Der gesamte Jahresabschluß [4., aktualisierte und ergänzte Auflage. Reprint 2018] 9783486796681, 9783486246766

Table of contents :
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
1. Grundlagen
2. Bilanzierungs- und Bewertungsregeln als Ausfluß von Bilanzauffassungen
3. Allgemeine Regelung der Bilanzierung und Bewertung durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
4. Grundsätze und Grundbegriffe der Bilanzierung und Bewertung
5. Handels- und steuerrechtliche Regelungen des Jahresabschlusses
6. Konzernrechnungslegung
7. Erstellung und Überwachung des Jahresabschlusses
8. Weitere gesetzliche Regelungen des Jahresabschlusses
9. Ergänzungsrechnungen zum Jahresabschluß
10. Jahresabschlußpolitik
11. Jahresabschlußanalyse
Literaturverzeichnis
Zu den Autoren
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungen und Übersichten
Paragraphenverzeichnis
Sach- und Personenverzeichnis
Ergänzender Anhang

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Der gesamte Jahresabschluß Von

Prof. Dr. Joachim S. Tanski Dr. Klaus P. Kurras Prof. Dr. Jürgen Weitkamp Wirtschaftsprüfer, Steuerberater

4., aktualisierte und ergänzte Auflage

R. Oldenbourg Verlag München Wien

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Tanski, Joachim S.: Der gesamte Jahresabschluß / von Joachim S. Tanski ; Klaus P. Kurras ; Jürgen Weitkamp. - 4., aktualisierte und erg. Aufl. München ; Wien : Oldenbourg, 1998 ISBN 3 - 4 8 6 - 2 4 6 7 6 - 3

© 1998 R. O l d e n b o u r g Verlag Rosenheimer Straße 145, D-81671 München Telefon: (089) 45051-0, Internet: http://www.oldenbourg.de Das Werk einschließlich aller Abbildungen ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Bearbeitung in elektronischen Systemen. Gedruckt auf säure- und chlorfreiem Papier Gesamtherstellung: H o f m a n n - D r u c k Augsburg GmbH, Augsburg ISBN 3 - 4 8 6 - 2 4 6 7 6 - 3

Inhaltsübersicht Inhaltsverzeichnis Vorwort 1. Kapitel: Grundlagen 2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln als Ausfluß von . Bilanzauffassungen 3. Kapitel: Allgemeine Regelung der Bilanzierung und Bewertung durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung... 4. Kapitel: Grundsätze und Grundbegriffe der Bilanzierung und ... Bewertung

133

5. Kapitel: Handels-und steuerrechtliche Regelungen des Jahresabschlusses

181

6. Kapitel: Konzernrechnungslegung

393

7. Kapitel: Erstellung und Überwachung des Jahresabschlusses

459

8. Kapitel: Weitere gesetzliche Regelungen des Jahresabschlusses

505

9. Kapitel: Ergänzungsrechnungen zum Jahresabschluß

559

10. Kapitel: Jahresabschlußpolitik

609

11. Kapitel: Jahresabschlußanalyse

639

Literaturverzeichnis

673

Zu den Autoren

697

Abkürzungsverzeichnis

699

Abbildungen und Übersichten

701

Paragraphenverzeichnis

705

Sach- und Personenverzeichnis

715

Ergänzender Anhang

721

in

Inhaltsverzeichnis Vorwort

XX

1

Grundlagen

1

1.1

Die Abbildung des Unternehmungsprozesses durch das betriebliche Rechnungswesen

1

1.2

Das Rechnungswesen als Informationssystem

6

1.3 1.3.1 1.3.2 1.3.3

Begriffliche Abgrenzungen zum Jahresabschluß Die Bilanz Die Gewinn- und Verlustrechnung Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung als Elemente des Jahresabschlusses und der Rechnungslegung der Unternehmung Konkretisierung der Begriffe Bilanzierung und Bewertung

9 9 12

Aufgaben des Jahresabschlusses Traditionelle Aufgabenbeschreibungen Die interessenbestimmten Informations- und Zahlungsbemessungsaufgaben des Jahresabschlusses

16 16

1.3.4 1.4 1.4.1 1.4.2 1.5

12 13

19

Typisierung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung Arten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung Formen der Jahresabschlußrechnungen Formen der Bilanz Formen der Gewinn- und Verlustrechnung

25 25 28 30 31

Bilanzierungs- und Bewertungsregeln als Ausfluß von Bilanzauffassungen

37

2.1

Zum Begriff Bilanztheorie

37

2.2

Entwicklungsgeschichtlicher Überblick

37

2.3 2.3.1 2.3.1.1 2.3.1.1.1

Die klassischen Bilanzauffassungen Die statische Bilanzauffassung Die ältere statische Bilanzauffassung Erklärung des Formalaufbaus nach der Zweikonten(reihen)theorie von Schär Die Bilanzierung dem Grunde nach in den Bilanzauffassungen Simons, Rellins und Passows Die Bewertungsregeln nach den Vorstellungen des Reichsoberhandelsgerichts und Simons

39 39 40

1.5.1 1.5.2 1.5.2.1 1.5.2.2 2

2.3.1.1.2 2.3.1.1.3

40 42 43

IV

2.3.1.2 2.3.2 2.3.2.1 2.3.2.2 2.3.2.3 2.3.3

2.3.4 2.3.4.1 2.3.4.2 2.3.5 2.3.5.1 2.3.5.2 2.3.5.3 2.3.5.4 2.3 .6 2.4 2.4.1 2.4.1.1 2.4.1.2 2.4.1.3 2.4.1.4 2.4.2 2.4.2.1 2.4.2.2 2.4.2.3 2.5

Inhaltsverzeichnis

Die neuere statische Bilanzauffassung in der totalen Bilanzlehre Le Coutres Die dynamische Bilanzauffassung Schmalenbachs dynamische Bilanz Walbs (dynamische) Erfolgsrechnung Kosiols pagatorische Bilanz Überblick über die Ziele und die Erscheinungsformen der Unternehmungserhaltung bei unterschiedlichen Bilanzauffassungen Auf Kapitalerhaltung gerichtete Bilanzauffassungen Die nominale Kapitalerhaltung und Riegers nominale Bilanz Die Berücksichtigung der realen Kapitalerhaltung in der dynamischen Bilanzauffassung Auf Substanzerhaltung gerichtete Bilanzauffassungen Die reproduktive Substanzerhaltung nach Geldmacher Die relative Substanzerhaltung in der organischen Tageswertbilanz von F. Schmidt Die qualifizierte Substanzerhaltung in Sommerfelds eudynamischer Bilanz Leistungsäquivalente und entwicklungsadäquate Substanzerhaltung Verbindung von Kapital- und Substanzerhaltung durch das Prinzip des doppelten Minimums Die neueren Bilanzauffassungen Kapitaltheoretische Bilanzauffassungen Allgemeine Darstellung Die Weiterentwicklung des Riegerschen Ansatzes durch Gümbel Die synthetische Bilanz Erfolgskapitalerhaltung nach dem Prinzip des doppelten Minimums bei Schneider Instrumentelle (informationsbezogene) Bilanzauffassungen Allgemeine Darstellung Die Kapitalflußrechnung Busse von Cölbes Das finanzplanorientierte Tableau Moxters Der bilanztheoretische Charakter der handels- und steuerrechtlichen Jahresabschlußregelungen

46 47 47 52 53

60 63 63 65 66 66 66 70 71 71 73 73 73 74 75 76 76 76 79 81 83

Inhaltsverzeichnis

3 3 .1

Allgemeine Regelung der Bilanzierung und Bewertung durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

V

87

Begriff und Bedeutung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

87

3.2

Rechtsnatur der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

89

3.3

Gewinnung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Die induktive Ermittlung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Die deduktive Ableitung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Die Kombination von induktiver und deduktiver Vorgehensweise Hermeneutische Gewinnung von Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Systemansätze zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung Das traditionelle Konzept Neuere betriebswirtschaftliche Ansätze

91

101

3.5.2

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Dokumentation Allgemeine Grundsätze zur Datenerfassung und Verarbeitung Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung

101 102

3 .6 3.6.1 3.6.2 3.6.3

Die Grundsätze ordnungsmäßiger Inventur Regelungen zum Inventurzeitpunkt Regelungen zum Inventurumfang Regelungen zum Inventurverfahren

106 107 107 108

3.7

Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung dem Grunde und der Höhe nach Überblick Die Rahmengrundsätze Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit Grundsatz der Klarheit Grundsatz der Vollständigkeit Die Grundsätze der Periodenabgrenzung Das Realisationsprinzip Grundsatz der sachlichen Abgrenzung Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung Das Imparitätsprinzip Der ergänzende Grundsatz der Vorsicht

109 109 109 109 112 113 114 114 117 117 118 120

3.3.1 3.3 .2 3 3.3 3.3.4 3 .4 3.4.1 3.4.2 3 .5 3.5.1

3.7.1 3.7.2 3.7.2.1 3.7.2.2 3.7.2.3 3.7.3 3 .7.3 .1 3.7.3.2 3.7.3.3 3.7.3.4 3.7.4

92 93 94 95 97 97 98

VI

Inhaltsverzeichnis

3.7.5 3.7.5.1 3.7.5.2 3.7.5.3 3.7.5.4

Die restriktiven Grundsätze Grundsatz der Wesentlichkeit (Materiality) Grundsatz der Rechtzeitigkeit Grundsatz der Vergleichbarkeit (Stetigkeit) Grundsatz der Wirtschaftlichkeit

120 120 121 121 122

3.8 3.8.1 3.8.2 3.8.3 3 .8.4 3.8.5 3.8.6 3.8.7

Bewertungsgrundsätze Das Stichtagsprinzip Der Grundsatz der Unternehmensfortführung Das Niederstwertprinzip Der Grundsatz der Einzelbewertung Der Grundsatz der Bestimmtheit des Wertansatzes Der Grundsatz der Methodenfreiheit Der Grundsatz der Bewertungsstetigkeit

122 122 123 124 125 126 129 130

4

Grundsätze und Grundbegriffe der Bilanzierung und Bewertung

133

4.1 4.1.1 4.1.1.1 4.1.1.2 4.1.2 4.1.2.1 4.1.2.2

Rechtliche Regelungen Bilanzierungs- und Buchfiihrungspflicht Handelsrechtliche Regelungen Steuerrechtliche Regelungen Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz Das Maßgeblichkeitsprinzip Die Ableitung der Steuerbilanz für die Steuererklärung

133 133 133 134 136 136 138

4.2 4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 4.2.4.1 4.2.4.2 4.2.4.3 4.2.4.4 4.2.5 4.2.5.1

141 141 141 142 143 143 146 146 147 148

4.2.5.2.1 4.2.5.2.2 4.2.5.2.3 4.2.5.2.4

Bilanzierung nach Handels-und Steuerrecht Überblick Der handelsrechtliche Begriff des Vermögensgegenstandes Der steuerliche Begriff des Wirtschaftsgutes Der Grundsatz der wirtschaftlichen Zugehörigkeit Bilanzierung beim wirtschaftlichen Eigentümer Zeitpunkt der Bilanzierung Treuhandverhältnisse Kommissionsgeschäfte Das Verbot der Bilanzierung des Privatvermögens Bilanzierungsverbot privater Vermögensgegenstände in der Handelsbilanz Die Abgrenzung von Privat- und Betriebsvermögen im Steuerrecht Überblick Notwendiges Betriebsvermögen Gewillkürtes Betriebsvermögen Privatvermögen

4.3

Grundbegriffe der Bewertung in Handels- und Steuerbilanz

152

4.2.5.2

148 149 149 149 151 151

Inhaltsverzeichnis

VII

4.3.1 4.3.1.1 4.3.1.2 4.3.1.2.1 4.3.1.2.2 4.3.1.2.3 4.3.1.2 4.3.1.2.1 4.3.1.2.2 4.3.1.2.3 4.3.1.3 4.3.1.4 4.3.1.4.1 4.3.1.4.2 4.3.1.4.3 4.3.2 4.3.2.1 4.3.2.2 4.3.3 4.3.4 4.3.5

Anschaffungskosten Grundschema der Anschaffungskostenermittlung Einzelfragen der Anschaffungskostenermittlung Behandlung von Zuschüssen Anschafiungskosten bei Fremdwährungen Anschaffungskosten bei Wertpapieren Anschaffungskosten bei periodischer Kaufpreiszahlung Raten- und Rentenkauf Mietkauf Leasing Anschaffungskosten bei nicht-monetärer Gegenleistung Anschaffungskosten bei Zugang ohne Gegenleistung Einlagen Schenkung Erbschaft Herstellungskosten Begriff der Herstellungskosten Abgrenzung zum Erhaltungsaufwand Tageswert Teilwert Gemeiner Wert

152 154 158 158 161 161 162 162 164 166 166 167 168 169 169 169 169 173 175 176 180

5

Handels- und steuerrechtliche Regelungen des Jahresabschlusses

181

5 1 5 1.1 5.1.2 5.1.3 5.1.3.1 5.1.3.2 5.1.3.3

Regelungen zum Aufbau des Jahresabschlusses Grundsätze für alle Kaufleute Einzelkaufmann und Personengesellschaft Kapitalgesellschaften Größenklassen der Kapitalgesellschaften Größenabhängige Gliederungen Allgemeine Grundsätze für die Gliederung

5 .2 5.2.1 5.2.1.1 5.2.1.2

Bilanzierung und Bewertung der Aktiva Sonderposten vor dem Anlagevermögen Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes Das Anlagevermögen Generelle Regelungen Definition des Anlagevermögens Anlagengitter Immaterielle Vermögensgegenstände Konzessionen, Schutzrechte Geschäfts- oder Firmenwert

5.2.2 5.2.2.1 5.2.2.1.1 5.2.2.1.2 5.2.2.2 5.2.2.2.1 5.2.2.2.2

181 181 182 183 183 / 721 185 188 190 190 190 191 193 193 193 193 197 197 198

Vili 5.2.2.2.3 5.2.2.2.5 5.2.2.3 5.2.2.3.1 5.2.2.3.1.1 5.2.2.3.1.2 5.2.2.3.1.3 5.2.2.3.1.4 5.2.2.4 5.2.2.4.1 5.2.2.4.1.1 5.2.2.4.1.2 5.2.2.4.1.3 5.2.2.4.1.4 5.2.2.4.1.5 5.2.2.4.1.6 5.2.2.4.1.7 5.2.2.4.1.8 5.2.2.4.1.9 5.2.2.4.2 5.2.2.4.2.1 5.2.2.4.2.2

Inhaltsverzeichnis

Geleistete Anzahlungen Forschungs- und Entwicklungskosten, Know-how Sachanlagen Inhalt der Sachanlagen Grundstücke und Gebäude Technische Anlagen und Maschinen Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau Abschreibung der Gegenstände des Anlagevermögens Die planmäßige Abschreibung Lineare Abschreibung Degressive Abschreibung Progressive Abschreibung Leistungsbezogene Abschreibung Kombination von Abschreibungsmethoden Geringwertige Wirtschaftsgüter Nachträgliche Herstellungskosten Zeitpunkt der Abschreibung Steuerliche Abschreibungsnormen Die außerplanmäßige Abschreibung Abschreibung auf den beizulegenden Wert Abschreibung nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung 5.2.2.4.2.3 Steuerrechtlich begründete Abschreibung 5.2.2.4.2.4 Zuschreibung nach außerplanmäßiger Abschreibung 5.2.2.4.3 Besondere steuerrechtliche Abschreibungsnormen 5.2.2.5 Finanzanlagen 5.2.2.5.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 5.2.2.5.2 Ausleihungen an verbundene Unternehmen 5.2.2.5.3 Beteiligungen 5.2.2.5.4 Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5.2.2.5.5 Wertpapiere des Anlagevermögens 5.2.2.5.6 Sonstige Ausleihungen 5.2.3 Das Umlaufvermögen 5.2.3.1 Vorräte 5.2.3.1.1 Auszuweisende Vermögensgegenstände 5.2.3.1.2 Bewertung 5.2.3.1.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren 5.2.3.2 Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 5.2.3.2.1 Auszuweisende Vermögensgegenstände 5.2.3.2.2 Bewertung 5.2.3.3 Wertpapiere 5.2.3.3.1 Auszuweisende Vermögensgegenstände

200 201 203 203 203 206 208 208 209 209 211 213 218 219 220 221 222 223 223 227 227 229 233 236 236 238 238 238 239 241 241 241 242 242 242 243 247 257 257 259 261 261

Inhaltsverzeichnis

5.2.3.3.2 5.2.3.4 5.2.3.4.1 5.2.3.4.2 5.2.4 5 2.5 5.2.6 5.2.7 5.2.7.1 5.2.7.2 5.2.7.3 5 .2.7.3.1 5.2.7.3.2 5.3 5.3.1 5.3.1.1 5.3.1.2 5.3.1.3 5.3.1.3.1 5.3.1.3.2 5.3.1.3.3 5.3.1.3.4 5.31.4 5.3.1.5 5.31.6 5.3.2 5.3.3 5.3.3.1 5.3.3.2 5.3.3.3 5.3.3.3.1 5.3.3.3.2 5.3.3 3.2.1 5.3.3.3.2.2 5.3.3.3.2.3 5.3.3.4 5.3.3.4.1 5.3.3.4.2 5.3.3.4.3 5.3.3.4.4

IX

Bewertung Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten Auszuweisende Vermögensgegenstände Bewertung Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten Aktive Steuerabgrenzung Nicht gedeckte Fehlbeträge Exkurs: Bilanzierung und Bewertung von Leasing-Objekten Begriff und Erscheinungsformen des Leasings Bilanzierung beim Financial-Leasing Bewertung beim Leasing Aktivierung beim Leasing-Geber Aktivierung beim Leasing-Nehmer

261

Bilanzierung und Bewertung der Passiva Das Eigenkapital Gezeichnetes Kapital Kapitalrücklagen Gewinnrücklagen Gesetzliche Rücklage Rücklage für eigene Anteile Satzungsmäßige Rücklagen Andere Gewinnrücklagen Gewinnvortrag/Verlustvortrag Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag Die betriebswirtschaftliche Bedeutung der Rücklagen Sonderposten mit Rücklagenanteil Rückstellungen Der Begriff der Rückstellung Pensionsrückstellungen und Jubiläumsrückstellungen Steuerrückstellungen Steuerrückstellungen Rückstellung für Steuerabgrenzung Entstehung latenter Steuern Ermittlung des Abgrenzungsbetrages Passive Steuerabgrenzung Sonstige Rückstellungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen für Instandhaltung Rückstellungen für Abraumbeseitigung

275 275 276 277 278 279 279 280 280 281 281 283 284 287 287 289 296 296 297 297 300 302 303 304

262 262 262 262 264 265 266 266 267 272 272 273

305 307 307

X 5.3.3.4.5 5.3.3.4.6 5.3.4 5.3.4.1 5.3.4.2 5.3.4.3 5.3 .4.4 5.3.4.5 5.3.4.6 5.3.4.7 5.3.4.8 5.3.5 5.3.6 5.3.7 5.4 5.4.1 5.4.1.1 5.4.1.2 5.4.1.3 5.4.1.4 5.4.2 5.4.2.1 5.4.2.2 5.4.2.3 5.4.2.4 5 4.2.5 5.4.2.6 5.4.2.7 5.4.2.8 5.2.4.9 5.4.2.10 5.4.2.11 5.4.2.12 5.4.2.13 5.4.2.14 5.4.2.15 5.4.2.16

Inhaltsverzeichnis

Rückstellungen für Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden Rückstellungen für bestimmte Aufwendungen Verbindlichkeiten Anleihen Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht Sonstige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungsposten Bilanzvermerke Exkurs: Das Problem der stillen Rücklagen Die Gewinn- und Verlustrechnung Verfahren der Gewinn- und Verlustrechnung Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren Gliederung des Gesamtkostenverfahrens Gliederung des Umsatzkostenverfahrens Weitere Regelungen zur Gewinn- und Verlustrechnung Das Gesamtkostenverfahren Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Andere aktivierte Eigenleistungen Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Außerordentliche Erträge Außerordentliche Aufwendungen

308 308 310 312 313 313 313 313 313 313 313 314 314 315 317 317 317 320 321 323 323 323 324 326 326 327 328 329 330 331 331 331 332 332 333 333 333

5.4.2.17 5.4.2.18 5.4.2.19 5 4.2.20 5.4.2.21 5.4.2.22 5.4.3 5.4.3.1 5.4.3.2 5.4.3.3 5.4.3.4 5.4.3.5 5.4.3.6 5.4.3.7 5.4.3.8 5.5 5.5.1 5.5.1.1 5.5.1.2 5.5.1.3 5.5.1.4 5.5.2 5.5.2.1 5.5.2.2 5.5.2.3 5.5.2.4 5.5.3 5.5.3.1 5.5.3.2 5.5.3.3 5.5.3.3.1 5.5.3.3.1.1 5.5.3.3.1.2 5.5.3.3.1.3 5.5.3.3.2 5.5.3.3.2.1 5.5.3.3.2.2 5.5.3.4 5.5.3.4.1

Inhaltsverzeichnis

XI

Außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Sonstige Steuern Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag Überleitung zum Bilanzergebnis Sonderposten wegen Ergebnissen aus Unternehmensverträgen Das Umsatzkostenverfahren Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Bruttoergebnis vom Umsatz Vertriebskosten Allgemeine Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Aufwendungen Weitere Posten des Umsatzkostenverfahrens

333 335 335 335 336

Der Anhang Aufstellung und Aufgaben des Anhanges Aufstellungspflicht Funktionen des Anhangs Grundsätze ordnungsmäßiger Anhangerstellung Form und Gliederung des Anhanges Inhalt des Anhanges Pflichtangaben Zusatzangaben nach § 264 Abs. 2 HGB Freiwillige Angaben Schutzklausel Die im Anhang zu machenden Angaben Allgemeine Angaben zu Inhalt und Gliederung des Jahresabschlusses Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung Erläuterungen zur Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung Angaben zur Bilanz Angabepflichten für alle Kapitalgesellschaften Rechtsformspezifische Angaben der AG und KGaA Rechtsformspezifische Angaben der GmbH Abgaben zur Gewinn- und Verlustrechnung Angabepflichten für alle Kapitalgesellschaften Rechtsformspezifische Angaben der AG und KGaA Sonstige Angaben Angabepflichten für alle Kapitalgesellschaften

342 342 342 343 344 346 349 349 350 351 352 353

338 339 339 339 340 340 341 341 341 342

353 355 368 368 368 377 379 379 379 382 383 383

XII

Inhaltsverzeichnis

5.5.3.4.2

Rechtsformspezifische Angaben der AG und KGaA

386

5.6 5.6.1 5.6.2 5.6.3 5.6.3.1 5.6.3.2 5.6.3.3

Der Lagebericht Aufstellungspflicht Abgrenzung des Lageberichts Inhalt des Lageberichts Vergangenheitsbezogener Bericht Zukunftsbezogener Bericht Weitere Berichte

388 388 388 389 389 390 391

6

Konzernrechnungslegung

393

6.1

Rechtliche Grundlagen und Zweck der Konzernrechnungslegung

393

6.2 6.2.1 6.2.2 6.2.3 6.2.4 6.2.4.1 6.2.4.2 6.2.4.3 6.2.4.4 6.2.5

Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses Erstellung eines Konzernabschlusses Erstellung eines Teilkonzernabschlusses Befreiung von der Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses Konsolidierungskreis Grundsatz Konsolidierungsverbot Konsolidierungswahlrecht Änderung des Konsolidierungskreises Bilanzstichtag und Zwischenabschlüsse

398 399 399 400 400 402 402

6.3 6.3.1 6.3.2 6.3.3 6.3.4 6.3.5

Grundsätze der Konzernrechnungslegung Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit Grundsatz der Bewertungsäquivalenz Grundsatz der Konsolidierungsstetigkeit Grundsatz der Vollständigkeit Grundsatz der Wesentlichkeit

404 404 405 407 407 408

Konsolidierungstechnik Kapitalkonsolidierung Grundlagen der Kapitalkonsolidierung Vollkonsolidierung Erstkonsolidierung Erstkonsolidierung bei Anwendung der Buchwertmethode Erstkonsolidierung bei Anwendung der Neubewertungsmethode 6.4.1.2.1.3 Vergleich von Buch- und Neubewertungsmethode 6.4.1.2.2 Folgekonsolidierung 6.4.1.3 Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung (pooling-of-interest-Methode)

409 409 409 410 410 410

6.4 6.4.1 6.4.1.1 6.4.1.2 6.4.1.2.1 6.4.1.2.1.1 6.4.1.2.1.2

394 395 395

417 420 421 426

Inhaltsverzeichnis

6.4.1.4 6.4.2 6.4.2.1 6.4.2.2 6.4.2.2.1 6.4.2.2.2 6.4.2.3 6.4.2.3.1 6.4.2.3.2 6.4.3 6.4.4 6.4.4.1 6.4.4.2 6.4.4.3 6.4.4.4 6.4.5 6.4.6 6.4.6.1 6 4.6.2 6.4.7 6.4.7.1 6.4.7.2 6.4.7.2.1 6.4.7.2.2 6.4.7.2.3 6.4.7.2.4 6.4.7.3 6.4.7.4

Quotenkonsolidierung Equity-Methode bei assoziierten Unternehmen Begriff des assoziierten Unternehmens Erstbewertung nach der Equity-Methode Erstbewertung bei Anwendung der Buchwertmethode Erstbewertung bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode Folgebewertung nach der Equity-Methode Folgebewertung bei Anwendung der Buchwertmethode Folgebewertung bei Anwendung der Kapitalanteilsmethode Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Grundlagen und Gegenstand der Zwischenergebniseliminierung Konzernanschaffungs- und -herstellungskosten Auswirkungen der Zwischenergebniseliminierung auf das Konzernergebnis Zwischenergebniseliminierung bei Anwendung der EquityMethode Latente Steuern Aufwands- und Ertragskonsolidierung Konsolidierung der Innenumsatzerlöse Konsolidierung anderer innerkonzernlicher Aufwendungen und Erträge Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen Umrechnungsverfahren Vereinbarkeit der Umrechnungsverfahren mit den Konsolidierungsgrundsätzen Grundsatz der Bewertungsäquivalenz Grundsatz der Fiktion der rechtlichen Einheit Grundsatz der Konsolidierungsstetigkeit und der Vollständigkeit Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Rechnungslegung Besonderheiten bei Hyperinflation Zusammenfassendes Ergebnis der Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen

XIII 426 427 427 428 429 429 429 429 431 431 433 433 434 436 438 43 9 439 440 441 442 442 445 445 448 449 449 449 452 453 454 455

6.5.4

Konzernanhang Konsolidierungs- und Beteiligungsbereich Konsolidierungsmethoden Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie Erläuterungen zur Konzernbilanz und Konzern-Gewinnund Verlustrechnung Sonstige Pflichtangaben

66

Konzernlagebericht

457

6.5 6.5.1 6.5.2 6.5.3

455 456

XIV

Inhaltsverzeidmis

7

Erstellung und Überwachung des Jahresabschlusses

459

7.1 7.1.1 7.1.2 7.1.2.1 7.1.2.2 7.1.2.2.1 7.1.2.2.2 7.1.2.2.2.1 7.1.2.2.2.2 7.1.2.3

Die Erstellung des Einzelabschlusses Regelungen für alle Kaufleute Regelungen bei Kapitalgesellschaften Die Aufstellung des Jahresabschlusses Besonderheiten bei der AG und KGaA Prüfung und Feststellung durch den Aufsichtsrat Die Rechte der Hauptversammlung Feststellung des Jahresabschlusses im besonderen Fall Der Beschluß über die Gewinnverwendung Besonderheiten bei der Gesellschaft mit beschränkter Haftung Ergänzende Regelungen bei der Genossenschaft

459 459 462 462 462 463 465 465 465

468 468 468 469 470 470 471 472 472 473 473 475

7.2.4

Die Prüfung des Jahresabschlusses Die handelsrechtliche Prüfung des Einzelabschlusses Die Aufgabe der Jahresabschlußprüfung Gegenstand und Umfang der Prüfung Prüfungsorgane Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Vereidigte Buchprüfer Ausschlußgründe für Abschlußprüfer Die Bestellung des Prüfers Der Bestätigungsvermerk Die Prüfung des Konzernabschlusses Gesetzlich vorgesehene und vertraglich ausbedungene Prüfungen Die Außenprüfung

7 .3 7.3.1 7.3.2

Die Offenlegung des Jahresabschlusses Offenlegung des Einzelabschlusses Offenlegung des Konzernabschlusses

478 478 481

7.4

Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

481

7.5

Verletzungen der Regelungen zum Jahresabschluß und zur Buchführung Der fehlerhafte Jahresabschluß als Verletzungsfolge Allgemeine Sanktionen Handelsrechtliche Sanktionen bei Kapitalgesellschaften Festsetzung von Bußgeldern bei Ordnungswidrigkeiten Zwangsgelder bei Pflichtverletzungen Löschung der Kapitalgesellschaft Besonderheiten beim aktienrechtlichen Jahresabschlusses

482 482 483 485 485 486 487 489

7.1.3 7.2 7.2.1 7.2.1.1 7.2.1.2 7.2.1.3 7.2.1.3.1 7.2.1.3.2 7.2.1.3.3 7.2.1.3.4 7.2.1.4 7.2.1.5 7.2.2 7.2.3

7.5.1 7.5.2 7.5.3 7.5.3.1 7.5.3 .2 7.5.3.3 7.5.3.4

466 466

476 477

Inhaltsverzeichnis

XV

7.5.3.4.1 7.5.3.4.2 7.5.3.4.3 7.5.4 7 5.4.1 7.54.2 7.5.5 7.5.6 7.5.6.1 7 .5 .6.2 7.5.6.2.1 7.5.6.2.1.1 7.5.6.2.1.2 7.5.6.2.2 7.5.6.3

Nichtigkeit des Jahresabschlusses Sonderprüfung wegen unzulässiger Unterbewertung Anfechtung der Feststellung Strafrechtliche Sanktionen Normen im Handelsrecht Normen im Strafgesetzbuch Steuerrechtliche Sanktionen Haftung wegen fehlerhafter Jahresabschlüsse Wesen und Umfang einer Haftung Haftung im Zivilrecht Haftung aus Verstoß gegen Schutzgesetze Unerlaubte Handlung als Anspruchsgrundlage Einzelfalle von Schutzgesetzen Haftung aus anderen Gründen Haftung im Steuerrecht

489 489 491 491 491 492 495 499 499 500 500 500 501 501 5 02

8

Weitere gesetzliche Regelungen des Jahresabschlusses

505

8.1 8.1.1 8.1.2 8.1.3 8.1.4 8.1.4.1 8.1.4.2

Regelungen bei ausgewählten Rechtsformen Der Jahresabschluß des Einzelkaufmanns Der Jahresabschluß der Personenhandelsgesellschaft Der Jahresabschluß der stillen Gesellschaft Der Jahresabschluß der BGB-Gesellschaft Grundlagen Bürgerlich-rechtliche Kontrollrechte und Rechenschaftspflicht Kontrollrecht des Gesellschafters Rechenschaftspflicht des Geschäftsführers Gewinn-und Verlustverteilung Steuerrechtliche Rechnungslegungspflichten Die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft Das Betriebsvermögen der Personengesellschaften Das Gesamthandseigentum der Personengesellschaften Betrieblich genutztes Vermögen einzelner Gesellschafter Notwendiges Sonderbetriebsvermögen Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben Entstehung von Mehr- und Minderkapital aus Sonderbetriebsvermögen Mehr- und Minderkapital in der Ergänzungsbuchführung Die steuerliche Ergänzungsbuchfuhrung Die Ergänzungsbilanz Die Ergänzungsgewinn- und verlustrechnung Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung

505 505 506 507 508 508

8.1.4.2.1 8.1.4.2.2 8.1.4.2.3 8.1.4.3 8.1.5 8.1.5.1 8.1.5.1.2 8.1.5.1.2 8.1.5.1.2.1 8.1.5.1.2.2 8.1.5.1.3 8.1.5.1.4 8.1.5.2 8.1.5.2.1 8.1.5.2.1.1 8.1.5.2.1.2 8.1.5.3

509 509 510 511 512 513 514 514 515 517 519 520 520 521 521 522 523 523

XVI

8.1.6

Inhaltsverzeichnis

Der Jahresabschluß der Gesellschaft mit beschränkter Haftung Der Jahresabschluß der Aktiengesellschaft Der Jahresabschluß der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

527

8.2

Regelungen bei bestimmter Unternehmensgröße

529

8.3 8.3.1 8.3.2

Regelungen bei ausgewählten Branchen Der Jahresabschluß des Kreditinstituts Der Jahresabschluß des Versicherungsunternehmens

8.4

Regelung der Berichterstattung nach Betriebsverfassungsgesetz

557

9

Ergänzungsrechnungen zum Jahresabschluß

559

9.1

Die Sicherung der Unternehmungserhaltung im Rahmen der Zahlungsbemessungsaufgabe des Jahresabschlusses Substanzerhaltung durch Rücklagendotierung Modelle substanzerhaltungsbezogener Nebenrechnung Vergangenheitsorientierte Ausschüttungsmasstäbe in der vierdimensionalen Erfolgsrechnung Kosiols Der ökonomische Gewinn als zukunftsorientierter Ausschüttungsmasstab

8.1.7 8.1.8

9.1.1 9.1.2 9.1.2.1 9.1.2.2 9.2 9.2.1 9.2.1.1 9.2.1.2 9.2.1.3 9.2.1.3.1 9.2.1.3.2 9.2.1.3.3 9.2.1.3.4 9.2.1.3.5 9.2.1.3.6 9.2.2 9.2.2.1 9.2.2.2 9.2.2.3 9.2.2.3.1

Ergänzungsrechnungen im Rahmen der Informationsaufgabe des Jahresabschlusses Finanzfluß-bzw. Kapitalflußrechnungen Zwecke der Kapitalflussrechnung Gesamtfinanzflussrechnungen und Fondsrechnungen Die Fondsrechnung im Jahresabschluss Arten von Fonds Aufbau der Fondsrechnungen Erweiterung der Gegenbeständerechnung Die Umsatzmatrix als Grundlage der Fondsrechnung Grenzen der Fondsrechnungen Darstellung der Fondsrechnung am Beispiel des Working Capital Human Resource Accounting Zwecke des Human Resource Accounting Bilanzierung des Humanvermögens Bewertung des Humanvermögens Bewertung auf der Grundlage einer gewinnorientierten Vermögensrechnung

523 524

533 533/723 543 / 735

559 559 562 562 567 568 569 569 570 572 572 574 577 579 580 581 586 586 587 587 588

Inhaltsverzeidinis

9.2.2.3.2

XVII

9.2.4.2 9.2.4.2.1 9.2.4.2.2 9.2.4.2.3 9.2.4.2.4 9.2.4.2.5 9.2.5

Bewertung auf der Grundlage einer Anschaffungswertrechnung Wertschöpfungsrechnung Grundgedanken zu einer betriebswirtschaftlichen Wertschöpfungsrechnung Arten, Probleme und Anwendungsbereiche Ermittlung der Wertschöpfung einer Unternehmung Umweltbezogene Rechnungslegung Zwecke einer umweltbezogenen Rechnungslegung der Unternehmung Ansätze zur Umweltbezogenen Rechenschaft Umweltbezogene Nutzenrechnungen Umweltberichte (Social Reports) Umweltbezogene Kosten-Nutzen-Rechnungen Sozialindikatoren Goal Accounting Planungsrechnungen

10

Jahresabschlußpolitik

609

10.1

Begriff und Theorie der Jahresabschlusspolitik

609

10.2

Unternehmungspolitische Ziele als Anlaß bilanzpolitischen Verhaltens Die finanzpolitischen Ziele hinsichtlich der Zahlungsbemessungsaufgabe des Jahresabschlusses Die Beeinflussung zivilrechtlicher Zahlungsbemessungsinteressen Die Beeinflussung öffentlich-rechtlicher Zahlungsbemessungsinteressen Konflikte zwischen der handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Erfolgspolitik Die informationspolitischen Ziele hinsichtlich der Informationsaufgabe des Jahresabschlusses

9.2.3 9.2.3.1 9.2.3.2 9.2.3.3 9.2.4 9.2.4.1

10.2.1 10.2.1.1 10.2.1.2 10.2.1.3 10.2.2 10.3 10.3.1 10.3.1.1 10.3.1.2 10.3.2 10.3.2.1 10.3.2.2 10.3.2.2.1 10.3.2.2.2

Mittel der Jahresabschlusspolitik Institutionelle Mittel Wahl des Bilanzstichtags Wahl des Zeitpunktes der Bilanzaufstellung Materielle Mittel Massnahmen zur Sachverhaltsgestaltung vor dem Bilanzstichtag Massnahmen zur Erfolgsvariation nach dem Bilanzstichtag Bilanzierungswahlrechte Bewertungswahlrechte

589 591 591 593 594 598 598 601 601 602 602 604 604 605

610 610 610 612 613 614 616 616 616 616 617 617 620 620 622

XVIII 10.3.3 10.3.3.1 10.3.3.2

Inhaltsverzeidinis 626 626

10.3.4.2

Formelle Mittel Gliederungswahlrechte Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkosten- und dem Umsatzkostenverfahren Zusatzinformationen Informationspolitische Maßnahmen im Rahmen des Anhangs und des Lageberichts Freiwillige Zusatzinformationen

10.4 10.4.1 10.4.2 10.4.3

Konzern-Jahresabschlusspolitik Die Gestaltung der Einzelabschlüsse Konsolidierungswahlrechte Die Gestaltung des Konzernabschlusses

632 634 634 637

11

Jahresabschlußanalyse

639

11.1

Begriff und Zielsetzung der Jahresabschlussanalyse

639

11.2 11.2.1 11.2.2

Aufbereitungs- und Auswertungstechniken des Jahresabschlusses Strukturierung des Materials Kennzahlenbildung

640 640 641

11.3 11.3.1 11.3.2 11.3.3

Vergleichsrechnungen zur Jahresabschlußanalyse Zeitvergleich Betriebsvergleich Soll-Ist-Vergleich

643 643 644 644

11.4 11.4.1 11.4.2 11.4.3 11.4.4 11.4.5

Finanzwirtschaftliche Jahresabschlußanalyse Vermögensstrukturanalyse Kapitalstrukturanalyse Liquiditätsanalyse Cash-Flow-Analyse Kapitalflußrechnungen

645 646 647 648 650 657

11.5 11.5.1 11.5.1.1 11.5.1.2 11.5.1.3 11.5.1.4 11.5.2 11.5.2.1 11.5.2.2 11.5.2.3 11.5.3 11.5.3.1

Erfolgswirtschaftliche Jahresabschlußanalyse Indikatoren der Ertragskraft Der Vergleich von Börsen- und Bilanzwert Schätzung des Steuerbilanzgewinns Profitschätzung Cash Flow als Indikator der Ertragskraft Strukturelle Erfolgsanalyse Analyse der Erfolgsquellen Analyse der Ertrags- und Aufwandsstruktur Break-Even-Analyse Zielrealisierungskontrolle Kapitalrentabilitätsanalyse

657 658 65 8 659 659 660 662 662 663 663 665 665

10.3.4 10.3.4.1

628 629 629 631

Inhaltsverzeichnis

XIX

11.5 3.2

Wertschöpfungsanalyse

665

11.5.3.3

Arbeitnehmerorientierte Analysen

666

11.6

Jahresabschlußanalyse mit Kennzahlensystemen

667

11.7

Grenzen der Jahresabschlußanalyse

670

Literaturverzeichnis

673 / 748

Zu den Autoren

697

Abkürzungsverzeichnis

699

Abbildungen und Übersichten

701

Paragraphenverzeichnis

705

Sach- und Personenverzeichnis

715 / 749

Ergänzender Anhang

721

A B C D E

721 723 735 748 749

Größenklassen der Kapitalgesellschaften Die neuen Regelungen für Kreditinstitute Die neuen Regelungen für Versicherungsunternehmen Ergänzendes Literaturverzeichnis Ergänzendes Sachverzeichnis

XX

Vorwort zur 4. Auflage In weiten Bereichen hat sich das Recht des Jahresabschlusses - wie es in diesem Lehrbuch dargestellt ist - während der letzten Jahre insgesamt als erfreulich konstant erwiesen. Größere Änderungen traten hier nur im handelsrechtlichen Bilanzrecht der Kreditinstitute und der Versicherungsunternehmen sowie in den Größenklassen der Kapitalgesellschaften auf. So war es möglich, die Änderungen in einem überschaubaren Rahmen zu halten und auf den Rechtsstand vom 1.8.1997 zu bringen. Um auch noch das für bestimmte Zwecke notwendige alte Recht verfügbar zu halten, und um weiterhin einen günstigen Preis für dieses Buch zu sichern, wurden diese Änderungen in einem Nachtrag zusammengefaßt.

Tanski, Kurras, Weitkamp

Vorwort zur 3. Auflage Von Universitäts- und Fachhochschulstudenten und von Teilnehmern an berufsbezogenen Seminaren, wie z. B. Wirtschaftsprüfer-Seminaren, wurde uns gegenüber oft der Wunsch nach einem Lehrbuch geäußert, das sämtliche Fragen des Jahresabschlusses zusammenfassend behandelt. Dies gab uns vor einiger Zeit die Anregung, dieses Lehrbuch zum gesamten Jahresabschluß zu konzipieren. Unser Ziel war eine geschlossene Darstellung der handels- und steuerrechtlichen Regelungen zum Einzel- und Konzernabschluß unterschiedlicher Unternehmensformen (Kapitel 3 bis 8) im Kontext der bilanztheoretischen Grundlagen (Kapitel 1 und 2) einerseits und der neueren rechtlichen und betriebswirtschaftlichen Entwicklungen sowie des Gestaltungs- und Analyseinstrumentariums (Kapitel 9 bis 11) andererseits. Durch das Bilanzrichtlinie-Gesetz wurde eine Neubearbeitung notwendig. Der Erfolg der beiden ersten Auflagen gab uns den Anreiz mit dieser dritten Auflage nicht nur eine äußerliche Veränderung vorzunehmen, sondern das Buch in fast allen Teilen unter Berücksichtigung aktueller Entwicklungen völlig neu zu schreiben und erheblich zu erweitern. Trotzdem wurde die bewährte Konzeption, wie sie im Vorwort zur 1. Auflage skizziert ist, beibehalten:

Vorwort

XXI

"In jedem dieser drei Teile wurde eine besondere Konzeption verfolgt. So wird im ersten Teil besonderer Wert auf die exakte Darstellung der theoretischen Grundlagen unter Berücksichtigung ausgewählter Originalzitate gelegt, während im zweiten Teil - neben den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung - die praxisrelevanten Regelungen des Jahresabschlusses unter Vertiefung besonderer Fragen im Vordergrund stehen. Auch auf die Veranschaulichung oft vernachlässigter Probleme, wie z. B. die Rechtsfolgen bei Bilanzverstößen, wurde nicht verzichtet. Der dritte Teil rundet die Gesamtdarstellung ab, indem neuere aus den Erfordernissen der Praxis und der gesellschaftlichen Diskussion um die Rechnungslegung der Unternehmungen hervorgegangene Instrumente des Jahresabschlusses dargestellt werden - eine Entwicklung, die sich z. T. in den aufgezeigten Veränderungen der Rechtssphäre niedergeschlagen hat - und die Aussagegrenzen des Jahresabschlusses aus der Sicht der externen Jahresabschlußinteressenten im Hinblick auf jahresabschlußpolitische Gestaltungsspielräume auf der einen und Analysetechniken auf der anderen Seite aufgezeigt werden." Selbstverständlich kann ein Lehrbuch mit begrenztem Umfang keine Spezialliteratur und Kommentare ersetzen; es kann und soll jedoch den äußerst wichtigen Gesamtrahmen für eine sichere Beherrschung der Materie liefern, der für die Anwendung oft wichtiger als Detailwissen ist. Durch den Aufbau sowie ein ausführliches Stichwort- und Paragraphenverzeichnis ist aber auch der Zugriff auf Einzeldarstellungen leicht möglich. Wir hoffen, auch mit der völlig neuen dritten Auflage weiterhin ein den oben genannten Wünschen gerecht werdendes Basislehrbuch vorlegen zu können, das sowohl in Aus- und Weiterbildung als auch den Praktikern in Wirtschaft und Verwaltung viel Nutzen bringen möge. An dieser Stelle möchten wir Herrn Dipl.-Kfm. Dietmar Schulz-Oral für seine konstruktive Unterstützung danken. Auch weiterhin würden wir uns über Anregungen und Kritik aus dem Leserkreis sehr freuen. Tanski, Kurras, Weitkamp

1. Kapitel Grundlagen 1 . 1 Die Abbildung des Unternehmungsprozesses durch das betriebliche Rechnungswesen Die Unternehmung ist eine Organisation, in der Menschen in Arbeitsteilung und oft unter Einsatz von maschinellen Hilfsmitteln etwas gemeinsam herstellen. Sie ist ein produktives sozio-technisches System1. Dieses System ist offen, d. h. die Unternehmung ist durch vielfältige Prozesse mit ihrer Umwelt verbunden. "Der Untemehmungsprozeß als Ganzes umschließt alles Geschehen, das zur Verwirklichung eines gesetzten Unternehmungszieles ausgelöst und vollzogen wird. Dieser umfassende Prozeß stellt einen Komplex von Sachverhalten, Beziehungen und Wirkungen technischer, ökonomischer, soziologischer, psychologischer, rechtlicher und anderer Natur dar, die in mannigfacher Weise ineinander verschlungen sind. Aus diesem vielschichtigen Zusammenhang (Kontext) läßt sich gedanklich der wirtschaftliche Erzeugungsund Umsatzprozeß (Umlaufprozeß) als spezifischer Teilkomplex herausheben und gesondert betrachten'2'. Die Unternehmung nimmt Gegenstände aus ihrer Umwelt auf (Input), unterwirft diese einem Kombinations- und Transformationsprozeß und gibt an die Umwelt Gegenstände ab (Output). Im Hinblick auf das Sachziel4 der Unternehmung, die Erstellung wirtschaftlicher Leistungen und deren Abgabe an den Markt, wird diese bestrebt sein, aus dem Einsatz freier und knapper Güter nur marktfähige knappe Güter auszubringen. "Tatsächlich fallen aber in Betrieben (und Haushalten) oft auch freie Güter, z. B. Sauerstoff in den land- und forstwirtschaftlichen Betrieben, und Mißgüter an"5. Das Sachziel wird überlagert von dem Formalziel der Kapitalrentabilität. Dieses Formalziel ist kein Ziel der Unternehmung an sich, sondern nur im Zusammenhang mit den an der Unternehmung interessierten Personen(-gruppen) zu erklären. Es ist Ergebnis eines konfliktären machtabhängigen Zielbildungsprozesses 6 .

1

Vgl. zum Systemansatz in der Betriebswirtschaftslehre Ulrich (Unternehmung).

2 3

Kosiol (Bilanz) 45. D e r umfassende Begriff Gegenstände schließt, außer dem Menschen, alle körperlichen (Sachen) und unkörperlichen Gegenstände, wie Dienste, Rechte und Informationen, ein. Vgl. Endres (Menschen) 787-792.

4

Z u m Sachziel und Formalziel der Unternehmung vgl. Kosiol (Unternehmung) 212 f.

5

Endres (Menschen) 788 f. "Mißgüter" sind unerwünschte, zur Deckung des menschlichen Bedarfs ungeeignete Gegenstände.

6

Vgl. Bidlingmaier (Zielkonflikte).

2

1. Kapitel: Grundlagen

Die auf das Formalziel gerichtete Planung, Steuerung und Kontrolle der Unternehmungsprozesse setzt voraus, das wirtschaftliche Geschehen rechnerisch zu durchdringen. Gegenstand des dafür geschaffenen betrieblichen Rechnungswesens ist der reale Wirtschaftsprozeß der Unternehmung. Es ist jedoch nicht möglich und im Hinblick auf das Formalziel auch nicht notwendig, alle realen Tatbestände des Wirtschaftsprozesses zu erfassen bzw. zu dokumentieren. Durch isolierende Abstraktion wird so ein vereinfachtes Abbild (Modell) der Realität gewonnen 7 , das als Erfassungsmodell des Rechnungswesens bezeichnet wird (siehe Abbildung l . / l ) : 1.

Soweit Wirtschaftsprozesse zahlenmäßig nicht abbildbar sind, bleiben sie im Rechnungswesen unberücksichtigt.

2.

Weil die verbleibenden quantifizierbaren Wirtschaftsvorgänge nicht in einheitlichen realen, physischen Größen gemessen werden können, wird als Generalnenner das Geld herangezogen. Die Institution des Geldes reduziert die Komplexität des Unternehmungsprozesses 8 . "Das Geld wird zum Abbildungsmittel aller dazu geeigneten Güter und deren Bewegungen und damit zum Maßstab für die Sachverhalte und Vorgänge des Wirtschaftsprozesses der Unternehmung. Es kann nicht geleugnet werden, daß in einer derart monetarisierten Rechnung vom realen Gehalt der Einsatz- und Ausbringungsgüter nur diejenigen Eigenschaften erfaßt werden, die sich in Geld ausdrücken lassen. Beispielsweise erfaßt das Rechnungswesen nicht den Menschen bzw. die von ihm verbrauchte Arbeitskraft, sondern das für seine Leistung vereinbarte Entgelt 10 .

3.

Anknüpfungspunkt für die Erfassung der Wirtschaftsprozesse sind deren Objekte, die wirtschaftlichen Güter. Güter, die den ökonomischen Bedingungen relative Knappheit und ökonomische Eignung 11 nicht genügen, sind auch nicht Gegenstand des betrieblichen Rechnungswesens. Aus der kapitalwirtschaftlichen Zielsetzung der Unternehmung folgt beispielsweise, daß der mit keinem Entgeltlichkeitsvorgang verbundene Einsatz der freien Güter ("social costs") nicht erfaßt wird 2 .

7

Vgl. Kosiol (Bilanz) 53-59. Zur Modellbildung in der Betriebswirtschaftslehre vgl. auch Kosiol (Modellanalyse).

8

Vgl. Luhmann (Zweckbegriff) 141 f.

9

Kosiol (Bilanz) 51.

10

Die möglichen Ansätze für ein "Human Resource Accounting" werden im Abschnitt 9.2.2 diskutiert.

11

Vgl. Kosiol (Unternehmung) 106.

12

Zur Frage der "social (Kostenauffassungen).

costs"

im

betrieblichen

Rechnungswesen

vgl.

Heinen/Picot

1. Kapitel: Grundlagen

3

Rechnerische Durchdringung des wirtschaftlichen Geschehens heißt darüber hinaus, daß die rein dokumentarisch erfaßten Rechnungsgroßen im Hinblick auf bestimmte Zwecksetzungen verarbeitet werden. Wir sprechen in diesem Zusammenhang vom Rechnungswesen als einem Ermittlungsmodell (siehe Abbildung l . / l ) . Aus der Sicht des Jahresabschlusses tritt neben den Zweck der rein rechnerischen Erfolgsermittlung, d. h. der Kapitalzunahme oder abnahme, der Zweck der umfassenden Rechnenschaftslegung nach außen 13 : 1.

"Bekanntlich sind die im Rahmen der Rechenschaftslegung zu erstellenden Zahlen Grundlage für finanzwirtschaftliche Austauschprozesse zwischen Unternehmung und Umwelt" 14 ; so beispielsweise für Zins- und Gewinnzahlungen an Kapitalgeber und Arbeitnehmer sowie für Steuerzahlungen.

2.

Die externe Rechenschaftslegung ermöglicht eine Kontrolle der Unternehmungsleitung beispielsweise durch Eigenkapitalgeber und Arbeitnehmervertreter.

3.

Die bereitgestellten Informationen dienen als Grundlage für Entscheidungen interessierter Personen oder Institutionen, beispielsweise der Eigenund Fremdkapitalgeber über ihr Kapitalengagement, der Gewerkschaften über die Tarifpolitik, der Lieferanten etc.

Die durch das Rechnungswesen ermittelten Größen lassen sich nicht unmittelbar für Entscheidungen nutzen. So haben beispielsweise der Ausweis des Periodenerfolgs und selbst die Bilanz als Ganzes kaum einen Informationswert, wenn den ermittelten Größen nicht in irgend einer Form Vergleichsgrößen gegenübergestellt werden, den o.g. beispielsweise ein geplanter, erwarteter Periodenerfolg bzw. die Bilanz der Vorperiode oder einer anderen Unternehmung 15 . Auch für die Unternehmungsleitung liefert das betriebliche Rechnungswesen die für die Lösung von Entscheidungsproblemen notwendigen Informationen. Sie sind die Grundlage für die Ausfüllung einzelner betrieblicher Entscheidungsmodelle, die die optimale Lösung beispielsweise bei der Losgrößenbestimmung, der Produktionsprozeßsteuerung oder der Auswahl des Produktionsprogramms liefern sollen. Um die vielfältigen Entscheidungsaufgaben im Zusammenhang mit der Steuerung des internen Güterdurchlaufs zu erfüllen, reicht die reine Geldrechnung nicht aus. Sie ist durch eine eigenständige realgüterbezogene (interne) Rechnung zu ergänzen. Wie aus Abbildung 1./2 ersichtlich, durchlaufen Real- und Nominalgüterstrom innerhalb der Unternehmung eigene spezifische Aktionsphasen. "Das Rechnungswesen trägt dieser Eigengesetzlichkeit der beiden Güterströme Rechnung. Die extern orientierte pagatorische Rechnung (Finanzbuchhaltung)

13

Die Zwecke des Jahresabschlusses werden im Abschnitt 1.4 noch ausführlich dargestellt.

14

Börner (Grundprobleme) 157.

15

Die Aussagemöglichkeiten und -grenzen der Bilanzanalyse werden in Kapitel 11. aufgezeigt.

4

1. Kapitel: Grundlagen

knüpft formal an die Bewegungen des Nominalgüterstromes an, um mit Hilfe einer Aufwands- und Ertragsrechnung die parallel laufenden Realgüterbewegungen zu erfassen. Dagegen sucht die intern ausgerichtete kalkulatorische Rechnung (Betriebsbuchhaltung) die verzweigen und vielfach verflochtenen inneren Realgüterbewegungen durch eine Kosten- und Leistungsrechnung abzubilden"^.

Ermittlunqsmo deil V 1 1 1 1

•

Verarbeitunqsmodell (Teilmodelle: Bilanz, GuV, etc.)

1 1 l i

Informationsverarbeitung

r it i i i

Erfassunqsmodell (Dokumentation)

n

i i i i

isolierende Abstraktion

(Unternehmungsprozesse)

Abb. l . / l :

Das Rechnungswesen als Ermittlungsmodell

Die Abgrenzung der abzubildenden von den nicht abzubildenden Wirtschaftsprozessen und ihre Verarbeitung, d. h. die Gestaltung des Ermittlungsmodells Rechnungswesen, bestimmt sich nicht nur nach den Zielvorstellungen der Unternehmungsleitung, sondern, was insbesondere für den Jahresabschluß gilt, nach Gesetzesnormen und Konventionen. Soweit die Konventionen sich noch

16

Kosiol (Unternehmung) 118.

1. Kapitel: Grundlagen

5

nicht unmittelbar in gesetzlichen Regelungen niedergeschlagen haben, füllen sie den in § 238 HGB genannten unbestimmten Rechtsbegriff Grundsätze

Abb. 1./2:

17

Grundmodell des wirtschaftlichen Erzeugungs- und Umsatzprozesses der Unternehmung 17

Aus Schweitzer/Hettich/Küpper (Systeme) 23.

6

1. Kapitel: Grundlagen

ordnungsmäßiger Buchführung aus 18 . Die Regelungen zum Jahresabschluß sind nicht willkürlich entstanden. Sie sind Ausfluß sachlich begründeter Traditionen der Praxis und theoretischer Diskussionen. Das heißt, es lassen sich auch andere als die zur Zeit geltenden Regelungen zum Jahresabschluß denken. Versuche, die konventionelle Abgrenzung des betrieblichen Rechnungswesens um neue Abbildungsgegenstände zu erweitern, werden unter den Schlagworten "Human Resource Accounting", "Social Costs" und "Sozialrechnungslegung" diskutiert 19 .

1.2 Das Rechnungswesen als Informationssystem Die generelle Aufgabe des Rechnungswesens kann darin gesehen werden, den Informationsbedarf für Entscheidungen interner und externer Benutzer zu decken. Unter Information wird in der Betriebswirtschaftslehre seit Wittmann zweckorientiertes Wissen verstanden 20 . Die Information beeinflußt das Verhalten des Informationsempfängers (Benutzers) sofort, d. h. die Information beseitigt eine Ungewißheit und ermöglicht eine Entscheidung und/oder auf Dauer, d. h. der Benutzer lernt. Unter einem Informationssystem versteht man eine Menge von Elementen, die mit dem Ziel zusammengefaßt und in Beziehung gesetzt werden, nützliche Informationen für das Entscheidungsverhalten des Benutzers zu liefern. Mit zunehmender Unternehmensgröße und Spezialisierung der Funktionsbereiche benutzen die Entscheidungsträger in den verschiedenen Bereichen der Unternehmungen neben dem traditionellen Rechnungswesen auch einige spezialisierte Informationssysteme (Marketinginformationssysteme, Personalinformationssysteme u. a.). Das Rechnungswesen ist also nur eines einer Reihe von Informationssubsystemen des in Abbildung 1./3 skizzierten umfassenden Informationssystems der Unternehmung. Eine zielgerichtete Unternehmungssteuerung erfordert, daß den internen Benutzern objektive und genaue Informationen über die Realität verfügbar sind, um ein rationales Entscheidungsverhalten zu erreichen. Anders dagegen ist das Interesse der Unternehmungsleitung beim Informationsaustausch mit externen Benutzern. Die vom Rechnungswesen produzierten und mit dem Jahresabschluß bereitgestellten Informationen gehen als Entscheidungsprämissen in das kognitive Entscheidungsmodcll des Benutzers ein, determinieren damit dessen Verhalten 21 . Die Unternehmungsleitung hat daher die Möglich-

18

Auf die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, ihren Rechtscharakter und ihre Entstehung wird noch im Kapitel 3. näher eingegangen.

19

Das Human Resource Accounting wird in Abschnitt 9.2.2 und die Sozialrechnungslegung in Abschnitt 9.2.4 dargestellt. Zu den social costs vgl. Heinen/Picot (Kostenauffassungen).

20

Wittmann (Unternehmung) 14.

21

Vgl. Kirsch (Einführung) Bd. III, 94.

1. Kapitel: Grundlagen

7

keit, dieses Verhalten durch manipulierte Informationen in dem von ihr gewünschten Sinne zu beeinflussen:

Abb. 1./3:

Beziehungen zwischen dem Rechnungswesen und anderen Informationssystemen und den Benutzern 22

"Daraus ergibt sich ßr die grundsätzliche Beurteilung des untemehmensextern begründeten Informationsbedarfs ein völlig anderes Bild als beim untemehmensintem begründeten Informationsbedarf. Kam es dort auf ein möglichst hohes Maß an Richtigkeit bzw. Genauigkeit der Informationen an, so mag hier - getreu den Zielen der Unternehmung - in den durch das positive Recht gesetzten Grenzen gerade das Gegenteil zutreffen: Es geht gerade nicht um objektiv richtige (eher um objektiv falsche) Informationen. An die Stelle der Forderung, in Informationen müsse die sogenannte tatsächliche Lage abgebildet werden, tritt die flexiblere Bindung an Rechtsnormen: Die einschlägigen Zahlen müssen nur in Übereinstimmung mit dem geltenden Recht bestimmt sein'221. Der mit dem Informationssystem verbundene Informations- und Entscheidungsprozeß ist in Abbildung 1./4 als Regelkreis dargestellt. Betrachten wir die innere Struktur des Informationssystems24: 22 23 24

In Anlehnung an Jaggi (Ansätze) 309. Börner (Grundprobleme) 158. Nach Egner (Bilanzen) 5-9. Der Begriff des Modells wird dort in einem engeren Sinn verwendet.

8

1. Kapitel: Grundlagen

Der Filter beinhaltet die Abgrenzung der Wirtschaftsprozesse, die als Geschäftsvorfall buchungswürdig sind. Als Datenbank dienen im manuellen und maschinellen Sinne die "Bücher der Unternehmung". Über den Informationsträger werden die vom Benutzer nachgefragten oder ihm angebotenen Informationen diesem zugeleitet. Mit Modell bezeichnen wir die Summe aller Regelungen, die nun im einzelnen klären, was als Geschäftsvorfall einzuordnen und im Journal zu buchen ist, und wie die gespeicherten Daten beispielsweise abrechnungstechnisch auf Konten und im Jahresabschluß zu verarbeiten sind, um relevante Informationen für den Informationsadressaten darzustellen.

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Abb. 1./4:

1 ziel" funktion

Kybernetisches Modell des Informations- und Entscheidungsprozesses

Mit diesen Regelungen (Modell) werden wir uns aus der Sicht der externen Rechnungslegung intensiv zu beschäftigen haben. Den Schwerpunkt der Diskussion werden die theoretischen Auffassungen (Bilanzauffassungen) und die realen Regelungen durch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und die gesetzlichen Einzelvorschriften bilden. Weiterhin stellt sich die Frage nach deren Abhängigkeit von bestimmten Zielfunktionen (Interessen) der Benutzer.

1. Kapitel: Grundlagen

9

1.3 Begriffliche Abgrenzungen zum Jahresabschluß 13.1

Die Bilanz

Das ans bilanx libra (lat., zweischalige Waage) abgeleitete Wort Bilanz stammt historisch gesehen aus dem Italienischen. Es knüpft an die Worte bilancio (Bilanz) und bilancia (Waage) an. Dieser etymologische Rückblick erhellt bereits äußere Merkmale der Bilanz: 1. Die Bilanz besteht immer aus zwei Seiten. 2. Diese beiden Seiten sind formell ausgeglichen, also wertgleich. Die beiden Seiten der Bilanz können entweder kontenmäßig (nebeneinander) oder tabellarisch (nacheinander) aufgezeichnet werden. Was den Inhalt der Bilanz im kaufmännischen Sprachgebrauch angeht, so spricht § 242 Abs. 1 S. 1 HGB von einem "das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluß". Das Bilanzvermögen umfaßt die in der Unternehmung vorrätigen Wirtschaftsgüter. Es wird bei kontenmäßiger Darstellung auf der linken Seite der Bilanz, der Aktivseite, ausgewiesen. Auf der (rechten) Passivseite der Bilanz werden die für die Beschaffung des Bilanzvermögens aufgebrachten Finanzmittel ausgewiesen, die nach ihrer Herkunft in Darlehensansprüche der Gläubiger (Fremdkapital) und Beteiligungsansprüche der Unternehmungseigner (Eigenkapital) gruppiert werden können. Dieses Bilanzkapital repräsentiert "die gesamten Ansprüche, die von außen her an die Unternehmung beziehungsweise an deren Güterkomplex gestellt werden (Verpflichtung oder Schulden der Unternehmung)"25. Aktiv- und Passivseite der Bilanz stehen sich nicht isoliert gegenüber; ihren Zusammenhang beschreibt Kühnau wie folgt: "Bilanzvermögen und Bilanzkapital stellen nicht zwei völlig voneinander getrennte Sachverhalte dar, sondern lassen sich wegen ihrer uno actu erfolgenden Entstehung als zwei Seiten derselben Wertgesaintheit betrachten. Dieser Wertebestand wird auf der Seite des Bilanzvermögens nach Güterarten spezifiziert, während auf der Gegenseite das nach Quellen gegliederte Kapital als Inbegriff der in den Vermögenswerten steckenden abstrakten Vorrätigkeit an sich erscheint, d. h. als generelles Wirtschaftsgut sui generis (Kapital im Sinne Schmalenbachs). Spezielles Wirtschaftsgut (Vermögen) und Vorrätigkeit an sich (Kapital) bedingen sich in ihrer Existenz gegenseitig . Damit haben wir die Bilanz in ihrer üblichen Erscheinungsform der auf einen Stichtag, beispielsweise 31.12. eines Jahres, bezogenen Beständebilanz gekenn25

Kosiol (Bilanz) 97. Hier ist der Begriff Schulden weit gefaßt. Oftmals wird mit Schulden nur der Fremdkapitalanteil bezeichnet und dem Eigenkapital gegenübergestellt. Wenn man jedoch die "Unternehmung an sich" von den Eigentümern trennt, s o "schuldet" die Unternehmung ihren Eigentümern das Eigenkapital. Gleichzeitig wird damit auf mögliche Interessengegensätze hingewiesen (vgl. dazu Abschnitt 1.4.2).

26

Kühnau (Bilanz) 175.

10

1. Kapitel: Grundlagen

zeichnet. Wie in Abbildung 1./5 dargestellt, können in der Bilanz auch Korrekturposten zum Bilanzvermögen und Bilanzkapital auftauchen. Zum Beispiel sind nach § 253 Abs. 1 S. 2 HGB Verbindlichkeiten zu ihrem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Ist der Ausgabebetrag, wie häufig bei langfristigen Darlehen, niedriger, wird dieses Disagio auf der Aktivseite ausgewiesen. Bei indirekter Abschreibung wird dem brutto ausgewiesenen Bilanzvermögen auf der Passivseite der Korrekturposten Wertberichtigung gegenübergestellt. Aktiva Bewertete Wirtschaftsgüter •

(Bestände-) Bilanz

•

Mittelherkunft nach Quellen • Darlehenskapital • Beteiligungskapital

Bilanzvermögen

Bilanzkapital

Korrekturposten (z. B. Disagio)

Korrekturposten (z. B. Wertberichtigung bei indirekter Abschreibung)

Passiya

Summe der Aktiva Summe der Passiva Abb. 1./5: Allgemeines Schema der (Bestände-)Bilanz (ohne bzw. nach Verarbeitung eines Erfolgssaldos) Eine schematische Darstellung der Bilanz und ihrer möglichen Veränderung von einem Stichtag zum anderen finden sich in Abbildung 1./6: Im Fall 1 wird unterstellt, daß sich das Vermögen durch den betrieblichen Umsatzprozeß erhöht hat und keine Tilgung oder Aufnahme von Fremdkapital erfolgte. So entspricht diesem Vermögenszuwachs in unserer Wirtschaftsordnung grundsätzlich ein gleich hoher Zuwachs des Eigenkapitals (Gewinn). Fall 2 zeigt die gegenteilige Situation einer Vermögensminderung, die zur Abnahme des Eigenkapitals (Verlust) führt. Fall 3 liegt sowohl eine Werterhöhung des Vermögens als auch die Aufnahme von Fremdkapital zugrunde. Als Gewinn wird nur die um die Erhöhung des Fremdkapitals berichtigte Erhöhung des Vermögens ausgewiesen. Im Fall 4 konnte ein Verlust nicht durch das Eigenkapital gedeckt werden. Daher reicht der Vermögensrest nicht mehr zur Deckung des Fremdkapitals; in diesem Fall liegt Überschuldung vor. Fall 5 skizziert die Situation bei einer Kapitalgesellschaft. So muß die Aktiengesellschaft das Grundkapital in nomineller Höhe in der Bilanz ausweisen (Nominalkapital). Wird das Eigenkapital durch Gewinn erhöht, erscheint dieser Posten getrennt vom Nominalkapital. Die Teile des Gewinns, die nicht ausgeschüttet werden sollen, sind als Rücklagen offen auszuweisen.

11

1. Kapitel: Grundlagen

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J Abb. 1./6:

Schematisches Beispiel der Vermögens- und Kapitaländerung

12

1. Kapitel: Grundlagen

Fall 6 demonstriert den Verlustfall bei der Kapitalgesellschaft. Hier ist das konstante Nominalkapital durch einen Korrekturposten, Verlustvortrag auf der Aktivseite zu berichtigen. 132

Die Gewinn- und Verlustrechnung

Während die Bilanz einen Gewinn oder Verlust als Veränderung des Eigenkapitals ermittelt (= summarische Erfolgsermittlung), zeigt die Gewinn- und Verlustrechnimg einen detaillierten Ausweis der Komponenten des Erfolgs, nämlich Aufwand und Ertrag (= spezifizierende Erfolgsdifferenzierung) 7 . Insofern wäre der in Abbildung 1./7 benutzte Begriff Aufwands- und Ertragsrechnung treffender. Der bei der Aufzeichnung von Aufwand und Ertrag in der Gewinn- und Verlustrechnung rechnerisch verbleibende Saldo (Erfolgssaldo) entspricht dem Periodenerfolg in der Bilanz. Der enge Zusammenhang von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung läßt sich rechnungstheoretisch auf das System der doppelten Buchhaltung zurückführen. Aufwands- und Ertragsrechnung Aufwendungen

Erträge

Ertragsminderungen (Korrekturen zur Vorperiode, bspw. Forderungsausfall)

Aufwandsminderungen (bspw. nachträgliche Mängelrüge eines in der Vorperiode verbrauchten Materials)

(Gewinn) Abb. 1./7:

(oder Verlust)

1.3.3

Allgemeines Schema der Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Aufwands- und Ertragsrechnung

Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung als Elemente des Jahresabschlusses und der Rechnungslegung der Unternehmung

In § 242 Abs. 3 HGB heißt es zur Rechnungslegung aller Kaufleute: "Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluß". Dementsprechend bildet die jährlich aufzustellende Bilanz zusammen mit der Gewinn- und Verlustrechnung den Jahresabschluß der Unternehmung. Kapitalgesellschaften müssen aufgrund des § 264 Abs. 1 S. 1 HGB den Jahresabschluß um einen Anhang gem. §§ 284 ff. HGB erweitern. Weiterhin haben Kapitalgesellschaften einen Lagebericht ("Geschäftsverlauf und Lage der Gesellschaft") gem. § 289 HGB aufzustellen.

27

Kosiol (Bilanz) 100.

13

1. K a p i t e l : G r u n d l a g e n Rechnungslegung nach Aktienrecht

Jahresabschluß

Gewinn- und Verlustrechnung

Gewinn- und Verlustrechnung

Geschäftsbericht

Erläuterungsbericht

Lagebericht

Anhang

Jahresabschluß

Lagebericht

Rechnungslegung nach der 4. Richtlinie

Abb. 1./8:

Informationsträger der Rechnungslegung nach HGB

Die Rechnungslegung im Konzern 28 ist analog gegliedert: Gem. § 297 Abs. 1 HGB in Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung und Konzernanhang (Konzernabschluß) sowie Konzernlagebericht (§ 315 HGB). 1.3. 4 Konkretisierung der Begriffe Bilanzierung und Bewertung Die Entscheidung über den materiellen Inhalt der Bilanz erscheint oft nur als ein Entscheidungsakt, der auch als "Bilanzierung im weiteren Sinne" bezeichnet werden kann. Dennoch lassen sich zwei logische Stufen der Entscheidung aufzeigen: Zunächst ist zu klären, ob etwas in die Bilanz einzustellen ist, = Bilanzierung dem Grunde nach (im folgenden auch: Bilanzierung). Bei positiver Zwischenentscheidung ist zu klären, wie, d. h. in welcher Höhe zu bilanzieren ist, = Bilanzierung der Höhe nach (im folgenden auch: Bewertung). I.

Auf der ersten Stufe ist die Frage nach der Bilanzierungsfähigkeit zu beantworten: "Hierunter versteht man die grundsätzliche Eignung eines Gutes, unter einem 'Bilanzposten' in die Bilanz aufgenommen werden zu können" 29 . Die Antwort dazu setzt sich wieder aus einer Folge von Teilentscheidungen, wie Abbildung 1./9 verdeutlicht, zusammen. a) Abstrakte Bilanzierungsfähigkeit Diese richtet sich nach bestimmten notwendigen Eigenschaften, die die zu bilanzierenden Güter vorweisen müssen.

28

S i e h e z u r K o n z e r n r e c h n u n g s l e g u n g K a p i t e l 6.

29

F e d e r m a n n ( B i l a n z i e r u n g ) 123.

14

1. Kapitel: Grundlagen

f o l g t ; 2. S t u f e Bewertung ( B i l a n z i e r u n g der Höhe nach s . Abb. 1 . / 1 0 ) Abb. 1./9:

30

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"V)

Teilentscheidungen über die Bilanzierung dem Grunde nach

Entnommen aus Federmann (Bilanzierung) 122.

15

1. Kapitel: Grundlagen

Im Hinblick auf die Handelsbilanz verlangt § 242 Abs. 1 HGB "einen das Verhältnis des Vermögens und der Schulden darstellenden Abschluß zu machen". Nach § 240 Abs. 1 HGB "sind sämtliche Vermögensgegenstände und Schulden" zu bewerten. Daraus können wir ableiten, daß für die Handelsbilanz die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit durch die Merkmale des Vermögensgegenstandes und der Schulden bestimmt wird31. Sind die Merkmale erfüllt, so sind die entsprechenden Güter als Vermögensgegenstände abstrakt aktivierungsfähig bzw. als Schulden abstrakt passivierungsfähig. Für die Steuerbilanz gilt im wesentlichen das gleiche im Hinblick auf die Merkmale des Begriffes (positives und negatives) Wirtschaftsgut32. b) Konkrete Bilanzierungsfähigkeit Ein Ansatz der abstrakt bilanzierungsfähigen Vermögensgegenstände und Schulden in der Handelsbilanz bzw. der Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz ist jedoch nur möglich, wenn ihm kein gesetzliches oder aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung abzuleitendes Bilanzierungsverbot gegenübersteht. Beispiele: Der grundsätzlich abstrakten Aktivierungsfähigkeit von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen steht der Vorsichtsgedanke der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung bzw. dessen Normierung in § 248 Abs. 2 HGB, der ein Aktivierungsverbot fordert, gegenüber. Außerdem kann auf das generelle Bilanzierungsverbot von privaten Vermögensgegenständen und Schulden bzw. Wirtschaftsgütern hingewiesen werden. Ist die Frage nach der konkreten Bilanzierungsfähigkeit positiv entschieden, so kann das entsprechende Gut in die Bilanz dem Grunde nach aufgenommen werden. Hierbei besteht für den Bilanzierenden u.U. ein gewisser Ermessensspielraum, falls keine rechtüche Verpflichtung zur Aufnahme des konkret bilanzierungsfähigen Posten besteht. Die letzte Frage berührt also die nach einer Bilanzierungspflicht oder einem Bilanzierungswahlrecht. Von diesem Schema nicht abgedeckt wird die Bilanzierung der Korrektur und Ausgleichsposten33.

31

Die Merkmale dieser Begriffe werden in Abschnitt 4.2.2 erläutert.

32

D i e Merkmale des Wirtschaftsgutes werden in Abschnitt 4.2.3 erläutert.

33

So zählen z. B. Rechnungsabgrenzungsposten, ausstehende Einlagen auf das Grundkapital, Wertberichtigungen und Rückstellungen ohne Verbindlichkeitscharakter nicht zu den Vermögensgegenständen

oder

Schulden

bzw.

Wirtschaftsgütern.

Bei

dem

als

"Bilanzierungshilfe" gedachten handelsrechtlichen Wahlrecht der Aktivierung von Ingangset-

16

1. Kapitel: Grundlagen

II. Ist auf der ersten Stufe entschieden, daß ein Gut dem Grunde nach bilanziert wird, so ist im nächsten gedanklichen Schritt darüber zu entscheiden, in welcher Höhe der Bilanzansatz erfolgen soll. Im Schrifttum und im Sprachgebrauch wird diese Entscheidungsstufe oft wenig differenziert und pauschal als Bewertung bezeichnet. Mit dem Vorgang der Bewertung wird den am Bilanzstichtag vorhandenen Gütermengen ein bestimmter Geldbetrag zugeordnet (hier: Bewertung i.e.S.). Dies setzt jedoch voraus, daß a) die Gütermenge bekannt ist, b) bereits eine bestimmte Wertart (Anschaffungswert, Tagesveräußerungswert etc.) gewählt und c) ein dieser Wertart entsprechender Einzelpreis in seiner Höhe festgelegt wurde. Wie in Abbildung 1./10 verdeutlicht, umfaßt die Bilanzierung der Höhe nach also mehrere Teilentscheidungen, die in den Vorgang der Bewertung münden.

1.4 Aufgaben des Jahresabschlusses 1. 4 . 1

Traditionelle Aufgabenbeschreibungen

Bei historischer Betrachtung der Diskussion um die Jahresabschlußaufgaben stellt man einen engen Bezug zur statischen und dynamischen Bilanzauffassung fest 34 . Diesen ging es vorwiegend darum, daß vorhandene Instrument Bilanz funktional zu erklären. So erkannte man, daß die Gegenüberstellung von Vermögen und Schulden Aussagen über den Status der Unternehmung erlaubt, die Schuldendeckungskontrolle. Später rückte die Bilanz als Instrument der Erfolgsermittlung, die einen Einblick in die sich im Betrieb abspielenden Bewegungen erlaubt, in den Vordergrund; damit auch gleichzeitig die Gewinn- und Verlustrechnung, die die positiven und negativen Komponenten des Erfolges detailliert ausweist. Die beiden traditionellen Aufgaben Schuldendeckungskontrolle (Vermögensermittlung) Erfolgsermittlung sind nicht von der Seite der am Abschluß Interessierten und deren Informationsinteressen bestimmt, sondern aus dem vorhandenen Instrument abgeleitet. Eine differenzierte Nachfrage nach Informationen kann, sofern überhaupt, erst über gezielte Jahresabschlußanalysen befriedigt werden. An dieser Diskrepanz

34

zungskosten des Geschäftsbetriebes handelt es sich ebenfalls nicht um Vermögensgegenstände. Vgl. dazu ausführlich Abschnitte 2.3.1 und 2.3.2.

1. Kapitel: Grundlagen

Abb. 1./10:

17

Teilentscheidungen über die Bilanzierung der Höhe nach

zwischen Informationsbedarf und Informationsangebot hat sich die neuere Diskussion um die Aufgaben des Jahresabschlusses entzündet. Diese fragt nach der zieloptimalen Jahresabschlußgestaltung 35 . Dabei erweisen sich die unbestimmten Begriffe Erfolgsermittlung und Vermögensermittlung als nicht operational. Vielmehr ist auf die hinter den Jahresabschlußaufgaben stehenden Ziele der an der Unternehmung interessierten Individuen oder Gruppen zurückzugehen. Von diesen ausgehend soll der Jahresabschluß zu einem Instrument werden, das geeignete Informationen für eine Zielrealisierungskontrolle liefert. Anhand zweier Aufgabenkataloge werden in Übersicht l . / l l die traditionelle und die neuere Auffassung zu den Jahresabschlußaufgaben einander gegen35

Vgl. Moxter (Bilanzlehre) 377-383 und die Darstellung dessen Bilanzauffassung in Abschnitt 2.4.2.3. Vgl. auch als kritischen Beitrag zu dieser Vorgehensweise Horväth (Gewinnbegriff).

18

1. Kapitel: Grundlagen

übergestellt. Als traditionell ist die Aufgabenbeschreibung bei Heinen, die sich eng an le Coutre anlehnt, einzuordnen . Egner kritisiert an dieser allgemeinen Aufgabenformulierung, daß aus ihr nicht abzuleiten ist: "in wessen Interesse eigentlich der Bilanz die Aufgaben gestellt werden, welches im einzelnen die Interessen dieser Person sind, welche Einzelaufgaben sich aus der Erfüllung dieser Interessen ergeben" inwieweit Interessensgegensätze bestehen und welche unterschiedliche Machtpositionen auf die Aufgabenstellung wirken37. "Mit dem alten Spruch, es gelte den erwirtschafteten Gewinn oder das vorhandene Vermögen festzustellen, ist die Frage nur dann so zureichend beantwortet, daß sich praktische Bilanzierungsregeln eindeutig aus der Zweckbestimmung ableiten lassen, wenn es gerade keine eigentliche bilanztheoretischen Probleme mehr gibt: nämlich in der schönen Welt, in der alle Abschlüsse den Charakter von Totalrechnungen haben, in der alle Bestände der Anfangsbilanz und der Schlußbilanz nur aus Kassenbeständen bestehen, in der schönen Welt, in der sich weder Diplomkaufleute noch Professoren mit Problemen der Rechnungsabschlüsse zu plagen brauchen, in der das Geschäft des Rechnungsabschlusses dem ehrenwerten Stand der Geldzähler überlassen werden kann' . Traditionelle Aufgabenbeschreibung nach Heinen (le Coutre)

Neuere Aufgabenbeschreibung nach Stützel

Allgemeine Aufgaben (1) Wirtschaftsübersicht (2) Wirtschaftergebnisfeststellung (3) Wirtschaftsüberwachung (4) Rechenschaftslegung

Primäre Zwecke (1) Bündelung von Buchführungszahlen zur Sicherung von Urkundenbeständen gegen nachträgliche Inhaltsänderung im Interesse der Rechtspflege (2) Schutz von Gläubigern durch Zwang zur Selbstinformation des Unternehmers über seinen Vermögensstand (3) Transformation gläubigergefährdender Sachverhalte in Tatbestände gläubigerschützender Rechtsfolgen (Ausschüttungssperre) (4) Konketisierung dessen, was

Einzelaufgaben (1) Ermittlung des Erfolges und Nachweis der Kapitalerhaltung (2) Feststellung des Vermögens und Darstellung des Vermögensaufbaues (Vermögensstruktur) (3) Kennzeichnung des Kapitalaufbaues (Kapitalstruktur) 36

Heinen (Handelsbilanzen) 26 f.; le Coutre (Grundzüge) 25.

37

Egner (Bilanzen) 15.

38

Stützel (Bemerkungen) 321. Vgl. auch Egner (Bilanzen) 16-24.

1. Kapitel: Grundlagen

(4) Darlegung der Investitionen und ihrer Finanzierung (5) Ausweis der Liquiditätslage

19

unter den Vokabeln Gewinn oder Verlust oder Kapitalanteil im Sinne der Verteilungsschlüssel des geltenden Gesellschaftsvertrages verstanden werden soll (5) Verteilung gewisser Kompetenzen innerhalb von Körperschaften mit mehreren Organen Weitere Zwecke (6) Rechnungslegung im Sinne des Rechenschaftsberichts eines Verwalters fremden Vermögens (7) Rückblickender Soll-IstVergleich der Leitenden für sich selbst (8) Jahresabschluß als unternehmensinterne Dispositionsgrundlage (9) Jahresabschluß als Basis für Kreditwürdigkeitsbeurteilung (10) Jahresabschluß als Auseinandersetzungsbilanz und Lieferung von Informationen für gegenwärtige und potentielle Aktionäre

Übersicht l . / l l : Aufgabenbeschreibung zum Jahresabschluß Stützel gelangt zu der Feststellung, daß "Rechenwerke nach Art traditioneller handelsrechtlicher Jahresabschlüsse" zur Erfüllung von fünf Hauptzwecken benötigt werden und ausreichen (vgl. Übersicht l . / l l ) . Diese Aufgaben werden im Hinblick auf den Mindestadressatenkreis und Mindestumfang konkretisiert. Die angeführten fünf "weiteren Bilanzzwecke" werden vom handelsrechtlichen Jahresabschluß dagegen nicht oder nicht hinreichend erfüllt. 1.42

Die interessenbestimmten Informations- und Zahlungsbemessungsaufgaben des Jahresabschlusses

Den neueren Darstellungen von Jahresabschlußaufgaben liegt ein Unternehmungsmodell zugrunde, nach dem die Unternehmung allen mit ihr in Beziehung tretenden Personen (also neben Unternehmungsleitung, Arbeitnehmern und Anteilseignern auch Kunden, Lieferanten, Kreditgeber, Steuerbehörden

20

1. Kapitel: Grundlagen

usw.) zur Realisierung ihrer individuellen Ziele dient; insofern besitzen Unternehmungen einen instrumentalen Charakter 39 . Der Jahresabschluß soll nun darüber informieren, inwieweit die Zielrealisation durch den Wirtschaftsprozeß der Unternehmung positiv oder negativ tangiert wurde. Die interessenbestimmten Jahresabschlußaufgaben lassen sich nach Egner auf drei Wegen ermitteln: (1) Empirisch-induktiv, indem ein repräsentativer Bevölkerungsquerschnitt nach gewünschten Jahresabschlußinformationen befragt wird. (2) Deduktiv, indem durch Nachdenken festgelegt wird, welche Personen für welche Entscheidungen welche Informationen aus dem Jahresabschluß benötigen. (3) "Die brauchbarsten Ergebnisse dürfte eine kombinierte Methode erbringen, indem man durch Deduktion einen Aufgabenkatalog bestimmt und diesen dann durch Befragung auf Vollständigkeit und Relevanz testet" 40 . Bisher wurden empirische oder deduktiv-empirische Untersuchungen u.W. kaum durchgeführt . Deduktive Ableitungen finden sich dagegen in der Literatur schon früh und zahlreich 42 . Egner selbst nennt folgende Gruppen von Interessenten: "Eigentümer (bzw. Anteilseigner, Aktionäre, Genossen der eGmbH) einschließlich derjenigen Personen, die den Erwerb von Eigentumsrechten planen (potentielle Eigentümer); Gläubiger einschließlich derjenigen Personen, die eine Kreditvergabe an das Unternehmen planen (potentielle Gläubiger). Überschneidungen sind mit allen anderen Gruppen möglich, d. h. Eigentümer, Arbeitnehmer usw. können gleichzeitig Gläugiber sein; Arbeitnehmer einschließlich ehemaliger pensionsberechtigter Arbeitnehmer und potentieller Arbeitnehmer. Überschneidungen mit Eigentümern, Gläubigern, Unternehmensleitung sind möglich; Unternehmensleitung. Überschneidungen mit Eigentümern, Arbeitnehmern und Gläubigern sind möglich; Marktpartner (Lieferanten, Abnehmer, Konkurrenten) einschließlich potentieller Partner. Überschneidungen mit Eigentümern und Gläubigern sind möglich; Finanzverwaltung;

39

Vgl. Schildbach (Analyse) 19. Zur "Instrumentalfunktion" der Unternehmung, vgl. auch Schmidt (Wirtschaftslehre) 48-110. Das auf den organisations-theoretischen Ansatz von Cyert/March (Theory) zurückgehende "Koalitionsmodell" der Unternehmung, das in diesem Zusammenhang regelmäßig angeführt wird, bildet u. E. keine sinnvolle Grundlage des interessenbestimmten Ansatzes.

40 41

Egner (Bilanzen) 10. Die vorhandenen Untersuchungen beschränken sich zudem auf die Gruppe der Kapitaleigner. Vgl. Blohm (Geschäftsbericht); Hub (Untemehmensberichterstattung).

42

Vgl. die Übersicht bei Berndsen (Unternehmenspublizität).

1. Kapitel: Grundlagen

21

sonstige Öffentlichkeit; hierbei handelt es sich um eine Sammelposition, zu der Individuen und Körperschaften gehören, wie z. B. Kartellbehörde, Wirtschafts- und Finanzministerien, Gewerkschaften, Arbeitgeberverbände, Wirtschaftszweigverbände, Journalisten, Wertpapieranalysten und last not least wissenschaftliche Institutionen". 43 Wie Abbildung 1./12 andeutet sind zwar alle Koalitionsteilnehmer Informationsinteressenten; aus der Sicht der Unternehmungsleitung sind aber nur diejenigen Informationsadressaten, deren Intermationsinteressen über die gesetzlichen Regelungen im tatsächlichen Jahresabschlußinhalt berücksichtig sind. Über beide Kreise hinaus geht dagegen der Kreis der Informationsempfänger, weil, zumindest bei der handelsrechtlichen Publizitätspflicht, letztlich jedermann dazu zählt 44 .

Abb. 1./12:

Abstufung der Informationsempfänger bei publiziertem Jahresabschluß

Um mögliche Interessen zu systematisieren, bietet sich nach Enger die Unterscheidung von: Informationsinteressen Finanzielle Informationsinteressen Nichtfinanzielle Informationsinteressen und 43

Egner (Bilanzen) 10. Dabei ist die "Öffentlichkeit" jedoch besser als Informationsempfanger statt -interessent einzuordnen. Vgl. dazu Abbildung 1./12.

44

Vgl. zu dieser Unterscheidung Moxter (Bilanzlehre) 418 f. Moxter ordnet den Informationsadressaten auch die "Öffentlichkeit" zu (ebd. 420-423). Dies ist abzulehnen. Die technische Notwendigkeit, Informationen an eine "Öffentlichkeit" abzugeben, charakterisiert diese nur als Informationsempfänger. Informationsinteressant oder -adressat können nur spezifizierte Gruppen aus der amorphen Masse "Öffentlichkeit" sein. Mit Moxters Argumentation könne im Namen der Leerformel "Öffentlichkeit" eine schrankenlose Informationspflicht gefordert bzw. die Durchsetzung spezifischer Gruppeninteressen ideologisch begründet werden.

22

1. Kapitel: Grundlagen

Zahlungsbemessungsinteressen an. Abbildung 1./13 weist dabei die jeweils interessierten Personen(-gruppen) aus. Dabei können die Interessen sowohl positiv sein als auch negativ, d. h. bestimmte Informationen oder Zahlungen sollen anderen Gruppen nicht zukommen. "Aufgabe von Jahresabschlüssen ist es also, die finanziellen Informationsinteressen der 'Beteiligten' zu befriedigen, die nichtfinanziellen Informationsinteressen zu befriedigen, als Grundlage der Zahlungsbemessung zu dienen"45. Diese Aufgaben kann der Jahresabschluß jedoch nicht für alle Interessen aller Koalitionsteilnehmer zugleich und im gleichen Maß erfüllen. Diese faktische Unmöglichkeit resultiert a) aus der Vielfalt und Widersprüchlichkeit der Einzelinteressen und b) dem damit verbundenen Konfliktpotential zwischen den positiven und negativen Interessen. Ferner ist der traditionelle Jahresabschluß als Träger ausschließlich finanzieller Daten kein geeignetes Instrument zur Befriedigung der nichtfinanziellen Informationsinteressen. Diese Informationen könnten nur indirekt gewonnen werden, indem man die finanziellen Daten als Indikatoren für nichtfinanzielle Ziele verwendet, so z. B. eine gute Ertragslage als Indikator für ein gutes Betriebsklima. Einige typische finanzielle Informationsinteressen und Zahlungsbemessungsinteressen der Personengruppen zeigt Übersicht 1./14 und skizziert die Konflikte, die zwischen den eigenen positiven Interessen und den entgegenstehenden negativen Interessen der anderen Gruppen auftreten 46 . Die gesetzlichen Regelungen zum Jahresabschluß streben nach einem Interessenausgleich (z. B. Aktionärsschutz versus Gläubigerschutz). Die vielfältigen und widersprüchlichen Interessen machen es aber unmöglich, von den Individual- oder Gruppeninteressen ausgehend ein in sich geschlossenes Rechnungssystem zu entwickeln. Die Bedeutung der klassischen Aufgaben des Jahresabschlusses ist daher auch heute unbestritten. Die auf dem Gedanken der Erfolgsermittlung aufbauende dynamische Bilanzlehre zeigt, daß sich von dieser Aufgabe her die formalen Regeln der doppelten Buchhaltung und ihres Abschlusses sowie Grundregeln der Bewertung erklären lassen. Entsprechendes gilt für die Bestandsrechnung.

45

Egner (Bilanzen) 12. Eine ausführliche Darstellung von Informationsaufgabe und Zahlungsbemessungsaufgabe findet sich bei Egner (Bilanzen) 24-84.

46

Vgl. Egner (Bilanzen) 82-84.

23

1. Kapitel: Grundlagen

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Übersicht 2./9: Wertarten in der pagatorischen Beständebilanz

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60

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Der Periodenerfolg ist nach pagatorischer Bilanzauffassung als Zahlungsüberschuß erklärbar. Weil die Erfolgs(ermittlungs)bilanz den Erfolg nur summarisch ausweist, erlangt im System der doppelten Buchhaltung die Aufwandsund Ertragsrechnung ihre besondere Bedeutung dadurch, daß sie die Quellen des Erfolges detailliert aufdeckt. Im Gegensatz zu Schmalenbachs kasuistischen Bewertungsvorschlägen und Walbs Bemühungen, als Bewertungsprinzip die Ermittlung der Unternehmerrendite heranzuziehen, folgt Kosiol konsequent dem pagatorischen Ansatz 87 . Dem entspricht allein die Bewertung zu Anschaffungswerten. Hierbei handelt es sich um die den realisierten Zahlungen entsprechenden echten pagatorischen Werte, die in den Formen des Einnahmenwertes und Ausgabenwertes auftreten, wie Übersicht 2./9 zeigt. Dem reinen Anschaffungswertmodell als Grundmodell der laufenden pagatorischen Rechnung steht am Jahresabschluß eine Bewertungspraxis gegenüber, die dem Vorsichtsprinzip folgend u.U. niedrigere Tages(beschaffungs)werte bei der Aufwands- bzw. Bestandsbewertung einbezieht. Diese Niederstwertrechnung läßt sich über einen erweiterten Begriff des pagatorischen Wertes in das Konzept der pagatorischen Bilanz integrieren. Die Bewertung in der pagatorischen Bilanz korrespondiert mit dem Grundsatz der nominalen Kapitalerhaltung. Die Nominalrechnung schließt jedoch nicht aus, daß Geldwertschwankungen berücksichtigt werden. Eine geeignete Erfolgsverwendungsrechnung kann aufzeigen, daß zum Zweck der realen Kapitalerhaltung Teile des nominal ermittelten Erfolges nicht ausgeschüttet werden können. 233

Überblick über die Ziele und die Erscheinungsformen der Unternehmungserhaltung bei unterschiedlichen BilanzaufTassungen

Die Diskussion um die Unternehmungserhaltung hat in Zeiten inflationärer Geldwertentwicklungen immer eine große Rolle in der Betriebswirtschaftslehre gespielt. In diesen Zeiten ist ein rein nominal berechneter Gewinn höher als der um die Wertschwankungen berichtigte; die Differenz ist, wie in Abbildung 2./10 dargestellt, der sogenannte Scheingewinn. Ein Scheingewinn kann auf zwei Arten von Preisänderungen zurückgehen 88: 1. Allgemeine Preisniveauänderungen (Geldwertänderungen) entstehen dann, wenn sich Preiserhöhungen und Preisminderungen nicht ausgleichen. Ist die eine oder andere Seite im Ubergewicht, so verändert die Maßeinheit der Währung ihren Wert 89 . 87

Vgl. Kosiol (Bilanz) 345-403.

88

Kosiol (Erfolgsrechnung) 146.

89

Ein Erfolg, der mit Preisen unterschiedlichen Geldwertes ermittelt wurde, wird von Kosiol (Erfolgsrechnung) 146 mit der Addition von Birnen und Eiern verglichen. Treffender wäre ein Vergleich mit der Addition großer und kleiner Birnen bzw. Eier.

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

61

Dabei besteht zwischen Geldwert und Preisniveau eine reziproke Beziehung; ein steigendes Preisniveau bedeutet sinkender Geldwert. 2. Individuelle (relative) Preisveränderungen (Güterwertveränderungen) ergeben sich aus der jeweiligen Marktlage einer Güterart, wodurch sich die Relationen der einzelnen Güterpreise verschieben. Trotz eines konstanten Allgemeinen Preisniveaus können somit individuelle Preisverschiebungen auftreten.

Substanzrechnunq:

Aufwand auf der B a s i s von ( h ö h e r e n ) Tagesbeschaffungspreisen ^

Nominalrechnunq:

Aufwand auf d e r Basis von Anschaffungspreisen

j Scheingewinn

Nominalgewinn

Realgewinn

Abb. 2./10:

j

Gewinnermittlung bei Nominal- und bei Substanzrechnung

Der Grund dafür, warum Preisveränderungen, vor allem -erhöhungen (Inflation), im Jahresabschluß zu berücksichtigen sind, ist in den Rechtsfolgen zu sehen, die sich an den festgestellten ("überhöhten") Gewinn anknüpfen: Ausschüttung und Besteuerung. Im einzelnen sieht Sieben folgende Gefahren: 90 1. 2. 3.

4. 5.

Gefahr der Kapitalfehllenkung. Existenzgefährdung von Unternehmungen und deren Eignern und Gläubigern, verbunden mit einer Gefährdung der Arbeitsplätze. "Falsche Vorstellungen über die Höhe des Unternehmensgewinns und damit die Herausforderung unberechtigter Ansprüche an die Unternehmung von seiten der verschiedensten an ihr beteiligten Gruppen." "Verteufelung der Entwicklung von Unternehmergewinnen und als Folge davon eine unbegründete Anheizung sozialer Unzufriedenheit." Eine immer stärker werdende Verzerrung beabsichtigter Steuerwirkungen.

Um diesen Gefahren zu begegnen, sind auf der Grundlage unterschiedlicher Bilanzauffassungen eine Reihe von Erhaltungskonzeptionen entwickelt worden. Grundsätzliche Unterschiede resultieren daraus, daß die an der Passivseite der Bilanz orientierte geldwirtschaftliche Betrachtungsweise die

90

Sieben (Würdigung) 154.

62

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Übersicht 2./11: Erscheinungsformen der Unternehmungserhaltung91 91

Nach Mertens u. a. (Substanzerhaltung) 13.

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

63

Unternehmung als eine Kapitalinvestition versteht, während die auf die Aktivseite gerichtete güterwirtschaftliche Betrachtungsweise die Unternehmung als eine Kombination von realen Vermögensteilen (Sachkapital) ansieht. Die erste Erscheinungsform der Unternehmungserhaltung kann als Kapitalerhaltung (vgl. Übersicht 2./11), die zweite als Vermögens- bzw. dem üblichen Sprachgebrauch angepaßt als Substanzerhaltung bezeichnet werden. Beide werden ergänzt durch die auf den zukünftigen Erfolg gerichtete neuere kapital-theoretische Betrachtungsweise, die eine Erfolgskapitalerhaltung anstrebt. Diesen auf jeweils nur ein Minimum-Ziel ausgerichteten eindimensionalen Erscheinungsformen stehen zweidimensionale Erhaltungskonzeptionen gegenüber, die zwei Erhaltungsziele simultan erfüllen wollen 2 . Wie die Übersicht 2./11 zeigt, lassen sich innerhalb der genannten Formen der Unternehmungserhaltung weitere Ausprägungen, je nach konkreter Bilanzauffassung, unterscheiden, worauf im folgenden eingegangen werden soll 93 . 23.4

Auf Kapitalerhaltung gerichtete BilanzaufTassungen

23.4.1 Die nominale Kapitalerhaltung und Riegers nominale Bilanz Ziel der nominalen Kapitalerhaltung ist die "Erhaltung eines geldziffernmäßig bestimmten Ursprungskapitals in Einheiten der effektiven Währung, ohne Rücksicht auf deren Kaufkraftänderung" 94 . Gewinn ist demnach alles, was bis zum Ende einer Abrechnungsperiode über das ursprünglich eingesetzte Geldkapital hinaus erwirtschaftet wurde. Ex definitione gibt es keinen Scheingewinn. Es gilt der uneingeschränkte Grundsatz "Mark gleich Mark". Bewertungsmaßstab ist - bis auf die Ausnahme Rieger - der historische Anschaffungspreis. Erfolgsermittlung und Erfolgsverwendung werden von den Vertretern einer Anschaffungswertrechnung sehr scharf getrennt. Sie erkennen die unbefriedigende Aussage des nominalen Erfolges bei Preisschwankungen, verweisen die Korrektur jedoch in die interne Rechnung 9 5 . Dort können über die nominale Kapitalerhaltung hinausgehende Ziele rechnerisch verfolgt und dann durch eine entsprechende Erfolgsverwendung auch erfüllt werden . Der Vorteil der Nominalrechnung liegt in der außerordentlichen Klarheit und Eindeutigkeit. Die Bewertung zu Anschaffungspreisen ist von allen Wertarten 92 93

Mertens u. a. (Substanzerhaltung) 12. A u f die Erfolgskapitalerhaltung und ihre Erscheinungsform nach dem Prinzip des doppelten Minimums wird eist in den Abschnitten 2.3.6 und 2.4.1.4 eingegangen.

94

Hax (Substanzerhaltung) 17 (Hervorhebung durch uns).

95

Vgl. Kosiol (Bilanztheorie) 296-299; Rieger (Geldwertschwankungen) 47. Vgl. zu dieser strikten Trennung auch den bilanztheoretischen Ansatz von Schweitzer (Struktur) mit einer aromatisierten Bilanzrechnung als Ermittlungsmodell und einer simultanen Verwendungsrechnung in der Form eines Entscheidungsmodells.

96

D a s Problem der Besteuerung des gesamten Nominalgewinns bleibt dabei jedoch bestehen.

64

2. Kapitel: Bilanzierung?- und Bewertungsregeln

am genauesten. Deshalb beruht auch das deutsche Handels- und Steuerrecht im wesentlichen auf dem Grundsatz der nominalen Kapitalerhaltung. Als konsequenter Vertreter der nominalen Kapitalerhaltung wird regelmäßig Rieger angeführt. Wie hier zu erläutern sein wird, ist er jedoch nicht mit den Vertretern des Anschaffungswertprinzips in einen Topf zu werfen. Seine Bewertungslehre - als solche ist Riegers Konzept in erster Linie einzuordnen baut auf der für die nominale Kapitalerhaltung charakteristischen Vorstellung auf, daß der Unternehmer Geld in die Unternehmung investiert, um durch Kauf bzw. Produktion und Verkauf von Waren mehr Geld zu erhalten. Demnach kennzeichnet der Vorgang Geld-Ware-Mehrgeld den Wirtschaftsprozeß: "Ausgangspunkt jedes Geschäftes", so Rieger, "ist eine Aufwendung in Geld, und entsprechend ist der Schlußstein... eine Einnahme in Geld"97. Der Erfolg kann erst dann ermittelt werden, wenn die Transaktion "wieder beim Geld gelandet ist". Rieger geht es also um die richtige Erfolgsermittlung im Sinne des Totalerfolges: "Ein wahrer Abschluß ist bei einer Unternehmung erst dann denkbar, wenn alle Einnahmen und alle Ausgaben abgewickelt sind"98. Wegen der praktischen Notwendigkeit der Periodenabrechnung, muß die Einnahmen- und Ausgabenrechnung ergänzt werden, "indem wir die noch zu erwartenden Einnahmen wie die noch zu leistenden Ausgaben in die Buchführung einbeziehen: dann entsteht eine Art Totalrechnung, die mit diesem Rechnungsabschnitt endigt"99. Damit sind die Grundgedanken des ökonomischen Gewinns, auf die wir im Zusammenhang mit den neueren Bilanzauffassungen zu sprechen kommen werden100, schon bei Rieger angedeutet; denn, so Rieger, "bewerten heißt nichts anderes als: Das geldmäßige Schicksal vorausnehmen und auf den Bilanztag umrechnen"101. Daß die Ermittlung des, von Rieger so bezeichneten, heutigen Wertes der zukünftigen Zahlungsvorgänge auf praktische Schwierigkeiten stößt, stört ihn nicht. Rieger geht es weniger um die Entwicklung eines Konzeptes als um eine theoretisch exakte Kritik an der herkömmlichen, namentlich der dynamischen, Bilanzauffassung102. Diese Ausrichtung der Kritik verführt leicht dazu, Rieger als Statiker zu kennzeichnen103. Tatsächlich ist es aber die richtige Erfolgsermittlung - die Zielsetzung dynamischer Bilanzauffassungen - die 97

Rieger (Einführung) 203.

98

Rieger (Einführung) 205.

99

Rieger (Einführung) 212.

100 Siehe Abschnitt 2.4.1. 101 Rieger (Einführung) 213. 102 Vgl. Rieger (Bilanz); ders. (Einführung) 213 f. Zur Lösung der von Rieger vernachlässigten Probleme der Periodenabgrenzung einerseits und

der

Wertbestimmung

(Bilanztheorie). 103 So Egner (Bilanzen) 89.

andererseits

vgl.

aber

die

Bemühungen

von

Gümbel

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

65

Rieger anstrebt. Er unterscheidet sich jedoch von den anschaffungswert- und damit vergangenheitsorientierten dynamischen Bilanzauffassungen darin, daß sein Konzept eine Zukunftsrechnung ist. Somit ist Rieger in das Schema Statik-Dynamik nicht eindeutig einzuordnen. Daß sowohl die Auffassungen der Statiker, hier insbesondere die le Coutres, als auch die dynamischen Bilanzauffassungen Schmalenbachs, Walbs und Kosiols den Grundgedanken der nominalen Kapitalerhaltung vertreten, wurde bereits bei der Darstellung in den vorangegangenen Abschnitten deutlich. Die Nominalrechnung leiten sie (am konsequentesten Kosiol) aus der theoretischen Erklärung der Bilanz ab. Anders als Rieger akzeptieren und berücksichtigen sie aber auch Fragen nach dem "realen" Erfolg bei Preisänderungen. Für Rieger sind diese Fragen indiskutabel, weil er das Nominalkonzept mit der unbedingten Geltung der durch staatliche Autorität vorgeschriebenen nominalen Rechnung begründet 104 . 2.3.4.2 Die Berücksichtigung der realen Kapitalerhaltung in der dynamischen Bilanzauflassung Charakteristisch für die dynamische Bilanzauffassung und damit ein Abgrenzungskriterium zu den neueren kapitaltheoretischen Ansätzen 105 der Erfolgsermittlung ist die Erfolgsrechnung auf der Basis realisierter Zahlungen. Der so ermittelte Erfolg, als "objektiver" Wirtschaftlichkeitsmaßstab verstanden, stellt nicht unbedingt den auszuschüttenden bzw. ausschüttbaren Betrag dar. Dieser beruht auf einer getrennten Erfolgsverwendungsentscheidung, die anderen Kriterien, beispielsweise dem der Substanzerhaltung, zu folgen hat. Damit prägt grundsätzlich die nominale Kapitalerhaltung Aufbau und Inhalt der dynamischen Rechnungssysteme. Wenn sich jedoch der Geldwert ändert, dann führt, so Walb, die Addition wertverschiedener Geldziffern zu einer völlig unsinnigen Rechnung 106 . Diese Einflüsse auf die Bilanz zu neutralisieren, ist das Ziel der realen Kapitalerhaltung, d. h. "Erhaltung eines geldziffernmäßig bestimmten Ursprungskapitals in Einheiten gleicher Kaufkraft' 107 . Ausgangsbasis sind die Zahlen (Anschaffungswerte) der Nominalrechnung, die mit Hilfe eines Umrechnungsfaktors auf eine stabile oder vermeintlich stabile Werteinheit gebracht werden. Für die Umrechnung empfiehlt Mahlberg das Gold 108 , Schmalenbach den Großhandelsindex 109 und Walb einen allgemeinen Warenindex (Veränderimg des allgemeinen Preisniveaus) 110 . Der reale Erfolg ergibt sich 104 Vgl. Rieger (Geldwertschwankungen) 67-72. 105 Siehe zu diesen Ansätzen Abschnitt 2.4.1. 106 Walb (Erfolgsrechnung) 332-344. 107 Hax (Substanzerhaltung) 17 (Hervorhebung durch uns). 108 Vgl. Mahlberg (Bilanztechnik). 109 Vgl. Schmalenbach (Bilanz) 6. Aufl. 231. 110 Vgl. Walb (Erfolgsrechnung) 342 f. Heute wird auch der sogenannte Lebenshaltungsindex diskutiert. Vgl. Niehus (Berücksichtigung) 183-190.

66

2. Kapitel: Bilanzierung^ und Bewertungsregeln

dann durch Gegenüberstellung sämtlicher auf die einheitliche Wertbasis umbewerteten Bestände, Aufwendungen und Erträge sowie Geldbewegungen 111 . 23.5

Auf Substanzerhaltung gerichtete BilanzaufTassungen

2.3.5.1 Die reproduktive Substanzerhaltung nach Geldmacher Ziel der von Geldmacher begründeten reproduktiven Substanzerhaltung ist die dauernde, unveränderte Aufrechterhaltung eines ursprünglichen Güterbestandes: "Die speziellen, durch Art und Quantität bestimmten Produktivgüter, die im Zuge des Leistungsprozesses in ihrem Bestand untergehen, sollen, damit die bisherige Funktionsfähigkeit des Betriebes gewahrt bleibt, durch gleichartige neue Produktionsmittel ersetzt werden "113. Folglich ist die Erfolgsrechnung eine Mengenrechnung der Produktionsfaktoren. Von Gewinn wird erst dann gesprochen, wenn über die zur Aufrechterhaltung der Produktionskraft wiederbeschafften Güter hinaus ein Überschuß verbleibt. Um die verschiedenen Güter rechenbar zu machen, werden hilfsweise deren Preise zur Aufwandsberechnung herangezogen. Geldmacher schlägt die Wiederbeschaffungspreise am Umsatztag vor1 . Dem hegt die Annahme zugrunde, daß die verbrauchten Güter am Umsatztag des Fertigerzeugnises wiederbeschafft werden. Denn liegt der Wiederbeschafungstag nach dem Umsatztag, so führt eine Preissteigerung in diesem Zeitraum dazu, daß der nominale Geldwert eine geringere als die ursprüngliche Gütermenge repräsentiert und somit das Erhaltungsziel nicht erreicht ist. Einen entscheidenden Mangel der bloß reproduktiven Substanzerhaltung sehen deren Kritiker darin, daß weder die ständige Fortentwicklung der Produktionstechnik, die qualitativen Veränderungen der Produktionsanlagen noch Änderungen der Nachfragestruktur in die Rechnung einbezogen werden und somit die Wirtschaftsdynamik unberücksichtigt bleibt. 2332

Die relative Substanzerhaltung in der organischen Tageswertbilanz von F. Schmidt

Fritz Schmidt, Hauptvertreter der relativen Substanzerhaltung, ist der Ansicht, daß das Erhaltungsziel nur dann erreicht ist, wenn die Unternehmung ihre relative Stellung in der Gesamtwirtschaft aufrecht erhält:

111 Eine ausführliche Darstellung hierzu erfolgt im Rahmen des Kosiolschen Konzeptes der vierdimensionalen Erfolgsrechnung in Abschnitt 9.1.2.1. 112 Vgl. Geldmacher (Wirtschaftsunruhe). 113 Lauffer (Theorien) 42. 114 Geldmacher (Wirtschaftsunruhe) 60.

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

67

"Relative Werterhaltung der Unternehmung besagt, daß sie proportional der Gestaltung der Durchschnittsproduktivität in der Gesamtwirtschaft erhalten werden soll"115. Dieses relative Erhaltungsziel Schmidts wird jedoch durch sein Rechnungskonzept nicht eingelöst, das faktisch, wie das Konzept Geldmachers, auf eine absolute Erhaltung des gütermäßigen Eigenkapitals abstellt 116 . Schmidt ist ausgesprochen dynamisch eingestellt: Zum einen knüpfen seine knappen Hinweise zum Formalaufbau an Schmalenbach an 117 , zum anderen geht es ihm in seiner Bewertungslehre darum, den als Grundlage unternehmerischer Entscheidungen "richtigen" Jahresgewinn zu ermitteln. Er unterscheidet sich von den Dynamikern darin, daß er, wie Übersicht 2./12 zeigt, 1. die Vermögensermittlung als gleichrangige Aufgabe darstellt und 2. bei der Erfolgsermittlung bereits Preisveränderungen berücksichtigt. Von daher ergibt sich ein abweichender Erfolgsbegriff (realer Erfolg bzw. Umsatzerfolg): "Gewinn kann nur sein, was über den Tagesbeschaffungswert der Kostenmengen des Umsatztages hinaus erzielt wird. Weder die Volkswirtschaft noch die Betriebe können Gewinne erzielen, wenn nicht die Erlöse erlauben, ein Mehr an Kostenmengen (= Einsatzgüter, Anm. d. Verf.) über die verbrauchten hinaus zu bezahlen. Damit ist gleichzeitig gesagt, daß eine bloße Wertänderung der Kostenteile niemals Gewinn aus der Betätigung des Betriebes sein kann"u&. Konsequenterweise lehnt Schmidt den Anschaffungswert als Wertkategorie für die Aufwandsrechnung ab und ersetzt ihn durch den Tagesbeschaffungswert am Umsatztag. "Es stehen sich also die Tageswerte der Kostenteile im Beschaffungsmarkte und die Tageswerte der Fertigprodukte im Absatzmarkte, bezogen auf den Umsatztag, gegenüber und ihr Vergleich zeigt an, welche Wertsteigerung die Kostenteile durch ihre Umwandlung in Fertigprodukte erfahren haben, welchen Gewinn man durch die Tätigkeit des Betriebes erzielte. Im Grunde handelt es sich hier um einen 119 Vergleich der Kostenmengen mit den Absatzmengen" . Bei der Differenz zwischen Anschaffungswert und Tagesbeschaffungswert der "Kostenmengen" handelt es sich um einen Scheinerfolg (Scheingewinn bzw. verlust), der auf Preisänderungen und nicht auf Unternehmertätigkeit beruht. Wie bereits zur reproduktiven Substanzerhaltung festgestellt wurde, erfordert das Erhaltungsziel an sich, den Tagesbeschaffungswert zum tatsächlichen

115 Schmidt (Tageswertbilanz) 146 (im Original gesperrt). Eckardt (Substanzerhaltung) 21 f. strebt dagegen nach einer "branchenrelativen" Erhaltung der Unternehmung, wobei der Maßstab hierfür nach Eckardt die Größe des Marktanteils ist. 116 Vgl. Seicht (Bilanz) 446. 117 Vgl. Schmidt (Tageswertbilanz) 51 f. 118 Schmidt (Bilanz) 2044 f. (im Original z. T. gesperrt). 119 Schmidt (Bilanz) 2044 (im Original z. T. gesperrt).

68

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

3 i l a n z k o n z e p t

v o n

= d u a l i s t i s c h e s

F.

S c h m i d t

R e c h n u n g s s y s t e m

Bestandsrechnunq

Erfolqsrechnunq

(Rechnung d e r u n v o l l endeten Umsätze)

(Rechnung d e r Umsätze)

vollendeten

BEWERTUNGSPRINZIP:

BEWERTUNGSPRINZIP:

Taqesbeschaffunqswerte zum 3 i l a n z s t i c h t a q ( e n t s p r . f ü r Wertminderungen)

Aufwand: zu T a q e s b e s c h a f f u n q s w e r t e n am Umsatztaq

- fortgeführte • Anschaffungswerte

-

= Wertänderung (Bestand) am ruhenden Vermögen (erfolgsneutral) als K o r r e k t u r zum K a p i t a l konto

= Wertänderung (Aufwand) (erfolgsneutral)

Wertansätze:

Verkaufspreise

1. Gegenstände des A n l a g e v e r mögens und 2. Sachwertgüter des Umlaufvermögens

- Aufwand zu T a g e s b e s c h a f f u n g s werten am Umsacztag ( e r f o l g s wirksam)

fortgeführte Anschaffungswerte

= realer

—Tagesbeschaffungswerte am B i l a n z s t i c h t a g

(Erträge)

Erfolg

aber 3. Nominalgüter —Nominalbetrag

Konsequenzen: zu 1 . / 2 . :

Abschreibungsbeträge müssen s o f o r t i n Sachg ü t e r r e i n v e s t i e r t werden, da sonst r e l a t i v e Substanzerhaltung g e f ä h r det.

zu 3 . :

B a r g e l d + Forderungen = Verbindlichkeiten • Umsatzbereich: R e a l e Geldwerte = E i g e n k a p i t a l Geldbereich: Geldwerte

= Fremdkapital

Übersieht 2./12: Die organische Bilanzauffassung von F. Schmidt

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

69

Wiederbeschaffungszeitpunkt anzusetzen. Schmidt lehnt dies jedoch zum einen wegen der Unsicherheit dieses Wertansatzes und zum anderen aus seinem Verständnis des (Umsatz-)Erfolgs als Differenz von Aufwendungen und Erträgen auf gleichem Preisniveau heraus ab 120 . Die Bewertungsregel Kostenmengen des Umsatztages zu Beschaffungswerten am Umsatztag gilt auch für die Abschreibungen in der (Umsatz-)Erfolgsrechnung: "Man müßte also... für jeden Einzelumsatz sowohl den Umsatztag, die auf ihn entfallende Abnutzungsmenge und den dafür maßgebenden Tageswert am Umsatztage ermitteln. Es ist klar, daß solch ein Verfahren... praktisch nicht anwendbar ist. Man wird also... eine Durchschnittsrechnung anwenden müssen"121. Eine vereinfachte Durchschnittsrechnung könnte die Abschreibungen von dem durchschnittlichen Tagesbeschaffungswert über die Abrechnungsperiode ermitteln. An der Position der Abschreibungen wird der dualistische Charakter der organischen Bilanzauffassung besonders deutlich. Auch bei der Vermögensermittlung will Schmidt die Frage der Wertänderung (hier: am ruhenden Vermögen) berücksichtigen. Dazu sind die Bilanzbestände zu den Tagesbeschaffungswerten am Bilanzstichtag anzusetzen. Die auf Preisveränderungen zurückzuführende Differenz zu den jeweiligen Anschaffungswerten kann nicht als Gewinn angesehen werden. Die Vermögenswertänderung ist erfolgsneutral auf einem Unterkonto zum Kapitalkonto festzuhalten. Dort bildet sie eine Korrektur zum Nominalkapital, die den realen Erfolg in der Bilanz sichtbar macht. Was nun die Bewertung der Abschreibungen betrifft, so sind die von Menrad 122 registrierten Widersprüche bei Schmidt darauf zurückzuführen, daß die Aufwandsbewertung in der Erfolgsrechnung unabhängig von der Umbewertung in der Vermögensrechnung ist. Das führt dazu, daß in der Bilanz Wertminderungen von den Beschaffungswerten am Bilanzstichtag anstatt Umsatztag zu bemessen sind. Die nach Schmidt zu verrechnenden Abschreibungsbeträge erreichen jedoch - unabhängig vom Rechnungsmaß - in keinem Fall den Reproduktionswert der Anlage. Dies wäre nur der Fall, wenn von vornherein von dem Tagesbeschaffungswert zum Wiederbeschaffungszeitpunkt abgeschrieben würde. Schmidt löst dieses Problem dadurch, daß er - durchaus realistisch - unterstellt: Der aus den Erlösen zurückfließende Abschreibungsbetrag wird "regelmäßig sogleich wieder angelegt, und zwar entweder in Vorräten oder anderen Anlagen" 123 .

120 Schmidt (Tageswertbilanz) 72 f. Allenfalls dürfte eine Entwertungsprämie berücksichtigt werden (ebd. 73). 121 Schmidt (Tageswertbilanz) 188. 122 Vgl. Menrad (Rechnungswesen) 237 f. 123 Schmidt (Bilanz) 2056.

70

2. Kapitel: Bilanzierung?- und Bewertungsregeln

Durchbrochen wird die grundsätzliche Bewertungsregel der Bestandsrechnung beim Geldvermögen, das zum Nominalbetrag anzusetzen ist. Die Absicherung gegen Wertverluste ist auch hier eine Finanzierungsaufgabe: "Alle Realgüter der Aktivseite (sind) aus Eigenkapital, alle Geldforderungen und Geldbestände der Aktivseite aber durch die Aufnahme von Geldschulden zu beschaffen" 124 . Dieses oberste Gesetz der Wertgleichheit gleicht Wertverluste aktiver Geldposten durch Wertgewinne bei Geldschulden aus. 2 3 . 5 3 Die qualifizierte Substanzerhaltung in Sommerfelds eudynamischer Bilanz Das im Rahmen der eudynamischen Bilanzauffassung von Sommerfeld vertretene Prinzip der qualifizierten Substanzerhaltung bedeutet "nicht nur Erhaltung; denn das Beharren, der Stillstand in der Entwicklung bedeutet schon Rückgang, also Substanzminderung. Erhaltung verlangt ein Mitgehen mit der organischen, technischen und organisatorischen Entwicklung"125. Danach schließt das Erhaltungsziel ein Ausbaumoment ein, um "ein der Gesamtwirtschaftslage angemessenes Wachstum der Unternehmung" 126 zu sichern. Die zur Substanzsicherung und zum Ausbau der Unternehmung erforderlichen Mittel "werden, weil lebensnotwendig, nicht aus dem Gewinn zurückgestellt, sondern sind als... Aufwand dem Verlust- und Gewinnkonto vor Feststellung 197 des Gewinnes zu belasten" . Die Gutschrift erfolgt auf den von Sommerfeld unkorrekt mit "Rücklagen" bezeichneten Rückstellungskonten : Wachstumssicherungsrücklage, Substanzsicherungsrücklage und Dividendenausgleichsrücklage. Über eine gezielte Steuerung der Dividendenausgleichsrücklage könnte die Vorstellung Sommerfelds verwirklicht werden, den Kapitaleignern, ähnlich wie den Fremdkapitalgebern, eine jährlich feste Rente zu gewähren 129 . Der "echte" Periodengewinn errechnet sich dann wie folgt 130 :

124 125 126 127 128

-

Nominalgewinn Aufwendungen für Wachstumssicherung Aufwendungen für Substanzsicherung Dividendenausgleich

=

Echter Periodengewinn (ausschüttbar)

Schmidt (Tageswertbilanz) 133 (im Original gesperrt). Sommerfeld (Unternehmer) 13 (im Original z. T. gesperrt). Sommerfeld (Bilanz) 1340. Sommerfeld (Bilanz) 1340. Siehe zur Abgrenzung der Begriffe Rückstellungen und Rücklagen Abschnitte 5.3.1.6. und 5.3.3.1. 129 Sommerfeld (Eudynamische Bilanz) 983. 130 Schweitzer (Bilanztheorien) 276.

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

23.5.4

71

Leistungsäquivalente und entwicklungsadäquate Substanzerhaltung

Die leistungsäquivalente Substanzerhaltung prägt die Bilanzauffassung Hasenacks 131 . In einer Art Synthese der Grundgedanken Schmidts und Sommerfelds soll eine "Unternehmungsvergreisung" dadurch verhindert werden, daß technischer Fortschritt und Bedarfswandlungen berücksichtigt werden. Reinvestitionen sollen sowohl in technisch weiterentwickelten als auch - bei Nachfrageverschiebungen - in andersartigen Anlagen erfolgen. Dazu ist es notwendig, die Aufwendungen zum Tagesbeschaffungspreis äquivalenter Güter zu bewerten und die Differenz zum Anschaffungswert auf einem LeistungssicherungsAusgleichskonto als Vorkonto zum Kapitalkonto zurückzulegen. Teilweise wird gefordert, daß die leistungsäquivalente Substanzerhaltung der Entwicklung der Branche bzw. der Gesamtwirtschaft entsprechen müsse 1 . Eckardt erhebt Bedenken gegen diese weite Form der Entwicklungsadäquanz einer leistungsäquivalenten Substanzerhaltung, die "bei expansiver wirtschaftlicher Entwicklung in dem Rahmen ihrer 'Erhaltung' auch eine Ausweitung der produktionstechnischen Leistungsfähigkeit einschließt" 133 . Die Entwicklungsadäquanz soll nicht zur Erhöhung der Leistungsfähigkeit beitragen: Sie gibt lediglich an, was (qualitativ) wiederzubeschaffen ist, den Umfang (quantitativ) jedoch bestimmt das primäre Ziel der Leistungsäquivalenz. Zu erhalten ist also "eine Substanz, die in ihrer technischen Leistungsfähigkeit unverändert ist und die innerhalb der durch diese Leistungsfähigkeit gezogenen Grenzen mit der Entwicklung mitgeht" 134 . Das Problem liegt auch bei dieser Konzeption in der Messung des erhaltungsbezogenen Aufwandes. Eckardt sieht deshalb für die "offizielle Bilanzrechnung" die u. E. begründete Gefahr, daß die Betriebe "den Aufwand willkürlich angeben und den Erfolg ihren Absichten entsprechend erhöhen oder herabsetzen" 135 . 23.6

Verbindung von Kapital- und Substanzerhaltung durch das Prinzip des doppelten Minimums

Um den "Lebensbedürfnissen der Unternehmung" nicht durch Gewinnausschüttungen zuwider zu handeln, wird insbesondere von K. Hax gefordert, sowohl auf Kapitalerhaltung als auch auf Substanzerhaltung zu achten: Prinzip des doppelten Minimums . Nur der jeweils kleinere ist als ausschüttbarer Gewinn auszuweisen, d. h. bei Preissteigerung der Substanzgewinn, 131 Vgl. Hasenack (Anlagenabschreibung). 132 Vgl. Liebl (Kapitalerhaltung) 585. 133 Lauffer (Theorien) 46. Vgl. Eckardt (Substanzerhaltung) 34 f. 134 Eckardt (Substanzerhaltung) 35. 135 Eckardt (Substanzerhaltung) 56. 136 Vgl. Hax (Substanzerhaltung) 32-42.

72

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

bei Preisrückgang der Nominalgewinn. Bei Preissteigerungen werden die nominalen Scheingewinne nicht als Erfolg ausgewiesen, sondern erfolgsrechnerisch neutral in einer Substanzerhaltungsrücklage eingestellt. Preisrückgänge führen aus der Sicht reiner Substanzerhaltung zu nominalen Scheinverlusten in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungswerten und niedrigeren Wiederbeschaffungswerten. Hierbei stellt Hax5 Prinzip des doppelten Minimums auf die Erhaltung des nominalen Kapitals ab. Daher sind nominale Verluste auszuweisen, was "praktisch nichts anderes bedeutet als eine Präjudizierung zukünftiger Gewinne; sie sollen zunächst einmal dazu dienen, das ursprüngliche Kapital wiederherzustellen"137. Sollte die Unternehmung jedoch in vorangegangenen Preissteigerungsperioden Substanzerhaltungsrücklagen angesammelt haben, so werden die nominalen Verluste zuerst mit dieser Rücklage verrechnet. Nur die darüber hinausgehenden Verlustbeträge werden in der Bilanz ausgewiesen. Hax ist der Ansicht, daß die Substanzrechnung nur den Charakter einer vorübergehenden Hilfsrechnung neben der Geldkapitalrechnung haben sollte, "solange und insoweit die Substanzerhaltung im Interesse einer ungeschmälerten Fortführung der Unternehmung erforderlich ist"138. Feuerbaum schlägt eine ähnliche Kombination des nominalen und substanziellen Erhaltungsziels im Rahmen seiner polaren Bilanz vor, jedoch mit dem Unterschied, daß "weder die nominelle noch die substanzielle Vermögensrechnung Vorrang (hat). Sie sind im Rahmen der polaren Bilanz gleichrangig und interdependent, d. h. die substanzielle Kapitalerhaltung wirkt sich auf die nominelle Kapitalerhaltung und umgekehrt aus" . Konkret unterscheidet sich Feuerbaums Vorgehen dadurch von Hax, daß eine Auflösung der Substanzerhaltungsrücklage für ihn nicht in Frage kommt: Erfolge aufgrund von Preissteigerungen werden zwar als Scheingewinne (erfolgsunwirksam) behandelt, indem sie einer Substanzerhaltungsrücklage zugeführt werden, umgekehrt aber werden Verluste aufgrund von Wertschwankungen (Preissenkungen) immer als "echte" Verluste erfolgswirksam (als Aufwand) ausgewiesen. Dieses Vorgehen führt zu der u. E. wenig sinnvollen140 Konsequenz, daß bei erneuten Wertsteigerungen die Substanzerhaltungsrücklage je nach Häufigkeit der Preisschwankungen bald ein Vielfaches der tatsächlichen Wiederbeschaffungskosten erreicht.

137 Hax (Substanzerhaltung) 36 f. 138 Hax (Substanzerhaltung) 35 und auch 51. 139 Feuerbaum (Bilanz) 104. 140 Feuerbaum (Bilanz) 135 hält dies aus Gründen der Praktikabilität und aus volkswirtschaftlichen Gründen für gerechtfertigt.

73

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

2.4 Die neueren Bilanzauffassungen 2.4.1

Kapitaltheoretische BilanzaufTassungen

2.4.1.1 Allgemeine Darstellung Die kapitaltheoretischen Bilanzauffassungen 141 beruhen auf einer Erfolgsdefinition, der nicht mehr die Bewertung und Sammlung einzelner Vermögensgegenstände zugrunde liegt. Vielmehr deuten sie das Vermögen der Unternehmung ganzheitlich als ein Erfolgspotential, das als dauerhafte Einkommensquelle des "Unternehmers" zu erhalten ist. Erhalten werden soll also nicht das Anfangskapital, sondern die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Unternehmung, damit das Vermögen am Planungshorizont zur Sicherung des späteren Einkommens ausreicht. Das bedeutet Sicherung der Ertragskraft der Unternehmung - genauer ihres Ertragswertes. Bei der Berechnung des Ertragswertes als Barwert aller zukünftigen Einnahmeüberschüsse sind soweit darüber Informationen vorhanden sind - "automatisch" alle Erwartungen berücksichtigt, die die zukünftigen Zahlungsvorgänge tangieren, "also das Steigen von Wiederbeschaffungspreisen, das Steigen von Absatzpreisen, technischer Fortschritt durch Erscheinen neuer Fabrikationsverfahren, Veränderungen der Stellung des Unternehmens am Markt" 142 . Daraus folgt: "Eine Unternehmung hat im Ablauf eines Jahres ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhalten, wenn sie am Ende des Jahres den gleichen Ertragswert aufweist wie am Anfang. Ist ihr Ertragswert am Ende des Jahres gestiegen, so hat die Unternehmung Gewinn erzielt" 43. Dieser sogenannte ökonomische bzw. kapitaltheoretische Gewinn ist - anders formuliert - gleich den Zinsen auf den Ertragswert am Anfang des Jahres, denn "wenn keine Prognoseirrtümer eintreten und während eines Jahres nichts entnommen wird, dann brauchen alle künftigen Zahlungsströme der Unternehmung am Ende des Jahres um ein Jahr weniger abgezinst zu werden "144. Die so verstandene Erfolgsrechnung dient der Bestimmung des der Unternehmung maximal entziehbaren Betrages bei Erhaltung der wirtschaftlichen

141 In

der

deutschsprachigen

Literatur

zuerst

von

Honko

(Bilanzgewinn) vorgetragen. 142 Egner (Bilanzen) 141. Vgl. auch Schneider (Gewinn) 11. 143 Schneider (Investition) 245. 144 Schneider (Investition) 239.

(Probleme)

und

Schneider

74

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Leistungsfähigkeit (Ertragskraft) 145 . Sie stellt damit ausschließlich auf die Zahlungsbemessungsaufgabe der Bilanz ab 146 . Der kapitaltheoretische Ansatz deckt sich hinsichtlich des streng pagatorischen Charakters der Rechnungsgrößen mit der Bilanzauffassung Kosiols. Was jedoch Bilanzzweck und zeitliche Dimension betrifft, so ist die kapitaltheoretische Bilanz einkommensorientiert (ausschüttungsorientiert) und zukunftsbezogen147. Weil aber die Probleme hinsichtlich der Ungewißheit über die zukünftigen Zahlungsvorgänge und des "richtigen" Kalkulationszinsfußes praktisch nicht gelöst sind, ist dieser Ansatz in erster Linie von theoretischem Interesse. Darüber hinaus spricht gegen das Konzept, daß die geltenden Rechnungslegungsvorschriften und Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, so der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB) und das Realisationsprinzip, nach dem Gewinne erst auszuweisen sind, wenn sie realisiert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB), d. h. zu Geld oder Forderungen geworden sind, dagegenstehen148, die Informationsaufgaben des Jahresabschlusses vernächlässigt werden 149 , eine objektive Nachprüfbarkeit wegen der notwendigerweise subjektiven Schätzungen nicht möglich ist150, die mit der langfristigen Plandatenermittlung entstehenden Informationskosten den Informationsnutzen übersteigen1 . 2.4.1.2 Die Weiterentwicklung des Riegerschen Ansatzes durch Gümbel Wenn in der neueren Bilanzdiskussion kapitaltheoretische Erkenntnisse auf den Bereich der Bilanzierung übertragen werden, so sind dies Überlegungen, die bereits in der klassischen Bilanzauffassung Riegers zu finden sind. Gümbel nun geht es um die kritische Weiterentwicklung der Gedanken Riegers durch den kapitaltheoretischen Kalkül152. Zum einen präzisiert er die bei Rieger offene Frage nach dem Abzinsungsfaktor bei der "Eskomptierung des späteren geldlichen Endes aller Gütervorgänge auf den Bilanzstichtag", was in Anlehnung an Albachs Konzept auf eine interne Zinsfußrechnung hinausläuft. Ferner gelingt es Gümbel, Regeln aufzustellen, nach denen unter Annahme vollkommener Information der Totalgewinn eindeutig auf einzelne Perioden verteilt werden kann.

145 Vgl. Schneider (Gewinn) 9. 146 Vgl. Egner (Bilanzen) 137. 147 Vgl. Silbermayr (Unternehmungsführung) 19. 148 Vgl. Münstermann (Bilanz) 527; Schneider (Investition) 256 f. Über das Prinzip des doppelten Minimums versucht Schneider diesen Gesichtspunkt zu berücksichtigen. Vgl. Abschnitt 2.4.1.4. 149 Vgl. Egner (Bilanzen) 150 f. 150 Vgl. Drukarczyk (Brauchbarkeit) 187. 151 Vgl. Wegmann (Gewinn) 126. 152 Vgl. Gümbel (Bilanztheorie).

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

75

2.4.13 Die synthetische Bilanz Albachs Für Albach ist die Bilanz kein Führungsinstrument, sondern "ein Abrechnungsinstrument über die Teile der geplanten und erwarteten Gewinne, die durch die Tätigkeit in der Bilanzperiode realisiert worden sind"153. Die Bilanz erfüllt die Funktion einer Kontrollrechnung der auf eine bestimmte optimale Verzinsimg ausgerichteten Gesamtplanung der Unternehmimg, aus der sich der erwartete Gesamtgewinn ergibt. Dazu werden in einem betrieblichen Optimalplan dem ursprünglichen Investitionsbetrag, d. h. den realisierten Ausgaben, die zukünftigen Einnahmen bei optimaler Verzinsung - d. h. nach Albach zum internen Zinsfuß - gegenübergestellt. "Die Abrechnung in der Bilanz ist nun nichts anderes als eine Kontrolle dieses so definierten Optimalplans" 154 . Unter der Annahme, daß sich der realisierte mit dem erwarteten Unternehmungsprozeß deckt, ist der in der Bilanz ausgewiesene realisierte Gewinn gleich der geplanten Verzinsung des ursprünglichen Investitionsbetrages zum internen Zinsfuß. Dazu Albach: "Eine Bilanz, die der Bedingung genügt, daß die Summe der Einzelwerte gleich dem Gesamtwert des Unternehmens laut Optimalplan ist, bezeichne ich als synthetische Bilanz"155. Albachs Konzept zielt darauf ab, die Abweichungen zwischen vergangenheitsorientierter Einzel- und zukunftsorientierter Gesamtbewertung zu überwinden, indem die Gewinnermittlung anhand prognostizierter und realisierter Zahlungsvorgänge erfolgt. An einem einfachen Beispiel läßt sich jedoch ein Widerspruch in Albachs Ansatz zeigen156: Die Geschäftstätigkeit einer Unternehmung beschränkte sich darauf, im Zeitpunkt tQ für 100.000 DM ein Kognaklager zu erwerben und in t 5 für 248.832 DM zu verkaufen. Dem entspricht eine interne Verzinsung von 20 %. In der Bilanz stehen die noch nicht getilgten Ausgaben (und ggf. das Bargeld) dem Barwert der zukünftigen Einnahmen und dem Gewinn als Jahresrendite bezogen auf das Anfangskapital gegenüber. Am Ende des zweiten Jahres:

noch nicht getilgte Ausgaben

Bilanz Jahr 2 Barwert künftiger Einnahmen 100.000 Gewinn 100.000

120.000 24.000 144.000

Albachs Bilanz ist nicht ausgeglichen, d. h. der ausgewiesene Gewinn ist durch die Aktiven nicht gedeckt. Eine Erhöhung der Aktiva um den unrealisierten 153 Albach (Grundgedanken) 22. 154 Albach (Grundgedanken) 26. 155 Albach (Grundgedanken) 27. 156 Nach Seicht (Bilanz) 556.

76

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

Gewinn aber widerspräche Albachs Anschaffungswertprinzip für Vermögensgegenstände. 2.4.1.4 Erfolgskapitalerhaltung nach dem Prinzip des doppelten Minimums bei Schneider Traditionellerweise werden der bilanziellen Gewinnermittlung die Zwecke zugeschrieben: Bestimmung von Einkommenszahlungen Verbesserung zukünftiger Entscheidungen Rechenschaftslegung gegenüber Außenstehenden. Schneider geht von der Überlegung aus, daß für die beiden letzten Zwecke die Gewinnermittlungsrechnung unbrauchbar ist und zu ihrer Erfüllung bereits andere, bessere Instrumente entwickelt wurden. "Die einzige betriebswirtschaftliche Notwendigkeit, einen Periodengewinn zu ermitteln, folgt aus der Aufgabe, die Höhe des maximal entziehbaren Betrages je Periode (je Zahlungszeitpunkt) zu bestimmen"157. Obwohl sich hier das entnahme-orientierte Konzept des ökonomischen Gewinns anbietet, stellt Schneider darüber hinaus die Frage, "ob damit der ausschüttungsfähige Gewinn der Unternehmungsrechnung zuverlässig ermittelt werden kann"1 . Das ist nicht der Fall: "Die öffentliche Rechnungslegung der Unternehmung muß kontrollierbar sein. Eine Abkehr vom Realisationsprinzip und eine Hinwendung zum Ertragswert würde willkürlicher Interpretation weiten Raum öffnen... Da auch für den ökonomischen Gewinnbegriff vieles spricht, wäre als Ausweg der Vorschlag denkbar, die Bewertung nach dem Realisationsprinzip und dem Ertragswertprinzip nebeneinander auszuweisen und danach - in Anlehnung an den Gedanken des 'doppelten Minimums' nur den geringeren von beiden als ausschüttungsfähig anzusehen"159. Schneider schlägt deshalb vor, den Jahresabschluß durch eine Nebenrechnung des ökonomischen Gewinns zu ergänzen, womit hinsichtlich der Ausschüttung vier in Abbildung 2./13 skizzierte Einzelfälle zu unterscheiden wären 160 . Nur diese Regelung erlaubt das Minimum an Selbstfinanzierung, das notwendig ist, um Leistungsfähigkeit auf Dauer zu erhalten. 2.4.2

Instrumentelle (informationsbezogene) Bilanzauffassungen

2.4.2.1 Allgemeine Darstellung Neben den Autoren, die die Mängel der praktizierten Bilanzierungsregelungen durch ein aussagefähigeres kapitaltheoretisches Konzept der Erfolgsermittlung 157 Schneider (Investition) 234. 158 Schneider (Bilanzgewinn) 467. 159 Schneider (Bilanzgewinn) 468 f. 160 Vgl. Schneider (Gewinn) 16.

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

77

beseitigen wollen, steht eine zweite Gruppe von Bilanzkritikern, die die bilanzielle Erfolgsermittlung grundsätzlich in Frage stellen 161 . Formuliert Busse von Cölbe noch vorsichtig, daß er Teile des bisherigen Jahresabschlusses als entbehrlich ansieht, so zieht Moxter die deutliche Konsequenz, daß Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung durch aussagefähigere Informationsinstrumente zu ersetzen seien 162 . Im wesentlichen sind es zwei Gründe, die zu dieser mehr oder weniger starken Ablehnung führen: 1.

Der bilanzielle Erfolg ist keine objektive, kontrollierbare Größe. Die notwendige Periodisierung von Einnahmen und Ausgaben ist mit subjektivem Ermessen verbunden, das zudem dem externen Bilanzinteressenten verborgen bleibt. Nur ein Rechnungskonzept, das auf unbestechlichen Finanzvorgängen aufbaut, kann die mit den verrechnungstechnischen Vorgängen verbundenen Bewertungsspielräume neutralisieren. 2. Darüber hinaus entspricht das Erfolgsermittlungsziel der Bilanz überhaupt nicht den Informationsbedürfnissen der Bilanzinteressenten. Viel mehr als der Erfolg interessieren Liquiditätsverhältnisse und finanzielle Strömungsgrößen als Entscheidungsgrundlage. Aus diesen Gründen orientieren sich die Kapitalflußrechnung Busse von Cölbes und das finanzplanorientierte Tableau Moxters ausschließlich an den objektiv feststehenden Zahlungsvorgängen, den Barzahlungen sowie Forderungen und Schulden. Die von den Autoren vorgeschlagenen informationsbezogenen Rechnungskonzepte können als zweckorientierte Bilanzmodelle 163 einer allgemeinen - von Mattessich in einem u. E. für die betriebswirtschaftliche Forschung zukunftsweisenden Beitrag dargelegten - instrumenteilen Bilanzauffassung angesehen werden, "welche in der Ansicht wurzelt, daß die Bilanz... ein Instrument zur Erfüllung eines ganz bestimmten Informationszweckes darstellt und das, je nach der allgemeinen Situation und dem im Benutzer entsprungenen subjektiven Informationsbedürfnis, das eine oder andere Bilanzmodell zu wählen sei... Das heißt, im Gegensatz zur herkömmlichen theoretischen Annahme, liegt der Zweck der Rechnungslegung keineswegs in einer objektiven Darlegung der Wirtschaftssituation

161 Hierzu rechnen wir nicht diejenigen Autoren, die den handelsrechtlichen Jahresabschluß grundsätzlich bejahen und dessen Aussagerähigkeit hinsichtlich spezifischer Informationsinteressen nur über Modifikationen bzw. Ergänzungsrechnungen zu diesem Grundmodell erweitern wollen (Theorie der ergänzten Mehrzweckbilanz nach Heinen (Handelsbilanzen) 140 ff.). 162 Vgl. Busse von Cölbe (Aufbau) 114; Moxter (Grundsätze) 51; vgl. aber etwas einschränkend ders. (Bilanzlehre) 387. 163 Obwohl man hier, insbesondere was Moxters Ansatz angeht, einen sehr weiten Bilanzbegriff unterstellen muß, wollen wir bei diesen Konzepten doch von Bilanzauffassungen sprechen. So auch Egner (Bilanzen) 86; Moxter (Bilanzlehre) 383 f.

78

2. Kapitel: Bilanzierungs- und Bewertungsregeln

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>8-32

51 - 250

große (Abs. 3) Kapitalgesellschaft

> 15,5

> 32

> 250

Für die Ermittlung der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse ist von einem regulären Jahresabschluß auszugehen. Die Bilanzsumme ist ggf. um einen auf der Aktivseite ausgewiesen Fehlbetrag zu kürzen (§ 267 Abs. 1 und 2 HGB). Der Umsatzerlös ergibt sich unmittelbar aus der G + V-Rechnung. Die Arbeitnehmer sind als durchschnittliche Anzahl der Arbeitnehmer, welche am 31.3., 30.6., 30.9. und 31.12. beschäftigt waren, zu ermitteln; dabei sind Arbeitnehmer im Ausland einzubeziehen, nicht jedoch die zu ihrer Berufsausbildung Beschäftigten (§ 267 Abs. 5 H G B ) .

7

Teilweise a. A. Baumbach-Duden-Hopt (HGB) § 247 Anm. 1)B, (WP-Handbuch 1985/86, II) 131.

184

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Für die Zurechnung einer Kapitalgesellschaft zu einer Größenklasse müssen die entsprechenden Merkmale an den Abschlußstichtagen von zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren über- oder unterschritten werden (§ 267 Abs. 4 S. 1 HGB), andernfalls verbleibt es bei der vorherigen Zuordnung. Im Fall der Verschmelzung, Umwandlung oder Neugründung erfolgt die Zuordnung abweichend jedoch bereits am ersten Abschlußstichtag (§ 267 Abs. 4 S. 2 HGB). Beispiel: Die A-GmbH weist während drei Jahre folgende Größenmerkmale auf: Jahr: Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer

Ol 15.600.000 31.000.000 240

02 15.000.000 32.500.000 255

03 16.000.000 33.000.000 245

In welche Größenklassen ist die GmbH einzuordnen, wenn sie im Jahr 00 die Merkmale der kleinen Kapitalgesellschaft nicht überschritten hat? Jahr 01: Kleine Kapitalgesellschaft. Die Größenmerkmale der mittelgroßen Kapitalgesellschaft sind zwar überschritten, jedoch ist das 2-Jahres-Kriterium nicht erfüllt. Jahr 02: Mittelgroße Kapitalgesellschaft. Es sind nun im zweiten Geschäftsjahr die Grenzen überschritten; außerdem sind erstmalig die Merkmale der großen Kapitalgesellschaft gegeben. Jahr 03: Große Kapitalgesellschaft. Die Merkmale der großen Kaptialgesellschaft sind im zweiten Geschäftsjahr gegeben. Unabhängig von Größenmerkmalen gilt eine Kapitalgesellschaft immer als große Kapitalgesellschaft, wenn Aktien oder andere von ihr ausgegebene Wertpapiere an einer Börse in einem Mitgliedstaat der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt zugelassen oder in den geregelten Freiverkehr einbezogen sind oder die Zulassung zum amtlichen Handel oder zum geregelten Markt beantragt ist (§ 267 Abs. 3 S. 2 HGB). Beispiel: Die B-AG weist während drei Jahren folgenden Größenmerkmale auf: Jahr: Bilanzsumme Umsatzerlöse Arbeitnehmer

Ol 15.600.000 33.000.000 245

02 15.000.000 32.000.000 270

03 16.000.000 31.000.000 250

In welcher Größenklasse ist diese börsennotierte Aktiengesellschaft in den drei Jahren einzuordnen?

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

185

Jahr Ol: Große Kapitalgesellschaft. Es sind zwei Größenmerkmalsgrenzen überschritten. Jahr 02: Große Kapitalgesellschaft. Da die Merkmale der mittelgroßen Kapitalgesellschaft erst im ersten Jahr erfüllt sind, bleibt es bei der Einteilung. Jahr 03: Große Kapitalgesellschaft. Obwohl nun die Merkmale der mittelgroßen Kapitalgesellschaft im zweiten Jahr erfüllt sind, erfolgt die Einstufung weiterhin als große Kapitalgesellschaft, da sie börsennotiert ist (§ 267 Abs. 3 S. 2 HGB). 5.132 Größenabhängige Gliederungen Gliederung der aufzustellenden und offenzulegenden Bilanz der kleinen Kapitalgesellschaft gem. § 266 HGB: AKTIVA

PASSIVA

A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände II. Sachanlagen III. Finanzanlagen Verlustvortrag B. Umlaufvermögen I. Vorräte II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten

A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/ V. Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag B. Rückstellungen C. Verbindlichkeiten D. Rechnungsabgrenzungsposten

Übersicht 5./1: Bilanzgliederung der kleinen Kapitalgesellschaft Gliederung der aufzustellenden und offenzulegenden Bilanz der großen Kapitalgesellschaft gem. § 266 HGB: immer in Bilanz auszuweisende Bilanzposten AKTIVA A. Anlagevermögen I. Immaterielle Vermögensgegenstände

ggf. gem. § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB wahlweise in Bilanz oder Anhang

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten 2. Geschäfts- oder Firmenwert 3. geleistete Anzahlungen II. Sachanlagen

III. Finanzanlagen

1. Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken 2. technische Anlagen und Maschinen 3. anderen Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung 4. geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. Ausleihungen an verbundene Unternehmen 3. Beteiligungen 4. Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 5. Wertpapiere des Anlagevermögens 6. sonstige Ausleihungen

Umlaufvermögen I. Vorräte 1. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe 2. unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen 3. fertige Erzeugnisse lind Waren 4. geleistete Anzahlungen II. Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 1. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen 2. Forderungen gegen verbundene Unternehmen 3. Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

187

4. sonstige Vermögensgegenstände III. Wertpapiere 1. Anteile an verbundenen Unternehmen 2. eigene Anteile 3. sonstige Wertpapiere IV. Schecks, Kassenbestand, Bundesbank- und Postgiroguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten C. Rechnungsabgrenzungsposten Übersicht 5./2a: Bilanzgliederung Aktiva PASSIVA A. Eigenkapital I. Gezeichnetes Kapital II. Kapitalrücklage III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage Rücklage für eigene Anteile 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen 2.

IV. Gewinnvortrag/ Verlustvortrag V. Jahresüberschuß/ Jahresfehlbetrag B.

Rückstellungen 1. Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen 2. Steuerrückstellungen 3. sonstige Rückstellungen

C. Verbindlichkeiten 1. Anleihen, davon konvertibel Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten 3. erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen 4. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel 6. Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen 2.

188

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

7. Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht 8. sonstige Verbindlichkeiten, davon aus Steuern, davon im Rahmen der sozialen Sicherheit D. Rechnungsabgrenzungsposten Übersicht 5./2b: Bilanzgliederung Passiva 5.133 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung In § 265 HGB sind allgemeine Grundsätze für die Gliederung des Jahresabschlusses (Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) von Kapitalgesellschaften gegeben. a) Darstellungsstetigkeit (Abs. 1) Mit dieser Regelung wird die formelle Bilanzkontinuität normiert. Nur in Ausnahmefällen (z. B. bei deutlichen Produktionsänderungen) darf die Kontinuität durchbrochen werden, wobei Angabe- und Erläuterungspflicht im Anhang besteht. b) Angabe von Vorjahresbeträgen (Abs. 2) Hierdurch wird die Vergleichbarkeit des Jahresabschlusses mit dem vorhergehenden Abschluß erhöht. Angabe- und Erläuterungspflicht im Anhang besteht, wenn die Beträge nicht vergleichbar sind oder die Vorjahresbeträge angepaßt wurden. c) Mitzugehörigkeitsvermerk (Abs. 3) Fällt ein Betrag unter mehrere Posten, so sollte er in dem Posten ausgewiesen werden, zu dem er am engsten gehört. In diesem Fall ist an dem aufnehmenden Posten ein Vermerk der Mitzugehörigkeit zu einem anderen Posten in der Bilanz oder im Anhang zu machen; jedoch besteht diese Pflicht nur, wenn dies für die Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Als Ausnahme von dieser Regelung dürfen eigene Anteile unabhängig von ihrer Zweckbestimmung nur unter dem dafür vorgesehenen Posten im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. d) Gliederung bei mehreren Geschäftszweigen (Abs. 4) Sind bei mehreren Geschäftszweigen verschiedene Gliederungsvorschriften anzuwenden, so ist der Jahresabschluß nach der Gliederung eines Geschäftszweiges aufzustellen und nach den anderen Gliederungsvorschriften zu ergänzen, wobei die Ergänzung im Anhang anzugeben und zu begründen ist. Für die

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

189

Aufstellung ist jene Gliederung zu wählen, die den tatsächlichen Verhältnissen am besten entspricht; bei der Art der Ergänzung ist die Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit zu beachten 8 . e) Untergliederung von Posten (Abs. 5 S. 1) Die vorgeschriebenen Posten des § 266 HGB dürfen weiter untergliedert, nicht jedoch verändert werden. f)

Hinzufügung neuer Posten (Abs. 5 S. 2)

Sind Beträge auszuweisen, deren Inhalt nicht von einem vorgeschriebenen Posten abgedeckt wird, so darf ein neuer Posten hinzugefügt werden. g) Änderung von Gliederung und Postenbezeichnung (Abs. 6) Eine Ausnahme vom Änderungsverbot für die Gliederung und die Postenbezeichnung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten besteht durch eine Änderungspflicht, wenn dies wegen Besonderheiten des Unternehmens zur Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses erforderlich ist. Damit ist klargestellt, daß die Gliederung und Bezeichnung der mit Buchstaben und römischen Zahlen versehen Posten auf keinen Fall (Ausnahme: § 330 HGB) änderbar ist9. Eine Änderung wird beispielsweise immer dann erforderlich sein, wenn die für Industrie- und Handelsunternehmen entwickelte Gliederung bei gegebener anderer Branche nicht dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit entspricht. h) Zusammenfassung von Posten (Abs. 7) Die Zusammenfassung der mit arabischen Zahlen versehenen Posten ist, sofern nicht besondere Formblätter vorgeschrieben sind, zulässig, wenn 1.

sie einen Betrag enthalten, der für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes im Sinne des § 264 Abs. 2 HGB nicht erheblich ist, oder 2. dadurch die Klarheit der Darstellung vergrößert wird; in diesem Fall müssen die zusammengefaßten Posten jedoch im Anhang gesondert ausgewiesen werden. Im ersten Fall werden geringfügige Posten zusammengefaßt bzw. geringfügige Posten in einen anderen - erheblichen - Posten integriert; die Bezeichnung des aufnehmenden Postens bleibt unverändert, da eine Aufnahme auch der Bezeichnung der einfließenden Postens dem Unerheblichkeitskriterium

8 9

Baumbach-Duden-Hopt (HGB) § 265 Anm. 4. Gleicher Auffassung Budde/Ihle (Beck Bil-Kom) § 265 Tz. 16; a.A. (WP-Handbuch 1985/86, II) 143 mit einem Beispiel zur Änderung des Postens "B IV" der Aktiva.

190

S. Kapitel: Handels- und steueirechtiiche Regelungen

wiedersprechen würde 10 . Im zweiten Fall soll die Übersichtlichkeit der Bilanz und der GuV durch eine Verringerung der Postenanzahl hergestellt werden, wobei an die Beurteilung der Zulässigkeit wegen der Aufgliederung im Anhang keine strengen Maßstäbe gestellt werden sollen11 und auch eine Begründung im Anhang für die Ausübung dieses Wahlrechts nicht notwendig ist . i)

Leerposten (Abs. 8)

Sind für einen Posten im laufenden Jahresabschluß sowie in dem des Vorjahres keine Beträge auszuweisen, so braucht dieser Posten nicht mehr aufgeführt werden. Entfällt ein Leerposten in der Gliederung so dürfen die Buchstaben bzw. Zahlen der Posten aufgerückt werden, da sie nicht als Teil der Postenbezeichnung gelten13.

5.2 Bilanzierung und Bewertung der Aktiva 52.1

Sonderposten vor dem Anlagevermögen

52.1.1 Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital Da das gezeichnete Kapital grundsätzlich in voller Höhe der Nennbeträge (§ 283 HGB) auf der Passivseite auszuweisen ist, ergibt sich die bilanztechnische Notwendigkeit, für noch nicht geleistete Einlagen einen Korrekturposten (Sonderposten) auf der Aktivseite anzusetzen (§ 272 Abs. 1 S. 2 HGB). Dadurch erhält der Bilanzleser einen Überblick über das dem Unternehmen zur Verfügung stehende Haftungskapital. Deshalb verlangt das handelsrechtliche Gliederungsschema auch einen gesonderten Ausweis der bereits eingeforderten Einlagen, was die Beurteilung der Zahlungsfähigkeit des Unternehmens weiter verbessern kann; die eingeforderten Einlagen sind als "davon-Vermerk" bei den ausstehenden Einlagen anzugeben. Anstelle des aktivischen Ausweises können die ausstehenden Einlagen gem. § 272 Abs. S. 3 HGB wahlweise auch passivisch in der Vorspalte von dem Posten "Gezeichnetes Kapital" abgesetzt werden14. Ein passivischer Ausweis führt gegenüber dem aktivischen Ausweis zu einer Bilanzverkürzung, was für die Einteilung in die Größenklassen von bilanzpolitischer Bedeutung sein kann. Im Falle des passivischen Ausweises sind die eingeforderten Einlagen im Umlaufvermögen unter den Forderungen auszuweisen.

10 11 12 13 14

Chemische Industrie (Übertragung) 27. Budde/Ihle (Beck Bil-Komm.) § 265 Tz. 17. Chemische Industrie (Übertragung) 27. (WP-Handbuch 1985/86, II) 143. Vgl. Kap. 5.3.1.

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

191

Juristisch handelt es sich bei diesem Posten um Forderungen der Gesellschaft gegenüber ihren Aktionären (Gesellschaftern), weshalb der Wertansatz in der Bilanz grundsätzlich nach den allgemeinen Bewertungsregeln für Forderungen zu erfolgen hat. Bei nicht voll einbezahlten Aktien handelt es sich immer um Namensaktien (§ 10 Abs. 2 AktG), so daß die Schuldner namentlich und adressenmäßig (§ 67 Abs. 1 AktG) feststehen. Sollte trotz der weitgehenden Sicherungsmaßnahmen der §§63-65 AktG (bzw. §§21-24 GmbHG) bei einem Aktionär eine (teilweise) Zahlungsunfähigkeit eintreten und der ausstehende Betrag auch anders nicht beschaffbar 15 sein, so ist eine Einzelwertberichtigung vorzunehmen, welche auf der Aktivseite abgesetzt werden muß. Eine höhere Abschreibung als auf den Börsen- oder Marktwert ist aufgrund des § 65 Abs. 3 AktG nicht möglich. Steuerrechtlich ist es, obwohl die ausstehenden Einlagen zum Betriebsvermögen gehören, zweifelhaft, ob eventuelle Abschreibungen den steuerlichen Gewinn mindern können 16 . 5.1.1.2 Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes Nach § 269 S. 1 HGB besteht ein Aktivierungswahlrecht für die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebes und dessen Erweiterung; im Fall der Aktivierung ist der Posten als Bilanzierungshilfe gesondert vor dem Anlagevermögen auszuweisen, im Anhang zu erläutern (§ 269 S. 1, 2.Halbsatz HGB) und in jedem auf die Aktivierung folgenden Geschäftsjahr mit mindestens 25 % linear abzuschreiben (§ 282 HGB). Die Einbeziehung dieses Posten in den Anlagenspiegel ist durch § 268 Abs. 2 HGB zwingend vorgeschrieben. In Höhe dieses Posten besteht eine Ausschüttungssperre gem. § 269 S. 2 HGB. Zu diesem Posten zählen alle Kosten, die notwendig sind, um die Leistungserstellung (Produktion) und den Vertrieb der Leistungen (Produkte) aufzunehmen oder zu erweitern. Wegen der Formulierung "soweit sie nicht bilanzierungsfähig sind" (§ 269 1. Halbsatz HGB) dürfen jene Aufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Vermögensgegenstandes zu aktivieren sind, nicht in diesen Posten einbezogen werden. Im Einzelfall kann sich diese Anlaufphase auch über mehr als ein Jahr erstrecken oder bei Unternehmen mit mehreren Betrieben /Abteilungen auch unterschiedlich lang sein. Für die Aufwendungen zur Gründung und Kapitalbeschaffung (z. B. §§ 182 bis 221 AktG) besteht ein Aktivierungsverbot gem. § 248 Abs. 1 HGB. Keine Voraussetzung für die Aktivierung ist m. E. die voraussichtliche Deckung der aus diesem Posten resultierenden Abschreibungen mit zukünftigen Erträgen 17 , da dies dem Charakter der Bilanzierungshilfe widersprechen würde. 15 16 17

Vgl. § 65 Abs. 1 AktG. Vgl. ergänzend (WP-Handbuch 1985/86 II) 152. gleicher Auffassung Biener/Berneke (Bilanzrichtlinien-Gesetz) 181; Budde/Karig (Beck BilKomm) § 269 Tz. 8; für a. A. vgl. (WP-Handbuch 85/86 II) 153 m.w.N.

192

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Durch die Aktivierung einer derartigen Bilanzierungshilfe sollen folgende Negativwirkungen verhindert werden18: (1) Konkursvermeidung (2) Vermeidung der HV-Einberufung gem. 92 Abs. 1 AktG (3) Vermeidung des Verlustausweises. zu (1): Diese Bilanzierungshilfe bewirkt eine Gewinnerhöhung, wodurch der Status einer Überschuldung und damit ein Konkurs verhindert werden könnte. Nach h. M. ist die Überschuldung jedoch in Abhängigkeit von den betriebswirtschaftlichen Gegebenheiten zu ermitteln, weshalb dafür die Möglichkeit der Unternehmensfortführung zu prüfen ist. Ist eine Unternehmensfortführimg nicht möglich, sind alle Werte auf Liquidationsbasis - anstelle von going-concern-Werten - zu ermitteln; für den Ansatz einer derartigen Bilanzierungshilfe bleibt dann kein Raum mehr. zu (2): Wenn die Hälfte des Grundkapitals einer Aktiengesellschaft verloren ist, muß die Hauptversammlung gem. § 92 Abs. 1 AktG durch den Vorstand einberufen werden. Die Feststellung des Verlustes des halben Grundkapitals läßt sich durch die Aktivierung dieser Bilanzierungshilfe vermeiden, da für diese Feststellung eine Bewertung wie in jeder Jahresabschlußbilanz vorzunehmen ist 19 . zu (3): Durch die Aktivierung von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes wird der Ausweis des Jahresergebnisses (Jahresüberschuß/-verlust) verbessert. Wegen der Notwendigkeit einer Rücklagendotierung in gleicher Höhe wie der Aktivierung dieser Bilanzierungshilfe ergeben sich jedoch keine Auswirkungen auf den Bilanzgewinn/-verlust. Durch die erforderliche Rücklagendotierung wird aber ein höheres Eigenkapital als ohne Aktivierung der Bilanzierungshilfe ausgewiesen. Ohne die Aktivierung von Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes würden Aufwandsverrechnung und die daraus resultierenden Erträge in unterschiedlichen Perioden ausgewiesen werden. "Eine Aktivierung als Strekkungshilfe verbessert dann den Einblick in die Erfolgslage der Unternehmung" 20 . Es muß jedoch einschränkend beachtet werden, daß der Gesetzgeber aus Vorsichtsgründen eine Verteilung des Aufwandes höchstens auf die folgenden vier Geschäftsjahre zugelassen hat. Da dieser Posten als Bilanzierungshilfe nur für Kapitalgesellschaften vorgesehen ist, dürfen Einzelkaufleute und Personengesellschaften diese Aufwendungen nicht aktivieren, da es sich hier - nimmt man überhaupt einen Wirtschaftsgutcharakter an -, um selbstgeschaffene, immaterielle Wirtschaftsgüter handeln würde, für welche ein ausdrückliches Aktivierungsverbot aufgrund des § 248 Abs. 2 H G B besteht. 18 19 20

Vgl. zum folgenden Ettinger (Bilanzierungshilfe) 87 ff. m.w.N. Arians (Verlust) 6; a. A. Veit, in: Küting/Weber (HdR) 942. Matschke, in: Hofbauer/Kupsch (BHR) § 269 Tz. 12.

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

193

Steuerrechtlich besteht für die Aufwendungen zur Gründung und Kapitalbeschaffung ein Aktivierungsverbot nach dem Maßgeblichkeitsprinzip; für die Kosten der Ingangsetzung des Geschäftsbetriebs besteht ein Aktivierungsverbot aufgrund der Rechtsprechung 21 , da kein aktivierungsfähiges Wirtschaftsgut gegeben ist. 522

Das Anlagevermögen

522.1

Generelle Regelungen

5.2.2.1.1

Definition des Anlagevermögens

Zum Anlagevermögen gehören gem. § 247 Abs. 2 HGB jene Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Unternehmen dauernd zu dienen; für den entsprechenden Ausweis ist die Zweckbestimmung am Abschlußstichtag maßgebend. Der Begriff "dauernd" ist dabei nicht immer so zu verstehen, daß das Wirtschaftsgut dem Unternehmen für "lange Zeit" zur Verfügung stehen muß. Die Zurechnung zum Anlagevermögen richtet sich nach der Zweckbestimmung des Gutes und nach dem Willen des Unternehmers, das Gut für eine bestimmte Zeit betrieblich zu nutzen, wobei die Zeit der Nutzung relativ kurz bemessen sein kann. Auch wenn der Zeitpunkt des Verkaufs eines Wirtschaftsgutes bereits absehbar ist, es bis dahin aber dem Unternehmen dienen soll, ist regelmäßig die Zurechnimg zum Anlagevermögen vorzunehmen, so beispielsweise für eingesetzte Spezialmaschinen zur Abwicklung eines Großauftrags oder für Musterfertighäuser zur Vorführung an Kaufinteressenten 22 . 522.12

Anlagengitter

Das Anlagengitter stellt die Entwicklung des Anlagevermögens innerhalb eines Geschäftsjahres dar. Es geht von den Eröffnungsbilanzwerten aus, zeigt sämtliche Veränderungen und kommt dann als Ergebnis zum Wert der Schlußbilanz. Insoweit beinhaltet das Anlagengitter eine Bewegungsbilanz, geht jedoch über eine solche dadurch hinaus, daß die Jahresbewegungen (welche mit den Jahresverkehrszahlen auf dem Anlagekonto identisch sind) weiter aufgeteilt werden. So können Sollbuchungen auf dem Anlagenkonto mengenmäßige Zugänge, reine Werterhöhungen (Zuschreibungen) oder Umbuchungen sein. Das Anlagengitter stellt deshalb ein wesentliches Instrument für den externen Bilanzanalytiker dar. So kann beispielsweise ein wesentlicher Unterschied bestehen, wenn in zwei Unternehmen bei gleichen Anfangs- und Endbeständen eines der Unternehmen erhebliche mengenmäßige Bewegungen ausweist, während in dem anderen Unternehmen das Anlagevermögen unverändert über das Geschäftsjahr blieb. Im ersten Fall kann z. B. vermutet werden, daß sich 21 22

BFH v. 28.01.1954 (BStBl. 1954 III S. 109), BFH v. 14.06.1955 (BStBl. 1955 III S. 221), BdFSchreiben v. 27.04.1970 (BB 1970, S. 652). Vgl. BFH-Urteil v. 31.03.1977 (BStBl. II S. 684).

194

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

das Unternehmen durch Umschichtungen im Anlagevermögen der technischen Entwicklung angepaßt hat. Selbstverständlich müssen die Informationen des Anlagengitters immer im Zusammenhang mit anderen Informationen interpretiert werden. Das Anlagengitter ist im § 268 Abs. 2 S. 2 HGB kodifiziert, d. h. im zweiten Abschnitt des dritten Buches des HGB, welcher nur die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften enthält. Damit ist klargestellt, daß Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften kein Anlagengitter aufstellen müssen. Eine abweichende Regelung ergibt sich nur für solche Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die unter die Vorschriften des Publizitätsgesetzes fallen, d. h. die dort genannten Größenmerkmale überschreiten (vgl.§ 5 Abs. 1 PublG mit Verweis auf § 268 HGB). Die Bewegungen des Anlagevermögens sind nach der direkten Bruttomethode darzustellen. Bei der direkten Bruttomethode werden die ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten während der gesamten Nutzungsdauer (d. h. bis zum tatsächlichen Ausscheiden des Anlagegutes aus dem Anlagevermögen und nicht nur bis zum Ende der Abschreibungsdauer) in voller Höhe ausgewiesen. Dem werden die aufgelaufenen Abschreibungen (kumulierte Abschreibungen) gegenübergestellt. Abgänge und Umbuchungen müssen deshalb ebenfalls immer mit den vollen AK/HK ausgewiesen werden23. Das Anlagegitter umfaßt insgesamt acht bzw.neun Spalten: (1) Anschaffungs-/HerstelIungskosten: Es sind stets die ursprünglichen AK/HK auszuweisen, welche zum Zeitpunkt des Zuganges gegeben waren. (2) Zugänge: Im Zeitpunkt eines mengenmäßigen Zuganges von Wirtschaftsgütern zum Anlagevermögen sind hier die AK/HK auszuweisen. Der Betrag wird im Folgejahr in die Spalte (1) übernommen. (3) Abgänge: Beim körperlichen Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Anlagevermögen (z. B. Verkauf, Verschrottung) ist der Abgang mit den ursprünglichen AK/HK aus Spalte (1) auszuweisen. Im Abgangsjahr werden die AK/HK in Spalte (1) noch unvermindert dargestellt. (4) Umbuchungen: Der Wechsel von einem Ausweisposten zu einem anderen Posten ist hier mit den ursprünglichen AK/HK darzustellen, wobei in dieser Spalte Zugänge zu einem Posten mit einem " +" und Abgänge mit einem "./." zu versehen sind. (5) Kumulierte Abschreibungen: Diese Spalte zeigt die aufgelaufenen (planmäßigen und außerplanmäßigen) Abschreibungen. Im Jahr des Abganges ist hier für das abgegangene 23

Für weitere Einzelheiten s. Tanski (Anlagengitter).

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

195

Gut keine kumulierte Abschreibung mehr auszuweisen. Es ergibt sich das folgende Rechenschema für die Bilanz des Jahres 02: kum. Abschreibungen gem. Bilanz 01 - Zuschreibungen (soweit nicht ggf. in Sp. 1 zu übernehmen) gem. Bilanz Ol + Abschreibungen im lfd. Geschäftsjahr 02 -

auf die Abgänge des lfd. Gj. entfallende kumulierte Abschreibung

=

kumulierte Abschreibung in Bilanz 02

(6) Abschreibung des Geschäftsjahres: In dieser Spalte sind die in dem laufenden Geschäftsjahr gebuchten Abschreibungen nachrichtlich auszuweisen. Diese Spalte stellt den korrespondierenden Ausweis zur Gewinnund Verlustrechnung (Gesamtkostenverfahren gem. § 275 Abs. 2 HGB) dar, d. h., daß auch im Jahr eines Abganges hier für das betreffende Wirtschaftsgut die erfolgswirksam verrechnete Abschreibung auszuweisen ist. Auch wenn die gesetzliche Gliederung für die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren gem. 275 Abs. 3 HGB keinen Posten für normale Abschreibungen mehr enthält, gilt eine analoge Überlegung24. (7) Zuschreibungen des Geschäftsjahres: Wertmäßige Erhöhungen des Anlagenbestandes (Rückgängigmachung von außerplanmäßigen Abschreibungen früherer Geschäftsjahre bzw. Nachholung einer zu geringen Erstaktivierung) sind hier im Geschäftsjahr auszuweisen. Das Bruttoprinzip wird hier durchbrochen, da eine Spalte für den Ausweis kumulierter Zuschreibungen nicht vorgesehen ist; entweder wird deshalb eine solche Spalte freiwillig eingefügt (zulässig gem. § 265 Abs. 5 HGB), oder die Zuschreibung ist im folgenden Geschäftsjahr mit der Spalte (5) bzw. (1) zu verrechnen. (8) Endbestand: In dieser Spalte ist der Bilanzwert (Restbuchwert) des Geschäftsjahres auszuweisen, der sich als Querrechnung im Anlagengitter ergibt. (9) Vorjahreswert: Nicht mehr zum Anlagengitter im eigentlichen Sinn gehört die Angabe des Vorjahreswertes gem. § 265 Abs. 2 HGB. Alle acht bzw. neun Spalten des Anlagengitters sind für sämtliche Bilanzposten des Anlagevermögens sowie ggf. für den Posten "Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebes" einzurichten, wobei die größenabhängigen Vereinfachungen des § 266 Abs. 1 HGB auch für das Anlagengitter gelten. Für unbesetzte Spalten ist die Leerpostenregelung des § 265 Abs. 8 HGB analog anzuwenden.

24

Vgl. Harrmann, in: Küting/Weber (HdR) 906.

196

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Der Bilanzierende kann das Anlagengitter wahlweise innerhalb der Bilanz, d. h. als Bestandteil derselben, oder im Anhang ausweisen. Unabhängig von seiner Wahl besteht das gleiche Wahlrecht nochmal für den Ausweis der nachrichtlichen Geschäftsjahresabschreibungen. Fällt die Entscheidung jedoch zugunsten des Ausweises des Anlagengitters in der Bilanz, empfiehlt sich wegen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Ausweis der Geschäftsjahresabschreibung ebenfalls im Anlagengitter und somit in der Bilanz. Beispiel: Anfang Ol wurde eine Maschine mit Anschaffungskosten von 30.000 DM erworben. Der Abschreibungssatz beträgt 10 % linear. In 02 wird zusätzlich zur planmäßigen Abschreibung eine außerplanmäßige Abschreibung wegen eines technischen Defektes in Höhe von 5.000,- DM vorgenommen. In 03 wird festgestellt, daß die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr bestehen. Anf.best. zu AK/ HK 03 30000 04 30000

Zugänge Abgänge Umbuch- Abschrei- Abschreibungen bungen ungen kumuliert des GJ zu zu zu nachricht AK/HK AK/HK AK/HK + lieh + ./. -

-

-

14.000

3.000

12.000

3.000

Zuschrei- Endbungen bestand des GJ +

5.000

21.000 18.000

Wird das Anlagengitter im Anhang ausgewiesen, so sind die Spalten (8) und (9) trotzdem in der Bilanz auszuweisen, d. h. die Spalte (8) erscheint sowohl in der Bilanz als auch im Anhang; die Spalte (9) braucht im Anhang nicht wiederholt zu werden. Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, welche unter das Publizitätsgesetz fallen, sind jedoch nicht zur Erstellung eines Anhanges gezwungen. Deshalb entfällt hier das Wahlrecht, das Anlagengitter in der Bilanz oder im Anhang auszuweisen. Bei diesem Personenkreis ist das Anlagengitter stets Bestandteil der Bilanz, es sei denn, daß ein Anhang freiwillig erstellt wird. Stets im Anhang zu berichten ist, wenn bei erstmaliger Erstellung des Anlagengitters für die Altbestände anstelle der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten die Restbuchwerte aus dem Vorjahresabschluß übernommen werden (Art. 24 Abs. 6 EGHGB).

197

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

5222

Immaterielle Vermögensgegenstände •

•

•

IC

Da sich der Wert von immateriellen Vermögensgegenständen nur sehr schwer abschätzen läßt, und auch die Verwertbarkeit im Unternehmen nicht immer mit ausreichender Sicherheit vorhergesagt werden kann, besteht aufgrund des § 248 Abs. 2 H G B für selbstgeschafTene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ein Aktivierungsverbot. Nur wenn das immaterielle Wirtschaftsgut entgeltlich von einem Dritten erworben wurde, besteht eine Aktivierungspflicht wegen des Vollständigkeitsgebotes des § 246 Abs. 1 H G B . Für diesen Fall wird unterstellt, daß durch die Preisfindung zum Kauf des Gutes der Wert mit ausreichender Sicherheit bestimmt wurde. Der so gefundene Wert muß aktiviert werden und ist danach gem. § 253 Abs. 2 H G B abzuschreiben. Nach dem Prinzip der kaufmännischen Vorsicht ist die Nutzungsdauer vorsichtigt zu schätzen, eine Abschreibungsdauer von nur 5 Jahren entspricht z. B. bei Patenten trotz der Patentschutzdauer von 18 Jahren kaufmännischer Übung. Nur bei großer Sicherheit hinsichtlich der Auswertbarkeit wird eine wesentlich längere Abschreibungsdauer zulässig sein; es sind dann ggf. außerplanmäßige Abschreibungen vorzunehmen. Als aktivierungspflichtiges, immaterielles Wirtschaftsgut gilt auch ein verlorener Zuschuß, wenn dieser mit einer Gegenleistung an den Zuschußgeber verknüpft ist. Es ist nicht erforderlich, daß das immaterielle Gut bereits vor Abschluß des Rechtsgeschäfts bestanden hat, sondern es kann auch erst mit Abschluß des Geschäfts entstehen. Für die Steuerbilanz besteht nach § 5 Abs. 2 EStG für nicht entgeldlich erworbene, d. h. selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter ein Aktivierungsverbot, während für entgeldlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter ein Aktivierungsgebot (Aktivierungspflicht) besteht. Das Aktivierungsverbot wird durchbrochen durch die Vorschriften des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStDV. Ebenso kann ein immaterielles Wirtschaftsgut aktiviert werden, wenn es als Einlage in das Unternehmen gelangt. 5222.1

Konzessionen, Schutzrechte

Unter die Bilanzposition "Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten" gehören die wichtigsten immateriellen Anlagewerte , für die eine Aktivierungsmöglichkeit besteht. Im einzelnen können dies sein:

25

Zur

grundsätzlichen

Problematik

immaterieller

Wirtschaftsgüter

(Bilanzierungsfähigkeit) 205 ff., Ley (Wirtschaftsgut) 144 ff.

vgl.

Freericks

198

5. Kapitel: Handels- und steuerrecbtliche Regelungen

1.

Rechte a) Konzessionen; b) gewerbliche Schutzrechte (Patente, Lizenzen, Marken-, Urheber- und Verlagsrechte, Gebrauchsmuster und Warenzeichen); c) sonstige Rechte, z. B. Zuteilungsquoten, Syndikatsrechte, Nutzungsrechte (z. B. Wohn- und Belegungsrechte), Brenn- und Braurechte usw. 2. Sonstige immaterielle Anlagewerte, wie z. B. ungeschützte Erfindungen, Rezepte, Geheimverfahren, Know how. Löst ein Handelsvertreter durch eine Vereinbarung mit dem Geschäftsherrn den Ausgleichsanspruch (§ 89 b HGB) seines Vorgängers in einer bestimmten Höhe ab, so erwirbt er damit entgeltlich ein immaterielles Wirtschaftsgut "Vertreterrecht" 26 , welches in diesem Posten auszuweisen ist. Nach Auffassung des BFH erhält ein Handelsvertreter einen greifbaren wirtschaftlichen Vorteil, wenn einen eingeführten und regelmäßig bearbeiteten Vertreterbezirk übernimmt. Die Zahlung eines Preises dafür ist die Gegenleistung des Handelsvertreters für die ihm vom Geschäftsherrn verschaffte - rechtlich verfestigte - wirtschaftliche Chance, Provisionseinnahmen zu erzielen. Diese Rechtslage ist nach dem Urteil vergleichbar mit der entgeltlichen Überlassung bestehender Geschäftsbeziehungen, etwa durch die Einräumung eines Bierlieferungsrechts. 5 2222

Geschäfts- oder Firmenwert

Der Geschäfts- bzw. Firmenwert stellt ein Bündel aus unterschiedlichen, schwer faßbaren immateriellen Gütern dar, welche für das Unternehmen jedoch eine große Bedeutung haben. Dazu zählen u. a. der Wert des vorhandenen Kunden- und Personalstammes, der Wert einer guten Organisation und eines bekannten Firmenrufes, der Wert des in dem Unternehmen vorhandenen Know-hows sowie der Ertragswert. Da sich auch diese Werte nicht oder nur unter großer Unsicherheit ermitteln lassen, gilt für den selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwert (originärer Geschäfts- oder Firmenwert) das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB. Wird der Geschäfts- oder Firmenwert dagegen entgeltlich erworben (derivativer Geschäfts- oder Firmenwert), so räumt § 255 Abs. 4 S. 1 HGB ein Aktivierungswahlrecht (Ausnahme zum Aktivierungsgebot anderer immaterieller Vermögensgegenstände) ein. Als Geschäftswert darf danach jener Teil des Kaufpreises für die Übernahme eines Unternehmens als Posten des Anlagevermögens ausgewiesen werden, der das Nettovermögen (Bruttovermögen abzüglich Verbindlichkeiten) übersteigt. Die Aktivierung eines Zwischenwertes ist zulässig, nach dem Prinzip der kaufmännischen Vorsicht sollte ein Zwischenwert angesetzt werden, wenn der ermittelte Wert unsicher ist. Der aktivierte Geschäftswert ist nach § 255 Abs. 4 S. 2 HGB in jedem auf die Aktivierung folgenden Geschäftsjahr linear mit mindestens 25 % abzuschreiben; 26

BFH V. 18.1.1989, X R10/86, BStBl. 89 II 549 = BB 13/1989,881.

199

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

gem. § 255 Abs. 4 S. 3 HGB kann die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes jedoch auch planmäßig auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Eine außerplanmäßige Abschreibung ist zulässig. Voraussetzung für die Aktivierung eines Geschäfts- oder Firmenwertes ist die Übernahme eines Unternehmens; dabei darf es sich um ein Teil eines Unternehmens handeln, solange dieser Teil selbständig "lebensfähig" ist. Dies ist insoweit von Bedeutung, als für einzelne, immaterielle Wirtschaftsgüter z. B. keine spezielle Abschreibungsvorschrift existiert. Weitere Voraussetzung ist, daß der Kaufpreis über dem Wert der einzelnen Vermögensgegenstände (einschl. anderer aktivierter, immaterieller Werte) abzüglich der Verbindlichkeiten liegt27. § 255 Abs. 4 HGB gilt nicht bei Übernahme einer - vollen Anteils-Beteiligung an einem Unternehmen. Steuerrechtlich besteht für den originären Geschäfts- oder Firmenwert aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips ebenfalls ein Aktivierungsverbot. Für den derivativen Geschäftswert schreibt § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 1 EStG eine Aktivierungspflicht vor. Gem. § 7 Abs. 1 S. 3 EStG ist der Geschäfts- oder Firmenwert auf 15 Jahre abzuschreiben. Weiterhin ist auch eine Teilwertabschreibung zulässig. Zur Ermittlung des Teilwerts eines Geschäftswertes wird steuerlich die indirekte Methode und nach der neueren Rechtsprechung auch die direkte Methode anerkannt. Nach der indirekten Methode wird der Geschäftswert unter Zugrundelegung der Kapitalisierungsformel Ertragswert =

Jahresgewinn • 100 ; Zinssatz

sowie der Geschäftswertformel Geschäftswert = (Ertragswert - Substanzwert) • 0,5 errechnet. • . 29 Berechnungsbeispiel für die indirekte Methode : Geschätzter, nachhaltig erzielbarer Gewinn (G) Ertragswert (E) bei 10 % Buchmäßiges Betriebsvermögen (Substanzwert) Innerer Wert (600.000 - 200.000) abz. 50 % für Fehlerquellen und Risiken Geschäftswert (zu aktivieren) 27 28 29

60.000 600.000 200.000 400.000 200.000 200.000

DM DM DM DM DM DM

Vgl. Pankow/Schmidt-Wendt (Beck Bil-Komm) § 255 Tz. 942 Vgl. Knobbe-Keuk (Bilanzsteuerrecht) 217 ff. m.w.N. und George (Geschäftswert) mit Einzelheiten und kritischen Anmerkungen. BFH v. 11.10.1960, BStBl. 1960 III S. 509.

200

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen "V)

Nach der neueren Rechtsprechung kann entsprechend der direkten Methode der Geschäftswert mit jenem Betrag angesetzt werden, der sich als Überschuß (Übergewinn) des nachhaltig erzielbaren Gewinns über die (kalkulatorische) Normalverzinsung des eingesetzten Kapitals und den (kalkulatorischen) Unternehmerlohn ergibt. Damit rücken kaufmännische und betriebswirtschaftliche Überlegungen gegenüber rechtlichen (und teilweise wirklichkeitsfremden) Gesichtspunkten in den Vordergrund. Auch steuerrechtlich kommt es wesentlich darauf an, daß ein derivativer Geschäftswert nur bei Übernahme eines ganzen Unternehmens (oder selbständigen Teils davon) angesetzt werden kann 31 , da andernfalls die Aktivierung für ein immaterielles Einzelwirtschaftsgut, welches linear abgeschrieben wird, vorgenommen werden muß. Im Fall der Verschmelzung gem. § 339 und § 354 AktG kann dadurch, daß die Leistung der übernehmenden Gesellschaft höher ist als das Vermögen der übertragenden Gesellschaft, ein Unterschiedsbetrag (Verschmelzungsmehrwert) entstehen. Dieser Unterschiedsbetrag kann gem. § 348 Abs. 2 AktG wie ein derivativer Firmenwert in der Bilanz der übernehmenden Gesellschaft ausgewiesen werden, falls das Grundkapital der übernehmenden Gesellschaft zur Durchführung der Verschmelzung erhöht wurde. Wird das Wahlrecht dahingehend ausgeübt, das der Verschmelzungsmehrwert aktiviert wird, so ist er in diesem Bilanzposten gesondert auszuweisen,; dafür kommt insbesondere ein "davon-Vermerk" in Frage. Für die Auflösimg dieser Position gilt ebenfalls § 255 Abs. S. 2, 3 HGB. Für die GmbH gelten aufgrund des § 27 Abs. 2 S. 1 KapErhG die gleichen Überlegungen, jedoch kann hier wahlweise auch ein gesonderter Bilanzposten "Verschmelzungsmehrwert" unter den immateriellen Vermögensgegenständen aufgenommen werden. Die Abschreibung ist bei der GmbH in nicht mehr als fünf Jahren vorzunehmen. 5 2223

Geleistete Anzahlungen

Hat nach einem Abschluß eines auf gegenseitigen Leistungsaustausch gerichteten Vertrages (z. B. Warenlieferungsvertrag) noch keine der Vertragsparteien geleistet, so liegt ein schwebendes Geschäft vor, welches grundsätzlich nicht bilanziert wird. Leistet nun der zukünftige Warenempfänger in Erwartung einer Gegenleistung eine Anzahlung (z. B. zur Absicherung seiner Bestellung oder um dem Lieferanten seinerseits den Bezug der Waren zu ermöglichen), so liegt im Umfang der geleisteten Anzahlung kein schwebendes Geschäft mehr vor.

30 31

BFH v. 8.12.1976, BStBl. 1977 II S. 409, BFH v. 28.10.1976, BStBl. 1977 II S. 73. BFH v. 17.03.1977, BStBl. 1977 II S. 595.

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

201

Die geleistete Anzahlung stellt einen Kredit dar, wobei der Rückzahlungsanspruch nicht in Geld, sondern in der vereinbarten Ware besteht 32 . Mit der geleisteten Anzahlung ist deshalb eine erste Phase der Investition begonnen, denn betriebswirtschaftlich gesehen sind flüssige Mittel in Gegenständen des Aktivvermögens festgelegt worden 33 . Die Bewertung dieser geleisteten Anzahlung richtet sich deshalb auch nach dem Wert der erwarteten Gegenleistung (Ware). Sollte eine Warenlieferung nicht mehr zu erwarten sein und besteht die Aussicht auf Erstattung der geleisteten Anzahlung, so ist diese Erstattungsforderung dann grundsätzlich als "Sonstiger Vermögensgegenstand" im Umlaufvermögen auszuweisen. Sollte für den Lieferanten die Pflicht zur Verzinsung der Anzahlung bestehen, so ist die Zinsforderung ebenfalls als "Sonstiger Vermögensgegenstand" im Umlaufvermögen auszuweisen, da die Zinsforderung nicht den Wert der zu liefernden Ware erhöht. Die in diesem Posten auszuweisenden "geleisteten Anzahlungen" sind nur solche Anzahlungen auf immaterielle Vermögensgegenstände. 5222JS

Forschungs- und Entwicklungskosten, Know-how

Obwohl heutzutage in Industrieunternehmen hohe Aufwendungen für die Forschung und Entwicklung getätigt werden 34 , ist eine Aktivierung weder handels- noch steuerrechtlich erlaubt, da es sich um selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Der Hinweis auf den durch die F & E-Tätigkeit geschaffenen zukünftigen Wert, kann insoweit nicht eine Aktivierung begründen, da sich dieser zukünftige Wert aufgrund des immanenten Verwertungsrisikos nicht abschätzen läßt; es tritt somit das Prinzip der kaufmännischen Vorsicht in den Vordergrund. Um einen besseren Einblick in die Ertragslage des Unternehmens zu erlangen, empfiehlt sich jedoch eine erläuternde Angabe im Anhang oder ggf. Lagebericht, die auch Hinweise auf die Verwertbarkeit des selbstgeschaffenen Know-hows geben sollte. Eine Aktivierung im Anlagevermögen ist nur im Fall des entgeltlichen Erwerbs möglich. So z. B. wenn durch einmalige Zahlung ein Patent zur unbegrenzten Nutzung erworben wird, der aktivierte Wert ist planmäßig abzuschreiben. Gleiches gilt auch für die gem. §§ 6, 7 und 9 des Gesetzes über Arbeitnehmererfindungen gegen Zahlung einer angemessenen Vergütung übernommenen Diensterfindimg eines Arbeitnehmers zur unbeschränkten Inanspruchnahme durch das Unternehmen 35 . Im Umlaufvermögen kann eine Aktivierung von Entwicklungen vorgenommen werden, wenn diese Entwicklung aufgrund eines Vertrages gegen Entgelt für 32 33 34 35

A. A. Clemm/Nonnenmacher in (Beck Bil-Komm.) § 247 Tz. 670. Reinhard, in: Küting/Weber (HdR) S. 465 f. Vgl. allgemein Tanski (Kostenplanung). FG München v. 20.10.1978, EFG 79, S. 71.

202

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

einen Dritten durchgeführt wird. Desgleichen besteht für das Umlaufvermögen eine Aktivierungsmöglichkeit in den Herstellungskosten für unfertige und fertige Erzeugnisse36. Um dem Bilanzleser den nicht unwesentlichen Vermögensposten aus Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten darzustellen, gibt die 4. EG-Richtlinie in den Art. 9 und 10 einen Bilanzgliederungsposten "Forschungs- und Entwicklungskosten, soweit die einzelstaatlichen Rechtsvorschriften eine Aktivierung gestatten" vor. Dieser Posten muß aufgrund des Art. 37 i. V. m. Art. 34 (l)a der 4. EG-Richtlinie nach spätestens fünf Jahren abgeschrieben sein. Um aufgrund der hohen Unsicherheit in diesem Vermögensposten eine überhöhte Gewinnausschüttung zu verhindern, verbietet Art. 37 i. V. m. Art. 34 (l)b eine Gewinnausschüttung, solange der Posten nicht abgeschrieben ist, es sei denn, daß die dafür verfügbaren Rücklagen und der Gewinnvortrag wenigstens so hoch wie der nicht abgeschriebene Teil dieses Postens sind. Dies würde für die Praxis bedeuten, daß der Anlageposten "Forschung und Entwicklung" stets durch bestimmte Eigenkapitalteile "gedeckt" sein muß (Finanzierung von F & E durch Eigenkapitel). Auch nach einem Vorschlag des International Accounting Standards Committee (IASC) sollen Forschungs- und Entwicklungskosten aktiviert werden dürfen, wenn alle folgenden Kriterien erfüllt sind: a) b) c) d)

e)

0

Das Erzeugnis oder das Verfahren ist genau umrissen und die Kosten, die auf das Erzeugnis oder das Verfahren entfallen, können exakt festgestellt werden. Die technische Realisierbarkeit des Erzeugnisses oder des Verfahrens ist nachgewiesen worden. Die Geschäftsführung des Unternehmens hat ihre Absicht bekundet, das neue Erzeugnis oder das neue Verfahren herzustellen, zu vertreiben oder anzuwenden. Es bestehen zuverlässige Anzeichen eines künftigen Marktes für das Erzeugnis oder das Verfahren oder, wenn es statt verkauft intern verwendet werden soll, kann die Zweckmäßigkeit für das Unternehmen bewiesen werden. Die Summe der aktivierten und erwarteten weiteren Entwicklungskosten des Projektes zusammen mit den entsprechenden Herstellungs-, Verkaufs- und Verwaltungskosten ist nach vernünftiger Schätzung durch die entsprechenden künftigen Erträge mehr als gedeckt. Es sind angemessene Mittel vorhanden oder deren Verfügbarkeit kann vernünftigerweise erwartet werden, um den für die Durchführung des Projejtjes erforderlichen Bedarf an zusätzlichen Barmitteln und sonstigen Geldmitteln zu decken .

Bei der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie konnte sich der deutsche Gesetzgeber jedoch nicht dazu entschließen, auch im deutschen Bilanzrecht die Aktivierung von Forschungs- und Entwicklungskosten zu gestatten. Statt dessen verlangt er lediglich ein Eingehen auch auf den Bereich der Forschung und Entwicklung im Lagebericht (§ 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB).

36 37

Vgl. Kap. 4.3.2.1. IASC (F & E-Kosten).

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

5223

203

Sachanlagen

5223.1

Inhalt der Sachanlagen

5223.1.1

Grundstücke und Gebäude

Zu den nicht abnutzbaren Sachanlagen gehört handelsrechtlich nur der Posten "Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken" bzw. die steuerrechtliche Position "Grund und Boden". Grundstücke sind stets mit ihren Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB), zu denen auch Nebenkosten wie z. B. Grunderwerbsteuer und Maklergebühren zählen, zu bewerten. Herstellungskosten werden nur in seltenen Grenzfällen, z. B. bei Aufwendungen für die Trockenlegung eines Sumpfes, entstehen. Herstellungskosten für eine ständige Entwässerungsanlage sind jedoch nicht mehr dem erworbenen Grundstück zuzurechnen, sondern als abnutzbares Gut zu aktivieren. Bei Kauf auf Rentenbasis ist das Grundstück mit dem versicherungsmathematisch errechneten Barwert der Rente zu bewerten; unter die Passiva ist eine entsprechende Verbindlichkeit aufzunehmen, die um die laufenden Zahlungen vermindert wird. Bei Tauschgeschäften kann der Zeitwert (steuerrechtlich: der gemeine Wert) als Anschaffungswert angesetzt werden; eine Gewinnrealisierung ist dadurch möglich. Eine planmäßige Abschreibung ist bei Grundstücken grundsätzlich nicht möglich, da der fortlaufende Wertverzehr als Voraussetzung nicht gegeben ist. Gem. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB ist jedoch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den Stichtagswert zulässig. Für die Ausübung der außerplanmäßigen Abschreibung besteht bei vorübergehender Wertminderung ein Wahlrecht (gemildertes Niederstwertprinzip), es muß jedoch abgeschrieben werden bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung (strenges Niederstwertprinzip). Zu den Gründen für eine außerplanmäßige Abschreibung zählen beispielsweise Hochwasserschäden, Wertminderungen durch den Bau eines nahegelegenen Flugplatzes oder ein allgemeines Sinken der Grundstückspreise. Wenn die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung fortgefallen sind, ist bei Nicht-Kapitalgesellchaften eine Zuschreibung bis zu den Anschaffungskosten erlaubt (§ 253 Abs. 5 HGB). Für Kapitalgesellschaften besteht jedoch ein Zuschreibungszwang (§ 280 Abs. 1 HGB). Bei Abbau von Bodenschätzen ist zusätzlich noch eine Abschreibung für die eingetretene Substanzverringerung38 vorzunehmen. Diese Abschreibung wird aber nur dann vorgenommen werden können, wenn ein abschreibungsfähiger Substanzwert aktiviert ist39, was 38

Steuerrechtlich: Absetzung für Substanzverringerung (AfS) § 7 V I EStG.

39

Vgl. § 11 d EStDV; BFH-Urteil v. 20.10.1967, BStBl. 68 II S. 30.

204

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

regelmäßig dann nicht der Fall sein dürfte, wenn die Bodenausbeutung zufällig und unbedeutend ist, und die weitere Nutzung des Grundstücks dadurch nicht eingeschränkt wird. Wird ein größeres Grundstück nur zu dem Zweck der Ausbeutung von Bodenschätzen gekauft, so empfiehlt sich aus Gründen der Bilanzklarheit ein Ausweis unter einer neu aufzunehmenden Position40, da es sich dann eher (auch bewertungsrechtlich, § 6 Abs. 1 EStG) um abnutzbares Anlagevermögen handelt, welches nach vollständiger Ausbeutung nur noch einen - gegenüber dem Anschaffungswert - kleinen Restwert hat. Steuerrechtlich ist eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG) oder einen Zwischenwert möglich. Eine Zuschreibung ist aufgrund des eingeschränkten Wertzusammenhangs (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG) bis zu den Anschaffungskosten zulässig. Für die Abgrenzung zu anderen abnutzbaren Sachanlagen kommt der Definition des Gebäudes erhebliche Bedeutung zu. "Nach den in der höchstrichterlichen Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen ist ein Bauwerk als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen Witterungseinflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichend standfest ist. (...) Der Begriff des Gebäudes setzt nicht voraus, daß das Bauwerk über die Erdoberfläche hinausragt. Auch unter der Erdoberfläche befindliche Bauwerke, z. B. Tiefgaragen, unterirdische Betriebsräume, Lagerkeller, Gärkeller, können Gebäude im Sinne des Bewertungsgesetzes sein. Das gleiche gilt für Bauwerke, die ganz oder zum Teil in Berghänge eingebaut sind. Ohne Einfluß auf den Gebäudebegriff ist auch, ob das Bauwerk auf eigenem oder fremden Grund und Boden steht."41 Für eine feste Verbindung zum Grund und Boden spricht im Regelfall die Existenz eines Fundaments. Jedoch wird ausnahmsweise die geforderte Verbindung zum Grund und Boden auch dann angenommen, wenn das Bauwerk lediglich durch sein Eigengewicht auf dem Grundstück festgehalten wird. So kann beispielsweise auch ein auf nur lose verlegten Kanthölzern aufgestellter Container ein Gebäude sein, wenn er seiner individuellen Zweckbestimmung nach für eine dauernde Nutzung aufgestellt ist und sich die ihm so zugedachte Ortsfestigkeit (Beständigkeit) auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert42. Die vorstehende Definition des bewertungsrechtlichen Gebäudebegriffes gilt gleichermaßen für die Ertragsbesteuerung und damit auch für die Steuerbi-

40 41 42

(WP-Handbuch 1985/86 II) 155. Brlaß zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen, BStBl. II 1967, S. 127 BFH v. 23.9.1988, III R 67/85, BStBl. II 1989,113.

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

205

laiiz. Die steuerliche Gebäudedefinition ist sinngleich auch für die handelsrechtliche Bilanzierung anzuwenden. Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes zählen u. a. auch die Kosten des Stromanschlusses, die Kosten der Bauplanung und die Kosten für Einbauten (z. B. Fahrstuhl, Müllschlucker), die nicht als selbständige Gebäudeteile anzusehen sind. Wird ein altes, jedoch noch nutzbares, d. h. ein objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes, Gebäude binnen von 3 Jahren 43 nach dem Erwerb zum Zweck des Neubaus abgerissen, so stellen die Abbruchkosten und der Restbuchwert (ggf. auch Entschädigungen für vorzeitige Räumung) Herstellungskosten des neuen Gebäudes dar, wenn der Neubau in einem engen wirtschaftlichen Zusammenhang zum Abbruch steht; andernfalls erhöhen sich - nachträglich - die Anschaffungskosten des Grundstücks. Die Abbruchkosten eines eigenen, dem Unternehmen dienenden Gebäudes oder eines ohne Abbruchabsicht erworbenen Gebäudes sind dagegen sofort abzugsfähiger Betriebsaufwand, ein Restbuchwert wird als Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung abgeschrieben. Straßenanlieger- und Erschließungsbeiträge gehören zu den Anschaffungskosten des Grundstücks, ebenso wie die Anschaffungs- und Abbruchkosten eines wertlosen Gebäudes. Abriß eines Gebäudes

Grundstück über 3 Jahre im Besitz

Grundstück unter 3 Jahre im Besitz

verbrauchtes Gebäude

AfaA für Restwert, Abrißkosten sind Betriebsausgaben

Restwert und Abrißkosten gehören zu den AK von Grund und Boden

nicht verbrauchtes Gebäude

AfaA für Restwert, Abrißkosten sind Betriebsausgaben

Restwert und Abrißkosten gehören zu den HK des neuen Wirtschaftsgutes, wenn ein solches erstellt wird; sonst zu den AK von Grund und Boden

Grundsatz:

AfaA ist zulässig

AfaA unzulässig

Übersicht 5./3: Ge iäude-Abbruchkosten in der Bilanz Eine wichtige Abgrenzungsfrage in der Bilanzierungspraxis betrifft den möglichen gesonderten Ausweis von Gebäudebestandteilen. So stehen z. B. Fahrstuhl-, Heizungs-, Belüftungs- und Entlüftungsanlagen regelmäßig in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude, so daß kein Raum für einen gesonderten Ausweis und eine gesonderte Bewertung 43

Beweis des ersten Anscheins, daß das Gebäude mit Abbruchabsicht erworben wurde.

206

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

bleibt, sondern die einheitliche Behandlung zusammen mit dem Gebäude zwingend ist44. Nur wenn Gebäudeteile nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und -Funktionszusammenhang stehen, stellen sie selbständige Wirtschaftsgüter dar, welche auch handelsrechtlich unter dem Posten "Technische Anlagen und Maschinen" auszuweisen sind. Die Selbständigkeit wird immer dann angenommen, wenn das Gebäudeteil besonderen Zwecken dient, d. h. einer anderen Nutzung oder Funktion als das gesamte Gebäude unterworfen ist. Selbständige Gebäudeteile in diesem Sinn sind gem. Abschn. 13b Abs. 1 EStR: 1. Betriebsvorrichtungen 2. Einbauten für vorübergehende Zwecke 3. Ladeneinbauten, Schaufensteranlagen und ähnliche Einbauten, die einem schnellen Wandel des modischen Geschmacks unterliegen 4. sonstige selbständige Gebäudeteile 5. Mietereinbauten.

5223.12

Technische Anlagen und Maschinen

Der Posten "Technische Anlagen und Maschinen" beinhaltet beispielsweise sämtliche Arbeits- und Kraftmaschinen, z. B. Krane, Hochöfen, sowie Betriebsvorrichtungen45 zusammen mit den notwendigen Fundamenten, Stützen und Bedieneinrichtungen46. Büroeinrichtungen, Werkzeuge, Modelle sowie alle Arten (Kraft-) Fahrzeuge sind unter der Position "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" auszuweisen. Heizungs- und Belüftungsanlagen, Rolltreppen, u. ä. sind i. d. R. Bestandteil eines Gebäudes und daher unter der entsprechenden Position zu erfassen. Im einzelnen ist für die Beurteilung des Inhalts auch auf die jeweilige Branche des Bilanzierenden abzustellen. Eine branchenunabhängige Auflistimg von möglichen Vermögensgegenständen für diesen Bilanzposten findet sich bei Biener/Berneke 47 : Anlagen und Maschinen der Energieversorgung (Erzeugung, Umwandlung und Weiterleitung), Anlagen der Materiallagerung und -bereitstellung, Anlagen und Maschinen zur Stoffgewinnung, Anlagen und Maschinen der mechanischen Materialbearbeitung, -Verarbeitung, und -Umwandlung,

44 45

46 47

Vgl. Abschn. 42a Abs. 5 EStR. Der steuerliche Begriff "Betriebsvorrichtungen" beinhaltet stets bewegliche, selbständig bewertbare Wirschaftsgüter, die der Produktion dienen. Für die Abgrenzung von Betriebsvorrichtung und -grundstück gelten die §§ 68 Abs. 2 S. 2 und 99 Abs. 1 S. 1 BewG. Vgl. ausführlich Tanski (Technische Anlagen) Tz. 4 ff. Biener, Herbert und Berneke, Wilhelm; Bilanzrichtlinien-Gesetz, Düsseldorf 1986, S. 146

5. Kapitel: Handels- und steuenechtliche Regelungen

207

Anlagen für Wärme- und Kälteprozesse oder chemischer Art sowie ähnliche Anlagen, Anlagen für Arbeitssicherheit und Umweltschutz, Transportanlagen, Prüfmaschinen und Prüfeinrichtungen, Verpackungsanlagen und -maschinen, Reservemaschinen und Reserveteile für technische Anlagen und Maschinen. Die Ansicht, Ersatzteile und Reparaturmaterial sollten dem Anlagevermögen zugerechnet werden 48 , zu dessen Instandhaltung sie bestimmt sind, erscheint m. E. bedenklich, da hierdurch beim Bilanzleser eine falsche Vorstellung vom Umfang des für die betriebliche Leistungserstellung zur Verfügung stehenden Anlagevermögens gewonnen werden kann. Die mögliche Nutzungsdauer von Ersatzteilen wird oft nur kurz sein, insbesondere soweit es sich um Verschleißteile handelt. Mir erscheint es daher sinnvoller, derartige Güter dem Umlaufvermögen zuzuordnen 49 . Für diese Zuordnung spricht auch der Umstand, daß Ersatzteile vor ihrer Verwendung i. d. R. keiner Wertminderung unterliegen, so daß die vorgeschriebene planmäßige Abschreibung im Anlagevermögen zu einem nicht korrekten Wertansatz führen würde. Im Umlaufvermögen wird eine Abschreibung auf den beizulegenden Wert nur bei einer nicht vorhersehbaren Wertminderung vorgenommen. Im Zeitpunkt der Verwendung der Ersatzteile gehen diese mit dem vollen (Rest-)Buchwert in den Aufwand ein 50 . Ein davon abweichender Ausweis von Ersatzteilen im Anlagevermögen sollte m. E. nur bei solchen Teilen erfolgen, deren Verwendung nicht zu Instandhaltungsaufwand sondern zu aktivierungspflichtigen Herstellungskosten führt. In diesem Fall ist ein Ausweis statt bei der jeweiligen Anlageposition unter dem Posten "Anlagen im Bau" vorzuziehen, so daß im Zeitpunkt der Teileverwendung nur eine Umbuchung erfolgt. Sämtliche abnutzbaren Sachanlagen sind mit ihren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu aktivieren (§ 253 Abs. 1 HGB). Zu den AK bzw. HK gehören sämtliche Nebenkosten, wie z. B. Transportkosten (einschließlich Transportversicherung), Aufstellung und Anschlußarbeiten bis zur Betriebsbereitschaft, Fundamentierung sowie ggf. nicht abziehbare Vorsteuerbeträge. Sollte ein Fundament für mehr als eine Anlage zu verwenden sein, so wird meistens ein selbständig bewertbares Wirtschaftsgut vorhegen, welches gesondert zu aktivieren ist; ggf. ist zu prüfen, ob es sich um ein Gebäudebestandteil handelt und dann dort ausgewiesen werden muß.

48 49 50

So (WP-Handbuch 1985/86 II) 156. Siehe auch BdF-Schreiben v. 1.07.1969 IV A / 2 (3) - S 7450. Vgl. Tanski (Technische Anlagen) Tz. 27 ff.

208

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Bei geringfügigen Wirtschaftsgütern (AK bzw. HK bis 100 DM) und bei kurzlebigen Wirtschaftsgütern (bis ca. 1 Jahr) entspricht es den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, auf eine Aktivierung zu verzichten. Insbesondere bei der Betriebs- und Geschäftsausstattung ist auch eine Fest- oder Gruppenbewertung 51 möglich.

5223.13

Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung

Mit der Bezeichnung "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" dürfte gegenüber der Formulierung des alten Aktienrechts deutlicher geworden sein, "daß es sich bei dieser Position um eine Auffangposition handelt, die alle Vermögensgegenstände des Sachanlagevermögens umfaßt, die nicht unter den beiden vorherigen Positionen ausgewiesen werden dürfen und keine Anzahlungen und Anlagen im Bau darstellen"52. Trotzdem bleibt die genaue Definition der "Anderen Anlagen" dem Gesetzesleser verborgen. Während für die Betriebs- und Geschäftsausstattung klar ist, daß hier jene Vermögensgegenstände auszuweisen sind, die dem überwiegend administrativen Bereich zuzurechnen sind (z. B. Buchungscomputer, Tische), bleibt für die anderen Anlagen offen, wie sich eine "Andere Anlage" von einer "Technischen Anlage" abgrenzt, insbesondere wenn man bedenkt, daß man sich nicht-technische Anlagen (dies müßten dann wohl die "anderen" sein) kaum vorstellen kann. Da der Gesetzgeber auf eine Abgrenzungsdefinition verzichtet hat, verbleibt nur die häufig genannte Hilfskonstruktion, zu unterstellen, daß "Technische Anlagen und Maschinen" im Gegensatz zu den "Anderen Anlagen" der betrieblichen Leistungserstellung unmittelbar dienen. Als "Andere Anlagen" wären dann jene Vermögensgegenstände anzunehmen, die einerseits nur mittelbar die Leistungserstellung ermöglichen und andererseits nicht zur Betriebs- und Geschäftsausstattung rechnen. Dies könnten beispielsweise sein: Zugangskontroll- und Überwachungsanlagen, Feuerlöscheinrichtungen, Heizungs- und Klimaanlagen, Kantinenanlagen, Kraftfahrzeuge. 5.2.2.3.1.4

Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau

Hinsichtlich der geleisteten Anzahlungen sind hier alle Anzahlungen auf Sachanlagen auszuweisen53.

51 52 53

Vgl. Kap. 5.2.3.1.3. Matschke, in: Hofbauer/Kupsch (BHR) § 266, Tz. 48. Zum Begriff der "geleisteten Anzahlungen" vgl. Kap. 5.2.2.2.3.

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

209

Soweit sich Anlagen noch in der Herstellung befinden, sind sie nicht unter dem Posten "Technische Anlagen und Maschinen" sondern unter dem Posten "Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau" auszuweisen. Eine Umbuchung kann erst erfolgen, wenn die Betriebsbereitschaft hergestellt ist und die Anlage auch der Nutzung zugeführt wird; dies ist bereits auch dann gegeben, wenn die Anlage zwar noch nicht zur Leistungserstellung tatsächlich eingesetzt wird, sie sich jedoch bereits in einer Probelauf-, Test- oder Nullserienphase befindet. 5.2.2.4 Abschreibung der Gegenstände des Anlagevermögens 522.4.1

Die planmäßige Abschreibung

Die Gegenstände des Anlagevermögens sind dazu bestimmt, dem Unternehmen dauernd zu dienen. Diese Fähigkeit, die dem Unternehmen nutzt, ist jedoch meistens aus unterschiedlichen Gründen flüchtig, d. h. die Fähigkeit des Gutes, dem Unternehmen zu dienen, nimmt ab. Daraus läßt sich unmittelbar erkennen, daß sich der Wert des Gutes im Verhältnis zur Abnahme seines Leistungspotentials ebenfalls vermindert (statische Betrachtungsweise). Da die Finanzbuchhaltung zu einem periodischen Erfolgsausweis führen soll, ist es nicht möglich, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort (d. h. im Jahr der Anschaffung) als Aufwand in die Gewinn- und Verlust-Rechnung zu übernehmen, wenn sich die Nutzungsdauer des Gutes über mehrere Perioden erstreckt, da dies zu einer erheblichen Verzerrung ds ausgewiesenen Erfolges sowie zu einer falschen Darstellung der Vermögenslage führen würde (dynamische

Betrachtungsweise).

Betriebswirtschaftlich ergibt sich deshalb die unbedingte Notwendigkeit, den Anschaffungs- bzw. Herstellungswert auf die geschätzte Nutzungsdauer unter Berücksichtigung der Inanspruchnahme des Gutes zu verteilen. Es handelt sich dabei buchungstechnisch um eine Verteilung der im Anschaffungsjahr entstandenen Ausgaben auf die Nutzungsjahre und die dortige erfolgswirksame Verrechnung als Aufwand54. Diese betriebswirtschaftliche Maßnahme ist in § 253 HGB normiert und ist auch über den Geltungsbereich dieses Paragraphen hinaus wesentlicher Bestandteil der GoB. § 253 Abs. 2 S. 1 HGB verlangt bei den Gegenständen des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist (= abnutzbares Anlagevermögen), daß die Abschreibungen planmäßig vorgenommen werden. Der Grundsatz der Planmäßigkeit als Voraussetzung für eine Bewertungsstetigkeit verlangt die Aufstellung eines Abschreibungsplanes zu Beginn der Nutzung. Dieser Plan muß den Ausgangswert (AK oder HK), die Nutzungsdauer und die Abschreibungsmethode enthalten. Um die voraussichtliche Nutzungsdauer schätzen zu können, muß festgestellt werden, auf welche Ursachen die Entwertung des betreffenden Gutes zurück54

Vgl. auch Ruchti (Abschreibungen).

210

5. Kapitel: Handels- und steuenecbtliche Regelungen

geführt werden kann. Die möglichen Entwertungsursachen lassen sich wie folgt gliedern: Entwertungsursachen eines Wirtschaftsgutes 1. Entwertung durch Verschleiß oder Verbrauch 1.1. Gebrauch (Verschleiß) 1.2. Substanzverzehr (Verbrauch) 1.3. Natureinwirkung 2. Entwertung durch Zeitlauf 2.1. Fristsetzung 2.2. Zeitlich determinierte Faktoren 3. Entwertung durch Alterung 3.1. Wirtschaftliche Alterung 3.2. Technisch-wirtschaftliche Alterung 4. Entwertung durch Risikoeintritt Die Entwertung durch Verschleiß oder Verbrauch setzt einen Gutsverzehr im physikalischen Sinn voraus. Im Fall des Gebrauchs wird die Nutzungsfähigkeit des Gutes verzehrt, d. h. es tritt eine Verminderung des Leistungspotentials ein (typisch: Maschinen). Beim Substanzverzehr wird das Gut selbst verbraucht (typisch: Bodenschätze). Zusätzlich kann eine Entwertung durch den regelmäßigen Einfluß des Wetters entstehen (typisch: alle materiellen Güter; z. B. Rost, Verrottung). Bei der Entwertung durch Zeitlauf ist die Fristsetzimg der häufigste Fall. Sie tritt in der Regel bei Lizenznahmen, u. ä. auf, wenn durch die Lizenzbefristung bestimmte Anlagegüter nach dem Fristablauf nicht mehr verwertet werden können. Die anderen unter 2.2. genannten zeitlich determinierten Faktoren treten relativ selten auf und sind von der tatsächlichen Nutzung des Gutes (teilweise) unabhängig; die Abgrenzung zu 13. kann in Einzelfällen Schwierigkeiten bereiten. Typisch ist die physikalische, chemische oder biologische Veränderung des Gutes (Verderben, Unbrauchbarwerden). Die Entwertung durch Alterung wird entweder durch eine sich wandelnde Mode oder eine veränderte Nachfragestruktur (wirtschaftliche Alterung) oder durch bessere, rationellere Güter bzw. Produktionsverfahren, d. h. durch technischen Fortschritt, (technisch-wirtschaftliche Alterung) hervorgerufen. Einen Sonderfall stellt die Entwertung durch Risikoeintritt dar. Hierzu zählen sämtliche Risiken wie z. B. Brand, Hagel und Unfall. Während sich die unter 1. und 2. genannten Entwertungsursachen mit ausreichender Sicherheit schätzen lassen, ist dies bei den unter 3. genannten Ursachen kaum, bei den unter 4. genannten Ursachen grundsätzlich nicht möglich. In die Bemessung der planmäßigen Abschreibungen können deshalb im wesentlichen nur die unter 1. und 2. genannten Ursachen eingehen; eine Entwertung gem. 3. und 4. wird hauptsächlich in außerplanmäßigen Abschreibungen berücksichtigt. Die Entwertung durch Alterung sollte jedoch besonders

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

211

bei sehr langlebigen Gütern nach dem Prinzip der kaufmännischen Vorsicht dadurch berücksichtigt werden, daß die Nutzungsdauer eher etwas kürzer angesetzt wird. Unter Berücksichtigung von Entwertungsursachen und Nutzungsintensität der Anlage wird somit die Nutzungsdauer bestimmt, wobei sich aufgrund vieler Unsicherheiten stets ein Spielraum ergibt. Auch hier darf nach dem Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht der Spielraum nicht unangemessen ausgenutzt werden, d. h. es darf keine übermäßig lange Nutzungsdauer gewählt werden. Oft werden Erfahrungswerte oder Statistiken von Verbänden in der Praxis mit berücksichtigt. Nach der Bestimmung der Nutzungsdauer muß die Abschreibungsmethode festgelegt werden, wobei sich auch hier Spielräume hinsichtlich der jährlichen Abschreibung und damit Spielräume in der Bewertung ergeben, solange es sich um eine Abschreibungsmethode handelt, die den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführimg entspricht. In der Praxis besteht die Möglichkeit, Unsicherheiten bei Nutzungsdauer und Abschreibungsmethode gegenseitig zu berücksichtigen und - soweit möglich - auszugleichen. Jene Vermögensgegenstände, deren Nutzung nicht zeitlich begrenzt ist, dürfen als nicht abnutzbare Güter grundsätzlich nicht planmäßig abgeschrieben werden. Zu diesen nicht abnutzbaren Gütern zählen vor allem Grundstücke. Aber auch jene Vermögensgegenstände, deren Wert ausschließlich von Alter, Seltenheit und Bedeutung in der jeweiligen Zeit ihrer Herstellung oder Nutzung bestimmt wird, und die Repräsentations-, Werbe- oder Demonstrationszwecken dienen, sind keine abnutzbaren Güter; dies gilt u. a. für Antiquitäten, antiquarische Bücher, Graphiken, Gemälde und Plastiken55. 52.2.4.1.1

Lineare Abschreibung

Die lineare Abschreibung ist nicht nur die bekannteste Abschreibungsmethode, sondern wird in der Praxis auch häufig angewandt, da sie rechentechnisch sehr einfach ist. Sie entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, was eine universelle Anwendbarkeit gewährleistet. Dies ist nicht nur auf die einfache Handhabung zurückzuführen, sondern auch auf die Überlegung, daß mit dieser Methode eine gleichmäßige Belastung aller Abschreibungsperioden erreicht wird, was i. d. R. einen akzeptablen Mittelweg im gegebenen Ermessensspielraum darstellt. Trotzdem werden gegen die lineare Abschreibung einige Einwände vorgebracht, die im wesentlichen behaupten, die lineare Abschreibung sei unrealistisch und entspreche nicht dem tatsächlichen Wertverzehr56. Insbesondere wird dieser Methode vorgeworfen, sie berücksichtige weder den hohen Wertverlust zu Beginn der Nutzung, eine mögliche wirtschaftliche Entwertung, noch 55 56

Vgl. BFH v. 9.8.1989 - X R 131-133/87. Vgl. u. a. Heinen (Handelsbilanzen) 225.

212

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

den steigenden Reparaturaufwand zum Ende der Nutzungsdauer. Diesen Einwänden kann m. E. aus zwei Gründen nicht für die handelsrechtliche57 Abschreibung gefolgt werden. Zum einen handelt es sich ohnehin nur um eine •äherungsweise Schätzung, eine exakte Ermittlung der Entwertung ist ausgeschlossen, so daß jede Einfügung weiterer Faktoren die Schätzfehlerquellen eher vermehrt. Eventuellen vorzeitigen Entwertungen kann auch bei der linearen Abschreibung durch eine vorsichtige Schätzung der Nutzungsdauer begegnet werden 58 . Zum zweiten verlangt das Handelsrecht eine Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, und nicht eine Wertermittlung zum Bilanzstichtag59. Nach Wortlaut und Sinn des § 253 Abs. 2 HGB ist somit eine Berücksichtigung zukünftiger Faktoren nicht zulässig, es sei denn, sie lassen sich mit einiger Sicherheit bestimmen. Die lineare Abschreibung verteilt die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten mit gleichbleibenden (konstanten) Jahresabschreibungsbeträgen auf die Jahre der Nutzungsdauer. Um den Abschreibungsbetrag (a) zu errechnen, wird der Anfangswert (A) (= AK oder HK) und die Nutzungsdauer in Jahren (n) benötigt. Der durch Division von A durch n errechnete Betrag wird in jedem Jahr abgeschrieben. a =

A n

Das gleiche Ergebnis erzielt man, indem man mit einem festen Prozentsatz (p) jährlich vom Anfangswert abschreibt. pF =

1 • 100 n

eingesetzt m: e

a =

p • A 100

Wird noch ein Restwert (R), z. B. Schrotterlös, Verkaufserlös, berücksichtigt, so wird der Ausdruck A durch (A - R) ersetzt, z. B. a =

A-R n

Ein eventueller Restwert ist jedoch um anfallende Kosten (z. B. für Demontage) zu korrigieren. Da es sich bei diesen Werten um Zukunftswerte handelt, die sich schwer ermitteln lassen, wird man sie kaum berücksichtigen, es sei denn, daß der verbleibende Restwert außerordentlich hoch ist und nicht von Demontagekosten, etc. aufgezehrt wird.

57 58 59

Bei rein betriebswirtschaftlicher Betrachtung ergibt sich in einzelnen Punkten eine andere Überlegung. ADS, § 253 Tz. 344. ADS, § 253 Tz. 309.

213

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine: 15.000 DM, voraussichtliche Nutzungsdauer 5 Jahre a =

15.000 5

a =

3000

a =

3000

oder

p =

a =

1 5 20 100

Abschreibungsbetrag 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr 522.4.12

3.000 3.000 3.000 3.000 3.000

• 100 = 20 %

• 15000

Restbuchwert 12.000 9.000 6.000 3.000 0

Degressive Abschreibung

Merkmal der degressiven Abschreibung sind die im Verlauf der Nutzungsdauer fallenden Jahresabschreibungsbeträge. Dadurch wird erreicht, daß zu Beginn der Nutzungsdauer eine überproportionale Wertminderung ausgewiesen wird. Dies wird immer dann notwendig sein60, wenn eine Anlage zu Beginn des betrieblichen Einsatzes bereits ungewöhnlich stark genutzt wird oder eine Alterungsentwertung zu erwarten ist6 . Da die Wahl von Nutzungsdauer und insbesondere Abschreibungsmethode ein wichtiges Instrument der Bilanzpolitik ist, wird oft allein deshalb der degressiven Abschreibung der Vorzug gegeben, um in den Vorteil einer Steuerverschiebung oder ggf. -kürzung zu kommen und/oder um die Innenfinanzierung62 des Unternehmens durch die Abschreibungen zu verbessern. Grundsätzlich entspricht die degressive Abschreibung den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung63, jedoch nur solange, wie die Kurve der Restbuchwerte dem Verlauf der tatsächlichen Restwerte prinzipiell entspricht, d. h., daß zu Beginn der Nutzung keine übermäßig hohen Beträge abgeschrieben werden dürfen. Im Verhältnis zur linearen Abschreibung ist sie weder 60 61 62 63

Vgl. hierzu die Einwände zur linearen Abschreibung. Ein typisches Beispiel hierfür ist das Kraftfahrzeug. S. hierzu u. a. 1 leinen (Handelsbilanzen) 215 ff. Die degressive Abschreibung entspricht wie jede andere Methode voll dem Grundsatz der Planmäßigkeit, sie kann daher auch nicht "planmäßiger" als andere Methoden sein, wie Wöhe (Bilanzierung) 464 dies behauptet.

214

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

besser noch schlechter, solange beide Abschreibungsmethoden nur dann angewandt werden, wenn sie jeweils die voraussichtliche Wertminderung unter Nichtberücksichtigung extremer Einflüsse möglichst genau widerspiegeln. Zur Errechnimg der Abschreibungsbeträge gibt es drei Rechenmethoden: 1. 2. 3.

die geometrisch-degressive Abschreibung die arithmetisch-degressive Abschreibimg die degressive Abschreibung in Staffelsätzen.

Teilweise wird auch die Abschreibung in unregelmäßig fallenden Jahresbeträgen 64 hierzu gezählt, genau genommen handelt es sich jedoch um steuerliche Sonderabschreibungen. Bei der geometrisch-degressiven Abschreibung wird die Degression der Abschreibungsbeträge dadurch erreicht, daß mit einem festen Prozentsatz (p) vom Restbuchwert (RBW) der Vorperiode (i-1) abgeschrieben wird 65 : p a1; =

100

• R B W ; ,1 mit i e N und i £ n »-

Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Abschreibungsprozentsatz 40 % Abschreibungsbetrag 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr usw.

Restbuchwert

6.000 3.600 2.160 1.296 778

9.000 5.400 3.240 1.944 1.166

Für die Periode i = 3 ist a somit: a = a =

40 100

• 5.400

2.160

Ist der Restbuchwert nicht bekannt, so läßt sich der Abschreibungsbetrag für jedes Jahr nach folgender Formel errechnen:

64

Vgl. den nächsten Abschnitt über außerplanmäßige Abschreibungen.

65

Vgl. auch Kosiek (Mathematik I ) 45 f.

215

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Die so errechnete degressive Abschreibung erreicht nie einen Restbuchwert = 0, da stets noch vom kleinsten Restbuchwert ein winziger Abschreibungsbetrag abgeht. Man kann sich hier helfen, indem man einen (Rest-)Wert einsetzt, auf den dann abgeschrieben wird. Die Höhe des Abschreibungsprozentsatzes hängt dann vorrangig vom Restwert sowie von der Nutzungsdauer ab. Insbesondere bei einer kurzen Nutzungsdauer wird man einen höheren Restwert wählen müssen, damit der Abschreibungsprozentsatz nicht Werte von über 60 % erreicht, denn dies würde eine 60prozentige Wertminderung im ersten Jahr bedeuten. Da dies in der Regel völlig unrealistisch ist, entspricht ein derartiger Prozentsatz auch nicht mehr den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Der Abschreibungsprozentsatz (p) errechnet sich bei Einfügung eines Restwertes (R) für eine Nutzungsdauer von n Jahren nach folgender Formel (d. h., die Anlage ist nach n Jahren auf den Restwert R abgeschrieben): P

= 100(1-

n,

R

Y — ) A

Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Restwert 1.500 DM, Nutzungsdauer 5 Jahre

5. 1.500

P F

= ioo v(i - y

P

= ioo (I - J 0,1)

)

15.000 '

5

p = 100 (1 - 0,6309575) p = 36,90425 % Abschreibungs betrag 1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr

5.535,64 3.492,75 2.203,78 1.390,49 877,34

Restbuchwert 9.464,36 5.971,61 3.767,83 2.377,34 1.500,00

Eine weitere Form der degressiven Abschreibung stellt die arithmetischdegressive Abschreibung dar, die am häufigsten als digitale Abschreibung angewandt wird. Vorteil der arithmetisch-degressiven Abschreibung ist ihre etwas leichtere Handhabung, bedingt vor allem durch geringeren Rechenaufwand, und die unmittelbare Abschreibung auf den Endwert 0. Die Abschreibungsbeträge verringern sich jährlich um den gleichen Wert, nämlich um den Degressionsbetrag (d), d. h., sie sind linear fallend.

216

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Bei der digitalen Abschreibung errechnet man den Degressionsbetrag, indem der Anschaffungswert durch die Summe der Nutzimgsjahre dividiert wird: d =

Anschaffungskosten ; Summe der Nutzungsjahre

Unter Berücksichtigung der Summenformel der arithmetischen Reihe 66 ergibt sich d: n(n + D 2 Der Abschreibungsbetrag für das i-te Jahr errechnet sich dann nach: aj = d (n - i + 1) Beispiel Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Nutzungsdauer 5 Jahre 15.000 1+2+3+4+5

d -

15.000

d =

15 1.000

oder

d -

d=

15.000 5 (5 + 1) 2 15.000 15

d=

1.000

Ende des i-ten Jahres

Abschreibungsbetrag Restbuchwert d • (n - i + 1)

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr

1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

• • • • •

(5) (4) (3) (2) (1)

= = = = =

5.000 4.000 3.000 2.000 1.000

10.000 6.000 3.000 1.000 0

Während bei dem Sonderfall der digitalen Abschreibung der Degressionsbetrag stets gleich dem letzten Abschreibungsbetrag ist, ergeben sich bei der normalen arithmetisch-degressiven Abschreibung unterschiedliche Werte. Für diese Abschreibungsart muß entweder die erste Abschreibung67 oder der Degressionsbetrag vorgewählt werden.

66 67 68

Vgl. Kosiek (Mathematik I) 29 f. Der erste Abschreibungsbetrag muß größer als das Einfache und kleiner als das Doppelte des Abschreibungsbetrages bei der linearen Methode sein. Der Degressionsbetrag kann nicht größer als jener bei digitaler Abschreibung sein.

5. Kapitel: Handels- und steuenechtliche Regelungen

217

Im ersten Fall errechnet sich der Degressionsbetrag nach d =

2 • (n • a,3 - A) — n • (n - 1 )

Die Abschreibungsbeträge ergeben dann a; = a ; 1 - d Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Nutzungsdauer 5 Jahre, erster Abschreibungsbetrag 4.000 DM d

2

=

• (5 • 4.000-15.000) 5 • (5-1) 2 • (20.000-15.000)

d=

5 • 4

d=

10.000 20

d=

500

Ende des i-ten Jahres

Abschreibungsbetrag Restbuchwert

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr

4.000 4.000 - 500 3.500 - 500 3.000 - 500 2.500 - 500

= = = =

3.500 3.000 2.500 2.000

11.000 7.500 4.500 2.000 0

Ist der Degressionsbetrag vorgegeben, so errechnet man die Höhe der ersten Abschreibung wie folgt: a = A

n

+

n-1

Durch geeignete Wahl des Degressionsbetrages läßt sich mit dieser Formel sehr schnell jede gewünschte Stärke in der Degression erreichen. Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Nutzungsdauer 5 Jahre, Degressionsbetrag 750 DM a,l =

15.000 + ^

5 -1 • 750 o

218

S. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

a } = 3.000 + 2 - 750 a 1 = 4.500 Ende des i-ten Jahres

Abschreibungsbetrag Restbuchwert

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr

4.500 4.500 - 750 3.750 - 750 3.000 - 750 2.250 - 750

= = = =

3.750 3.000 2.250 1.500

10.500 6.750 3.750 1.500 0

Eine selten angewandte Methode der degressiven Abschreibung stellt die Abschreibung in Staffelsätzen dar, sie kommt regelmäßig nur bei bestimmten steuerlichen Abschreibungen vor69. Die Staffelsatzabschreibung stellt eine Reihung von linearen Abschreibungen dar, wobei für jede weitere Staffel (von Abschreibungsjahren) ein niedrigerer Abschreibungsprozentsatz vorgegeben wird, mit dem stets von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben wird. Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Nutzungsdauer 5 Jahre, Abschreibung 25 % in den ersten beiden Jahren, danach je 16,66 % Ende des i-ten Jahres

Abschreibungsbetrag Restbuchwert

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr

3.750 3.750 2.500 2.500 2.500

5.2.2.4.13

11.250 7.500 5.000 2.500 0

Progressive Abschreibung

Die Voraussetzungen für eine progressive Abschreibung liegen in der Praxis nur sehr selten vor, meistens bei besonders langlebigen Wirtschaftsgütern und bei Wirtschaftsgütern, die erst nach einer Vorlaufzeit ihre volle Leistungsabgabe erreichen, oder in Fällen, in denen sich die Leistungsabgabe langfristig steigert. Es ist jedoch auch in derartigen Fällen zu prüfen sein, ob mit der progressiven Abschreibung gegen den Grundsatz der kaufmännischen Vorsicht verstoßen wird. Die progressive Abschreibung kann geometrisch oder arithmetisch verlaufen. Am einfachsten ist die Umkehrung der degressiv-digitalen in die progressiv-digitalen Abschreibung.

69

§ 7 Abs. 5 EStG.

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

219

Die jährlichen Abschreibungen errechnen sich dann nach = d•i wenn mit d hier der Progressionsbetrag bezeichnet wird. Beispiel: Anschaffungskosten einer Maschine 15.000 DM, Nutzimgsdauer 5 Jahre Ende des i-ten Jahres

Abschreibungsbetrag Restbuchwert

1. 2. 3. 4. 5.

1.000 1.000 1.000 1.000 1.000

5.2.2.4.1.4

Jahr Jahr Jahr Jahr Jahr

• • • • •

1 2 3 4 5

= = = = =

1.000 2.000 3.000 4.000 5.000

14.000 12.000 9.000 5.000 0

Leistungsbezogene Abschreibung

Eine aus betriebswirtschaftlicher Sicht sehr genaue Abschreibungsmethode ist die leistungsbezogene Abschreibung 70 . Während bei allen Methoden die Nutzungsdauer geschätzt werden mußte, es sich also um Zeitabschreibungen handelt, wird für die leistungsbezogene Abschreibung das gesamte Leistungspotential des Gutes geschätzt, um die Abschreibungsbeträge dann nach den abgegebenen Leistungseinheiten festzustellen. Als Leistungseinheiten können Laufstunden, ausgebrachte Erzeugniseinheiten, usw. angesetzt werden. 71

Die Methode der leistungsbezogenen Abschreibung entspricht voll den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und dem Grundsatz der Planmäßigkeit, obwohl sich die jährlichen Abschreibungsbeträge nicht vorherbestimmen lassen, da der Grundsatz der Planmäßigkeit nur die Festlegung der Ausgangsdaten zu Beginn der Nutzungsdauer fordert. Wenn das gesamte Leistungspotential (L) geschätzt ist, bestimmt sich der jährliche Abschreibungsbetrag nach der in der Abschreibungsperiode abgegebenen Leistung (1):

70 71

Während die Zeitabschreibungen stets fixe Kosten liefern, können Leistungsabschreibungen auch zu proportionalen Kosten (bezüglich der Beschäftigung) führen. Bei der (steuerlichen) Absetzung für Substanzverringerung (AfS) wird i. d. R. diese Methode angewandt, wobei das Leistungspotential durch das (inhaltlich identische) Ausbeutepotential ersetzt wird.

220

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

Man kann wahlweise auch nur den Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit ausrechnen a

E =

und braucht dann in jedem Jahr nur noch mit der abgegebenen Leistung zu multiplizieren. Beispiel: Anschaffungskosten eines Kraftfahrzeugs 15.000 DM, geschätzte Gesamtfahrleistung 100.000 km, tatsächliche Fahrleistung im 1. Jahr 19.000 km, im 2. Jahr 24.000 km, im 3. Jahr 21.000 km, im 4. Jahr 22.000 km, im 5. Jahr 12.000 km, im 6. Jahr 10.000 km. a t1 =

15.000 100.000

• 19.000 = 2.850, usw.

Ende des i-ten Jahres

Abschreibungsbetrag

1. Jahr 2. Jahr 3. Jahr 4. Jahr 5. Jahr 6. Jahr*

2.850 3.600 3.150 3.300 1.800 300

Restbuchwert 12.150 8.550 5.400 2.100 300 0

* Im 6. Jahr können Abschreibungen nur noch auf 2.000 km berechnet werden, da andernfalls die Anschaffungskosten unzulässigerweise überschritten worden wären.

5.2.2.4.1.5

Kombination von Abschreibungsmethoden

Alle vorgenannten Abschreibungsmethoden lassen sich miteinander kombinieren, wobei allerdings eine Kombination von mehr als zwei Methoden nicht mehr zweckmäßig ist. Die Kombination kann parallel oder nacheinander erfolgen. Die Parallel-Kombination bietet sich immer dann an, wenn durch eine Abschreibungsmethode der tatsächliche Werteverzehr nicht ausreichend genau nachgezeichnet werden kann. Kombiniert werden in diesen Fällen meistens entweder die lineare Methode mit einer anderen zeitbezogenen Methode oder die leistungsbezogene Abschreibung mit einer zeitbezogenen Methode. Insbesondere die letztgenannte Kombination bietet sich an, um sowohl die Entwertimg durch den Leistungsprozeß als auch die zeitbezogene Entwertung durch Witterungseinflüsse etc. darzustellen. Rechentechnisch wird dazu der Anschaffungswert in zwei Teile gespalten, so daß dann jeder Teil nach einer Methode abgeschrieben wird. Der Ausweis des Abschreibungsbetrages erfolgt

5. Kapitel: Handels- und steuerrechtliche Regelungen

221

jedoch in einer Summe. Wegen des höheren Rechenaufwandes wird die Parallel-Kombination in der Praxis sehr selten angewandt. Häufiger fmdet man die Nacheinander-Kombination, wobei nach einer bestimmten Anzahl von Abschreibungsperioden von einer Methode zu einer anderen Methode gewechselt wird. Wichtigster Anwendungsfall ist der Übergang von der (geometrisch-)degressiven Abschreibung auf die lineare Abschreibung. Als Übergangszeitpunkt wird i. d. R. jener Zeitpunkt festgelegt, von dem an die lineare Methode höhere Abschreibungsbeträge als die degressive Methode liefert. Dies ist dann der Fall, wenn für die Restnutzungsdauer gilt: a

ün

>

a

degr

a.degr „ ist bekannt, a..lin errechnet sich aus

1 rn

• 100,'

wobei rn die Restnutzungsdauer ist. Es gilt also: P

1

rn

degr

100

100

oder Restnutzungsdauer rn < ^ P„degr

Beispiel: Eine Anlage mit einer Nutzungsdauer von 10 Jahren wird mit 25 % geometrisch-degressiv abgeschrieben. Wann ist auf die lineare Abschreibung überzugehen? rn
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