Die Grundlagen einer betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungslehre [1 ed.] 9783428437979, 9783428037971

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Betriebswirtschaftliche Schriften Heft 87

Die Grundlagen einer betriebswirtschaftlichen Kostenund Leistungslehre

Von

Ulrich Frantz

Duncker & Humblot · Berlin

ULRICH

FRANTZ

Die Grundlagen einer betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungslehre

Betriebswirtschaftlich e Schriften Heft 87

Die Grundlagen einer betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungslehre

Von

Prof. Dr. Ulrich Frantz

D U N C K E R

&

H U

M B L O T

/

B E R L I N

CIP-Kurztitelaufnahme der Deutschen Bibliothek Frantz, Ulrich Die Grundlagen einer betriebswirtschaftlichen Kosten- u n d Leistungslehre. — 1. Aufl. — Berl i n : Duncker u n d Humblot, 1977. (Betriebswirtschaftliche Schriften; H. 87) I S B N 3-428-03797-9

Alle Rechte vorbehalten © 1977 Duncker & Humblot, Berlin 41 Gedruckt 1977 bei Buchdruckerei Bruno Luck, Berlin 65 Printed in Germany ISBN 3 428 03797 9

Vorwort Uber Kostenrechnungssysteme liegt eine umfangreiche Literatur vor. A n allen Hochschulen gehört die Kostenrechnung heute zum „traditionellen" Vorlesungsstoff. Besondere Schwierigkeiten verursacht jedoch offensichtlich noch immer die vorgelagerte Kostentheorie, obgleich auch hier vorzügliche, ,. T. hoch-formalisierte Darstellungen i n der Literatur vorhanden sind. Der vorgelegte Band geht nun den zentralen Fragen nach: Was sind Kosten — wie, wofür und wo entstehen Kosten — wodurch werden Kosten beeinflußt? Dabei soll vor allem der notwendige Zusammenhang m i t den Grundlagen des Unternehmensprozesses geschaffen werden, der Gegenstand der Kostenrechnung ist. Die sinnvolle, d. h. erfolgs-(ziel-)bezogene A n wendung der Kostenrechnungsverfahren bedingt zunächst das Verständnis des komplexen Phänomens Kosten und Leistungen, aufgespalten i n die drei zuvorgenannten Fragen. Nur über dieses Verständnis kann die Dominanz der Steuerungsfunktion der Kosten- und Leistungsrechnung erkannt werden. Denn wie bei allen ökonomischen Vorgängen geht es auch hier um die Bereitstellung und den Einsatz knapper Mittel. Diese ökonomische Verwendung vollzieht sich zielorientiert. Dem Vollzug läuft die Planung voraus; dabei werden das anzustrebende Zielerreichungsmaß dimensioniert und fixiert, Aktionsmöglichkeiten analysiert und ausgewählt; über deren Vergleich (Planungsrechnung) kommt es zur Entscheidung. Die Elemente, die beschafft und eingesetzt sowie kombiniert werden — die Leistungsfaktoren — stellen einen zentralen Ansatzpunkt der Kostentheorie und -rechnung dar. Dieser Beitrag zu einer betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungslehre soll als theoretischer Unterbau, als das Handwerkszeug des praktisch tätigen Betriebswirtes i m Erkenntnisprozeß der Nützlichkeit der Kostenrechnung verstanden werden. Dabei ist zum Verständnis der komplexen Vorgänge i m internen Unternehmensprozeß immer ein gewisses Abstraktionsvermögen notwendig. Durch diese Abstraktion erhalten w i r eine Gruppe von Tatbeständen, die zu allgemeinen Erscheinungen in allen realen Formen führen, weil individuelle Unter-

Vorwort

6

schiede ausgesondert werden. Verdeutlicht w i r d durch dieses Verfahren also das Allgemeingültige (Induktion). A l l e n Unternehmen des tatsächlichen Lebens sind ohne Rücksicht auf Zeit- und Raumunterschiede, ohne Rücksicht auf ihre dem Beschauer äußerlich erkennbaren technisch-organisatorischen Unterschiede, bestimmte Tatbestände ihres Aufbaues (Struktur) und Ablaufes (Prozeß) gemein. Der Vorzug dieser Abstraktion liegt darin begründet, daß w i r nur auf diesem Weg zu Instrumentarien der praktischen Unternehmenspolitik und der Entdeckung und Aufhellung von Kausalzusammenhängen kommen, also i m vorhinein für geplante Maßnahmen sagen können, welche Folgen eintreten werden. Beim Übergang zu dieser praktischen Unternehmenspolitik w i r d das Individuelle oder Spezielle wieder hervorgehoben. Die Unternehmenspolitik ist normativ, das heißt, sie erfolgt unter Anerkenntnis eines Werte- oder Zielsystems, wobei diese Ziele nach dem Range ihrer Wünschbarkeit geordnet werden. Das dem Betrieb als wirtschaftliche Einheit zur Erstellung von Gütern und Diensten arteigene Ziel — Wirtschaftlichkeit — bestimmt die Ziele und Verfahrensweisen der Kosten- und Leistungsrechnung. W i r d die — nur gedanklich notwendige — Trennung von Betrieb und Unternehmung übernommen, w i r d dem Unternehmen das Ziel Gewinn und dem Betrieb das Ziel Wirtschaftlichkeit als arteigen zugeordnet. Kostenpolitische Aktivitäten setzen wie alle zielerreichenden Maßnahmen, ein bekanntes Zielsystem voraus. Für i n marktwirtschaftlichen Ordnungsbedingungen „lebende" Unternehmen gilt die Realisierung eines (maximalen) Gewinns als dominante (finanzielle) Zielgröße; nur unter dieser Bedingung kann eine optimale Faktorverwendung und die Erhaltung des Unternehmens gesichert werden. Kostentheoretische und kostenpolitische Überlegungen orientieren sich daher auch an dieser Forderung. Die Wirtschaftlichkeit ist dann i. W. technisch bestimmt und drückt „Sparsamkeit" i n den Zwängen knapper Ressourcen aus. I n der Unternehmung als kapitalistische Ausprägung des Betriebes w i r d das W i r t schaftlichkeitsprinzip durch das erwerbswirtschaftliche (Gewinn-)Prinzip determiniert (Gutenberg). Auch Schmalenbach sieht i m Gewinn einen Maßstab für Wirtschaftlichkeit 1 . Bewußt beginnt dieser Beitrag m i t Ausführungen zu betriebswirtschaftlichen Grundlagen des betrieblichen Leistungserstellungsprozes1

Vgl. Schmalenbach, E.: Dynamische Bilanz, 13. Aufl., Opladen 1962, S. 33 f.

Vorwort

ses. Dabei stehen entscheidungsorientierte Grundlagen und Begriffe i m Mittelpunkt, denn Kosten- und Leistungsrechnung kann ebenfalls nur als dispositions- und kontrollbezogenes Instrument begriffen werden. A u f mathematische Darstellungen und Ableitungen wurde soweit wie eben möglich verzichtet. Allerdings hielt der Verfasser eine k ü r zere Darstellung produktions- und kostentheoretischer Grundmodelle für unumgänglich. Die notwendigen Querverbindungen zu anderen Teilbereichen werden zum besseren Verständnis aufgeführt. Dieser Beitrag zur betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungslehre kann und soll eine Einführung i n die Betriebswirtschaftlehre nicht ersetzen; ebensowenig ist ein Verzicht auf Spezialliteratur zu einzelnen Problemen möglich.

Inhaltsverzeichnis Einleitung Der Ausgangspunkt: Das Unternehmen in einer sich wandelnden Welt

15

Erstes Kapitel Die Problemstellung: Aufgaben und Grundbegriffe der Kosten- und Leistungslehre 1.

Ansatzpunkte

2.

Der Gegenstand Leistungsprozeß

2.1.

kostenwirtschaftlichen der Untersuchung:

Denkens

18

Das Unternehmen

und der 18

Die S t r u k t u r des Leistungsprozesses u n d die Einsatzgüter

18

2.1.1. Die Güter: Objekte des Leistungsprozesses

18

2.1.2. Die Kombination von Produktionsfaktoren

21

2.2.

Der Wertestrom i m Unternehmen — Der Stellenwert der Kostenu n d Leistungsermittlung

23

2.2.1. Grundsätzliches zur Bedeutung des Wertekreislaufs — Die F u n k tionsbereiche des Unternehmens

23

2.2.2. Der Realgüterstrom (leistungswirtschaftlicher

Funktionsbereich)

u n d die Einsatzfaktoren

25

2.3.

Das System der pro d u k t i v e n (Leistungs-)Einsatzfaktoren

26

2.4.

Die Formen des Realgüterverzehrs

28

2.4.1. Menschliche Arbeitsleistungen

28

2.4.2. Werkstoffe

30

2.4.3. Betriebsmittel oder Anlagenutzungen

32

a) Systematik der Betriebsmittel

32

b) Nutzung der Betriebsmittel

34

2.4.4. Fremdleistungen u n d Fremdrechte

37

2.4.5. K a p i t a l

38

2.4.6. Informationen a) Der Informationsinput f ü r den Entscheidungsprozeß

39 39

b) Risiko u n d Wagnisse

40

10

Inhaltsverzeichnis

2.4.7. Kollektivleistungen

43

2.5.

Die Kostendeterminanten aus dem System der Leistungsfaktoren

43

2.6.

Der Nominalgüter-(Geld-)ström

44

2.6.1. Charakteristika des Geldstroms

44

2.6.2. Die Komponenten des Geldstroms

45

3.

Die den Rechnungsgrößen deren Zielsetzung

zugehörigen

Rechnungssysteme

und 47

3.1.

Systematik der Rechnungssysteme

47

3.2.

Rechnungssysteme u n d Rechnungsziele

50

4.

Abgrenzung der Einnahme-/Ausgaberechnung Leistungsrechnung

4.1.

von der

Kosten-] 51

Abgrenzung der Begriffe: Ausgabe, Aufwand, Kosten u n d E i n nahmen, Ertrag, Leistung

51

4.2.

Zusammenfassung der Abgrenzungsmerkmale

60

4.3.

Die Klassifizierung der Leistung

63

4.4.

Bezugsebenen der Kosten u n d Leistungen

64

4.5.

Die Bewertung der Mengenkosten

65

4.6.

Die Erfolgsermittlung

66

5.

Die materielle schaftlichkeit

Dimension

der Unternehmung

— Kosten und Wirt69

5.1.

Die materielle Zieldimension

69

5.2.

Das System der Wirtschaftlichkeit

74

5.3.

E r m i t t l u n g der Kosten-Relation

6.

7.

Wirtschaftlichkeit

als

Ertrags-(Leistungs-)/ 76

Das Unternehmen als Informationssystem — Die bereiche des Rechnungswesens als Informationszentrum Die Kosten- und Leistungsrechnung Rechnungswesens

Aufgaben78

im System des betrieblichen

7.1.

Die systematische Einteilung des Rechnungswesens

7.2.

Die Organisationsformen der Finanz- u n d Betriebsbuchhaltung . .

81 81 85

7.2.1. Einkreissysteme (monistische Formen)

85

7.2.2. Zwei-Kreissysteme (dualistische Formen)

85

7.3.

Der Kontenrahmen als Basis der Unternehmensrechnung

87

7.4.

Außerbuchhalterische Betriebsabrechnung

89

Inhaltsverzeichnis Zweites

Kapitel

Kostenbegriff, -glie de rung und Kostenbestimmungsfaktoren des Leistungserstellungsprozesses 1.

Die Bestimmung des Stellenwertes begriffs und dessen Funktionen

des Kosten-

und

Leistungs96

1.1.

Kostenbegriff u n d Funktionen des Kosten wertes

96

1.2.

Die Dimensionen des Kosten wertes

99

2.

Grundsätze und Aussagen einer Kostenlehre

und Kostenrechnung

der Kosten

100

3.

Gliederung s for derung en und -merkmale

3.1.

Gliederungsanforderungen

101

101

3.2.

Strukturelle Gliederungsmerkmale der Kosten

101

3.2.1. Kostengliederung nach A r t des Güterverbrauchs oder -gebrauchs (Kostengüterarten)

101

3.2.2. Kostengliederung nach der H e r k u n f t der verbrauchten Kostengüter

103

3.2.3. Kostengliederung nach der A r t der Verrechnung auf den Kostenträger

103

3.2.4. Kostengliederung nach betrieblichen Funktionen oder Orten der Kostenentstehung

104

3.2.5. Kostengliederung nach der A r t der Kostenerfassung

104

3.2.6. Kostengliederung nach dem Verhalten der Kosten bei Variation der Bezugsgröße (Beschäftigung)

105

3.2.7. Gliederung der Kosten nach ihrem Zeitbezug

105

3.2.8. Gliederung der Kosten nach dem Aspekt der Weiterverrechnung

105

3.2.9. Kostengliederung nach der Bezugsgröße 3.3. Zusammenhänge zwischen den Kostenkategorien

105 106

4. 4.1. 4.2.

Der Leistungserstellungsprozeß toren Grundsätzliches erstellung

zur

und die Kostenbestimmung

s fak106

Bedeutung der

Analyse

der

Leistungs106

Die Modelle der Produktion (Leistungserstellung)

4.2.1. Die ertragsgesetzlichen Produktionsbeziehungen

108 109

a) Die Gesamtertragsfunktion

110

b) Grenz- u n d Durchschnittserträge

110

c) Veränderung der sonstigen Ertragsdeterminanten

113

4.2.2. Die von Verbrauchsfunktionen hungen

ausgehenden Produktionsbezie115

a) Die A b l e i t u n g der Verbrauchsfunktion

115

b) Die linearen Ertragsfunktionen

116

12

Inhaltsverzeichnis c) Monetäre Ertragsaspekte

117

4.3.

Merkmale der Leistungserstellung (Produktion)

118

4.4.

Substitutionalität u n d L i m i t a t i o n a l i t ä t

122

4.5.

Das Produktionsprogramm u n d die produktionswirtschaftlichen Betriebssysteme

125

4.5.1. Das Produktionsprogramm

125

4.5.2. Die produktionswirtschaftlichen Betriebssysteme

126

a) Verfahrenstechnische S t r u k t u r der Produktion a l ) Produktion

mit

Verfahren

126

a 2) Produktion m i t chemischen Verfahren

127

a 3) Produktion m i t biologischen Verfahren

127

a 4) Verfahrenstechnische S t r u k t u r u n d Substitutionsgrad

128

b) Produktionsverfahren u n d Grad der Mechanisierung

129

b l ) Handwerkliche Produktion

129

b2) Mechanisierte Produktion

129

b3) Automation

130

c) Mengenleistung u n d Produktionsverfahren

131

c 1) Einzelfertigung

131

c2) Serienfertigung

131

c3) Sortenfertigung

133

c4) Massenfertigung

133

d) Die Produktionsorganisation

4.6.

126

technisch-physikalischen/mechanischen

133

d l ) Baustellenfertigung

134

d2) Werkstättenfertigung

134

d3) Reihenfertigung

135

d4) Fließfertigung

135

Kapazität u n d Beschäftigung als Kostendeterminanten

136

4.6.1. Kapazität — A r t e n u n d Messung

136

4.6.2. Die Maschinenzeit als Kapazitätsmaß

141

4.6.3. Die Planbezugsgrößen der Beschäftigung u n d die Messung des Beschäftigungsgrades

144

5.

Gliederung

der Kosten nach ihrem Verhalten

bei Beschäftigung s -

Veränderung

146

5.1.

Maßgrößen f ü r Kostencharakter u n d -verlauf

146

5.2.

Kostendifferenzierung nach dem Kostencharakter u n d -verlauf .

148

5.2.1. Die variablen Kosten

148

a) Proportionale Kosten

148

b) Überproportionale Kosten c) Unterproportionale Kosten

148 148

Inhaltsverzeichnis 5.2.2. Gesamtkosten

149

5.3.

151

Fixe Kosten u n d ihre Bestimmungsgründe

5.3.1. Kennzeichen fixer Kosten

151

5.3.2. Bestimmungsgründe fixer Kosten

153

5.3.3. Gliederungs- u n d Unterscheidungsmerkmale fixer Kosten

155

6. 6.1.

Die Gesamtkosten, Stückkosten Instrumente der Kostenlehre

und Grenzkosten

als methodische 158

Gesamtkostenfunktionen

158

6.2.

Die Stückkosten

160

6.3.

Die Grenzkosten

167

6.4.

Der Grenzgewinn — Kosten u n d Erlöse

171

6.5.

Die zentrale Bedeutung der Grenzkosten f ü r die Steuerung des Unternehmensprozesses

175

6.6.

Verfahren zur E r m i t t l u n g der Grenzkosten

181

6.6.1. Der Grenzkostensatz (mathematische Kostenauflösung)

183

6.6.2. Graphische Kostenauflösung (statistische Schätzverfahren)

184

6.6.3. Buchtechnische Kostenauflösung (Zuteilung)

187

7.

Plankosten,

188

8.

Grenzkostenkalkulationen

9.

Beschäftigungsanpassung

9.1.

Die Anpassungsformen u n d ihre Kostenwirksamkeit

192

9.2.

Der Stückkostenverlauf bei Beschäftigungsanpassung

198

10.

Sonstige Kosteneinflußfaktoren

198

Sollkosten,

flexible

Kostenpläne

und Preispolitik

191

und Kosten

192

10.1.

Die optimale Losgröße

200

10.2.

Betriebsgröße u n d Kosten

207

10.3.

Zusammenfassung der Kostenbestimmungsfaktoren

210

11.

Exkurs: Kosten und Preise — Gibt es einen unmittelbaren sammenhang?

Drittes

Zu212

Kapitel

Die Aufgaben der Kosten- und Leistungsrechnung 1.

Kurzfristige

2.

Kontrolle

Ermittlung

des Betriebs-(Leistungs-)erfolgs

der Betriebsgebarung

(Kontrolle

der Wirtschaftlichkeit)

214 214

Inhaltsverzeichnis

14 3.

Erstellung

von Unterlagen

für die Preispolitik

215

3.1.

Preisstellung

215

3.2.

Preisuntergrenzen, Preiskontrolle, Programmplanung

217

4.

Sonstige Aufgaben

219

5.

Die Verfahrensprinzipien

5.1.

Das Verursachungs- u n d das Proportionalitätsprinzip

220

5.2.

Das Durchschnittsprinzip

221

5.3.

Das Wertprinzip oder Tragfähigkeitsprinzip

222

.

Zusammenfassende Darstellung gaben der Kostenrechnung

der Kostenrechnung

Viertes

220

der Funktionsbereiche

und

Auf222

Kapitel

Die Struktur der Kosten- und Leistungsrechnung 1.

Die Systeme gliederung

1.1.

Die Phasen der Kostenrechnung i n sachlicher, zeitlicher räumlicher Ordnung

1.2. 1.3.

der Kostenrechnung

als Ergebnis

der

Merkmals224 und 225

a) Kostenarten-, Kostenstellen- u n d Kostenträgerrechnung

225

b) Kostengliederung der traditionellen K a l k u l a t i o n

229

Gliederung der Kostenrechnung nach ihrem Zeitbezug: vergangenheitsorientierte u n d zukunftsorientierte Rechnung

232

Gliederung der Kostenrechnung nach dem M e r k m a l des Grades der Kostennormierung

234

a) I s t - u n d Normalkostenrechnung

234

b) Die Planorientierung der Kosten- u n d Leistungsrechnung Gliederung der Kostenrechnung nach dem Umfang der Kostenzurechnung auf Kostenträger: V o l l - u n d Teilkostenrechnung

238

2.

Umfang

243

3.

Stellenwert der Kostenarten-, Kostenstellenund Kostenträgerrechnung, bezogen auf unternehmerische Entscheidungen

1.4.

und Grenzen der Kostenrechnung

241

249

ANHANG I: GKR/IKR

253

A N H A N G I I : Fragen u n d Aufgaben zur Selbstkontrolle

258

Literaturverzeichnis

267

Sachregister

274

Einleitung Der Ausgangspunkt: Das Unternehmen in einer sich wandelnden Umwelt I n der großen Politik wie i n der Führung von Unternehmen ist die Tendenz verstärkt spürbar, Entscheidungen über den Leistungsprozeß nicht mehr improvisiert und wie bisher vielfach unter Zeitdruck zu fällen, sondern diese durch Planung so rechtzeitig und zielorientiert vorzubereiten, daß (1) alle entscheidungsrelevanten Informationen möglichst vollständig berücksichtigt werden können, (2) und die aufgrund einer Präferenzskala zu treffenden Auswahlentscheidungen für eine unter vielen Handlungsalternativen eine möglichst umfassende empirische und rationale Basis erhalten; und (3) die Dynamik der Entwicklung zum Vorsprung vor Mitbewerbern genutzt werden kann, denn auf dem Markt erst vollendet sich der Leistungsprozeß der Unternehmung; hier n i m m t alles Geschehen seinen Anfang und findet sein Ende i m guten oder bösen Sinn. Der Markt gibt die Beurteilung über die Leistungsfähigkeit der Unternehmung ab, wobei Marktgeltung und materielle Existenz (Einkommen) i n engster Wechselwirkung stehen. Die menschliche Bedürfnisstruktur und damit die Marktverhältnisse ändern sich m i t wachsender Dichte und zunehmender Veränderungsgeschwindigkeit. Daraus folgt der Zwang zu klar und nicht diffus formulierten, meß- und kontrollierbaren Zielen und einer vordisponierten Ordnung i m wirtschaftlichen Handeln, das zusehends aktives Agieren, anstelle von passivem Reagieren bedeutet. Parallel hierzu sind die Produktionsstrukturen weniger flexibel geworden, vor allem i n kostenmäßiger Sicht. Flexibilität i. S. einer preis- und sortimentspolitischen Flexibilität, in einer auf den Markt orientierten Politk, d.h. Anpassung an Stuations- und Ursachenveränderung, erfordert dann jedoch vorbedachte (geplante) alternative Handlungsstrategien. Da die Mehrzahl der Bedingungen risikobehaftet sind, muß die Anzahl der Strategien ständig erweitert werden; dabei hat die Frage „Was zu produzieren sei", die nach dem „Wie" weitgehend verdrängt 1 . 1 Vgl. auch Albach, H.: Beiträge zur Unternehmensplanung, 1969, S. 61 ff.

Wiesbaden

Einleitung

16

Zugleich w i r d das Netz der äußeren Abhängigkeiten immer enger; das Verhältnis zur Umwelt, m i t den die Freiheitsgrade der unternehmerischen Entscheidung einengenden Faktoren, ist i n der jüngsten Vergangenheit keineswegs einfacher geworden. Das dynamische Element muß daher auch i n der Rationalität, i n den Verhaltensmustern der Unternehmungen mehr an Bedeutung gewinnen. Das Problem der Steuerung und Regelung solcher Gebilde i n ihrer Umwelt w i r d infolgedessen immer schwieriger. Dabei gewinnen die Informationen aus dem rechenhaften Bereich — quantitativ und qualitativ — stark an Gewicht; d. h. Informationen über Kosten, oder m. a. W. über — die rentabelste Kapitalverwendung, — die wirtschaftlichste Faktorverwendung, — die Erzielung des (Plan-) Gewinns.

Eine unmittelbare Steuerung des Geschehens, d. h. des Aufbaus und der Durchführung unternehmerischer Gestaltungsprozesse, insbesondere aus der Anschauung und Überschaubarkeit, ist kaum mehr möglich, da die Realitäten nicht mehr anschaulich sind und die Tiefe und Breite der Erwartungsstrukturen zugenommen hat. D I E BRÜCKE Z U DEN R E A L I T Ä T E N STELLEN NUNMEHR D I E INFORMATIONEN DAR. Der Erfolg der i m Planungsprozeß ermittelten und i n der Entscheidung gewählten wirtschaftlichen Wahlalternativen steht und fällt m i t der Qualität der Informationen und Tiefe und Intensität sowie Zielrichtung der i n der Führungshierarchie weitergeleiteten Informationen. Dabei spielen die quantitativen, rechenhaften Informationen aus dem Leistungsprozeß der Unternehmung eine hervorragende Rolle, wobei der Informationsbedarf bei zukunftsorientierter Unternehmenspolitik progressiv steigt. Dabei ist das zentrale Problem, die ökonomischen Entscheidungen über den Leistungsprozeß m i t plan- d. h. zielorientierten Informationen zu fundieren. Denn sowohl die zunehmenden Produktionsumwege, steigenden Investitionsanforderungen und -summen, wie die geschilderte gesellschaftliche Dynamik und die fortschreitende Technologie erhöhen das Risiko unternehmerischer Entscheidungen. Die Erhöhung des Rechenhaftigkeit des Prozesses ist die A n t w o r t auf diese Entwicklung. „Die Forderung nach Rechenhaftigkeit aller betrieblichen Vorgänge erzwingt den Ausbau des betrieblichen Rechnungswesens zu einem i n sich geschlossenen Führungs- und Kontrollinstrument 2 ." Gerade was die Kosten- und Leistungsrechnung anbelangt, ist es für die Studierenden wichtig, sich die Tatsache ständig vor Augen zu hal2

Albach, I, S. 12.

Einleitung

ten, daß das erwerbswirtschaftliche Unternehmen, dem allein unsere Betrachtung gilt, ein Gebilde von höchster wirtschaftlicher A k t i v i t ä t ist und eine Doppelfunktion i m Kreislauf der Wirtschaft h a t Einerseits werden hier die Güter und Leistungen hergestellt, die entweder sofort unseren Konsumbedürfnissen dienen (Konsumgüter) oder aber mittelbar über den Umweg durch andere Unternehmen (Investitionsgüter) der materiellen Daseinsvorsorge dienen. Andererseits aber w i r d i m Zuge dieses Leistungserstellungsprozesses, zumindest i n unserem System, auch über Entstehung und Verteilung von Einkommen und Kaufkraft entschieden. Die Kosten- und Leistungsrechnung muß, u m ihr Anliegen verständlich zu machen, an den K e r n des erwerbswirtschaftlichen Denkens und damit Planens und Handelns anknüpfen: Kosten — Leistung — Ergebnis. Wie bei allen wirtschaftlichen Überlegungen spielt dabei der Gleichgewichtsgedanke eine hervorragende Rolle. Kalkulatorisches und finanzwirtschaftliches Gleichgewicht zu bestimmen, und die M i t t e l zur Sicherung dieser Gleichgewichte bereitzustellen, ist das langfristige Ziel der Unternehmung oder besser gesagt: muß es i m Sinne der gesamtwirtschaftlichen Verknüpfung des Unternehmens sein. Das kalkulatorische Gleichgewicht ist dabei der zentrale Gedanke der Kostenrechnung; Gleichgewicht bezogen auf das Wirtschaftsprogramm der Unternehmung. Informationen über Kosten erfolgen i m Hinblick auf Zwecke der Rechnung. Neben die Abbildung und Darstellung des realisierten betrieblichen Geschehens t r i t t die Gewinnung von zukunftsorientierten Kosteninformationen, die für die Planung und Steuerung sowie die Kontrolle von Prozessen, die i m zukünftigen Leben des Unternehmens eintreten, von zentraler Bedeutung sind. Diese sollen die Entscheidungen über die Beschaffung und Verwendung der knappen Mittel verbessern i. S. einer Verbesserung der Wirtschaftlichkeit.

2 Frantz

Erstes Kapitel

Die Problemstellung: Aufgaben und Grundbegriffe der Kosten- und Leistungslehre 1. Ansatzpunkte kostenwirtschaftlichen Denkens Kostenwirtschaftliches Denken, das sich i m konkreten Rechnen m i t Mengen und Werten ausdrückt, richtet sich i n erster Linie auf den laufenden Unternehmensablauf (Prozeß), d.h. auf den Leistungserstellungs- und Umsatzprozeß. Zwar spielen auch i m A k t der Gründung (konstitutive oder Strukturentscheidungen) neben den dominanten finanzwirtschaftlichen und investitionsrechnerischen Überlegungen kostenwirtschaftliche eine Rolle; diese aber sind primär auf den eigentlichen Lebenszyklus des Unternehmens, auf den Leistungsprozeß ausgerichtet. Nicht alle Probleme, die sich i m Zusammenhang m i t den im Titel genannten Fragen aufdrängen werden, sind einfach dem Rechnungswesen zuzurechnen. Die formellen Fragen der Erfassung und Bezeichnung der Kosten und Leistungen sind wohl zu trennen von den materiellen der Bewertung. Wenn w i r i m Folgenden die Grundlagen der Kosten- und Leistungslehre darstellen wollen, setzen w i r am „Leben" des Unternehmens an, das sich i n einem Strom kontinuierlicher Bewegungsvorgänge, dem Umsatz, äußert 1 , der einen Mengen- und Wertaspekt hat. Letztes Ziel des Umsatzprozesses ist die Leistung m i t ihren Dimensionen Wert und Menge. Daher soll dieser Leistungsprozeß als Gegenstand der Analyse i m Folgenden skizziert werden, um die Fragen „Was Kosten sind — Wie, wofür und wo sie entstehen" beantworten zu können. 2. Der Gegenstand der Untersuchung: Das Unternehmen und der Leistungsprozeß 2.1. Die Struktur des Leistungsprozesses und die Einsatzgüter

211.

Die Güter: Objekte des Leistungsprozesses

I m Mittelpunkt der nachfolgenden Darstellung des betrieblichen Teilgebietes der Kosten- und Leistungsrechnung steht das gewinn1

Umsatz w i r d hier nicht i m engeren Sinne als Produkt aus abgesetzten Mengen und Preisen gesehen. Vgl. auch Schäfer, E.: Die Unternehmung, 8. Aufl., Opladen 1974, S. 138 ff.

19

2. Das Unternehmen und der Leistungsprozeß

orientierte Unternehmen. Zentrale Aufgabe eines Unternehmens ist es, Sachgüter und Dienstleistungen zu erstellen und diese zu vermarkten, d. h. abzusetzen ( = Leistungsprozeß). Der Prozeß gliedert sich i n 3 zentrale Phasen: Beschaffung, Produktion, Absatz. Erstere und letztere sind marktbezogen, die zweite Phase stellt einen internen Prozeß dar. A u f die Ergänzung durch die interdependente Phase Finanzierung gehen w i r i m folgenden ein. M i t erfolgreichem Vermarkten erstellter Leistungen w i r d die Produktionsstruktur der gewerblichen Wirtschaft m i t der Bedürfnisstruktur der Gesamt-(Volks-)wirtschaft verknüpft, wobei heute eine wechselseitige Beeinflussung die Regel ist. Endziel einer jeden freien Wirtschaftsordnung, damit allen Wirtschaftens, ist der Verbraucher. Alle betrieblichen Funktionen und Vorgänge dienen diesem Leistungsprozeß, wobei mittelbare und unmittelbare Beteiligung möglich ist. Die Güter sind die Objekte des Unternehmens- oder Leistungsprozesses. Die Güterklassifikationen der Betriebswirtschaftslehre geben einen Einblick in die Güterarten und deren Ordnung 2 :

Abbildung

1

Güter Realgüter - materielle:

Nominalgüter (lauten auf einen Geldbetrag)

'Sachmittel (Betriebsmittel) -Materialien (Werkstoffe)

Geld - Arbeitsleistung - immaterielle ^Information Ansprüche auf ipri • Realgüter

Ansprüche auf Geld

Darlehen Beteiligungen

Realgüter stellen konkrete, Nominalgüter abstrakte Güter dar. Bezüglich der Verwendungsart der Realgüter differenzieren w i r diese in: — Einsatzgüter (Input, Produktionsfaktoren) — Ausbringungsgüter Innenleistungen).

(oder

Leistungsgüter)

(Output,

Erzeugnisse,

2 Vgl. Kosiol, E.: Einführung i n die Betriebswirtschaftslehre, 1968, S. 10 ff.

2*

Wiesbaden

20

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre Je nachdem, w i e h ä u f i g e i n Einsatz m ö g l i c h ist, u n t e r s c h e i d e n w i r 3 :

Abbildung

2

Realgüter Potentialgüter (-faktoren)

Repetiergüter (-faktoren)

Kennzeichen: Mehrmalige (mehrperiodige) Leistungsabgabe im Leistungsprozeß

Kennzeichen : Einmaliger Einsatz im Leistungsprozeß Material (Werkstoffe)

Sachmittel (Betriebs~~ mittel) L

Arbeitsleistung

Erfaßbar w i r d der Prozeß der Erstellung und Verwertung der Leistung i n den „Werten", die sich zahlenmäßig ausdrücken. (Gemeinsamer Nenner: Geld). Hinter den „Geld"-Werten verbergen sich Mengen stark differenzierter und divergierender Arten. Mengen- und Zeitrechnungen müssen notwendigerweise die reine Geldrechnung ergänzen. Einerseits gibt es betriebliche Relationen, die sich nicht geldmäßig ausdrücken lassen (Kapazitätsauslastung) und andererseits sind Geldwerte häufig aus Mengen- und Preiskomponente zusammengesetzt. Der Umsatz des Unternehmens als Ausdruck seines ökonomischen Lebens, das sich i n Aktivitäten der Beschaffung, Produktion und des Absatzes ausdrückt, besteht zusammengefaßt aus folgenden Bestandteilen: Abbildung

3

Umsatz Einsatz von Waren und Leistungen (Beschaffungsprozeß)

Leistungserstellungsprozeß (innerer Umsatz) Umwandlung

Leistungsverwertungsprozeß (Absatz der Leistungsergebnisse)

Kosten > Leistung (Betrieb i. e. S., Produktion)

8 Vgl. Heinen, E.: Betriebswirtschaftliche Kostenlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1970, S. 220 ff.

2. Das Unternehmen und der Leistungsprozeß

21

Die Arbeitsteilung bringt es m i t sich, daß der Beitrag zur Leistungserstellung funktions- oder bereichsbezogen erfolgt. Die Kostenund Leistungsrechnung durchzieht damit alle Bereiche m i t ihrer Betrachtungsweise. Dabei interessiert uns i m Rahmen einer Darstellung betriebswirtschaftlicher Zusammenhänge und Erkenntnisse, insbesondere der Kosten- und Leistungsrechnung, nicht der technische Bereich der Produktion, sondern vielmehr das erzielte wirtschaftliche Ergebnis der Unternehmung (Leistung). Dieses entsteht aus: — der Gewinnung v o n Stoffen (Urproduktion, Rohstoffbetriebe) ; — der Veredelung u n d Verarbeitung von Stoffen, der Gütererzeugung i. e. S. (Warenproduzierendes Gewerbe); — der Verteilung der produzierten Güter (Distribution) ; — der Zurverfügungstellung immaterieller Werte u n d Dienstleistungen (Verkehrsbetriebe, Geld- und Kreditbetriebe, Hotelbetriebe, Versicherungsbetriebe u. a.).

2.1.2. Die Kombination

von Produktionsfaktoren

Dieses Ergebnis aber ist der Endzustand eines Kombinations- und Umformungsprozesses von betrieblichen Leistungs- ( = Produktions-)faktoren. Erst das Zusammenbringen aller notwendigen Faktoren, die das nach außen h i n sichtbare Unternehmen ausmachen, ermöglicht die Leistung. Diese Faktoren verursachen, abhängig von ihrer Menge, Güte und ihren Preisen sowie von der Situation des Betriebes 4 Kosten, unabhängig davon, ob diese Faktoren von außen bezogen oder i m Betrieb selbst erstellt werden. Entweder liegt diese Selbsterstellung i n der Unternehmens- bzw. Fertigungsstruktur (Mehrstufenunternehmen) begründet oder ,. B. i m Fehlen eines entsprechenden Beschaffungsmarktes. Selbsterstellte Leistungen komplizieren den industriellen Leistungsprozeß, w e i l hier schon vorgeschaltet Leistungsprozesse ablaufen, bevor das Ziel-(End-)Produkt für den M a r k t und/oder Kunden erstellt werden kann. Dies ist für die Kosten- und Leistungsrechnung von besonderer Bedeutung. I m Leistungsprozeß verlieren die eingesetzten Faktoren, die Sachgüter oder Dienstleistungen (bezogen von anderen Unternehmen oder selbsterstellt) sind, ihre Identität durch Umformung. Selbst wenn ein solcher Faktor seine technische Erkennbarkeit nicht verliert, wenn er nur bearbeitet 5 oder in ein Gut eingesetzt 6 wird, verliert er seine w i r t 4 Ausgedrückt durch sein Produktionsprogramm, seine Größe, seine Lage i m Beschaffungs- u n d Absatzmarkt und seine Anpassungsfähigkeit an Beschäftigungsänderungen. 5 . B. Bearbeitung von Gußblöcken zu Motorblöcken. + . . Einsatz eines K u g e l - oder Rollenlagers i n ein Kraftfahrzeug.

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1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der K o s t e n - u n d Leistungslehre

schaftliche Identität, denn seine Produktivität besteht gerade darin, zum Verwendungszweck des Produktes der Folgestufe beizutragen oder diesen Verwendungszweck zu sichern. Die Leistungsfaktoren gehen dabei als Verbrauchsmengen (Material) i n den Leistungsprozeß ein oder als Gebrauchsmengen (Anlagenutzungen wie Maschinenarbeit, Gebäudenutzung). Innerbetriebliche Leistungen gehen immer nur mittelbar i n die Marktleistung des Unternehmens ein. Die Leistungsabgabe der Gebrauchsfaktoren bedeckt mehrere Zeitperioden der Leistungserstellung; sie stellen häufig nicht beliebig teilbare Einheiten dar, bei denen wohl die Leistungsabgabe i n Menge und Intensität schwanken kann. Lediglich der Leistungsabbau i n der betrachteten Zeit ist produktionswirksam und damit für die Kosten- und Leistungsrechnung relevant. Dies führt uns zum Begriff der Abschreibungen. Beendet ist ein Kombinations- und Transformationsprozeß erst, wenn die erstellte Leistung am Markt abgesetzt ist. Vielfach durchläuft eine Teilleistung die Stufen des Leistungserstellungsprozesses mehrmals, wobei einzelne Teilleistungen entweder mehrfach gleiche Leistungsbereiche durchlaufen oder erstellte Teilleistungen auf einer Folgestufe erneut, kombiniert m i t anderen Teilleistungen oder Faktoren, eingesetzt werden 7 . Das Spezifische des Leistungsprozesses i m Unternehmen ist das unsichtbar bleibende wirtschaftliche Gestalten, m. a. W.: die hinter diesen Vorgängen stehenden Entscheidungen der Träger des Unternehmens. Für die Rechnungsziele sind diese heute von besonderer Relevanz. Die Entscheidungen basieren auf Informationen aus der Abbildung des Leistungsprozesses und der Ermittlung von zukunftsorientierten Lenkungsinformationen. Beide finden ihren quantitativen Ausdruck in Kosten- und Leistungswerten, soweit sie quantitativ erfaßbar sind. Die Kosten- und Leistungsrechnung ist als Instrumentarium zu sehen, das die Entscheidungen über die Mittelverwendung planend rational fundiert und kontrolliert. Kosten sind offensichtlich Grundlage und Folge unternehmerischer Entscheidungen zugleich. Die Leistungserstellung setzt immer zuvor einen Leistungsverbrauch voraus. I n welchem Verhältnis beide — Verbrauch und Erstellung — stehen, w i r d durch 7 So sind bei der Verwendung von Dampf oder Druckluft diese v o r erzeugte Faktoren, die bereits ein Kombinationsergebnis sind. W i r d Druckl u f t zum Betreiben von Schlagschraubern bei der Endmontage eines Kfz. verwendet, geht diese sekundäre Leistung erst dort i n die Gesamt- ( = absatzreife) Leistung ein. — Kosiol (Kostenrechnung, Wiesbaden 1964, S. 28) bezeichnet Güter, die erstmalig als Leistungsfaktoren eingesetzt werden, als primäre Einsatzgüter u n d Güter, die bereits auf vorgelagerten Stufen entstanden sind u n d als Faktoren i n der folgenden Stufe eingesetzt werden, als sekundäre Einsatzgüter.

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2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

die Produktivität oder Ergiebigkeit des Faktoreinsatzes meßbar 8 . Hier handelt es sich um eine mengenorientierte Messung und Relation, bezogen auf eine Zeiteinheit (Stunde, Tag, Woche, Monat, Jahr). Bestimmte wirtschaftliche Entwicklungen, wie eine Verteuerung oder ein notwendig werdender mengenmäßiger Mehreinsatz der Leistungsfaktoren, erfordern, u m ein als optimal erkanntes Leistungsverhältnis zu erhalten, eine Steigerung dieser Produktivität.

2.2. Der Wertestrom im Unternehmen — Der Stellenwert der Kosten- und Leistungsermittlung

2.2.2. Grundsätzliches zur Bedeutung des Wertekreislaufs Die Funktionsbereiche des Unternehmens

—

Die arbeitsteilige Geldwirtschaft, deren Existenz die Form des Leistungsprozesses spezifisch beeinflußt, bedingt, daß das Unternehmen von einem Realgüterstrom und einem Nominal-(Geld-)güterstrom durchflossen wird, die parallel einander entgegengesetzt verlaufen. Diese Parallelität, die es noch darzustellen gilt, bietet dem Rechnungswesen den Ansatz zur modellmäßigen Abbildung der Mengengüterbewegungen und Wertbewegungen, d.h. der Kosten-, Leistungs- und Finanzbewegungen. Entsprechend der Güterklassifikation i n Real- und Nominalgüter hat das Unternehmen folglich zwei Funktionsbereiche: — den leistungswirtschaftlichen (Realgüter-)Bereich u n d —- den finanzwirtschaftlichen (Geldgüter- oder Nominalgüter-)Bereich 9 .

Die Trennung der beiden Bereiche ist eine organisatorische Notwendigkeit und ist nur für kurzfristige Betrachtungszwecke sinnvoll, wie sie allerdings i m Kosten-/Leistungsbereich dominieren. Langfristig entsteht i m Aufbau und Ablauf des Unternehmensprozesses das Abstimmungsproblem von Leistungs- und Finanzbereich 9a . Die Unternehmung stellt eine Ganzheit dar. Neben die Grundfunktionen des leistungswirtschaftlichen Bereichs — Beschaffung, Produktion, Absatz — t r i t t daher die Finanzfunktion als voll integrierter und Ertrag der Faktoreinsatzmenge:. Produktivität = Faktoreinsatzmenge ' ausgedrückt ,. B. durch Stückzahl je Tag; Arbeitsstunden/Jahr u. ä. 9 Vgl. hierzu auch Hahn, O.: Finanzwirtschaft, München 1975, S. 27 f., desw.: D. Schneider: Investition u n d Finanzierung, 2. Aufl., Opladen 1971, S. 134 ff.; S. 478 ff. Vgl. hierzu D. Schneider: Investition u n d Finanzierung, S. 480 ff.; E. G u tenberg: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, I I I . Bd., 6. Aufl., Berlin, Heidelberg, New Y o r k 1973, S. 272 ff.; bes. S. 316 ff. 8

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1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

interdependenter Teil der Gesamtheit unternehmerischer Aktivitäten zur Verfolgung und Realisierung determinierter Zielvorstellungen. I m Gründungsakt ist die finanzwirtschaftliche Funktion vorgeschaltet; während der „Umsatzphasen" in unserem Sinne liegt Parallel- oder Nachschaltung vor. Damit fallen die beiden Ströme zeitlich i. d. R. auseinander; die Phasen der Leistungsfaktorenbeschaffung und Leistungsgüterverwertung lassen Kreditbeziehungen entstehen 913 . I n der Phase der Leistungserstellung i. e. S. werden Finanzbewegungen mittelbar beeinflußt durch die divergierende Produktionsdauer, Verfahrensgeschwindigkeiten und die natürlich-technologisch bedingte Lagerdauer. Die leistungswirtschaftlichen Aktivitäten manifestieren sich i m (kalkulatorischen) Vermögen, das der Produktion und dem Verkauf der Produkte dient. Abbildung 4 Vermögen I Sachvermögen I Einsatzgüter (-faktoren)

1 Leistungsgüter (Ausbringungsgüter)

I Finanzvermögen I Forderungen

1 Geldmittel

Wenngleich charakteristischer Ausdruck des leistungswirtschaftlichen Bereichs konkrete Güter sind, beginnt auch er i n Geldform und endet m i t der Wiedergeldwerdung. Kapital — als Spiegelbild des leistungswirtschaftlichen Sektors (E. Schäfer) — repräsentiert den finanzwirtschaftlichen Bereich. Geld, als abstrakte Verfügungsmacht, verbindet beide Bereiche. Die Leistungsströme m i t Kosten und Leistungen sind Ansatzpunkte der Kosten- und Leistungsrechnung. Die Zahlungsströme (Einnahmen / Einzahlungen, Ausgaben / Auszahlungen) sind Ansatzpunkt der sog. pagatorischen Rechnungen (Finanzrechnung, Bilanz, Erfolgsrechnung). Die Kosten- und Leistungsrechnung löst sich von den pagatorischen Wertansätzen; die ihr eigenen Rechnungsziele erfordern getrennte Wertermittlungen und -ansätze, wie später zu zeigen ist. Die Lenkungsziele der Rechnungsarten: Wirtschaftlichkeit, Rentabilität und Liquidität unterscheiden sich analog der Unterscheidung i n konkrete Güter und Geld (Kapital). I m Bereich der Leistungserstellung dominiert die Zielvorschrift Minimierung; i m Bereich der Leistungsverwertung Maximierung. Die DarVgl. hierzu Kosiol, E.: Einführung i n die Betriebswirtschaftslehre, Wiesbaden 1968, S. 145.

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2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

Stellung des Leistungsprozesses m i t seinen Strömen bildet gewissermaßen die Grundlage für: — eine Bestimmung der i m Rechnungswesen zu erfassenden betrieblichen Größen, — eine Abgrenzung dieser Größen u n d damit — die Festlegung des Untersuchung- u n d Darstellungs- sowie Gestaltungsbereich der Kosten- u n d Leistungsrechnung.

Dieses gedankliche Modell des betriebswirtschaftlichen Wertedurchlaufes ist das Basismodell zur Definition rechnungstheoretischer Begriffe 10 . 2.2.2. Der Realgüterstom (leistungswirtschaftlicher Funktionsbereich) und die Einsatzfaktoren Faktorverzehr oder Kosten erscheinen nach dem einleitend skizzierten Ablauf i m Unternehmen, ohne hiermit bereits eine exakte Definition geben zu wollen, als rechnerisches Widerspiel der Verwendung von Leistungsfaktoren; sie sind das Spiegelbild der täglich getroffenen Entscheidungen und damit der Maßnahmen der praktischen Unternehmenspolitik zur Erfüllung der Unternehmensaufgabe. Kosten entstehen während der Reifezeit der geplanten Produktionsleistung, denn Produktion oder Leistungserstellung hat neben dem Mengen- und Wertaspekt auch einen Zeitbezug, der abhängig ist von: — der Anzahl der Leistungserstellungsstufen; — der Relation zwischen Nutz- u n d Brachzeiten (Liegezeiten) der eingesetzten Leistungsfaktoren; — dem Synchronisationsgrad zwischen den betrieblichen Funktionen: Beschaffung — P r o d u k t i o n 1 1 — Absatz.

Dieser Realgüterstrom, dessen Struktur und Ablauf als primäre Kostendeterminante erscheint, läßt sich wie folgt schematisiert abbilden: 2 F a k t o r be Schaffung

II Einsatz faktoren

III

tn-1 sekundär

primär

Leistungsa b g a be

Produktion

Markt

Kosten

Halbfertig-

Markt

Produkte

I Fakto ren

I

Pr o d u k t

|

Abb. 5 10

So auch Heinen I, S. 49. Hier ist Produktion als p r i m ä r technisch-physikalischer Vorgang zu begreifen. Dabei ist der Leistungsprozeß gegliedert nach dem Systemmerkmal 11

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1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Die Leistungsstufen bis zur Absatzleistung können nacheinander durchlaufen werden oder aber die geplante Leistung w i r d i n Teilen zugleich nebeneinander bearbeitet in verschiedenen Produktionsstufen; erst kurz vor der Vermarktungsreife werden die Einzelteile zum Endprodukt zusammengefügt ( = Endmontage). Der dispositive Leistungsfaktor, d. h. das Willenszentrum des Unternehmens verfügt mittels Plan und Entscheidung 12 über A r t und Güte der eingesetzten Faktoren sowie über die Zeitdauer des Leistungsprozesses und dessen Umfang ( = Menge und Wert der Leistung). Der dispositive Faktor verfügt also über A r t und Höhe der Kosten i m Vergleich zu A r t und Wert der geplanten Leistung. Die durch die allgemeine Knappheit der verfügbaren M i t t e l einer Volkswirtschaft begründete spezifische Knappheit der Leistungsfaktoren zwingt dabei zu einer sachlichen und zeitlichen Rangordnung i m Leistungsprozeß. Ausweitungen der Leistungserstellung, ebenso wie Einschränkungen oder Veränderungen des Produktes, die Wahl der Produktionsverfahren und der Arbeitsorganisation als Entscheidungen m i t wertmäßigen Auswirkungen auf Unternehmen und Gesamtwirtschaft, können nur auf der Grundlage einer Kosten- und Leistungsermittlung erfolgen, die als Steuerungsinstrument die Entscheidungen lenkt, die offensichtlich wiederum von zuvor bestimmten Zielvorstellungen determiniert werden. 2.3. Das System der produktiven Leistungs-(Einsatz-)Faktoren

Unabhängig davon, welches Leistungsziel ein Unternehmen, das uns als Modell dient, verfolgt, welches Verfahren zur Erstellung der Leistung eingesetzt wird, und i n welcher Form die Leistungsverwertung am M a r k t erfolgt, setzt dieses Unternehmen stets folgende (reale) Einsatz« oder Leistungsfaktoren (-güter) ein, die zugleich Ansatz- bzw. Ausgangspunkte der Kosten sind: 1. Menschliche Arbeitsleistungen a) objektbezogen, ausführend, b) dispositiv: planend-organisierend-kontrollierend. 2. Werkstoffe als Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 13 . 3. Betriebsmittel oder Anlagenutzungen. der Verrichtung. Zwischen die Teilprozesse Beschaffung u n d Produktion sow i e zwischen Produktion u n d Absatz t r i t t jeweils eine Lagerungsfunktion, soweit materielle Güter betroffen sind. 12 Entscheidung bedeutet hier zielgerichtete A u s w a h l v o n geeigneten Faktorkombinationen. Z u den Einzelheiten der Entscheidungslehre vgl. Heinen, E.: Industriebetriebslehre, 2.—4. Aufl., Wiesbaden 1972—1974. 13 Rohstoffe bilden einen wesentlichen A n t e i l am Endprodukt; Hilfsstoffe gehen ebenfalls i n das Pr odukt ein, ohne jedoch wesentlicher Bestandteil zu werden; Betriebsstoffe sind anlagenbezogen u n d gehen daher nicht i n das Produkt ein.

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

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4. Fremdleistungen und Fremdrechte. 5. Kapital. 6. Informationen. 7. Kollektivleistungen. Hinzu t r i t t ein Verzehr von Faktoren, der als ökonomisch-technischer Zwangsverzehr zu begreifen ist und aus der Tatsache resultiert, daß alle Entscheidungen i m Unternehmen zukunftsgerichtet sind und daher dem Risiko des „Fehlschlagens" unterliegen. I m Zusammenhang m i t dem vorher skizzierten Realgütersystem, das einen Umwandlungsprozeß beschreibt, stellen sich, bezogen auf die zum Einsatz gelangenden Faktormengen, folgende Fragen: — Woher stammen diese Faktoren? — Welcher A r t und Güte sind diese Faktoren? — I n welcher Form und m i t welchen Werten gehen sie in den Leistungsprozeß und die Leistung ein? — Welche Eignung müssen sie für spezifische Zwecke haben? Da die Leistungsfaktoren offensichtlich als Verzehrgüter den ersten und bedeutendsten Ansatzpunkt für eine Bestimmung der Kosten bilden, sollen sie i m folgenden Abschnitt eingehender dargestellt werden. Eine betriebswirtschaftliche Kostenlehre m i t ihren Bestandteilen Kostentheorie und Kostenrechnung hat daher, um ihren Funktionen (Erklärung und Gestaltung des Leistungsprozesses i m internen Bereich) zu genügen, einen Kostenbegriff zu bestimmen. Sowohl Kostentheorie als auch Kostenrechnung analysieren ja die von vielfältigen Einflüssen abhängigen konkreten betrieblichen Kostenverhältnisse (Mitteleinsatz und Leistungserstellung). Die Umsatzdauer, bezogen auf alle Phasen des Prozesses, ist für kostenwirtschaftliche Gestaltungshandlungen der Entscheidungsträger i m Unternehmen von zentraler Bedeutung. Trotz aller Rationalisierungsbemühungen sind die modernen Formen der Industrieunternehmen dadurch charakterisiert, daß die Dauer der Leistungsprozesse zunimmt. Dies beruht wesentlich auch darauf, daß der A n t e i l des Leistungsfaktors Anlagen ständig wächst 14 . Die Zahl der Verrichtungen am Produkt und die Anzahl der Leistungserstellungsstufen bestimmen wesentlich die Umsatzdauer. Kostentechnisch kommt ihrer Planung und Kontrolle große Bedeutung zu, da insbesondere der Finanzbedarf

14 Viele Produktionsprozesse haben auch eine v o n der N a t u r oder dem Reifeprozeß vorgegebene Dauer (Gärung, Wein-, Tabaklagerung).

28

. K a p . : Aufgaben u n d Grundbegriffe der K o s t e n - u n d Leistungslehre

für die Phase der Beschaffung m i t zeitlicher Verzögerung des Geldeingangs wächst. Umschlagsdauerkennzahlen sind für alle konkreten Vermögensgegenstände zu ermitteln, je nach Intensität liegt das Schwergewicht auf Materialbeständen, Warenbeständen, Forderungen. Da sich die Vermögensgegenstände auch i m Finanzierungsbereich (Mittelherkunft) erfassen lassen, ist die Kontrolle des Gesamtkapitalumschlages für den Unternehmenserfolg von Bedeutung. (Kapitalumschlag = Verkaufsumsatz zu Kostenpreisen : durchschnittlich gebundenes Betriebsvermögen [Betriebskapital] zu Kostenpreisen). Jede Verkürzung der Dauer des Leistungsprozesses w i r d kostenmäßig günstige Auswirkungen haben. Eine Erhöhung der Intensität ( = Erhöhung der Zahl erstellter Leistungen in der gleichen Zeiteinheit) wäre ein Weg hierzu, sofern der Faktorenbestand dies ermöglicht. Wie später zu sehen ist, werden i m weiteren auch die Schwankungen des Umsatzes zu kostenbestimmenden Faktoren. 2.4. Die Formen des Realgüterverzehrs

Für die zuvor skizzierten Einsatzfaktoren gelten zum Teil unterschiedliche Formen des Verzehrs i m Leistungsprozeß, die bestimmend werden für die kostentechnische Ausdrucksform und die Erfassungsart des Verzehrs i n der praktischen Durchführung der Kostenrechnung. 2.4.1. Menschliche

Arbeitsleistungen

Die menschlichen Arbeitsleistungen werden von den Haushaltungen bezogen und finden ihre Entschädigung für den Einsatz i m Unternehmen i n den Formen: Lohn — Gehalt — Gewinnbeteiligung (Prämie, Tantieme). Diese drei Formen sind qualifizierter Ausdruck eines Geldstromes. Die Entscheidungen über differierende Entschädigungsbeträge sind abhängig von der Leistungsrichtung der Arbeitsleistung. Die Entlohnungen werden letztlich bezahlt aus der verwerteten Absatzleistung. Der Leistungsprozeß folgt der Entlohnung m i t zeitlicher Verzögerung 15 , hieraus entsteht generell das Risiko nicht verwertbarer Leistungen, aber bereits bezahlter Eingangsleistungen. Verfahrenstechnische Arbeit vollzieht sich i m objektbezogenen Bereich am Werkstück, i m dispositiven Bereich an einer immateriellen Leistung geistiger Natur, wie Planung, Forschung, Gestaltung. Letztere ist zu einem großen Teil darauf ausgerichtet, die Effizienz des Leistungsfaktoreneinsatzes zu erhöhen, bzw. diese zu garantieren. Die Entlohnung richtet sich nach der 15

Dasselbe gilt i m Regelfall f ü r alle anderen Einsatzfaktoren.

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

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Qualität erstellter Arbeitsleistung. Ein wesentlicher Bestandteil der Entscheidungsleistung sind Wahlhandlungen m i t Risiko, die sich auf den Unternehmenserfolg als Ganzheit richten; ihre Entschädigung erfolgt daher auch aus dem Gewinn, der eine resultante Größe darstellt. Die menschlichen Arbeitsleistungen am Objekt finden unmittelbaren Eingang i n den Leistungsprozeß. Dabei ist die menschliche Leistung ein Potential m i t zeitlich begrenzter Nutzungsdauer und -möglichkeit aber ohne Möglichkeit der Stapelung. Auch ohne direkte betriebliche N u t zung findet ein Verzehr statt, so daß zieleffizienter Einsatz wirtschaftlich geboten ist. Der Wiedergewinnung der ausgezahlten Entschädigungsbeträge durch den Vermarktungsprozeß kommt daher besondere Bedeutung zu. Dieses führt auch schon zur Problematik von Nutz- und Leerzeiten, zur Problematik der Produktivität i m Arbeitsbereich (Produktionsmenge : Beschäftigte). Die Entschädigungsbeträge für den Faktor Arbeit drücken sich i n einem Preis aus, der abhängig ist von der verfügbaren Menge, der zu leistenden Arbeit und spezifischen Eigenschaften der Arbeitskraft. Selbst bei Konstanz aller anderen Bedingungen verändert sich diese Wertsumme, sofern rechtliche oder unternehmenspolitische Rahmenbedingungen eine Nutzung temporär unmöglich machen (Urlaub, Krankheit, Unterbeschäftigung). Eine Veränderung der Intensität der Leistung kann die zeitabhängigen Arbeitskosten verändern. Für den Regelverzehr von Faktoren gilt, daß eine Mengenbasis, für Arbeitskraft z. B. die effektive Zeitleistung (Arbeitsstunde), vorhanden ist; diese bildet die Basis der kostenrechnerischen Bewertung. Gehaltskosten basieren auf dem Mengengerüst der tariflich oder vertraglich vereinbarten Arbeitszeit je Kalendermonat. Akkordentlohnung hat als Mengengerüst die Vorgabeminuten. Erfolgsabhängige Entschädigungsbeträge basieren mengenmäßig auf Relationen wie „ D M Kosteneinsparung" oder direkten Mengenbezugsgrößen wie „Menge an eingesparter Energie" u. ä. Besondere Arbeitszeiten, wie Uberstunden oder Nachtarbeit, verändern die Wertansätze der Mengeneinheit ebenso wie verrichtende Arbeiten m i t besonderem persönlichen Risiko. Sämtliche Verbrauchsmengen zusammen ergeben Kosten der menschlichen Arbeit pro (Zeit) Arbeitseinheit. Der gemeinsame Nenner Geld macht die unterschiedlichen Arten des Faktors (Heterogenität) berechenbar und verrechenbar. Wegen seiner relativ hohen innerbetrieblichen Mobilität kann dieser Faktor i n verschiedenen Funktionsbereichen des Unternehmens i n seiner Zusammensetzung und Leistungsmöglichkeit variiert werden (Umsetzungen). Die geschaffene Sozialordnung — betrieblich wie gesamtwirtschaftlich — führt zu einer Werterhöhung der Kosten der Arbeit infolge freiwilliger und gesetzlicher Sozialkosten, die zum großen Teil Zwangs-

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1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

bestandteil der Arbeitskosten sind. Auch diese gesetzlich oder betrieblich verankerte Vorsorge verursacht einen Wiedergewinnungszwang. Die Differenzierung des Faktors Arbeit nach den Perspektiven — Qualifikation, — betriebliche Hierarchie, — formeller Bildungsgrad u n d — Anforderung an die Tätigkeit bestimmter Personen

schafft unterschiedliche Kostenarten und Kostenansätze 16 . Die Altersund Geschlechtsstruktur i m Betrieb führt ebenfalls zu differenzierten Kostenwerten. 2.4.2. Werkstoffe Die häufigste Einteilung des Sammelbegriffes Werkstoffe ist die in Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, die auch Eingang i n die Finanzbuchhaltung und den Kontenrahmen gefunden hat. Werkstoffe können Rohoder Halb-, ,. T. auch fremdbezogene Fertigerzeugnisse sein. Die A b grenzung ist in der Regel fließend und dabei auch von der Tiefe des Erstellungsprozesses abhängig. Als Einsatzfaktoren können halbfertige und Fertig-Erzeugnisse in 2 Formen auftreten: — als primäre oder ursprüngliche Einsatzgüter, die von anderen Unternehmen (Vorlieferanten) geliefert, erstmalig eingesetzt werden; — als sekundäre oder Wiedereinsatzgüter, w e n n auf vorgelagerten Fertigungsstufen entstandene Güter auf einer nachfolgenden Stufe wieder eingesetzt werden.

Die Begriffsdefinition für Rohstoffe ist nicht volkswirtschaftlich, sondern betriebswirtschaftlich-verfahrenstechnisch zu sehen, so daß Holzbretter i n der Möbelindustrie oder Tuche in der Anzugkonfektion als Rohstoffe zu begreifen wären; es handelt sich u m unbearbeitete oder veredelte Werkstoffe. Sofern man Hilfsstoffe zu den Werkstoffen zählt, sind diese zwar i n direkter Beziehung zum Produkt zu sehen (Leim für den i n der Möbelherstellung erzeugten Schrank, Nähgarn bei der Konfektionierung) oder zum Rohstoff; aber i n Relation zum eigentlichen Werkstoff sind sie mengen- und/oder wertmäßig i. d. R. relativ unbedeutend 17 . Rohstoffe werden daher in der Praxis der Kostenerfassung i n Relation zur einzelnen Leistung (Produkt) erfaßt und als Einzelmaterial bezeichnet. Die Nutzung der Werkstoffe für den Leistungs16 Vgl. zu den Einzelheiten der Differenzierimg: Scheibler, .: Betriebs- u. volkswirtschaftliche Produktions- u. Kostenlehre, Wiesbaden 1975, S. 25 ff. 17 Dieses führte i n der Praxis der Kostenrechnung relativ f r ü h dazu, solche Verbrauchsmengen an Hilfsstoffen nicht f ü r jede Einheit einer Gesamtleistung zu ermitteln, sondern vielmehr als Gemeinkosten prozentual dem primären Werkstoff zuzuschlagen (Gemeinkostenmaterial).

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

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prozeß geschieht unter Identitätsverlust i n der Umwandlung, und zwar durch unmittelbaren Sofortverbrauch, so daß eine elementare Messung möglich ist. Die Lager- und Bevorratungsproblematik ermöglicht einerseits spezielle Techniken der Verbrauchsermittlung (Inventurmethode), beinhaltet jedoch auch die Probleme wirtschaftlicher Disposition und Verwaltung. Ebenso wie bei den Betriebsmitteln ist ein technischer, aber auch ein ökonomischer Zwangsverzehr möglich. Die Bevorratung ist abhängig von den verfahrenstechnischen und marktwirtschaftlichen Eigenarten der Werkstoffe. Menge, Qualität und Preis bestimmen hier ebenso wie bei den Betriebsmitteln den Bestand, darüberhinaus produktionstechnische Fragen, wie Fertigungsrhythmus und -geschwindigkeit, Lagerfähigkeit etc. Das Mengengerüst zur Kostenerfassung w i r f t vorwiegend organisatorische Erfassungsprobleme formaler Natur auf; physikalisch einfache Mengengrößen wie Stück, Gewicht, kg, ltr. u. ä. herrschen vor. Das Bewertungsproblem hingegen ist inhaltlicher Natur und für Kostenrechnungszwecke von großer Bedeutung. Soweit der fremdberechnete Einkaufspreis als Wertungsstab auftritt, ist er nicht bezogen auf den Wert, der abhängig von der m i t der Leistungserstellung verfolgten Zielsetzung des Betriebes entsteht. Darüberhinaus fallen unternehmensinterne und externe Beschaffungsnebenkosten an, die i n den Bereich eigener Dienste oder der Fremdleistungen als Faktorverzehr fallen (Wartung, Pflege, Transport, Versicherung, Lagerung etc.). Wenn also ein Planaspekt i m Zentrum kostenwirtschaftlicher Uberlegungen steht, ist der Nettoeinstandspreis u. U. ein ungenügender Maßstab, da ja weitere Bestandteile des Material- oder Werkstoffwertes erst nach Beendigung des Verbrauchsaktes feststehen. Z u einem als normal oder optimal empfundenen oder errechneten Verbrauch t r i t t das Abfall-, Ausschuß- und Nacharbeitsproblem, das nichts anderes als ein (Mehr-)Güterverzehr- und damit Kostenproblem ist. Das gegenseitige Preisverhältnis verschiedener, geeigneter und zur Auswahl stehender Leistungsgüter bestimmt i. W. die konkrete Wahl für einen bestimmten (Ziel-) Verwendungszweck, der wiederum vom Verfahren abhängig ist. Welcher Preis bei Schwankungen je nach Zweck und Fristigkeit der Kostenrechnung am geeignetsten erscheint, kann nur i m Rahmen der Darstellung der Kostenrechnungssystematik und Kostenrechnungsverfahren geklärt werden. Die Prinzipien der optimalen Nutzung, optimalen Bestände und optimalen Auftragsgrößen und der optimalen Verfahren entwickeln sich hier aus dem grundlegenden Prinzip der Wirtschaftlichkeit oder sparsamen Mittelverwendung. Die Werkstoffproduktivität (Produktions-

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1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

menge: Materialmenge [-kosten]) gibt uns auch für diesen Faktorbereich eine mengenorientierte Wirtschaftlichkeitsziffer. 2.4.3. Betriebsmittel

oder

Anlagenutzungen

a) Systematik der Betriebsmittel Als Betriebsmittel begreifen w i r jene Gebrauchsfaktoren (-güter) oder sachlichen Leistungsfaktoren, die als technische Basis der Leistungserstellung dienen. Betriebsmittel treten i n allen Unternehmen auf, allein ihr Umfang variiert von Unternehmen zu Unternehmen, von Sektor zu Sektor. Der Betriebsmittelbegriff umfaßt nicht nur die technische Apparatur des Unternehmens, d. h. nicht nur Fertigungsbereiche, sondern auch die technischen Hilfsmittel der nicht unmittelbar produktiven Funktionsbereiche. Die Betriebsmittel sind produzierte Produktionsmittel (Investitionsgüter); zu ihnen rechnen w i r alle jene Leistungsfaktoren, die mehr als eine rechnerische Leistungsperiode überdauern. Dabei ist neben der relativen Dauerhaftigkeit die geringe Teilbarkeit ihr signifikantes Kennzeichen. I n betriebswirtschaftlicher Betrachtung gehört zu den Betriebsmitteln auch der Bereich an Hilfsstoffen und Beständen, die die Leistungsbereitschaft des Unternehmens charakterisieren und vor allem für einen plangemäßen, zeitlich und sachlich gesicherten A b lauf des Prozesses sorgen (Kasse als Betriebsfonds, eiserne Bestände). Dieses Bereitschaftsdenken i. e. produktions- und erweiterten leistungswirtschaftlichen Denken spielt für die Einteilung und Dispositionsfähigkeit von spezifischen Kostenanteilen (fixen Kosten) eine besondere Rolle. Die Betriebsmittel stellen heute einen wesentlichen Teil der materiellen Leistungsgüter. Hier ließe sich systematisch wie i n Abb. 6 dargestellt gliedern (Sachvermögen) 18 . Für die Leistungsbereitschaft, Elastizität des Leistungserstellungsprozesses, Kostenstruktur und -höhe sind der Altersaufbau dieses Wertebestandes neben den Fragen der Teilbarkeit und Nutzungszeit zusammen m i t der Ausstattung bei den Maschinen als Ein- oder Mehrzweckmaschinen entscheidende Faktoren. Einzweckmaschinen können nur eine einzige, spezifische Leistung (Produkt) erbringen oder eine Verrichtung ausführen. Mehrzweckmaschinen hingegen haben die Fähigkeit mehrere Verrichtungen (Arbeitsgänge) auszuführen bzw. mehrere spezifische Leistungen zu erbringen. Neben der produktions18

Dabei spielt i n der Gliederung auch der Aspekt ihrer ökonomisch-technischen Lebensdauer eine entscheidende Rolle. Auch immaterielle Werte können als Bestandteile der Betriebsmittel (Konzessionen, Rechte) begriffen werden, die der Nutzung u n d dem zeitlichen Verzehr unterliegen.

3 Frantz

5

(bewegliche Güter)

Mobilieri

- Arbeitsmittel

5 5 5 5 5 TransporteinMaschinen Maschinelle Werk- Inventar Bereitschaftsberichtungen Anlagen zeuge dingte Hilfs/ \ / \ mittel \/ ' ^ / \ Gebrauchs- VerbrauchsFördermittel Fuhrpark Werkzeuge Werkzeuge

5 5 Grund + Boden Gebäude (als (als StandortWerks- o. Verwalfaktor nicht abtungsgebäude, Benutzbar) triebs Wohnungen / \

Immobilien (Liegenschaften, unbewegliche Güter)

Betriebsmittel

Abbildung 6

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

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1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

wirtschaftlichen weisen beide auch eine unterschiedliche absatzwirtschaftliche Elastizitäten auf. Mehrzweckmaschinen sind i n beiderlei Hinsicht elastischer und weisen damit ein geringeres Risiko auf. Z um Faktor Arbeit und Betriebsmittel treten i. d. R. Werkzeuge hinzu, als Hilfsmittel der Arbeit oder als Maschinenwerkzeuge. Verbrauchswerkzeuge haben eine geringe Lebens- und Nutzungsdauer; soweit sie ihre Nutzungsfähigkeit i n einem einzigen Verbrauchsakt verlieren, sind sie den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen verwandt und sollten dort subsummiert werden. Gebrauchs- oder Dauerwerkzeuge sind den Maschinen zu vergleichen, da sie über eine mehrperiodige Nutzungsfähigkeit verfügen. Transporteinrichtungen und -mittel nehmen der Quantität nach m i t der Betriebsgröße zu. Leistungsgüter m i t spezifischen Eigenschaften bedürfen besonderer Transporteinrichtungen, die einen spezifischen Schutz für die Güter und die betriebliche Umwelt gewährleisten (Gase, Explosivstoffe, Glas, Keramik, Chemische Lösungen etc.). Es ist desweiteren danach zu unterscheiden, ob es sich um Fördermittel oder um Fuhrpark handelt. Die Betriebsmittel oder Anlagen werden als betriebliche Vermögensteile i n einer spezifischen Kartei erfaßt (Anlagenkartei). Ihre Ausgestaltung ist für die Kostenartenrechnung von besonderer Relevanz. Die Form, i n der diese Betriebsmittelbestände i n die Produktion bzw. die Wertumwandlung eingehen, ist davon abhängig, i n welchem Ausmaß die Betriebsmittel verzehrt werden. Die Lebensdauer der Betriebsmittel ist nun nicht zwangsläufig identisch m i t der technischen und/oder ökonomischen Nutzungsdauer. Abbildung

6a

Lebensdauer

Technische Nutzungsdauer

ökonomische Nutzungsdauer

b) Nutzung der Betriebsmittel Neben dem technisch bedingten Verzehr m i t einer Verringerung der Leistungsfähigkeit treten als Verzehrgründe (Kostenentstehungsursachen) auf: der Zeitablauf an sich und der ökonomische Verzehr, resultierend aus einer möglichen technischen Neuentwicklung, einer Ver-

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

35

änderung von Bedarfs- und Nachfragestruktur i m Produkt-Absatz-Bereich und steigenden Wiederbeschaffungspreisen. Auch diesen ökonomischen Werteverzehr sucht das Unternehmen i m Leistungsprozeß zu verdienen. Hier entsteht die enge Verbindung von Geschäftsbuchhaltung, Finanz- und Investitionsplanung und Kostenrechnung, die alle gleichermaßen i n ein Rechnungswesen der Unternehmung gehören. Die Erfassung des Leistungsverzehrs i m Verlaufe der Nutzung von Sachanlagen w i r f t formale und inhaltliche Fragen auf 19 . Dies führt uns zum Begriff der Abschreibungen als wertmäßigem Ausdruck der Nutzung (Dauerverbrauch). Zusammengefaßt lassen sich für Betriebsmittel die i n Abb. 7 skizzierten Nutzungswege und -arten methodisch unterscheiden. Von zentraler Bedeutung für die Kostenrechnung ist die Nutzung durch langfristigen Verbrauch 20 . I n Höhe der Abnutzung von Gebäuden, Maschinen, Transporteinrichtungen, maschinellen Anlagen, Werkzeugen erfolgt ein technisch bedingter Verzehr (Abnutzung). Die Höhe dieser Nutzungswerte und damit Abschreibungen ist i m wesentlichen von den Faktoren abhängig: — Vom ursprünglichen Nutzungswert, den w i r in der Praxis des Rechnungswesens m i t dem Anschaffungs- oder Herstellungswert (als historischer oder zukünftiger Wert) identisch setzen 21 . — Von der geschätzten oder aus Erfahrung gewonnenen Lebensdauer. — Vom Liquidationserlös, d.h. dem möglicherweise nach Ende der Nutzung zu erzielenden Verkaufs- (oder Schrott-)erlös. — Vom Nutzungsverlauf i m Leistungserstellungsprozeß, für den w i r drei alternative Möglichkeiten unterstellen können: — Konstanter Nutzungsverlauf, der gedanklich dann auch zu gleichbleibenden Werten von Abschreibungen (lineare Abschreibung) führt. — Stärkere Nutzung zu Beginn der Nutzungszeit; m i t fortschreitender N u t zungszeit geringere Nutzung zum Ende der Lebensdauer (degressive A b schreibung). Hier w i r d die rechnerische E r m i t t l u n g u n d Berücksichtigung der Verlust- oder Verzehrwerte nicht allein von technischen, sondern auch von ökonomischen Faktoren bestimmt. — Zunächst schwächere Nutzung u n d Abschreibung, da die Eigenart des Betriebsmittels erst nach bestimmtem Zeitablauf eine volle Nutzung ergibt u n d danach stärker wachsende Abnutzung (progressive Abschreibung).

Die Bestimmung der Nutzungszeit (Abschreibungen) ist bei rein betriebswirtschaftlichen Überlegungen auch i n starkem Maße vom Risiko, das i n Wiedergewinnungszeit und -beträgen steckt, abhängig. Steuer19 Die Problematik der K a p i t a l - u n d Wettbewerbsfähigkeitserhaltung bringt — heute — eine Vielzahl auch bewertungspolitischer Fragen m i t sich. 20 Langfristig bedeutet hier zunächst allgemein über mehrere Umsatz- u n d Rechnungsperioden hinweg. 21 Der Anschaffungswert bezieht sich auf von anderen Unternehmen bezogene, der Herstellungswert auf selbsterstellte Betriebsmittelbestände.

*

/

\

\

\

\ / \ z. B. Fabrikgrundstücke

/

/ /

(Kein technisch-ökonomischer Verzehr) Anlaß zur Abschreibung als Dokumentation und Bewertung für den Werteverzehr entfällt

langfristiger Gebrauch Verbrauch

Abbildung 7

|

- Verderb, Schwund an z?B. Wertminderung eines _ StandortgrundI  I stücks; NachVerlust in Höhe des fragestrukturnoch nicht zeitlich geVerschiebungen nutzten Restwertes

Vorraten

,

okonomi*cherrt - Maschinendefekt, -bruch Jwangsver-

Verzehr

«

| , u., „ technischer Zwangs-

Zwangsverzehr

- Abbau gewinnträchtiger Bodensubstanzvorkommen _ langfristiger Vm-bmurh hpi G&^iSmôbû^ BetrfebsSehf mobllen Be

langfristiger

der Nutzung des Betriebsmittel

36 1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

37

politische Probleme, d. h. Probleme der Gewinnermittlung, beeinflussen diese Frage darüber hinaus, ohne für kostenrechnerische Erwägungen relevant zu sein. Unter dem grundlegenden Aspekt der Wirtschaftlichkeit ist hingegen die Ermittlung der genauen zeitlichen Verteilung und Nutzung relevant 22 . Beim langfristigen Verbrauch t r i t t ein ökonomischer Verzehr an Werten auf, wie beispielsweise bei technischer Überholung oder Veränderung des Wertes eines Rohstoffvorkommens durch Entdeckung neuer, besserer Vorkommen oder Verwendung eines Substitutes. Hier erfolgt außerordentlicher oder außerplanmäßiger Werteverzehr m i t den Folgen entsprechender Abschreibungen. Sofortverbrauch wie bei Umstellung der Produktionsverfahren entwertet einen Bestand an Hilfsstoffen. Häufig sind diese Entwicklungen ausgelöst durch Veränderung des technischen Fortschrittes oder der Nachfragestruktur i m Bereich der langfristigen Verbrauchsgüter, denn die Hilfsstoffbestände sind ja als Ausdruck der Leistungsbereitschaft zu sehen. Für die Wahl der Betriebsmittelbestände und deren Zusammensetzung sind die folgenden Kriterien u. a. entscheidend: (1) Qualität (2) Lebensdauer (3) Optimale Vorratshaltung (Menge u n d Preis der einzelnen Betriebsmittel).

Diese werden mitbestimmt vom Ziel des Leistungsprozesses (Menge, Wert und Zusammensetzung der Leistung [Sortiment]), der Verfahrenstechnik und Leistungsverwertung sowie der Zeitdauer des Leistungsprozesses als quantitativem Kostenbestimmungsgrund. 2.4.4. Fremdleistungen

und

Fremdrechte

Schon bei den Werkstoffen erwähnten w i r die unternehmerische Wahlmöglichkeit an Stelle einer Eigenherstellung eine Fremdleistung zu wählen 2 3 , insbesondere bei Halberzeugnissen eine echte Wahl- oder Entscheidungssitaution: Fremdbezug oder Eigenherstellung 24 . Gleiches gilt für den Bezug von Energie. Die moderne, arbeitsteilige Unternehmung beansprucht eine Vielzahl solcher „von außen" bezogener Leistungen, die sowohl Material- als auch Dienstleistungsbestandteile um22 Der E i n t r i t t außerordentlicher politisch-ökonomischer Ereignisse k a n n darüberhinaus zu weitreichenderen Fragen einer E nt wer t ung u n d deren Berücksichtigung führen (Sonderabschreibungen). 23 Hier handelt es sich u m Weiterverarbeitungs-, Bearbeitungs- oder E i n satzmaterialien. 24 Über die Kostenfrage hinaus k a n n dies ein Problem eines fehlenden V o r marktes oder unzureichend konstanter Qualität der Halberzeugnisse sein, die für Selbstherstellung sprechen mag. Andererseits werden heute ,. B. Gußteile f ü r Kraftfahrzeuge als typische Fremdleistung bezogen.

38

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

fassen. (Reparaturen, Strom, sonstige Energie u. a.) Darüber hinaus beansprucht das Unternehmen auch private oder privatleistungsäquivalente reine Fremddienste, die i m Preis abgegolten werden (Fernsprech-, Transport-, Konstruktions-, Werbeleistungen u. a.) Diese können i. d. R. vom Unternehmen nicht selbst erbracht werden. Ebenso beansprucht die Unternehmung Fremdrechte, die i. d. R. i n Form von Patenten und/oder Lizenzen genutzt werden. Ein Rechtsschutz für diese hindert das Unternehmen an einer entschädigungslosen Nutzung; eine Alternative besteht allein i n einer geldwerten Entschädigung (Ausgaben) hierfür oder in einem Unterlassen der Leistungserstellung unter Zuhilfenahme des Fremdrechtes. Auch diese Rechte als zunächst immaterielle Leistungsgüter, die jedoch i n den Leistungsprozeß eingehen sind i. d. R. Vorbedingung für eine Leistungserstellung und -Verwertung 25 . 2.4.5. Kapital I m Betriebsmittelbestand nutzt die Unternehmung die konkrete Form des Kapitals (Potentialgüter), dessen Verzehr durch die Abschreibungen erfaßt wird. Dabei findet dieses Kapital seinen quantifizierten Ausdruck i m kalkulatorischen Vermögen des Unternehmens (Kalkulatorisches Vermögen = kalkulatorisches Kapital). Die Abschreibungswerte für die Nutzung dieses kalkulatorischen Vermögens sind als kalkulatorische Abschreibungen spezifisch zu berechnen; ihre Ableitung aus den bilanziellen Abschreibungen entspricht nicht dem Zweck der Kostenrechnung. Zu trennen hiervon ist die Nutzung der abstrakten Geldmittel, die einerseits entschädigt werden müssen, nämlich i m Zins, und die andererseits dem Risiko eines Verbrauchs unterliegen. Diese Kapitalsummen zur Durchführung der Produktion und des Absatzes können selbst oder von Dritten zur Verfügung gestellt sein. Die Verzinsung hat für beide Bestandteile zu erfolgen, wobei als Ausgangswerte für den Zinsansatz die m i t dem Kapital konkret angeschafften Vermögensgegenwerte aus dem Betriebsmittel-, Werkstoff- und Fertigproduktbestand dienen. Welcher Wert hier anzusetzen ist, soll i m Rahmen der Kostenartenrechnung entschieden werden. Strittig erscheint nur noch teilweise die Frage, ob man vom Rest- oder (halben) Wiederbeschaffungswert ausgeht. Die für fremdes Kapital zu verrechnenden Nutzungswerte (Fremdkapitalzinsen) haben eine enge Bindung an den Finanzstrom; sie stellen Ausgaben dar. Zur Ermittlung der kalkulatorischen 25 Verwandt sind die wirtschaftlichen Potenzen eines Unternehmens, die ihren Ausdruck i m G o o d - w i l l (Zukunftswert) oder Lagevorteil finden, aber i. d. R. keinen Wertausdruck i n der rechnerischen Erfassung i m Rechnungswesen erfahren (Bewertungsfrage u n d gesetzliche Vorschriften).

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

39

Zinsen können nicht die als Fremdkapitalzinsen gezahlten Beträge (Bilanzansätze) herangezogen werden. 2.6. Informationen a) Der Informationsinput für den Entscheidungsprozeß M i t den Informationen als Leistungsgut stoßen w i r bereits an die Grenze des exakt Meßbaren und der Rechenhaftigkeit. W i r führen die Informationen als Leistungsfaktor, der einem technischen und ökonomischen Verzehr unterliegen kann, deshalb auf, w e i l einerseits hier faktisch ein Leistungseinsatz von allergrößter Bedeutung erfolgt, andererseits aber auch sich aus dem Verzehrprozeß ergebenden Informationen die Aufgabe der Kostenrechnung tragen. Dabei w i r d die Einreihung der Informationen i n den Bereich der Leistungsgüter nicht ohne Widerspruch bleiben. Worauf es uns aber ankommt, ist vor allem, darauf hinzuweisen, daß i m Zusammenhang die Risiken deutlich werden, die einen ungewollten Verzehr verursachen und daher später eine spezifische Kostenart entstehen lassen (Wagniskosten). Informationen sind Einsatzgüter des (gedanklichen) Entscheidungsprozesses m i t seinen Phasen der Entscheidungsvorbereitung (Planung) und Entscheidungsdurchsetzung (Vollzug) 26 ; die Kontrolle des Vollzuges als weitere Führungsaufgabe liefert erneut Eingangs-(Korrektur-)Informationen für Plan- und Entscheidungsprozesse nachfolgender Perioden. Informationen als zweckorientiertes Wissen m i t Neuigkeitswert überlagern als Netzwerk den Leistungsprozeß m i t all seinen Dimensionen; sie begleiten gewissermaßen den Real- und Nominalgüterstrom. Die i n der Strukturierung fixierten Leistungsbeziehungen qualitativer A r t werden hiervon überlagert, sie befähigen die Strukturelemente des Unternehmens zu höherer Leistungsfähigkeit und sind somit für die Kostenund Leistungsrechnung wertrelevant. Ihre Beschaffung, sei es intern oder als Fremdbezug, löst einen Entschädigungsvorgang und damit Kosten aus; soweit eigene Datenverarbeitungsanlagen genutzt werden, fallen deren Nutzungskosten bei den Betriebsmittelkosten an; fremdbezogene Informationen können unter Fremddiensten, benötigte Werkstoffe i m Informationsprozeß 27 (Lochkarten, Bänder, Platten, Streifen etc.) können als Werk- oder Hilfsstoffverbrauch erfaßt werden. Wegen ihrer Charakteristik, als entscheidungs- und leistungsprozeßbegleitende immaterielle Werte aufzutreten, haben sie aber Einfiuß auf die Relation der Einsatz- und Aus26 Die Einteilung k a n n auch erfolgen i n Willensbildung u n d Willensdurchsetzung. 27 Er umfaßt die Phasen: Informationsgewinnung, -Verarbeitung u n d »Vermittlung.

40

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

bringungswerte, auf die zeitliche und quantitative wie auch qualitative Nutzungsfähigkeit des Bestandes an Leistungsgütern und erstellten Leistungen, die wiederum die Betriebsmittel- und Verfahrenseffizienz beeinflussen. Dieses führt auch zu den Phänomenen von Unsicherheit und Risiko, auf die bereits i m Zusammenhang m i t dem Betriebsmittelbestand hingewiesen wurde. Die Erwartungen der Entscheidungsträger i m Unternehmen sind wegen ihrer Zukunftsbezogenheit und Abhängigkeit von Umweltreaktionen (Abnehmer, Konkurrenz) unsicher. Hier kann die Schwelle des leistungsbezogenen Güterverzehrs leicht überschritten werden und es entstehen Verluste, d. h. die Wiedergewinnung der entschädigten Leistungsfaktoren w i r d vereitelt. b) Risiko und Wagnisse Die Ungewißheit entsteht dadurch, daß weder die Vergangenheit, noch das zukünftige Geschehen voll überschaubar ist. M. a. W.: die unternehmerische Planung basiert auf einem räumlich und zeitlich begrenzten Horizont. Der Grad der Unsicherheit w i r d von Prozeßphase zu Prozeßphase und bei verschiedenen Individuen und sozialen Systemen differieren, vorhanden aber ist Unsicherheit beim Aufbau und der laufenden Ordnung eines organisatorischen Systems immer. Weil die Plangrößen i n der ex-ante Situation nur Erwartungsgrößen darstellen, sind Irrungen, Fehleinschätzungen und objektive Grenzen rechnerischer Erfassung und damit erhebliche Komplizierungen der Anpassungen an interne und/oder externe Datenänderungen i n Betracht zu ziehen. Die Erwartungen der Träger unternehmerischer bzw. betrieblicher Funktionen beeinflussen deren Wahl der Zielfunktion und Verhaltensmuster. Erwartungen richten sich auf die Plandaten, Modelldaten und die möglichen Aktionen der Umwelt, soweit dadurch die eigene Position i m Kräftefeld tangiert w i r d und auf die internen wie externen Auswirkungen der Organisationsmaßnahmen und dadurch ausgelösten Verwaltensweisen der Funktionsträger. Die in praxi vorherrschende Unsicherheit führt zu i n den subjektiven Vorstellungen konkurrierenden Ansichten über das Eintreten eines Ereignisses, die Erwartungen sind mehrwertig. Es muß m i t mehreren Zukunftentwicklungen gerechnet werden 2 7 3 . ^ a v g l . zur Differenzierung der Ungewißheit die versch. Literaturauffassungen, w i e ,. B. bei: F. H. K n i g h t : Risk, Uncertainty and Profit, repr. Chicago 1957, S. 196 ff.; . H. Borch: The Economics of Uncertainty, pr., Princeton 1972, S. 3ff.; S. 77 ff.; H. Albach: Wirtschaftlichkeitsrechnung bei unsicheren Erwartungen, Opladen 1959; W. K r e l l e : Präferenz u n d Entscheidungstheorie, Tübingen 1968. Bislang fehlt es auch hier an einheitlichen Begriffsbestimmungen. — I. d. R. findet sich eine Einteilung der Ungewißheit i n Risiko als Zukunftsvorstellung basierend auf empirischen Häufigkeitsverteilungen oder objektiven Wahrscheinlichkeiten u n d Ungewißheit als Bereich des nicht

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

41

I n sämtlichen Phasen des eingangs geschilderten Leistungsprozesses kann diese Ungewißheit auftreten und bedarf daher trotz eines fehlenden Mengengerüstes der Berücksichtigung i m betrieblichen Rechnungswesen 28 . Dabei gilt es jedoch zu beachten, daß i n aller Regel m i t einem größeren Ungewißheitsgrad auch die Erfolgswerte dieser Maßnahme, trifft sie ein, größer werden. Je breiter und tiefer nun das zahlenmäßige Informationsnetzwerk, um so „kalkulierbarer" w i r d dieser Faktor. Soweit das Risiko von Fremddienstunternehmen als deren unternehmerisches Geschäft übernommen wird, (Versicherungsunternehmen) läßt sich der Verzehr wertmäßig an Hand der Prämienrechnung ermitteln. Eine Risikobegrenzung erfolgt auch durch wirtschaftliches Verwalten der Bestände (Optimierung), Materialprüfungen, zeitliche Verteilung der Beschaffung Unfallverhütungsschutz u. v. a. Eine Risikoteilung ergibt sich bei Konsortialforschung und anderen Konsortialgeschäften, ebenso durch Tiefe und Breite der Betriebs- und Sortimentsstruktur. Termingeschäfte können durchaus als Gelegenheit zur Risikokompensation bei Preisschwankungen verstanden werden. Für die Wagnisbestandteile, die nicht als Fremdleistungskosten auftreten (Versicherungsleistungen), werden kalkulatorische Überlegungen maßgebend. Die Wagnisse beziehen sich auf alle Bestandteile des Produktionsmittelbestandes und werden traditionellerweise wie in Abb. 8 gegliedert gezeigt. Die m i t dem wagenden Einsatz von Faktoren zur Erstellung einer Leistung untrennbar verbundenen Bestandteile: Unternehmerleistung, Kapital und Risiko bedürfen, auch ohne daß w i r hierfür i m Leistungsprozeß einen unmittelbaren, konkreten, d. h. auch mengenmäßig erfaßbaren Verzehr ermitteln können, der Berücksichtigung, m. a.W.: auch einer Leistungsabgeltung i m Erlös. Der Einsatz erfolgt auch hier leistungsbezogen, so daß sie i n einem Kostenwert einen verzehräquivalenten Ausdruck finden. Einen Qualitäts- und Zeitbezug haben sie

meßbaren; ohne Vorhandensein von Erwartungswerten oder subj. W a h r scheinlichkeiten w i r d diese Zone auch als objektive Ungewißheit bezeichnet. Der Bereich ökonomisch relevanter Entscheidungen dürfte sich allein auf subj. Wahrscheinlichkeiten beziehen (so auch D. Schneider: Investition u n d F inanzierung, S. 69). Wenn w i r von Risiko sprechen i m folgenden, dann beziehen w i r uns auf Bereiche, i n denen Wahrscheinlichkeiten ermittelbar, rechnerische Ansätze möglich sind. Risiko erwächst aus Fehlleistungen des Faktors Arbeit, Mängeln der Werkstoffe oder Betriebsmittel, Vorgängen der Natur, dem Verhalten der Konkurrenz u n d Abnehmer u n d der technischen, m a r k t - u n d geldwirtschaftlichen, wirtschafts- u n d gesellschaftspolitischen Gesamtentwicklung. Eine erschöpfende Systematik ist w o h l undenkbar. (So M . Lohmann, S. 41.) 28 Beschaffungs-, Produktions-, Lager-, Absatz-, Finanzierungsrisiken seien hier bereits genannt.

I

Anlagewagnis

I

Beständewagnis

I Ausschußwagnis

Gewährleistungswagnis

I

Wagnis

Abbildung 8

Entwicklungswagnis

I

I Vertriebswagnis

42 1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

43

ebenfalls. Sie finden ihren verrechnungstechnischen Ausdruck i n kalkulatorischen Kosten (kalkulatorische Abschreibungen, kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalkulatorische Zinsen, kalkulatorische Wagnisse). 2.4.7. Kollektivleistungen Z u den Kollektivleistungen gehören Fremddienste und alle jene Leistungen, die das Unternehmen nicht selbst erbringen kann oder darf, die auf Kollektivbedürfnisse nach Sicherheit und Versorgung und eine gewollte Rechtsordnung zurückgehen und die gedanklich z.T. einen Zwangsverzehr darstellen. Da hier kollektive, wiederzuerstellende oder zu erhaltende Güter genutzt und entschädigt werden, müssen auch diese Entschädigungs- oder Zwangsverzehrwerte i m Preis der Leistungseinheiten verdient werden. I m weiteren gehören hierzu: — Steuern als Kostensteuern und damit direktes Element des Leistungsprozesses (Grundsteuern, Gewerbekapitalsteuern, Vermögenssteuer, Kfz-Steuer, Wechselsteuer) und als Gewinnsteuern und dam i t indirektes Leistungsprozeßelement m i t durchaus nicht zu unterschätzenden Wirkungen auf die Gestaltung anderer Verzehrwerte. (Steuern, die aus dem Erfolg des Leistungsprozesses zu decken sind.) — Gebühren und Beiträge für öffentliche Dienstleistungen oder A r beitgeberbeiträge für die Berufsgenossenschaft, sowie die Pflichtbeiträge für unsere öffentlich-rechtlichen Kammern 2 9 , für die eine Zwangsmitgliedschaft besteht. Genau genommen müssen w i r hierzu auch die Pflichtbeiträge zur gesetzlichen Sozialversicherung rechnen, die jedoch — schon aus Gründen einer praktikablen Kostenartensystematik — unter den Verzehrswerten der Arbeitsleistungen erwähnt wurden. 2.5. Die Kosteildeterminanten aus dem System der Leistungsfaktoren

Soweit aus dem beschriebenen Leistungsgüterverzehr Kosten — als natürliche Folge oder aus kalkulatorischen Überlegungen — entstehen, werden sie kalkulationsfähig und in einer zu bestimmenden Form preiswirksam. Hierzu bedarf es i m folgenden auch der Abgrenzung des Kostenbegriffs von anderen rechentechnischen Begriffen. Aus der Darstellung der Formen des Realgüterverzehrs ergeben sich die ersten Kostenbestimmungs- und -einflußgrößen für die Kosten des Faktoreinsatzes, der ein Mengengerüst hat; es sind dies: — die Menge, — die Preise u n d — die Qualitäten 29

. B. Handwerks-, Industrie- u n d Handelskammern.

44

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

der Kostengüter (Leistungsfaktoren), die das Unternehmen für den Umsatzprozeß einsetzt. Diese Kostendeterminanten sind primär dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen, wenngleich sie durch die Ordnung des internen Prozesses und dessen Umfang beeinflußt werden. Unterschiede i n den genannten Größen führen zu Entscheidungen über A r t und Umfang der Leistung, über A r t und Umfang des gesamten Umsatzprozesses. Die Auswirkungen, insbesondere des Marktpreises sind von besonderer Relevanz für längerfristige unternehmenspolitische Entscheidungen. Es ist zu beachten, daß eine Veränderung der Faktorpreise durchaus zu Veränderungen des Mengengerüsts führen kann, wenn „teuer" gewordene Faktoren durch „billigere" ersetzt werden. Die Qualität der Faktoren unterliegt i. d. R. Schwankungen, die sich i m Durchschnitt ausgleichen können (Oszillative Schwankungen) 30 ; diese Schwankungen haben keinen Einfluß auf die Kostenhöhe. Hingegen wirken sich sog. „mutative" Qualitätsänderungen aus; eine Qualitätsverbesserung kann die Einheitskosten senken. Wenn w i r den beschriebenen Realgüterverzehr verfolgen, kommen w i r zu einer natürlichen Gliederung der Kosten (Kostenartengliederung), die den ersten zeitlichen und sachlichen Schritt einer Kostenerfassung, -Verrechnung und -lenkung darstellt. Hieraus ist für praxisbezogene Rechenverfahren ein Kostenkatalog zu entwickeln, der eine exakte Zuordnung der Verbrauchsakte ermöglicht. Für Kosten, die kein Mengengerüst haben, wie Steuern, Gebühren, Wagniskosten, gelten andere Kosteneinflußgrößen. 2.6. Der Nominalgüter-(Geld)-Strom 2.6.1. Charakteristika

des

Geldstroms

Parallel, entgegengesetzt zum Realgüterstrom, w i r d unser Unternehmen von einem Geldstrom durchflossen. Er liefert uns Erklärungsbegriffe, die vom Kostenbegriff abgegrenzt werden müssen, denn der Kostenbegriff bedarf schon wegen des i n der Praxis unterschiedlichen Verwendungsbereichs einer exakten Deutung (Schmalenbach). Der Nominalgüterstrom ist ein Finanzstrom; seine Existenz w i r d nur durch den Realgüterstrom bedingt. Er weist zwei Besonderheiten auf: (1) Er findet seinen Ausdruck nicht i n Leistungseinsatz u n d Leistungserbringung, sondern i n Einnahmen u n d Ausgaben. Die ökonomische Basis dieses Finanzstromes ist nicht die Wirtschaftlichkeit, sondern L i q u i d i tät 3 1 , gewissermaßen eine Harmonie zwischen den zeitlich nicht synchro30 Vgl. Gutenberg, E.: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, l . B d . : Die Produktion, B e r l i n — Heidelberg — New Y o r k 1969, S. 192. 31 Die L i q u i d i t ä t ist daher i m unternehmerischen Zielsystem i. d. R. kein eigenständiges Ziel, sondern Nebenbedingungen für die mengen- u n d w e r t mäßigen Ziele, häufig oder besser i. d. R. sogar conditio sine qua non.

2. Das Unternehmen u n d der Leistungsprozeß

45

nen Einnahmen u n d Ausgaben, ein finanzwirtschaftliches Gleichgewicht. Der Finanzstrom entwickelt dabei seine eigene Gesetzlichkeit. (2) Zwischen Wirtschaftlichkeit u n d L i q u i d i t ä t bestehen trotz der Eigenständigkeit der beiden Ströme Spannungen; Wirtschaftlichkeit oder k a l kulatorisches Gleichgewicht bedingt noch nicht zwangsläufig eine O p t i malrelation der Liquidität. Ausgaben werden durch die Beschaffung der Produktivgüter verursacht, Einnahmen entstehen aus dem Verkauf der erstellten Leistungsgüter. Sie werden zu Auszahlungen und Einzahlungen nach A b l a u f der Kreditfrist. E i n - u n d Auszahlungen stellen die eigentlichen Komponenten des Finanzstromes i. e. S. dar.

Die Phasen des Geldstromes sind wie folgt darzustellen: Ausgabe für Leistungs f a k t o r en

Güterbeschaff ui markt

I Unter Markt

Geld u.Kapiti markt

Einnahmenaus Leistungsverwertung ^ Absatz

 red itrückzahlung

Markt

nehmun g

E innahmen aus Kredit I Geldkapital )

-

G e l d u. Kapital

Gewinnzahlungen  bgaben

Abb. 9 2.6.2. Die Komponenten

des

Geldstroms

Der Geldstrom zerfällt demnach i n die beiden Komponenten: Einnahmen und Ausgaben, deren Bestandteile i n der folgenden Abb. 10 zusammengestellt sind. Die Einnahmen aus der Absatzleistung, auch ordentliche Einnahmen genannt, sollen einen Wiedergewinnungswert darstellen; unter dem Erfolgsaspekt denkt der Unternehmer dabei an einen Faktor größer als 1. Zwischen Liquidität (verfügbaren Geldmitteln i m Zeitpunkt einer fälligen Ausgabe) und Erfolgskriterien kann, wie bei der Kreditgewährung, ein SpannungsVerhältnis entstehen. Da der Leistungsprozeß auch die Dimension Zeit hat, können auch i m reinen Finanzstrom „lags" auftreten; u m hieraus mögliche Verzögerungen i m Realgütererstellungs- und Umsatzprozeß zu vermeiden, benötigt das Unternehmen Kapital i n Kreditform; einerseits unterliegen bestimmte reale Leistungsfaktoren einer langfristigen Nutzung (Betriebsmittel), wie auch Werkstoffe gelagert werden, d. h. nicht unmittelbar in den Wertumwandlungsprozeß eingehen, und ebenso erzielen gelagerte, noch nicht abgesetzte Fertiggüter nicht unmittelbar Einnahmen, obgleich zeitlich vorgelagert Ausgaben notwendig sind. Die K r e ditgewährung aber zeichnet sich aus der Sicht des unternehmerischen Leistungsprozesses 32 durch zwei Sachverhalte aus: 32

Dort w i r d die (Kapital-)Einnahme i n Leistungsfaktoren transformiert.

-

Kreditorische Einnahmen

Kredit (Kapital)

werden zeitlich versetzt zu :

t

Bareinnahmen

SbTaSlÄH ADsatzieistung

Einnahmen

^TenauS ^ben fur Leistungsrüdkzahiung guterbeschaffung

Geldstrom

Abbildung 10

Kaoital-/KreditGewinnzahlungen

Ausgaben

Abgaben-und

46 1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

3. Die den Rechnungsgrößen zugehörigen Rechnungssysteme

47

(1) Sämtliche aufgenommenen Kredite müssen einmal an die Kapitalgeber zurückgezahlt werden, sie werden wieder Ausgaben. (2) I n der Regel ist die Kapitalüberlassung zu entschädigen (Zinsen).

Beide Aspekte fordern eine Wiedergewinnungsrate, wobei nochmals hier auf den wesentlichen Tatbestand hinzuweisen ist: Die Nutzungsmöglichkeit von Kapital geht i m Zeitablauf verloren, d. h. Kapital ist ein Verbrauchsfaktor. Kapital besitzt eine Wert- und eine Zeitdimension; die entstehende Mengenkomponente i m Rechnungswesen ergibt sich als Produkt aus gebundenen Kapital- und Zeiteinheiten der Rechnungsperiode. Für Gewinnzahlungen und Abgabeleistungen ist bedeutsam, daß sie den betrieblichen Kreislauf endgültig verlassen. Während bei den Einsatz- und Leistungsgütern ein ständiger Kreislauf gegeben ist, sind Gewinnzahlungen und Abgabeleistungen unwiederbringliche Ausgaben. W i r hatten darauf hingewiesen, daß sowohl der Güterkreislauf als auch der Finanzstrom einerseits Eigenbedingungen und Eigengesetzlichkeiten aufweisen, andererseits aber zwischen beiden Strömen auch Wechselbeziehungen bestehen, die ein gegenseitiges Verhältnis aufweisen. Die Erfolgsbedingungen des Güterstromes bestehen i n einer Wertschöpfung; seine Zielsetzung lautet damit: Wirtschaftlich handeln; die des Geldstromes : Erhaltung der Zahlungsbereitschaft. Deshalb erfordert die Wirtschaftlichkeitsorganisation außer der rationalen Beständeverwaltung und -Verwertung auch eine erfolgsbezogene Leistungsverwertung. 3. Die den Rechnungsgrößen zugehörigen Rechnungssysteme und deren Zielsetzung 3.1. Systematik der Rechnungssysteme

Bereits i n dem — gesetzlich fixierten und geordneten — Teil des Rechnungswesens, der als Regelfall i n jeder Unternehmung vorhanden ist, der Buchhaltung, w i r d i m System der Doppik dem Finanzaspekt (Einnahmen, Ausgaben) und dem Erfolgsaspekt (Ertrag, Aufwand) Ausdruck verliehen. Die Güterbestände und deren Veränderungen als Resultat der Beschaffung, der Umwandlung (Produktion) und des Verkaufs finden ihre Abbildung i n den Vermögens- und Schuldkonten. Erfolgsaspekte und Güterveränderungen überlagern sich i n der Buchhaltung, denn erfolgswirksame Geschäftsvorfälle — als Ausdruck der Verfolgung des Betriebszweckes, wie auch als Ausdruck neutraler Auswirkungen — stellen immer dar: — Betriebsvermögenserhöhungen durch — A k t i v a - M e h r u n g (Ertrag) — Passiva-Minderung (Ertrag)

48

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

— Betriebsvermögensminderungen durch — A k t i v a - M i n d e r u n g (Aufwand) — Passiva-Mehrung (Aufwand)

Für die Planung und Kontrolle der Unternehmungen sind die Zahlenwerte aus den Aufzeichnungen des Geld- und Güterstroms unentbehrliche Grundlage. Jeder der Größen aus dem Finanz- und Güterstrom der Unternehmung entspricht folglich eine Rechnung: — — — —

Einzahlungs-Auszahlungs-Rechnung (Finanzrechnung) Einnahme-Ausgabe-Rechnung Aufwands-Ertrags-Rechnung (Erfolgsrechnung) Kosten-Leistungs-Rechnung

Diesen Bewegungsrechnungen stehen nun als zeitpunktbezogene Rechnungen die Bestandsrechnungen gegenüber, da aus der Mittelbeschaffung zur Einleitung, Durchführung und Erhaltung des gesamten Leistungsprozesses Bestände erwachsen, die der wirtschaftlichen Uberwachung bedürfen und i n denen beträchtliche Risiken einer nicht leistungs-, ertrags-, einnähme- und einzahlungsbezogenen Vernichtung liegen. Diese Bestandsrechnungen sind: Geld- oder Zahlungsmittelbestandsrechnung Kreditbestandsrechnung Vermögensrechnung (Güterbestandsrechnung) Kapitalrechnung Bilanz i. e. S. (Verbindlichkeitenrechnung)

Bilanz i. w. S.

Während die auf Einnahme-, Ausgabe- und Ertrags- sowie A u f wandsgrößen bezogenen Rechnungen vorwiegend Unternehmens- und betriebsbezogen erfolgen, w i r d die Kosten- und Leistungsrechnung ergänzt durch abteilungs-, produktgruppen- und stückbezogene Rechnungen. Unter dem Begriff betriebswirtschaftliches Rechnungswesen wollen w i r zusammenfassend folgendes definitorisch verstehen 33 : Ein System der Unternehmensrechnung zur (a)

Ermittlung

(b) Darstellung (c)

Auswertung

von Zahlen über die gegenwärtigen und zukünftigen wirtschaftlichen Tatbestände und Vorgänge i m Unternehmen sowie die gegenwärtigen und zukünftigen wirtschaftlichen Beziehungen des Unternehmens zu seiner Umwelt. Das Rechnungswesen ist dennoch nicht als echte volkswirtschaftliche Nutzen-/Kostenrechnung zu verstehen. Die Methoden sind heute noch vielfach Konventionen, wobei die Fixierung des Güter33 Vgl. zur ausführlichen Darstellung: Weber, H.: Betriebswirtschaftliches Rechnungswesen, München 1974, S. 5.

3. Die den Rechnungsgrößen zugehörigen Rechnungssysteme

49

und Geldstroms nicht immer vollständig gelingt. Die konkrete betriebliche Ausgestaltung des Rechnungswesens ist abhängig vom Zielsystem der Unternehmung. Der Zusammenhang zwischen Zielsystem, Rechnungswesen und Gütersystem kann wie folgt verdeutlicht werden 84 .

Abbildung

11

Abbildungsfunktion

Abbildungsinstrument

Abbildungsobjekt

Zwei Tendenzen seien noch erwähnt. Einerseits die Zurückdrängung der Bestandsrechnung zugunsten von Stromgrößen- oder Bewegungsrechnungen, andererseits und parallel hierzu das Vordringen von Planungsrechnungen anstelle reiner Ist-Rechnungen. Nachfolgende Entscheidungskriterien sollten dann den konzeptionellen Aufbau des Rechnungswesens bestimmen: (1) Der Zweck des Rechnungswesens (,. B. Zeitraum — Zeitpunkt-, Einheits- oder Stückrechnung; Entstehungsortrechnung, Vergleichsrechnung). 84 Vgl. Chmielewicz, K . : Betriebliches Rechnungswesen, Bd. 1, Hamburg 1973, S. 19 ff. — Ders.: Integrierte Finanz- u n d Erfolgsplanung, Stuttgart 1972, S. 33 ff.

4 Frantz

50

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

(2) Das Verfahren der Planung, Auswertung und Kontrolle (Bestands-, Erfolgsrechnung, Budget-, Plankostenrechnung). (3) Die Form der Rechnungslegung (,. B. Voll- oder Teilkostenrechnung). (4) Die Wertung i m Rechnungswesen (,. B. Anschaffungs-, Tages-, Standardwert). 3.2. Rechnungssysteme und Rechnungsziele

Zwischen den einzelnen Teil-Rechnungssystemen bestehen wegen unterschiedlicher Zielsetzungen Unterschiede hinsichtlich der A bbildungs- und Lenkungsfunktion. Schon eingangs wurde auf die beiden zentralen Grundziele Wirtschaftlichkeit und Liquidität hingewiesen. Beide erfordern getrennte Rechnungsinstrumente, die unterschiedliche Teilzusammenhänge (-prozesse) des Unternehmensprozesses erfassen, abbilden und lenken sollen. Ein Teilrechnungssystem reicht zur Abbildung und Lenkung der Wertströme i n der Unternehmung nicht aus. Ausgehend vom Liquiditätsziel und dem als Erfolgsziel definierten Wirtschaftlichkeitsziel 35 ergibt sich folgender Zusammenhang zwischen Ziel- und Rechnungssystem 86 : Abbildung 12 Rechnungssystem

Bilanz

Erfolgsrechnung (pagatorisch/ kalkulatorisch)

detailliert

global

—

—

global

detailliert

Abbildungsob j ekt

Nominalgüterstrom

Real-/ Nominalgüterstrom

Realgüterstrom

Lenkungsob j ekt

Nominalgüterstrom

Real-/ Nominalgüterstrom

Realgüterstrom

Stromgrößen + Bestandsgrößen

Bestandsgrößen

Stromgrößen

Zielsystem

Finanzrechnung

" .

Liquiditätsziel

Erfolgsziel

35 Z u r Detaillierung der Zielkonzepte vgl. Bidingmaier, J.: Unternehmensziele u n d Unternehmerstrategien, Wiesbaden 1964; desw.: Heinen V. 36 Vgl. hierzu: Chmielewicz I, S. 40 (Tabelle ergänzt v o m Verf.).

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

51

Neben die Abbildung der Höhe von Salden bzw. Beständen t r i t t die Aufgabe der Kenntlichmachung der Quellen und Veränderungswerte sowie deren Ursachen. Dies vermag in Bezug auf die Liquidität allein die Finanzrechnung, i n Bezug auf den Erfolg allein die Erfolgsrechnung 3 7 . Wie i n der Kosten- und Leistungsrechnung werden auch i n der Finanzrechnung die Strukturverhältnisse der erfaßten Rechnungsgrößen ersichtlich. I m Rahmen der Kosten-/Leistungsrechnung geht es nicht allein um die Zieldefinition bzw. das K r i t e r i u m Maximierung (Gewinn), sondern auch u m die Unterziele Kostenverringerung und Leistungserhöhung (bzw. Einhaltung von Kostenober- und Leistungsuntergrenzen); sie spielen eine besondere Rolle, wenn w i r die Kosten und Leistungen bereichs- oder produktbezogen betrachten 38 . Für die kurz skizzierten Rechnungssysteme ist bislang die historische Einperiodenrechnung vorherrschend. Für die Kosten- und Leistungsrechnung aber ist die Plan- und Mehrperiodenrechnung, bezogen auf die Lenkungsfunktion, von ungleich größerer Bedeutung. Die Bilanz ist ein stichtagsbezogenes Rechnungsinstrument, das aus inhaltlich und zeitlich vorgelagerten Teilrechnungen Salden übernimmt. Sie ist eine Geldrechnung. Die Wertansätze der Vermögensund Kapital-(Schuld-)positionen sind bewertungsrechtlich fixiert. Die kalkulatorische Erfolgsrechnung erfaßt die Güterbewegungen, nicht die Bestände; sie ist daher zeitraumbezogen. Ihre Bezugsgrößen sind Periode, Bereiche und Mengeneinheiten der Leistung. 4. Abgrenzung der Einnahme-/Ausgaberechnung von der Kosten-/Leistungsrechnung 4.1. Abgrenzung der Begriffe: Ausgabe, Aufwand, Kosten und Einnahme, Ertrag, Leistung

Jeder der zuvor skizzierten Teilströme des gesamtunternehmerischen Leistungsprozesses erfährt i n einer speziellen Teilrechnung seine — erfolgsbezogene — Erfassung; dabei sind jedoch die Zielsetzungen unterschiedlich. Der Wertedurchlauf i m Unternehmen liefert uns eine Vielzahl rechnungstheoretischer Begriffe, die i m Interesse einer möglichst großen Genauigkeit der Rechnungsverfahren voneinander abzugrenzen sind. Es ist dies bezogen auf den Leistungsverzehr m i t Güter- und Geldstrom: Ausgaben, A u f w a n d , Kosten sowie Einnahmen, Ertrag, Leistung. 87 Differierende Resultate allein aus der zuvor skizzierten Abgrenzung der Begriffe. I m folgenden steht n u r die kalkulatorische Erfolgsrechnung zur Diskussion. 88 Vgl. zu den Einzelheiten: Chmielewicz I, S. 90 f.

4*

52

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Die nachfolgende Abbildung 13 soll diese quantitativen Rechnungsgrößen i m Zusammenhang verdeutlichen. So wie die beiden bestimmenden Komponenten des Realgüterstroms Kosten und Leistungen sind, sind es für den Finanzstrom Einnahmen und Ausgaben. Aus den Einnahme- und Ausgabewerten entwickeln sich durch Periodisierung die erfolgsbezogenen (monetären) Begriffe Ertrag und Aufwand. Die Güterbestandswerte als Gegenposten dieser Zahlungsbewegungen schlagen sich i n Vermögen bzw. Kapital nieder. Beide Ströme haben durchaus ihre Berührungspunkte, die i m integrativen Aufbau des Rechnungswesens berücksichtigt werden müssen. Bei Verwendung wertgefaßter Begriffe berühren sich hier Finanzierungs-, Investitions- und Leistungserstellungsprozeßvorgänge m i t Bestandsfragen. Ergänzend zu den i m Rahmen der Skizzierung des Leistungsprozesses bereits angeführten Unterschiedsmerkmalen, ist die Abgrenzung für unsere Zwecke wie folgt zu vertiefen. Wenn sich das Streben des Unternehmens auf die Erzielung eines Erfolges (Gewinns) 39 richtet, sind die Begriffe Ausgaben, Aufwand und Kosten mögliche Interpretationen einer Erfolgskomponente, die ja eine Differenzgröße ist; die andere Komponente sind Einnahmen, Erträge, Leistungen. Die genannten Begriffe, allesamt dem Leistungsprozeß zugehörig, unterscheiden sich durch von ihnen erfaßte Tatbestände und zwar sachlich und zeitlich. Für viele Kosten sind zwar Geldwerte i n Form der hierfür getätigten Ausgaben (oder noch zu vollziehenden Zahlungen) i n den buchhalterischen Aufzeichnungen gegeben, dennoch sind beide ja nicht identisch. Sie fallen zeitlich und inhaltlich nicht zwingend zusammen. Der Begriff Ausgabe als gezahlter Geldbetrag dem ein Beschaffungsgegenwert (Maschinen, Werkstoffe) entspricht, wie der Begriff Einnahme als erhaltener Geldbetrag, dem ein Absatzwert (Produktverkauf, Anlagenverkauf) entspricht, wären zur Erfolgsermittlung geeignet, wenn w i r nach dem Totalerfolg des Unternehmens fragen würden. Da jedoch ein solcher Totalerfolg erst i m Zeitpunkt der Liquidation ermittelt werden könnte, teilen w i r die zunächst unbegrenzte Lebensdauer des Unternehmens i n Perioden auf und ermitteln die Periodenerfolge 40 . Hierzu werden Ausgaben (und Einnahmen) aus dem Geld39 Es soll h i e r m i t nicht behauptet werden, der G e w i n n sei alleiniges unternehmerisches M o t i v des Handelns; keineswegs aber unterstellen w i r , die theoretische Hypothese der Gewinnmaximierung sei k e i n unternehmenstypisches Z i e l (vgl. zur Frage unternehmerischer Zielfunktionen B i d l i n g maier, J.: Unternehmerziele u n d Unternehmerstrategien, Wiesbaden 1973). 40 Schneider (Industrielles Rechnungswesen, 2. Auflage, Tübingen 1954, S. 4 f.) u n d K i l g e r (Betriebliches Rechnungswesen, S. 840 ff.) unterscheiden

Leistung

I



'

Kosten — —•

Realgüterstrom

I r t r

a

9

^^ faktoren)

Ausgabe (Geldeinsatz

i

periodisiert

^ Aufwand ^^ —— — - E

1

Wertestrom

Abbildung 13

i

Geld-(Finanz-)strom 1

I

Einnahme f. Leistungs(Geldliche Ent. sprechung des __ Absatzes)

/

Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

54

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

ström periodisiert, d. h. aus Ausgaben werden durch Periodenbezogenheit und durch Verbrauch der Güter i n dieser Periode Aufwendungen, aus Einnahmen gleichermaßen Erträge. „Aufwand ist der Wert derjenigen Güter und Dienstleistungen, die für Rechnung der Unternehmung, sei es bestimmungsmäßig, sei es i m Betriebe der Unternehmung selbst oder außerhalb derselben vernichtet wurden (i. s. von Verbrauch oder Gebrauch, d. Verf.) oder sonst verlorengingen 41 ." Das Bestimmungsmerkmal der Abnutzbarkeit trifft gleichermaßen auf Aufwand wie auf Kosten zu; doch leitet sich der Aufwandbegriff (Ertragsbegriff) aus dem externen Geldstrom, der Kosten-(Leistungs-) begriff aus dem internen Realgüterstrom her. Da Interdependenzen vorhanden sind zwischen Kreislaufströmen, w i r d es auch Überschneidungen der Begriffe geben. Erträge und Aufwendungen sind Begriffe der Finanzbuchhaltung, Leistungen und Kosten dagegen Begriffe der Kostenrechnung. Nach den vom Bundesverband der Deutschen Industrie herausgegebenen Grundsätzen für das Rechnungswesen 42 sind Erträge die dem Rechnungszeitabschnitt zugerechneten Werte der erstellten Güter und Dienste, oder m. a. W.: der erfolgswirksame Bruttowertzuwachs nach Abschluß eines Leistungsprozesses. Z um Ertrag gehören also nicht nur die Umsatzerlöse, sondern auch die Bestandsveränderungen an Haibund Fertigfabrikaten und die aktivierten eigenen Leistungen (Innenleistungen). Die Höhe der Erträge hängt demgemäß auch von der Bewertung der Halb- und Fertigfabrikate ab. Bezeichnet man m i t : U Ha He Fa pe S

= = = = = =

Umsatzerlöse, M ( % wertmäßiger Anfangsbestand an Halbfabrikaten, wertmäßiger Endbestand an Halbfabrikaten, wertmäßiger Anfangsbestand an Fertigfabrikaten, wertmäßiger Endbestand an Fertigfabrikaten, Wert der aktivierten selbsterstellten Anlagen,

zwischen Einnahmen u n d Ausgaben u n d Einzahlungen u n d Auszahlungen sowie A u f w a n d u n d Ertrag (Schneider, S. 4) : Das monetäre Äquivalent einer eingekauften Gütermenge w i r d als Ausgabe, das monetäre Äquivalent einer verkauften Produktmenge entsprechend als Einnahme bezeichnet. Eine A u s zahlung liegt vor, w e n n eine Unternehmung einen Geldbetrag an die U m w e l t überführt. Eine Einzahlung liegt vor, w e n n die Unternehmung einen Geldbetrag von der U m w e l t empfängt. I m folgenden sollen unter Einnahmen und Ausgaben reine Kassenvorgänge verstanden werden, da eine weitere Differenzierung p r i m ä r für die Finanzplanung von Bedeutung ist. 41 Schmalenbach, E.: Dynamische Bilanz, 13. Aufl., K ö l n — Opladen 1963, S. 82. 42 Grundsätze für das Rechnungswesen, herausgegeben v o m Bundesverband der Deutschen Industrie, Betriebswirtschaftlicher Ausschuß, Sonderdruck aus Grundsätze u n d Gemeinschaftsrichtlinien f ü r das Rechnungswesen, Ausgabe Industrie, Frankfurt/M. 1952, Textziffer A 242, 12.

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

55

so ist der ordentliche Betriebsertrag = U + (He — H a ) + (Fe — F a ) + S 43 . Hinzu kommen dann noch außerordentliche Erträge (periodenfremde oder einmalige) und betriebsfremde Erträge, die m i t der eigentlichen Betriebstätigkeit nichts zu t u n haben. Betriebsfremde und außerordentliche Erträge faßt man auch unter dem Begriff neutrale Erträge zusammen. Aufwendungen sind nach den Grundsätzen für das Rechnungswesen 44 „die dem Rechnungszeitabschnitt zugerechneten Werte für den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten." Diese Begriffsbestimmung ist jedoch unvollständig, da hiermit nicht die Steuern und öffentlichen Abgaben erfaßt werden. Steuern sind nämlich nach der Abgabenordnung „einmalige oder laufende Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erlangung von Einkünften allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft." Nach dieser Definition ist also m i t der Zahlung von Steuern nicht die Inanspruchnahme von Diensten verbunden. Aufwendungen lassen sich deshalb besser oder umfassender als periodizierte erfolgswirksame Ausgaben definieren 45 . Einer Aufwandsposition entspricht also immer eine bereits erfolgte Ausgabe oder eine noch zahlbare Ausgabe. Auch bei den Aufwendungen kann man zwischen betriebsbedingten und betriebsfremden sowie zwischen ordentlichen und außerordentlichen Aufwendungen unterscheiden. Betriebsfremde und außerordentliche Aufwendungen faßt man unter dem Begriff neutrale Aufwendungen zusammen. Differenzen zwischen den Größen ergeben sich hinsichtlich — eines differierenden Entstehungszeitpunktes, — der Erfolgswirksamkeit.

Die Ausgaben können den Aufwand und der Aufwand die Ausgaben übersteigen. Gleiches gilt für die Einnahmen bzw. den Ertrag. Einnahmen und Erträge sowie Ausgaben und Aufwendungen müssen also nicht zusammenfallen. Es gibt Einnahmen, die überhaupt nicht Erträge werden. Hierzu gehören beispielsweise Einnahmen aus der Aufnahme von Darlehen oder aus Kapitalerhöhungen. Einnahmen, die erst i n späteren Abrechnungsperioden zu Erträgen werden, sind Kundenvorauszahlungen und transitorische Passiva (,. B. i m voraus erhaltene Mieten). A n dererseits gibt es Erträge, die erst i n späteren Abrechnungsperioden zu Einnahmen werden, wie beispielsweise Zielverkäufe oder antizipative A k t i v a (,. B. noch zu erhaltene Mieten). Ausgaben, die überhaupt nicht 43 44 45

Vgl. hierzu Schneider I I , S. 13. Grundsätze f ü r das Rechnungswesen, Textziffer A 242, 11. Vgl. hierzu Schneider I I , S. 1.

56

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Aufwand werden, sind Gewinnausschüttungen, Darlehensgewährung und Ausgaben für den Erwerb von Gütern, die nicht verbraucht werden (z.B. Grundstücke, Beteiligungen und Wertpapiere des Anlageund Umlaufvermögens). Güter, die mengenmäßig nicht verbraucht werden, können jedoch Wertminderungen erfahren, so daß die Ausgaben für diese Güter dann doch zu Aufwand werden. Z u den Ausgaben, die erst später zu Aufwand werden, gehören alle Ausgaben für Güter und Leistungen, die nicht sofort verbraucht werden, wie z.B. abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens (Gebäude, Maschinen, Betriebs- und Geschäftsausstattung, Patente und Lizenzen), Vorräte an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen sowie transitorische A k t i v a (z.B. i m voraus bezahlte Mieten); „diese Ausgaben werden i n der Bilanz gespeichert „aktiviert" und entweder (a) genau nach dem gemessenen, evtl. durch I n v e n t u r ermittelten Verbrauch (Abbaurecht, Roh-, H i l f s - u n d Betriebsstoffe) als A u f w a n d verrechnet oder (b) durch die sogenannte Abschreibung, d. h. i n Raten, als A u f w a n d auf die Gesamtnutzdauer verteilt. Dabei hat die Bemessung der Abschreibungsraten nach Maßgabe der wirtschaftlichen Nutzungsdauer u n d nicht etwa nach der technischen, lediglich durch den Verschleiß bedingten Lebensdauer zu erfolgen, d. h. es ist einer aus wirtschaftlichen Gründen, ,. B. der Uberalterung, erfolgenden vorzeitigen Aufgabe der Nutzung Rechnung zu tragen. Das k a n n fast i m m e r n u r durch eine Schätzung geschehen, so daß die Abschreibungsraten mehr oder weniger w i l l k ü r l i c h festgesetzt werden 4 6 ."

Aufwendungen, die erst in späteren Rechnungsperioden zu Ausgaben werden, sind Rückstellungen und antizipative Passiva 47 (z.B. noch zu zahlende Miete). Wenn die Kostenentstehung leistungsorientiert erfolgt, bedarf es i n einer Kostentheorie und -rechnung auch der Bestimmung und Abgrenzung des Leistungsbegriffs. Unter Leistung, dem realwirtschaftlichen Begriff des internen Kreislaufs, versteht man i. d. R. ein rechnerisch greifbares, d.h. mengenmäßiges Ergebnis (Output) des Leistungsprozesses. Die Leistung verkörpert also die Produktkraft der Faktoren, die sich i n materiellen und immateriellen Werten ausdrückt. Zugleich aber stellt die Leistung auch einen Betriebs- oder Kostenwert dar, den w i r Leistungswert nennen wollen und der die vielfältigen, heterogenen Leistungen der Mehrproduktunternehmen auf den gleichen Nenner (DM) bringt. Dieser w i r d nach Schnettler 48 i m Absatzakt durch den Marktpreis abgelöst. 46

Meier, .: Kostenprüfung, K ö l n u n d Opladen 1959, S. 17. Nach neuem Aktienrecht sind n u r noch transitorische Abgrenzungen erlaubt. Antizipative Abgrenzungen werden als „Sonstige" Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gebucht. 47

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

57

Leistungen sind nach den Grundsätzen für das Rechnungswesen „die Mengen und Werte der i n Erfüllung des Betriebszweckes erstellten Güter und Dienste 49 ". Adolf Müller weist m i t Recht darauf hin, daß der Ausdruck Leistung i m Rahmen der Kostenrechnung „einen anderen Begriffsinhalt hat als i n der Technik, wo Leistung ,Arbeit i n der Zeiteinheit' bedeutet. Techniker, die m i t Kostenrechnung zu t u n haben, müssen diesen unterschiedlichen Sprachgebrauch der beiden Disziplinen beachten, um die Gefahr des Aneinandervorbeiredens zu vermeiden* 0 ." W i r müssen diesen Leistungsbegriff um die sog. Zusatzleistung erweitern, denn die Produktion i. w. S. umfaßt neben den Fertigprodukten für Absatz und Lager auch unfertige Leistungen und selbsterstellte Anlagen wie auch Großreparaturen an Betriebsmitteln, die i n eigener Regie durchgeführt werden. Ertrag bezeichneten w i r als periodisierten Einnahmewert, i. w. S. umfaßt der Ertrag die i n einer Rechnungsperiode erzielte, i n Geld bewertete Summe aller erstellten Leistungen (Güter und Dienste) unabhängig davon, ob es sich u m umgesetzte oder auf Lager genommene Leistungen handelt. Der Ertrag drückt sich i n einen Vermögenszugang oder einen Bruttowertzuwachs aus 51 . Der Ertrag umfaßt auch den Zusatzertrag, der nicht aus der eigentlichen Zweck- oder Betriebsleistung stammt (Bestandsveränderungen, Erträge aus nicht Betriebszwecken dienendem Vermögen, Vermögensverkäufe). Der Zweckertrag resultiert folglich nur aus den periodisierten planmäßigen Einnahmen aus deren Absatz. Vom o. g. Leistungswert unterscheidet er sich durch Gewinn oder Verlust, den Erfolgskomponenten i. e. S., die sich i n der Gewinn- und Verlustrechnung (Erfolgsrechnung) niederschlagen. Der Ertrag und die Leistung werden durch externe (marktliche) und interne Faktoren bestimmt, was gleichermaßen für den Kosten(-wert) gilt. Erlöse sind die monetären Äquivalente der abgesetzten Leistungen; sie decken sich m i t dem Umsatzbegriff. Er kann den Ertrag u m den Wert der vom Lager (aber nicht i n der gleicher Periode produzierten) entnommenen Güter übersteigen. Bei Lagerbestandzunahmen ist der Ertrag größer als der Umsatz.

48 Schnettler, .: Das Rechnungswesen industrieller Betriebe, Stuttgart 1949, S. 4. 49 Grundsätze f ü r das Rechnungswesen, Textziffer A 322, 12. 50 Müller, .: Grundzüge der industriellen Kosten- u n d Leistungserfolgsrechnung, K ö l n u n d Opladen 1955, S. 41. 51 W i r erinnern daran, daß i n der rein mengenbezogenen Produktionstheorie Ertrag i. S. von Outputmenge ein rein physikalischer Begriff ist ( = Summe der Leistungseinheiten i n Stück, kg, Ltr., Mtr., etc.).

58

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Nachfolgende Darstellung soll einen zusammengefaßten Überblick über die Bestimmung und Abgrenzung der Begriffe Leistung — Ertrag — Einnahme und Umsatz — Erlös — Ertrag — liefern. Abbildung

14a/ b

Neutrale Einnahmen

Betriebseinnahmen

Zusatz- (neutraler) Ertrag

Zweckertrag

Leistungswert

Gewinn

Zusatzleistung

Leistung — Ertrag — Einnahme

Lagerabgang

Erlös (Umsatz)

Ertrag

Lagerzugang

Umsatz — Ertrag

Kosten sind „ i n Geld veranschlagte (bewertete) Sachgüter, Arbeitsleistungen, Dienstleistungen und öffentliche Abgaben, sofern sie zur betrieblichen Leistungserstellung benötigt werden 5 2 ." I m gleichen Sinn werden die Kosten von den meisten Autoren definiert. Eine abweichende Auffassung w i r d insbesondere von Koch 53 , Fettel 5 4 , Linhardt 5 5 und Seischab56 vertreten. Koch unterscheidet zwischen dem wertmäßigen und dem pagatorischen Kostenbegriff. Beim wertmäßigen Kosten52

Gutenberg, E.: Grundlagen der Betriebswirtschaftslehre, 1. Band, Die Produktion, 5. Auflage, B e r l i n — Göttingen — Heidelberg 1960, S. 228. 53 Koch, H.: Z u r Diskussion über den Kostenbegriff, i n : Z f h F 1958, S. 355 ff. 54 Fettel, J.: Marktpreis- u n d Kostenpreis, Meisenheim am Glan 1954, S. 90 ff. 55 Linhardt, H.: Kosten u n d Kostenlehre, i n : A k t u e l l e Betriebswirtschaft, Festschrift zum 60. Geburtstag von K o n r a d Mellerowicz, B e r l i n 1952. 56 Seischab, H.: Demontage des Gewinns durch unzulässige Ausweitung des Kostenbegriffs, i n : Z f B 1952, S. 19 ff.

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

59

begriff ist „der ausschlaggebende Bestandteil des Kostenbegriffs der (physische) Produktionsmittelverbrauch" 5 7 . „ U m den betrieblichen Güterverzehr in einer Periode oder den einer Erzeugniseinheit als Ganzes erfassen zu können, bedarf es eines Generalnenners." „Das Geld oder anders ausgedrückt: der Wert bilde den geeigneten Generalnenner, wobei es gleichgültig sei, durch welche Preise auch immer die Produktionsmittel gleichnamig gemacht würden 5 8 ." Der pagatorische Kostenbegriff ist dagegen dadurch gekennzeichnet, „daß die Kosten als eine spezifische Ausgabenkategorie begriffen werden. Und zwar werden unter „Kosten" die m i t Herstellung und Absatz einer Erzeugniseinheit bzw. einer Periode verbundenen, „nicht kompensierten" Ausgaben verstanden. D. h. unter dem Kostenbegriff werden alle diejenigen betrieblichen Ausgaben zusammengefaßt, die nicht als Tilgungsausgaben oder Kreditgewährungsausgaben durch entsprechende Einnahmen aus einer Kreditinanspruchnahme oder Rückempfang eines gewährten Kredits kompensiert werden" 5 9 . Der Unterschied zwischen dem wertmäßigen und dem pagatorischen Kostenbegriff zeigt sich vor allem i n der Diskussion über den Kostencharakter der Eigenkapitalzinsen und des Unternehmerlohns. Bezeichnet man die Kosten als eine spezifische Ausgabenkategorie (pagatorischer Kostenbegriff), dann sind Eigenkapitalzinsen und Unternehmerlohn keine Kosten, sondern Bestandteile des Gewinns. Schneider geht soweit, aus primär finanzwirtschaftlicher Sicht, zu behaupten, der Kostenbegriff verliere seinen entscheidungsbestimmenden Gehalt, wenn er vom Ausgabenbegriff gelöst werde. Nur bei nichtsimultaner Planung, d. h. nicht-optimaler Planung, sind entscheidungsrelevante Kosten und Ausgaben der Planperiode nicht identisch 593 . Geht man vom wertmäßigen Kostenbegriff aus, dann gibt es Kosten, die gleichzeitig Aufwand sind. Man nennt sie Grundkosten oder Zweckaufwand. Betriebsfremde und außerordentliche Aufwendungen, die man zusammengefaßt auch als neutrale Aufwendungen bezeichnet, sind keine Kosten. Es sind Ausgaben bzw. Aufwendungen des Unternehmens für betriebsfremde Zwecke (Stiftungen). Andererseits gibt es Kosten, die kein Aufwand sind (Zusatzkosten oder wesensverschiedene kalkulatorische Kosten oder aufwandslose Kosten)), wie z.B. Unternehmerlohn oder Zins auf Eigenkapital. Schließlich gibt es Kosten, die nicht i n der gleichen Höhe wie die Aufwendungen in der Geschäftsbuchhaltung verrechnet werden. (Anderskosten oder bewertungsverschiedene Kosten oder aufwandsungleiche Kosten), wie ,. B. kalkulato57

Koch Koch 59 Koch 59a Vgl. 58

I V , S. 360. I V , S. 361/62. I V , S. 361/62. D. Schneider: Investition u n d Finanzierung, S. 482; S. 546/547.

60

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der K o s t e n - u n d Leistungslehre

rische Wagniskosten. Zusatzkosten gehen also über den verrechneten Aufwand für ein Kostengut hinaus, wenn dieser objektiv zu niedrig angesetzt wird. Sie entstehen vornehmlich aus dem Tatbestand der Unsicherheit des Wirtschaftsprozesses, der Verbrauchsbedingtheit von Kapital und ähnlichen Anlässen, die einen Wiedergewinnungs-, d. h. Kalkulationszwang auslösen. 4.2. Zusammenfassung der Abgrenzungsmerkmale

Die Abgrenzung der Begriffe Aufwand, Ausgaben und Kosten w i r d i n folgendem Schaubild verdeutlicht: Abbildung

Neutrale Ausgaben + aufwandsversch. Ausgaben

15

Ausgaben

Neutraler Aufwand

Zweckaufwand

Grundkosten

Zusatzkosten

Eine verfeinerte Darstellung trennt die quantitativen Rechnungsgrößen in einer umfassenden Systematik 0 0 (Abb. 16). Eine Zusammenfassung der rechnungstheoretischen Begriffe ergibt sich aus der folgenden Aufstellung: Auszahlung Einzahlung Ausgabe Einnahme Aufwand

60

Quelle: Heinen I V , S. 706.

Zahlung v o n Geldbeträgen durch die U n ternehmung an dritte Wirtschaftseinheiten. Empfang von Geldbeträgen v o n dritten Wirtschaftseinheiten. Monetärer Gegenwert einer eingekauften Faktor- (Güter-)menge. Monetärer Gegenwert einer verkauften Produktmenge. Bewerteter Verbrauch u n d Gebrauch von Gütern u n d Leistungen (Arbeits- und Fremdleistungen).

Nicht mehr Aufwendungen

Nicht Kosten Nodi nicht Kosten Nicht mehr Kosten

Von Kosten verrechnungsmäßig verschiedene Aufwendungen, die in früheren Perioden Kosten waren (. B. Nachholung bilanzieller Abschreibungen, Wagnisverluste, die durch kalkulatorische Wagnisse früherer Perioden gedeckt sind).

Ausgaben und Aufwendungen entstehen in der gleichen Periode

Von Kosten verrechnungsmäßig verscheidene Aufwendungen, die erst später Kosten werden (. B. Vorwegabsdireibungen in der Erfolgsrechnung).

Ausgaben * Aufwendungen • Kostender Periode

Von Kosten wesensverschiedene Aufwendungen (betriebsfremde, außergewöhnliche, aus dem Erfolg zu deckende un dwertverschiedene Aufwendungen).

Noch nicht Aufwendungen

Von Aufwendungen verrechnungsmäßig verschiedene Ausgaben, die in früheren Perioden Aufwendungen waren (. B. Ausgaben zu Lasten von Rückstellungen oder von antizipativen Passiven).

Nicht Aufwendungen

Von Aufwendungen verrechnungsmäßig verschiedene Ausgaben, die erst später Aufwendungen werden (z. B. transitorische Aktiva, Ausgaben für abnutzbares Anlagevermögen und Umlaufvermögen).

Von Aufwendungen wesensverschiedene Ausgaben (betriebsfremde Ausgaben; Ausgaben für Güter, die sich nicht verbrauchen, wie Grundstücke. Finanzinvestitionen, Kreditrückzahlungen).

Ausgaben, Aufwendungen und Kosten entstehen in der gleichen Periode

Ausgaben

Neutrale Ausgaben

Aufwendungen

Neutrale Aufwendungen

Nicht mehr Ausgaben Noch nicht Ausgaben

Ausgaben, Aufwendungen und Kosten entstehen in der gleichen Periode. Zusatzaufwendungen

Von Aufwendungen verrechnungsmäßig verschiedene Kosten, die erst später Aufwendungen werden (. B. Verrechnung von kalkulatorischen Abschreibungen und Wagnissen, die in der Erfolgsrechnung erst später erfaßt werden). Von Aufwendungen wesensverschiedene Kosten (kalkulatorische Eigenkapitalzinsen, kalkulatorischer Unternehmerlohn) und wertverschiedene Kosten, soweit sie die entsprechenden Aufwendungen übersteigen.

Nicht Ausgaben

Von Aufwendungen verrechnungsmäßig verschiedene Kosten, die schon früher als Aufwendungen verrechnet wurden (. B. Abschreibungen und Wagnisse).

Von Ausgaben wesensverschiedene Aufwendungen (. B. Abschreibungen für geschenkte Güter des abnutzbaren Anlagevermögens, Aufwand geschenkter Umlaufgüter).

Von Ausgaben verrechnungsfähig verschiedene Aufwendungen, die erst später Ausgaben werden (. B. antizipative Passiva, Rückstellungen).

Von Ausgaben verrechnungsmäßig verschiedene Aufwendungen, die in früheren Perioden Ausgaben waren (. B. Abschreibungen auf Güter, die in früheren Perioden beschafft wurden, Aufwenudngen zu Lasten transitorischer Aktiva).

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

Aufwendungen und Kosten entstehen in der gleichen Periode

61

Abbildung 16

Nicht mehr Aufwendungen Noch Nicht nicht AufAufwenwendungen dungen

Zusatzkosten

Kosten

* AufwendunKosten gen • Ausgaben der Periode

pagatorische Kosten mit Hypothesen pagatorische -Kosten ohne • Hypothesen

62

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Ertrag

Kosten

Leistung

Wert der insgesamt von der Unternehmung erbrachten Güter- u n d Leistungsmenge (erfolgswirksamer Bruttozuwachs). Bewerteter Verbrauch u n d Gebrauch betrieblich benötigter, d. h. i n Verfolgung des betrieblichen Leistungszweckes angefallener Verzehr von Gütern u n d Leistungen. Bewertete Mengen der i n Verfolgung des Leistungsziels erstellten Güter u n d stungen.

Lei-

Sowohl die Begriffe A u f w a n d u n d Ertrag als auch Kosten u n d Leistung haben einen Mengen- u n d einen Wertaspekt. Zweckaufwand = Grundkosten Neutraler A u f w a n d betriebsfremd außerordentlich

aperiodisch Kalkulatorische Kosten oder Zusatzkosten Echte Zusatzkosten

Anderskosten Zweckertrag = Grundleistung Neutraler Ertrag

betriebsfremd außerordentlich aperiodisch Zusatzleistung echte Zusatzleistung wertmäßig verschiedene Leistung oder v e r rechnungsmäßig verschiedene Leistung

= A u f w a n d (Kosten), der (die) durch den Betriebszweck veranlaßt w i r d (werden). = Aufwand, der nicht oder nicht unmittelbar durch den Betriebszweck veranlaßt ist; = ohne jeden Zusammenhang m i t Betriebszweck. = zwar betriebsbedingt, aber unerwartet, d. h. nicht geplant, zufällig oder stoßweise entstehend. = Aufwand, der nicht zur Abrechnungsperiode gehört. = Bewerteter Faktorverbrauch oder »gebrauch, der = nicht A u f w a n d w i r d (ist). (sachliche Abgrenzung) = noch nicht A u f w a n d ist (zeitliche Verrechnung bzw. Abgrenzung) = nicht mehr A u f w a n d ist. (zeitliche Abgrenzung) = Ertrag, der i n Verfolgung des Betriebszwecks entsteht. = E i n von dem i n Verfolgung des Betriebszweckes entstehenden Ertrag (Leistung) sachlich, zeitlich oder wertmäßig abweichender Bruttowertzuwachs. = w i e bei A u f w a n d = Güter u n d Leistungen ohne Ertragspendant (Innenleistung, die unmittelbar verbraucht wird) ; = Lager- bzw. Bestandszugänge u n d a k t i vierte Innenleistungen, deren Ertragspendant bei gleicher Menge einen anderen Wert haben kann.

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

63

4.3. Die Klassifizierung der Leistung

Durch die Kosten erst ermöglicht und zugleich diese bedingend, steht die Leistung dem Güterverzehr gegenüber. Die von der Unternehmung erstellte, marktfähige Leistung läßt sich in ihrer Gesamtheit i n drei Gruppen unterteilen: — Hauptprodukte — Nebenprodukte — Abfallprodukte Die Hauptprodukte (Zweckleistung) entsprechen den eigentlichen Leistungszielen des Unternehmens. Von ihnen w i r d schon i n der Phase der Planung Absatzwirksamkeit (Mengeneffekt) und Erfolgswirksamkeit (Gewinneffekt) erwartet. Die Hauptlast der leistungszielorientierten Anstrengungen i n der Phase der Leistungsverwertung erstreckt sich auf diese Hauptprodukte. Bei den Nebenprodukten müssen w i r unterscheiden: — Technisch bedingte Nebenprodukte, bei denen man auch von K u p pelprodukten spricht. I m Fall einer Kuppelproduktion fallen ein oder mehrere Nebenprodukte i m industriellen Erzeugungsprozeß m i t technischer Zwangsläufigkeit an (Stahl, Thomasschlacke, Gaswerke). Das Mengenverhältnis kann fixiert oder w i l l k ü r l i c h veränderlich sein. — ökonomisch bedingte Nebenprodukte (Erdölraffinerie) können den Absatz des Hauptproduktes fördern oder diesen erst ermöglichen. Sie können i m Laufe einer Entwicklung auch das ursprüngliche Hauptprodukt ersetzen (synthetische Kunststoff industrie). Ein Nebenprodukt erweist sich, bezogen auf den externen Strom, häufig dann als zweckmäßig, wenn es i n Relation zum Hauptprodukt i n kürzerer Zeit verwertbar ist und als Liquiditätsbringer auftritt. I m Grunde spiegelt sich hier schon der „moderne" Tatbestand der Sortimentierung. Mehrproduktunternehmen der Industrie und des Handels werden immer die Frage einer Kuppelproduktion zu lösen haben. Daher ist der Gewinn des einzelnen Produkts häufig i m Sortiment kaum oder gar nicht isoliert zu ermitteln. Abfallprodukte schließlich entstehen bei komplementärer oder K u p pelproduktion, wenn die Nebenprodukte nicht verkaufsfähig und nicht i m Unternehmen als Hilfsstoffe verwertbar sind. Darüberhinaus fallen sie i n Form gebrauchter Stoffe i m Produktionsprozeß an (Wasser). Ausschuß i n Folge von Fehlleistungen beim Faktorverzehr w i r f t ebenfalls kostenmäßig Verrechnungsfragen auf wie dies auch für die kostenmäßige Verrechnung des gesamten Faktorverzehrs für die ver-

64

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

bundene Produktion i. o. S. gilt. Dies führt uns zu der Frage, welcher Faktorverzehr nach A r t und Höhe durch welche Auslöser oder Gründe entsteht und welcher Leistung er zuzurechnen ist, wenn die Gesamtleistung aus mehreren Produkten verbunden anfällt. Dieser marktfähigen Leistung (Außen- oder M a r k t - oder Kundenleistung) muß ergänzend, u m den Leistungsbegriff abzurunden, die Innenleistung zugerechnet werden, wobei sie von dieser zu unterscheiden ist (Zusatzleistung). Diese Zusatzleistungen als Lagerbestandsveränderungen fertiger oder unfertiger Marktleistungen und als Innenleistung werden für die Ergebnisrechnung i m Gesamtkostenverfahren zur Erfolgsermittlung benötigt. So wie den Kostenwerten eine kostentheoretische, liegt den Leistungswerten eine produktionstheoretische Fundierung zugrunde. Für Kalkulationszwecke sind die Leistungen als Einheiten oder Gruppen zu bezeichnen, u m eine möglichst exakte Durchrechnung der Kosten und Leistungswerte auf die sie verursachende Leistung zu gewährleisten. Die Zusatzleistungen, die i m Rahmen der Kostenstellenrechnung eine besondere Rolle spielen, können auch als zusammengesetzte Kostenarten begriffen werden. Sie stehen zwischen Kunden-(Markt-)leistung und Fremdleistung, können jedoch nur i n Bezug auf die Kundenleistung gesehen werden, i n die sie letztlich eingehen. Da sie damit kostengleich werden, gehört ihre Darstellung und Behandlung zur Kostenarten-, und Kostenstellenrechnung. Die Zweckleistung ist dominanter Gegenstand der Kostenträgerrechnung. Die Differenzierung der Gesamtleistung nach Einheiten und/oder Funktionen ist daher von der Aufgabenstellung der Kostenträgerrechnung abhängig. Ebenso wie Kosten haben Leistungen ein Mengen- und ein Wertgerüst. Die Ziel- (oder Plan-)leistung determiniert die W i r t schaftlichkeit ebenso wie die Kosten hiervon bestimmt sind. (Soll-Leistung : Ist-Leistung) Spiegelbildlich gilt die Darstellung aus Abb. 15 und 16 auch für die Begriffe Einnahmen, Erträge und Leistungen. 4.4. Bezugsebenen der Kosten und Leistungen

I n der bisherigen Gesamtbetrachtung haben w i r die rechnungstechnischen Begriffe (Kosten und Leistung) auf das Gesamtunternehmen und die Wirtschaftsperiode bezogen; es ergaben sich Total-Kosten bzw. Totalleistungen bzw. Periodenkosten(-leistungen). Statt auf diese Größen lassen sich die Kosten und Leistungen auch beziehen auf:

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

(1) Die Zeiteinheit:

Gesamtkosten (-leistung) Zeitkosten (-leistung) Periodenkosten (-leistung)

(2) Die Funktionsbereiche:

Abteilungskosten (-leistung) Stellenkosten (-leistung) Platzkosten (-leistung)

(3) Die Leistungsgütereinheiten:

Stückkosten (-leistung) (Loskosten).

65

I n der Regel erfolgt die Ermittlung integriert; für die Kontrolle der Wirtschaftlichkeit sind i. d. R. alle Ermittlungsarten notwendig, wenngleich der stellenbezogenen Rechnung hier eine besondere Bedeutung zukommt. Dabei treten 3 wesentliche Aspekte des mengenmäßigen Güterverzehrs i n den Vordergrund: (1.) Der Güter verbrauch ist zu kennzeichnen, u m den Inhalt der Kosten zu fixieren und deren Umfang (Zahl der Verbrauchsgüter). Hieraus erhalten w i r die i m Abschnitt 2.3. und 2.4. skizzierten Klassifikationen der Faktoren und des Güterverzehrs. (2.) Die Ursachen des Güterverbrauchs sind anzugeben (vgl. 2.4.). (3.) Die verbrauchten Gütermengen sind zu messen, d. h. zahlenmäßig auszudrücken. Es existieren für die Faktoren keine einheitlichen Maßelemente (vgl. 2.4.). Nur für einen Teil der Einsatzgüter gelingt eine Quantifizierung der Verbrauchsmengen; dort wo dies nicht möglich ist, sind die pagatorischen Werte anzusetzen. 4.5. Die Bewertung der Mengenkosten

Dem Mengengerüst der Kosten, das sich aus dem leistungs-(sachziel-) bezogenen Verzehr ergibt, müssen Preise (Werte) zugeordnet werden. Der Preis als Kostenwert einer Mengeneinheit macht den Einsatzgüterverbrauch gleichnamig, damit rechenbar und vergleichbar; der Verbrauch w i r d i n Geld (DM) ausgedrückt. Hinsichtlich des pagatorischen und wertmäßigen Kostenbegriffs existieren unterschiedliche Auffassungen über die Zuordnung von Preis (Geld) zum Einsatzgüterverbrauch. Der pagatorische Kostenbegriff leitet den Kostenwert aus den Ist- oder Planausgaben her; der Anschaffungs- oder Tagesbeschaffungspreis(-wert) ist daher die Preis-(Wert-)basis; immer handelt es sich hier u m Marktpreise. Beim wertmäßigen Kostenbegriff stehen sog. Verrechnungs- oder Lenkungspreise i m Mittelpunkt der möglichen Preis-(Wert-)ansätze. Dem Kostenwert obliegt die Lenkung der Einsatzgüter i n die optimale Verwendung (Lenkungsfunktion). Der je5 Frantz

66

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

weilige Wertansatz ist folglich bestimmt durch die konkrete Zielvorstellung,, die den Teil- und Gesamtprozeß (Unternehmensprozeß) bestimmt. Als Wertansätze kommen i n Frage: — Festpreise, —» Durchschnittspreise, — Lenkungs- u n d Grenzpreise, — Anschaffungspreise, — Wiederbeschaffungspreise (Tagespreise), Erstere sind nicht an Zahlungsvorgänge gebunden; die letzten beiden sind pagatorische Kostenwerte.

Von besonderem Gewicht ist für das kalkulatorische Denken insgesamt der Begriff des Grenzwertes, hier durch Grenzpreise ausgedrückt. Das Denken i n Grenzwertkategorien ist entscheidungsbezogen und zielorientiert. Für den Leistungswert gelten die gleichen Überlegungen. 4.6. Die Erfolgsermittlung

I n erwerbswirtschaftlich orientierten Unternehmen — m i t dem Gew i n n 6 1 als K r i t e r i u m erfolgreicher Leistungsprozesse — t r i t t neben die Kostenermittlung und -Verrechnung i. e. S. die Erfolgsrechnung als Instrument der Gewinnermittlung, -darstellung und -analyse 62 . Beim Gewinn i m ökonomischen Sinne und dem finanzwirtschaftlichen Uberschuß kommen leistungs- und finanzwirtschaftlicher Aspekt zusammen. Analog der Periodisierung von Ein- und Auszahlungen w i r d auch der theoretisch ermittelbare Totalerfolg (am Ende der Lebensdauer) periodisiert; die Erfolgsrechnung orientiert sich am Periodenerfolg. Dieser errechnet sich buchhalterisch als Differenz zwischen Ertrag und Aufwand. Der Ertrag ergibt sich aus: Umsatz + Lagerbestandsveränderungen an Halb- und Fertigprodukten. Unter Berücksichtigung der Trennung i n Betriebs- und Gesamterfolg, d. h. unter Berücksichtigung der kalkulatorischen und der neutralen „Abgrenzung lautet die Grundgleichung des Periodenerfolges wie folgt" 6 3 : Periodenerfolg = (Betriebsertrag ./. Gesamtselbstkosten + (neutraler Ertrag) ./. neutraler A u f w a n d + (kalkulatorische Kosten) ./. nicht als Kosten verrechneter Zweckaufwand. 61 Als absoluter oder relativer G e w i n n (Rentabilität). Hier sind die vielfältigen Gewinnbegriffe der Theorie u n d des Steuer- u n d Gesellschaftsrecht zu trennen. Gewinn ist eine finanzwirtschaftliche Zielgröße, deren Begriffsbestimmung spezifische Probleme auf w i r f t ; vgl. insbes. D. Schneider: Investition u n d Finanzierung, S. 146ff.; bes. S. 187 ff. 62 Vgl. zum A u f b a u u n d I n h a l t der Erfolgsrechnung i m einzelnen: Kilger, W.: Kurzfristige Erfolgsrechnung, Wiesbaden 1962.

4. Abgrenzung d. Einnahme—Ausgabe v. d. Kostenrechnung

67

Die Saldierung der o. g. Teilbeträge macht die neutrale und kalkulatorische Abgrenzung rückgängig, so daß als Periodenerfolg die Differenz aus Gesamtertrag und Gesamtaufwand erscheint. I n der Entwicklung der Erfolgsrechnung werden die Kosten an die Stelle der Aufwendungen gesetzt. Zugleich wurde eine determinierte Menge von Kostenträgern als Bezugsbasis gewählt; dabei wurden entweder die umgesetzte oder ausgebrachte Menge gewählt. Die Verfahren der Erfolgsrechnung unterscheiden sich nach dieser Bezugsbasis und lassen sich schematisiert wie folgt darstellen:

Abbildung

17 a

(1.) Umsatzerfolgsrechnung TDM Aufwand +

AB

./. EB

= +

80

Umsatzgröße

100

15 10

Gewinn

15 100

100

Abbildung

17 b

(2.) Produktionserfolgsrechnung TDM Aufwand

80

Umsatzgröße

+

15

./. A B

15

+

10

Gewinn

95

EB

100

95

es Kilger, W.: Betriebliches Rechnungswesen, i n : Jacob, H. (Hrsg.): A l l g e meine Betriebswirtschaftslehre, Wiesbaden 1969, S. 853.

5»

68

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre 17 c

Abbildung

(3.) Betriebsleistungsrechnung TDM Aufwand

80

Umsatzgröße

+

15

+

AB

= +

Gewinn

100

EB

10

15 110

110

Die Erfolgsermittlung oder Ergebnisrechnung kann ebenso pro Leistungseinheit, Gruppe von Leistungseinheiten oder für den Betrieb erfolgen. Die Bestandsveränderungen werden zu Herstellkosten bewertet. Bezogen auf die kostenorientierte Erfolgsrechnung unterscheiden w i r in: Abbildung

17 d

(1.) Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren Betriebsergebniskonto

Gesamt-(selbst-) Kosten der Periode, aufgegliedert nach Kostenarten

Periodenerlös

Herstellkosten der Bestandsminderungen

Herstellkosten der Bestandsmehrungen

Betriebs-Periodengewinn

Die Rechnungsformen können als Voll- oder Teilkostenrechnung durchgeführt werden, abhängig vom gewählten Kostenrechnungssystem. Der Vorteil des Gesamtkostenverfahrens besteht i n der Einfachheit des rechnerischen Aufbaus; seine Integration i n die Doppik i m Rahmen des GKR ist problemlos. Es liefert aber keine Ausbringungsgüterarten(gruppen-) bezogenen Kosten- und Erfolgsinformationen. Bei Mehrproduktunternehmen ist die Aussagekraft dieses Rechnungsinstruments gering. Darüberhinaus müssen die Bestände an Halb- und Fer-

5. Die materielle Dimension der Unternehmung Abbildung

69

17 e

(2.) Betriebsergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren Betriebsergebniskonto

Gesamt-(selbst-)Kosten der abgesetzten Ausbringungsgüter, nach Ausbringungsgüterarten gegliedert

Periodeneriöse, nach Ausbringungsgüterarten(-gruppen) gegliedert, die abgesetzt werden

Betriebs-Periodengewinn

tigerzeugnissen erfaßt werden und deren Herstellkosten ermittelt sein 64 ; die Gesamtkosten sind nur nach Kostenarten bekannt. Das Umsatzkostenverfahren ist absatzorientiert, wobei die Erfolgsanalyse nach Produktarten(-gruppen) möglich ist. Die Ergebnisse der stückbezogenen Kostenrechnung gehen i n die periodenbezogene Rechnung ein. Eine inventurmäßige Bestandserfassung entfällt, so daß eine wesentlich kurzfristigere Rechnungserstellung möglich wird. Für unternehmerische Steuerungszwecke ist daher das Umsatzkostenverfahren geeigneter. Seine Integration i n die Doppik allerdings gelingt nur über eine Betriebsabrechnung (BAB). Wegen der größeren Übersichtlichkeit w i r d bei Mehrproduktunternehmungen das Betriebsergebniskonto i. d. R. i n tabellarischer Form geführt (Abb. 17 f): 5. Die materielle Dimension der Unternehmung — Kosten und Wirtschaftlichkeit 5.1. Die materielle Zieldimension

Die bisher dargestellten Leistungsgüter, die zielorientiert i m unternehmerischen Leistungsprozeß i n eine marktfähige Leistung (Produkt) umgewandelt werden und über deren erfolgreichen Absatz wiedergewonnen werden sollen, bilden i m Unternehmen die materielle Dimension des Unternehmens 65 . Sie alle sind letztlich auf Verbrauchsakte zu84 Vgl. auch Beste, Th.: Die Kurzfristige Erfolgsrechnung, 2. Aufl., K ö l n — Opladen 1962, S. 302 ff. 65 Ergänzt durch die soziale Dimension i m Bereich der interpersonellen Beziehungen der Träger menschlicher Arbeitskraft. Das Unternehmen hat 4 Systembeziehungen: Mensch — Mensch, Mensch — Sachmittel, Sachmittel — Sachmittel, Mensch — Ziel.

-EVI™ kosten

Selbst-

Erfol g

„, , vom Erlös

Erfolg in °/o

—

—

efiïi?"

Erlos

= Betriebsergebnis

—

Stück-

—

—

Absatzmenge preis

./. Erlösschmälerungen

Summe

D

C

B

A

Produktart

Umsatzkostenverfahren — tabellarisch

Abbildung 17 f

70 1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der K o s t e n - u n d Leistungslehre

5. Die materielle Dimension der Unternehmung

71

rückführbar; ihr dadurch entstehendes Mengengerüst erfährt zur Gleichnamigkeit und zielorientierten Lenkung des Verzehrs eine Bewertung. Der Leistungsprozeß verfolgt dabei einen produktivwirtschaftlichen Zweck ( = Mehrleistung). I n der Regel haben diese Faktoren einen zuvor ausbedungenen, marktorientierten Preis oder sie werden äquivalent kalkuliert durch Einführung eines Wertes. Die unternehmerischen Entscheidungen als Wahlhandlungen unter einer Mehrzahl leistungswirtschaftlich möglicher Alternativen erfolgen zielund zukunftsorientiert, wobei Präferenzen ein bestimmender Faktor sind. Daher auch haben Preis (als objektives Tauschverhältnis) und Wert (als Ausdruck für Präferenz) nicht generell den gleichen Aspekt und Begriffsinhalt. Die Risiko- und Entscheidungsträger bilden Vorstellungen über den zukünftigen Status des Unternehmens; durch Entscheidungen ausgelöste Aktivitäten jeder betriebswirtschaftlichen Einheit 6 6 müssen dann unter Beachtung des Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes der Realisierung dieses gewünschten zukünftigen Zustandes dienen. Dieses Zustand w i r d mengen- und wertmäßig interpretiert. Dieses gilt auch für die Entstehung von Kosten- und Leistungen, denn „letzten Endes sind Kosten (und Leistungen d. Verf.) Ausdruck wirtschaftlicher Erwägungen und Zielsetzungen, d. h. geistiger Akte 6 7 ". Die materielle Dimension des Zieles oder Leitgedankens betrifft die Bestimmung 6 8 : a) b) c) d)

der der der der sen

Marktleistungen gesamt, Beiträge der einzelnen Funktionsbereiche zur Marktleistung, Einsatzleistungen (Kosten), Organisation des Mengen- u n d Wertumwandlungsprozesses und desEffizienz.

Die Zielfunktion des Unternehmens bedarf, da es keine wirtschaftlichen Vorgänge ohne Zeitbeanspruchung gibt, einer zeitlichen Dimensionierung. Schließlich erfolgt eine wertmäßige Beurteilung des Leistungsvollzuges i m Unternehmen, die auch den Nominalgüter-(Geld-)strom betrifft. Die Zieldimension des Unternehmens läßt sich zum großen Teil in die Komponenten Kosten und Leistung zerlegen. Beide Begriffe eignen sich daher auch als Entscheidungs- und Aktionsgröße. Das betriebliche Rechnungswesen und hier insbesondere die Kostenund Leistungsrechnung zeigt auf, wie weit reale Betriebsprozesse ++

.  . Werk, Abteilung, Produkt, Mitarbeiter. Wolter, .: Das Rechnen m i t fixen u n d proportionalen Kosten, K ö l n — Opladen 1948, S. 79. 68 Vgl. zu einer ausführlichen Darstellung der Dimensionen des U n t e r nehmens Ulrich, H.: Die Unternehmung als produktives soziales System, Bern u n d Stuttgart 1970. 87

72

1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der K o s t e n - u n d Leistungslehre

innerhalb des geplanten und vorgegebenen Zielrahmens der Gesamtunternehmung und seiner Einzelteile ablaufen oder ob und in welcher Größenordnung Abweichungen auftreten und welche Maßnahmen den Leistungsprozeß wieder i n den gewünschten materiellen und wertmäßigen Rahmen bringen. Erfolgsorientierte Zielsetzungen beinhalten i n aller Regel auch kostenwirtschaftliche Komponenten wie Kostenminimierung, Kostenflexibilität oder Kostenumstrukturierung. Der gesamte Leistungsgüterbestand sowie seine technisch-ökonomische Verwertung gemäß Plan bedürfen der Organisation; erstere der Aufbau- oder Strukturorganisation, letztere der Ablauforganisation, was zu Verfahrensprinzipien der Erfassung, Bewertung und Verrechnung führt. Das Unternehmen hat neben der Zielorientierung auch das Spezifikum ein (wohl-) strukturiertes System zu sein. Das Unternehmen erhält sowohl i m A k t der Gründung (konstitutive Entscheidungen) als auch i n seinem zeitlichen Ablauf eine Organisation, i n der Struktur und Ablauf auf das Ziel des Unternehmens und die Rahmenbedingungen der Umwelt abgestimmt werden. I n der materiellen Organisation erfolgt eine zeitliche, sachliche und räumliche Ordnung der Elemente und des Leistungsprozesses, die primär vom Grundsatz der Wirtschaftlichkeit beherrscht wird. D e r K o s t e n - u n d L e i s t u n g s r e c h n u n g f ä l l t die A u f g a b e zu, d i e F a k t o r e n - S t r u k t u r f ü r d e n Leistungsprozeß z u b e s t i m m e n u n d nach E i n l e i t u n g des L e i s t u n g s d u r c h l a u f e s d u r c h F ü h r u n g s e n t s c h e i d u n g e n d e n q u a n t i t a t i v e n u n d q u a l i t a t i v e n T r a n s f o r m a t i o n s p r o z e ß gemäß der S t r u k t u r z u k o n t r o l l i e r e n . A u s der a n a l y s i e r e n d e n B e t r a c h t u n g s w e i s e d e r b e t r i e b l i c h e n W e r t b e w e g u n g e n u n d - U m w a n d l u n g e n (aus F a k t o r e n w e r d e n K o s t e n u n d neue L e i s t u n g e n ) müssen Gesetz- u n d R e g e l m ä ß i g k e i t e n a b g e l e i t e t w e r d e n , d i e angeben: — charakteristische Merkmale des Kos ten Verzehrs- oder lungsablaufes (Kennziffern der Leistungsfähigkeit) u n d

Leistungserstel-

— wesentliche Abhängigkeiten u n d Wirkungszusammenhänge setzten Faktoren u n d deren funktionaler Beziehungen.

der

einge-

Wie schon einleitend dargestellt, hat seit jeher i n wirtschaftlichen Überlegungen der Gleichgewichtsgedanke eine zentrale Bedeutung. I m Bereich des Leistungsgüterstromes ist es das kalkulatorische Gleichgewicht. Damit ist das Kostenproblem auf das engste m i t dem Prinzip der Wirtschaftlichkeit verknüpft 6 9 . (Vgl. 3.2.) Die Differenz zwischen Ertrag und Aufwand (Erfolg) hat primäre Bedeutung für finanzwirtschaftliche Überlegungen, obgleich dieser Teilbereich der Unternehmensrechnung als Erfolgsrechnung bezeichnet wird. ·» Vgl. Heinen I, S. 34.

5. Die materielle Dimension der Unternehmung

73

Die Wirtschaftlichkeit, als Quotient aus Leistung (Ertrag) und Kosten (Aufwand) ist hingegen eine Kennziffer für leistungswirtschaftliche Relationen. Die Wirtschaftlichkeit ist positiv, sofern der Koeffizient größer als 1 ist. Sofern die Wirtschaftlichkeit auf den Output bezogen wird, gilt die umgekehrte Relation (Kosten : Leistung < 1). Neben die technisch-produktive Betrachtung kann auch eine „marktliche" treten, bei der die Leistungsgüter- und Kostengüterpreise relationiert werden. Werden die Leistung und Kosten an Kapazitätsmerkmalen gemessen (produktive Stunden, Output, Zahl der Arbeiter etc.), errechnen sich Wirtschaftlichkeitskennzahlen (Leistungs-, Kosten-, Wertschöpfungskennzahl) 6 9 a . I. d. R. werden Teilwirtschaftlichkeiten ermittelt, die bezogen sind auf: — Funktionsbereiche des Unternehmens, — Abteilungen oder Arbeitsplätze, — Leistungseinheiten.

Die Wirtschaftlichkeitskennziffern unterscheiden sich von der rein mengenorientierten Produktivitätsbeziehung. Eine Vergrößerung des Volumens des Umsatzprozesses erbringt, sofern von vorneherein eine positive Relation gegeben ist, eine weitere Verbesserung der Wirtschaftlichkeit. I. d. R. gibt es ein Optimum, nach dessen Erreichen die Wirtschaftlichkeit wieder sinkt. Ohne Darstellung der relevanten Kosten- und Ertragsverläufe, sind keine weiteren Dettailausagen möglich. Das Wirtschaftlichkeitsstreben äußert sich i n einem Maximal- und Minimalprinzip. Bezogen auf den Ertrag (Marktauswirkung) soll ein maximaler Ertrag bei gegebenem Aufwand, bezogen auf den Aufwand (Kosten) soll eine bestimmte Leistung m i t einem minimalen Aufwand (Kosten) erbracht werden. „Der Blick des ,Ertragswirts' geht also nach vorne, nach der H i n kunftsseite der betrieblichen Leistungen, derjenige des »Kostenwirts' nach rückwärts, nach A r t und Herkunft der erforderlichen Leistungsm i t t e P (Abb. 18):" e9a Vgl. M. R. Lehmann: Wirtschaftlichkeit, Produktivität u n d Rentabilität, i n : Z f B 1958, S. 537 ff.; H. Seischab: Über Wirtschaftlichkeit u n d Wirtschaftlichkeitsrechnung, i n : Festschrift f ü r K . Mellerowicz, B e r l i n 1952; Gutenberg I, S. 347 ff. 70 Vgl. Schäfer, S. 229. Soweit w i r von einem gegebenen Mittelbestand ausgehen, definiert n u r die Maximumforderung das Rationalprinzip korrekt.

74

. K a p . : Aufgaben u n d Grundbegriffe der K o s t e n - u n d Leistungslehre Abbildung

18

Maximalprinzip

Minimalprinzip

Die Wirtschaftlichkeit des Kombinationsprozesses w i r d ihren Ausdruck darin finden, eine geplante, dem optimalen Aufbau des Unternehmens entsprechende Leistung m i t möglichst geringen Kosten zu erstellen. Dabei kommt sowohl der Mengen-, Wert als auch Zeitcharakter des Leistungsprozesses zum Ausdruck. Da Leitmaxime unternehmerischer Leistungsentscheidungen das Prinzip der Wirtschaftlichkeit ist (sparsamste Mittelverwendung), lassen sich die Prinzipien der Kostenund Leistungsrechnung zunächst aus einer Darstellung der Wirtschaftlichkeitsorganisation 7021 erklären, da hier auch die Ursachen der Gewinnerzielung deutlich werden und darüberhinaus zugleich das Gestaltungsgrundprinzip für den gesamten Leistungsprozeß m i t allen Phasen verdeutlicht wird. Diese wertmäßige Wirtschaftlichkeit 7 1 als Leistungs-/Kosten-Relation, i n Ergänzung zur Produktivität der Faktoren, ermöglicht eine Fixierung des Optimums der Kostenabhängigkeiten auf allen Stufen des Leistungsprozesses. Zugleich werden Schwachstellen i n Aufbau und Ablauf des unternehmerischen Leistungsprozesses deutlich.

5.2. Das System der Wirtschaftlichkeit

Zusammengefaßt stellt sich das System der Wirtschaftlichkeit i n seinem Aufbau wie folgt dar:

7

°a Vgl. hierzu Loitlsberger, E.: Das Wirtschaftlichkeitsprinzip, Wien 1955.

71

Wertmäßige Wirtschaftlichkeit = Ertrag : Kosten. Die Wirtschaftlichkeit n i m m t zu, sofern die Kennziffer größer als 1 w i r d .

5. Die materielle Dimension der Unternehmung Abbildung

(1) Prinzip der bedarfsentsprechenden

75

19

Leistungserstellung

(a) Prinzip der V e r w i r k l i c h u n g der optimalen Produktionseinrichtungen u n d (b) Prinzip des optimalen Fertigungsumfanges.

(2) Prinzip der Sparsamkeit der Mittelverwendung Prinzip der dynamischen Sparsamkeit (a) Prinzipien der Verwirklichung optimaler Auftragsgrößen (a 1) optimale Bezugsgrößen von Leistungsfaktoren (a 2) optimale Fertigungsgrößen (a 3) optimale Leistungsverwertungs- ( = Absatz-) großen (3) Prinzipien

der Verwendung

des optimalen Verfahrens

(a) optimale Bezugs-

|

(b) optimale Fertigungs-

/

(c) optimale Absatz-

I

methoden

(4) Prinzip der Produktion am optimalen (Kostenminimaler Standort)

Standort

Hier knüpft die Wirtschaftlichkeitsf orderung an die dem Leistungserstellungs- und Verwertungsprozeß vorgelagerten konstitutiven Entscheidungen an. (5) Prinzip der statischen Sparsamkeit Prinzipien der optimalen Leistungsfaktoren-Nutzung (a) Optimale Ausbeute ( = minimaler Verschnitt, Abfall, Ausschuß) (b) Optimale Fertigungsgeschwindigkeit (minimale Reifezeit und Optimierung der Relation von Nutz- und Brachzeiten) (c) Optimale Dimensionierung der Leistungsfaktoren ( = optimaler Zuschnitt der Faktoren auf quantitative und qualitative Kapazität) (6) Prinzip der optimalen

Bestände

Hier steht die wirtschaftliche Verwaltung und Nutzung der Bestände i m Mittelpunkt.

76

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

A l l diesen Prinzipien hat eine funktionsgerechte Kosten- und Leistungsrechnung zu dienen, sofern sie als Prozeß- und Bestandslenkungsinstrument begriffen wird. Die Erfolgskomponente des unternehmerischen Denkens — das Gewinnstreben — ist gewissermaßen nur als abgeleitete übergeordnete Denkweise zu sehen. Sie ist daher auch stärker dem externen Kreislauf des Unternehmens zugeordnet. Hier ist es das Rentabilitätsziel, das die Dispositionen leitet. Letztlich aber drückt auch Gewinn als absoluter Begriff oder relative Größe (Kapitalverzinsung) nur die wirtschaftliche Nutzung des eingesetzten Mittel- (Kapital-)bestandes aus 72 . 5.3. Ermittlung der Wirtschaftlichkeit als Ertrags-/Kosten-Relation

I n Gegenüberstellung von Ertrag und Kosten läßt sich die W i r t schaftlichkeit messen (Tab. 1). Bei konstanten Stückkosten und -erträgen ergibt sich eine gleichbleibende Wirtschaftlichkeit, die m i t Zunahme des Leistungsvolumens ansteigt, bis zur Kapazitätsgrenze (Abb. 20).

72

Rentabilität (R) ist hier als Kennziffer des Verhältnisses des Erfolges zum K a p i t a l der Unternehmung zu sehen. R =

Erfolg Kapital

Der Umsatzgewinn errechnet sich:

X 100

Erfolg X 100 Umsatz

Zwischen beiden Größen besteht ein Zusammenhang, w i e i m folgenden Beispiel zu sehen ist: Kapital

100 000 D M

Umsatz

300 000 D M

Gewinn

30 000 D M

Kapitalrentabilität:

= 30 °/o

Umsatzgewinnrate:

= 10 °/o

Umschlagshäufigkeit des Kapitals:

=

3

Die Kapitalrentabilität ergibt sich aus der M u l t i p l i k a t i o n der Umsatzgew i n n r a t e m i t dem Koeffizienten des Kapitalumschlags. Die K apitalbindung ist daher f ü r die Frage der Rentabilitätshöhe von entscheidender Bedeutung. Jede Erhöhung des Kapitalumschlags (Beschleunigung des Durchlaufs oder optimale Nutzung der Bestände) führt, selbst bei Konstanz der Umsatzgewinnrate, zur Verbesserung der Rentabilität.

5. Die materielle Dimension der Unternehmung

77

Tabelle 1 Leistungsmenge

Gesamtkosten

Ertrag

Stückkosten

Stückertrag

Wirtschaftlichkeit

1 2 3 4 5 6

12,— 25,— 39,— 50,— 59,— 66,-

10,— 20,30,— 40,— 50,— 60,—

12 — 12,50 13,— 12,50 11,80 11,—

0,83 0,80 0,77 0,80 0,85 0,91

7 8 9 10

70,— 73,— 75,— 76,—

70 — 80,— 90,— 100,—

10,9,13 8,33 7,60

i,1,10 1,20 1,30

11 12 13 14 WR2 15 16 17 18 19 20

77,84,94,— 110,— 134,— 164,— 200,— 240,— 285,— 335,—

110,— 120,— 130,— 140,— 150,— 160,— 170,— 180,— 190,— 200,—

7,-

1,43 1,43 1,38 1,27 1,12 0,98 0,85 0,75 0,67 0,59

Wri

Wo

10,i

—

7,23 7,86 8,93 10,25 11,76 14,12 15,— 16,75

>f

konstant

Bei einer Leistungsmenge v o n 12 Stück ist die Wirtschaftlichkeit kostenoptimal. (Wo) Bis zur Menge v o n 7 liegt die Wirtschaftlichkeit unter 1; erst danach steigt sie auf über 1, u m ab der Menge 15 wieder unter 1 zu sinken. (WR2). A u f die Leistungseinheit abgestellt, ergibt sich folgende (KG = Grenzkosten; KD = Durchschnittskosten).

Darstellung:

Leistungsmenge

Kosten

Ertrag

Stückkosten

Stückertrag

Wirtschaftlichkeit

1

7,-

10,—

7,—

10,-

1,43

2

14,—

20,—

7,-

10,—

1,43

3

21,-

30,—

7,-

10,—

1,43

4

28,—

40,—

7—

10,—

1,43

5

35,—

50,—

7,-

10,—

1,43

78

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Kosten

Bei nicht-linearem Kostenverlauf erhalten w i r folgendes Bild:

W0 Gmax

= Kostenwirtschaftliches O p t i m u m =

Gewinnmaximale Menge = O p t i m u m der Grenzwirtschaftlichkeit ( E 0 : KG = 10 :10 = 1 bei 13 Mengeneinheiten). Bei 14 Einheiten ergibt sich eine Grenzwirtschaftlichkeit von (10 : 16 = 0,63); bei 15 Einheiten ergibt sich: (10 : 24 = 0,42); bei 20 M E : (10 : 50 = 0,2).

6. Das Unternehmen als Informationssystem — Die Aufgabenbereiche des Rechnungswesens als Informationszentrum Aus der Darstellung des Leistungsprozesses wurde deutlich, daß das Willenszentrum des Unternehmens i m wesentlichen i n seinen Entscheidungen über den Leistungsprozeß von Informationen abhängig ist. Die Informationen müssen ermittelt (gewonnen und aufbereitet) und umgesetzt werden i n einmalige und laufende Entscheidungen zur Gestaltung des Leistungsprozesses. Rechenhaftigkeit, Meßbarkeit sowie Plan- und Kontrollfähigkeit des betrieblichen Werteumschlags sind die bestim-

6. Das Unternehmen als Informationssystem

79

menden Elemente der Aufgabenstellung für das betriebliche Rechnungswesen. Seine Berechtigung und Praktikabilität erhält es erst, wenn es analytisch i n den betrieblichen Entscheidungsprozeß integriert ist. „Daraus folgt, daß sich die Bedeutung des Kostenproblems 73 und die sachlogische Stellung der Kostenlehre innerhalb der Betriebswirtschaftslehre am besten aus den Entscheidungsaufgaben und den sie determinierenden Zielen einer Betriebswirtschaft ableiten lassen 74 ". Offensichtlich ist dies vorwiegend ein Problem der optimalen Informationsgewinnung und -Verarbeitung; und gerade dadurch sind jene soziotechnischen Systeme, die Unternehmen darstellen, gekennzeichnet. So sind auch die aus der Kosten- und Leistungsrechnung gewonnenen Informationen nur zweckorientiertes Wissen zur Entscheidungsoptimierung. M i t zunehmender Komplexität der M a r k t - und innerbetrieblichen Vorgänge 75 wächst das Volumen der entscheidungsrelevanten Informationen. Aber jede Information, auch wenn sie sich nicht auf schon bekannte Tendenzen bezieht, sondern auf ungewisse Zukunftschancen, muß i n unmittelbare Gegenwart übersetzt werden. Das Rechnungswesen kann daher i n seiner betrieblichen Aufgabenstellung nur verstanden werden als Informations-, Faktorlenkungs-, Erklärungs- und Kontrollinstrument. Der Optimierungsgedanke, sich aus der sparsamsten Mittelverwendung ergebend, kennzeichnet dabei für die Kosten- und Leistungsrechnung, die sich auf den internen Prozeß konzentriert, sowohl den zweckmäßigsten Kostenbegriff als auch die zweckmäßigsten Kostenrechnungsverfahren. Die Umweltbeziehungen und Eigendynamik der Unternehmen erfordern eine hohe Anpassungsfähigkeit. Das Rechnungswesen, insbesondere die Kostenund Leistungsrechnung dient i. w. S. als eine zentrale Sammel-, Verwertungs- und Steuerungseinheit für externe und primär interne Informationen, die marktliche oder betriebliche Strukturen und deren Veränderungen entsprechend berücksichtigen. Es sind damit einerseits Plan- oder Zielinformationen und Kontrollinformationen, die ein System Unternehmung benötigt. Wegen der Bedeutung zukünftiger Gestaltungsentscheidungen und -handlungen vollzieht sich eine Abkehr von der bisher üblichen Vergangenheitsorientierung an den Istkosten7® hin zu einer der Unternehmensplanung gerechten zukunftsbezogenen 73

A l s T e i l des Rechnungswesens (d. Verf.). Heinen I , S. 23. 75 M a n denke daran, daß m i t dem starken Wachstum der Unternehmen, den Zusammenschlüssen u n d der zunehmenden Verfeinerung der Fertigungsprozesse die Verästelungen der Leistungsprozesse zunehmen. 76 Istkosten sind die tatsächlichen i n der betrachteten Periode angefallenen Kosten, die rechnungs- u n d wertmäßig erst nach Abschluß dieser Periode feststehen. M i t zunehmender K o m p l e x i t ä t des Leistungsprozesses stehen sie erst relativ spät fest. 74

80

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Betrachtung i n Form der Plankostenrechnungen und zugleich unter dem Zwang zu schnelleren, aber rationalen 7 7 Entscheidungen i n einer Anwendung der Teilkostenrechnungssysteme 78 . I m Laufe der weiteren Entwicklung w i r d die flexible Plankostenrechnung, insbesondere die Form der Grenzplankostenrechnung alle anderen Verfahren derKostenund Leistungsrechnung verdrängen, „da nur sie die richtigen Entscheidungen auf der Basis bestehender Kapazitäten zur Verfügung stellen kann 7 9 ." Man kann wohl m i t Fug und Recht behaupten, daß Vorhersagen über Zukunftsaussichten des Faktoreinsatzes i n einem modernen Unternehmen ohne tiefen Einblick i n eine detaillierte Kosten- und Leistungsrechnung schon fast in den Bereich der Wahrsagerei gehören. Für K a pitaleinsatzpläne — und Kapital ist auch ein gesamtwirtschaftlicher Vermögensbestandteil — aber sind zuverlässige Vorausplanungen unerläßlich 80 . Die Verfolgung der Zielwerte i m Prozeß der Wertbewegung und -Umwandlung kann Verbesserungsmöglichkeiten i. S. einer wirtschaftlicheren Nutzung der Struktur und Einsatzwerte ergeben. Dem Rechnungswesen als Einheit fällt i m Unternehmen eine organisatorischsynthetische Aufgabe zu, die ihre volle Wirksamkeit erst i n der Integration von Planungs-, Kontroll-, Auswertungs- und Rückinformationsphase erhält. Hier w i r d das Rechnungswesen zu einem Führungsinstrument erster Ordnung. Die Daten aller betrieblichen Teilpläne müssen dann ihren Niederschlag finden: (a) i m Finanzplan gemäß ihrer Einnahmen- oder Ausgabenwirksamkeit, (b) i n der Ergebnisplanung gemäß ihrer Aufwands- oder Kosten- bzw. Ertrags- oder Leistungswirksamkeit, (c) i n Rentabilitätsplan unter Berücksichtigung der Kapitalnutzung u n d (d) i m Bilanzplan gemäß ihrer Vermögens- bzw. Kapitalwirksamkeit.

Dabei erfüllen allein Planungsrechnungen als zukunftsorientierte Rechnung oder Vergleichsmessungen die Aufgabe der Zielvorgabe-, Verfolgung-, kontrolle und Zielrevision. Zwischen den zentralen unternehmerischen Führungsaufgaben und dem Rechnungswesen bestehen 77

D. h. i n Mittelverzehr u n d Leistungserfolg meßbaren. : Es sei hier vorweggenommen, daß unter Teilkostenrechnungen nicht zu verstehen ist, es w ü r d e n n u r Teile der Kosten insgesamt erfaßt, vielmehr werden f ü r Leistungserstellungs- u n d Verwertungsentscheidungen n u r bestimmte Kostenbestandteile aller erfaßten Kosten berücksichtigt, was offensichtlich f ü r die Relation Kosten u n d Preis von Bedeutung ist. 79 Kilger, W.: Flexible Plankostenrechnung, 3. Aufl., K ö l n u n d Opladen 1967, S. 124. 80 Vgl. Leffson, U.: Der Beitrag der betrieblichen Rechnungslegung zur gesamtwirtschaftlichen L e n k u n g des Kapitals, W. Eucken Institut, Heft 32, Tübingen 1971, S. 6. 78 :

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

81

informative Wechselwirkungen. Die einzelnen Zweige des Rechnungswesens müssen dabei informatorisch so verbunden werden, daß (a) einerseits das Rechnungswesen die Abweichungen zwischen Soll- u n d Istwerten nach Entstehungsart, -zeit u n d - g r u n d mißt u n d darstellt. (b) die Planung die günstigste Zielgröße ermittelt (Stellgröße), die durch entsprechende Prozeßveränderungen den Fehler hinsichtlich des vorgegebenen Ziels wieder ausgleicht 81 .

7. Die Kosten- und Leistungsrechnung im System des betrieblichen Rechnungswesens 7.1. Die systematische Einteilung des Rechnungswesens

Das betriebliche Rechnungswesen wurde i n den „Grundsätzen für Buchhaltungsrichtlinien" von 1937 wie folgt aufgeteilt: 1. Buchhaltung und Bilanz 2. Selbstkostenrechnung 3. Betriebsstatistik 4. Planungsrechnung Wenngleich i n überwiegender Zahl diese Einteilung auch heute noch vertreten wird, erscheint uns folgende Systematik zweckmäßiger 82 . (1) Integrierte Planungsrechnung als Zeitraumrechnung, wobei nach Mengen- und Wertgrößen geplant wird. Hier werden Ziel-MittelAlternativen fixiert. (2) Buchhaltung als Zeitraumrechnung (a) Geschäfts- oder Finanzbuchhaltung, auch m i t Kosiol als pagatorische Buchhaltung zu bezeichnen, da nur Wertgrößen bedeutsam sind (Finanz- oder Geldstrom des Unternehmens). (b) Betriebsabrechnung oder kalkulatorische Buchhaltung (Kosiol), die als periodische Rechnung erscheint 83 m i t den integrierten Teilrechnungen, die Bestandteile der Kosten und Leistungsrechnung sind: (Realgüterstrom) (b 1) (b 2) (b 3) (b 4)

Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerzeitraumrechnung Kurzfristige Erfolgsrechnung

81 Dazu gehört auch die Bestimmung über Dauer u n d Umfang des L e i stungsprozesses. 82 Sie dient der i m folgenden Abschnitt dargestellten Kostenbegriffssystematik. 83 Gemäß der geschilderten Tendenz zur Planung w i r d sie i n Z u k u n f t v o r wiegend eine Planrechnung sein.

6 Frantz

82

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

(3) Kostenträger- oder Stückrechnung, auch Kalkulation- oder Selbstkostenrechnung genannt (Realgüterstrom). Sie ist eine objektbezogene Rechnung, i n der die in 2 b 1); 2 b 2) ermittelten Kosten den betrieblichen Leistungseinheiten zugerechnet werden. Auch hier dringt der Plangedanke vor, so daß sie sich zur Plankalkulation entwickelt, wobei strategische Ziele oder Marktoperationen den Wert und die Systematik der Kosten- und Leistungsrechnung bestimmen. I m betrieblichen Entscheidungsprozeß kommt ihrer Praktikabilität besondere Bedeutung zu, da Leistungserstellung und -Verwertung als Marktstrategie von den Aussagen dieser Rechnung wesentlich abhängig sind. (3 a) Vorkalkulation

beide möglich als Ist-

(3 b) Nachkalkulation

oder Plankalkulation

(4)

Betriebsstatistik

Zeitvergleich, Verfahrensvergleich,

(5)

Betriebsvergleich

Soll-Ist-Vergleich, Zwischenbetrieblicher Vergleich.

Beide letzteren Rechnungen können sowohl Zeitraum- als auch objektbezogen erfolgen. Aus der gegebenen und für die einzelnen Phasen der Kostenrechnung erfolgenden weiteren Definition und Abgrenzung der Begriffe Kosten und Leistung w i r d erkennbar sein, daß die Kostenund Leistungsrechnung formal einige identische Ziele mit der Finanzoder Geschäftsbuchhaltung hat, aber funktional und speziell i n ihrer Erklärungsfunktion sich doch von ihr klar abgrenzt. Die Finanzbuchhaltung stellt die geldwertmäßigen 84 , erfaßbaren Umweltbeziehungen einschließlich der gesetzlich zwingend vorgeschriebenen Darstellungsfunktion für externe Beurteilungen der Leistungsfähigkeit dar 8 5 ; die Kosten- und Leistungsrechnung hingegen ist internes Plan- und Kontrollinstrument m i t Lenkungsfunktion i. S. der Optimierung des Leistungsprozesses, das die gütermäßigen 86 , (Realgüter-)Ströme des Unternehmens in seinem internen sozio-technischen Ablauf vorplant, darstellt, kontrolliert und dabei doch eine Verbindung zur externen Finanzwelt schafft, indem es die notwendige Kapitalverwendung 8 7 rational, d. h. i n die günstigen ( = kostenminimalen) Leistungsbereiche lenken hilft. 64 Geld stellt den gemeinsamen Wertmaßstab unserer Ordnung dar. Der Wert ist Basis alternativer Wahlhandlungen unter dem Prinzip der Rationalität. 85 Rößle (Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 188) nennt 3 Aufgaben der Buchhaltung: 1. E r m i t t l u n g u n d Relationierung v o n Vermögen, K a p i t a l u n d Erfolg; 2. E r k l ä r u n g der Aufwands- u n d Ertragsgestaltung; 3. Erfüllung gesetzlicher Buchführungsvorschriften. 86 Wie aus vorangehenden Abschnitten ersichtlich, w i r d das Unternehmen von Realgütern u n d Geldgütern durchflossen.

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

83

Grundsätzlich gilt, aus der funktionellen Darstellung schon erkennbar, daß Führungs- und Entscheidungsinformationen zur Realisierung des Wirtschaftlichkeitsprinzips aus allen Teilen des betrieblichen Rechnungswesens zusammenlaufen müssen. So könnte eine Information der Kosten- und Leistungsrechnung, daß eine Verbesserung der Wirtschaftlichkeit über Kostensenkung oder Leistungssteigerung durch Investition, d.h. z.B. Beschaffung einer Maschine, möglich ist nur zur Entscheidung führen, wenn zugleich die Liquiditätskontrolle diese Investition ermöglicht. Bei der Kosten- und Leistungsrechnung spielen Normvorstellungen eine große Rolle, da die Angemessenheit des Werteumschlags zu beurteilen ist. Die gesamte Betriebsbuchhaltung unterliegt keinen gesetzlichen Formvorschriften; ihre Funktionsziele sind aus ihrer Stellung heraus vorwiegend interner Natur 8 8 . Die Betriebsabrechnung w i r d i. d. R. ergänzt durch drei wichtige Neben- oder Hilfsrechnungen: Anlage-, Material- und Lohnabrechnung (-buchhaltung). Für alle Bereiche gilt die zentrale Aufgabe einer genauen, zentralen und verursachungsgerechten Erfassung und Verrechnung der Werte, wobei jedoch auch hier das Prinzip der wirtschaftlichen Gestaltung oberstes Prinzip ist. Insbesondere die produktorientierte Bewertung ist hierbei von größter Bedeutung, weshalb sie i m System der Kosten- und Leistungsrechnung eine besondere Stellung einnimmt, denn Vielproduktunternehmen sind heute die Regel. Damit können sich Bewertungsprinzipien zwischen Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung verschieben. I n der Kosten- und Leistungsrechnung wollen w i r den Werteumschlag i m Rahmen des Leistungsprozesses verursachungsgerecht erfassen. Mögliche Verrechnungsprinzipien müssen wieder entscheidungsorientiert sein. Schmalenbach hat schon sehr früh darauf hingewiesen, daß einzelund gesamtwirtschaftlich der Kosten- und Leistungsrechnung die Funktion eines kybernetischen Systems m i t einem Rückmeldeprozeß bei inneren Störungen und damit Abweichungen vom geplanten Ziel (Größe und Wert der Leistungserstellung i n Relation zum Verbrauch an Leistungsfaktoren) zukommt 8 9 . Die zur Uberwindung der i n allen auf die Zukunft gerichteten Entscheidungen liegenden Risiken notwendigen Planvorstellungen als 67 Aus der Kapitalverwendung entsteht i m Unternehmen das Vermögen, so daß i m Prinzip die Aktivseite der Bilanz die Kapitalverwendung, die Passivseite die K a p i t a l h e r k u n f t anzeigt. 88 A l l e i n vertragliche Vereinbarungen bei öffentlichen Aufträgen (LSP) beeinflussen F o r m u n d I n h a l t der Kosten- u n d Leistungsrechnung.

+*

84

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

Handlungsalternativen gewinnen für eine entscheidungsorientierte Kosten- und Leistungsrechnung an Bedeutung. Die Kosten- und Leistungsrechnung kann bei der geschilderten Problematik gewissermaßen als Kupplung verstanden werden, die Schäden am Getriebe und damit am Wert des Ganzen wegen der unterschiedlichen Geschwindigkeit der Einzelteile verhindern soll. Die Existenz eines Unternehmens vom Gründungsakt bis h i n zu seinem i. d. R. nicht vorbestimmten Ende begründet sich auf bewußten menschlichen Wunschvorstellungen über Zustand (Erfolg) und Entwicklung über die Zeit und den zur Realisierung dieser Wunschvorstellungen ( = Zielfunktion) notwendigen Entscheidungen, die wiederum die Handlungsfähigkeit und das Tätigwerden als äußeres Erscheinungsbild des Unternehmens begründen. Entscheidungen zur Leistungserstellung und »Verwertung bedingen demnach auch eine zielorientierte, geplante Verwendung von Kosten, die ja lediglich Ausdruck, und zwar meßbarer Ausdruck, dieser wirtschaftlichen Ziel-Mittel-Entscheidungen sind. Wenn unsere heutige Situation dadurch richtig gekennzeichnet ist, daß w i r i n der Lösung rein fertigungstechnischer Probleme weit fortgeschritten sind, andererseits aber nunmehr die Wandlung vom Verkäufer- zum Käufermarkt m i t ,. T. stagnierendem Marktvolumen und einer nun auch auf heimischen Märkten heftigen internationalen Konkurrenz und zugleich eine Verknappung und Verteuerung qualifizierter Leistungsfaktoren wirksam wird, erfordert dies eine zunehmende Rationalität i n den Kosten- und Leistungsverhältnissen. 89

Dieses System läßt sich stark vereinfacht wie folgt darstellen:

r PI

2 Markt Markt

St

 Abb. 22

= Kapitänsfunktion, die dem Willenszentrum obliegt. Hier werden p r i märe Entscheidungen getroffen über K u r s u n d Geschwindigkeit, die zum Ziel führen sollen. P L = Lotsenfunktion m i t der Aufgabe zu planen, u n d zwar Wahlalternativen über K u r s u n d Geschwindigkeit. Über die Wahlalternativen entscheidet die F ü h r u n g und gibt diese Entscheidung als Sollwert an. S T = Steuermannsfunktion, die f ü r k u r s - u n d zeitgerechte Zielansteuerung verantwortlich ist (mittlere Führungsebene). # = funktionelle und/oder operative Mitglieder des Systems, die als A n trieb dienen u n d durch operatives T u n die Sollwerte realisieren sollen.

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

85

7.2. Die Organisationsformen der Finanzund Betriebsbuchhaltung

Zwischen den genannten Bereichen bestehen nun aber auch formale Zusammenhänge, deren Stärke abhängig ist von der Organisationsform als Ein- oder Zweikreis-Systeme 90 , soweit es sich u m eine buchhalterische Betriebsabrechnung handelt. I m Zweikreis-System sind beide Buchhaltungen i n sich geschlossen, formal getrennt; vor allem für größere Mehrproduktunternehmen die sinnvollste Organisationsform. 7.2.1. Einkreissysteme

(monistische Formen)

(a) Die Betriebsbuchhaltung w i r d innerhalb der ungeteilten Gesamtbuchhaltung geführt (reines Einkreissystem). Auch die Kostenstellenrechnung w i r d i n diesem Organisationstypus kontenmäßig geführt. Seinen typischen Ausdruck findet dieses System i m Schmalenbach'schen Kontenrahmen. (b) Angehängte Betriebsbuchhaltung oder Nebenbuchhaltung (modifiziertes Einkreissystem): (b 1) m i t kontenmäßiger Eingliederung i n die Hauptbuchhaltung durch Einführung von Verrechnungskonten; (b 2) m i t rein tabellarischer Verrechnung ohne kontenmäßige Eingliederung. Dieser Organisationstyp findet bei Mittelbetrieben seine häufigste Anwendung, wenngleich der Buchungszusammenhang i n den Einkreissystemen nicht unterbrochen wird, ergeben sich doch drei Nachteile: (1) Die Konten der Betriebsbuchhaltung können nicht unabhängig voneinander abgeschlossen werden; (2) die Kontrolle der Betriebsgebarung ist abhängig von den Abschlußarbeiten der Buchhaltung, so daß sich i. d. R. eine beträchtliche zeitliche Verschiebung ergeben dürfte; (3) es sind zusätzliche tabellarische Nebenrechnungen notwendig, um den betrieblichen Werteverzehr zu erfassen. 7.2.2. Zweikreissysteme

(dualistische

Formen)

Hier sind Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung voneinander getrennt; so daß die Betriebsbuchhaltung ein unabhängiges i n sich abschlußfähiges System bildet. Für Großunternehmen, bei denen eine lokale A u f 90 Vgl. zur Darstellung dieser Formen Kosiol, E.: Kostenrechnung u n d Betriebsbuchhaltung, i n : Handbuch der Wirtschaftswissenschaften, Bd. I , 1958, S. 648 if.

86

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

gliederung der Kosten- und Leistungsrechnung von Bedeutung ist, ist dieser Organisationstyp geeignet. M i t A. Müller kann man unterscheiden in: Unternehmung — Werke — Betrieb oder Betriebsstätte, Kostenstelle. Werke stellen Produktionsstätten dar, die neben dem Fertigungsbereich i. e. S. auch die marktwirtschaftlichen Bereiche aus Beschaffung (Lagerung) und Verwaltung sowie Vertrieb beinhalten. Z u einem Werk gehören i. d. R. i m Fertigungsbereich mehrere Betriebe, die man „als in sich abgeschlossene Produktionsstätte m i t je besonderem Erzeugnisprogramm" auffassen kann 9 1 . Man kann hier zwischen Hauptbetrieben (Herstellung von zum Verkauf bestimmten Erzeugnissen oder deren Vorstufen), Nebenbetrieben (Herstellung von Nebenerzeugnissen durch die Verwertung von Rest- oder Abfallstoffen) und Hilfsbetrieben unterscheiden. Die Hilfsbetriebe erzeugen Kostengüter (mit Ausnahme der Werkstoffe) für den Verbrauch i m Werk. „ I n einem Eisenhüttenwerk sind also beispielsweise der Hochofenbetrieb, das Stahlwerk, das Walzwerk Hauptbetriebe, die Thomasschlackenmühle, die das Thomasmehl herstellt, ist ein Nebenbetrieb, die Dampf- und Stromerzeugungsstätten sind Hilfsbetriebe 92 ." Die Betriebe werden rechnungstechnisch i n Haupt-, Vor- und Hilfsstellen unterteilt. Die an den Hauptkostenstellen anfallenden Kosten werden den Kostenträgern zugerechnet; m i t den an den Vor- und Hilfskostenstellen anfallenden Kosten werden andere Kostenstellen belastet. Hat eine Großunternehmung mehrere Werke, so w i r d für jedes Werk eine selbständige Kostenrechnung geführt. Die Kostenarten-, die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung w i r d also für jedes Werk besonders aufgestellt. Neben den Kostenrechnungen der Werke gibt es dann aber noch die Kostenrechnung der Zentrale, „die alle gemeinsamen Bereiche erfaßt und die Kosten derselben auf die Werke verteilt. Diese gemeinsamen Bereiche brauchen nicht vollständig zu sein. So ist durchaus denkbar, daß ein Werk für gewisse Aufgaben eine besondere Verwaltung hat, während andere Verwaltungsaufgaben von der zentralen Verwaltung erledigt werden. I n diesem Fall werden die Zentralverwaltungskosten anteilig den Werken belastet und erscheinen in deren Verwaltungsbereich als besondere ursprüngliche Kostenart. Lieferungen von einem Werk zum anderen werden gleichgültig wie die Preisstellung ist, wie Fremdlieferungen behandelt. Sie sind Verkauf für das eine, Fremdbezüge für das andere Werk und ihr Verbrauch löst beim letzteren eine ursprüngliche Kostenart aus 93 .

91

Müller, .: Grundzüge der industriellen Kosten- u n d Leistungserfolgsrechnung, K ö l n u n d Opladen 1955, S. 138. Müller, S. 147. w

Müller, S. 147.

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

87

Alle Buchungen, die aus der Geschäftsbuchhaltung zu übernehmen sind, können auf zwei Wegen verrechnet werden bzw. übernommen werden: (a) I n der isolierten Betriebsbuchhaltung, auch Spiegelbildsystem genannt. Hier hat sich die Betriebsbuchhaltung organisatorisch vollständig von der Geschäftsbuchhaltung gelöst; die Konten der Betriebsbuchhaltung entsprechen denen der Geschäftsbuchhaltung spiegelbildlich. I n Geschäfts- und Betriebsbuchhaltung läßt sich ein gesondertes Betriebsergebniskonto aufstellen geordnet nach Kostenträgern. Es enthält i n der Betriebsabrechnung: (a 1) auf der Sollseite: — die Erlöse — die Endbestände an Halb- und Fertigerzeugnissen (a 2) auf der Habenseite: — die Anfangsbestände an Halb- und Fertigerzeugnissen — die Kosten der i n der Periode erstellten Produkte — den Betriebsgewinn (b) I n der ausgegliederten Betriebsbuchhaltung m i t den Übergangskonten „Betrieb" und „Geschäft". Der Saldo der beiden Konten entspricht dem Betriebsergebnis. Diese Organisationsform hat den Nachteil der Umständlichkeit. Andererseits hat sie den Vorteil der formalen Geschlossenheit. Bei der organisatorischen Gestaltung der Kostenrechnung ist neben den Aufgaben der Kostenrechnung vor allem die Betriebseigenart zu berücksichtigen. Von Bedeutung sind insbesondere die Betriebsgröße, das Produktionsprogramm, räumliche Zentralisation oder Dezentralisation, die Produktionstiefe und das Fertigungsverfahren. Bei öffentlichen Aufträgen sind darüberhinaus noch die gesetzlichen Vorschriften zu beachten. I n der schematischen Darstellung lassen sich die geschilderten Unterschiede erkennen (Abb. 23/24): Da i n den Systemen, soweit sie kontenmäßig eingegliedert sind, Schwerfälligkeiten nicht zu vermeiden sind, w i r d die tabellarische Form wegen ihrer Vereinfachung des Arbeitsablaufs vorgezogen. 7.3. Der Kontenrahmen als Basis der Unternehmensrechnung

Die Kosten- und Leistungsrechnung ist auch formal i m Kontenrahmen institutionalisiert 9 4 . I m GKR ( = Gemeinschaftskontenrahmen der 94

Z u den Fragen des Aufbaus von Kontenrahmen sei auf die einschlägige L i t e r a t u r hingewiesen; insbesondere: Scherpf, P.: Der Kontenrahmen, M ü n chen 1955, Schär, J.: Buchhaltung u n d Bilanz, B e r l i n 1914, Schmalenbach, E.: Der Kontenrahmen, 1930; Angermann I I .

51

Klasse

Saldo

3

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5

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Erlöse

| L* / 1

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*

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G- + V-Konto



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»

Kostenarten

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B, ^B

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5

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4

8

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7

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6

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Sammlung aller Kostenarten Einzelk.  I

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I

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3

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2

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wand

Von den Kosten abzugrenzender Aufwand = Zusatzauf-

Klasse 2

Einkreissystem

Abbildung 23/24



>

88 1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

89

Industrie), der nach dem Prozeß-Prinzip dekadisch gegliedert ist, sind die Kontenklassen 4—7 der Kosten- und Leistungsrechnung zuzuordnen 95 . Ein 1971 publizierter neuer Industriekontenrahmen (IKR) des B D I soll den GKR ersetzen. Der I K R wurde nach einem vollkommen neuen Gliederungsprinzip gestaltet, bei dem das duale Gliederungsprinzip dominiert, wobei Abschluß- und Prozeßgliederungsprinzip gleichermaßen berücksichtigt wurden 9 6 . Das Rechnungswesen w i r d i n zwei Rechnungskreise gespalten: Rechnungskreis I dient der Geschäftsbuchhaltung, während die Abgrenzung und Kosten- und Leistungsrechnung i m Rechnungskreis I I durchgeführt wird. Die buchhalterische A u f wandsgliederung hat keine Ausrichtung mehr auf die Kostenrechnung. Der neue Industriekontenrahmen sieht konsequenterweise eine solche Trennung vor. I m Einkreissystem des GKR hingegen sind Finanzbuchhaltung und Kosten- und Leistungsrechnung organisatorisch integriert. Somit gibt es i m I K R auch keine Buchungen zwischen den beiden Wertekreisen mehr. Die Kontenklasse 9 (90—91) schafft die Verbindung bzw. Abgrenzung zwischen Unternehmens- (Geschäfts-) und betriebsbezogenen Werten, wie die Abgrenzung der Zusatzkosten und Wert- und Mengenumrechnung für Normal- oder Plankostenrechnungen. I n Gruppe 92 entsteht die Kosten-/Leistungsartenrechnung (ehemals Kontenklasse 4 und 8 GKR). Die Gruppen 93—98 dienen der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung. Die Kontenklassen des I K R lassen sich i n ihrem Zusammenhang m i t den jeweiligen „Rechnungen" aus der schematischen Darstellung der Abb. 25 erkennen. Schematisiert läuft die buchhalterische Betriebsabrechnung auf der Basis des GKR, wie in Abb. 26 gezeigt, ab. 7.4. Außerbuchhalterische Betriebsabrechnung

Die Praxis hat schon sehr früh eine spezifische Form der außerbuchhalterischen Betriebsabrechnung entwickelt, die statistisch tabellarisch erfolgt. Als Hilfsinstrument und Ersatz für die kontenmäßig erfaßten Betriebsstellen dient der Betriebsabrechnungsbogen (BAB), dem die 95

Kontenklasse 0 = Anlage- u n d Kapitalkonten 1 = Finanzkonten 2 = Abgrenzungskonten 3 = Stoff- u n d Warenkonten 4 = Kostenartenkonten 5—6 = Kostenstellenkonten 7 = Kostenträgerkonten (Leistungskonten) 8 = Verkaufs- oder Erlöskonten aus Kostenträgern 9 = Abschlußkonten Siehe auch i m A nhang den Kontenrahmen I K R u n d GKR. 96 Vgl. zur ausführlichen Darstellung: Angermann I I .

1

2

f

"

• f Z°™te I Forderungen —l· Geld

l

Finanzanlagen

U

*

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4

5

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6

7

8

und AbschlußLeistungsAufwandskonten konten

Eröffnungs-

• < des Bestands an Fertigen und I Unfertigen Erzeugnissen

—^

{

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Zinsen

Personalaufwendungen '—Abschreibungen

> Sonstig Jrträge

Rohertrag / Rohaufwand

~$

9

rechnung

und

rechnung

Gewinn- und Verlustrechnung in Staffelform (lt. § 157 AktG)») < Sungoder Verminderung

,

Aktivierte Eigenleistungen

—J

ac

Gesamtleistung (Betriebserträge) —• Materialaufwendungen

Verbindlichkeiten ^ (Fremdkapital)

f·

Passiva

,

VerbindlichErträge Material- u. Zinsen, Eröffnungskeiten PersonalSteuern und bilanzkonto, aufwendg., sonst. AufSchlußAbschreiWendungen bilanzkonto, bungen Gu V-Konto

Eigenkapital

ac

Eigenkapital

3

Passive Bestandskonten

Bilanz (lt. § 151 AktG)i)

*

Anlagevermögen

,

* I Sachanlagen * l Immaterielle Anlagewerte

Aktiva

'

Sachanlagen FinanzVorräte und anlagen und und immaterielle Geldkonten Forderungen Anlagewerte

0

Aktive Bestandskonten

Bestandskonten

Abbildung 25

Die Kontenklassen des »Industrie-Kontenrahmens" 1KB (Schema)

Kostenartcnrechnung

Kosten^ träger-



90 1. Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- und Leistungslehre

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

91

Aufgabe einer Sammelstelle und Verrechnungsstelle spezieller, nicht dem Produkt oder Auftrag als Kostenträger direkt zurechenbarer KoAbbildung

26

Klasse 4

Klasse 7

Einzelkosten

Koster träger

direkte Zurechnung ->

Klasse 5 / 6 Kosterstellen

indirekte Zurechnung Klasse 4 Gemeinkosten Klasse 9 Betriebs Brgebnis indirekte Zurechnung

•

Buchungssätze (GKR) :

Verrechnungsweg

(a) (b) (c) (d)

Einzelkosten/Kostenträger Gemeinkosten/Kostenstellen Kostenstellenkosten/ Kostenträger Kostenträgerkosten/Betriebsergebnis

Klasse Klasse Klasse Klasse

7 an Klasse 4 5 / 6 an Klasse 4 7 an Klasse 5 9 an Klasse 7

sten zukommt Der B A B dient folglich der Verrechnung vornehmlich dieser Kostenarten auf die Kostenstellen; diese werden dort mittels Schlüsselung bzw. Zuschlägen auf die Kostenträger übernommen. Die Kostenstellen werden horizontal angeordnet, die (Gemein-) Kostenarten vertikal. Aus der Buchhaltung erfolgt i m Rahmen des GKR die Übernahme der Wertbeträge (Klasse 4). Soweit diese Kosten den Stellen direkt zurechenbar sind (verursachungsgerecht), entstehen keine besonderen Verrechnungsprobleme, da i. d. R. (Kosten-)Belege den Ver-

>

Kap.: Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre Abbildung BAB

27 a

für

Kostenarten

19 Kostenstellen KontenNr.

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 Summe 1—29 30 31

Umlage A l l g . Kostenst. Umlage Fertig. Hilfsst.

32 33 34

Fertigungs-GK Fertigungs-Löhne Zuschlagssatz i n v.H.

35 36 37

Material-GK Fertigungs-Material MGK-Zuschlagssatz i n v.H.

38 39 40

Herstell-Kosten Verwaltungs-GK Zuschlagssatz i n v.H.

41 42

Vertriebsgemeinkosten Zuschlagssatz i n v.H.

43

Selbstkosten

Summe

Abgrenzung

Verteilungsschlüssel

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

Allgem. Kostenstellen

Fertigungs- Fertigungshaupthilfsstellen stellen

1

Materialstelle

Verwaltungsstellen

*

I

1

93

Vertriebsstellen

94

1. Kap. : Aufgaben u n d Grundbegriffe der Kosten- u n d Leistungslehre

ursachungsort aufweisen. W i r bezeichnen diese als Kostenstellenkosten. Andere Kostenarten sind jedoch nur über Schlüssel (indirekt) den Kostenstellen zurechenbar; w i r bezeichnen diese als Schlüsselkosten. Die Kostenstelleneinteilung erfolgt verrechnungstechnisch i n Haupt-, Hilfskostenstellen und allgemeine Kostenstellen. A u f die Unterscheidungen und Merkmale gehen w i r anläßlich der Darstellung der Kostenstellenrechnung ein. Da definitionsgemäß nur Hauptkostenstellen selbständige Leistungen erbringen i. S. der Betriebsleistung als Kundenleistung, bedarf es der Umrechnung der allgemeinen und Hilfskostenstellen auf diese. Die Kosten der Hauptkostenstellen werden an die Kostenträgerrechnung weitergegeben. Der schematische Aufbau des B A B ist aus der Abbildung 27 a erkenntlich. Nach Ermittlung der Kosten der Kostenträger (Kalkulation) werden diese i n der Betriebsergebnisrechnung den Erlösen (aus Umsatz) gegenübergestellt. Die zugehörigen Formen wurden i n Abschnitt 4.6. dargestellt. Die Kostenrechnung besteht als geschlossenes System folglich aus 3 Bestandteilen: — Kostenartenrechnung — Kostenstellenrechnung — Kostenträgerrechnung, als: — Kostenträgerperiodenrechnung — Kostenträgerstückrechnung, als — Vor— Zwischen- k a l k u l a t i o n — Nach-

I n der tabellarischen Betriebsabrechnung werden die Kosten außerhalb der Finanzbuchhaltung auf den B A B verteilt, soweit sie nicht direkt den Kostenträgern zurechenbar sind. Innerhalb der Hauptkostenstellen werden auf der Basis der zugehörigen Einzelkosten Zuschlagssätze für die (Weiter-) Verrechnung der Gemeinkosten auf die Kostenträger gebildet. Schematisiert läuft die tabellarische Betriebsabrechnung wie i n Abb. 27 b gezeigt ab. Für die genannten Bereiche der Kosten- und Leistungsrechnung sind Grundsätze zu entwickeln, die wiederum aus der Zielsetzung der Kosten- und Leistungsrechnung und ihrer eingangs skizzierten Stellung i m Leistungsprozeß des Unternehmens zu bestimmen sind. Zugleich w i r d hieraus schon ersichtlich, daß der Umfang des Kosten- und Leistungsbegriffes sowie die Gliederung und Aufgaben der Kosten-

7. Die Kosten- u n d Leistungsrechnung i m betriebl. Rechnungswesen

95

Abb. 27 b

und Leistungsrechnung noch einer genaueren Abgrenzung und Bestimmung bedürfen, u m aus dem allgemeinen Kostenbegriff die für die Rechnungssysteme und -Zwecke geeigneten speziellen Kostenbegriffe zu entwickeln.

Zweites

Kapitel

Kostenbegriff, -gliederung und Kostenbestimmungsfaktoren des Leistungserstellungsprozesses 1. Die Bestimmung des Stellenwertes des Kosten- und Leistungsbegriffs und dessen Funktionen 1.1. Kostenbegriff und Funktionen des Kostenwertes

Der i m vorstehenden Kapitel skizzierte Leistungsprozeß m i t seinen Komponenten — den Leistungsfaktoren — weist auf die Entstehung, Herkunft und Höhe der Kosten hin, zugleich aber auch auf die kostenverursachende Leistung. Dabei ist der leistungsbedingte und zugleich leistungsbedingende Faktorverzehr (Kostenentstehung) ein rein interner Wertedurchlauf. Es wurden bereits der Kostenbegriff und seine Funktionen mehrfach herausgearbeitet. I m Folgenden werden die Funktionen der Kostentheorie und des Kostenwertes nochmals zusammengefaßt, um zur Kostengliederung und den Kostenbestimmungsfaktoren überzuleiten. Kostentheoretische Analysen haben demnach die Aufgabe: — den Kostenverzehr zu ermitteln u n d die auf die Kostenhöhe u n d -Zusammensetzung wirkenden Einflüsse zu erklären u n d darzustellen u n d — den Verzehr zu gestalten 1 , d. h. die unter dem Zielaspekt günstigste V e r wendung zu bestimmen.

Erst dadurch w i r d eine Kostentheorie auch zu einer Entscheidungen fundierenden Theorie. Der Kostenbegriff ist Ausgangspunkt der Kostentheorie und Kostenrechnung zugleich; letztere liefert gewissermaßen die Verfahrens- oder Rechentechniken i n Durchführung der kostentheoretischen Funktionen. Da die Kosten, wie dargestellt, einen Mengen- und Wertaspekt haben und ihr Einsatz leistungsbezogen erfolgt, fällt der Produktionstheorie die Aufgabe der Mengenanalyse zu; sie knüpft am Leistungsbegriff an und erfüllt auf diesen bezogen die gleichen Funktionen wie die Kostentheorie. Damit fällt uns die Aufgabe zu, auch die wesentlichen Inhalte des Produktionsprozesses darzustellen, der uns die leistungs- (mengen-)orientierten Instrumente der Analyse liefert. I n der Leistungsrechnung w i r d die bewertete Menge der 1

Vgl. hierzu die umfangreiche Darstellung bei Heinen I, S. 114 ff.

1. Die Bestimmung des Stellenwertes

97

de-facto erstellten oder geplanten Leistungsgüterproduktion ermittelt. Die Leistungslehre und -rechnung ist i m Gegensatz zur Kostenlehre und -rechnung outputorientiert. Da die Leistungen wie dargestellt, der Realsphäre zuzuordnen sind, hat die Leistungslehre als Pendant zur Kostenlehre ebenfalls kalkulatorischen Charakter. Die beiden Phänomene sind untrennbar verbunden; Kosten und Leistung sind sachzielbezogene Begriffe. Der Leistungsbegriff hat daher dieselben Dimensionen und Merkmale wie der Kostenbegriff. Die Analyse der Leistungsgüterentstehung hat daher auch dieselben Fragen wie die der Kostenentstehung zu beantworten. Erst i m Vergleich der beiden Phänomene Kosten und Leistung drückt sich der Zielerreichungsgrad aus. Damit findet die Kosten- und Leistungslehre schematisiert ihren Ausdruck wie folgt 2 :

Dem Kostenwert kommt innerhalb des Leistungsstromes eine zweifache Aufgabe zu: — eine Verrechnungsfunktion zur Herstellung einer gleichartigen W e r t - und damit Vergleichsbasis i n der Dimension Geld; — eine Lenkungsfunktion zur Sicherung der Wirtschaftlichkeit i. d. S., daß die Kostengüter jener Verwendung zugeführt werden, die die optimale, d. h. zielgünstigste ist. Damit w i r d der Wert zielabhängig.

Diese Verwendung oder Entscheidungen manifestieren sich i n verschiedenen unternehmerischen Wahl- bzw. Bestimmungsproblemen wie: — Bestimmung des optimalen Produktionsprogrammes (höchster kalkulatorischer Erfolg). (AusbringungsgüterOrientierung). — Bestimmung des optimalen Beschaffungsprogrammes Kosten). (Einsatzgüterorientierung).

(minimale

— Bestimmung optimaler Bestell-, Lager- und Fertigungslosgrößen (-mengen). (Minimale Kosten). — Bestimmung der Menge fremdbezogener und selbsterstellter Einsatzgüter (Minimale Kosten). — Entscheidungen über Annahme oder Ablehnung von Aufträgen. (Zusatzgewinne). 2

Vgl. auch Heinen I I , S. 205; Abb. erweitert v o m Verf.

7 Frantz

98

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

— Fixierung der Leistungs- und Ausbringungsgüterpreise als Preisbestimmung oder Festlegung von Preisober- und Preisuntergrenzen. — Innerbetriebliche Funktions- und Leistungsverrechnung. Neben die Plan- und Steuerungsfunktionen bzw. -zwecke treten die an Ist-Zahlenwerten orientierte Kontrolle des bereits abgelaufenen Unternehmensprozesses i n Form von: — Plan-/Ist-Vergleich und -Analyse, — Perioden-, Betriebs- und Branchenvergleichen. Das extern geforderte Rechnungsziel — Bewertung der lagernden halbfertigen und fertigen Leistungsgüter (zu Herstellungskosten) — kann als abgeleitetes Ziel bezeichnet werden. Für alle skizzierten Entscheidungsprobleme sind die Kosten- und Leistungswerte zentrale Entscheidungsinformationen. Der zu wählende Kostenbegriff und seine Abgrenzung gegenüber anderen betriebswirtschaftlichen Begriffen aus dem unternehmerischen Wertebereich muß insbesondere der Forderung nach Eindeutigkeit und Zielorientierung genügen. Er muß es dem m i t der Kosten- und Leistungsrechnung arbeitenden Betriebswirt ermöglichen, eindeutige Werte zu erfassen und zugleich als Basis für zielgerichtete, optimale und eindeutig bestimmbare Entscheidungen des Unternehmens dienen. Dabei muß die Wahl des Begriffes und seiner Abgrenzung auch w i r k lichkeitsnah erfolgen. Kosten und Leistung gehören ebenso wie die anderen Begriffe des betrieblichen Rechnungswesens — Einnahmen — Ausgaben, Aufwand — Ertrag — zu den quantitativen Begriffen, die dadurch ausgezeichnet sind, daß sie i n unserer heutigen Wertordnung m i t dem gemeinsamen Nenner Geldeinheit ausgedrückt werden können. Die Rechenhaftigkeit und damit Meßbarkeit des Leistungsprozesses fördert eine exakte Begriffsbestimmung. Da w i r abstrahierend vorgehen, läßt sich der Kosten- und Leistungsbegriff, wie schon aus der Darstellung des betrieblichen Werteumlaufs deutlich wurde, auch am ehesten hieraus bestimmen. A u f i h m bauen das Erklärungsmodell der Produktions- und Kostentheorie und seiner Darstellung der Optimalbedingungen und die später folgenden Entscheidungsmodelle der Kostenrechnungsverfahren auf. Die Leistungsbereitschaft der Faktoren begründet den wertmäßigen Begriff, da die Leistungsbereitschaft allein zweck-, d. h. leistungsorientiert erfolgen sollte. Von den zu erklärenden Determinanten der Kostenwerte (in Höhe und Zusammensetzung) konnten bereits aus der Verfolgung des Leistungsprozesses ermittelt werden: — die Menge — die Güte

1. Die Bestimmung des Stellenwertes

99

— die Preise (Werte) der Leistungsfaktoren.

Weitere Kostendeterminanten werden i n den folgenden Abschnitten skizziert 3 . Kosten stellen also i n unserem Sinne den bewerteten, Istoder planmäßigen Geldwert für sämtliche i m Leistungsprozeß eingesetzten und verzehrten Sachgüter und Dienste dar, der zur Durchführung des Planes und zur Ertragserzielung notwendig ist. Die Kostenerscheinungen 4 sollen durch den Kostenbegriff gedanklich erfaßt und kategorisiert und damit gegenüber anderen Mengen- und Wertkomponenten des Entscheidungsprozesses abgegrenzt werden. Der Kostenbegriff und seine Abgrenzung bildet die Grundlage der theoretischen Erfassung und Verwendung, er ist unabhängig von den konkreten Rechentechniken. 1.2. Die Dimensionen des Kostenwertes

Der wertmäßige Kostenbegriff hat wie sich aus der Analyse des Leistungsprozesses ergab, zusammengefaßt folgende Dimensionen und Merkmale 5 : Dimensionen: 1. Zeitbezogenheit u n d -abhängigkeit 2. Mengendimension 3. Wertdimension (Gewichtung der Mengendimension) a) Anschaffungspreis b) Tagespreis oder Wiederbeschaffungspreis c) Festpreis d) Durchschnittspreis e) Lenkungs- u n d Grenzpreis. Merkmale: 1. Güterverzehr 2. Leistungsbezogenheit

Zwischen Entstehung der Kosten und Leistungsbezogenheit besteht ein Ursache-Wirkungszusammenhang, der zum Kostenverursachungsprinzip führt, das die Wahl des geeigneten Kostenrechnungsverfahrens beeinflußt. Die Ausbringungsgüter können ohne Güterverbrauch nicht erstellt werden. Für manche kostentheoretische und -rechnerische Überlegungen des Unternehmens, die ihren Niederschlag i n einem spezifi3 Die Ergiebigkeit der Faktoren ist von diesen u n d den weiteren Determinanten abhängig. 4 Ausgelöst durch Entscheidungen i m betrieblichen Werteumschlag. Da Leistungen ein w e r t - u n d mengenmäßiges Pendant zu Kosten sind, werden w i r vereinfachend häufig n u r noch v o m Kostenbegriff ausgehen. 5 Vgl. zu einer ausführlichen Diskussion der Extensionen des Kostenbegriffs Heinen I, S. 55 ff.—101.

7*

100

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

sehen Kostensystem finden, leistet ein anderer Kostenbegriff gute Dienste, der aus der Nutzentheorie ableitbar ist. Kosten können nämlich auch verstanden werden als das Opfer, das vermeidbar ist, wenn generell auf eine spezifische Verwendung oder auf die Funktion als Unternehmer insgesamt verzichtet wird. Kosten umfassen dann den (die) Wert (Werte), die durch Verzicht auf die zweitbeste Verwendungsmöglichkeit entgehen. (So kann ein Unternehmer statt i n Produktionsanlagen zu investieren, Einkommen aus Wertpapierbesitz erzielen.) Kostenkriterium ist hier nicht, was konkret getan wird, sondern was unterlassen wird. (Parallele Überlegungen spielen bei einigen kalkulatorischen Kosten eine Rolle). Beide Begriffsinhalte decken sich nicht vollständig, ihre Verwendung ist vom konkreten Ziel der Kostenplanung und -kontrolle abhängig (Preisuntergrenze, Investitionsrechnungen, Finanz-, Liquiditätsanalyse). 2. Grundsätze und Aussagen einer Kostenlehre und Kostenrechnung A n dieser Stelle lassen sich nun auch schon einige Grundprinzipien aus dem Leistungsstrom der Realgüter ableiten: — Die Kosten- und Leistungsrechnung gibt Aufschluß über die W i r t schaftlichkeit des Faktorumsatzes und den Grad der Zielerreichung mittels einer Soll-/Ist-Analyse. Moderne Unternehmensführungsinstrumente sind nur durchführbar, wenn dieses Prinzip i m Mittelpunkt steht. — Kosten und Leistungen entstehen i n allen Teilbereichen eines Unternehmens. — Die Aussagen der Kosten- und Leistungsrechnung sind Führungsund Entscheidungsinformationen. — Die Kosten- und Leistungsrechnung dient: — der Ermittlung und Darstellung der Kosten und Leistungen und der daraus resultierenden Differenz nach Abschluß des Leistungsprozesses als Leistungs-(Betriebsergebnis) und deren Zuordnung auf die am Leistungsprozeß beteiligten Betriebsbereiche oder -einheiten; zugleich gestaltet sie diese planerisch nach dem Optimumprinzip. Dies gilt für marktorientierte gleichermaßen.

wie innerbetriebliche

Leistungen

— Der Errechnung und Gestaltung des Kostenverbrauchs je Leistungseinheit (Stückkostenrechnung). Jede Leistungseinheit sollte nach folgenden internen Zielen beurteilt werden können: (a) Verhältnis der Kosten u n d Erlöse der Leistungseinheit, (b) Verhältnis der Kostenart verschiedener Leistungseinheiten,

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

101

(c) Vergleich der Kosten u n d Preise m i t Konkurrenzprodukten, (d) Vergleich von Istkosten zu Plankosten u n d Planpreis zu erzieltem Preis, (e) Vergleich von Kosten u n d Leistung verschiedener Leistungsperioden i m Zeitraumvergleich. 3. Gliederungsanforderungen und - m e r k m a l e der Kosten 3.1. Gliederungsanforderungen Diese vielfachen, n u r g l o b a l s k i z z i e r t e n A u f g a b e n d e r K o s t e n - u n d L e i s t u n g s r e c h n u n g b e d i n g e n eine G l i e d e r u n g der K o s t e n : — Nach ihrer N a t u r m i t einer der Unternehmensstruktur entsprechenden exakten Definition i n einem Kostenkatalog. Dabei müssen die Kostenarten bestimmten Strukturmerkmalen u n d dem Fundamentalprinzip der Kostenverursachung gehorchen. Die Nennung einer Kostenart sollte w e i t gehend charakteristisch f ü r einen betrieblichen Teilvorgang des L e i stungsprozesses sein. — Nach ihrer Herkunft, d. h. als v o m „ M a r k t " bezogene Kostengüter oder selbst erstellte Kostengüter. Primäre Kostenarten ergeben sich aus dem Einsatz primärer Leistungsfaktoren, sekundäre Kostenarten aus dem E i n satz sekundärer Leistungsfaktoren. — Nach ihrem Verhältnis zur Leistung (Produkt) als rechnungstheoretisches K r i t e r i u m ; dabei w i r d auf die A r t der Verrechnung der Kosten auf den Kostenträger abgestellt. — Nach der Periode, i n der diese Kosten u n d Leistungen angefallen sind (Rechnungsabgrenzung u n d innerbetriebliche Leistungsverrechnung); — Nach ihrer Tendenz, sich m i t ihrer Bezugsgröße (Beschäftigung, Zeit, Kapazität) zu ändern, wobei das Kostenverhalten zentraler Ansatzpunkt ist. — Nach ihrem Verhältnis zu betrieblichen Funktions- oder Leistungsbereichen u n d ihrer Zurechenbarkeit (Kostenstellenrechnung). — Nach der Verwendungsmöglichkeit f ü r Planung, Entscheidung sowie A n a lyse u n d Kontrolle einschließlich Plankorrektur. 3.2. Strukturelle Gliederungsmerkmale der Kosten D i e K o s t e n k ö n n e n w i r i n der K o s t e n l e h r e u n d f o l g l i c h f ü r Z w e c k e d e r K o s t e n r e c h n u n g n a c h diesen u n t e r s c h i e d l i c h e n G e s i c h t s p u n k t e n e i n t e i l e n u n d e r h a l t e n d a m i t spezielle K o s t e n b e g r i f f e , d i e als M a ß a u s drücke verwendbar werden. 3.2.1. Kostengliederung nach Art des Güterverbrauchs oder -gebrauchs (Kostengüterarten) Sie s t e l l t die a m einfachsten aus der V e r f o l g u n g des Leistungsprozesses a b l e i t b a r e K o s t e n g l i e d e r u n g d a r , d i e z u g l e i c h d o m i n i e r e n d e Basis d e r K o s t e n a r t e n r e c h n u n g i m R e g e l f a l l ist. D i e K o s t e n a r t e n r e c h n u n g g r e i f t d a b e i a u f d i e E r f a s s u n g des F a k t o r v e r b r a u c h s i m G e s a m t s y s t e m

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

102

des Rechnungswesens zurück, so daß die Quellen des Verzehrs ersichtlich werden. Die Kostenartenrechnung, die an sich allein eine natürliche Kostenartengliederung nach verschiedenen Kriterien ist, t r i t t zeitlich und sachlich immer vor die Kostenstellenrechnung und Kalkulation. Innerhalb der Kostenartenrechnung w i r d die Gliederung und Definition der Kostenarten zum zentralen Anliegen. Der Genauigkeit und Klarheit dieses ersten Schrittes der Betriebsabrechnung kommt für die Exaktheit, Aussagefähigkeit der Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung besondere Bedeutung zu. Da Kosten als zwar leistungswirksam geplanter, aber nicht unter allen Umständen effizienter Faktorverzehr bereits bei ihrem Einsatz kontrolliert werden müssen, stellt die Kostenartengliederung die entscheidende Weiche für die zentrale Aufgabe der Wirtschaftlichkeitskontrolle und deren Erfolg, wenngleich die Durchführung den weiteren 2 Stufen der Kostenrechnung und Sonderrechnungen überlassen bleibt. Aus der einführend gegebenen Skizze des Leistungsprozesses und der Systematik der Einsatzfaktoren ergibt sich eine natürliche Kostenartengliederung : (1) Kosten f ü r den Verzehr von menschlichen Arbeitsleistungen

= Kosten der A r b e i t (Personalkosten, Lohn-, Gehaltskosten).

Hier handelt es sich u m einen zeitmäßigen Verbrauch (Stunden, Monate), der m i t dem Entgeltsatz je Zeiteinheit (Lohnsatz, Gehalt) multipliziert wird. (2) Kosten f ü r den Verzehr (Verbrauch) von W e r k stoffen

Materialkosten (Stoffkosten)

(3) Kosten f ü r den Gebrauch von Sachvermögen (Anlagenutzungen)

Abschreibungen auf I m m o b i l i e n u n d Mobilien (Sachanlagen)

(4) Kosten f ü r die Inanspruchnahme von Fremdleistungen u n d Fremdrechten

Fremdleistungskosten

(a)

Fremdleistungen i. e. S.

(Reparaturen, Energie) Fremddienstkosten (Versicherungen, Beratung, Mieten, Transporte etc.)

(b) Kosten der Nutzung fremder Rechte

Fremdrechtskosten als • Abschreibungen auf immaterielle Werte Fremdrechtskosten i. e. S. (Lizenzkosten)

3. Gliederungsanforderungen und -merkmale der Kosten (5) Kosten für Nutzung oder Inanspruchnahme von Kapital

=

Zinskosten

(6) Kosten der technischökonomischen Zwangsvernichtung

=

Wagniskosten

(7) Kosten der Nutzung v o n Kollektivleistungen

= Steuern als Kostensteuern, Gebühren, Beiträge, Abgaben

3.2.2. Kostengliederung der verbrauchten

103

nach der Herkunft Kostengüter

Hier unterscheiden w i r in: — primäre oder ursprüngliche Kostenarten, die durch den Verzehr von Kostengütern entstehen, die von dritten Wirtschaftseinheiten am M a r k t bezogen werden. — Sekundäre oder zusammengesetzte Kostenarten, die durch den Verzehr von innerbetrieblich erstellten Kostengütern entstehen, wobei von außen bezogene primäre Kostengüter umgeformt werden. Diese Kostengliederung ist von besonderer Bedeutung für die Kostenstellenrechnung. Dennoch sollte sie bereits, zumindest bei größeren Betrieben, i n die Kostenartengliederung nach dem erstgenannten und dem folgenden K r i t e r i u m eingehen. 3.2.3. Kostengliederung nach der Art der Verrechnung auf den Kostenträger Hier trennen w i r die Kosten, vorwiegend unter dem Aspekt der Kostenträgerstückrechnung, in: — Einzelkosten, die einer bestimmten Leistung (Produkt, Produktgruppe, Auftrag) direkt aus der Kostenartenerfassung (der Buchhaltung) zugerechnet werden können. Sie lassen sich m i t speziellen Erfassungstechniken (Stückliste, Fertigungsplan, Materialentnahmeschein, Lohnzettel, Werksauftrag) unmittelbar, i n der Regel am Ort des Verbrauchs, für die Leistung erfassen. (Fertigungsmaterialkosten, Lohnkosten, gefahrene Maschinenstunden) — Gemeinkosten, die als verbundene Kosten der Produktion anfallen und dem Kostenträger nicht unmittelbar zugerechnet werden können. Sie müssen zu ihrer Verrechnung über die Kostenstellenrechnung laufen und werden i. d. R. auf Basis der Einzelkosten i n der Kostenträgerstückrechnung verrechnet (Gemeinkostenzuschlagssätze). Sie begründen die „Kostenüberwälzungsideologie". Solche

104

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

Gemeinkosten können Lohngemeinkosten, Fertigungsgemeinkosten, „Allgemeine Geschäftskosten" und Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten sein. Diese Kostenartengliederung sollte i n der Aufstellung des Kostenartenplans bereits berücksichtigt werden, da die dominierende Form der Stückkostenrechnung darauf basiert (Zuschlagskalkulation). 3.2.4. Kostengliederung nach betrieblichen Funktionen oder Orten der Kostenentstehung Der eingangs geschilderte Leistungsprozeß der Unternehmung erfordert eine Zerlegung der Globalaufgabe in Teilaufgaben (-funktionen). Die ableitbaren Basisfunktionen und zugehörigen Funktionskosten sind: Beschaffung der Kostengüter Lagerung der Werkstoffe u n d Leistungen U m w a n d l u n g v on Kostengütern i n Leistungen (Fertigung) V e r w a l t u n g der Bestände, Leistungen Vertrieb der Leistungen Disposition u n d finanzielle Führung

=

Beschaffungskosten

= Lagerhaltungskosten = Produktions- oder Erzeugungskosten = Verwaltungskosten = Vertriebskosten =

Leitungskosten

I n der Regel stellen diese Teilfunktionen i n der Organisationsgliederung auch Unternehmensbereiche dar, abweichend allerdings bei divisionaler Organisation, so daß hier eine gewisse Parallelität zur Kostenstellengliederung gegeben ist. Bezogen auf die klassische Einteilung der Orte der Kostenentstehung (Betriebsabrechnungsbogen) ergeben sich: — — — — —

Kosten der Kosten der Kosten der Kosten der Kosten der

allgemeinen Kostenstellen Fertigungsstellen Materialstellen Verwaltungsstellen Vertriebsstellen.

3.2.5. Kostengliederung

nach der Art der Kostenerfassung

Hier treffen w i r die für die Abgrenzung der Zweige des Rechnungswesens bedeutsame Unterscheidung in: — Aufwandsgleiche Kostenarten (Grundkosten), die aus der Buchhaltung (und Nebenbüchern) zu entnehmen sind. — Kalkulatorische Kostenarten oder Zusatzkosten, die allein den kostenrechnerischen, internen Überlegungen entspringen und damit kein oder ein davon verschiedenes Aufwandspendant haben. Diese

3. Gliederungsanforderungen und -merkmale der Kosten

105

Kostenarten müssen bei Übernahme der Kosten aus der Finanzbuchhaltung zusätzlich eingeführt werden. Ihre Verrechnung innerhalb der Doppik wurde bereits dargestellt.

3.2.6. Kostengliederung nach dem Verhalten der Kosten bei Variation der Bezugsgröße I m Hinblick auf die Kostenwertlehre, insbesondere aber auf die modernen Kostenrechnungssysteme, ist dies die wohl bedeutendste Kostengliederung. Bezogen auf das Kostenverhalten bei Variation der Beschäftigung trennen w i r i n fixe und variable Kosten, eine Unterscheidung, die sich also auf die Reaktion der Kosten bezieht. Da hier die dominante Kostenbestimmungsgröße i m Leistungsprozeß — die Beschäftigung — angesprochen wird, soll diese Unterteilung i m Zusammenhang m i t der Skizzierung des Leistungserstellungsprozesses und den daraus folgenden Kostendeterminanten vertieft behandelt werden. 3.2.7. Gliederung der Kosten nach ihrem Zeitbezug Hier treffen w i r die für Kostenrechnungssysteme wesentliche Unterscheidung in: — Ist-Kosten als Kosten, die nach ihrem de-facto Anfall ermittelt werden (ex-post). — Plankosten als Kosten, die vor Aufnahme des Leistungsprozesses als Norm oder Optimum ermittelt werden (ex-ante).

3.2.8. Gliederung der Kosten nach dem Aspekt der Weiterverrechnung in: — Vollkosten als Kennzeichnung des Tatbestandes einer Verrechnung aller Kostenwerte auf die Kostenträger (Ausbringungsgüter). — Teilkosten als Kennzeichnung des Tatbestandes einer Verrechnung von Teilen der angefallenen Kosten auf die Kostenträger (Ausbringungsgüter). 3.2.9. Kostengliederung

nach der Bezugsgröße

Hier erhalten w i r eine Einteilung der Kosten in: — Stückkosten und — Periodenkosten.

106

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

Erstere Kostenkategorie bezieht sich auf die Mengeneinheit der Ausbringungsgüter, letztere auf die (willkürlich) unterteilte Zeitdauer des Leistungsprozesses. Stückkosten sind die zentrale Kostenkategorie der Kalkulation, Periodenkosten die der Betriebsergebnisrechnung. 3.3. Zusammenhänge zwischen den Kostenkategorien

Zwischen den vorstehend skizzierten speziellen Kostenkategorien bestehen bestimmte, wenn auch nicht immer, für jeden Typus von Leistungsprozeß zwingende, Zusammenhänge. Diese seien i n der folgenden Abbildung schematisiert zusammengefaßt: Abbildung 29

Einzelkosten

Material Stücklohn Verpackung Provision

Variable Kosten

Energie, H i l f s - u. Betriebsstoffe

F i x e Kosten Gemeinkosten

Zeitlohn, Gehälter Zinsen Abschreibungen

4. D e r Leistungserstellungsprozeß und die Kostenbestimmungsfaktoren 4.1. Grundsätzliches zur Bedeutung der Analyse der Leistungserstellung

So wie aus dem Realgüterstrom der erklärende Begriff Kosten (Leistung) abgeleitet wurde und aus dem Geldstrom die pagatorischen Begriffe Einnahmen und Ausgaben®, liefert die Analyse der Leistungser6

I m Beschaffungs- u n d Absatzbereich des Unternehmens erhalten beide Ströme ihre Verbindung. A l l e Bereiche u n d Strömungselemente zusammen

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

107

Stellung den spezifischen Leistungsbegriff und -umfang und die verbleibenden Kosten-/Leistungsdeterminanten. Diese sind zugleich Kennzeichen der modellhaft typischen Formen des Unternehmensprozesses, um dessen (zielorientierte) Abbildung es auch i n der Kostenrechnung geht. Die relativ umfangreiche Darstellung des Leistungserstellungsprozesses i m folgenden soll das Verständnis für die Anforderungen an die Kostenrechnungssysteme fördern. Die Theorie der Produktion w i l l allein die Phase der Leistungserstellung, die Kostentheorie hingegen soll alle Phasen des Leistungsprozesses erklären und abbilden und zugleich I n formationen zur Mengen- und Wertlenkung liefern. Die Analyse der Produktion sucht damit auch Antworten auf die Fragen nach: — — — —

dem besten Ertrag u n d dessen Bedingungen, dem quantitativen u n d qualitativen Niveau des Faktoreinsatzes, den Verfahrenstechniken, den Produktivitätseffekten.

Dieser Teil des Leistungsprozesses hat folgende Merkmale: — — — — —

E r steht unter einem Erfolgskriterium. Er ist an der Bedürfnisstruktur orientiert. E r ist ein Kombinations-, Transformations- und Wertumwandlungsprozeß. Er hat eine prozessuale Ordnung. Er steht unter dem Gesetz der Wirtschaftlichkeit (mengen- und w e r t mäßig).

Der erfolgswirksam gedeutete Ertragsbegriff ist vom rein produktionstheoretischen zu unterscheiden, da dieser rein mengenmäßig (Output) zu begreifen ist. Die Praxis mißt den Erfolg (Gewinn) einer Leistung und beurteilt die Vorziehenswürdigkeit einer von mehreren möglichen Leistungen an der Brutto- oder Nettodifferenz der errechneten (vollen) Kosten und Preise je Einheit. Je Einheit ist der Preis mit dem Erlös identisch. Kehrt man die (mengenmäßige) Ertragsbetrachtung um, kommt man, wenn das Mengengerüst der Fixkosten festliegt, zur Kostenbetrachtung. Der Produktionsbereich gehört i. W. zur langfristigen betrieblichen Planung; dabei werden die 3 Dimensionen der Betriebsgröße fixiert 7: —· Welche Güter u n d -arten sollen hergestellt werden? — Welche Mengen sollen je Güterart hergestellt werden? — Welche Tiefe soll der Prozeß j e Güterart haben?

Alle drei Dimensionen sind Planungsvariable für den Betrieb; von ihnen abhängig ist dann auch die Wahl des Fertigungsverfahrens, das bilden den Leistungsprozeß, der als Anstrengung zu begreifen ist, alle V e r richtungsprozesse unmittelbar oder mittelbar auf das Absatzziel, d. h. die Wiedergewinnung des Einsatzes zu orientieren. 7 Vgl. hierzu auch: v. Cölbe, Busse: Die Planung der Betriebsgröße, Wiesbaden 1964, S. 60 ff., ders.: Betriebsgröße, i n : HdSW, 2. Bd. 1969, S. 90 ff.

108

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

die geringsten Kosten verursacht. Ein Abwägen der alternativen Möglichkeiten ist aus den Restriktionen — Knappheit der Faktoren — und dem Zwang zur rentabelsten Kapitalverwendung notwendig. 4.2. Die Modelle der Produktion (Leistungserstellung)

Während es i n der Kostenlehre um die dominante Frage, wie hoch die Kosten für eine bestimmte Leistungsmenge (-einheit-, -bereich) sind, geht, stellt sich i n der betriebswirtschaftlichen Produktionslehre die Frage nach der Umwandlung von Einbringungsfaktoren i n Ausbringungsgüter, ohne die zeitlich und sachlich vor- und nachgelagerten Phasen einzuschließen. Die Beziehungen letzterer A r t werden i n einer Produktionsfunktion, die ersterer A r t i n einer Kostenfunktion ausgedrückt. Dabei werden einerseits Aussagen über die formale Struktur der Produktionsbeziehungen und andererseits Hypothesen über empirisch relevante Abläufe von Produktions-(Leistungserstellungs-)prozessen abgeleitet 8 . I n der Betriebswirtschaftslehre wurden dabei zwei wesentliche Konzeptionen entwickelt: (1) Die ertragsgesetzliche und (2) die von Verbrauchsfunktionen ausgehende Analyse der Kombination von Produktionsfaktoren (Produktionstheorie), die neben die Kostenanalyse treten. Die kostentheoretische Perspektive stellt die Faktoreinsatzmengen als Funktion der Ausbringungsmenge dar, jedoch sind die Mengen hier bewertet. I m Rahmen der erstgenannten stellt sich die Frage, wie sich eine Veränderung der Einsatzgütermengen auf das mengenmäßige Resultat, den Produktionsertrag, auswirkt; Ertrag als i n Mengeneinheiten ausgedrücktes Leistungsergebnis. I n beiden Betrachtungsweisen können neben dem Einfluß der Mengen variation auch die anderen Determinanten 9 wie: — Produktionsverfahren und -organisation, — Intensität der Nutzung, — Proportionierung der Faktoren, 8 Vgl. hierzu u n d i m weiteren auch: Bea, F. X., u n d Kötzele, .: Grundkonzeptionen der betriebswirtschaftlichen Produktionstheorie, i n : WiSt, Heft 11/1975, S. 509 ff.; desw.: Busse v. Cölbe, W.; Laßmann, G.: Betriebswirtschaftstheorie, Bd. 1, B e r l i n 1975; desw.: Lücke, W.: Produktions- u. Kostentheorie, 3. Aufl., Würzburg 1973. 9 Diese Aussage gilt auch für die Umkehrbetrachtung: Kostenlehre u n d Kostenfunktion. Daher liefert uns die Analyse des Leistungserstellungsprozesses u n d seiner technisch-ökonomischen Bedingungen, die Kosten-(Leistungs-)determinanten, die jene aus dem System der Produktionsfaktoren ergänzen.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

— — — —

109

Kapazität und Beschäftigung, Faktorqualitätsvariation, Veränderung der Betriebsgröße und Substitution der Faktoren

Berücksichtigung finden. 4.2.1. Die ertragsgesetzlichen

Produktionsbeziehungen

Die ertragsgesetzliche Analyse liefert eine zentrale Aussage über den untersuchten Zusammenhang, nämlich, daß vn)10 (1) E = f ( V l v 2 , (2) E bei Konstanz der Einsatzmenge eines Faktors (z. B. Vi) und Erhöhung der Einsatzmenge eines anderen Faktors (z. B. v 2 ), zunächst überlinear, dann unterlinear ansteigt. Der Outputzuwachs (Grenzertrag) durch den Mehrverzehr eines dx

Faktors Vi

nimmt zunächst zu und dann ab. Die ertragsge-

setzliche Formulierung i. e. S. bezieht sich als „Gesetz vom abnehmenden Ertragszuwachs" i. d. R. nur auf den unterlinearen

Ab-

schnitt der Funktion. W i r erhalten also eine nicht-lineare Ertragsfunktion. Übertragen von landwirtschaftlichen auf industriewirtschaftliche Bedingungen, müssen eine Reihe von Prämissen für die Gültigkeit dieser Produktionsbeziehungen gegeben sein: (1) Es handelt sich um eine Einproduktfertigung. (2) Nur ein Faktor (-bündel) w i r d variiert, alle anderen für den Produktionsvorgang relevanten Faktoren (-bündel) bleiben konstant. (Faktorproportionen verschieben sich) 11 . (3) Die Inputmengen des variablen Faktors müssen teilbar sein. (4) Bei Einsatz mehrerer variabler Faktoren, sind deren Mengen innerhalb von Grenzen substituierbar (periphere Substitution) 12 . (5) Die übrigen Leistungs- oder Kostendetreminanten, wie Faktorqualität, Produktionsverfahren, -technik, ändern sich nicht. 10

E = i n Mengeneinheiten ausgedrückter Ertrag v lt v 2y . . . v n = Produktionsfaktor-(oder Faktorgruppen-)einsatzmengen. 11 Gutenberg interpretiert dies als Konstanz der Leistungsabgabe u n d bezweifelt daher jeden empirischen Gehalt der Produktionsfunktion dieses Typs (bezeichnet als Produktionsfunktion v o m T y p A). 12 Vgl. zu Einzelheiten: Gutenberg I, S. 204 ff.

110

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

a) Die Gesamtertragsfunktion Die oben determinierte Produktionsfunktion führt zu folgendem funktionellen Verlauf, wenn man den Umfang der konstanten Faktoreinsatzmengen vernachlässigt:

I n M erreicht die Gesamtertragsfunktion ihr Maximum: i n S ihren Wendepunkt. Die Bedeutung dieser Punkte w i r d i m (engen) Zusammenhang der Grenz-, Durchschnitts- und Gesamtwerte der Funktion erläutert. Sofern mehrere Einsatzgüter m i t variabler und konstanter Menge i m Produktionsprozeß eingesetzt werden, ergibt sich eine MehrebenenDarstellung (Ertragsgebirge). Für die Zwecke unserer Analyse reicht die gewählte Darstellung aus. b) Grenz- und Durchschnittserträge Aus der Gesamtertragsfunktion können die — für betriebliche Entscheidungen — wichtigeren Funktionen des — Grenzertrages und — Durchschnittsertrages abgeleitet werden. Der Grenzertrag (Grenzproduktivität) w i r d als Differentialquotient der Ertragsfunktion (x) nach dem variierten Faktor (vi) definiert. Dieser Grenzwert gibt die Steigung der x-Funktion i n jedem Punkt an 13 . Der Verlauf der Grenzertragsfunktion ergibt sich wie i n Abb. 31 dargestellt. Aus dem parabelförmigen Verlauf ergibt sich die zentrale Aussage zunächst steigender, dann fallender Grenzerträge (Ertragszuwächse). 13 W i r erhalten diese, indem w i r die Tangenten an jeden beliebigen Punkt der x - F u n k t i o n legen.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

111

s

2

Abb. 31

Der Grenzertrag wächst bis zur „optimalen" Faktorkombination, wenngleich unterproportional (S); von diesem Punkt an w i r k t sich das Gesetz vom abnehmenden Ertrag aus. Aus der Summierung der Grenzerträge ergibt sich der Gesamtertrag, weshalb w i r für den Gesamtertrag einen S-förmigen Verlauf erhalten. I m Optimal-Punkt hat die Gesamtertragsfunktion ihren Wendepunkt (Schwelle des Ertragsgesetzes). Den Durchschnittsertrag erhalten w i r durch Division des Gesamt4

ertrages durch die vermehrte Menge des variablen Faktors ( — ) . Er Vi

entspricht dem Tangens des Winkels, den der durch den Koordinatenursprung gehende Fahrstrahl an die x-Funktion m i t der Abzisse bildet, w i r erhalten einen parabelförmigen Verlauf der Funktion.

o

Abb. 32

Diese Funktion hat ihr Maximum dort, wo der Fahrstrahl aus dem Ursprung an die Gesamtfunktion zugleich deren Tangente ist. Hier i n # entsprechen sich Grenz- und Durchschnittsertrag. I m Punkt M der Gesamtertragskurve erhalten w i r Grenzerträge von O; danach negative Grenzerträge. Entsprechend ergibt sich ein 4-phasiger Kurvenverlauf, wie i n Abb. 30 eingezeichnet. Solange der Grenzertrag ansteigt, muß auch der Durchschnittsertrag steigen; der Durchschnittsertrag steigt bei fallendem Grenzertrag noch so lange, wie dieser noch über dem Durch-

112

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

schnittsertrag liegt 1 4 . Nach dem Punkt # fällt auch der Durchschnittsertrag. Grenz- und Durchschnittsertrag entsprechen sich i m Scheitelpunkt der Durchschnittsertragskurve (ertragliches Optimum des Betriebes). Zwischen den Ertrags- und Kostenfunktionen bestehen, auch i n diesem Modell, Interdependenzen. Die Perspektive des konstanten Einsatzfaktors führt zum Phänomen fixer Kosten; die der Variation von Faktoren zu den variablen Kosten. Solange der Prozeß noch steigende Grenzerträge hergibt, werden die pro Mengeneinheit zusätzlich anfallenden Kosten (Grenzkosten) fallen 15 . Es w i r d sich, ohne daß w i r hier schon in eine Erläuterung der Kostenfunktion eintreten, folgendes B i l d ergeben:

Führt man i n die ertragsgesetzliche Analyse die unternehmerische Verhaltenshypothese der Realisierung der kostenminimalen Faktorkombination ein, ergibt sich eine Kombination Ertrags-/Kostenbetrachtung m i t Hilfe von — Isoquanten als Produktionskurven technisch indifferenter Kombination der Faktoren v i t v 2 (Mengenkombinationen m i t gleichem Ertrag); 14

Der Durchschnittsertrag entspricht dem durchschnittlichen Grenzertrag;

,. B.:

Vi

XG

X

xD

1 5 5 5 1. Gleichheit x & = x ^ 2 6,5 12 6 3 8,5 24 8 4 11,5 44 11 5 15 70 14 6 11 72 12 7 10 70 10 2. Gleichheit xG = 4 15 A u f die Darstellung der substitutionsgesetzlichen Aspekte (vollkommene oder unmögliche Substitution) i m Detail soll hier verzichtet werden, ebenso wie auf die damit verbundene Darstellung der Isoquanten/IsokostenkurvenDarstellung. Vgl. hierzu Schweitzer^ M., Küpper, H. U.: Produktions- und Kostentheorie der Unternehmung; Reinbek 1974; Gutenberg I, S. 204 ff.; Schneider I, S. 130 ff.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

113

— Isotimen als K u r v e n aller Kombinationen m i t gleicher Kostenhöhe, die bei konstanten Faktorpreisen Gerade sind.

Die Berührungspunkte beider Kurven zeigen die kostenminimalen Produktionen an. ((Steigung der Kostenisoquanten = Grenzrate der Substitution). Hier entsprechen sich das Verhältnis der Einsatzfaktorpreise und das Verhältnis der partiellen Grenzproduktivitäten. ( = Grenzrate der Substitution): 16 %

dv /

P

2

/

= d v

=

.4 1 i_

2

3*

V 2

Die Verbindung der Berührungspunkte ergibt die Skalenkurve, jene Mengenkombination bei alternativen Leistungsgütermengen abbildend, die kostenminimal sind. Aus dem Ertragsgesetz läßt sich bei linear-homogener Funktion und konstanten Faktorpreisen eine lineare Kostenfunktion herleiten. Betriebspolitisch ergeben sich aus dem Verlauf der o. b. Funktionen Anpassungsstrategien, sobald sich fallende Grenzerträge einstellen; dam i t werden die als „sonstige Leistungs-/Kosteneinflußgrößen" bezeichneten Faktoren verändert: — Verbesserung der Produktionstechnik, der -verfahren u n d -organisation. — Verbesserung der Qualitäts- u n d Leistungsabgabe der eingesetzten F a k toren. — Vermehrung des (Minimum-)Faktors, der durch überproportionale V e r mehrung des anderen Faktors (-bündels) ins M i n i m u m geriet (,. B. Betriebsmittelerweiterung) .

Dadurch w i r d es möglich sein, einen (annähernd) konstanten Grenzertrag i m Durchschnitt zu erreichen. Die Grenzertragskurve kann dann mehrere Minima und Maxima haben 17 . Entsprechendes w i r d für die kostenperspektivische Betrachtung gelten. Die klassische ertragsgesetzliche Perspektive beruht auf der peripheren (begrenzten) Substitution. Sofern unmögliche Substitution (Komplementarität) oder vollkommene Substitution unterstellt wird, erhalten w i r sich verändernde Funktionsverläufe. I m ersten Fall linearen, i m zweiten Fall degressiven Verlauf, (decreasing returns to scale) (Abb. 34 und 35). c) Veränderung der „sonstigen" Ertragsdeterminanten Da bei der Bestimmung der übrigen Kosteneinflußgrößen — in U m kehrbetrachtung der Ertragsperspektive — die Veränderung der „son16 A u f die Substitutionsprobleme i. S. des Einflusses auf die Kosten gehen w i r i n einem folgenden Abschnitt ein. 17 Vgl. auch Lohmann, S. 63 f.; desw. Scheibler, S. 133 f.

8 Frantz

114

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

stigen" Determinanten i m Einzelnen dargestellt wird, wollen w i r hier nur einige grundsätzliche Bemerkungen darstellen.

Vi

Vi

Abb. 34

Abb. 35

(1) Bei Faktorqualitätsvariation nach unten kann sich eine stufenweise (treppenförmig) verlaufende Ertragsfunktion ergeben 18 . (2) Intensivitätsvariationen (weniger oder mehr an Zeit für eine bestimmte Outputmenge bei bestimmten gegebenen Faktoren) können zu Output-Niveau-Verschiebungen führen. Die verschobenen Funktionen können linear oder nicht linear proportional, über- und unterproportional verlaufen. (3) Technisch-organisatorische Verbesserungen können zu folgenden denkbaren Veränderungen führen: (a) lineare Ertragssteigerung bei neutralem technischem Fortschritt (konstante Skalenerträge); (b) überproportionale Ertragssteigerung bei arbeitssparendem technischen Fortschritt; (c) degressive Ertragssteigerung bei kapitalsparendem technischem Fortschritt.

18

. B. Einsatz weniger qualifizierter Arbeitskraft oder (älterer) Betriebsm i t t e l ; auch durch sinkende Leistungsbereitschaft.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

4.2.2. Die von Verbrauchsfunktionen Produktionsbeziehungen

115

ausgehenden

a) Die Ableitung der Verbrauchsfunktion Zunächst erfaßt diese Perspektive 2 Beziehungsarten zwischen Outputmenge und Faktorverbrauch, wobei die zentrale Frage die nach den notwendigen Einsatzmengen zur Erstellung einer bestimmten Ausbringungsmenge ist. (1) Unmittelbare Beziehungen: Faktorverbrauch direkt abhängig von der Ausbringungsmenge 19 . (Die Produktionskoeffizienten werden Vi

i. d. R. als konstant unterstellt

=

konstant) 20 .

(2) Mittelbare Beziehungen 21 : Konzentration auf einzelne Aggregate oder Betriebsmittel und deren Verbrauchselementen: Faktoreinsatzmenge abhängig vom Verbrauch i n Abhängigkeit von der technischen Leistung eines Betriebsmittels. Die Kenntnis der Nutzungsbedingungen der Potentialgüter ist Voraussetzung für die Angabe der Beziehungen zwischen Input- und Outputmengen. Da jeder Betrieb aus einer Vielzahl betrieblicher Teileinheiten (-aggregate) besteht, müssen w i r deren technische Eigenschaften (zi, z 2 , z n ) angeben 22 , die den Faktorverzehr determinieren. Die Leistung des Potentialfaktors bestimmt desweiteren über den Faktorverbrauch. Die Verbrauchsfunktion erfaßt nun diese Komponenten V = f ( Z l , z2,

z n , Lt) 2 3 .

Sie ist Grundlage der betriebspolitischen Intensitäts- oder Leistungsplanung für: — den Gesamtbetrieb, aufgeteilt i n — seine Funktions- bzw. Verrichtungsbereiche u n d — Arbeitsplätze.

Die Aggregation dieser vielfachen Verbrauchsfunktionen ergibt, unter Einbeziehung der unmittelbaren Input-/Output-Beziehung, die Produktionsfunktion. Durch Einbezug von Annahmen hinsichtlich des 19

Diese Beziehung w i r d i m Ertragsgesetz alleine analysiert. Vgl. Bea, Kötzele, S. 510 f. 21 Gutenberg I, S. 219 f.; desw.: Scheibler, S. 114 f. 22 Vgl. zu den Beispielen Gutenberg I , S. 221. So verbraucht ein großvolumiger oder hochtouriger Otto-Motor mehr Benzin als ein kleinvolumiger oder niedrigtouriger (Eigenschaft). Bei zunehmender Leistungsabgabe (km/h) steigt der Verbrauch an Benzin. 23 V = Verbrauch an Leistungselementen. zlf z2, zn = technische Eigenschaften des Aggregates. Lt = Leistungsabgabe des Aggregates i n einer Produktionszeit. 20

8*

116

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

Verhältnisses der Faktoren (z. B. Vi, v 2 ) — limitational oder substitutiv — erhalten w i r verschiedene modellhafte Produktionsfunktionen 24 . b) Die linearen Ertragsfunktionen Lineare Ertragsfunktionen ergeben sich bei linear ansteigendem Gesamtertrag. Der einfachste Fall liegt bei Konstanz der EinsatzrelatioV.

nen der Faktoren vor ( v

= konst.). Die Einsatzfaktoren stehen in 4

limitationalem Verhältnis zueinander; die Variation des Output erfolgt bei Konstanz: — des Produktverfahrens, der -organisation u n d des technischen Wissens, — der Intensität 2 5 .

Als Resultat ergibt sich hinsichtlich der Ertragsverläufe: (1) konstanter Grenzertrag, (2) linearer (proportionaler) Gesamtertrag. (3) Durchschnittsertrag und Grenzertrag entsprechen einander.

Technisch-ökonomisch setzt eine solche Produktionsbeziehung voraus, daß w i r volle Teilbarkeit der Faktoren bei intensitätsmäßiger Nichtanpassungsfähigkeit haben, insbesondere i m Bereich der Betriebsmittel. Hinzu kommt, daß es sich strenggenommen nur u m die klassische Einproduktfertigung handeln kann. Werden die Aggregate größer und unteilbarer, so bedeuten Faktorvermehrungen i. d. R. Betriebs24 Auch diese Produktionsfunktion v o m T y p B, m i t einem stärkeren empirischen Gehalt als die v o m T y p A , bedarf der Erweiterung. Siehe hierzu die Ansätze Heinens, i n : Heinen I, S. 220 ff.; Wittmann, W.: Grundzüge einer axiomatischen Produktionstheorie, K ö l n — Opladen 1966. Dabei w i r d eine weitere Zerlegung des Prozesses u n d eine Bestimmung der A r t des Outputs als fix oder variabel bei einmaligem Vollzug des Prozesses notwendig. Vgl. Heinen I , S. 220 ff.; Schweitzer, Küpper, S. 114 ff. 25 Insgesamt sind die Faktoren variabel. W i r nennen diese F u n k t i o n auch Leontief-Produktionsfunktion.

4. Leistungserstellungsprozeß und Kostenbestimmungsfaktoren

117

größenvariationen. Sofern die realitätsnäheren Produktionsbedingungen unvollkommener Teilbarkeit und teilweiser Anpassungsfähigkeit vorliegen, sind theoretisch und praktisch sowohl konstante wie fallende Ertragsverläufe (Grenzertrag) denkbar (linear variable Funktion). X u

/ J

-V

Abb. 37

Je näher man der Kapazitätsgrenze kommt, u m so eher ist m i t Degressionserscheinungen zu rechnen, wenngleich ertragsgesetzliche Produktionsbegrenzungen empirisch kaum nachweisbar sind. Die orthodoxe Betrachtung der linearen Ertragsfunktionen unterstellt vollkommene (oder partielle) Komplementarität. Auch bei substitutionalen Prozessen — vollständige Substitution — ist eine lineare Ertragsfunktion denkbar 26 . Bei konstanter Substitutionselastizität von — l 2 7 erhalten w i r konstante Skalenerträge. Aus der gleichen Cobb-Douglas-Funktion lassen sich Ertragsfunktionen m i t zu- und abnehmenden (Skalen-)Erträgen herleiten, wenn die Substitutionselastizitäten geändert werden. Zur Kennzeichnung der Variationsbreite von Produktions-Mengen-Erscheinungen mögen diese Ausführungen genügen. I m Rahmen der Darstellung der weiteren Kostendeterminanten der Kostenfunktionen werden w i r diese Erkenntnisse erweitern. Für die Gestaltung des Leistungsprozesses sind die Kenntnisse der Produktionsbedingungen (Ertrags- und Kostenverläufe) notwendig. Die Leistungs-Kostenauswirkungen m i t ihren Mengen- und Wertaspekten sollen ja m i t dem Instrument der Kostenrechnung gesteuert werden. c) Monetäre Ertragsaspekte Bisher wurde von der monetären Ertragsperspektive abstrahiert. Für die Beurteilung der Erfolgsauswirkungen ist jedoch die Monetarisierung der Werte notwendig. Hier gelangen w i r jedoch zu anderen Vor26 Vgl. Cobb, C. H.; Douglas, P. H.: The Theory of Production, i n : AER, Vol. 18/1928, S. 139 ff.; desw.: Schweitzer, Küpper, S. 77 f.; desw.: Scheibler, S. 125 f. 27

—A V 1

.

'

+ A v2 V 2

=

__1

118

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

Stellungen als i n der Mengenorientierung der obigen Betrachtung. Zwar interessiert i m Rahmen der Analyse der Leistungserstellung nur dieser Aspekt, wobei durchaus der Zweiseitigkeit und Inderdependenz des Phänomens Kosten und Leistung Rechnung getragen wird. Aber selbst, wenn die technische Leistungserstellung erfolgreich ist, kann das Vermarktungsrisiko eintreten; daher ist geeigneter Maßstab des Ertrages allein der Absatzertrag als Produkt aus Menge und Preis. (So wie das moderne Unternehmen mehrere Kostenarten hat, gibt es auch Ertragsarten bzw. Leistungsarten, deren Klassifizierung für die praktische Durchführung der Kosten- und Leistungsrechnung von Bedeutung ist.) Sofern der Preis je Leistungseinheit für das gesamte Leistungsvolumen konstant bleibt, ist die Ertragssumme (monetär) eine lineare (proportionale) Funktion der Ertragsmenge (E).

Häufig sind jedoch, aus psychologischen und ökonomischen Gründen, einer beliebigen Ertragsmengenausdehnung bei konstantem Preis Grenzen gesetzt; entweder w i r d der Preis nur für bestimmte Abnehmer oder Gebiete oder auf der ganzen Breite des Absatzvolumens gesenkt. Die (monetäre) Ertragsfunktion verläuft entsprechend unterproportional bzw. abgeknickt. (Ei, E 2 ) Erst ein Ertrags-/Kostenvergleich kann die Frage beantworten, welche Erfolgsauswirkungen durch Preissenkungen zu erwarten sind. Bei proportionalem Ertragsverlauf ist der sog. Grenzertrag (Ertragszuwachs : Ertragsmengenzuwachs) konstant, bei fallendem Preis sinkt der monetäre Grenzertrag, bei unterproportionalem Verlauf des Mengenertrages sinkt der Grenzertrag kontinuierlich. Sofern der Preis konstant ist, bleibt auch der monetäre Grenzertrag konstant (Tab. 2). 4.3. Merkmale der Leistungserstellung (Produktion)

Die Analyse der Leistungserstellung knüpft an den Realgüterstrom an. Der Leistungserstellungsprozeß w i r d auch als Transformationsprozeß, Wertumwandlungs- und Kombinationsprozeß bezeichnet. Er ist also dadurch gekennzeichnet, daß:

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

119

Tabelle 2 Mengenertrag (X)

 X

Gesamtertrag (monetär)

Durchschnittsertrag

Grenzertrag (monetär)

100,— 100,— 100,—

10 — 10,— 10,10 —

10,— 10,10,— 9 8— 7,— + -

 E

100 110 120 130

10 10 10

1 000,— 1100,— 1 200,— 1 300,—

140 150 160 170

10 10 10 10

1 1 1 1

390,— 470,— 540,— 600,—

90,— 80,— 70,60,—

9,93 9,80 9,63 9,41

180 185 188 190

5 3 2

1 1 1 1

800,— 850,— 880,— 900,—

50,— 30,— 20 —

10,— 1010,—

io,— *2,— io — 10,—

(1) zwischen Einsatz- und Absatzgütern eine technologische Artverschiedenheit besteht. A n den Werkstoffen erfolgt m i t den Betriebsmitteln und durch menschliche Arbeit eine Veränderung der Form und Substanz. Erst diese Transformation unter Verlust der Identität schafft eine neue Leistung. Daher vollbringt auch der Handelsbetrieb eine solche technologische Veränderung, und zwar i n Form von Sortimentsbildung und Lagerung. Ebenso wie jede andere Unternehmens- oder Betriebsform ist der Einzelhandelsbetrieb eine produktive Einheit, i n der erst Faktorkombinationen die Betriebsleistung ( = Handelsleistung) erbringen. Von der Qualität der Faktoren (Ware — Arbeit — Kapital), insbesondere von der dispositiven Qualität (denn die technische Beschaffenheit der Ware ist ja gegeben) hängt der Erfolg des Unternehmens ab. Nach außen sichtbar w i r d diese Kombination in der Sortiments- und Dienstleistungsaussage, sowie dem Preiswettbewerb. (2) Die betriebliche Leistungserstellung ist zugleich als Kombinationsprozeß zu begreifen, da basierend auf ihren technischen Ablauf (Fertigungsverfahren) erst ein Zusammenbringen mehrerer Faktoren die neue Leistung ermöglicht. Leistungswirksam werden die Einsatzfaktoren i. d. R. nur i n einem bestimmten Verhältnis zueinander, das sich i n der Produktionsfunktion ausdrückt. Die Organisationsform der Produktion führt zu unterschiedlichen Erstellungs(Produktions-) Methoden bzw. -verfahren. Diese Methode bestim-

120

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

men einerseits und werden andererseits zugleich bestimmt durch das Fertigungs- bzw. Wirtschaftsprogramm des Unternehmens, das durch das unternehmerische Zielsystem festgelegt w i r d (Anzahl der Produkte, Fertigungsstufen, A r t der Zusammenfassung von Verrichtungen). Das Fertigungs- und schließlich das gesamte W i r t schaftsprogramm, da ja Beschaffung und Absatz darauf abgestimmt sind, ist nun auch wieder von Eigenschaften der Einsatzfaktoren (Eignungsbedingungen) abhängig, so daß auch hieraus Kostenbeeinflussungsmöglichkeiten folgen. (3) Der Leistungsprozeß i n Gesamtheit ist zugleich ein Wertschöpfungsprozeß; neben den geplanten und gewollten, d.h. leistungsbezogenen Faktorverzehr soll eine Wertschöpfung, eine Mehrleistung, treten 2 8 . Dieser Wertschöpfungsprozeß (Umwandlung von Werten in Mehrwerte) ist simultan, d. h. er t r i t t zeitgleich m i t dem Verzehr auf. Periodisiert findet er seinen Ausdruck i m Aufwands-/Ertragsprozeß (Kosten-/Leistungsprozeß) oder Aufwands-/Ertragsvergleich (Kosten-/Leistungsvergleich). Diese Teilphase der Wertschöpfung ist von einer dreifachen Problematik erfüllt: Technisches Problem, ökonomisches Problem, organisatorisches Problem.

(a) Das technische Problem, das seinen Ausdruck und Lösung i m Fertigungsverfahren 29 findet, d. h. i n einen technischen und prozessualen Vorgang. Hiervon werden die Kosten nach A r t , Höhe und Zusammensetzung beeinflußt. Die Absatzleistung des Unternehmers determiniert die Technik i n weitem Maße. (b) Neben Technik und Prozeßablauf t r i t t i m Problembereich der Verfahren das arbeitsorganisatorische Problem, das sich i m zu wählenden Verhältnis der menschlichen Leistung zur Maschinenleistung darstellt. (c) Das ökonomische Problem, das sowohl vom Absatz als Endstufe, als auch von der Beschaffung als Vorstufe her beeinflußt ist. Steht das Unternehmen vor einer unternehmerisch typischen Wahlsituation, eine Zielleistung m i t alternativen Verfahren erbringen zu können, so w i r d die kostenminimale Herstellung ökonomisches Entscheidungskriterium, d.h. A r t und Höhe und dam i t Zusammensetzung des Einsatzgutverzehrs ist das Auswahlkriterium. Die Wirtschaftlichkeit der Fertigungsverfahren ist nun unabhängig von der Auslastung und gleichmäßigen Nut28 I n der Marx'schen Formel: Geld—Ware—Mehrgeld drückt sich dieser Tatbestand i m Investitions- u n d Desinvestitionsprozeß gleichermaßen aus. 29 Bezogen auf den gesamten Leistungsprozeß i m Fertigungs-, Beschaffungs-, Finanzierungs-, Absatzverfahren.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

121

zung; dabei strebt das Unternehmen seit jeher danach, die Unterschiede zwischen kontinuierlicher und intermittierender Produktion aufzuheben; das Stromprinzip der kontinuierlichen Fertigung soll eine intensive Vollausnutzung gewährleisten. Zugleich aber w i r d der prozessuale Vorgang hochtechnisiert und damit wieder inflexibel, er ist bestimmten Anpassungen, die aus dem Absatzmarkt und dessen Schwankungen oder Veränderungen erzwungen werden, schwer oder gar nicht zugänglich (kaum zeitliche, keine intensitätsmäßige Anpassung). Das Verfahren bestimmt auch über die Zeitdauer der Reife einer Leistung von der Beschaffung, der Lagerung der Faktoren über die Herstellung und Lagerung bis zum Absatz, d. h. mengenmäßig sowohl über Verzehr und Leistung. Die Möglichkeit der Massenfertigung m i t ihren kostenstrukturellen Auswirkungen (hoher Anlagenanteil) ergibt zugleich die Möglichkeit, Vereinheitlichungsvorteile zu nutzen (Normung, Typisierung, Standardisierung, Baukastensysteme) und damit erneut i m Bereich der anderen Faktoren für eine neue Zusammensetzung und Ausnutzung sowie über eine neue Leistungsdimension zu entscheiden. I n der Ablauforganisation des Unternehmens konkretisiert sich der ökonomische Effekt des Güterkreislautes. (4) Das Problem der Realtechnik, das die am Leistungsprozeß beteiligten Nutzungsfaktoren (Betriebsmittel) betrifft. Jedes Betriebsmittel ist durch eine spezifische Input-Output-Funktion gekennzeichnet. I n unseren modernen Industrieunternehmen hat jedes Betriebsmittel eine Verbrauchsfunktion; deren optimale Abstimmung bei mehreren Aggregaten stellt sich als ökonomische Aufgabe. Die Theorie der Verbrauchsfunktionen liefert uns wesentlich erweiterte Einblicke in produktions- und kostenwirtschaftliche Vorgänge und Anpassungsformen. Die Betriebsmittel können m i t konstanter Leistungsabgabe und m i t technisch begrenzter, veränderlicher Leistungsabgabe versehen sein. Die Variation der Leistungsabgabe nach oben aber bedingt erhöhten, variablen Verbrauch an Nutzung, Schmiermitteln u. a. Ob also ertragsgesetzliche Bedingungen Gültigkeit haben, ist generell zu bezweifeln 30 . Ein erster Ansatzpunkt zur Erweiterung produktionstheoretischer Probleme und zur Bestimmung der Kostendeterminanten außerhalb des Faktorgerüsts ist die folgende Unterscheidung i n substitutionale und limitationale Faktoren. 30 Vgl. hierzu Schweitzer, Küpper, S. 84—86; Heinen I ; Kilger, W.: Produktions- u n d Kostentheorie, Wiesbaden 1972; Jacob, H.: Das Ertragsgesetz i n der industriellen Produktion, i n : ZfB, 1960, S. 455 ff.

122

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses 4.4. Substitutionalität und Limitationalität

Arbeitsteilung und Spezialisierung industrieller Prozesse sowie die unterschiedlichen Fertigkeiten der Arbeitskraft als Folge interpersoneller unterschiedlicher Veranlagungen begründen zwar die Faktoren* Vielfalt unserer heutigen Industriewelt, begrenzen zugleich durch ihre fixierte artmäßige Leistungsfähigkeit (qualitative Kapazität) die Zahl der möglichen Kombinationen i m Leistungsprozeß. Das führt uns zur Unterscheidung substitutionaler und limitationaler Produktionsprozesse und -faktoren; eine Unterscheidung von wesentlicher Relevanz für (1) A r t u n d Ausmaß der Fertigungsprozesse; (2) A r t u n d Zusammenstellung der Faktoren ( = Kosten); (3) Möglichkeit u n d A r t e n der Leistungserstellung u n d -Verwertung.

Die Frage nach Substitutionalität oder Limitationalität ist zugleich die Frage nach dem Verhalten von Leistungsfaktoren bei Änderung von anderen Faktormengen und/oder -arten, die i m Leistungserstellungsprozeß verzehrt werden. I m Ablauf eines Leistungserstellungsprozesses in allen Phasen läßt sich beobachten, daß ohne Veränderung der Organisationsstruktur das Planziel einer Leistung sich realisieren läßt, wenn man Faktoren oder Verfahren untereinander austauscht bzw. ersetzt. Diese Ersetzung oder Substitution ist i n ihrem Auslösen und Ausmaß abhängig davon, welcher Faktoreneinsatz (welches Verfahren) ausgedrückt durch seine Kosten wirtschaftlicher ist. Optimal wäre ein Faktormengeneinsatz (Verfahren) dann, wenn dessen bewerteter Verzehr minimal ist, bezogen auf das Ziel (Leistung). Dieses wäre die Minimalkostenkombination. Der gesamte verfahrenstechnische Rationalisierungsprozeß gehört i m Grunde i n diesen Bereich. Substitutionalität erlaubt demnach die Herstellung einer Zielmenge durch eine Vielzahl von Faktorkombinationen. Substitutionalität t r i t t i n zwei Erscheinungsformen auf. Von alternativer Substitution sprechen w i r , wenn die Produktionsfunktion i m Grenzfall geändert w i r d ; dieser Fall liegt vor, wenn die A r t der Faktoren geändert und damit i. d. R. zugleich ein anderes Verfahren angewendet wird. So ist der Übergang zur Mechanisierung und Automatisierung zu sehen und die Eigenherstellung von sekundären Leistungsfaktoren. Häufig ist dieser Vorgang m i t einer höheren Intensität an Kapital verbunden; die Bedeutung von Betriebsmitteln n i m m t m i t dieser quantitativen Rationalisierung zu. I. d. R. hat ein solcher Substitutionsvorgang auch eine Output-Mengen-Wirkung. Darüber hinaus gibt es den Fall der Randsubstitution, der die Produktionsfunktion nicht ändert, da Produktionsfaktoren — theoretisch i n beliebig kleinen Mengen — bei konstanter Outputmenge mengenmäßig gegeneinander ausgetauscht werden. Dieser qualitative Substitutionsvorgang findet seinen Ausdruck ,. B. i m vermehrten Arbeitseinsatz

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

123

zur Ersetzung von Betriebsmittelverzehr, i n dem die Fehlleistungen des Faktoreinsatzes verringert werden (Ausschußproblem). Auch die Verwendung von Schablonen, die Durchschreibetechnik zur Einsparung von Arbeitsvorgängen gehört hierher. Eine Verbindung beider Substitutionsformen begegnet uns z. Zt. (auch durch soziale Aspekte mitbegründet) i n der Automobilindustrie (Volvo) und der (elektrischen) Schaltgeräteproduktion (Klöckner-Moeller). Einzel- oder Gruppenarbeitsplätze ersetzen hier i n weiterem Bereich das Fließband; einem Mehr an Arbeitskräften steht eine bessere Nutzung der Arbeitsintensität und Leistungsgrade des Menschen (qualitativer Aspekt), ein geringerer Ausschuß, d. h. bessere Nutzung der Werkstoffe (qualitativ) gegenüber. Sofern von einem limitationalen Verfahren auf ein anderes übergegangen wird, wobei gleichzeitig, u. U. gegenläufig eine Faktoreinsatzmengenänderung erfolgt, kann man i. e. S. nicht mehr von Substitution sprechen 31 . Wenn ein Faktor i n seiner Inputmenge vollständig durch einen anderen ersetzt werden kann und dennoch die Zielmenge durch Mehrverbrauch eines anderen Faktors i n der Kombination konstant gehalten werden kann, gehen Rand- und alternative Substitution ineinander über, wie überhaupt i n unseren Industriebetrieben diese qualitativen und quantitativen Aspekte der Rationalisierung fließenden Charakter haben. I m Gefolge der Rationalisierung, insbesondere der quantitativen Substitution ändern sich die Zusammensetzung und das Gewicht einzelner Kostenfaktoren, damit i n bestimmten Grenzen die Kapazität und Reaktionsfähigkeit des Unternehmens auf Veränderungen der Nachfrage. Limitationale Faktoreinsätze liegen vor, wenn sich das bestimmte Leistungsergebnis jeweils nur durch eine, technologisch fixierte Faktorkombination erstellen läßt. Die Mengenverhältnisse der Faktoren untereinander sind für einen Arbeitsvorgang determiniert. Jeder Mehreinsatz und -verbrauch eines Faktors allein führt nicht zu einer Vergrößerung des Output ( = mengenmäßiger Ertrag). Ebenso wenig ist die Verringerung nur einer Faktorenmenge möglich, wenn der Output gleich bleiben soll. Zwischen Limitationalität und der Spezialisierung bestehen Beziehungen i n den modernen Produktionsprozessen, die von großer Bedeutung für die Kostenstruktur des Unternehmens sein können. Die zunehmende Teilung von Verrichtungen und Prozessen führte für alle Faktoren, die nur i n genau bestimmtem Mengenverhältnis die Zielleistung erbringen können, zur Spezialisierung, d. h. zur aufgabenspezifischen Ausrichtung bei Herausbildung optimaler Fähigkeiten, be31 Vgl. z. B. Adam, D.: Produktions- und Kostentheorie bei Beschäftigungsgradänderungen, Tübingen — Düsseldorf 1974, S. 4.

124

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

zogen auf eine bestimmte Verrichtung. So wurde i n den Fließprozessen die menschliche Arbeitskraft, die an sich ein Vielzweckproduktionsfaktor, ist spezialisiert auf artspezifische Verrichtungen in einem technisch bestimmten Prozeßabschnitt. Wenngleich damit die Erhöhung der Arbeitsgeschwindigkeit verbunden ist, verursacht die Spezialisierung eine Starrheit i n der Verwendungsmöglichkeit. Betriebsmittel lassen sich als Mehrzweckmaschinen für mehrere, wenngleich durch ihre technische (Konstruktions-)Bedingtheit vorbestimmte Produktionsprozesse verwenden. Hochspezialisierte Betriebsmittel hingegen lassen sich nur für einen einzigen Erstellungsprozeß verwenden. Ihre Elastizität ist so gering, daß sie das Verfahren determinieren und auf Nachfragestrukturveränderungen nicht oder nur schwerfällig reagieren können. Die Wahl des Spezialisierungsgrades w i r d mitbestimmt von der Produktionsprogrammplanung. Die Wahlmöglichkeiten unter Einzel- und Massenfertigung, Serien- oder Reihenfabrikation beeinflussen die Kostenstruktur durch alternative Faktorzusammensetzungen, InputOutputmengen und Zeitbeanspruchung. Da die Determinanten — Limitationalität oder Substitutionalität und — Ausbringungsgütermenge bei einmaligem Vollzug (fix oder variabel) zu 4 verschiedenen Kombinationen 3 2 führen können, seien diese hier skizziert zusammengefaßt:

Abbildung 39 Faktoraustauschbeziehungen / Ausbringungsmenge I Limitational ^ outputvariabel

^ outputfix

I Substitutional I outputfix

'

1 outputvariabel

I. d. R. ergibt sich hinsichtlich des zweiten Merkmals — der Variationsmöglichkeit des Output — eine Verbindung zu der Kostendeterminante Produktionsverfahren.

32 Heinen bezeichnet sie als 4 A r t e n v o n Elementarkombinationen; Heinen I, S. 236 ff.; insbes. S. 237.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

125

4.5. Das Produktionsprogramm und die produktionswirtschaftlichen Betriebssysteme

4.5.1. Das Produktionsprogramm Da sich das Produktionsprogramm i m Output manifestiert, kennzeichnet dieses auch den Leistungsprozeß. Das Produktionsprogramm ist daher ein weiterer Kostenbestimmungsfaktor, der Höhe und Zusammensetzung der Kosten beeinflußt. Zwischen Programm und konstruktiven Merkmalen der Anlagen (als Kostenfaktor) bestehen i. d. R. enge Zusammenhänge. Die qualitative Programm- (Auftrags-) Zusammensetzung bestimmt auch darüber, wieweit sich die Vorteile der Vereinheitlichung nutzen lassen. Die optimale Auftragszusammensetzung kann sich beziehen auf 3 3 : — das Produkt m i t der Forderung nach Typisierung u n d — die Faktoren oder Produktteile m i t der Forderung nach Normung.

Wie schon bei Darstellung der Merkmale der Leistungserstellung erwähnt, bestehen zwischen Kosten und Leistungsart und dem Produktionsverfahren Wechselwirkungen. I m Rahmen der Gütererzeugung sind zu unterscheiden: Abbildung

40

Gütererzeugung (materielle Produkte)

Mehrprodukterzeugung

Einprodukterzeugung

Parailelerzeuffune

Konkurrierende Produktion

Komplementäre Produktion

Die Mehrprodukterzeugung ist für heutige Industrieverhältnisse vorherrschend, zumal diese Unterscheidung ökonomisch relevant aus der Sicht der Nachfrage zu sehen ist. I n Form der Parallelerzeugung werden verschiedene Produkte nebeneinander, aber unabhängig voneinander hergestellt; gemeinsame Produktionsverfahren sind i. d. R. nicht vorhanden. 33 Vgl. auch Mellerowicz, K . : Betriebswirtschaftslehre, 3. Bd., 11. Aufl., Berl i n 1963, S. 105.

126

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

I n der konkurrierenden Produktion beeinflußt die Mehrerzeugung eines Produktes die Erzeugung eines anderen Produktes negativ. I n der komplementären Produktion beeinflußt eine Mehrerzeugung einer Produktart die Herstellung einer anderen positiv, wobei der Extremfall die Kuppelproduktion ist, bei der ein Produkt nur unter A n fall anderer herzustellen ist (Gas — Koks). Abhängig von diesen Erzeugungsformen werden die Kostengüterarten i n Menge, Höhe und Struktur sowie die kostenrechnerischen Verfahren differieren. Gleiches gilt für die Wahl der Produktionsweisen oder -verfahren und die Produktionsorganisation. 4.5.2. Die produktionswirtschaftlichen

Betriebssysteme

U m den produktions- und kostentheoretischen Überlegungen auch von der Seite der produktionswirtschaftlichen Betriebssysteme einen Hintergrund zu geben, seien diese i m folgenden kurz zusammengefaßt; wobei nur einige wenige, für uns wesentliche Charakteristika der Betriebssysteme der Produktion zusammengefaßt werden 3 4 (vgl. Abb. 41 nach S. 128). a) Verfahrenstechnische Struktur der Produktion a 1) Produktion m i t technisch-pysikalischen/mechanischen Verfahren Hierzu zählen: alle Produktionsverfahren, die man auch als (Roh-)Stoffumwandlungsprozesse bzw. Prozesse der Gewinnung, Be- und Verarbeitung von Stoffen bezeichnet und zu denen folglich die Stoffgewinnung 35 , die mechanische Trennung von Stoffen i n Zentrifugen bzw. auf der Basis unterschiedlicher spezifischer Gewichte der Stoffe 36 , die mechanische Verformung 3 7 , das Zerkleinern von Stoffen durch Druck 3 8 , das Mischen von Stoffen durch Rühren 3 9 sowie der Stofftransport m i t Hilfe mechanischer Energie gehören. Die mechanischen Vorgänge werden i. d. R. in 34 Vgl. zur ausführlichen Darstellung z.B.: v. Kortzfleisch, G.: Systematik der Produktionsmethoden, i n : Jacob, H. (Hrsg.): Industriebetriebslehre, Wiesbaden 1972, S. 119 ff.; Hammer, E.: Industriebetriebslehre, München 1973, S. 33 ff. 35 Typisches Beispiel: Kohlegewinnung, Ausbaggern von Sand, Kies. 36 Typisches Beispiel: Zuckerindustrie, Düngemittel, aber auch Entrahmungszentrifugen i n der Molkereiwirtschaft. 37 Typisches Beispiel: Karosseriepresse i n Automobilproduktionen; Schmieden, Walzen. 38 Typisches Beispiel: Splittherstellung i n Steinwerken durch Zerkleinern von gesprengtem Felsgestein, w i e ,. B. Granit. 39 Typisches Beispiel: Betonherstellung i n Mischern aus Zement, Wasser und Sand durch Rührwerke.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

127

spanabhebende, spanlose und verbindungstechnische Verfahren eingeteilt; zu letzteren zählen i. d. R. alle Montagevorgänge. Z u den pysikalischen Verfahren gehört jedoch auch die kalorische Produktion, wobei unter Nutzung von Wärme oder Kälte Stoffe erhitzt oder gekühlt werden, wobei der Aggregatzustand der Stoffe geändert werden kann, was zu einer leichteren Bearbeitbarkeit der Stoffe führt. Hierzu gehören Schmelzverfahren, Kondensation, Verdampfen, Kristallisieren und Lösen. (Beispiele: Eisenschmelze i m Hochofen, Bleiherstellung.) Letztlich müssen w i r hierzu auch die elektrotechnische Produktion zählen, i n der Elektrizität als die den Stoffveränderungsprozeß auslösende Energie zu sehen ist. Hauptanwendungsgebiet ist hier die Trennung von Stoffgemischen. Die menschliche Arbeitsleistung w i r d hier immer stärker durch Maschinen und Werkzeuge ersetzt, wobei häufig die Einzweckmaschine dominiert. a 2) Produktion m i t chemischen Verfahren Basis dieser chemischen Produktionsmethoden ist die chemische Reaktion, so daß w i r unterscheiden können i n chemisch-analytische und chemisch-synthetische Verfahren. Die chemische Reaktion schafft aus Eingangsstoffen durch stoffliche Umwandlung der die Stoffe bildenden Verbindung oder Elemente neue Stoffe. Dieser Trennungs- oder Spaltungsvorgang ist bei der chemisch-analytischen Produktion nur i n naturgesetzlich bestimmten fixierten Mengenverhältnissen möglich, es werden mindestens zwei Stoffe freigesetzt, so daß der Tatbestand der Kuppelproduktion gegeben ist. Die chemisch-synthetische Produktion nutzt den Spaltungs- und Vereinigungsvorgang, indem mehrere Elemente nach Auslösung einer chemischen Reaktion zu einer neuen chemischen Verbindung werden. Hier ist es von Bedeutung, ob es sich u m Elemente bzw. Verbindungen aus dem organischen (Kohlenstoffverbindungen) oder anorganischen (sämtliche Verbindungen ohne Kohlenstoff, Oxyde, Metallverbidungen) Bereich handelt. Die chemische Produktion ist i n stärkerem Umfang an Naturvorgänge gebunden als die physikalisch-technische Produktion; dies ist für die Frage der Dominanz von Limitationalität oder Substitutionalität durchaus von Bedeutung. Dominant sind (Groß-)Anlagen m i t einer inhärenten Tendenz zur Massenproduktion. Die Kostenstrukturen werden weniger flexibel. a 3) Produktion m i t biologischen Verfahren Da die Biologie die Wissenschaft vom Lebendigen ist, stehen i n der biologischen Produktion die Produktionsverfahren des natürlichen Nahrungsmittelbereichs i m Mittelpunkt, der sich auf den pflanzlichen und tierischen Bereich erstreckt 40 . Auch in der Industrie kennen w i r biolo40 Es sei hier n u r an die Kunstdüngerherstellung bzw. -Verwendung, die M u t a t i o n von Pflanzen zur Ertragsvermehrung, die Züchtung resistenter

128

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

gische Produktionsvorgänge, wie ,. B. bei der Züchtung von Bakterienkulturen, (Joghurtproduktion); der Mälzerei, Gärung etc. Von besonderer Bedeutung für die produktions- und kostentheoretische Betrachtung ist hier die Frage, welche der drei o. g. Prozesse limitationale und/oder substitutionale Kennzeichen tragen. Dabei erweisen sich die mechanischen Verfahren als limitational geprägte Prozesse, bei denen Randsubstitutionen von Faktoren bei gleichem bzw. steigendem Ertrag nicht möglich sind. Eine geplante Mehrleistung bedarf des Einsatzes aller benötigten Faktoren. Wenn sich der Intensitätsgrad der Betriebsmittel dabei nicht steigern (senken) läßt, sind die Faktorrelationen und die Leistungsmengen-/Faktormengen-Relationen streng fixiert auf ein sich i m gleichen Umfang veränderndes Verhältnis; die Relationen sind linear proportional. Bei veränderlichen Intensitäten variiert Leistungsabgabe (-menge) aber auch der Potentialabbau und Faktorverzehr der übrigen Verbrauchsgüter; Substitution ist nicht möglich 41 . I m Bereich chemischer (analytischer) Verfahren und vor allem landwirtschaftlich-biologischer hingegen ist m i t der Zunahme der Substitutionsmöglichkeiten zu rechnen. a 4) Verfahrenstechnische Struktur und Substitutionsgrad Gälweiler 4 2 lieferte eine als Arbeitshypothese dienende Klassifizierung der Produktionsverfahren nach dem Merkmal der Dominanz von Limitationalität der Subsstitutionalität, i n der letztere i n der Typisierung zunimmt: (1) (2) (3) (4) (5) (6)

Technisch-physikalische Produktionsverfahren Technisch-mechanische Produktionsverfahren Synthetisch-chemische Produktionsverfahren Analytisch-chemische Produktionsverfahren Landwirtschaftlich-biologische Produktionsverfahren Industriell-biologische Produktionsverfahren

Damit ist keine Fixierung des Ertrags- und Kostenverlaufs gesamte Zeitperiode des Prozesses möglich. I m Bereich der rungen überwiegt zumindest das eine oder andere Merkmal. lich der Outputvariation sind unterschiedliche Kombinationen

über die GruppieHinsichtdenkbar.

Getreidesorten, Züchtung von Tieren i n spezialisierten Anlagen sowie deren spezifische Ausrichtung auf Nahrungs- bzw. Geschmacksbedürfnisse erinnert. 41 Vgl. zu diesem Problemkreis: Gutenberg I, S. 212 ff. 42 Vgl. Gälweiler, .: Produktionskosten u n d Produktionsgeschwindigkeit, Wiesbaden 1960.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

129

b) Produktionsverfahren und Grad der Mechanisierung Bei der Einteilung der Methoden nach dem Grade der Mechanisierung treffen w i r eine, für die Leistungs- und Kostenanalyse ebenfalls wichtige Unterscheidung. Die Verwendung technischer Hilfsmittel kann wesentliche Veränderungen, vor allem bei der Kostenstruktur hervorrufen. b 1) Handwerkliche Produktion I m System der handwerklichen Fertigung ist die Arbeitsweise durch Handarbeit charakterisiert oder m. a. W. durch das Fehlen umfangreicher technischer Hilfsmittel. Der Faktor menschliche A r b e i t k r a i t und seine Kosten bestimmen die Betriebsstruktur. I. d. R. findet i n der Leistungs- (Produkt-) erstellung auch keine Arbeitsteilung statt; alle Arbeitsvorgänge werden manuell und integriert ausgeführt. Lohn- und Materialkosten als Einzelkosten überwiegen i n der Kostenstruktur. Auch heute noch ist diese historisch älteste Form i m Bereich des Kunstgewerbes als Beispiel vertreten. Besondere Fertigkeiten des Menschen lassen sich hier häufig nicht durch Maschinen ersetzen. Die Produktstruktur ist i. d. R. heterogen und die Fertigungsvorgänge sind i n geringem Maß gleichförmig. Da die handwerkliche Fertigung zugleich in eine andere Systematik der Produktionsmethoden hineinreicht, nämlich nach der Menge gleichartiger Produkte und der Häufigkeit ihrer Produktion, ist sie ebenfalls i n der Auftrags-, Kunden- oder Einzelfertigung vertreten. Auch hier ist die Produktstruktur i. d. R. sehr heterogen. Die Wiederholung von Produkten ist zumindest nicht vorhersehbar und vorausplanbar. Auch hier handelt es sich u m Arbeitskraft m i t vielseitigen Fähigkeiten und Fertigkeiten, sozusagen Vielzweckfaktoren. Die Flexibilität ist relativ groß; Einzelkosten als variable Kosten dominieren aus dem Lohn- und Materialbereich. I n Bereichen des Wohnungs- und Maschinenbaus ist diese Form auch heute noch vertreten. Bei Ausstattung m i t Anlagen als kapazitätsbestimmenden Determinanten, w i r d deren Auslastung zwar zum Problem, ist aber flexibler zu handhaben wegen der stärkeren universellen Faktorausrichtung. b 2) Mechanisierte Produktion Hier w i r d die objektbezogene Tätigkeit des Menschen als bestimmende leistungsorientierte Faktorverwendung durch maschinelle A n lagen und Aggregate nicht ersetzt, aber unterstützt. Diese Anlagen nehmen Transport- und Verformungsaufgaben wahr. Die Elastizität der Produktion n i m m t nun bereits ab, die Kostenstruktur w i r d auch von Gemeinkosten und höheren Fixkostenanteilen geprägt, wenn zunehmend Einzweckmaschinen und damit auch i n stärkerem Maße keine 9 Frantz

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2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

universellen Arbeitskräfte mehr Verwendung finden. Die Zahl der herzustellenden und vor allem die Kapazität auslastenden Leistungseinheiten steigt an. Der Weg von der handwerklichen zur mechanisierten Fertigung verläuft parallel zum Weg über Manufaktur- zum Fabriksystem. Auslöser der Mechanisierung war die Kraftmaschine als Energielieferant. Werkzeugmaschinenunterstützte und transporteinrichtungsunterstützte Fertigung sind weitere Ausprägungen der einfachen Form. Der Ubergang zur letzten Stufe vollzieht sich erst i m Fabriksystem m i t einer relativ großen Starrheit der Anlagen- und Kostenstruktur. b 3) Automation I n der automatisierten Produktion gibt der Mensch stufenweise die Arbeits-, Steuerungs- und häufig auch noch Kontrollfunktionen auf. Voraussetzung w i r d hier aber die Gleichförmigkeit der Produkte wie deren regelmäßige Wiederholung i m Leistungsprozeß. Der durch Produkt und Automat bestimmte Arbeitsprozeß und -takt wiederholt sich über einen längeren Zeitraum. Große Stückzahlen werden zur Auslastung der Kapazitäten benötigt; häufig ermöglicht überhaupt erst eine bedeutende (verkaufsfähige) Stückzahl ein solches Verfahren. Die genauen und gleichmäßigen Produktionsverfahren erlauben aber auch häufig eine Qualitätsverbesserung der Leistung ebenso wie eine Verbilligung der Einsatzfaktoren (Kostengüter), die m i t der Ausbringung variieren. Auch diese Systematik reicht bereits i n andere Methoden der Systematisierung hinein, wie die nach der Zahl der gleichen erstellten Einheiten, wo die Automation i. d. R. m i t der Massenfertigung verbunden ist und nach dem Weg der Produkte, wo Automation i. d. R. verbunden ist m i t der Fließproduktion bzw. Transferstraße, wenn Arbeitsund Transportautomaten Verwendung finden. Die verwendeten Maschinen sind überwiegend Einzweckmaschinen m i t geringster Flexibilität; die Fixkostenintensität erreicht hier ihre letzte Steigerung, resultierend aus Anlagenutzungskosten. Standardisierung der Produkte und Normung bzw. Typisierung bestimmen über die Eignung der Verfahren bzw. deren rentablen Einsatz 43 . Die Produktion ist typischerweise nicht für einen kleinen individuellen, sondern den Massenmarkt bestimmt, woraus ,. T. beträchtliche Betriebsgrößen resultieren, die Arbeitsteilung ist sehr weit fortgeschritten; die qualitativen Anforderungen an die menschliche Arbeitskraft 43 Normung u n d Typisierung gelten als Eignungsbedingungen f ü r W e r k stoffe. Normung ist die einheitliche, verbindliche F i x i e r u n g von Größen, A b messungen, Formen, Qualitäten, Farben von Werkstoffen. Typisierung ist eine Normung der Fertigprodukte. Beide Maßnahmen zielen auf eine Beeinflussung der Kostendeterminanten (Preise, Qualität).

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

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wandeln sich sehr stark; Produktionsanalysen, -planungen, Instandhaltung der Maschinen ersetzen die unmittelbare Arbeit am Produkt. Die Anpassung an Beschäftigungsänderungen w i r d zum zentralen Problem. c) Mengenleistung und Produktionsverfahren Da die zu erstellende (und zu verwertende) Leistung die A r t des Verfahrens mitbestimmt, sind die Produktionsmethoden auch nach der Gleichartigkeit und Wiederholungshäufigkeit der Leistungen (Produkte) zu systematisieren, wobei zu der zuvor behandelten Systematik Parallelen gegeben sind. Man kann diese Einteilung auch als Systematik der Produktionsweisen oder -typen bezeichnen. Die beiden Extremfälle sind Einzel- und Massenfertigungen, zwischen denen die Serienfertigung zu finden ist. c 1) Einzelfertigung Von Einzelfertigung ist dann zu sprechen, wenn i n handwerklicher oder Manufakturfertigung individuelle, sich nicht gleichende Produkte, m. a. W.: nur je ein Stück je Produktart des Sortiments gefertigt wird. Dabei ist i n den heutigen Formen durchaus die Verwendung von standardisierten Einzelteilen bei zeitlich weit auseinanderliegender Wiederholungsfertigung typisch, für die ansonsten alle übrigen Faktoren (Werkzeuge, Material), wie auch die Arbeitsvorbereitung neu zu erstellen sind. Die Einzelfertigung ist i. d. R. eine Kundensonderanfertigung. Konstruktionspläne, -Zeichnungen und Stücklisten, Terminpläne und Beschaffungspläne werden speziell und individuell erstellt. Einzelkosten dominieren auf den ersten Blick; eine Kostenträger rechnung ist als Vor-, Zwischen- und Nachkalkulation i n Form von Zuschlagskalkulationen notwendig. Bei Verwendung von arbeitsunterstützenden Maschinen wächst der Ant eil an Gemeinkosten. Die Struktur der Maschinen ist von Universalität gekennzeichnet, da m i t dem kontinuierlichen Produktwechsel laufend neue Anforderungen erfüllt werden müssen. Auch hier entsteht eine weitere Parallelität zu einem Systematisierungskriterium nach dem Weg der Erzeugnisse (Produktionsorganisation), als die Einzelfertigung typischerweise eine Baustellen- oder Werkstättenfertigung ist (Hausbau, Schiffsbau, Maschinenbau). c2) Serienfertigung Serienfertigung als Produktionstyp bedeutet differenzierte Produkte i m Sortiment, die jedoch bereits i n größeren, wenn auch begrenzten Stückzahlen gefertigt werden. Je Produktart erfolgt eine Zusammenfassung der von verschiedenen Abnehmern erteilten (Stückzahl-) A u f träge zu Serien, deren (Los-)Größe ein bedeutsamer Kostenfaktor ist, 9·

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2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

wie anläßlich der Darstellung der kostenbestimmenden Faktoren zu sehen ist. Die Losgrößenproblematik rechnet Gutenberg zur Kosteneinflußgröße Fertigungsprogramm, wozu ja auch das kritische Standardisierungs- oder Typisierungsmaß sowie die fertigungstechnische Elastizität zählt, deren Einfluß i n den o. a. Systematisierungsversuchen bereits skizziert wurde 4 4 . Die Einteilung nach der Breite des Produktionssortiments, unser grundlegendes Gliederungskriterium für die Produktion, betrifft die qualitative Auftragszusammensetzung, die Einteilung nach den übrigen Kriterien die quantitative Auftragszusammensetzung als Kosteneinflußgröße neben der dominanten Größe Beschäftigung, den Preisen und Qualitäten der Faktoren, sowie der Betriebsgröße, deren Veränderung kapazitätsbezogene oder verfahrensbezogene Auswirkungen hat. Die Serien könen nun zeitlich hintereinander auf denselben Produktionseinrichtungen gefahren werden (Zeitfolgeproduktion) oder es werden für jede Leistungs-(Produkt-)art spezielle Einrichtungen geschaffen, was insbesondere bei Großserien anzutreffen ist, wobei zusätzlich wie i n der Automobilindustrie Automaten anzutreffen sind. Der Serien- oder Loswechsel m i t speziell fixen Kosten des Umrüstens und Anlaufens erfordert von der Arbeitsvorbereitung besondere Sorgfalt bei der Ermittlung der optimalen Auftragsprogramme. Die Parallelproduktion kann auch als mehrfach einfache Massenfertigung m i t Spezialmaschinen begriffen werden. Die Alternativproduktion als Zeitfolgeproduktion oder als überlappende Fertigung verwendet i n stärkerem Umfang Vielzweckeinrichtungen m i t entsprechend höherer Flexibilität. Letzteres Verfahren bedeutet auch, daß eine Vermehrung einer Produktart die Verringerung einer anderen bedeutet. Bei der Serien-, zumindest der Kleinserienproduktion überwiegen die (variablen) Einzelkosten. c 3) Sortenfertigung Unter Sortenfertigung verstehen w i r eine Sonderform, die Einproduktartenproduktion als kontinuierliche Produktion nahe verwandter Produkte. Die Differenzierung betrifft i. d. R. nur Abmessungen, Formen und Teilqualitäten, wobei ein gleicher Ausgangsstoff vorliegt und gleiche Fertigungseinrichtungen Verwendung finden. (Konfektionsgrößen als Sortendifferenzierung) 45 . Auch hier fallen bei Sortenwechsel, wenn auch i m Vergleich zum Serienwechsel geringere, Umstellungskosten an. U m das Fließprinzip nicht allzu häufig zu unterbrechen, drängt die Sortenfertigung sehr schnell zur Massenfertigung, u m ent44 45

Vgl. Gutenberg I, S. 329 ff. Die Bier- u n d Zementproduktion stellen ,. B. Sortenfertigungen dar.

4. Leistungserstellungsprozeß und Kostenbestimmungsfaktoren

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sprechende, die Stückkosten senkende Fertigungsverfahren realisieren zu können. Die Sortenunterschiede sind also (,. B. unter Verkaufs- und risikopolitischen Aspekten) bewußt, synthetisch herbeigeführt. Das erstellte Fertigungsprogramm muß bei Sortenwechsel nur noch durch die Sortenangabe, Stückzahl und Produktionsbeginn ergänzt werden, alle übrigen Angaben liegen für die gesamte Produktionsdauer, wenn kein Anlagenaustausch stattfindet, fest. Die Kostenstruktur bleibt wesentlich einheitlicher, als i n der Einzel- oder Serienfertigung; sog. Äquivalenzziifern machen die Sorten bezogen auf die Durchlaufzeit o. ä. Größen gleichnamig. Eine Sonderform der Sortenfertigung ist die Partie- oder Chargenfertigung, bei der die Produktverschiedenheit keine bewußte Maßnahme darstellt, sondern aus ungleichmäßigem Ausgangsmaterial oder einem nicht v o l l beherrschten Produktionsprozeß resultieren. Daher kann Homogenität nur für eine Partie (Wein, Kaffee) oder eine Charge (Hochofen-Beschickung) garantiert werden. c4) Massenfertigung Massenfertigung als logisches Gegenstück zur Einzelfertigung 46 bedeutet die Herstellung eines Produkts i n nicht zuvor geplanter Mengenbeschränkung. Hier drängen die Verfahren und Einrichtungen zur Automation und zum Fließprinzip, zu Einzweckmaschinen und entsprechender Starrheit i n der Anpassung bei Fixkostenintensität. Zwar sind die (Stück-) Kosten der Einzweckaggregate innerhalb der Nutzungszone niedriger als bei Vielzweckeinrichtungen, aber diese Zone ist wesentlich schmaler, da die Höhe der fixen Kosten die Nutzenzone bestimmt.

K E sKostenkurve Einzweckaggregat K v = Kostenkurve Vielzweckagg rega t

Abb. 42

Der Materialwirtschaft (kontinuierliche Anlieferung) und der allgemeinen Fertigungsvorbereitung kommt hier, gegenüber der Serienfertigung, wo die spezielle Arbeitsvorbereitung dominierte, größere Bedeutung zu. d) Die Produktionsorganisation I n der Produktionsorganisation bildet der Weg der Produkte bei der Produktion oder die Organisation der Fertigung i n Form der Bildung 46

v. Kortzfleisch, S. 184.

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2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

fertigungstechnischer Einheiten das K r i t e r i u m der Systematisierung. Damit steht der Standort der Anlagen, die Anordnung der Maschinen und Arbeitsmittel sowie die Ordnung des Durchlaufs i m Zentrum der Überlegungen zur Produktionsorganisation. Einerseits können die benötigten Faktoren an das Produkt und den Produktionsstandort gebracht werden, andererseits ist die Bewegung des Produktes von A r beitsplatz zu Arbeitsplatz denkbar. Erstere Organisationsform nennen w i r Baustellenfertigung, letztere je nach Anordnung der Einrichtungen Werkstätten- oder Fließfertigung. d 1) Baustellenfertigung Sie findet dort Anwendung, wo das Produkt unbeweglich ist und daher standortbezogen erstellt werden muß (Hoch- und Tiefbau). Eine betriebliche Baustellenfertigung finden w i r beim Schiffs- und Lokomotiven·, Flugzeugbau, wo das Produkt an einem festen Ort i m Betrieb erstellt wird. Es handelt sich daher i. d. R. immer u m Einzelfertigung, wenngleich zumindest beim Hochbau der Trend zur fabrikmäßigen Vorfertigung und baustellenbezogenen Endmontage erkennbar ist. d 2) Werkstättenfertigung I m Organisationstypus Werkstättenfertigung werden Maschinen und Arbeitskräfte räumlich zusammengefaßt, die gleiche oder verwandte Arbeitsoperationen i m Produktionsprozeß ausführen. Die i n Be- oder Verarbeitung befindlichen Werkstücke durchlaufen i n der für den Beoder Verarbeitungsvorgang notwendigen Reihenfolge die Werkstätten und deren Plätze 47 . Sofern es der Bearbeitungsprozeß erfordert, können Halbfertigprodukte mehrfach die gleichen Werkstätten durchlaufen. I. d. R. sind die Werkstätten m i t Mehrzweckmaschinen und hochqualifizierten Facharbeitern ausgestattet. Die Werkstattorganisation besitzt eine hohe Elastizität der Fertigung; eine Anpassung an Beschäftigungs- oder Nachfragestrukturveränderungen kann leichter durch Programmänderungen erfolgen, als z.B. bei der Fließfertigung und Massenfertigung. Der Fixkostenanteil ist ebenfalls, bei Verzicht auf automatisierten Innentransport, vergleichsweise gering; die Durchlaufzeiten, Transportzeiten und der i. d. R. überdimensionale Raumbedarf vermindern diese Vorteile jedoch weitgehend. Von größter Bedeutung w i r d hier die optimale Abstimmung der Leistungsfähigkeit der betrieblichen Teileinheiten (Werkstätten) und Aggregate, u m ein gesamtbetriebliches Optimum zu erreichen. Kapazitätsengpässe und -spitzen verringern die Wirtschaftlichkeit und schaffen bei der Planung der Beschäftigung als Kostendeterminante Probleme. Je weniger fixkostenintensive Produktionsfaktoren Verwendung finden, m. a. W.: je mehr arbeits- (und damit Lohnkosten-) intensive Stellen vorhanden sind, 47

. B. Dreherei, Fräserei, Schweißerei.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

135

umso eher sind bei zunehmender (intensitätsmäßiger) Auslastung Progressionserscheinungen denkbar. Dann stehen sie in besonderem Maße unter dem Gesetz der wirtschaftlichen Kapazitätsauslastung 48 . d3) Reihenfertigung Weiterentwicklungen der Werkstattfertigung stellen die Gruppenfertigung und Reihenfertigung dar. Bei der Gruppenfertigung werden bestimmte Arbeitsprozesse, ,. B. die Endmontage am gleichen Objekt, bereits so geordnet, daß das Arbeitsflußprinzip die räumliche Anordnung der Anlagen bestimmt. I n der Reihenfertigung, der unelastischsten Form, umfassen die produktionstechnischen Einheiten bereits alle Reifestadien eines Produktes bis zur endgültigen Produktionsreife. Die Arbeitszerlegung und nachfolgende Zusammenfassung von Arbeitsvorgängen nach der Ablauffolge führt relativ schnell zu Spezialmaschinen und -einrichtungen m i t geringerer fertigungstechnischer Flexibilität. Die zu fertigenden Stückzahlen müssen die „kritische" Menge — bei beschränktem Produktionsprogramm — erreichen, u m eine Degression der Fixkosten zu realisieren, die mögliche Progressionen bei zeitlicher Anpassung überkompensieren. d 4) Fließfertigung Die konsequente, logische Weiterentwicklung der Reihenfertigung führt zur Fließfertigung, Grundgedanke dieser Anordnung von Betriebsmitteln und Arbeitsplätzen nach dem Fluß des Produktionsprozesses ist: (1) eine Durchleitung der Produkte auf dem kürzesten ( = kostengünstigsten) Weg durch alle Reifestufen (Betriebsteile), (2) eine Beschleunigung des Materialflusses, u m die unproduktive u n d kapitalbindende Zeit des „Liegens" von Material u n d Halberzeugnis zwischen den einzelnen Arbeitsgängen zu verkürzen, (3) eine erleichterte langfristige Produktionsplanung durch höhere Transparenz des Ablaufs u n d eine Erleichterung der Produktionskontrolle.

Während bei der naturbedingten Fließfertigung der Arbeitsablauf vorbestimmt ist, bedarf es bei organisierter Fließfertigung, insbesondere der perfektionierten Form-Fließbandfertigung — (alle Arbeitsplätze sind durch Fördereinrichtungen verbunden) einer Zerlegung des Fertigungsprozesses in: — örtlich fortschreitende — zeitlich bestimmte u n d — lückenlose

Folgen von Arbeitsgängen, auf die die Fertigungsapparatur auszurichten ist. Die letzte Endstufe der Fließbandfertigung w i r d immer ver48

Vgl. auch Agthe, S. 53.

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2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

bunden sein m i t der vollautomatischen Fertigung. Ziel der Fließbandfertigung ist es zugleich, den intermittierenden Produktionsprozeß zu überwinden und eine kontinuierliche Beförderung zu schaffen, wobei die Werkstücke i n bestimmten Zeitintervallen (Taktverfahren) weitergeleitet werden. Die Einhaltung der Taktzeiten ist von größter Bedeutung für den reibungslosen Ablauf des Leistungserstellungsprozesses. Auch hier ist die Beschränkung des Produktionsprogramms und eine hohe Stückzahl Voraussetzung rationaler, d. h. rentabler Kapitalverwendung. Die Erhöhung der Durchlaufgeschwindigkeiten wie auch die nach einer Eingewöhnungszeit durch den Lerneffekt (learning by doing) bei den Arbeitskräften erreichbare Geschicklichkeit und Leistungssteigerung w i r d gewissermaßen durch die Fixkostenintensität erzwungen. Diese Produktionsorganisation bevorzugt die zeitliche Anpassung bei Beschäftigungsänderungen. Bei Uberstunden und Mehrschichten werden Progressionen variabler Kosten immer noch geringer sein als der Effekt der Fixkostendegression. Immer aber hat für alle Fertigungsorganisationen die kontinuierliche Überprüfung der Fertigungsorganisation „eine in allen Teilen abgestimmte Kapazität zum Ziele, um die aus Disproportionalitäten i n der Fertigungsorganisation herrührenden Beschäftigungsverluste zu beseitigen 49 ". 4.6. Kapazität und Beschäftigung als Kostendeterminanten

4.6.1. Kapazität — Arten und Messung Die Kapazität oder Leistungsbereitschaft und deren Nutzung durch den Leistungsprozeß ist von wesentlicher Bedeutung für: (1) A r t u n d Höhe des Kosten- u n d Leistungsvolumens, (2) Veränderungen der Kostenzusammensetzung, (3) Reaktionen der Kosten auf Veränderungen der Nutzungsgrade.

Die Hauptproblematik dieses Bereichs stellt sich dar i n der leistungszielgerechten Dimensionierung der quantitativen Kapazität, bezogen auf: — das Gesamtunternehmen, — die Teilaggregate oder Bereiche. Diese Kapazitäten sind abhängig von Informationen über langfristige Absatzmöglichkeiten, den Fertigungsablauf und das Leistungsprogramm, aus dem sich A r t und Anzahl der Potentialfaktoren (Maschinen und Arbeitsplätze) ableiten lassen. Die quantitative Kapazität ist i. W. vom Faktor Zeit begrenzt und bestimmt. „Dementsprechend w i r d die 49

Agthe, S. 53.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

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Beschränkung der produktionstechnischen Möglichkeiten eines Betriebes durch seine quantitativen Kapazitäten als Beschränkung der pro Kalenderzeit realisierbaren Arbeitszeit oder Nutzzeit der Potentialfaktoren angesehen 50 ". Die qualitative Kapazität des Gesamtbetriebes findet ihren Ausdruck i m potentiellen Leistungsprogramm, d . h . i n der Summe der Programmalternativen, deren Erstellung i m Rahmen des Faktorbestandes möglich ist. Diese ist zugleich das Maß für die Flexibilität oder Anpassungsfähigkeit des Betriebes an Nachfragestrukturoder/und Mengenveränderungen. So werden die Vorteile des Einproduktmassenfertigungsbetriebes gegen eine Starrheit bei solchen — manchmal erzwungenen — Anpassungen abzuwägen sein. Flexibilitätserhöhungen aber bieten sich i m Zuge struktureller Wandlungen geradezu an. Da der Begriff der Kapazität auch i n der folgenden Darstellung besondere Bedeutung zur Bestimmung bestimmter realer Kostenphänomene hat, sollen an dieser Stelle einige Einzelheiten ausgeführt werden. Diese Darstellung führt uns bereits zu einem wesentlichen A n satzpunkt der Kostenspaltung und -gliederung, die i n der Kostenrechnungssystematik moderner Systeme Verwendung finden. Die Kapazität drückt generell ein Leistungsvermögen aus, das auf einzelne, mehrerer Leistungsfaktoren, die Gesamtheit verbundener Faktorbestände und den Betrieb als Gesamtheit bezogen sein kann. W i r unterscheiden folglich, analog den Kostengüterarten i m Leistungsprozeß die Kapazität in 5 1 : — — — —

Anlagenbedingte Kapazität, Arbeitskraftbedingte Kapazität, Werkstoffbedingte Kapazität, Dispositions- u n d organisationsbedingte Kapazität.

Die quantitative Kapazität als zeitbegrenztes Leistungsvermögen kann eine Totalkapazität (Summe der Leistungsmengen, die ein Faktor über seine gesamte Nutzungsdauer abgeben kann) oder eine Periodenkapazität (Leistungsvolumen je plan- und rechnungstechnische Periode) sein. Für Faktoren, deren Leistungsvermögen nur für eine Planperiode dimensioniert ist, fallen beide Begriffe zusammen. Eine Vergrößerung des quantitativen Leistungsvermögens ist nur möglich über eine (zeit-)volumenmäßige Ausdehnung der Kapazität. Die qualitative Kapazität kann hingegen über eine Optimierung der Faktorabgabeleistungen und/ oder eine Verbesserung der Leistung erhöht werden. Damit haben I n put- und Outputmengen und -qualitäten wie auch betriebsbedingte Mengen- und Qualitätszusammensetzung Einfluß auf die Kostenhöhe. 50 51

Heinen I , S. 256. Vgl. auch Schönfeld, M.: Kostenrechnung I I , Stuttgart 1973, S.76.

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2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

M i t Meilerowicz kann man die Kapazität einteilen in: (1) Betriebskapazität als Leistungsbereitschaft des gesamten Betriebes und (2) Erzeugniskapazität als Leistungsvermögen bezogen auf eine oder mehrere Leistungseinheiten. Beide sind allein beim Einproduktunternehmen identisch, so daß sie i m Regelfall industrieller Produktion getrennt zu bestimmen sind. Jede tatsächliche Leistung ist durch diese Kapazität begrenzt. Obergrenze ist jeweils der Engpaß. Daraus ergibt sich die maximale Kapazität als jenes Leistungsvermögen eines Nutzungsfaktors, das dieser aus seiner technischen Konstruktion i m Extremfall entwickeln und geben kann 5 2 . Die optimale Kapazität gibt dann jenes Leistungsvolumen an, das m i t dem kostenminimalen Faktorverzehr erstellt w i r d (kostengünstigste Produktion). I n diesem Punkt wäre das Gesetz der Wirtschaftlichkeit erfüllt. Reibungsverluste wie Schichtwechsel, Umrüstung, technische Ausfälle verhindern die volle langfristige Nutzung der Maximalkapazität. Als normale Kapazität bezeichnet man das Leistungsvermögen eines Betriebes bei normaler Inanspruchnahme der Maschinen und A n lagen bei normaler Besetzung der Arbeitsplätze und durchschnittlichen Leistungen der Belegschaft. Die genutzte Kapazität kann höher oder niedriger sein als die Normalkapazität (z.B. Überstunden oder Kurzarbeit). „Normalvorstellungen" spielen i m Kostenrechnungsverfahren der Praxis eine besondere Rolle; sie führen, konsequent zu Ende gedacht, zu Plan- oder Normvorstellungen. Gegen die Planungsbasis „Normalbeschäftigung", „Normalauslastung", wie allgemein gegen die Verwendung von „Normalgrößen" beim Anspannungsgrad der Planung gibt es auch Einwände. Normal umfaßt in unserem Sinne eine „Norm'·', deren Einhaltung gewisse Anstrengungen (i. S. wirtschaftlichen Verhaltens) erfordert 5 2 a . Eine Mindestkapazität charakterisiert die technisch bedingte Eigenart bestimmter Betriebsmittel (Automaten), daß sie überhaupt erst ab einer bestimmten Leistungsmenge je Zeiteinheit arbeitsfähig werden. Das Problem der quantitativen Kapazitätsbemessung verlangt dann eine A b stimmung der optimalen Kapazität aller Betriebsmittel — (Teil-)Aggregate oder Bereichskapazität auf das Zielvolumen des Produktionsprozesses53. 52 So ist z.B. das maximale Leistungsvermögen eines P K W durch seine Höchstgeschwindigkeit (km/h) je Zeiteinheit der Beanspruchung angegeben. Vgl. auch die Ausführungen zur Verbrauchsfunktion; 2. Kap., 4.2.2. 52a Vgl. u. a . Plaut, H. G.: Die Entwicklungsformen der Plankostenrechnung, i n : Schriften zur Unternehmensführung, Bd. 22/1976, S. 5 ff.; vgl. aber K . M e l lerowicz: Kosten u n d Kostenrechnung, Bd. I I , S. 450. 53

Vgl. hierzu auch: Heinen I I I .

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Da die kostenminimale Organisations- oder Abstimmungsform durch niedrigste Kosten je Leistungseinheit gekennzeichnet ist, w i r d die zeitliche und mengenmäßige Breite des Bereiches niedrigster Einheitskosten zum Gradmesser einer Anpassungsfähigkeit an zu- oder abnehmendes Marktvolumen. Die Bereitstellung der Kapazitäten und deren Nutzung werden kostenbestimmende Faktoren. Die Kapazität w i r d durch die Faktoren Betriebsmittel und Arbeitskraft gebildet; ihre quantitative Veränderung kann ein reines Mengenerweiterungs- (Verkleinerungs-)Problem, aber auch ein verfahrenstechnisches Problem sein, damit w i r d i n diesem Bereich die Verfahrenstechnik und «organisation, die sich i m Fertigungsprogramm ausdrückt, ebenfalls kostenbestimmend. Änderungen des Verfahrens können bei konstanter Kapazität und zusammen m i t einer Veränderung der Kapazität erfolgen. Nicht nur die Höhe, sondern auch die Zusammensetzung der Kosten w i r d damit beeinflußt bzw. beeinflußbar 54 . M i t quantitativen Anpassungen werden betriebliche Teilkapazitäten verändert oder verschoben. I n aller Regel sind die Kapazitäten (wie auch die übrigen Kostenbestimmungsfaktoren) exakt nur für Funktionsbereiche des Unternehmens (Abteilungen, Prozeßstufen) anzugeben, die artähnliche Leistungsbeiträge leisten. Nur wenn das Leistungsvermögen aller i m Zeitablauf des Umwandlungs- und Reifeprozesses zu durchlaufenden Stufen oder Funktionsbereiche des Prozesses vollkommen aufeinander abgestimmt sind, entstehen keine Wartezeiten oder Engpässe und damit Abstimmungsprobleme der Phasen des Leistungsprozesses. Sind Kapazität und Herstellungsverfahren gegeben, w i r d die Beschäftigung zum wichtigsten kostenbestimmenden Faktor. Die Beschäftigungsplanung w i r d damit Voraussetzung einer Kostenplanung. Die Beschäftigung drückt offensichtlich die tatsächliche Auslastung des Leistungsvermögens und der Leistungsbereitschaft i m Rahmen eines bereits laufenden Produktionsprozesses aus; auch sie hat eine Mengen- und eine Zeitdimension, die Rummel 5 5 durch folgende Formel ausdrückt: Beschäftigungsgrad = Lastgrad X Zeitgrad

Dabei stellt der Lastgrad (Ist-Leistung : Soll-Leistung) die mengenorientierte, der Zeitgrad (Fertigungszeit : Kalenderzeit) die zeitorientierte Dimension dar. Der typische Zeitcharakter kommt i m Maßstab der Laufzeit, Arbeitszeit, Durchlaufzeiten, Maschinenstunden u. ä. gut 54

Vgl. zu einer ausführlichen Darstellung: K i l g e r I, S. 130 ff. Vgl. Rummel, K . : Die Kennzeichnung des Beschäftigungsgrades, i n : A r chiv f ü r das Eisenhüttenwesen, 1932/33, S. 125 ff. 55

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2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

zum Ausdruck. Diese Zeitgrößen dienen daher i. d. R. zur Beschäftigungsmessung, wenn nicht die ausgebrachte Menge Verwendung findet oder beide kombiniert werden. Da w i r unser Modellunternehmen in einen M a r k t - und einen Produktionsbereich aufzuteilen haben, ist die Beschäftigung auch auf beide Bereiche zu beziehen, deren Beschäftigungsgrad nicht identisch sein muß. Das Verhältnis von Markt- zu Betriebsleistung wollen w i r i n Anlehnung an A. Walther 5 6 Nutzgrad nennen. Es ist üblich, den Beschäftigungsgrad prozentual, d.h. i n v. H. der = 100 gesetzten Kapazität auszudrücken. Bezogen allein auf die Stufe der Leistungserstellung (Produktion) ist der Beschäftigungsgrad das Verhältnis zwischen verfügbarer Kapazität und der durch den Produktionsprozeß und dessen Volumen ausgenutzten Kapazität oder das Verhältnis: genutzte Kapazität normale Kapazität

4

^

Der Beschäftigungsgrad ist ein Maß für die produktive Ausnutzung der Betriebs- oder Erzeugniskapazität. Dabei liegt i. d. R. der kostenoptimale Beschäftigungsgrad unter 100%. Der Beschäftigungsgrad ist auch hier zu beziehen auf eine Zeitperiode und dabei auf bestimmte Faktorbestände (Kosten oder Funktionsbereiche). Er ist i n seiner Veränderung auch vom Produktionsprogramm und -verfahren abhängig. Die obere Grenze von Beschäftigungsgradänderungen ist i. d. R. längerfristig fixiert durch: — die Betriebsgröße u n d — die Betriebseinrichtungen.

Je mehr i n ihrer Nutzungsabgabe begrenzt dimensionierte Betriebsmittel in einem Unternehmen installiert sind, u m so enger ist der Beschäftigungsspielraum nach oben festgelegt (Kw-Leistung eines Elektrizitätswerkes, Schiffstonnage). Je mehr Arbeitskräfte zum Einsatz gelangen, um so weiter w i r d der Beschäftigungsspielraum. Langfristig kann der gesamte Nutzungsrahmen erweitert werden, wodurch sich die Betriebsgröße ändern wird. Die untere Grenze des Beschäftigungsspielraums liegt nur theoretisch bei O, da i n der Praxis schon vorher Stilllegungsüberlegungen relevant werden. Bei gegebenem Produktionsapparat w i r d die Leistungsintensität oder die Zeit Anpassungsparameter an Beschäftigungsschwankungen. 56 Walther, .: Einführung i n die Wirtschaftslehre der Unternehmung, Bd. I : Der Betrieb, Zürich 1947, S. 233. A n Stelle der Normalkapazität können techn. Kapazität, real verfügbare (erwartete), optimale Kapazität o. a. Kapazitätsgrade treten. A u f die i n L i t e r a t u r auch vorgeschlagene Trennung i n Beschäftigung als personelle Tätigkeit u n d Kapazitätsauslastung als Ausnutzung des disponiblen Pr oduktionsapparates (Mellerowicz), sei hier nicht näher eingegangen.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

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Änderungen der Beschäftigung oder des Kapazitätsausnutzungsgrades erfordern betriebliche Anpassungen; die Nutzungsgradschwankungen verursachen eine Änderung der Kostenzusammensetzung und -höhe. 4.6.2. Die Maschinenzeit

als Kapazitätsmaß

Für die Planung und Verrechnung der von der Kapazität abhängigen Kosten, sowie für Planung und Verrechnung der kapazitätsunabhängigen Kosten und nutzungsunabhängigen Kosten müssen Kapazität und Nutzung geplant und gemessen werden. Als Maßstab für die Fertigungskapazität dient häufig die „Maschinenzeit" 57 . Dies ist die Summe aller Fertigungszeiten an Maschinen, die Summe jener Zeiten also, i n denen Maschinenarbeitsplätze durch Aufträge, seien es K u n den· oder Werks-(Lager)aufträge belegt werden können. Der Maßstab Zeit, i n dem die Fertigungskapazität i m Maschinenbau überwiegend ausgedrückt wird, setzt sich zusammen aus Lastlaufzeit ( Z L A ) , Leerlaufzeit (ZLE), Hilfszeit (ZHZ) und beinhaltet sowohl die Stückzahl als auch die Küstzeit. Instandhaltungszeiten (Zm) und Ruhezeiten ( Z R U ) berühren den „Maschinenstundensatz" (MStd.) nur insofern, als sie die (theoretische) Maximalnutzungszeit auf eine erreichbare Nutzungszeit (Z N ) oder optimale Nutzungszeit (Z op t) reduzieren. Die Höhe des Mstd. ist dam i t wesentlich von der geplanten Nutzungszeit (Z N ) abhängig. Ausgehend von der herkömmlichen Rechnung kann bei der Planung der Nutzungszeit (Z N ) unterschieden werden zwischen: (1) betriebsüblicher Nutzungszeit u n d (2) erreichbarer Nutzungszeit (verfügbare Fertigungskapazität).

Die betriebsübliche Nutzungszeit (Laufstunde pro Maschine) errechnet sich aus der durchschnittlichen Auslastung einer Maschine während der vergangenen Jahre sowie der Berücksichtigung des zukünftigen Fertigungsprogramms. Hier kommen die Normalvorstellungen der Praxis zum Ausdruck. Hinsichtlich der Durchschnittsbildung und der Korrektur des Stundensatzes kommt diese Regelung daher der herkömmlichen Verwendung von Normalverrechnungssätzen nahe. Die Wahl der betriebsüblichen Laufstunden als Basis für die Errechnung des Stundensatzes hat jedoch folgende bedeutende Nachteile: — Die Höhe des Mstd. hängt nicht allein von den echten, unvermeidbaren und geplanten maschinenbedingten Optimalkosten einer Periode, sondern von den beeinflußbaren Stillstandskosten ab. Der Stundensatz ist damit einem Ist-Satz ähnlich und auf Vollkostendeckung um jeden Preis abgestellt, ein Prinzip, das seine Wurzel i m Kostendenken und Kostenrechnungsverfahren des Maschinenbaus hat. 57

Vgl. V D M A - B w B 1 : Die Fertigungskapazität i m Maschinenbau.

142

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

— Durch die Anpassung an die tatsächlichen Betriebswerte (Zeit- und Kostenwerte) sind w i r gezwungen, die Maschinenstundensätze laufend zu korrigieren, wenn die Maschinenauslastung stärkeren Schwankungen unterliegt. — Diese Maschinenstundensätze sind wenig geeignet für Entscheidungen, die Investitionen und Verfahrenswahl betreffen. Soll der Maschinenstundensatz einen Standardcharakter erhalten, müssen w i r , ausgehend von der verfügbaren Kalenderzeit, unter Berücksichtigung der Arbeitszeit, die erreichbare Nutzungszeit, d . h . die verfügbare Fertigungskapazität, bestimmen. Beispiel: Zeitaufteilung GesamtMasch.-Zeit tG

(VDI-Richtlinie 3258)

Nutzungszeit

Lastlaufzeit

tLA

t N = verfügbare

Leerlaufzeit

tLE

Hilfszeit t H

Fertigungskap.

Instandhaltungszeit t I H Ruhezeit t R I J (Leerzeit)

Für eine Rechnungsperiode müssen w i r bei Einschicht-Betrieb, bezogen auf 1 Maschine, wie folgt rechnen: 1 Jahr = 52 Wochen 1 Woche = 40 Stunden = 2080 Stunden als 1 J a h r M a x i m a l n u t z u n g s z e i t 5 7 a .

Davon sind abzusetzen: Ausfallzeiten (Beispiel) : K r a n k h e i t des Bedienungspersonals 6 °/o Gesetzliche Feiertage j e 8 Stunden 10 X 8 Urlaubstage 18 X 8 Reinigungszeiten 1 Std./Woche

= 124,8 Stunden = 80,0 Stunden = 144,0 Stunden = 49,0 Stunden

57a Vgl. zu einer anderen Berechnungsmethode Mellerowicz, K . : Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, Bd. 2, 7. Aufl., B e r l i n 1952, S. 38 f.

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

143

Ausfallzeit durch faktorbedingte Störungen (Energieausfall, Anlernzeiten, Maschinenschaden, persönliche Vorteilzeiten)

= 103,0 Stunden = 500,8 Stunden Verfügbare Fertigungskapazität für 1 Schicht je Maschine 1579 Stunden

Dieser Jahreskapazität entspricht eine Monatskapazität von 132 Stunden. Dabei w i r d unterstellt, es werden keine Werksferien eingelegt, sondern für die i n Urlaub weilenden Arbeitskräfte Springer eingeteilt. Wenn w i r von dieser als erreichbarer (Normal-)Nutzungszeit ausgehen, so entstehen bei geringerer Ist-Auslastung des Aggregates nicht genutzte Kapazitätskosten, da die von der Kapazitätsausnutzung unabhängig anfallenden Periodenkosten nicht voll verrechnet werden konnten. U m solche Verluste weitestgehend zu vermeiden, ist i m Rahmen einer Kapazitätsbedarfsermittlung die Auslastung der Maschine i m voraus abzuleiten, das Programm u. U. zu verbessern bzw. die Kapazität dem Programm anzupassen und die Auslastung der Maschinen dann laufend zu kontrollieren. Eine Ausnahme bilden u. U. Spezialmaschinen, bei denen der Ansatz der branchenüblichen Laufzeit für eine Stundensatzrechnung dann vertretbar ist, wenn selbst bei Vollauslastung aller übrigen Aggregate diese, i m Interesse einer reibungslosen Produktion vorhandenen, Maschinen nicht v o l l ausgelastet werden. (Betriebsbereitschaft dispositionsbedingt) Bei der Berechnung der erreichbaren Nutzungszeit müssen die betriebsbedingten Ausfallzeiten berücksichtigt werden. So müssen z.B. i n die Errechnung der erreichbaren, die aus betriebsinternen Daten errechneten, Ausfallzeiten für Störungen, Urlaub, Krankheit, Wartezeiten, technische Ausfallzeiten u. ä. einbezogen werden (Statistik). Eine vom V D M A 1969 durchgeführte Untersuchung über Ausfallzeiten i m Maschinenbau ergab folgende Durchschnittswerte für das Jahr 1968: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

K r a n k h e i t einschl. Kuraufenthalt Betriebsunfälle Betriebsversammlungen Tarifurlaub, Feiertage Zusätzlicher U r l a u b Unentschuldigtes Fehlen Wartezeit u n d sonstige Ausfallzeit

5,8 °/o 0,8 °/o 0,3 °/o 11,3 °/o 0,3 °/o 0,3 °/o 0,5 °/o 1 9 , 3 °/o

8. Verfahrene Arbeiterstunden Summe

80,7

%

1 0 0 , 0 °/o

Diese Ausfallzeiten können betriebswirtschaftlich durchaus als Kosten gesehen werden, die unter die jeweiligen Kostenkategorien der natürlichen Kostenarten subsummiert werden können. Werden die Kosten i n Abhängigkeit von Kapazität und Beschäftigung gesehen, ergibt sich ihre Trennung i n fixe und variable Kosten.

144

2. Kap.: Kostenbegrif

des Leistungserstellungsprozesses

Die variablen Kosten, bzw. deren Grenzwert sind jene Kosten, die entstehen, weil de-facto produziert wird. Fixe Kosten zeigen die Tendenz, sich m i t Veränderungen von Kapazitätsauslastung oder Beschäftigung nicht, variable hingegen die Tendenz, sich zu verändern. Dabei interessiert dann nicht nur die Tatsache der Veränderung alleine, sondern Grad, Ausmaß und Richtung der Änderung. Nur die Angabe von Veränderungsraten erlaubt eine dispositionsbezogene Kostenrechnung. Für viele rechnungstechnische Zwecke ist die Gleichsetzung von Beschäftigung und Ausbringung nicht nur zweckmäßig, sondern auch zulässig, so daß fixe Kosten auch als mengenunabhängige und variable, als mengenabhänige Kosten bezeichnet wurden; fixe Kosten sind daher vielfach Zeitkosten. 4.6.3. Die Planbezugsgrößen der Beschäftigung und die Messung des Beschäftigungsgrades Dennoch bleibt — insbesondere für die Anwendung der Grenzplankostenrechnung — zu bedenken, daß die Gleichsetzung i m strengen Fall nur für die Endproduktfertigung gilt, bzw. soweit kostenstellenweise Einheitlichkeit der Leistung gegeben ist 5 8 . Eine Homogenität betrifft also die Leistung gesamt oder Produktionsbeiträge i n Kostenstellen. I n Mehrproduktprozessen hingegen ist es schwierig, eindeutige skalare Maßgrößen für Kapazität und Beschäftigung zu finden. Diese sind ja zugleich die Bezugsgrößen für die Kostenverursachung (in den Kostenstellen). Dabei kommt es auch auf die Differenzierbarkeit an, u m ,. B. die Auswirkungen wechselnder Auftragszusammensetzung, unterschiedlicher Losgrößen etc. messen zu können. Die Wahl der Bezugsgröße basiert i m Grunde auf Rummels These 59 , wonach das Verursachungsprinzip alleiniges Grundprinzip der laufenden Kostenrechnung ist. Die Notwendigkeit der Differenzierung gilt vor allem für Serien- und Einzelfertigungsprozesse, wo i. d. R. nicht nur die Leistungsarten des gesamten Prozesses, sondern auch die Stellen differierende Produktionsbeiträge leisten, die u. U. unter dem Aspekt der Kostenverursachung eine andere Gewichtung haben. Dennoch kann auch hier eine homogene Kostenverursachung vorausgesetzt werden, wenn sich alle variablen Kostenarten einer Stelle zu der gleichen Bezugsgröße proportional verhalten. D. h. aber: 58

Vgl. auch Agthe, S. 41 f. Rummel, K . : Einheitliche Kostenrechnung auf der Grundlage einer v o r ausgesetzen Proportionalität der Kosten zu betrieblichen Größen, Düsseldorf 1949, S. 17 ff. 59

4. Leistungserstellungsprozeß u n d Kostenbestimmungsfaktoren

145

— die Kostenverursachung muß f ü r alle Kostenarten v o n der Zusammensetzung des Produktionsprogrammes unabhängig sein oder — jede beliebige Produktmengenkombination, die zu einem einheitlichen Bezugsgrößenwert führt, muß die gleichen proportionalen Kosten verursachen; — die Kostenentstehung darf von keinen anderen Einflußgrößen tangiert werden, oder aber diese müssen f ü r alle Leistungsarten gleiche Relationen aufweisen.

So kann man ,. B. von einer homogenen Kostenverursachung sprechen, wenn eine Kostenart von der Fertigungszeit, die andere vom durchgesetzten Mengengewicht abhängig ist, aber die Relation zwischen Zeitbedarf und Gewicht für alle Leistungsgüterarten gleich ist 6 0 . Ersatzmaßstäbe, abgeleitet aus den Leistungsfaktoren, die an die Stelle der Größe Output treten, sind: — Wert oder — Mengen u n d Zeitgrößen.

Als solche, vor allem für heterogene Kostenverursachung gedachte, indirekte Maßgrößen kommen ,. B. i n Frage: — — — — — —

Z a h l der Beschäftigten, Maschinenlauf- oder Fertigungsstunden, gezahlte Löhne oder Gehälter, Verbrauch an Energie, Fertigungs- oder Herstellkosten, Materialeinsatz (sofern Materialverbrauch = Maß f ü r Kapazitätsausnutzung; ,. B. Zuckerfabrik), — A n z a h l erledigter Verrichtungen i n den unternehmerischen Funktionsbereichen.

Nach der Festlegung solcher Beschäftigungsmaßgrößen gilt es den Leistungsumfang gesamt zu fixieren, auf dessen Basis eine Kostenplanung möglich wird. Die Verbrauchsmengen an Kostengütern sind nur mittelbar vom Output, d. h. über die Produktionsmittel und -stätten von der Ausbringung abhängig. Als Planbeschäftigung kommen i n Frage 61 : (1) Eine effektive oder durchschnittliche Beschäftigung der Vergangenheit; (2) eine erwartete, zukünftige Beschäftigung (Engpaßplanung). Die erwartete Beschäftigung w i r d überwiegend vom Absatzplan bestimmt. Dies gilt jedoch nur, wenn der Absatz den Minimumsektor des Betriebes darstellt. Die Bestimmung der erwarteten Beschäftigung muß also stets auf der Grundlage des jeweiligen Engpasses der Unternehmung erfolgen. 60

Vgl. Rummel I, S. 10 ff. Vgl. Agthe, S. 49 ff.; desw. Kilger, S. 351 ff.; H. G. Plaut: Entwicklungsformen der Plankostenrechnung, i n : Schriften zur Unt.-Führung, Bd. 22, 1976, S. 5 ff. +1

10 Frantz

146

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

(3) Eine von der Kapazität abgeleitete, optimale Beschäftigung (Kapazitätsplanung). Hierbei handelt es sich um die „Beschäftigung i m stellenmäßigen Kostenoptimum, wobei ihr eine isolierte Betrachtung der einzelnen Kostenstellen zugrunde liegt und demzufolge bei ihrer Bestimmung auch keine Kapazitätsspitzen abgezogen werden" 6 2 . M i t Kapazitätsspitzen sind hier Uberkapazitäten der einzelnen Kostenstellen gemeint. Sie können sowohl vermeidbar (Fehldispositionen) als auch unvermeidbar (Unteilbarkeit der Produktionsfaktoren) sein. (4) Planbeschäftigung als Normalausnutzung. Bei der Festlegung der Normalausnutzung der Kostenstelle werden die Kapazitätsspitzen abgesetzt. Die Kapazitätsplanung w i r f t die Frage auf, welche Kapazität gemeint ist: technisch-maximale, normale, wirtschaftliche etc. 63 Hinsichtlich der Kostenreaktion bei maximaler Kapazitätsausnutzung ist eine eindeutige Aussage wegen der gegenläufigen Reaktion von degressiven Stück-Fixkosten und progressiven variablen-Stückkosten nicht möglich. Je anlageintensiver Bereiche oder Unternehmungen werden, um so eher ist der kostenminimale Punkt am Punkt maximaler Auslastung zu erwarten. A u f ein Phänomen bei Erweiterung der Beschäftigung ist hinzuweisen. Häufig ist nämlich damit auch eine Kapazitätsveränderung und damit Betriebsgrößenvariation verbunden. Sofern ein Betrieb i. d. R. i n der Vollbeschäftigungszone arbeitet, arbeitsoder materialintensiv ist, ist auf die Kapazitätserhöhung i n kleinen Sprüngen zu achten. Hierauf kommen w i r noch zurück. I m folgenden soll das kostentheoretische Instrumentarium vertiefter dargestellt werden. 5. Gliederung der Kosten nach ihrem Verhalten bei Beschäftigungsveränderung 5.1. Maßgrößen für Kostencharakter und Kostenverlauf W i r haben bereits i m Rahmen der Darstellung struktureller Gliederungsmerkmale der Kosten diese u. a. unterschieden i n fixe und variable Kosten. Die Darstellung der kapazitätsbestimmenden Faktoren machte die Abhängigkeiten deutlicher, die sich von der Beschäftigung ergeben. Da sich die Kosten i n Kostenfunktionen manifestieren, können w i r Maßgrößen ableiten, die (1) der Kennzeichnung des Kostencharakters und (2) der Kennzeichnung des Kostenverlaufs dienen 64 . 62 63

Agthe, S. 50. Vgl. Agthe, S. 51 f.; desw.: Käfer, Standardkostenrechnung.

147

5. Gliederung der Kosten bei Beschäftigungsveränderung

Soweit der Kostencharakter gekennzeichnet wird, untersuchen w i r die Kostenveränderung bei Veränderung der Einflußgröße Beschäftigung; dies kann erfolgen für die gesamten, die variablen und fixen Kosten. Von letzteren wissen w i r , daß sie sich innerhalb einer fixierten Kapazität nicht ändern, aber bei quantitativer Ausweitung — i n den kapazitativ determinierten Intervallen — ansteigen (sprungfixe Kosten). Soweit der Kostenverlauf gekennzeichnet wird, bestimmen w i r die K r ü m m u n g der Kostenfunktionen. Erfolgt dies für linear-proportionale Kosten, haben w i r die Identität der Kennzeichnung von Charakter und Verlauf. Variable Kosten oder bewegliche Kosten sind Kosten, die m i t unterschiedlichem Ausmaß auf Änderungen, ausgedrückt durch Bezugsgrößen, reagieren (Mengen- oder beschäftigungsabhängige Kosten). Dieses Maß bezeichnen w i r als Reagibilitätsgrad (R) 85 ; er kennzeichnet gleichermaßen auch die Reaktion der Gesamtkosten. Wenn w i r eine infinitesimale Änderung unterstellen erhalten w i r den dk dx dk Begriff der Kostenelastizität (E) (E =. — ; — oder —

k : — ). Sie drückt

— kostentheoretisch — das Verhältnis von Grenz- und Durchschnittskosten aus. Die Variabilität hingegen ergibt sich aus dem Verhältnis zwischen Durchschnittskosten der variierten Beschäftigungs-(Output-) k Menge und Durchschnittskosten der Ausgangsbeschäftigung ( —

Xj

:

k —) 4

oder aus der Relation Kostenwertpaare zu Beschäftigungswertpaare ( / : : ( / : X). Dieser Wert, vermindert um 1, zeigt die Charakteristik der Durchschnittskosten bei Mengenvariation (sog. Proportionalitätsabweichung) . Zur Kennzeichnung des Kostenverlaufs messen w i r die Kurvenkrümmung durch die Steigung der Grenzkostenkurve ( = 2. Ableitung: d2k dx2 M Vgl. auch i m folgenden hierzu: Pack, L.: Die Elastizität der Kosten, Wiesbaden 1966, S. 36 f.; Mellerowicz I , S. 374 ff.; Kosiol I V , S.45ff.; Schweitzer, Küpper, S. 215 ff. * 5 Der Reagibilitätsgrad bezeichnet also die Kostenänderung (prozentual) i m Vergleich zur Mengenänderung: u n d zwar jeweils zwischen zwei Beschäftigungsgraden u n d den zugehörigen Kosten:

R

_

AK 

AX X

Wie später zu sehen, dient dieses Maß zur Kennzeichnung der proportionalen an den Gesamtkosten bei determiniertem X . 10*

148

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses 5.2. Kostendifferenzierung nach dem Kostencharakter und -verlauf

5.2.1. Die variablen

Kosten

Innerhalb der variablen Kosten (wie auch der Gesamtkosten) unterscheiden w i r : a) Proportionale Kosten deren Reagibilitätsgrad 1 beträgt, die sich also gleichartig, d. h. gleichsinnig, -zeitig und -stark m i t der Veränderung der Kapazität oder Beschäftigung ändern (R = 1) (beliebig teilbare Materialmengen). Als rein proportionale Kosten dürften sie auf einige wenige Kostenarten beschränkt sein. b) Überproportionale Kosten m i t einem Reagibilitätsgrad, der größer als 1 ist (R > 1); eine Erhöhung der Menge um 10 °/o bedeutet eine mehr als 10 °/oige Kostenänderung. Sie entstehen i. d. R. durch Uberschreiten einer optimalen Auslastung (Überstunden, Nachtzulage, steigende Reparaturkosten). c) Unterproportionale Kosten, deren Reagibilitätsgrad kleiner als 1 (R < 1) ist (Aufsichtskosten, Energie). Zugleich ist für variable Kosten damit der Verlauf gekennzeichnet. Variable Kosten beginnen m i t der ersten Ausbringungseinheit; wenn sie linear verlaufen, stellt die Kostenkurve eine aus dem Ursprung ansteigende Gerade dar. Die Grenzkosten sind konstant und entsprechen den Durchschnittskosten. Die allgemeine Kostenfunktion lautet: k = b · 4 (b = 1) Unterlinearen Vorlauf (degressiv) erhalten w i r bei sinkendem Reagibilitätsgrad; die Steigung der Grenzkosten ist kleiner als N u l l ; umgekehrt bei überlinearem Verlauf. Ein Sonderfall variabler Kosten liegt bei den regressiven Kosten vor, da diese bei zunehmender Beschäftigung absolut sinken. Für alle Kosten, ob fix oder variabel, ist es von Bedeutung für ihre Charakteristika bei Kostenaussagen, ob sich die Betrachtung auf das Gesamtunternehmen (Gesamtbeschäftigung) oder eine Leistungseinheit (Beschäftigungseinheit) bezieht. Da Kosten letztlich preiswirksam werden, kommt, wie später zu sehen ist, der Trennung der Kosten i n fixe und proportionale Teile große Bedeutung für die Preisstellung zu.

5. Gliederung der Kosten bei Beschäftigungsveränderung

149

Für die Kostencharakteristik und den -Verlauf der variablen Kosten ergibt sich folgende graphische Darstellung:

a = Proportionale Kosten / linear c = degressive Kosten / unterproportionale Kosten b = progressive Kosten / überproportionale Kosten

Der Hegelfall der tatsächlichen Gesamtkostenerscheinungen dürften sog. „Mischkosten" sein. Mischkosten verändern sich nicht i m gleichen Ausmaß wie die Beschäftigung. Die Praxis geht häufig vereinfachend so vor, daß sie Kosten, die sich fast genau so wie die Auslastung verändern, als proportional unterstellt. Die Mischkosten weisen Reagibilitätsgrade zwischen 0 und 1 und größer als 1 auf. Sie enthalten offensichtlich Fixkostenteile; bei unterstelltem linearem Kostenverlauf (Vereinfachung) müssen allein proportionale und fixe Teile separiert werden. 5.2.2. Gesamtkosten Da sich die skizzierten Maßgrößen für jeden Kostenbegriff eignen, soll hier eine kurzgefaßte Zusammenstellung genügen. (1) Kostencharakter: Reagibilitätsgrad Reagibilitätsgrad Reagibilitätsgrad Reagibilitätsgrad

= < = >

0 -» Fixkosten. 1 -> unterproportionale Kosten. 1 Proportionale Kosten. 1 -> überproportionale Kosten.

(2) Kostenverlauf : Linear

Reagibilität über den gesamten Beschäftigungsbereich konstant.

Degressiv

Reagibilität sinkt über den gesamten Beschäftigungsbereich.

Progressiv

Reagibilität steigt über den gesamten Beschäftigungsbereich.

150

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

Damit sind kombinative Verläufe folgender A r t denkbar: Linear — proportional (variable Kosten). Linear — überproportional (Gesamtkosten). Linear — unterproportional (Gesamtkosten).

Linearer  o s t e n v e r l a u f (R konsti über gesamten Kurvenverlauf) u n t e r proportional

Für nichtlinearen Verlauf gilt die Darstellung i n Abb. 45: Unterlinearer und überlinearer Verlauf sind nur m i t Uber- und Unterproportionalität kombiniert, da die Proportionalität keine Zone der Funktion mehr darstellt, so daß Proportionalität nur noch i n einem Punkt auftritt.

KIX)  icht-linearer Kostenverlauf (variable Kosten )

I R verein dert sich über den gesamten Kostenverlauf )

• unter linear (degressiv) '**·überlinearlprogressiv ) linear I - - * unterpro port ia l

—überproportional proportional ( Punktproportional )

Abb. 45

5. Gliederung der Kosten bei Beschäftigungsveränderung

151

Der Kostenverlauf kann Änderungen des Kostencharakters auslösen.

Der Reagibilitätsgrad gibt hier den proportionalen Kostenanteil an. Für linear abgeknickte Funktionen gilt die folgende Darstellung:

5.3. Fixe Kosten und ihre Bestimmungsgründe

5.3.1. Kennzeichen fixer

Kosten

Fixe Kosten, die typischerweise zeitabhängige Kosten sind und sich daher bei Variation der Beschäftigung, ausgedrückt durch Outputvariationen oder andere Bezugsgrößen — als absolut fixe Kosten nie verändern und — als sprung- oder intervallfixe Kosten auf eine Beschäftigungsvariation ab einer bestimmten Beschäftigungslage plötzlich reagieren, d. h. aber bei Erweiterung des Leistungsvermögens, sprunghaft ansteigen, um danach für eine weitere, bestimmte Auslastungsstufe

152

2. Kap.: Kostenbegriff des Leistungserstellungsprozesses

konstant zu bleiben. Jede weitere Ausdehnung der Beschäftigung über den nun ereichten Leistungsgrad hinaus verursacht erneut einen Fixkostensprung. (Fixe Kosten können aber auch auf einzelne Aufträge oder Sorten bezogen werden). Bezeichnet man das Reagieren von Kosten auf Beschäftigungsvariationen, ausgedrückt durch die Relation prozentuale Kostenänderung: prozentualer Beschäftigungsänderung als Reagibilitätsgrad (R), dann weisen fixe Kosten einen solchen von 0 auf (R = 0). (Zinsen, Abschreibungen, Mieten, Versicherungen, Gehälter, Vermögenssteuer). Graphisch stellt sich ihr Verlauf wie folgt dar:

0

• X=B Kurve

der fixen

Kosten

R = 0 (  : )

Abb. 48

tg funktion 4. KontrollJ

Ablauforganisation

Kostenverursachungsprinzip

Kostentragfähigkeitsprinzip

Kostenträgerrechnung

Kostenrechnungssysteme

Teilkostenrechnung

JL· Vollkostenrechnung

'

Grenzkosten Einzelkosten 5

Istkosten Normalkosten Plankosten

5

Istkosten Normalkosten Plankosten

/

2. Umfang und Grenzen der Kostenrechnung

245

Abbildung 96 Von den Systemelementen her gesehen ergibt sich folgende Systematik :

Grad der Kostenzurechnung Vollkostenrechnung

Teilkostenrechnung

= Zurechnung sämt-\ licher Kosten auf Bezugsgröße

= Zurechnung von var. K./EK

Kostenbegriff Vollkostenrechnung mit Istkosten

Vollkostenrechnung mit Plankosten

TK-Rechnung mit Istkosten V TK-Rechnung mit Normalkosten

DB-Re. als Direct Costing 2. Proportional KR

Vollkostenrechnung mit Normalkosten

TK-Rechnung mit Plankosten ) Grenzplan KR

DB-Re. auf der Basis von EK

Kombiniertes System

Break-Even-Analyse zur Kosten-, Umsatz», Gewinnplanung (Cost-Volume-Profit)

Optimale Losgrößen für alle Funktionsbereiche

Optimales (gewinnmax.) Produktprogramm

Eigenherstellung o. Fremdbezug

246

4. Kap. : Die S t r u k t u r der Kosten- u n d Leistungsrechnung

Abbildung 97 Bezogen auf die Kostenträgerrechnung stellen sich die Kalkulationssysteme wie folgt dar:

bei einstufiger Fertigung Sonderform: Äquivalenzzifferrechnung

bei mehrstufiger Fertigung

Kostenkontrolle $. Umfang der

Durchrechnung primärer Kosten

Abbildung 98

/

^Ermittlung von Informationen für Preispolitik der Unternehmung —— —— ^^^ ^^^

^

— Vollplan^Teilplan/ VorkaiNachkai- mitlaukulation kulation fende (Normal-/o. (IstKalkulaPlankosten) Kosten) tion kosten

/ /

/

/

\ \ \ \

Ist-Vergleich

Ursachenanalyse + neue Planvorhaben

PeriodenerStückkostenKostengebnisververgleich als stellengleich Perioden- o. kostenPlan-/Istvergleich Vergleich o. Plan-/

\ kosten

\ Innerbetr. Zwischenbetr. Vergleich grgleich^

\

Kontrolle der Wirtschaftlichkeit

Selbstkosten pro Kurzfr. PreisunterPreisoberME eines KOSTR. grenze (Absatz) grenze für (SmckkostenrechTeilkosten geschaffungs-

Absatzabhängig

Umsatzkostenverfahren

\ \

Nw \

„ . . Produktionsabhängig

Gesamtkostenverfahren r \

\

Kurzfristige (monatl.) ^ Betr. Ergebnisrechnung (Kostenträgerperiodenrechnung)

AUFGABEN DER KOSTENRECHNUNGSSYSTEME

Die Aufgaben der Kostenrechnungssysteme, die die konkrete Ausprägung des Gesamtsystems bestimmen, lassen sich in Verbindung mit den Systemen wie folgt darstellen:

2. Umfang u n d Grenzen der Kostenrechnung 247

248

4. Kap.: Die S t r u k t u r der Kosten- u n d Leistungsrechnung

sind noch relativ leicht überschaubar. M i t wachsender Betriebsgröße aber nehmen die Möglichkeiten zu, Betriebsaufbau und Arbeitsabläufe zu verwirren. Die Klarheit ist gewissermaßen ein Komplement zur Einfachheit. Je einfacher ein System, um so klarer ist es. Es gibt jedoch Fälle, in denen trotz Strebens nach Einfachheit durch die Komplexität der Aufgabe Regelungen notwendig werden, deren Zusammenhänge nur schwer erkennbar und für die Vielzahl der Mitarbeiter nicht mehr verständlich sind. M i t zunehmender Komplexität muß die Klarheit der Organisation, die durch ihre Betrachtung allein nicht mehr entsteht, durch entsprechende, meist vereinfachende Darstellungen wiederhergestellt werden. Daneben muß ständig das Bestreben stehen, größere Klarheit auf dem Wege der Vereinfachung des Aufbaues und der Abläufe zu schaffen. Ein Informationssystem muß die Kostenrechnung begleiten. (2) Die Kostenrechnung muß richtig sein, d. h. in ihren Zahlen muß sich die Höhe und Struktur des Leistungsverzehrs (Kosten) „entsprechend den tatsächlichen Beziehungen zwischen Ursache und W i r kung und zwischen M i t t e l n und Zwecken hinreichend genau niederschlagen" 40 . Diese Richtigkeit kann nur relativ verstanden werden, denn der jeweilige Zweck der Kostenrechnung bedingt die Richtigkeit, wie am Beispiel der Bewertung oder Bepreisung des Kostenmengengerüsts zu sehen ist. Darüberhinaus bedingt das Kostenverursachungsprinzip oder Proportionalitätsprinzip eine offensichtlich falsche Zurechnung von Gemeinkosten auf Kostenträger i n der traditionellen Selbstkostenkalkulation. Einer Forderung nach absoluter Richtigkeit widersprechen sicher auch die Umlageverfahren in der Kostenstellenabrechnung, die den allgemeinen Bereich und die innerbetrieblichen Leistungen betreffen. (3) Die Kostenrechnung muß leistungsfähig und genau sein, wobei die Genauigkeit wieder zweckentsprechend bestimmt w i r d und der Erkenntniswert der gewonnenen Ergebnisse die Grenze darstellt. „Es gilt daher, ein Optimum zwischen dem Aufwand für die Kostenrechnung einerseits und ihren Erkenntniswert andererseits zu finden 41 ." Dabei sind die der Richtigkeit der Kostenrechnung gesetzten Grenzen identisch m i t Grenzen einer inhaltlichen Genauigkeit. Die Gemeinkostenverrechnung über noch so „genau" ermittelte Schlüssel kann formal durchaus richtig und genau erfolgen: ob dies jedoch inhaltliche Genauigkeit bedeutet muß bezweifelt werden. W i r haben ja bereits an anderer Stelle darauf hingewiesen, daß die Mechanisierung der Betriebe m i t der Folge eines wachsenden Anteils nicht direkt zurechenbarer Kosten eine relative Genauigkeit der Kosten40 41

Riebel I, S. 23. R i e b e l l , S.23.

3. Stellenwert der Kostenarten-, Kost.stellen- u n d Kost.trägerrechnung 249

trägerrechnung bedingt. Der Wertansatz der Zusatzkosten, die Wahl der Wert- und Preisbasis für die Kostengüter bringen weitere Grenzen der Genauigkeit, da hier die Zwecksetzung der Kostenrechnung die Genauigkeit begrenzt. Genauigkeit sollte jedoch in jedem Fall das Gebot bei der elementaren Kostenerfassung, der ersten Stufe der Kostenrechnung, sein; organisatorische Mängel treten hier sehr häufig auf. Aus Gründen der Wirtschaftlichkeit müssen Ungenauigkeiten relativer A r t in Kauf genommen werden, die sich niederschlagen: — I m Grad der Differenzierung der Kostenarten, Kostenstellen u n d Kostenträger. Dennoch sollte weitgehend darauf geachtet werden, daß eine Kostenart n u r aus einheitlichen Kostengütern besteht. Kostenstellen werden i. d. R. i n der Praxis mehrere, heterogene M a schinen- oder Arbeitsplätze umfassen, so daß die Wirtschaftlichkeitsergebnisse n u r i m Durchschnitt auf die Einzelteile der Stelle zutreffen. Die häufig n u r geringe Differenzierung der Produkte f ü h r t i n der Kostenträgerrechnung zu Zusammenfassungen von Artikelgruppen. — I n der Genauigkeit der Mengenerfassung des Kostenverzehrs, abhängig von den gewählten Verfahren der Verbrauchsermittlung. — I n der Genauigkeit der Bewertung, wenn bei kontinuierlichen Preisschwankungen die Verrechnungs- oder Planpreise erst bei Überschreiten einer bestimmten Marge korrigiert werden.

(4) A n die Kostenrechnung ist letztlich die grundsätzliche Forderung zu stellen, daß sie regelmäßig erfolgt. 3. Stellenwert der Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, bezogen auf unternehmerische Entscheidungen Gleichgültig i n welchem der bereits skizzierten Kostenrechnungssysteme die Kostenrechnung arbeitet, sind ihr die drei Schritte Kostenarten-, Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung gemeinsam und für die Kostenrechnung charakteristisch. Der Stellenwert der einzelnen Phasen der Kostenrechnung bestimmt sich aus dem Schwergewicht der Aufgaben der Kostenrechnung. Dabei gibt es vorrangige Aufgaben, die allerdings nicht über alle Zeiträume gleichbleiben, da sich die Situation der Unternehmung i m Markt wie auch ihre innerbetrieblichen Gegebenund Sonderheiten wandeln können. Darüberhinaus w i r d der Stellenwert der Kostenrechnung für unternehmerische Entscheidungen beeinflußt durch die Struktur des Unternehmens und die Fristigkeit der Entscheidungen. Immer aber ist die genannte Reihenfolge unabdingbar und immer baut eine aussagefähige Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung auf einer einwandfreien, klaren und genauen, den Werteumlauf abbildenden Kostenartenrechnung, auf. Dabei handelt es sich um eine natürliche Zuordnung des bewerteten Faktorenmengenverzehrs zu Klassifizierungsmerkmalen, deren Zweck-

250

4. Kap.: Die S t r u k t u r der Kosten- und Leistungsrechnung

mäßigkeit vom Wertefluß i m Unternehmen und damit von den Kostenstellen mitbestimmt wird. Die Kostenartenrechnung ist demnach eher ein Kostennachweis innerhalb der kostenverursachenden Bereiche und für die kostenverursachenden Vorgänge. Die Kostenstellenrechnung steht i m Zentrum von Wirtschaftlichkeitsüberlegungen, die Kostenträgerrechnung eher i m Zentrum von Rentabilitätsüberlegungen, auch wenn weniger die Preisstellung als vielmehr die Preisuntergrenz-Kalkulation von Relevanz ist. Aber auch i m Rahmen von Betriebsdisposition und Betriebspolitik hat die Kostenträgerrechnung besonderes Gewicht; gleiches gilt für die Hilfeleistung anderen Bereichen des Rechnungswesens gegenüber (Bewertung der Bestände, Investionskalkül). Daher wurde die Weiterentwicklung der Kostenrechnung von der Ist- zur Plankostenrechnung und von der Vollzur Teilkosten- (oder kombinierten Voll- und Teilkosten-)rechnung auch von den Anforderungen der Betriebspolitik an die Kostenträgerrechnung beeinflußt. Für die jedoch auch dispositionsbezogene Frage beeinflußbarer und nicht beeinflußbarer Kosten i m Rahmen von Kostenverantwortungsbereichen gewinnt die Kostenstellenrechnung an Gewicht, zumal wenn zielgesteuerte Unternehmensführung und Verantwortungs-Zuständigkeitsdelegation den autoritären Führungsstil ablöst. Hier hat die Unterscheidung i n Stelleneinzel- und Stellengemeinkosten besondere Bedeutung, wie überhaupt diese Unterscheidung vom Zweck der Kostenrechnung geprägt sein sollte, denn letztlich ist wohl jede Kostenart eine Einzelkostenart, abhängig von der Bezugseinheit 42 . Für die Anwendung der drei Grundprinzipien des Wirtschaftens und deren betriebliche Auswirkungen: — rentabelste Kapitalnutzung, — wirtschaftlichste Faktorverwendung, — Erzielung eines höchstmöglichen Gewinns,

hat die Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung besonderes Gewicht. A n ihnen sollen daher i m weitesten Maße die Anforderungen an die geeignete Kostenrechnung und die Aussagefähigkeit der Systeme gemessen werden. Kostenträgerbezogene Entscheidungen haben i n der Phase des nahezu abgeschlossenen Ubergangs von der Produktions- zur Absatzgesellschaft und der zunehmenden Verknappung der Faktoren besondere Zielbedeutung für Erhaltung und Wachstum der Unternehmung. Dennoch bleibt die eigenständige Aufgabe der stellenbezogenen Rechnung bestehen. Es kann daher auch hier nur wiederholt werden, daß die verschiedenen Aufgaben der Kostenrechnung es angeraten sein lassen, m i t mehreren Systemen zu arbeiten. Für die dominanten Formen der Mehrproduktunternehmen bedeutet dies aber heute i. d. R. den Zwang zur Anwendung elektronischer Datenverarbeitung. 42

Vgl. hierzu auch Riebel I , S. 12/13 ff.

Anhänge

Anhang

I

Tab. I: Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) Klasse 0

Klasse 1

Anlagevermögen und langfristiges Kapital

Finanz-Umlaufvermögen und kurzfristige Verbindlichkeiten

Anlagevermögen 00 Grundstücke und Gebäude 000 Unbebaute Grundstücke 001/02 Bebaute Grundstücke 003/07 Gebäude 008 Im Bau befindliche Gebäude 009 Abschreibungen (aktiv abgesetzte Wertberichtigungen) auf Grundstücke und Gebäude^) 01 Maschinen und Anlagen der Hauptbetriebe 010/19 Maschinen und Anlagen der Hauptbetriebe 02 Maschinen und Anlagen der Neben- und Hilfsbetriebe 020/21 Maschinen und Anlagen der Nebenbetriebe 022 Maschinen und Anlagen der Hilfswerkstätten 023/25 Maschinen und Anlagen zur Umwandlung und Weiterleitung von Energie und dergleichen 026/27 Maschinen und Anlagen des Transports 028 Im Bau befindliche Maschinen und Anlagen 029 Abschreibungen (aktiv abgesetzte Wertberichtigungen) auf Maschinen und Anlagen!) 03 Fahrzeuge, Werkzeuge, Betriebsund Geschäftsausstattung 030/33 Fahrzeuge und Transportgeräte 034/36 Werkzeuge, Werksgeräte u. dgl. 037/38 Betriebs- und Geschäftsausstattung 039 Abschreibungen (aktiv abgesetzte Wertberichtigungen) auf Fahrzeuge, Werkzeuge, Betriebs- u. Geschäftsausstattungi) 04 Sachanlagen-Sammelkonten 041/44 Sammelkonten für Anlagen-Zugang, fremd 045 Sammelkonten für Anlagen-Zugang, eigen 049 Sammelkonten für Anlagen-Abgang 05 Sonstige Anlagevermögen Bewertbare Rechte 050/52 Urheber- und andere bewertbare Rechte Finanzanlagevermögen u. dgl. 054 Beteiligungen 055 Wertpapiere des Anlagevermögens 055 Grundpfandforderungen 057 Andere langfristige Forderungen 058 Aktiv-Gegenposten zu Eigen- und lanfristigem Fremdkapital 059 Abschreibungen (aktiv abgesetzte Wertberichtigungen) auf das Finanzanlagevermögen u. dgU)

Langfristiges Kapital 06 Langfristiges Fremdkapital 060/61 Anleihen 063/65 Grundpfandschulden 066/69 Andere langfristige Verbindlichkeiten 07 Eigenkapital — Bei Kapital-Gesellschaften 070/71 Grundkapital 072 Gesetzliche Rücklage 073/76 Freie Rücklagen 077/78 Kapitalentwertungs- und Verlustkonten 079 Gewinn- und VerlustVortrag — Bei Personen-Gesellschaften 070/73 Kapitalkonten B e r i c h t i g u n g e n zur B i l a n z und E r g e b n i s rechnung 08 Wertberichtigungen, Rückstellungen u. dgl. 080/84 Passive Wertberichtigungen 085/87 Rückstellungen 086/89 Bürgschaftsverpflichtungen, Rückgriffsrechte (Avale) u. dgl. 09 Rechnungsabgrenzung 090 Rechnungsabgrenzung in der Zwischenbilanz (Sammelkonto, Zeitlicher Aufwandsausgleich)3 098 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten der Jahresbilanz 099 Passive Rechnungsabgrenzungsposten der Jahresbilanz

ab hier Klasse 1 Finanz-Umlaufvermögen 10 Kasse 100 Hauptkasse 105/09 Nebenkassen 11 Geldanstalten 110/11 Postscheck 112 Landeszentralbank 113/19 Banken 12 Schecks, Besitzwechsel 120/24 Schecks 125/29 Besitzwechsel 13 Wertpapiere des Umlaufvermögens 130/36 Allgemeine Wertpapiere des Umlaufvermögens 137/38 Eigene Aktien und Aktien einer herrschenden Gesellschaft 139 Wertberichtigungen (aktiv abgesetzte) auf Wertpapiere des Umlaufvermögens

14/15 Forderungen 140 Forderungen auf Grund von Warenlieferungen u. Leistungen 141/49 Aufgliederung nach Kundengruppen* 150 andere Forderungen 151 Selbst geleistete Anzahlungen* 152 Forderungen an Unternehmen, mit denen ein wirtschaftlicher oder finanzieller Zusammenhang besteht* 153 Forderungen an Vorstandsmitglieder, leitende Angestellte und Aufsichtsratsmitglieder* 154/58 Sonstige Forderungen* 159 Wertberichtigung (aktiv abgesetzte) auf Forderungen (Delkredere) Kurzfristige Verbindlichkeiten 16/17 Verbindlichkeiten 160 Verbindlichkeiten auf Grund von Warenlieferungen und Leistungen 161/69 Aufgliederung nach Lieferantengruppen 170 Andere Verbindlichkeiten 171 Anzahlungen von Kunden* 172 Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein wirtschaftlicher oder finanzieller Zusammenhang besteht* 173 Von Belegschaftsmitgliedern gegebene Pfandgelder* 174 Verbindlichkeiten aus Werkspareinlagen* 175/78 Sonstige Verbindlichkeiten* 179 Berichtigungen zu den Verbindlichkeiten 18 Schuldwechsel, Bankschulden 180/81 Schuldwechsel 182/89 Bankschulden Durchgangs-, Ubergang s - u n d P r i v a t k o n t e n 19 Durchgangs-, Ubergangs- und Privatkonten 190/91 Durchgangskonten für Rechnungen 192/93Durchgangskonten für Zahlungsverkehr (Kasse und Geldanstalten) 194 Durchgangskonten für Zwischenkontierungen 195/96 Ubergangskonten 197/99 Privatkonten

 Anwendung bei aktiven Wertberichtigungen. — * Anwendung bei passiven Wertberichtigungen. — a Als Sammelgegenkonto zu 498 oder 090/97 Untergliederung gemäß Kostenartengruppen. — * Vorzugsweise nur Personenkonten-Unterteilung.

254

Anhang I

Tab. II: Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKRJ Klasse 2 Neutrale Aufwendungen und Erträge 20 Betriebsfremde Aufwendungen und Erträge 200/05 Betriebsfremde außerordentliche Aufwendungen u. Erträge 206/09 Betriebsfremde ordentliche Aufwendungen und Erträge 21 Aufwendungen und Erträge für Grundstücke und Gebäude 210/19 Aufwendungen und Erträge für Grundstücke und Gebäude 23 Bilanzmäßige Abschreibungen 230/39 Bilanzmäßige Abschreibungen 24 Zins-Aufwendungen und -Erträge Zins-Aufwendungen u. dgl. 240/41 Zins-Aufwendungen 242 Diskont-Aufwendungen 243 Kreditprovisionen 244 Skonto-Aufwendungen 245/46 Zins-Erträge 247 Diskont-Erträge 248 Skonto-Erträge 25/26 Betriebliche außerordentliche Aufwendungen und Erträge 25 Betriebliche außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge 250/51 Eingetretene Wagnisse gegebenenfalls aufgegliedert nach Wagnisarten) 252/59 Andere betriebliche außergewöhnliche Aufwendungen und Erträge 26 Betriebliche periodenfremde Aufwendungen und Erträge Betriebliche periodenfremde Aufwendungen Mehrere oder andere Zeitabschnitte betreffende Aufwendungen für 260 Sachanlagen 261/65 Instandhaltung usw. 266 Entwicklungs- und Versuchsarbeiten 267 Steuern 268 Sonstige betriebliche periodenfremde Aufwendungen 269 Betriebliche periodenfremde Erträge 27/28Gegenposten der Kosten- und Leistungsrechnung 27 Verrechnete Anteile betrieblicher periodenfremder Aufwendungen (Aufgliederung entsprechend Kontengruppe 26) 28 Verrechnete kalkulatorische Kosten 280 Verrechnete verbrauchsbedingte Abschreibungen 281 Verrechnete betriebsbedingte Zinsen 282 Verrechnete betriebsbedingte Wagnisse 283 Verrechneter Unternehmerlohn 284 Verrechnete sonstige kalkulatorische Kosten

Klasse 3

Klasse 4

Stoffe-Bestände

Kostenarten

hier noch Klasse 2

40/42 Stoffkosten u. dgl. 40/41 Stoffverbrauch u. dgl. 400 Stoffverbrauch-Sammelkonto7 Gegebenenfalls AufgliederungS: 401/19 Einsatz-, Fertigungsstoffe u. dgl. Auswärtige Bearbeitung Hilfs- und Betriebsstoffe u. dgl.0 Werkzeuge u. dgl.» 42 Brennstoffe, Energie u. dgl. 420 Brenn- und Treibstoffe 429 Energie u. dgl.io Gegebenenf. Aufgliederung«: 420/29 Brenn- und Treibstoffe: fest, flüssig, gasförmig Energie: Dampf, Strom, Wasser usw. 43/44 Personalkosten u. dgl. 43 Löhne und Gehälter 430 Löhne-Sammelkonto Gegebenenf. Aufgliederung«: 431/38 Fertiglöhne u. dgl. Hilfslöhne Andere Löhne 439 Gehälter 44 Sozialkosten und andere Personalkosten 440/47 Sozialkosten 440 Gesetzliche Sozialkosten 447 Freiwillige Sozialkosten 440/47 Gegebenenfalls Aufgliederung der gesetzlichen u. freiw. Sozialkosten 448 Andere Personalkosten 45 Instandhaltung, verschiedene Leistungen u. dgl.io 450 Instandhaltung^ Gegebenenf. Aufgliedert 450/54 Instandhaltung an Grundstücken und Gebäuden**) Instandhaltung an Maschinen und Anlagenio Instandhaltung an Fahrzeugen, Werkzeugen, Betriebs- und Geschäftsausstattungio InstandhaltungsRatenverreChnung Ratenausgleich 455 Allgemeine Dienstleistungenio 456 Entwicklungs-, Versuchskosten u. dgl.io 457 Mehr- bzw. Minderkostenio Gegebenenf. Aufgliedert 457/59 über-. Unterschreitungen, Ausschuß, Gewährleistungen usw.io 46 Steuern, Gebühren, Beiträge, Versicherungsprämien u. dgl. 460 Steuern Gegebenenfalls Aufgliederung: 460 Vermögen-, Grundst. u. dgl. — Fortsetzung unter Klassen 5/6 —

29 Das Gesamtergebnis betreffende Aufwendungen und Erträge 290/99 Das Gesamtergebnis betreffende Aufwendungen und Erträge . B. Körperschaftsteuer

ab hier Klasse 3

30/37 Roh-, Hilfs- u. Betriebsstoffe u. dgl. 300/02 Stoffe-Sammelkonten 303/79 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe u. dgl. 38 Bestandteile, Fertigteile, Auswärtige Bearbeitungs 380/89 Bestandteile,Fertigteile, Auswärtige Bearbeitung 39 Handelswaren und auswärts bezogene Fertigerzeugnisse (Fertigwaren)« 390/94 Handelswaren 95 Auswärts bezogene Fertigerzeugnisse (Fertigwaren) 397 Wertberichtigungen (aktiv abgesetzte) auf Stoffe-Bestände

 Vgl. Fußnote 15. —  vgl. Fußnote 16. — 7 Die Geschäftsbuchführung kann sich auf die Führung dieses Sammelkontos für den gesamten Stoffverbrauch u. dgl. beschränken. —  vorzugsweise nur in der Kosten- und Leistungsrechnung. —  Diese Kostenarten bzw. Kostenartengruppen können auch zwischen „Personalkosten u. dgl." und „Instandhaltung, verschiedene Leistungen u. dgl." eingeordnet werden. — in der Buchführung: Vorzugsweise nur direkter Fremdanfall.

Anhang I

Tab. III: Gemeinschaftskontenrahmen der Industrie (GKR) K l a s s e n 5/6

Klasse 7

Klasse 9

Kostenstellen

Kostenträger Bestände an halbfertigen und fertigen Erzeugnissen

Abschluß

Frei für Kostenstellen-Kontierungen der Betriebsabrechnung

— Fortsetzung von Klasse 4 — 461 462 463 464

Gewerbesteuer

Andere Steuern Abgaben,Gebühren u. dgl. Gegebenenfalls Aufgliederung: 464 Allgemeine Abgaben und Gebühren 465 Gebühren u. dgl. für den gewerbl. Rechtsschutz 466 Gebühren u. dgl. für den allgemeinen Rechtsschutz 467 Prüfungsgebühren u. dgl. 468 Beiträge und Spenden 469 Versicherungsprämien 47 Mieten, Verkehrs-, Büro-, Werbekosten u. dgl. 470/71 Raum-, Maschinen-Mieten (-Kosten) u. dgl.io 472/75 Verkehrskosten Gegebenenfalls Aufgliederung: 472 Allgemeine Transportkosten 473 Versandkosten 474 Reisekosten 475 Postkosten 476 Bürokosten 477/78 Werbe- und Vertreterkostenio 479 Finanzspesen und sonstige Kosten 48 Kalkulatorische Kosten 480 Verbrauchsbedingte Abschreibungen 481 Betriebsbedingte Zinsen 482 BetriebsbedingteWagnlsse 483 Unternehmerlohn 484 Sonstige kalkulatorische Kosten 49 Innerbetriebliche Kostenverrechnung, Sondereinzelkosten und Sammelverrechnungen 490/97 Innerbetriebliche Kostenverrechnung Sondereinzelkosteni« 498 Sammelkonto Zeitliche Abgrenzungis 499 Sammelkonto Kostenarteni*

70/77 Frei für Kostenträger-Bestands-Kontierungen der Betriebsabrechnung 78 Bestände an halbfretigen Erzeugnissen^ 79 Bestände an fertigen Erzeugnissen^ 790/96 Bestände an fertigen Erzeugnissen 799 Wertberichtigungen (aktiv abgesetzte) auf Bestände an halbfertigen und fertigen Erzeugnissen

Klasse 8

90/96 Frei für Sonderlösungeni» 97 Frei für Abschluß-Kontierung der Betriebsabrechnung 98 Gewinn- und Verlust-Konten (Ergebnis-Konten) 980 Betriebsergebnis 985/86 Verrechnungsergebnis: Stoffe- und ErzeugnisUmwertung) 987 Neutrales Ergebnis 988 Das Gesamtergebnis betreffende Aufwendungen und Erträge 989 Gewinn- u. VerlustKonto 99 Bilanzkonten 998 Eröffnungsbilanz-Konto 999 Schlußbilanz-Konto

Kostenträger Erträgen 80/82 Frei für Kostenträger-Leistungs-Kontierungen (Umsatzkosten, Erlöse, Bestandsveränderungen) der Betriebsabrechnungi« 83/84 Erlöse für Erzeugnisse und andere Leistungen 830/49 Erlöse für Erzeugnisse und andere Leistungen 85 Erlöse für Handelswaren 850/59 Erlöse für Handelswaren 86 Erlöse aus Nebengeschäften 860/69 Erlöse aus Nebengeschäften 87 Eigenleistungen 870/79 Eigenleistungen 88 Erlösberichtigungen 880/82 Zusatzerlöse 883/89 Erlösschmälerungen 89 Bestandsveränderungen an halbfertigen und fertigen Erzeugnissen u. dgl. 890/99 Bestandsveränderungen (Mehr- u. Minderbestände) an halbfertigen und fertigen Erzeugnissen u. dgl.

12 Nur wenn die Ausgliederung der Sondereinzelkosten nicht durch Eintragung in eine Spalte im Betriebsabrechnungsbogen (BAB) erfolgt. — i3 Gegenkonto zu 090 für summarische Behandlung des zeitlichen Aufwandsausgleiches. — 14 Sammeldurchgangskonto für laufende Buchungen bei monatlicher Einzelaufstellung o. dgl. — 17 Erträge = Erlöse (Umsatz) + Bestandsveränderungen. — ie Die Kontengruppen 83—99 (Erträge) können „Erträge und Abschluß" erhält und die Klasse 8 frei für Zwecke der Betriebsabrechnung — Umsatzkosten entauch in Klasse 9 mit der Nummernbezeichnung 90—96 geführt werden, wobei die Klasse 9 die Bezeichnung Erträge und Abschluß erhält und die Klasse 8 Frei für Zwecke der Betriebsabrechnung — Umsatzkosten — entsprechend der Gliederung der Erlöskonten — wird. — i® Vgl. Fußnote 18.

Anhang I

256

Tab. IV; Industriekontenrahmen (IKR) Passiva

BILANZKONTEN (BESTÄNDE)

Aktiva

KLASSE 0

KLASSE 3

Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte

Eigenkapital, Wertberichtigungen und Rückstellungen

00 Frei (bei Kapitalgesellschaften: Ausstehende Einlagen auf das Grund- oder Stammkapital) 01 Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten 02 Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte mit Wohnbauten 03 Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte ohne (eigene) Bauten 04 Bauten auf fremden Grundstücken, die nicht zu den Kontengruppen Ol oder 02 gehören 05 Maschinen und maschinelle Anlagen 06 Betriebs- und Geschäftsausstattung 07 Frei (. B. für Festwertpositionen der Betriebsund Geschäftsausstattung) 08 Anlagen in Bau und Anzahlungen auf Anlagen 09 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten

30—33 Eigenkapital 1. Unternehmen, die das Jahresergebnis über das Eigenkapitalkonto abschließen 30—33 Eigenkapitalkonten 2. Unternehmen, die das Jahresergebnis nicht über das Eigenkapitalkonto abschließen 30 Grund- oder Stammkapital 31 Gesetzliche Rücklage 32 Andere Rücklagen (freie Rückgabe) 33 Frei 34 Sonderposten mit Rücklageanteil 35 Wertberichtigungen zu Sachanlagen 36 Wertberichtigungen zu Beteiligungen und zu Wertpapieren des Anlagevermögens 37 Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 38 Pensionsrückstellungen 39 Andere Rückstellungen

KLASSE 1 Finanzanlagen und Geldkonten 10 Beteiligungen 11 Wertpapiere des Anlagevermögens, die nicht zu Kontengruppe 10 gehören 12 Ausleihungen mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren 13 Besitzwechsel 14 Schecks 15 Kassenbestand, Bundesbank- und Postscheckguthaben 16 Guthaben bei Kreditinstituten 17 Wertpapiere des Umlaufvermögens, die nicht zu den Kontengruppen 13, 14, 18 oder 19 oder zu 10, 11, 12 gehören 18 Frei (bei Aktiengesellschaften: Eigene Aktien) 19 Frei (bei Aktiengesellschaften: Anteile an einer herrschenden oder an der Gesellschaft mit Mehrheit beteiligten Kapitalgesellschaft oder bergrechtlichen Gewerkschaft) KLASSE 2 Vorräte, Forderungen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten 20 Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 21 Unfertige Erzeugnisse 22 Fertige Erzeugnisse, Waren 23 Geleistete Anzahlungen für Gegenstände des Umlaufvermögens 24 Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 25 Frei (bei Aktiengesellschaften: Forderungen an verbundene Unternehmen) 26 Frei (bei Aktiengesellschaften: Forderungen aus Krediten gemäß §§ 89 und 115 AktG) 27 Frei 28 Sonstige Vermögensgegenstände 29 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten sowie Bilanzverlust

KLASSE 4 Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzungsposten 40 Anleihen mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren 41 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren 42 Sonstige Verbindlichkeiten mit einer Laufzeit von mindestens vier Jahren 43 Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen 44 Schuldwechsel 45 Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten mit einer Laufzeit bis zu vier Jahren 46 Erhaltene Anzahlungen 47 Frei (bei Aktiengesellschaften: Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen) 48 Sonstige Verbindlichkeiten 49 Passive Rechnungsabgrenzungsposten sowie Bilanzgewinn

Anhang I

257

Tab. V: Industriekontenrahmen (IKR) ERFOLGSKONTEN

ERÖFFNUNG UND ABSCHLUSS

KLASSE 5

KLASSE 8

Erträge

Eröffnung und Abschluß

50 Umsatzerlöse (und Erlösberichtigungen) 51 Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen 52 Andere aktivierte Eigenleistungen 53 Erträge aus Gewinngemeinschaften und aus Finanzanlagen 54 Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge 55 Erträge aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens und aus Zuschreibungen zu Gegenständen des Anlagevermögens 56 Erträge aus der Herabsetzung der Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 57 Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen 58 Erträge aus der Auflösung von Sonderposten mit Rücklageanteil 59 Sonstige Erträge sowie Erträge aus Verlustübernahme

80 Eröffnungsbilanz 81—88 Abschluß der Gewinn- und Verlustrechnung 81 Jahresüberschuß/Jahresf ehlbetrag 82 Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr 83 Entnahmen aus der gesetzlichen Rücklage 84 Entnahmen aus freien Rücklagen 85 Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in die gesetzliche Rücklage 86 Einstellungen aus dem Jahresüberschuß in freie Rücklagen 87 Bilanzgewinn/Bilanzverlust 88 Frei für Sonderlösungen 89 Schlußbilanz

KLASSE 6 Material- und Personalaufwendungen, Abschreibungen und Wertberichtigungen 60 Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe sowie für Waren 61 Frei 62 Löhne und Gehälter 63 Soziale Abgaben (gesetzlich vorgeschriebene Sozialaufwendungen) 64 Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung 65 Sonstige Personalaufwendungen 66 Abschreibungen und Zuführungen zu Wertberichtigungen auf Sachanlagen und immaterielle Anlagewerte 67 Abschreibungen und Zuführungen zu Wertberichtigungen auf Finanzanlagen (ohne Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen) 68 Verluste aus Wertminderungen oder dem Abgang von Gegenständen des Umlaufvermögens außer Vorräten und Einstellung in die Pauschalwertberichtigung zu Forderungen 69 Verluste aus dem Abgang von Gegenständen des Anlagevermögens KLASSE 7 Zinsen, Steuern und sonstige Aufwendungen 70 Zinsen und ähnliche Aufwendungen 71 Steuern vom Einkommen, vom Ertrag und vom Vermögen 72 Sonstige Steuern und Lastenausgleichs-Vermögensabgabe 73 Aufwendungen aus Verlustübernahme 74 Einstellungen in Sonderposten mit Rücklageanteil 75—78 Sonstige Aufwendungen 79 Frei (bei Aktiengesellschaften: Aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungsund eines Teilgewinnabführungsvertrags abgeführte Gewinne)

rant

KOSTEN- UND LEISTUNGSRECHNUNG

KLASSE 9 Frei für Kosten- und Leistungsrechnung 90—91 Abgrenzung 92 Kosten-/Leistungsarten 93—98 Kostenstellen Kostenträger 99 Ergebnisausweise

Anhang I I Fragen und Aufgaben zur Selbstkontrolle 1. E i n Unternehmen der KFZ-Branche baut fremdbezogene Lichtmaschinen i n seine PKW's ein. Sind diese Lichtmaschinen primäre oder sekundäre Einsatzgüter? 2. Das gleiche Unternehmen erstellt die Lichtmaschinen i n einer vorgelagerten Fertigung. Handelt es sich u m primäre oder sekundäre Einsatzgüter? 3. Welches Verhältnis drücken w i r m i t der Pr oduktivität aus? 4. Fügen Sie i n die folgenden Leerzeilen das System der produktiven F a k toren ein.

5. I n welcher F o r m finden diese Faktoren oder Einsatzgüter Eingang i n den Leistungsprozeß der Unternehmung? 6. Wodurch unterscheiden sich Betriebsmittel (Anlagenutzungen) von den anderen Faktoren? 7. Welche Nutzungsarten unterscheiden w i r f ü r Betriebsmittel? 8. W o r i n findet der Finanz- oder Geldstrom seinen Ausdruck? 9. Welche Einnahmen u n d Ausgaben unterscheiden w i r ? 10. Skizzieren Sie i m folgenden die beiden Wertströme, die die Unternehm u n g durchfließen, (a.) Unternehmen (b.) Wie werden die Leistungsfaktoren i m unternehmerischen Leistungsprozeß genutzt? (c.) Wodurch entstehen Abschreibungen? (d.) Welche Wagnisse hat der Unternehmer zu berücksichtigen? 11. Grenzen Sie an folgenden Beispielen die rechentheoretischen Begriffe: Einnahmen, Ausgaben, Ertrag, A u f w a n d u n d Kosten, Leistung ab. a) K a u f eines Standortgrundstückes am 1.1.74 i m Werte von 1 Mio. D M ; Fremdkapitalzinsen p.a. 100 0 0 0 D M ; gezahlt am 30.3.; 30.6.; 30.9.; 31.12. zu jeweils gleichen Teilen. b) K a u f einer Maschine am 1. 6.72 zu 100 000 D M ; Zahlung unter Ausnutzung von 2 °/o Skonto 15. 6. 72. Nutzung ab 1. 6. 72. c) w i e oben; Preis der Maschine steigt am 1.1.73 u m 10 °/o auf 110 000 DM.

Anhang I I

259

d) Stiftung eines Unternehmens für caritative Zwecke i n Höhe von 100 000 D M am 1. 9.73. e) Verkauf eines Anlagegutes m i t einem Restwert von 2500 D M (5500 DM) zu 1500 D M (6500 DM). f) Vorauszahlung eines K u n d e n auf eine Einzelfertigung. g) Mieteingänge aus Wohnblock, an Betriebsfremde vermietet. h) Lieferung von Fremdenergie an ein Unternehmen durch Elektrizitätswerk. 12. Bilden Sie selbst Beispiele f ü r Geschäftsvorfälle, bei denen a) Einnahmen u n d Erträge zusammenfallen / nicht zusammenfallen b) Ausgaben u n d A u f w a n d zusammenfallen / nicht zusammenfallen 13. Wodurch unterscheiden sich pagatorischer u n d wertmäßiger Kostenbegriff? 14. Ordnen Sie durch Ankreuzen die Geschäfts vor fälle den i n der Kopfspalte genannten Begriffen zu: 15. (a.) Wie gliedert sich die oberste L e i t m a x i m e der Wirtschaftlichkeit i n Teilsysteme auf? (b.) Unterscheiden sich Wirtschaftlichkeit, Kostenoptimum, Rentabilität, Gewinnmaximum? Wenn ja, wie u n d unter welchen Bedingungen? 16. Wie unterscheiden sich die Ziele: Gewinn u n d Rentabilität? 17. E i n Unternehmen legt Umsatz: Gewinn: Investiertes K a p i t a l :

folgende Zahlen vor: D M 12 000 000,— DM 600 000,— D M 2 500 000,—

davon Eigenkapital: Fremdkapital:

DM DM

1000 000,— 1 500 000,—

Wie hoch sind: Umsatzgewinnrate, Kapitalumschlag, ROI? 18. W a r u m benötigen w i r einen Kostenbegriff, der auf die zugehörige L e i stung definiert ist? 19. Welche Organisationsformen der Finanz- u n d Betriebsbuchhaltung u n terscheiden w i r ? 20. Welche Unterschiede i m A u f b a u u n d I n h a l t weisen der G K R u n d „neue" I K R auf? 21. Nach welchen Strukturmerkmalen gliedern w i r f ü r kostenrechnerische Durchführung die Kosten? 22. Wie unterscheidet sich die buchhalterische von der statistischen Betriebsabrechnung? 23. Welchen Mindestaufbau weist der B A B i n seiner Grundform auf? 24. Stellen Sie die möglichen Kostenverläufe der variablen Kosten dar: 25. Wodurch entstehen fixe Kosten? 26. Wie unterscheiden sich fixe Kosten von variablen Kosten?

Bank schreibt uns Zinsen für Termingeld gut

Wir produzieren in der lfd. Periode auf Lager

Wir bauen in eigener Regie eine Werkshalle

Abschreibung hierauf für ein Jahr

Erwerb einer Fräsmaschine

Zahlung von Gewerbesteuer

Bezug von Einbauteilen

Herstellung einer Maschine in Einzelfertigung für Kunden

Feuer vernichtet Warenbestände

Kunde zahlt für Lieferung ./. Skonti

Berechnung von 10 °/o Zinsen auf betriebsnotw. Kapital

Mieteingang aus Wohnhaus

Zweckaufwand

Grundkosten

Zusatzkosten

Zweckleistg.

Zweckertrag

Zusatzleistg.

Neutr. Aufw.

Neutr. Ertrg.

Einn. Ausg.

260 Anhang I I

Anhang I I 27. Wie entstehen sprungfixe Kosten? 28. Stellen Sie Gesamtkosten- u n d Einheitskostenverlauf graphisch dar: a) fixe Gesamtkosten b) proportionale Gesamtkosten c) degressive Gesamtkosten d) progressive Gesamtkosten 29. A u f welche möglichen betrieblichen Tatbestände weist Progression hin? 30. Welche Kostenrechnungssysteme unterscheiden w i r u n d w i e können die Teilsysteme kombiniert werden? 31. W o r i n sehen Sie die Aufgaben der Kostenrechnung? 32. Haben Finanz-, Erfolgs- u n d Kosten- u n d Leistungsrechnung verschiedene Ziele? Wenn ja, w i e unterscheiden sich diese? 33. W a r u m haben sich die Grenzkosten zu einem zentralen Plan- u n d Steuerungsinstrument der entscheidungsorientierten Kostenlehre entwickelt? 34. Errechnen Sie f ü r folgendes Beispiel die Grenz- u n d Differenzkosten, Stückkosten (gesamt u. variabel) :

Ausbringung Stück

Fixkosten

Variable Kosten

Gesamtkosten

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1000 1100 1200

8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 8 000 9 000 9 000

0 3 500 6 000 8100 10 000 13 000 18 000 25 200 33 600 43 700 55 900 74 500 102 000

8 000 11 500 14 000 16 100 18 000 21 000 26 000 33 200 41 600 51 700 63 900 83 500 111 000

Stückkosten gesamt

Grenzkosten

35. Welchen Kostenverlauf ergibt o. a. Beispiel? 36. Welche Produktionsfunktion liegt diesem Beispiel zugrunde? 37. Welche Erscheinung beobachten Sie bei den fixen Kosten? 38. Was verstehen Sie unter Kostenremanenz? 39. Worauf beruht das Remanenzphänomen? Nennen Sie wichtige Ursachen? 40. Ist das Remanenzphänomen auf fixe Kosten beschränkt?

Stückkosten variabel

0 20 000 40 000 60 000 80 000 100 000 120 000 140 000 160 000 180 000 200 000

Pf°P°.rGesamt- _

Fixe

Unternehmen Y Gesamt-

g a g a a a g a

Fixe

Unternehmen X

262 Anhang I I

Anhang I I

41. Folgendes Beispiel zeigt die Kostenstruktur von 2 Unternehmen, die das gleiche Produkt in Konkurrenz erstellen; beide verfügen über die gleiche Kapazität (20 000 Mengeneinheiten [ME] p. a.). Unternehmen X ist anlageintensiv, Y hingegen arbeitsintensiv. (a.) Was folgt daraus tendenziell hinsichtlich der fixen Kosten? (b.) Die absoluten Werte der fixen Kosten seien für: X : 200 000 DM, Y : 60 000 DM (c.) Die variablen Stückkosten seien als proportional unterstellt: X : 7,—DM/ME Y : 9,—DM/ME (d.) Die Ausbringung wird jeweils um 20 000 ME gesteigert, (e.) Tragen Sie die Gesamt- und Einheitskosten in die vorstehende Tabelle ein: 42. Bis zu welchen ME sind die gesamten Stückkosten welches (a.) Unternehmens niedriger? (b.) Warum ist die Kostendegression bei X größer? (c.) Welche Folgen ergeben sich für die Preispolitik? (d.) Wann aber ist Y in einer besseren Situation? 43. Stellen Sie die dominanten Kosteneinflußgrößen zusammen. 44. Was ist unter Kapazität zu verstehen? 45. Nennen Sie die Vor- und Nachteile in bezug auf Kostenstruktur und Flexibilität der (a.) (b.) (c.) (d.)

Werkstattfertigung Fließfertigung Einzelfertigung Massenfertigung.

46. Was verstehen Sie unter der optimalen Losgröße? 47. Errechnen Sie diese für folgendes Beispiel:

Menge / Auftragsgröße

Fixkosten je Auftrag

Variable Kosten je ME

1 20 60 100 140 180 220 260 300

200 200 200 200 200 200 200 200 200

2,2,— 2,— 2,— 2,— 2,— 2,— 2,-

Gesamtkosten

Stückkosten

2 —

48. Wie unterscheidet sich die erreichbare Nutzungszeit der Anlagen von der maximalen Nutzungszeit?

264

Anhang I I

49. Was sind N u t z - u n d Leerkosten? 50. Welche Vorteile verbinden sich m i t einer zunehmenden Betriebsgröße, bezogen auf: — den Produktionsbereich — den Beschaffungsbereich — den Absatzbereich — den Finanzierungsbereich der Unternehmung? 51. Wie ist die traditionelle Zuschlagskalkulation aufgebaut? 52. Welche dominante Kostengliederung verwendet diese Kalkulationsform? 53. Wodurch ist die Plankostenrechnung gekennzeichnet? 54. a) Was verstehen Sie unter Teilkostenrechnungssystem? b) Worauf bezieht sich die Aussage Teilkosten? 55. Wodurch w i r d das Kostenverursachungsprinzip bei Gemeinkosten ersetzt? 56. E i n Unternehmen legt folgende Zahlenangaben vor:

Produkt A

Produkt 

Gesamt

Materialeinzelkosten

100 000

80 000

180 000

Fertigungslohn

40 000

35 000

75 000

140 000

115 000

255 000

Einzelkosten Summe Materialgemeinkosten Fertigungsgemeinkosten Verwaltungsgemeinkosten Vertriebsgemeinkosten

18 000 150 000

42 300 105 750

a) Errechnen Sie die Selbstkosten für das Gesamtunternehmen b) Errechnen Sie die Selbtskosten für die beiden Produkte w e n n die Gemeinkosten — des Verwaltungs- u n d Vertriebsbereichs nach A n t e i l der Herstellkosten der Produkte an den Gesamt-Herstellkosten verteilt w e r den. 57. Stellen Sie die Fertigungsmethoden bzw. -Verfahren zusammen und ordnen Sie diesen die genannten K r i t e r i e n zu:

Anhang I I

Fertigungsverfahren/ -methoden

Dominante K r i t e r i e n

Einzelkosten vorherrschend

Gemeinkosten vorherrschend

Fixe Kostenanteile bedeutend

überwiegend variable Kosten

Kosten flexibel

Anpassung an Beschäftig. Änderung

58. Welche Anpassungsformen an Beschäftigungsvariationen hat der Betrieb? 59. Wie verändert sich c. p. — bei isolierter Betrachtung je einer Einflußgröße — der Kostenverlauf? 60. Wie unterscheiden sich substitutionale u n d limitationale Faktoren?

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18

Frantz

trtverzeichnis Abbildung — des Unternehmensprozesses 18 ff., 49. Abschreibung 32 ff., 228 ff. Abweichungen 190, 236 f. Abweichungsanalyse 190 Abweichungsursachen 236 Anlagen 32 ff. Anlagennutzung 32 ff. Anlagenwagnis 41 Anpassungsformen — an Beschäftigungsänderung 192 ff. Arbeitsleistungen 28 ff. Arbeitskraftentlohnung 29 f. Aufgaben — der Kostenrechtung 214 ff., 247 — des Rechnungswesens 78 ff. Auftragsgröße u n d Kosten 200 f. Aufwand — Begriff u n d Abgrenzung 51 ff. Ausgaben — Begriff u n d Abgrenzung 51 if. Auszahlung — Begriff u n d Abgrenzung 51 ff. Bereitschaft des Betriebes 136 ff., 144 ff., 192 Beschäftigung 144 ff., 192 f. Beschäftigung u n d Kosten 146 ff. Beschäftigungsgrad 144 iL, 192 f. Beschäftigungsabweichung 237 Bestellmenge, optimale 200 f. Betriebsabrechnung 85 f., 89 ff. Betriebsabrechnungsbogen 92 Betriebserfolgsrechnung 55, 66 ff. Betriebsgröße 207 f., 210 Betriebskontrolle 214 f. Betriebsmittel 32 ff., 38 f. Betriebsoptimum 170 f. Bewertung 65 f. Buchhaltung 81 f. Buchtechnische Kostenauflösung 187 Budgetkostenrechnung 238 f. Break-Even-Analyse (sh. Gewinnschwellenrechnung)

Deckungsbeitrag 171, 241, 243 f. Durchschnittserträge 110 f. Durchschnittskosten 160 f. Einnahmen — Begriff u n d Abgrenzung 46 ff., 51 ff. Einnahme-Ausgabe-Rechnung 48 Einkreissystem 85 f. Einsatzfaktoren 26 ff. Einzahlungen — Begriff u n d Abgrenzung 51 ff. Einzelkosten 103,104 Erfassung der Kosten 26 ff., 101 f. Erfolg — Begriff u n d Abgrenzung 66 ff. Erfolgsrechnung 54, 66 ff. Ertrag — Begriff und Abgrenzung 51 ff., 113 f. Ertragsgesetz 109 ff. Ertragsfunktionen 109 ff., 114 ff. Faktoren 25, 26 ff., 124 Fertigungsprogramm u n d -verfahren 118 ff., 125 ff. Finanzbuchhaltung 83 f. Fremdleistungen, Fremdrechte 37 ff. Funktionsbereiche des Unternehmens 23 ff. Gebrauch 35 ff. Geldstrom 44 ff. Gemeinkosten 103,104 Gesamtertrag 110 Gesamtkosten 1581,173 Gesamtkostenverfahren 68, 69 Gewinnschwelle, Gewinnschwellenrechnung 173,175 Grenzen der Kostenrechnung 243 f. Grenzertrag 110 Grenzkosten 167 f., 175 f., 181 f., 191 Grenzgewinn 171 f., 191 ff. Grenzplankostenrechnung 188,191 f. Grundsätze der Kostenrechnung 100 ff.

Stichwortverzeichnis Güter — A r t e n u n d Systematik 19 f., 26 ff. Güterverbrauch, -verzehr 28 ff. Herstellkosten 226 Hilfsstoffe 31 Informationen, Informationsinput Intensität 114 f., 195 Istkostenrechnung 234 f. K a l k u l a t i o n 82,191 ff., 229 f., 232 Kalkulationssysteme 246 Kalkulatorische Kosten 104 Kapazität 136 ff., 141 ff. K a p i t a l 38 f. Kollektivleistungen 43 Kombination der Faktoren, K o m b i nationsprozeß 21 f. Kontenrahmen, Kontenplan 87 f. Kosten — Begriff u n d Abgrenzung 51 ff., 58 f., 96 ff., 101 f. Kostendeterminanten 43 f., 108 f., 193 f., 211 Kostencharakter 146 ff. Kostenfunktionen 148 ff. Kostenkategorien 100 ff. Kostengliederungsmerkmale 100 ff., 146 ff. Kostenreagibilität 147 f. Kostenverlauf 146 ff. Kosten — fixe 105,151 ff., 155 ff. — variable 105,148 ff., 188 f. Kostenartengliederung 101 f. Kostenartenrechnung 225 ff. Kostenstellenrechnung 225 ff. Kostenträgerrechnung 225 ff. Kostenauflösung 182 ff. Kostenwerte 97 f. Kostenrechnungssysteme 225 ff. Kostenverursachungsprinzip 220 f. Kybernetisches System 84 Lebensdauer 34 Leerkosten 156,197 Leistung — Begriff u n d Abgrenzung 56 f., 63 ff. Leistungsfaktoren 21 f. Leistungsprozeß 18 ff. Leon t i e f - F u n k t i o n 116 L i m i t a tionalität 122 f. Losgröße 200 f.

275

Massenfertigung 133 Maschinen 32 f. Material(-Kosten) 30 ff. Mengengerüst der Kosten 26 ff. Methoden der Kostenrechnung 232 ff. Methoden der Kostenauflösung 181 ff. Minimalkostenkombination 170 f. Modell der Unternehmung 18 ff. Nominalgüter 44 ff. Normalkostenrechnung 234 f. Nutzkosten 156,197 Nutzung der Betriebsmittel 34 ff. Optimale Losgröße 200 f. Organisationsformen der Buchhalt u n g 85 ff. Periodenkosten 105 Primäre Kosten 103 Planbeschäftigung 144 ff. Plankosten 188 ff. Plankostenrechnung 238 ff. Preise, Preisbestimmung 191 ff., 212 f., 215 f. Preisuntergrenze 217 f. Produktion 108 f., 115 ff., 118 ff. Produktionsverfahren u n d »Programm 125 ff. Produktionsfaktoren 18 ff., 26 ff. Produktionstheorie 108 ff., 115 ff. P r o d u k t i v i t ä t 23 Realgüter 25 Realgüterstrom 25 ff. Rechnungssysteme 47 ff., 81 ff. Rechnungsziele 50 ff., 222 f. Risiko 40 f. Schlüsselgrößen 220,221 Sekundäre Kosten 103 Selbstkosten 229, 230 Serienfertigung 131 Sortenfertigung 132 Sollkosten 188 ff. Spiegelbildsystem 87 Streupunktdiagramm 185 Systeme der Kostenrechnung 224 ff., 245 Stückkosten 105,158 ff., 198 f. Substitutionalität 122 f., 128

276

trtverzeichnis

Teilkosten, Teilkostenrechnung 241 ff. Umsatz 20 Umsatzkostenverfahren 69 Unternehmung (Modell der) 18 ff. Unternehmensprozeß 18 ff., 25 ff. Variable Kosten 146 f. Variation der Kostendeterminanten 194 ff. Variator 187 ff. Verbrauchsarten 28 ff. Verbrauchsursachen 28 ff., 35 ff. Verbrauchsfunktionen 115 f. Verfahren der Kostenrechnung 247 Verteilungsschlüssel 220, 221 Verursachungsprinzip 220 f.

Vollkostenrechnung 241 f. Wagnis 40 ff. Werkstoffe 30 ff. Wertkomponente der Kosten 65 f. Wertbegriffe 23 ff. Wirtschaftlichkeit 69 ff., 74 f., 214 f. Ziele der Rechnungssysteme 50 f., 222 f. Zielorientierung des Unternehmensprozesses 69 ff. Zinsen 43 Zuschlagskalkulation 229 Zwangsverbrauch 36 f. Zweikreissystem 85 f.