01 UmwStE 2011; Wolf in FS Widmann, 2000, S. 655. 635 Tz. 02.04 UmwStE 2011.

352

GmbH fi KG Sollen die steuerlichen Folgen der Verschmelzung nicht zum 31.12., sondern zum 1.1. eintreten, muss der 2.1. als Umwandlungsstichtag gewählt werden (siehe Tz. 1337). Einstweilen frei.

1346

b) Besteuerung der GmbH aa) Wertansatz in der steuerlichen Schlussbilanz Die GmbH hat zum steuerlichen Übertragungsstichtag – neben der regulären Steuerbilanz zur Ermittlung des laufenden Gewinns – eine Schlussbilanz aufzustellen, in der die übergehenden Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter636 grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (§ 3 Abs. 1 S. 1 UmwStG)637. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG (§ 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Damit sind alle stillen Reserven und stillen Lasten638, mit Ausnahme der stillen Lasten in Pensionsrückstellungen (dazu Tz. 1381), in allen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern anzusetzen.

1347

Hinweis: Nach Auffassung der Finanzverwaltung hat die Bewertung nicht bezogen auf jedes einzelne übergehende Wirtschaftsgut, sondern bezogen auf die Gesamtheit der übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter zu erfolgen („Bewertung als Sachgesamtheit“)639. Anzuwenden seien die Grundsätze zur Unternehmensbewertung nach § 11 Abs. 2 BewG640. Die Finanzverwaltung orientiert sich damit letztlich am gemeinen Wert des Unternehmens und nicht am Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter641.

1347.1

Hinweis: Ein Geschäfts- oder Firmenwert soll auch dann anzusetzen sein, wenn der Betrieb nicht fortgeführt wird642.

1347.2

636 Kritisch zur Ermittlung eines gemeinen Werts bei nicht entgeltlich erworbenen immateriellen Wirtschaftsgütern Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 105 ff. 637 Zur Bewertung teilfertiger Arbeiten, BFH v. 10.7.2002 – I R 79/01, BStBl. II 2002, 784. 638 Dazu vgl. Tz. 1348.8 sowie Desens, DStR 2010, Beiheft zu Heft 46, 80. 639 Tz. 03.07 UmwStE 2011. 640 Dazu Ländererlass v. 22.9.2011, BStBl. I 2011, 859; a.A. Birkemeier in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 110. 641 Zur Abgrenzung Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 99 ff. 642 Tz. 03.14 UmwStE 2011.

353

GmbH fi KG 1348

Auf Antrag können die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit – sie Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie dort der Einkommen- oder Körperschaftsteuer unterliegen643, und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird644 und – eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht645 (§ 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Hinweis: Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist ein Buchwertansatz auch ausgeschlossen, wenn der gemeine Wert der „Sachgesamtheit“ (siehe Tz. 1347) geringer ist als die Summe der Buchwerte der übergehenden Wirtschaftsgüter646. Dies führt bei einer GmbH, die noch einen positiven Buchwert hat, aufgrund hoher Verluste aber über einen negativen Unternehmenswert verfügt, dazu, dass ein Übertragungsverlust entsteht, der den untergehenden Verlustvortrag erhöht (siehe Tz. 1399 und 1421) und damit Verlustpotenzial der übernehmenden Gesellschaft vernichtet. U.E. hat diese Auffasung der Finanzverwaltung keine Grundlage im Gesetz.

1348.1

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 3 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Hat die GmbH vor Beschluss über die Umwandlung bereits Erklärungen und Bilanzen eingereicht, so kann u.E. das Bewertungswahlrecht noch ausgeübt werden, selbst wenn aufgrund der Erklärungen bereits bestandskräftige Bescheide ergangen sind647. Der Antrag kann nur einheitlich gestellt werden, da § 3 Abs. 2 S. 1 UmwStG verlangt, dass die übergehenden Wirtschaftsgüter „einheitlich“ mit dem Buchwert oder einem

643 Siehe dazu auch Tz. 03.14–03.16 UmwStE 2011; zu den Besonderheiten bei der Beteiligung von Immobilienfonds Tz. 03.17 UmwStE 2011 und Bünning, BB 2017, 1066. 644 Siehe dazu auchTz. 03.18–03.20 UmwStE 2011. 645 Siehe dazu auch Tz. 03.21–03.24 UmwStE 2011, der von Zahlungen an den Anteilseigner „oder diesem nahestehende Personen“ und von Leistungen durch den übernehmenden Rechtsträger „oder eine diesem nahestehende Person“ spricht, was u.E. keine Rechtsgrundlage hat. 646 Tz. 03.12 UmwStE 2011; a.A. Hageböke/Stangl, Der Konzern 2020, 424. 647 FG München v. 25.9.2012 – 6 K 4073/09, EFG 2013, 473, rkr.

354

GmbH fi KG Zwischenwert angesetzt werden648. Nicht geregelt ist, wer antragsberechtigt ist. U.E. kann dies nur die übertragende GmbH bzw. die KG als ihre Rechtsnachfolgerin sein, da es um den Wertansatz in der Schlussbilanz der übertragenden GmbH geht649. Für den Fall, dass die Gesellschafter keine einheitliche Auffassung zum Wertansatz vertreten, ist eine Entscheidung durch Gesellschafterbeschluss herbeizuführen, für den die zur Bilanzfeststellung notwendigen Mehrheitserfordernisse gelten. Empfehlenswert ist eine Festlegung des Wertansatzes im Verschmelzungsvertrag. Hinweis: Die Festlegung der Bewertung durch Vertrag oder Beschluss ist nur für die Gesellschafter, nicht gegenüber der Finanzverwaltung bindend. Bis zur Einreichung der steuerlichen Schlussbilanz können die Gesellschafter daher ihre Entscheidung durch entsprechenden Beschluss revidieren.

1348.2

Das Gesetz schreibt keine besondere Form der Antragstellung vor, so dass eine konkludente Antragstellung durch Abgabe der steuerlichen Schlussbilanzen ausreichend ist650. Dies gilt u.E. auch bei einem Zwischenwertansatz651. Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist der Antrag „bedingungsfeindlich und unwiderruflich“652. Eine Rechtsgrundlage für diese Einschränkung ist nicht ersichtlich. Gleiches gilt für die Forderung der Finanzverwaltung, dass bei einem Zwischenwertansatz ausdrücklich angegeben werden muss, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz stille Reserven aufgedeckt werden sollen653, zumal Abweichungen von diesen Angaben in der Bilanz ohne Konsequenzen bleiben sollen654.

1348.3

648 Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 3 UmwStG Rz. 259; Tz. 03.13 UmwStE 2011. 649 Ebenso Tz. 03.28 UmwStE 2011; siehe auch BFH v. 20.8.2015 – IV R 34/12, GmbHR 2015, 1334 = BFH/NV 2016, 41 zum UmwStG 2002 und BFH v. 21.10.2014 – I R 1/13, GmbHR 2015, 442 = BFH/NV 2015, 690, zum UmwStG 1995. 650 Gesetzesbegründung BT-Drucks. 16/2710; Tz. 03.01 UmwStE 2011: die Einreichung der regulären Steuerbilanz verbunden mit der Erklärung, dass diese Bilanz der Schlussbilanz entspricht, reicht als Abgabe der Schlussbilanz aus; siehe dazu auch LfSt Bayern v. 7.7.2014, DStR 2014, 1971 und LfSt Bayern v. 11.11.2014, DStR 2015, 429. 651 Anders zu § 20 UmwStG Hörtnagl, Stbg 2007, 257. 652 Tz. 03.29 UmwStE 2011, zustimmend Honert, EStB 2011, 265. 653 Tz. 03.29 UmwStE 2011. 654 Tz. 03.30 UmwStE 2011.

355

GmbH fi KG 1348.4

Für die Ausübung des Antragsrechts besteht keine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz655. So ist steuerlich eine Aufdeckung stiller Reserven in der Schlussbilanz der übertragenden GmbH möglich, obwohl in der handelsrechtlichen Schlussbilanz grundsätzlich keine stillen Reserven aufgedeckt werden (siehe Tz. 1330). Umgekehrt können die Buchwerte – bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG – in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH auch dann angesetzt werden, wenn die übernehmende KG die übergehenden Wirtschaftsgüter handelsrechtlich mit dem gemeinen Wert ansetzt (siehe Tz. 1331–1333).

1348.5

Bei einem Zwischenwertansatz sind die stillen Reserven in den einzelnen Wirtschaftsgütern gleichmäßig aufzustocken. Eine Beschränkung auf einzelne Wirtschaftsgüter ist nicht zulässig. Bei einem Ansatz von Zwischenwerten sind auch nicht entgeltlich erworbene oder selbst geschaffene Wirtschaftsgüter wie etwa ein Firmenwert anteilig anzusetzen656.

1348.6

Die Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG sind gesellschafterbezogen zu prüfen657.

1348.7

Beispiel658: Ist ein Wirtschaftsgut im Ausland belegen und einer der Gesellschafter nur beschränkt steuerpflichtig, so ist dieses Wirtschaftsgut mit dem Anteil, zu dem der beschränkt Steuerpflichtige beteiligt ist, mit dem gemeinen Wert anzusetzen, im Übrigen kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden, soweit die übrigen Gesellschafter unbeschränkt steuerpflichtig sind. Besteht eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat belegene Betriebstätte, für die Deutschland nicht auf die Besteuerung verzichtet hat und für die das jeweilige DBA keine Freistellung vorsieht659, und sind an der übertragenden GmbH nur beschränkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt, so erfolgt eine fiktive Anrechnung der ausländischen Steuern (§ 3 Abs. 3 UmwStG)660.

655 Siehe die Gesetzesbegründung, BT-Drucks. 16/2710; ebenso für vor dem 12.12.2006 erfolgte Umwandlungen FG Hamburg v. 29.3.2007 – 1 K 155/06, EFG 2007, 1562, rkr. 656 Tz. 03.28 UmwStE 2011; Olbing, AG 2008, 658; Krohn/Greulich, DStR 2008, 646; a.A. Lemaitre/Schönherr, GmbHR 2007, 173, mit dem wenig überzeugenden Argument, § 3 Abs. 2 UmwStG spreche nur von „übergehenden Wirtschaftsgütern“. Auch nicht bilanzierte immaterielle Wirtschaftsgüter sind Wirtschaftsgüter, die auf die Personengesellschaft übergehen. 657 Tz. 03.11 UmwStE 2011; Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Bünning/Rohmke, BB 2009, 598. 658 Zu weiteren Berechnungsbeispielen Goebel/Ungemach/Stefaner/Steevensz/Thomas/Fluck, DStZ 2014, 82. 659 Z.B. Tschechische Republik und Portugal. 660 Tz. 03.31 UmwStE 2011.

356

GmbH fi KG Wird einem Gesellschafter eine nicht in Gesellschaftsrechten bestehende Ge- 1348.8 genleistung gewährt (§ 3 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 UmwStG)661, sind stille Reserven und stille Lasten662, mit Ausnahme der stillen Lasten in Pensionsrückstellungen (siehe Tz. 1381), in allen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgütern anteilig anzusetzen. Beispiel663: A und B sind je zur Hälfte an der X-GmbH beteiligt. Bilanz der X-GmbH zu Buchwerten Anlagevermögen Umlaufvermögen

50 Stammkapital 100 Gewinnrücklagen Verbindlichkeiten

30 70 50

Die stillen Reserven im Anlagevermögen betragen 100, der Firmenwert beträgt 50. Die A-GmbH wird auf eine KG verschmolzen. Bei A wird von dem anteiligen Vermögen (50) 15 auf das Kapitalkonto I gebucht, 35 werden einem Darlehenskonto gutgeschrieben. B erhält ebenfalls ein Kapitalkonto I von 15, 35 werden seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben664. Die Gutschrift auf dem Darelehenskonto des A ist eine schädliche Gegenleistung, so dass insoweit ein anteiliger Ansatz mit dem gemeinen Wert zwingend ist, wärend im Übrigen ein Buch- oder Zwischenwertansatz möglich wäre.

Im Beispielsfall beträgt das Verhältnis des gemeinen Werts des Betriebsvermögens zur Gegenleistung 250 zu 35, also 14 %. 14 % der stillen Reserven im bilanzierten Anlagevermögen (= 100), also 14, und 14 % des Firmenwerts, also 7, wären aufzulösen.

661 Soweit Tz. 03.21 UmwStE 2011 auch Zahlungen an oder von nahestehenden Personen als schädlich ansehen will, fehlt u.E. eine Rechtsgrundlage. 662 Umstritten ist, ob auf Umwandlungen, die nicht zum Buchwert erfolgen, die Aufwandsstreckung nach § 4f EStG anwendbar ist (so BT-Drucks. 18/68, 73; a.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 36b). Jedenfalls unterbleibt die Aufwandsstreckung u.E., wenn die Umwandlung sogleich die Veräußerung eines ganzen Betriebs oder Mitunternehmeranteils darstellt (§ 4f Abs. 1 S. 3 EStG). Bei Umwandlungen und Einbringungen von Teilbetrieben greift ferner die Sonderregel des § 4f Abs. 1 S. 4 EStG (vgl. BMF v. 30.11.2017, DStR 2017, 2666 = BStBl. I 2017, 1619). Eingehend zu stillen Lasten bei Umwandlungen Horst, FR 2015, 824; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 2521; Holle/Weiss, FR 2019, 833. 663 Siehe auch Tz. 03.23 UmwStE 2011; Schießl in Widmann/Mayer, § 11 UmwStG Rz. 316 (Januar 2020). 664 Zur Abgrenzung von Kapital- und Darlehenskonten siehe Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 61 ff. (Oktober 2018).

357

1349

GmbH fi KG Schlussbilanz der X-GmbH Anlagevermögen Firmenwert Umlaufvermögen

64 Stammkapital 7 Gewinnrücklagen 100 Übertragungsgewinn665 Verbindlichkeiten 171

30 70 21 50 171

1350

Hinweis: Der Übertragungsgewinn erhöht das auf die Gesellschafter im Rahmen der übernehmenden KG zu verteilende Kapital. Das Kapitalkonto I oder II von A und B bei der KG wäre um je 10,5 zu erhöhen.

1351

Erfolgt die Verschmelzung auf eine KG ohne Betriebsvermögen, so sind die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 3 Abs. 1 UmwStG). Eine solche Konstellation ist denkbar, wenn die Gesellschaft zwar steuerlich keinen Gewerbebetrieb unterhält (z.B. Vermietung und Verpachtung betreibt), durch Eintragung ins Handelsregister aber eine KG entsteht (§ 2 HGB)666. Für die Besteuerung der Gesellschafter gilt Tz. 1461 ff. (§ 8 UmwStG)667. Vermieden wird die Auflösung stiller Reserven bei Umwandlung der GmbH in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)668, nicht bei Umwandlung in eine sog. Zebragesellschaft669. bb) ABC der Wertansätze

1352

Abfindungsansprüche ausscheidender Gesellschafter sind nicht in der Schlussbilanz der GmbH zu berücksichtigen. Der Anspruch richtet sich gegen die KG (siehe Tz. 1473)670.

1353

Absetzungen, Sonderabschreibungen etc. siehe Tz. 1415 ff.

1354

Anlagevermögen: Das bewegliche Anlagevermögen kann mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einem Zwischenwert angesetzt werden671. 665 Vor Steuern. 666 Vgl. Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 181; BFH v. 6.3.1997 – IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762. 667 Siehe auch Tz. 08.01–08.04 UmwStE 2011. 668 So auch Tz. 03.15 UmwStE 2011. 669 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, FR 2005, 1026 = BStBl. II 2005, 679; Tz. 03.16 UmwStE 2011. 670 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 111. 671 A.A. die Finanzverwaltung, siehe Tz. 1348.

358

GmbH fi KG Anlagen im Bau sind mit dem Buchwert, ggf. mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen672.

1355

Anzahlungen: Hier gilt Gleiches673.

1356

Aufsichtsratsvergütungen siehe „Körperschaftsteuer“.

1357

Ausgleichsansprüche des Handelsvertreters aus § 89b HGB können nicht bilanziert werden674.

1358

Ausländisches Vermögen das nicht der deutschen Besteuerung unterliegt (z.B. 1359 Betriebstätte in einem DBA-Staat mit Freistellung) kann u.E. auch dann mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, wenn im Übrigen der Antrag auf Buchwertfortführung gestellt wird. Zur Ebene des Gesellschafters siehe Tz. 1422.1. Ausländisches Vermögen, das bisher der deutschen Besteuerung unterlag, kann mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland durch die Umwandlung nicht eingeschränkt wird (siehe z.B. Tz. 1348.7). Ausstehende Einlagen sind nicht zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung des Übernahmegewinns ist der Nettowert (Buchwert ./. nicht erbrachte Einlage) der Beteiligung anzusetzen675.

1360

Bauten auf fremdem Grund und Boden: Hier sind für die Ermittlung des gemeinen Werts die Anschaffungskosten und die vertragliche Restnutzungsdauer zu berücksichtigen676.

1361

Beteiligungen an Personengesellschaften: Der gemeine Wert für Beteiligungen an Personengesellschaften kann unter Berücksichtigung selbstgeschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft ermittelt werden677. Der Buchwertansatz entspricht dem anteiligen Kapitalkonto einschließlich etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen678. Ein zu der Beteiligung gehörender (anteilige) Gewerbesteuerverlust geht nicht unter679.

1362

672 673 674 675 676 677 678 679

Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 337 (September 2019). Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 339 (September 2019). Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 341 (September 2019). Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 187; Tz. 03.05 und 04.31 UmwStE 2011. Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 388 (September 2019). Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 185; Tz. 03.04 f. UmwStE 2011. Tz. 03.10 UmwStE 2011. FG Schleswig-Holstein v. 28.9.2016 – 2 K 41/16, GmbHR 2017, 207, rkr.

359

GmbH fi KG 1363

Beteiligungen an Kapitalgesellschaften: Zur Ermittlung des gemeinen Werts von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gilt § 11 Abs. 2 BewG (§ 109 Abs. 1 S. 2 BewG)680.

1364

Betriebs- und Geschäftsausstattung siehe „Anlagevermögen“.

1365

Bodenschätze sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen anzusetzen681.

1366

Eigene Anteile werden nicht angesetzt682.

1367

Firmenwert ist anzusetzen683.

1368

Forderungen sind nach den allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen im Allgemeinen mit dem Buchwert der letzten Steuerbilanz zu aktivieren. Dies gilt auch für Forderungen und Verbindlichkeiten, die auf Grund der Verschmelzung durch Konfusion erlöschen684.

1369

Gebäude siehe „Grundstücke“.

1370

Genussscheine: Verpflichtungen aus Genussscheinen sind wie Stammkapital zu behandeln685.

1371

Geschäftsausstattung siehe „Anlagevermögen“.

1372

Gewerbesteuer auf einen Übertragungsgewinn ist zu passivieren. Sie mindert den Übertragungsgewinn, nicht den laufenden Gewinn686.

1373

Gewinn: Ein laufender Gewinn ist Teil des Eigenkapitals und sollte aus Praktikabilitätsgründen gesondert ausgewiesen werden. Soweit eine Ausschüttung vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen wurde, sind die noch nicht abgeflossenen Mittel als Schuldposten zu berücksichtigen. Gewinnausschüttungen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag beschlossen wer680 Tz. 03.07 UmwStE 2011; Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 176 ff. 681 Weber-Grellet in L. Schmidt, § 5 EStG Rz. 270 „Bodenschätze“. 682 Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271; Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 188; Tz. 03.05 UmwStE 2011. 683 Tz. 03.05 UmwStE 2011; zur Ermittlung des gemeinen Werts des Firmenwerts Jäschke, FR 2010, 18; Desens, GmbHR 2007, 1202. 684 Tz. 03.05 UmwStE 2011; Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271. 685 Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 588 (September 2019). 686 BFH v. 17.1.1969 – VI 367/65, BStBl. II 1969, 540.

360

GmbH fi KG den, sind steuerliche Entnahmen und haben keine Auswirkung auf die Schlussbilanz (siehe Tz. 1339 f.). Grunderwerbsteuer siehe „Kosten“.

1374

Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Gebäude sind maximal mit dem Verkehrswert anzusetzen (siehe auch Tz. 1403).

1375

Immaterielle Wirtschaftsgüter: Siehe Tz. 1347 u. Tz. 1348.5.

1376

Körperschaftsteuer687 sowie sonstiger nicht abzugsfähiger Aufwand gemäß § 10 KStG (50 % der Aufsichtsratsvergütungen etc.) sind in der Schlussbilanz zurückzustellen, jedoch außerhalb der Bilanz bei der Einkommensermittlung wieder hinzuzurechnen. Die übernehmende Personengesellschaft hat den Schuldposten gemäß § 4 Abs. 1 UmwStG fortzuführen.

1377

Kosten der Verschmelzung, die von der GmbH getragen werden, sind zurück- 1378 zustellen. Hierzu gehören688: Beratungs-, Notar- und Gerichtsgebühren für den Verschmelzungsbeschluss und die Zustimmung gemäß §§ 13, 50 UmwG sowie für die Handelsregistereintragung und -anmeldung, die Kosten für die Bilanzen der GmbH, die Ermittlung und Bekanntmachung des Abfindungsangebots sowie die Kosten der Erstellung des Verschmelzungsberichts und einer Prüfung. Zur Gewerbesteuer auf einen Übertragungsgewinn siehe Tz. 1397–1398. Die übrigen Kosten der Umwandlung hat die Personengesellschaft zu tragen. Dies sind: die Kosten der Abfindung ausscheidender Gesellschafter, die Kosten der Sicherheitsleistung gemäß § 22 UmwG (z.B. Hypothekenbestellung, Avalprovisionen), Notar- und Gerichtsgebühren, soweit sie die Eintragung der Personengesellschaften und ihrer Firmen betreffen sowie die durch die Umwandlung ausgelöste Grunderwerbsteuer689. Zur steuerlichen Behandlung dieser Kosten bei der Personengesellschaft siehe Tz. 1410. Soweit bei der GmbH Kosten zurückgestellt werden, die ihr nicht zuzurechnen sind, besteht die Gefahr vGA. Nichtabziehbare Aufwendungen siehe „Körperschaftsteuer“.

1379

687 Zur Körperschaftsteuerminderung oder -erhöhung gemäß § 10 UmwStG a.F. für Umwandlungen vor dem 13.12.2006 siehe Tz. 1400–1401. 688 Siehe auch Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 600 ff. (September 2019); Mertgen in Haritz/Menner/Bilitewski, § 3 UmwStG Rz. 209 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 136 ff.; Tz. 04.34 UmwStE 2011. 689 So BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, FR 1998, 192 = GmbHR 1998, 251 = BStBl. II 1998, 168; zweifelhaft für die Anteilsvereinigung und Verschmelzung auf Personengesellschaften bzw. natürliche Personen, eingehend Müller, DB 1997, 1433, der insoweit sofort abzugsfähige Betriebsausgaben annimmt.

361

GmbH fi KG 1380

Patente siehe „Immaterielle Wirtschaftsgüter“.

1381

Passivierungsfähige Pensionsrückstellungen sind nicht mit dem gemeinen Wert, sondern mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG anzusetzen (§ 3 Abs. 1 S. 2 UmwStG)690. Soweit der gemeine Wert der Pensionsrückstellung höher ist als der Teilwert nach § 6a EStG, führt dies steuerlich zum Ansatz eines gemeinen Werts des Unternehmens, der tatsächlich nicht besteht691. Die Pensionsrückstellung ist auch für die Gesellschafter zu bilden, die Mitunternehmer der KG werden, siehe dazu Tz. 1406.

1382

Rechnungsabgrenzungsposten (aktive und passive) sind anzusetzen und fortzuführen.

1383

Offene Rücklagen sind getrennt auszuweisen.

1384

Steuerfreie Rücklagen können fortgeführt oder aufgelöst werden.

1384.1

Steuerfreie Zuschüsse sind in der Bilanz auszuweisen und dürfen bei der Ermittlung des Übernahmegewinns (Tz. 1422) nicht abgezogen werden692.

1385

Rückstellungen sind nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu bilden. Beispiele693: Weihnachtsgratifikationen694, Urlaubsgeld695, nicht Jubiläumszuwendungen696. Dies gilt auch für Rückstellungen, die Verbindlichkeiten gegenüber den Gesellschaftern betreffen. Erst unmittelbar nach der Umwandlung ist die Rückstellung aufzulösen (siehe Tz. 1402–1405).

1386

Schulden siehe „Verbindlichkeiten“.

1387

Stammkapital ist als solches auszuweisen.

690 691 692 693

Beispiel bei Schulenburg, DStR 2016, 2917. Siehe Tz. 03.08 UmwStE 2011. BFH v. 24.4.2008 – IV R 69/05, GmbHR 2008, 1051 = BFH/NV 2008, 1550. Zu Rückstellungen für Grunderwerbsteuer Tz. 03.05 UmwStE 2011; zu Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bei gerichtlich geltend gemachten Schadensersatzforderungen, BFH v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, FR 2015, 754 = GmbHR 2015, 836 = BStBl. II 2015, 759. 694 BFH v. 1.7.1964 – I 96/62, BStBl. III 1964, 480; BFH v. 26.6.1980 – IV R 35/74, BStBl. II 1980, 506. 695 BFH v. 26.6.1980 – IV R 35/74, FR 1980, 572 = BStBl. II 1980, 506; BdF v. 22.6.1976, BB 1976, 823. 696 BFH v. 17.7.1960 – I 160/59, BStBl. III 1960, 347.

362

GmbH fi KG Steuernachforderungen für die GmbH sind in den Bilanzen der Wirtschaftsjahre zu passivieren, für die die Mehrsteuern entstanden sind. Dies gilt auch für Steuernachforderungen auf Grund einer Betriebsprüfung. Nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandene Mehrsteuern sind bei der Personengesellschaft als Betriebsausgaben abziehbar, falls es sich um abziehbare Steuern handelt697.

1388

Umsatzsteuerschulden der GmbH sind zurückzustellen.

1389

Unfertige Bauten eines Bauunternehmers sind mit den bis zum Übertragungsstichtag angefallenen Herstellungskosten zuzüglich Gemein- und Vertriebskosten anzusetzen. Werden stille Reserven aufgedeckt, ist der anteilige Gewinn zu berücksichtigen698.

1390

Verbindlichkeiten sind mit dem Nennwert auszuweisen (siehe auch Tz. 1366).

1391

Verlustvortrag ist gesondert auszuweisen699.

1392

Versicherungen zur Rückdeckung von Pensionszusagen sind mit dem Deckungskapital, wenn sie an Pensionsberechtigte abgetreten sind, mit Rückkaufwert anzusetzen700.

1393

Wechsel können mit dem Buchwert der Steuerbilanz angesetzt werden, es sei denn, zwischenzeitlich sind Gründe für eine Wertberichtigung eingetreten.

1394

cc) Übertragungsgewinn/Übertragungsverlust Der Wert, mit dem die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz ange- 1395 setzt werden, abzüglich der Buchwerte zum Übertragungsstichtag sowie der Aufwendungen, die wirtschaftlich im Zusammenhang mit dem Vermögensübergang stehen, ergibt den Übertragungsgewinn oder -verlust701. Ein Übertragungsgewinn entsteht bei Aufdeckung stiller Reserven. Ein Übertragungsverlust kann entstehen, wenn einerseits die Buchwerte fortgeführt werden,

697 Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271. 698 BFH v. 10.7.2002 – I R 79/01, GmbHR 2002, 1085 = BStBl. II 2002, 784; BFH v. 13.12.1979 – IV R 69/74, BStBl. II 1980, 239. 699 Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 685 (September 2019). 700 Martini in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 687 ff. (September 2019) auch zur Frage, wann solche Versicherungen bei Umwandlung auf den Versicherten aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. 701 Widmann in Widmann/Mayer, § 3 UmwStG Rz. 567 f. (März 2003).

363

GmbH fi KG andererseits eigene Anteile wegfallen oder hohe Umwandlungskosten entstehen. 1396

Der Übertragungsgewinn unterliegt bei der GmbH der Körperschaftsteuer zum regulären Steuersatz; zu den Folgen für den Anteilseigner siehe Tz. 1461 ff.

1397

Ein Übertragungsgewinn unterliegt der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 3 UmwStG). Ein Ausgleich mit einem laufenden oder vortragsfähigen (§ 10a GewStG) Gewerbeverlust ist möglich702. Eine Stundungsmöglichkeit besteht nicht.

1398

Ausnahme: Ist die KG an der GmbH beteiligt, so unterliegt ein Übertragungsgewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven dieser Beteiligung nicht der Gewerbesteuer703.

1399

Ein Übertragungsverlust, soweit er nicht auf der Ausbuchung eigener Anteile beruht, ist bei der laufenden Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Er mindert den Gewinn oder erhöht einen Verlust. Die Vermögensminderung durch Ausbuchung eigener Anteile mindert das Einlagekonto. dd) Körperschaftsteuerguthaben, Körperschaftsteuererhöhung

1400

Bis zur Abschaffung des Körperschaftsteueranrechnungsverfahrens704 hatte die übertragende GmbH zum Schluss ihres letzten Wirtschaftsjahres eine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu erstellen. Diese war Grundlage für das bei den Gesellschaftern der übernehmenden Personengesellschaft hinzuzurechnende und anzurechnende Körperschaftsteuerguthaben. Mit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens entfiel die Schlussgliederung. Nach § 37 Abs. 4 KStG wurde das Körperschaftsteuerguthaben aus altem EK 40 letztmalig auf den 31.12.2006, bei einer Umwandlung, die nach dem 12.12.2006 zum Handelsregister angemeldet wurde, ggf. auf den früheren Umwandlungsstichtag, ermittelt. Nach § 37 Abs. 5 KStG erfolgt seit dem 1.1.2008705 eine ratierliche Auszahlung des Guthabens über zehn Jahre. Diesen Zahlungsanspruch erwirbt der übernehmende Rechtsträger als Rechtsnachfolger der GmbH.

1401

Entsprechendes gilt nach § 38 Abs. 4 bis 10 KStG für Körperschaftsteuererhöhungen i.S.d. § 38 KStG, die aus altem EK 02 resultieren. Insoweit geht die entsprechende Verbindlichkeit auf die übernehmende Gesellschaft über. 702 703 704 705

364

Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 18 UmwStG Rz. 13. BFH v. 28.2.1990 – I R 92/86, GmbHR 1990, 414 = BStBl. II 1990, 699. Durch das StSenkG v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. Siehe hierzu Förster/Felchner, DStR 2006, 1725; Dötsch/Pung, DB 2007, 2669.

GmbH fi KG Die sich aus den Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuererhöhungen ergebende Forderung bzw. Verbindlichkeit hat Auswirkung auf den Übernahmegewinn und § 7 UmwStG. Streitig ist auf der Ebene der übernehmenden KG, ob die Aufzinsung nach § 37 Abs. 7 KStG und die Abzinsung nach § 38 Abs. 10 KStG aus der Einkünfteermittlung herauszunehmen ist. Die Finanzverwaltung lehnt dies zu Unrecht ab706.

1401.1

c) Steuerliche Folgen bei der Personengesellschaft aa) Buchwertfortführung Die übernehmende Personengesellschaft hat die übergehenden Wirtschaftsgüter wie auch alle sonstigen Bilanzpositionen mit den in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden GmbH enthaltenen Werten zu übernehmen (§ 4 Abs. 1 UmwStG). Dies gilt auch dann, wenn der Wert negativ ist707. Mit dieser Buchwertverknüpfung wird die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt, wenn diese im Rahmen des Antragsrechts nach § 3 Abs. 2 UmwStG bei der GmbH nicht vollständig aufgedeckt wurden.

1402

Eine Bilanzerstellung für den Verschmelzungsstichtag durch die KG ist nicht 1403 erforderlich. Die Verschmelzung ist vielmehr wie eine Einlage oder Entnahme zu erfassen. Der Wert des übernommenen Vermögens ist entsprechend den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen den Kapitalkonten gutzuschreiben oder zu belasten. Die Ermittlung des Übernahmegewinns bzw. Übernahmeverlusts erfolgt außerhalb der Bilanz (Tz. 1422 ff.). Die Buchwertverknüpfung gilt auch für Bilanzpositionen, die ggf. unmittelbar nach der Umwandlung aufzulösen sind bzw. für Wirtschaftsgüter, die aus dem Betriebsvermögen ausscheiden708.

1404

Beispiel 1: Die Gesellschafter nutzen ein Wohnhaus der GmbH privat. Bei der KG wird das Gebäude zum notwendigen Privatvermögen709. Von der KG ist das Gebäude mit dem in der Schlussbilanz der GmbH ausgewiesenen Wert zu übernehmen und sodann über das Entnahmekonto auszubuchen710.

1405

706 BMF v. 14.1.2008, BStBl. I 2008, 280; a.A. Förster/Felchner, DStR 2007, 280; BFH v. 28.11.2018 – I R 56/16, BStBl. II 2020, 104. 707 Tz. 04.39 UmwStE 2011. 708 Zur Korrektur von Bilanzierungsfehlern in der Bilanz der GmbH durch die KG BFH v. 16.12.2014 – VIII R 45/12, FR 2015, 754 = GmbHR 2015, 836 = BStBl. II 2015, 759. 709 BFH v. 6.5.1965 – IV 391/62 U, BStBl. III 1965, 445. 710 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 4 UmwStG Rz. 41.

365

GmbH fi KG 1406

Beispiel 2: Die GmbH hat eine Pensionsrückstellung für ihren Gesellschafter-Geschäftsführer gebildet, der nach Umwandlung auch an der KG beteiligt ist711. Die Personengesellschaft hat die Rückstellung mit dem Wert der Schlussbilanz zu übernehmen. Bei der übernehmenden Personengesellschaft sind die Rückstellungen nach Auffassung der Finanzverwaltung weiterhin mit dem Teilwert gemäß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG anzusetzen712. Zuführungen nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag sind steuerlich zu korrigieren (Sondervergütung i.S.d. § 15 Abs. 1 S. 1 EStG)713. Prämien für Rückdeckungsversicherungen sind bei Gesellschafter-Geschäftsführern ab dem Umwandlungsstichtag Vorabvergütungen714.

1407

Ausländisches Vermögen der GmbH ist zu bilanzieren und bei der Ermittlung des Übernahmegewinns zu berücksichtigen715. Dies gilt auch für ausländisches Vermögen, das nicht kraft Gesamtrechtsnachfolge auf die Personengesellschaft übergeht, wenn die zivilrechtliche Übertragung unmittelbar nach Eintragung der Umwandlung vorgenommen wird.

1408

Abfindungszahlungen an nach §§ 29 ff. UmwG ausscheidende Gesellschafter sind nicht zu bilanzieren. Sie sind als Anschaffungskosten für die GmbH-Anteile zu behandeln (siehe Tz. 1474).

1409

Hinsichtlich der Kosten der Umwandlung, die von der Personengesellschaft zu tragen sind, ist zu differenzieren: Kosten, die im Zusammenhang mit der Abfindung der ausscheidenden Gesellschafter entstehen, sind wie die Abfindung selbst zu behandeln. Die übrigen Umwandlungskosten – einschließlich Grunderwerbsteuer716 (Tz. 1460) – mindern den laufenden Gewinn717.

1410

Das Vermögen der GmbH (Stammkapital, offene Rücklagen, Gewinn/Verlust) ist auf die Gesellschafter der KG im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Per711 Zum Verzicht auf die Pensionszusage Neufang, StBp. 2008, 228; Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anh Rz. 937. 712 Tz. 06.05 UmwStE 2011; streitig, teilweise wird vertreten, dass wegen der steuerlichen Beendigung des Arbeitsverhältnisses der Barwert gemäß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 2 EStG anzusetzen ist, so dass ein Übernahmefolgegewinn – Tz. 1447 ff. – entsteht, siehe im Einzelnen Pung/Werner in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 4 UmwStG Rz. 72 ff. (Dezember 2021), m.w.N. 713 Tz. 06.06 UmwStE 2011; FG Köln v. 22.5.2007 – 8 K 1874/06, EFG 2008, 871, rkr. 714 Tz. 06.08 UmwStE 2011. 715 Bohnhardt in Haritz/Menner/Bilitewski, § 4 UmwStG Rz. 87 ff.; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 4 UmwStG Rz. 27; zum Verlustabzug bei Auslandsbetriebstätten Tz. 04.12 UmwStE 2011. 716 Streitig, siehe Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 3 UmwStG Rz. 138. 717 Tz. 04.43 UmwStE 2011.

366

GmbH fi KG sonengesellschaft zu verteilen. Änderungen der Beteiligungsverhältnisse gegenüber der GmbH-Beteiligung können je nach Rechtsgrund Schenkung- oder Ertragsteuern auslösen (siehe auch Tz. 1169.1 GmbH fi GmbH). Steuerneutral ist die zwangsläufige Änderung der Beteiligungsquote bei Ausscheiden von Gesellschaftern. Steuerlich ohne Belang ist auch die Aufteilung des Vermögensanteils bei einem Kommanditisten in haftendes und in nicht haftendes Kapital. Schädlich ist die Verbuchung als Gesellschafterdarlehen (siehe Tz. 1348.8 ff.). Änderungen in der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH nach § 173 AO führen zu Folgeberichtigungen bei der KG gemäß § 175 S. 1 Nr. 2 AO.

1411

Die übernehmende KG tritt umfassend in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden GmbH ein. Dies gilt insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzungen und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 4 Abs. 2 UmwStG)718. Ausgenommen ist nur ein Verlustabzug (dazu Tz. 1421).

1412

Ist die Dauer der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam, so ist der Zeitraum seiner Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft bei der Übernehmerin anzurechnen (§ 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG)719, z.B. bei der Prüfung der Sechsjahresfrist im Rahmen der Bildung einer steuerfreien Rücklage nach § 6b EStG720.

1413

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG kann bei der Bewertung von nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern und von Umlaufvermögen an Stelle der Anschaffungsoder Herstellungskosten der niedrigere Teilwert angesetzt werden. Wirtschaftsgüter, die bereits zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Betriebsvermögen gehört haben, sind in den folgenden Wirtschaftsjahren mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich Abschreibungen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG anzusetzen (Wertaufholungsgebot). Für diesen Ansatz der übernehmenden Personengesellschaft sind infolge Eintritts in die Rechtsstellung der GmbH die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der GmbH maßgebend.

1414

Der Eintritt der KG in die Rechtsstellung der GmbH gilt nicht nur in den Fällen des Buchwertansatzes, sondern auch bei Ansatz des gemeinen Werts oder

1415

718 Zur Fortführung einer erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 2 GewStG Meining/ Glutsch, Ubg 2015, 405. 719 Seer/Krumm, FR 2010, 677 zum Zusammenwirken mit der gewerbesteuerlichen Stichtagsregelung gemäß § 9 Nr. 2a GewStG. 720 Tz. 04.15 f. UmwStE 2011; BFH v. 29.4.2020 – XI R 39/18, BStBl. II 2021, 517.

367

GmbH fi KG eines Zwischenwerts in der Schlussbilanz der GmbH. Sind die übergegangenen Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz mit einem über dem Buchwert liegenden Wert angesetzt, so regelt § 4 Abs. 3 UmwStG die Bemessungsgrundlage für Abschreibung721. 1416

Für Gebäudeabschreibungen nach § 7 Abs. 4 S. 1 und § 7 Abs. 5 EStG ist die bisherige Bemessungsgrundlage der übertragenden Körperschaft zuzüglich der aufgedeckten stillen Reserven maßgebend.

1417

Bei anderen abnutzbaren Wirtschaftsgütern als Gebäuden bemisst sich die AfA nach dem Buchwert, jeweils vermehrt um den Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert der einzelnen Wirtschaftsgüter und dem Wert, mit dem die GmbH diese Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz angesetzt hat (§ 4 Abs. 3 UmwStG). In diesen Fällen ist folglich als Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen für Abnutzung der letzte Buchwert des Wirtschaftsguts bei der übertragenden GmbH zuzüglich der für dieses Wirtschaftsgut in der steuerlichen Übertragungsbilanz aufgedeckten stillen Reserven anzusetzen.

1418

Beispiel: Verschmelzung GmbH auf KG zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2019 Pkw Nutzungsdauer Anschaffungskosten bei GmbH am 10.1.2018 AfA 2018 AfA 2019 Buchwert 31.12.2019 Gemeiner Wert 31.12.2019 (= Wahlansatz)

5 Jahre 100 000 – 20 000 – 20 000 60 000 72 000

Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung bei der übernehmenden Personengesellschaft berechnet sich gemäß § 4 Abs. 3 UmwStG wie folgt: + =

Buchwert 31.12.2019 Unterschied zwischen gewähltem gemeinen Wert und Buchwert (72 000 – 60 000 =) neue Bemessungsgrundlage für AfA

60 000 12 000 72 000

Die KG ist an die von der GmbH gewählte lineare AfA und an die zugrunde gelegte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer gebunden (§ 4 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Die neue AfA-Bemessungsgrundlage ist daher auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen. Das führt im Beispiel 1 bei dem Pkw zu einer jährlichen AfA von 24 000 in den Jahren 2020, 2021 und 2022.

721 Tz. 04.09 ff. UmwStE 2011.

368

GmbH fi KG Beispiel: Verschmelzung GmbH auf KG zum steuerlichen Übertragungsstichtag 31.12.2019 Pkw Nutzungsdauer Anschaffungskosten bei GmbH am 10.1.2018 AfA 2018 AfA 2019 Buchwert 31.12.2019 gemeiner Wert 31.12.2019 Gewählter Zwischenwertansatz

1419

5 Jahre 100 000 – 20 000 – 20 000 60 000 72 000 66 000

Die Bemessungsgrundlage für die Abschreibung bei der übernehmenden Personengesellschaft berechnet sich gemäß § 4 Abs. 3 UmwStG wie folgt: + =

Buchwert 31.12.2019 Unterschied zwischen gewähltem Zwischenwertansatz und Buchwert (66 000 – 60 000 =) neue Bemessungsgrundlage für AfA

60 000 6 000 66 000

Die neue AfA-Bemessungsgrundlage ist auf die verbleibende Restnutzungsdauer zu verteilen. Das führt zu einer jährlichen AfA von 22 000 in den Jahren 2020, 2021 und 2022. Selbst bei einem Vermögensübergang zu gemeinen Werten gelten die Wirtschaftsgüter für die Übernehmerin nicht als angeschafft. Damit scheidet z.B. die Gewährung von Investitionszulagen aus722.

1420

Verrechenbare Verluste, verbleibende Verlustvorträge oder von der übertragenden GmbH nicht ausgeglichene negative Einkünfte gehen nicht auf die Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft über (§ 4 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Ein vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erzielter Verlust mindert das Vermögen der übertragenden GmbH und wirkt sich damit nur auf einen Übernahmegewinn oder einen Übernahmeverlust aus.

1421

Sonderregelungen gelten, sofern die übernehmende KG Anteile an der übertragenden GmbH hält. Diese sind bei der übernehmenden KG zum steuerlichen Übertragungsstichtag um Abschreibungen und Abzüge, z.B. nach § 6b EStG, zu erhöhen, maximal aber bis zum gemeinen Wert der Anteile (§ 4 Abs. 1

1421.1

722 Nach der Gesetzesbegründung würde die Fiktion der Anschaffung dem Grundsatz der Gesamtrechtsnachfolge widersprechen. BR-Drucks. 132/94, 49; zur Gewährung für vor der Eintragung des Formwechsels angeschaffte Wirtschaftsgüter BFH v. 30.9.2003 – III R 6/02, FR 2004, 371 = GmbHR 2004, 196 = BStBl. II 2004, 85.

369

GmbH fi KG S. 2 UmwStG). Ein daraus resultierender Gewinn ist nach § 8b Abs. 2 S. 4 u. 5 KStG bzw. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a S. 2 u. 3 EStG voll steuerpflichtig723. bb) Übernahmegewinn/Übernahmeverlust 1422

Zur Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts ist der Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter nach § 4 Abs. 1 UmwStG zu übernehmen sind724, dem Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft und den Kosten des Vermögensübergangs gegenüberzustellen (§ 4 Abs. 4 S. 1 UmwStG)725.

1422.1

Abweichend von diesem Grundsatz sind übergehende Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit an ihnen kein Recht der Bundesrepublik zur Besteuerung des Gewinns aus einer Veräußerung bestand (§ 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG). Beispiel726: Zum Vermögen der GmbH gehört eine ausländische Betriebstätte, für die nach DBA eine Freistellung von der deutschen Besteuerung gilt. Dieses Vermögen ist zur Ermittlung des Übernahmegewinns/Übernahmeverlusts unabhängig von dem Ansatz in der Schlussbilanz der GmbH (dazu Tz. 1359) mit dem gemeinen Wert anzusetzen, so dass die dort vorhandenen stillen Reserven besteuert werden727.

1423

Außer Ansatz bleibt bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder des Übernahmeverlusts der Wert der übergegangenen Wirtschaftsgüter, soweit er auf Anteile an der übertragenden GmbH entfällt, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG) und – so muss man den Gesetzestext ergänzen – auch nicht gemäß § 5 UmwStG als zum Betriebsvermögen gehörend gelten (Tz. 1426 f.). Entsprechendes gilt für den Anteil des Vermögens, der auf von der GmbH gehaltene eigene Anteile entfällt728. Somit entfällt bei im Privatvermögen gehaltenen, nicht § 17 EStG unterfallenden Anteilen die Ermittlung eines Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts. Die Be-

723 Eingehend Dötsch/Pung, DB 2006, 2704; Tz. 04.05–04.08 UmwStE 2011. 724 Zur Berücksichtigung von Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuererhöhungen siehe Tz. 1400–1401.1. 725 Siehe auch Tz. 04.18 ff. UmwStE 2011. 726 Siehe auch Tz. 04.29 UmwStE 2011. 727 Eingehend zu Fällen mit internationalem Bezug Krohn/Greulich, DStR 2008, 651; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120; Mayer, PIStB 2009, 336; ferner Tz. 04.23–04.24 UmwStE 2011 zu ausländischen Anteilseignern und Tz. 04.27 UmwStE 2011 mit Berechnungsbeispielen für Fälle mit Auslandsbezug. 728 Tz. 05.06 UmwStE 2011.

370

GmbH fi KG steuerung dieser Gesellschafter bestimmt sich ausschließlich nach § 7 UmwStG (siehe Tz. 1467–1472). Schema729:

+ ./. ./.

1424

Wertansatz der übergegangenen Wirtschaftsgüter (Aktiva ./. Passiva = Reinbetriebsvermögen) ggf. Zuschlag für Auslandsvermögen nach § 4 Abs. 4 S. 2 UmwStG Kosten des Vermögensübergangs730 davon auf am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen gehörende Anteile an der übertragenden Körperschaft entfallend

= ./.

verbleibendes Reinbetriebsvermögen Buchwert der Anteile an der übertragenden Körperschaft, soweit am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen gehörend

=

Übernahmegewinn bzw. Übernahmeverlust

cc) Buchwert der Anteile Als Buchwert der Anteile ist der Wert anzusehen, mit dem sie nach steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungsstichtag aufzustellenden Steuerbilanz anzusetzen sind oder anzusetzen wären.

1425

Hat die übernehmende KG Anteile an der übertragenden GmbH tatsächlich erst nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft oder findet sie einen Gesellschafter ab (siehe Tz. 1473–1478), so ist ihr Gewinn so zu ermitteln, als hätte sie die Anteile an diesem Stichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1 UmwStG). Entsprechendes gilt, wenn ein Dritter die Anteile im Rückwirkungszeitraum angeschafft hat731.

1426

Beispiel: Die KG erwirbt Anteile der GmbH am 15.7.2019. Die Verschmelzung erfolgt auf den 31.12.2018. Für die Besteuerung wird unterstellt, die Anteile seien bereits am 31.12.2018 erworben.

1427

729 Siehe auch die Berechnungsbeispiele in Tz. 04.27 UmwStE 2011. 730 Anders die Berechnung in Tz. 04.27 UmwStE 2011. Dort werden die Kosten erst von der Differenz aus anteiligem Vermögen und Anschaffungskosten abgezogen, was günstiger wäre. Allerdings lässt Tz. 04.35 UmwStE 2011 vermuten, dass man die Kosten konkret kürzen will, was u.E. wenig praktikabel ist. 731 Tz. 05.04 UmwStE 2011; nachträglich vereinbarte Einlagen auf den Umwandlungsstichtag erhöhen die Anschaffungskosten nicht, siehe FG Berlin-Brandenburg v. 11.12.2013 – 12 K 12136/12, DStRE 2014, 861, Revision wurde als unzulässig verworfen, BFH v. 7.6.2018 – IV R 11/14, BFH/NV 2018, 963.

371

GmbH fi KG 1428

Anteile an der übertragenden GmbH i.S.d. § 17 EStG732 gelten für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft mit den Anschaffungskosten733 eingelegt (§ 5 Abs. 2 S. 1 UmwStG)734.

1429

Gehörten an dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an der übertragenden GmbH zum inländischen Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft, so erfolgt die Gewinnermittlung so, als wären die Anteile an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft überführt worden, und zwar zum Buchwert, erhöht um Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge, die in früheren Jahren steuerwirksam vorgenommen wurden, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert der Anteile (§ 5 Abs. 3 S. 1 UmwStG)735. Eine solche Korrektur der Werte führt zu einem voll steuerpflichtigen Gewinn (§ 5 Abs. 3 S. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 S. 3 UmwStG).

1430

Eine besondere Regelung gilt für einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG a.F. (Tz. 275–277 EU fi GmbH). Sie gelten mit den Anschaffungskosten als eingebracht, § 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG.

1430.1

Für erhaltene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG ist hingegen nur dann ein Übernahmegewinn zu ermitteln, wenn sie § 17 EStG unterfallen oder zu einem Betriebsvermögen gehören. Die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft führt auch nicht zur Besteuerung nach § 22 Abs. 1 UmwStG (siehe Tz. 683 GmbH fi EU).

1431

Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfüllen, gelten nicht als in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingelegt. Die 732 Maßgebend ist die zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung geltende Fassung, siehe BMF v. 16.12.2003, GmbHR 2004, 200 = BStBl. I 2003, 786; zur Rückwirkung der Änderungen der Wesentlichkeitsgrenzen siehe Weber-Grellet in L. Schmidt, § 17 EStG Rz. 53. 733 Siehe dazu Werneburg in Haritz/Menner/Bilitewski, § 5 UmwStG Rz. 48, m.w.N. und BMF v. 20.12.2010, BStBl. I 2011, 16, zu Anteilen, die durch die Absenkung der Grenze des § 17 EStG in dessen Anwendungsbereich gelangt sind und BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02, BStBl. II 2011, 86. 734 Zur Behandlung ausstehender Einlagen siehe OFD Berlin v. 9.9.1999, GmbHR 1999, 157; zur bilanziellen Darstellung der fiktiven Einlage Mayer, FR 2004, 698; zur Reichweite der Einlagefiktion Förster/Felchner, DB 2008, 2445; Benecke/Beinert, FR 2010, 1120. 735 BFH v. 20.5.2010 – IV R 74/07, GmbHR 2010, 992 = BStBl. II 2010, 1104 zur Auslegung des § 5 Abs. 3 S. 2 UmwStG 1996.

372

GmbH fi KG Besteuerung dieser Anteilseigner richtet sich für die offenen Reserven nach § 7 UmwStG (siehe Tz. 1467–1472), während die stillen Reserven von den Anteilseignern (Mitunternehmern) erst dann zu versteuern sind, wenn sie bei der übernehmenden Personengesellschaft aufgelöst werden. Einstweilen frei.

1432–1436

dd) Übernahmegewinn Ein Übernahmegewinn vermindert sich oder ein Übernahmeverlust erhöht sich um die (anteiligen) offenen Rücklagen, die nach § 7 UmwStG (dazu Tz. 1461– 1461.4) zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (§ 4 Abs. 5 UmwStG, sog. Erhöhungsbetrag). Zur weiteren Anwendbarkeit des inzwischen gestrichenen § 4 Abs. 5 S. 1 UmwStG i.V.m. § 50c EStG a.F. vgl. § 27 Abs. 17 UmwStG736.

1437

Als Übernahmeergebnis ergibt sich somit:

1438

./. ./.

(Anteiliges) Betriebsvermögen (Anteilige) Kosten der Vermögensübertragung Buchwert der Beteiligung

= + ./.

Übernahmegewinn/-verlust erster Stufe Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG a.F. Kapitalerträge i.S.d. § 7 UmwStG

=

Übernahmegewinn/-verlust zweiter Stufe

Einstweilen frei.

1439–1446

ee) Übernahmefolgegewinn Bestehen am steuerlichen Übertragungsstichtag Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen der GmbH und der KG, so führt die Verschmelzung zur Vereinigung von Gläubiger und Schuldner in einer Person (Konfusion). Forderungen und Verbindlichkeiten erlöschen. Entsprechende Rückstellungen sind aufzulösen. Soweit hierdurch ein Gewinn entsteht737 („Übernahmefolgege736 Vgl. zu § 50c EStG a.F. auch Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 4 UmwStG Rz. 118. 737 Beispiel bei Streck/Posdziech, GmbHR 1995, 271; zum Zeitpunkt des Entstehens des Übernahmefolgegewinns FG Münster v. 18.3.2011 – 4 K 343/08 F, BB 2011, 1904; Tz. 06.01 UmwStE 2011; zur Frage, ob dies auch gilt, wenn die Forderung gegen die GmbH wertgemindert ist BFH v. 8.4.2019 – X R 23/16, BStBl. II 2019, 483.

373

1447

GmbH fi KG winn“), darf die KG eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden (§ 6 Abs. 1 UmwStG)738. Eine entsprechende Rücklagenbildung (Sonderposten mit Rücklagenanteil) in der Handelsbilanz ist nicht erforderlich739. 1448

Die Rücklage ist grundsätzlich in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mit mindestens je 1/3 gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6 Abs. 2 UmwStG). Ein Übernahmefolgegewinn unterliegt damit als laufender Gewinn der Besteuerung mit Gewerbe- und Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer.

1449

Die Anwendbarkeit des § 6 UmwStG entfällt rückwirkend, wenn die KG den auf sie übergegangenen Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag in eine Kapitalgesellschaft einbringt oder ohne triftigen Grund veräußert oder aufgibt (§ 6 Abs. 3 UmwStG)740. Bereits erteilte Steuerbescheide, Steuermessbescheide, Freistellungsbescheide oder Feststellungsbescheide sind zu ändern, soweit sie auf der Anwendung dieser Vorschrift beruhen.

1450

Die vorstehenden Grundsätze gelten entsprechend, wenn sich der Gewinn eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft dadurch erhöht, dass eine Forderung oder Verbindlichkeit der GmbH auf die KG übergeht oder dass infolge des Vermögensübergangs eine Rückstellung aufzulösen ist (§ 6 Abs. 2 UmwStG). Voraussetzung ist eine Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses ins Handelsregister. ff) Feststellungsverfahren

1451

Der Übernahmegewinn bzw. -verlust, die Erhöhungsbeträge gemäß § 4 Abs. 5 UmwStG und der Anteil der zu versteuernden offenen Rücklage (§ 7 UmwStG) sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft für jeden Gesellschafter getrennt zum steuerlichen Umwandlungszeitpunkt zu ermitteln (Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags; siehe Tz. 1337) und festzustellen741. Dies gilt u.E. auch für Gesellschafter, die nur nach § 7 UmwStG besteuert werden742.

738 Eingehend Bron, DStZ 2012, 609. 739 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 6 UmwStG Rz. 29 a.E. 740 Siehe auch Tz. 06.09–06.12 UmwStE 2011; Crezelius, FR 2011, 401; Bron, DStZ 2012, 609. 741 Tz. 04.22, 04.27 UmwStE 2011. 742 A.A. Martini in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 1102 (Oktober 2021).

374

GmbH fi KG gg) Gewerbesteuer Für die Ermittlung des Gewerbeertrags gelten ebenfalls die §§ 4–9 UmwStG (§ 18 Abs. 1 UmwStG)743.

1452

Wie bei der Körperschaftsteuer/Einkommensteuer ist die Übernahme des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs (§ 10a GewStG) ausgeschlossen (§ 18 Abs. 1 S. 2 UmwStG)744.

1453

Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist gemäß § 18 Abs. 2 UmwStG bei der Gewerbesteuer nicht zu erfassen745.

1454

Wird der Betrieb der Personengesellschaft oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren746 nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer (§ 18 Abs. 3 S. 1 UmwStG)747. Dies gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder

1455

743 Zur erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 S. 5 Nr. 2 GewStG FG Berlin-Brandenburg v. 14.2.2017 – 6 K 6283/15, EFG 2017, 744; BFH v. 27.10.2021 – I R 39/19, DStR 2022, 544. 744 Zur Verschmelzung einer GmbH auf eine GmbH & Co KG, die atypisch still an der GmbH beteiligt war, BFH v. 11.10.2012 – IV R 38/09, FR 2013, 623 = GmbHR 2013, 375 = BStBl. II 2013, 958; zur Ausnutzung des Verlusts durch Wertaufstockung Märkle, DStR 1995, 1001; beachte aber Tz. 1348. 745 Die Regelung ist mit dem Grundgesetz vereinbar, BFH v. 5.11.2015 – III R 12/13, BFH/NV 2016, 834 = BStBl. II 2016, 420. 746 Zur Frage der Verlängerung der Frist durch anschließende Einbringung nach § 20 UmwStG Plewka/Herr, BB 2009, 2736. 747 BFH v. 26.6.2007 – IV R 58/06, FR 2008, 33 = GmbHR 2008, 33 = GmbHR 2007, 1060 = BStBl. II 2008, 73; BFH v. 30.8.2007 – IV R 22/06, GmbHR 2008, 109 = BFH/NV 2008, 109; BFH v. 18.9.2008 – IV B 51/08, GmbHR 2009, 99 = BFH/NV 2008, 2057; FG Münster v. 7.12.2012 – 14 K 3829/09 G, EFG 2013, 567 bestätigt durch BFH v. 28.4.2016 – IV R 6/13, BStBl. II 2016, 725, zur Anwendung bei Formwechsel; Wernsmann/Desens, DStR 2008, 221; Weiss, EStB 2016, 20; BFH v. 9.1.2009 – IV B 27/08, GmbHR 2009, 446 = FR 2009, 636 = BStBl. II 2011, 393, der Übernahmegewinn war nicht tarifbegünstigt gemäß § 32c EStG 1996; BFH v. 3.2.2010 – IV R 59/07, GmbHR 2010, 886 = BFH/NV 2010, 1492 zum Verlustabzug nach § 10a GewStG; Hierstetter, DB 2010, 1089; § 18 Abs. 4 a.F. UmwStG ist auch dann anwendbar, wenn ein Verschmelzungsvertrag und ein Vertrag über die Veräußerung eines Anteils an der aufnehmenden Personengesellschaft den Zeitpunkt des Vermögensübergangs (bzw. der Umwandlung) und der Veräußerung einheitlich bestimmen, BFH v. 26.4.2012 – IV R 24/09, GmbHR 2012, 873 = FR 2012, 962 = BStBl. II 2012, 703; die Personengesellschaft ist auch dann Schuldnerin der Gewerbesteuer, wenn ein Gesellschafter Anteile an der Personengesellschaft veräußert, FG Hamburg v. 24.6.2009 – 1 K 42/09,

375

GmbH fi KG ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird (§ 18 Abs. 3 S. 2 UmwStG)748. Die Gewerbesteuerpflicht besteht auch dann, wenn bei der Verschmelzung die gemeinen Werte angesetzt wurden749. Nicht erfasst werden auch vor der Verschmelzung bei der übernehmenden KG vorhandene stille Reserven (§ 18 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 UmwStG)750. § 35 EStG findet keine Anwendung (§ 18 Abs. 3 S. 3 UmwStG)751. 1456–1458

748

749 750

751

376

Einstweilen frei.

EFG 2009, 1983, bestätigt durch BFH v. 28.2.2013 – IV R 33/09, GmbHR 2013, 774 = DStR 2015, 1324 = BFH/NV 2013, 1122; BFH v. 16.12.2009 – IV R 22/08, GmbHR 2010, 383 = BStBl. II 2010, 736, mit Anm. Wendt, FR 2010, 482; FG Köln v. 27.10.2009 – 8 K 3437/07, DStRE 2010, 936, rkr.: die GewSt nach § 18 Abs. 3 UmwStG war nur vom Veräußerungsgewinn, nicht vom laufenden Gewinn abzugsfähig; BFH v. 17.7.2013 – X R 40/10, FR 2013, 1001 = GmbHR 2013, 1154 = BStBl. II 2013, 883: GewSt fällt auch an bei Veräußerung gegen Leibrente; zur Veräußerung gegen wiederkehrende Bezüge Neu/Hamacher, DStR 2010, 1453; BFH v. 24.9.2015 – IV R 30/13, FR 2016, 169 = GmbHR 2015, 1330 = BStBl. II 2019, 591: Gewinne aus Geschäftsvorfällen, die aus der im Wesentlichen unveränderten Fortführung der bisherigen Tätigkeit sind, kein Aufgabe- oder Veräußerungsgewinn i.S.d. § 18 Abs. 3 UmwStG. Siehe hierzu Tz. 18.05 ff. UmwStE 2011; FG Münster v. 7.12.2012 – 14 K 3829/09 G, EFG 2013, 567, bestätigt durch BFH v. 28.4.2016 – IV R 6/13, BStBl. II 2016, 725; BFH v. 26.3.2015 – IV R 3/12, FR 2015, 1128 = GmbHR 2015, 833 = BStBl. II 2016, 553: Der Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG ist auch dann nicht zu gewähren, wenn in der Person des veräußernden Mitunternehmers die persönlichen Voraussetzungen des § 16 Abs. 4 EStG vorliegen; die GewSt ist beim Veräußerer ggf als Veräußerungskosten nach § 16 Abs. 2 EStG abzugsfähig, FG Saarland v. 16.11.2017 – 1 K 1441/15, EFG 2018, 201; aufgehoben und zurückverwiesen durch BFH v. 7.3.2019 – IV R 18/17, BStBl. II 2019, 696. Tz. 18.07 UmwStE 2011; zu Kritik Roser, EStB 2003, 71. Zur Änderung des § 18 Abs. 3 UmwStG durch das JahressteuerG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150, als Reaktion auf BFH v. 20.11.2006 – VIII R 47/05, FR 2007, 603 = GmbHR 2007, 272 = BStBl. II 2008, 69, und BFH v. 16.11.2005 – X R 6/04, GmbHR 2006, 220 = FR 2006, 422 = BStBl. II 2008, 62; Dötsch/Pung, DB 2007, 2669; siehe auch OFD Münster v. 18.3.2008, GmbHR 2008, 448. BFH v. 15.4.2010 – IV R 5/08, GmbHR 2010, 988 = FR 2011, 34 = BStBl. II 2010, 912; einschränkend für den Fall, dass eine Organgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wurde, BFH v. 28.5.2015 – IV R 27/12, FR 2015, 1000 = BStBl. II 2015, 837; Füger/Rieger, DStR 2002, 1021; zur zeitlichen Anwendung Haritz/Wisniewski, GmbHR 2004, 150 unter Tz. 4.

GmbH fi KG hh) Umsatzsteuer Der Vermögensübergang im Rahmen der Verschmelzung stellt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen dar, wenn ein Unternehmen überführt wird. Diese ist gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbar. Die KG tritt an die Stelle der übertragenden GmbH.

1459

ii) Grunderwerbsteuer Gehören zum Vermögen der GmbH Grundstücke, fällt – sofern nicht die Konzernbegünstigung des § 6a GrEStG greift – Grunderwerbsteuer an (siehe zu § 6a GrEStG Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH).

1460

d) Besteuerung der Gesellschafter aa) Besteuerung der offenen Rücklagen Unabhängig davon, ob für den Gesellschafter ein Übernahmegewinn zu ermitteln ist oder nicht (siehe Tz. 1422 ff.), wird jedem Gesellschafter sein Anteil an den offenen Rücklagen752 als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet (§ 7 UmwStG)753. Die Kapitaleinkünfte gelten als mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtags zugeflossen754.

1461

Bei Körperschaften unterliegen die offenen Rücklagen damit i.H.v. 5 % (§ 8b KStG) der Besteuerung.

1461.1

Bei natürlichen Personen ist zu differenzieren: Wurden die Anteile an der 1461.2 GmbH im Betriebsvermögen gehalten, gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 S. 2 EStG), womit 60 % der offenen Rücklagen zu versteuern sind. Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten, gilt die Abgeltungsteuer von 25 % nach § 32d EStG755. Besteuert wird das in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzüglich des Bestands des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG), der 752 Nach Tz. 07.05 UmwStE 2011 ist auf die Höhe der Beteiligung zum Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Umwandlung, also der Eintragung im Handelsregister, abzustellen; ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG mindert das bilanzielle Eigenkapital BFH v. 11.4.2019 – IV R 1/17, BStBl. II 2019, 501. 753 Zur Besteuerung des Gesellschafters bei Veräußerung der Beteiligung an der GmbH nach dem Formwechselbeschluss, aber vor der Eintragung der KG ins Handelsregister BFH v. 6.5.2008 – IV B 151/07, BFH/NV 2008, 1452. 754 Tz. 07.07 UmwStE 2011. 755 Eingehend Desens, FR 2008, 943.

377

1461.3

GmbH fi KG sich nach Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt756. § 29 Abs. 1 KStG fingiert im Fall der Umwandlung eine Kapitalherabsetzung auf null, so dass sich das Einlagekonto um das Stammkapital erhöht, soweit keine Kapitalerhöhungen aus Rücklagen (siehe § 28 Abs. 1 S. 3 KStG) erfolgt sind. 1461.4

Bei natürlichen Personen unterliegen auch die Bezüge, für die nicht die Abgeltungssteuer erhoben wird, der Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

1461.5

Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist auf den letzten Mitunternehmer in der Kette abzustellen757.

1461.6

Gewerbesteuer fällt nicht an (§ 18 Abs. 2 S. 2 UmwStG)758. bb) Besteuerung des Übernahmegewinns

1462

Soweit die Anteile an der GmbH zum Betriebsvermögen der KG gehören oder als zum Betriebsvermögen gehörend gelten (Tz. 1425–1437), unterliegt der Übernahmegewinn (§ 4 Abs. 4 UmwStG) zuzüglich eines Sperrbetrags nach § 50c EStG a.F. (dazu Tz. 1437) und abzüglich des als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassenden Anteils an den offenen Reserven (§ 4 Abs. 5 UmwStG) bei natürlichen Personen i.R.d. Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 3 Nr. 40 EStG zu 60 % der Einkommensteuer (§ 4 Abs. 7 S. 2 UmwStG). Es gilt die Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG für Aufwendungen des Gesellschafters, die mit dem Übernahmegewinn in Zusammenhang stehen.

1463

Soweit der Gewinn auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse – also insbesondere eine Kapitalgesellschaft – entfällt, ist § 8b KStG anzuwenden. Damit ist der Gewinn i.d.R. zu 5 % (Ausnahmefälle siehe § 8b Abs. 7 u. 8 KStG) steuerpflichtig (§ 4 Abs. 7 S. 1 UmwStG).

1464

Hinweis: Der Übernahmegewinn eines Gesellschafters ist u.E. mit Verlusten nach § 15a EStG des Gesellschafters aus der Beteiligung an der übernehmenden KG zu verrechnen759.

1465–1466

756 757 758 759

378

Einstweilen frei.

Tz. 07.04 UmwStE 2011. Tz. 07.07 UmwStE 2011; Prinz/Ley, GmbHR 2002, 842. Tz. 18.04 UmwStE 2011; BFH v. 5.11.2015 – III R 12/13, BStBl. II 2016, 420. Ebenso Martini in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 1006 f. (Oktober 2021).

GmbH fi KG cc) Berücksichtigung eines Übernahmeverlusts Ein Übernahmeverlust, der auf eine Körperschaft entfällt, bleibt unberücksichtigt, sofern bei der Körperschaft nicht ausnahmsweise eine Besteuerung gemäß § 8b Abs. 7 oder Abs. 8 S. 1 KStG (Finanz- und Versicherungsunternehmen) erfolgt (§ 4 Abs. 6 S. 2 UmwStG). In jedem Fall ist der Verlustabzug auf die Höhe der nach § 7 UmwStG der Körperschaft zuzurechnenden Einkünfte (anteilige offene Rücklagen, Tz. 1461–1461.4) beschränkt.

1467

Bei natürlichen Personen ist der Verlust i.H.v. 60 %, höchstens jedoch i.H.v. 60 % der Bezüge i.S.d. § 7 UmwStG zu berücksichtigen; ein danach verbleibender Übernahmeverlust bleibt außer Ansatz (§ 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG).

1467.1

Bei Anteilen, bei deren Veräußerung ein Veräußerungsverlust nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG nicht zu berücksichtigen wäre oder die innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag erworben wurden, ist ein Übernahmeverlust nicht mit Bezügen nach § 7 UmwStG zu verrechnen (§ 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG). Erfasst wird von § 17 Abs. 2 S. 6 EStG der Fall, dass der Gesellschafter zu weniger als 1 % beteiligt war und innerhalb der letzten fünf Jahre760 Anteile hinzuerworben hat, wodurch seine Beteiligung 1 % erreichte oder überschritt. Hier nimmt der Gesellschafter weder mit seinen ursprünglich gehaltenen Anteilen noch mit seinem hinzuerworbenen Anteil an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses teil. Bei einem unentgeltlichen Erwerb von Anteilen innerhalb der letzten fünf Jahre kommt es darauf an, ob der Rechtsvorgänger an Stelle des Rechtsnachfolgers einen Verlust geltend machen konnte.

1467.2

Hinweis: Die Umwandlung einer GmbH, bei der die Anschaffungskosten höher sind als der anteilige Wert der Beteiligung, führt zur Vernichtung von Anschaffungskosten761. Bei einer Umwandlung innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb der Anteile sind darüber hinaus die offenen Reserven steuerpflichtig, ohne dass die Anschaffungskosten gegengerechnet werden könnten762.

1467.3

760 Streitig ist, ob im Rahmen des Umwandlungssteuerrechts die Fünf-Jahres-Frist des § 17 Abs. 2 S. 4 EStG ab dem Umwandlungsstichtag – so, u.E. zutreffend, Füger/Rieger, DStR 1997, 1427; Dötsch, DB 1997, 2090 und Tz. 04.43 UmwStE 2011 – oder der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister – so FG SchleswigHolstein v. 28.5.2020 – 1 K 148/18, EFG 2020, 1888, Rev. III R 37/20; Förster, DB 1997, 1786 – zu berechnen ist. 761 BFH v. 12.7.2012 – IV R 39/09, BStBl. II 2012, 728; Schwedhelm, GmbH-StB 2002, 77; ferner Stegner/Heinz, GmbHR 2001, 54; Maiterth/Müller, BB 2002, 598; Förster, WPg 2001, 1234; Haritz/Wisniewski, GmbHR 2000, 161; Seibt, DStR 2000, 2061; Dieterlen/Schaden, BB 2000, 2552. 762 FG Düsseldorf v. 25.11.2015 – 15 K 666/14, EFG 2016, 165, aufgehoben durch BFH v. 28.9.2017 – IV R 51/15, GmbHR 2018, 214 = BFH/NV 2018, 246; nach

379

GmbH fi KG 1467.4

Hinweis: Ggf. ist eine Umwandlung vor Verkauf zu prüfen, wobei allerdings die Missbrauchsregel des § 18 Abs. 3 UmwStG zu berücksichtigen ist (Gewerbesteuer auf den Veräußerungsgewinn).

1468

Hinweis: Die Steuerbelastung für Beteiligungen unterhalb der Grenze des § 17 EStG kann ggf. dadurch vermindert werden, dass der Anteil in ein Betriebsvermögen eingelegt wird. Die Anteile sind mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG) anzusetzen und dem Wert des Vermögens gegenüberzustellen. Je nach Teilwert entsteht ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust, der zu einer geringeren Steuerbelastung führen kann, als die Versteuerung der offenen Reserven.

1469

Hinweis: Durch Vorweg-Veräußerung an einen Gesellschafter, der § 17 EStG unterfällt, lässt sich die Besteuerung der offenen Reserven von Anteilen im Privatvermögen, die nicht dem § 17 EStG unterfallen, nicht vermeiden. Der Veräußerungsgewinn ist zwar steuerfrei. Bei dem Erwerber sind aber bei einer Umwandlung innerhalb der nächsten fünf Jahre die offenen Reserven zu versteuern (Tz. 1461).

1470

Hinweis: Durch eine Kapitalerhöhung aus Altrücklagen (§ 30 Nr. 3 KStG) kann die Steuerbelastung wegen § 29 Abs. 1 KStG nicht gemildert werden.

1471

Zur Auswirkung der Verschmelzung auf die Begünstigung nach §§ 13a ff. ErbStG siehe Tz. 1169.1–1169.3 GmbH fi GmbH.

1472

Schuldzinsen für die Finanzierung der Anteile an der übertragenden GmbH sind ab dem Umwandlungsstichtag Sonderbetriebsausgaben bei der KG763. e) Steuerfolgen bei Ausscheiden von Gesellschaftern aa) Austritt nach §§ 29 ff. UmwG

1473

Der Widerspruch gegen die Verschmelzung führt nicht zum automatischen Ausschluss aus der Gesellschaft mit der Verschmelzung. Vielmehr scheidet der Gesellschafter erst dann aus der Gesellschaft aus, wenn er das Barabfindungsangebot annimmt. Diese Annahme kann nur binnen zwei Monaten nach Bekanntmachung der Verschmelzung erklärt werden (§ 31 UmwG). Die Annahme führt zu einem Abfindungsanspruch gegen die übernehmende KG (siehe § 29 UmwG).

Ansicht des BFH bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, siehe BFH v. 24.6.2014 – VIII R 35/10, FR 2014, 852 = GmbHR 2014, 1048 = BStBl. II 2016, 916; BFH v. 22.10.2015 – IV R 37/13, GmbHR 2016, 312 = BStBl. II 2016, 919. 763 Tz. 04.36 UmwStE 2011.

380

GmbH fi KG Steuerrechtlich wird die Abfindungszahlung behandelt, als habe die KG den 1474 Anteil des ausscheidenden Gesellschafters an der GmbH bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag angeschafft (§ 5 Abs. 1 UmwStG). Dementsprechend ergibt sich für die KG ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust in Höhe der Differenz zwischen dem anteiligen Wert des übergehenden Vermögens und der Abfindung (= Anschaffungskosten der Anteile). Da die Abfindung dem Verkehrswert der Anteile entsprechen muss, wird i.d.R. ein Übernahmeverlust entstehen764, der steuerlich nur zu berücksichtigen ist, soweit auf diesen Anteil offene Reserven entfallen (§ 4 Abs. 6 UmwStG). Damit werden die Anschaffungskosten in der Hand der verbleibenden Gesellschafter vernichtet. Wie die Abfindung steuerlich bei dem Ausscheidenden zu behandeln ist, lässt das Gesetz offen. U.E. ist es jedoch gerechtfertigt, entsprechend der steuerlichen Behandlung bei der KG, auch auf der Ebene des ausscheidenden Gesellschafters die Abfindung wie eine Anteilsveräußerung zu besteuern, obwohl zivilrechtlich ein Ausscheiden aus der KG vorliegt765. Daraus folgt:

1475

Gehören bei dem ausscheidenden Gesellschafter die Anteile an der GmbH zum Betriebsvermögen, so entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn, soweit die Abfindung den Buchwert des Geschäftsanteils übersteigt. Für natürliche Personen gilt das Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG), für Körperschaften die Steuerfreistellung von 95 % des Gewinns (§ 8b KStG).

1476

Handelt es sich bei den Geschäftsanteilen des ausscheidenden Gesellschafters um im Privatvermögen gehaltene im Rahmen einer Einbringung erhaltene Anteile i.S.d. § 22 UmwStG, so erfolgt ggf. eine anteilige nachträgliche Besteuerung stiller Reserven gemäß § 22 Abs. 1 S. 3 UmwStG. Einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 UmwStG a.F. sind zu besteuern wie Anteile im Betriebsvermögen.

1477

Im Übrigen unterliegt der Gewinn aus der Abfindung beim ausscheidenden Gesellschafter der Einkommensbesteuerung nach § 17 EStG oder § 20 Abs. 2 EStG.

1478

764 Allenfalls entsteht – wenn in der Schlussbilanz die stillen Reserven voll aufgedeckt wurden – ein neutrales Ergebnis. 765 Wie hier Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 5 UmwStG Rz. 20, m.w.N.; Tz. 02.19 UmwStE 2011.

381

GmbH fi KG bb) Veräußerung nach § 33 UmwG 1479

Erhält der widersprechende Gesellschafter keine Abfindung, sondern macht er von seinem Recht zur Veräußerung der Anteile Gebrauch (§ 33 UmwG), so ist auch hier die steuerliche Behandlung zweifelhaft766. U.E. liegt steuerlich ein Vorgang vor, der nicht dem UmwStG unterfällt. Die Besteuerung richtet sich nach allgemeinen Regeln, wobei danach zu differenzieren ist, ob GmbH-Anteile (bei Verkauf vor Eintragung der Verschmelzung) oder KG-Beteiligungen (Verkauf nach Eintragung) veräußert werden767. cc) Gewinnausschüttungen an ausscheidende Gesellschafter

1480

Auch hier fehlt eine klare gesetzliche Regelung. U.E. ist wie folgt zu differenzieren:

1481

Unproblematisch sind Ausschüttungen, die bereits vor dem steuerlichen Verschmelzungsstichtag beschlossen wurden. Sie sind für alle Beteiligten Gewinnausschüttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

1482

Ausschüttungen, die nach dem Verschmelzungsstichtag beschlossen wurden, sind für verbleibende Gesellschafter Entnahmen, für gegen Abfindung ausscheidende Gesellschafter hingegen Gewinnausschüttungen, da für sie die Rückwirkung des § 2 UmwStG nicht greift768.

1483

Gleiches gilt u.E. für Gesellschafter, die ihre Beteiligung innerhalb der Frist des § 31 UmwG veräußern. f) Verschmelzung auf eine zur Körperschaftsbesteuerung optierenden KG (§ 1a KStG)

1483.1

Die Verschmelzung einer GmbH auf eine nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optierenden KG ist nach den §§ 11–13 UmwStG zu beurteilen (vgl. Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH)769.

766 767 768 769

382

Der UmwStE 2011 schweigt zu diesem Fall. FG Münster v. 18.10.2007 – 3 K 3608/04 F, EFG 2008, 343, rkr. Ebenso Tz. 02.25 ff. UmwStE 2011. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; a.A. Patt, EStB 2021, 391.

GmbH fi KG II. Verschmelzung durch Neugründung 1. Zivilrecht a) Voraussetzungen Mit anderen Rechtsträgern kann eine GmbH zu einer neuen KG verschmolzen werden (§ 2 Nr. 2 UmwG; siehe Tz. 1202). Zu den generellen Voraussetzungen siehe Tz. 1205–1211. Als „andere Rechtsträger“ kommen OHG, KG, PartG, GmbH, AG, KGaA, Genossenschaften und Vereine770 sowie ab 1.1.2024 eingetragene GbR in Betracht (§ 3 UmwG)771.

1484

Zumindest einer der zu verschmelzenden Rechtsträger muss ein Handelsgewerbe betreiben oder nur vermögensverwaltend tätig sein, da ansonsten keine KG entstehen kann. Zur Verschmelzung zu einer GbR siehe Tz. 692 GmbH fi GbR.

1485

Da die KG notwendig aus zwei Gesellschaftern besteht, müssen zumindest zwei (natürliche oder juristische) Personen Gesellschafter der zu verschmelzenden Rechtsträger sein. Zwei Einpersonen-GmbHs mit gleichem Gesellschafter (Schwestergesellschaften) können also nicht zur KG verschmolzen werden. Zumindest in eine GmbH muss vor Verschmelzung – ggf. als Treuhänder – ein weiterer Gesellschafter aufgenommen werden (siehe auch Tz. 1195 GmbH fi GmbH & Co KG).

1486

Der oder die Gesellschafter der GmbH und des weiteren Rechtsträgers müssen taugliche Gesellschafter einer KG sein (siehe Tz. 1215–1217).

1487

Notwendig sind folgende Schritte:

1488

– Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 36 i.V.m. §§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 36 i.V.m. § 8 UmwG),

770 Eindeutig für wirtschaftliche Vereine, siehe § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwG, zweifelhaft nach dem Gesetzeswortlaut des § 99 UmwG und auch der Gesetzesbegründung BT-Drucks. 12/6690 zu § 99 UmwG hingegen für eingetragene Vereine. Die Formulierungen erwecken den Eindruck, als sei nur die Verschmelzung von Vereinen zu einem Rechtsträger anderer Rechtsform, nicht aber etwa die Verschmelzung einer GmbH mit einem Verein zu einer KG zulässig. U.E. wäre dies eine wenig sinnvolle Einschränkung, da die Verschmelzung eines eingetragenen Vereins auf einen Rechtsträger anderer Rechtsform zulässig sein soll, siehe Gesetzesbegründung, aaO. 771 Genossenschaftliche Prüfungsverbände und VVaG können nicht mit anderen Rechtsformen verschmolzen werden (§§ 105, 109 UmwG).

383

GmbH fi KG – ggf. Prüfung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 9 UmwG), – Zustimmung der Gesellschafter (§ 36 i.V.m. § 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 16 UmwG). b) Verschmelzungsvertrag 1489

Es gelten die Tz. 1307–1317 entsprechend. Der Verschmelzungsvertrag muss den Gesellschaftsvertrag der durch die Verschmelzung zu gründenden KG enthalten oder ihn feststellen (§ 37 UmwG). Damit ist der Gesellschaftsvertrag der KG, der nach allgemeinen Vorschriften i.d.R. nicht formgebunden ist772, zwingend notariell zu beurkunden. Zukünftige Änderungen des Gesellschaftsvertrags sind hingegen wieder formfrei möglich773, was vorsorglich im Gesellschaftsvertrag erwähnt werden sollte. c) Umtauschverhältnis und Barabfindungsangebot

1490

Siehe Tz. 1318–1319. d) Verschmelzungsbericht und Prüfung

1491

Es gelten die Tz. 1320–1321. e) Verschmelzungsbeschlüsse

1492

Es gelten die Tz. 1322–1329. f) Bilanzierung

1493

Siehe Tz. 1330–1333. g) Anmeldung und Eintragung

1494

Die Verschmelzung ist zum Register der übertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen KG anzumelden (§ 38 UmwG). Im Übrigen gilt Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH entsprechend.

772 Roth in Hopt, § 105 HGB Rz. 54. 773 Siehe Schäfer in Staub, § 105 HGB Rz. 188.

384

GmbH fi KG h) Rechtsfolgen Sieht Tz. 1335.

1495

i) Kosten Siehe Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH.

1496

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1337–1483 entsprechend.

1497

III. Zahlenbeispiel 1. Sachverhalt An der A-GmbH mit einem Stammkapital von 100 000,– Euro sind folgende Gesellschafter beteiligt: – A mit 30 %, Anteile im Privatvermögen, gekauft 1993 vom Gründungsgesellschafter, Anschaffungskosten – B mit 10 %, Anteile im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens, gekauft 2001, Anschaffungskosten = Buchwert – C mit 0,26 %, Anteile im Privatvermögen, Anschaffungskosten – D mit 0,24 %, im Rahmen einer Einbringung erhaltene Anteile im Privatvermögen, Anschaffungskosten – E mit 59,5 %, Anteile im Privatvermögen, – ursprünglich hielt E 0,5 %, Anschaffungskosten – in 2018 wurden 59 % hinzuerworben, Anschaffungskosten

180 000,– Euro774

50 000,– Euro 260,– Euro775 240,– Euro776 500,– Euro 150 000,– Euro777

Im Februar 2022 beschließt die Gesellschafterversammlung der GmbH den Formwechsel in eine KG. Der Formwechselbeschluss wird im April 2022 dem Handelsregister zur Eintragung angemeldet. Die Eintragung ins Handelsregis-

774 775 776 777

Anteile i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG. Anteil, der nicht § 17 EStG unterfällt. Anteil i.S.d. § 22 UmwStG. 0,5 % Anteile sind solche nach § 17 Abs. 2 S. 6 EStG.

385

1498

GmbH fi KG ter erfolgt am 20.6.2022. Dem Formwechsel wird steuerlich die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2021 zugrunde gelegt. Die Schlussbilanz der GmbH zum 31.12.2021 A-GmbH Grund und Boden Gebäude Geschäftsausstattung Waren Sonstige Aktiva

100 000 250 000 150 000 200 000 200 000

Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Jahresüberschuss Verbindlichkeiten

Summe

900 000 Summe

100 000 10 000 200 000 50 000 540 000 900 000

Die GmbH verfügt nur über inländisches Vermögen, alle Gesellschafter sind unbeschränkt steuerpflichtig. Das steuerliche Einlagenkonto gemäß § 27 KStG beträgt 10 000. In den Besitzposten sind stille Reserven enthalten. Soweit zulässig, soll auf eine Aufdeckung der stillen Reserven verzichtet werden. 2. Lösung 1499

Bei der übertragenden GmbH ist auf Antrag der gewünschte Buchwertansatz gemäß §§ 14, 3 UmwStG zulässig. Die Schlussbilanz der GmbH entspricht der Eröffnungsbilanz der KG zum 1.1.2022 (Buchwertverknüpfung gemäß §§ 14, 4 Abs. 1 UmwStG). A-KG Grund und Boden Gebäude Geschäftsausstattung Waren Sonstige Aktiva

100 000 250 000 150 000 200 000 200 000

Summe

900 000 Summe

386

Kapitalkonto A Kapitalkonto B Kapitalkonto C Kapitalkonto D Kapitalkonto E Verbindlichkeiten

108 000 36 000 936 864 214 200 540 000 900 000

GmbH fi KG Ermittlung des Übernahmegewinns: Übernommene Aktiva ./. übernommene Passiva

900 000 540 000

Wert übernommenes Vermögen ./. davon auf AntE C u. D entfallend (§ 4 Abs. 4 S. 3 UmwStG)

360 000 1 800

verbleibender Wert des übernommenen Vermögens

358 200

Verteilung ant. Übernahmewert ./. ant. Buchwert Übernahmegewinn 1 Übernahmeverlust 1 Bezüge nach § 7 UmwStG Übernahmegewinn/-verlust

A (30/99,5) 108 000 – 180 000

B (10/99,5) 36 000 – 50 000

– 72 000 – 75 000 – 150 000

– 14 000 – 25 000 – 39 000

E (59,5/99,5) 214 300 – 150 500 63 000 – 148 750 – 84 950

Einkünfte der Anteilseigner gemäß § 7 UmwStG: Summe des als ausgeschüttet geltenden Vermögens der A-GmbH (Vermögen – Stammkapital – Einlagenkonto) davon auf AntE A entfallend 30 % davon auf AntE B entfallend 10 % davon auf AntE C entfallend 0,26 % davon auf AntE D entfallend 0,24 % davon auf AntE E entfallend 59,5 %

250 000 75 000 25 000 650 600 148 750

387

GmbH fi KGaA 1500

Steuerpflichtig ist damit: A

B

C

D

650

600

E

Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 7 UmwStG)

75 000

25 000

60 % (§ 3 Nr. 40 EStG)

45 000

15 000

89 250

– 90 000

– 23 400

– 50 970778

45 000779

8 400780

./. 60 % Übernahmeverlust Verbleibender Verlust Steuerpflichtig mit dem jeweiligen Einkommensteuersatz

1501–1516

0

0 650781 600782

148 750

89 250

Einstweilen frei.

n GmbH fi KGaA 1517

Eine GmbH kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine KGaA umgewandelt werden783. Es gelten die Tz. 603–664 GmbH fi AG sowie für die KGaA die Tz. 100–109 AG fi KGaA entsprechend.

n GmbH fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 1518

Eine GmbH kann wie eine AG durch Vermögensübertragung in eine Körperschaft des öffentlichen Rechts umgewandelt werden (§§ 174, 175 UmwG). Es gelten die Tz. 110–127 AG fi KöR entsprechend. 778 779 780 781 782 783

388

Nicht zu berücksichtigen nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG. Bleibt außer Ansatz nach § 4 Abs. 6 S. 6 UmwStG. Nicht zu berücksichtigen nach § 4 Abs. 6 S. 4 UmwStG. Abgeltungsteuer siehe Tz. 1461.2. Abgeltungsteuer siehe Tz. 1461.2 und 1430.1. Zu den Vorteilen einer KGaA oder GmbH & Co KGaA Hageböke/Kötz, DStR 2006, 293; Halasz/Kloster/Kloster, GmbHR 2002, 77, 359; Watrin/Middendorf/Sievert, StuB 2005, 193; zur Stiftung & Co KGaA Wehrheim/Gehrke, StuW 2005, 234; zu den steuerlichen Besonderheiten Perlitt in Münchener Kommentar zum AktG, Vor § 278 AktG Rz. 80 ff.; Kusterer, DStR 2008, 484; Schulte, DStR 2005, 951; Haritz, GmbHR 2009, 1194; zur Verschmelzung auf eine „atypische“ KGaA Kusterer, DStR 1998, 1412.

GmbH fi Stiftung

n GmbH fi OHG Es gelten die Tz. 1199–1516 GmbH fi KG entsprechend. Allerdings bedürfen Formwechsel, Spaltung und Verschmelzung784 der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 233 Abs. 1, § 40 Abs. 2, § 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 UmwG).

1519

Einstweilen frei.

1520

n GmbH fi Partnerschaft Eine GmbH kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine 1521 Partnerschaft umgewandelt werden (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 191 Abs. 2 Nr. 2 UmwG). Es gelten grundsätzlich die Tz. 1199–1516 GmbH fi KG. Ein Formwechsel ist nur möglich, wenn alle Anteilsinhaber Personen sind, die einen freien Beruf ausüben (§ 228 Abs. 2 UmwG). Der Formwechselbeschluss muss den Partnerschaftsvertrag enthalten (§ 234 Nr. 3 UmwG). Alle Partner müssen dem Beschluss zustimmen (§ 233 Abs. 1 UmwG). Für die Firma gelten die Regeln des PartGG (§ 200 Abs. 4 UmwG). Ebenso ist eine Verschmelzung oder Spaltung nur möglich, wenn die Anteilseigner natürliche Personen sind, die einen freien Beruf ausüben (§ 45a UmwG). Der Umwandlungsvertrag oder sein Entwurf hat zusätzlich für jeden Anteilsinhaber der GmbH den Namen und den Vornamen sowie den in der übernehmenden Partnerschaft ausgeübten Beruf und den Wohnort zu enthalten (§ 45b UmwG). Der Formwechselbericht ist für eine an der Umwandlung beteiligte Partnerschaft nur erforderlich, wenn ein Partner gemäß § 6 Abs. 2 PartGG von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist; von der Geschäftsführung ausgeschlossene Partner sind entsprechend § 42 UmwG a.F. (ab 1.1.2024: § 39b UmwG n.F.) zu unterrichten (§ 45c UmwG). Nach § 45d UmwG bedarf der Formwechselbeschluss der Zustimmung aller Partner. Der Partnerschaftsvertrag kann jedoch eine Mehrheitsentscheidung der Partner vorsehen, wenn diese mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen beträgt.

n GmbH fi Stiftung Die Umwandlung einer GmbH in eine Stiftung ist nicht möglich.

1522

784 Vertragsmuster: Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.70.

389

GmbH fi Stille Gesellschaft 1523

Denkbar ist die Übertragung des Gesellschaftsvermögens oder der GmbH-Anteile im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts785. Vgl. dazu zunächst Tz. 454–469 EU fi Stiftung.

1524

Hierbei ist zu unterscheiden: Bringt die GmbH ihren Betrieb ein, so besteht die Gesellschaft fort. Steuerlich drohen verdeckte Gewinnausschüttungen786.

1525

Werden die GmbH-Anteile von den Gesellschaftern eingebracht, ist weiter zu differenzieren:

1526

Werden die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten und in eine steuerpflichtige inländische Stiftung eingebracht, liegt eine Entnahme mit Gewinnrealisierung vor (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG). Die Anteile sind mit dem Teilwert anzusetzen.

1527

Bei Übertragung betrieblicher Anteile auf eine steuerfreie inländische Stiftung liegt ebenfalls eine Entnahme vor. Die Besteuerung der stillen Reserven wird i.d.R. durch § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG vermieden, der den Ansatz der Entnahme mit dem Buchwert erlaubt787.

1528

Wird eine Beteiligung des Privatvermögens (gleichgültig ob sie § 17 EStG unterfällt oder nicht) in eine steuerpflichtige inländische Stiftung eingebracht, erfolgt keine Gewinnrealisierung, da kein Veräußerungsgeschäft vorliegt. Dies gilt u.E. auch für die Einbringung in eine steuerbefreite Stiftung, obwohl hier die stillen Reserven endgültig der Besteuerung entzogen werden788.

n GmbH fi Stille Gesellschaft A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1529 B. GmbH & Still . . . . . . . . . . . . 1532

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1532 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1533

785 Zu unternehmensverbundenen Familienstiftungen Hennerkes/Schiffer, BB 1995, 209. 786 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 8 und Rz. 20 (Oktober 1981); Meilicke, FR 1967, 150. 787 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 11 ff. (Oktober 1981). 788 Widmann in Widmann/Mayer, Anh. 8 Rz. 6 und 17 (Oktober 1981).

390

GmbH fi Stille Gesellschaft A. Übersicht Die Umwandlung einer GmbH in eine stille Gesellschaft ist an sich nicht denkbar.

1529

Möglich ist die Beteiligung eines stillen Gesellschafters an der GmbH (GmbH & Still), womit eine stille Gesellschaft unter Fortbestand der GmbH entsteht.

1530

Denkbar ist auch die Umwandlung der GmbH in eine Personengesellschaft oder ein Einzelunternehmen mit anschließender Begründung einer stillen Beteiligung. Insoweit wird auf die Einzelerläuterung der Umwandlungsschritte verwiesen (z.B. GmbH fi KG, KG fi Stille Gesellschaft).

1531

B. GmbH & Still I. Zivilrecht Zivilrechtlich ist Voraussetzung für die Begründung einer GmbH & Still der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags. Auch der GmbH-Gesellschafter kann sich an der eigenen GmbH & Still beteiligen. Zu entscheiden ist, ob seine Rechte der gesetzlichen Vorgabe (§§ 230–237 HGB) entsprechen (typische stille Gesellschaft) oder darüber hinaus ausgedehnt werden sollen (atypisch stille Gesellschaft)789.

1532

II. Steuerrecht Steuerrechtlich ist die typische stille Beteiligung wie eine Darlehensgewährung zu werten (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)790.

1533

Gehen die Rechte des stillen Gesellschafters über die gesetzlich vorgesehenen Bestimmungen hinaus, kann die GmbH & Still zur Mitunternehmerschaft werden (§ 15 EStG). Die Grenze ist im Einzelnen umstritten791.

1534

Wenn eine Kapitalgesellschaft einen atypisch (mitunternehmerischen) stillen Gesellschafter aufnimmt, stellt sich zum Umwandlungssteuerrecht die Frage, ob der jeweilige Geschäftsinhaber seinen Betrieb in eine Personengesellschaft

1535

789 Im Einzelnen Levedag in Blaurock, Rz. 20.1 ff.; Schulze zur Wiesche, Teil 1 Rz. 44 ff.; Schoor/Natschke, S. 26 ff. 790 Schulze zur Wiesche, GmbHR 2008, 1140. 791 Vgl. Schwedhelm, Die GmbH & Still als Mitunternehmerschaft, 1987; Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 340 ff. m.w.N.

391

GmbH fi UG (haftungsbeschränkt) i.S.d. § 24 UmwStG oder in eine Kapitalgesellschaft gemäß § 20 UmwStG einbringt. 1536

Nach zivilrechtlicher Betrachtungsweise bringt der Geschäftsinhaber seinen Betrieb nicht in die stille Gesellschaft als Personengesellschaft ein, weil die Einlage des Stillen in das Vermögen des Geschäftsinhabers übergeht und insoweit eine Änderung der Rechtsträgerschaft nicht erfolgt. An den Eigentumsverhältnissen des Geschäftsinhabers ändert sich nichts.

1537

Einkommensteuerrechtlich wird mit der Vereinbarung einer atypisch stillen Beteiligung zwischen einem Einzelunternehmer und einer still beteiligten Person eine Mitunternehmerschaft begründet, die ohne Einbringungsvorgänge seitens beider Mitunternehmer – einkommensteuerlich – nicht vorstellbar ist. Die h.M. kommt daher zur Anwendung des § 24 UmwStG792. Soweit sich ein GmbH-Gesellschafter atypisch still beteiligt, ist darauf zu achten, dass es nicht zu Gewinn- bzw. Vermögensverschiebungen zu Lasten der GmbH kommt. Dies wären verdeckte Gewinnausschüttungen793. Zudem erkennt die Finanzverwaltung die GmbH & Still weder als Organgesellschaft noch als Organträger an794.

n GmbH fi UG (haftungsbeschränkt) A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1537.1

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1537.4

A. Zivilrecht 1537.1

Der Formwechsel einer GmbH in eine UG ist ausgeschlossen. Die UG ist bereits eine GmbH795. Einem „downgrading“ der GmbH zur UG durch Absenkung des Stammkapitals auf einen Betrag unter 25 000 Euro steht § 58 Abs. 2, § 5 Abs. 1 GmbHG entgegen796. 792 Siehe Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 124; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 61 (Oktober 2020). 793 Bordewin, FR 1979, 64. 794 BMF v. 20.8.2015, GmbHR 2015, 1064 = BStBl. I 2015, 649; dazu Suchanek, GmbHR 2015, 1031; Brinkmann, StBp 2015, 277. 795 Seibert, GmbHR 2007, 673; Servatius in Noack/Servatius/Hass, § 5a GmbHG Rz. 17; Gasteyer, NZG 2009, 1364; Heckschen, DStR 2009, 166; kritisch Veil, GmbHR 2007, 1080; Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683. 796 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.3 (Juli 2020); J. Schmidt in Michalski/Heidinger/Leible/J. Schmidt, § 5a GmbHG Rz. 42; Kleindiek in Lutter/

392

GmbH fi VVaG Die Spaltung oder Verschmelzung auf eine UG zur Neugründung ist wegen des Sacheinlageverbots des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ausgeschlossen797.

1537.2

Bei Verschmelzung und Spaltung zur Aufnahme ist ebenfalls das Sacheinlageverbot zu beachten. Die Umwandlung verstößt nur dann nicht gegen § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG, wenn durch die Umwandlung das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht wird798 oder die Gesellschafter der übertragenden GmbH auf die Gewährung von Anteilen verzichten799. Im Übrigen gelten die Tz. 726–940, 972–1191 GmbH fi GmbH.

1537.3

B. Steuerrecht Es gelten die Tz. 841–898, 1102–1171 GmbH fi GmbH.

1537.4

n GmbH fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (§ 99 Abs. 2 UmwG). Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge möglich800.

1538

n GmbH fi VVaG Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (§§ 109, 291 UmwG).

797

798 799 800

1539

Hommelhoff, § 5a GmbHG Rz. 71; Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5a GmbHG Rz. 16. BGH v. 11.4.2011 – II ZB 9/10, GmbHR 2011, 701, mit Anm. Bremer; Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.3 (Juli 2019); Lieder in Lutter, § 124 UmwG Rz. 4; Simon in Kölner Kommentar zum UmwG, § 124 UmwG Rz. 7; Gasteyer, NZG 2009, 1364; Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, § 5a GmbHG Rz. 69. BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; mit Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620. Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.3 (Juli 2019); Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.2 (Juli 2020); Gasteyer, NZG 2009, 1364. Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

393

GmbH & Co KG n GmbH & Co KG fi AG 1540

Es gelten die Tz. 1581–1599 KG fi AG entsprechend1. Nachteilig bei diesem Vorgehen ist, dass die Komplementär-GmbH bestehen bleibt. Als Alternative bietet sich daher an, die Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH einzubringen (siehe Tz. 1561–1566 GmbH & Co KG fi GmbH) und anschließend die GmbH durch Formwechsel in eine AG umzuwandeln.

n GmbH & Co KG fi Einzelunternehmen (EU), Realteilung 1540.1

Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus einer GmbH & Co KG aus, wächst das Gesamthandsvermögen dem verbleibenden Gesellschafter an (§ 738 BGB) bzw. (ab dem 1.1.2024) geht das Gesellschaftsvermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den verbleibenden Gesellschafter über (§ 712a Abs. 1 BGB n.F.). Rechtspraktisch macht diese Neuerung keinen Unterschied2. Steuerlich hat der verbleibende Gesellschafter die Buchwerte fortzuführen3.

1540.2

Scheidet die Komplementär-GmbH als einziger persönlich haftender Gesellschafter aus der GmbH & Co KG aus, führt das zur Auflösung und Liquidation4. Verbleibt lediglich ein Kommanditist, wächst ihm das Vermögen automatisch zu. Die beschränkte Haftung entfällt zwangsläufig. Nach zutreffender Ansicht ist § 27 HGB entsprechend anwendbar. Hiernach tritt eine unbeschränkte Haftung nur ein, wenn der Nachfolger das Handelsgeschäft fortführt und die Fortführung nicht innerhalb von drei Monaten nach Kenntnis von der Gesamtrechtsnachfolge einstellt. Andernfalls haftet der Kommanditist nur mit dem ihm anwachsenden Gesellschaftsvermögen5. Gleichwohl sollte im Ge1 Vertragsmuster zum Formwechsel: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 176 ff. (August 2017). 2 Vgl. Bachmann, NZG 2020, 612. 3 Dies soll, wenn dem Ausscheidenden kein Auseinandersetzungsanspruch zusteht, schon deshalb gelten, weil kein steuerlicher Rechtsübergang auf ein anderes Steuersubjekt vorliege (so Seer in Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rz. 199 f.). Die Finanzverwaltung hingegen geht davon aus, dass § 6 Abs. 3 EStG oder § 16 Abs. 3 S. 2 EStG greifen (vgl. etwa BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279 Tz. 17; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 1). 4 Roth in Hopt, § 131 HGB Rz. 36. 5 Vgl. auch Binz/Sorg in Binz/Sorg, § 7 Rz. 16 unter Verweis auf BGH v. 10.12.1990 – II ZR 256/89, BGHZ 113, 132.

394

GmbH & Co KG fi GbR sellschaftsvertrag Vorsorge getroffen werden, indem die Anwachsung durch die Auflösung der Gesellschaft ersetzt wird6. Ist der verbleibende Gesellschafter auch an der GmbH beteiligt, darf bei Ausscheiden der GmbH deren Abfindung nicht zu niedrig sein, da ansonsten eine verdeckte Gewinnausschüttung (Forderungsverzicht der GmbH) vorliegt.

1540.3

Im Übrigen gelten für das Ausscheiden gegen Sachwertabfindung sowie die Realteilung einer GmbH & Co KG die Tz. 1600–1600.27 KG fi EU.

1540.4

n GmbH & Co KG fi Einzelunternehmen (EU), Verschmelzung Die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf einen Gesellschafter ist nicht möglich (§§ 3, 120 UmwG). Denkbar ist, dass bei einer Einmann-GmbH & Co KG der Kommanditanteil in die GmbH eingebracht (siehe Tz. 1561–1566 GmbH & Co KG fi GmbH) und sodann die GmbH auf den alleinigen Gesellschafter verschmolzen wird (siehe Tz. 665–688 GmbH fi EU).

1541

Einstweilen frei.

1542

n GmbH & Co KG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Siehe Tz. 1601 KG fi EU-Kap7.

1543

n GmbH & Co KG fi EWIV Siehe Tz. 1601.1 KG fi EWIV.

1544

n GmbH & Co KG fi GbR Ein Formwechsel ist nicht möglich (§ 214 UmwG).

1545

Die GmbH & Co KG wird zur GbR, wenn die Kommanditisten in die Rechtsstellung vollhaftender Gesellschafter rücken (Änderung des Gesellschaftsvertrags), kein Handelsgewerbe betrieben wird und die Gesellschaft nicht mehr im Handelsregister eingetragen ist (§ 161, § 105 Abs. 1 und 2 i.V.m. § 1 Abs. 2

1546

6 Vgl. Roth in Hopt, § 131 HGB Rz. 36; Binz/Sorg in Binz/Sorg, § 7 Rz. 17. 7 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

395

GmbH & Co KG fi Genossenschaft HGB a.F.; § 161, § 105 Abs. 1, § 107 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 2 HGB n.F.). Ferner ist denkbar, dass alle Gesellschafter der GmbH & Co KG ihre Beteiligung in eine GbR einbringen und die GmbH & Co KG dadurch erlischt8. 1547

Vgl. auch Tz. 1602–1607a KG fi GbR.

1548

Steuerrechtlich ist zu beachten, dass eine ggf. vorhandene gewerbliche Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) endet. Hierdurch kommt es zu einer steuerpflichtigen (begünstigten) Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG)9. Im Übrigen ist der Vorgang ohne Belang, soweit nicht an die Kommanditistenstellung besondere Besteuerungsfolgen geknüpft sind (z.B. § 15a EStG).

n GmbH & Co KG fi Genossenschaft 1549

Es gelten die Tz. 1608–1621 KG fi Genossenschaft.

n GmbH & Co KG fi GmbH A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1550 B. Einbringungsvariante . . . . . . 1561

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1561 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1564

A. Übersicht 1550

Eine GmbH & Co KG10 kann durch Formwechsel11, Spaltung oder Verschmelzung12 in eine GmbH umgewandelt werden. Es gelten grundsätzlich die Tz. 1622–1820 KG fi GmbH.

1551

Dabei ist zu beachten, dass die Komplementär-GmbH grundsätzlich zur Gesellschafterin der übernehmenden GmbH wird und nicht untergeht. Nach überwiegender Ansicht ist es zulässig, dass die Komplementär-GmbH mit Wirksam-

8 Schäfer in Münchener Kommentar zum BGB, § 718 BGB Rz. 14. 9 BFH v. 13.7.2017 – IV R 42/14, BStBl. II 2017, 1126. 10 Römermann/Passarge, ZIP 2009, 1497 zur Ablösung der GmbH & Co KG durch die UG & Co KG. 11 Vertragsmuster: Greve/Oehlschlägel in Engl, E. 4; Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 164 ff. (August 2017). Zu Bilanzierungsfragen Kubick/Münch, BB 2019, 1194. 12 Vertragsmuster: Traßl in Engl, A. 8.

396

GmbH & Co KG fi GmbH keit des Formwechsels ausscheidet13. Ansonsten könnte die KomplementärGmbH nur gemäß §§ 29 ff. bzw. § 207 UmwG widersprechen und so gegen Barabfindung ausscheiden. In beiden Fällen bleibt sie aber bestehen und muss ggf. gesondert liquidiert oder umgewandelt werden. Vermieden wird diese Problematik bei einer Verschmelzung auf die Komplementär-GmbH (§§ 2, 3 UmwG)14.

1552

Eine „Umwandlung“ im untechnischen Sinn auf die Komplementär-GmbH ist ferner möglich, indem sämtliche Kommanditisten aus der KG ausscheiden (sog. „Anwachsungsmodell“)15. Das Vermögen der Kommanditisten wächst der Komplementär-GmbH als einzigem verbleibenden Gesellschafter an (§ 738 BGB [ab dem 1.1.2024: Fall der Gesamtrechtsnachfolge, § 712a Abs. 1 BGB n.F.], § 105 Abs. 3, § 161 Abs. 2 HGB)16.

1553

Steuerrechtlich unterfällt das „Anwachsungsmodell“ mangels Gewährung neuer Anteile nicht § 20 UmwStG17. Nach Ansicht der Finanzverwaltung liegt eine Veräußerung der Mitunternehmeranteile vor18, die zur Aufdeckung aller stillen Reserven einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts führt19. Soweit die Gesellschafter eine Abfindung erhalten, die dem Wert ihrer Beteiligung

1554

13 Leonard in Semler/Stengel/Leonard, § 202 UmwG Rz. 21; Meister/Klöcker/Berger in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 14; für ein Ein- oder Austreten der Komplementär-GmbH während der Umwandlung KG v. 19.12.2018 – 22 W 85/18, GmbHR 2019, 287; Kallmeyer, GmbHR 2000, 418, 541; Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12, unter Hinweis auf BGH v. 9.5.2005 – II ZR 29/03, GmbHR 2005, 1136 = AG 2005, 613 = DStR 2005, 1539. Die Entscheidung ist u.E. nicht einschlägig, da die Komplementär-GmbH bereits an der AG beteiligt war, bevor sie umgewandelt wurde. 14 Vertragsmuster: Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.80. 15 Hennerkes in FS Heinz Meilicke, 1985, S. 31 ff.; Dremel in Hesselmann/Tillmann/ Mueller-Thuns, Rz. 11.194 ff.; Orth, DStR 1999, 1011, 1053; Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1076; Schnitker/Grau, ZIP 2008, 394 zu arbeitsrechtlichen Aspekten. 16 Diese Gestaltung wäre auch bei einer UG & Co KG – dazu Römermann/Passarge, ZIP 2009, 1497 – möglich, allerdings mit den negativen steuerlichen Folgen gemäß Tz. 1554; zur grenzüberschreitenden Anwachsung Hoger/Lieder, ZHR 180 (2016), 613, allerdings ohne auf steuerliche Fragestellungen einzugehen. 17 So zutreffend Tz. E 20.10 UmwStE 2011. 18 Tz. 20.01 UmwStE 2011. 19 Siehe Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 505; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 193 f.; u.E. liegt eine unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils vor, der zur Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 3 EStG zwingt, siehe Schwedhelm in Streck, § 8 KStG Anh. Rz. 50, m.w.N.

397

GmbH & Co KG fi GmbH entspricht, entsteht ein Veräußerungsgewinn oder -verlust in Höhe der Differenz zum jeweiligen Kapitalkonto. Dabei ist auch das Mehr- oder Minderkapital aus einer Ergänzungsbilanz des Veräußerers zu berücksichtigen20. Liegt die Abfindung unter dem Wert des Anteils oder wird keine Abfindung gezahlt, liegt eine verdeckte Einlage vor. 1555

Ferner gehen die bisher zum Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten gehörenden Anteile an der Komplementär-GmbH mit der Anwachsung in das Privatvermögen der Gesellschafter über, sofern sie nicht einem Betriebsvermögen des Kommanditisten zuzuordnen sind oder in ein solches überführt werden. Durch die Überführung ins Privatvermögen sind auch die stillen Reserven in den Anteilen zu realisieren21. Dies gilt auch für sonstiges Sonderbetriebsvermögen.

1556

Der entstehende Gewinn ist begünstigt (§§ 16, 34 EStG)22. Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile erhöhen sich um die realisierten stillen Reserven.

1557

Umsatzsteuer fällt bei der Anwachsung nicht an23.

1558

Gehören zum Vermögen der GmbH & Co KG Grundstücke, kann in den Fällen der Verschmelzung (siehe Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH) sowie der Spaltung (siehe Tz. 898 f. GmbH fi GmbH) Grunderwerbsteuer anfallen. Der Formwechsel ist mangels Rechtsträgerwechsels nicht steuerbar. Die Anwachsung ist grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG). Sofern die Fristen des § 6 Abs. 4 GrEStG eingehalten werden, kommt eine (anteilige) Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG, ggf. auch nach § 7 Abs. 2 S. 2 GrEStG, in Betracht24. Denkbar ist ferner eine Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG (vgl. dazu im Einzelnen Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH).

1559

Die Problematik einer verdeckten Einlage wird vermieden bei einer Einbringung der Kommanditanteile in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung („Einbringungsvariante“). Steuerrechtlich liegt eine Einbringung nach § 20 UmwStG vor, womit eine Buchwertfortführung ermöglicht wird. 20 BFH v. 3.9.2020 – IV R 29/19, NWB 2021, 456. 21 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 505. 22 Zu den Auswirkungen bei Verlustvorträgen gemäß § 15a Abs. 2 EStG Stümper, GmbHR 2010, 129. 23 Vgl. dazu ausführlich Stenert, DStR 2018, 765. 24 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833.

398

GmbH & Co KG fi GmbH Hinweis: Die „Einbringungsvariante“ ist nicht nur dem „Anwachsungsmodell“, sondern i.d.R. auch dem Formwechsel und der Verschmelzung vorzuziehen. Der grundsätzliche Vorteil der Umwandlung gegenüber der Einbringung, nämlich die Gesamtrechtsnachfolge, spielt hier praktisch keine Rolle. Die Einzelrechtsnachfolge beschränkt sich bei der Einbringung auf die Abtretung des KG-Anteils an die GmbH. Hierzu ist weder eine besondere Form erforderlich noch bedarf es – mit Ausnahme der übrigen Gesellschafter – der Zustimmung eines Dritten. Fallen alle KG-Anteile in der Hand der GmbH zusammen, so wächst ihr das Gesamthandsvermögen an. Damit tritt im Ergebnis eine Gesamtrechtsnachfolge ein, ohne dass die Formalien (und die damit verbundenen Kosten) des UmwG erfüllt werden müssten. Auch haftungsrechtlich hat die Einbringung gegenüber der Umwandlung (vgl. § 224 UmwG) keine Nachteile (siehe § 161 Abs. 2 i.V.m. §§ 159 f. HGB a.F. bzw. § 151 HGB n.F.). Allerdings hat die Einbringung einen Nachteil gegenüber dem Formwechsel, wenn Immobilien zum Gesamthandsvermögen gehören, da beim Formwechsel keine GrESt anfällt (siehe Tz. 1273 GmbH fi KG).

1560

B. Einbringungsvariante I. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1821–1837 KG fi GmbH25.

1561

Da die KG durch Einbringung aller Kommanditanteile untergeht, ist das Erlöschen der Firma zum Handelsregister anzumelden.

1562

Soweit zum Vermögen der GmbH & Co KG Grundstücke gehören, ist das Grundbuch zu berichtigen.

1563

II. Steuerrecht Die Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Komplementär-GmbH unterfällt steuerrechtlich § 20 UmwStG26. Die anschließende Anwachsung des Vermögens bei der GmbH ist unschädlich27. Es gelten die Tz. 1838–1841.1 KG fi GmbH28. Wird Sonderbetriebsvermögen zurückgehalten, kann eine Betriebsaufspaltung entstehen (vgl. Tz. 1934–1937 KG fi KG). 25 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 209 ff. (September 2017); Krämer/Friedl in Formularbuch Recht und Steuern, A.3.05; Fox in Engl, D. 5. 26 BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, FR 2009, 140 = BStBl. II 2008, 916; Orth, DStR 2009, 192; Ettinger, GmbHR 2008, 1089; Ropohl/Freck, GmbHR 2009, 1076; Schmid/Diehl, DStR 2008, 529. 27 Tz. 01.44 UmwStE 2011. 28 Zu Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum Schmid/Dietel, DStR 2008, 529.

399

1564

GmbH & Co KG fi GmbH 1565

Soweit die GmbH an Vermögen der KG beteiligt war, ist eine Aufstockung der Buchwerte ausgeschlossen. Hinsichtlich des der GmbH-Beteiligung entsprechenden Anteils an den Wirtschaftsgütern bleibt es beim Buchwert29.

1566

Die zum Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten gehörenden „alten“ Anteile der Komplementär-GmbH müssen nicht mit in die KomplementärGmbH eingebracht werden, um die Anwendung des § 20 UmwStG und damit die Möglichkeit der Buchwertfortführung für das übrige eingebrachte Vermögen zu sichern. Dies gilt unabhängig davon, ob die Anteile an der Komplementär-GmbH funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen oder nicht30. Soweit stille Reserven aus dem eingebrachten Mitunternehmeranteil auf die alten Anteile übergehen, werden sie zu sperrfristbehafteten Anteilen (§ 22 Abs. 7 UmwStG)31.

1566.1

Die Finanzverwaltung verlangt für den Fall, dass Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft nicht mit eingebracht werden, einen unwiderruflichen Antrag und die Erklärung, dass diese Anteile zukünftig wie im Rahmen der Einbringung erhaltene Anteile behandelt werden32. Der Antrag ist bei dem für die übernehmende Gesellschaft, also hier für die Komplementär-GmbH, zuständigen Finanzamt zu stellen33.

1566.2

Hinweis: Die Frage, wann Anteile an der Komplementär-GmbH funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Mitunternehmeranteils darstellen, bzw., wann sie überhaupt zum Sonderbetriebsvermögen gehören, ist nicht abschließend geklärt34. Soweit die Anteile zum Sonderbetriebsvermögen gehörten und nicht mit eingebracht werden, scheiden sie aus dem Betriebsvermögen aus, was grundsätzlich zur Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen führt. Offenbar geht die Finanzverwaltung aber davon aus, dass auch etwaige originäre stille Reserven in den Anteilen an der Komple29 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 108 (März 2016), Rz. 421 ff. (März 2016). 30 BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. II 2013, 94; Schulze zur Wiesche, DStZ 2015, 929. 31 BFH v. 25.7.2012 – I R 88/10, FR 2013, 174 = GmbHR 2012, 1246 = BStBl. II 2013, 94. 32 Tz. 20.09 UmwStE 2011. 33 Tz. 20.09 UmwStE 2011; der Erlass regelt weder die Form noch eine Frist für die Antragstellung. U.E. gilt für die Form Tz. 264 EU fi GmbH und die Frist § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG entsprechend. 34 Siehe dazu BFH v. 16.4.2015 – IV R 1/12, FR 2015, 846 = GmbHR 2015, 827 = BStBl. II 2015, 705; BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, GmbHR 2010, 600 = FR 2010, 611 = BStBl. II 2010, 808; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 = GmbHR 2010, 317 = BStBl. II 2010, 471; BFH v. 21.12.2021 – IV R 15/19, DB 2022, 574; OFD Frankfurt v. 3.12.2015, juris.

400

GmbH & Co KG fi KG metär-GmbH nicht zu realisieren sind, wenn die Antragstellung erfolgt35. Der Einbringende hat also bei Anteilen, die keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, die Wahl, entweder die stillen Reserven in den Anteilen zu realisieren und dennoch die Buchwerte bzw. einen Zwischenwert hinsichtlich des eingebrachten Vermögens fortzuführen oder insgesamt die Buchwerte bzw. einen Zwischenwert fortzuführen.

Bei einer Einbringung der Mitunternehmeranteile zum gemeinen Wert sind auch die stillen Reserven in den „Alt-Anteilen“ zu realisieren. Der Gewinn ist steuerbegünstigt (§ 34 EStG)36.

1566.3

n GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG, Spaltung, Realteilung Es gelten grundsätzlich die Tz. 1856–1933.4 KG fi KG37. Die Komplementär-GmbH wird man i.d.R. jedoch nicht spalten. Einfacher ist es, eine zweite Komplementär-GmbH zu beteiligen und die GmbH-Anteile zu tauschen. Eine Aufdeckung stiller Reserven in den Anteilen ist u.E. bei einer Buchwertfortführung im Übrigen nicht erforderlich38.

1567

n GmbH & Co KG fi GmbH & Co KG, Verschmelzung Es gelten grundsätzlich die Tz. 1938–2024.3 KG fi KG. Hinsichtlich der Komplementär-GmbHs empfiehlt sich eine Verschmelzung gemäß Tz. 972–1185 GmbH fi GmbH.

1568

n GmbH & Co KG fi KG, Spaltung, Verschmelzung Aus der GmbH & Co KG wird eine reine KG, wenn an die Stelle der Komplementär-GmbH eine natürliche Person tritt (Änderung des Gesellschaftsvertrags).

1569

Steuerrechtlich gelten für das Ausscheiden eines Gesellschafters die allgemeinen Regeln39. War die GmbH & Co KG gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2

1570

35 36 37 38

So auch Schmitt/Schloßmacher, UmwStE 2011, S. 244. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 743 ff. (März 2016). Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 92 ff. (Oktober 2017). Siehe BMF v. 9.2.1998, DStR 1998, 292 = BStBl. I 1998, 163; jedoch auch BFH v. 8.7.1992 – XI R 51/89, FR 1992, 690 = GmbHR 1992, 820 = BStBl. II 1992, 946, zum Tausch von Mitunternehmeranteilen. 39 Dazu Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 441 ff.; ferner Lauermann/Protzen, DStR 2001, 647.

401

GmbH & Co KG fi KGaA EStG), führt der Wechsel in der Komplementärsstellung grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG40. 1571

Eine GmbH & Co KG kann außerdem in eine KG gespalten oder auf bzw. mit einer anderen Gesellschaft zu einer KG verschmolzen werden. Es gelten die Tz. 1856–1933.4 KG fi KG bzw. Tz. 1938–2024.3 KG fi KG41.

n GmbH & Co KG fi KGaA 1572

Es gelten grundsätzlich die Tz. 2025–2032 KG fi KGaA. Die GmbH & Co KG kann die Stellung der persönlich haftenden Gesellschafterin übernehmen (siehe Tz. 103 AG fi KGaA)42.

n GmbH & Co KG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 1573

Siehe Tz. 2033 KG fi KöR, die entsprechend gilt.

n GmbH & Co KG fi OHG 1574

Die GmbH & Co KG wird zur OHG, wenn die Kommanditisten in die Rechtsstellung vollhaftender Gesellschafter rücken (Änderung des Gesellschaftsvertrags). Steuerrechtlich gilt Tz. 1548.

1575

Zur Spaltung und Verschmelzung siehe Tz. 1571 GmbH & Co KG fi KG.

n GmbH & Co KG fi Partnerschaft 1576

Siehe Tz. 2037 KG fi Partnerschaft.

40 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 233. 41 Nach OLG Hamm v. 24.6.2010 – 15 Wx 360/09, GmbHR 2010, 985, rkr., ist die Verschmelzung einer Komplementär-GmbH auf die eigenen KG unzulässig, da die KG mit der Verschmelzung untergehen würde; u.E. unzutreffend. 42 Siehe auch Niedner/Kusterer, DB 1998, 2405.

402

GmbH & Co KG fi VVaG

n GmbH & Co KG fi Stiftung Eine Umwandlung kommt nicht in Betracht. Denkbar ist nur die Übertragung des Vermögens im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts (siehe Tz. 454–469 EU fi Stiftung). Steuerlich ist dabei zu berücksichtigen, dass die Beteiligung an einer lediglich gewerblich geprägten GmbH & Co KG i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG auf eine steuerbefreite Stiftung übertragen werden kann43. Denn ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO liegt bei der aufnehmenden steuerbefreiten Stiftung nicht vor, wenn die Tätigkeit der gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht44.

1577

n GmbH & Co KG fi Stille Gesellschaft Es gelten die Tz. 536–538 GbR fi Stille Gesellschaft entsprechend.

1578

n GmbH & Co KG fi UG (haftungsbeschränkt) Es gelten die Tz. 2039.1–2039.2 KG fi UG.

1578.1

n GmbH & Co KG fi Verein Eine Umwandlung ist nicht zulässig. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder der Anwachsung denkbar45.

1579

n GmbH & Co KG fi VVaG Siehe Tz. 2041–2042 KG fi VVaG.

1580

43 BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 5. 44 BFH v. 25.5.2011 – I R 60/10, BStBl. II 2011, 858. 45 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36, m.w.N.

403

Kommanditgesellschaft (KG) n KG fi AG A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1581

II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1594

B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . 1582 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1582 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1583

E. Einbringung . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sachgründung . . . . . . . . . . 2. Nachgründung . . . . . . . . . 3. Kapitalerhöhung . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 1584 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1584 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1589 D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . 1590 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1590

1595 1595 1595 1596 1597 1598

F. Verkauf, unentgeltliche Übertragung . . . . . . . . . . . . . 1599

A. Übersicht 1581

Siehe Tz. 1622–1645 KG fi GmbH, die entsprechend gelten. B. Formwechsel I. Zivilrecht

1582

Es gelten die Tz. 1646–1714 KG fi GmbH entsprechend. Zu beachten sind die Sachgründungsvorschriften des Aktienrechts. Die Gründung ist prüfungspflichtig (§ 220 Abs. 3 UmwG). Erforderlich ist die Bestellung eines Aufsichtsrats, der die Anmeldung mit vornehmen muss (§ 222 Abs. 1 UmwG). II. Steuerrecht

1583

Siehe Tz. 1715–1769 KG fi GmbH. C. Spaltung I. Zivilrecht

1584

Es gelten die Tz. 1770–1782, 1785, 1787–1788, 1790 KG fi GmbH mit folgenden Besonderheiten1: 1 Vertragsmuster einer Ausgliederung durch Neugründung: Mayer in Widmann/ Mayer, Anh. 4, M 124 ff. (November 2017).

404

KG fi AG Wird der Spaltungs- und Übernahmevertrag in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der übernehmenden AG im Handelsregister abgeschlossen, so sind die Nachgründungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 125 i.V.m. § 67 UmwG).

1585

Für die Kapitalerhöhung gilt § 125 i.V.m. § 68 UmwG. Soweit eine Kapitalerhöhung zulässig ist, erleichtert § 125 i.V.m. § 69 UmwG die Durchführung. So sind die § 182 Abs. 4, § 184 Abs. 1 S. 2, § 185, § 186, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Erforderlich ist ggf. eine Prüfung der Sacheinlage gemäß § 183 Abs. 3 AktG (§ 142 UmwG). Zum Prüfer kann der Umwandlungsprüfer bestellt werden (§ 69 Abs. 1 S. 4 UmwG). Auf den Prüfungsbericht ist im Spaltungsbericht hinzuweisen (§ 142 Abs. 2 UmwG). Ferner gilt § 14 Abs. 2 UmwG entsprechend (§ 69 Abs. 3 UmwG). Dies hat zur Folge, dass über den Einwand eines unangemessenen Umtauschverhältnisses insgesamt im Spruchverfahren entschieden wird; insbesondere soll dieser Einwand die Spaltung nicht über den Umweg einer Anfechtung des damit einhergehenden Kapitalerhöhungsbeschlusses aufhalten können.

1586

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag ist für eine AG prüfungspflichtig (§ 125 i.V.m. § 60 UmwG), es sei denn, die Gesellschafter verzichten (§ 125 i.V.m. § 60 S. 1, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). Die Prüfungspflicht entfällt außerdem in den in § 8 Abs. 3 S. 3 UmwG aufgeführten Fällen.

1587

Für die KG und die AG ist in der Gesellschafter- bzw Hauptversammlung ein 1588 Zustimmungsbeschluss zu fassen. Dies gilt auch dann, wenn die AG eine Beteiligung von 90 % oder mehr an der KG hält, da § 62 Abs. 1 und Abs. 4 UmwG nur für die Beteiligung an Kapitalgesellschaften gilt2. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag ist vor der Hauptversammlung der AG, die über die Zustimmung beschließen soll, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 125 i.V.m. § 61 UmwG). Die Hauptversammlung darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zum Spaltungsvertrag gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 125 i.V.m. § 61 S. 2 UmwG). Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 125 i.V.m. § 62 Abs. 33, § 63 UmwG; zur Durchführung § 125 i.V.m. § 64 UmwG; zur Beschlussfassung § 125 i.V.m. § 65 UmwG. Zur Gewährung der Aktien ist ein Treuhänder zu bestellen (§ 125 i.V.m. §§ 71, 72 UmwG).

2 Grunewald in Lutter, § 62 UmwG Rz. 4. 3 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961.

405

KG fi AG II. Steuerrecht 1589

Siehe Tz. 1783–1784, 1786, 1789, 1791 f. KG fi GmbH. D. Verschmelzung I. Zivilrecht

1590

Es gelten die Tz. 1792–1815, 1817–1819 KG fi GmbH mit folgenden Besonderheiten:

1591

Bei der Verschmelzung sind in den ersten zwei Jahren nach Eintragung der übernehmenden AG im Handelsregister die Nachgründungsvorschriften des § 52 Abs. 3, 4, 6–9 AktG zu beachten (§ 67 UmwG). Für die Kapitalerhöhung gilt § 68 UmwG. Soweit eine Kapitalerhöhung zulässig ist, erleichtert § 69 UmwG die Durchführung. So sind die § 182 Abs. 4, § 184 Abs. 1 S. 2, § 185, § 186, § 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 und 3 Nr. 1 AktG nicht anzuwenden. Erforderlich ist jedoch eine Prüfung der Sacheinlage gemäß § 183 Abs. 3 AktG (§ 69 UmwG). Für den Beschluss über die Kapitalerhöhung gilt § 14 Abs. 2 UmwG entsprechend (§ 69 Abs. 3 UmwG). Dies hat zur Folge, dass über den Einwand eines unangemessenen Umtauschverhältnisses insgesamt im Spruchverfahren entschieden wird; insbesondere soll dieser Einwand die Verschmelzung nicht über den Umweg einer Anfechtung des damit einhergehenden Kapitalerhöhungsbeschlusses aufhalten können.

1592

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag ist für eine AG prüfungspflichtig (§ 60 UmwG), es sei denn, die Gesellschafter verzichten (§ 60 S. 2, § 9 Abs. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 UmwG). Die Prüfungspflicht entfällt außerdem in den in § 8 Abs. 3 S. 3 UmwG aufgeführten Fällen.

1593

Für die KG und die AG ist in der Gesellschafter- bzw Hauptversammlung ein Zustimmungsbeschluss zu fassen. Dies gilt auch dann, wenn die AG eine Beteiligung von 90 % oder mehr an der KG hält, da § 62 Abs. 1 und Abs. 4 UmwG nur für die Beteiligung an Kapitalgesellschaften gilt4.

1593.1

Der Verschmelzungsvertrag ist vor der Hauptversammlung der AG, die über die Zustimmung beschließen soll, zum Handelsregister einzureichen und die Einreichung vom Register bekannt zu machen (§ 61 UmwG). Die Hauptversammlung darf erst einen Monat nach der Bekanntmachung über die Zustimmung zum Verschmelzungsvertrag gemäß § 13 UmwG beschließen (§ 61 S. 2

4 Grunewald in Lutter, § 62 UmwG Rz. 4.

406

KG fi AG UmwG).Zur Vorbereitung der Hauptversammlung siehe § 62 Abs. 35, § 63 UmwG, zur Beschlussfassung § 65 UmwG. Bei der Durchführung gilt § 64 UmwG. Zur Gewährung der Aktien ist ein Treuhänder zu bestellen (§§ 71, 72 UmwG). II. Steuerrecht Siehe Tz. 1816 KG fi GmbH.

1594

E. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgründung Gesellschaftsanteile einer KG sind sacheinlagefähig6. Durch Einbringung aller KG-Anteile erlischt die KG. Die AG wird Gesamtrechtsnachfolger.

1595

2. Nachgründung Die Einbringung der KG kann im Wege der Nachgründung erfolgen7.

1596

3. Kapitalerhöhung In eine bestehende AG kann die KG im Wege der Kapitalerhöhung8 eingebracht werden.

5 Zur Fristberechnung Kraft/Redenius-Hövermann, ZIP 2013, 961. 6 Arnold in Kölner Kommentar zum AktG, § 27 AktG Rz. 50; Pentz in Münchener Kommentar zum AktG, § 27 AktG Rz. 11 f. Zur Sachgründung einer AG siehe Binnewies in Formularbuch Recht und Steuern, A. 1.01; Favoccia in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 10; Hoffmann-Becking in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 1 ff. 7 Zur Nachgründung vgl. Favoccia in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 17; Hoffmann-Becking in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 4 Rz. 50 ff.; Ziemons in Ziemons/Binnewies, Handbuch Aktiengesellschaft, Teil I Rz. 2.450 ff. (Februar 2021). 8 Zur Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage vgl. Favoccia in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, V. 115; Scholz in Münchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Band 4, § 57 Rz. 41 ff.

407

1597

KG fi EU II. Steuerrecht 1598

Es gelten die Tz. 1838–1841.1 KG fi GmbH. F. Verkauf, unentgeltliche Übertragung, Option zur Körperschaftsbesteuerung

1599

Es gelten die Tz. 1842–1848.31 KG fi GmbH entsprechend.

n KG fi Einzelunternehmen (EU) A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . .

1600

B. Realteilung . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . .

1600.1 1600.1 1600.6

C. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern . . . . . . . . . . . . . . . . 1600.22

A. Übersicht 1600

Die Umwandlung einer KG in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen. Denkbar ist eine Realteilung der KG unter Übertragung einzelner Vermögensgegenstände auf die Gesellschafter (siehe dazu Tz. 1600.1–1600.21). Ferner kann ein Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheiden und Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen übernehmen, mit denen er ein Einzelunternehmen fortführt (dazu Tz. 1600.22–1600.25). Scheiden alle Gesellschafter bis auf einen aus, wächst das Gesamthandsvermögen grundsätzlich dem verbleibenden Gesellschafter an. Steuerlich gelten auch insoweit die Tz. 1600.6–1600.21. B. Realteilung I. Zivilrecht

1600.1

Voraussetzung der Naturalteilung ist ein Beschluss der Gesellschafter, die KG aufzulösen und die Auseinandersetzung anders als durch Liquidation zu vollziehen (§ 145 Abs. 1 HGB a.F.; ab 1.1.2024: § 143 Abs. 2 HGB n.F.) sowie der Abschluss eines Auseinandersetzungsvertrages, der die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter sowie etwaige Ausgleichszahlungen regelt9.

1600.2

Die Naturalteilung führt nicht zur Gesamtrechtsnachfolge. Erforderlich ist damit die Einzelübertragung sämtlicher Vermögensgegenstände. Dabei sind et9 Vertragsmuster: Engl in Engl, C. 1.

408

KG fi EU waige Formvorschriften (z.B. notarielle Beurkundung bei Grundstücken und GmbH-Anteilen) zu beachten. Verbindlichkeiten und Vertragsverhältnisse gehen nur mit Zustimmung des Gläubigers bzw. des Vertragspartners über. Im Teilungsvertrag sollte für den Fall, dass keine Zustimmung erteilt wird, die interne Freistellung vereinbart werden. Für Arbeitsverhältnisse gilt u.E. § 613a BGB10.

1600.3

Bis zur Vollbeendigung haften die Gesellschafter (beschränkt oder unbeschränkt) für die bis dahin begründeten Verbindlichkeiten. Die Ansprüche verjähren grundsätzlich (vgl. aber § 159 Abs. 3 HGB a.F.) fünf Jahre nach Eintragung der Auflösung der Gesellschaft in das Handelsregister der KG (§ 159 HGB a.F.), ab dem 1.1.2024 fünf Jahre nach Kenntniserlangung des Gläubigers von dem Erlöschen der Firma oder nach Eintragung des Erlöschens der Firma im Handelsregister (§ 151 HGB n.F.).

1600.4

Zur Übertragung des Vermögens unmittelbar auf von einzelnen Gesellschaftern neu gegründete oder bestehende Gesellschaften siehe Tz. 1933 KG fi KG.

1600.5

II. Steuerrecht Das steuerrechtliche Pendant zur zivilrechtlichen Naturalteilung ist die Real- 1600.6 teilung. Handelt es sich bei der realzuteilenden KG um eine solche ohne Betriebsvermögen, gilt Tz. 498 GbR fi EU. Bei einer betrieblichen KG sind unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG zwingend die Buchwerte fortzuführen. Wann eine Realteilung im Sinne dieser Norm vorliegt, wird weder im Gesetz noch von der Rechtsprechung11 oder der Finanzverwaltung12 definiert. U.E. gilt die weite Definition der Gesetzesbegründung13. 10 Siehe zum vergleichbaren Fall der Betriebsaufspaltung BAG v. 21.2.2013 – 8 AZR 877/11, DB 2013, 1178; BAG v. 24.9.2015 – 2 AZR 562/14, ZIP 2016, 488; ferner Weidenkaff in Grüneberg, § 613a BGB Rz. 11. 11 Die Ansicht, die Realteilung sei die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt (vgl. etwa BFH v. 11.4.2013 – III R 32/12, BStBl. II 2014, 242) hat der BFH aufgegeben (BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37). Er unterscheidet nun zwischen echter und unechter Realteilung, ohne die Begriffe abschließend zu definieren (BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24). 12 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 1 bis 3. 13 Unter den Begriff „Realteilung“ fallen danach alle Sachverhalte, „in denen die Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft ihr gemeinschaftliches Engagement been-

409

KG fi EU 1600.6a

Die Realteilungsgrundsätze finden auf eine KG, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, keine Anwendung14. Im Fall des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters aus einer optierenden KG, gilt die optierende Gesellschaft als aufgelöst. Maßgeblicher Zeitpunkt ist die zivilrechtliche Wirksamkeit der Anwachsung des Vermögens auf den verbleibenden Gesellschafter15. Der Vermögensübergang auf den verbleibenden Gesellschafter kann ggf. als Verschmelzung auf eine natürliche Person (§§ 3 ff. UmwStG, vgl. Tz. 680–686 GmbH fi EU) zum Buch- oder Zwischenwert erfolgen16. Eine steuerliche Rückwirkung ist insoweit nicht vorgesehen (§ 1a Abs. 4 S. 5 KStG). Im Fall des unterjährigen Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters ist auf diesen Zeitpunkt eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen. Sofern nicht durch § 1a Abs. 4 S. 5 KStG die Anwendung der für die Verschmelzung maßgeblichen Regelungen angeordnet ist, hat der verbleibende Gesellschafter das ihm anwachsende Vermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu versteuern, sofern die Anteile an der fiktiven Kapitalgesellschaft keinem Betriebsvermögen zuzurechnen waren (§ 20 Abs. 8 EStG)17.

1600.7

Voraussetzung für eine Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG ist die Übertragung der übernommenen Wirtschaftsgüter „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“. Betriebsvermögen in diesem Sinne ist auch ein Betriebsvermögen, das erst durch die Übertragung der Wirtschaftsgüter entsteht18. Wird im Rahmen der Realteilung Vermögen aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters in das Betriebsvermögen eines anderen Gesellschafters übertragen, wird auch diese Übertragung von § 16 Abs. 3 S. 2 EStG umfasst19. Im Rahmen der Realteilung kann daher ein Gesellschafter neben Wirtschaftsgütern auch Verbindlichkeiten eines anderen Gesellschafters aus dessen Sonderbetriebsvermögen steuerneutral übernehmen. Ein zur Aufdeckung von stillen Reserven führender Spitzenausgleich (siehe Tz. 1600.13) lässt sich so vermeiden.

14 15 16 17 18 19

den und dabei die Mitunternehmerschaft entweder gänzlich auflösen und alle Wirtschaftsgüter in ihre anderen Betriebsvermögen oder ggf. in ihr Privatvermögen überführen oder die Mitunternehmerschaft zwar bestehen bleibt, jedoch Teile des Betriebsvermögens dem ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung überlassen werden.“ (BT-Drucks. 14/23, 178; zur Fortgeltung dieser Definition für die heutige Gesetzesfassung vgl. Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144). BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 93. Vgl. Leidel/Conrady, BB 2022, 663. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 96. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 12. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 5.

410

KG fi EU Ferner erfordert die Buchwertfortführung die Gewährleistung einer späteren Besteuerung der stillen Reserven (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). Letzteres ist bei der Übertragung in ein inländisches Betriebsvermögen der Fall20.

1600.8

Unerheblich ist, ob jeweils Betriebe, Teilbetriebe oder nur einzelne Wirtschaftsgüter (zur Sperrfrist siehe Tz. 1600.14) auf die übernehmenden Gesellschafter übergehen21.

1600.9

Unschädlich ist, wenn einzelne Wirtschaftsgüter anlässlich der Realteilung ins Privatvermögen eines Gesellschafters überführt werden22. Ein insoweit entstehender Entnahmegewinn soll nach unzutreffender Ansicht von Finanzverwaltung und Rechtsprechung als (gewerbesteuerfreier23) Aufgabegewinn auf der Ebene der Gesellschaft allen Mitunternehmern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen sein24.

1600.10

20 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 15. 21 Unerheblich ist u.E. auch, ob mindestens eine wesentliche Betriebsgrundlage weiterhin Betriebsvermögen bleibt (so noch BMF v. 20.12.2016, BStBl. I 2017, 36, I.; anders BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 8). Die Tatsache, dass einer der Realteiler den Gewerbebetrieb der bisherigen Personengesellschaft branchenidentisch, aber als Einzelunternehmen fortführt, steht der Buchwertfortführung ebenfalls nicht entgegen (BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 1; Niehues/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6 EStG Rz. 1562 (August 2021); Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144; Graw, NWB 2017, 1498; Levedag, GmbHR 2017, 113; Seer in Kirchhof/Seer, § 16 EStG Rz. 199 f.; Stenert, DStR 2017, 1785). 22 Vgl. BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 9. 23 Vgl. BFH v. 3.12.2015 – IV R 4/13, BStBl. II 2016, 544; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 30 (zum Sperrfristverstoß) sowie Tz. 18 (zum Spitzenausgleich); Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 542 (zur Gewerbesteuer). Zu beachten ist jedoch, dass bei der Veräußerung eines Wirtschaftsguts an einen Mitunternehmer nach § 16 Abs. 3 S. 5 EStG Gewerbesteuer entstehen kann (vgl. BFH v. 3.12.2015 – IV R 4/13, BStBl. II 2016, 544). 24 BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BFH v. 23.11.2021 – VIII R 14/19, BStBl. II 2022, 371 = GmbHR 2022, 764 mit Anm. Stenert; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 9. U.E. folgt hingegen aus § 16 Abs. 3 S. 8 EStG, dass allein der Gesellschafter stille Reserven zu versteuern hat, der das Wirtschaftsgut ins Privatvermögen übernommen hat (vgl. dazu BFH v. 19.1.1982 – VIII R 21/77, BStBl. II 1982, 456; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 590 (Januar 2019); Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 548; Stenert, DStR 2017, 1785; a.A. Pupeter in Widmann/Mayer, Anhang 10 Rz. 822 ff. (Juli 2014)).

411

KG fi EU Hinweis: Dringend anzuraten sind daher zivilrechtliche Vereinbarungen, wonach die Steuer von dem entnehmenden Gesellschafter zu tragen ist. Die Finanzverwaltung akzeptiert solche Abreden auch steuerlich25.

1600.11

Folge der Buchwertfortführung ist, dass der Realteiler in vollem Umfang in die Rechtsstellung der Personengesellschaft eintritt26. Bilanzierungsfehler der realgeteilten Gesellschaft können dementsprechend auch bei den Realteilern noch berichtigt werden27.

1600.12

Entspricht der Buchwert der neuen Beteiligung nach Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter nicht den bisherigen Kapitalkonten, so sind diese in der Eröffnungsbilanz der übernehmenden Gesellschaften steuerneutral anzupassen28.

1600.13

Werden unterschiedlich hohe stille Reserven außerhalb der Gesellschaft durch Barzahlung oder Sachwerte ausgeglichen (sog. „Spitzenausgleich“), steht dies einer gewinnneutralen Realteilung nicht entgegen. Der Spitzenausgleich führt aber hinsichtlich der Ausgleichszahlung zu einer (bei natürlichen Personen nicht gewerbesteuerpflichtigen29) Gewinnrealisierung30. Der Empfänger hat Betriebseinnahmen, der Zahlende Anschaffungskosten.

1600.14

Soweit bei der Realteilung keine Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile übertragen werden, sondern einzelne Wirtschaftsgüter, die wesentliche Betriebsgrundlagen der aufgelösten Gesellschaft waren, sind diese rückwirkend mit dem gemeinen Wert anzusetzen, wenn sie innerhalb einer Sperrfrist von drei Jahren 25 Vgl. BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253 Tz. 13 (zur Erbengemeinschaft) sowie BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 29 (zum Sperrfristverstoß nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG). 26 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 541; Stenert, Ubg 2018, 660. 27 BFH v. 20.10.2015 – VIII R 33/13, BStBl. II 2016, 596; Levedag, GmbHR 2016, R 150; Otto, BB 2016, 1202. 28 Vgl. dazu mit Beispiel BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 22 f. Dies gilt auch, wenn ein Gesellschafter im Zuge der Realteilung nicht nur eine rechnerische Minderung seines Kapitalkontos sondern einen echten Verlust erleidet, Hessisches FG v. 18.4.2013 – 4 K 2317/09, EFG 2014, 339, rkr. 29 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 18. 30 Die Finanzverwaltung wendet insoweit die strenge Trennungstheorie an; der Buchwert kann dabei z.T. von der Ausgleichszahlung abgezogen werden (vgl. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 16–21). Nach der Rechsprechung ist hingegen der gesamte als Spitzenausgleich gezahlte Betrag zu versteuern (BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607; FG Nürnberg v. 21.2.2018 – 4 K 1425/15, EFG 2018, 1969, rkr. nach NZB BFH v. 3.7.2019 – VIII B 86/18, BFH/NV 2019, 1130. BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37, hat die Frage offen gelassen.

412

KG fi EU veräußert oder entnommen werden (§ 16 Abs. 3 S. 3 EStG). Nach – unzutreffender31 – Auffassung der Finanzverwaltung32 soll dies auch dann gelten, wenn die Wirtschaftsgüter von dem Gesellschafter innerhalb der Sperrfrist zum Buchwert weiter übertragen werden. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Veranlagungszeitraum der Realteilung33. Umstritten ist, wie der Gewinn aus einem solchen Sperrfristverstoß auf die (ehemaligen) Mitunternehmer zu verteilen ist. Die Finanzverwaltung will allen ehemaligen Mitunternehmern der realgeteilten Mitunternehmerschaft den Gewinn nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zurechnen34. Der BFH hingegen weist den Gewinn gemäß § 16 Abs. 3 S. 8 EStG zutreffend nur dem Mitunternehmer zu, der gegen die Sperrfrist verstoßen hat35. Entschieden hat der BFH dies allerdings bislang nur für den Fall, der Veräußerung eines Betriebs, in den der Realteiler die im Rahmen der Realteilung übernommenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zum Buchwert übertragen hatte. U.E. kann in den übrigen Fällen eines Sperrfristverstoßes nichts anders gelten36. Empfehlenswert ist daher in der Auseinandersetzungsvereinbarung audrücklich zu regeln, dass demjenigen, der gegen die Sperrfrist verstößt, der dadurch entstehende Gewinn allein zuzurechnen ist. Eine solche Vereinbarung erkennen Finanzverwaltung37 und Rechtsprechung38 an. Der gemeine Wert ist auch dann anzusetzen, wenn bei einer Realteilung einzelne Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden (§ 16 Abs. 3 S. 4 EStG). Maßgebend ist, ob sich die Beteiligungsquote der Kapitalgesellschaft an den Wirtschaftsgütern erhöht39. Dies gilt auch dann, wenn an der real zu teilenden Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereini-

31 Siehe Stenert, DStR 2019, 245; in Bezug auf § 24 UmwStG und § 6 Abs. 5 S. 3 EStG ebenso Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 550. 32 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 26. 33 Eingehend zu dieser Regelung Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 550; Engl, DStR 2002, 119; Carlé/Bauschatz, KÖSDI 2002, 13133, auch mit Gestaltungen zur Vermeidung der Sperrfrist. 34 Vgl. BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6 Rz. 29. 35 BFH v. 23.11.2021 – VIII R 14/19, BStBl. II 2022, 371 = GmbHR 2022, 764 mit Anm. Stenert. 36 Ausführlich dazu Stenert, GmbHR 2022, 769. 37 Vgl. BMF v. 19.12.2018 – IV C 6 - S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6 Rz. 29. 38 BFH v. 23.11.2021 – VIII R 14/19, BStBl. II 2022, 371 = GmbHR 2022, 764 mit Anm. Stenert. 39 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 11; Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 553.

413

1600.15

KG fi EU gungen oder Vermögensmassen beteiligt sind40. Auch insoweit dürfte der dabei entstehende Gewinn nach – unzutreffender – Auffassung der Finanzverwaltung nach allgemeinem Gewinnverteilgungsschlüssel zu verteilen sein, wenn keine abweichende Vereinbarung getroffen wird41. 1600.16

Beispiel: Am Vermögen der KG ist die X-GmbH mit 25 % und die natürliche Person A mit 75 % beteiligt. Die KG wird real geteilt und ihr Vermögen auf die X-GmbH und in das Betriebsvermögen des A übertragen. Die übergehenden Wirtschaftsgüter sind weder ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder eine 100 % Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. 75 % der stillen Reserven aus den auf die X-GmbH übergehenden Wirtschaftsgütern sind zu realisieren. Entsprechendes gilt, wenn die X-GmbH über eine zwischengeschaltete Personengesellschaft an der aufgelösten Gesellschaft beteiligt war.

1600.17

Wird im Rahmen der Realteilung ein Teilbetrieb, zu dem Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören, auf eine Kapitalgesellschaft als Gesellschafter übertragen und veräußert diese Kapitalgesellschaft die Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Realteilung, so erfolgt eine rückwirkende Besteuerung der – anteiligen – zum Zeitpunkt der Realteilung vorhandenen stillen Reserven, gemindert um 1/ 7 pro abgelaufenem Jahr (§ 16 Abs. 5 EStG). Bei der Übertragung von ganzen Betrieben oder Mitunternehmer(teil)anteilen soll die Sperrfrist nach (zweifelhafter) Auffassung der Finanzverwaltung ebenfalls gelten42.

1600.18

Deckt einer der Mitunternehmer sämtliche stillen Reserven in den ihm zugewiesenen Wirtschaftsgütern auf, ist der dabei entstehende Gewinn nach §§ 16, 34 EStG begünstigt43. Dies gilt auch, wenn erst ein späterer Sperrfristverstoß dazu führt, dass er sämtliche stillen Reserven zu versteuern hat44. Dass ein anderer Mitunternehmer wesentliche Betriebsgrundlagen zum Buchwert in sein Betriebsvermögen übernimmt, steht dem nicht entgegen45. Gewerbesteuerpflichtig ist der Gewinn, soweit er auf natürliche Personen entfällt, nicht46.

1600.19

Gewerbesteuerliche Verluste der KG gehen grds. nicht auf die neuen Unternehmen über. Ausnahmen gelten ggf. bei der Aufteilung nach Teilbetrieben47. 40 41 42 43 44 45 46 47

BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 11. Vgl. Apitz, EStB 2019, 277. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 24. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 28; Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 548; Mellinghoff in Kirchhof/Seer, § 34 EStG Rz. 18a. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 28. BFH v. 1.12.1992 – VIII R 57/90, BStBl. II 1994, 607; Stenert, DStR 2019, 245. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 18 und 30. Siehe BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, BStBl. II 1991, 25; Bordewin, DStR 1995, 313; Mahlow, DStR 1995, 1986; Herzig/Förster/Förster, DStR 1996, 1025.

414

KG fi EU Die Realteilung unterliegt – soweit keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) oder Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) vorliegt – der Umsatzsteuer48.

1600.20

Gehören zum übertragenen Vermögen Grundstücke, fällt Grunderwerbsteuer an. In Höhe der Beteiligung des übernehmenden Gesellschafters an der KG greift die Befreiung des § 6 Abs. 2 GrEStG49. Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert gemäß § 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG.

1600.21

C. Ausscheiden aus der Gesellschaft gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern Scheidet ein Gesellschafter aus der Gesellschaft aus, so hat er – sofern der Gesellschaftsvertrag keine andere Regelung enthält – Anspruch auf eine Abfindung in Höhe des Verkehrswertes seiner Beteiligung50. Die Abfindung, sei es zum Verkehrswert oder einem niedrigeren im Gesellschaftsvertrag geregelten Wert, kann durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen der Gesellschaft erfolgen. Führt der Ausscheidende mit diesem Vermögen einen Gewerbebetrieb fort, entsteht ein EU.

1600.22

Steuerlich ist das Ausscheiden aus einer Gesellschaft im Grundsatz eine Veräußerung des Anteils, die nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Besteuerung unterliegt51. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die beim ausscheidenden Mitunternehmer zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen darstellen, aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern als Mitunternehmerschaft fortgeführt, liegt hingegen ein Fall der sog. „unechten“ Realteilung vor52. Dies gilt unabhängig davon,

1600.23

48 Vgl. etwa BFH v. 20.2.2013 – XI R 26/10, BStBl. II 2013, 464; FG des Saarlandes v. 16.6.2010 – 1 K 2111/06, DStRE 2011, 945; FG Baden-Württemberg v. 10.6.1999 – 9 K 258/90, EFG 2001, 48; FG Rheinland-Pfalz v. 4.9.1986 – 3 K 299/85, n.v.; a.A. FG Niedersachsen v. 26.7.2019 – 5 K 71/19, EFG 2021, 1509, Rev. BFH V R 3/21. Im Einzelnen dazu Stenert, DStR 2018, 765. 49 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 50 BGH v. 17.5.2011 – II ZR 285/09, DB 2011, 1631; BGH v. 21.1.2014 – II ZR 87/13, DStR 2014, 1404. 51 BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37. 52 BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 2.

415

KG fi EU ob der Ausscheidende einen Teilbetrieb53, einen Mitunternehmeranteil oder nur Einzelwirtschaftsgüter54 erhält55. Der Buchwert des übergehenden Vermögens ist fortzuführen. Zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinns ist der Buchwert des Teilbetriebs zuzüglich etwaiger weiterer Leistungen (Aufgeld, Rente) dem (ggf. zuvor steuerneutral anzupassenden56) Kapitalkonto des ausscheidenden Gesellschafters gegenüberzustellen (§ 16 Abs. 2 S. 2 EStG)57. Scheidet eine natürliche Person aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft aus, an deren Vermögen (unmittelbar oder mittelbar) Körperschaften beteiligt sind, findet § 16 Abs. 3 S. 4 EStG (Ansatz des gemeinen Werts) u.E. keine Anwendung, da in diesem Fall keine Wirtschaftsgüter auf Körperschaften „übertragen“ werden. Den Körperschaften wächst lediglich eine weitere wirtschaftliche Beteiligung an den in der Mitunternehmerschaft verbleibenden Wirtschaftsgütern an. 1600.24

Übernimmt der ausscheidende Gesellschafter die Wirtschaftsgüter (teilweise) ins Privatvermögen, sollen die verbleibenden Gesellschafter auf Ebene der Mitunternehmerschaft einen laufenden Gewinn aus der Veräußerung der in das Privatvermögen übertragenen Wirtschaftsgüter realisieren; die Buchwerte der in der Mitunternehmerschaft verbleibenden Wirtschaftsgüter sind anteilig aufzustocken58. Der ausscheidende Gesellschafter hingegen soll einen (bei natürlichen Personen gewerbesteuersteuerfreien) Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG erzielen59. U.E. kann – wie bei der echten Realteilung – durch Vereinbarung der Mitunternehmer mit steuerlicher Wirkung vereinbart werden, dass allein der ausscheidende Gesellschafter die stillen Reserven zu versteuern hat60. Der Gewinn ist u.E. dann bei natürlichen Personen in voller Höhe gewerbesteuerfrei. Ob die Finanzverwaltung dies ebenso sieht, ist unklar61.

53 54 55 56 57 58

Dazu BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37. BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 2. So Levedag, GmbHR 2016, 370; Schmitt/Schaflitzl, Ubg 2017, 353. BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37. BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 10. U.E. sind bei zutreffender Auslegung des § 16 Abs. 3 S. 8 EStG die stillen Reserven lediglich von dem ausscheidenden Gesellschafter (ggf. begünstigt) zu versteuern (vgl. Stenert, DStR 2019, 245). 59 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 10. U.E. liegt die Aufgabe eines Mitunternehmeranteils und damit ein Aufgabegewinn vor. 60 Vgl. dazu auch Stenert, DStR 2019, 245. 61 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 29, erwähnt eine solche Vereinbarung nur i.Z.m. der echten Realteilung.

416

KG fi GbR Hinweis: Ungeachtet der Frage, ob solche Vereinbarungen steuerlich anzuerkennen sind, sollten die durch die Aufdeckung stiller Reserven entstehenden Steuern im Rahmen der Ausscheidensvereinbarung berücksichtigt werden. Insbesondere für den Fall, dass der Ausscheidende Wirtschaftsgüter – entgegen der vertraglichen Absprache – nicht in ein Betriebsvermögen, sondern ins Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft überträgt, sollten Ausgleichszahlungen zugunsten der verbleibenden Gesellschafter geregelt werden62.

1600.25

Zur Umsatz- und Grunderwerbsteuer vgl. Tz. 1600.20 f.

1600.26

Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), gilt sie steuerlich als Kapitalgesellschaft. Der Austritt eines Gesellschafters gegen (Sachwert-) Abfindung ist als Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils zu besteuern (werden die Anteile im Privatvermögen gehalten, greift § 17 EStG)63. Die vg. Regelungen, inbesondere zur Realteilung, finden keine Anwendung64.

1600.27

n KG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Eine direkte Umwandlung nach dem UmwG ist nicht möglich (vgl. §§ 306, 321, 334 UmwG)65. Die KG müsste zunächst in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt werde (siehe Tz. 1622–1848 KG fi GmbH). Diese könnte dann auf oder mit einer EU-Kap66 verschmolzen werden (siehe Tz. 688.30–688.39 GmbH fi EU-Kap).

1601

n KG fi EWIV Auf eine EWIV ist OHG-Recht anwendbar. Es gilt Tz. 2034–2036 KG fi OHG.

1601.1

n KG fi GbR Eine echte Umwandlung ist ausgeschlossen.

1602

62 63 64 65

So auch Gragert, NWB 2019, 476. Vgl. etwa Wacker/Krüger/Levedag/Loschelder, DStR-Beih 2021, 3. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. Ob dies europarechtlich zulässig ist, erscheint zweifelhaft. Siehe Kallmeyer/Kappes, AG 2006, 224. 66 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

417

KG fi GbR 1603

Aus der KG wird – solange sie im Handelsregister eingetragen ist – auch dann keine GbR, wenn ihre Tätigkeit nicht (mehr) auf ein Handelsgewerbe gerichtet ist (§ 105 Abs. 2 HGB a.F., ab 1.1.2024: § 107 Abs. 1 HGB n.F.). Dies kann nach außen unbemerkt geschehen, etwa wenn die KG ihr Unternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (Tz. 1934–1937 KG fi KG) auf eine Kapitalgesellschaft überträgt und damit kein Gewerbe i.S.d. HGB mehr betreibt.

1604

Zur GbR wird die KG erst, wenn sie kein Handelsgewerbe betreibt und die Löschung im Handelsregister bewirkt. Für den Fall einer in das Gesellschaftsregister eingetragenen GbR gelten ab dem 1.1.2024 die Regeln zum Statuswechsel. Nach den § 707c BGB n.F., § 106 Abs. 3 bis 5, § 161 Abs. 2 HGB n.F. ist der Wechsel des Registers notwendig67.

1605

Eine KG kann mit einer GbR im Wege der Einbringung der Beteiligungen verschmolzen werden68. Es gelten die Grundsätze wie zu Tz. 2017–2024.1 KG fi KG. Allerdings wird die GbR regelmäßig zur Handelsgesellschaft (OHG).

1606

Wird die KG gemäß Tz. 1604 zur GbR, so ist dies steuerlich ohne Belang, sofern weiterhin ein Gewerbebetrieb besteht. Allenfalls kommt eine Änderung der Gewinnermittlungsart (von § 4 Abs. 1 EStG zu § 4 Abs. 3 EStG) in Betracht.

1607

Wechselt die Gesellschaft hingegen ihre Tätigkeit endgültig vom Gewerbebetrieb zur Vermögensverwaltung, so erfolgt eine Betriebsaufgabe mit den Besteuerungsfolgen des § 16 EStG. Die Betriebsaufgabe wird nur dann vermieden, wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (Tz. 1934–1937 KG fi KG) oder einer Betriebsverpachtung69 vorliegen.

1607a

Hat die KG gemäß § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, entfallen mit dem Rechtsformwechsel zur GbR die persönlichen Voraussetzungen für die Option, weil die optierende Gesellschaft keine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft mehr ist. Die Rückkehr zur transparenten Besteuerung gilt dann kraft Gesetzes als Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§ 1a Abs. 4 S. 2 KStG i.V.m. § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 UmwStG). Auf den Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen für die Option ist eine unterjährige Übertragungsbilanz aufzustellen70.

67 68 69 70

Vgl. Roth in Hopt, Einleitung vor § 105 HGB Rz. 21. BGH v. 19.2.1990 – II ZR 42/89, DB 1990, 982. Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 166 ff. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 91.

418

KG fi Genossenschaft

n KG fi Genossenschaft A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1608 B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . 1609 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1609 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1613 C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 1614 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1614 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1615

I. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . II. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

1616 1616 1619 1620 1620 1621

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . 1616

A. Übersicht Eine KG kann in eine Genossenschaft durch Formwechsel (§ 214 UmwG), Spaltung (§§ 147, 127 i.V.m. § 3 Abs. 1 UmwG) oder Verschmelzung (§ 3 Abs. 1, § 79 UmwG) umgewandelt werden.

1608

B. Formwechsel I. Zivilrecht Voraussetzung für den Formwechsel ist die Erstellung eines Formwechselberichts (§ 192 UmwG, Ausnahme § 192 Abs. 2 und § 215 UmwG) und die Fassung eines Umwandlungbeschlusses (§ 193 UmwG). Zum Inhalt des Formwechselberichts siehe Tz. 1647–1655 KG fi GmbH. Zum Inhalt des Formwechselbeschlusses siehe §§ 194, 218 Abs. 2, 3 UmwG. § 4 GenG ist nicht anwendbar (§ 197 S. 2 UmwG), so dass der Formwechsel auch bei weniger als sieben Gesellschaftern möglich ist. Zur Vorbereitung der Beschlussfassung siehe Tz. 1677–1679 KG fi GmbH, zu Mehrheiten, Form, Barabfindung und Anfechtung Tz. 1680–1685 KG fi GmbH.

1609

Die Gründungsvorschriften der §§ 1–16 GenG – mit Ausnahme des § 4 GenG – sind zu beachten.

1610

Zur Anmeldung siehe §§ 198, 222 UmwG.

1611

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 1700–1711 KG fi GmbH.

1612

419

KG fi Genossenschaft II. Steuerrecht 1613

Der Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Genossenschaft ist von § 25 UmwStG erfasst. Es gelten die Tz. 515–519 GbR fi GmbH. Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, liegt ein nicht steuerbarer homogener Formwechsel vor (vgl. Tz. 1715.1 GmbH fi GmbH). C. Spaltung I. Zivilrecht

1614

Es gelten die Tz. 1770–1782, 1785, 1787–1788, 1790 KG fi GmbH entsprechend. Die Satzungen der Genossenschaft müssen bei der Spaltung angepasst werden (§ 147 UmwG). Zur Anmeldung siehe § 148 UmwG. II. Steuerrecht

1615

Es gelten die §§ 20 ff. UmwStG und damit Tz. 1783–1784.1, 1791–1791.1 KG fi GmbH entsprechend. D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht

1616

Es gelten grundsätzlich die Tz. 1792–1815 KG fi GmbH entsprechend.

1617

Mit der Verschmelzung sind die notwendigen Änderungen der Satzung der Genossenschaft zu beschließen (§ 79 UmwG). Im Verschmelzungsvertrag ist für jeden Gesellschafter der Betrag und die Zahl der Geschäftsanteile anzugeben.

1618

Zur Prüfung siehe § 81 UmwG, zur Beschlussfassung durch die Generalversammlung der Genossenschaft §§ 82–84 UmwG. Zur Anmeldung siehe § 86 UmwG, zur Eintragung ins Genossenschaftsregister § 89 UmwG. 2. Steuerrecht

1619

Es gelten die §§ 20 ff. UmwStG, somit Tz. 1715–1769 KG fi GmbH.

420

KG fi GmbH II. Verschmelzung durch Neugründung 1. Zivilrecht Es gelten die Tz. 1817–1819 KG fi GmbH entsprechend. Die Besonderheiten gemäß Tz. 1817–1818 sind zu berücksichtigen. Die Satzung der neuen Genossenschaft ist von den zur Geschäftsführung befugten Gesellschaften der KG aufzustellen und zu unterzeichnen. Ferner ist der erste Aufsichtsrat sowie der Vorstand zu bestellen (§ 97 UmwG). Die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaften müssen zustimmen (§ 98 UmwG).

1620

2. Steuerrecht Es gilt Tz. 1619.

1621

n KG fi GmbH A. I. II. III.

Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . Umwandlung . . . . . . . . . . . . . Einbringung . . . . . . . . . . . . . Verkauf . . . . . . . . . . . . . . . . .

1622 1622 1636 1643

B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 2. Formwechselbericht . . . . . 3. Formwechselbeschluss . . . a) Inhalt . . . . . . . . . . . . . . b) Vorbereitung der Beschlussfassung . . . . . c) Mehrheit, Form des Beschlusses . . . . . . . . . . d) Barabfindungsangebot e) Anfechtung . . . . . . . . . 4. Sachgründungsbericht . . . 5. Handelsregisteranmeldung . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Handelsregistereintragung 7. Rechtsfolgen der Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringung . . . . . . . . . . .

1646 1646 1646 1647 1656 1656 1677 1680 1682 1685 1686 1690 1697 1700 1712 1715 1715

2. Gewährung neuer Anteile . 3. Einbringungszeitpunkt . . . 4. Bewertung . . . . . . . . . . . . . a) Grundsätze . . . . . . . . . . b) Bewertungs-ABC . . . . . c) Ausgleich unter den Gesellschaftern . . . . . . . d) Änderung der Bewertung . . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuerfolgen bei dem Gesellschafter . . . . . . . . . . 6. Steuerfolgen bei der GmbH . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Sonstige Steuern . . . . . . . . a) Umsatzsteuer . . . . . . . . b) Grunderwerbsteuer . . . c) Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . I. Aufspaltung zur Aufnahme . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . II. Aufspaltung zur Neugründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

1724 1726 1733 1733 1735 1756 1760 1762 1764 1765 1765 1768 1769 1770 1770 1770 1783 1785 1785 1786

421

KG fi GmbH III. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . IV. Ausgliederung . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

1787 1787 1789 1790 1790 1791

D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . I. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . II. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . . 1. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerrecht . . . . . . . . . . . .

1792

E. Einbringung . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sachgründung . . . . . . . . . . 2. Kapitalerhöhung . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1792 1792 1816 1817 1817 1820 1821 1821 1821 1832 1838

F. Verkauf . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . G. Fiktiver Formwechsel (§ 1a KStG) . . . . . . . . . . . . I. Antragstellung . . . . . . . . . . II. Fiktiver Formwechsel . . . . III. Steuerliche Behandlung der optierenden KG und ihrer Gesellschafter . . . . . . IV. Beendigung der Option . . . 1. Rückoption (§ 1a Abs. 4 S. 1–3 KStG) . . . . . . . . . 2. Beendigung der Option kraft Gesetzes (§ 1a Abs. 4 S. 4–7 KStG) . . . 3. Auswirkungen der Beendigung der Option V. Gestaltungsüberlegungen .

1842 1842 1846 1842 1848.1 1848.7

1848.13 1848.20 1848.20 1848.21 1848.25 1848.28

A. Übersicht I. Umwandlung 1622

Eine KG kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine GmbH umgewandelt werden. Ferner ist es möglich, dass die KG zivilrechtlich als solche erhalten bleibt und nur steuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird (vgl. dazu Tz. 1848.1 ff.).

1623

Der Formwechsel einer KG in eine GmbH beinhaltet die Änderung der Rechtsform des Unternehmens unter Wahrung seiner rechtlichen Identität. Aus der KG wird eine GmbH, ohne dass sich an den Beteiligungsverhältnissen oder dem Vermögen etwas ändert. Ein Vermögensübergang findet nicht statt71.

1624

Bei der Spaltung ist zu differenzieren (§ 123 UmwG): Eine KG kann ihr Vermögen auf mindestens zwei andere Rechtsträger aufspalten. Als übernehmender Rechtsträger kommt auch eine GmbH in Betracht. Eine KG kann einen Teil ihres Vermögens auf eine GmbH abspalten. Die KG existiert mit dem verbleibenden Vermögen neben der GmbH fort. Eine KG kann einen Teil ihres Ver71 BT-Drucks. 12/6699, 137, 140.

422

KG fi GmbH mögens auf eine GmbH ausgliedern. Die KG besteht fort. An die Stelle des ausgegliederten Vermögens tritt die Beteiligung an der GmbH. Bei der Spaltung kann das Vermögen sowohl auf eine bestehende GmbH wie auch auf eine mit der Spaltung zu gründende GmbH übergehen. Eine KG kann – auch gleichzeitig mit anderen Personen- oder Kapitalgesellschaften – auf eine bestehende GmbH verschmolzen werden (Verschmelzung durch Aufnahme). Mit anderen Rechtsträgern kann die KG zu einer neuen GmbH verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugründung). Die Verschmelzung führt zur Übertragung des Vermögens der KG auf die GmbH im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die KG geht unter. An die Stelle der KGBeteiligung treten die GmbH-Anteile.

1625

Soweit neben der KG Rechtsträger anderer Rechtsformen an der Umwandlung beteiligt sind, sind die für diese Rechtsform geltenden Vorschriften parallel anzuwenden.

1626

Voraussetzung für eine Umwandlung ist, dass die KG ihren Sitz im Inland hat (§ 1 Abs. 1 UmwG). Umwandlungsfähig ist damit jede KG, die in einem deutschen Handelsregister eingetragen ist.

1627

Auch eine bereits aufgelöste KG kann umgewandelt werden, wenn deren Fortsetzung beschlossen werden könnte und keine andere Art der Auseinandersetzung als die Abwicklung oder die Umwandlung vereinbart wurde (§ 191 Abs. 3, § 214 Abs. 2 UmwG zum Formwechsel, § 125 i.V.m. § 3 Abs. 3, § 39 UmwG zur Spaltung, § 3 Abs. 3, § 39 UmwG zur Verschmelzung)72. Erfolgt die Umwandlung durch Übertragung des Vermögens auf eine bestehende GmbH im Wege der Verschmelzung oder Spaltung, so hindert u.E. die Auflösung der GmbH die Umwandlung nicht, wenn vor dem Umwandlungsvorgang die Fortsetzung der GmbH beschlossen wird73.

1628

Zulässig ist die Umwandlung einer KG, die ihren Betrieb verpachtet oder einen Unternehmensnießbrauch bestellt hat. Bei einem Ertragsnießbrauch ist wegen § 1037 Abs. 1, § 1041 Abs. 1, § 1048 Abs. 1 BGB die Zustimmung des Nießbrauchers erforderlich.

1629

72 Zu den Voraussetzungen eines Fortsetzungsbeschlusses siehe Roth in Hopt, § 131 HGB Rz. 31. Zu anderen Arten der Auseinandersetzung Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 30. 73 Streitig, siehe Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 31; OLG Naumburg v. 12.2.1997 – 10 Wx 1/97, GmbHR 1997, 1152; Bayer, ZIP 1997, 1614; zur Zulässigkeit siehe Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 60 GmbHG Rz. 134.

423

KG fi GmbH 1630

Keine Einschränkung besteht hinsichtlich der an der Umwandlung beteiligten Personen. Jeder, der als Gesellschafter einer KG und als Gründer einer GmbH in Betracht kommt (natürliche und juristische Personen, OHG, KG, GbR), kann sich an der Umwandlung beteiligen.

1631

U.E. hindert die Beteiligung von Ausländern, denen auf Grund ihrer Aufenthaltserlaubnis eine selbständige Tätigkeit untersagt ist, die Umwandlung nicht, solange keine echte Umgehung des Gewerbeverbots nachgewiesen ist. Dann wäre die Umwandlung nichtig (§ 134 BGB)74.

1632

Werden Gesellschaftsanteile treuhänderisch gehalten, ist gesellschaftsrechtlich nur der Treuhänder Gesellschafter und als solcher an der Umwandlung beteiligt.

1633

Ausgeschlossen ist der Formwechsel, wenn das Vermögen nicht zur Deckung des Stammkapitals ausreicht (§ 220 Abs. 1 UmwG, siehe Tz. 1668).

1634

Die KG kann nur in eine GmbH deutschen Rechts umgewandelt werden. Die Umwandlung in eine ausländische Rechtsform ist ausgeschlossen.

1635

Steuerlich ist in allen Fällen der Umwandlung eine Buchwertfortführung sowie eine Rückbeziehung möglich, soweit die Voraussetzungen der §§ 20 ff. UmwStG vorliegen. II. Einbringung

1636

Fallen sämtliche Gesellschaftsanteile einer KG in der Hand eines Gesellschafters zusammen, geht die KG unter. Der Gesellschafter tritt die Rechtsnachfolge an75. Damit besteht durch Einbringung sämtlicher Gesellschaftsanteile in eine GmbH die Möglichkeit, die KG auf eine GmbH „umzuwandeln“.

1637

Die KG-Beteiligungen können sowohl in eine neu zu gründende GmbH (Sachgründung) als auch in eine bestehende GmbH eingebracht werden (Kapitalerhöhung). Dabei kann es sich auch um eine GmbH handeln, die an der KG beteiligt ist. Notwendig ist allerdings jeweils die Einbringung aller Anteile, da ansonsten die KG (ggf. als OHG) fortbesteht76. 74 LG Krefeld v. 30.6.1982 – 7 T 1/82, GmbHR 1983, 48, rkr. 75 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 1304 f.; OLG Düsseldorf v. 25.2.2000 – 16 U 32/99, GmbHR 2000, 1205, rkr., zur Haftung für Handelsvertreterprovisionen. 76 Geht die Personengesellschaft nicht unter und übernimmt die GmbH die Mitunternehmerstellung, so wird das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG nicht in der Bilanz der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, sondern in der Steuer-

424

KG fi GmbH Ebenso wie bei der Umwandlung ist die Buchwertfortführung sowie eine steuerliche Rückbeziehung grundsätzlich möglich (§ 20 UmwStG)77.

1638

Von der Umwandlung und der Einbringung der Gesellschaftsanteile zu unterscheiden ist die Gründung einer GmbH durch die KG als alleinige Gründerin im Wege der Einbringung des Vermögens der KG. In diesem Fall bleibt die KG als solche bestehen und hält die GmbH-Anteile. Gesellschaftsrechtlich entspricht der Sachverhalt der Einbringung eines Einzelunternehmens (vgl. Tz. 305–341 EU fi GmbH).

1639

Steuerrechtlich ist die Personengesellschaft selbst Einbringender78, so dass allein auf ihre Besteuerungsmerkmale im Rahmen des § 20 UmwStG abzustellen ist79. Der Vorgang ist wie eine Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH zu behandeln (Tz. 342–346 EU fi GmbH).

1640

Hinweis: Zu den Vorteilen der Einbringung gegenüber der Umwandlung siehe Tz. 1560 GmbH & Co KG fi GmbH.

1641

Einstweilen frei.

1642

III. Verkauf Der Verkauf des Unternehmens der KG an eine neu gegründete oder bestehende GmbH führt zwar zum Übergang der Vermögenswerte. Die KG bleibt aber als solche bestehen und muss ggf. gesondert liquidiert werden. Zudem besteht die Gefahr einer verschleierten Sachgründung (siehe Tz. 347 EU fi GmbH).

1643

Wird nicht das Unternehmen, sondern werden alle Gesellschaftsanteile an die GmbH verkauft, geht zwar die KG unter. Doch auch hier kann eine verschleierte Sachgründung vorliegen.

1644

Der Verkauf des Unternehmens bzw. der Anteile führt zwangsläufig zur Besteuerung aller stillen Reserven.

1645

bilanz der fortbestehenden Personengesellschaft ausgeübt, BFH v. 30.4.2003 – I R 102/01, FR 2003, 1173 = GmbHR 2003, 1220 = BStBl. II 2004, 804; dazu Kutt, BB 2004, 371. 77 Pyszka, GmbHR 2017, 721. 78 Ebenso von Wallis, StW 1970, Sp. 465, 470; Keuk, StuW 1974, 1, 16; Patt, DStR 1995, 1081; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 45 (März 2016), Rz. 427 (März 2016); Rogal, DB 2005, 410. 79 Tz. 20.03 UmwStE 2011.

425

KG fi GmbH B. Formwechsel I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1646

Notwendig sind für den Formwechsel – ein Formwechselbericht (§ 192 UmwG), – ein Formwechselbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Sachgründungsbericht (§ 197 UmwG i.V.m. § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG) – und die Anmeldung zum Handelsregister80. 2. Formwechselbericht

1647

Von den Vertretungsorganen des formwechselnden Unternehmens ist ein Formwechselbericht zu erstellen (§ 192 UmwG). Siehe hierzu Tz. 1219 GmbH fi KG.

1648

Der Formwechselbericht muss einen Entwurf des Formwechselbeschlusses enthalten (§ 192 Abs. 1 UmwG).

1649

Schließlich ist dem Bericht eine Vermögensaufstellung beizufügen (siehe Tz. 1221–1222 GmbH fi KG).

1650

Zur steuerlichen Notwendigkeit der Bilanzerstellung siehe Tz. 1726.

1651

Hinweis: Auch handelsrechtlich wird man ohne Bezugnahme auf eine Bilanz kaum auskommen81. Dies gilt jedenfalls dann, wenn das Vermögen nicht vollständig auf das Kapital (Stammkapital plus Rücklagen) angerechnet werden soll (siehe Tz. 1662).

1652

Kein Formwechselbericht ist erforderlich, wenn alle Gesellschafter zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 215 UmwG) oder die nicht zur Geschäftsführung berechtigten Gesellschafter in notarieller Form verzichten (§ 192 Abs. 2 UmwG). U.E. kann der Verzicht auch mit der Beurkundung des Umwandlungsvorgangs erklärt werden (siehe auch Tz. 1225 GmbH fi KG).

1653

Das Gesetz normiert keine materiellen Bedingungen für den Formwechsel (siehe Tz. 1226 GmbH fi KG).

1654–1655

Einstweilen frei.

80 Eingehend Schultes-Schnitzlein/Kaiser, NWB 2009, 2500. 81 Schultes-Schnitzlein/Kaiser, NWB 2009, 2500.

426

KG fi GmbH 3. Formwechselbeschluss a) Inhalt Der Formwechsel bedarf eines Formwechselbeschlusses (§ 193 Abs. 1 UmwG)82. In dem Formwechselbeschluss muss bestimmt werden,

1656

– dass die KG durch den Formwechsel die Rechtsform einer GmbH erhält (§ 194 Abs. 1 Nr. 1 UmwG); – die Firma der GmbH (§ 194 Abs. 1 Nr. 2 UmwG, siehe Tz. 1659); – das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter an der GmbH (§ 194 Abs. 1 Nr. 4 UmwG), das nicht dem bei der KG entsprechen muss; – die Fortgeltung, Änderung oder Aufhebung etwaiger Sonderrechte (§ 194 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG (§ 194 Abs. 1 Nr. 6 UmwG); – die Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 194 Abs. 1 Nr. 7 UmwG, siehe dazu Tz. 787–803 GmbH fi GmbH). Ferner muss der Formwechselbeschluss die Satzung feststellen (§ 218 Abs. 1 UmwG). Es gelten die Gründungsvorschriften des GmbHG (§ 197 UmwG). Die Gesellschafter der KG gelten als Gründer (§ 219 UmwG). Der Gesellschaftsvertrag kann entweder in den Formwechselbeschluss aufgenommen oder – was die Regel ist – unter Bezugnahme in der Niederschrift als Anlage beigefügt werden.

1657

Der Mindestinhalt einer GmbH-Satzung ergibt sich aus § 3 GmbHG (Firma, Sitz, Unternehmensgegenstand, Stammkapital, Nennbetrag des Geschäftsanteils).

1658

Die Firma der bisherigen KG kann mit dem Zusatz „GmbH“ fortgeführt werden83. Die Neubildung einer Firma unter Beachtung des § 4 Abs. 1 GmbHG ist zulässig (§ 200 Abs. 1 UmwG).

1659

Der Sitz der Gesellschaft kann frei gewählt werden. I.d.R. wird dies der Sitz der bisherigen KG sein.

1660

82 Vertragsmuster: Fuhrmann in GmbH-Handbuch, Teil V, M 355 (Januar 2021); Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.40. 83 Zur Fortführung des Zusatzes „und Partner“ OLG Frankfurt v. 19.2.1999 – 20 W 72/99, DB 1999, 733, rkr.

427

KG fi GmbH 1661

Auch der Gegenstand des Unternehmens kann im Rahmen der Umwandlung gewechselt werden. U.U. ergeben sich jedoch Folgen für die Firmierung, wenn durch die Änderung eine Sachfirma unzutreffend wird.

1662

Hinweis: I.d.R. entspricht das Verhältnis der Geschäftsanteile bei der GmbH den Beteiligungsquoten in der KG. Zwingend ist dies nicht. Steuerlich kann die Änderung der Beteiligungsverhältnisse eine Schenkung (§ 7 Abs. 8 ErbStG84) oder Veräußerung beinhalten.

1663

Da die Sachgründungsvorschriften gelten, muss zudem der Gegenstand der Sacheinlage, der Nennbetrag des Geschäftsanteils, für den die Sacheinlage geleistet wird (Anrechnungsbetrag) sowie die Person, die den Geschäftsanteil übernimmt, genannt werden (§ 5 Abs. 4 GmbHG)85. Der Wert des Einlagegegenstands braucht hingegen nicht angegeben zu werden.

1664

Zur Kennzeichnung der Sacheinlage genügt bei der Umwandlung die Bezeichnung der KG (Firma, Handelsregisternummer).

1665

Der Anrechnungsbetrag muss nicht dem Nennbetrag des Geschäftsanteils entsprechen. Die Verbindung mit einer Bareinlage ist zulässig86. Der Gesellschaftsvertrag muss dann die entsprechenden Teilbeträge nennen.

1666

Soll nicht das ganze Reinvermögen auf das Stammkapital angerechnet werden, so muss der Gesellschaftsvertrag den Wertansatz und die Verwendung des Mehrbetrags regeln (Darlehen, Rücklagen, Auszahlung; siehe Tz. 317–320 EU fi GmbH)87. Dabei brauchen keine Beträge festgelegt zu werden. Es genügt die Bezugnahme auf die Vermögensaufstellung88.

84 Siehe Curdt in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz. 233 ff. (August 2021); zur zeitlichen Anwendung § 37 Abs. 7 ErbStG; siehe auch die Nachweise bei Tz. 278 EU fi GmbH. 85 Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5 GmbHG Rz. 44 ff. Ist die Satzung als Anlage dem Formwechselbeschluss beigefügt, genügt es nicht, dass der Beschluss diese Angaben enthält, vgl. Priester, DNotZ 1980, 515, 520; a.A. Sudhoff/Sudhoff, NJW 1982, 129, 131. 86 Priester, BB 1978, 1291. 87 Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 81; Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 13150; Joost/Hoger in Lutter, § 218 UmwG Rz. 9; Blasche in Kallmeyer, § 218 UmwG Rz. 9; a.A. Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG Rz. 38 (Januar 2020). 88 Streitig, wie hier Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 83; LG Kiel v. 8.11.1988 – 16 T 5/88, GmbHR 1989, 341, rkr.; a.A. OLG Stuttgart v. 19.1.1981 – 8 W 295/81, GmbHR 1982, 110,rkr.

428

KG fi GmbH Hinweis: Für Kommanditisten besteht dabei die Gefahr der Einlagenrückgewähr (§ 172 Abs. 4 HGB, siehe Tz. 1706).

1667

Unterschreitet das Vermögen laut Vermögensaufstellung das Stammkapital, ist ein Formwechsel unzulässig (§ 220 Abs. 1 UmwG). Maßgebend ist der tatsächliche Wert – nicht der Buchwert – des Gesamtvermögens89. Negative Kapitalkonten einzelner Gesellschafter hindern den Formwechsel nicht. Die Einlage kann aus dem Kapital anderer Gesellschafter mit erbracht werden. Rechtsgrund kann eine Darlehensgewährung oder eine Schenkung sein.

1668

Zum Steuerrecht siehe Tz. 1741.

1669

Eine Unterdeckung kann durch Einlage vor Umwandlung ausgeglichen werden. Gesellschafterdarlehen an die KG sind einlagefähig. Unzulässig ist hingegen die Kapitalaufbringung durch Einbuchen von Forderungen gegen einen Gesellschafter. Das bloße Leistungsversprechen stellt keine Einlage dar90. Selbst bestehende Forderungen der KG gegen den Gesellschafter sind mit dem Kapitalkonto zu saldieren91, es sei denn, es besteht eine Rangrücktrittsvereinbarung92.

1670

Hinweis: Werden bei der Formulierung der Satzung Regelungen des bisherigen Gesellschaftsvertrags übernommen, ist sorgfältig darauf zu achten, dass den Unterschieden in der Rechtsform Rechnung getragen wird. Dies gilt etwa für die Übertragbarkeit und Vererblichkeit von Anteilen. Steuerlich entsteht mit der Umwandlung die Gefahr von verdeckten Gewinnausschüttungen.

1671

Regelungen über die Befreiung von § 181 BGB und über das Wettbewerbsverbot von Gesellschaftern sind hierauf abzustimmen. Regelungen über die Vergütung und die Rechtsstellung des Geschäftsführers gehören nicht in die Satzung, sondern in einen Geschäftsführervertrag.

1672

Soll die GmbH den Umwandlungsaufwand tragen, muss dies – wie auch sonst bei einer Gründung93 – in der Satzung ausdrücklich bestimmt werden. Dabei sind die Kosten betragsmäßig festzuschreiben. Ansonsten haben die Gesell-

1673

89 Blasche in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 6 f., m.w.N.; Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG Rz. 16 (Januar 2020); Carlé/Bauschatz, GmbHR 2001, 1153; OLG Frankfurt v. 19.3.2015 – 20 W 160/13, GmbHR 2015, 808, rkr. 90 Vossius in Widmann/Mayer, § 220 UmwG Rz. 29 ff. (Januar 2020); Blasche in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 10, m.w.N. 91 Priester, Deutscher Steuerberatertag 1982, S. 124 f. 92 Siehe OLG Naumburg v. 1.8.2003 – 7 Wx 2/03, GmbHR 2003, 1432, rkr. 93 Vgl. BGH v. 20.2.1989 – II ZB 10/88, AG 1989, 274 = DB 1989, 871 = GmbHR 1989, 250.

429

KG fi GmbH schafter die Kosten zu erstatten. Bei Nichtgeltendmachung dieses Anspruchs durch die GmbH droht eine verdeckte Gewinnausschüttung94. 1674

Weiter gehende Regelungen im Formwechselbeschluss sind nicht vorgeschrieben. Der Formwechselbeschluss muss sich insbesondere nicht mit dem Unternehmensvermögen befassen. Auf Grund der Identität des Rechtsträgers beim Formwechsel findet keine Vermögensübertragung statt95.

1675

Ob es zweckmäßig ist, im Formwechselbeschluss den steuerlichen Umwandlungsstichtag und den Wertansatz (Buchwert, Zwischenwert, gemeinen Wert) festzuschreiben, ist eine Frage des Einzelfalls. Steuerlich bindend sind solche Regelungen jedenfalls nicht. Maßgebend ist die im Rahmen der Antragstellung nach § 20 UmwStG eingereichte Bilanz (Tz. 1760).

1676

Für die GmbH muss ein Geschäftsführer bestellt werden. Dies kann im Formwechselbeschluss geschehen. b) Vorbereitung der Beschlussfassung

1677

Der Formwechselbeschluss kann nur in einer Versammlung der Anteilsinhaber gefasst werden (§ 193 UmwG).

1678

Für die Ladung gelten die Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags, ansonsten die allgemeinen Regeln des Gesellschaftsrechts96. Die geschäftsführenden Gesellschafter haben allen von der Geschäftsführung ausgeschlossenen Gesellschaftern spätestens zusammen mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung den Formwechsel als Gegenstand der Beschlussfassung schriftlich anzukündigen und den Formwechselbericht sowie ggf. ein Abfindungsangebot nach § 207 UmwG zu übersenden.

1679

Der Entwurf des Formwechselbeschlusses ist spätestens einen Monat vor dem Tag der Versammlung der Anteilsinhaber, die den Formwechsel beschießen soll, dem zuständigen Betriebsrat zuzuleiten (§ 194 Abs. 2 UmwG, siehe Tz. 783– 803 GmbH fi GmbH).

94 Vgl. BFH v. 11.10.1989 – I R 12/87, FR 1990, 196 = BStBl. II 1990, 89; BFH v. 11.2.1997 – I R 42/96, GmbHR 1997, 1168 = DStRE 1997, 595 = BFH/NV 1997, 930. 95 Gesetzesbegründung zu § 194 UmwG, BT-Drucks. 12/6699, 140. 96 Dazu Roth in Hopt, § 119 HGB Rz. 29.

430

KG fi GmbH c) Mehrheit, Form des Beschlusses Der Formwechsel einer KG bedarf grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 217 UmwG). Soweit Gesellschafter nicht zur Gesellschafterversammlung erscheinen, müssen sie gesondert zustimmen. Der Formwechselbeschluss und die erforderlichen Zustimmungserklärungen bedürfen notarieller Form (§ 193 Abs. 3 UmwG). Eine Vollmacht muss notariell errichtet oder beglaubigt sein (§ 197 UmwG i.V.m. § 2 Abs. 2 GmbHG)97. Eine Onlinebeurkundung soll hier nicht in Betracht kommen98. Mitgesellschafter sind im Fall der Bevollmächtigung von § 181 BGB zu befreien.

1680

Eine Umwandlung durch Mehrheitsbeschluss ist möglich, wenn der Gesellschaftsvertrag dies vorsieht (§ 217 Abs. 1 S. 2 UmwG). Wirksam ist eine solche Vertragsregelung jedoch nur, wenn sie ein Mehrheitserfordernis von mindestens 3/4 der abgegebenen Stimmen vorsieht (§ 217 Abs. 1 S. 3 UmwG, siehe Tz. 1969 KG fi KG). Im Fall einer Mehrheitsumwandlung sind die Gesellschafter, die dem Formwechsel zustimmen, in der Niederschrift über den Formwechselbeschluss namentlich anzuführen (§ 217 Abs. 2 UmwG).

1681

d) Barabfindungsangebot Gesellschaftern, die dem Formwechsel nicht zustimmen, aber überstimmt wer- 1682 den, ist ein Ausscheiden aus der GmbH gegen eine angemessene Barabfindung anzubieten (§ 207 UmwG). Es gelten die Tz. 1242–1251 GmbH fi KG entsprechend, wobei hier § 211 UmwG (Tz. 1251 GmbH fi KG) Bedeutung zukommt. Die Abfindung wird von der GmbH gezahlt und führt ggf. zum Erwerb eigener Anteile, was in den Grenzen des § 33 Abs. 3 GmbHG zulässig ist99. Prüfungspflichtig ist das Abfindungsangebot nur, wenn einer der Gesellschafter dies verlangt (§ 225 UmwG).

1683

Zur steuerlichen Behandlung siehe Tz. 1473–1478, die analog gelten.

1684

e) Anfechtung Die Wirksamkeit des Formwechselbeschlusses kann nur im Klageweg angefochten werden. Siehe hierzu Tz. 1252–1253 GmbH fi KG.

97 S. auch Heckschen, NZG 2017, 721. 98 Vgl. Stelmaszczyk/Strauß, GmbHR 2022, 833. 99 Dazu Hommelhoff in Lutter/Hommelhoff, § 33 GmbHG Rz. 30.

431

1685

KG fi GmbH 4. Sachgründungsbericht 1686

Da für den Formwechsel die Sachgründungsvorschriften gelten (§ 197 UmwG), ist ein Sachgründungsbericht zu erstellen (§ 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG). Darzulegen sind die für die Werthaltigkeit des Unternehmens wesentlichen Umstände. Hierzu gehören die Erörterung der Positionen der Vermögensaufstellung und ihre Bewertung. Die Erläuterung ist so abzufassen, dass dem Registergericht die Prüfung der Werthaltigkeit ermöglicht wird100. Anzugeben ist ferner das Ergebnis der letzten beiden Geschäftsjahre (Jahresüberschuss oder -fehlbetrag der Handelsbilanz i.S.d. § 275 HGB). Besteht das Unternehmen weniger als zwei Jahre, muss ein entsprechender Hinweis erfolgen101. Ferner sind Angaben über den Geschäftsverlauf und zur Lage der KG zu machen (§ 220 Abs. 2 UmwG).

1687

Der Sachgründungsbericht ist schriftlich zu erstellen und von allen Gesellschaftern persönlich zu unterzeichnen. Eine rechtsgeschäftliche Vertretung ist ausgeschlossen102. Damit ist es unzulässig, einen Steuerberater oder Rechtsanwalt mit der Erstellung des Sachgründungsberichts zu beauftragen. Zulässig dürfte es aber sein, einem Berater die Formulierung des Berichts zu überlassen, der durch die persönliche Unterzeichnung zur eigenen Erklärung wird.

1688

Eine notarielle Beurkundung des Sachgründungsberichts ist nicht erforderlich103.

1689

Falsche Angaben im Sachgründungsbericht führen zur Haftung gegenüber der GmbH (§§ 9a, 9b GmbHG) und sind strafbar (§ 82 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG). 5. Handelsregisteranmeldung

1690

Die neue Rechtsform der Gesellschaft ist durch die Geschäftsführer der GmbH zum Handelsregister der KG anzumelden (§§ 198, 222 Abs. 1 UmwG). Ist für die GmbH – etwa wegen Sitzverlegung – ein anderes Registergericht zuständig, so hat auch dort die Anmeldung zu erfolgen (§ 198 Abs. 2 UmwG).

100 Vgl. Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 104; Formulierungsbeispiel: Friedl/Krämer in Formularbuch Recht und Steuern, A. 15.40a. 101 Im Einzelnen Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 105. 102 Einhellige Meinung, vgl. Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 173; Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 100; Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5 GmbHG Rz. 54. 103 Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 174; Blasche in Kallmeyer, § 220 UmwG Rz. 15.

432

KG fi GmbH Die Anmeldung bedarf öffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 HGB). Sie kann mittels Vidokommunikation beglaubigt werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 40a BeurkG). Eine Vorschrift zur Anmeldung innerhalb einer bestimmten Frist nach Beschlussfassung oder Erstellung der Vermögensübersicht gibt es handelsrechtlich nicht, wohl aber steuerrechtlich, siehe Tz. 1726.

1691

Der Anmeldung sind in Ausfertigung oder in öffentlich beglaubigter Abschrift oder, soweit sie nicht notariell zu beurkunden sind, in Urschrift oder Abschrift beizufügen (§ 199 UmwG):

1692

– die Niederschrift des Formwechselbeschlusses nebst Gesellschaftsvertrag, – die erforderlichen Zustimmungserklärungen einzelner Gesellschafter, – der Formwechselbericht oder die Erklärung über den Verzicht auf seine Erstellung, – ein Nachweis über die rechtzeitige Zuleitung des Formwechselbeschlusses an den Betriebsrat gemäß § 194 Abs. 2 UmwG, – Beschluss über die Geschäftsführerbestellung (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG), – den Sachgründungsbericht (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG), – eine Gesellschafterliste (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 GmbHG). Anzumelden sind die Vertretungsverhältnisse (§ 8 Abs. 4 GmbHG).

1693

Die Geschäftsführer haben in der Anmeldung zu erklären, dass keine Klage gegen den Formwechselbeschluss anhängig ist. Wird nach der Anmeldung eine Klage erhoben, haben die Geschäftsführer dies dem Registergericht mitzuteilen. Der Erklärung der Geschäftsführer steht ein rechtskräftiger Beschluss des mit der Anfechtungsklage befassten Gerichts, das die Anfechtung die Eintragung nicht hindert (§ 198 Abs. 2 i.V.m. § 16 Abs. 3 UmwG), oder eine notarielle Verzichtserklärung der Gesellschafter (§ 198 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 2 UmwG) gleich (siehe Tz. 1064 GmbH fi GmbH).

1694

Die Geschäftsführer haben das Fehlen von Inkompatibilitätsgründen zu versichern (§ 8 Abs. 3 GmbHG). Der volle Gesetzeswortlaut ist wiederzugeben.

1695

Gesonderte Angaben nach § 8 Abs. 2 GmbHG sind u.E. nicht erforderlich, da sie in dem Formwechselbeschluss enthalten sind104.

1696

104 Ebenso Hoger in Lutter, § 198 UmwG Rz. 15, m.w.N., der allerdings vorsorglich die Angaben empfiehlt.

433

KG fi GmbH 6. Handelsregistereintragung 1697

Das Registergericht prüft, ob die formellen Voraussetzungen für den Formwechsel gegeben sind, insbesondere alle notwendigen Unterlagen vorliegen, sowie die Werthaltigkeit des eingebrachten Unternehmens105. Ein weiter gehendes materielles Prüfungsrecht besteht nicht.

1698

Erfolgt die Anmeldung zu unterschiedlichen Gerichten (Tz. 1690), so hat die Eintragung in dem Register der GmbH mit dem Vermerk zu erfolgen, dass die Umwandlung erst mit der Eintragung der GmbH wirksam wird.

1699

Das Registergericht hat die Eintragung der neuen Rechtsform bekannt zu machen (§ 201 UmwG). 7. Rechtsfolgen der Eintragung

1700

Die Eintragung ist für den Formwechsel konstitutiv. Mit der Eintragung wird aus der KG eine GmbH (keine Rückwirkung). Die Gesellschafter sowie das Vermögen der Gesellschaft bleiben identisch (§ 202 Abs. 1 UmwG).

1701

Hinweis: Wirtschaftsgüter, die nicht Gesamthandsvermögen sind, sondern im Eigentum einzelner Gesellschafter stehen und der KG zur Nutzung überlassen sind (steuerlich Sonderbetriebsvermögen), werden nicht Eigentum der GmbH. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1717–1722.

1702

Da die Gesellschaft als Rechtsträger fortbesteht, entfallen die ansonsten bei einer Aufspaltung oder Verschmelzung aus der Beendigung der rechtlichen Existenz der KG resultierenden Rechtsfolgen (siehe Tz. 1262 GmbH fi KG), allerdings mit der Besonderheit, dass eine Klagebefugnis der Personengesellschaft gegen Gewinnfeststellungsbescheide nicht auf die GmbH übergehen. Klagebefugt sind nur noch die (ehemaligen) Gesellschafter der untergegangenen Personengesellschaft106.

1703

Rechte Dritter (z.B. Pfandrechte, Nießbrauch) bleiben bestehen (§ 202 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Ebenso bleiben gesellschaftsrechtliche Verbindungen von dem Formwechsel unberührt. Allenfalls ergeben sich Kündigungsgründe (siehe Tz. 1264 GmbH fi GmbH).

105 LG München v. 21.9.1995 – 17 HKT 11633/95, GmbHR 1996, 128, rkr.; Timmermans, DB 1999, 948. 106 BFH v. 11.4.2013 – IV R 20/10, FR 2013, 1036 = GmbHR 2013, 1056 = BStBl. II 2013, 705; BFH v. 13.6.2019 – VIII B 146/18, BFH/NV 2019.

434

KG fi GmbH Gläubiger der Gesellschaft, die noch keinen Anspruch auf Befriedigung haben, können Sicherheit für ihre Forderungen verlangen (§ 204 i.V.m. § 22 UmwG). Voraussetzung ist, dass sie ihr Verlangen innerhalb von sechs Monaten nach Bekanntmachung des Formwechsels gegenüber der Gesellschaft geltend machen107.

1704

Der Umfang der Haftung für die bisherigen Komplementäre bestimmt sich nach § 128 HGB a.F./§ 126 HGB n.F. (unbeschränkte persönliche Haftung, § 224 UmwG)108.

1705

Für die Haftung der bisherigen Kommanditisten gelten die §§ 171 bis 176 HGB. Haben Kommanditisten ihre Einlage erbracht und nicht zurückerhalten, haften sie nicht. Die Umwandlung der KG in eine GmbH als solche stellt keine Einlagerückgewähr dar109. Zu einer Einlagenrückgewähr i.S.d. § 172 HGB kann es jedoch kommen, wenn der vom Kommanditisten übernommene Geschäftsanteil sein Kapitalkonto sowie seine bisherige Haftsumme unterschreitet und die Differenz zwischen Geschäftsanteil und Kapitalkonto an ihn ausgezahlt wird110. Die bloße Umbuchung der Differenz auf ein Gesellschafterdarlehen führt u.E. nicht zur Rückgewähr.

1706

Der Komplementär haftet nur für Forderungen, die vor Ablauf von fünf Jahren nach dem Formwechsel fällig und daraus Ansprüche gegen ihn gerichtlich geltend gemacht sind (§ 224 Abs. 2 UmwG)111.

1707

Wird der Gesellschafter für eine Verbindlichkeit der bisherigen KG in Anspruch genommen, so kann er von der GmbH die Erstattung verlangen112.

1708

Die Geschäftsführer und – falls vorhanden – die Mitglieder des Aufsichtsrats haften der Gesellschaft, den Gesellschaftern und Gläubigern der Gesellschaft für einen Schaden, den sie durch den Formwechsel erleiden (§ 205 Abs. 1 UmwG). Diese Ansprüche verjähren fünf Jahre nach der Bekanntgabe des Formwechsels (§ 205 Abs. 2 UmwG).

1709

107 BGH v. 27.11.2009 – LwZR 15/09, AG 2010, 251 keine zur Kündigung berechtigende Überlassung der Pachtsache an Dritten durch Formwechsel; Leuering/Rubner, NJW-Spezial 2010, 111. 108 Zur begrenzten Haftung für Kontokorrentkredite siehe OLG Köln v. 18.7.2001 – 13 U 244/00, GmbHR 2002, 118 = BB 2001, 2444, rkr. 109 H. Schmidt in Lutter, § 45 UmwG Rz. 12. 110 Siehe Joost/Hoger in Lutter, § 224 UmwG Rz. 7; BGH v. 2.7.1990 – II ZR 139/89, GmbHR 1990, 390 = DB 1990, 1707 = BB 1990, 1575. 111 Eingehend Joost/Hoger in Lutter, § 224 UmwG Rz. 12 ff. 112 Joost/Hoger in Lutter, § 224 UmwG Rz. 36.

435

KG fi GmbH 1710

Durch die Eintragung wird der Mangel der notariellen Beurkundung des Formwechselbeschlusses und ggf. erforderlicher Zustimmungs- oder Verzichtserklärungen einzelner Anteilseigner geheilt (vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 3 UmwG). Sonstige Mängel des Formwechsels lassen Wirkungen der Eintragung unberührt (§ 202 Abs. 3 UmwG). Damit ist eine rückwirkende Beseitigung des Formwechsels ausgeschlossen.

1711

Einstweilen frei. 8. Kosten

1712

Für die Beurkundung des Formwechselbeschlusses erhält der Notar eine 2,0 Gebühr, mindestens jedoch 120,– Euro gemäß Nr. 2110 KV zum GNotKG. Geschäftswert ist das Aktivvermögen der Gesellschaft (§ 108 Abs. 3, § 38 GNotKG).

1713

Entwirft der Notar die Anmeldung, löst dies eine 0,3 bis 0,5 Gebühr aus (Nr. 24102 i.V.m. Nr. 21201 (5) KV zum GNotKG); bei unterschriftsreifem Entwurf dennoch stets 0,5 Gebühr (§ 92 Abs. 2 GNotKG). Der Geschäftswert beträgt 60 000,– Euro (§ 105 Abs. 3 Nr. 3 GNotKG). Die erste Beglaubigung ist dann gebührenfrei (Vorb. 2.4.1 Abs. 2 KV zum GNotKG). Ansonsten fällt für die Beglaubigung eine 0,2 Gebühr, mindestens jedoch 20,– Euro an (Nr. 25100 KV zum GNotKG).

1714

Die Kosten der Registereintragung betragen 180,– Euro (Gebühr 1400, § 58 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 GNotKG i.V.m. § 1 HRegGebV). II. Steuerrecht 1. Einbringung

1715

Der Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gilt steuerlich als Einbringung i.S.d. §§ 20 bis 23 UmwStG (§ 25 UmwStG)113. Eingebracht wird der jeweilige Mitunternehmeranteil114. Liegt im Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung keine Mitunternehmerschaft (mehr) vor, z.B. weil die Gesellschaft ihre gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat und auch nicht gewerblich geprägt ist, findet § 20 UmwStG keine Anwendung115. Einbringen113 BFH v. 8.6.2011 – I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748; Patt, EStB 2009, 354. 114 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 2; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/von Lishaut, § 20 UmwStG Rz. 16; Schmitt/Keuthen, DStR 2015, 860; Tz. 20.02 UmwStE 2011. 115 BFH v. 21.2.2022 – I R 13/19, BFH/NV 2022, 1157.

436

KG fi GmbH der ist der einzelne Gesellschafter. Jeder Gesellschafter ist somit hinsichtlich der Voraussetzungen der Einbringung und der Bewertung seines Anteils gesondert zu betrachten. Wird eine KG, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, mit steuerlicher Wirkung auf einen Stichtag nach dem Wirksamwerden der Option in eine GmbH formgewechselt, handelt es sich ertragsteuerlich um einen homogenen und daher steuerlich grundsätzlich neutralen Formwechsel eines Körperschaftsteuersubjekts (§ 1a Abs. 4 S. 7 KStG)116. Ein solcher Formwechsel führt zu keiner Sperrfristverletzung i.S.d. § 22 Abs. 1 und 2 UmwStG117.

1715.1

Zivilrechtlich geht mit dem Fomwechsel nur das Gesamthandsvermögen der KG auf die GmbH über, nicht aber Wirtschaftsgüter, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen und der KG zur Nutzung überlassen werden (Sonderbetriebsvermögen). Hinsichtlich der steuerlichen Folgen ist dabei zu differenzieren:

1716

Ist Sonderbetriebsvermögen vorhanden, das als wesentliche Betriebsgrund- 1717 lage des Mitunternehmeranteils zu qualifizieren ist, und fällt dieses in das Privatvermögen einer natürlichen Person als Mitunternehmer zurück, kommt es insgesamt hinsichtlich des jeweiligen Mitunternehmeranteils zur Gewinnrealisierung nach §§ 16 Abs. 3 S. 1, 34 EStG118. Soweit das Wirtschaftsgut in den Eigenbetrieb des Mitunternehmers übergeht, sind lediglich die stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft aufzudecken119. Dies gilt auch dann, wenn die zurückbehaltenen wesentlichen Betriebsgrundlagen der GmbH zur Nutzung überlassen werden, und hierdurch eine Betriebsaufspaltung120 entsteht. Vermieden wird die Aufdeckung stiller Reserven bei wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen, wenn diese Wirtschaftsgüter in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang121 mit dem Formwechselbeschluss auf 116 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 92. 117 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 98. 118 Zur Zwangsrealisierung eines originären Geschäftswerts BFH v. 16.6.2004 – X R 34/03, GmbHR 2004, 1592 = FR 2005, 89 = BStBl. II 2005, 378. 119 Vgl. Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 51. 120 Vgl. dazu Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 877, auch zur zeitlichen Anwendung. 121 Unerheblich ist, ob die Übertragung vor oder nach dem Formwechsel stattfindet. In der Praxis bietet sich an, bereits im Formwechselbeschluss eine auf den Zeitpunkt der Eintragung des Formwechsels im Handelsregister aufschiebend bedingte Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsver-

437

1718

KG fi GmbH die Kapitalgesellschaft übertragen werden122. In diesem Fall stellt sich der Formwechsel als Kombination zwischen Einzelrechtsnachfolge und Gesamtrechtsnachfolge dar. § 25 UmwStG geht dabei § 6 Abs. 5 S. 3 oder § 6 Abs. 6 EStG als Spezialvorschrift vor123. 1719

Alternativ kann das Sonderbetriebsvermögen auch vor dem Formwechsel in die KG eingebracht werden, damit es unmittelbar von der Umwandlung erfasst wird (§ 6 Abs. 5 EStG)124.

1720

Hinweis: Die Einbringung kann zur nachträglichen Aufdeckung der stillen Reserven nach § 6 Abs. 3 S. 2 EStG, § 6 Abs. 5 S. 6 EStG oder § 16 Abs. 3 S. 3 EStG führen125.

1721

Werden funktional wesentliche Betriebsgrundlagen126 des Gesamthands- oder Sonderbetriebsvermögens in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Formwechsel nach § 6 Abs. 5 EStG entnommen und in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen übertragen, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung – gestützt auf die sog. Gesamtplanrechtsprechung zu § 34 EStG127 – § 20 UmwStG nicht anzuwenden128. Maßgebend für die Beurteilung der Wesentlichkeit ist nach Sichtweise der Finanzverwaltung die Situation zum Zeitpunkt des steuerlichen Übertragungsstichtags129. Der BFH hält eine vorheri-

122

123 124 125 126 127

128 129

438

mögen zu bestimmen; vgl. Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, § 25 UmwStG Rz. 31. Vgl. BFH v. 8.6.2011 – I B 15/11, BFH/NV 2011, 1748; Bilitewski in Haritz/Menner/Bilitewski, § 25 UmwStG Rz. 31; Rabback in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 50. Strittig ist, ob die Übertragung der Form des § 6 UmwG (notarielle Beurkundung) bedarf; vgl. ablehnend Rabback in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, § 25 UmwStG Rz. 50; bejahend Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl, § 25 UmwStG Rz. 20; die Rückwirkung (Tz. 1726) gilt dann auch für das Sonderbetriebsvermögen, Grashoff/Schwetlik, GmbHR 2018, 680. Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 25 UmwStG Rz. 24 (März 2017). Patt, EStB 2009, 354, 358; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 25 UmwStG Rz. 20. Eingehend BFH v. 15.7.2021 – IV R 36/18, GmbHR 2022, 158; Broemel/Kölle, DStR 2021, 2877. Zur Frage, was funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind, Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 85 ff. Siehe BFH v. 17.12.2014 – IV R 57/11, GmbHR 2015, 384 = FR 2015, 522 = BStBl. II 2015, 536; BFH v. 9.12.2014 – IV R 36/13, FR 2015, 710 = GmbHR 2015, 382 = BStBl. II 2015, 529; BFH v. 28.5.2015 – IV R 26/12, GmbHR 2015, 1061 = BStBl. II 2015, 797; Herlinghaus, FR 2014, 441; Dornheim, DStZ 2014, 46. Tz. 20.07 i.V.m. Tz. 25.01 UmwStE 2011; OFD Frankfurt v. 28.11.2019 – S 2241 A – 077 – St 517. Tz. 15.03 i.V.m. Tz. 25.01, 20.10, 20.06 UmwStE 2011.

KG fi GmbH ge130 Übertragung jedoch für unschädlich, solange die Übertragung auf Dauer erfolgt131. Irrelevant ist die vorherige Entnahme von nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen, auch wenn diese nach wirtschaftlichen Zusammenhängen dem Mitunternehmeranteil zuordenbar sein sollten132. Je nach Sachlage sind die stillen Reserven in den nicht wesentlichen Betriebsgrundlagen zu realisieren (Entnahme; Überführung in das Betriebsvermögen eines anderen, § 6 Abs. 4 EStG; verdeckte Einlage, § 6 Abs. 6 EStG) oder die Buchwerte fortzuführen (§ 6 Abs. 5 EStG).

1722

Werden Verbindlichkeiten von den Gesellschaftern – etwa zur Vermeidung einer Unterdeckung – übernommen, hindert dies nicht die Anwendung des § 20 UmwStG133. Die Verbindlichkeit bleibt Betriebsvermögen, es sei denn, die Verbindlichkeit hätte durch die Verwertung sonstiger zurückbehaltener Wirtschaftsgüter abgedeckt werden können und die GmbH-Anteile sind Privatvermögen134. Zinsen für die Verbindlichkeit sind entweder Betriebsausgaben oder Werbungskosten135.

1723

2. Gewährung neuer Anteile Durch den Formwechsel treten an die Stelle der KG-Beteiligung GmbH-Anteile. Die Einbringung erfolgt damit zwangsläufig gegen Gewährung neuer Anteile i.S.d. § 20 UmwStG. 130 Eine zeitgleiche Übertragung ist hingegen schädlich, siehe BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, GmbHR 2018, 644 = BStBl. II 2019, 738; dazu Wacker, DStR 2018, 1019; kritisch dazu Stenert, Stbg 2018, 452. 131 BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, FR 2010, 381 = GmbHR 2010, 317 = BStBl. II 2010, 471; siehe auch BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = GmbHR 2012, 588 = BStBl. II 2012, 638, zu § 24 UmwStG und BFH v. 9.12.2014 – IV R 29/14, GmbHR 2015, 263 = FR 2015, 457 = BStBl. II 2019, 723; BFH v. 2.8.2012 – IV R 41/11, FR 2012, 1113 = GmbHR 2012, 1260 = BStBl. II 2019, 715; BFH v. 30.6.2016 – IV B 2/16, BFH/NV 2016, 1452; sowie BFH v. 12.5.2016 – IV R 12/15, GmbHR 2016, 828 = BStBl. II 2019, 726. 132 Insoweit aber unklar Tz. 15.02 i.V.m. Tz. 20.10, 20.07, 25.01 UmwStE 2011. 133 Tillmann, StbKongrRep. 1978, 255, 276; von Wallis, StuW 1970, 465, 471; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 56 (März 2016). 134 Siehe zur Veräußerung eines überschuldeten Betriebs BFH v. 19.1.1982 – VIII R 150/79, FR 1982, 255 = BStBl. II 1982, 321. 135 BFH v. 7.7.1998 – VIII R 5/96, FR 1999, 204 = GmbHR 1999, 140 = BStBl. II 1999, 209. Zum Forderungserlass BFH v. 14.3.1990 – I R 121/88, BStBl. II 1990, 806.

439

1724

KG fi GmbH 1725

Nicht erforderlich ist, dass die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung neuer Anteile erfolgt. Neben Anteilen können andere Wirtschaftsgüter (z.B. Darlehen) gewährt werden (siehe Tz. 1666 und Tz. 237 EU fi GmbH). 3. Einbringungszeitpunkt

1726

Der Formwechsel wird mit Eintragung im Handelsregister wirksam. Damit ist der Tag der Eintragung grundsätzlich der steuerliche Übertragungsstichtag, auf den die steuerliche136 Übertragungsbilanz der KG und die steuerliche Eröffnungsbilanz der GmbH aufzustellen ist (§ 25 S. 2 i.V.m. § 9 S. 2 UmwStG). Davon abweichend können diese Bilanzen auf einen Stichtag aufgestellt werden, der maximal acht Monate vor der Anmeldung des Formwechsels zum Handelsregister liegen darf (§ 25 S. 2 i.V.m. § 9 S. 3 UmwStG). Jede Überschreitung der Frist führt zur Versagung der Rückbeziehung137.

1727

UE ist neben der Bilanzaufstellung kein gesonderter Antrag nach § 20 Abs. 5 UmwStG erforderlich138. Das Wahlrecht zur Rückbeziehung wird durch die Wahl des Bilanzierungsstichtags ausgeübt. An diesen, ggf. durch Gesellschafterbeschluss gewählten, Stichtag sind die Gesellschafter und die Gesellschaft gebunden.

1727.1

Hinweis: Das Rückwirkungswahlrecht ist nach zutreffender Ansicht eine Rechtsfolge des § 25 UmwStG. Liegen die Voraussetzungen des § 25 UmwStG nicht vor (z.B. weil kein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wird), kommt daher u.E. auch keine Rückwirkung in Betracht139.

1728

Die Rückbeziehung gilt für die Besteuerung des Einkommens140 und des Vermögens, nicht für die Grunderwerbsteuer und die Umsatzsteuer. Zur ErbSt siehe Tz. 1344–1345 GmbH fi KG. 136 Handelsrechtlich erfolgt beim Formwechsel keine Bilanzierung. 137 Zur Haftung des Beraters BGH v. 19.7.2001 – IX ZR 246/00, BB 2001, 1918. 138 So auch FG München v. 18.12.2012 – 13 K 875/10, GmbHR 2013, 607 = EFG 2013, 896, rkr. 139 So zutreffend BFH v. 21.2.2022 – I R 13/19, juris. 140 Zur rückwirkenden Begründung einer Organschaft BFH v. 17.9.2003 – I R 55/02, GmbHR 2004, 60 = FR 2004, 36 = BStBl. II 2004, 534; BFH v. 28.7.2010 – I R 111/09, GmbHR 2011, 44 = BFH/NV 2011, 67; BFH v. 28.7.2010 – I R 89/09, FR 2011, 184 = GmbHR 2010, 1268 = BStBl. II 2011, 528; FG Köln v. 10.6.2010 – 13 K 416/10, EFG 2010, 2029, rkr.; FG Düsseldorf v. 29.9.2020 – 6 K 2704/17 K, EFG 2020, 1304; Tz. Org. 02 ff. UmwStE 2011; OFD Frankfurt v. 18.8.2011, GmbHR 2012, 180; Hölzer, DB 2015, 1249; Dötsch, GmbHR 2012, 175; Heurung/ Engel, BB 2011, 151; Vogel, DB 2011, 1246; Gebert, DStR 2011, 102.

440

KG fi GmbH Die Rückbeziehung der Umwandlung erlaubt es nicht, Verträge mit steuerlicher Rückwirkung abzuschließen. Bestehende Verträge zwischen der KG und den Gesellschaftern sind hingegen steuerlich anzuerkennen141.

1729

Beispiel: Zwischen der KG und ihrem Kommanditisten besteht ein Geschäftsführervertrag. Ab dem Umwandlungsstichtag sind die Vergütungen unter Berücksichtigung der allgemeinen steuerlichen Bedingungen (Angemessenheit, bei beherrschenden Gesellschaftern klare und im Voraus getroffene Vereinbarung und tatsächliche Durchführung) Betriebsausgaben.

1730

Hinweis: Im Fall der Rückbeziehung empfiehlt es sich, rechtzeitig, d.h. spätestens zum Umwandlungsstichtag, die Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft schriftlich zu regeln.

1731

Werden im Rückbeziehungszeitraum dem Gesellschafter oder einer nahe stehenden Person Vorteile zugewandt, die körperschaftsteuerrechtlich verdeckte Gewinnausschüttungen wären, sind dies Entnahmen (§ 20 Abs. 5 S. 2 UmwStG)142. Nur Zahlungen nach Eintragung der Ausgliederung im Handelsregister können verdeckte Gewinnausschüttungen sein143.

1732

4. Bewertung a) Grundsätze Der Wertansatz des durch die Umwandlung auf die GmbH übergehenden Vermögens bestimmt den steuerpflichtigen Gewinn der Gesellschafter, die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile und die Höhe des Abschreibungsvolumens bei der GmbH. Grundsätzlich hat die GmbH das Betriebsvermögen der umgewandelten KG mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 20 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Auf Antrag kann der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Zu den Voraussetzungen siehe Tz. 246–264 EU fi GmbH, allerdings mit der Besonderheit, dass die Sacheinlage nicht in einem Betrieb, sondern in den einzelnen Mitunternehmeranteilen besteht144.

141 Vgl. im Einzelnen Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639; Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; BFH v. 29.4.1987 – I R 192/82, FR 1987, 537 = GmbHR 1987, 493 = BStBl. II 1987, 797; Tz. 20.16 UmwStE 2011. 142 Im Einzelnen Streck/Schwedhelm, BB 1988, 1639. 143 FG Hamburg v. 10.3.2006 – VII 314/04, GmbHR 2006, 1164 = EFG 2006, 1364, rkr. 144 Tz. 20.03 UmwStE 2011; zur mehrstöckigen Personengesellschaft Tz. 20.12 UmwStE 2011.

441

1733

KG fi GmbH Damit kann das Antragsrecht hinsichtlich des Wertansatzes für jeden Mitunternehmer gesondert ausgeübt werden145. 1734

Entsprechend ist für die Frage, ob ein Zwang zur Aufstockung der Buchwerte besteht, jeder Mitunternehmer gesondert zu betrachten. Eine Aufstockung hat somit zu erfolgen, soweit – das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus einer Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens ausgeschlossen oder beschränkt wird (Tz. 247 u. 255 EU fi GmbH); – ein Mitunternehmer ein negatives Kapitalkonto hat (siehe Tz. 1741); – ein Mitunternehmer neben den Anteilen sonstige Gegenleistungen von der GmbH erhalten hat, die (a) sein Kapitalkonto übersteigen oder (b) mehr als 500 000,– Euro betragen, es sei denn, der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung beträgt nicht mehr als 25 % des Buchwertes des eingebrachten Mitunternehmeranteils (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG, dazu Tz. 260–261.4 EU fi GmbH)146; – ein Gesellschafter in einem Drittstaat ansässig ist und die Bundesrepublik Deutschland nicht das Besteuereungsrecht für den Gewinn aus einer Veräußerung der Anteile hat (siehe Tz. 248 EU fi GmbH); – das Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthält (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5 EU fi GmbH). b) Bewertungs-ABC

1735

Wird ausländisches Vermögen in die Gesellschaft eingebracht, so ist zu prüfen, ob hierdurch das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung dieses Vermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 20 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Dies ist denkbar, wenn ein eingebrachtes Wirtschaftsgut, das bisher nicht zu einer ausländischen Betriebstätte gehörte, im Rahmen der GmbH einer solchen ausländischen Betriebstätte zugeordnet wird.

145 Zur Umsetzung in der Steuerbilanz der Personengesellschaft Tz. 20.22 UmwStE 2011. 146 § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 UmwStG gilt für alle Fälle, in denen der Formwechselbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag – siehe Tz. 1822 – nach dem 31.12.2014 erfolgt ist, siehe § 27 Abs. 14 UmwStG.

442

KG fi GmbH Ergänzungsbilanz: Die in der Ergänzungsbilanz eines Mitunternehmers ausgewiesenen Werte gehen in den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens ein147. Durch die Berücksichtigung kann es zu Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz148 sowie zu Vermögensverschiebungen zwischen den Gesellschaftern kommen, die zu einem Ausgleich zwingen (siehe Tz. 1756–1759).

1736

Firmenwert: Ein Firmenwert ist bei Aufstockung der Buchwerte anzusetzen149. Erfolgt nur für einzelne Mitunternehmer ein Ansatz über dem Buchwert, kann es zum anteiligen Ansatz des Firmenwerts kommen. Auch hier stellt sich die Frage des Ausgleichs unter den Gesellschaftern. Zum negativen Geschäftswert s. EU fi GmbH Tz. 247.1.

1737

Forderungen150 und Verbindlichkeiten zwischen der KG und ihrem Gesellschafter sind steuerlich korrespondierend zu bilanzieren. Während des Bestehens des Beteiligungsverhältnisses wirken sich Wertminderungen daher steuerlich nicht aus151. Mit der Umwandlung werden diese jedoch steuerlich relevant. Ein dadurch entstehender Buchgewinn oder -verlust ist außerhalb der Bilanz auszugleichen152. Auch ungewisse Verbindlichkeiten gehen über und bleiben Betriebsvermögen153.

1738

Inventar ist zum Umwandlungsstichtag durch eine körperliche Bestandsaufnahme zu erfassen154.

1739

Kosten der Umwandlung können entweder dem Einbringenden (Gesellschafter) oder der GmbH auferlegt werden. Sie mindern in beiden Fällen jeweils den laufenden Gewinn155. Zur Grunderwerbsteuer siehe Tz. 1768.

1740

147 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 195 (Juni 2020); Ott, BB 2017, 495. 148 Mit Beispielen Roser, EStB 2002, 252. 149 Auch bei der Wahl von Zwischenwerten, Tz. 20.18, 03.25 UmwStE 2011. 150 Zu Forderungen, über deren Erlass zum Zeitpunkt der Einbringung verhandelt wird, vgl. BFH v. 14.3.1990 – I R 121/88, BStBl. II 1990, 806 = KFR Fach 12 UmwStG § 20 I/90, S. 337, mit Anm. Jungbecker; zum Ausgleichsanspruch eines Handelsvertreters Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 757 (März 2016). 151 Vgl. etwa Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 544 m.w.N. 152 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 758 (März2016). 153 BFH v. 28.1.1993 – IV R 131/91, BStBl. II 1993, 509. 154 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 765 (März 2016). 155 Streitig, siehe Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 509 (März 2016); Tz. 23.01 UmwStE 2011.

443

KG fi GmbH 1741

Negative Kapitalkonten156 zwingen zur Aufstockung der Buchwerte (§ 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 2 UmwStG). Da die Umwandlung als Einbringung von Mitunternehmeranteilen angesehen wird, ist jeder Gesellschafter gesondert zu betrachten. Unabhängig vom Gesamtkapital zwingt das negative Kapitalkonto eines Gesellschafters zur anteiligen Aufdeckung stiller Reserven157. Bei der Frage, ob ein negatives Kapitalkonto vorliegt, sind die Ergänzungsbilanzen und eingebrachtes Sonderbetriebsvermögen mit zu berücksichtigen. Durch Sonderbetriebsvermögen kann ein negatives Kapitalkonto also ausgeglichen werden. Im Übrigen genügt es, die anteiligen Aktiva nur bis zum Wert der anteiligen Passiva aufzustocken (Kapitalkonto 0). Die Aufstockung führt bei dem betreffenden Gesellschafter zu einem Einbringungsgewinn, bei der Gesellschaft ggf. zu einem höheren Abschreibungsvolumen. Zu § 15a EStG Tz. 1751.

1742

Hinweis: Wegen der nicht unerheblichen praktischen Schwierigkeiten negativer Kapitalkonten kann ein Ausgleich durch Bareinlage oder Übernahme von Verbindlichkeiten zweckmäßig sein.

1743

Pensionsverbindlichkeiten158 gehen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH über. Sie sind bei der GmbH mit dem versicherungsmathematischen Wert zu passivieren. Dies gilt auch für Pensionszusagen zugunsten des einbringenden Mitunternehmers159. Die Übernahme der in der Gesamthandelsbilanz der KG ausgewiesenen Pensionsverpflichtung stellt keine zusätzliche Gegenleistung i.S.d. § 20 Abs. 2 S. 4 und Abs. 3 S. 3 UmwStG dar160. Bei erstmaliger Pensionszusage an Gesellschafter sind die Bedingungen zur Vemeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung zu beachten161. Der für einen pensionsberechtigten Mitunternehmer in der Sonderbilanz gebildete Aktivposten wird entnommen und führt zu einem entsprechenden Entnahmegewinn162. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann der einbringende Mitunternehmer be-

156 Beim Kommanditisten auch möglich, soweit er für Verluste nicht haftet, § 167 Abs. 3 HGB; siehe dazu Roth in Hopt, § 167 HGB Rz. 5. 157 BFH v. 13.9.2018 – I R 19/16, BStBl. II 2019, 385; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 543 (März 2016). 158 Eingehend auch Fuhrmann, DStZ 2015, 425. 159 Siehe Tz. 20.28–20.33 UmwStE 2011, auch zu den Besonderheiten, wenn von der Übergangsregelung nach Tz. 20 des BMF v. 29.1.2008, BStBl. I 2008, 317, Gebrauch gemacht wurde; ferner Benz/Rosenberg, DB 2012, Beilage Nr. 1, 38. 160 Tz. 20.29 UmwStE 2011. 161 Vgl. Schwedhelm in Streck, Anh. § 8 KStG Rz. 897 ff. 162 FG Köln v. 12.11.2008 – 11 K 3184/06, EFG 2009, 572, rkr.; Bula, BB 2009, 491.

444

KG fi GmbH antragen, die Forderung als Restbetriebsvermögen zu behandeln, um so die sofortige Besteuerung zu vermeiden. Die Besteuerung erfolgt dann erst bei Eintritt des Pensionsfalls in Höhe des auf die Zeit vor der Umwandlung entfallenden Anteils der laufenden Zahlung163. Privatkonten (Kapitalkonto II) sind zivilrechtlich Schulden der Gesellschaft. Als solche sind sie bei der GmbH zu erfassen. Sie haben keinen Einfluss auf einen etwaigen Einbringungsgewinn. Ein Privatkonto kann (ganz oder teilweise) mit zur Deckung des Geschäftsanteils eingesetzt werden. Die Möglichkeit zur Buchwertfortführung bleibt hiervon u.E. unberührt164.

1744

Rückstellungen sind fortzuführen.

1745

Schulden siehe Forderungen.

1746

Sonderbetriebsvermögen siehe Tz. 1717–1722.

1747

Steuerfreie Rücklagen können bei einem Buchwertansatz fortgeführt werden165. Bei einem Zwischenwertansatz sind stille Reserven anteilig166 beim Ansatz mit dem gemeinen Wert ganz aufzulösen167.

1748

Steuerschulden sind, soweit es sich um betriebliche Schulden handelt, in der Einbringungsbilanz anzusetzen. Werden Steuerschulden des Gesellschafters übernommen, bedarf es einer ausdrücklichen Regelung im Formwechselbeschluss (sonst verdeckte Gewinnausschüttungen). Steuerlich handelt es sich um die Gewährung anderer Wirtschaftsgüter i.S.d. § 20 Abs. 2 und 3 UmwStG168.

1749

Versorgungsrenten sind Betriebsausgaben und damit zu passivieren, wenn sie von der KG (und nicht etwa von den Gesellschaftern) geschuldet werden169.

1750

Verlustvortrag nach § 10d EStG wird von der Umwandlung nicht berührt, da der Verlustabzug bei der KG dem Gesellschafter zusteht170. Ein Verlustvortrag des Kommanditisten nach § 15a EStG geht mit der Umwandlung unter. Er

1751

163 164 165 166 167 168 169 170

Tz. 20.32 UmwStE 2011. Ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 795 (März 2016). Tz. 23.06 UmwStE 2011. Tz. 23.14 UmwStE 2011. Tz. 23.17 UmwStE 2011. Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 805 ff. (März 2016). BFH v. 29.7.1992 – I R 28/92, BStBl. II 1993, 247. Tz. 23.02 UmwStE 2011.

445

KG fi GmbH kann nur noch mit dem Einbringungsgewinn verrechnet werden171. Ein Zinsvortrag und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG gehen beim Formwechsel unter, da sie nicht auf die GmbH übergehen (§ 20 Abs. 9 UmwStG) und die KG nicht fortbesteht. 1752

Hinweis: Bei einem Verlustvortrag nach § 15a EStG empfiehlt sich eine (ggf. teilweise) Realisierung stiller Reserven.

1753

Ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag nach § 10a GewStG geht verloren, da die Unternehmeridentität fehlt172.

1754

Warenbestand ist nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzusetzen. Bei Wahl eines Zwischenwerts ist darauf zu achten, dass der Wertansatz den einheitlichen Aufstockungsprozentsatz nicht übersteigt. Ansonsten liegt teilweise nicht tarifbegünstigter Gewinn durch Hinaufschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor173.

1755

Werbeaufwand kann nicht aktiviert werden174. c) Ausgleich unter den Gesellschaftern

1756

Werden Mitunternehmeranteile mit unterschiedlichen Werten angesetzt, kann sich die Notwendigkeit eines Ausgleichs unter den Gesellschaftern ergeben175. Unterbleibt ein Wertausgleich, liegt i.d.R. eine Schenkung vor (§ 7 Abs. 6 ErbStG).

1757

Beispiel: Kommanditist A mit Wohnsitz in den USA ist beschränkt steuerpflichtig. Komplementär B und Kommanditist C sind unbeschränkt steuerpflichtig. Beteiligung je ein Drittel. Buchwert der Anteile je 100 000,– Euro; gemeiner Wert je 200 000,– Euro. A ist zum Ansatz des gemeinen Werts gezwungen (Tz. 248 EU fi GmbH). Bleiben B und C beim Buchwert, würde die volle Verrechnung der Einbringungswerte zu einer Verschiebung der Beteiligung führen (A 200 000,– Euro, B und C je 100 000,– Euro). Durch die Aufdeckung der anteiligen stillen Reserven des A wird Abschreibungsvolumen geschaffen, das allen Gesellschaftern zugute kommt.

171 BFH v. 20.12.2007 – I B 91/07, BFH/NV 2008, 619; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 568 (März 2016); Wacker in L. Schmidt, § 15a EStG Rz. 171; Weiss, EStB 2020, 345; FM Schleswig-Holstein v. 7.4.2020 – VI 307-S 2241 a-087, EStB 2020, 345. 172 Güroff in Glanegger/Güroff, § 10a GewStG Rz. 103; Tz. 23.02 UmwStE 2011. 173 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 533 (März 2016). 174 FG Düsseldorf v. 17.1.1974 – I 81/69, EFG 1974, 368, rkr. 175 Eingehend Korn, KÖSDI 1987, 6843.

446

KG fi GmbH Ein Ausgleich kann geschaffen werden, indem

1758

– Vorzugsdividenden eingeräumt werden; – für alle Beteiligten Anteile in Höhe der gemeinen Werte gewährt werden. Handelsrechtlich besteht dann der Zwang für alle zum Ansatz des gemeinen Werts. Steuerlich erfolgt bei denjenigen, die steuerlich nicht zur Vollaufdeckung verpflichtet sind, der Ansatz eines Ausgleichspostens (vgl. Tz. 249 EU fi GmbH)176; – der Wert des Mitunternehmeranteils nur teilweise mit Anteilen der GmbH belegt wird und der überschießende Wert den Rücklagen zugeführt oder dem Gesellschafter (etwa als Darlehen) zurückgewährt wird (vgl. Tz. 1725). Hinweis: In der Praxis ist die Bemessung eines Wertausgleichs häufig sehr schwierig. I.d.R. ist ein gleichmäßiger Wertansatz vorzuziehen.

1759

d) Änderung der Bewertung Zum Antragsrecht hinsichtlich der Wertansätze siehe Tz. 263 EU fi GmbH.

1760

Ändern sich die Buchwerte der eingebrachten Vermögen – etwa auf Grund einer Betriebsprüfung –, so löst dies eine Folgeberichtigung der steuerlichen Aufnahmebilanz aus (§ 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO), wenn die GmbH das eingebrachte Vermögen zum Buchwert übernommen hat und der Buchwert nach Änderung über dem bisherigen Ansatz liegt177. Gleiches gilt, wenn die GmbH als Zwischen- oder gemeinen Wert einen Wert angesetzt hat, der unter dem geänderten Buchwert liegt, da der Wertansatz für das eingebrachte Vermögen nicht unter dem Buchwert liegen darf.

1761

5. Steuerfolgen bei dem Gesellschafter Die Steuerfolgen für den Mitunternehmer entsprechen denen bei der Um- 1762 wandlung eines Einzelunternehmens (vgl. Tz. 265–278 EU fi GmbH). Ein Einbringungsgewinn aus der Veräußerung sperrfristbehafteter Anteile (siehe Tz. 277.4 EU fi GmbH) ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der KG für den Einbringungszeitpunkt zu erfassen178. Fest-

176 Siehe Tz. 20.20 UmwStE 2011. 177 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 470 (März 2016), Rz. 731 (März 2016). 178 FG Münster v. 21.10.2015 – 11 K 3555/13, EFG 2016, 252, rkr.

447

KG fi GmbH stellungsbescheide für die untergehende KG können nur noch von den Gesellschaftern angefochten werden179. 1763

Zum Verlustabzug nach § 15a EStG Tz. 1751. 6. Steuerfolgen bei der GmbH

1764

Hier gelten die Ausführungen zur Umwandlung eines Einzelunternehmens entsprechend (Tz. 279–286 EU fi GmbH)180. 7. Sonstige Steuern a) Umsatzsteuer

1765

Der Formwechsel unterliegt nicht der Umsatzsteuer, da die Identität des Rechtsträgers bestehen bleibt und es daher an einem Rechtsträgerwechsel fehlt181.

1766

Die steuerliche Rückbeziehung nach § 20 Abs. 5 UmwStG gilt nicht für die Umsatzsteuer. Für die KG endet der Besteuerungszeitraum mit Eintragung des Formwechsels.

1767

Als Gesamtrechtsnachfolgerin muss die GmbH die steuerlichen Pflichten der KG erfüllen. Sie muss zwei Umsatzsteuererklärungen abgeben, und zwar für die KG bis zum Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung und für die GmbH nach der Eintragung der Umwandlung getätigten Umsätze. Als Rechtsnachfolgerin ist die GmbH berechtigt, für Lieferungen und sonstige Leistungen der untergegangenen KG Rechnungen auszustellen. Andererseits kann die GmbH den Vorsteuerabzug geltend machen, der durch Rechnungserteilung Dritter für die KG ihr nunmehr zusteht. Eventuell bestehende Vorsteuererstattungsansprüche der untergegangenen KG können von der GmbH geltend gemacht werden. Andererseits gehen Steuerschulden der untergegangenen KG auf die GmbH über (§ 45 AO).

179 BFH v. 11.4.2013 – IV R 20/10, BStBl. II 2013, 705; BFH v. 13.6.2019 – VIII B 146/18, BFH/NV 2019, 1234. 180 Zur Behandlung außerorganschaftlicher Mehrabführungen BFH v. 21.2.2022 – I R 51/19, BFH/NV 2022, 866; Lohmann/Heerdt, DB 2008, 1937; Bisle, NWB 2020, 1260; zur Auswirkung auf die erweiterte Kürzung der Gewerbesteuer bei Grundstücksverkäufen Korff/Erdem, FR 2019, 1000. 181 Robisch in Bunjes, § 1 UStG Rz. 71.

448

KG fi GmbH b) Grunderwerbsteuer Gehören zum Vermögen der KG Grundstücke, fällt keine Grunderwerbsteuer an, da handelsrechtlich keine Vermögensübertragung stattfindet (siehe Tz. 1273). Anders soll dies für den Fall eines quotenverschiebenden Formwechsels sein182. U.E. fällt zumindest dann keine Grunderwerbsteuer an, wenn einer der Gesellschafter vor wie nach dem Formwechsel an der Gesellschaft zu mindestens 90 % beteiligt ist und sich die Quotenverschiebung innerhalb des Rahmens von 10 % bewegt183. Gleiches muss gelten, wenn eine nicht am Vermögen beteiligte Komplementär-GmbH im Rahmen des Formwechsels184 aus der GmbH & Co KG ausscheidet185.

1768

Die formwechselnde Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft kann die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG, § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG für einer vorangegangenen Grundstücksübertragung entfallen lassen (§ 5 Abs. 3 S. 1 GrEStG, § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG), da dadurch die gesamthänderische186 Mitberechtigung an dem Grundstück entfällt187.

1768.1

c) Erbschaft- und Schenkungsteuer Die Behaltensfristen der § 13a Abs. 6, § 19a Abs. 5 ErbStG werden nicht verletzt, sondern setzen sich an den GmbH-Anteilen fort188. Zu § 7 Abs. 8 ErbStG siehe Tz. 1662.1.

182 Vgl. FG Münster v. 16.2.2006 – 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034; Mack, UVR 2009, 254. 183 Vgl. Behrens/Schmitt, UVR 2008, 53, 56. 184 Für die Möglichkeit des zeitgleichen Ausscheidens im Rahmen des Formwechsels: Leonard in Semler/Stengel/Leonard, § 202 UmwG Rz. 21; Hörtnagl/Rinke in Schmitt/Hörtnagl, § 226 UmwG Rz. 3; Hoger in Lutter, § 202 UmwG Rz. 12. Kritisch dagegen Meister/Klöcker/Berger in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 11, 14; Vossius in Widmann/Mayer, § 228 UmwG Rz. 96 (Juli 2017). 185 Vgl. Hofmann, UVR 2007, 222; Behrens/Schmitt, UVR 2008, 16. 186 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 187 Vgl. Viskorf in Viskorf, § 5 GrEStG Rz. 93 ff.; Pahlke, § 5 GrEStG Rz. 107; Schnitter in Wilms/Jochum, § 5 GrEStG Rz. 56.4 (September 2019). So auch die FinVerw., siehe Ländererlass v. 12.11.2018, BStBl. I 2018, 1334 Rz. 7.3.1.2. 188 RE 13a.13 Abs. 3 S. 1 ErbStR 2019; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz. 173 (September 2021); Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 13a ErbStG Rz. 396 (September 2020).

449

1769

KG fi GmbH C. Spaltung I. Aufspaltung zur Aufnahme 1. Zivilrecht 1770

Eine KG kann Vermögen im Wege der Aufspaltung (Tz. 1624) auf eine bereits existierende (Spaltung zur Aufnahme) GmbH übertragen. Voraussetzungen sind: – Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrags (§ 126 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprüfung, – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), ggf. verbunden mit einem Kapitalerhöhungsbeschluss, – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG).

1771

Grundlage der Spaltung ist ein Spaltungs- und Übernahmevertrag zwischen der zu spaltenden KG und der übernehmenden GmbH (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 1, § 126 UmwG). Zum Inhalt siehe Tz. 746–763 GmbH fi GmbH.

1772

Da die Spaltung zur Aufnahme durch einen Rechtsträger anderer Rechtsform führt, ist den Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, ein Abfindungsangebot zu unterbreiten (§ 125 i.V.m. § 29 UmwG, siehe Tz. 1014–1017 GmbH fi GmbH).

1773

Zur Aufteilung des Vermögens siehe Tz. 764–777 GmbH fi GmbH.

1774

Zu den Rechtsfolgen für Arbeitnehmer siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH.

1775

Zum Umtauschverhältnis gilt Tz. 778–786 GmbH fi GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind nur bis zur Höhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile zulässig (§ 125 i.V.m. § 54 Abs. 4 UmwG)189. Damit ist das Handelsrecht strenger als das Steuerrecht, da nach § 20 UmwStG die Gewährung „anderer Wirtschaftsgüter“ unschädlich ist (siehe Tz. 1725). Soweit das übergehende Vermögen den Nennwert der Anteile zuzüglich bare Zuzahlungen übersteigt, ist eine Einstellung in die Rücklagen zwingend. 189 Priester, ZIP 2013, 2033, hält diese Grenze nicht für zwingendes Recht.

450

KG fi GmbH Für die KG und die GmbH ist im Grundsatz ein Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG). Ein Bericht ist für denjenigen Rechtsträger nicht erforderlich, dessen sämtliche Gesellschafter hierauf einvernehmlich und in notariell beurkundeter Form verzichten (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 1 und 2 UmwG). Gleiches gilt für die GmbH, sofern diese nur einen Anteilseigner hat (§ 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG). Bei der KG ist der Bericht nicht erforderlich, wenn alle Gesellschafter dieser Gesellschaft zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 125 i.V.m. § 49 UmwG). § 127 S. 2 i.V.m. § 8 Abs. 3 S. 3 Nr. 2 UmwG greift für die Personengesellschaft nicht, da sie zwingend mehr als einen Gesellschafter haben muss.

1776

Eine Spaltungsprüfung ist erforderlich, wenn einer der Gesellschafter der an der Spaltung beteiligten GmbH dies verlangt (§ 125 i.V.m. § 48 UmwG). Die Gesellschafter der Personengesellschaft haben dieses Recht nur, wenn bei dieser Gesellschaft der Spaltungsbeschluss durch Mehrheitsentscheidung gefasst werden kann (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39e UmwG n.F.).

1777

Soweit an der Personengesellschaft Gesellschafter beteiligt sind, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, ist der Spaltungs- und Übernahmevertrag und der Spaltungsbericht diesen Gesellschaftern spätestens mit der Einberufung zur Gesellschafterversammlung, die über die Zustimmung beschließt, zu übersenden (§ 125 i.V.m. § 42 UmwG a.F.; ab 1.1.2024 § 125 i.V.m. §§ 42, 39b UmwG n.F.).

1778

Der Spaltungsbeschluss bedarf bei der KG der Zustimmung aller Gesellschafter, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht eine geringere Mehrheit (mindestens jedoch 3/4 der Stimmen) vor (§ 125 i.V.m. § 43 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39c UmwG n.F., siehe Tz. 1969 KG fi KG).

1779

Zur Bilanzaufstellung siehe Tz. 818–820 GmbH fi GmbH; zur Anmeldung und Eintragung Tz. 821–824 GmbH fi GmbH.

1780

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH. Die Firmenfortführung ist zulässig (§ 125 i.V.m. § 18 Abs. 2 UmwG).

1781

Zu den Kosten Tz. 835–840 GmbH fi GmbH.

1782

2. Steuerrecht Für die Spaltung von Personengesellschaften gibt es keine ausdrücklichen steuerlichen Vorschriften. Der Gesetzesgeber geht davon aus, dass die Spaltung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft wie die Verschmelzung als

451

1783

KG fi GmbH Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemäß §§ 20 ff. UmwStG zu qualifizieren ist (siehe § 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG)190. 1784

Einbringender ist der jeweilige Gesellschafter191, der – analog zur Verschmelzung – einen Teil seines Mitunternehmeranteils einbringt. Auf die steuerliche Qualifizierung des auf die GmbH übergehenden Teilvermögens als Betrieb oder Teilbetrieb kommt es u.E. nicht an192. Selbst wenn nur ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege der Spaltung übergeht, gilt § 20 UmwStG. Im Übrigen gelten die Tz. 1715–1767; jedoch mit der Besonderheit, dass eine Tarifermäßigung bei einem Ansatz mit dem gemeinen Wert (§ 20 Abs. 4 UmwStG) wegen § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zweifelhaft ist193. Gehören zum Vermögen der KG Grundstücke, fällt ggf. Grunderwerbsteuer an (siehe Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH).

1784.1

Hat die KG gemäß § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, gilt sie steuerlich Kapitalgesellschaft. Es gilt § 15 UmwStG (vgl. Tz. 841–899 GmbH fi GmbH)194. II. Aufspaltung zur Neugründung 1. Zivilrecht

1785

Es gelten die Tz. 1770–1782 entsprechend. An die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrags tritt ein Spaltungsplan195. Zum Inhalt siehe Tz. 902 GmbH fi GmbH. 2. Steuerrecht

1786

Es gelten die Tz. 1783–1784.

190 Tz. 01.43 UmwStE 2011. 191 Vgl. auch Tz. 20.02 UmwStE 2011. 192 A.A. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 20 UmwStG Rz. 192; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 162 (April 2012), die Betrieb oder Teilbetrieb fordern. 193 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 278 (November 2017). 194 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. 195 Vertragsmuster: Miras in Langenfeld/Miras, Rz. 1723.

452

KG fi GmbH III. Abspaltung 1. Zivilrecht Eine KG kann einen Teil ihres Vermögens auf eine bestehende oder mit der Spaltung zu gründende GmbH abspalten (Tz. 1624). Es gelten die Tz. 1770–1786 entsprechend. Bei der fortexistierenden KG wird das abgespaltene Vermögen anteilig mit den Kapitalkonten wie eine Entnahme verrechnet. Bei den Kommanditisten kann es hierdurch zu einem Wiederaufleben der Haftung gemäß § 172 Abs. 4 HGB kommen.

1787

Bei der Abspaltung geht nur das im Spaltungs- und Übernahmevertrag bzw. Spaltungsplan aufgeführte Vermögen über. Die Firma der KG kann von der GmbH nicht mit übernommen werden (§ 125 UmwG schließt § 18 UmwG aus).

1788

2. Steuerrecht Es gelten die §§ 20 ff. UmwStG (siehe Tz. 1783–1784). Hat die KG gemäß § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, gilt § 15 UmwStG (vgl. Tz. 923– 928 GmbH fi GmbH)196.

1789

IV. Ausgliederung 1. Zivilrecht Siehe Tz. 929–939 GmbH fi GmbH. Für die Beschlussfassung gelten §§ 42, 43 UmwG a.F. bzw. ab 1.1.2024 §§ 42, 39b, 39c UmwG n.F.).

1790

2. Steuerrecht Steuerlich gelten die §§ 20–23 UmwStG. Einbringender ist die KG. Das ausgegliederte Teilvermögen muss aus einem Betrieb, Teilbetrieb, einem Mitunternehmeranteil i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG bestehen. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft ausgegliedert, kommt eine Buchwertfortführung unter den Voraussetzungen des § 21 UmwStG in Betracht (vgl. Tz. 942).

1791

Gleiches gilt, wenn die einbringende KG nach § 1a KStG optiert hat und Sitz und Ort der Geschäftsleitung im EWR hat197.

1791.1

196 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. 197 Vgl. Patt, EStB 2021, 291, der zutreffend darauf hinweist, dass es nicht darauf ankommt, ob die Gesellschafter Steuerausländer sind.

453

KG fi GmbH D. Verschmelzung I. Verschmelzung durch Aufnahme 1. Zivilrecht 1792

Eine KG kann durch Verschmelzung auf eine bestehende GmbH umgewandelt werden (§ 2 Nr. 1 UmwG; Tz. 1625). Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags198 (§§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Prüfung der Verschmelzung (§ 9 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter (§ 13 UmwG), ggf. verbunden mit einem Kapitalerhöhungsbeschluss, – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 UmwG).

1793

Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der übertragenden KG und der übernehmenden GmbH (§ 4 Abs. 1 UmwG). Der Vertrag wird von den jeweils zur Vertretung der Gesellschaften befugten Personen (bei der GmbH i.d.R. die Geschäftsführer, bei der KG die nach dem Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag geschäftsführungsbefugten Gesellschafter) abgeschlossen.

1794

Sind mehrere Gesellschafter an der Verschmelzung beteiligt, ist ein einheitlicher Vertrag von allen Parteien abzuschließen. Er kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Gesellschafter abgeschlossen werden. Wird die Beschlussfassung vorgezogen, ist zunächst ein Vertragsentwurf zu erstellen (§ 4 Abs. 2 UmwG).

1795

Der Vertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG).

1796

Als Mindestinhalt muss der Vertrag die beteiligten Gesellschaften mit Firma, Sitz und gesetzlichen Vertretern bezeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ferner muss in der Erklärung enthalten sein, dass das Vermögen der übertragenden KG gegen Gewährung von Anteilen an der GmbH auf die GmbH übertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG).

1797

Diese Angaben entfallen, wenn sich alle Anteile der KG in der Hand der GmbH befinden (§ 5 Abs. 2 UmwG). Eine Kapitalerhöhung ist unzulässig (§ 54 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Maßgebend ist die zivilrechtliche Eigentümerstellung. 198 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 48 (Oktober 2017).

454

KG fi GmbH In dem Verschmelzungsvertrag sind die jeweiligen Anteile, die den Gesellschaftern der KG gewährt werden, festzulegen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UmwG). Ferner ist festzulegen

1798

– der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), der nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen darf (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten die Handlungen der KG als für Rechnung der übernehmenden GmbH vorgenommen (Tz. 992 GmbH fi GmbH); – der (i.d.R. mit dem Verschmelzungsstichtag identische) Tag, ab dem die Gesellschafter der KG am Gewinn der GmbH beteiligt sind, sowie die Höhe des Gewinnanteils (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ob und in welchem Umfang Gesellschaftern Sonderrechte (Gewinnvorab, Geschäftsführungsrechte etc.) eingeräumt werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)199; – Vorteilsgewährungen an Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Prüfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, siehe Tz. 991 GmbH fi GmbH); – die Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Letztlich ist für den Fall, dass Gesellschafter der Verschmelzung widersprechen, im Verschmelzungsvertrag ein Barabfindungsgebot zu unterbreiten (§ 29 UmwG).

1799

Die GmbH kann die Firma der KG fortführen (§ 18 UmwG). Dies ist im Verschmelzungsvertrag zu regeln.

1800

Darüber hinaus empfehlen sich Regelungen zur Kostenfrage sowie die Fest- 1801 legung etwaiger Änderungen des Gesellschaftsvertrags der GmbH. Zu einem bedingten Abschluss des Verschmelzungsvertrags siehe Tz. 1001– 1002 GmbH fi GmbH, zum Anteilsübergang während des Verschmelzungsvorgangs Tz. 1004 GmbH fi GmbH.

1802

Hinsichtlich des Umtauschverhältnisses gelten die Tz. 1006–1013 GmbH fi GmbH entsprechend. Bei Verschmelzung einer KG auf ihre Tochterkapitalgesellschaft ist eine Kapitalerhöhung aus steuerlichen Gründen zu empfehlen

1803

199 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, AG 2011, 793 = GmbHR 2011, 16, rkr.: eine Negativerklärung ist nicht erforderlich.

455

KG fi GmbH (siehe Tz. 1816.2)200. Bare Zuzahlungen sind nur bis zur Höhe von 10 % des Gesamtnennbetrags der gewährten Geschäftsanteile zulässig (§ 54 Abs. 4 UmwG, siehe Tz. 1775). 1804

Für den Verschmelzungsbericht gilt Tz. 1018–1020 GmbH fi GmbH entsprechend. Für die KG ist kein Verschmelzungsbericht erforderlich, wenn alle Gesellschafter der KG zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 41 UmwG a.F.; §§ 42, 39a UmwG n.F.).

1805

Der Verschmelzungsvertrag ist prüfungspflichtig, wenn ein Gesellschafter der GmbH dies verlangt (§ 48 UmwG). Gesellschafter der KG können die Prüfung verlangen, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG eine Mehrheitsentscheidung hinsichtlich der Zustimmung zur Verschmelzung vorsieht (§ 44 UmwG a.F.; §§ 42, 39e UmwG n.F.).

1806

Für die Beschlussfassung bei der GmbH gilt Tz. 1030–1051 GmbH fi GmbH.

1807

Auch bei der KG muss der Verschmelzungsbeschluss in der Gesellschafterversammlung201 gefasst werden (§ 13 Abs. 1 UmwG), obwohl das Handelsrecht für Personengesellschaften grundsätzlich keine Notwendigkeit zur Beschlussfassung in einer Gesellschafterversammlung kennt.

1808

Für die Einberufung der Gesellschafterversammlung gelten, sofern vorhanden, die durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Formen und Fristen, ansonsten ist mit angemessener Frist (u.E. mindestens ein Monat analog § 123 AktG) schriftlich unter Angabe der Tagesordnung von den zur Geschäftsführung befugten Gesellschaftern zu laden202. Der Verschmelzungsvertrag und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, spätestens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung zu übersenden.

1809

Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter der KG. Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, müssen ihre Zustimmung gesondert erklären.

1810

Eine Mehrheitsentscheidung ist nur zulässig, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG dies für den Fall der Umwandlung vorsieht. Wirksam ist allerdings nur

200 Siehe auch Middendorf/Stegmann, DStR 2005, 1082. 201 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331. 202 Enzinger in Münchener Kommentar zum HGB, § 119 HGB Rz. 49.

456

KG fi GmbH eine Vereinbarung, die eine Mehrheit von mindestens 3/4 aller Stimmen (nicht etwa nur der abgegebenen Stimmen) vorsieht (§ 43 Abs. 2 UmwG a.F.; §§ 42, 39c Abs. 2 UmwG n.F.). Dabei kommt es auf die Zahl der Stimmen, nicht auf die Zahl der Gesellschafter an. Der Beschluss und etwaige Zustimmungen außerhalb der Gesellschafterversammlung sind notariell zu beurkunden. Zur Beurkundung mehrerer Beschlüsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098.

1811

Zur Anfechtung des Beschlusses siehe Tz. 1049–1051 GmbH fi GmbH.

1812

Zur Bilanzierung siehe Tz. 1052–1058 GmbH fi GmbH.

1813

Die Vertretungsorgane der GmbH (Geschäftsführer) und der KG (geschäfts- 1814 führende Gesellschafter) haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des jeweiligen Sitzes anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Für die KG können auch die Vertretungsorgane der GmbH die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im Übrigen gelten die Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH. Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH. Zu den Kosten siehe Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH.

1815

2. Steuerrecht Steuerlich gilt die Verschmelzung als Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemäß § 20 UmwStG. Es gelten die Tz. 1715–1769, jedoch mit folgenden Besonderheiten:

1816

Für die Rückwirkung gilt § 20 Abs. 5 und 6 UmwStG. Die Einbringung kann nur auf den Verschmelzungsstichtag zurückbezogen werden (§ 20 Abs. 5 UmwStG). Der Antrag ist formlos an das für die KG zuständige Finanzamt zu richten. Ein konkludenter Antrag – etwa im Rahmen der Steuererklärungen – genügt203. Der Antrag kann bis zur Rechtskraft der den Vermögensübergang erfassenden Veranlagung gestellt und zurückgenommen werden. Der Antrag kann bei der Umwandlung nur für alle Mitunternehmer einheitlich gestellt werden204.

1816.1

203 Hessisches FG v. 15.11.1994 – 4 K 4202/87, EFG 1995, 413, rkr.; Tz. 20.14 UmwStE 2011; siehe auch Pyszka, DStR 2013, 1005; Pyszka, GmbHR 2013, 738. 204 Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. R 275 ff. (März 2016).

457

KG fi GmbH 1816.2

Grunderwerbsteuer fällt an, wenn zum übergehenden Vermögen Immobilien gehören (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG). Eine Steuerbefreiung kommt unter den Voraussetzungen des § 6a GrEStG (dazu Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH) in Betracht. Ist die GmbH an der KG beteiligt, kann der Vorgang außerdem nach § 6 Abs. 2 GrEStG205 (teilweise) steuerfrei sein, sofern die Fristen des § 6 Abs. 4 GrEStG gewahrt sind206. Die Grunderwerbsteuer gehört zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten207.

1816.3

Auf der Ebene der übernehmenden GmbH können sich nach Ansicht der Finanzverwaltung Auswirkungen auf Verlust-, Zins- oder EBITDA-Vorträge ergeben (§§ 8a, 8c KStG)208.

1816.4

Problematisch ist die steuerliche Behandlung, wenn die KG auf den alleinigen Kommanditisten verschmolzen wird und dieser die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat. Bei der Kapitalgesellschaft ist eine Kapitalerhöhung ausgeschlossen (§ 68 Abs. 1 UmwG). Steuerlich fehlt damit die Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die Einbringung des Mitunternehmeranteils. § 20 Abs. 1 UmwStG findet damit keine Anwendung209. U.E. liegt aber ein Fall des § 6 Abs. 5 EStG vor, so dass eine Buchwertfortführung zwingend ist.

1816.5

Wird die KG auf eine Tochterkapitalgesellschaft verschmolzen (Down-StreamMerger, Tz. 1124 GmbH fi GmbH), ist eine Kapitalerhöhung notwendig, um zur Anwendung des § 20 UmwStG zu kommen210.

1816.6

Wird eine KG, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, mit steuerlicher Wirkung auf einen Stichtag nach dem Wirksamwerden der Option auf eine bestehende GmbH verschmolzen, so finden die §§ 11 ff. UmwStG Anwendung (vgl. dazu Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH)211. Ist die GmbH an

205 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 206 Vgl. dazu etwa Viskorf in Viskorf, § 6 GrEStG Rz. 15a. 207 BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, FR 2004, 272 = GmbHR 2004, 58 = BStBl. II 2004, 686. 208 Tz. 22.03 UmwStE 2011. 209 Tz. E 20.10 UmwStE 2011. 210 Middendorf/Stegmann, DStR 2005, 1082. 211 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 92; a.A. Patt, EStB 2021, 391.

458

KG fi GmbH der KG beteiligt, kann der Vorgang außerdem nach § 6 Abs. 2 GrEStG212 (teilweise) grunderwerbsteuerfrei sein, sofern die Fristen des § 6 Abs. 4 GrEStG gewahrt sind213. II. Verschmelzung durch Neugründung 1. Zivilrecht Mit anderen Rechtsträgern kann eine KG zu einer GmbH verschmolzen werden (§ 2 Nr. 1 UmwG). Notwendig sind folgende Schritte:

1817

– Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 36 i.V.m. §§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 36 i.V.m. § 8 UmwG) – ggf. Prüfung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 9 UmwG), – Zustimmung der Gesellschafter (§ 36 i.V.m. § 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 16 UmwG). Es gelten die Tz. 1792–1815 entsprechend. Der Verschmelzungsvertrag214 muss 1818 den Gesellschaftsvertrag der durch die Verschmelzung zu gründenden GmbH enthalten oder ihn feststellen (§ 37 UmwG). Das Stammkapital muss mindestens 25 000,– Euro, der Nennbetrag des Geschäftsanteils mindestens 1,– Euro betragen (§ 5 Abs. 1 und 2 GmbHG). Die Verschmelzung ist zum Register der übertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen GmbH anzumelden (§ 38 UmwG). Im Übrigen gilt Tz. 1186–1190 GmbH fi GmbH entsprechend.

1819

2. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1816–1816.2 und 1816.6 entsprechend.

1820

212 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 213 Vgl. dazu etwa Viskorf in Viskorf, § 6 GrEStG Rz. 15a. 214 Vertragsmuster: Miras in Langenfeld/Miras, Rz. 1687.

459

KG fi GmbH E. Einbringung I. Zivilrecht 1. Sachgründung 1821

Gesellschaftsanteile einer KG sind sacheinlagefähig215. Die Einbringung aller Gesellschaftsanteile einer KG in eine GmbH im Wege der Sachgründung führt zum Erlöschen der KG. Die GmbH wird Gesamtrechtsnachfolgerin216.

1822

Erforderlich ist der Abschluss eines notariellen Gesellschaftsvertrags, der die Verpflichtung zur Abtretung der KG-Anteile an die GmbH als Sacheinlage enthielt217. Gründer sind die bisherigen KG-Gesellschafter. Dritte können sich an der Gründung beteiligen, indem sie eigene Bar- oder Sacheinlagen erbringen.

1823

Für die Beteiligung Minderjähriger gilt Tz. 339 EU fi GmbH.

1824

Zum Inhalt der Satzung vgl. Tz. 1658–1673.

1825

Es empfiehlt sich, in der Satzung den Zeitpunkt der Sacheinlage festzulegen. Zulässig ist es, die Einbringung auf einen vor der Anmeldung liegenden Stichtag zu beziehen. Das Unternehmen gilt dann schuldrechtlich ab diesem Tag für Rechnung der GmbH geführt. Zweifelhaft ist, bis zu welchem Zeitraum eine Rückbeziehung möglich ist218. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1841. Auf den Stichtag ist eine Einbringungsbilanz zu erstellen219.

1826

Die Satzung begründet lediglich schuldrechtliche Verpflichtungen hinsichtlich des einzubringenden Vermögens. Der dingliche Vollzug erfordert die Abtretung der KG-Beteiligungen von dem Gesellschafter an die GmbH. Die Abtretung muss spätestens bis zur Anmeldung der Eintragung erfolgen220. Sie ist an keine Form gebunden.

1827

Zur Kapitalaufbringung und zur Frage der Wertansätze gelten die Tz. 1662– 1670 entsprechend.

215 Veil in Scholz, § 5 GmbHG Rz. 49. 216 K. Schmidt, S. 1319. 217 Ansonsten ist die Gründung unwirksam, siehe OLG Dresden v. 17.6.1996 – 2 U 546/96, GmbHR 1997, 746, rkr. 218 Siehe Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 102. 219 Priester, BB 1980, 21; Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 5 GmbHG Rz. 155. 220 Veil in Scholz, § 7 GmbHG Rz. 22; Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 7 GmbHG Rz. 49.

460

KG fi GmbH Die Sachgründungsvorschriften sind zu beachten (§ 5 Abs. 4 GmbHG; zum Sachgründungsbericht Tz. 1686–1689)221.

1828

Der Handelsregisteranmeldung sind die nach § 8 GmbHG erforderlichen Unterlagen und Erklärungen beizufügen (vgl. Tz. 1692–1696).

1829

Die bisherigen Gesellschafter haften neben der GmbH für die bis zur Eintragung entstandenen Verbindlichkeiten im bisherigen Umfang (§ 128 HGB a.F./ § 126 HGB n.F.: Komplementär; §§ 171 bis 176 HGB: Kommanditist). Die Ansprüche verjähren grundsätzlich fünf Jahre nach Eintragung der Auflösung in das Handelsregister (§ 161 Abs. 2, § 159, § 160 HGB a.F.) bzw. ab dem 1.1.2024 fünf Jahre nach Kenntniserlangung des Gläubigers von dem Erlöschen der Firma oder nach Eintragung des Erlöschens der Firma im Handelsregister (§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 151 HGB n.F.).

1830

Hinsichtlich der Kosten gelten die Tz. 328–331 EU fi GmbH.

1831

2. Kapitalerhöhung Bei der Kapitalerhöhung kann die Einlage in Sachleistungen bestehen. Der Beschluss muss den Nennbetrag des Geschäftsanteils, der durch Leistung der Sacheinlage erbracht wird, nennen (§ 56 GmbHG).

1832

Durch den Erhöhungsbeschluss sind die zur Übernahme berechtigten Personen zu bestimmen. Als Übernehmer kommen die alten oder neuen Gesellschafter in Betracht. Damit ist die Einbringung der KG sowohl in eine GmbH möglich, an der die KG-Gesellschafter bisher nicht beteiligt waren, als auch in eine GmbH, an der bereits Beteiligungen bestanden.

1833

Die Kapitalerhöhung ist Satzungsänderung. Sie bedarf notarieller Beurkundung und einer Mehrheit von drei Viertel der abgegebenen Stimmen, sofern die Satzung keine größere Mehrheit vorschreibt (§ 53 GmbHG)222.

1834

Die Erstellung einer Bilanz auf den Stichtag der Einbringung ist handelsrechtlich nicht vorgeschrieben223, aber empfehlenswert.

1835

221 Unwirksam ist die Einbringung des KG-Anteils, wenn die GmbH hierdurch eine Forderung gegen ihren Gesellschafter erwirbt, siehe KG v. 3.5.2005 – 1 W 319/03, GmbHR 2005, 929 = ZIP 2005, 1639, rkr. 222 Vgl. im Einzelnen zum Kapitalerhöhungsbeschluss Schwedhelm/Wollweber in Formularbuch Recht und Steuern, A. 6.31. 223 Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 5 Rz. 112 (April 2016).

461

KG fi GmbH 1836

Im Übrigen gelten die Vorschriften für die Sachgründung entsprechend (§ 56 GmbHG).

1837

Umstritten ist, ob ein Sachkapitalerhöhungsbericht erstattet werden muss, da § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG in § 56 GmbHG nicht genannt wird224. Gleiches gilt für die Wertnachweisunterlagen gemäß § 8 Abs. 1 Nr. 5 GmbHG (vgl. § 57 Abs. 3 GmbHG)225. Empfehlenswert ist eine Abstimmung mit dem Registergericht. II. Steuerrecht

1838

Die Einbringung der Mitunternehmeranteile – gleichgültig, ob im Wege der Sachgründung oder Kapitalerhöhung – unterfällt § 20 UmwStG. Es gelten somit die Tz. 1715–1769.

1839

Gehören zu dem Betriebsvermögen der KG Anteile der GmbH, in die die Mitunternehmeranteile eingebracht werden, kann die GmbH die eigenen Anteile in der steuerlichen Einbringungsbilanz ansetzen. Für die Bewertung gilt das allgemein ausgeübte Wahlrecht. Allerdings können sie nur als Agio mit eingebracht werden, da eigene Anteile nicht Gegenstand einer Sacheinlage sein können226.

1840

Zu den Möglichkeiten, Anteile von der Einbringung auszunehmen, siehe Tz. 1566–1566.3 GmbH & Co KG fi GmbH. Um zur Anwendung des § 20 UmwStG zu kommen, darf auch bei Zurückbehaltung dieser Anteile nicht auf die Gewährung neuer Anteile verzichtet werden.

1841

Zur steuerlichen Rückbeziehung vgl. Tz. 345–346 EU fi GmbH; Tz. 1816227.

1841.1

Die Einbringung von Anteilen an einer KG, die zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat (§ 1a KStG), in eine GmbH zum Buch- oder Zwischenwert ist nur 224 Verneinend: Ulmer/Casper in Habersack/Casper/Löbbe, § 56 GmbHG Rz. 54; Happ, BB 1985, 1927; bejahend: OLG Stuttgart v. 19.1.1982 – 8 W 295/81, BB 1982, 397, rkr.; Lutter, DB 1980, 1319; Priester, DNotZ 1980, 515; Gessler, BB 1980, 1385; Timm, GmbHR 1980, 286. 225 Vgl. Priester/Tebben in Scholz, § 57 GmbHG Rz. 22, m.w.N. 226 Siehe Priester/Tebben in Scholz, § 56 GmbHG Rz. 19. Zumindest muss das Stammkapital durch das übrige Vermögen der KG gedeckt sein, § 33 Abs. 2 GmbHG. 227 Zum Beginn der Gewerbesteuerpflicht, wenn ein Mitunternehmeranteil an einer Freiberufler- Personengesellschaft in eine GmbH eingebracht wird, FG SachsenAnhalt v. 30.5.2018 – 2 K 1235/14, EFG 2019, 718.

462

KG fi GmbH nach Maßgabe des § 21 UmwStG möglich, vgl. dazu Tz. 942 GmbH fi GmbH228. Werden sämtliche Beteiligungen an der KG eingebracht, erlischt diese. Das Vermögen wächst der GmbH an (§ 738 Abs. 1 BGB a.F.) bzw. (ab 1.1.2024) geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die GmbH über (§ 712a Abs. 1 BGB n.F.). Es gilt u.E. § 1a Abs. 4 S. 5 KStG. Maßgeblicher Zeitpunkt ist die zivilrechtliche Wirksamkeit der Anwachsung des Vermögens auf den verbleibenden Gesellschafter229. Eine steuerliche Rückwirkung ist insoweit nicht vorgesehen (§ 1a Abs. 4 S. 5 KStG). Der Vermögensübergang auf den verbleibenden Gesellschafter kann ggf. als Verschmelzung auf eine Kapitalgesellschaft (§§ 11 ff. UmwStG, vgl. Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH) zum Buch- oder Zwischenwert erfolgen230. Wurden im Rahmen des fiktiven Formwechsels gemäß § 20 UmwStG lediglich Buch- oder Zwischenwerte angesetzt, führt die Verschmelzung nach (umstrittener231) Auffassung der Finanzverwaltung232 und des BFH233 selbst dann zu einem Sperrfristverstoß nach § 22 UmwStG, wenn sie zum Buchwert erfolgt. Ggf. kommen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht234. F. Verkauf I. Zivilrecht Wird das Vermögen einer KG auf eine GmbH übertragen, indem die Gesellschafter der KG die Bargründung einer GmbH vornehmen und sodann die Anteile der KG an die GmbH verkaufen, kann eine verschleierte Sachgründung vorliegen (siehe Tz. 347 EU fi GmbH).

1842

Gleiches gilt bei einer Kapitalerhöhung aus Barmitteln mit anschließendem Erwerb der Gesellschaftsanteile (§ 56 GmbHG).

1843

Entsprechendes gilt, wenn nicht Gesellschaftsanteile, sondern das Unternehmen der KG verkauft wird. In diesem Fall bleibt die KG auch nach dem Verkauf des Unternehmens bestehen. Sie kann wegen der Unwirksamkeit der schuldrechtlichen Verträge die Rückübertragung verlangen (§§ 812 ff. BGB).

1844

228 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. 229 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 93. 230 Vgl. Leidel/Conrady, BB 2022, 663. 231 Zum Meinungsstand vgl. etwa Nitschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 22 UmwStG 2006 Rz. 38–38b (Juni 2020). 232 Tz. 22.22, 22.23 UmwStE 2011. 233 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, BStBl. II 2019, 45. 234 Vgl. Tz. 22.23 UmwStE 2011, OFD Niedersachsen v. 22.8.2014, DStR 2014, 2397.

463

KG fi GmbH 1845

Keine verschleierte Sachgründung, wohl aber eine verdeckte Einlage ist die unentgeltliche Übertragung der KG-Anteile auf die bar gegründete GmbH. II. Steuerrecht

1846

Die Einbringung der KG-Anteile im Rahmen einer verschleierten Sachgründung unterfällt nicht § 20 UmwStG und führt daher zur Realisierung der stillen Reserven. Erfolgt die Veräußerung unter dem Teilwert (einschließlich Geschäftswert) des KG-Anteils, liegt insoweit eine verdeckte Einlage vor. Die Differenz zwischen Kaufpreis und Teilwert ist als Entnahme Bestandteil des ggf. nach §§ 16, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinns; bei einer nach § 1a KStG optierenden KG ist der Gewinn nach den für die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen geltenden Regeln zu versteuern (vgl. Tz. 1848.17). Die Anschaffungskosten der GmbH-Anteile sind entsprechend zu erhöhen (siehe Tz. 350 EU fi GmbH).

1847

Erfolgt der Verkauf der KG-Anteile über dem Teilwert, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor.

1848

Auch die unentgeltliche Übertragung der Anteile auf die GmbH führt zur Betriebsaufgabe und damit zur Besteuerung nach §§ 16, 34 EStG (siehe Tz. 352 EU fi GmbH). G. Fiktiver Formwechsel (§ 1a KStG) I. Antragstellung

1848.1

Option zur Körperschaftsbesteuerung§ 1a KStG235 ermöglicht es Personenhandelsgesellschaften wie der KG auf Antrag für Ertragsteuerzwecke materiell-rechtlich wie auch verfahrensrechtlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt zu werden. Dies gilt auch, wenn die antragsberechtigte Gesellschaft nur eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt236.

1848.2

Der Antrag auf Option ist nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu stellen (§ 1a Abs. 1 S. 2 KStG). Der Antrag ist unwiderruflich und von der Gesellschaft zu stellen. Nachdem sich der Antrag wegen des Wechsels des Besteuerungsregimes (Trennungsprinzip statt Transparenzprinzip) unmittelbar auf die Besteuerung aller Gesellschafter auswirkt, gilt § 217 Abs. 1 UmwG sinngemäß (§ 1a Abs. 1 S. 1 Hs. 2 KStG). Damit ist ei235 Zur zeitlichen Anwendbarkeit vgl. § 34 Abs. 1a KStG. 236 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 2; ebenso Schiffers/Jacobsen, DStZ 2021, 348, 351; Carlé, NWB 2021, 2270.

464

KG fi GmbH ne Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich. Der Gesellschaftsvertrag der Gesellschaft kann zwar vorsehen, dass für die Antragstellung eine Mehrheitsentscheidung der Gesellschafter ausreicht. Diese Mehrheit muss jedoch mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen betragen237. Eine notarielle Beurkundung der Beschlussfassung ist nicht erforderlich. Mit dem Antrag auf Option ist aber nachzuweisen, dass die erforderliche Anzahl der Gesellschafter der Ausübung der Option zugestimmt hat. Die Zustimmung muss im Zeitpunkt der Antragstellung vorliegen238.

1848.3

Die Antragstellung hat spätestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahres zu erfolgen, ab dem die Besteuerung wie eine Kapitalgesellschaft erstmals gelten soll (§ 1a Abs. 1 S. 2 KStG). Im Fall eines kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahres ist der Antrag somit spätestens am 30.11. des vorangehenden Jahres zu stellen, sofern sich nicht aus § 108 Abs. 3 AO etwas anderes ergibt239. Eine rückwirkende Antragstellung ist nicht vorgesehen. Wird die Personengesellschaft im Rahmen einer Verschmelzung oder Spaltung neu gegründet oder eine Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft formgewechselt, kommt für die Personengesellschaft mithin im ersten Wirtschaftsjahr keine Option in Betracht240. Ein verspäteter Antrag ist unwirksam und gilt nicht automatisch als Antrag für das nächste Wirtschaftsjahr. Vielmehr ist für eine wirksame Ausübung der Option für ein Wirtschaftsjahr, dessen Beginn von dem im unwirksamen Antrag bezeichneten Datum abweicht, ein neuer Antrag zu stellen241.

1848.4

Der Antrag ist grundsätzlich bei dem Finanzamt zu stellen, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte der KG (§ 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a oder Abs. 5 i.V.m. § 179 Abs. 2 S. 2 AO) örtlich zuständig ist. Diese Zuständigkeit bestimmt sich grundsätzlich nach § 18 AO. Erfolgt keine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte und hat die Gesellschaft ihren Sitz im Inland, so ist der Antrag bei dem Finanzamt zu stellen, in dessen Bezirk sich der Sitz der Gesellschaft befindet (§ 1a Abs. 1 S. 5 KStG)242.

1848.5

237 238 239 240

Vgl. dazu Carlé, NWB 2021, 2270, 2272; Bochmann/Bron, NZG 2021, 613. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 12. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 16. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 18; Leidel/Conrady, BB 2022, 663. 241 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 19. 242 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 13. Zur Zuständigkeit bei Gesellschaften mit Sitz im Ausland vgl. auch Tz. 14.

465

KG fi GmbH 1848.6

Eines erneuten Antrags für die folgenden Wirtschaftsjahre bedarf es nicht, wenn die Voraussetzungen für die Option ununterbrochen vorliegen243. II. Fiktiver Formwechsel

1848.7

Mit dem bloßen Antragserfordernis hat der Gesetzgeber ein denkbar einfaches Verfahren geschaffen, nach dem eine Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden kann. Gleichwohl bedarf die Antragstellung einer sorgfältigen steuerrechtlichen Überprüfung. Nach § 1a Abs. 2 S. 1 KStG gilt der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung als Formwechsel i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG. Damit wird als Folge der Option ertragsteuerlich ein Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang fingiert. Es treten ertragsteuerlich die gleichen Rechtsfolgen ein wie bei einem echten Formwechsel (vgl. Tz. 1715 ff.). Nicht minder gering sind daher die Gefahren durch die bloße Antragstellung und dem daraus folgenden (fiktiven) Formwechsel, z.B. stille Reserven aufzudecken oder Verlustvorträge zu vernichten.

1848.8

Zum Buchwert ist der Formwechsel daher nur bei Mitunternehmerschaften möglich. Die entsprechende Anwendung des § 20 UmwStG und auch das hierin enthaltene Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG setzen die Einbringung von Anteilen an einer Mitunternehmerschaft voraus. Sollen beim fiktiven Formwechsel einer Mitunternehmerschaft die Buchwerte fortgeführt oder Zwischenwerte angesetzt werden, ist wie beim echten Formwechsel ein entsprechender Antrag erforderlich. Dieser Antrag ist zusätzlich zu dem Antrag nach § 1a Abs. 1 S. 1 KStG zu stellen.

1848.9

Als Einbringungszeitpunkt gilt das Ende des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der erstmaligen Ausübung der Option unmittelbar vorangeht (§ 1a Abs. 2 S. 3 KStG). Eine steuerliche Rückbeziehung des Einbringungszeitpunkts ist ausgeschlossen (§ 1a Abs. 2 S. 3 Hs. 2 KStG). Infolgedessen ist für die optierende Gesellschaft (wie für den übernehmenden Rechtsträger im Rahmen eines echten Formwechsels) bereits für die letzte juristische Sekunde des Vorjahres neben einer Eröffnungsbilanz auch eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen244. Die Einreichung dieser Schlussbilanz ist maßgeblich für die Rechtzeitigkeit des Buch- oder Zwischenwertantrags.

1848.10

Möchten die Mitunternehmer im Rahmen der Antragstellung nach § 1a KStG die Buchwerte fortführen oder einen Zwischenwertansatz wählen, ist – ebenso

243 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 23. 244 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 41.

466

KG fi GmbH wie beim echten Formwechsel – besonderes Augenmerk auf das Sonderbetriebsvermögen zu richten (vgl. dazu Tz. 1716 ff.). Der Ansatz des Buch- oder Zwischenwerts soll nach Auffassung der Finanzverwaltung auch dann ausgeschlossen sein, wenn die Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Komplementärgesellschaft einer optierenden Kommanditgesellschaft nicht eingebracht wird, sofern die Beteiligung eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage darstellt245. U.E. ist das jedenfalls insoweit unzutreffend, als sich die Tätigkeit der Komplementärgesellschaft auf eben diese Funktion beschränkt. Eine vorherige Einbringung der Komplementär-GmbH in das Gesamthandsvermögen wäre wirtschaftlich in aller Regel sinnlos246. Für den echten Formwechsel sah das jedenfalls bislang auch die Finanzverwaltung so247. Hinweis: Werden die einem Sonderbetriebsvermögen zugehörigen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen gesondert auf die optierende Personengesellschaft in zeitlichem und wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Ausübung der Option übertragen, so soll nach Auffassung der Finanzverwaltung ein einheitlicher Vorgang vorliegen, der insgesamt unter § 20 UmwStG fallen kann. Ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 S. 3 EStG werde dadurch nicht begründet248. Die Konsequenz dieser Rechtsansicht ist, dass auch für das Sonderbetriebsvermögen nicht zwingend der Buchwert anzusetzen ist, sondern das Bewertungswahlrecht gilt. Ferner kann der Formwechsel so keinen Sperrfristverstoß nach § 6 Abs. 5 S. 4 und 6 EStG auslösen249.

1848.11

Ferner löst der fiktive Formwechsel ebenso wie der echte Formwechsel ggf. Sperrfristen aus. Sämtliche Anteile an der optierenden Mitunternehmerschaft werden infolge der Option sperrfristverhaftet und unterliegen der Nachweispflicht nach § 22 Abs. 3 UmwStG, sofern der fiktive Formwechsel zu Buchoder Zwischenwerten erfolgt250. Im Fall der Veräußerung der Beteiligung an der optierenden Gesellschaft oder eines der Veräußerung gleichgestellten Vorgangs innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungszeitpunkt findet § 22 UmwStG Anwendung, soweit der fiktive Formwechsel zu Buch- oder Zwischenwerten erfolgt ist251.

1848.12

245 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 32. 246 Zu diesem Argument vgl. auch BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808. 247 OFD Frankfurt/Main v. 3.12.2015 – S 2134 A-14-St 517 (juris), Tz. 1.1.4. 248 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 24. 249 Herkens, GmbH-StB 2021, 386. 250 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 46. 251 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 65.

467

KG fi GmbH III. Steuerliche Behandlung der optierenden KG und ihrer Gesellschafter 1848.13

Da die optierende KG ihr Rechtsstatut zivilrechtlich und somit gesellschaftsrechtlich nicht ändert, gelten für sie die gesellschafts- und handelsrechtlichen Vorgaben auch nach Ausübung der Option fort252.

1848.14

Ertragsteuerlich wird die optierende KG jedoch wie eine Kapitalgesellschaft behandelt (§ 1a Abs. 1 S. 1 KStG, § 2 Abs. 8 GewStG). Daher finden grundsätzlich alle Regelungen insbesondere des KStG, EStG, GewStG, SolZG, AStG und des UmwStG, die für alle Kapitalgesellschaften unabhängig von ihrer spezifischen Rechtsform gelten, auch auf die optierende Gesellschaft Anwendung253.

1848.15

Auf die optierende Gesellschaft anwendbar sind auch Regelungen, die nicht ausdrücklich nur für Kapitalgesellschaften, sondern z.B. für juristische Personen, Körperschaften oder Personenvereinigungen gelten, sofern davon jeweils auch allgemein Kapitalgesellschaften erfasst werden. Nicht auf die optierende Gesellschaft anwendbar sind dagegen diejenigen Regelungen, die einen spezifischen Rechtsformbezug enthalten und nicht für alle Kapitalgesellschaften gleichermaßen gelten, wie z.B. § 9 Nr. 1 KStG (KGaA) oder § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst. c EStG (GmbH)254.

1848.16

Die Beteiligung an einer optierenden KG gilt für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen – und nach § 2 Abs. 8 GewStG auch für Zwecke der Gewerbesteuer – als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft (§ 1a Abs. 3 S. 1 KStG). Die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft ist ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Ist für die Besteuerung die Beteiligungshöhe an der optierenden Gesellschaft maßgeblich (z.B. in §§ 8b und 8c KStG sowie § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG), so ist diese nach den festen Kapitalkonten (sog. Kapitalkonten I) zu ermitteln, sofern der Gesellschaftsvertrag entsprechende Regelungen umfasst und diese über die maßgebenden Vermögensrechte entscheiden (insbesondere das Gewinnbezugsrecht, aber auch Entnahme- und Auseinandersetzungsrechte). Anderenfalls ist das Verhältnis der Kapitalanteile i.S.d. Handelsrechts maßgeblich255.

1848.17

Die Veräußerung eines Anteils oder eines Teils eines Anteils an einer optierenden KG oder dessen verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft führt je nach Beteiligungshöhe und Zeitpunkt des Erwerbs der Beteiligung zu Ein252 253 254 255

468

BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 49. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 50. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 51. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 61.

KG fi GmbH künften nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 oder § 17 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 17 Abs. 6 EStG) i.V.m. § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. c EStG. Werden die Anteile im Betriebsvermögen einer natürlichen Person gehalten, so finden § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. a und § 3c Abs. 2 EStG Anwendung. Als Veräußerung gelten auch die gesetzlich einer Veräußerung gleichgestellten Vorgänge wie insbesondere solche i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 2 und Abs. 4, § 20 Abs. 2 S. 2 EStG oder § 6 AStG256. Beim Gesellschafter führen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Einnahmen zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, es sei denn, die Einnahmen sind einer anderen Einkunftsart zuzurechnen (§ 1a Abs. 3 S. 4 KStG, § 20 Abs. 8 S. 1 EStG). Dies wäre beispielsweise dann der Fall, wenn die Beteiligung an der optierenden Gesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten wird257. Die für Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft maßgeblichen Regelungen finden im Grundsatz Anwendung (z.B. § 8b KStG, § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d und § 3c Abs. 2 EStG)258.

1848.18

Zu grunderwerbsteuerlichen Sonderregelungen vgl. § 5 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 S. 3 sowie § 6 Abs. 3 S. 4 GrEStG259. So ist z.B. bei der Übertragung eines Grundstücks von einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft § 6 Abs. 1 GrEStG nicht entsprechend anzuwenden, wenn die erwerbende Gesamthand nach § 1a KStG optiert hat und das Grundstück von einer Gesamthand übergeht, die nicht nach § 1a KStG optiert hat; es sei denn, die Ausübung und Wirksamkeit der Option liegen länger als zehn Jahre zurück und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand besteht länger als zehn Jahre (§ 6 Abs. 3 S. 4 GrEStG).

1848.19

IV. Beendigung der Option 1. Rückoption (§ 1a Abs. 4 S. 1–3 KStG) Auf Antrag ist eine Rückkehr zur transparenten Besteuerung möglich (§ 1a Abs. 4 S. 1–3 KStG). Der Antrag ist spätestens einen Monat vor Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres zu stellen, in dem die optierende Gesellschaft erstmals nicht mehr wie eine Kapitalgesellschaft besteuert werden soll260. 256 257 258 259

BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 62. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 72. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 73. Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 260 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 90.

469

1848.20

KG fi GmbH 2. Beendigung der Option kraft Gesetzes (§ 1a Abs. 4 S. 4–7 KStG) 1848.21

Die Option kann auch ohne einen Antrag kraft Gesetzes beendet werden (§ 1a Abs. 4 S. 4 KStG). Dies ist der Fall, wenn die persönlichen Voraussetzungen für die Option nicht mehr erfüllt sind, z.B. weil die optierende Gesellschaft keine Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft mehr ist (vgl. dazu Tz. 1607a)261.

1848.22

Eine Beendigung der Option kraft Gesetzes liegt auch vor, wenn die optierende KG die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 S. 1 KStG deshalb nicht mehr erfüllt, weil sie in eine Körperschaft umgewandelt wird (§ 1a Abs. 4 S. 7 KStG). In diesem Fall richten sich die weiteren Rechtsfolgen nach der Art der zivilrechtlichen Umwandlung (vgl. etwa Tz. 1715 und Tz. 1816.6)262.

1848.23

Wenn die optierende Gesellschaft infolge des Ausscheidens des vorletzten Gesellschafters als aufgelöst gilt, liegt ebenfalls eine Beendigung der Option kraft Gesetzes vor. Vgl. dazu Tz. 1600.6a.

1848.24

In allen anderen Fällen gilt die optierende Gesellschaft als aufgelöst und ihr Vermögen als an die Gesellschafter ausgeschüttet; § 11 KStG ist entsprechend mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des zur Verteilung kommenden Vermögens der gemeine Wert des vorhandenen Vermögens tritt (§ 1a Abs. 4 S. 6 KStG)263. 3. Auswirkungen der Beendigung der Option

1848.25

Die Beendigung der Option stellt – mit Ausnahme der Fälle der fiktiven Auflösung ohne Umwandlung (§ 1a Abs. 4 S. 6 KStG) – einen Veräußerungs- und Erwerbsvorgang dar. Im Fall der Rückoption (§ 1a Abs. 4 S. 1 KStG) oder des Wegfalls der persönlichen Voraussetzungen der Option unter Fortbestand als Personengesellschaft (§ 1a Abs. 4 S. 4 KStG) finden die für einen Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geltenden Regelungen des Ersten, Zweiten und Fünften Teils des UmwStG entsprechend Anwendung (vgl. Tz. 1271–1273 GmbH fi KG).264

1848.26

Eine steuerliche Rückwirkung ist in allen Fällen der Beendigung der Option ausgeschlossen (§ 1a Abs. 4 S. 2 i.V.m. § 9 S. 3 UmwStG)265. 261 262 263 264 265

470

BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 91. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 92. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 94. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 95. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 97.

KG fi GmbH Hinweis: Eine Rückoption oder sonstige Beendigung der Option innerhalb von sieben Jahren führt bei Mitunternehmerschaften zu einer Sperrfristverletzung i.S.d. § 22 Abs. 1 bzw. 2 UmwStG266. Steuerneutral ist die Beendigung daher erst nach Ablauf dieser Sperrfrist möglich.

1848.27

V. Gestaltungsüberlegungen In der Praxis wird sich künftig vermehrt die Frage stellen, ob eine KG in eine Kapitalgesellschaft formgewechselt oder von der Option des § 1a KStG Gebrauch gemacht werden soll.

1848.28

Vorteilhaft ist die Option nach § 1a KStG ggü. dem echten Formwechsel v.a. unter folgenden Gesichtspunkten:

1848.29

– Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer gilt die KG trotz Option weiterhin als Personengesellschaft (vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 BewG). Dies kann günstig sein, da z.B. – anders als bei Kapitalgesellschaften – die Begünstigungsfähigkeit der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften nach § 13b ErbStG nicht von einer Beteiligungsquote abhängig ist (vgl. § 13b Abs. 1 ErbStG)267. – Grunderwerbsteuerlich ist denkbar, dass die optierende Personengesellschaft von den Befreiungen nach §§ 5, 6 GrEStG Gebrauch macht. Aufgrund der in Bezug auf optierende Gesellschaften geltenden Fristenregelungen sind diese Möglichkeiten allerdings stark eingeschränkt (vgl. etwa § 5 Abs. 1 S. 2 GrEStG; § 6 Abs. 3 S. 4 GrEStG). – Ferner ergeben sich für die Option zur Körperschaftsbesteuerung im Vergleich zum Formwechsel Vorteile im außersteuerlichen Bereich268: – Das im Vergleich zum Kapitalgesellschaftsrecht flexiblere Personengesellschaftsrecht kann beibehalten werden. – Eine notarielle Beurkundung ist nicht notwendig269. – Die Antragstellung ist weniger komplex als der echte Formwechsel; es bedarf bspw. keines Formwechselberichts nach § 192 UmwG.

266 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 98. 267 Vgl. Wälzholz, ZEV 2022, 10. 268 Vgl. dazu Blöche/Dumser, GmbHR 2022, 72 Rz. 75; Brühl in BeckOK KStG, § 1a KStG Rz. 36 (Dezember 2021). 269 Vgl. auch BMF v. 10.11.2021 – IV C 2-S 2707/21, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 12.

471

KG fi GmbH – Die Arbeitnehmermitbestimmung bleibt eingeschränkt; das Drittelbeteiligungsgesetz findet nach § 1 DrittelbG keine Anwendung auf Personengesellschaften. 1848.30

Diesen Vorteilen stehen allerdings erhebliche Nachteile des Optionsmodells gegenüber: – Zunächst ist zu berücksichtigen, dass die steuerlichen Folgen des fiktiven Formwechsels die gleichen sind wie bei einem echten Formwechsel. Der steuerliche Prüfungsaufwand ist daher ebenso groß, soll die Antragstellung nicht zu einer Aufdeckung der stillen Reserven, einer Nachsteuerung nach § 34a Abs. 6 S. 1 Nr. 2 EStG, einer Vernichtung von Verlustvorträgen, Sperrfristverstößen oder ähnlichen steuerlichen Katastrophen führen. – Im Gegensatz zum echten Formwechsel ist beim fiktiven Formwechsel die Regelung zur Rückwirkung nicht anwendbar (§ 1a Abs. 2 S. 3 KStG). – Gewinnanteile gelten dann als ausgeschüttet, wenn sie entnommen werden oder ihre Auszahlung verlangt werden kann (§ 1a Abs. 3 S. 5 KStG). Insbesondere kann danach bereits die Verbuchung der Gewinnanteile auf einem Darlehenskonto (Privatkonto) des Gesellschafters zu einer Ausschüttungsbesteuerung führen270. Die gesellschaftsvertraglichen Regelungen der Personengesellschaft müssen daher vor der Option geprüft und ggf. angepasst werden. – Ähnlich ungewohnt für die steuerliche Behandlung einer Personengesellschaft ist die Handhabung der Grundsätze zu verdeckten Gewinnausschüttungen und Einlagen, die auch für optierende Personengesellschaften gelten271. Dies erfordert die Überprüfung sämtlicher Verträge zwischen den Gesellschaftern und der KG daraufhin, ob sie wie zwischen fremden Dritten ausgestaltet sind. – Ohne Zutun der Gesellschafter kann es zur Beendigung der Option und damit zu einem fiktiven Formwechsel von der (fiktiven) Kapitalgesellschaft zurück zur Personengesellschaft kommen. Dies kann z.B. geschehen, wenn die Personengesellschaft nicht mehr als Personenhandelsgesellschaft qualifiziert (z.B. von der KG zur GbR wird, vgl. § 1a Abs. 4 S. 4 KStG). Ferner endet die Option, wenn der vorletzte Personengesellschafter ausscheidet (§ 1a Abs. 4 S. 5 KStG). Im schlimmsten Fall kommt es dadurch zur Aufdeckung stiller Reserven und/oder einer Ausschüttungsbesteuerung272. 270 Vgl. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2-S 2707/21, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 78. 271 Vgl. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2-S 2707/21, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 69. 272 Brühl in BeckOK KStG, § 1a KStG Rz. 31 (Dezember 2021); Kaminski, Stbg 2021, 436.

472

KG fi GmbH & Co KG – Vorschriften, die nicht für alle Kapitalgesellschaften, sondern z.B. nur für GmbHs gelten, finden auf die optierende Personengesellschaften keine Anwendung. Dies gilt z.B. für die Möglichkeit, nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 S. 2 Buchst. c EStG GmbH-Anteile privilegiert gegen Versorgungsleistungen zu übertragen273. – Erbschaftsteuerlich sind zahlreiche Fragen noch ungeklärt, so z.B. wie das Sonderbetriebsvermögen einer optierten Personengesellschaft im Rahmen der Begünstigungsvorschriften der §§ 13a–13c, § 28a ErbStG zu behandeln274. In der Mittelstandsberatung dürften die Nachteile der Option regelmäßig die Vorteile überwiegen. Der echte Formwechsel ist hier regelmäßig das sicherere Instrument, möchte sich der Unternehmer die Vorteile der Kapitalgesellschaftsbesteuerung zunutze machen. Zwar spart er bei der Option Notarkosten. Hiervon sollte seine Entscheidung jedoch nicht abhängen. Die mit dem Optionsrecht verbundenen Unwägbarkeiten und Rechtsunsicherheiten werden diesen Vorteil häufig kompensieren. Im Wesentlichen wird das Optionsrecht daher in den Fällen zur Anwendung kommen, in denen die Arbeitnehmermitbestimmung vermieden werden soll. Ein politisch fragwürdiges Ergebnis.

1848.31

n KG fi GmbH & Co KG Der Formwechsel einer KG zur GmbH & Co KG ist nicht möglich, da auch die GmbH & Co KG eine Kommanditgesellschaft ist, so dass kein Wechsel der Rechtsform erfolgt.

1849

Die KG wird zur GmbH & Co KG, wenn eine GmbH die Komplementärstellung übernimmt275. Es muss eine entsprechende Firmenänderung erfolgen. Die bloße Nachstellung „GmbH & Co“ als Klammerzusatz genügt nicht276.

1850

273 Vgl. BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 51; zustimmend Wälzholz, ZEV 2022, 10. 274 Vgl. dazu etwa Storz/Wighardt, DStR 2022, 132; Cordes/Kraft, FR 2021, 401; Wälzholz, ZEV 2022, 10. 275 Generell zur GmbH & Co KG Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG; Hesselmann/Tillmann/Mueller-Thuns, Handbuch GmbH & Co. KG; Sudhoff, GmbH & Co. KG. Zur Erbringung der Einlage in die GmbH aus dem Vermögen der KG OLG Koblenz v. 9.2.1989 – 6 U 1236/87, GmbHR 1989, 377 = DB 1989, 518, rkr. 276 OLG Oldenburg v. 1.12.1989 – 5 W 136/89, GmbHR 1990, 350 = DB 1990, 519, rkr.

473

KG fi GmbH & Co KG 1851

Steuerrechtlich führt die Aufnahme eines Gesellschafters nur zur Anwendung des § 24 UmwStG, wenn er eine Einlage erbringt277, was bei der Aufnahme einer GmbH als Komplementärin in der Regel nicht der Fall ist, da die Komplementär-GmbH regelmäßig nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt wird. Eine Wertaufstockung ist dann nicht möglich278.

1852

Wird die GmbH vermögensmäßig beteiligt, bringen die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile in die neue, um die GmbH als Gesellschafterin erweiterte KG ein. Es gelten die Tz. 1977–2009 KG fi KG.

1853

War die KG nicht betrieblich tätig, liegt bei Aufnahme der GmbH eine Betriebseröffnung (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG) vor, wenn ausschließlich die GmbH (oder weitere Kapitalgesellschaften) persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)279. Dies kann vermieden werden, indem mindestens einem Kommanditisten (ggf. neben der GmbH) gesellschaftsvertraglich Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt wird280. Auf die Vertretungsbefugnis nach außen kommt es nicht an281. Die Tätigkeitsbefugnis in einem Dienst- oder Arbeitsvertrag reicht nicht aus. Ist der Kommanditist lediglich Geschäftsführer der Komplementär-GmbH, liegt deshalb nicht schon wegen dieser Geschäftsführungsbefugnis eine „Entprägung“ vor282.

1854

Eine KG kann auf eine GmbH & Co KG gespalten oder realgeteilt werden. Es gelten die Tz. 1856–1933.4 KG fi KG.

1855

Auch die Verschmelzung mit bzw. mit einem anderen Rechtsträger zu einer GmbH & Co KG ist möglich. Es gelten die Tz. 1938–2016 KG fi KG.

277 BFH v. 20.9.2007 – IV R 70/05, GmbHR 2008, 165 = FR 2008, 275 = BStBl. II 2008, 265; Tz. 01.47 UmwStE 2011; zu § 15a EStG beim Wechsel vom Komplementär zum Kommanditisten BFH v. 20.9.2007 – IV R 10/07, FR 2008, 273 = BStBl. II 2008, 118. 278 Tz. 01.47 UmwStE 2011. 279 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 233. 280 Vgl. BFH v. 23.5.1996 – IV R 87/93, BStBl. II 1996, 523; BFH v. 13.7.2017 – IV R 42/14, BStBl. II 2017, 1126. 281 Vgl. BFH v. 13.7.2017 – IV R 42/14, BStBl. II 2017, 1126. 282 Vgl. etwa BFH v. 23.5.1996 – IV R 87/93, BStBl. II 1996, 523; BFH v. 13.7.2017 – IV R 42/14, BStBl. II 2017, 1126; H 15.8 Abs. 6 „Geschäftsführung“ EStH 2019.

474

KG fi KG

n KG fi KG, Spaltung, Realteilung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1856 B. Aufspaltung zur Aufnahme . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . 2. Spaltungs- und Übernahmevertrag . . . . . . . . . 3. Aufteilung des Vermögens . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Überleitung von Arbeitsverhältnissen und Mitbestimmung . . . . . . . . . . 5. Umtauschverhältnis . . . . . 6. Spaltungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . . . . . 7. Zustimmungsbeschlüsse . 8. Bilanzierung . . . . . . . . . . 9. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. Rechtsfolgen der Spaltung . . . . . . . . . . . . . . 11. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ertragsteuern . . . . . . . . . . . a) Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder

1861 1861 1861 1862 1879

Mitunternehmeranteils . . . . . . . . . . . . . 1902 b) Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter . . . . . 1910 2. Sonstige Steuern . . . . . . . 1912 3. Besonderheiten bei optierenden Kommanditgesellschaften (§ 1a KStG) . . . . 1913.1

1881 1882

C. Aufspaltung zur Neugründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1914 1914 1915

1885 1886 1895

D. Abspaltung . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1916 1916 1917

E. Ausgliederung . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1918 1918 1927

F. Realteilung . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

1928 1928 1933

G. Betriebsaufspaltung . . . . . .

1934

1898 1900 1901 1902 1902

A. Übersicht Nach dem UmwG ist die Spaltung einer KG im Wege der Aufspaltung, die Abspaltung und die Ausgliederung zulässig (§ 124 UmwG). Spaltungsfähig ist jede KG mit Sitz in der Bundesrepublik. Auch eine aufgelöste KG kann gespalten werden, sofern die Gesellschafter nicht eine andere Art der Auseinandersetzung als bei Abwicklung nach § 145 HGB a.F./§ 143 HGB n.F. vereinbart haben (§ 125 i.V.m. § 39 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39 UmwG n.F.).

1856

Eine KG kann durch Naturalteilung des Gesellschaftsvermögens (Realteilung) als besondere Form der Liquidation aufgespalten werden. Anstelle der Liquidation (§§ 145 ff. HGB a.F.; §§ 143 ff. HGB n.F.) wird das Gesellschaftsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf die einzelnen Gesellschafter übertragen (siehe KG fi EU Tz. 1600.1–1600.5). Zur Realteilung auf eine andere KG kommt es zum einen, wenn eine KG unmittelbar an der aufzulösenden KG be-

1857

475

KG fi KG teiligt ist. Zum anderen können die Gesellschafter vereinbaren, dass die Vermögensübertragung unmittelbar auf eine von einzelnen Gesellschaftern oder Gesellschaftsgruppen gegründete Personengesellschaft erfolgen soll. Denkbar und zivilrechtlich zulässig ist es auch, dass sich die Gesellschafter mit der Vermögensübertragung an einer anderen KG beteiligen, also in eine bestehende Gesellschaft eintreten. 1858

Steuerlich besteht sowohl für die Spaltung wie für die Realteilung grundsätzlich die Möglichkeit (§ 24 UmwStG) bzw. ein Zwang zur Buchwertfortführung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG).

1859

Keine Realteilung und damit gewinnrealisierend ist der Tausch von Mitunternehmeranteilen283.

1860

Zur Betriebsaufspaltung siehe Tz. 1934–1937. B. Aufspaltung zur Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen

1861

Zur Aufspaltung einer KG im Wege der Aufnahme durch bestehende KGs sind folgende Schritte notwendig: – Abschluss eines Spaltungs- und Übernahmevertrags (§ 126 UmwG), – ggf. Erstellung eines Spaltungsberichts (§ 127 UmwG), – ggf. Spaltungsprüfung (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39e UmwG n.F.), – ggf. Information des Betriebsrats (§ 126 Abs. 3 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der beteiligten Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG), – Erstellung einer Schlussbilanz (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG), – Anmeldung der Spaltung (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 UmwG). 2. Spaltungs- und Übernahmevertrag

1862

Grundlage der Spaltung ist ein Vertrag zwischen der zu spaltenden (übertragenden) KG und den übernehmenden Gesellschaften (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 1, 283 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 475.

476

KG fi KG § 126 UmwG). Firma, Sitz und Vertreter der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften sind im Vertrag zu nennen (§ 126 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Für die Vertretungsbefugnis gelten die jeweiligen gesellschaftsvertraglichen Regelungen, ansonsten die gesetzlichen (§ 125, § 126, § 161 Abs. 2, § 170 HGB a.F.; § 124, § 161 Abs. 2, § 170 HGB n.F.) Regelungen.

1863

An dem Vertrag sind bei Aufspaltung auf bestehende Gesellschaften notwendig mindestens drei Parteien beteiligt, die zu spaltende KG und mindestens zwei aufnehmende Gesellschaften. Unzulässig ist es, mit den aufnehmenden Gesellschaften jeweils getrennte Verträge abzuschließen. Der einheitliche Vertrag soll garantieren, dass alle Beteiligten den gesamten Vorgang kennen284. Wird gleichzeitig auf bestehende und neu zu gründende Gesellschaften aufgespalten, ist der Spaltungsplan (siehe Tz. 1914) in den Spaltungs- und Übernahmevertrag aufzunehmen.

1864

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG).

1865

Der Vertrag kann vor oder nach Beschlussfassung durch die Gesellschaft (dazu Tz. 1886–1894) abgeschlossen werden (§ 125 i.V.m. § 4 Abs. 2 UmwG).

1866

Der Vertrag muss die Erklärung enthalten, dass das Vermögen der übertragenden KG gegen Gewährung von Beteiligungen auf die übernehmenden Gesellschaften übertragen wird (§ 126 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). Die jeweiligen Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens sind genau zu bezeichnen (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG; siehe Tz. 1880).

1867

Festzulegen ist, ob die Gesellschafter der zu spaltenden KG in den übernehmenden Gesellschaften die Rechtsstellung eines Komplementärs oder eines Kommanditisten erhalten sowie die Höhe der Einlage (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 1 UmwG) und der Umfang der Beteiligung eines jeden Gesellschafters (§ 126 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 10 UmwG). Die Hafteinlage eines jeden Kommanditisten kann frei bestimmt werden. Soweit bereits eine Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft besteht, ist eine Erhöhung der Hafteinlage nicht erforderlich.

1868

Die Einräumung und Erhaltung von Vorzugsrechten für einzelne Gesellschafter ist aufzunehmen (§ 126 Abs. 1 Nr. 7 UmwG). Gleiches gilt für besondere

1869

284 Gesetzesbegründung zu § 126 UmwG, BT-Drucks. 12/6699.

477

KG fi KG Vorteilsgewährungen an Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Prüfer (§ 126 Abs. 1 Nr. 8 UmwG)285. 1870

Festzulegen ist der Spaltungsstichtag (siehe Tz. 1896) und der Tag, ab dem die neuen Gesellschaftsanteile gewinnbezugsberechtigt sind (§ 126 Abs. 1 Nr. 5, 6 UmwG).

1871

Gesellschaftern, die der Spaltung widersprechen, ist ein Abfindungsangebot nach § 125 i.V.m. § 29 Abs. 1 UmwG zu unterbreiten (Tz. 1985 KG fi KG).

1872

§ 126 UmwG enthält im Gegensatz zu § 5 Abs. 2 UmwG keine Erleichterung für den Mindestinhalt des Spaltungs- und Übernahmevertrags für den Fall, dass den übernehmenden Gesellschaften bzw. einer von ihr alle Beteiligungen an der übertragenden KG gehören. Die Angaben über die Aufteilung der Anteile und deren Umtausch sind also auch bei der Spaltung von Tochterunternehmen notwendig.

1873

Zwingend ist ferner, die individual- und kollektivarbeitsrechtlichen Folgen der Spaltung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungen sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen im Vertrag darzustellen (§ 126 Abs. 1 Nr. 11 UmwG, siehe dazu Tz. 783–803 GmbH fi GmbH).

1874

Darüber hinaus ist es zweckmäßig, im Spaltungs- und Übernahmevertrag alle Fragen zu regeln, die über den zwingenden Inhalt hinaus für die Gesellschafter von Bedeutung sind. Dies gilt beispielsweise für Regelungen hinsichtlich der Geschäftsführung, der Firma (siehe § 125 i.V.m. § 18 UmwG), des Unternehmensgegenstands etc. Der Spaltungs- und Übernahmevertrag kann die übernehmenden Gesellschaften insoweit zu entsprechenden Änderungen des Gesellschaftsvertrags verpflichten.

1875

Der Vertrag sollte auch regeln, wer die Kosten der Spaltung (dazu Tz. 1901) zu tragen und wer die steuerlichen Pflichten der untergehenden KG zu erfüllen hat (siehe Tz. 757 GmbH fi GmbH).

1876

Zum bedingten Vertragsabschluss siehe Tz. 760 GmbH fi GmbH.

1877

Ein Verkauf von Beteiligungen zwischen Abschluss des Spaltungs- und Übernahmevertrags und dessen Wirksamwerden beeinträchtigt die Spaltung nicht. Der Erwerber tritt an die Rechtsstellung des Verkäufers286.

285 Gemeint sind etwa Abfindungen für vorzeitige Vertragsaufhebungen. 286 Siehe J. Vetter in Lutter, § 46 UmwG Rz. 25.

478

KG fi KG Bis zum Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter kann der Vertrag in notarieller Form geändert oder formfrei aufgehoben werden287.

1878

3. Aufteilung des Vermögens Hinsichtlich der Vermögensaufteilung sind die Beteiligten frei, da für die übernehmenden Gesellschaften keine Kapitalaufbringungsvorschriften gelten.

1879

Selbst die Zuweisung nur von Verbindlichkeiten ist demnach möglich. Ggf. kann eine Einlagerückzahlung i.S.d. § 172 Abs. 4 HGB vorliegen (siehe Tz. 1706 KG fi GmbH). Siehe im Übrigen zur Vermögensaufteilung sowie zur Kennzeichnung Tz. 764–777 GmbH fi GmbH.

1880

4. Überleitung von Arbeitsverhältnissen und Mitbestimmung Siehe Tz. 783–803 GmbH fi GmbH.

1881

5. Umtauschverhältnis Den Gesellschaftern der übertragenden KG ist für den Verlust ihrer Beteiligungen eine entsprechende Beteiligung an den übernehmenden KGs zu gewähren. Grundsätzlich ist dabei der Gleichbehandlungsgrundsatz zu wahren. Die Spaltung darf weder bei den Gesellschaftern der übertragenden noch bei den Gesellschaftern der übernehmenden KGs zu Einbußen an bestehenden Mitgliedschaftsrechten führen. Zum Schutz der Inhaber von Sonderrechten siehe § 125 i.V.m. § 23 UmwG.

1882

Das Gesetz geht davon aus, dass auch die bisherigen Beteiligungsverhältnisse bei der Spaltung gewahrt bleiben, die Gesellschafter der übertragenden KG untereinander also im gleichen Verhältnis an den übernehmenden Gesellschaften beteiligt werden wie bei der untergehenden KG. Für die Beteiligungsquote im Verhältnis zu den bisherigen Gesellschaftern der übernehmenden Gesellschaften ist der Anteil des übergegangenen Vermögens am entstehenden Gesamtvermögen entscheidend (§ 128 S. 2 UmwG).

1883

Diese Regelung ist jedoch nicht zwingend. Stimmen alle Gesellschafter der übertragenden KG zu, so können abweichende Beteiligungsverhältnisse vereinbart werden (§ 128 S. 1 UmwG). Damit wird die Trennung von Gesellschaftern oder Gesellschaftergruppen ermöglicht.

1884

287 Priester in Lutter, § 126 UmwG Rz. 96.

479

KG fi KG 6. Spaltungsbericht und Prüfung 1885

Ein Spaltungsbericht ist für diejenigen Gesellschafter nicht erforderlich, bei denen alle Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind (§ 125 i.V.m. § 41 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39a UmwG n.F.). Prüfungspflichtig ist der Spaltungs- und Übernahmevertrag nur bei einer Mehrheitsumwandlung, wenn dies einer der Gesellschafter verlangt (§ 125 i.V.m. § 44 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. §§ 42, 39e UmwG n.F.). Im Übrigen gelten die Tz. 804–806 GmbH fi GmbH. 7. Zustimmungsbeschlüsse

1886

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag bedarf der Zustimmung der Gesellschafter der beteiligten Gesellschaften. Der Beschluss kann nur in einer Gesellschafterversammlung288 gefasst werden, auch wenn die jeweilige Satzung Beschlussfassungen außerhalb der Gesellschafterversammlung zulässt (§ 125 i.V.m. § 13 Abs. 1 UmwG).

1887

Der Spaltungs- und Übernahmevertrag und der Spaltungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, spätestens mit der Einladung zu übersenden (§ 125 i.V.m. § 42 UmwG a.F.; ab 1.1.2024 § 125 UmwG i.V.m. §§ 42, 39b UmwG n.F.).

1888

Dem Betriebsrat ist der Spaltungs- und Übernahmevertrag einen Monat vor der Gesellschafterversammlung zuzuleiten (§ 126 Abs. 3 UmwG).

1889

Der Spaltungsbeschluss bedarf grundsätzlich der Zustimmung aller Gesellschafter, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag lässt eine Mehrheitsentscheidung zu. Voraussetzung für die Wirksamkeit einer solchen Vertragsregelung ist ein Mehrheitserfordernis von mindestens drei Viertel aller Stimmen (§ 125 i.V.m. § 43 UmwG a.F., ab 1.1.2024: § 125 i.V.m. §§ 42, 39c UmwG n.F.).

1890

Ist eine Mehrheitsentscheidung zulässig, so müssen dennoch bei der übertragenden Gesellschaft alle Gesellschafter zustimmen, wenn die Beteiligung an den übernehmenden Gesellschaften nicht den bisherigen Beteiligungsverhältnissen entspricht (§ 128 UmwG).

1891

Ferner müssen Gesellschafter zustimmen, die bisher Kommanditisten waren und nunmehr eine Komplementärstellung übernehmen sollen (§ 125 i.V.m. § 40 Abs. 2 UmwG).

288 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331.

480

KG fi KG Widerspricht ein Komplementär der Spaltung, ohne sie damit verhindern zu können, ist ihm eine Kommanditistenstellung zu gewähren (§ 125 i.V.m. § 43 Abs. 2 S. 3 UmwG a.F.; § 125 i.V.m. § 41 UmwG n.F.).

1892

Hinweis: Im Fall der Mehrheitsentscheidung haben widersprechende Gesellschafter die Möglichkeit zum Ausscheiden (siehe Tz. 1871).

1893

Siehe im Übrigen zur Beschlussfassung Tz. 807–817 GmbH fi GmbH.

1894

8. Bilanzierung Die Geschäftsführer der übertragenden KG haben für den Spaltungsstichtag eine (handelsrechtliche) Schlussbilanz aufzustellen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 UmwG; siehe Tz. 1052 GmbH fi GmbH)289.

1895

Bei der Wahl des Spaltungsstichtags ist darauf zu achten, dass zwischen Bilanzstichtag und Anmeldung nicht mehr als acht Monate liegen dürfen (§ 125 i.V.m. § 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Wird die Frist überschritten, ist die Anmeldung abzulehnen. Eine Eintragung trotz Fristüberschreitung führt zur Heilung des Mangels (§ 125 i.V.m. § 20 Abs. 2 UmwG).

1896

Zur Bilanzierung bei den übernehmenden Gesellschaften siehe Tz. 1055–1058 GmbH fi GmbH.

1897

9. Anmeldung und Eintragung Die Geschäftsführer der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften haben die 1898 Spaltung bei dem Handelsregister des Sitzes ihrer Gesellschaft anzumelden (§ 125 i.V.m. § 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Für die übertragende Gesellschaft können auch die Geschäftsführer jeder der übernehmenden Gesellschaften die Anmeldung vornehmen (§ 129 UmwG). Zu den beizufügenden Unterlagen siehe § 125 i.V.m. § 17 UmwG. Die Anmeldung bedarf öffentlich beglaubigter Form (§ 12 Abs. 1 HGB). Sie kann mittels Vidokommunikation beglaubigt werden (§ 12 Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 40a BeurkG). Zur Eintragung siehe Tz. 824 GmbH fi GmbH.

1899

289 U.E. genügt bei einer Abspaltung oder Ausgliederung die Erstellung einer Teilbilanz, ebenso Sickinger in Kallmeyer, § 125 UmwG Rz. 23.

481

KG fi KG 10. Rechtsfolgen der Spaltung 1900

Zu den Rechtsfolgen siehe Tz. 825–834 GmbH fi GmbH290. 11. Kosten

1901

Zu den Kosten siehe Tz. 835–840 GmbH fi GmbH. II. Steuerrecht 1. Ertragsteuern a) Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils

1902

Soweit auf die aufnehmende Gesellschaft ein Betrieb, ein Teilbetrieb (siehe dazu Tz. 846 GmbH fi GmbH) oder ein Mitunternehmeranteil übergeht, gilt § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 3 UmwStG)291. § 24 UmwStG ist u.E. lex specialis zur Realteilung292. In der Literatur wird z.T. unter Verweis auf eine Entscheidung des BFH v. 4.5.2004293, die zur Rechtslage vor Einführung der heutigen Regelungen in § 16 Abs. 3 S. 2 EStG und § 24 UmwStG ergangen ist, vertreten, der Vorgang sei in zwei Rechtsvorgänge aufzuspalten: Eine Realteilung einerseits und eine Einbringung nach § 24 UmwStG andererseits294. Nach dieser Ansicht käme eine Buchwertfortführung nicht in Betracht, wenn im ersten Schritt auf mehrere Gesellschafter gemeinsam ein Teilbetrieb übertragen würde. Jeder Gesellschafter würde in dem Fall nur Miteigentumsanteile an den Vermögensgegenständen eines Teilbetriebs erwerben. Die Einbringung dieser Miteigentumsanteile soll nicht unter § 24 UmwStG fallen295. Der BFH hat sich hierzu noch nicht geäußert. In der Praxis sollte eine solche Spaltung daher im Vorfeld im Wege einer verbindlichen Auskunft mit der Finanzbehörde abgestimmt werden. Alternativ kommen die in Tz. 1933.2 beschriebenen Ausweichgestaltungen in Betracht.

290 Speziell zur Haftung von Kommanditisten bei der Spaltung Naraschewski, DB 1995, 1265. 291 Tz. 01.47 UmwStE 2011; Rasche in Rödder/Herlinghaus/von Lishaut, § 24 UmwStG Rz. 16. 292 Vgl. etwa Steiner/Ullmann, StuW 2017, 320; Neu/Hamacher, FR 2017, 605. 293 BFH v. 4.5.2004 – XI R 7/03, BStBl. II 2004, 893. 294 Schulze zur Wiesche, DStZ 2015, 254. 295 Schulze zur Wiesche, DStZ 2015, 254.

482

KG fi KG Auch die 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum Betriebsvermögen gehört, gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung als Teilbetrieb296. Letzteres soll jedoch (unzutreffend) dann nicht der Fall sein, wenn die 100 %-Beteiligung eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt297. Wendet man § 24 UmwStG an, gelten die Tz. 1977–2005 KG fi KG mit den nachfolgenden Besonderheiten. Bei der Aufspaltung einer KG bringt der Gesellschafter der KG nicht „seinen“ Mitunternehmeranteil an der untergehenden KG ein, sondern – ggf. gemeinsam mit seinen Mitgesellschaftern – das Vermögen, das im Rahmen der Spaltung der übernehmenden Gesellschaft zugewiesen wird298. Einbringender ist derjenige, der an der zu spaltenden KG beteiligt war und Gesellschafter der übernehmenden KG wird.

1903

Für die Anwendung des § 24 UmwStG ist entscheidend, dass dieses Vermögen den Voraussetzungen eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder einer 100 %igen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft genügt. Anders als bei der Spaltung von Kapitalgesellschaften (siehe Tz. 845 ff. GmbH fi GmbH) – ist u.E. nicht erforderlich, dass jeweils Teilbetriebe übergehen. Im Gegensatz zu § 15 UmwStG, der in Satz 2 verlangt, dass „auf die Übernehmerinnen ein Teilbetrieb übertragen wird“, stellt § 24 UmwStG auf die Gesellschaft ab, die das Vermögen übernimmt. Somit ist für jedes Vermögen, das auf eine der übernehmenden Gesellschaften übergeht, gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen zur Anwendung des § 24 UmwStG vorliegen.

1904

Beispiel: Das Vermögen der zu spaltenden KG1 besteht aus einem Betrieb und einer nicht betriebsnotwendigen 70 %igen Beteiligung an einer GmbH. Wird die KG1 in der Form auf die KG2 und KG3 aufgespalten, dass auf KG2 der Betrieb und auf KG3 die Anteile an der GmbH übergehen, ist hinsichtlich des Vermögensübergangs auf die KG2 § 24 UmwStG anwendbar, nicht aber für die KG3 (dazu nachfolgend unter Tz. 1910). Ebensowenig ist es erforderlich, dass ausschließlich ein Betrieb, Teilbetrieb

296 Tz. 24.02 UmwStE 2011; a.A. zu § 24 UmwStG 1995 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, FR 2008, 1149 = GmbHR 2009, 48 = BStBl. II 2009, 464. 297 Tz. 15.06 i.V.m. Tz. 24.02 UmwStE 2011. 298 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 31 (Oktober 2018); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 108; Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 87; Neu/Hamacher, FR 2017, 605.

483

KG fi KG oder Mitunternehmeranteil übertragen wird. Neutrales Vermögen kann beliebig zugeordnet werden (siehe Tz. 848 ff. GmbH fi GmbH).299

1905

Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil übertragen wird, ist u.E. nicht auf den steuerlichen Spaltungsstichtag300, sondern auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. Im Falle der Spaltung ist dies der Tag der Eintragung301. Für die gegenteilige Ansicht der Finanzverwaltung fehlt es an einer Rechtsgrundlage302. Die Rechtsprechung des BFH zu dieser Frage ist nicht eindeutig303.

1906

Werden wesentliche Betriebsgrundlagen vor der Spaltung aus dem Gesamthandsvermögen entnommen und in ein anderes Betriebsvermögen überführt oder veräußert, steht dies der Anwendung des § 24 UmwStG nicht entgegen, selbst wenn ein zeitlicher Zusammenhang mit der Spaltung besteht304. Die Rechtsfolgen hinsichtlich des entnommenen Wirtschaftsgutes richten sich nach den allgemeinen Regeln (§ 6 EStG).

1907

Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters der KG geht im Rahmen der Spaltung nicht automatisch auf die übernehmenden Gesellschaften über, da der zivilrechtliche Eigentumsübergang nur das Gesamthandsvermögen betrifft. Sie bleiben aber Sonderbetriebsvermögen, soweit der jeweilige Eigentümer des Vermögensgegenstandes Gesellschafter derjenigen Gesellschaft wird, die den Betrieb übernimmt, zu dessen Betriebsvermögen der Vermögensgegenstand gehört. Beispiel: A überlässt der KG1, an der er mit 50 % beteiligt ist, ein Grundstück, das vom Teilbetrieb X genutzt wird. Die KG1 wird aufgespalten 299 So zur Realteilung BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37; a.A. die Finanzverwaltung, die in Tz. 24.03 UmwStE 2011 ihre Rechtsauffassung zu § 20 UmwStG für entsprechend anwendbar erklärt. 300 So die Finanzverwaltung, Tz. 24.03, 20.06, 15.03 UmwStE 2011. 301 Vgl. etwa Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 248 (Oktober 2020); Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 169. 302 Schumacher in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, § 15 UmwStG Rz. 169 f.; Schaflitzl/Götz, DB 2012, Beilage zu Heft 1, S. 25. 303 Siehe BFH v. 22.6.2010 – I R 77/09, BFH/NV 2011, 10, wonach auf den „Zeitpunkt der Übertragung“ abzustellen ist, ohne dass aus der Entscheidung klar wird, ob der zivilrechtliche Eigentumsübergang oder die fiktive rückwirkende steuerliche Übertragung gemeint ist; ähnlich unpräzise BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467; BFH v. 16.12.2009 – I R 97/08, BStBl. II 2010, 808; BFH v. 25.11.2009 – I R 72/08, BStBl. II 2010, 471. 304 Vgl. dazu BFH v. 9.11.2011 – X R 60/09, FR 2012, 584 = GmbHR 2012, 588 = BStBl. II 2012, 638; weitergehender Stenert, Stbg 2018, 452; a.A. Tz. 24.03, 20.07 UmwStE 2011; siehe zur gleichen Problematik bei § 20 UmwStG Tz. 1721 KG fi GmbH.

484

KG fi KG auf die KG2 und KG3. Der Teilbetrieb X wird im Rahmen der Spaltung der KG2 zugewiesen. A erhält im Rahmen der Spaltung einen Anteil an der KG2 und überlässt ihr weiterhin das Grundstück. Hier bleibt das Grundstück Sonderbetriebsvermögen. Der Anwendung des § 24 UmwStG steht u.E. nicht entgegen, wenn die Spaltung inkongruent erfolgt, also nicht alle Gesellschafter an allen übernehmenden Gesellschaften identisch beteiligt werde. Damit ist eine Spaltung zur Trennung von Gesellschafterstämmen möglich305.

1908

Anders als § 15 UmwStG enthält § 24 UmwStG keine speziellen Missbrauchsregeln für die Spaltung von Personengesellschaften. U.E. kann § 15 Abs. 3 UmwStG auch nicht analog angewendet werden. Maßstab ist allein § 42 AO.

1909

b) Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Wird im Rahmen der Aufspaltung auf eine der übernehmenden Gesellschaft ausschließlich Wirtschaftsgüter übertragen, die weder einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil darstellen, gelten u.E. die Rechtsgrundsätze der Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG). Somit gelten die Tz. 1600.6 ff. KG fi EU. Die Finanzverwaltung sieht das anders. Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer anderen (personenidentischen Schwester-)Mitunternehmerschaft ist danach nicht zum Buchwert möglich306. Insoweit ist der beim BVerfG307 anhängige Streit zur Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern auf eine Schwesterpersonengesellschaft nach § 6 Abs. 5 EStG auch hier relevant308. Sollte danach eine unmittelbare Übertragung auf ein Gesamthandsvermögen nicht möglich sein, ist u.E. davon auszugehen, dass die Wirtschaftsgüter im Rahmen der Realteilung für eine logische Sekunde zunächst in das (Sonderbetriebs-) Vermögen der Gesellschafter übergehen309. Im Anschluss können sie sodann, wenn keine Verbindlichkeiten mitübertragen werden, nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG zum Buchwert auf die aufnehmenden Ge-

305 Ebenso Rogall, DStR 2005, 992. 306 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 12 und bereits vorher BMF v. 20.12.2016, BStBl. I 2017, 36, IV.1. BFH v. 17.9.2015 – III R 49/13, BStBl. II 2017, 37 und BFH v. 16.12.2015 – IV R 8/12, BStBl. II 2017, 766, haben diese Frage offen gelassen. 307 BVerfG – 2 BvL 8/13. 308 Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 548 (Januar 2019); Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 539. 309 Ebenso Wendt in FS Lang, 2010, S. 699; Pupeter in Widmann/Mayer, Anhang 10, Rz. 1861 (Juli 2014).

485

1910

KG fi KG sellschaften übertragen werden310. Auch dem steht die Finanzverwaltung jedoch ablehnend gegenüber. Sie nimmt jedenfalls dann einen Sperrfristverstoß nach § 16 Abs. 3 S. 3 EStG an, wenn die Übertragung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt311. 1911

Hinweis: Aufgrund der restriktiven Auffassung der Finanzverwaltung ist derzeit in der Praxis somit eine Spaltung nach dem UmwG zu Buchwerten nur unter den Voraussetzungen des § 24 UmwStG gesichert. Zu Ausweichgestaltungen siehe Tz. 1933.2.

2. Sonstige Steuern 1912

Umsatzsteuerlich liegt eine steuerbare Lieferung der Vermögensgegenstände gegen Verminderung von Gesellschaftsrechten vor312. Umsatzsteuer fällt aber nicht an, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb (§ 1 Abs. 1a UStG) oder ein Anteil an einer Gesellschaft (§ 4 Nr. 8 f) UStG) übertragen wird.

1913

Gehören zum übertragenen Vermögen Grundstücke, ist der Vorgang grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG). Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG). Soweit die vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter an der übernehmenden Gesellschaft der Beteiligungshöhe an der aufgespaltenen KG entspricht, greift die Befreiung des § 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 GrEStG313. Zu beachten ist § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG. Sofern sich der Anteil eines Gesellschafters am Vermögen der erwerbenden KG innerhalb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere KG vermindert, fällt die Grunderwerbsteuerbefreiung danach rückwirkend weg. Ferner müssen die Gesellschafter der übertragenden KG ihren Anteil vor mehr als zehn Jahren erworben haben (vgl. § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG). Ferner kommt eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG in Betracht (dazu Tz. 1168 ff. GmbH fi GmbH). Die Steuervergünstigungen der § 6 und § 6a GrEStG bestehen nach Auffassung der Finanzverwaltung gleichrangig nebeneinander314. Insbesondere steht die Nichteinhaltung der Nachbehaltensvoraus310 Vgl. dazu Pupeter in Widmann/Mayer, Anhang 10, Rz. 1820 ff. (Juli 2014); Stenert, DStR 2019, 245. 311 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 26. 312 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 99. 313 Pahlke in Pahlke, § 6 GrEStG Rz. 94. Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 314 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 5.

486

KG fi KG setzungen einer Befreiung des Umwandlungsvorgangs aufgrund einer anderen Begünstigungsvorschrift, z.B. § 6 GrEStG, nicht entgegen315. Über § 6a GrEStG kann daher eine vollständige Steuerbefreiung auch in den Fällen erreicht werden, in denen § 6 GrEStG nur zu einer teilweisen Befreiung führt316. 3. Besonderheiten bei optierenden Kommanditgesellschaften (§ 1a KStG) Eine optierende KG (§ 1a KStG) wird für Zwecke des Umwandlungsteuerrechts wie eine Kapitalgesellschaft behandelt317. Hat nur die aufgespaltene KG optiert, gilt daher § 16 UmwStG (vgl. Tz. 1288–1292 GmbH fi KG). Die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter ist im Grundsatz nicht zum Buchwert möglich. Wurden im Rahmen des fiktiven Formwechsels gemäß § 20 UmwStG lediglich Buch- oder Zwischenwerte angesetzt, führt die Spaltung nach (umstrittener318) Auffassung der Finanzverwaltung selbst dann zu einem Sperrfristverstoß nach § 22 UmwStG, wenn sie zum Buchwert erfolgt319. Ggf. kommen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht320.

1913.1

Hat nur die aufnehmende KG optiert, gilt § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1783–1784 KG fi GmbH). Ob insoweit eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zum Buchwert in Betracht kommt, ist umstritten (Tz. 1784 KG fi GmbH).

1913.2

Bei einer Option sowohl der gespaltenen als auch der aufnehmenden KG zur Körperschaftsbesteuerung, gilt ebenfalls § 15 UmwStG (vgl. Tz. 1293 GmbH fi GmbH). Eine Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist auch insoweit grundsätzlich nicht zum Buchwert möglich.

1913.3

Zur Grunderwerbsteuer gilt das zu Tz. 1913 Dargestellte. Allerdings ist zu beachten, dass eine Befreiung nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG nicht in Betracht kommt, wenn die erwerbende Gesamthand nach § 1a KStG optiert hat und das Grundstück von einer Gesamthand übergeht, die nicht nach § 1a

1913.4

315 Kugelmüller-Pugh in Viskorf, § 6a GrEStG Rz. 137; Pahlke in Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 100. 316 Pahlke in Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 100. 317 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100. 318 Zum Meinungsstand vgl. etwa Nitschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 22 UmwStG 2006 Rz. 38–38b (Juni 2020). 319 Tz. 22.22, 22.23 UmwStE 2011; ebenso zur Verschmelzung BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, BStBl. II 2019, 45. 320 Vgl. Tz. 22.23 UmwStE 2011, OFD Niedersachsen v. 22.8.2014, DStR 2014, 2397.

487

KG fi KG KStG optiert hat, es sei denn die Ausübung und Wirksamkeit der Option liegt länger als zehn Jahre zurück und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand besteht länger als zehn Jahre (§ 6 Abs. 3 S. 4 GrEStG). C. Aufspaltung zur Neugründung I. Zivilrecht 1914

Es gelten die Regelungen zur Spaltung durch Aufnahme entsprechend. An die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrags tritt ein Spaltungsplan (§ 136 UmwG). Er bedarf notarieller Form (§ 125 i.V.m. § 6 UmwG). Zum notwendigen Inhalt gehört der Abschluss der Gesellschaftsverträge für die übernehmenden Gesellschaften, die in dem Spaltungsplan enthalten bzw. als Bestandteil beigefügt sein müssen (§ 125 i.V.m. § 37 UmwG). Wie beim Spaltungs- und Übernahmevertrag (siehe Tz. 1862–1879) ist das Vermögen aufzuteilen und die Zuordnung der Beteiligungen zu regeln. Anzugeben sind der Spaltungsstichtag und die Folgen für die Arbeitnehmer. Festzulegen ist die jeweilige Gesellschafterstellung. II. Steuerrecht

1915

Es gelten die Tz. 1902–1913. D. Abspaltung I. Zivilrecht

1916

Eine KG kann einen Teil ihres Vermögens auf eine oder mehrere KGs abspalten (§ 123 Abs. 2 UmwG). Ist die das Vermögen übernehmende Gesellschaft eine bestehende KG, gelten die Tz. 1861–1901, bei Abspaltung zur Gründung die Tz. 1914 entsprechend. II. Steuerrecht

1917

Soweit ein Betrieb, Teilbetrieb321 oder Mitunternehmeranteil abgespalten wird, gilt § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG). Siehe hierzu Tz. 1902–1909. Werden einzelne Wirtschaftsgüter abgespalten, sind u.E. die Rechtsgrundsätze der Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 2 EStG) nicht anzuwenden, da die Gesellschafter 321 Wozu nach Auffassung der Finanzverwaltung auch eine im Betriebsvermögen gehaltene 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört, Tz. 24.02 UmwStE 2011.

488

KG fi KG ihre Beteiligungen an der gespaltenen KG nicht aufgeben322. Entgegen der Finanzverwaltung kommt u.E. jedoch die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG in Betracht323. Soweit an der aufnehmenden KG nur Personen beteiligt sind, die auch an der gespaltenen KG beteiligt sind, spricht hierfür auch die Rechtsprechung des BFH324. Ist eine KG an der Abspaltung beteiligt, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, gelten Tz. 1913.1–1913.4. E. Ausgliederung I. Zivilrecht Die Ausgliederung entspricht der Abspaltung, jedoch mit der Besonderheit, 1918 dass die von der übernehmenden Gesellschaft zu gewährenden Beteiligungen in das Vermögen der übertragenden KG übergehen. Durch die Übertragung von Vermögen erwirbt also die zu spaltende KG eine Beteiligung. Auch außerhalb des UmwG kann eine KG durch Einlage von Vermögen eine Beteiligung an einer anderen Gesellschaft erwerben. Jedoch bietet nur das UmwG die Möglichkeit, das Vermögen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zu übertragen. Steuerlich werden beide Vorgänge identisch behandelt.

1919

Für den Inhalt des Ausgliederungsvertrags gelten die Tz. 1862–1879. Überflüssig sind jedoch die Angaben zum Umtauschverhältnis (§ 126 Abs. 1 Nr. 3, 4 und 10 UmwG)325.

1920

Das auszugliederne Vermögen ist genau zu bezeichnen. In der Zuordnung des Vermögens besteht Gestaltungsfreiheit.

1921

Ausgeschlossen ist die Fortführung der Firma der übertragenden GmbH durch die aufnehmende Gesellschaft (§ 125 UmwG).

1922

322 Vgl. Wollweber/Stenert, DStR 2016, 2144. 323 Kamps/Stenert, FR 2015, 1058. Zur Gegenauffassung und zum Streitstand siehe die Nachweise bei Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 48a (November 2019); ferner die BVerfG-Vorlage BFH v. 10.4.2013 – I R 80/12, FR 2013, 1084 = GmbHR 2013, 1210 = BStBl. II 2013, 1004, Az. des BVerfG: 2 BvL 8/13. 324 BFH v. 2.10.2018 – IV R 24/15, GmbHR 2019, 498 = BFH/NV 2019, 516. 325 Missverständlich sind die Regelungen in § 126 Abs. 1 Nr. 7 und § 133 Abs. 2 UmwG, die den Eindruck erwecken, als seien auch bei der Ausgliederung den Inhabern von Sonderrechten entsprechende Rechte an der übernehmenden Gesellschaft einzuräumen, § 125 i.V.m. § 23 UmwG, siehe hierzu auch Feddersen/Kiem, ZIP 1994, 1078.

489

KG fi KG 1923

Nicht anwendbar sind ferner die § 14 Abs. 2, § 15 UmwG (Verbesserung des Umtauschverhältnisses).

1924

Zum Spaltungsbericht und einer Prüfung Tz. 1885.

1925

Der Ausgliederung müssen die Gesellschafter entsprechend Tz. 1886–1894 zustimmen.

1926

Zur Bilanzierung, Anmeldung und Eintragung sowie hinsichtlich der Rechtsfolgen gelten die Tz. 1895–1900 entsprechend. II. Steuerrecht

1927

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ausgegliedert, so gilt § 24 UmwStG (siehe Tz. 380–411.1 EU fi KG). Werden nur einzelne Wirtschaftsgüter ausgegliedert, so besteht hier die Möglichkeit, die Buchwerte fortzuführen, da bei einer Ausgliederung Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers (dies ist die KG, aus deren Vermögen ausgegliedert wird) in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (dies ist die KG, auf die das Vermögen ausgegliedert wird und an der die übertragende KG dann als Mitunternehmer beteiligt ist) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden (§ 6 Abs. 5 Nr. 1 EStG)326. Gleiches gilt, sofern nur die ausgliedernde KG nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat (vgl. Tz. 1304–1304.2 GmbH fi KG).

1927.1

Hat nur die aufnehmende KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, gilt bei der Ausgliederung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1791 KG fi GmbH) und bei der Ausgliederung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft § 21 UmwStG (vgl. Tz. 942)327. Die Ausgliederung von Einzelwirtschaftsgütern ist im Grundsatz nicht zum Buchwert möglich. Gleiches gilt, wenn die aufnehmende und die ausgliedernde KG optiert haben.

1927.2

Zur Umsatzsteuer siehe Tz. 1912, zur Grunderwerbsteuer vgl. Tz. 1913 und Tz. 1913.4.

326 Eingehend Kulosa in L. Schmidt, § 6 EStG Rz. 775 ff. 327 Vgl. zur Anwendbarkeit des § 20 UmwStG auf optierende Personengesellschaften BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; zu §§ 20 und 21 UmwStG vgl. Patt, EStB 2021, 391.

490

KG fi KG F. Realteilung I. Zivilrecht Voraussetzung der Realteilung ist ein Beschluss der Gesellschafter, die Auflösung der KG nicht durch Liquidation sondern durch Realteilung zu vollziehen, und der Abschluss einer Auseinandersetzungsvereinbarung328. Es gelten die Tz. 1600.1–1600.5 KG fi EU.

1928

Zur Übertragung des Vermögens unmittelbar auf eine KG kommt es im Grundsatz nur, wenn diese Gesellschafterin der real geteilten KG ist. Soweit das Vermögen nicht auf die einzelnen Gesellschafter, sondern unmittelbar auf bestehende Gesellschaften, an denen einzelne Gesellschafter beteiligt sind, oder auf von einzelnen Gesellschaftern neu gegründete Gesellschaften übertragen werden soll, kann dies zivilrechtlich im Rahmen der Auseinandersetzungsvereinbarung aber entsprechend geregelt werden. Zum Steuerrecht siehe Tz. 1933.

1929

Einstweilen frei.

1930–1932

II. Steuerrecht Sind an der realzuteilenden KG unmittelbar Personengesellschaften beteiligt, so haben sie – mit den in Tz. 1600.7 und 1600.8 KG fi EU dargelegten Einschränkungen – zwingend die Buchwerte der auf sie übergehenden Wirtschaftsgüter fortzuführen, siehe Tz. 1600.6–1600.21 KG fi EU. Haben beteiligte Personengesellschaft gemäß § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert, ist § 16 Abs. 3 S. 3 EStG zu beachten. Danach kommt bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, eine Buchwertfortführung nicht in Betracht, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelber oder mittelbar auf eine Körperschaft übertragen werden; in diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen. Entgegen seinem Wortlaut gilt dies jedoch nur, soweit sich im Rahmen der Realteilung die Beteiligung der einzelnen Mitunternehmer-Körperschaft an den Wirtschaftsgütern erhöht329. Optiert die realzuteilende KG, gilt Tz. 1600.6a.

1933

Wird das Vermögen hingegen auf Personengesellschaften verteilt, bei denen es sich nicht um unmittelbar an der real geteilten KG beteiligte Gesellschaften handelt, sondern um solche, an denen alle oder einzelne Gesellschafter der KG

1933.1

328 Vertragsmuster: Engl in Engl, C. 1. 329 Vgl. BMF-Schreiben v. 19.12.2018 – IV C 6 – S 2242/07/10002, BStBl. I 2019, 6, Tz. 11; a.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz. 566 (Januar 2019).

491

KG fi KG beteiligt sind, so ist die Übertragung der jeweiligen Teilvermögen nach – allerdings unzutreffender (siehe Tz. 1910) – Auffassung der Finanzverwaltung330 nur steuerneutral möglich, wenn Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile übertragen werden. Sind an der aufnehmenden Mitunternehmerschaft hingegen ausschließlich Personen beteiligt, die auch an der realgeteilten Personengesellschaft beteiligt sind, kommt eine Buchwertfortführung nach (von der Finanzverwaltung nicht geteilter) Ansicht des BFH in Betracht331. 1933.2

Als Ausweichgestaltung kommt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in das Sonderbetriebsvermögen des einzelnen Gesellschafters bei einer anderen Mitunternehmerschaft in Betracht332. Ferner steht es einer Realteilung mit Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn zuvor die Beteiligung an der realzuteilenden Mitunternehmerschaft nach § 24 UmwStG in eine andere Personengesellschaft eingebracht wird. Voraussetzung ist, dass an der anderen Personengesellschaft vermögensmäßig nur die Personen beteiligt sind, die zuvor auch an der realzuteilenden Mitunternehmerschaft vermögensmäßig beteiligt waren333. Außerdem kommt das sog. Treuhandmodell in Betracht. Hierzu wird eine Treuhand-KG gegründet. Der alleinige Kommanditist wird dabei nur geringfügig am Vermögen beteiligt, während der alleinige Komplementär die wesentliche Kapitaleinlage leistet. Der Kommanditist hält die Beteiligung treuhänderisch für den Komplementär334. Der Kommanditist wird dadurch nicht Mitunternehmer. Werden Wirtschaftsgüter auf eine solche Treuhand-KG übertragen, werden sie somit steuerlich nicht Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, sondern Betriebsvermögen des Komplementärs335. I.d.R. wird diese Gestaltung jedoch schon deshalb nicht in Betracht kommen, weil mit der Gründung einer Ein-Personen-KG bezweckt wird, die (zivilrechtliche) Haftung des vermögensmäßig beteiligten Gesellschafters zu begrenzen336. Schließlich kommt insbesondere bei der Übertragung von Im330 BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 12. 331 BFH v. 2.10.2018 – IV R 24/15, GmbHR 2019, 498 = BFH/NV 2019, 516. 332 Vgl. dazu BFH v. 16.3.2017 – IV R 31/14, BStBl. II 2019, 24; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 12. Zu den umsatzsteuerlichen Problemen vgl. Stenert, DStR 2018, 765 und DStR 2019, 245. 333 BFH v. 16.12.2015 – IV R 8/12, BStBl. II 2017, 766; BFH v. 30.3.2017 – IV R 11/15, BStBl. II 2019, 29; BMF v. 19.12.2018, BStBl. I 2019, 6 Tz. 7. 334 Ausführlich zum Treuhandmodell Stegemann, GStB 2019, 55. 335 Zur Zurechnung des Vermögens BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751. 336 Würden hingegen umgekehrt die Rechte aus der Komplementärbeteiligung treuhänderisch für den Kommanditisten wahrgenommen, würde das steuerliche Gestaltungsziel nicht erreicht. Es läge eine Mitunternehmerschaft vor, weil eine solche Treuhandabrede die Mitunternehmerstellung des Komplementärs (Treu-

492

KG fi KG mobilien oder Kapitalgesellschaftsanteilen in Betracht, diese an die übernehmende KG zu veräußern. Im abgebenden Gesamthandsvermögen kann dann eine Rücklage nach § 6b EStG gebildet werden, sofern die übrigen Voraussetzungen dieser Norm vorliegen. Sodann erfolgt eine Übertragung der stillen Reserven auf die von der übernehmenden Personengesellschaft angeschafften Wirtschaftsgüter337. Ertragsteuerneutral ist dieser Vorgang, soweit die Wirtschaftsgüter vor und nach der Übertragung (anteilig) demselben Mitunternehmer zuzuordnen sind und der durch die Reinvestitionsrücklage zu übertragende Veräußerungsgewinn (anteilig) auf den Mitunternehmer der übernehmenden Gesellschaft entfällt338. Die Realteilung unterliegt – soweit keine Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) oder Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) vorliegt – der Umsatzsteuer339.

1933.3

Gehören zum übertragenen Vermögen Grundstücke, ist der Vorgang grunderwerbsteuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Bemessungsgrundlage ist der Grundbesitzwert (§ 8 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GrEStG). Soweit die vermögensmäßige Beteiligung der Gesellschafter an der übernehmenden Gesellschaft der Beteiligunshöhe an der realgeteilten KG entspricht, greift die Befreiung des § 6 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 GrEStG340. Zu beachten ist § 6 Abs. 3 S. 2 GrEStG. Sofern sich der Anteil eines Gesellschafters am Vermögen der erwerbenden KG inner-

1933.4

337

338 339

340

händers) regelmäßig unberührt lässt, BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, BStBl. II 2010, 751. R 6b.2 Abs. 7 Nr. 4 EStR 2012. Die Eine isolierte Übertragung der Rücklage in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen ohne (gleichzeitigen) Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines begünstigten Wirtschaftsguts lässt § 6b EStG aber nicht zu, BFH v. 22.11.2018 – VI R 50/16, DStR 2019, 435 = BStBl. II 2019, 313; R 6b.2 Abs. 8 S. 3 EStR 2012. BFH v. 9.11.2017 – IV R 19/14, BStBl. II 2018, 575; Steiner/Ullmann, StuW 2017, 328; Schmitt/Schaflitzl, Ubg 2017, 353. Vgl. etwa BFH v. 20.2.2013 – XI R 26/10, BStBl. II 2013, 464; FG des Saarlandes v. 16.6.2010 – 1 K 2111/06, DStRE 2011, 945; FG Baden-Württemberg v. 10.6.1999 – 9 K 258/90, EFG 2001, 48; FG Rheinland-Pfalz v. 4.9.1986 – 3 K 299/85, n.v.; a.A. FG Niedersachsen v. 26.7.2019 – 5 K 71/19, EFG 2021, 1509, Rev. BFH V R 3/21. Im Einzelnen dazu Stenert, DStR 2018, 765. Pahlke in Pahlke, § 6 GrEStG Rz. 94. Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833.

493

KG fi KG halb von zehn Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere KG vermindert, fällt die Grunderwerbsteuerbefreiung danach rückwirkend weg. Ferner müssen die Gesellschafter der übertragenden KG ihren Anteil vor mehr als zehn Jahren erworben haben (vgl. § 6 Abs. 4 Nr. 1 GrEStG). Da der Vorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar ist, kommt eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG nicht in Betracht341. G. Betriebsaufspaltung 1934

Bei der Betriebsaufspaltung wird das Unternehmen in einen aktiven Teil und einen passiven Teil geteilt. Der aktive Teil, i.d.R. eine GmbH oder eine GmbH & Co KG, führt das Unternehmen (Betriebsgesellschaft), der passive Teil (Besitzunternehmen) verwaltet die wesentlichen Betriebsgrundlagen, i.d.R. das Betriebsgrundstück, und verpachtet sie an die Betriebsgesellschaft. Betriebsgesellschaft und Besitzunternehmen werden von den gleichen Personen oder der gleichen Personengruppen beherrscht.

1935

Während die Betriebsaufspaltung für die Betriebsgesellschaft keine besonderen Steuerfolgen hat, wird das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb qualifiziert, obwohl eine Tätigkeit vorliegt, die als Vermietung und Verpachtung zu werten wäre342.

1936

Die Teilung des Unternehmens kann vielfältig gestaltet werden. Typischerweise wird die Betriebskapitalgesellschaft im Wege der Bar- oder Sachgründung konstituiert. Die Übertragung des Betriebsvermögens mit Ausnahme der zu verpachtenden Anlagegüter (wesentliche Betriebsgrundlagen) erfolgt im Wege des Verkaufs oder der (offenen oder verdeckten) Einlage. Verkauf oder Einlage können seit dem 1.1.1999 nicht mehr zu Buchwerten erfolgen (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG)343.

1937

Denkbar ist, das zu verpachtende Anlagevermögen auf ein neu gegründetes Besitzunternehmen auszugliedern und die verbleibende Betriebsgesellschaft in eine GmbH umzuwandeln. Für die Ausgliederung besteht die Möglichkeit zur Buchwertfortführung (Tz. 1927). Für die Umwandlung gelten die Tz. 1646– 1769 KG fi GmbH.

341 Vgl. BFH v. 22.11.2018 – II B 8/18, BStBl. II 2020, 153. 342 Eingehend zur Betriebsaufspaltung: Kaligin, Die Betriebsaufspaltung; Söffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung. 343 Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 877, m.w.N.

494

KG fi KG Zur Beendigung einer Betriebsaufspaltung344 kann das Besitzunternehmen auf die Betriebskapitalgesellschaft verschmolzen oder in diese eingebracht werden345. Soweit das Besitzunternehmen ein Einzelunternehmen ist, gilt Tz. 290– 304 oder alternativ Tz. 332–341 EU fi GmbH. Bei einer Personengesellschaft als Besitzunternehmen können die Mitunternehmeranteile gemäß Tz. 1561–1566 GmbH & Co KG fi GmbH eingebracht werden.

1937.1

Soll bei der Beendigung eine Personengesellschaft entstehen, kann die Betriebskapitalgesellschaft durch Formwechsel in eine Personenhandelsgesellschaft (z.B. GmbH & Co KG) umgewandelt werden (siehe Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG). Das Besitzunternehmen wird entweder automatisch Sonderbetriebsvermögen oder kann gemäß Tz. 1949–2005 KG fi KG verschmolzen werden.

1937.2

n KG fi KG, Verschmelzung A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 1938 B. Verschmelzung durch Aufnahme . . . . . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . . 2. Verschmelzungsvertrag . . . a) Inhalt, Form . . . . . . . . . b) Umtauschverhältnis . . . 3. Verschmelzungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlüsse . . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen der Verschmelzung . . . . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . .

1949 1949 1949 1951 1951 1962 1963 1965 1973 1974 1975 1976 1977

1. Ertragsteuerrecht . . . . . . . 1977 2. Sonstige Steuerarten . . . . 2003 3. Besonderheiten bei optierenden Kommanditgesellschaften (§ 1a KStG) . . . . 2005.1 C. Verschmelzung durch Neugründung . . . . . . . . . . . I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen . . . . . . . 2. Verschmelzungsvertrag . . 3. Verschmelzungsbericht und Prüfung . . . . . . . . . . 4. Zustimmungsbeschlüsse . 5. Bilanzierung . . . . . . . . . . 6. Anmeldung und Eintragung . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Rechtsfolgen . . . . . . . . . . 8. Kosten . . . . . . . . . . . . . . .

2006 2006 2006 2007 2010 2011 2012 2013 2014 2015

344 Zur Beendigung durch Verschmelzung der Betriebskapitalgesellschaft und Einbringung des Besitzunternehmens in eine Dritt-Kapitalgesellschaft siehe BFH v. 24.10.2000 – VIII R 25/98, FR 2001, 352 = GmbHR 2001, 269 = BStBl. II 2001, 321; Dörner, INF 2001, 397. 345 FG Baden-Württemberg v. 10.12.2015 – 1 K 3485/13, EFG 2016, 423, bestätigt durch BFH v. 29.11.2017 – I R 7/16, GmbHR 2018, 644 = BStBl. II 2019, 738; dazu Wacker, DStR 2018, 1019; Stenert, Stbg 2018, 452.

495

KG fi KG II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

2016

D. Einbringung . . . . . . . . . . . .

2017

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . .

2017 2024

A. Übersicht 1938

Eine KG kann – auch gleichzeitig mit anderen Personenhandels- oder Kapitalgesellschaften – auf eine bestehende KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Aufnahme, § 2 Nr. 1, § 3 UmwG)346. Mit anderen Rechtsträgern kann die KG zu einer neuen KG verschmolzen werden (Verschmelzung durch Neugründung, § 2 Nr. 2, § 3 UmwG). Die Verschmelzung führt zur Übertragung des Vermögens der KG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Die übertragende KG geht unter. An die Stelle der Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft tritt die Beteiligung an der übernehmenden KG.

1939

Neben der Verschmelzung nach dem UmwG lässt sich die Fusion von Personengesellschaften auch durch Anwachsung, d.h. durch den Ein- und Austritt von Gesellschaftern bzw. die Übertragung der Beteiligungen erreichen. Hintergrund ist, dass eine Personengesellschaft mindestens zwei Gesellschafter voraussetzt. Sinkt die Gesellschafterzahl unter zwei, so löst dies die Gesellschaft auf 347. Das Vermögen geht auf den verbliebenen Gesellschafter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über348.

1940

Die Anwachsung erfolgt kraft Gesetzes. Die Abtretung der Gesellschaftsbeteiligung bedarf daher keiner besonderen Form. Sofern zum Gesamthandsvermögen Grundstücke gehören, empfiehlt sich aber die notarielle Beglaubigung der Unterschriften unter dem Abtretungsvertrag, weil die übernehmende Gesellschaft im Wege der Grundbuchberichtigung (§ 894 BGB) in das Grundbuch einzutragen ist (§ 29 Abs. 1 S. 1 GBO)349. Weg 1: Die Gesellschafter der KG1 bringen ihre Gesellschaftsanteile in die KG2 ein und erhalten hierfür einen Gesellschaftsanteil an der KG2. Die KG1 geht unter, da alle Anteile in der Hand eines Gesellschafters – der KG2 – zusammenfallen.

346 Remmert/Horn, NWB 2008, Fach 18, 4597 (4.2.2008) zum Upstream Merger bei GmbH & Co KG. 347 Roth in Hopt, § 131 HGB Rz. 7, 19. 348 Roth in Hopt, § 131 HGB Rz. 35. Ausführlich zur Anwachsung Freiherr v. Proff, DStR 2016, 2227. 349 Freiherr v. Proff, DStR 2016, 2227.

496

KG fi KG Weg 2: Die Gesellschafter der KG1 und der KG2 übertragen ihre Beteiligungen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf eine neu zu gründende KG3. Hier gehen KG1 und KG2 unter.

1941

Weg 3: KG2 tritt der KG1 als Gesellschafterin bei. Anschließend scheiden die bisherigen Gesellschafter der KG1 aus, womit das Vermögen allein auf die KG2 übergeht und die KG1 erlischt. Die aus der KG1 ausscheidenden Gesellschafter werden an der KG2 beteiligt, indem sie ihren Abfindungsanspruch gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die KG2 einbringen.

1942

Einstweilen frei.

1943

Alle Wege sind auch dann gangbar, wenn zwischen der einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft keine Beteiligungsidentität besteht350.

1944

Die Verschmelzung nach dem UmwG sowie die Wege 1 und 2 fallen steuerlich in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG351. Weg 3 ist problematisch, da die ausscheidenden Gesellschafter nach h.M. einen Veräußerungsgewinn i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG in Höhe der Differenz zwischen ihrem Abfindungsanspruch und dem Kapitalkonto bei der KG 1 erzielen352. U.E. liegt hingegen eine steuerneutrale (unechte) Realteilung vor, wenn der Abfindungsanspruch aus vorhandenem Vermögen der KG1 (z.B. durch Abtretung von Forderungen) befriedigt wird und unmittelbar in die KG2 eingebracht wird353.

1945

Die Behandlung als Einbringung nach § 24 UmwStG gestattet die Buchwert- 1946 fortführung oder eine (ganz oder teilweise) Aufstockung der stillen Reserven bis zum gemeinen Wert der Mitunternehmeranteile. Zur steuerlichen Rückbeziehung bei der Verschmelzung nach dem UmwG siehe Tz. 1978. Erfolgt der Vermögensübergang mittels Anwachsung, ist nach h.M. keine Rückbeziehung möglich354.

1947

Hinweis: In der Praxis wird die Einbringung von KG-Beteiligungen gemäß Tz. 1940 der Verschmelzung nach dem UmwG häufig vorzuziehen sein. Zwar bietet nur das UmwG die Vermögensübertragung durch Gesamtrechtsnachfolge. Bei der Einbringung beschränkt sich die Einzelrechtsnachfolge jedoch auf die Abtretung der KG-Beteiligung, die formfrei erfolgen kann. Durch das Zusammenfallen sämtlicher Beteiligungen in der Hand der übernehmenden KG wächst dieser das gesamte Vermögen

1948

350 351 352 353 354

Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 35 (Oktober 2020). Tz. 01.47 UmwStE 2011. Freiherr v. Proff, DStR 2016, 2227. Dazu Stenert, DStR 2017, 1785; Stenert, DStR 2019, 245. Tz. 24.06 UmwStE 2011; Schiffers/Forst, GmbH-StB 2018, 362.

497

KG fi KG der untergehenden Gesellschaft an, ohne dass hier eine Übertragung von Wirtschaftsgütern oder Vertragsverhältnissen erforderlich ist. Damit tritt praktisch hinsichtlich des Gesellschaftsvermögens Gesamtrechtsnachfolge ein. Zivilrechtlich hat die Einbringung somit keine Nachteile gegenüber der Umwandlung. Vermieden werden jedoch die Formalien des UmwG, insbesondere die Notwendigkeit der notariellen Beurkundung. Steuerlich bestehen lediglich hinsichtlich der Rückbeziehung Unterschiede (siehe Tz. 1947)355.

B. Verschmelzung durch Aufnahme I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen 1949

Eine KG kann durch Verschmelzung auf eine bestehende KG umgewandelt werden (§ 2 Nr. 1 UmwG). Nicht erforderlich ist, dass die übertragende KG oder ihre Gesellschafter an der übernehmenden KG beteiligt sind. Es können auch bisher nicht verbundene Unternehmen verschmolzen werden. Eine Überschuldung der übertragenden KG steht einer Verschmelzung nicht entgegen356.

1950

Notwendig sind folgende Schritte: – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 8 UmwG), – ggf. Prüfung der Verschmelzung (§ 9 UmwG), – Zustimmungsbeschluss der Gesellschafter (§ 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 16 UmwG). 2. Verschmelzungsvertrag a) Inhalt, Form

1951

Grundlage der Verschmelzung ist ein Verschmelzungsvertrag zwischen der übertragenden KG und der übernehmenden KG (§ 4 Abs. 1 UmwG). Der Vertrag wird von den jeweils zur Vertretung der Gesellschaften befugten Personen (i.d.R. die nach dem Gesetz bzw. dem Gesellschaftsvertrag geschäftsführungsbefugten Gesellschafter) abgeschlossen. 355 Zu den handels- und steuerbilanziellen Aspekten der Anwachsung Schiffers/Forst, GmbH-StB 2018, 362. 356 LG Leipzig v. 18.1.2006 – 01 HK T 7414/04, DB 2006, 885; siehe auch Wälzholz, AG 2006, 469.

498

KG fi KG Der Verschmelzungsvertrag kann vor oder nach der Beschlussfassung durch die Gesellschafter abgeschlossen werden. Wird die Beschlussfassung vorgezogen, ist zunächst ein Vertragsentwurf zu erstellen (§ 4 Abs. 2 UmwG).

1952

Der Vertrag bedarf notarieller Beurkundung (§ 6 UmwG).

1953

Als Mindestinhalt muss der Vertrag die beteiligten Gesellschaften mit Firma, 1954 Sitz und gesetzlichen Vertretern bezeichnen (§ 5 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Ferner muss in der Erklärung enthalten sein, dass das Vermögen der übertragenden KG gegen Gewährung einer Beteiligung an der übernehmenden KG übertragen wird (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 UmwG). In dem Verschmelzungsvertrag ist die jeweilige Beteiligung, die den Gesellschaftern der übernehmenden KG gewährt wird, festzulegen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3, 4 UmwG). Hierzu gehört

1955

– in welchem quotalen Verhältnis das Vermögen der übertragenden KG den Kapitalkonten der Gesellschafter bei der übernehmenden KG gutzuschreiben ist (hierbei ist zu berücksichtigen, dass handelsrechtlich ein Wahlrecht hinsichtlich der Bilanzierung besteht; § 24 UmwG); – in welchem Verhältnis die Gesellschafter der übertragenden KG zukünftig am Vermögen der übernehmenden KG beteiligt sind (hierbei sind die Regeln des bestehenden Gesellschaftsvertrags der KG zu beachten, auf die ggf. Bezug genommen werden kann); – ob die Gesellschafter der übertragenden KG im Rahmen der übernehmenden KG die Stellung eines Komplementärs oder eines Kommanditisten erhalten (§ 40 Abs. 1 UmwG; dabei ist darauf zu achten, dass Gesellschaftern, die bereits an der KG beteiligt sind, nur eine einheitliche Rechtsstellung eingeräumt wird; ein Komplementär kann nicht gleichzeitig Kommanditist und ein Kommanditist nicht gleichzeitig Komplementär sein); – die Höhe der Haftungssumme der Kommanditisten (§ 40 Abs. 1 S. 2 UmwG; diese kann höher oder geringer als die Einlage sein). Der Verzicht auf die Festlegung des Umtauschverhältnisses (§ 5 Abs. 2 UmwG) dürfte bei der Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften nicht in Betracht kommen, da dies voraussetzt, dass sich alle Anteile eines übertragenden Rechtsträgers in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden357. Personengesellschaften haben notwendig mindestens zwei Gesellschafter. Folglich kann eine KG nicht alle Anteile der übertragenden Personenhandelsgesell357 Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 139.

499

1956

KG fi KG schaft halten. Fälle, in denen die Gesellschafter der übernehmenden KG sämtliche Anteile an der übertragenden KG halten (Schwestergesellschaften), unterfallen nicht § 5 Abs. 2 UmwG. Soweit die übernehmende Gesellschaft an der übertragenden beteiligt ist, entfällt allerdings die Gewährung von Gesellschaftsrechten (§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Hs. 2 UmwG). Zum Steuerrecht siehe Tz. 1977. Zur „Verschmelzung“ durch Einbringung der Beteiligungen siehe Tz. 2017. 1957

Ferner ist festzulegen – der Verschmelzungsstichtag (§ 5 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), der mit dem Stichtag der Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wird (§ 17 Abs. 2 S. 1 UmwG), übereinstimmen muss358. Er darf daher nicht mehr als acht Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zum Handelsregister liegen (§ 17 Abs. 2 S. 4 UmwG). Ab diesem Stichtag gelten die Handlungen der GmbH als für Rechnung der übernehmenden KG vorgenommen (Tz. 992 GmbH fi GmbH); – der (i.d.R. mit dem Verschmelzungsstichtag identische) Tag, ab dem die Gesellschafter der GmbH am Gewinn der KG beteiligt sind, sowie die Höhe des Gewinnanteils (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 UmwG); – ob und in welchem Umfang Gesellschaftern Sonderrechte (Gewinnvorab, Geschäftsführungsrechte etc.) eingeräumt werden (§ 5 Abs. 1 Nr. 7 UmwG)359; – Vorteilsgewährungen an Geschäftsführer, Aufsichtsräte oder Prüfer (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 UmwG, bei Personenhandelsgesellschaften kaum von praktischer Relevanz)360; – die Folgen der Verschmelzung für die Arbeitnehmer und ihre Vertretungsorgane sowie die insoweit vorgesehenen Maßnahmen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 UmwG).

1958

Anteilseignern, die der Verschmelzung widersprechen, ist im Verschmelzungsvertrag ein Barabfindungsangebot zu unterbreiten, weil KG-Beteiligungen schon nach dem Gesetz nicht frei veräußerbar sind (§ 29 Abs. 1 S. 2 UmwG)361.

358 So Drygala in Lutter, § 5 UmwG Rz. 74 mit Nachweisen zur Gegenauffassung. 359 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, AG 2011, 793 = GmbHR 2011, 16, rkr.: eine Negativerklärung ist nicht erforderlich. 360 Siehe OLG Frankfurt v. 4.4.2011 – 20 W 466/10, AG 2011, 793 = GmbHR 2011, 16, rkr.: eine Negativerklärung ist nicht erforderlich. 361 Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 29 UmwG Rz. 5; Grunewald in Lutter, § 29 UmwG Rz. 8.

500

KG fi KG Die übernehmende KG kann die Firma der übertragenden KG fortführen (§ 18 UmwG). Dies ist im Verschmelzungsvertrag zu regeln.

1959

Darüber hinaus empfehlen sich Regelungen zur Kostenfrage sowie die Fest- 1960 legung etwaiger Änderungen des Gesellschaftsvertrags der KG. Zu einem bedingten Abschluss des Verschmelzungsvertrags siehe Tz. 1001– 1002 GmbH fi GmbH, zum Anteilsübergang während des Verschmelzungsvorgangs Tz. 1004 GmbH fi GmbH.

1961

b) Umtauschverhältnis Hinsichtlich des Umtauschverhältnisses gelten die Tz. 1006–1009 GmbH fi GmbH entsprechend. Bare Zuzahlungen sind – anders als bei Körperschaften (§ 54 Abs. 4, § 68 Abs. 3, § 78, § 87 Abs. 2 S. 2 UmwG) – nicht auf 10 % des Wertes der zu gewährenden Anteile beschränkt362, jedoch unüblich363.

1962

3. Verschmelzungsbericht und Prüfung Für den Verschmelzungsbericht gelten die Tz. 1018–1029 GmbH fi GmbH entsprechend. Kein Verschmelzungsbericht ist erforderlich, wenn alle Gesellschafter der jeweiligen KG zur Geschäftsführung berechtigt sind (§ 41 UmwG a.F.; §§ 42, 39a UmwG n.F.). Dies ist bei der KG nur dann der Fall, wenn allen Kommanditsten – entgegen § 164 S. 1 HGB – gesellschaftsvertraglich Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt wurde364.

1963

Gesellschafter der KG können die Prüfung verlangen, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG eine Mehrheitsentscheidung hinsichtlich der Zustimmung zur Verschmelzung vorsieht (§ 44 UmwG a.F.; §§ 42, 39e UmwG n.F.)365.

1964

4. Zustimmungsbeschlüsse Für die Vorbereitung der Beschlussfassung gelten die Tz. 1030–1033 GmbH fi GmbH entsprechend.

362 Winter in Schmitt/Hörtnagl, § 5 UmwG Rz. 65. 363 Winter in Winter, Beratungspraxis GmbH & Co. KG, 2017, Umwandlung, Gesellschaftsrecht Rz. U212. 364 H. Schmidt in Lutter, § 41 UmwG Rz. 4 f. 365 Siehe hierzu – auch zur Frage, bis wann ein Prüfungsverlangen geltend gemacht werden kann – H. Schmidt in Lutter, § 44 UmwG Rz. 5 ff.

501

1965

KG fi KG 1966

Der Verschmelzungsbeschluss muss in der Gesellschafterversammlung366 gefasst werden (§ 13 Abs. 1 UmwG), obwohl das Handelsrecht für Personengesellschaften grundsätzlich keine Notwendigkeit zur Beschlussfassung in einer Gesellschafterversammlung kennt.

1967

Für die Einberufung der Gesellschafterversammlung gelten, sofern vorhanden, die durch den Gesellschaftsvertrag vorgegebenen Formen und Fristen, ansonsten ist mit angemessener Frist (uE mindestens ein Monat analog § 123 AktG) schriftlich unter Angabe der Tagesordnung von den zur Geschäftsführung befugten Gesellschaftern zu laden367. Der Verschmelzungsvertrag und der Verschmelzungsbericht sind den Gesellschaftern, die von der Geschäftsführung ausgeschlossen sind, spätestens mit der Einberufung der Gesellschafterversammlung zu übersenden (§ 42 UmwG a.F.; §§ 42, 39b UmwG n.F.).

1968

Der Verschmelzungsbeschluss bedarf der Zustimmung aller Gesellschafter der KG; Gesellschafter, die nicht zur Gesellschafterversammlung erschienen sind, müssen ihre Zustimmung gesondert erklären (§ 43 Abs. 1 UmwG a.F.; §§ 42, 39c Abs. 1 UmwG n.F.).

1969

Eine Mehrheitsentscheidung ist nur zulässig, wenn der Gesellschaftsvertrag der KG dies für den Fall der Umwandlung vorsieht. Wirksam ist eine Vereinbarung, die eine Mehrheit von mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen vorsieht (§ 43 Abs. 2 UmwG a.F.; §§ 42, 39c Abs. 2 UmwG n.F.). Dabei kommt es auf die Zahl der Stimmen, nicht auf die Zahl der Gesellschafter an.

1970

Der Beschluss und etwaige Zustimmungen außerhalb der Gesellschafterversammlung sind notariell zu beurkunden (§ 13 Abs. 3 S. 1 UmwG). Zur Beurkundung mehrerer Beschlüsse in einer Urkunde siehe Tz. 1098.

1971

Ist bei der KG eine Mehrheitsentscheidung möglich, haben die Komplementäre der übernehmenden KG ein besonderes Widerspruchsrecht (§ 43 Abs. 2 S. 3 UmwG a.F.; § 41 UmwG n.F.). Sie können verlangen, in die Stellung eines Kommanditisten zu treten.

1972

Zur Anfechtung des Beschlusses siehe Tz. 1049–1051 GmbH fi GmbH. 5. Bilanzierung

1973

Es gelten die Tz. 1052–1058 GmbH fi GmbH entsprechend. 366 Zur Zulässigkeit der Beschlussfassung in einer virtuellen Versammlung BGH v. 5.10.2021 – II ZB 7/21, GmbHR 2021, 1331. 367 Enzinger in Münchener Kommentar zum HGB, § 119 HGB Rz. 49.

502

KG fi KG 6. Anmeldung und Eintragung Die Vertretungsorgane der Gesellschaften haben die Verschmelzung zur Eintragung in das Handelsregister des jeweiligen Sitzes anzumelden (§ 16 Abs. 1 S. 1 UmwG). Für die übertragende KG können auch die Vertretungsorgane der übernehmenden KG die Anmeldung vornehmen (§ 16 Abs. 1 S. 2 UmwG). Im Übrigen gelten die Tz. 1059–1071 GmbH fi GmbH.

1974

7. Rechtsfolgen der Verschmelzung Es gelten die Tz. 1072–1097 GmbH fi GmbH entsprechend.

1975

8. Kosten Siehe Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH.

1976

II. Steuerrecht 1. Ertragsteuerrecht Die Verschmelzung von Personengesellschaften unterfällt § 24 UmwStG (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG)368. Die Gesellschafter der übertragenden KG bringen steuerlich ihre Mitunternehmeranteile in die übernehmende KG ein. Als Gegenleistung für die Einbringung erhalten sie einen Mitunternehmeranteil an der übernehmenden KG. Soweit der einbringende Gesellschafter bereits an der übernehmenden KG beteiligt ist, ist seine Beteiligung zu erhöhen, wozu die Buchung des eingebrachten Vermögens auf einem Kapitalkonto, nach dem sich die maßgeblichen Gesellschaftsrechte richten (i.d.R. Kapitalkonto I), erforderlich ist369. Zur Abgrenzung der Gesellschafterkonten siehe Tz. 385 EU fi KG. U.E. ist § 24 UmwStG auch dann und insoweit anwendbar, als die übernehmende KG an der übertragenden beteiligt ist. Nach anderer Auffassung soll stattdessen § 6 Abs. 3 S. 1 EStG anwendbar sein370. Auswirkungen hat dieser Streit v.a. darauf, ob die Buchwertfortführung zwingend oder nur auf Antrag (Tz. 1979) zu gewähren ist und ob eine steuerliche Rückbeziehung (Tz. 1978) in Betracht kommt. 368 Einhellige Auffassung, siehe z.B. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 20. 369 Tz. 24.07 UmwStE 2011; BMF v. 26.7.2016, BStBl. I 2016, 684. 370 So Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 79 (Oktober 2018); wohl ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 141 (Oktober 2020).

503

1977

KG fi KG 1978

§ 24 UmwStG enthält für die Verschmelzung die Möglichkeit der steuerlichen Rückbeziehung (§ 24 Abs. 4 UmwStG, siehe hierzu Tz. 1726–1732 KG fi GmbH)371.

1979

Die aufnehmende KG hat die eingebrachten Beteiligungen grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen; für die Bewertung von Pensionszusagen gilt § 6a EStG (§ 24 Abs. 2 S. 1 UmwStG). Auf Antrag kann die Beteiligung mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten Vermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt und keine schädliche Gegenleistung gewährt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG, siehe Tz. 260–261.4 EU fi GmbH zur entsprechenden Regelung in § 20 UmwStG)372 und das Betriebsvermögen keine Wirtschaftsgüter oder Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthält (§ 50i Abs. 2 EStG, dazu Tz. 261.5 EU fi GmbH).

1979.1

Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen (§ 24 Abs. 2 S. 3 i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 3 UmwStG, siehe auch Tz. 1348.3 GmbH fi KG)373 und kann für jeden Mitunternehmeranteil unterschiedlich ausgeübt werden374. Dies gilt nicht nur für die Beteiligungen der Gesellschafter der untergehenden KG, sondern auch für die Gesellschafter der aufnehmenden KG. Rechtlich bringen beide Personengruppen ihre Mitunternehmeranteile in die neu geformte Personengesellschaft ein375.

1980

Buchwert ist der Wert, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung in einer für den steuerlichen Übertragungstichtag aufzustellenden Steuerbilanz ergibt oder ergäbe (§ 1 Abs. 5 Nr. 4 UmwStG). Bei einem einzubringenden Mitunternehmeranteil ist dies das auf den Einbringenden entfallende anteilige Kapitalkonto – unter Berücksichtigung etwaiger Ergänzungs- und Sonderbilanzen bei der übertragenden Mitunternehmerschaft376. Die Sonderbilanzen sind dabei allerdings nur insoweit maßgeblich,

371 Siehe auch FG München v. 18.12.2012 – 13 K 875/10, GmbHR 2013, 607 = EFG 2013, 896, rkr. 372 Zur zeitlichen Anwendung § 27 Abs. 14 UmwStG. 373 Siehe dazu LfSt Bayern v. 7.7.2014, DStR 2014, 1971 und LfSt Bayern v. 11.11.2014, DStR 2015, 429; Strahl, Stbg 2015, 441. 374 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 160; Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 105; unklar die Formulierung in Tz. 24.03, 20.18 UmwStE 2011. 375 BFH v. 23.5.1985 – IV R 210/83, FR 1985, 626 = BStBl. II 1985, 695. 376 Tz. 03.10 i.V.m. 20.18 i.V.m. 24.03 UmwStE 2011.

504

KG fi KG als das Sonderbetriebsvermögen miteingebracht wird. Der Buchwert darf nicht unterschritten werden. Bei Ansatz eines Zwischenwerts sind alle Wirtschaftsgüter – einschließlich des Firmenwerts – gleichmäßig aufzustocken.

1981

Wertobergrenze ist der gemeine Wert. Der Ansatz mit dem gemeinen Wert führt grundsätzlich zur Realisierung aller stillen Reserven einschließlich Firmenwert.

1982

Anders als bei der Einbringung in Kapitalgesellschaften gibt es bei der Einbringung in eine Personengesellschaft keinen Zwang zur Aufstockung der Buchwerte bei einem negativen Kapitalkonto des Einbringenden377.

1983

Sonderbetriebsvermögen eines seinen Mitunternehmeranteil einbringenden Gesellschafters behält seinen Status. Wird nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörendes Sonderbetriebsvermögen anlässlich der Einbringung an Dritte veräußert oder in das Privatvermögen überführt, sind die enthaltenen stillen Reserven zu realisieren und ggf. Bestandteil des Veräußerungsgewinns nach § 24 Abs. 3 UmwStG (Tz. 1989).

1984

Ein Verlustabzug nach § 10d EStG, der nicht durch einen Einbringungsgewinn ausgeglichen wird, bleibt von der Einbringung unberührt, da er an die Person des Mitunternehmers geknüpft ist378.

1985

Ein Zinsvortrag und ein EBITDA-Vortrag nach § 4h EStG geht nicht auf die aufnehmde Gesellschaft über (§ 24 Abs. 6 i.V.m. § 20 Abs. 9 UmwStG).

1985.1

Nicht ausgleichsfähige Verluste nach § 15a EStG bleiben – sofern sie nicht durch einen Gewinn aus der Einbringung aufgezehrt werden – bestehen. Sie können mit zukünftigen Gewinnen aus der neuen Beteiligung verrechnet werden379.

1986

Ein Verlustvortrag der untergehenden Gesellschaft gemäß § 10a GewStG wird 1987 durch einen Veräußerungsgewinn auf Grund Aufdeckung stiller Reserven nicht ausgeglichen, da der Veräußerungsgewinn nicht der Gewerbesteuer unterliegt (Tz. 1990). Der Verlustvortrag kann mit zukünftigen Gewinnen der aufnehmenden KG verrechnet werden, wenn Unternehmensidentität und Unterneh377 Tz. 24.04 UmwStE 2011. 378 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 198 (November 2019). 379 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 199 (November 2019) m.w.N.; Jacobsen/Hildebrandt, DStR 2013, 433, auch zu weiteren Umwandlungsfällen.

505

KG fi KG meridentität gegeben sind380. Hinsichtlich der Unternehmeridentität stellt der BFH dabei auf die Gesellschafter und nicht auf die Gesellschaft ab. Sind diese beiden Gesellschaften identisch, liegt Unternehmeridentität vor. Besteht nur teilweise Identität, so kann der Fehlbetrag nur von dem auf die Gesellschafter, die den Verlust erzielt haben, entfallenden Teil des Gewerbeertrags abgezogen werden. Unternehmensidentität ist gegeben, wenn die Aktivitäten des verschmolzenen Unternehmens im Wesentlichen unverändert fortgeführt werden381. 1988

Im Übrigen gelten für die Bewertung der einzelnen Wirtschaftsgüter die gleichen Grundsätze wie bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (Tz. 1733– 1755 KG fi GmbH).

1988.1

Werden im Rahmen des § 24 UmwStG von einer natürlichen Person Kapitalgesellschaftsanteile unter dem gemeinen Wert in die aufnehmende KG eingebracht und von dieser innerhalb der Siebenjahresfrist des § 22 UmwStG veräußert, so greift die Nachbesteuerung des § 22 Abs. 2 UmwStG, soweit der Veräußerungsgewinn auf eine an der KG beteiligte Kapitalgesellschaft entfällt (§ 24 Abs. 5 UmwStG)382. Der Veräußerung stehen die Ersatztatbestände des § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG gleich. Werden die stillen Reserven hingegen über Ergänzungsbilanzen der einbringenden natürlichen Person zugeordnet, findet § 24 Abs. 5 UmwStG nach h.M. keine Anwendung383.

1989

Der Ansatz in der Bilanz der aufnehmenden KG bestimmt den Veräußerungspreis des Mitunternehmeranteils. Ein Veräußerungsgewinn ist bei einer natürlichen Person tarifbegünstigt, wenn alle stillen Reserven (einschl. Firmenwert und Sonderbetriebsvermögen384) steuerlich erfasst werden (§ 24 Abs. 3 380 Siehe BFH v. 24.4.2014 – IV R 34/10, FR 2014, 863 = GmbHR 2014, 890 = DB 2014 = BStBl. II 2017, 233, 1526; eingehend Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 217 ff. (November 2019) m.w.N. 381 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 208 ff. (November 2019). BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, FR 1994, 408 = GmbHR 1994, 418 = BStBl. II 1994, 477; BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, GmbHR 1994, 644 = FR 1994, 511 = BStBl. II 1994, 764. 382 Eingehend Tz. 24.18 ff. UmwStE 2011; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 243 ff. (November 201); Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski, § 24 UmwStG Rz. 204 f. 383 Tz. 24.21 UmwStE 2011; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 2641 (November 2019); Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 1488 (Oktober 2020); Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369. 384 BFH v. 26.1.1994 – III R 39/91, GmbHR 1994, 648 = FR 1994, 330 = BStBl. II 1994, 458.

506

KG fi KG S. 2 UmwStG) und nur, soweit der Einbringende nicht selbst an der KG beteiligt ist (§ 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG)385. Siehe Tz. 1997. Der Veräußerungsgewinn nach § 24 UmwStG unterliegt bei natürlichen Personen grundsätzlich nicht der Gewerbesteuer386, soweit der Veräußerungsgewinn nach § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG (Tz. 1989) nicht als laufender Gewinn gilt387. Für Kapitalgesellschaften ist der Gewinn Teil des Gewerbeertrages (§ 7 S. 2 Nr. 2 GewStG)388. Gleiches gilt für doppelstöckige Personengesellschaften – und zwar auch dann, wenn an ihnen ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind389.

1990

Zulässig ist es, den über dem Buchwert liegenden Ansatz in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft durch eine Ergänzungsbilanz ganz oder teilweise zu neutralisieren390. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nur, wenn der Bilanzansatz einschließlich Ergänzungsbilanz den Buchwert übersteigt. U.E. ist es zulässig, den Ausgleich in der Ergänzungsbilanz auf den nicht begünstigten Gewinn zu beschränken391.

1991

Hinweis: Da die aufnehmende Gesellschaft den Wertansatz und damit die steuerlichen Folgen für den Einbringenden bestimmt, empfiehlt es sich, zum Schutz des Einbringenden und zur Vermeidung von Streitigkeiten zwischen den Gesellschaftern die Bewertung in dem Verschmelzungsvertrag festzustellen.

1992

Hinweis: Bei der Ausübung des Bewertungswahlrechts ist zu beachten, dass selbst beim Ansatz des gemeinen Werts ein Veräußerungsgewinn nur teilweise begünstigt ist (§ 24 Abs. 3 UmwStG). Gleichzeitig bestimmt der Wertansatz das Abschreibungsvolumen der aufnehmenden Gesellschaft, womit der Ansatz des gemeinen Werts attraktiv sein kann, wenn erhebliche stille Reserven in kurzfristig abzuschreibenden Wirtschaftsgütern enthalten sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven ist ferner dann in Betracht zu ziehen, wenn Verlustabzüge (§ 10d EStG) oder – bei einem Kommandi-

1993

385 Tz. 24.16 UmwStE 2011; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 147 ff. (November 2017); Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420. 386 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 152 ff. (Juni 2021); Schmitt in Schmitt/Hörtnagl, § 24 UmwStG Rz. 256. 387 Tz. 24.17 UmwStE 2011. 388 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 156 (Juni 2021). 389 Dazu BFH v. 19.7.2018 – IV R 39/10, BStBl. II 2019, 77; BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvR 1236/11, BStBl. II 2018, 303; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, § 20 UmwStG Rz. 288 f. (April 2012) i.V.m. § 24 UmwStG Rz. 157 (Juni 2021). Zu Alternativgestaltungen Stenert, Ubg 2018, 660. 390 Tz. 24.13 ff. UmwStE 2011; Ley, KÖSDI 2001, 12 982; Niehus, StuW 2002, 116. 391 Streck/Schwedhelm, BB 1993, 2420; zustimmend Breidenbach, DB 1995, 296; a.A. Pfalzgraf/Meyer, DStR 1994, 1329; offen Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 511.

507

KG fi KG tisten – Verluste nach § 15a EStG bestehen. Außerdem ermöglicht die Aufdeckung stiller Reserven den Ausweis eines höheren Kapitalkontos, was bei einem Kommanditisten dazu führt, dass höhere Verluste ausgleichsfähig sind (§ 15a EStG).

1994

Kernproblem der Verschmelzung von zwei Personengesellschaften ist die Festlegung der neuen Beteiligungsverhältnisse in der verschmolzenen Gesellschaft und die damit verbundene Notwendigkeit, einen Wertausgleich für unterschiedliche Mitunternehmeranteile zu schaffen392.

1995

Beispiel 1: A und B sind Gesellschafter der KG1. Buchwert ihrer Anteile je 10 000,– Euro; gemeiner Wert 40 000,– Euro. C und D sind Gesellschafter der KG2. Buchwert der Anteile je 20 000,– Euro; gemeiner Wert je 40 000,– Euro; KG1 soll mit KG2 verschmolzen werden, indem A und B ihre Beteiligung in KG2 einbringen.

1996

Lösung 1: Die Einbringung erfolgt zum gemeinen Wert durch alle Gesellschafter. Die Bilanz nach Aufnahme würde für jeden Gesellschafter eine Beteiligung von 40 000,– Euro ausweisen.

1997

Die Gesellschafter haben die aus der Aufdeckung der stillen Reserven resultierenden Veräußerungsgewinne zu 75 % begünstigt gemäß §§ 16, 34 EStG, im Übrigen als laufender Gewinn zu versteuern393. Soll die sofortige Versteuerung vermieden werden, kann der Gesellschafter eine Ergänzungsbilanz mit einem entsprechenden Minderkapital aufstellen394. Dieser Weg erscheint aber zumindest dann wenig sinnvoll, wenn die aufgedeckten stillen Reserven auf abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter entfallen und die Tarifermäßigung gemäß § 34 Abs. 3 EStG greift. Zur Fortführung der Ergänzungsbilanz siehe Tz. 433.1 EU fi KG.

1998

Lösung 2: Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Zur Herstellung der Beteiligungsidentität werden die Kapitalkonten angepasst (A und B Erhöhung auf 15 000,– Euro; C und D Reduzierung auf 15 000,– Euro). Zum Ausgleich werden positive und negative Ergänzungsbilanzen gebildet395. Ein Veräußerungsgewinn entsteht nicht396. 392 Siehe auch Korn, KÖSDI 1987, 6841. 393 A.A. Tz. 24.16 UmwStE 2011, wonach es auf die gesamthänderisch verbundenen Gesellschafter ankommt, womit im Beispielsfall nur 50 % des Gewinns begünstigt wären. 394 Vgl. Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 487 (Oktober 2020), Tz. 24.13 f. UmwStE 2011; siehe ferner die Fn. zu Tz. 432 EU fi KG. 395 Tz. 24.13 f. UmwStE 2011. 396 Positive und negative Ergänzungsbilanzen sind kongurent aufzulösen, BFH v. 28.9.1995 – IV R 57/94, FR 1996, 113 = BStBl. II 1996, 68; Kellersmann, DB 1997, 2047.

508

KG fi KG Lösung 3: Die Einbringung erfolgt zum Buchwert. Zum Ausgleich der Wertdif- 1999 ferenzen zahlen C und D an A und B 13 333,– Euro außerhalb der Gesellschaft. Der BFH397 und die Finanzverwaltung398 sehen in der Zahlung den Verkauf von Mitunternehmeranteilen (A und B verkaufen je ein Drittel ihrer Beteiligung). Die Zahlung führt zu einem Veräußerungsgewinn von 10 000,– Euro (13 333,– Euro ./. 3 333,– Euro [1/3 des Buchwerts der Beteiligung]). Es handelt sich um einen laufenden und i.d.R. gewerbesteuerpflichtigen Gewinn399. Eine Neutralisierung durch Ergänzungsbilanzen wird von der Finanzverwaltung400 und dem BFH401 nicht zugelassen werden. Lösung 4: Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Die Gesellschafter verein- 2000 baren, dass der jeweilige Buchwert bis zur Höhe von 10 000,– Euro auf ein festes Kapitalkonto, darüber hinaus auf einem variablen Kapitalkonto verbucht wird. Maßgeblich für die Beteiligung an Gewinn, Verlust und stillen Reserven ist allein das feste Kapitalkonto. Diese Lösung ist steuerneutral und gewährleistet eine den tatsächlichen Werten entsprechende Beteiligung an den zukünftigen Gewinnen, nicht jedoch hinsichtlich der unterschiedlichen stillen Reserven. Lösung 5: Die Einbringung erfolgt zu Buchwerten. Die Beteiligungsverhältnisse entsprechen den Buchwerten. A und B erhalten einen jährlichen Vorabgewinn von je 12,5 %. Gleiches soll für den Fall der Liquidation gelten. Auch diese Lösung ist steuerneutral und führt hinsichtlich der Erträge zu gleichen Anteilen. Sind die Vorabvergütungen hingegen betragsmäßig festgelegt, besteht die Gefahr, dass eine Veräußerung gegen Ratenzahlung angenommen wird402. Wird kein Ausgleich vorgenommen, liegt u.U. eine Schenkung vor403.

2001

Sachverhaltsvarianten: Die Einbringung erfolgt von allen Gesellschaftern zum gemeinen Wert. Die Aufdeckung stiller Reserven wird durch Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter neutralisiert. Kurze Zeit nach der Verschmelzung entnehmen A und B zu Lasten ihrer Kapitalkonten 35 000,– Euro. Der Vorgang ist grundsätzlich steuerneutral. Nach Ansicht der Finanzverwaltung könnte je-

2002

397 BFH v. 17.9.2014 – IV R 33/11, FR 2015, 653 = GmbHR 2015, 495 = BStBl. II 2015, 717; BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, FR 1995, 385 = DB 1995, 958 = BStBl. II 1995, 599; BFH v. 29.1.1996 – IV B 73/95, BFH/NV 1996, 549. 398 Tz. 24.08 ff. UmwStE 2011. 399 Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 512. 400 Tz. 24.09 UmwStE 2011. 401 BFH v. 8.12.1994 – IV R 82/92, BStBl. II 1995, 599; BFH v. 16.12.2004 – III R 38/00, BStBl. II 2005, 554. 402 Vgl. BFH v. 27.10.2015 – VIII R 47/12, BStBl. II 2016, 600. 403 Schulze zur Wiesche, DStZ 2006, 406.

509

KG fi KG doch eine verdeckte Veräußerung vorliegen, wenn für die Gewinnverteilung auf die verbleibenden Kapitalanteile abgestellt wird404. 2. Sonstige Steuerarten 2003

Umsatzsteuerlich liegt bei der Verschmelzung ein im Grundsatz steuerbarer Leistungsaustausch vor405. Der übertragende Rechtsträger überträgt sein Vermögen gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften am übernehmenden Rechtsträger406. In der Regel unterliegt die Verschmelzung jedoch als Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht der Umsatzsteuer (§ 1 Abs. 1a UStG)407.

2004

Gehört zum Vermögen der eingebrachten KG ein Grundstück, fällt Grunderwerbsteuer an, da sich der Rechtsträger (KG2 statt KG1) ändert408. Soweit die Beteiligung der Gesellschafter der eingebrachten KG1 an der aufnehmenden KG2 reicht, kommt eine Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 3 und 1 GrEStG in Betracht. Die Fristen des § 6 Abs. 4 GrEStG sind zu beachten. Ferner kann eine Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG in Betracht kommen. Zu den Einzelheiten vgl. Tz. 1913 KG fi KG). Die Steuervergünstigungen der § 6 und § 6a GrEStG bestehen nach Auffassung der Finanzverwaltung gleichrangig nebeneinander409. Insbesondere steht die Nichteinhaltung der Nachbehaltensvoraussetzungen einer Befreiung des Umwandlungsvorgangs aufgrund einer anderen Begünstigungsvorschrift, z.B. § 6 GrEStG, nicht entgegen410. Über § 6a GrEStG kann daher eine vollständige Steuerbefreiung auch in den Fällen erreicht werden, in denen § 6 GrEStG nur zu einer teilweisen Befreiung führt411.

2005

Hinweis: Hat nur eine Gesellschaft Grundvermögen, wird vorbehaltlich § 1 Abs. 2a bis 3a GrEStG Grunderwerbsteuer vermieden, wenn auf diese verschmolzen wird.

404 § 42 AO, siehe Tz. 24.07 UmwStE 2011; Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 521 ff. (Oktober 2020). 405 Pyszka, DStR 2011, 545. 406 Keuthen in Schmitt/Hörtnagl, E. Rz. 1. 407 OFD Düsseldorf v. 19.7.1999 – S 7304 A – St 1412, DB 1999, 1580; Keuthen in Schmitt/Hörtnagl, E. Rz. 1; Robisch in Bunjes, § 1 UStG Rz. 74. 408 FG Niedersachsen v. 18.8.1988 – III 504/87, NWB Fach 8, S. 972, rkr.; a.A. Durchlaub, DB 1981, 1012. 409 Gleichlautende Erlasse v. 22.9.2020, BStBl. I 2020, 960, Tz. 5. 410 Kugelmüller-Pugh in Viskorf, § 6a GrEStG Rz. 137; Pahlke in Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 100. 411 Pahlke in Pahlke, § 6a GrEStG Rz. 100.

510

KG fi KG 3. Besonderheiten bei optierenden Kommanditgesellschaften (§ 1a KStG) Eine optierende KG (§ 1a KStG) wird für Zwecke des Umwandlungsteuerrechts wie eine Kapitalgesellschaft behandelt412. Hat nur die abgebende KG optiert, gelten daher §§ 3 bis 8 UmwStG (vgl. Tz. 1337–1483 GmbH fi KG). Wurden im Rahmen des fiktiven Formwechsels gemäß § 20 UmwStG lediglich Buch- oder Zwischenwerte angesetzt, führt die Verschmelzung nach (umstrittener413) Auffassung der Finanzverwaltung414 und des BFH415 selbst dann zu einem Sperrfristverstoß nach § 22 UmwStG, wenn sie zum Buchwert erfolgt. Ggf. kommen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht416.

2005.1

Hat nur die aufnehmende KG optiert, gilt § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1838–1841 KG fi GmbH).

2005.2

Bei einer Option sowohl der abgebenden als auch der aufnehmenden KG zur Körperschaftsbesteuerung, gelten §§ 11 bis 13 UmwStG (vgl. Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH).

2005.3

Zur Grunderwerbsteuer gilt das zu Tz. 2004 Dargestellte. Allerdings ist zu beachten, dass eine Befreiung nach § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG nicht in Betracht kommt, wenn die erwerbende Gesamthand nach § 1a KStG optiert hat und das Grundstück von einer Gesamthand übergeht, die nicht nach § 1a KStG optiert hat, es sei denn die Ausübung und Wirksamkeit der Option liegt länger als zehn Jahre zurück und die jeweilige Beteiligung am Vermögen der Gesamthand besteht länger als zehn Jahre (§ 6 Abs. 3 S. 4 GrEStG).

2005.4

C. Verschmelzung durch Neugründung I. Zivilrecht 1. Voraussetzungen Eine KG kann mit einem anderen Rechtsträger (in Betracht kommen Personenhandels- und Kapitalgesellschaften sowie Genossenschaften und Vereine, 412 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; a.A. Patt, EStB 2021, 391. 413 Zum Meinungsstand vgl. etwa Nitschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 22 UmwStG 2006 Rz. 38–38b (Juni 2020). 414 Tz. 22.22, 22.23 UmwStE 2011. 415 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, BStBl. II 2019, 45. 416 Vgl. Tz. 22.23 UmwStE 2011; OFD Niedersachsen v. 22.8.2014, DStR 2014, 2397.

511

2006

KG fi KG siehe Tz. 1484 GmbH fi KG) zu einer neuen KG verschmolzen werden. Notwendig ist – Abschluss eines Verschmelzungsvertrags (§ 36 i.V.m. §§ 4 ff. UmwG), – ggf. Erstellung eines Verschmelzungsberichts (§ 36 i.V.m. § 8 UmwG), – ggf. Prüfung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 9 UmwG), – Zustimmung der Gesellschafter (§ 36 i.V.m. § 13 UmwG), – Anmeldung der Verschmelzung (§ 36 i.V.m. § 16 UmwG). 2. Verschmelzungsvertrag 2007

Es gelten die Tz. 1951–1962 entsprechend.

2008

Der Verschmelzungsvertrag muss den Gesellschaftsvertrag der durch die Verschmelzung zu gründenden KG enthalten oder ihn feststellen (§ 37 UmwG). Damit ist der Gesellschaftsvertrag der KG, der nach allgemeinen Vorschriften i.d.R. nicht formgebunden ist417, zwingend notariell zu beurkunden. Zukünftige Änderungen des Gesellschaftsvertrags sind hingegen wieder formfrei möglich418.

2009

Hinweis: Der Verschmelzungsvertrag ist dem Betriebsrat vorzulegen (§ 5 Abs. 3 UmwG). Damit erlangt der Betriebsrat auch Kenntnis vom Inhalt des Gesellschaftsvertrags.

3. Verschmelzungsbericht und Prüfung 2010

Es gelten die Tz. 1963–1964. 4. Zustimmungsbeschlüsse

2011

Es gelten die Tz. 1965–1972. 5. Bilanzierung

2012

Siehe Tz. 1052–1058 GmbH fi GmbH.

417 Roth in Hopt, § 105 HGB Rz. 54. 418 Siehe Schäfer in Staub, § 105 HGB Rz. 188.

512

KG fi KG 6. Anmeldung und Eintragung Die Verschmelzung ist zum Register der übertragenden Gesellschaften wie auch zum Register der neuen KG anzumelden (§ 38 UmwG). Im Übrigen gilt Tz. 1974.

2013

7. Rechtsfolgen Siehe Tz. 1975.

2014

8. Kosten Siehe Tz. 1098–1101 GmbH fi GmbH.

2015

II. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1977–2005. Hat die abgebende KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), gilt Tz. 2005.1.

2016

D. Einbringung I. Zivilrecht Erfolgt die „Verschmelzung“ durch Einbringung der KG-Beteiligung in eine bestehende oder neu zu gründende KG (siehe Tz. 1940–1941), so ist dies zivilrechtlich der Abschluss eines neuen bzw. die Änderung eines bestehenden Gesellschaftsvertrags.

2017

Der Vertrag ist zwischen allen Beteiligten abzuschließen, es sei denn, vertraglich sind einzelne Gesellschafter oder die Gesellschaft selbst zum Abschluss des Aufnahmevertrags ermächtigt419.

2018

Der Abschluss des Vertrages bedarf keiner besonderen Form, sofern der zu ändernde Gesellschaftsvertrag nichts anderes vorschreibt.

2019

Zum Inhalt des Vertrags gehört im Wesentlichen

2020

– welche Personen der Gesellschaft beitreten; – die Höhe der Einlagen bzw. – bei Kommanditisten – der Haftsumme; 419 BGH v. 17.11.1975 – II ZR 120/74, BB 1976, 154; BGH v. 14.11.1977 – II ZR 95/76 (KG), NJW 1978, 1000.

513

KG fi KG – in welchem Verhältnis die Gesellschafter beteiligt sind; – dass die Einlage durch Einbringung der Beteiligungen erfolgt; – mit welchem Wert die eingebrachte Beteiligung anzusetzen ist. Im Übrigen kann auf den bestehenden Gesellschaftsvertrag verwiesen werden, sofern eine Änderung nicht aus sonstigen Gründen notwendig oder zweckmäßig ist420. 2021

Soweit die neuen Gesellschafter als Kommanditisten beitreten, ist die Einbringung der Beteiligung nur haftungsbefreiend, wenn der Wert der Beteiligung die Haftsumme deckt. Maßgebend ist der tatsächliche Wert, nicht der bilanzierte Ansatz (Buchwert, Zwischenwert, gemeiner Wert). Soweit der tatsächliche Wert über dem Wert liegt, mit dem die Beteiligung in der Handels- oder Steuerbilanz angesetzt wird, führt dies nicht zu einer Haftungserweiterung des Eintretenden421.

2022

Der Beitritt ist von allen Gesellschaftern (alte und neue) zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden (§ 161 Abs. 2, § 107, § 108, § 162 HGB a.F.; § 161 Abs. 2, § 106, § 162 HGB n.F.). Ebenso ist die Auflösung der eingebrachten KG1 anzumelden (§ 161 Abs. 2, § 143, § 31 HGB a.F.; § 161 Abs. 2, § 150 HGB n.F.). Anmeldepflichtig sind die bisherigen Gesellschafter und die übernehmende KG422.

2023

Einstweilen frei. II. Steuerrecht

2024

Es gelten die Tz. 1977–2005. U.E. gelten auch beim Ansatz des gemeinen Werts die Wirtschaftsgüter nicht als angeschafft i.S.d. § 24 Abs. 4, § 23 Abs. 4 UmwStG, da sie durch Anwachsung und nicht durch Einzelrechtsnachfolge übergehen423.

2024.1

Option zur KörperschaftsbesteuerungWird die Beteiligung an einer KG, die nach § 1a KStG zur Körperschaftsbesteuerung optiert hat, in eine KG eingebracht, die als Mitunternehmerschaft anzusehen ist, wird dies wie die Einbrin420 Zur Formulierung eines Aufnahmevertrags Götze in Münchener Vertragshandbuch, Band 1, III. 17. 421 Vgl. Felix, NJW 1973, 491; Roth in Hopt, § 171 HGB Rz. 6. 422 Vgl. Roth in Hopt, § 143 HGB Rz. 3. 423 A.A. z.B. Nitschke in Brandis/Heuermann, § 23 UmwStG Rz. 93 (Juli 2020) m.w.N.

514

KG fi KG gung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung behandelt. Eine im Betriebsvermögen gehaltene 100 %-Beteiligung des alleinigen Kommanditisten sieht die Finanzverwaltung dabei als Teilbetrieb i.S.d. § 24 UmwStG an424. Es gelten damit die Tz. 427–438 EU fi KG entsprechend. Mangels Gesamtrechtsnachfolge gibt es hier keine Rückwirkung (§ 24 Abs. 4 UmwStG). Steuerlich treten die Rechtsfolgen der Einbringung mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ein425. Ansonsten kommt eine Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG in Betracht, wenn die Übertragung aus dem Betriebsvermögen unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt426. Werden die Anteile im Privatvermögen gehalten, ist die Übertragung steuerneutral möglich, sofern sie unentgeltlich erfolgt. Andernfalls liegt ein Veräußerungsgeschäft nach § 17 EStG oder § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG vor (vgl. Tz. 383.5 f. EU fi KG). Werden sämtliche Beteiligungen an der optierenden KG eingebracht, erlischt diese. Das Vermögen wächst der aufnehmenden KG an (§ 738 Abs. 1 BGB a.F.) bzw. (ab 1.1.2024) geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die aufnehmende KG über (§ 712a Abs. 1 BGB n.F.). Es gilt u.E. § 1a Abs. 4 S. 5 KStG. Maßgeblicher Zeitpunkt ist die zivilrechtliche Wirksamkeit der Anwachsung des Vermögens auf den verbleibenden Gesellschafter427. Eine steuerliche Rückwirkung ist insoweit nicht vorgesehen (§ 1a Abs. 4 S. 5 KStG). Der Vermögensübergang auf den verbleibenden Gesellschafter kann ggf. als Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 ff. UmwStG, vgl. Tz. 1347–1472 GmbH fi KG) zum Buch- oder Zwischenwert erfolgen428. Wurden im Rahmen des fiktiven Formwechsels gemäß § 20 UmwStG lediglich Buch- oder Zwischenwerte angesetzt, führt die Verschmelzung nach (umstrittener429) Auffassung der Finanzverwaltung430 und des BFH431 selbst dann zu einem Sperrfristverstoß nach § 22 UmwStG, wenn sie zum Buchwert erfolgt. Ggf. kommen Billigkeitsmaßnahmen in Betracht432. 424 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; Patt, EStB 2021, 391. 425 Tz. 24.04, 20.13 UmwStE 2011. 426 Zur Diskussion, ob an das Gesamthandsprinzip anknüpfende Normen auch ab dem 1.1.2024 weiterhin auf Personengesellschaften angewandt werden können, vgl. etwa Noack, BB 2021, 643; Bachmann, NJW 2021, 3073; Kilincsoy, FR 2021, 248; Wichmann, Stbg 2022, 81; Strahl, KÖSDI 2022, 22833. 427 BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 93. 428 Vgl. Leidel/Conrady, BB 2022, 663. 429 Zum Meinungsstand vgl. etwa Nitschke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 22 UmwStG 2006 Rz. 38–38b (Juni 2020). 430 Tz. 22.22, 22.23 UmwStE 2011. 431 BFH v. 24.1.2018 – I R 48/15, BStBl. II 2019, 45. 432 Vgl. Tz. 22.23 UmwStE 2011; OFD Niedersachsen v. 22.8.2014, DStR 2014, 2397.

515

KG fi KGaA 2024.2

Hat nur die aufnehmende KG optiert, gilt § 20 UmwStG (vgl. Tz. 1838–1841 KG fi GmbH)433.

2024.3

Bei einer Option sowohl der abgebenden als auch der aufnehmenden KG zur Körperschaftsbesteuerung, kommt eine Buchwertfortführung unter den Voraussetzungen des § 21 UmwStG in Betracht. Es gilt Tz. 1841.1 KG fi GmbH.

n KG fi KGaA A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2025

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2032

A. Zivilrecht 2025

Eine KG kann durch Formwechsel434, Spaltung und Verschmelzung in eine KGaA umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 1581–1594 KG fi AG mit folgenden Besonderheiten:

2026

Beim Formwechsel muss der Beschluss vorsehen, dass sich mindestens ein Gesellschafter der KG als persönlich haftender Gesellschafter beteiligt (§ 218 Abs. 2 UmwG). Zulässig ist es auch, dass der Gesellschaft eine bisher nicht beteiligte Person als persönlich haftender Gesellschafter beitritt (§ 218 Abs. 2 UmwG). Die Gesellschafter, die in der KGaA die persönliche Haftung übernehmen, müssen der Umwandlung zustimmen (§ 217 Abs. 3 UmwG). Der Beitritt eines persönlich haftenden Gesellschafters im Rahmen des Formwechsels muss notariell beurkundet werden (§ 221 S. 1 UmwG). Die Satzung der KGaA ist von den beitretenden Gesellschaftern zu genehmigen (§ 221 S. 2 UmwG).

2027

Ferner ist es bei einer KGaA zulässig, dass ein Gesellschafter gleichzeitig Komplementär und Kommanditaktionär wird.

2028

Einstweilen frei.

2029

Auch eine juristische Person oder eine Personengesellschaft, insbesondere eine GmbH & Co KG, kann die Stellung des Komplementärs übernehmen435. 433 Vgl. zur Anwendbarkeit des § 20 UmwStG auf optierende Personengesellschaften BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; Patt, EStB 2021, 391. 434 Vertragsmuster: Greve/Oehlschlägel in Engl, E. 2. 435 BGH v. 24.2.1997 – II ZB 11/96, AG 1997, 370 = GmbHR 1997, 595; Halasz/ Kloster/Köster, GmbHR 2002, 310; Kusterer, DB 2000, 250; siehe ferner zur KGaA die Nachweise zu Tz. 1517.

516

KG fi OHG Bei der Verschmelzung und Spaltung (§ 125 UmwG) auf eine KGaA sind die Besonderheiten des § 78 UmwG zu beachten.

2030

Neben der Umwandlung kommen die Einbringung und der Verkauf an eine zuvor bar gegründete KGaA in Betracht. Es gelten die Tz. 1595–1599 KG fi AG.

2031

B. Steuerrecht Es gelten die Tz. 1838–1841.1 KG fi GmbH.

2032

n KG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Die Umwandlung einer KG in eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist weder durch Formwechsel (siehe § 214 UmwG) noch durch Spaltung (siehe §§ 124, 168 UmwG) oder Verschmelzung (§ 3 UmwG) möglich. Auch die Vermögensübertragung ist ausgeschlossen (§ 175 UmwG). Denkbar ist die Umwandlung der KG in eine AG mit anschließender Übertragung des Vermögens auf die öffentliche Hand (siehe Tz. 110–127 AG fi KöR).

2033

n KG fi OHG Der Formwechsel einer KG in eine OHG ist ausgeschlossen (§ 214 UmwG). Allerdings wird die KG zur OHG, wenn die Kommanditisten ihre beschränkte Haftung aufgeben (sog. Statuswechsel). Steuerlich hat der Vorgang Bedeutung für die Anwendung des § 15a EStG436.

2034

Für die Spaltung oder Realteilung einer KG auf eine OHG gelten die Tz. 1856– 1933.4 KG fi KG, für eine Verschmelzung die Tz. 1938–2016 KG fi KG.

2035

Zur Umwandlung einer KG durch Einbringung der Mitunternehmeranteile in eine (bestehende oder neu zu gründende) OHG wird auf Tz. 2017–2024.3 KG fi KG verwiesen.

2036

436 Siehe Wacker in L. Schmidt, § 15a EStG Rz. 32; FG Münster v. 12.9.1989 – XII 8678/88 F, EFG 1990, 112, rkr.; OFD Kiel v. 21.6.1996, DStR 1996, 1689.

517

KG fi Partnerschaft

n KG fi Partnerschaft 2037

Ein Formwechsel ist ausgeschlossen (§ 214 UmwG). Eine KG kann aber durch Änderung des Gesellschaftsvertrags und Eintragung im Partnerschaftsregister zur Partnerschaft werden (sog. Statuswechsel, vgl. ab 1.1.2024: § 4 Abs. 4 PartGG n.F. i.V.m. § 107 Abs. 3 HGB n.F.)437. Die Partnerschaft wird im Verhältnis zu Dritten mit ihrer Eintragung in das Partnerschaftsregister wirksam (§ 7 Abs. 1 PartGG). Steuerlich ist der Statuswechsel im Grundsatz ohne Auswirkung, solange sich die Tätigkeit nicht ändert. Möglich ist ferner die Spaltung und die Verschmelzung. Es gelten die Tz. 1856–1927.2 KG fi KG bzw. 1938–2024.3 KG fi KG.

n KG fi Stiftung 2038

Eine Umwandlung kommt nicht in Betracht. Denkbar ist nur die Übertragung des Vermögens im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts (siehe Tz. 454–469 EU fi Stiftung). Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), gelten die Tz. 1522–1528 (GmbH fi Stiftung).

n KG fi Stille Gesellschaft 2039

Siehe Tz. 536–538 GbR fi Stille Gesellschaft. Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), gelten die Tz. 1533–1537 (GmbH fi Stille Gesellschaft).

n KG fi UG (haftungsbeschränkt) 2039.1

U.E. ist der Formwechsel einer KG in eine UG trotz der Notwendigkeit eines Sachgründungsberichtes (§ 220 Abs. 2 UmwG) zulässig, da der Formwechsel keine Sachgründung beinhaltet438. Das wirtschaftliche Ergebnis eines Formwechsels kann mit Hilfe des Anwachsungsmodells erreicht werden. Bei dem einfachen Anwachsungsmodell tritt ei437 Vgl. OLG Hamm v. 12.7.2018 – 27 W 24/18, GmbHR 2019, 294. 438 Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 5; wohl auch Petersen in Kölner Kommentar zum UmwG, § 191 UmwG Rz. 18; a.A. Schwanna in Semler/Stengel/Leonard, § 191 UmwG Rz. 4; a.A. Meister/Klöcker/Berger in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 8; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.6 (Juli 2020); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Berninger, GmbHR 2010, 63.

518

KG fi VVaG ne UG einer KG bei. Daraufhin treten die Gesellschafter der KG aus. Das Vermögen der KG wächst der UG gemäß § 738 Abs. 1 BGB an bzw. (ab 1.1.2024) geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die aufnehmende UG über (§ 712a Abs. 1 BGB n.F.). Allerdings sind steuerlich alle stillen Reserven aufzudecken, Tz. 1554 GmbH & Co KG fi GmbH. Hinsichtlich Verschmelzung und Spaltung siehe Tz. 1537.2 f. GmbH fi UG.

2039.2

Steuerlich gelten, soweit die Umwandlung zulässig ist, Tz. 1715–1769 KG fi GmbH.

2039.3

n KG fi Verein Eine Umwandung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder der Anwachsung denkbar439.

2040

n KG fi VVaG Eine Umwandlung kommt nicht in Betracht.

2041

Da das VAG keine „Sachgründung“ für einen VVaG zulässt (vgl. § 22 VAG), kommt auch keine Einbringung in Betracht.

2042

439 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

519

Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) n KGaA fi AG A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2043

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2046

A. Zivilrecht 2043

Es gelten die Tz. 100–108 AG fi KGaA entsprechend mit folgenden Besonderheiten1.

2044

Für den Formwechsel einer KGaA in eine AG kann die Satzung eine geringere Mehrheit als drei Viertel der abgegebenen Stimmen vorsehen (§ 240 Abs. 1 UmwG). Notwendig ist jedoch in jedem Fall die Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafter zum Formwechsel (§ 240 Abs. 3 UmwG). Zu beachten sind die aktienrechtlichen Gründungsvorschriften, wobei die persönlich haftenden Gesellschafter als Gründer gelten (§§ 245 Abs. 3, 220 UmwG), obwohl sie zwangsläufig ausscheiden (§ 247 Abs. 2 UmwG). Für sie gelten jedoch nicht die umwandlungsrechtlichen Abfindungsregeln (§§ 227, 250 UmwG). Die Abfindung bestimmt sich in erster Linie nach der Satzung, ansonsten nach dem tatsächlichen Wert der Beteiligung2. Für die Haftung der persönlich haftenden Gesellschafter gilt § 224 UmwG (§ 249 UmwG; Haftungsverjährung nach fünf Jahren).

2045

Für die Spaltung oder Verschmelzung ist die Zustimmung der persönlich haftenden Gesellschafter erforderlich. Die Satzung kann eine Mehrheitsentscheidung dieser Gesellschafter vorsehen (§ 125 i.V.m. § 78 S. 3 UmwG). Soweit gegenseitige Beteiligungen bestehen, ist ein Abfindungsanspruch gemäß § 29 UmwG ausgeschlossen (§ 78 S. 4 UmwG). B. Steuerrecht

2046

Steuerliche Besonderheiten gelten bezüglich eines ausscheidenden persönlich haftenden Gesellschafters. Da er Mitunternehmer ist, gelten insoweit die §§ 16,

1 Siehe auch Krug, AG 2000, 510. 2 Siehe BGH v. 13.3.1978 – II ZR 142/76, BGHZ 71, 40; Perlitt in Münchener Kommentar zum AktG, § 289 AktG Rz. 189 ff.

520

KGaA fi Genossenschaft 34 EStG. Ein Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn ist steuerpflichtig. Dies gilt auch für Sonderbetriebsvermögen3.

n KGaA fi Einzelunternehmen (EU) Es gelten die Tz. 49–54 AG fi EU entsprechend. § 78 UmwG hat hier keine Bedeutung.

2047

n KGaA fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)4 Es gelten die Tz. 688.1–688.49 GmbH fi EU-Kap, mit der Besonderheit, dass der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA in jedem Fall der Verschmelzung zustimmen muss (§ 305 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 78 UmwG, § 320 Abs. 2 i.V.m. § 125 i.V.m. § 78 UmwG; § 333 i.V.m. § 240 Abs. 3 UmwG).

2047.1

n KGaA fi EWIV Siehe Tz. 689 GmbH fi EWIV.

2048

n KGaA fi GbR Eine KGaA kann durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt werden (§ 226 UmwG). Es gelten die Tz. 2055–2056 KGaA fi KG). Ab dem 1.1.2024 kommen auch eine Verschmelzung (vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG n.F.) und eine Spaltung (§ 124 Abs. 1 UmwG n.F.) in Betracht. Es gilt dann Tz. 2057 KGaA fi KG.

2049

n KGaA fi Genossenschaft Eine KGaA kann durch Formwechsel in eine Genossenschaft umgewandelt werden (§ 214 UmwG). Es gelten die Tz. 695–701 GmbH fi Genossenschaft entsprechend mit den Besonderheiten gemäß § 251, § 252 Abs. 3, § 255 Abs. 3, § 257 UmwG. 3 Zu Anteilen des persönlich haftenden Gesellschafters am Grundkapital BFH v. 21.6.1989 – X R 14/88, AG 1990, 32 = FR 1989, 656 = BStBl. II 1989, 881. 4 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

521

2050

KGaA fi GmbH 2051

Für die Spaltung, die zulässig ist (§ 124 UmwG), gelten die Tz. 702–714 GmbH fi Genossenschaft mit den Besonderheiten gemäß §§ 141–146 UmwG. Erforderlich ist die Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters (§ 125 i.V.m. § 78 UmwG).

2052

Zur Verschmelzung einer KGaA mit bzw. zu einer Genossenschaft wird auf Tz. 61–63 AG fi Genossenschaft verwiesen. Zudem zu beachten ist § 78 UmwG.

n KGaA fi GmbH 2053

Es gelten die Tz. 64–93 AG fi GmbH entsprechend. Als Besonderheit ist zu beachten, dass der persönlich haftende Gesellschafter der KGaA der Umwandlung jeweils zustimmen muss (§ 240 Abs. 3; § 125 i.V.m. § 78 UmwG; § 78 UmwG).

n KGaA fi GmbH & Co KG 2054

Es gelten die Tz. 2055–2058 KGaA fi KG.

n KGaA fi KG 2055

Es gelten für den Formwechsel die Tz. 95–99 AG fi KG entsprechend mit folgenden Besonderheiten:

2056

Die persönlich haftenden Gesellschafter müssen dem Formwechsel zustimmen. Dabei kann die Satzung für den Formwechsel in eine KG eine Mehrheitsentscheidung der persönlich haftenden Gesellschafter vorsehen (§ 233 Abs. 3 S. 1, 2 UmwG). Jeder persönlich haftende Gesellschafter kann sein Ausscheiden erklären (§ 233 Abs. 3 S. 3, § 236 UmwG). ihr Abfindungsanspruch richtet sich nicht nach dem UmwG (§ 227 UmwG), sondern nach allgemeinem Recht (Tz. 2044 KGaA fi AG). Die Fortdauer der persönlichen Haftung ist auf fünf Jahre begrenzt (§ 237 i.V.m. § 224 UmwG).

2057

Für die Spaltung (vgl. Tz. 1274–1304.3 GmbH fi KG und Tz. 3–16 AG fi AG) und Verschmelzung (vgl. Tz. 1305–1516 GmbH fi KG und Tz. 32–43 AG fi KG) gelten die Besonderheiten des § 78 UmwG.

2058

Einstweilen frei.

522

KGaA fi UG (haftungsbeschränkt)

n KGaA fi KGaA Für die Spaltung gelten die Tz. 1–29 AG fi AG entsprechend, unter Beachtung der §§ 125, 78 UmwG.

2059

Für die Verschmelzung gelten die Tz. 30–48 AG fi AG entsprechend, unter Beachtung des § 78 UmwG5.

2060

n KGaA fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Es gelten die Tz. 110–127 AG fi KöR entsprechend.

2061

n KGaA fi OHG Es gelten die Tz. 2055–2058 KGaA fi KG entsprechend.

2062

n KGaA fi Partnerschaft Es gilt Tz. 1521 GmbH fi Partnerschaft entsprechend.

2063

n KGaA fi Stiftung Siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung, die entsprechend gelten.

2064

n KGaA fi Stille Gesellschaft Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft gelten entsprechend6.

2065

n KGaA fi UG (haftungsbeschränkt) Es gelten die Tz. 131.1–131.2 AG fi UG.

2065.1

5 Zur „Umwandlung“ einer atypischen KGaA in eine typische KGaA Kusterer, FR 2001, 865. 6 BFH v. 16.4.2010 – IV B 94/09, GmbHR 2010, 774 = BFH/NV 2010, 1272 zur Umwandlung der Beteiligung eines Komplementärs einer KGaA in eine atypisch stille Beteiligung; Hageböke, DB 2010, 1610.

523

KGaA fi Verein

n KGaA fi Verein 2066

Eine Umwandlung ist nicht möglich.

n KGaA fi VVaG 2067

Siehe Tz. 133–135 AG fi VVaG, die entsprechend gelten.

524

Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi AG Der Formwechsel einer KöR in eine AG ist zulässig, soweit das für die KöR geltende Bundes- oder Landesrecht dies zulässt (§ 301 UmwG). Es gelten die §§ 190–213 UmwG, mit den Besonderheiten der §§ 303, 304 UmwG, soweit das jeweilige Bundes- oder Landesrecht keine abweichenden Regelungen enthält (§ 302 UmwG). Steuerlich ist der Formwechsel ohne Belang, sofern die Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts vor der Umwandlung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG körperschaftsteuerpflichtig war1. Ansonsten übernimmt die AG das Vermögen zum gemeinen Wert, was gleichzeitig die Anschaffungskosten der Aktien darstellt.

2068

Eine Spaltung ist nur in Form einer Ausgliederung aus dem Vermögen von Gebietskörperschaften oder Zusammenschlüssen von Gebietskörperschaften möglich2. Es gelten die §§ 123–137 UmwG mit den Besonderheiten der §§ 168–173 UmwG. Steuerlich gilt ggf. § 20 UmwStG3.

2069

Eine Verschmelzung ist nicht möglich (siehe § 3 UmwG4).

2070

Öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen können durch Vermögensübertragung auf eine Versicherungs-AG umgewandelt werden (§§ 188, 189 UmwG).

2071

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi EU Die Umwandlung einer KöR in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen.

2072

1 Siehe BFH v. 8.10.2008 – I R 3/06, GmbHR 2009, 280 = FR 2009, 539 = BStBl. II 2010, 186. 2 Hierzu Steuck, NJW 1995, 2887; Schindhelm/Stein, DB 1999, 1375; Strahl, KÖSDI 2000, 12527; Heckschen, GmbHR 2018, 779 zur Ausgliederung hoheitlicher und wirtschaftlicher Tätigkeiten durch staatliche Hochschulen Strahl, FR 2004, 72; zur Ausgliederung kirchlicher Unternehmen Borsch, DNotZ 2005, 10. 3 BFH v. 5.6.2002 – I R 6/01, GmbHR 2003, 50 = BFH/NV 2003, 88; eingehend Orth, DB 2007, 419. 4 Siehe auch zu Alternativen Heckschen, GmbHR 2018, 779.

525

KöR fi EU-Kap

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap)5 2072.1

Eine unmittelbare Umwandlung ist ausgeschlossen. Möglich wäre die Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft mit anschließender Verschmelzung.

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi EWIV 2073

Die EWIV gilt als OHG (§ 1 EWIVAG). Siehe Tz. 2083 KöR fi OHG.

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi GbR 2074

Die Umwandlung einer KöR in eine GbR ist ausgeschlossen (siehe §§ 301 Abs. 1, 168 UmwG).

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi Genossenschaft 2075

Der Formwechsel oder die Verschmelzung einer KöR auf eine Genossenschaft ist – sofern bundes- oder landesrechtlich nichts anderes bestimmt ist – nicht möglich (siehe §§ 301, 3 UmwG).

2076

Zulässig ist die Ausgliederung aus dem Vermögen von Gebietskörperschaften oder Zusammenschlüssen von Gebietskörperschaften auf eine Genossenschaft (§ 168 UmwG). Es gelten die §§ 123–137 UmwG mit den §§ 168–173 UmwG.

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi GmbH 2077

Siehe Tz. 2068–2071 KöR fi AG, die entsprechend gelten6.

5 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 6 Vertragsmuster zur Ausgliederung eines kommunalen Eigenbetriebs: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 120 ff. (April 2018); BFH v. 12.1.2011 – I R 112/09, GmbHR 2011, 719 = BFH/NV 2011, 1194: kein Übergang des Verlustabzugs bei Umwandlung eines Betriebs gewerblicher Art in eine KöR; OFD Hannover v. 27.11.2009, DStR 2010, 226.

526

KöR fi Partnerschaft

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi GmbH & Co KG Siehe Tz. 2079–2080 KöR fi KG.

2078

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi KG Zulässig ist nur die Ausgliederung aus dem Vermögen von Gebietskörperschaften oder Zusammenschlüssen von Gebietskörperschaften auf eine bestehende KG (§ 168 UmwG). Es gelten die §§ 123–137 UmwG mit den Besonderheiten der §§ 168–173 UmwG.

2079

Steuerlich handelt es sich, sofern (Teil-)Betriebe oder Mitunternehmer(teil)anteile übertragen werden, um eine Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG (bzw. bei optierenden KGs i.S.d. § 1a KStG i.S.d. § 20 UmwStG7).

2080

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi KGaA Es gelten die Tz. 2068–2071 KöR fi AG entsprechend.

2081

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi KöR Eine Spaltung oder Verschmelzung auf Körperschaften des öffentlichen Rechts nach dem UmwG ist nicht möglich8.

2082

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi OHG Es gelten die Tz. 2079–2080 KöR fi KG entsprechend.

2083

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi Partnerschaft Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2084

7 Vgl. zur Anwendbarkeit des § 20 UmwStG auf optierende Personengesellschaften BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; Patt, EStB 2021, 391. 8 Zur Verschmelzung von Sparkassen des öffentlichen Rechts siehe Schweyer/Tschesche, BB 2005, 183.

527

KöR fi Stiftung

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi Stiftung 2085

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi UG (haftungsbeschränkt) 2085.1

Der Formwechsel einer KöR in eine Kapitalgesellschaft ist zulässig, sofern das für die KöR geltende Bundes- oder Landesrecht dies zulässt (§ 301 UmwG). Unter diesen Voraussetzungen ist auch der Formwechsel in eine UG zulässig (Tz. 131.1 AG fi UG).

2085.2

Zur Spaltung siehe Tz. 2069 KöR fi AG. Zulässig wäre nur eine Ausgliederung zur Aufnahme durch eine bestehende UG, wenn durch die Umwandlung das Mindeststammkapital i.H.v. 25 000 Euro erreicht wird9.

2085.3

Eine Verschmelzung ist ausgeschlossen (§ 3 UmwG).

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi Verein 2086

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) fi VVaG 2087

Öffentlich-rechtliche Versicherungsunternehmen können durch Vermögensübertragung in eine VVaG umgewandelt werden (§§ 188, 189 UmwG).

9 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620.

528

Offene Handelsgesellschaft (OHG) n OHG fi AG Es gelten die Tz. 1581–1599 KG fi AG entsprechend.

2088

n OHG fi Einzelunternehmen (EU) Es gelten Tz. 1600–Tz. 1600.27 KG fi EU entsprechend.

2089

n OHG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Siehe Tz. 1601 KG fi EU-Kap1.

2089.1

n OHG fi EWIV Ein EWIV mit Sitz in Deutschland gilt als OHG (§ 1 EWIVAG). Es gelten die Tz. 2099–2100 OHG fi OHG.

2090

n OHG fi GbR Es gelten die Tz. 1602–1607a KG fi GbR entsprechend.

2091

n OHG fi Genossenschaft Es gelten die Tz. 1608–1621 KG fi Genossenschaft entsprechend.

2092

n OHG fi GmbH Es gelten die Tz. 1622–1848.31 KG fi GmbH entsprechend2.

2093

1 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 2 Vertragsmuster eines Formwechsels: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 155 ff. (April 2019).

529

OHG fi GmbH & Co KG

n OHG fi GmbH & Co KG 2094

Ein Formwechsel ist ausgeschlossen (§ 214 UmwG). Allerdings kann eine OHG durch Änderung des Gesellschaftsvertrags zur GmbH & Co KG werden. Die bisherigen Gesellschafter werden Kommanditisten, eine GmbH übernimmt die Komplementärstellung. Gewechselt wird nur die Rechtsform, nicht die Rechtsträgerschaft. Mit Ausnahme der Haftungsverhältnisse gibt es zivilrechtlich keine Veränderungen. Steuerlich hat der Vorgang – abgesehen von § 15a EStG und einer eventuell eintretenden gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – keine Bedeutung.

2095

Im Übrigen gelten die Tz. 1849–1855 KG fi GmbH & Co KG entsprechend.

n OHG fi KG 2096

Es gelten die Tz. 2094–2095 OHG fi GmbH & Co KG entsprechend.

n OHG fi KGaA 2097

Es gelten die Tz. 2025–2032 KG fi KGaA entsprechend.

n OHG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 2098

Es gilt die Tz. 2033 KG fi KöR entsprechend.

n OHG fi OHG 2099

Zur Spaltung und Realteilung gelten die Tz. 1856–1933.4 KG fi KG entsprechend.

2100

Für die Verschmelzung gelten die Tz. 1938–2024.3 KG fi KG entsprechend.

n OHG fi Partnerschaft 2101

Siehe Tz. 2037 KG fi Partnerschaft.

530

OHG fi VVaG

n OHG fi Stiftung Es gilt Tz. 2038 KG fi Stiftung entsprechend.

2102

n OHG fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 2039 KG fi Stille Gesellschaft.

2103

n OHG fi UG (haftungsbeschränkt) Siehe Tz. 2039.1–2039.3 KG fi UG.

2103.1

n OHG fi Verein Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Allenfalls ist eine Vermögensübertragung im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder der Anwachsung denkbar3.

2104

n OHG fi VVaG Siehe Tz. 2041–2042 KG fi VVaG.

2105

3 Katschinski in Semler/Stengel/Leonard, § 99 UmwG Rz. 36 m.w.N.

531

Partnerschaft n Partnerschaft fi AG 2105.1

Es gelten die Tz. 2105.6–2105.9 Partnerschaft fi GmbH.

n Partnerschaft fi Einzelunternehmen (EU) 2105.2

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Es gelten Tz. 1600–1600.21 KG fi EU. Das Ausscheiden eines Partners1 sowie die Auflösung der Partnerschaft müssen gemäß § 9 Abs. 1 PartGG i.V.m. § 143 HGB a.F./§ 106 Abs. 6, § 141 HGB n.F. in das Partnerschaftsregister eingetragen werden. Eine solche Eintragung hat jedoch nur deklaratorische Bedeutung, d.h., auch ohne Eintragung kann ein Partner ausscheiden bzw. die Partnerschaft aufgelöst werden2. Auf die eingetretene Rechtsänderung können sich die Partner ohne Eintragung jedoch gegenüber Dritten nicht berufen (§ 5 PartGG i.V.m. § 15 Abs. 1 HGB).

n Partnerschaft fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) 2105.2a

Siehe Tz. 1601 KG fi EU-Kap3.

n Partnerschaft fi EWIV 2105.3

Siehe Tz. 2105.11–2105.13 Partnerschaft fi KG.

n Partnerschaft fi GbR 2105.4

Eine Umwandlung ist nicht möglich. Durch Löschung im Partnerschaftsregister kann die Gesellschaft jedoch ihre Stellung als Partnerschaft aufgeben und zur GbR werden (vgl. zu diesem Statuswechsel ab 1.1.2024 § 4 Abs. 4 PartGG n.F. i.V.m. § 107 Abs. 3 HGB n.F. i.V.m. § 707c BGB n.F.). Steuerlich ist der Vorgang ohne Belang, solange sich die Tätigkeit nicht ändert. 1 Zum Fortbestehen aufgrund Fortsetzungsklausel trotz Massenkündigung BGH v. 7.4.2008 – II ZR 181/04, DStR 2008, 1340. 2 Vgl. dazu Roth in Hopt, § 143 HGB Rz. 6. 3 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

532

Partnerschaft fi GmbH

n Partnerschaft fi Genossenschaft Eine Partnerschaft kann durch Formwechsel (§§ 225a–c UmwG), Spaltung (§§ 125, 135, 147 f. UmwG) und Verschmelzung (§§ 45a–e, §§ 79–98 UmwG) in eine Genossenschaft umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 1608 ff. KG fi GmbH entsprechend mit den Sonderregelungen gemäß Tz. 2105.6–2105.9 Partnerschaft fi GmbH.

2105.5

n Partnerschaft fi GmbH Eine Partnerschaft steht einer Personenhandelsgesellschaft gleich (§ 3 Abs. 1 Nr. 1, § 191 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Damit ist der Formwechsel in, die Verschmelzung mit sowie die Spaltung auf eine bzw. mehrere GmbH möglich. Hierbei gelten grundsätzlich die Vorschriften für eine Umwandlung einer Personenhandelsgesellschaft in bzw. auf eine GmbH (Tz. 1646–1820 KG fi GmbH).

2105.6

Bei der Verschmelzung sind folgende Besonderheiten zu berücksichtigen: Nach § 45c UmwG ist ein Verschmelzungsbericht für eine an der Verschmelzung beteiligte Partnerschaft nur dann erforderlich, wenn ein Partner gemäß § 6 Abs. 2 PartGG von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Von der Geschäftsführung ausgeschlossene Partner sind entsprechend § 42 UmwG a.F. (ab 1.1.2024: § 39b UmwG n.F.) zu unterrichten. Nach § 45d UmwG bedarf der Verschmelzungsbeschluss der Zustimmung aller anwesenden Partner; ihm müssen auch die nicht erschienenen Partner zustimmen. Der Partnerschaftsvertrag kann jedoch eine Mehrheitsentscheidung der Partner vorsehen. Die Mehrheit muss mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen betragen. Über § 125 UmwG gelten diese Änderungen auch für die Spaltung.

2105.7

Beim Formwechsel ist die Sonderbestimmung des § 225b UmwG zu beachten. Danach ist ein Formwechselbericht nur erforderlich, wenn ein Partner der formwechselnden Partnerschaft gemäß § 6 Abs. 2 PartGG von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist. Von der Geschäftsführung ausgeschlossene Partner sind entsprechend § 216 UmwG zu unterrichten.

2105.8

Steuerlich gelten die Tz. 1715 ff. KG fi GmbH.

2105.9

533

Partnerschaft fi GmbH & Co KG

n Partnerschaft fi GmbH & Co KG 2105.10

Siehe Tz. 2105.11–2105.13 Partnerschaft fi KG. Zu beachten ist, dass bei der Partnerschaft Gesellschafter nur natürliche Personen sein können (§ 1 Abs. 1 S. 3 PartGG). Eine Beteiligung der Komplementär-GmbH an der Partnerschaft ist daher nicht möglich. Der Beitritt muss ausschiebend bedingt durch die Eintragung der GmbH & Co KG im Handelsregister erfolgen. Auch die Änderung des Gesellschaftsvertrags muss entsprechend aufschiebend bedingt sein4.

2105.10a

Die Komplementär-GmbH muss ihrerseits ggf. als Berufsausübungsgesellschaft zugelassen sein (vgl. etwa für Rechtsanwälte § 59i Abs. 1 BRAO; für Steuerberater § 55a Abs. 1 StBerG; ähnlich für Wirtschaftsprüfer § 28 Abs. 1 S. 2 WPO). Die Komplementär-GmbH muss daher mindestens einen entsprechenden Berufsträger als Gesellschafter haben. Unklar ist, ob aus diesem Grund eine Einheits-GmbH & Co. KG als Form der Berufsausübungsgesellschaft ausscheidet5. U.E. reicht es aus, dass die berufsrechtlichen Qualifikationen von den Kommanditisten und den Geschäftsführern der Komplementär-GmbH erfüllt werden6.

2105.10b

Steuerlich ist zu bedenken, dass die freiberuflich tätige GmbH & Co KG aufgrund der Beteiligung der GmbH Einkünfte aus Gewerbebestrieb erzielt7.

n Partnerschaft fi KG 2105.11

Die Umwandlung einer Partnerschaft in eine andere Personengesellschaft durch Formwechsel ist nicht möglich (§ 225a UmwG). Eine Partnerschaft kann aber – sofern das Berufsrecht dies zulässt – durch Änderung des Gesellschaftsvertrags und Eintragung im Handelsregister (vgl. ab dem 1.1.2024: § 107 Abs. 1 S. 2 HGB n.F.) zur KG werden (sog. Statuswechsel, vgl. ab 1.1.2024: § 4 Abs. 4 PartGG n.F., § 107 Abs. 3 HGB n.F.). Steuerlich ist der Statuswechsel im Grundsatz ohne Auswirkung, solange sich die Tätigkeit nicht ändert.

2105.12

Zulässig ist die Spaltung in bzw. auf Personenhandelsgesellschaften (§§ 125, 135 UmwG). Es gelten die Tz. 1856–1927.2 KG fi KG. Ferner kommt eine Realteilung in Betracht (Tz. 1928–1933.4 KG fi KG).

4 5 6 7

Zum Ganzen vgl. Heckschen/Nolting, BB 2021, 2946. Zum Ganzen vgl. Heckschen/Nolting, BB 2021, 2946. So zutreffend Wertenbruch, GmbHR 2021, 1181, 1193. BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79.

534

Partnerschaft fi Stiftung Ebenso kann eine Partnerschaft zu einer KG verschmolzen werden. Es gelten die Tz. 1938–2016 KG fi KG mit den Besonderheiten gemäß Tz. 2105.6 Partnerschaft fi GmbH (§§ 45a–e UmwG).

2105.13

Eine freiberuflich tätige KG bedarf ggf. der Zulassung als Berufsausübungsgesellschaft durch die jeweilige Kammer (vgl. für Rechtsanwälte § 59f Abs. 1 BRAO; für Steuerberater § 53 Abs. 1 StBerG). Ferner muss sie die Anforderungen an die erforderliche Berufshaftpflichtversicherung beachten (vgl. für Rechtsanwälte § 59o BRAO; für Steuerberater § 55f StBerG; für Wirtschaftsprüfer § 54 Abs. 4 WPO).

2105.13a

n Partnerschaft fi KGaA Es gilt Tz. 2105.6 Partnerschaft fi GmbH entsprechend.

2105.14

n Partnerschaft fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2105.15

n Partnerschaft fi OHG Es gelten die Tz. 2105.11–2105.13 Partnerschaft fi KG.

2105.16

n Partnerschaft fi Partnerschaft Die Partnerschaft ist spaltungsfähig (§§ 125, 135, 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG). Es gelten die Tz. 1856–1927.2 KG fi KG.

2105.17

Für die Verschmelzung gelten die Tz. 1938–2024.3 KG fi KG mit den Besonderheiten gemäß §§ 45c, 45d UmwG.

2105.18

n Partnerschaft fi Stiftung Eine Umwandlung ist ausgeschlossen, siehe Tz. 2038 KG fi Stiftung.

2105.19

535

Partnerschaft fi Stille Gesellschaft

n Partnerschaft fi Stille Gesellschaft 2105.20

Siehe Tz. 2039 KG fi Stille Gesellschaft.

n Partnerschaft fi UG (haftungsbeschränkt) 2105.20a

Es gelten die Tz. 2039.1–2039.3 KG fi UG.

n Partnerschaft fi Verein 2105.21

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Partnerschaft fi VVaG 2105.22

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

536

Societas Europaea (Europäische Gesellschaft – SE) n SE fi AG Eine in Deutschland ansässige SE kann in eine AG umgewandelt werden, vo- 2105.23 rausgesetzt, die SE ist seit mindestens zwei Jahren im Handelsregister eingetragen (Art. 66 Abs. 1 SE-VO). Die Umwandlung entspricht einem Formwechsel (siehe Art. 66 Abs. 2 SE-VO). Vom Vorstand (dualistische SE) bzw. Verwaltungsrat (monistische SE) ist ein Umwandlungsplan sowie ein Formwechselbericht zu erstellen (Art. 66 Abs. 3 SE-VO). Im Übrigen gelten gemäß Art. 9 Abs. 1c ii SE-VO die §§ 190 ff. UmwG, so dass auf Tz. 68–77 AG fi GmbH verwiesen werden kann. Steuerrechtlich ist der Vorgang im Grundsatz ohne Relevanz. Ist die SE im Ausland ansässig, kann es durch den Formwechsel zur erstmaligen steuerlichen Verstrickung von Wirtschaftsgüter kommen, vgl. dazu Tz. 476.6a EU-Kap fi GmbH. Die Spaltung einer im Inland ansässigen SE ist zulässig1. Es gelten die Tz. 1–29 AG fi AG.

2105.24

Die Verschmelzung einer bestehenden inländischen SE mit einer AG ist zulässig2. Es gilt nationales Recht (Art. 9 Abs. 1c ii SE-VO) und damit Tz. 30–44 AG fi AG.

2105.25

Ist die SE in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums ansässig, gelten für die grenzüberschreitende Verschmelzung die Tz. 476.6–476.10a EU-Kap fi GmbH entsprechend3. Ein Formwechsel oder eine Spaltung sind nach dem UmwG nicht möglich (vgl. §§ 321, 334 UmwG).

2105.25a

1 Umstritten, wie hier Vossius, ZIP 2005, 741; Drinhausen in Semler/Stengel/Leonard, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N.; a.A. Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 44 f. 2 Vossius, ZIP 2005, 741; Becker/Fleischmann in Jannott/Frodermann, Kap. 10 Rz. 38 ff., m.w.N.; Drinhausen in Semler/Stengel/Leonard, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N. 3 Str. Wie hier Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 122b UmwG Rz. 7, da die SE eine Gesellschaft i.S.v. Art. 119 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie (EU) 2017/1132 ist.

537

SE fi EU

n SE fi Einzelunternehmen (EU) 2105.26

Inwieweit eine SE mit Sitz im Inland nach den Regeln des UmwG umgewandelt werden kann, ist streitig4. Wenn, dann wird die SE wie eine AG behandelt, so dass auf die Ausführungen zur AG verwiesen werden kann.

n SE fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) 2105.26a

Für die Verschmelzung einer im Inland ansässigen SE mit einer ausländischen Kapitalgesellschaft gelten die Tz. 688.1–688.23 GmbH fi EU-Kap5 entsprechend6. Ein Formwechsel oder eine Spaltung sind nach dem UmwG nicht möglich (vgl. §§ 321, 334 UmwG).

n SE fi EWIV 2105.27

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU

n SE fi GbR 2105.28

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi Genossenschaft 2105.29

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi GmbH 2105.30

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi GmbH & Co KG 2105.31

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU. 4 Siehe Drinhausen in Semler/Stengel/Leonard, Einleitung C Rz. 55 ff. m.w.N. 5 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 6 Str. Wie hier Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 122b UmwG Rz. 7, da die SE eine Gesellschaft i.S.v. Art. 119 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie (EU) 2017/1132 ist.

538

SE fi Stiftung

n SE fi KG Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.32

n SE fi KGaA Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.33

n SE fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.34

n SE fi OHG Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.35

n SE fi Partnerschaft Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.36

n SE fi SE, Spaltung Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.37

n SE fi SE, Verschmelzung Die Verschmelzung zweier SE mit Sitz in Deutschland ist zulässig7. Es gilt nationales Recht (Art. 9 Abs. 1c ii SE-VO) und damit die Tz. 31–44 AG fi AG.

2105.38

n SE fi Stiftung Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

2105.39

7 Bayer in Lutter/Hommelhoff/Teichmann, Art. 3 SE-VO Rz. 3; Jannott in Jannott/ Frodermann, Kap. 3 Rz. 7; Vossius, ZIP 2005, 741.

539

SE fi Stille Gesellschaft

n SE fi Stille Gesellschaft 2105.40

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi UG (haftungsbeschränkt) 2105.40a

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi UG (haftungsbeschränkt) 2105.40b

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi Verein 2105.41

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

n SE fi VVaG 2105.42

Siehe Tz. 2105.26 SE fi EU.

540

Stiftung n Stiftung fi AG Siehe Tz. 2118–2120 Stiftung fi GmbH.

2106

n Stiftung fi Einzelunternehmen (EU) Die rechtstechnische Umwandlung einer Stiftung in ein Einzelunternehmen ist ausgeschlossen.

2107

Nur bei der Auflösung (durch die Stiftungsorgane) oder Aufhebung (durch die nach Landesrecht zuständige Behörde)1 der Stiftung kann es zum Vermögensanfall bei einer Einzelperson als Anfallberechtigtem kommen. Mit Ausnahme des Fiskus als Anfallberechtigtem (§ 88 [ab dem 1.7.2023: § 87c BGB n.F.], § 46 BGB) tritt jedoch keine Gesamtrechtsnachfolge ein. Vielmehr ist gemäß §§ 46–53 BGB die Liquidation durchzuführen (§ 88 BGB; ab dem 1.7.2023: § 87c BGB n.F.). Der Anfallberechtigte erwirbt einen schuldrechtlichen Anspruch gegen die Stiftung auf Auszahlung des nach Liquidation verbleibenden Überschusses2.

2108

Grundsätzlich sind im Rahmen der Liquidation die laufenden Geschäfte abzuwickeln, die Gläubiger zu befriedigen, Forderungen einzuziehen und das Vermögen zur Auskehrung an den Anfallberechtigten in Geld umzusetzen (§ 88 [ab dem 1.7.2023: § 87c BGB n.F.], § 49 BGB). Forderungseinziehung und Vermögensveräußerung stehen jedoch unter dem Vorbehalt, dass dies zur Liquidation erforderlich ist (§ 49 Abs. 1 S. 3 BGB). Können die Gläubiger aus vorhandenen Geldmitteln befriedigt werden, kann das Vermögen der Stiftung an den Anfallberechtigten – wenn er einverstanden ist – in Natur übertragen werden3.

2109

Steuerlich unterfällt die Liquidation nicht § 11 KStG4. Es gelten die allgemei- 2110 nen Vorschriften über die Besteuerung des Gewinns bei der Veräußerung und Aufgabe eines Betriebs (§§ 14, 16 EStG). Gewinne aus der Veräußerung von 1 Vgl. Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 2 Ellenberger in Grüneberg, § 88 BGB Rz. 1; Wiese in Erman, § 88 BGB Rz. 2. 3 Leuschner in Münchener Kommentar zum BGB, § 49 BGB Rz. 8; Schwennicke in Staudinger, § 49 BGB Rz. 18. 4 Richter in Richter, § 26 Rz. 13.

541

Stiftung fi EU Betriebsvermögen sind im Grundsatz körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig. Der Betriebsaufgabe- oder Veräußerungsgewinn ist hingegen gewerbesteuerfrei5. Die Begünstigungen nach § 16 Abs. 4, § 34 EStG greifen nicht6. 2111

Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf den Anfallberechtigten realisiert die Stiftung u.E. keinen Gewinn (§ 6 Abs. 3 EStG)7. Ob die Finanzverwaltung dies ebenso sieht, ist allerdings fraglich. Eine Stiftung soll nach nach dem BMF-Scheiben zu § 6 Abs. 3 EStG offenbar nur Aufnehmende, nicht aber Übertragende sein können8. Die unentgeltliche Übertragung (verbleibender) einzelner Wirtschaftsgüter führt zur Gewinnrealisierung, da der Teilwert anzusetzen ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 1 EStG)9.

2112

Soweit von der Stiftung Privatvermögen veräußert oder unentgeltlich übertragen wird, ist dies für die Stiftung steuerfrei, soweit nicht § 17, § 20 oder § 23 EStG (Spekulationsgeschäft) eingreifen10.

2113

Bei Aufhebung einer steuerbefreiten Stiftung ist darauf zu achten, dass die Vermögensbindung nicht entfällt (§ 55 Abs. 1 Nr. 2, 4 AO). Bleibt die Vermögensbindung erhalten, hat die Aufhebung der Stiftung keine Folgen hinsichtlich der Steuerbefreiung11.

2114

Bei dem Anfallberechtigten ist die Auskehr von Stiftungsvermögen u.E. nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 Hs. 2 EStG ertragsteuerpflichtig12. Soweit der Wert des übernommenen Vermögens steuerlich von Bedeutung ist, gelten die allgemeinen Regeln (Buchwert bei unentgeltlichem Erwerb, ansonsten Anschaffungskosten oder niedriger Teilwert). Der Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gilt als Schenkung (§ 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG). Als Schenker gilt der Stifter (§ 15 Abs. 2 S. 2 ErbStG), so dass für die Steuerklasse und den Freibetrag das persönliche Verhältnis des Anfallberechtigten zum Stifter maßgeblich ist13. Fällt das Stiftungsvermögen an den Stifter selbst zurück, liegt ebenfalls ein steuer5 6 7 8 9 10 11 12 13

Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 336 (September 2020). Wacker in L. Schmidt, § 16 EStG Rz. 7 und 575. Richter in Richter, § 26 Rz. 18. So auch das Verständnis von Viskorf/Wegener, ZEV 2020, 85 zu BMF v. 20.11.2019 – IV C 6 - S 2241/15/10003, BStBl. II 2019, 1291, Tz. 1. Richter in Richter, § 26 Rz. 18. Richter in Richter, § 26 Rz. 19. Vgl. dazu auch Richter in Richter, § 27 Rz. 62. Dazu ausführlich Richter in Richter, § 26 Rz. 15; Levedag in L. Schmidt, § 20 EStG Rz. 131. Richter in Richter, § 26 Rz. 8.

542

Stiftung fi GmbH pflichtiger Erwerb vor14, sofern der Rückfall nicht auf einem vorbehaltenen Widerruf oder dem Eintritt einer auflösenden Bedingung beruht15.

n Stiftung fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (vgl. §§ 306, 321, 334 UmwG).

2114.1

n Stiftung fi EWIV Siehe Tz. 2129 Stiftung fi OHG (§ 1 EWIVAG).

2115

n Stiftung fi GbR Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar ist ein Vermögensanfall. Siehe Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

2116

n Stiftung fi Genossenschaft Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar wäre ein Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung. Dazu Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

2117

n Stiftung fi GmbH Die Umwandlung einer Stiftung in eine GmbH ist nur in Form der Ausgliederung16 eines Unternehmens oder von Teilen desselben auf eine bestehende oder mit der Ausgliederung zu gründende Kapitalgesellschaft möglich (§ 161 UmwG)17. Unternehmen in diesem Sinne ist nur ein kaufmännisches Handelsgewerbe (vgl. §§ 1, 2, 3 Abs. 2 HGB)18. Es gelten die Besonderheiten der §§ 162–167 UmwG. 14 In diesem Sinne auch BFH v. 30.11.2009 – II R 6/07, FR 2010, 488 = BStBl. II 2010, 237, wonach bei mehreren Stiftern schenkungsteuerlich nur eine einheitliche Zuwendung der Stiftung und nicht etwa eine Mehrheit von Zuwendungen entsprechend der Anzahl der Stifter vorliegt. 15 Dazu Richter in Richter, § 26 Rz. 7 m.w.N. 16 Zum Begriff siehe Tz. 730 GmbH fi GmbH. 17 Siehe auch Orth, FR 2010, 637; Brinkmeier, GmbH-StB 2016, 57. 18 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 161 UmwG Rz. 1.

543

2118

Stiftung fi GmbH & Co KG 2119

Steuerlich handelt es sich, soweit Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile übertragen werden, um eine Einbringung gemäß §§ 20 ff. UmwStG.

2120

Zum Vermögensanfall siehe Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

n Stiftung fi GmbH & Co KG 2121

Siehe Tz. 2122–2124 Stiftung fi KG.

n Stiftung fi KG 2122

Die Umwandlung einer Stiftung in eine KG ist nur in Form der Ausgliederung19 eines Unternehmens oder von Teilen desselben auf eine bestehende Personenhandelsgesellschaft möglich (§ 161 UmwG). Unternehmen in diesem Sinne ist nur ein kaufmännisches Handelsgewerbe (vgl. §§ 1, 2, 3 Abs. 2 HGB)20. Es gelten die Besonderheiten der §§ 162–167 UmwG:

2123

Steuerlich gilt § 24 UmwStG, sofern (Teil-)Betriebe oder Mitunternehmer (teil)anteile übertragen werden. Hat die KG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), kommt bei der Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmer(teil)anteilen § 20 UmwStG in Betracht21.

2124

Zum Vermögensanfall siehe Tz. 2108–2114 Stiftung fi EU.

n Stiftung fi KGaA 2125

Siehe Tz. 2118–2120 Stiftung fi GmbH.

n Stiftung fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 2126

Eine Rechtsgrundlage für die Umwandlung einer Stiftung des bürgerlichen Rechts in eine Stiftung des öffentlichen Rechts fehlt. Inwieweit eine solche

19 Zum Begriff Tz. 730 GmbH fi GmbH. 20 Hörtnagl in Schmitt/Hörtnagl, § 161 UmwG Rz. 1. 21 Vgl. zur Anwendbarkeit des § 20 UmwStG auf optierende Personengesellschaften BMF v. 10.11.2021 – IV C 2 - S 2707/21/10001:004, BStBl. I 2021, 2212, Tz. 100; Patt, EStB 2021, 391.

544

Stiftung fi Stiftung Umwandlung durch Landesgesetz oder staatlichen Hoheitsakt zulässig wäre, ist ungeklärt22. Bei Aufhebung einer Stiftung tritt der Fiskus mangels abweichender Bestimmung in der Verfassung die Gesamtrechtsnachfolge an (§ 88 [ab dem 1.7.2023: § 87c BGB n.F.], § 46 BGB).

2127

Eine Körperschaft öffentlichen Rechts kann durch die Verfassung als Anfallberechtigter bestimmt werden.

2128

n Stiftung fi OHG Siehe Tz. 2122–2124 Stiftung fi KG.

2129

n Stiftung fi Partnerschaft Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2130

n Stiftung fi Stiftung 2131 A. Spaltung, Verschmelzung . . . . 2132 B. Zweckänderung . . . . . . . . . . . 2133

C. Zusammenlegung und Zulegung . . . . . . . . . . . . . . . . 2137

A. Spaltung, Verschmelzung Spaltung und Verschmelzung nach dem UmwG sind ausgeschlossen (§§ 3, 124 UmwG).

2132

B. Zweckänderung Grundsätzlich besteht zwar eine Bindung an den vom Stifter vorgegebenen Zweck. Ist dieser Zweck jedoch obsolet geworden, ist eine Zweckänderung an Stelle einer Aufhebung zulässig (vgl. ab dem 1.7.2023 dazu § 85 BGB), ggf. sogar geboten23. Dabei sind zunächst die Vorgaben der Stiftungssatzung zu be22 Siehe v. Campenhausen/Stumpf in Richter, § 13 Rz. 44 ff. 23 Siehe eingehend Dutta in Richter, § 5 Rz. 57 ff.; Weitemeyer in Münchener Kommentar zum BGB, § 87 BGB Rz. 1; Wiese in Erman, § 87 BGB Rz. 1 ff.; Backert in

545

2133

Stiftung fi Stiftung rücksichtigen. Fehlen Satzungsregelungen, kann die Änderung durch staatlichen Eingriff erfolgen (§ 87 BGB; ab dem 1.7.2023: § 85a Abs. 2 BGB). 2134

Umstritten sind die steuerlichen Folgen einer „Zweckänderung“. Die Finanzverwaltung unterstellt bei der „Änderung des Stiftungscharakters“ einer Familienstiftung die Aufhebung und Neugründung einer Stiftung. Zu der bei der Errichtung der Stiftung entstandenen Steuer kommt mithin die Steuer für die „fiktive“ neue Stiftung (§ 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Die Aufhebung der bisherigen Stiftung wird hingegen nicht besteuert24. Diese Ansicht ist abzulehnen25. Die Zweckänderung ist eine Satzungsänderung, die nicht in eine Auflösung und Neugründung umgedeutet werden kann. Für eine solche Umdeutung fehlen zivilrechtlich wie steuerrechtlich gesetzliche Grundlagen. Gerade § 87 Abs. 1 BGB (ab dem 1.7.2023: § 85 Abs. 1 BGB n.F.) zeigt, dass die Zweckänderung der Erhaltung der Stiftung dient. Die Zweckänderung ist somit weder schenkungsteuerlich noch ertragsteuerlich Auflösung und Neugründung.

2135

Die „Umwandlung“ einer Familienstiftung in eine gemeinnützige Stiftung ist schenkungsteuerfrei (§ 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG)26.

2136

Entfällt durch die „Zweckänderung“ die Steuerbegünstigung (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG), tritt für die letzten zehn Jahre rückwirkende Steuerpflicht ein (§ 61 Abs. 3 AO; § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b S. 2 ErbStG). Zur Vermeidung empfiehlt sich die Abstimmung der Satzungsänderung mit der Finanzverwaltung. C. Zusammenlegung und Zulegung

2137

Um die Auflösung einer Stiftung zu vermeiden, können Stiftungsorgane die Vereinigung mit einer anderen Stiftung beschließen. Rechtstechnisch ist zwischen Zusammenlegung und Zulegung zu unterscheiden.

2138

Wesentliche Voraussetzung für eine Zulegung oder Zusammenlegung ist, dass sich die Verhältnisse nach Errichtung der übertragenden Stiftung(en) wesentlich verändert haben. Für eine Zulegung reicht ferner aus, dass der Zweck der übertragenden Stiftung im Wesentlichen mit einem Zweck der übernehmenden Stiftung übereinstimmt“ eine Zweckidentität ist nicht erforderlich27. Zule-

24 25 26 27

BeckOK BGB, § 87 BGB Rz. 4 (November 2021); zu den landesrechtlichen Regelungen Hüttemann/Rawert in Staudinger, § 87 BGB Rz. 3 ff. RE 1.2 Abs. 4 ErbStR 2019. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, § 7 ErbStG Rz. 338 (Mai 2020). RE 1.2 Abs. 5 ErbStR 2019. Vgl. BT-Drucks. 19/31118, 11.

546

Stiftung fi Stiftung gung und Zusammenlegung sind lediglich ultima ratio; Satzungsänderungen einschließlich der „Umwandlung“ einer Ewigkeits- in eine Verbrauchsstiftung gehen dem vor (vgl. ab dem 1.7.2023: § 86 Nr. 1 BGB n.F. bzw. § 86a Nr. 1 BGB n.F.)28. Bei einer Zusammenlegung, d.h. der Übertragung der Stiftungsvermögen meh- 2139 rerer Stiftungen als Ganzes auf eine neue übernehmende Stiftung29, geht das Vermögen der zusammengelegten Stiftungen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die neue Stiftung über, sofern die Landesstiftungsgesetze dies anordnen (vgl. etwa § 5 Abs. 2 S. 3 SchlHStiftG)30. Andernfalls müssen die alten Stiftungen liquidiert und ihr Vermögen auf die neuen Stiftungen übertragen werden31. Ab dem 1.7.2023 ist die Gesamtrechtsnachfolge im Rahmen der Zusammenlegung bundesgesetzlich geregelt (vgl. § 86f Abs. 2 BGB n.F.)32. Bei der Zulegung geht das Vermögen einer Stiftung als Ganzes auf eine andere bestehende Stiftung über33. Die übertragende Stiftung erlischt (vgl. etwa § 5 Abs. 2 S. 2 SchlHStiftG). Sofern das Landesrecht dies anordnet, tritt auch hier Gesamtrechtsnachfolge ein. Ab dem 1.7.2023 ist die Gesamtrechtsnachfolge bundeseinheitlich angeordnet (§ 86f Abs. 1 BGB n.F.)34.

2140

Schenkungsteuerlich waren die steuerlichen Folgen bislang unklar. Es sollte eine steuerbare Ausstattung einer Stiftung nach § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG vorliegen, während die Aufhebung der alten Stiftung nicht besteuert werden soll35. Ab dem 1.7.2023 regelt § 7 Abs. 1 Nr. 9 S. 1 ErbStG, dass dasjenige, was „infolge der Zulegung oder Zusammenlegung von Stiftungen“ erworben wird, als Schenkung unter Lebenden gilt. Ertragsteuerlich ist die Vereinigung u.E. mangels Entgeltlichkeit unbeachtlich36.

2141

Soweit Verbindlichkeiten auf die übernehmende Stiftung übergehen, kann Umsatzsteuer anfallen37.

2142

28 Zum Ganzen vgl. Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 29 Vgl. Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 30 Richter in Richter, § 9 Rz. 32; zur Neuregelung vgl. Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 31 Richter in Richter, § 9 Rz. 32. 32 Vgl. dazu Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 33 Vgl. etwa Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 34 Vgl. Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 35 So von Oertzen in von Oertzen/Loose, § 7 ErbStG Rz. 387 unter Verweis auf RE 1.2 Abs. 4 S. 5 ErbStR. 36 Ebenso Lorenz/Mehren, DStR 2021, 1774. 37 FG Hamburg v. 22.9.1983 – II 57/80, EFG 1984, 314, rkr.

547

Stiftung fi Stille Gesellschaft

n Stiftung fi Stille Gesellschaft 2143

Die stille Beteiligung an einer Stiftung ist ausgeschlossen. Eine Stiftung kann jedoch stille Gesellschafterin sein, sofern dies ihrem Stiftungszweck nicht entgegensteht38.

n Stiftung fi UG (haftungsbeschränkt) 2143.1

Es gelten die Tz. 2118–2120 Stiftung fi GmbH. Wegen des Sacheinlageverbots des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG kommt aber ausschließlich eine Ausgliederung zur Aufnahme in Betracht, siehe Tz. 1537.2 f. GmbH fi UG.

n Stiftung fi Verein 2144

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Stiftung fi Verein 2144a

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Stiftung fi VVaG 2145

Eine Umwandlung ist nicht möglich.

38 Blaurock in Blaurock, Rz. 6.43.

548

Stille Gesellschaft (StG) n Stille Gesellschaft fi AG Siehe Tz. 2156–2158 Stille Gesellschaft fi GmbH.

2146

n Stille Gesellschaft fi Einzelunternehmen (EU) Eine stille Beteiligung ist nur am Handelsgewerbe eines anderen möglich (§ 230 HGB). Die Umformung kann sich also nur so vollziehen, dass entweder der stille Gesellschafter ausscheidet oder der bisherige stille Gesellschafter das Einzelunternehmen übernimmt. Dabei ist zu differenzieren, ob es sich um eine typische oder atypische (mitunternehmerische) stille Beteiligung handelt.

2147

Scheidet der typische stille Gesellschafter aus, so handelt es sich um die Auflösung der stillen Gesellschaft. Die zivilrechtlichen Rechtsfolgen bestimmen sich nach § 235 HGB.

2148

Steuerrechtlich ist die Rückgewähr der Einlage irrelevant, da Einkünfte nach § 20 EStG bezogen werden.

2149

Übernimmt der stille Gesellschafter das Einzelunternehmen, liegt zivilrechtlich ein Unternehmenserwerb vor.

2150

Steuerrechtlich ist der Vorgang für den Ausscheidenden Betriebsveräußerung (§§ 16, 34 EStG), für den Stillen ein Anschaffungsgeschäft. Die stille Beteiligung wird Eigenkapital.

2151

Für eine atypische (mitunternehmerische) stille Gesellschaft gelten die Tz. 1600.6–1600.21 KG fi EU entsprechend. Grunderwerbsteuerlich ist zu berücksichtigen, dass der stille Gesellschafter keine unmittelbare dingliche Mitberechtigung am Gesamthandsvermögen besitzt. Die Steuerbefreiung nach § 6 GrEStG greift für ihn daher nicht1.

2152

1 Viskorf in Viskorf, § 5 GrEStG Rz. 21.

549

Stille Gesellschaft fi EU-Kap

n Stille Gesellschaft fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) 2152.1

Soweit eine stille Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft besteht, kommt eine Einbringung in Betracht. Es gelten die Tz. 146.1–146.20 EU fi EU-Kap2.

n Stille Gesellschaft fi EWIV 2153

Siehe Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG (§ 1 EWIVAG).

n Stille Gesellschaft fi GbR 2154

Siehe Tz. 2163–2171 Stille Gesellschaft fi OHG.

n Stille Gesellschaft fi Genossenschaft 2155

Die Umformung ist praktisch ausgeschlossen; siehe Tz. 171–173 EU fi Genossenschaft.

n Stille Gesellschaft fi GmbH 2156

Die „Umwandlung“ einer stillen Gesellschaft in eine GmbH erfolgt zivilrechtlich durch Einbringung der stillen Beteiligung und des Handelsunternehmens in eine (bestehende oder neu gegründete) GmbH im Wege der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung3.

2157

Steuerrechtlich handelt es sich bei einer atypischen stillen Gesellschaft um die Einbringung von Mitunternehmeranteilen gemäß § 20 UmwStG.

2158

Bei der typischen stillen Gesellschaft bringt der Inhaber des Handelsgeschäfts seinen Betrieb ein (§ 20 UmwStG), der stille Gesellschafter eine Forderung aus dem Privatvermögen4.

2 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5. 3 Lamprecht in Blaurock, Rz. 17.60. 4 FG München v. 26.10.2015 – 7 K 122/14, EFG 2016, 921, rkr.

550

Stille Gesellschaft fi OHG

n Stille Gesellschaft fi GmbH & Co KG Siehe Tz. 2163–2171.1 Stille Gesellschaft fi OHG.

2159

n Stille Gesellschaft fi KG Siehe Tz. 2163–2171.1 Stille Gesellschaft fi OHG.

2160

n Stille Gesellschaft fi KGaA Siehe Tz. 2156–2158 Stille Gesellschaft fi GmbH.

2161

n Stille Gesellschaft fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen. Denkbar wäre Stille Gesellschaft fi AG mit anschließender Übertragung des Vermögens auf die öffentliche Hand (siehe Tz. 110–127 AG fi KöR).

2162

n Stille Gesellschaft fi OHG Die „Umwandlung“ einer stillen Gesellschaft in eine OHG ist zivilrechtlich die Auflösung der stillen Gesellschaft und die Neugründung einer OHG5. Allerdings findet keine Auseinandersetzung (§ 235 HGB) statt. Die Einlage des stillen Gesellschafters wird zu seinem Anteil am Betriebsvermögen der OHG. Intern erfolgt die Umbuchung seines Guthabens auf sein Kapitalkonto. Das Einlagekonto, das bisher den Charakter eines Gläubigerkontos hatte, wird Kapitalkonto6.

2163

Steuerrechtlich ist zwischen einer typischen und einer atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft zu differenzieren.

2164

Obwohl zivilrechtlich keine Identität zwischen einer atypischen stillen Gesellschaft und einer OHG besteht, ist der Vorgang einkommensteuerrechtlich ei-

2165

5 Roth in Hopt, Einl. v. § 105 HGB Rz. 27; vgl. auch RG v. 29.10.1942 – II 47/42, RGZ 170, 98, zum umgekehrten Fall der Umwandlung einer Kommanditbeteiligung in eine stille Beteiligung. 6 Sacheinlage, vgl. Lamprecht in Blaurock, Rz. 17.58.

551

Stille Gesellschaft fi OHG ner formwechselnden Umwandlung gleichzustellen. Die Mitunternehmerschaft besteht als solche fort. Daher kommt es weder zur Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe noch zur Betriebsgründung7. Damit ist der Vorgang auch nicht als Einbringung zu werten, so dass u.E. § 24 UmwStG keine Anwendung findet. Die Buchwerte sind fortzuführen8. 2166

Verfahrensrechtlich besteht hingegen keine Identität zwischen der stillen Gesellschaft und der OHG. Daher umfasst eine Prüfungsanordnung für die OHG nicht die steuerlichen Verhältnisse der stillen Gesellschaft9.

2167

Bei der Gewerbesteuer tritt die OHG an die Stelle des Inhabers des Handelsunternehmens als Steuersubjekt. Ungeachtet dessen bleibt ein Verlustvortrag nach § 10a GewStG erhalten, wenn man der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur Frage der Unternehmenseinheit folgt10. Unternehmer sind danach die Gesellschafter. Ohne Zweifel ist aber auch der atypische stille Gesellschafter (Mit-)Unternehmer.

2168

Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts ist der Inhaber des Handelsgeschäfts. Die Übertragung des Geschäfts auf die OHG/KG ist ein nach § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbarer Vorgang.

2169

Bei einer typischen stillen Gesellschaft handelt es sich hinsichtlich der Einkommensteuer um die Gründung einer Mitunternehmerschaft. Der Inhaber des Handelsgeschäfts bringt seinen Betrieb ein. Es gilt § 24 UmwStG. Der typische stille Gesellschafter bringt aus seinem Privatvermögen die Auseinandersetzungsforderung aus der Auflösung der stillen Gesellschaft ein11.

2170

Bei der Gewerbesteuer gilt Tz. 2167, jedoch mit dem Unterschied, dass nur hinsichtlich des Inhabers des Handelsgeschäfts Unternehmeridentität gegeben ist.

2171

Zur Umsatzsteuer hinsichtlich der Einbringung des Betriebes siehe Tz. 2168.

2171.1

Hat die OHG zur Körperschaftsbesteuerung optiert (§ 1a KStG), gelten die Tz. 2157 f. Stille Gesellschaft fi GmbH. 7 8 9 10

BFH v. 28.11.1989 – VIII R 40/84, FR 1990, 334 = BStBl. II 1990, 561, m.w.N. So auch Wacker in L. Schmidt, § 15 EStG Rz. 174 und § 16 EStG Rz. 402. BFH v. 11.5.1989 – IV R 12/88, BFH/NV 1990, 545. Vgl. BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, FR 1990, 339 = BStBl. II 1990, 436; BFH v. 14.12.1989 – IV R 116/88, BFH/NV 1991, 112; BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, FR 1990, 756 = HFR 1991, 161 = BStBl. II 1991, 25 = DB 1991, 25, mit Anm. Stöcker, DStZ 1991, 61; zur Kritik Schützeberg, DB 1991, 619. 11 Zur Problematik der Einlage von Forderungen Loschelder in L. Schmidt, § 4 EStG Rz. 130 ff.

552

Stille Gesellschaft (typische) fi Stille Gesellschaft (atypische)

n Stille Gesellschaft fi Partnerschaft Es gelten die Tz. 2163–2171.1 Stille Gesellschaft fi OHG.

2172

n Stille Gesellschaft fi Stiftung Siehe Tz. 2038 KG fi Stiftung.

2173

n Stille Gesellschaft (typische) fi Stille Gesellschaft (atypische) Der Wechsel von der typischen zur atypischen (mitunternehmerischen) stillen Gesellschaft vollzieht sich zivilrechtlich rein im Innenverhältnis durch Ausweitung der gesellschaftsvertraglichen Rechte des stillen Gesellschafters. Es handelt sich um die Änderung des Gesellschaftsvertrags12.

2174

Werden dem stillen Gesellschafter Rechte eingeräumt, die ihn zum Unternehmer machen13, bezieht der stille Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Es ist eine einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung durchzuführen. Im Übrigen ändert sich an der Besteuerung nichts. Es bleibt bei einer Steuerbilanz des Inhabers des Handelsunternehmens14. Die Buchwerte werden fortgeführt.

2175

Werden anlässlich der Umgestaltung weitere Einlagen erbracht, gelten die Tz. 470–474 EU fi Stille Gesellschaft.

2176

Subjekt der Gewerbesteuer bleibt der Inhaber des Handelsgeschäfts. Die Besteuerung ändert sich nur insoweit, dass die Gewinnanteile und Vergütungen des atypischen stillen Gesellschafters zu den Einkünften des Gewerbebetriebs gehören15.

2177

Umsatz- und Grunderwerbsteuer fallen nicht an.

2178

12 Zur Abgrenzung typische-atypische stille Gesellschaft vgl. Wacker in L. Schmidt, § 15 Rz. 340 ff., m.w.N.; Blaurock in Blaurock, Rz. 1.28 ff. und 4.24 ff.; Schwedhelm, S. 14 ff. 13 Dazu Levedag in Blaurock, Rz. 20.67 ff. 14 Döllerer, DStR 1985, 295. 15 BFH v. 12.11.1985 – VIII R 364/83, FR 1986, 244 = GmbHR 1986, 363 = BStBl. II 1986, 311.

553

Stille Gesellschaft fi UG (haftungsbeschränkt)

n Stille Gesellschaft fi UG (haftungsbeschränkt) 2178.1

Siehe Tz. 2156–2158 Stille Gesellschaft fi GmbH. Voraussetzung ist, dass durch die Einbringung aus der UG eine GmbH wird, siehe Tz. 1537.3 GmbH fi UG.

n Stille Gesellschaft fi Verein 2179

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n Stille Gesellschaft fi VVaG 2180

Eine stille Beteiligung an einer VVaG ist nicht möglich.

554

Unternehmergesellschaft (haftungsbeschränkt) n UG fi AG A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2180.1

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . 2180.3

A. Zivilrecht Eine UG kann durch Formwechsel, Spaltung und Verschmelzung in eine AG umgewandelt werden. Als Unterform der GmbH handelt es sich bei der UG um einen umwandlungsfähigen Rechtsträger gemäß §§ 3, 124; § 191 UmwG1. Es gelten die Tz. 603–664 GmbH fi AG. Unter Berücksichtigung der Gründungsvorschriften der AG (§ 197 UmwG) bedarf es beim Formwechsel einer Kapitalerhöhung auf das Mindestgrundkapital von 50 000 Euro (§ 7 AktG)2.

2180.1

Problematisch ist die Abspaltung oder Ausgliederung unter Beteiligung einer UG als übertragendem Rechtsträger. Für den Fall, dass eine Unterbilanz bei der UG entsteht, wäre gemäß § 139 UmwG aus Gläubigerschutzgründen eine Kapitalherabsetzung vorzunehmen. Die Vorschriften zur Herabsetzung des Stammkapitals gemäß §§ 58 ff. GmbHG sind bei der UG jedoch nicht anwendbar, da das Mindeststammkapital von 25 000 Euro noch nicht geleistet worden ist. Bei entstehender Unterbilanz kommt eine Umwandlung durch Abspaltung oder Ausgliederung folglich nicht in Betracht3.

2180.2

B. Steuerrecht Es gelten die Tz. 648, 657, 659, 664 GmbH fi AG.

2180.3

1 Bayer in Lutter, Einl. I Rz. 53; Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.1 ff. (Juli 2019); Schwanna in Semler/Stengel/Leonard, § 124 UmwG Rz. 8a und § 191 UmwG Rz. 4. 2 Kleindiek in Lutter/Hommelhoff, § 5a GmbHG Rz. 70; Petersen in Kölner Kommentar zum UmwG, § 191 UmwG Rz. 5 sieht hierin zwei relevante Vorgänge durch Entstehen einer GmbH für eine logische Sekunde. 3 Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683.

555

UG fi EU

n UG fi Einzelunternehmen (EU) 2180.4

Eine Kapitalgesellschaft kann auf eine natürliche Person verschmolzen werden, wenn die natürliche Person der alleinige Gesellschafter ist (§ 120 UmwG)4. Es gelten die Tz. 665–688 GmbHfi EU.

n UG fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) 2180.5

Siehe Tz. 688.1–688.49 GmbH fi EU-Kap5 mit den unter Tz. 2180.1 f. UG fi AG dargestellten Besonderheiten.

n UG fi EWIV 2180.6

Für die EWIV mit Sitz in Deutschland gilt OHG-Recht und somit die Tz. 1519 GmbH fi OHG.

n UG fi GbR 2180.7

Eine UG kann durch Formwechsel in eine GbR umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 690–693 GmbH fi GbR.

n UG fi Genossenschaft 2180.8

Formwechsel, Spaltung und Verschmelzung folgen den Regeln der Umwandlung einer GmbH in eine Genossenschaft. Es gelten die Tz. 694–725 GmbH fi Genossenschaft.

n UG fi GmbH 2180.9

Ein Formwechsel der UG zur GmbH ist ausgeschlossen. Die UG wird zur GmbH, wenn das Stammkapital auf 25 000 Euro erhöht wird (§ 5a Abs. 5 GmbHG). Die Kapitalerhöhung kann entweder aus den gebildeten Rücklagen (§ 5a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 i.V.m. § 57c GmbHG) oder durch ordentliche Barkapi-

4 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.13, 53 (Juli 2020). 5 Zum Begriff siehe Einleitung S. 5.

556

UG fi KG talerhöhung (§§ 55 ff. GmbHG) vollzogen werden6. Bei der UG und der aus ihr hervorgegangenen GmbH handelt es sich um den identischen Rechtsträger. Eine Aufspaltung der UG ist zulässig7. Es gelten die Tz. 726–946 GmbH fi GmbH. Zur Abspaltung und Ausgliederung siehe Tz. 2180.2 UG fi AG.

2180.10

Die Verschmelzung einer UG auf oder zur GmbH ist zulässig8. Es gelten die Tz. 972–1191 GmbH fi GmbH.

2180.11

n UG fi GmbH & Co KG Siehe Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG.

2180.12

n UG fi KG A. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . 2180.13

B. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . 2180.16

A. Zivilrecht Die UG stellt eine Unterform der GmbH dar und wird somit von § 191 Abs. 1 Nr. 2 UmwG erfasst9. In dieser Eigenschaft handelt es sich um eine umwand-

6 Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683; Lieder/Hoffmann, GmbHR 2011, 561; OLG Stuttgart v. 13.10.2011 – 8 W 341/11, GmbHR 2011, 1275 = DB 2012, 338, rkr.: Eine Volleinzahlung des Mindeststammkapitals ist nicht erforderlich. 7 Schwanna in Semler/Stengel/Leonard, § 124 UmwG Rz. 8a; siehe dazu auch Lieder in Lutter, § 124 UmwG Rz. 3. 8 Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.1 ff. (Juli 2019); A.A. Stengel in Semler/Stengel/Leonard, § 3 UmwG Rz. 20a; Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 11 ff. 9 Bayer in Lutter, Einl. I Rz. 53; Fronhöfer in Widmann/Mayer, § 3 UmwG Rz. 16.1 f. (Juli 2019); Marsch-Barner/Oppenhoff in Kallmeyer, § 3 UmwG Rz. 9; Maulbetsch/ Rebel in Maulbetsch/Klumpp/Rose, § 3 UmwG Rz. 6; Simon in Kölner Kommentar zum UmwG, § 3 UmwG Rz. 21; Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 11; Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.11 (Juli 2020); Patt, GmbH-StB 2011, 20; Althoff/Narr in Böttcher/Habighorst/Schulte, Umwandlungsrecht, § 191 UmwG Rz. 4.

557

2180.13

UG fi KGaA lungsfähige Rechtsträgerin10. Das ursprüngliche Ziel des Übergangs zur GmbH steht der Umwandlung in eine andere Gesellschaftsform nicht entgegen11. 2180.14

Die UG kann folglich durch Formwechsel12, Spaltung und Verschmelzung13 umgewandelt werden. Es gelten die Tz. 1199–1499 GmbH fi KG mit folgender Besonderheit:

2180.15

Problematisch ist die Abspaltung oder Ausgliederung unter Beteiligung einer UG als übertragendem Rechtsträger. Für den Fall, dass eine Unterbilanz bei der UG entsteht, wäre gemäß § 139 UmwG aus Gläubigerschutzgründen eine Kapitalherabsetzung vorzunehmen. Die Vorschriften zur Herabsetzung des Stammkapitals gemäß §§ 58 ff. GmbHG sind bei der UG jedoch nicht anwendbar, da das Mindeststammkapital von 25 000,– Euro noch nicht geleistet worden ist. Bei entstehender Unterbilanz kommt eine Umwandlung durch Abspaltung oder Ausgliederung folglich nicht in Betracht14. B. Steuerrecht

2180.16

Es gelten die Tz. 1271–1273, 1288–1300, 1302, 1304–1304.3, 1337–1480, 1497 GmbH fi KG.

n UG fi KGaA 2180.17

Als Unterform der GmbH kann die UG durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung umgewandelt werden (Tz. 2180.1 UG fi AG). Es gilt daher Tz. 1517 GmbH fi KGaA.

n UG fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) 2180.18

Siehe Tz. 1518 GmbH fi KöR. 10 J. Schmidt in Michalski/Heidinger/Leible/J. Schmidt, § 5a GmbHG Rz. 49; Servatius in Noack/Servatius/Haas, § 5a GmbHG Rz. 19; Veil, GmbHR 2007, 1080. 11 Zum Formwechsel Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.12 (Juli 2020). 12 Hoger in Lutter, § 191 UmwG Rz. 2; Meister/Klöcker/Berger in Kallmeyer, § 191 UmwG Rz. 2; Petersen in Kölner Kommentar zum UmwG, § 191 UmwG Rz. 5. 13 Drygala in Lutter, § 3 UmwG Rz. 11 ff.; Maulbetsch/Rebel in Maulbetsch/Klumpp/ Rose, § 3 UmwG Rz. 6. 14 Heckschen in Widmann/Mayer, § 1 UmwG Rz. 48.14 (Juli 2020); Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683.

558

UG fi UG

n UG fi OHG Eine UG kann durch Formwechsel, Spaltung oder Verschmelzung in eine OHG umgewandelt werden (siehe Tz. 2180.13–16 UG fi KG).

2180.19

Es gelten die Tz. 1519, 1520 GmbH fi OHG mit der Besonderheit der Tz. 2180.15 der UG fi KG.

n UG fi Partnerschaft Eine UG kann durch Formwechsel, Verschmelzung oder Spaltung in eine Partnerschaft umgewandelt werden15.

2180.20

Es gilt die Tz. 1521 GmbH fi Partnerschaft.

n UG fi Stiftung Eine Umwandlung ist nicht möglich.

2180.21

Zur Übertragung des Gesellschaftsvermögens oder der UG-Anteile im Rahmen eines Stiftungsgeschäfts siehe Tz. 1522–1528 GmbH fi Stiftung.

n UG fi Stille Gesellschaft Siehe Tz. 1529–1537 GmbH fi Stille Gesellschaft.

2180.22

n UG fi UG Die UG als Unterform der GmbH ist grundsätzlich spaltungsfähig (Tz. 2180.1 UG fi AG). Wegen des Sacheinlageverbotes des § 5a Abs. 2 S. 2 GmbHG ist nur eine Spaltung zur Aufnahme zulässig, durch die bei der aufnehmenden UG die Mindeststammkapitalgrenze des § 5 Abs. 1 GmbHG erreicht wird16.

15 Heckschen in FS Spiegelberger, 2009, S. 683. 16 BGH v. 19.4.2011 – II ZB 25/10, GmbHR 2011, 699; Anm. Heckschen, BRAO 2011, 232; Wachter, NJW 2011, 2620; Lieder, GmbHR 2011, R 193; Miras, DStR 2011, 1379; Gasteyer, NZG 2009, 1364; Klose, GmbHR 2009, 294.

559

2180.23

UG fi Verein 2180.24

Entsprechendes gilt für die Verschmelzung, die nur zulässig ist, wenn durch die Verschmelzung eine GmbH entsteht. Es gelten dann die Tz. 973–1191 GmbH fi GmbH entsprechend.

n UG fi Verein 2180.25

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

n UG fi VVaG 2180.26

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen (§§ 109, 291 UmwG).

560

Verein n Verein fi AG Es gelten die Tz. 2186–2202 Verein fi GmbH entsprechend.

2181

n Verein fi Einzelunternehmen (EU) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2182

n Verein fi Europäische Kapitalgesellschaft (EU-Kap) Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2182.1

n Verein fi EWIV Es gelten die Tz. 2209 Verein fi OHG (§ 1 EWIVAG).

2183

n Verein fi GbR Eine Umwandlung ist ausgeschlossen1.

2184

n Verein fi Genossenschaft Es gelten die Tz. 2186–2202 Verein fi GmbH entsprechend. Bei einem Form- 2185 wechsel sind die Besonderheiten der §§ 283–290 UmwG zu beachten. Zur Verschmelzung eines genossenschaftlichen Prüfungsverbands in der Rechtsform eines rechtsfähigen Vereins auf einen genossenschaftlichen Prüfungsverband siehe § 105 UmwG.

1 Kindler, FR 2011, 411, differenzierend für den gemeinnützigen Verein.

561

Verein fi GmbH

n Verein fi GmbH A. Übersicht . . . . . . . . . . . . . . . . 2186 B. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . 2189 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2189 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2198 C. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 2199

I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2199 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2200 D. Verschmelzung . . . . . . . . . . . 2201 I. Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . 2201 II. Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . 2202

A. Übersicht 2186

Ein rechtsfähiger Verein, gleichgültig, ob nicht wirtschaftlicher (§ 21 BGB) oder wirtschaftlicher Verein (§ 22 BGB), kann durch Formwechsel in eine GmbH umgewandelt werden, sofern die Satzung oder Vorschriften des Landesrechts nicht entgegenstehen (§ 272 UmwG).

2187

Ebenso kann ein rechtsfähiger Verein – sofern Satzung oder Landesrecht nicht entgegenstehen – in GmbHs auf- oder abgespalten werden. Auch die Ausgliederung2 von Vermögensteilen auf eine GmbH ist zulässig (§§ 149, 124 UmwG).

2188

Ferner kann ein rechtsfähiger Verein, ebenfalls vorbehaltlich Satzung oder Landesrecht, auf eine bestehende GmbH oder mit einem anderen Verein zu einer neuen GmbH verschmolzen werden (§ 99 UmwG). B. Formwechsel I. Zivilrecht

2189

Zum Formwechsel3 eines rechtsfähigen Vereins in eine GmbH ist notwendig: – ein Formwechselbericht (§ 192 UmwG), – ein Formwechselbeschluss (§ 193 UmwG), – ein Sachgründungsbericht (§ 197 UmwG), – die Anmeldung zum Handelsregister.

2 Eingehend Heermann, ZIP 1998, 1249; Schiessl, DStZ 2007, 494; speziell zu Fußballvereinen Balzer, ZIP 2001, 175; zu gemeinnützigkeitsrechtlichen Fragen Sazberger/Schröder, DStR 2015, 1602. 3 Vertragsmuster: Vossius in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 182 ff. (August 2017).

562

Verein fi GmbH Zum Formwechselbericht siehe § 192 UmwG sowie Tz. 1647–1655 KG fi GmbH. Auf den Bericht kann verzichtet werden (§ 274 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 192 Abs. 2 UmwG).

2190

Für den Inhalt des Formwechselbeschlusses gilt grundsätzlich § 194 UmwG. Ferner muss der Beschluss die Satzung der GmbH feststellen (§ 218 i.V.m. § 276 UmwG). Bei der Festlegung der Nennbeträge der Anteile sowie der Verteilung der Anteile sind § 243 Abs. 3, § 244 Abs. 2, § 273, § 276 UmwG zu beachten. Der Gesellschaftsvertrag braucht von den Gesellschaftern nicht unterzeichnet zu werden (§ 218 i.V.m. § 244 Abs. 2 UmwG).

2191

Für die Vorbereitung und Durchführung der Mitgliederversammlung gelten die § 230 Abs. 2 S. 1 und 2, § 231 S. 1, § 239 Abs. 1 S. 1 und Abs. 2, § 260 Abs. 1 UmwG entsprechend (§ 274 UmwG).

2192

Zu den Mehrheitserfordernissen siehe § 275 UmwG.

2193

Zum Abfindungsangebot siehe § 282 UmwG.

2194

Zum Sachgründungsbericht siehe Tz. 1686–1689 KG fi GmbH. Allerdings sind nicht die Vereinsmitglieder, sondern der Vorstand zur Erstellung verpflichtet (§ 27 i.V.m. § 264 Abs. 2 UmwG).

2195

Zur Anmeldung siehe § 278 UmwG.

2196

Mit der Eintragung werden die Mitglieder Gesellschafter der GmbH.

2197

II. Steuerrecht Der Formwechsel selbst hat keine steuerlichen Folgen, da sowohl der rechtsfähige Verein wie die GmbH Körperschaften sind (§ 1 KStG). Das Steuersubjekt wechselt also nicht4, wohl die Art der Besteuerung. So hat die GmbH ausschließlich gewerbliche Einkünfte (§ 8 Abs. 2 KStG), während der Verein Einkünfte anderer Einkunftsarten (z.B. VuV) haben kann (§ 8 Abs. 1 KStG). Schenkungsteuer fällt nicht an5.

4 Siehe Begründung zu § 14 UmwStG, BR-Drucks. 132/94. 5 BFH v. 14.2.2007 – II R 66/05, FR 2007, 1032 = GmbHR 2007, 890 = BFH/NV 2007, 1587 = BStBl. II 2007, 621.

563

2198

Verein fi GmbH & Co KG C. Spaltung I. Zivilrecht 2199

Für die Spaltung von Vereinen gelten keine Sondervorschriften (siehe § 149 UmwG). Es gelten somit die §§ 123–137 UmwG i.V.m. den §§ 99–104a UmwG. II. Steuerrecht

2200

Es gelten die Tz. 841–899 GmbH fi GmbH entsprechend. D. Verschmelzung I. Zivilrecht

2201

Es gelten grundsätzlich die Tz. 983–1101 GmbH fi GmbH entsprechend mit den Besonderheiten gemäß §§ 100–104a UmwG. II. Steuerrecht

2202

Es gelten die §§ 11–13 UmwStG und somit die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH entsprechend.

n Verein fi GmbH & Co KG 2203

Siehe Tz. 2204–2206 Verein fi KG sowie Tz. 1192–1198 GmbH fi GmbH & Co KG zur Beteiligung der Komplementär-GmbH.

n Verein fi KG 2204

Der Formwechsel eines rechtsfähigen Vereins in eine Personenhandelsgesellschaft ist ausgeschlossen (§ 272 UmwG).

2205

Eine Spaltung ist zulässig (§ 149 UmwG). Es gelten die allgemeinen Vorschriften (siehe Tz. 1274–1287 GmbH fi KG). Zum Steuerrecht gelten die Tz. 1288– 1300 GmbH fi KG entsprechend.

2206

Ein rechtsfähiger Verein kann zu oder auf eine KG verschmolzen werden (§ 99 UmwG). Es gelten die Tz. 1305–1336 GmbH fi KG entsprechend, mit den Besonderheiten gemäß §§ 100–104a UmwG. Steuerlich gelten die Tz. 1337–1483 GmbH fi KG entsprechend. 564

Verein fi Verein

n Verein fi KGaA Sieht Tz. 2186–2202 Verein fi GmbH.

2207

n Verein fi Körperschaft des öffentlichen Rechts (KöR) Eine Umwandlung ist nicht möglich.

2208

n Verein fi OHG, Spaltung, Verschmelzung Siehe Tz. 2204–2206 Verein fi KG.

2209

n Verein fi Partnerschaft Es gelten die Tz. 2204–2206 Verein fi KG entsprechend mit den Besonderheiten gemäß §§ 45a–e UmwG.

2210

n Verein fi Stiftung Eine Umwandlung ist nicht möglich6.

2211

n Verein fi Stille Gesellschaft Eine stille Beteiligung an einem Verein ist nicht möglich.

2212

n Verein fi UG (haftungsbeschränkt) Siehe Tz. 1537.1–1537.4 GmbH fi UG.

2212.1

n Verein fi Verein, Formwechsel, Spaltung Ein grenzüberschreitender Formwechsel eines Vereins aus einen Mitgliedsland der Europäischen Union ist u.U. möglich7. 6 Zu alternativen Gestaltungen Behrens/Seemaier, UVR 2018, 85. 7 KG v. 27.11.2020 – 22 W 13/20, NZG 2021, 429.

565

2212.2

Verein fi Verein 2213

Die Spaltung von Vereinen auf Vereine kommt nur bei eingetragenen Vereinen in Betracht (siehe §§ 124, 149 UmwG). Für die Spaltung gelten die Tz. 726–946 GmbH fi GmbH entsprechend, unter Beachtung der §§ 99–104a UmwG8.

n Verein fi Verein, Verschmelzung 2214

Eine Verschmelzung zu oder auf Vereine kommt nur bei eingetragenen Vereinen in Betracht. Es gelten die Tz. 972–1191 GmbH fi GmbH mit den Besonderheiten gemäß §§ 99–104a UmwG9. Bei einem Verzicht auf den Verschmelzungsbericht sind die notariell beurkundeten Verzichtserklärungen aller Vereinsmitglieder erforderlich10. Die Vorlage von Bilanzen (§ 17 Abs. 2 UmwG) ist nicht entbehrlich11.

n Verein fi VVaG 2215

Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

8 Vertragsmuster: Mayer in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 96 ff. (Oktober 2017); Limmer in Limmer, Teil 3 Kapitel 2 Rz. 648 ff. 9 Vertragsmuster: Heckschen in Widmann/Mayer, Anh. 4, M 79.1 ff. und M 79.7 ff. (April 2018); Limmer in Limmer, Teil 2 Kapitel 2 Rz. 1357 ff. 10 OLG Bamberg v. 18.6.2012 – 6 W 26/12, NZG 2012, 1269, rkr. 11 OLG Köln v. 10.2.2020 – 2 Wx 28/20, ZIP 2020, 1072.

566

Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit (VVaG) n VVaG fi AG A. Formwechsel . . . . . . . . . . . . . 2216 B. Spaltung . . . . . . . . . . . . . . . . 2218 C. Verschmelzung . . . . . . . . . . . 2220

D. Vermögensübertragung . . . . 2221 I. Vollübertragung . . . . . . . . . . . 2221 II. Teilübertragung . . . . . . . . . . . 2224

A. Formwechsel Ein VVaG, der kein kleiner Verein i.S.d. § 210 VAG ist, kann durch Formwechsel in eine AG umgewandelt werden (§ 291 UmwG). Es gelten die Besonderheiten der §§ 292–300 UmwG.

2216

Steuerlich ist der Vorgang ohne Belang, da sowohl VVaG wie auch AG körperschaftsteuerpflichtig sind.

2217

B. Spaltung Ein VVaG kann auf bestehende oder mit der Spaltung zu gründende Versicherungs-AG auf- oder abgespalten1 werden (§ 151 UmwG). Es gelten die allgemeinen Regeln zur Spaltung (siehe Tz. 726–840 GmbH fi GmbH).

2218

Steuerlich gelten die Tz. 841–946 GmbH fi GmbH entsprechend.

2219

C. Verschmelzung Ein VVaG kann auf eine bestehende Versicherungs-AG verschmolzen werden 2220 (§ 109 UmwG). Es gelten die Besonderheiten der §§ 110–113 UmwG. Steuerlich gelten die Tz. 1102–1185 GmbH fi GmbH. D. Vermögensübertragung I. Vollübertragung Ein VVaG kann im Wege der Vollübertragung (§ 174 Abs. 1 UmwG) auf eine bestehende Versicherungs-AG umgewandelt werden (§ 175 Nr. 2b UmwG). 1 Zu den Begriffen Tz. 728–729 GmbH fi GmbH.

567

2221

VVaG fi AG Das gesamte Vermögen geht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die AG über. Der VVaG erlischt. Der Vorgang entspricht damit der Verschmelzung. Der Unterschied besteht darin, dass die Gegenleistung für die untergehenden Mitgliedschaftsrechte bei dem VVaG nicht in Aktien, sondern in einer sonstigen Leistung, i.d.R. in einer Geldzahlung, besteht (§ 174 Abs. 1 UmwG). 2222

Grundsätzlich sind auf die Vollübertragung die Verschmelzungsvorschriften anzuwenden (§ 180 Abs. 1 UmwG). Besonderheiten sind in den §§ 180–183 UmwG, für den kleinen VVaG in §§ 185–187 UmwG, geregelt2.

2223

Steuerlich gelten die §§ 11–13, § 19 UmwStG (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwStG). Da eine Gegenleistung erbracht wird, die nicht in Gesellschaftsrechten besteht, sind in der Schlussbilanz des VVaG die Wirtschaftsgüter insoweit mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 11 Abs. 1 UmwStG). II. Teilübertragung

2224

Die Teilübertragung entspricht der Spaltung (§ 174 Abs. 2, § 184 UmwG). Sie ist für den kleinen VVaG ausgeschlossen (§ 185 UmwG).

2225

Ein VVaG kann unter Auflösung ohne Abwicklung sein Vermögen aufspalten. Gleichzeitig überträgt er diese Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf bestehende Versicherungs-AGs (oder VVaGs). Die Mitglieder des VVaG erhalten die Gegenleistung.

2226

Ein VVaG kann von seinem Vermögen einen Teil oder mehrere Teile abspalten. Dieser Vermögensteil bzw. diese Vermögensteile werden jeweils als Gesamtheit auf einen oder mehrere bestehende Versicherungs-AGs (oder VVaGs) übertragen. Der VVaG bleibt mit dem Restvermögen bestehen. Die Mitglieder des VVaG erhalten die Gegenleistung.

2227

Ein VVaG gliedert einen Teil seines Vermögens auf eine Versicherungs-AG aus. Hier wird die Gegenleistung nicht den Mitgliedern übertragen, sondern dem VVaG selbst gewährt. Insoweit besteht auch eine Ähnlichkeit zum Unternehmensverkauf, der weiterhin neben der Teilübertragung zulässig ist. Vorteil der Teilübertrragung ist, dass die Vermögensgegenstände nicht einzeln übertragen werden müssen.

2228

Steuerlich gilt für die Teilübertragung § 15 UmwStG (§ 15 Abs. 1 S. 1 UmwStG). Es gelten damit die Tz. 841–899 bzw. Tz. 923–928 GmbH fi GmbH. So2 FG Düsseldorf v. 22.2.2011 – 6 K 3060/08, EFG 2011, 1298, rkr., zur Bildung einer Rückstellung für erfolgsabhängige Beitragsrückerstattung.

568

VVaG fi UG (haftungsbeschränkt) weit eine Gegenleistung gewährt wird, die hier nicht in Gesellschaftsrechten besteht, ist der gemeine Wert des übergehenden Vermögens anzusetzen (§ 15 Abs. 1 i.V.m. § 11 Abs. 1 UmwStG). Soweit die übertragende Körperschaft selbst die Gegenleistung erhält, ist das UmwStG nicht anwendbar. Diese Teilübertragung gilt als Ausgliederung (siehe § 184 UmwG), für die die §§ 3–19 UmwStG nicht gelten (§ 1 Abs. 1 S. 2 UmwStG). Die Voraussetzungen des § 20 UmwStG liegen ebenfalls nicht vor, da als Gegenleistung keine Gesellschaftsrechte gewährt werden. Steuerrechtlich liegt eine Veräußerung von einzelnen Wirtschaftsgütern bzw. Teilbetrieben vor, die der regulären Besteuerung unterliegen.

2229

n VVaG fi GmbH Ein VVaG kann durch Ausgliederung3 einen Vermögensteil auf eine bestehende oder neu zu gründende GmbH übertragen, sofern damit keine Übertragung von Versicherungsverträgen verbunden ist. Es gelten die Tz. 929–946 GmbH fi GmbH entsprechend.

2230

n VVaG fi Öffentlich-rechtliches Versicherungsunternehmen Zulässig ist nur eine Vermögensübertragung. Es gelten die Tz. 2221–2229 VVaG fi AG entsprechend.

2231

n VVaG fi Partnerschaft Eine Umwandlung ist ausgeschlossen.

2232

n VVaG fi UG (haftungsbeschränkt) Siehe Tz. 2230 VVaG fi GmbH mit der Besonderheit, dass eine Ausgliederung nur zur Aufnahme erfolgen kann (siehe Tz. 1537.3 GmbH fi UG).

3 Zum Begriff Tz. 730 GmbH fi GmbH.

569

2233

VVaG fi VVaG

n VVaG fi VVaG, Spaltung 2234

Eine Spaltung ist in Form der Aufspaltung oder Abspaltung möglich (§ 151 UmwG). Es gelten die Tz. 2218–2219 VVaG fi AG entsprechend.

n VVaG fi VVaG, Verschmelzung 2235

VVaGs können im Wege der Aufnahme oder der Neugründung verschmolzen werden (§ 109 UmwG). Es gelten die Tz. 983–1191 GmbH fi GmbH entsprechend.

570

Anhang I Liste der Gesellschaften im Sinne des Artikels 119 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie (EU) 2017/1132 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2017 über bestimmte Aspekte des Gesellschaftsrechts (ABl. EU Nr. L 169 v. 30.6.2017, S. 46) – in Belgien: naamloze vennootschap/société anonyme, commanditaire vennootschap op aandelen/société en commandite par actions, personenvennootschap met beperkte aansprakelijkheid/société de personnes à responsabilité limitée; – in Bulgarien: акционерно дружество, дружество с ограничена отговорност, командитно дружество с акции; – in der Tschechischen Republik: spolecˇnost s rucˇením omezeny´m, akciová spolecˇnost; – in Dänemark: aktieselskab, kommanditaktieselskab, anpartsselskab; – in Deutschland: die Aktiengesellschaft, die Kommanditgesellschaft auf Aktien, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung; – in Estland: aktsiaselts, osaühing; – in Irland: cuideachtaí atá corpraithe faoi dhliteanas teoranta/companies incorporated with limited liability; – in Griechenland: am|mulg etairea, etairea periyorislmgr euh@mgr, eterrruhlg kat letowr etairea;

571

Anhang I – in Spanien: la sociedad anónima, la sociedad comanditaria por acciones, la sociedad de responsabilidad limitada; – in Frankreich: société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée, société par actions simplifiée; – in Kroatien: dionicˇko drusˇtvo, drusˇtvo s ogranicˇenom odgovornosˇc´u; – in Italien: società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata; – in Zypern: dglsier etaireer periorislmgr euh@mgr le letowr  le ecc@gsg, idiytikr etaireer periorislmgr euh@mgr le letowr  le ecc@gsg; – in Lettland: akciju sabiedrı¯ba, sabiedrı¯ba ar ierobezˇotu atbildı¯bu, komanditsabiedrı¯ba; – in Litauen: akcine˙ bendrove˙, uzˇdaroji akcine˙ bendrove˙; – in Luxemburg: société anonyme, société en commandite par actions, société à responsabilité limitée; – in Ungarn: részvénytársaság, korlátolt felelo˝sségu˝ társaság; – in Malta: kumpannija pubblika/public limited liability company, kumpannija privata/private limited liability company; – in den Niederlanden: naamloze vennootschap, besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid;

572

Anhang I – in Österreich: die Aktiengesellschaft, die Gesellschaft mit beschränkter Haftung; – in Polen: spółka z ograniczona˛ odpowiedzialnos´cia˛, spółka komandytowo-akcyjna, spółka akcyjna; – in Portugal: sociedade anónima de responsabilidade limitada, sociedade em comandita por ações, sociedade por quotas de responsabilidade limitada; – in Rumänien: societate pe act,iuni, societate cu ra˘spundere limitata˘, societate în comandita˘ pe act,iuni; – in Slowenien: delnisˇka druzˇba, druzˇba z omejeno odgovornostjo, komaditna delnisˇka druzˇba; – in der Slowakei: akciová spolocˇnost, spolocˇnost s rucˇením obmedzeny´m; – in Finnland: yksityinen osakeyhtiö/privat aktiebolag, julkinen osakeyhtiö/publikt aktiebolag; – in Schweden: privat aktiebolag, publikt aktiebolag; – im Vereinigten Königreich1: companies incorporated with limited liability.

1 Zu den Übergangsregelungen im Hinblick auf den Brexit siehe Tz. 476.10a EU-Kap fi GmbH.

573

Anhang II Aktiengesellschaften gemäß Artikel 2 Absatz 1 SE-VO – Belgien: la société anonyme/de naamloze vennootschap – Bulgarien: акционерно дружество – Tschechische Republik: akciová spolecˇnost’ – Dänemark: Aktieselskaber – Deutschland: die Aktiengesellschaft – Estland: Aktsiaselts – Griechenland: am|mulg etaira – Spanien: la sociedad anónima – Frankreich: la société anonyme – Kroatien: dionicˇko drusˇtvo – Irland: public companies limited by shares public companies limited by guarantee having a share capital – Italien: società per azioni 574

Anhang II – Zypern: Dglósia Etairea periorislmgr eu§@mgr le letowr, Dglósia Etairea periorislmgr eu§@mgr le ecc@gsg – Lettland: akciju sabiedrı¯ba – Litauen: akcine˙s bendrove˙s – Luxemburg: la société anonyme – Ungarn: Részvénytársaság – Malta: kumpaniji pubblic˙i/public limited liability companies – Niederlande: de naamloze vennootschap – Österreich: die Aktiengesellschaft – Polen: spółka akcyjna – Portugal: a sociedade anónima de responsabilidade limitada – Rumänien: societate pe act¸iuni – Slowenien: delnisˇka druzˇba – Slowakei: akciová spolocˇnos

575

Anhang II – Finnland: julkinen osakeyhtiö/publikt aktiebolag – Schweden: publikt aktiebolag – Vereinigtes Königreich: public companies limited by shares public companies limited by guarantee having a share capital

576

Stichwortverzeichnis Die Zahlen beziehen sich auf die Textziffern.

Abgeltungsteuer

457, 683, 1461.2, 1461.4 Abhängige Gesellschaft 1168.4 Abschlussprüfer 129.19, 991 Abschreibung 438, 682.1, 1129, 1133, 1415 Abspaltung 17, 569, 728, 730, 740, 741, 914, 915, 917, 920, 921, 922, 925.2, 942, 945, 1207, 1788, 1856, 1916, 1918, 2180.2, 2180.10, 2180.15, 2234 Abspaltung zu Null 918, 926.1 Abspaltung, nicht-verhältniswahrende 729 Addition des Eigenkapitals 1147 AG & Still 131 Agio 190.1, 342, 357, 1056, 1131, 1839 Aktiengattungen 41 Alleinaktionär 53 Änderung der Bewertung 1760 Änderung der Gewinnermittlung 366, 1606 Änderung der Schlussbilanz 1411 Änderung des Beteiligungsverhältnisses 1410 Anfallberechtigter 2114 Anfechtung 74, 688.23, 688.37, 698, 817, 1047, 1049, 1064, 1250, 1253, 1257, 1329, 1609, 1685, 1694, 1812, 1972 Angleichung von Nennkapital und Rücklagen 1151 Anlagen im Bau 1355 Anpassung, Nennkapital 877

Anrechnungsbetrag 310, 313, 314, 315, 316, 1663, 1665 Ansparrücklage 343 Anteilstausch 562, 947, 998, 1006 Anteilsvereinigung 1169 Antrag auf Buchwertfortführung 263, 1117.2, 1359 Anwachsung 1540.2, 1553, 1554, 1555, 1560, 1564, 1579, 1600, 1939, 2024, 2039.1, 2040, 2104 Anwachsungsmodell 1553, 2039.1 Anzahlung 1356 Arbeitnehmer 72, 129.9, 129.14, 211, 476.12a, 613, 669, 673, 688.3, 688.5, 688.15, 688.18, 688.30, 688.32, 758, 783, 789, 791, 794, 832, 902, 999, 1081, 1227, 1279, 1313, 1774, 1798, 1873, 1914, 1957 Arbeitsverhältnis 787, 1080 Arbeitsverhältnis 932; s.a. Arbeitnehmer Atypisch stille Gesellschaft 1532 Aufgelöste GmbH 976, 1206 Aufsichtsrat 129.16, 140, 548, 551, 614, 639, 798, 1090, 1095, 1263, 1266, 1342, 1357, 1377, 1620, 1709 Aufsichtsratsvergütung 1342, 1357, 1377 Aufspaltung 740 Aufspaltung durch Aufnahme 745 Aufteilung der Anschaffungskosten 891 Aufteilung des Vermögens 764, 903, 1278, 1410, 1773

577

Stichwortverzeichnis Auseinandersetzung 501, 538, 1047, 1217, 1250, 1600.1, 1628, 1856, 1928, 1929, 2163, 2169 Ausgleichsposten 251, 1132, 1758 Ausgleichszahlung 498, 1600.1, 1600.13, 1600.25 Ausgliederung 1, 28, 59, 89, 113, 136, 146.1, 147, 148, 171, 174, 197, 290, 305, 346.1, 355, 359, 367, 369, 730, 929, 942, 1732, 1790, 1856, 1918, 2076, 2078, 2079, 2083, 2085.2, 2106, 2118, 2121, 2122, 2125, 2129, 2143.1, 2180.2, 2180.10, 2180.15, 2187, 2229, 2230, 2233 Ausgliederungsbericht 213, 292, 299, 377 Ausgliederungsbeschluss 1790 Ausgliederungserklärung 197, 207.1, 208, 212, 216, 218, 222, 411 Ausgliederungsplan 197, 931, 936 Ausgliederungsverbot 180 Ausgliederungsvertrag 290, 299, 371, 931, 939, 1920 Auskunft 809 Ausländer 1631 Ausländische Betriebsstätte 146.14, 688.41, 1120, 1422.1 Ausländisches Unternehmen 189 Auslandsvermögen 146.12, 255, 476.10a, 688.41, 1073, 1120, 1359, 1407, 1424, 1735 Ausscheiden von Gesellschaftern 1473, 1600.22 Ausstehende Einlagen 1360

Barabfindung

497, 627, 688.22, 688.23, 688.37, 755, 806, 934, 995, 1014, 1044, 1163, 1242, 1352, 1408, 1682, 1871, 1958

578

Bare Zuzahlung 878, 891, 990, 1009, 1027, 1050, 1122, 1252 Bareinlage 157, 1665, 1742 Bauten auf fremdem Grund und Boden 1361 Bedingte Spaltung 760 Bedingung 760, 1001, 1109, 1226, 1653, 1730, 1743, 2114 Begünstigung 1600.18 Behaltensfrist 289.1, 1168.5, 1169.2, 1769 Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge 1082 Beitritt 2026 Bekanntmachung 24, 47, 129.22, 308, 331, 553, 830, 1043, 1247, 1248, 1265, 1378, 1473, 1704 Berufsausübungsgesellschaft 532.3, 2105.10a, 2105.14 Berufshaftpflichtversicherung 2105.14 Berufsrecht 151.1 Beschränkte Steuerpflicht 1120 Besitzunternehmen 1934 Besitzzeit 868, 1130 Besondere Mitgliedschaftsrechte 620, 811, 1034 Bestandteile 766 Beteiligter Rechtsträger 1168.2 Betrieb gewerblicher Art 122, 126 Betriebliche Mitbestimmung 797 Betriebsänderung 797, 801, 1081 Betriebsaufgabe 1548, 1570, 1607, 1848, 2110 Betriebsaufspaltung 232, 353, 380, 798, 832, 943, 1603, 1607, 1717, 1934 Betriebsausgaben, nachträgliche 267 Betriebsgesellschaft 832, 1934, 1935, 1937

Stichwortverzeichnis Betriebsgrundlage 162, 231, 231.1, 380, 846, 1566, 1600.14, 1600.18, 1717, 1721, 1902, 1906, 1934, 1936, 1984 Betriebsprüfung 1388, 1761 Betriebsrat 129.9, 129.21, 129.33, 199, 296, 299, 618, 672, 688.5, 688.18, 688.32, 785, 786, 789, 797, 800, 810, 822, 1033, 1060, 1081, 1234, 1256, 1679, 1692, 1770, 1861, 1888, 2009 Betriebsrentengesetz 220, 830 Betriebsstätte 146.13, 248, 255, 688.41, 688.43, 1120, 1348.7, 1422.1, 1735 Betriebsstilllegung 787 Betriebsübernahme 442 Betriebsvereinbarung 787, 797, 802 Betriebsverpachtung 353, 1607, 1629 Bewertungswahlrecht 394, 864.1, 1348.1, 1993 Bilanzberichtigung 1600.11 Bilanzierung 161.2, 245, 435, 674, 818, 906, 939, 1052, 1285, 1330, 1895, 1897, 1973, 2012 Bodenschätze 1365 Brexit 277.7a, 476.10 Buchwertfortführung 65, 122, 146.13, 161.2, 193, 238, 249, 263, 401, 446.4, 604, 682, 688.47, 740, 743, 845.1, 860, 926.1, 942, 1056, 1117.2, 1121, 1204, 1289, 1304, 1359, 1559, 1566, 1600.6, 1635, 1638, 1744, 1816.4, 1858, 1917, 1933.2, 1937, 1946, 1977 Bürgschaft 767

Cooling-off-Periode 614 Darlehen 207.1, 238, 260, 274, 317, 320, 354, 383, 385, 473, 773, 850,

936, 1085, 1410, 1533, 1666, 1668, 1670, 1706, 1725, 1758 Datenschutz 1084 Dauernde Lasten 1165 Differenzhaftung 33, 777 Down-Stream-Merger 1096.1, 1124, 1137, 1150 Downgrading 1537.1 Drittstaat 146.5, 146.9, 688.2, 1734 Durchschnittssatz-Gewinnermittlung 163

EBITDA-Vortrag

285, 404, 883, 926.2, 1109.1, 1126, 1152, 1751, 1816.3, 1985.1 Eigenbetrieb 1717 Eigene Aktien 12, 628 Eigene Anteile 11, 344, 781, 1011, 1045, 1141, 1366, 1395, 1423, 1839 Einbringung 60, 142, 146.2, 146.5, 146.9, 146.12, 146.15, 146.19, 149, 152, 154, 161, 161.2, 162, 172, 191, 227, 229, 232, 237, 241, 243, 244, 261.1, 261.4, 263, 265, 274, 277.3, 305, 308, 311, 319, 322, 342, 346.1, 359, 364, 378, 383, 385, 395, 397, 399, 401, 409, 419, 427, 430, 433, 438, 440, 440.2, 450, 453, 468, 474, 474.2, 476, 476.18, 494, 498.1, 505, 510, 517, 525.3, 527, 540, 602, 731, 743, 861, 867, 929, 935, 980, 1204.1, 1528, 1537, 1559, 1562, 1564, 1566.3, 1595, 1605, 1636, 1715, 1720, 1724, 1741, 1743, 1783, 1816, 1816.4, 1821, 1825, 1835, 1838, 1840, 1846, 1948, 1956, 1977, 1983, 1988, 1996, 1998, 2017, 2020, 2031, 2036, 2042, 2080, 2119, 2152.1, 2156, 2165, 2171, 2178.1

579

Stichwortverzeichnis Einbringungsgeborene Anteile 275, 1430, 1477 – Schenkung 277 – Veräußerung 277.1 Einbringungsgewinn 261.4, 265, 277.1, 397, 401, 408, 432, 440.2, 1741, 1744, 1751, 1762, 1985 Einbringungsvariante 231, 233, 245, 277.1, 277.3, 343, 386, 427, 1559, 1726 Einbringungszeitpunkt 1848.9 Einbuchen von Forderungen 1670 Einheits-GmbH & Co KG 2105.10a Einheitsbetrachtung 446.4 Einkünfte aus Kapitalvermögen 1500, 1848.18 Einlage 10, 22, 72, 142, 154, 157, 172, 192, 204, 207, 243, 273, 277.9, 283, 305, 310, 317, 319, 322, 325, 335, 337, 339, 347, 354, 371, 383, 385, 399, 412, 414, 417, 439, 447, 470, 474.1, 502, 538, 610, 811, 850, 861, 879, 981, 1013, 1034, 1131, 1148, 1187, 1276, 1312, 1360, 1403, 1536, 1586, 1595, 1663, 1706, 1733, 1742, 1821, 1832, 1839, 1851, 1868, 1919, 1933.2, 1936, 1955, 2020, 2149, 2163, 2176 Einlagenkonto 161.3, 237, 261.4, 277.7, 354, 874, 878, 1148, 1170, 1171, 1461.3, 1498 Einlagenrückgewähr 1096.1, 1667, 1706, 1880 Einpersonen-GmbH 205, 611, 673, 1207, 1486 Eintragungshindernis 1210, 1222, 1253 Einzelwirtschaftsgüter 154, 466, 947, 1600.9, 1600.23, 1910, 1933.2 Entnahme von Wirtschaftsgütern 381, 1526

580

Erben 181, 183, 463, 625, 1240 Erbengemeinschaft 1216 Erbschaft- und Schenkungsteuer 411.1, 1848.29 Erbschaftsteuer 468, 1344, 1471 Ergänzungsbilanz 160, 161.3, 393.1, 401, 403, 428, 432, 438, 1736, 1741, 1988.1, 1991, 1997, 2002 Ergänzungsrechnung 154 Erhaltene Anteile 275, 277.7, 889, 982, 1161.1, 1430, 1477, 1498, 1566.1 Erhöhungsbetrag 192 Erlaubnisse, öffentlich-rechtliche 1262 Euro 72, 203, 334, 613, 752, 1013

Fiktive Steueranrechnung

146.20 Finanzunternehmen 1467 Firma 72, 159, 189, 201, 202, 219, 311, 421, 613, 667, 677, 746, 759, 829, 933, 984, 1000, 1089, 1232, 1286, 1310, 1315, 1343, 1521, 1562, 1659, 1796, 1800, 1874, 1922, 1954, 1959 Firmenfortführung 202, 442, 1286, 1335, 1781 Firmenwert 214, 247.1, 253, 259, 313, 397, 438, 777, 1009, 1170, 1347.2, 1348.5, 1348.8, 1367, 1737, 1981, 1989 Forderungen 1738 Formwechsel 508, 527, 2068, 2075, 2077, 2081 Formwechsel, fiktiver 1848.7 Formwechsel, grenzüberschreitender 476.6, 688 Formwechselbericht 68, 69, 101, 129.11, 609, 611, 688.3, 688.5, 695, 1219, 1609, 1647, 2105.8, 2189 Formwechselbescheinigung 688.11

Stichwortverzeichnis Formwechselbeschluss 71, 613, 695, 1220, 1227, 1648, 1656 Formwechselprüfung 688.3 Fortsetzungsbeschluss 736, 976 Freiberufler 154, 164, 307, 686 Freiberufler-GmbH 355, 686, 691 Freiberufliche Einzelpraxis 161.4, 355 Freiberuflicher Betrieb 518 Freibetrag 266, 2114 Freigabeverfahren 1064 Fristüberschreitung 242, 946, 1054, 1067, 1896 Früchte 766 Fusionsrichtlinie 146.19, 688.46, 846.1

Gebäudeabschreibung

1416 Gebietskörperschaft 110, 2069, 2076, 2079 Gebrauchsmuster 772 Gegenleistung 845.1 Gegenleistung, sonstige 247, 260, 1734 Gegenseitige Beteiligungen 40, 1037, 2045 Gegenstand des Unternehmens 203, 1661 Gegenwert, angemessener 1050 Gemeiner Wert 209, 343, 845, 1946, 1996 Gemischte Bar- und Sachgründung 315, 358 Gemischte Spaltung 734 Genossenschaft 768.1 Genossenschaftliche Prüfungsverbände 570, 574, 704, 2185 Genossenschaftsregister 551, 578, 707, 1618 Genussrechte 1076 Genussschein 1370

Gesamtbetriebsrat 791 Gesamtplanbetrachtung 446.2 Gesamtplanrechtsprechung 1721 Gesamtrechtsnachfolge 1919 Geschäftsausstattung 1364, 1371 Geschäftsbeziehung 231 Geschäftsführerbestellung 212, 1692 Geschäftsveräußerung im Ganzen 897, 2003 Geschmacksmuster 772 Gesellschafterbeschluss 1090 Gesellschafterliste 300, 325, 1692 Gesellschafterversammlung 807 Gesellschafterwechsel 1169 Gesellschaftsregister 153 Gestaltungsmissbrauch 869, 1153 Gewährung von Anteilen 751 Gewerbe 168 Gewerbesteuer 145, 161.1, 235, 269, 277.2, 285, 408, 682.1, 686, 871, 895, 1104, 1124, 1133, 1164, 1271, 1304, 1372, 1378, 1397, 1452, 1461.6, 1467.4, 1848.16, 1987, 1990, 2167, 2170, 2177 Gewerbesteuervorauszahlung 1106 Gewerbliche Prägung 1548 Gewinnausschüttung 351, 1067, 1106, 1339, 1540.3, 1743, 1847 Gewinnbezugsrecht 993, 996 Gewinnfeststellung, einheitliche und gesonderte 1340, 1451, 1762, 2175 Gläubigerschutz 554, 830, 2180.2, 2180.15 Gleichbehandlungsgrundsatz 1006, 1882 Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals 1400 GmbH & Still 186, 1078, 1532, 1534, 1537 GmbH, steuerbegünstigte 942 GmbH-Anteile 768

581

Stichwortverzeichnis Grenzüberschreitende Spaltung 476.6b, 688, 738 Grenzüberschreitende Verschmelzung 476.7, 688.1, 975 Grenzüberschreitender Formwechsel 476.6, 688 Gründerhaftung 646 Grunderwerbsteuer 288, 289, 346.1, 411, 467, 521, 898, 911, 1111, 1157, 1168, 1168.5, 1273, 1343, 1374, 1460, 1558, 1600.21, 1600.26, 1728, 1768, 1784, 1816.2, 1848.19, 1848.29, 1913, 2004, 2005.4, 2178 Grundstück 154, 346.1, 380, 399, 411, 419, 461, 521, 764, 776, 848, 869, 925, 1074, 1273, 1375, 1460, 1558, 1563, 1600.2, 1600.21, 1768, 1784, 1907 Gründungsaufwand 22, 72, 613, 1187 Gründungsbericht 23, 46, 101, 129.20, 609, 639, 658 Gründungsprüfung 23, 46, 101, 129.20, 547, 609, 639, 658 Gründungsvorschriften 639, 650, 699, 1187, 1610, 2044, 2180.1 Gütergemeinschaft 181, 1216

Hafteinlage 1278, 1868 Haftung 196, 220, 222, 356, 422, 440.1, 798, 828, 832, 1278, 1312, 1540.2, 1689, 1705, 1787, 1933.2, 2026, 2034, 2044 Haftungsbeschränkung 532.2 Halbeinkünfteverfahren 682.1 Halbjahresfinanzbericht 36.3, 38 Handelsregisteranmeldung 688.11, 688.24, 688.38 Hauptverwaltungssitz 129.26 Herrschendes Unternehmen 1168.3 582

Holdinggesellschaft 730, 1168.3 Hypothek 767, 1074

Immaterielle Wirtschaftsgüter

253, 313, 772, 1348.5, 1362, 1376 Inkompatibilitätsgrund 1695 Insolvenz 554, 736, 976, 1096.1 Interessenausgleich 797 Inventar 776, 1739

Kapitalaufbringung

215, 777, 1013, 1278, 1670, 1827 Kapitalerhaltung 777 Kapitalerhöhung 10, 13, 26, 33, 42, 142, 176, 190, 192, 278, 332, 340, 345, 348, 354, 357, 361, 494, 527, 651, 752, 866, 935, 990, 1011, 1013, 1059, 1062, 1098, 1100, 1121, 1131, 1135, 1151, 1153, 1188, 1280, 1470, 1559, 1586, 1591, 1637, 1797, 1803, 1816.4, 1832, 1834, 1838, 1843, 2180.1, 2180.9 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln 335 Kapitalerhöhung nach Spaltung 866 Kapitalertragsteuer 1142, 1340, 1461.4 Kapitalherabsetzung 26, 87, 276, 644, 879, 915, 917, 1461.3, 2180.2, 2180.15 Kapitalkontenanpassungsmethode 1600.12, 1600.23 Kapitalkonto 383, 385, 1280, 1312, 1362, 1600.12, 1706, 1734, 1741, 1848.16, 1955 Klage 1049 Klagebefugnis 1702 Kleinbetrieb 676 Konzernbegünstigung 521, 898, 1168.1, 1460, 1913, 2004

Stichwortverzeichnis Konzession 1086 Körperschaftsteuererhöhung 848.1, 1401, 1401.1 Körperschaftsteuerguthaben 123, 848.1, 1151.1, 1400, 1401.1 Körperschaftsteuervorauszahlung 1106 Kosten 129.24, 223, 328, 331, 405, 835, 838, 1098, 1135, 1157, 1250, 1268, 1287, 1378, 1712

Ladung 617, 1233, 1678 Lagebericht 38, 577, 809, 1031 Land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb 151, 154, 163, 518, 538 Land- und Forstwirtschaft 168 Latente Steuern 1057, 1333 Liebhabereibetrieb 231 Liquidation 1136, 1540.2, 1600.1, 1857, 1928, 2001, 2108, 2139 Liquide Mittel 850 Mängelheilung

834, 1097 Markenrecht 231 Maßgeblichkeit der Handelsbilanz 249, 1057, 1118, 1333, 1348.4 Mehrfachstimmrecht 811 Mehrheitsentscheidung 619, 811, 1282, 1321, 1326, 1328, 1681, 1777, 1805, 1810, 1889, 1893, 1964, 1969, 1971, 2045, 2056, 2105.7 Minderjähriger 198, 339, 420, 624, 814, 1038, 1238, 1823 Mindestbeteiligungsquote 1168.5 Missbrauch 845.1, 861, 864 Missbrauchsregeln 17, 1909 Mitbestimmung 798, 802 Mitbestimmungsbeibehaltung 803 Mitgliederliste 582, 722 Mitunternehmer 538

Mitunternehmeranteil 1933.1, 1980

Nachbehaltensfrist

1168.5 Nachgründungsvorschriften 1, 15, 32, 80, 137, 650, 1585, 1591 Nachschusspflicht 572, 584, 1035 Nachteilsausgleichspflicht 26 Nachversteuerung 161.3, 268, 401 Nachweis 277.7a Nachweispflicht 1848.12 Naturalteilung 501, 1600.1, 1600.6, 1857 Negatives Kapitalkonto 1668, 1734, 1741 Nennkapital 874 Nennwertberichtigung 613 Neutrale Vermögensgegenstände 848.1 Nießbrauch 182, 446.5, 767, 1092, 1264, 1629, 1703 Nutzungen 766

Offene Rücklage 1383, 1410 Option zur Körperschaftsbesteuerung 383.7, 440, 444, 446.7, 1293, 1304.3, 1483.1, 1600.6a, 1600.26, 1600.27, 1607a, 1715.1, 1784.1, 1789, 1791.1, 1816.6, 1841.1, 1846, 1848.1, 1848.29, 1913.1, 1917, 1927, 1933, 2005.1, 2005.4, 2016, 2024.1, 2038, 2039, 2080, 2123, 2171.1 Optionsrecht 767 Organe 1090 Organhaftung 833, 1095, 1266 Organschaft 410, 1082 Outsourcing 930 Pächter 185 Partielle Gesamtrechtsnachfolge 825 Patente 772, 1380 583

Stichwortverzeichnis Pensionsrückstellung 246, 684, 1341, 1347, 1348.8, 1381, 1406 Pensionssicherungsverein 775.1 Pensionsverbindlichkeit 775.1, 1743 Pensionszusage 392, 1393, 1743, 1979 Persönlich haftender Gesellschafter 422, 447, 768.1, 1540.2, 2026 Persönliche Dienstbarkeiten 767 Pfandrecht 1092, 1264, 1703 Pflichtteilsansprüche 459 Pflichtteilsergänzungsansprüche 459 Praxiswert 164, 356, 362 Privates Veräußerungsgeschäft 399, 1478 Privatkonto 1744 Privatvermögen 154, 160, 177, 180, 233, 381, 383.5, 399, 682, 683, 691, 869, 887, 982, 1160, 1168.3, 1405, 1423, 1461.2, 1469, 1477, 1528, 1555, 1600.10, 1600.24, 1717, 1723, 1984, 2112, 2158, 2169 Prüfung 4, 52, 81, 114, 140, 213, 217, 671, 806, 937, 1016, 1022, 1066, 1246, 1321, 1378, 1488, 1618, 1792, 1805, 1964 Prüfungsbericht 38, 299, 651, 822, 1016, 1028, 1060, 1246, 1586 Prüfungspflicht 4, 20, 34, 81, 91, 140, 294, 652, 716, 805, 1021, 1582, 1587, 1592, 1683, 1805, 1885 Prüfungsverband 547, 562, 576, 594, 704, 2185

Rangrücktrittsvereinbarung

1670 Realteilung 496, 498, 502, 1540.4, 1600, 1600.6, 1600.23, 1857, 1902, 1910, 1917, 1928, 1945 Rechnungsabgrenzungsposten 1382 Rechtsanwälte 151.1 Rechtsanwalts-GmbH 355

584

Rente 1165, 1750 Rückdeckungsversicherung 1406 Rückkauf, eigener Aktien 26, 33 Rücklagen 253, 446.6, 1933.2 Rückoption 1848.20 Rückstellung 192, 1385, 1406, 1450, 1745 Rückwirkung 194, 243, 273.2, 345, 427, 440, 842, 945, 992, 1635, 1638, 1700, 1726, 1729, 1766, 1816.1, 1825, 1841, 1947, 1977

Sacheinlage

10, 22, 142, 172, 192, 204, 305, 310, 317, 319, 347, 356, 417, 439, 448, 1664, 1825 Sacheinlageverbot 474.1, 1537.2, 1537.3, 2143.1, 2180.23 Sachgesamtheit 247.1, 259, 1347.1, 1348 Sachgründung 190, 204, 305, 307, 315, 324, 342, 346, 354, 357, 360, 364, 448, 494, 510, 512, 540, 1637, 1643, 1836, 1842, 1845 Sachgründungsbericht 70, 213, 321, 658, 904, 1187, 1686, 2039.1, 2195 Sachgründungsverbot 131.1 Sachkapitalerhöhung 137, 275, 346, 354, 364, 731, 929, 2156 Sachkapitalerhöhungsbericht 1837 Sachwertabfindung 497.1, 1540.4, 1600.22 Satzung 22, 205, 336, 548, 613, 705, 724, 768, 811, 1189, 1614, 1617, 1657, 1658, 1671, 1824, 1834 Schadensersatzansprüche 16, 775.1, 833, 1096 Schenkung 276, 431, 445, 926.1, 1169.1, 1662.1, 1668, 1756, 2001, 2114 Schenkungsteuer 278, 383.6, 457, 468, 2114, 2134, 2141, 2198

Stichwortverzeichnis Schlussbilanz 214, 818, 845, 926, 1052, 1056, 1895, 1957 Schuldzinsen 267, 1472 Schwesterfusion 1012.1 Schwestergesellschaft 1910, 1956 Selbstkontrahieren 244, 291, 666, 1037 Sicherheit 830 Sicherheitsleistung 129.23, 1094, 1378, 1704 Sitz 203, 1205, 1310, 1660, 1796 Sonderabschreibung 1353 Sonderausweis gemäß § 28 KStG 878 Sonderbetriebsvermögen 161.1, 382, 399, 401, 410, 446, 1311, 1564, 1566, 1701, 1716, 1907, 1933.2, 1980, 1984, 2046 Sonderbilanz 1362, 1743, 1980 Sonderrechte 72, 613, 1313, 1882, 1957 Sondervergütung 1406 Sozialplan 797, 832 Sozietät 151, 168, 497, 518, 531, 692 Spaltung 527, 2082 Spaltung von Tochterunternehmen 756, 1872 Spaltung zur Aufnahme 688.15, 1537.3 Spaltung zur Neugründung 1537.2 Spaltung, grenzüberschreitende 476.6b, 688 Spaltung, nicht-verhältniswahrende 729, 780 Spaltungs- und Übernahmevertrag 4, 15, 81, 650, 652, 737, 746, 755, 759, 805, 807, 810, 813, 825, 829, 840, 844, 875, 902, 920, 1276, 1585, 1587, 1771, 1778, 1788, 1864, 1874, 1885, 1914

Spaltungsbericht 688.18, 804, 919, 937, 1281, 1776, 1885 Spaltungsbescheinigung 688.24 Spaltungsbeschluss 811, 817, 848.1, 1282, 1284, 1777, 1779, 1889 Spaltungsplan 20, 197, 223, 688.17, 747, 875, 901, 908, 920, 1276, 1283, 1785, 1788, 1864, 1914 Spaltungsprüfung 688.16, 805, 1282, 1777 Spaltungsstichtag 210, 754, 1870, 1895, 1905, 1914 Spendenabzug 466 Sperrbetrag i.S.d. § 50c EStG a.F. 1438 Sperrfrist 276, 1600.9, 1600.14, 1600.18, 1715.1, 1910 Spitzenausgleich 1600.13 Spruchverfahren 129.27, 688.23, 688.37, 1047, 1050, 1250, 1252 Squeeze Out 6, 36.1, 654 Staatliche Genehmigung 129.21, 775 Stammkapital 902, 1818 Statuswechsel 523, 525, 530, 531, 532.2, 1604, 2034, 2037, 2105.4, 2105.11 Steuerberater 151.1 Steuerfreie Rücklage 684, 1384, 1748 Steuerliche Rückwirkung 688.40, 841, 1102, 1272, 1288, 1337, 1848.9, 1848.30 Steuerlicher Übertragungsstichtag 841, 1102, 1272, 1337, 1980 Steuersatz, ermäßigter 266 Steuerschulden 425, 825, 865, 920.1, 939, 1389, 1749, 1767 Stiftung 454, 476.18, 1526, 2107, 2126 Stiftungsgeschäft 455, 460, 535, 599, 1523, 1577, 2038, 2180.21

585

Stichwortverzeichnis Stille Beteiligung 186, 317, 473, 1533, 2143, 2147, 2151, 2152.1, 2180, 2212 Stille Gesellschafter 768.1 Stille Lasten 1348.8 Stille Reserven 214, 435, 688.47, 777, 861, 866, 925, 1052, 1117.2, 1118, 1136, 1170, 1348.3, 1390, 1455, 1498, 1566, 1566.2, 1600.13, 1720, 1748, 1993 Stimmrechtslose Anteile 619, 922, 1008, 1235

Tarifvertrag 787, 797 Teilbetrieb 154, 188, 231, 438, 517, 764, 845.1, 846, 923, 1289, 1600.19, 1791, 1902, 1927 Teileinkünfteverfahren 277, 682.1, 683, 1461.2, 1476 Teilübertragung 110, 126, 133, 800, 802, 2224 Teilung eigener Anteile 1013 Teilwertabschreibung 396 Testamentsvollstreckung 183, 1093 Transparente Gesellschaft 146.20 Trennung von Gesellschafterstämmen 729, 781, 860, 868, 1289, 1884, 1908 Trennungstheorie 383 Treuhand-KG 1197.1, 1933.2 Treuhänder 12, 16, 43, 184, 656, 1217, 1588, 1593.1, 1632, 1933.2 Übernahmeergebnis 1438 Übernahmefolgegewinn 1447 Übernahmegewinn 873, 1127, 1422, 1438, 1461, 1499 Übernahmeverlust 873, 1127, 1422, 1438, 1467 586

Übernahmevertrag 4, 650, 746, 808, 835, 838, 1276, 1585, 1771, 1862, 1887, 1914 Überschuldung 180, 1067, 1949 Übertragung an Mitgesellschafter 866.2 Übertragung, unentgeltliche 866 Übertragungsbilanz 1272, 1417, 1726 Übertragungsgewinn 871, 1125, 1395 Übertragungsverlust 1395 Übertragungsvertrag 114, 116 Umqualifizierung 277.2 Umsatzsteuer 165, 287, 410, 467, 520, 897, 1103, 1111, 1113, 1167, 1343, 1389, 1459, 1557, 1600.20, 1728, 1765, 1912, 2003, 2142, 2168, 2171 Umtausch von Geschäftsanteilen 645 Umtauschverhältnis 129.27, 703, 752, 779, 904, 934, 990, 1006, 1050, 1280, 1318, 1490, 1775, 1803, 1882, 1923, 1956, 1962 Umwandlungsaufwand 206, 1673 Umwandlungsplan 129.9 Umwandlungsprüfer 129.12, 1586 Umwandlungsstichtag 242, 279, 1675 Unfertige Bauten 1390 Unterbeteiligung 1077 Unternehmensgegenstand 759, 1000, 1213, 1874 Unternehmensidentität 1987 Unternehmensmitbestimmung 787, 798 Unternehmensnießbrauch 446.5, 1629 Unternehmeridentität 1753, 1987, 2170

Stichwortverzeichnis Unterpariemission 777 Unterstützungskasse 1140 Up-Stream-Merger 1133

Veränderungsnachweis 751 Veräußerung an außenstehende Personen 860, 864, 866.2, 1289 Veräußerung von Anteilen 864, 1251 Verbesserung des Umtauschverhältnisses 129.27, 934 Verbindlichkeit 773, 850, 1738 Verbleibender Verlustabzug 1302 Verbleibfrist 286 Verbundene Unternehmen 1018, 1305, 1949 Verdeckte Einlage 138, 196, 351.1, 352, 354, 356, 444, 449, 512, 894, 982, 1169.1, 1554, 1559, 1722, 1845, 1936 Verdeckte Gewinnausschüttung 351, 363, 894, 1106, 1109, 1145, 1169.1, 1524, 1540.3, 1732, 1848.30 Verein 768.1 Verfügungsbeschränkung 755, 995, 1048, 1251 Verjährung 191, 306, 865, 1709 Verlust, verrechenbarer 883.1, 926.2, 944, 1152 Verlustabzug 284, 896, 1302, 1421, 1467, 1763, 1985 Verluste 1986 Verlustvortrag 264, 404, 409, 883, 883.1, 926.2, 944, 1109.1, 1126, 1152, 1204, 1392, 1421, 1600.19, 1751, 1753, 1987 Verlustvortrag, gewerbesteuerlicher 883.1, 944, 1166, 1302, 1753 Vermögensanfall 2117, 2120, 2124 Vermögensaufstellung 1221, 1649 Vermögensauswahl 208 Vermögensübernahme 442

Vermögensverwaltende Personengesellschaft 152, 154, 168, 498, 519, 1485 Vermögensverzeichnis 311 Verschleierte Sachgründung 196, 347, 356, 512, 1643, 1842, 1845 Verschmelzung 527, 2075, 2082 Verschmelzung durch Aufnahme 66, 114, 129.26, 476.12a, 573, 605, 663, 666, 715, 972, 983, 1202, 1625, 1949 Verschmelzung durch Neugründung 45, 66, 129.40, 476.12a, 605, 664, 724, 972, 1186, 1202, 1484, 1620, 1625, 1817, 1938, 2006 Verschmelzung zur Aufnahme 1537.3 Verschmelzung zur Neugründung 1537.2 Verschmelzung, grenzüberschreitende 476.7, 688.1, 975 Verschmelzungsbericht 38, 129.32, 671, 688.30, 688.32, 716, 983, 1018, 1060, 1306, 1320, 1488, 1792, 1804, 1817, 1950, 1963, 2006, 2214 Verschmelzungsbescheinigung 688.38 Verschmelzungsbeschluss 108, 1098, 1323, 1807, 1966 Verschmelzungsgeborene Anteile 1160 Verschmelzungsplan 129.26, 688.4, 688.31 Verschmelzungsprüfung 688.30, 983 Verschmelzungsstichtag 669, 992, 1054, 1116, 1170, 1313, 1481, 1798, 1957 Verschmelzungsvertrag 38, 53, 91, 576, 666, 715, 984, 1002, 1099, 1157, 1307, 1488, 1489, 1792,

587

Stichwortverzeichnis 1817, 1818, 1950, 1951, 1992, 2006, 2007 Versicherung 1393 Versicherungs-AG 2221, 2227 Versorgungsleistung 1848.30 Versorgungsrente 1750 Versorgungszusage 848.1 Verstrickung stiller Reserven 476.10a Vertreter 198, 623, 1310, 1796, 1954 Vertretungsbefugnis 746, 1863 Verzicht 6, 13, 1020, 1224, 1246, 1652, 1956 Vinkulierte Aktien 768 Vollübertragung 110, 133, 2221 Vor-GmbH 607, 737, 977, 1209 Vorbesitzzeiten 868 Vorkaufsrecht 767 Vorratsgesellschaft 1168.3 Vorstand 39, 129.18, 641 Vorteilsgewährung 753, 991, 1313, 1798, 1869, 1957 Vorweg-Veräußerung 1469 Vorzugsdividende 1758 Vorzugsrechte 753, 991, 1869

Warenbestand

1754 Warenzeichen 772 Wechsel 1394 Werbeaufwand 1755 Wertansatz 428 Wertaufholungsgebot 1414 Wertausgleich 406, 1756, 1759, 1994 Wertermittlung 864, 1009 Wertverschiebung 894, 926.1, 1169.1 Wesentliche Betriebsgrundlage 446.1 Wettbewerbsverbot 1035, 1672

588

Widerspruchsrecht 546, 795, 816, 995, 1041, 1328, 1971 Widerspruchsrecht der Arbeitnehmer 795 Wirtschaftliches Eigentum 231.1, 275, 346.1, 379, 427, 440, 846, 1905 Wirtschaftsausschuss 797 Wirtschaftsprüfer 151.1

Zebragesellschaft

1351 Zinsvortrag 285, 404, 883, 926.2, 1109.1, 1126, 1152, 1751, 1816.3, 1985.1 Zubehör 766 Zugewinngemeinschaft 198, 624, 1239 Zulegung 2137 Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter 231, 267 Zusammenlegung 797, 1007, 1081, 2137 Zustimmungsbeschluss 6, 36, 114, 296, 654, 672, 688.3, 688.8, 688.16, 688.21, 688.30, 688.35, 717, 760, 807, 905, 983, 1030, 1306, 1588, 1593, 1792, 1861, 1950 Zuzahlung, bar 878, 891, 990, 1009, 1027, 1050, 1122, 1252 Zweckänderung 2133 Zweigniederlassung 188 Zweistufige Gesellschaftsgründung 436 Zwischenbilanz 36.3, 38 Zwischenwertansatz 146.15, 1117.2, 1348, 1348.3, 1419, 1748, 1908, 1981