Contabilidad de entidades sin fines lucrativos : nociones básicas, el PGC de 2011 y análisis contable [1a. ed. electrónica.] 9788436828757, 8436828755

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Nociones básicas, el PGC de 2011 y análisis contable

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ANTONIO SOCÍAS SALVÁ CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSITAT DE LES ILLES BALEARS

PATRICIA HORRACH ROSSELLÓ

RAQUEL HERRANZ BASCONES

PROFESORAS TITULARES DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSITAT DE LES ILLES BALEARS

CARLOS MULET FORTEZA PROFESOR AYUDANTE DOCTOR DE CONTABILIDAD FINANCIERA DE LA UNIVERSITAT DE LES ILLES BALEARS

Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Nociones básicas, el PGC de 2011 y análisis contable

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© Antonio Socías Salvá, Raquel Herranz Bascones, Patricia Horrach Rosselló y Carlos Mulet Forteza, 2013

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2013 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-2875-7

Índice

Prólogo................................................................................................................... 13 PARTE PRIMERA Introducción 1. Las entidades del sistema económico..................................................... 19 1. 2. 3. 4.

La actividad económica y los bienes de difícil valoración............................ 21 Las entidades que componen el sistema económico..................................... 22 El tercer sector............................................................................................. 24 Economía social y economía solidaria......................................................... 26 4.1. Economía social.................................................................................. 26 4.2. Economía solidaria............................................................................. 27

2. Las entidades sin fines lucrativos.............................................................. 31 Introducción....................................................................................................... 31 1. En torno al concepto de lucro...................................................................... 33 2. Implicaciones contables................................................................................ 35 3. Concepto de entidades privadas sin ánimo de lucro..................................... 36 4. Clasificación................................................................................................. 38 4.1. Clasificación de las entidades según su intencionalidad económica.... 39 4.2. Clasificación de las entidades privadas no lucrativas.......................... 41 4.3. Clasificación de las entidades no lucrativas según la ICNPO.............. 42 PARTE SEGUNDA El modelo contable básico en las entidades sin fines lucrativos 3. Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fi nes lucrativos................................................................................................. 45 Introducción....................................................................................................... 45 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 1. La información patrimonial y económica en las entidades sin fines lucrativos ............................................................................................................. 2. La información contable sobre el patrimonio: el balance de situación ........ 2.1. Los elementos patrimoniales y las cuentas ......................................... 2.2. Las masas patrimoniales .................................................................... 3. La información contable sobre el resultado o  excedente: la cuenta de resultados ....................................................................................................... 3.1. Los flujos de renta y sus cuentas ........................................................ 4. Otros estados contables ...............................................................................

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4. Los hechos contables y el principio de dualidad ..................................

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Introducción ...................................................................................................... 1. La agregación inicial y final sin el método contable .................................... 2. Los hechos contables ................................................................................... 3. El principio de dualidad .............................................................................. 4. La representación intuitiva con el principio de dualidad.............................

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5. La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad..

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Introducción ...................................................................................................... 1. La representación contable mediante la cuenta ........................................... 2. Terminología de las cuentas ........................................................................ 3. Los libros de contabilidad ........................................................................... 3.1. Libro Diario ....................................................................................... 3.2. Libro Mayor.......................................................................................

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6. La elaboración de los estados contables ................................................

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Introducción ...................................................................................................... 1. El libro de inventarios y cuentas anuales ..................................................... 2. Operaciones previas al cierre ....................................................................... 3. La amortización .......................................................................................... 4. Elaboración de los estados contables y asientos de regularización y cierre ..

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PARTE TERCERA La normativa contable en las entidades sin fines lucrativos

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7. Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos ..................

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Introducción ...................................................................................................... 1. La normativa contable aplicable a las entidades sin fines lucrativos............ 2. La legislación sobre aspectos de información económica de entidades sin fines lucrativos.............................................................................................

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Índice 2.1. Asociaciones ...................................................................................... 2.2. Fundaciones ....................................................................................... 3. El Plan General de Contabilidad de 2007.................................................... 4. El Plan General de Contabilidad de 2011 adaptado a las entidades sin fines lucrativos ..................................................................................................... 4.1. Estructura del PGC de 2011............................................................... 4.2. Cuadro de cuentas de las entidades sin fines lucrativos. Relación con el modelo básico.................................................................................

8. El marco conceptual de la contabilidad en el PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos de 2011..................................................... Introducción ...................................................................................................... 1. El marco conceptual del PGC adaptado ..................................................... 2. Cuentas anuales. Imagen fiel ....................................................................... 3. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales ..................... 4. Principios contables..................................................................................... 5. Elementos de las cuentas anuales ................................................................ 6. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales............................................................................................ 7. Criterios de valoración ................................................................................ 7.1. Criterios de valoración de activos y/o pasivos en su incorporación al balance ............................................................................................... 7.2. Otros criterios de valoración y conceptos relacionados...................... 8. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.....................

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PARTE CUARTA Valoración y registro de operaciones específicas de las entidades sin fines lucrativos 9. Operaciones y existencias de mercaderías ............................................

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Introducción ...................................................................................................... 1. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2007. Actividades comerciales ........................................................................................ 1.1. Valoración y contabilización de las compras...................................... 1.2. Valoración y contabilización de las ventas ......................................... 2. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2011 adaptado a las entidades sin fines lucrativos. Actividades propias de las entidades no lucrativas ..................................................................................................... 3. Existencias de mercaderías. Regularización y  métodos de valoración y control ......................................................................................................... 3.1. Métodos de asignación de valor y control de existencias ................... 4. Deterioro de valor de las existencias ...........................................................

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Índice 10. Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos.....

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1. Los recursos en las entidades sin fines lucrativos ...................................... 2. Los fondos provenientes de donantes: cuotas, subvenciones, donaciones y patrocinios ................................................................................................ 2.1. Cuotas de asociados, afiliados y usuarios ........................................ 2.2. Subvenciones y donaciones.............................................................. 2.3. Tratamiento contable de las subvenciones y donaciones .................. 2.4. Patrocinio o alianzas con empresas ................................................. 3. Fondos provenientes del mercado de bienes y servicios: campañas, actividades mercantiles y otros .......................................................................... 3.1. Campañas de recaudación ............................................................... 3.2. Actividades mercantiles ................................................................... 3.3. Rendimientos procedentes de inversiones financieras y de otros activos ................................................................................................. 3.4. Contratos por servicio o convenios de colaboración........................ 4. Fondos provenientes del mercado de inversores........................................

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11. Inmovilizado ................................................................................................

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1. Concepto y clasificación ........................................................................... 2. Generalidades sobre el tratamiento del inmovilizado ............................... 2.1. La amortización del inmovilizado ................................................... 2.2. El deterioro de valor del inmovilizado ............................................. 3. Costes de rehabilitación de terrenos.......................................................... 4. Costes de renovación, ampliación y mejora .............................................. 5. Permutas ................................................................................................... 6. Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación ......................... 7. Patrimonio Histórico ................................................................................

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12. Créditos y débitos......................................................................................

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1. Los débitos en las entidades sin fines lucrativos ....................................... 2. Valoración y registro de los débitos no comerciales. Préstamos ................ 2.1. Generalidades. PGC de 2007 ........................................................... 2.2. Particularidades de los préstamos recibidos en las entidades sin fines lucrativos ................................................................................... 3. Débitos comerciales y de la actividad propia ............................................ 4. Los créditos en las entidades sin fines lucrativos ...................................... 5. Valoración y registro de los créditos no comerciales. Préstamos cedidos .. 6. Valoración y registro de los créditos comerciales y de la actividad propia ...

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PARTE QUINTA Las cuentas anuales en las entidades sin fines lucrativos

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13. Las cuentas anuales ...................................................................................

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Introducción ................................................................................................... 1. Cuentas anuales ........................................................................................

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Índice 1.1. Formulación .................................................................................... 1.2. Modelos normales y abreviados ...................................................... El balance de situación ............................................................................. La cuenta de resultados ............................................................................ La memoria .............................................................................................. El estado de flujos de efectivo ................................................................... Información sobre los gastos de administración ....................................... La auditoría de las cuentas anuales .......................................................... 7.1. Fundaciones .................................................................................... 7.2. Asociaciones declaradas de utilidad pública ....................................

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14. El plan de actuación y los presupuestos ..............................................

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Introducción ................................................................................................... 1. El plan de actuación del plan de contabilidad adaptado a las entidades sin fines lucrativos..................................................................................... 2. El presupuesto en las entidades no lucrativas ........................................... 2.1. El presupuesto de tesorería .............................................................. 2.2. Presupuesto de gastos e ingresos ..................................................... 3. El modelo de presupuesto del PGC adaptado a entidades sin fines lucrativos de 2011 ............................................................................................. 4. Grado de cumplimiento del plan de actuación ......................................... 5. El presupuesto de un proyecto o de una actividad .................................... 6. Ejercicio completo ....................................................................................

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15. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos ........................

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2. 3. 4. 5. 6. 7.

Introducción ................................................................................................... 1. Base de cálculo del destino de las rentas e ingresos. El método directo .... 2. Base de cálculo del destino de rentas e ingresos. El PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos de 2011........................................................ 3. Recursos aplicados en el ejercicio en cumplimiento de los fines propios... 4. Déficit en la aplicación de recursos ...........................................................

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PARTE SEXTA El análisis contable en las entidades sin fines lucrativos 16. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales...................................................................................................... Introducción ................................................................................................... 1. Dificultades para el análisis contable ........................................................ 2. El concepto de resultado en las entidades no lucrativas............................ 3. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de las técnicas clásicas ...................................................................................................... © Ediciones Pirámide

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Índice 3.1. 3.2. 3.3. 3.4. 3.5.

El análisis patrimonial ..................................................................... Análisis económico .......................................................................... Análisis financiero a corto plazo ..................................................... Análisis financiero a largo plazo...................................................... El resultado o excedente y las ratios de rentabilidad........................ 3.5.1. Valoración alternativa de los ingresos.................................. 3.5.2. Resultado económico-social ................................................ 3.5.3. Valor añadido real y valor añadido económico-social .........

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17. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión ............................................................................................. 367 Introducción ................................................................................................... 1. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de indicadores de gestión .................................................................................................. 1.1. Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos financieros ............................................................................................... 1.1.1. Estrategias de captación: eficacia, economía y eficiencia en la obtención de los recursos ................................................. 1.1.2. La estabilidad y fortaleza financieras .................................. 1.1.3. La exposición al riesgo ........................................................ 1.1.4. La responsabilidad en la aplicación de los recursos ............. 1.2. Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos humanos .............................................................................................. 1.2.1. Una estructura cualitativamente consistente ....................... 1.2.2. La estabilidad o movilidad del voluntariado ....................... 1.2.3. La antigüedad del personal ................................................. 1.3. Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen ............... 1.3.1. La eficiencia en la gestión de la imagen ............................... 1.3.2. El impacto de sus actuaciones ............................................. 1.3.3. Ética y responsabilidad de las alianzas empresariales .......... 1.3.4. La colaboración con otras entidades ................................... 1.4. Indicadores para medir y evaluar la organización operativa............ 1.4.1. Economía en los costes de la gestión ................................... 1.4.2. El cumplimiento de la misión .............................................. 1.4.3. El logro de los objetivos previstos........................................ 1.4.4. El grado de especialización .................................................. 2. El documento n.º 3 de AECA: «Indicadores para entidades sin fines lucrativos».................................................................................................

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18. Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III. Ejemplo práctico ........................................................................................................

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Bibliografía y legislación ...................................................................................

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Prólogo

Este manual nace con el propósito de ofrecer una formación contable sobre las problemáticas específicas de las entidades no lucrativas, partiendo de los conceptos básicos, hasta alcanzar el conocimiento del registro, valoración y análisis de las operaciones fundamentales en estas entidades. En este sentido, el texto se dirige a tres tipos diferentes de lectores: aquellos que no tienen conocimientos contables, para los que la parte dedicada al modelo contable básico resultará de suma utilidad; quienes teniendo conocimientos de contabilidad persiguen ampliar éstos en el ámbito de las operaciones específicas de las entidades no lucrativas; y por último, aquellos que pretenden conocer las particularidades del análisis contable y de gestión en esta tipología de entidades. Los autores apuestan firmemente por la investigación sobre aspectos sociales desde su área de conocimiento, la contabilidad, y pretenden contribuir a la transferencia de conocimiento hacia la sociedad, y en concreto hacia las entidades no lucrativas, con el objetivo de favorecer su profesionalización en el ámbito de la gestión. En cada unidad temática se analizan los aspectos teóricos y se acompañan todas las explicaciones de ejemplos prácticos e incluso ejercicios completos, que permitirán al lector afianzar sus conocimientos. A continuación se especifican brevemente los contenidos de cada una de las partes. En la primera parte, Introducción, se ha efectuado una revisión conceptual de las diferentes entidades que forman el tercer sector, y en especial de las entidades sin fines lucrativos, con especial referencia a las implicaciones contables en estas entidades. La segunda parte, denominada el Modelo contable básico, centra su atención en el ciclo contable de las entidades no lucrativas. Así, se introducen las principales magnitudes económicas de patrimonio y excedente, analizándose los conceptos de activo, pasivo, patrimonio neto, gastos e ingresos. Mediante un modelo conta© Ediciones Pirámide

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Prólogo ble muy sencillo, el lector aprenderá a interpretar y registrar transacciones económicas en los libros contables: diario y mayor, así como a elaborar los estados contables principales: balance de situación y la cuenta de resultados. El proceso se ejemplifica con ejercicios que incluyen de forma sencilla las principales operaciones en entidades no lucrativas. La tercera parte analiza la Normativa contable que afecta a las entidades sin fines lucrativos. En primera instancia se analizan los requerimientos en cuanto a la información contable, establecidos en la Ley 50/2002, de Fundaciones, y en la Ley Orgánica 1/2002, que regula el derecho de asociación, así como el Real Decreto 1740/2003, que la desarrolla. En segundo lugar, se hace referencia al Plan General de Contabilidad de 2007 y a la adaptación del mismo a las entidades sin fines lucrativos mediante el Real Decreto 1491/2011. Por último, se da especial importancia a una de las partes de la adaptación del PGC: el marco conceptual, donde se estudian los principios contables y los criterios de valoración incluidos en el mismo. Desde la última reforma contable acontecida en nuestro país en 2007, que culminó con la aprobación del Plan General de Contabilidad (PGC), la normativa que afectaba a las entidades no lucrativas en materia contable resultaba confusa. La existencia de una adaptación sectorial del plan contable para estas entidades, datada en 1998, implicaba la coexistencia de dos normas diferentes: el nuevo plan de 2007 y la antigua adaptación de 1998 todavía no derogada. Ya en 2011, se aprobó el Real Decreto 1491/2001, que regula las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación. Como se establece en la propia norma, ésta regula únicamente las operaciones específicas que por su naturaleza desarrollan las entidades sin fines lucrativos. Ello implica que para el resto de problemáticas contables debe atenderse al PGC de 2007: el Real Decreto 1514/2007 y el Real Decreto 1515/2007 para pymes, mientras no se apruebe el texto refundido. Así, en la cuarta parte se aborda la Valoración y registro de operaciones específicas de las entidades sin fines lucrativos incluidas en el Real Decreto 1491/2011. Esta normativa se centra en las particularidades contables de estas entidades y remite al PGC de 2007 para el resto de operaciones comunes, hasta la aprobación de un futuro texto refundido. En esta parte se estudian operaciones con mercaderías recibidas y cedidas sin contraprestación o por debajo de su valor razonable, la problemática de las subvenciones y donaciones, las particularidades del inmovilizado, como el recibido y el cedido sin contraprestación, los créditos y débitos sin interés, etc. En este manual no se abordan en detalle aquellas operaciones comunes a todas las empresas, ya que pueden ser estudiadas en manuales de contabilidad general, únicamente se introducen de forma breve. La quinta parte centra su atención en las Cuentas anuales y el plan de actuación de esta tipología de entidades: la elaboración del balance de situación, la cuenta de resultados con inclusión de los cambios en el patrimonio neto, la me-

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Prólogo moria, el estado de flujos de efectivo y se dedica especial atención al plan de actuación y al grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos. En la última parte se aborda la problemática del Análisis contable en las entidades sin fines lucrativos, analizando las técnicas generales del análisis y efectuando una propuesta de indicadores de gestión, todo ello acompañado de un ejercicio de aplicación completo. La coordinación del texto y de sus contenidos ha sido efectuada por Antonio Socías y Patricia Horrach. Los autores que han participado en la elaboración de los capítulos se detallan a continuación: — Antonio Socías, catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, es autor de los temas 8, 14 y 15, y coautor de los temas 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 13 y 16. — Patricia Horrach, titular de Economía Financiera y Contabilidad, es autora de los temas 11 y 12, y coautora de los temas 3, 4, 5, 6, 7, 9, 10 y 13. — Raquel Herranz, titular de Economía Financiera y Contabilidad, es autora del tema 17, y coautora de los temas 1, 2, 9 y 10. — Carles Mulet, ayudante doctor, es autor del tema 18, y coautor del tema 16. Todos ellos forman parte del departamento de Economía de la Empresa de la Universitat de les Illes Balears y del grupo de investigación denominado Contabilidad y Gestión Medioambiental y Social (ONG). Palma, a 21 de diciembre de 2012. ANTONIO SOCÍAS PATRICIA HORRACH

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PARTE PRIMERA Introducción

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Las entidades del sistema económico

CONTENIDO 1. 2. 3. 4.

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La actividad económica y los bienes de difícil valoración. Las entidades que componen el sistema económico. El tercer sector. Economía social y economía solidaria.

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1. LA ACTIVIDAD ECONÓMICA Y LOS BIENES DE DIFÍCIL VALORACIÓN El hombre experimenta una serie de necesidades que cubre con medios que se encuentran en su entorno de forma limitada (comida) o ilimitada (aire). El hecho de que un medio (bien o servicio) se obtenga de forma limitada significa que no siempre se podrá tener, lo que implica asignarle un valor económico por el cual se podrá adquirir. Cuando, para cubrir esas necesidades, se utilicen medios limitados o escasos, se estará realizando una actividad económica. Actividad económica es cualquier acción encaminada a la producción, distribución y uso o consumo de los bienes y servicios necesarios para satisfacer las necesidades, utilizando medios limitados. Para que un bien sea objeto de estudio por parte de la ciencia económica debe reunir los siguientes requisitos: — Que sea limitado, lo que le confiere un valor económico. — Que sea susceptible de ser transmitido, es decir, de comprarse o venderse, lo que implica que exista un mercado. El eje central de la actividad económica es el ser humano, ya sea — actuando individual, o — colectivamente, agrupado en organizaciones. La actividad económica se materializa de dos formas: — Produciendo (fabricando) y distribuyendo los bienes y servicios. — Consumiéndolos (utilizándolos). © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Los sujetos que realizan una actividad económica serán, por tanto: — Las unidades económicas de producción: son agrupaciones de individuos de forma organizada que persiguen un interés común con una finalidad concreta. Ofrecen aquello que las unidades de consumo demandan. Son las empresas, entidades u organizaciones en general. El valor económico lo asignan en la transmisión. Representan, pues, la oferta económica. — Las unidades económicas de consumo o familias (en ocasiones también algunas organizaciones), que son los sujetos que utilizan aquello que las unidades de producción ofrecen. El valor económico lo asignan en la adquisición. Representan la demanda. A través de las transacciones que se producen en el mercado se fija el precio de los bienes y servicios. Así las empresas tienen un valor objetivo de su producción, ya sea de bienes o servicios. Sin embargo, hay unos bienes y servicios que son de difícil valoración ya que no existe un mercado en el que se produzca una transacción. En los últimos años la teoría económica ha avanzado en este sentido proponiendo métodos de valoración de bienes en los que no se produce una transacción. Estos métodos van desde mercado contingente, coste del viaje, precios hedónicos, etc., que se han aplicado principalmente a la valoración de espacios naturales. Todo ello viene a colación debido a que las entidades no lucrativas ofrecen (o deberían ofrecer) sus bienes y servicios, como máximo, a precio de coste aproximadamente, ya que si los ofrecen a precio de mercado con el beneficio incluido estaríamos realmente ante una entidad lucrativa. Pensemos también que hay entidades, como las ONG, que no cobran por los servicios que ofrecen, pero estaríamos de acuerdo en que estos servicios tienen un valor e incluso se podría estimar, por ejemplo, comparando con el precio del mismo servicio que ofrezcan entidades lucrativas. En definitiva, lo que queremos resaltar es que las entidades no lucrativas ofrecen bienes y servicios cuya valoración no la podremos encontrar en la contabilidad y habrá que buscar alternativas para tener una aproximación al output que producen.

2. LAS ENTIDADES QUE COMPONEN EL SISTEMA ECONÓMICO Las unidades económicas de producción o entidades que componen el sistema económico se pueden clasificar de muy diversas formas: 1.

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Según el sector de la actividad en el que se desenvuelvan: sector primario (agrícolas, ganaderas, forestales, pesqueras, mineras...); sector secundario o industrial (construcción, textil, maquinaria, tecnología, eléctrica...); sec© Ediciones Pirámide

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Las entidades del sistema económico

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tor terciario o de servicios (hostelería, asesoría, transporte, comunicaciones...). Según la forma jurídica bajo la que se constituyan: empresas individuales, sociedades mercantiles, sociedades no mercantiles (asociaciones, fundaciones, cooperativas). Según quien ostente la propiedad o la iniciativa de los medios de producción: empresas públicas (la propiedad corresponde al colectivo de ciudadanos, representada por las instituciones públicas) y empresas privadas (la propiedad está en manos de personas o grupos de personas concretos). Según la intencionalidad económica (en cuanto al lucro) de la entidad al constituirse, criterio en el que nos detendremos, existen tres tipos: las entidades lucrativas, las no lucrativas y las mixtas.

1. Entidades lucrativas. Son aquellas que se constituyen con la intención de obtener un beneficio económico y persiguen el interés particular de sus socios. Son las denominadas empresas. Por ejemplo, empresas individuales, sociedades mercantiles, sociedades estatales (el estado es propietario mayoritario). 2. Entidades no lucrativas. Son aquellas cuya finalidad no es obtener un beneficio económico (aunque pueden tenerlo, pero no repartirlo), sino un beneficio social. Las hay de dos tipos: — Públicas, las que persiguen el interés general, como las Administraciones públicas (central, autonómica, local, seguridad social...). — Privadas, que las hay de dos tipos: • Las que persiguen el interés general, como las entidades de tipo asistencial o cooperativo, ya sea bajo la forma de fundación o de asociación. Por ejemplo, ONG, fundaciones culturales o artísticas, etc. • Las que persiguen el interés particular, como las de tipo mutualista o asociativo, en cualquiera de sus formas (asociaciones, comunidades, etc.). Por ejemplo, colegios profesionales, sindicatos, asociaciones de consumidores, de alumnos, federaciones deportivas, etc. Mixtas. Son aquellas que comparten aspectos tanto de las lucrativas como de las no lucrativas. Distinguimos entre: — Públicas: aquellas que teniendo intencionalidad lucrativa, persiguen el interés general. Es el caso de las empresas públicas. — Privadas: aquellas en las que conviven la intencionalidad lucrativa con la pretensión de obtener un beneficio social. Es decir, no excluyen la obtención de beneficio económico, pero en caso de tenerlo, no se reparte entre © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos los socios, sino que se reinvierte en la finalidad social para la que se han constituido. Las hay de dos tipos: • Las que persiguen un interés general, como las empresas de economía solidaria (comercio justo, mensajeros ecológicos, etc.). • Las que persiguen el interés particular de sus miembros o asociados, como las empresas de economía social (cooperativas, sociedades anónimas laborales, etc.).

Según sector de actividad

Según la forma jurídica

Según quien ostente la propiedad

Según intencionalidad económica

Primario

Individuales

Empresas públicas

Lucrativas

Secundario

Sociedades mercantiles

Terciario

Sociedades no mercantiles

No lucrativas Empresas privadas

Mixtas

Figura 1.1. Las entidades del sistema económico.

3. EL TERCER SECTOR Actualmente, en el sistema económico actúan tres actores: — El Estado, formado por las entidades públicas, por lo que se le denomina también sector público. — El mercado, formado por las entidades privadas lucrativas; de ahí su denominación de sector lucrativo. — El tercer sector, formado por las entidades privadas no lucrativas; de ahí que se le denomine también sector no lucrativo. Pero no siempre ha sido así. La actividad económica en sus inicios se desarrolló en los mercados, primero a través del trueque (3000 a. C. con el pueblo sumerio) y luego, al aparecer la moneda, con dinero. En sus inicios la actividad económica

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Las entidades del sistema económico se concentraba en tribus y familias que, a medida que se hacía más compleja, dieron paso a las empresas cuyos propietarios eran inicialmente familias ricas o nobles que, posteriormente, en la época de los descubrimientos, fueron dando paso a organizaciones de personas bajo la fórmula de sociedades mercantiles. En esas sociedades antiguas, las organizaciones religiosas aglutinaban importantes riquezas procedentes de la gestión de sus propios patrimonios, de las donaciones que recibían de sus seguidores o incluso, en algunos momentos, de las recaudaciones que les imponían. Estos recursos revertían en mayor o menor medida, y más o menos igualitariamente, en forma de servicio público, aunque básicamente de tipo asistencial (proporcionar comida y cobijo a los pobres), sanitario y educativo, ostentando el monopolio de los mismos. Pero el sistema financiero de estas instituciones fue cambiando. Dejaron de tener aquellas riquezas patrimoniales y perdieron su antigua condición de recaudadores de fondos, pasando a nutrirse de las donaciones voluntarias de sus fieles o, más recientemente, de sistemas de asignación políticos. Esa concepción hegemónica de la Iglesia como proveedor de servicios sociales desaparece tras los procesos de desamortización que trajo consigo el liberalismo en el siglo XIX, dando paso a un nuevo actor en la provisión de dichos servicios, el Estado. En ese nuevo esquema, nacido a finales del siglo XVIII, con la Revolución francesa, el Estado se encarga de imponer la igualdad de derechos y de educación de los ciudadanos y de establecer los sistemas de proporcionar los servicios sociales y sanitarios necesarios. Es el modelo de estado asistencial, cuya versión moderna es la del denominado «estado del bienestar», en el que éste pasa a ejercer el monopolio de dichos servicios. Pero lo que en un principio parecía asumible, poco a poco fue convirtiéndose en una sobrecarga no totalmente digerible, de manera que tanto el mercado como la sociedad civil empezaron a suplir y a complementar las insuficiencias del modelo. Comienza así nuevamente, aunque de un modo algo diferente al de sus precursores, la reincorporación de la ciudadanía al campo de los servicios públicos, creándose organizaciones especializadas en las diversas áreas que lo componen, inmersas en lo que ya más actualmente se ha llamado tercer sector. Esa vuelta de la ciudadanía al ámbito de lo público se inicia en Inglaterra en el siglo XIX, con los primeros movimientos laicos organizados. En principio surgieron para beneficio de sus miembros, aunque posteriormente sus acciones se ampliaron a aquellos grupos sociales más necesitados, dentro de sus propias fronteras, y a actividades ya no sólo asistenciales y sanitarias, sino también culturales, de capacitación profesional y laboral, etc. El nuevo modelo ha cambiado sustancialmente al repartirse la provisión de esos servicios entre tres actores: Estado, mercado y tercer sector, de forma simultánea, y cuya particular combinación define la política social de un país. En países de cultura anglosajona, la provisión de servicios sociales está actualmente siendo cada vez más cubierta por entidades pertenecientes al tercer sector; sin embargo, en países de nuestro entorno geográfico y cultural existe una cierta © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos tradición en cuanto a una provisión pública de los servicios, lo que hace que, en ese campo, el tercer sector tenga un menor peso que en los otros.

4. ECONOMÍA SOCIAL Y ECONOMÍA SOLIDARIA 4.1.

Economía social

No siempre hay unanimidad en torno al concepto de economía social debido a tradiciones históricas, a diferentes culturas que afectan a la concepción que se tiene en distintos países, así como a los diferentes investigadores que desde sus campos han trabajado en ella. Sin embargo, en los últimos tiempos se han producido esfuerzos para consensuar un concepto de economía social sobre el que poder trabajar sin tener la interferencia de los problemas conceptuales, ya que éstos siempre suponen un freno al desarrollo de las investigaciones. En esta dirección ha trabajado la Comisión científica de CIRIEC España1 (Centro Internacional de Investigación e Información sobre la Economía Pública, Social y Cooperativa), la cual propuso definir la economía social como el conjunto de empresas privadas creadas para satisfacer las necesidades de sus socios a través del mercado, produciendo bienes y servicios, asegurando o financiando, y en las que la distribución del beneficio y la toma de decisiones no están ligadas directamente con el capital aportado por cada socio, correspondiendo un voto por cada uno de ellos. La Economía Social también incluye a las instituciones sin fines de lucro que son productores no de mercado privado, no controladas por las administraciones públicas y que producen servicios no destinados a la venta para determinados grupos de hogares, procediendo sus recursos principales de contribuciones voluntarias efectuadas por los hogares en su calidad de consumidores, de pagos de las administraciones públicas y de rentas de la propiedad. Vemos, por tanto, que en esta definición se incluyen las dos vertientes actuales de la economía social que son la de mercado y la de no mercado. Evidentemente compartimos la mencionada definición aunque en el fondo, en nuestra opinión, denota la evolución que ha sufrido el concepto de economía social, ya que en primer lugar se mencionan las entidades que tradicionalmente la conformaban, es decir, las cooperativas, sociedades laborales y mutuas; y, en una segunda parte de la definición, se añaden las denominadas entidades no lucrativas. Si bien puede haber ciertas dificultades conceptuales en torno a las organizaciones que conforman la economía social, existe bastante acuerdo en el sentido de que existen unas organizaciones que actúan en el mercado y se les denomina el subsector mercado o empresarial (cooperativas y mutualidades) y el subsector de no mercado (fundaciones y asociaciones). 1

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Tomamos la definición de Monzón (2004, p. 18). © Ediciones Pirámide

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Las entidades del sistema económico Desde el punto de vista legislativo, la Ley 5/2011, de 29 de marzo, de Economía Social, clarifica las entidades que la conforman. Así, en su artículo 5, indica que forman parte de la economía social las cooperativas, las mutualidades, las fundaciones y las asociaciones que lleven a cabo actividad económica, las sociedades laborales, las empresas de inserción, los centros especiales de empleo, las cofradías de pescadores, las sociedades agrarias de transformación y las entidades singulares creadas por normas específicas... Todas ellas deben estar sujetas a los principios orientadores del artículo 4 que son: primacía de las personas y del fin social sobre el capital, aplicación de los resultados obtenidos principalmente en función del trabajo aportado, promoción de la solidaridad e independencia de los poderes públicos.

4.2.

Economía solidaria

Tanto en la literatura económica como en la social existe una disparidad de denominaciones relacionadas con la economía social y la economía solidaria. En algunos casos se utilizan como sinónimos y en otros con significado diferente. Así mismo es habitual que se utilice el concepto de economía social y solidaria.

Economía social

El término economía social es más amplio que el de economía solidaria. En este sentido, podemos decir que la economía solidaria es un subconjunto de la economía social.

Economía solidaria

Figura 1.2.

En cualquier caso lo primero que tenemos que matizar es el concepto de solidaridad ya que según se defina llegaríamos a una u otra interpretación. Es evidente que en las organizaciones de la economía social subyace el principio de solidaridad y, por tanto, en este sentido formarían parte de la economía solidaria. Sin embargo, en el mundo de la cooperación para el desarrollo y en los ámbitos de la acción social se maneja un concepto de solidaridad más restrictivo. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Entendemos que el calificativo de solidario lo aplicamos a aquellas actuaciones que pretenden resolver o paliar la injusta distribución de la renta y los recursos a nivel mundial, tanto en lo que se refiere a la situación de los países subdesarrollados (tercer mundo) como a las bolsas de pobreza y exclusión social que existen en los países desarrollados (cuarto mundo). Además de las actuaciones que llevan a cabo los gobiernos, las conocidas organizaciones no gubernamentales (ONG) realizan acciones solidarias tanto en el tercer mundo como en el cuarto mundo, realizando acciones de ayuda humanitaria, de emergencia, de acción social o de cooperación para el desarrollo. Las ONG forman parte de la economía social denominada de no mercado o sin fines de lucro, pero al mismo tiempo son la parte más tradicional de la economía solidaria. Una de las características de las ONG es que no cobran a los usuarios por los bienes y servicios que les ofrecen, ya que éstos no tienen recursos para ello. Por ese motivo entendemos que son entidades solidarias. En los últimos años ha ido apareciendo un tipo de entidades, que vamos a denominar empresas de la economía solidaria, que actúan en el mercado pero con componentes solidarios muy marcados2. En este tipo de organizaciones los productos y servicios se ofrecen al mercado en el que los consumidores pagan el precio determinado. Este tipo de entidades han aparecido bajo diferentes denominaciones, ya que se utilizan términos tales como empresa de economía alternativa y solidaria, empresa de economía solidaria, empresa social y solidaria, empresa de inserción, etc.

COMPARACIÓN Actúan mercado

No actúan mercado

Cooperativas

ONG

Sector no lucrativo

Empresas de economía solidaria

No actúan mercado

Economía social

Actúan mercado

Economía solidaria

Figura 1.3.

2 Como ejemplo podemos citar las entidades de comercio justo. Sus aspectos contables se pueden ver en Socías y Horrach (2010).

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Las entidades del sistema económico En nuestra opinión, se trata de unas entidades que se encuentran a caballo entre las tradicionales sin ánimo de lucro (no mercado) y las que utilizan el mercado. Una de las organizaciones más importantes, a nivel estatal, de la economía solidaria es el REAS (Red de Economías Alternativa y Solidaria). Se trata de una asociación de carácter no lucrativo que aglutina a las empresas (independientemente de su forma jurídica) que sustituyen el objetivo del lucro por otros que se centran en combatir la pobreza y la marginación, tanto en el tercer mundo como en el cuarto mundo, así como en el respeto por el medio ambiente. Si analizamos los requisitos, vemos que las empresas de economía solidaria del REAS cumplen con los de las empresas de la economía social, pero además ponen el acento más fuerte en los aspectos solidarios. Las empresas de la economía solidaria lo son por los principios que hemos señalado y no por su forma jurídica, ya que no se rechaza ninguna de las existentes. Sin embargo, hay que tener en cuenta que muchas de las iniciativas solidarias vienen de la parte de entidades sin ánimo de lucro y se intenta que se vayan orientando hacia el mercado.

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Las entidades sin fines lucrativos

CONTENIDO Introducción. 1. En torno al concepto de lucro. 2. Implicaciones contables. 3. Concepto de entidades privadas sin ánimo de lucro. 4. Clasificación.

INTRODUCCIÓN Las empresas o entidades económicas se pueden clasificar de diferentes maneras. Si optamos por el objetivo que persigue, distinguiríamos entre lucrativas y no lucrativas. Ya conocemos suficientemente lo que son las empresas lucrativas, aunque no está de más recordar que, como característica diferenciadora de las no lucrativas, las primeras tienen como objetivo la consecución de un cierto lucro. Ya hace tiempo que la teoría y la práctica sobre economía de empresa ha descartado como objetivo el máximo beneficio. Como también sabemos, existen empresas que aunque pretendan entrar en el mercado y obtener beneficios no lo consiguen, y sin embargo las catalogamos como lucrativas debido a su intencionalidad de obtenerlo. También hemos visto casos en que debido a una política de empresa, se opta por unos precios de venta ajustados a los costes, o incluso inferiores, para poder batir a la competencia. En esta situación la empresa podría tener pérdidas, pero su objetivo a medio plazo es la obtención del beneficio.

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Las empresas sin ánimo de lucro o sin fines lucrativos Concepto de empresa (punto de vista económico) Según tienen las mismas caracterísobjetivo ticas que las lucrativas salvo el del objetivo de la obtención de un beneficio en sentiLucrativas No lucrativas do económico. Las empresas Intencionalidad de obtener Intencionalidad de obtener sin ánimo de lucro persiguen beneficio económico beneficio social un beneficio social que puede ser de interés general e incluInterés general Interés particular so particular, pero no económico-financiero (cuestión sobre la que volveremos más adelante). En estos momentos nos interesa resaltar que las entidades sin fines lucrativos (ESFL) pueden pertenecer tanto al sector público como al sector privado de la economía. Recordemos que el sector público está formado por la Administración del Estado (central, autonómico y local), la Seguridad Social, organismos autónomos y sociedades estatales y demás empresas públicas. De todo ello lo que nos interesa resaltar es que salvo las sociedades estatales y demás empresas públicas el resto del sector público (el más importante) son entidades sin ánimo de lucro. Por otra parte, es una opinión generalizada que las denominadas sociedades estatales y demás empresas públicas se encuentran en el ámbito de las empresas lucrativas. Como veremos, la consecuencia más relevante es que a éstas se les aplica el régimen de contabilidad empresarial. En el sector privado de la economía también encontramos entidades sin fines lucrativos, que también son denominadas entidades sin ánimo de lucro o, simplemente, entidades no lucrativas (nosotros utilizaremos como sinónimos los tres términos). Son entidades cuyo objetivo es ofrecer unos productos y servicios de interés general que los organismos públicos no cubren o lo harían ineficientemente. Al mismo tiempo las entidades privadas sin fines lucrativos también cubren objetivos de interés particular, pero no mercantil, como más adelante matizaremos. La cuantificación de la aportación de las entidades privadas sin ánimo de lucro a la economía es difícil, debido, precisamente, a que los servicios que ofrecen quedan fuera de la Contabilidad Nacional, y los que dan a otros países no se computan como exportaciones. Pero a falta de estudios sobre este subsector de la economía nos atrevemos a decir que en los países desarrollados suponen una aportación relevante en la economía y muy importante a nivel social.

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1. EN TORNO AL CONCEPTO DE LUCRO Suelen producirse bastantes discusiones en torno a la calificación de una entidad como lucrativa o como no lucrativa. En este sentido existen diferentes posiciones que, incluso, en algunos casos son contradictorias. Como ejemplo paradigmático se encuentra el caso de las cooperativas sobre las que no hay una unanimidad en cuanto a su catalogación como lucrativas o no lucrativas. Lo mismo ocurre con la catalogación de las cajas de ahorro, que, según el prisma con el que se mire, podrían catalogarse como no lucrativas o como lucrativas. Como en otros órdenes de la vida, la cuestión estriba en qué se entiende por lucro y, en consecuencia, tendremos entidades lucrativas o no lucrativas según la anterior definición. No existe unanimidad con relación al concepto de lucro, dependiendo, en unas ocasiones, de la tradición en una cultura determinada y, en otras, según determinados colectivos en una misma cultura. Existe una posición que asimila el lucro al beneficio. En consecuencia se entiende que son entidades lucrativas aquellas cuya intencionalidad es la de obtener un beneficio, es decir, un resultado positivo. Se entiende que se trata de una entidad no lucrativa cuando el objetivo de la entidad no es la obtención de un beneficio económico, ya que persigue un objetivo social. Este concepto es el que se maneja en las leyes fiscales (como la Ley 49/2002) que hacen mención a las entidades sin fines lucrativos, especialmente a fundaciones y asociaciones, y que en ningún caso contemplan las cooperativas. También en el ámbito de la contabilidad se sigue este criterio y así tenemos el actual Plan adaptado a entidades sin fines lucrativos de 2011 que, al igual que su predecesor de 1998, hace referencia a asociaciones y fundaciones, y en ningún caso a las cooperativas, que, por otra parte, tienen sus propias normas contables. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos La otra posición consolidada sobre el concepto de lucro es aquella que entiendo como lucro el beneficio que se atribuye al capital. Es decir, una entidad sólo se catalogará como lucrativa si el beneficio obtenido se atribuye al capital aportado. Esta posición es la que, en general, mantiene la doctrina sobre economía social que en España representa el CIRIEC. En este caso las cooperativas se entienden como entidades no lucrativas debido a que los beneficios se reparten principalmente basándose en el trabajo aportado y no el capital. Se podría añadir un tercer concepto de lucro en el que sea igual al beneficio que se atribuye tanto a capital como al factor trabajo. Así pues, una entidad que tiene por objetivo la obtención de beneficio pero que éste no se puede atribuir ni al capital ni a los trabajadores, y entonces tenga que quedarse en la entidad o dedicarse a fines sociales, se catalogaría con no lucrativa. Vamos a aplicar a varios tipos de entidades los siguientes criterios para definir el lucro: Criterio 1. Lucro igual a beneficio. Criterio 2. Lucro igual a beneficio atribuido al capital. Criterio 3. Lucro igual a beneficio atribuido a capital y/o trabajo. Está claro que existen unos casos evidentes en los que los tres criterios coinciden. En el caso de una sociedad anónima tradicional, ésta será considerada como lucrativa; y en el supuesto de una asociación, está claro que es una no lucrativa. Vamos a aplicar los tres conceptos a una cooperativa en la que sabemos hay disparidad de criterios. Si la definición de lucro es: Criterio 1: Será una entidad lucrativa (criterio contable y fiscal). Criterio 2: Será una entidad no lucrativa (criterio de economía social). Criterio 3: Será una entidad lucrativa. Para el caso de las cajas de ahorro tendríamos que si la definición de lucro es: Criterio 1: Será una entidad lucrativa. Criterio 2: Será una entidad no lucrativa. Criterio 3: Será una entidad no lucrativa. Nosotros, en este libro, nos referiremos a entidades no lucrativas siguiendo el criterio contable y fiscal. El ánimo o no de lucro debería ser el criterio económico que delimitara las empresas de negocios de las no lucrativas. Sin embargo, esta delimitación es bastante subjetiva por lo que el legislador tiene que acotar aún más ambos campos. En cualquier caso, es muy difícil conseguir una frontera totalmente clara para la delimitación.

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Las entidades sin fines lucrativos Como pauta general podemos decir que la forma jurídica que utiliza una entidad se correlaciona con el ánimo de lucro. Así pues, lo habitual es que las entidades lucrativas utilicen la formas jurídicas mercantiles, mientras que las entidades no lucrativas utilizan la forma jurídica de fundación y asociación. Sin embargo, no siempre es así. A modo de ejemplo podemos mencionar determinadas sociedades estatales o empresas públicas, mediante las que el Estado entra a llevar a cabo la producción de algún bien o servicio que la sociedad necesita, es decir, de interés general pero que la empresa privada no acomete. Se trata de empresas que (incluso bien gestionadas) se sabe de antemano que no persiguen el lucro, pero se han constituido no como asociación o fundación, sino como sociedad anónima mercantil. En este caso se ve claramente que no persiguen el lucro pero entran en el mercado. Por otra parte, existen una serie de fines que intenta conseguir la entidad y que de por sí se entiende implícitamente que no persiguen el lucro. Está claro que una asociación dedicada a la cooperación en países del Tercer Mundo es una entidad no lucrativa debido al fin que pretende conseguir. Pero el criterio de los fines no siempre está tan claro. Pensemos, por ejemplo, en una asociación de tipo cultural o recreativo que debido a su calidad cobra un precio por sus actuaciones que supera los gastos y va obteniendo beneficios. Aquí el criterio del fin podría quedar en entredicho, contrastándose con el criterio del mercado. Debido a ello el legislador opta por regular lo que entiende por entidad privada sin ánimo de lucro basándose en lo que podemos denominar presunciones. Como veremos más adelante, éstas se basan en el interés y en los fines. Nosotros añadiríamos la de sin contraprestación equivalente a precio de mercado. En resumen, podemos decir que una entidad económica sin ánimo de lucro del sector privado utilizará una forma jurídica civil y no actuará en el mercado, aunque hay excepciones en ambos aspectos. Del mismo modo una entidad lucrativa utilizará una figura jurídica mercantil y actuará en el mercado, aunque también hay excepciones.

2. Implicaciones contables La distinción entre empresas de negocios y empresas no lucrativas nos sirve para distinguir entre dos tipos de contabilidad: la empresarial (clásicamente especulativa) y la de entidades no lucrativas (clásicamente administrativa). Si bien antiguamente había más diferencias entre la una y la otra podemos decir que, actualmente, las diferencias más importantes se centran en que la contabilidad de entidades sin fines lucrativos utiliza el plan de actuación (antes el presupuesto) como elemento fundamental de su gestión y actuación, mientras que la característica determinante de la empresa lucrativa es la determinación del resultado. ©  Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Dentro de la contabilidad de entidades sin ánimo de lucro podemos distinguir la pública y la privada. Aún siendo mayores las similitudes que las diferencias, señalamos que en la pública el principio de legalidad le da bastantes rigideces, además de arrastrar todo el conocido proceso burocrático-administrativo de autorización, compromiso de gasto o disposición, reconocimiento de la obligación, propuesta de pago y pago. Es evidente que las EPSFL (entidades privadas sin fines lucrativos) en muchos casos necesitan de una rapidez en actuaciones y gestión que no pueden realizar los entes públicos, por lo que sus necesidades contables serán diferentes. Como sabemos, la contabilidad empresarial se aplica principalmente a las empresas de negocios pero también a las empresas públicas, ya que no tiene diferencias específicas. Es por este motivo por lo que no se hace la distinción entre la contabilidad empresarial pública y privada, ya que no hay elementos diferenciadores significativos.

3. Concepto de entidades privadas sin ánimo de lucro Según lo señalado hasta el momento, podemos definir las entidades privadas sin fines lucrativos (EPSFL) como aquellas unidades económicas del sector privado que producen bienes y, sobre todo, servicios, ofreciéndolos a terceras personas, sin contraprestación equivalente a precio de mercado, siendo su objetivo el interés general (o público) o el particular no mercantil. Esta definición que acabamos de proponer la hemos realizado desde el punto de vista económico. Por otra parte también tenemos la regulación en la legislación. Según el artículo 35 del Código Civil, las personas jurídicas pueden clasificarse en las siguientes: 1.  Las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la ley. Su personalidad empieza desde el instante mismo en que, con arreglo a derecho, hubiesen quedado válidamente constituidas. 2.  Las asociaciones de interés particular, sean civiles, mercantiles o industriales, a las que la ley concede personalidad jurídica propia, distinta de cada uno de sus asociados. En principio podemos decir que las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público serán entidades privadas sin ánimo de lucro. En cuanto a las asociaciones civiles que persiguen un interés particular, también pueden ser catalogadas como sin ánimo de lucro si buscan un beneficio no lucrativo para sus asociados. Una vez acotadas las diferentes definiciones, queremos llamar la atención sobre la importancia del estudio de la EPSFL. Ésta viene avalada por la creciente constitución de este tipo de personas jurídicas.

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Las entidades sin fines lucrativos A modo de resumen nosotros centraríamos las características de las EPSFL en las siguientes: — Sin ánimo de lucro. Aspecto que hemos tratado ampliamente en un apartado al efecto. — La consecución del interés general, o bien el particular pero sin ánimo de lucro. — Las finalidades en sentido concreto tal como se regula en la legislación. Por otra parte, queremos llamar la atención sobre el carácter diferencial de las entidades sin fines lucrativos (públicas y privadas) en comparación con las privadas lucrativas. Sobre esta base destacamos lo siguiente: — Como sabemos, las entidades lucrativas (EL) persiguen el lucro, las entidades sin fines lucrativos (ESFL) (privadas y públicas) no lo persiguen. — Los objetivos en las EL son tangibles y valorables. En las ESFL (privadas y públicas) son más intangibles y de difícil valoración que en las primeras. — Los ámbitos de actuación de las EL se deciden en función del mercado y la posibilidad de beneficios, teniendo una amplia libertad de movimientos. Las EPSFL actúan por criterios de interés general y, a veces, particular, pero con incidencia en lo social, con amplia libertad de movimientos. Los entes públicos se mueven en el ámbito de los intereses esenciales y vienen marcados por fuertes controles del ámbito de actuación y de la regulación, con casi nula libertad de movimientos ya que están sujetos a la disciplina del Estado, Gobierno, etc. — En los entes públicos los usuarios no tienen posibilidad de elección en el servicio o producto que les ofrecen. En las EL los usuarios son libres de optar por un producto o servicio ofertado por una empresa u otra. En las EPSFL los usuarios a veces son los mismos asociados, por lo que ellos han elegido la opción, mientras que en las de interés general los usuarios no son los asociados y casi siempre necesitan del servicio que se ofrece, ya que no pueden acceder al mercado, ni los entes públicos les dan solu­ ciones. — En las EL existen normas contables más o menos contrastadas que miden el resultado de la actividad desarrollada. En las ESFL la medición y evaluación de su actividad es más difícil y está en un proceso de investigación más avanzado en las entidades públicas y menos en las privadas. En la ESFL se utilizan indicadores de gestión. — Los entes públicos están sujetos a fuertes obligaciones formales que provocan que su gestión sea lenta, tanto a nivel de inversiones, financiación, personal, etc. El sector privado es más rápido y eficaz. ©  Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — La política de fijación de precios en las EL se basa en el mercado y en los costes incurridos. En los entes públicos, en algunos casos, existe una tasa que cubre el coste o parte y, en otros, no existe un precio por el servicio. En las EPSFL a veces se fija un precio, normalmente inferior al coste (como máximo igual), y otras no se tiene contraprestación al servicio, por lo que no hay precio de venta. — Los entes públicos están sujetos a presiones políticas más o menos directas que pueden entorpecer los objetivos fijados. Estas presiones, en general, no afectan tanto a las empresas del sector privado. Tabla 2.1 Características de las entidades económicas Características

Empresas lucrativas

EPSFL

EPUSAL

Lucro

Sí

No

No

Objetivos

Tangibles y valorables

Intangibles y de difícil valoración

Intangibles y de difícil valoración

Ámbito actividad

Mercado

Sin mercado

Sin mercado

Posibilidad elección por los usuarios

Sí

Sí y no

No

Nivel normas contables

Alto

Bajo

Medio

Gestión

Rápida

Rápida

Lenta

Política precios

Mercado y costes

Costes o sin precio

Costes o sin precio

Influencia política

Escasa

Poca

Directa

4. Clasificación Existen diferentes posibilidades de clasificación de las entidades sin fines lucrativos. Para la propuesta que hacemos, tenemos que distinguir, en primer lugar, aquellas que pertenecen al sector público, es decir, las entidades públicas sin ánimo de lucro, de aquellas otras que pertenecen al sector privado, o sea, las entidades privadas sin ánimo de lucro. A nuestro entender, un criterio de clasificación de las entidades privadas sin ánimo de lucro es el que está en función de si persiguen el interés general o el interés particular. En nuestra opinión, la diferencia fundamental se encuentra en si la EPSFL beneficia o no a sus socios aunque sea con beneficios no lucrativos.

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Las entidades sin fines lucrativos Es preciso recordar que si beneficiara a sus socios de forma lucrativa estaríamos ante una empresa de negocios. Puede resultar que la mencionada entidad no persiga el lucro, pero sí un interés particular de sus asociados. Éste sería el caso de un club deportivo con el que se pretende que los asociados pudieran hacer deporte al menor coste. A medio plazo podría considerarse como de interés general (debido a la promoción del deporte), pero en un principio es más un interés particular (contraprestación hasta coste o cuotas). Puede haber otros casos que, en nuestra opinión, rozarían la actividad lucrativa. Nos referimos a cuando no se persigue el lucro pero la entidad va incrementando el patrimonio, debido a que los ingresos superan los gastos. A pesar de que fuera una asociación o una fundación, en el fondo se estaría realizando una actividad lucrativa. Cuando se trata de un interés general puro sería en los casos en que los beneficiarios no son los asociados. En estos supuestos podría darse una contraprestación parcial, o bien que se produjera una donación. Las EPSFL que persiguen fines sociales y asistenciales a grupos marginados normalmente no recibirán ninguna contraprestación de sus asociados. Por último debemos mencionar que existen entidades privadas no lucrativas que realizan actividades mixtas, es decir, unas no lucrativas y otras que sí lo son. En la figura 2.1 presentamos, de forma resumida, la clasificación que proponemos.

Públicas Entidades no lucrativas

Interés particular Privadas

Parcial Con contraprestaciones

Interés general

Total Sin contraprestaciones

Figura 2.1.  Clasificación de entidades no lucrativas.

4.1. Clasificación de las entidades según su intencionalidad económica Otra clasificación que proponemos conjuga diferentes características de las entidades, que son la intencionalidad, la propiedad y el interés (véase tabla 2.2). Al efecto del cuadro anterior, recordemos que según la intencionalidad económica al constituirse la entidad, tendremos: — Lucrativa: pretende obtener beneficio económico y repartirlo a sus socios (entidades lucrativas puras). ©  Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Tabla 2.2 Clasificación de las entidades según su intencionalidad económica Intencionalidad Lucrativas

No lucrativas

Beneficio económico

Propiedad

Tipo entidad

Privada

Particular

Empresas

Pública

General

Administraciones públicas

General

Asistencial o coopera­ tivo

Particular

Mutualista asociativo

Beneficio social Privada

Mixtas

Interés

Beneficio económico + beneficio social

Pública

General

Empresas públicas

Beneficio económico + beneficio social

Privada

General

Empresas de economía solidaria

Beneficio económico + beneficio social

Privada

Particular

Empresas de economía social

— No lucrativa: pretende aportar un beneficio social. Puede tener beneficio económico, denominado excedente que tiene que ir aplicando a gastos propios de la entidad en ejercicios futuros. También puede llevar una parte a reservas, pero en cualquier caso no repartirlo entre sus miembros (entidades no lucrativas puras). — Mixta: pretende aportar un beneficio social, sin renunciar al beneficio económico (entidades mixtas). Por otra parte, también conviene recordar los siguientes conceptos: 1. Empresas de economía solidaria: son aquellas que pretenden ofrecer un beneficio a la sociedad, pero no renuncian a obtener un beneficio económico que reinvierten en su finalidad social. La peculiaridad es que en sus estatutos se indica la imposibilidad de reparto. Ejemplos: entidades de comercio justo, empresas de inserción, empresas de economía alterna­ tiva... 2. Empresas de economía social: persiguen el interés particular de sus miembros o asociados, que son los propios trabajadores de la entidad. El beneficio económico que obtienen se traduce en mejoras sociales o económicas para ellos. Ejemplos: cooperativas, sociedades anónimas laborales...

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Las entidades sin fines lucrativos

4.2. Clasificación de las entidades privadas no lucrativas Si nos centramos exclusivamente en las entidades no lucrativas presentamos la siguiente clasificación (véase tabla 2.3). En relación con esta tabla aclaramos los siguientes conceptos: 1. Interés general: cuando la finalidad de una entidad tiene como destinatario cualquier miembro de un colectivo específico o toda la comunidad en general. Tabla 2.3 Clasificación de las entidades privadas no lucrativas (puras) Intencionalidad

Interés

Contraprestación por el servicio

Tipo entidad

Cultural, deportiva, sanitaria, asistencial...

Fundaciones culturales. Centros educativos. Centros de salud. Centros asistenciales.

Asistencial, de cooperación, sensibilización, defensa, financiación, investigación, política...

ONG de desarrollo. ONG de acción social. ONG de derechos. ONG de emergencia. Entidades religiosas. Fundaciones obra social. Fundación investigación. Partidos políticos.

Con

Mutualista, asociativa

Colegios profesionales. Asociaciones de empresarios. Asociaciones de profesionales. Clubes deportivos. Clubes de ocio. Comunidades regantes. Consejo regulador D.O. Certificadoras.

Sin

Asociativa

Asociaciones vecinales. Protectoras de animales.

Política, de usuarios, ideológica, religiosa

Sindicatos. Asociaciones de consumidores. Hermandades-cofradías. Federaciones deportivas.

Con

General Sin

Beneficio social

Particular

General + particular

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Ejemplo

Sin Con

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2. Interés particular: cuando lo que la entidad persigue es el interés de sus miembros o asociados. El destinatario será aquel sujeto que se encuentra vinculado a la entidad, ya sea por el pago de una cuota, suscripción, licencia, etc., o por poseer aquella cualidad que se convierte en la finalidad social de la entidad. 3. Interés general + particular: es una tercera categoría que podríamos denominar mixta y que engloba los siguientes tipos de entidades: — Las que, además de pretender el interés general, tienen su finalidad también enfocada a ofrecer servicios específicos a sus miembros. — Las que orientan su finalidad hacia el interés de sus miembros, pero además realizan actividades de interés general. 4. Contraprestación por el servicio: retribución por el ejercicio de la finalidad social. Puede ser en forma de cuota periódica o pago único (que da derecho a percibir los servicios objeto de la finalidad social), o bien pago directo (por cada unidad de servicio recibida).

4.3. Clasificación de las entidades no lucrativas según la ICNPO Las entidades no lucrativas se pueden clasificar mediante el sistema que utiliza las Naciones Unidas. Este sistema de clasificación internacional para las entidades no lucrativas es el ICNPO (International Classification of Nonprofit Organizations). Las entidades están clasificadas según su actividad en doce grupos que a su vez se dividen en varios subgrupos. Los grupos a que hacemos referencia son los siguientes:   1. Cultura y recreación.   2. Educación e investigación.  3. Salud.   4. Servicios sociales.   5. Medio ambiente.   6. Desarrollo social y vivienda.   7. Promoción de derechos, asesoramiento legal y política.   8. Intermediarios filantrópicos y promoción de voluntariado.   9. Organizaciones internacionales. 10. Religión. 11. Asociaciones de empresarios, profesionales y empleados. 12. No clasificados en otra categoría.

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PARTE SEGUNDA El modelo contable básico en las entidades sin fines lucrativos

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos

CONTENIDO Introducción. 1. La información patrimonial y económica en las entidades sin fines lucrativos. 2. La información contable sobre el patrimonio: el balance de situación. 3. La información contable sobre el resultado o  excedente: la cuenta de resultados. 4. Otros estados contables.

INTRODUCCIÓN Independientemente de la obligatoriedad o no de que las entidades no lucrativas deban asumir la rendición de cuentas, la elaboración de información económica es una herramienta tremendamente útil para la gestión de la entidad y para que los usuarios de dicha información en general puedan optimizar el proceso de toma de decisiones. Conocidas las peculiaridades de este tipo de organizaciones, los instrumentos de gestión tradicionalmente aplicados a entidades mercantiles pueden ser adaptados a las entidades no lucrativas. Así, la contabilidad financiera se erige como una de las diferentes herramientas de información y gestión. Conscientes de ello, pretendemos analizar las peculiaridades básicas contables de estas entidades y la legislación en materia contable que les afecta. Los objetivos que pretendemos abarcar a través del estudio de los contenidos del tema pueden resumirse en:

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— Conocer las magnitudes patrimoniales y económicas de las entidades no lucrativas, los estados contables fundamentales en la rendición de cuentas, para luego pasar al estudio de los aspectos del proceso contable referidos al análisis y registro de las operaciones económicas básicas en estas entidades. En este tema se van a poner las bases para poder entender la contabilidad de las entidades. Para ello se utiliza un modelo con una serie de conceptos o cuentas. Se trata de un modelo, diseñado por los autores de este texto, para aprender los fundamentos básicos de la contabilidad, en el que se van a manejar únicamente unas pocas cuentas, pero que en realidad son conceptos importantes para la contabilidad y, al mismo tiempo, para el análisis contable. Resumidamente podemos decir que el modelo tiene las siguientes características: — Es simple. — Se utilizan una serie de cuentas que recogen magnitudes de riqueza y de renta. — Se cubre el ciclo contable de forma rápida llegando a la elaboración de estados contables. — El modelo básico es fácilmente ampliable a otro modelo con más cuentas como el utilizado por el Plan General de Contabilidad.

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1. LA INFORMACIÓN PATRIMONIAL Y ECONÓMICA EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Tal y como veremos más adelante, las entidades no lucrativas o sin fines lucrativos (ESFL), al igual que las lucrativas, están obligadas en mayor o menor medida a elaborar y publicar información patrimonial y económica, basándose en la legislación que les afecta. En este sentido la legislación civil sobre asociaciones y fundaciones (forma jurídica que suelen adoptar las ESFL) establece las obligaciones en materia contable y remite a la normativa contable existente para acatar dichas exigencias. La contabilidad como sistema de información se define como aquella disciplina económica que, mediante unos métodos específicos, se dedica a identificar, interpretar, valorar y registrar los hechos económicos que afectan a las entidades, elaborando y comunicando información agregada sobre los mismos a los usuarios de dicha información (Socías y otros, 2002). Básicamente el cometido de todo sistema contable es interpretar los hechos económicos que acontecen entre la entidad y el mundo exterior, registrarlos y ofrecer información periódica anual sobre su situación patrimonial y económica. Esta información periódica que deben elaborar y emitir las entidades son los estados contables. A partir de aquí vamos a introducir el concepto, el tipo y los contenidos de los estados contables. Entre los estados contables tenemos: — Las cuentas anuales: • El balance de situación. • La cuenta de resultados. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos • La memoria. • El estado de flujos de efectivo. — El presupuesto y su liquidación. — El plan de actuación y su grado de cumplimiento. — El inventario.

2. LA INFORMACIÓN CONTABLE SOBRE EL PATRIMONIO: EL BALANCE DE SITUACIÓN El balance de situación es el estado contable en el que se representa el patrimonio que una entidad posee en un momento dado. Se define el patrimonio como el conjunto de los bienes, derechos y obligaciones que posee la entidad en un momento determinado de tiempo. Es un concepto estático, referido a un momento concreto de tiempo que habitualmente coincide con el final del ejercicio económico de la entidad, a 31 de diciembre. Los bienes (B) son elementos tangibles propiedad de la entidad, destinados  para su uso de forma permanente (local, mobiliario, ordenadores, vehículos...), para su transformación (ropa usada que se recicla, muebles que se arreglan...), para la venta directa sin transformación (material de artesanía, productos de comercio justo...) y el dinero, sea en efectivo o depositado en cuentas corrientes bancarias. Los derechos (D) son deudas de terceros para con la entidad. Son de naturaleza económica, es decir, que se pueden realizar o convertir en dinero. Pueden  deberse a la propia actividad de la entidad o a cesiones de capital (préstamos). Las obligaciones (O) son las deudas de la entidad para con terceros, sea por préstamos recibidos o derivados de la propia actividad (deudas con personal contratado por el pago de las nóminas, deudas con acreedores de servicios que haya adquirido la entidad, deudas con beneficiarios...). A la hora de calcular el valor del patrimonio (su valoración) se suman los componentes positivos (B + D) y se restan los negativos (O). A ese resultado se le llama Neto patrimonial, Patrimonio neto o Neto. Patrimonio neto = B + D − O quitando los signos negativos, tendremos: B + D = O + Neto

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos A B + D (parte izquierda) de la igualdad se le denomina ACTIVO en términos contables. A las obligaciones se les denomina PASIVO. En el activo todo lo que hay tiene una naturaleza homogénea (elementos pertenecientes a la entidad), en el pasivo nos encontramos con las obligaciones que constituyen la parte del patrimonio exigible por un tercero, mientras que el Neto es el propio valor de la entidad y, en consecuencia, no será exigible por nadie. De manera que la igualdad anterior también se puede expresar así: Activo = Pasivo (exigible) + Neto Siendo ésta la igualdad fundamental del balance, que no es más que el estado contable que se utiliza para su representación. El balance es, por tanto, un estado contable con un diseño bipolar que, mediante cuentas que se distribuyen en dos columnas paralelas, representa en la de la izquierda el activo y en la de la derecha el pasivo exigible y el neto. Al representar la igualdad mencionada supone que ambas partes deben coincidir cuantitativamente en términos económicos. Si presentamos un balance de situación lo haremos del siguiente modo: Balance de situación ACTIVO

Bienes Derechos

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Patrimonio neto Obligaciones

Para ir centrando estos importantes conceptos vamos a poner un ejemplo.

EJERCICIO 1. El 1 de enero una entidad describe su situación patrimonial. Tiene 4.000 € en una cuenta corriente de un banco, le prestó a otra entidad 200 € (los devolverá dentro de dos meses) y es propietaria de un local que costó 30.000  € de los cuales le faltan por pagar 5.000  € (a pagar dentro de 14 meses). Todo ello constituye su patrimonio. Se pide que se identifiquen los bienes, derechos y obligaciones, determinando el patrimonio neto y finalmente se elabore el balance de situación.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Solución Relación de bienes:

Derechos:

Obligaciones:

Cuenta corriente Local

4.000 30.000

Total bienes

34.000

Préstamo a una entidad

200

Total derechos

200

Deuda local

5.000

Total obligaciones

5.000

Patrimonio neto = Bienes + Derechos − Obligaciones = 34.000 + 200 − 5.000 Patrimonio neto = 29.200 € Balance de situación ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Bienes Derechos

34.000 200

Obligaciones Neto

5.000 29.200

Total

34.200

Total

34.200

Como podemos comprobar, se cumple la igualdad fundamental del balance: Activo = Pasivo + Neto

2.1.

Los elementos patrimoniales y las cuentas

Hasta el momento hemos definido lo que es el patrimonio o riqueza y cómo se refleja en un estado contable denominado balance de situación que, como su nombre indica, nos informa de la situación patrimonial en un momento determinado, es decir, es un estado contable estático. Por otra parte, hemos simplificado la cuestión diciendo que el patrimonio está formado por derechos (activo), bienes (activo) y obligaciones (pasivo). Sin embargo, para tener una mayor información de la situación patrimonial es necesario que especifiquemos en mayor medida los componentes cualitativos del patrimonio. Por tanto, llamamos elementos patrimoniales a las distintas partes o componentes del patrimonio considerado en su aspecto cualitativo. En contabilidad, a cada elemento patrimonial le asignamos un nombre más o menos resumido al que denominamos cuenta. Por convenio sabemos que cada

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos cuenta representa a un determinado elemento patrimonial o magnitud económica perteneciente a la riqueza de la entidad. En principio podemos crear la cantidad de cuentas que estimemos necesario, asignándoles un nombre acorde con su naturaleza; sin embargo, en este primer nivel de explicación facilitaremos un número reducido de cuentas que posteriormente ampliaremos. Por tanto, a partir de este momento, en lugar de hablar genéricamente de bienes y derechos y de obligaciones y neto, utilizaremos unas cuentas que en el fondo hacemos coincidir con conceptos importantes en contabilidad. Cuentas de balance, cuentas de activo — Inmovilizado. Recoge el conjunto de bienes y derechos destinados a mantener de forma permanente (durante más de un año) en la entidad. Por ejemplo: mobiliario, local, vehículos, ordenadores (inmovilizado material); préstamos a favor de la entidad o inversiones financieras a largo plazo, es decir, con retorno a más de un año; bienes del patrimonio histórico en el caso de fundaciones. — Amortización acumulada. Como veremos más adelante, es una cuenta correctora de activo. Representa la parte utilizada o consumida de los bienes de inmovilizado. Corrige el valor del bien en la cuantía de su depreciación fruto del proceso productivo. — Deudores de la actividad a corto plazo. Se refiere a las deudas que tienen con la entidad los usuarios de sus servicios, patrocinadores, afiliados, asociados por los servicios prestados por la entidad o por las cantidades que se hayan comprometido a aportar para financiar la actividad en concepto de cuotas, donaciones o subvenciones. — Deudores comerciales a corto plazo. Derechos a favor de la entidad a un plazo de hasta un año, que han surgido debido a la realización de una actividad comercial, así como otros deudores como las Administraciones públicas o el personal de la entidad. — Deudores financieros a corto plazo. Derechos a favor de la entidad que no han surgido del tráfico habitual de la misma y cuyo plazo no supera un ejercicio. Por ejemplo, la entidad deja una cantidad en concepto de préstamo a otra a devolver dentro de dos meses. — Tesorería. Medios líquidos que posea la entidad. Por ejemplo, el dinero en efectivo que tenga la entidad en su caja y dinero en cuentas bancarias. Cuentas de pasivo — Acreedores a largo plazo. Deudas de diversa naturaleza con carácter de permanencia en la entidad, es decir, cuyo vencimiento supera el año. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Acreedores de la actividad a corto plazo. Obligaciones a corto plazo por deudas con beneficiarios por entregas monetarias o no monetarias pendientes. — Acreedores comerciales a corto plazo. Deudas a corto plazo que la entidad ha contraído por los bienes y derechos que ha adquirido y que va a consumir directamente (que llamaremos gastos). Por ejemplo, deudas con proveedores, acreedores, con el personal de la entidad. — Acreedores financieros a corto plazo. Deudas a corto plazo que ha contraído la entidad por operaciones distintas al tráfico habitual, por ejemplo, préstamos recibidos. Cuentas de neto — Fondo social o dotación fundacional. Incluye las aportaciones realizadas por los fundadores/asociados para la constitución de la entidad (dotación fundacional en caso de fundaciones o fondo social en caso de asociaciones). — Resultado o excedente. Excedente obtenido en el ejercicio económico. EJERCICIO 2. Tomando los datos del enunciado 1 elabore el balance de situación a 31 de diciembre del ejercicio X, utilizando las cuentas anteriores y entendiendo que el neto coincide con el fondo social aportado. Solución Balance de situación a 1/1/X ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Tesorería Inmovilizado Deudores financieros

4.000 30.000 200

Acreedores a largo plazo Fondo social

5.000 29.200

Total

34.200

Total

34.200

2.2.

Las masas patrimoniales

En el balance de situación, los elementos patrimoniales pueden agruparse en masas patrimoniales, que recogen la agrupación de elementos homogéneos. En este sentido los elementos de activo y pasivo se agruparán según su permanencia en la entidad. Aquellos elementos mantenidos durante más de un año forman parte de activo o pasivo, en su caso, NO CORRIENTE. Aquellos elementos que tengan la característica de ser a corto plazo serán de activo o pasivo CO-

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos RRIENTE. De este modo, el formato de balance de situación, con inclusión de todas las cuentas separadas por masas patrimoniales, es el que sigue: Balance de situación ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Inmovilizado − Amortización acumulada del inmovilizado

Fondo social/Dotación fundacional Excedente

ACTIVO CORRIENTE

PASIVO NO CORRIENTE

Deudores de la actividad a corto plazo Deudores comerciales a corto plazo Deudores financieros a corto plazo Tesorería

Acreedores a largo plazo

Total activo

Total patrimonio neto y pasivo

PASIVO CORRIENTE Acreedores de la actividad a corto plazo Acreedores comerciales a corto plazo Acreedores financieros a corto plazo

Dependiendo de la magnitud de la entidad, ésta estará obligada a elaborar el balance de situación al cierre del ejercicio (31 de diciembre de cada año), según modelos más o menos extensos. Por el RD 1514/2007 se aprobó el Plan General de Contabilidad y el RD 1515/2007 aprobó el PGC para PYMES, y por el RD 1491/2011 se aprobaron las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Estas normas suponen la normativa contable aplicable a las entidades sin ánimo de lucro. Existen dos modelos de balance de situación, el normal y el abreviado, en el PGC. La diferencia entre unos modelos y otros es tan sólo de detalle o desglose de la información, yendo de la más agregada, que es la contenida en el modelo abreviado, a la más detallada, que es la que proporciona el modelo normal. El modelo presentado hasta el momento es incluso más abreviado, donde se han adaptado algunos conceptos y obviado otras partidas que, por su complejidad, exceden a esta primera aproximación a la contabilidad.

3. LA INFORMACIÓN CONTABLE SOBRE EL RESULTADO O EXCEDENTE: LA CUENTA DE RESULTADOS La cuenta de resultados es un estado contable dinámico, es decir, está referido a un período de tiempo; habitualmente coincide con el año o ejercicio económico desde enero a diciembre. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos En la cuenta de resultados vienen identificados los ingresos y los gastos de la entidad durante ese período. Por diferencia entre los ingresos y los gastos se obtiene el resultado, denominado excedente en el caso de las entidades no lucrativas. Resultado = Ingresos − Gastos A partir de esta igualdad fundamental de los flujos de renta se pueden presentar tres situaciones: 1.

Si los ingresos son mayores que los gastos la diferencia será positiva, es decir, el resultado se llamará beneficio del ejercicio. R1 = I1 − G1

2.

Si los gastos son mayores que los ingresos la diferencia será negativa, es decir, el resultado se llamará pérdida del ejercicio. Es decir, −R1 = I1 − G1

3.

En el caso de que los ingresos sean iguales a los gastos, no habría resultado del ejercicio. Es decir, I1 = G1

Los ingresos son la valoración económica de los bienes y servicios que transmite la entidad. En el caso de las entidades no lucrativas, además de la posible transmisión de bienes y servicios, los ingresos vienen derivados por la obtención gratuita de financiación: cuotas de asociados, usuarios, donaciones, subvenciones... Otro tipo de ingresos serán los financieros (intereses, si la entidad tiene préstamos a su favor, o los derivados de inversiones financieras) y aquellos derivados de operaciones extraordinarias (obtención de premios, condonación de deudas). Los gastos son valoración económica de los bienes y servicios que una entidad necesita sacrificar (usar o consumir) para poder llevar a cabo su actividad. Se trata de las adquisiciones de bienes y servicios que han sido consumidos durante el ejercicio económico. Los gastos pueden venir de la propia actividad de la entidad (compras de productos para su entrega posterior, sueldos de personal contratado, alquileres, repa-

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos raciones, servicios de profesionales, suministros de luz y agua, entregas monetarias, colaboraciones del voluntariado...), de la remuneración por la obtención de préstamos (intereses) o tener carácter extraordinario (como pérdidas de bienes de inmovilizado). En el supuesto de que las aportaciones al fondo social/dotación fundacional no varíen, si durante un ejercicio se ha producido una renta positiva (beneficio), ésta incrementará el patrimonio neto inicial. Si, por el contrario, se ha obtenido una renta negativa (pérdida), el patrimonio neto inicial se verá disminuido. Por otra parte, podemos calcular cuál ha sido el resultado de un ejercicio por diferencia entre el patrimonio inicial y el final. Al empezar un ejercicio una entidad tiene un activo (A0) y un pasivo (P0). La riqueza neta o patrimonio neto en el momento 0 es, N0 = A0 − P0 La entidad desarrollará sus actividades y al final del ejercicio dispondrá de un activo (A1) y un pasivo (P1). En consecuencia la riqueza o neto en el momento 1 será: N1 = A1 − P1 Entonces el resultado del ejercicio se puede obtener por diferencia entre la riqueza inicial y la final. Es decir, R1 = N1 − N0 o bien que N1 = N0 + R1 es decir, que el patrimonio neto del ejercicio 1 está formado por el que tenía en el momento 0 más el resultado del ejercicio. Si es beneficio tendrá signo positivo y si es pérdida será de signo negativo. Como resumen de lo anterior podemos decir que la renta, resultado o excedente de un ejercicio se puede determinar por: — La diferencia de riqueza o neto, R1 = N1 − N0. Esta forma de obtención del resultado es a través de la utilización de dos situaciones estáticas, una © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos a principio del ejercicio y la otra al final. Se puede calcular sin saber las variaciones que han ido sucediendo durante el ejercicio. — El proceso productivo, R1 = I1 − G1. Para proceder a este cálculo necesitamos saber los ingresos y los gastos que se han ido produciendo durante el ejercicio. Necesitamos algún tipo de registro que anote como mínimo los gastos e ingresos que se han producido durante el ejercicio. El excedente del ejercicio aparecerá en el balance de situación del ejercicio 1 y en la cuenta de resultados del ejercicio 1 donde también se presenta el mismo resultado, pero en este último estado contable se explica cómo se ha producido a través de los ingresos y los gastos. Balance inicial Activo 0

Balance final

Neto 0

Activo 1

P0

Neto 1 Neto 0 R1 P1

La ampliación de la información de cómo se ha producido el excedente se plasma en la cuenta de resultados donde, para seguir una estructura acorde con el balance, se ponen los gastos en la parte izquierda y los ingresos en la parte derecha. Es el modelo en forma de cuenta. Cuenta de resultados Gastos Resultado o excedente del ejercicio

Ingresos

Recordemos que en relación con los ingresos y los gastos pueden darse tres situaciones: 1. Los ingresos son mayores que los gastos y, en consecuencia, hay un beneficio. R1 = I1 − G1 de donde, si eliminamos los signos negativos, tendremos: R1 + G1 = I1

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos Contablemente esta información se presenta en la cuenta de resultados (o de pérdidas y ganancias), presentando el primer miembro de la ecuación en la parte izquierda y el segundo en la derecha. Cuenta de resultados Gastos Excedente (positivo del ejercicio)

Ingresos

2. Si los gastos son mayores que los ingresos, entonces hay pérdida en el ejercicio. −R1 = I1 − G1 de donde, si eliminamos los signos negativos tendremos, G1 = I1 + R1 Contablemente esta información se presenta del siguiente modo: Cuenta de resultados Gastos

Ingresos Excedente (negativo del ejercicio)

3. Si coincidiera que los ingresos son iguales a los gastos, no habría resultado. I1 = G1 Contablemente esta información se presenta del siguiente modo: Cuenta de resultados Gastos

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Ingresos

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Desde la implantación del Plan General de Contabilidad de 2007, el modelo de la cuenta de resultados se presenta en forma de lista, de modo que los ingresos aparecen en positivo y los gastos en negativo: Cuenta de resultados (forma de lista) + Ingresos − Gastos Excedente

3.1.

Los flujos de renta y sus cuentas

Al igual que vimos en el balance, a los flujos de la renta o a los inputs y outputs del proceso productivo les podemos asignar una cuenta. Entonces tendremos cuentas de gastos y cuentas de ingresos. Una vez más hay que decir que podemos utilizar los nombres de cuentas que encontraremos más adecuados a la contabilidad de la entidad objeto de estudio; sin embargo, a efectos pedagógicos vamos a utilizar un número reducido de cuentas de resultados que, al igual que en el balance, tienen un significado conceptual relevante, lo cual nos facilitará el desarrollo posterior del modelo básico. Las cuentas que vamos a utilizar son las siguientes: Cuentas de gastos — Gastos por ayudas monetarias. Prestaciones y ayudas concedidas en el ámbito de la cooperación internacional y de la acción social, en cumplimiento de los fines de la entidad: entregas dinerarias por subsidios, becas, manutención, atención sanitaria, cooperación internacional... — Gastos por colaboraciones. Gastos producidos por voluntarios, colaboradores y órgano de gobierno, por reembolso de gastos o gastos de transporte, comida, vestuario... — Gastos por servicios y otros gastos de la actividad. Utilización en el proceso productivo de servicios de diversa naturaleza contratados por la entidad con terceros. Incluye, entre otros: alquileres, reparaciones, conservación, servicios de profesionales independientes, primas de seguros, servicios bancarios (no intereses), publicidad, propaganda, relaciones públicas, suministros (agua, electricidad, gas, teléfono, fax, etc.) y otros como tasas e impuestos. — Gastos de personal. Coste que supone para la entidad su personal. Incluye tanto las retribuciones de cualquier tipo al personal como la cuota a la Seguridad Social.

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos — Gastos por amortización. Depreciación del inmovilizado en un ejercicio debido a su utilización en el proceso productivo. Representa la parte que se consume de un bien de inversión en un ejercicio. — Gastos financieros. Costes de la utilización de las fuentes de financiación ajenas a la entidad. Por ejemplo, los intereses de un préstamo. — Pérdidas excepcionales. Sacrificio involuntario de un elemento de activo sin contraprestación equivalente, o sobrevenimiento de un pasivo, que se producen de forma no habitual. A modo de ejemplo citamos la pérdida que se puede producir en la venta de forma excepcional de un inmovilizado.

Cuentas de ingresos — Ingresos por subvenciones y donaciones. Importe de las subvenciones recibidas y de las donaciones, sean de Administraciones públicas o de entidades privadas, que se aplicarán en cumplimiento de los fines de la entidad. — Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones. Importes recibidos de asociados, afiliados y usuarios de los servicios de la entidad, así como los ingresos derivados de campañas de captación de recursos, patrocinios y colaboraciones empresariales. — Otros ingresos de la actividad. Ingresos de actividades comerciales que no constituyen la actividad principal de la entidad. Por ejemplo, el alquiler de locales (si no es la actividad principal de la entidad), servicios prestados al personal, ventas de productos y servicios. — Ingresos financieros. Rendimientos obtenidos por los recursos financieros propios invertidos en terceros. — Beneficios excepcionales. Aumento de activo o disminución de un pasivo sin contraprestación equivalente, que se produce de forma no habitual. En el balance vimos que los elementos patrimoniales se podían agrupar en masas patrimoniales de diferente orden. Algo similar podemos plantear en el estado de los resultados; las cuentas de gastos e ingresos se pueden clasificar según su naturaleza. Existen diferentes criterios de clasificación; sin embargo, vamos a optar por uno de ellos que es el que distingue, tanto en los gastos como en los ingresos, entre los de la actividad (que incluyen los excepcionales) y los financieros. Podemos presentar la cuenta de resultados clasificada del siguiente modo y en forma de lista, simplificando el modelo del PGC:

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Cuenta de resultados (en forma de lista) + Ingresos por subvenciones y donaciones + Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones + Otros ingresos de la actividad + Beneficios excepcionales − Gastos por ayudas monetarias − Gastos por colaboraciones − Gastos por servicios y otros gastos de la actividad − Gastos de personal − Gastos por amortización − Pérdidas excepcionales 1. Excedente de la actividad + Ingresos financieros − Gastos financieros 2. Excedente financiero 3. Excedente del ejercicio (1 + 2)

A la diferencia entre los ingresos de la actividad y los gastos de la actividad se le llama excedente de la actividad. La diferencia entre los ingresos financieros y los gastos financieros se llama excedente financiero.

4. OTROS ESTADOS CONTABLES Como hemos visto en la introducción, existen otros estados contables, a los que queremos referirnos: La memoria Es un estado de tipo narrativo obligatorio que, además de contener información específica propia, aclara y desarrolla información contenida en el balance y la cuenta de resultados del ejercicio. Se presentan dos modelos, el normal y el abreviado, y contiene:

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Los conceptos de patrimonio y excedente en las entidades sin fines lucrativos A) Información específica: 1.

2.

El tipo de actividad que realiza y el detalle de todas sus actividades: descripción, personal, beneficiarios, recursos económicos empleados y obtenidos (para dar cumplimiento a la obligatoriedad de elaborar una memoria de actividades por parte de asociaciones y fundaciones: Ley 50/2002 y Ley Orgánica 1/2002); convenios con entidades y el grado de cumplimiento del plan de actuación del ejercicio anterior y el destino de las rentas e ingresos. Otra información sobre las entidades vinculadas; información sobre su situación fiscal, si procede; cambios en el órgano de gobierno, acontecimientos posteriores al cierre, etc.

B) Información aclaratoria o detallada del balance: aplicación del excedente; movimientos en las cuentas del inmovilizado material (aumentos y disminuciones), del inmovilizado financiero, de las inversiones financieras temporales, de los asociados y deudores, de los fondos propios, de las subvenciones y legados de capital, existencias, etc. C) Información aclaratoria o detallada de la cuenta de resultados: desglose de la partida de gastos de personal; de los ingresos por promociones o patrocinadores; de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier tipo que hayan recibido las personas que forman parte de los órganos de gobierno y otros gastos de administración; detalle de los ingresos de actividades mercantiles, etc. D) El estado de flujos de efectivo. Es obligatorio en el caso de que las entidades estén obligadas a elaborar las cuentas anuales en sus modelos normales. Se trata de un estado contable que ofrece información en torno a la circulación financiera de la empresa, y más concretamente sobre los cobros y pagos del ejercicio. E) El inventario. Es un estado extracontable cuya información no se obtiene directamente del proceso contable, sino de la realidad económica de la entidad. Es un documento independiente cuya elaboración es obligatoria tanto para las fundaciones como para las asociaciones. Consiste en una relación detallada y valorada de todos los elementos que componen el patrimonio de la entidad, distinguiendo los bienes, los derechos y las obligaciones. El citado detalle contendrá información como la descripción del elemento, su fecha de adquisición, su valor contable, los posibles cambios de valor, las amortizaciones que le afecten y cualquier otra circunstancia que le pueda concernir. El presupuesto Es el documento que recoge de manera cifrada, conjunta y sistemática la previsión de los gastos presupuestarios de la entidad para el período considerado y los ingresos presupuestarios con los que espera contar para hacer frente a dichos © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos gastos. La legislación anterior en materia de asociaciones y fundaciones les obligaba a la elaboración del presupuesto del ejercicio siguiente en los tres últimos meses del ejercicio en curso. Posteriormente, en el ejercicio siguiente debía presentarse la liquidación del mismo. El RD 776/1998 incluía, además del PGC adaptado a las entidades no lucrativas, las normas de elaboración del presupuesto y los modelos de presupuesto. La legislación actual no menciona dicho estado contable y ha sido sustituido por el denominado Plan de actuación, que además sólo es obligatorio para las fundaciones. El plan de actuación Es un documento que debe presentar una fundación a su Protectorado tres meses antes del cierre del ejercicio. En él se deberán reflejar los objetivos, el detalle de las actividades que prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente, su ubicación geográfica, los recursos humanos y económicos, los beneficiarios previstos y los recursos que van a obtenerse. En el anexo II del PGC adaptado a las entidades no lucrativas se incluye el modelo de plan de actuación para las fundaciones de competencia estatal. Por otra parte, la memoria deberá contener información sobre el grado de cumplimiento de dicho plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas.

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Los hechos contables y el principio de dualidad

CONTENIDO Introducción. 1. La agregación inicial y final sin el método contable. 2. Los hechos contables. 3. El principio de dualidad. 4. La representación intuitiva con el principio de dualidad.

INTRODUCCIÓN Durante el ejercicio se producen una serie de hechos económicos que afectan a la contabilidad y que, concretamente, pueden modificar la riqueza o los flujos de renta. El método contable sirve para poder captar, valorar y registrar esos hechos. Sin embargo, un paso previo es la identificación de los mismos, es decir, conocer qué hechos son los que van a ser contabilizados. Una vez identificados los hechos contables, aprenderemos a distinguir su doble vertiente, es decir, la causa y el fin de cada uno de ellos. Con el estudio del presente tema se pretenden conseguir los siguientes objetivos: — Identificación de los hechos contables. — Descubrir el origen y la aplicación de cada hecho. — Identificar los ingresos, gastos, aumentos y disminuciones de activos, pasivos y netos. — Elaborar el balance y la cuenta de resultados.

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1. LA AGREGACIÓN INICIAL Y FINAL SIN EL MÉTODO CONTABLE Con los conocimientos que tenemos hasta ahora el ciclo contable lo representamos de la siguiente forma:

Realidad económica

Patrimonio o riqueza inicial

Contabilidad

Balance de situación inicial

Hechos contables

Patrimonio o riqueza final

Balance de situación final Cuenta de resultados

2. LOS HECHOS CONTABLES En toda entidad económica ocurren hechos o acontecimientos relevantes que le afectan o pueden afectar. Pero no todos los acontecimientos que suceden en una entidad serán causa de modificación de su situación patrimonial o afectarán a la generación de su resultado. Por ejemplo, una reunión para la negociación del próximo convenio colectivo es parte de la actividad; sin embargo, es un hecho que, en ese momento, no modifica ni su situación patrimonial ni tampoco sus flujos de © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos renta. La contabilidad recogerá, por tanto, sólo aquellos hechos que puedan ocasionar ese cambio patrimonial antes mencionado o que puedan modificar la renta generada. Es decir, hace una discriminación previa entre los hechos que le interesa captar o no, sobre la base de si son útiles para ofrecer la información sobre la situación patrimonial y económica deseada. A estos hechos se les llama hechos contables. Un hecho contable será aquel hecho económico que afecta o puede afectar significativamente, tanto al patrimonio como a los resultados, de una forma directa y concreta. Existen toda una serie de hechos económicos que se ve bastante claro que tienen que contabilizarse. Sin embargo, hay otros que entrañan una cierta dificultad, sobre todo aquellos que en un futuro pueden afectar a la riqueza o a la renta de la entidad. Hay casos en que unos determinados hechos no se contabilizan en la práctica aunque la teoría ha dado algunas soluciones (valoración del personal y de los voluntarios, la imagen de la entidad, etc.). En cualquier caso, todos los hechos contables que tienen trascendencia en la realidad económica de la entidad deben contabilizarse, siendo una función de la teoría contable el buscar soluciones a estas problemáticas.

3. EL PRINCIPIO DE DUALIDAD Una parte sustancial del método contable es el principio de dualidad, que establece que en cada hecho contable se encuentra un doble aspecto, su causa u origen y su efecto o fin. La terminología que vamos a utilizar va a ser origen de los recursos y aplicación de estos recursos. Normalmente partiremos de una situación inicial que tendremos reflejada en el balance inicial, teniendo, pues, la información sobre los recursos aplicados (activo) y el origen de los mismos (neto y pasivo). A partir de ahí ocurren unos hechos contables que van a alterar esos recursos modificando la riqueza y la renta de la entidad. Por el principio de dualidad cada hecho contable estará compuesto por un origen de los recursos y su aplicación. En términos de riqueza (activo, pasivo y neto) la obtención de recursos supone conseguir financiación mediante un hecho contable que suponga un aumento de pasivo (se pide un préstamo) o de neto (se amplía el fondo social/dotación fundacional); pero también la desinversión de un activo (venta de un inmovilizado). La obtención de recursos también se produce a través de la renta, es decir, los ingresos suponen la obtención de recursos a través del proceso productivo. En resumen tendremos que:

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Los hechos contables y el principio de dualidad

Financiación: Δ Pasivo, Δ Neto Riqueza Origen de los recursos

Desinversión: ∇ Activo Renta

Ingresos

Si en un hecho contable (por el principio de dualidad) encontramos dos aspectos, el origen de los recursos y la aplicación, acabamos de explicar el primero (el origen), por lo que tenemos que identificar el segundo (la aplicación). La aplicación de los recursos se puede producir en la riqueza (activo, pasivo y neto), lo cual va a suponer una inversión mediante el aumento de un activo (compra de inmovilizado), o bien la devolución de una financiación a través de una disminución de un pasivo (devolución de un préstamo) o disminución del neto. De igual modo, en el desarrollo de la actividad de la entidad se aplican recursos al proceso productivo, por tanto, cuando se incurre en unos gastos, estamos aplicando recursos. En resumen tenemos que:

Inversión: Δ Activo Riqueza Aplicación de los recursos

Devolución de financiación: ∇ Pasivo, ∇ Neto Renta

Gastos

Cada hecho contable tendrá uno o varios componentes del origen de los recursos y uno o varios de su aplicación y deberá darse la condición de que ∑ aplicaciones = ∑ orígenes Es decir, que en cada hecho contable deberá darse que: ∑(ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑(ΔP, ΔN, ∇A, I)

4. LA REPRESENTACIÓN INTUITIVA CON EL PRINCIPIO DE DUALIDAD Antes de entrar en el registro a través del método contable, vamos a intentar partir de una situación inicial (que recogeremos en el balance inicial) y recoger las © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos operaciones simplificadas de un ejercicio (hechos contables) para llegar a los estados contables finales del mismo, que son el balance de situación final y la cuenta de resultados. Para ello vamos a utilizar un ejemplo en el que se nos facilita una situación inicial, unos hechos económicos que analizaremos utilizando el principio de dualidad, identificando la aplicación y el origen de los recursos, así como las variaciones en el activo, pasivo, neto, los gastos y los ingresos. Estas variaciones de riqueza las iremos anotando en el balance sumando o restando (teniendo en cuenta que el activo se encuentra en la parte izquierda del balance y el pasivo en la parte derecha), y con los gastos e ingresos iremos elaborando la cuenta de resultados, recordando que los gastos los anotamos en la parte izquierda del balance y los ingresos en la parte derecha (es decir, en forma de cuenta). De momento estamos aplicando el principio de dualidad de la partida doble, pero no realizamos su registro contable, que veremos en el apartado siguiente. EJERCICIO. Un grupo de amigos constituye la entidad GUÍA dedicada a desarrollar proyectos de cooperación, con 1.000 unidades monetarias (u.m.) en una cuenta corriente de su banco. Realizan las siguientes operaciones: 1. Alquilan un local por el que pagan 100 u.m. 2. Compran mobiliario diverso para equipar el local que cuesta 400 u.m. de las cuales pagan la mitad mientras que el resto se pagará dentro de dos meses. 3. El gasto de personal contratado asciende a 750 u.m. de las cuales quedan pendientes de pago 150 u.m. 4. Se obtiene una subvención por un total de 1.400 u.m. de las cuales se cobran 200 u.m. y el resto queda pendiente de cobro. 5. Se deben 250 u.m. a otra entidad con la que Guía se ha comprometido a enviar esa ayuda monetaria. 6. Se ingresan por cuotas de asociados 80 u.m. Además se paga la ayuda monetaria comprometida en el punto anterior. 7. Negocian con el vendedor del mobiliario el aplazamiento de la deuda pendiente para dentro de un mes, lo cual es aceptado aunque deberán pagar 10 u.m. más en concepto de intereses. 8. Se cobran 600 u.m. de la Administración Pública por la deuda del punto 4). 9. Se paga al vendedor del mobiliario la deuda pendiente. 10. Se compra un ordenador por 350 u.m. de las cuales 150 se pagan en efectivo y el resto dentro de 14 meses.

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Los hechos contables y el principio de dualidad 11. Los gastos derivados del proyecto de cooperación ascienden a 170 u.m. que han sido pagados. Corresponden a gastos de viajes y pagos por colaboraciones de voluntarios. 12. Parte del mobiliario valorado en 100 u.m. se tiene que tirar ya que se ha producido un pequeño incendio en la oficina. 13. Se calcula que el inmovilizado ha sufrido una depreciación valorada en 80 u.m. (la mitad para cada elemento). SE PIDE: 1. 2.

Analizar los hechos contables y anotar las variaciones (sumando y restando) en el balance, así como en la cuenta de resultados. Presentar el balance y la cuenta de resultados con todos los hechos contables registrados.

Solución Por la constitución de la entidad: — El origen de los recursos se encuentra en el fondo social/dotación fundacional aportado. Tenemos un aumento en esta cuenta de 1.000 u.m. en el balance de situación. — La aplicación de los recursos se produce en un incremento de un activo, la tesorería por 1.000 u.m. en el balance de situación. ∑ aplicaciones (Tesorería 1.000) = = ∑ orígenes (ΔPN: fondo social/dotación fundacional 1.000) 1. HECHO CONTABLE 1 Principio de dualidad — El origen de los recursos se encuentra en el dinero que tiene en el banco. Por tanto, tenemos una disminución de activo (tesorería) de 100 u.m. — La aplicación de los recursos se produce en el proceso productivo ya que incurrimos en un sacrificio. Tendremos, pues, un gasto (por servicios) de 100 u.m. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (gasto por servicios y otros gastos 100) = = ∑ orígenes (∇A: tesorería 100) © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Registro (de momento sin utilizar la partida doble) En el punto 3 de la solución de este ejercicio, restamos 100 u.m. de tesorería del balance (ponemos un 1 entre paréntesis para saber que es el hecho 1) y en la cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gastos por servicios con 100 u.m. (indicando con un 1 que es debido a este hecho contable). HECHO CONTABLE 2 Principio de dualidad — El origen de los recursos se encuentra en el dinero con el que paga la mitad del mobiliario (200 u.m.) y en la financiación a dos meses (200 u.m.). Por tanto, tenemos una disminución de activo (tesorería) de 200 u.m. y un aumento de pasivo (acreedores financieros a corto plazo) de 200 u.m. — La aplicación de los recursos se produce a través de la inversión en un bien duradero. Tenemos un aumento de activo (inmovilizado) de 400 u.m. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (ΔA: inmovilizado 400) = = ∑ orígenes (ΔP: acreedores financieros 200; ∇A: tesorería 200) Registro En el punto 3 de la solución de este ejercicio, restamos 200 u.m. de tesorería del balance (ponemos un 2 entre paréntesis para saber que es el hecho 2), añadimos la cuenta de acreedores financieros con 200 u.m. en el pasivo del balance y añadimos el inmovilizado con 400 u.m. en el activo del balance (en ambos casos dejamos constancia de que se trata del hecho contable segundo). HECHO CONTABLE 3 Principio de dualidad — El origen de los recursos se encuentra en el dinero con el que paga las 600 u.m., lo que supone una disminución de activo (tesorería). Pero, además, deja pendiente de pago 150 u.m., lo cual supone un aumento de pasivo (acreedores comerciales a corto plazo). — La aplicación de los recursos se produce en el proceso productivo ya que incurrimos en un sacrificio. Tendremos, pues, un gasto (de personal) de 750 u.m.

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Los hechos contables y el principio de dualidad Comprobamos que: ∑ aplicaciones (gasto de personal 750) = = ∑ orígenes (ΔP: acreedores comerciales 600; ∇A: tesorería 150) Registro En el punto 3 de la solución de este ejercicio, restamos 600 u.m. de tesorería del balance (ponemos un 3 entre paréntesis para saber que es el hecho 3), incorporamos la cuenta acreedores comerciales con 150 u.m. (indicando que se trata del hecho 3) en el pasivo del balance, y en la cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gastos de personal con 750 u.m. (indicando con un 3 que es debido a este hecho contable). HECHO CONTABLE 4 Principio de dualidad — El origen de los recursos se encuentra en el proceso productivo al obtener recursos propios que están valorados en 1.400 u.m. (independientemente de las que se cobren en el momento). Por tanto tenemos un ingreso por subvenciones y donaciones de 1.400 u.m. — Los recursos obtenidos se concretan en la riqueza, produciéndose un aumento de activo de 1.400 u.m., de ellas 200 u.m. son un aumento de tesorería, y además tenemos unos derechos de cobro (del proceso productivo) que anotaremos en la cuenta deudores de la actividad a corto plazo con 1.200 u.m. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (ΔA: tesorería 200, deudores actividad 1.200) = = ∑ orígenes (ingresos por subvenciones y donaciones 1.400) Registro En el punto 3 de la solución de este ejercicio, sumamos 200 u.m. a la tesorería del balance, añadimos la cuenta deudores de la actividad a corto plazo con 1.200 u.m. en el activo del balance, y en la cuenta de resultados, anotaremos en  su parte derecha la cuenta ingresos por subvenciones y donaciones con 1.400 u.m. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos HECHO CONTABLE 5 Principio de dualidad — Se aplican recursos al proceso productivo ya que incurrimos en un sacrificio, una ayuda monetaria que supone un gasto. Tendremos, pues, un gasto por ayudas monetarias de 250 u.m. — Estos gastos se dejan pendientes de pago, lo cual implica un aumento de pasivo (acreedores de la actividad a corto plazo) de 250 u.m. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (gasto por ayudas monetarias 250) = = ∑ orígenes (ΔP: acreedores de la actividad 250) Registro En la cuenta de resultados sumaremos 250 u.m. a la cuenta gastos por ayudas monetarias y sumaremos en el pasivo del balance 250 u.m. a acreedores de la actividad a corto plazo. HECHO CONTABLE 6 Se ingresan 80 u.m. de cuotas (1) y se paga la ayuda monetaria anterior (2). Principio de dualidad — (1) El origen de fondos se encuentra por una parte en el proceso productivo ya que tenemos ingresos por cuotas (corriente económica) de 80 u.m. — (1) La aplicación de fondos está en un incremento de la tesorería en 80 u.m. — (2) El origen está en una disminución de la tesorería por 250 u.m. — (2) La aplicación también ha sido en la riqueza mediante el pago de una deuda (acreedores de la actividad a corto plazo) de 250 u.m. Comprobamos que: (1)

∑ aplicaciones (ΔA: tesorería 80) = = ∑ orígenes (ingresos por cuotas, patrocinios, colaborac. 80)

(2)

∑ aplicaciones (∇ acreedores de la actividad 250) = = ∑ orígenes (∇A: tesorería 250)

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Los hechos contables y el principio de dualidad Registro En el pasivo del balance sumamos 80 a la tesorería y restamos 250 a esta misma cuenta. Restamos las 250 u.m. de acreedores de la actividad, sumamos 80 u.m. a la cuenta de ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones. HECHO CONTABLE 7 Principio de dualidad — El origen de los recursos se encuentra en un aumento del pasivo en 10 u.m. (acreedores financieros a corto plazo). — En la aplicación de los recursos tenemos unos gastos de financiación de 10 u.m. que es el coste del aplazamiento de la deuda. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (gastos financieros 10) = = ∑ orígenes (ΔP: acreedores financieros 10) Registro En la cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gastos financieros con 10 u.m. Además a la cuenta acreedores financieros a corto plazo le sumaremos 10 u.m. HECHO CONTABLE 8 Principio de dualidad — El origen de los recursos: la disminución del activo (deudores de la actividad a corto plazo) en 600 u.m. — La aplicación de recursos: el aumento del activo (tesorería) en 600 u.m. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (ΔA: tesorería 600) = = ∑ orígenes (∇A: deudores de la actividad a corto plazo 600) Registro A la tesorería le sumamos las 600 u.m. Restamos 600 u.m. de deudores de la actividad a corto plazo. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos HECHO CONTABLE 9 Principio de dualidad — Disminución de activo (tesorería) de 210 u.m. (es el origen). — Disminución del pasivo (acreedores financieros a corto plazo) de 210 u.m. (es la aplicación). Comprobamos que: ∑ aplicaciones (∇P: acreedores financieros 210) = = ∑ orígenes (∇A: tesorería 210) Registro Restamos 210 u.m. de acreedores financieros. Restamos 210 u.m. de tesorería. HECHO CONTABLE 10 Principio de dualidad — Aumento de activo (inmovilizado) de 350 u.m. (aplicación). — Disminución de activo (tesorería) de 150 u.m. y aumento de pasivo (acreedores a largo plazo) de 200. Ambos suponen el origen. Comprobamos que: ∑ aplicaciones (ΔA: inmovilizado 350) = = ∑ orígenes (ΔP: acreedores a largo plazo 200; ∇A: tesorería 150) Registro Sumamos 350 u.m. al inmovilizado. Anotamos 200 en la cuenta de acreedores a largo plazo del pasivo del balance y restamos 150 de tesorería. HECHO CONTABLE 11 Principio de dualidad — El origen de los recursos se encuentra en una disminución de un activo, tesorería, en 170 u.m.

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Los hechos contables y el principio de dualidad — En la aplicación de los recursos tenemos unos gastos por colaboraciones de 170 u.m. ∑ aplicaciones (gastos colaboraciones 170) = ∑ orígenes (∇A: tesorería 170) Registro En la cuenta de resultados anotaremos en su parte izquierda la cuenta gastos  por colaboraciones con 170 u.m. Además a la cuenta tesorería le restamos 170 u.m. HECHO CONTABLE 12 Principio de dualidad — Disminución de activo (inmovilizado) de 100 u.m. (origen). — Pérdida excepcional de 100 u.m. (aplicación). Comprobamos que: ∑ aplicaciones (pérdidas excepcionales 100) = = ∑ orígenes (∇A: inmovilizado 100) Registro Restamos 100 del inmovilizado. Anotamos en la parte izquierda de la cuenta de resultados la cuenta pérdidas excepcionales con 100 u.m. HECHO CONTABLE 13 En la parte cuarta del manual se explicará la problemática de la depreciación. Vamos a resolverlo con los conocimientos que se tienen hasta ahora, aplicando la lógica económica. Principio de dualidad — Disminución de activo (inmovilizado) de 80 u.m. (origen). — Sacrificio en el proceso productivo (gasto por amortización) de 80 u.m. (aplicación). Comprobamos que: ∑ aplicaciones (gasto por amortización 80) = ∑ orígenes (∇A: inmovilizado 80) © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Registro Restamos 80 del inmovilizado. Anotamos en la parte izquierda de la cuenta de resultados la cuenta gastos por amortización, con 80 u.m. 2. Balance de situación: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado 400(2) + 350(10) − 100(12) − − 80(13)

PATRIMONIO NETO 570

Fondo social/dotación fundacional 1000(i) Excedente

1.000

20

PASIVO NO CORRIENTE Acreedores a largo plazo 200(10) ACTIVO CORRIENTE Deudores de la actividad a corto plazo 1.200(4) − 600(8) Tesorería 1.000(i) − 100(1) − 200(2) − − 600(3) + 200(4) + 80(6) − − 250(6) + 600(8) − 210(9) − − 150(10) − 170 (11) Total activo

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200

PASIVO CORRIENTE 600 200

1.370

Acreedores comerciales a corto plazo 150(3) Acreedores de la actividad a corto plazo +250(5) − 250(6) Acreedores financieros a corto plazo 200(2) + 10(7) − 210(9) Total patrimonio neto y pasivo

150

0

0 1.370

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Los hechos contables y el principio de dualidad Cuenta de resultados (forma de cuenta): Gastos

Gastos por ayudas monetarias 250 (5) Gastos por colaboraciones 170 (11) Gastos por servicios y otros gastos de la actividad 100 (1) Gastos de personal 750 (3) Gastos por amortización 80 (13) Pérdidas excepcionales 100 (12) Gastos financieros 10 (7) Total gastos Excedente

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Ingresos

250 170

100

Ingresos por subvenciones y donaciones 1.400 (4) Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones 80 (6)

1.400

80

750 80 100 10 1.460

Total ingresos

1.480

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad

CONTENIDO Introducción. 1. La representación contable mediante la cuenta. 2. Terminología de las cuentas. 3. Los libros de contabilidad.

INTRODUCCIÓN Como es obvio, sería bastante inoperante registrar los hechos contables tal como lo hemos hecho en el tema anterior. Debido a ello la partida doble tiene su propia representación a través de las cuentas y los libros de contabilidad. Una vez que hemos identificado la parte dual del hecho contable (principio de dualidad), vamos a utilizar la cuenta como representación contable de estos hechos. En los temas anteriores ya hemos introducido implícitamente el concepto de cuenta, tanto en lo que se refiere a los elementos patrimoniales que conforman el balance de situación como a los flujos o corrientes económicas que presentamos en la cuenta de resultados. En este tema vamos a profundizar en la cuenta, así como en los libros de contabilidad, dedicando especial atención a los de carácter obligatorio.

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1. LA REPRESENTACIÓN CONTABLE MEDIANTE LA CUENTA Podemos definir una cuenta como un instrumento de representación de las magnitudes económicas que forman la riqueza o patrimonio y la renta, a través de su situación y evolución en cualquier momento. Se refiere a una magnitud económica ya que puede ser un elemento patrimonial, o bien una corriente económica. En la cuenta vemos la situación inicial, los aumentos, las disminuciones y la situación final, además de conocer la situación en cualquier momento. La cuenta nos permite, por tanto, obtener información individualizada de una magnitud económica (de balance o de resultados) independientemente de cómo evolucionan las otras. La estructura de la cuenta presenta, en su versión completa, varios apartados, que más adelante veremos. En su versión simplificada se le llama «cruceta» o «T» por tener esta forma, en la que se incluyen: en la parte superior central el nombre de la cuenta, y en el cuerpo sus partes izquierda y derecha. Nombre de la cuenta

La anotación en la izquierda de una cuenta o en la derecha, la vamos a explicar basándonos en su ubicación en el balance y en la cuenta de resultados. Recordemos que en el balance las cuentas de activo están en la parte izquierda y las de pasivo y neto en la derecha. Asimismo, sabemos que las de gastos están en la parte izquierda de la cuenta de resultados (en forma de cuenta) y los ingresos en la derecha. Por otro lado, dependiendo del tipo de cuenta, uno de los lados reco© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos ge las cantidades que suponen un aumento de valor de la misma, mientras que en el otro lado se anotan sus disminuciones. Desde la elaboración del balance inicial hasta el balance final y la cuenta de resultados, ocurren unos hechos contables que hay que registrar. Estos hechos se registran en las cuentas del siguiente modo: — Las cuentas de activo en el balance de situación se encuentran ubicadas en la izquierda, por lo que la situación inicial y los aumentos (+) se anotarán en la parte izquierda de la cuenta, mientras que las disminuciones (−) se anotarán a la derecha. Activo Inicial Aumentos (+)

Disminuciones (−)

— Las cuentas de pasivo y neto en el balance de situación están ubicadas a la derecha; entonces esa parte recoge la situación inicial y los aumentos (+) y la parte izquierda las disminuciones (−). Pasivo y Patrimonio neto Disminuciones (−)

Inicial Aumentos (+)

— Las cuentas de gastos. En el estado de resultados figuran en la parte izquierda, por lo que en las cuentas de gastos se anotan éstos en la izquierda y en la derecha sus correcciones. Gastos Aumentos (+)

Correcciones (−)

— Las cuentas de ingresos. En la cuenta de resultados los ingresos se presentan en la parte derecha, por lo que los anotaremos en el mismo lado que la cuenta de ingresos (y en la izquierda, si procede, las correcciones). Ingresos Correcciones (−)

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Aumentos (+)

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad A la parte izquierda de una cuenta se le llama debe y a la derecha haber, aunque hay que subrayar que no hay que buscarle un significado a estas expresiones que se utilizan por tradición ya que sí tenían sentido dentro de otro contexto. Entonces, actualmente, el significado del debe y del haber de una cuenta dependerá de si ésta es de activo, pasivo, neto, de gastos o de ingresos. A modo de resumen diremos: — El activo inicial va al debe, mientras que el pasivo y neto inicial van al haber. — Las cuentas de activo y de gastos si aumentan, se anotan en el debe, mientras que las disminuciones se anotan en el haber. — Las cuentas de pasivo, neto e ingresos si aumentan, se anotan en el haber, mientras que las disminuciones se anotan en el debe. Gráficamente: Debe

Cuenta

Activo inicial Δ de activo ∇ de pasivo Gastos

Haber

Pasivo y neto inicial Δ de pasivo y neto ∇ de activo Ingresos

EJERCICIO. Tomando el ejercicio de la entidad GUÍA y partiendo del balance de situación inicial, registrar esta información, así como el primer hecho contable, a cada una de las cuentas afectadas. Solución Los amigos inician una entidad con 1.000 u.m. en su cuenta corriente. En primer lugar, presentaremos el balance de situación como ya vimos, Balance de situación inicial de GUÍA Activo

Patrimonio neto y pasivo

Tesorería Total

1.000

Fondo social/dotación fundacional

1.000

1.000

Total

1.000

Esta información la pasamos a las cuentas, de manera que se anotará en la cuenta de activo, a la parte izquierda, su saldo inicial, y en la de fondo social/ dotación fundacional, a la derecha el mismo saldo. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Tesorería

Fondo social/dotación fundacional

1.000 (i)

1.000 (i)

En el primer hecho contable alquilan el local por 100 u.m. que pagan. En el  análisis de este hecho, que ya realizamos, vimos que se incurría en un gasto  por servicio de 100 u.m., que anotaremos en el debe (parte izquierda), y al  mismo tiempo se produce una disminución de un activo (tesorería), que anotaremos en el haber (parte derecha). Comprobamos que se produce la igualdad

∑ (ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑ (ΔP, ΔN, ∇A, I) En este caso G (gasto por servicio 100) = ∇A (tesorería 100) Entonces las cuentas nos quedarían del siguiente modo: Fondo social/dotación fundacional

Tesorería 1.000 (i)

100(1)

1.000 (i)

Gastos por servicios 100(1)

Explicación basada en origen y aplicación de recursos Antes de terminar este apartado vamos a hacer referencia al origen y aplicación de los recursos y su relación con las cuentas. Vimos que en el balance de situación el activo se coloca por convenio en la parte izquierda y el pasivo y neto en la derecha. Como sabemos, el pasivo y neto representan el origen de los recursos y el activo la aplicación de los mismos en términos de riqueza o patrimonio. En la cuenta de resultados el origen de los recursos del proceso productivo está en los ingresos, y la aplicación, en términos de renta, está en los gastos. En cuanto a los hechos contables que van ocurriendo, vimos también que, según el principio de dualidad, destacamos un origen y una aplicación en términos de riqueza y renta. Así pues, dijimos que

∑ aplicaciones = ∑ orígenes 84

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad Es decir, que en cada hecho contable deberá darse que

∑ (ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑ (ΔP, ΔN, ∇A, I) En los estados contables hemos colocado las aplicaciones de los recursos en la parte izquierda y los orígenes en la derecha. Si somos coherentes con lo anterior tendremos que en cada hecho contable el origen de los recursos se anotará en la parte derecha (haber) y su aplicación en la izquierda (debe). Así tendremos que Cuenta Aplicaciones

Orígenes

O lo que es lo mismo Debe

Cuenta

Activo inicial Δ de activo ∇ de pasivo y neto Gastos

Haber

Pasivo y neto inicial Δ de pasivo y neto ∇ de activo Ingresos

2. TERMINOLOGÍA DE LAS CUENTAS Existen una serie de expresiones que se vienen utilizando en la práctica en relación con las cuentas. Algunas de ellas han perdido su significado original y se utilizan por razones históricas con significado diferente. Destacamos las siguientes: — Abrir una cuenta. Dar nombre a una cuenta preparándola para que pueda recibir anotaciones. — Debe. Es la parte izquierda de una cuenta. Actualmente significa únicamente eso. No hay que buscarle el significado común ya que no siempre coincide con el contable. Se mantiene este nombre por razones de costumbre que antiguamente sí tenía sentido. El significado, como veremos, depende de si se trata de una cuenta de activo (parte positiva), de pasivo o neto (parte negativa), gasto (parte positiva) o ingreso (corrección de ingreso). — Haber. Es la parte derecha de una cuenta. En cuanto a significado y nombre, se mantienen las mismas observaciones que para el debe. En este caso el significado, como veremos, depende de si se trata de una cuenta de ac© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

— — —

—

—

—

—

— —

tivo (parte negativa), de pasivo o neto (parte positiva), gasto (corrección del gasto) o ingreso (parte positiva). Cargar (adeudar o debitar) una cuenta. Es realizar una anotación en el debe. Abonar (acreditar o datar) una cuenta. Es realizar una anotación en el haber. Sumas del debe. Como su nombre indica, es la suma de todas las anotaciones que figuran en el debe de la cuenta, es decir, la suma de todos los cargos de la cuenta hasta el momento en que se realiza una operación. Es un cálculo que se hace por motivos de información, pero no es una anotación debido a que no se trata de un hecho contable. Sumas del haber. Es la suma de todas las anotaciones que figuran en el haber de la cuenta, es decir, la suma de todos los abonos de la cuenta hasta el momento en que se realice esta operación. Igualmente su finalidad es meramente informativa. Saldo de una cuenta. Es la diferencia entre las sumas del debe y las sumas del haber. Se llama saldo deudor si las sumas del debe son mayores que las sumas del haber. Se llama saldo acreedor si las sumas del haber superan las  sumas del debe. Tendrá saldo cero si las sumas del debe son iguales a las sumas del haber. Saldar una cuenta. Es dejarla con saldo cero. Para ello se anota el saldo de la misma (previamente calculado) en la parte contraria al signo del saldo, es decir, en el debe si el saldo es acreedor, o bien en el haber si el saldo es deudor. Esta operación puede ser debida a un hecho contable (pago del saldo a los acreedores), o bien por llevarse a cabo un asiento de regularización o cierre que más adelante veremos. Cerrar una cuenta. Una vez saldada una cuenta si ya no se va a utilizar más en un ejercicio, se procede al cierre sumando el debe y el haber, que sumarán igual. En la contabilidad manual se solían trazar dos rayas horizontales que significaban el cierre de la cuenta en el ejercicio, pudiendo reabrirla en el siguiente. Cuenta deudora. Es aquella que habitualmente tiene saldo deudor. Cuenta acreedora. Es aquella que habitualmente tiene saldo acreedor.

3. LOS LIBROS DE CONTABILIDAD Vimos que la contabilidad utiliza el principio de dualidad para la interpretación de los hechos contables destacando su causa y su efecto. Seguidamente lo que hace es valorar en términos monetarios la operación (se verá en profundidad más adelante), pasando a la representación de estos hechos contables a través de unos instrumentos de registro que son las cuentas y los libros de contabilidad.

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad No necesariamente tienen que ser libros en el sentido literal de la palabra. A efectos del método contable puede servir cualquier soporte con un mínimo de requisitos informativos, si bien, como veremos, existe una normativa a cumplir. El concepto de libro de contabilidad incluye no sólo los libros encuadernados o no, sino también las hojas, fichas, etc., tanto si se llevan manualmente como informáticamente. En la literatura contable se les menciona, junto con los justificantes, como los instrumentos materiales de la contabilidad. Si nos centramos en los libros de contabilidad podemos decir que existen, desde el punto de vista de su utilidad o del papel que desempeñan, dos clases de libros: los principales y los auxiliares. — Libros principales. Son aquellos que son fundamentales para llevar a cabo el método contable, independientemente de su obligatoriedad. Estos libros son el de Inventarios y Cuentas Anuales, el Diario y el Mayor. De entre los libros principales podemos hacer una distinción en torno a la fase del método contable en el que se utilizan. Así, tenemos: • Los que realizan la función de representación: el diario y el libro mayor, que serán objeto de estudio en este tema. • El que recoge la agregación: el libro de inventarios y cuentas anuales (libro de estados contables), que se verá en el siguiente tema. — Libros auxiliares. Son aquellos libros que desglosan o complementan la información contenida en los libros principales. Su utilización dependerá del tipo de entidad y de sus necesidades informativas. A modo de ejemplo, citamos el registro de bienes de inmovilizado, el libro de caja, etc. Otra posible clasificación de los libros de contabilidad es aquella que se basa en su obligatoriedad desde el punto de vista de la legislación mercantil, civil y fiscal. En este sentido podemos distinguir entre libros obligatorios y libros voluntarios. Son obligatorios el libro de Inventarios y Cuentas Anuales, y el Diario (es obligatorio su depósito en el caso de fundaciones y asociaciones declaradas de utilidad pública), mientras que el resto de los libros contables se considerarán voluntarios, entre ellos el Mayor, aunque, como hemos tenido ocasión de comprobar, sea un libro principal para el método contable.

3.1.

Libro Diario

El libro Diario representa los hechos contables de forma cronológica, individualizándolos y presentando la coordinación entre las diferentes cuentas afectadas. La mencionada coordinación también es un elemento muy relevante de la partida doble y es con el libro Diario como se consigue de una forma clara. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Para llevar a cabo una anotación en el libro Diario es necesario interpretar el hecho contable (aplicando el principio de dualidad), analizando si afecta a cuentas de activo, pasivo, neto, gasto o ingreso, y si éstas aumentan o disminuyen procediendo a su anotación en el debe o en el haber del libro. En cuanto a su estructura, se utilizan básicamente dos modelos: el italiano y el americano. a) El modelo italiano es el que actualmente más se utiliza en la práctica debido a su uso en los programas informáticos de contabilidad. Tiene la siguiente estructura (si bien puede haber variantes): N.º de asiento

Posición

Fecha

1

1

1.1.00

Tesorería

1

2

1.1.00

Fondo social/dotación fundacional

N.º de cuenta

Nombre de la cuenta

Debe

Haber

1.000

Explicación

Aportación inicial 1.000

Aportación inicial

b) Modelo americano es el que se utilizaba clásicamente en España cuando la contabilidad se llevaba manualmente. A efectos pedagógicos tiene la virtud de que las cuentas que van al debe y al haber quedan muy separadas, con lo cual evita ciertas confusiones. Debido a ello es el que vamos a utilizar cuando anotemos operaciones, simplificando sus componentes. Debe

N.º de cuenta

xxxxx

Xx

1.000

Xx

Nombre de las cuentas y descripción

N.º asiento Cuenta deudora 1 Tesorería

fecha a Cuenta acreedora (explicación)

N.º de cuenta

Haber

xx

xxxxx

xx

1.000

1.01.00 Fondo social/ dotación fundacional (Aportación inicial)

En el debe del libro Diario se anotará lo siguiente: activo inicial, aumentos de activo, disminuciones de pasivo y neto y gastos. Mientras que en el haber se anotará el pasivo y neto inicial, los aumentos de pasivo y neto, las disminuciones de activo e ingresos. Recordemos que en cada asiento que registremos se tiene que dar

∑ (ΔA, ∇P, ∇N, G) = ∑ (ΔP, ΔN, ∇A, I) 88

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad O lo que es lo mismo,

∑ aplicaciones = ∑ orígenes Gráficamente tenemos: Debe

N.º de cuenta

xxxxx

Xx

Nombre de las cuentas y descripción

N.º asiento ΔA, ∇P, ∇N, G

fecha a ΔP, ΔN, ∇A, I (explicación)

N.º de cuenta

Haber

xx

xxxxx

N.º de cuenta

Haber

xx

xxxxx

que es lo mismo que: Debe

N.º de cuenta

xxxxx

Xx

Nombre de las cuentas y descripción

N.º asiento Aplicaciones

fecha a Orígenes (explicación)

Las anotaciones en el libro Diario se llaman asientos. La primera anotación que hacemos en él es el asiento de apertura, que consiste en anotar las cuentas de activo en el debe (cargar) y anotar las cuentas de pasivo y neto del balance en el haber (abonar). Durante el ejercicio se realizarán los asientos de gestión, y finalmente tendremos los de ajustes, regularización y cierre. Por último, decir que una vez realizados los asientos en el libro Diario, deben pasarse al libro Mayor, cuenta a cuenta. En la contabilidad informatizada este paso es automático; sin embargo, es conveniente practicarlo para entender todo el proceso contable.

3.2.

Libro Mayor

Este libro está formado por el conjunto de las cuentas abiertas. De forma simplificada lo hemos representado hasta ahora con lo que hemos denominado «crucetas» o «T», que se corresponde con la figura de un libro abierto. La función principal del libro Mayor es la de clasificar los hechos contables cuenta por cuenta. De esta manera podemos ver la evolución y situación de cada cuenta. En el proceso contable, el hecho a contabilizar se anota en primer lugar en el libro Diario y luego se pasa al libro Mayor. Con la información obtenida en el Mayor podemos elaborar al final del ejercicio los estados contables, tal como © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos veníamos haciendo hasta ahora. La estructura formal del libro Mayor en programas informáticos puede ser la siguiente: Número y nombre de la cuentas Fecha

Concepto

N.º asiento

DEBE

HABER

SALDO

Siguiendo el ejercicio Guía las anotaciones en el Diario y en el Mayor serían como sigue: Libro Diario Guía 1.000

400

1 Gastos por servicios y otros... 2 Inmovilizado

750

3 Gastos de personal

100

200 1.200

250

80

250

10

600

90

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i Tesorería

4 Tesorería Deudores de la actividad a corto plazo 5 Gastos por ayudas monetarias 6 Tesorería

Acreedores de la actividad a corto plazo 7 Gastos financieros 8 Tesorería

a

Fondo social/dotación fundacional

1.000

a

Tesorería

100

a a

Tesorería Acreedores financieros a corto plazo

200

Tesorería Acreedores comerciales a corto plazo

600

a a

200

150

a

Ingresos por subvenciones

a

Acreedores de la actividad a corto plazo

250

Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones

80

a

1.400

a

Tesorería

a

Acreedores financieros a corto plazo

10

Deudores de la actividad a corto plazo

600

a

250

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad

210

350

170 100 80

9 Acreedores financieros a corto plazo 10 Inmovilizado 11 Gastos por colaboraciones 12 Pérdidas excepcionales 13 Gastos por amortizaciones

a

Tesorería

210

a a

Tesorería Acreedores a largo plazo

150 200

a

Tesorería

170

a

Inmovilizado

100

a

Inmovilizado

80

Libro Mayor Guía Fondo social/dotación fundación

Tesorería 1.000 (i) 200 (4) 80 (6) 600 (8)

100 (1) 200 (2) 600 (3) 250 (6) 210 (9) 150 (10) 170 (11)

saldo = 1.000

saldo = 100

Inmovilizado

Acreedores financieros a corto plazo

Acreedores comerciales a corto plazo

100 (12) 80 (13)

210 (9)

200 (2) 10 ( 7)

150 (3)

saldo = 570

saldo = 0

saldo = 150

Deudores de la actividad a corto plazo

Acreedores a largo plazo

Gastos de personal

1.200 (4)

600 (8)

saldo = 600

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100(1)

saldo = 200

400 (2) 350 (10)

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1.000 (i)

Gastos por servicios y otros gastos de la actividad

200 (10)

saldo = 200

750 (3)

saldo = 750

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Acreedores de la actividad a corto plazo 250 (6)

Gastos por colaboraciones

250 (5)

170 (11)

Pérdidas excepcionales 100 (12)

saldo = 0

saldo = 170

saldo = 100

Ingresos por subvenciones/donaciones

Gastos financieros

Gastos por ayudas monetarias

1.400 (4)

10 (7)

saldo = 1.400

250 (5)

saldo = 10

Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones 80 (6)

saldo = 80

saldo = 250

Gastos por amortización 80 (13)

saldo = 80

Libro de Inventarios y Cuentas Anuales Guía ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Tesorería Total

92

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1.000

Fondo social/dotación fundacional

1.000

1.000

Total

1.000

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La representación contable: la cuenta y los libros de contabilidad Balance de situación ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Inmovilizado

570 Fondo social/dotación fundacional Excedente

1.000 20

PASIVO NO CORRIENTE Acreedores a largo plazo ACTIVO CORRIENTE

200

PASIVO CORRIENTE

Deudores de la actividad a corto plazo Tesorería

600 200

Total

1.370

Acreedores comerciales a corto plazo

150

Total

1.370

Cuenta de resultados (forma de lista) + Ingresos por subvenciones y donaciones + Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones − Gastos por ayudas monetarias − Gastos por colaboraciones − Gastos por servicios y otros gastos de la actividad − Gastos de personal − Gastos por amortización − Pérdidas excepcionales Excedente de la actividad Gastos financieros Excedente financiero Excedente del ejercicio

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1.400 80 −250 −170 −100 −750 −80 −100 30 −10 −10 20

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6

La elaboración de los estados contables

CONTENIDO Introducción. 1. El libro de Inventarios y Cuentas Anuales. 2. Operaciones previas al cierre. 3. La amortización. 4. Elaboración de los estados contables y asientos de regularización y cierre.

INTRODUCCIÓN En este tema se va a estudiar cómo se elaboran los estados contables a través de la partida doble utilizando el modelo simplificado. Para ello se empieza explicando el libro de Inventarios y Cuentas Anuales, pasando posteriormente a las operaciones previas al cierre del ejercicio, es decir, los asientos de ajustes y regularización. De entre ellos, se hace especial mención a la amortización. Finalmente se recuerda la presentación de los estados contables en su forma simplificada. Con este tema se pretende lograr los siguientes objetivos: — — — —

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Conocer el libro de Inventarios y Cuentas Anuales. Elaboración del balance de comprobación. Contabilizar los asientos de ajuste, regularización y cierre. Elaborar los estados contables mediante la partida doble.

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1. EL LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES En este libro se presenta la información contable agregada, partiendo de los hechos contables que han afectado a la entidad y que han sido registrados en el libro Diario y posteriormente en el Mayor. La información contable facilitada en este libro viene, por una parte, de la realidad económica, a través del inventario, y por otra, de la contabilidad mediante el libro Mayor o, en su caso, el balance de comprobación. El inventario Es un documento contable que relaciona con suficiente detalle todos los bienes, derechos y obligaciones de la entidad. A diferencia de las cuentas anuales, su elaboración no surge del método contable por lo que, a veces, se le ha denominado balance extracontable. Las informaciones que se obtienen del inventario van a servir para ajustar la información contable a presentar (básicamente balance y cuenta de resultados), por lo que tendremos que modificar la contabilidad a través de determinados asientos. Si bien es dudoso que se pueda denominar estado contable al inventario, debido a que no surge del método contable (agregación), sí que se le aplican determinados conceptos contables como pueden ser la valoración y la agrupación de las partidas. En consecuencia, es un documento básicamente contable. Es necesario y, además, obligatorio realizar un inventario al finalizar el ejercicio (y reflejarlo en su libro), ya que es en ese momento cuando se tiene que elaborar la información contable y ésta debe reflejar lo más fielmente posible la realidad económica. Sin embargo, según el tipo de entidad es aconsejable llevar un inventario permanente, es decir, tener los procedimientos necesarios para saber la situación patrimonial de la entidad en cualquier momento del ejercicio. Este tipo © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos de inventario es muy necesario en las entidades que desarrollen actividades comerciales ya que una parte relevante de ellas son sus existencias. El balance de comprobación Este estado contable no es, en sentido estricto, una cuenta anual pero sí un estado contable de los denominados intermedios ya que se puede elaborar en cualquier momento del ejercicio. El balance de comprobación o de sumas y saldos es un estado contable intermedio que agrupa en un mismo documento las sumas de cargos y abonos de cada cuenta así como los saldos. Supone un control cuantitativo y cualitativo del registro de las operaciones. Para elaborarlo, los datos se toman del libro Mayor, operación que con un programa informático es automática. La estructura es la siguiente:

Balance de sumas Cuenta

Sumas Debe

Sumas Haber

Balance de saldos Saldo deudor

Saldo acreedor

Este estado contable tiene dos funciones: 1.

Sirve para llevar a cabo una serie de verificaciones aunque con los procedimientos informáticos, esta comprobación es automática. Las verificaciones a las que nos referíamos y que tenemos que conocer son las siguientes: — Las sumas del debe tienen que ser iguales a las sumas del haber. — La suma de los saldos deudores tiene que ser igual a la suma de los saldos acreedores. — La suma de los saldos deudores o de los saldos acreedores no puede ser mayor que las sumas del debe o del haber. — Los totales del balance de sumas (sumas del debe y sumas del haber) tienen que coincidir con los totales (del debe y del haber) del libro Diario. — El total del debe tiene que ser igual al total del haber del libro Diario.

2.

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El llevar a cabo la elaboración de un balance de comprobación de forma periódica (por ejemplo, mensual) es de gran utilidad a efectos de gestión y, en general, de información. A pesar de que se elaboren los estados contables al final del ejercicio, con un balance de comprobación mensual y © Ediciones Pirámide

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La elaboración de los estados contables unos cálculos adicionales se pueden conocer ciertas informaciones como, por ejemplo, el resultado de un período más corto que el anual. Pensemos, también, que un balance de comprobación antes de la regularización y el cierre incluye en un mismo estado contable el balance y la cuenta de resultados. Es obligatorio incluir en el libro de Inventarios y Cuentas Anuales, al menos, cuatro balances de comprobación o de sumas y saldos (uno al final de cada trimestre). Cuentas anuales Las cuentas anuales son los estados contables de un ejercicio que son obligatorios según la legislación. Éstos son: el balance, la cuenta de resultados, la memoria y el estado de flujos de efectivo, en su caso, como veremos más adelante.

2. OPERACIONES PREVIAS AL CIERRE Con la partida doble hemos contabilizado la situación inicial y los hechos contables en el libro Diario y los hemos pasado al Mayor, en el que podemos determinar el saldo final de todas las cuentas y, por tanto, elaborar los estados contables balance de situación y cuenta de resultados. Si previamente hemos confeccionado un balance de comprobación, éste recoge todas las informaciones del Mayor. Sin embargo, antes de elaborar los estados contables de final de ejercicio existen una serie de operaciones que hay que realizar. A estas operaciones las denominamos ajustes informativos y regularización. Los ajustes informativos pueden ser debidos a cálculos internos que tiene que realizar la entidad basándose en operaciones ya efectuadas (correcciones de valor), correcta imputación a resultados (ajustes por periodificación), datos tomados de la realidad (diferencias de inventario), mejora de aspectos cualitativos (reclasificación de cuentas). Dentro de los que hemos llamado ajustes informativos señalamos los siguientes: Correcciones de valor. Se tratará de corregir, mediante el procedimiento contable pertinente (amortizaciones, deterioros), el valor de aquellos elementos que se hayan depreciado. Ajustes por periodificación. Se tratará, mediante asientos, de corregir la imputación al resultado del ejercicio de los gastos o ingresos que así lo exijan, utilizando las cuentas específicas a tal efecto. Diferencias de inventario. Consiste en corregir las posibles diferencias cuantitativas que se detecten al elaborar el inventario final del período y su posterior contraste con la información contable. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Reclasificación de cuentas. Consiste en revisar los vencimientos de las cuentas que representan derechos u obligaciones, reajustando su nombre cuando se pase de largo a corto plazo, considerando como fecha de referencia la de las cuentas anuales. Corrección de errores. Mediante asientos se corregirán las anotaciones, de cualquier naturaleza, donde se hayan detectado errores tanto en la cantidad como en el nombre de cuenta utilizado. Esta corrección se deberá llevar a cabo en cualquier momento del ejercicio, cuando se detecte el error. Una vez realizados y, en su caso, contabilizados los pasos anteriores, se estará en disposición de poder calcular el resultado del ejercicio Éste se puede hacer directamente en la cuenta de resultados, o bien realizar el asiento de regularización, en el que se deja constancia explícita del resultado o excedente1.

3. LA AMORTIZACIÓN Partimos de la definición de bien de inmovilizado, que, recordemos, es aquel que la entidad utiliza en su proceso productivo durante más de un ejercicio. Durante cada uno de esos ejercicios se hará necesario valorar ese uso o consumo, de manera que se incorpore al resultado del ejercicio, pero además, y como acabamos de ver, el consumo implica una pérdida de valor, que también habrá de ser recogida. Ambos efectos se consiguen con la amortización, que podemos definir consiguientemente como: La expresión contable de la pérdida de valor experimentada por los bienes del inmovilizado por su incorporación al proceso productivo. Un caso que puede confundir es el que afecta a los terrenos. Hay que tener en cuenta que la amortización es la pérdida de valor de los bienes de inmovilizado utilizados en el proceso productivo. Por ello, aunque los terrenos se pueden depreciar, esto no formará parte de la amortización, si bien la pérdida se podrá contabilizar como excepcional dotando el correspondiente deterioro. También el terreno se podría revalorizar, pero en condiciones normales la contabilidad no reconoce el beneficio potencial por el principio de prudencia, aunque como veremos hay excepciones. De igual manera hay que tener en cuenta que cuando se amortice un edificio hay que hacerlo sobre la parte de construcción y no sobre el terreno. Para llevar a cabo la contabilización de la amortización hay que tener en cuenta dos cuestiones: 1 La regularización de una cuenta especulativa significa el detraer de la misma la parte de resultado que se ha obtenido. Se procedería, pues, a un asiento de regularización.

100

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La elaboración de los estados contables 1. 2.

El cálculo de la depreciación, es decir, la cuantía. El registro o asiento contable que hay que hacer.

El importe exacto de esa depreciación sistemática (periódica) es casi imposible de calcular, aunque existen métodos que, sin ser exactos, recogen con mayor o menor precisión y, sobre todo, de una forma sencilla y fácil de interpretar por terceras personas el valor deseado. Esa mayor o menor exactitud dependerá de los datos que se utilicen para su cálculo. Esos datos son los siguientes: El valor de adquisición (VA) del bien, y por el cual aparece contabilizado, es decir, su valor contable, que equivale, en un principio, al precio de coste del elemento al adquirirlo. Éste es un dato conocido, cierto y exacto. El tiempo de vida útil (VU), o tiempo que se prevé que la entidad utilizará el bien, calculado en años (o períodos inferiores), kilómetros (vehículos), horas (máquinas), etc. Es un valor estimado basado en la finalidad del bien y en su utilización por la entidad, no siendo coincidente con su vida física. El valor residual (VR). Es el valor que se espera recuperar del bien al final de su vida útil, siendo, por tanto, otro valor estimado. Puede no existir, o considerarse nulo, si su cuantía es poco significativa. Con estos datos y aplicando cualquiera de los métodos existentes se obtendrán los siguientes valores contables: Cuota de amortización (ca). Es el importe estimado de la depreciación en un ejercicio; su importe representa, por tanto, el consumo del bien en ese período. Se representa en la cuenta de gasto por amortización, incorporándose a través de ella al resultado del ejercicio. Amortización acumulada (AA). Es la valoración de la depreciación hasta una fecha concreta, por lo que se obtiene por la suma de las cuotas de amortización hasta ese momento. Su importe se recoge en la cuenta de amortización acumulada, cuyo objetivo es corregir el valor del elemento depreciado. Es, por tanto, una cuenta patrimonial, correctora de activo, por lo que su naturaleza es de pasivo. Valor amortizable. Es el total a amortizar. Para la mayoría de los métodos de cálculo se convierte en la base de amortización. Su valor se obtiene restándole al coste total del elemento, lo que se espera recuperar. Es decir, (VA − VR). Valor neto contable (VNC). Es una cantidad que se deduce del balance, y equivale al valor corregido del elemento, por lo que se calculará por la diferencia entre el valor contable del elemento y la depreciación sufrida hasta el momento de cálculo. Es decir, (VA − AA). Coeficiente de amortización. Es la expresión en porcentaje de la vida útil. Es igual a 100 dividido entre el número de años. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Una vez vistos los datos necesarios para el cálculo y los valores que se obtendrán, veamos, por último, cómo se calculará la amortización, es decir, sus métodos de cálculo, aunque, por el objetivo de este modelo simple en el que estamos, nos limitaremos a estudiar tan sólo uno de ellos, tal vez el más simple, pero también uno de los más utilizados. Se trata del método lineal o de cuotas constantes, que consiste en amortizar todos los años de vida útil una cantidad constante e igual a la enésima parte del total a amortizar, siendo «n» el número de años de vida útil. Con la aplicación de este método se obtienen cuotas idénticas cada ejercicio, lo que equivale a suponer que el bien depreciado se consume por igual durante cada uno de ellos, lo que, evidentemente, no se cumple para todos los bienes. Hay que tener en cuenta, no obstante, que se trata de una forma de cálculo simple aplicable siempre que se desee, valorando su importancia cuantitativa en aquellos casos más alejados de la realidad. EJERCICIO. Una entidad compra inmovilizado por 2.000 €. Se le estima una vida útil de 4 años, al cabo de los cuales no estará en condiciones de ofrecer el mismo servicio para la entidad. Dada la evolución de los precios en el mercado y la edad del inmovilizado al retirarlo de la actividad, se calcula que se podrán obtener 400 € con su venta. Los datos para el cálculo son los siguientes: VA = 2.000 €. VU = 4 años ≡ 25 %. VR = 400 €. Solución Según ello, ca =

(VA – VR) n

ca =

(2.000 – 400) = 400 4

El siguiente cuadro de amortización recoge todos los valores relacionados con la amortización, para cada uno de los años de vida útil del elemento. Períodos

Coeficiente de amortización

Cuota de amortización

Amortización acumulada

1-1-X1

102

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Valor neto contable

2.000

31-12-X1

25 %

400

400

1.600

31-12-X2

25 %

400

800

1.200

31-12-X3

25 %

400

1.200

800

31-12-X4

25 %

400

1.600

400

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La elaboración de los estados contables La contabilización de la amortización debe cumplir un doble objetivo: — Imputar al resultado del ejercicio el consumo anual de los bienes de inmovilizado. — Corregir en balance el valor del elemento depreciado. Según el grado de información que se desee dar, esto podrá realizarse de dos formas, es decir, a través de dos métodos: Método directo. Consiste en deducir directamente del valor del inmovilizado el importe de su depreciación. Recordemos que el importe del consumo se refleja en cuentas de gastos por amortización. El asiento de amortización, con los datos del ejemplo anterior, sería: 400

Gasto por amortización

a

Inmovilizado

400

En este caso, la cuenta de inmovilizado va disminuyendo cada año en el importe de su depreciación, reflejando en cada momento la verdadera situación del mismo, es decir, su valor corregido o valor neto contable. Método indirecto. Consiste en crear una cuenta correctora que recoja el importe de las sucesivas depreciaciones (amortizaciones) que se efectúen cada año. Dicha cuenta, por lo que representa, una corrección de valor, tendrá un signo distinto al de la cuenta que corrige; se trata de la cuenta amortización acumulada. El asiento, en este caso, sería: 400

Gasto por amortización

a

Amortización acumulada

400

A pesar de la naturaleza acreedora de esta cuenta, en el balance de situación se ubicará en el activo restando, a continuación del elemento depreciado, ofreciendo así, además de la información sobre su valor de adquisición y sobre la depreciación sufrida, la posibilidad de obtener también su valor neto contable. Es el método que se utiliza efectivamente. Si adquirimos un inmovilizado durante el ejercicio económico, la amortización deberá registrarse proporcionalmente, en función del período de tiempo que se tenga, es decir, desde su adquisición (no todo el año). Si durante el ejercicio vendemos o damos de baja el inmovilizado, en primer lugar, amortizaremos el bien, durante el período, que ha sido utilizado en ese ejercicio. Y luego procederemos a dar de baja el inmovilizado y su amortización acumulada. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Según el anterior ejemplo, imaginemos que al final del segundo año, el bien se vende por 1.000 euros. Por la amortización de cada ejercicio (durante dos años): 400

Gasto por amortización

a

Amortización acumulada

a

Inmovilizado

400

Por la venta o baja: 800 1.000 200

Amortización acumulada Tesorería Pérdidas excepcionales

2.000

4. ELABORACIÓN DE LOS ESTADOS CONTABLES Y ASIENTOS DE REGULARIZACIÓN Y CIERRE Para la elaboración de la cuenta de resultados al finalizar el ejercicio, tomamos el saldo de las cuentas de gastos e ingresos del Mayor o del balance de comprobación (si hemos hecho uno previo al cierre). El modelo en forma de lista es el que tiene vigencia actualmente. Para cerrar el ejercicio hay que hacer un asiento en el libro Diario para que, una vez pasado al Mayor, las cuentas de gastos e ingresos queden totalmente cerradas. Se trata de un asiento meramente formal, al que tradicionalmente se le ha venido llamando asiento de regularización, que en este caso es realmente un asiento de cierre de cuentas de resultados. Se hace del siguiente modo: se cargan las cuentas de ingresos y se abonan las de gastos, anotando la diferencia en la cuenta «excedente del ejercicio» con lo que el asiento cuadrará. Es decir: Cuentas de ingresos

a a

Cuentas de gastos Excedente (beneficio)

a

Cuentas de gastos

o bien: Cuentas de ingresos Excedente (pérdida)

Como hemos indicado, al pasar el asiento al Mayor quedarán saldadas y cerradas las cuentas de gastos e ingresos y, por otra parte, abriremos una nueva que es la del excedente.

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La elaboración de los estados contables Para elaborar el balance de situación tomamos los saldos de las cuentas de activo y pasivo y neto del Mayor, o de un balance de comprobación previo al cierre. Anotamos las cuentas con saldos deudores en el activo del balance y las de saldo acreedor en el patrimonio neto y pasivo. La cuenta de «excedente del ejercicio» va en el patrimonio neto (sumando si es positivo o restando si es negativo). Por último, nos quedaría cerrar las cuentas de activo y pasivo del Mayor, para lo cual se realiza en el libro Diario el denominado «asiento de cierre» que, como todos, se pasa al Mayor, con lo que todas las cuentas quedan cerradas. Esquemáticamente el asiento es el siguiente:

Cuentas de pasivo y neto Excedente (beneficio)

a

Cuentas de activo

a a

Cuentas de activo Excedente (pérdida)

y en el caso de pérdida

Cuentas de pasivo y neto

Recordamos que los estados contables surgen como consecuencia de la agregación de la información captada a través del método contable. Por tanto, los estados contables son los documentos que la entidad tiene que elaborar para dar información a todos los usuarios interesados. Los estados contables más usuales son los siguientes: — El balance de situación. Informa de la situación inicial de la riqueza o patrimonio, así como al final del ejercicio presenta la situación final de la riqueza. En otra terminología podemos decir que ofrece la inversión y la financiación de la entidad en un momento determinado; por tanto, se trata de un estado contable estático. — La cuenta de resultados. Es un estado contable dinámico. Presenta los inputs o gastos y los outputs o ingresos, y por diferencia el resultado o excedente del ejercicio. — La memoria, que ofrece información adicional para poder entender el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias. — El estado de flujos de efectivo, que ofrece información en torno a la circulación financiera en la entidad, y más concretamente sobre los cobros y pagos. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO. Tomando los datos del ejercicio de la entidad GUÍA y una vez elaborados el libro Diario y el Mayor (ver tema anterior), elaborar: — Balance de comprobación a incluir en el libro de Inventarios y Cuentas Anuales (junto con el balance de situación y la cuenta de resultados, ya elaborados en el tema anterior). — Asientos de regularización y cierre en el libro Diario. Libro de Inventarios y Cuentas Anuales Incluirá el balance de situación inicial, el balance de situación final y el balance de comprobación. Balance de comprobación (antes de los asientos de regularización y cierre) Sumas

Saldos

Cuentas

Tesorería Inmovilizado Deudores de la actividad a corto plazo

Debe

Haber

Deudor

1.880

1.680

200

750

180

570

1.200

600

600

Capital Acreedores a largo plazo Acreedores financieros corto plazo

210

Acreedores comerciales corto plazo Acreedores de la actividad a corto plazo

250

Ingresos por subvenciones, donaciones Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones

200

200

210

0

150

150

250

0

1.400

1.400

80

80 100

Gastos de personal

750

750

Gastos financieros

10

10

100

100

80

80

Gastos por ayudas monetarias

250

250

Gastos por colaboraciones

170

170

Totales

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1.000

100

Gastos por amortización

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1.000

Gastos por servicios y otros

Pérdidas excepcionales

5.750

Acreedor

5.750

2.830

2.830

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La elaboración de los estados contables Libro Diario. Asiento de regularización de ingresos y gastos 1.400 80

13 Ingresos por subvenciones y donaciones Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones

a a a a a a a a

1.000 200 150 20

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15 Capital Acreedores a largo plazo Acreedores comerciales a corto plazo Excedente

a a a

Gastos por servicios y otros gastos actividad Gastos de personal Gastos financieros Pérdidas excepcionales Gastos por amortización Gastos por ayudas monetarias Gastos por colaboraciones Excedente

Tesorería Inmovilizado Deudores de la actividad a corto plazo

100 750 10 100 80 250 170 20

200 570 600

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PARTE TERCERA La normativa contable en las entidades sin fines lucrativos

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos

CONTENIDO Introducción. 1. La normativa contable aplicable a las entidades sin fines lucrativos. 2. La legislación sobre aspectos de información económica de entidades sin fines lucrativos. 3. El Plan General de Contabilidad de 2007. 4. El Plan General de Contabilidad de 2011 adaptado a las entidades sin fines lucrativos.

INTRODUCCIÓN En este capítulo revisaremos el marco legal para las entidades sin fines lucrativos relativo a la elaboración y publicación de información económica. La contabilidad se configura como un sistema de información que aporta elementos para analizar la gestión económica de una determinada entidad y puede tener un papel importante como fuente de información sobre la valoración económica de los componentes solidarios de cualquier entidad. Analizaremos las obligaciones en materia de información económica a las que están sujetas las entidades no lucrativas, en concreto asociaciones y fundaciones. No es objetivo del presente capítulo efectuar revisión sobre el registro y la valoración de operaciones específicas de estas entidades, únicamente establecer la tipología de información económica a la que están obligadas según las disposiciones que les afectan de carácter civil, mercantil, contable y fiscal, especialmente, debido al proceso de reforma contable acaecido en España a partir de 2007.

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1. LA NORMATIVA CONTABLE APLICABLE A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS El último proceso de reforma mercantil y contable español arrancó con el hecho de que, en el año 2000, la Unión Europea comenzó a analizar la posibilidad de acercar su normativa contable a las normas internacionales emitidas por el IASB, organismo privado de normalización contable internacional. Fruto de este acercamiento, la Unión Europea aprobó en 2001 la Directiva 2001/65/CE y en 2002 el reglamento (CE) 1606/2002, que regulaban la aplicación de normas internacionales. En nuestro ámbito estatal, en 2007, se aprobó la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. La aprobación de esta ley ha implicado la modificación del ordenamiento jurídico mercantil español vigente desde la última adaptación a la normativa europea acaecida a partir de 1989 y, en especial, la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad (en adelante PGC de 2007), por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y un Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PGC PYMES) y criterios contables específicos para microempresas, por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, aplicables a partir de 1 de enero de 2008, que derogan el anterior Plan General de Contabilidad empresarial de 1990. En lo que afecta a entidades no lucrativas como asociaciones y fundaciones, en 1998 se había aprobado el Real Decreto 776/1998 de 30 de abril, que incluyó las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria. El actual PGC aprobado en 2007, en su disposición transitoria quinta, sobre desarrollos normativos en materia contable, estableció al respecto: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable (...) seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en (...) el presente Plan General de Contabilidad. En particular, las entidades que realicen actividades no mercantiles que vengan obligadas, por sus disposiciones específicas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Contabilidad seguirán aplicando sus respectivas normas de adaptación (...) debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Contabilidad o del Plan General de Contabilidad de PYMES, en los aspectos que han sido modificados. Se deberán respetar en todo caso las particularidades que en relación con la contabilidad de dichas entidades establezcan, en su caso, sus disposiciones específicas. Por otra parte, en la disposición final primera se estableció la habilitación para las sucesivas aprobaciones de adaptaciones sectoriales por parte del Ministerio de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). En este sentido, recientemente el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, ha aprobado las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos (en adelante PGC 2011), que deroga la anterior adaptación de 19981. Como analizaremos en apartados posteriores, esta normativa regula aspectos específicos de las entidades no lucrativas y remite a la aplicación del PGC de 2007 o, en su caso, al PGC PYMES de 2007, para el resto de las operaciones. De esta forma se especifica que el RD 1491/2011 será de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública y que en todo lo no modificado, será de aplicación el RD 1514/2007 y el RD 1515/2007. Aunque parece que el resto de las asociaciones no están obligadas a aplicar la normativa contable, el propio el RD 1491/2011 establece que las normas de adaptación son aplicables a todas las entidades sin fines lucrativos y recomienda su 1 Hay que destacar que ante la situación de ausencia de normativa contable adaptada sectorialmente antes de la aprobación del PGC de 2011, el ICAC (2008) publicó el criterio sobre los efectos de la reforma contable en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, estableciendo que hasta la aprobación de las nuevas normas de adaptación, las entidades que según sus disposiciones estuvieran obligadas a aplicar la adaptación de 1998 debían seguir aplicándola en todo lo que no contradijera al nuevo Plan. Asimismo, en el documento se incluyeron unos modelos normales y abreviados de balance y cuenta de resultados adaptados para las entidades sin fines lucrativos que, basándose en los modelos del Plan de 2007, incluyeron partidas específicas que ya se introdujeron en la adaptación de 1998. En este sentido, se señaló que las cuentas anuales para estas entidades eran las exigidas por las disposiciones específicas (legislación sobre fundaciones y asociaciones), es decir, balance, cuenta de resultados y memoria, estando exentas por tanto de elaborar los nuevos estados contables exigidos: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos seguimiento, ya que, en cualquier caso, las asociaciones están obligadas a llevar una contabilidad que exprese la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, según su regulación sustantiva. TABLA 7.1 Normativa contable básica en entidades no lucrativas según su forma jurídica Tamaño

Asociaciones y fundaciones

Grandes

RD 1514/2007, por el que se aprueba el PGC. RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos.

Pequeñas y medianas A < 2.850.000 C.N. < 5.700.000 Trab. < 50

RD 1515/2007, por el que se aprueba el PGC PYMES (y supletoriamente el PGC 2007). RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos.

Micro A < 150.000 C.N. < 150.000 Trab.< 5

RD 1515/2007, por el que se aprueba el PGC PYMES. Artículo 8 del RD 1491/2011, por el que se aprueban las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, así como los criterios para microentidades establecidos en el artículo 8.

FUENTE: Elaboración propia.

2. LA LEGISLACIÓN SOBRE ASPECTOS DE INFORMACIÓN ECONÓMICA DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS 2.1.

Asociaciones

La normativa civil vigente en materia de asociaciones establece determinadas obligaciones sobre información contable de este tipo de entidades. Por una parte, la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, establece las normas de régimen jurídico de las asociaciones (actualmente pendiente de desarrollo reglamentario); por otra, el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, aprobó el reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y, finalmente, el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, regula los procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública. En el marco de las obligaciones contables el artículo 14 de la Ley establece: «Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como de las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación». «Las cuentas de la asociación se aprobarán anualmente por la Asamblea General». La misma ley en su artículo 34 fija las obligaciones de las asociaciones declaradas de utilidad pública: «Las asociaciones de utilidad pública deberán rendir las cuentas anuales del ejercicio anterior en el plazo de los seis meses siguientes a su finalización y presentar una memoria descriptiva de las actividades realizadas durante el mismo ante el organismo encargado de verificar su constitución y efectuar su inscripción en el Registro correspondiente, en el que quedarán depositadas. Dichas cuentas anuales deberán expresar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera, así como el origen, cuantía, destino y aplicación de los ingresos públicos percibidos». Por otra parte, el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el reglamento del Registro Nacional de Asociaciones, en su disposición adicional tercera, establece el régimen contable de las asociaciones: «Serán de aplicación obligatoria para las asociaciones declaradas de utilidad pública, siempre que procedan, las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el RD 776/1998» (actualmente derogado por el RD 1491/2011). Por último, el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, en su artículo 5, fija los términos de la rendición anual de cuentas de las asociaciones de utilidad pública: «Las entidades declaradas de utilidad pública presentarán ante el organismo encargado de verificar su constitución y de efectuar su inscripción en el registro de asociaciones correspondiente las cuentas anuales del ejercicio anterior y una memoria descriptiva de las actividades realizadas (...) en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del ejercicio. A dicha documentación se acompañará una certificación del acuerdo de la asamblea general de socios que contenga la aprobación de las cuentas anuales...». «Las cuentas anuales (...) se formularán conforme a lo que determinen las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos contenidas en el anexo I del RD 776/1998...» (actualmente derogado por el RD 1491/2011).

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos «Las cuentas anuales y la memoria de actividades se presentarán firmadas por los miembros de la junta directiva u órgano de representación de la asociación obligados a formularlas». «Las entidades declaradas de utilidad pública obligadas a formular las cuentas anuales en modelo normal deberán someter a auditoría las cuentas anuales...». Las mencionadas disposiciones datan de 2002 y 2003 y hacen una clara remisión a las normas específicas aplicables en materia de contabilidad, es decir, al RD 776/1998 sobre las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos. Recordemos que tras la reforma contable general de 2007, la normativa básica contable ha sido modificada y las entidades no lucrativas deben aplicar el RD 1491/2011 (PGC adaptado de 2011), así como el RD 1514/2007 (PGC de 2007) o el RD 1515/2007 (PGC PYMES). Del análisis del articulado de la normativa civil2 se desprenden las siguientes obligaciones: a) Las asociaciones en general deben elaborar un inventario de sus bienes, las cuentas anuales (balance de situación, cuenta de resultados y memoria económica) y una memoria de actividades. No se establecen normas sobre su presentación y depósito, ni se obliga a seguir los PGC, aunque es recomendable. b) Aquellas asociaciones declaradas de utilidad pública deben elaborar un inventario de sus bienes, las cuentas anuales (balance de situación, cuenta de resultados y memoria económica) y una memoria de actividades, que serán presentados al Registro de Asociaciones correspondiente en el plazo de seis meses tras el cierre. Deben seguir las normas de los PGC.

2.2.

Fundaciones

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre de 2002, de Fundaciones, tiene su ámbito de aplicación en todas las fundaciones que desarrollen actividades de interés general. Adicionalmente el RD 1337/2005, de 11 de noviembre, aprobó el reglamento de fundaciones de competencia estatal. En materia de contabilidad en su artículo 25 la ley establece: «Las fundaciones (...) llevarán necesariamente un Libro Diario y un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales».

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Arts. 14 y 34 de la Ley 1/2002; Disp. Adicional tercera del RD 1497/2003 y art. 5 del RD 1740/2003.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos «El presidente (...) formulará las cuentas anuales, que deberán ser aprobadas en el plazo de seis meses desde el cierre del ejercicio por el Patronato de la fundación». «Las cuentas anuales, que comprenderán el balance, la cuenta de resultados y la memoria, forman una unidad, deben ser redactadas con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la fundación». «La memoria (...) incluirá las actividades fundacionales, los cambios en los órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones...». «... Igualmente se incorporará a la memoria un inventario de los bienes patrimoniales...». «Las fundaciones podrán formular sus cuentas anuales en los modelos abreviados, cuando cumplan los requisitos establecidos al respecto para las sociedades mercantiles». En este sentido, aquellas entidades que deban presentar los modelos normales, deberán someterse a auditoría externa. «Las cuentas anuales se aprobarán por el Patronato de la Fundación y se presentarán en el Protectorado dentro de los diez días hábiles siguientes a su aprobación (...) El Protectorado (...) procederá a depositarlas en el Registro de Fundaciones.» «El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses de cada ejercicio, un plan de actuación en el que queden reflejados los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente.» Respecto al plan de actuación, el artículo 26 del RD 1337/2005 reza: «El plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de sus objetivos». Según detalla el artículo 30 del RD 1337/2005, incluirá detalle de cada actividad, con información en cada una de los recursos económicos obtenidos y su procedencia, los gastos, inversiones y devoluciones de deuda por actividades; los recursos humanos por categorías; los beneficiarios de las actividades; los conve-

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos nios de colaboración y las deudas contraídas, además del grado de cumplimiento del plan de actuación. En definitiva y como sucede para el caso de las asociaciones, se establecen las obligaciones contables para las fundaciones con remisión al PGC adaptado de 1998, actualmente derogado por el PGC de 2011.

3. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2007 El PGC de 2007 fue elaborado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y se publicó mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20-11-2007). Estructura Consta de cinco partes más una Introducción. La primera parte está dedicada al Marco Conceptual de la Contabilidad, siendo una de las partes más novedosas en relación con el plan anterior de 1990. La segunda parte recoge las Normas de Registro y Valoración, que son el desarrollo lógico y más concreto del Marco Conceptual. En el plan anterior ya existía esta parte, aunque en éste está mucho más desarrollada, ampliando problemáticas ya tratadas e incluyendo otras nuevas debido a la propia evolución y complejidad de las operaciones económicas. La tercera parte está dedicada a las Cuentas anuales. Incluye las normas de elaboración y los modelos del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto, del estado de flujos de efectivo y de la memoria. La cuarta parte recoge el Cuadro de Cuentas, o listado de todas las cuentas contenidas en el Plan, con su código numérico y título, e indicación del subgrupo y el grupo a los que pertenecen. La quinta parte es la más extensa, pues contiene las definiciones y relaciones contables de cada una de las cuentas. Explicita su naturaleza, contenido y motivos de cargo y abono con sus contrapartidas. Obligatoriedad Al igual que para el PGC anterior, el PGC de 2007 es obligatorio para todas las empresas, independientemente de su forma jurídica o tamaño. No obstante, no todas las partes del PGC de 2007 son obligatorias. Lo son las partes primera, marco conceptual de la contabilidad; la segunda, normas de registro y valoración, y la tercera, cuentas anuales. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El cuadro de cuentas, parte cuarta, y las definiciones y relaciones contables, parte quinta, no son, pues, obligatorias. El mensaje implícito de esta regulación del carácter obligatorio o no de cada parte del PGC de 2007 es el siguiente: el legislador exige un determinado producto final fruto del proceso contable (cuentas anuales), con unas claras especificaciones en cuanto a la calidad de sus contenidos (marco conceptual y normas de registro y valoración); y deja a la libre elección de las empresas el camino que les conducirá a ese resultado final (cuadro de cuentas y definiciones y relaciones contables). Esta idea ya se aplicó en el plan anterior. Dicho de otro modo, el cuadro de cuentas y las definiciones y relaciones contables no son obligatorios porque el objetivo perseguido es que la información que se suministre a los usuarios externos, que es básicamente la contenida en las cuentas anuales, les ofrezca una imagen fiel de la situación patrimonial, financiera y de los resultados de la unidad económica. De este modo, una empresa puede optar por utilizar cuentas con denominaciones o funcionamientos distintos a los propuestos en el PGC, siempre y cuando el output final del proceso contable responda a lo exigido en las partes obligatorias del PGC. Aunque resulta poco práctico, esto puede conseguirse realizando a final de ejercicio los ajustes oportunos para conciliar el resultado obtenido de la estructura de cuentas utilizada con el regulado en el PGC. El Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas empresas y los criterios contables específicos para microempresas Mediante el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (BOE de 21-11-2007). La existencia de un PGC para PYMES no es una novedad en la normalización contable española, ya que en el año 1974 se aprobó el primer PGC adaptado a las PYMES, basándose en el PGC de 1973. El PGC para PYMES de 2007 es un plan contable completo para las PYMES, adecuado a las operaciones que normalmente realizan, simplificando algunos criterios de registro, de valoración y de información a incluir en la memoria. Es de carácter voluntario para las empresas que cumplan determinados requisitos. Entre ellos se encuentra el del tamaño (aunque no es el único), diciendo, el artículo 2 del mencionado Real Decreto, lo siguiente: ... que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas de activo no supere los dos millones ochocientos cincuenta mil euros. b) Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los cinco millones setecientos mil euros.

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cincuenta. Por otra parte, el mismo Real Decreto incluye unos determinados criterios contables específicos para las microempresas3.

4. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD DE 2011 ADAPTADO A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS A través del Real Decreto 1491/2011, se aprobaron las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y el modelo del plan de actuación de las fundaciones de competencia estatal. El PGC de 2011 complementa al PGC de 2007, de forma que únicamente se han legislado las operaciones específicas de las entidades no lucrativas, siendo de aplicación para el resto de operaciones el PGC de 2007. A continuación se incluye un extracto de la introducción de las normas de adaptación donde se especifican sus criterios de aplicación:

Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos serán de aplicación obligatoria para todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública. En particular, les serán de aplicación a las fundaciones del sector público estatal que integran el sector público fundacional. En todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación incluidas en el Anexo I, será de aplicación el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. Las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8 siguientes, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas de adaptación. Los criterios específicos aplicables por microentidades sin fines lucrativos podrán ser aplicados por todas las entidades que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

3 Según el artículo 4 se entiende por microempresas aquellas empresas (y entidades no mercantiles) ... que habiendo optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de PYMES, durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias:

— Que el total de las partidas de activo no supere el millón de euros. — Que el importe neto de la cifra anual de negocios no supere los dos millones de euros. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a diez. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Que el total de las partidas del activo no supere 150.000 euros. — Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 150.000 euros. A estos efectos se entenderá por importe neto del volumen anual de ingresos la suma de las partidas 1. «Ingresos de la entidad por la actividad propia» y, en su caso, del importe neto de la cifra anual de negocios de la actividad mercantil. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.

4.1.

Estructura del PGC de 2011

La estructura del PGC adaptado a las entidades no lucrativas sigue con el modelo del PGC de 2007. Las tres primeras partes son obligatorias y las últimas, sobre el cuadro de cuentas y relaciones y definiciones contables, son de aplicación voluntaria. La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales, los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales, en función de la naturaleza singular de los activos destinados al cumplimiento de los fines no lucrativos. En la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, se tratan exclusivamente las operaciones que requerían un criterio particular basado en dar respuesta al tratamiento de las situaciones que se presentan con mayor frecuencia en las entidades sin fines lucrativos. Para el resto de las operaciones deberán aplicar de forma obligatoria las normas de registro y valoración del PGC de 2007. Por otra parte, se definen los criterios simplificados de determinadas operaciones para aquellas entidades que puedan ser consideradas microentidades. En cuanto a las Cuentas anuales (tercera parte del PGC de 2011), recordar que la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y el RD 1740/2003, referente a las asociaciones declaradas de utilidad pública (que desarrolla la Ley Orgánica 1/2002, del derecho de asociación), establecieron que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el balance, la cuenta de resultados y la memoria4. En las normas de adaptación del PGC de 2011, la cuenta de resultados incluye un estado que muestra los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto. Por otra parte, en la memoria, se incluye el inventario, el estado de flujos de efectivo (obligatorio para grandes entidades), una memoria de actividades (exigida por la Ley 50/2002 y la Ley orgánica 1/2002), el grado de cumplimiento 4 Sin mención al estado de cambios en el patrimonio neto, ni al estado de flujos de efectivo, que obviamente fueron incluidos como cuentas anuales en 2007 para las empresas.

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos del plan de actuación (exigido a las fundaciones), además de otra información específica. Así, la tercera parte del PGC adaptado de 2011 contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados (microentidades), de las entidades sin fines lucrativos, en función de sus especiales características. La cuarta parte, Cuadro de Cuentas, incluye cambios en la denominación de los subgrupos y cuentas que se han considerado necesarios para poder reflejar contablemente las operaciones específicas de estas entidades, habilitándose cuentas específicas y modificando otras. Para el resto de las cuentas, será de aplicación el PGC de 2007. La quinta parte, definiciones y relaciones contables, incluye las correspondientes definiciones, relaciones contables y motivos de cargo y abono de las cuentas que han sido incluidas en el cuadro de cuentas para estas entidades. En el anexo II se aprueba también el formato del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, así como los modelos para cumplir con las exigencias de información en materia de destino de rentas e ingresos establecidas por la regulación sustantiva.

4.2.

Cuadro de cuentas de las entidades sin fines lucrativos. Relación con el modelo básico

Como hemos mencionado, la cuarta parte del PGC 2007 y del PGC adaptado a entidades sin fines lucrativos de 2011 recogen el cuadro de cuentas. Se trata de una relación o listado de todas las cuentas contenidas en el Plan, con su código numérico y título, e indicación del subgrupo y grupo a los que pertenecen. Presenta más de cuatrocientas cuentas de tres dígitos. El PGC numera las cuentas con una triple finalidad: 1. 2. 3.

Para facilitar el tratamiento informático de la información. Para localizar las cuentas con rapidez. Para evitar la escritura de largos títulos.

El PGC utiliza un sistema decimal de codificación. Es un sistema ordenado de numerar las cuentas según su contenido, que se obtiene al ir subdividiendo un gran conjunto en subconjuntos más homogéneos, con un máximo de diez opciones en cada división. La tabla 7.2 ofrece un esquema que ejemplifica el procedimiento seguido por el PGC para la codificación de las cuentas. Resulta de vital importancia el dominar las definiciones de los grupos, para poder localizar con rapidez una cuenta concreta. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos TABLA 7.2 Codificación de cuentas en el PGC. Ejemplo Un dígito GRUPO

Dos dígitos SUBGRUPO (p. ej., subgrupos del grupo 6)

Tres dígitos CUENTA (p. ej., cuentas del subgrupo 66)

Cuatro o más dígitos SUBCUENTAS (p. ej., subcuentas de la cuenta 666)

60 61 62 63 64 65 66 67 68 69

— 661 662 663 664 665 666 667 668 669

6610 6611 6612 6613 — 6615 6616 6617 6618 —

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Debe tenerse en cuenta que el cuadro de cuentas a considerar es el del PGC de 2007 junto con el incluido en la adaptación a las entidades no lucrativas del RD 1491/2011, que ha especificado cuentas adaptadas a la realidad de las operaciones que desarrollan estas entidades. Realizamos a continuación una primera aproximación a las definiciones de cada grupo de cuentas, indicando su relación con el modelo básico, para aquellos lectores que se han iniciado en la contabilidad a través de este modelo. La tabla 7.3 ofrece un esquema al respecto. TABLA 7.3 Relación de las cuentas del modelo básico con los grupos de cuentas del PGC Cuentas de balance Activo

Patrimonio neto y pasivo

ACTIVO NO CORRIENTE

PATRIMONIO NETO

Inmovilizado. Grupo 2

Fondo social/dotación fundacional. Grupo 1 PASIVO NO CORRIENTE Acreedores a largo plazo. Grupo 1

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ACTIVO CORRIENTE

PASIVO CORRIENTE

Deudores de la actividad y deudores comerciales a c/p. Grupo 4 Deudores financieros a c/p. Grupo 5 Tesorería. Grupo 5

Acreedores de la actividad c/p y acreedores comerciales c/p. Grupo 4 Acreedores financieros c/p. Grupo 5

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos Grupo 1: Financiación básica Pasivo en sentido amplio es sinónimo de financiación. Básica nos señala que se trata de financiación a largo plazo. Así, la financiación básica, grupo 1, está integrada por las cuentas de patrimonio neto (en el PGC adaptado de 2011 se establecen las cuentas específicas para entidades no lucrativas) más los acreedores a largo plazo (establecidos en el PGC 2007). Grupo 2: Activo no corriente Coincide plenamente con el concepto ya estudiado en el modelo básico con el nombre de inmovilizado. También en el PGC la amortización acumulada minora el valor del activo. En el PGC de 2011 se incluyen cuentas de patrimonio histórico, así como otras cuentas específicas, todavía no analizadas, referentes a cesiones de uso y derechos de uso de activos. Grupo 3: Existencias: se estudiarán en próximos temas. Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales y por operaciones de la actividad En el grupo 4 del PGC de 2007 se incluyen los acreedores y deudores comerciales, y en el PGC adaptado de 2011, los acreedores y deudores de las actividades propias de las entidades no lucrativas. Grupo 5: Cuentas financieras Encontramos aquí la tesorería, más los derechos y obligaciones a corto plazo originados por operaciones financieras, es decir, los deudores y acreedores de tráfico. Grupo 6: Compras y gastos Incluye todas las cuentas de gastos y pérdidas del modelo básico. Las correspondencias entre el PGC 2007, el PGC adaptado 2011 y el modelo básico son las mostradas en la tabla 7.4. Grupo 7: Ventas e ingresos Incluye todas las cuentas de ingresos y beneficios del modelo básico. Las correspondencias entre el PGC 2007, PGC 2011 y el modelo básico son las mostradas en la tabla 7.5. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos TABLA 7.4 Relación entre las cuentas de gastos del modelo básico y las del PGC Modelo básico

PGC 2007

PGC adaptado 2011

Gastos por ayudas monetarias

(65) Ayudas monetarias de la entidad y otros gastos

Gastos por colaboraciones

(65) Ayudas monetarias de la entidad y otros gastos

Gastos por servicios y otros gastos de la actividad

(62) Servicios exteriores (63) Tributos (65) Otros gastos de gestión

Gastos de personal

(64) Gastos de personal

Gastos por amortización

(68) Dotaciones para amortizaciones

Gastos financieros

(66) Gastos financieros

Pérdidas excepcionales

(67) Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales

TABLA 7.5 Relación entre las cuentas de ingresos del modelo básico y las del PGC Modelo básico

PGC 2007

Ingresos por subvenciones, donaciones

(74) Subvenciones, donaciones y legados

Ingresos por cuotas, patrocinios, colaboraciones

PGC 2011

(72) Ingresos propios de la entidad

Otros ingresos de la actividad

(70) Ventas y prestaciones de servicios (75) Otros ingresos de gestión

Ingresos financieros

(76) Ingresos financieros

Beneficios extraordinarios

(77) Beneficios procedentes de activos no corrientes e ingresos excepcionales.

Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto. Esta problemática no se planteó en el modelo básico.

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Normativa contable de las entidades sin fines lucrativos Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto. Esta problemática no se planteó en el modelo básico y por ello se tratará más adelante EJERCICIO GUÍA CON LAS CUENTAS DEL PGC 2007 Y PGC ADAPTADO DE 2011

1.000

400

1 621. Arrendamientos 2 216. Mobiliario

750

3 640. Sueldos y salarios

100

200 1.200

250 80 250 10

600

210

350

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i 572. Bancos

4 572. Bancos 4707. H.P. deudora por subvenciones 5 650. Ayudas monetarias 6 572. Bancos 412. Beneficiarios, acreedores 7 662. Intereses de deudas 8 572. Bancos 9 523. Proveedores de inmovilizado corto plazo 10 217. Equipos informáticos

11 653. Compensación de gastos por colaboraciones

a a

101. Fondo social / 100. Dotación fundacional

a

572. Bancos

100

a a

572. Bancos 523. Proveedores de inmovilizado corto plazo

200

572. Bancos 465. Remuneraciones pendientes

600

a a

1.000

200

150

a

740. Subvenciones

1.400

a

412. Beneficiarios, acreedores

250

720. Cuotas de asociados, afiliados

80

a

572. Bancos

a

523. Proveedores de inmovilizado corto plazo

10

4707. H.P. deudora por subvenciones

600

a

572. Bancos

210

a a

572. Bancos 173. Proveedores de inmovilizado largo plazo

150

572. Bancos

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a

a

250

200

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos TABLA 7.6 (continuación) 100

12 678. Gastos excepcionales 13 681. Gastos amortización

80 Regularización 1.400 740. Subvenciones 80 720. Cuotas asociados, afiliados

a

216. Mobiliario

a

281. A. acumulada*

a a a a a

621. Arrendamientos 640. Sueldos y salarios 650. Ayudas monetarias 662. Intereses de deudas 653. Comp. gastos por colaboraciones 678. Gastos excepcionales 681. Gastos amortización 129. Excedente del ejercicio

100 750 250 10

216. Mobiliario 217. Equipos informáticos 4707. H.P. deudora por subvenciones 572. Bancos

300 350

a a a Cierre 1.000 20 80 200 150

101. Fondo social 100. Dotación fundacional 129. Excedente del ejercicio 281. Amortización acumulada 173. Proveedores de inmovilizado largo plazo 465. Remuneraciones pendientes

a a a a

100 80

170 100 80 20

600 200

* Utilizando el sistema indirecto

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos de 2011

CONTENIDO Introducción. 1. El marco conceptual del PGC adaptado. 2. Cuentas anuales. Imagen fiel. 3. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. 4. Principios contables. 5. Elementos de las cuentas anuales. 6. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 7. Criterios de valoración. 8. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

INTRODUCCIÓN La contabilidad se basa en criterios económicos que no siempre dan una única respuesta a la misma problemática. Por otra parte, dada la trascendencia social de la información contable, ésta suele estar regulada, en mayor o menor medida, por el derecho (dependiendo de los diferentes países). En algunos casos la normativa puede estar dispersa en diferentes normas legales. En otros existe una única norma en la que se sustentan las normas contables. Por otra parte, aun habiendo una única norma reguladora, puede tener o no un marco conceptual. Vamos a definir el marco conceptual de la contabilidad como un conjunto de conceptos básicos y fundamentos contables que intentan dar coherencia a las normas de contabilidad, fijando claramente los objetivos de la in-

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formación contable y todos aquellos aspectos que hacen que pueda existir un desarrollo lógico de las normas contables. Aparte de los objetivos básicos, los aspectos que normalmente incluye un marco conceptual son los requisitos o características de la información contable, los principios contables, la definición de elementos, los criterios de registro y reconocimiento, y los criterios de valoración. Buscando un símil con la legislación general de los países, podríamos decir que la Constitución sería el equivalente al marco conceptual de la contabilidad. Como sabemos, ésta se va desarrollando mediante diferentes tipos de normas jurídicas que no pueden entrar en colisión con ella. Lo mismo ocurre con el marco conceptual, ya que las soluciones contables a problemáticas concretas deben ser coherentes con el marco conceptual planteado. Con el marco conceptual de la contabilidad se pretende dar coherencia científica a la elaboración de normas contables mostrando un itinerario lógico deductivo para llegar al objetivo marcado. En realidad el marco conceptual es una metodología para la elaboración de normas. Por tanto, en teoría, puede haber diferentes marcos conceptuales dependiendo de los objetivos que se pretendan con la información financiera. En realidad los marcos conceptuales que se están planteando de forma explícita siguen el camino marcado por las normas internacionales (basadas en el modelo de Estados Unidos) en el que el objetivo de la información financiera es la utilidad para la toma de decisiones. Pero, en teoría, se podría utilizar la metodología del marco conceptual fijando otro objetivo.

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1. EL MARCO CONCEPTUAL DEL PGC ADAPTADO En el Plan General de Contabilidad de 2007 se incorpora por primera vez, de forma explícita, el marco conceptual, si bien en el plan anterior se recogían algunos de sus componentes, como son los principios contables y la imagen fiel. En el PGC adaptado a las ESFL de 2011 se asume el mismo marco conceptual del PGC de 2007, si bien con algunos cambios relacionados, sobre todo, con los diferentes objetivos que tienen las entidades lucrativas y las no lucrativas. El marco conceptual del PGC adaptado a ESFL consta de siete partes: 1.ª 2.ª 3.ª 4.ª 5.ª

Cuentas anuales. Imagen fiel. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales. Principios contables. Elementos de las cuentas anuales. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales. 6.ª Criterios de valoración. 7.ª Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Todas las partes que conforman el marco conceptual tienen relación entre sí, por lo que su representación gráfica puede ser de diferente forma. Buscando una manera sencilla de representarlo, lo esquematizamos en la figura 8.1. Vemos, pues, que se tienen que explicitar los requisitos de la información, definir los elementos de las cuentas anuales y los principios y normas de registro de valoración a aplicar. Todo ello debe servir para elaborar las cuentas anuales, de tal manera que éstas ofrezcan la imagen fiel de la entidad que las elabora. El ob© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

Principios contables Criterios de registro y valoración Requisitos

Elementos

Cuentas anuales

Imagen fiel de la entidad

Utilidad toma de decisiones

Figura 8.1. Esquema explicativo del marco conceptual.

jetivo principal de las cuentas anuales obtenidas es que la información contable tiene que ser útil para la toma de decisiones de los diferentes usuarios.

2. CUENTAS ANUALES. IMAGEN FIEL En primer lugar nos habla de la información contable, es decir, de las cuentas anuales. Así, dice: Las cuentas anuales de una entidad comprenden el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Estos documentos forman una unidad. La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados. En particular, contendrá una detallada descripción sobre los flujos de efectivo y el grado de cumplimiento de las actividades de la entidad, de acuerdo con lo indicado en la tercera parte de esta adaptación. Vemos, pues, que el balance, la cuenta de resultados y la memoria son las cuentas anuales obligatorias para todas las entidades no lucrativas. Eso es así de-

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC bido a que estas obligaciones se encuentran en las normas jurídicas que regulan las entidades no lucrativas, que son la Ley 50/2002 de Fundaciones y el Real Decreto 1740/2003 referente a las asociaciones declaradas de utilidad pública (que desarrolla la Ley Orgánica 1/2002 del Derecho de Asociación). Es evidente que el PGC adaptado a ESFL de 2011, que es un real decreto, no puede ir en contra de una ley ordinaria, ni de un real decreto que desarrolla una ley orgánica. Sin embargo, el PGC adaptado a ESFL de 2011 ha querido seguir el modelo del PGC de 2007, por lo que ha incorporado de forma algo encubierta el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo. El primero se ha incorporado en la cuenta de resultados, por lo que estamos ante una cuenta anual un tanto novedosa que incluye el contenido tradicional de una cuenta de resultados (en las lucrativas la cuenta de pérdidas y ganancias), además de los cambios en el patrimonio neto (en las lucrativas es una cuenta anual independiente). Por otra parte, el estado de flujos de efectivo forma parte de la memoria en las entidades no lucrativas de una cierta dimensión. Por último, el grado de cumplimiento de las actividades de la entidad es una parte relevante de la memoria, a la que dedicaremos un tema específico en este libro. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los aportantes, beneficiarios y otros interesados, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio, así como de la actividad desarrollada, de conformidad con las disposiciones legales. En este párrafo el PGC adaptado a ESFL adelanta el requisito de la información contable de la claridad, que veremos más adelante, pero queremos destacar que menciona explícitamente los objetivos de la información contable, que son: que sea comprensible y útil. En el caso de que sea comprensible, se presupone que el usuario tiene unos mínimos conocimientos de contabilidad, ya que, en caso contrario, sería un objetivo imposible de cumplir, debido a que la contabilidad utiliza la partida doble. Para que esto sea posible es necesario que las cuentas anuales ofrezcan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados. El concepto de imagen fiel no se define, ya que es un término anglosajón (true and fair view) con mucha tradición, pero que nunca se definió, lo cual creó algunas dificultades e inseguridades al trasladarlo a países latinos. En cualquier caso, lleva aplicándose en España desde su incorporación mediante el PGC de 1990 y no ha dado especiales problemas en su aplicación. Va unido a las ideas de imparcialidad y objetividad que son deseables en un buen profesional de la información contable. En principio, si se aplica el plan, en la mayoría de los casos se alcanzará la imagen fiel, pero puede ocurrir que no sea así. Por ello el PGC adaptado a ESFL 2011 dice: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en esta Adaptación no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, en la memoria se suministrarán las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se aplicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la entidad. Entendemos que la redacción es suficientemente clara. En el caso de que no se consiga la imagen fiel, en primera instancia hay que ofrecer informaciones complementarias en la memoria; y sólo en casos excepcionales pueden dejarse de cumplir los requisitos, principios y criterios del plan para conseguir la imagen fiel. Otra cuestión relevante es la que hace referencia a que: en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, y las cuentas anuales deberán incluir información relevante y fiable sobre los siguientes aspectos: — El grado de realización en el ejercicio de las actividades previstas para cumplir con los objetivos de la entidad. — La naturaleza de los activos, pasivos y patrimonio neto de la entidad. En particular se informará sobre las restricciones a las que, en su caso, estén sometidos los activos. — El excedente del ejercicio como fruto de las actividades realizadas, y medida de la capacidad de autofinanciación de la entidad, poniendo de manifiesto la variación de patrimonio neto originada en el período por este concepto. — La variación total del patrimonio neto de la entidad, como expresión de su viabilidad futura y de la capacidad para cumplir los fines de interés general que se le hayan encomendado.

3. REQUISITOS DE LA INFORMACIÓN A INCLUIR EN LAS CUENTAS ANUALES El plan dice que la información incluida en las cuentas anuales debe ser relevante y fiable, añadiendo, posteriormente, que debe cumplir con las cualidades de comparabilidad y fiabilidad. — Relevancia. El plan dice: La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones económicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC pasados, presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar adecuadamente el grado de cumplimiento de los objetivos fijados para la entidad en el ejercicio, derivados de los fines que persiga con su actividad. Vemos, pues, que se sigue poniendo el énfasis en la utilidad de la información contable para la toma de decisiones, así como poder ayudar a evaluar no sólo el pasado y el presente de la entidad no lucrativa, sino los sucesos futuros; para lo cual un dato muy relevante es el grado de cumplimiento de los objetivos fijados. — Fiabilidad. Este requisito queda claramente explicado en el plan. La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa. — Comparabilidad. La comparabilidad, que debe entenderse tanto en las cuentas anuales de una entidad en el tiempo como en las de las diferentes entidades en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, debe permitir contrastar la situación y actividad de las entidades, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. La razón de ser más relevante de la normalización contable es precisamente que la información contable pueda compararse tanto en la misma entidad no lucrativa como, especialmente, entre entidades no lucrativas. Ello permitirá obtener información microeconómica de las entidades no lucrativas, pero también puede ayudar en aspectos macroeconómicos. — Claridad. Según el plan... la claridad implica que sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades de la entidad, del papel del voluntariado, de los proyectos y programas, la contabilidad y las finanzas, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones. Como ya comentamos, la percepción de la claridad de la información contable no está en función de cualquier usuario, sino que se refiere a aquellos que tengan una determinada formación financiera y contable. Por último, el PGC adaptado a ESFL 2011 indica que hay que tener en cuenta la relación entre la utilidad de la información y su coste. © Ediciones Pirámide

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4. PRINCIPIOS CONTABLES Pasamos a continuación a estudiar cada uno de los seis principios contables incluidos en el plan. 1. Entidad en funcionamiento Su enunciado dice que: Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la entidad destinada a la consecución de sus fines continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. La redacción es suficientemente explícita: las valoraciones resultantes de la aplicación de los principios y criterios contables se basan en la presunción de que la entidad no lucrativa continuará funcionando normalmente en el futuro. En caso de que la entidad no lucrativa esté en liquidación, resultará necesario efectuar una valoración específica para ese propósito. Seguidamente el plan da unas pautas mínimas a seguir para los casos en los que no resulte de aplicación este principio. En este caso la entidad aplicará las normas de registro y valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. 2. Devengo El plan lo formula de este modo: Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro. La división de la vida de la entidad en ejercicios económicos plantea problemas de imputación de ingresos y gastos a uno u otro ejercicio. El principio del devengo nos ayuda a resolverlos, haciendo que imputemos los gastos e ingresos al período en que se han producido o generado, con independencia del momento de su pago o cobro. Dicho de otro modo, el criterio para la contabilización de un gasto o de un ingreso viene dado por la corriente real que generan, y no por la corriente financiera. Así, reconoceremos un gasto en el momento en que se consume el input correspondiente en el proceso productivo (corriente real de entrada de ese input). El pago correspondiente de ese gasto se registrará cuando efectivamente se realice (corriente financiera o monetaria de salida). Así, por ejemplo, el alquiler de un inmueble correspondiente al mes de enero del año X puede pagarse en el mes de diciembre del año anterior (X − 1); el pago

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC (corriente financiera) se contabilizará en el ejercicio en que se haya efectuado (año X − 1), mientras que el gasto por esta operación se imputará al ejercicio del año X al que corresponde el período del alquiler (corriente real). Análogamente, reconoceremos contablemente la existencia de un ingreso cuando la entidad no lucrativa coloca en el mercado un output, bien o servicio, resultante de su proceso productivo (corriente real de salida del output). El cobro correspondiente (corriente financiera de entrada de dinero) será registrado cuando se produzca efectivamente. La aplicación del principio del devengo genera, entre otros, los llamados ajustes por periodificación. 3. Uniformidad Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. Este principio nos indica que cuando hacemos una opción entre diferentes alternativas correctas, deberemos mantener esa opción en el tiempo y en el espacio. Pero el principio de uniformidad no implica una inmutabilidad rígida, ya que admite modificaciones argumentadas, explicando en la memoria los motivos del cambio y sus consecuencias. La aplicación de este principio conduce a que las cuentas anuales sean comparables, al estar sometidas a opciones homogéneas. 4. Prudencia El plan formula el principio de prudencia valorativa del siguiente modo: Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales. Sin perjuicio de la aplicación del criterio del valor razonable, asimismo, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el excedente del ejercicio es positivo como negativo. Con relativa frecuencia, la contabilidad se ve obligada a hacer hipótesis o estimaciones de qué sucederá en el futuro: cuál será la vida útil de un activo, si un cliente pagará o no lo que debe, etc. Puesto que el futuro es incierto por su propia naturaleza, este principio nos obliga a ser prudentes en las estimaciones y valoraciones. En consecuencia, la aplicación del principio de prudencia supone con respecto a los resultados: 1.

2.

Los resultados obtenidos (realizados), positivos o negativos, se contabilizan siempre cuando se produce el hecho que los materializa. Entendemos que un resultado se obtiene (o está realizado) cuando se ha ejecutado la operación que lo genera: venta al contado de una mercadería con beneficio, por ejemplo. En cambio, hablamos de resultados potenciales (no obtenidos según plan) cuando tenemos expectativas de ganar o perder en el futuro, pero aún no han sido realizados porque no se ha producido el hecho contable del que nacerá el resultado. Según el principio de prudencia, su tratamiento contable debe ser asimétrico, pues exige: a) No contabilizar los beneficios potenciales (terminología del plan), sino tan sólo los obtenidos (realizados), salvo cuando se aplica el valor razonable. b) Contabilizar riesgos tan pronto como sean conocidos, sin esperar a que se materialicen realmente mediante una transacción.

La aplicación del principio de prudencia evita repartir beneficios aún no realizados (potenciales), pues no los registra, y que podrían no materializarse en el futuro. En cambio, la imputación a resultados del ejercicio de los riesgos conduce a retener una parte de los beneficios de este año para poder afrontar las posibles pérdidas que se realicen en el futuro. 5. No compensación Dice el plan: Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC Se trata de un principio encaminado a evitar la pérdida de información relevante. Veamos un ejemplo en el balance: si una entidad no lucrativa tiene en su activo unos deudores de la actividad por 1.000,00 €, y en su pasivo luce unos acreedores de la actividad por 800,00 €, este principio postula que sería incorrecto compensar ambas partidas y simplificarlas en una única cuenta de deudores de la actividad con saldo 200,00 €. Los motivos son claros: corresponderán a hechos contables diferentes, con vencimientos distintos, con terceros distintos. Se perdería información. Análogamente, y por los mismos motivos, no pueden compensarse en la cuenta de resultados unos gastos financieros de 100,00 € con unos ingresos financieros de 170,00 €. 6. Importancia relativa La redacción del plan es: Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. Este principio debe en todo caso aplicarse con cautela, teniendo presente la repercusión que su aplicación tendría sobre el contenido de las cuentas anuales. Se trata de un principio que permite las excepciones necesarias para que la contabilidad no se vea obligada a un purismo antieconómico. Evidentemente, el registro de cualquier hecho contable, incluyendo aquellos de importes poco significativos, conduciría a un número excesivo de operaciones contables, además de suponer un elevado coste administrativo. La determinación de qué cifra es significativa dependerá de cada entidad no lucrativa en particular, de su tamaño, del volumen de sus operaciones, etc. Conflicto entre principios Para terminar el apartado de los principios contables, el plan determina que en los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados obtenidos por las actividades desarrolladas.

5. ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES Uno de los componentes de un marco conceptual es la definición de los elementos de las cuentas anuales. Debido a ello el plan define activo, pasivo, patrimonio neto, gastos e ingresos. A primera vista puede parecer una cuestión banal, © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos pero no es así. Según como se defina, por ejemplo, el activo, unos elementos podrían no serlo y, por tanto, considerarse como gasto. El plan nos dice que: Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registran en el balance son: 1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad como resultado de sucesos pasados, de los que se espera que la entidad obtenga rendimientos aprovechables en su actividad futura. 2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la entidad espera desprenderse de recursos económicos. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones. 3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas en concepto de dotación fundacional o fondo social, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por los fundadores o asociados, que no tengan la consideración de pasivos, así como los excedentes acumulados u otras variaciones que les afecten. Vemos, pues, que el concepto de activo supera el meramente patrimonial o jurídico. En el modelo básico, por simplicidad, utilizamos el concepto patrimonial de activo, es decir, los bienes y derechos que pertenecen a una entidad no lucrativa. El concepto de activo del plan es más amplio ya que hace referencia a bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la entidad no lucrativa. Normalmente el tener la propiedad de un bien implicará que se controla (aunque hay excepciones), pero también se puede tener un recurso controlado económicamente por la entidad no lucrativa aunque no sea la propietaria. Por otra parte, el plan define lo que son ingresos y gastos: Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento que se establecen posteriormente, se registrarán en la cuenta de resultados son: 4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en nuevas aportaciones, monetarias o no, a la dotación fundacional o fondo social. 5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la entidad durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de valor de los pasivos. El excedente del ejercicio es la diferencia entre los ingresos y gastos devengados en el período al que se refieren las cuentas anuales, salvo los que deban contabilizarse directamente en el patrimonio neto.

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC En nuestra opinión, la definición de ingresos y gastos, tomada del IASC, se basa más en sus consecuencias que en por qué se producen los gastos e ingresos. Es una definición patrimonialista ya que describe las consecuencias de tener gastos e ingresos sobre el patrimonio neto, los activos y los pasivos. En cualquier caso, esta definición realizada por el plan es bastante clara: — Ingresos: Aumento de activo Disminución de pasivo

a a

Ingreso Ingreso

a a

Aumento de activo Disminución de pasivo

— Gastos: Gasto Gasto

Como vimos en el modelo básico, al final del ejercicio los ingresos y gastos se imputan a la cuenta de resultados, determinando el excedente. Sin embargo, hay que tener en cuenta que determinados gastos e ingresos se imputan directamente al patrimonio neto. En resumen, los gastos e ingresos que se imputan a la cuenta de resultados son los de los grupos 6 y 7. En cambio, los gastos e ingresos que se imputan al estado de patrimonio neto son las cuentas del grupo 8 y 9. Por último, el plan nos indica lo siguiente: La cuenta de resultados de la entidad mostrará las variaciones del patrimonio neto originadas en el ejercicio. En particular se presentará con el debido desglose la variación originada por el excedente del ejercicio. Como indicamos anteriormente, el modelo de cuenta de resultados del PGC adaptado a ESFL 2011 incluye la tradicional cuenta de resultados más el estado de cambios en el patrimonio neto.

6. CRITERIOS DE REGISTRO O RECONOCIMIENTO CONTABLE DE LOS ELEMENTOS DE LAS CUENTAS ANUALES El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan al balance o la cuenta de resultados, los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la segunda parte de esta Adaptación. El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplen los criterios de pro© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos babilidad en la obtención o cesión de los recursos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. Por tanto, vemos que para registrar un hecho contable, como ya sabemos, lo primero que tenemos que hacer es identificar los elementos que participan. Para ello veremos si cumplen la definición de activo, pasivo, patrimonio neto, gasto e ingreso; y cumpliendo la correspondiente definición se tendrá que comprobar si cumplen los criterios de probabilidad y fiabilidad mencionados por el plan. En este caso se procede al registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales que, evidentemente, se realizará mediante la utilización de la partida doble (principio de dualidad), con lo que se registrará en el debe el origen de los recursos (aumento de activo, disminución de pasivo y neto, gastos), y en el haber, el destino de los recursos (aumento de pasivo y neto, disminución de activo, ingresos). 1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir de los mismos rendimientos aprovechables en su actividad futura, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio neto. La última parte de este redactado es obvia cuando se aplica la partida doble. Es decir, si ocurre un hecho contable que supone el reconocimiento de un pasivo, éste tendrá que contabilizarse junto con otro u otros reconocimientos de otros elementos. Así tenemos que: Aumento de activo

a a a a

Aumento de pasivo (y/o) Disminución de activo (y/o) Ingreso (y/o) Aumento de otro patrimonio neto

2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto. Al igual que en el comentario anterior, aquí podemos decir que: Aumento de activo (y/o) Disminución de pasivo (y/o) Gasto (y/o) Disminución de otro patrimonio neto

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a

Aumento de pasivo

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC 3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. Es decir, que: Aumento de activo (y/o) Disminución de pasivo (y/o) Gasto (ocasionalmente)

a

Ingreso

4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la entidad, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Siguiendo los esquemas anteriores: Gasto

a a a

Aumento de pasivo Disminución de activo Ingreso (ocasionalmente)

Finalmente el plan hace referencia a la correlación entre ingresos y gastos diciendo: Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

7. CRITERIOS DE VALORACIÓN Una vez que se han reconocido los elementos que forman parte de un hecho económico a contabilizar, es necesario llevar a cabo su valoración, es decir, la asignación de un valor monetario a cada uno de estos elementos (activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos). Para ello el PGC establece sus criterios, los cuales se desarrollarán en su segunda parte. En este apartado el plan define y explica los criterios de valoración (coste histórico o coste, valor razonable, valor neto realizable, valor actual, valor en uso, valor contable o en libros, coste amortizado, coste de reposición) y algunos conceptos relacionados (gastos de venta, gastos de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero, valor residual). Empecemos primero por lo que son estrictamente criterios de valoración. © Ediciones Pirámide

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7.1.

Criterios de valoración de activos y/o pasivos en su incorporación al balance

Coste histórico El plan dice: El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de producción. Es decir, si la entidad adquiere a un tercero el activo, se aplicará el coste de adquisición; mientras que si, por el contrario, fabrica el activo por sus medios, será el coste de producción. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas o pendientes de pago más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal de la actividad. La valoración a coste histórico será la que se aplique en la generalidad de los casos que se planteen a las entidades no lucrativas (sobre todo a las pequeñas y medianas). Tiene la virtud de ser la valoración más objetiva, sobre todo cuando se adquieren bienes a terceros. Sin embargo, en algunos casos, esta información puede perder utilidad para los usuarios. Por este motivo se aplican otros criterios de valoración. El criterio de coste histórico, como su nombre ya indica, se basa en una valoración hecha en el pasado. Valor razonable El criterio del valor razonable se incorporó en el PGC de 2007 debido a la adaptación de las normas contables españolas y europeas a las normas interna-

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC cionales de contabilidad. En el PGC adaptado a ESFL de 2011 se incorpora el mencionado criterio. El plan lo define diciendo: Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una operación en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Es una valoración realizada en función de los datos presentes (no del pasado como el coste histórico), y es un valor de entrada, es decir, se basa en el supuesto de que el elemento se incorporará a la entidad no lucrativa. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en el que se den las siguientes condiciones: a) Los bienes y servicios intercambiados en el mercado son homogéneos. b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio. c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad. Vemos, pues, que para aplicar el valor razonable se necesita un valor de mercado activo fiable. En el caso de que no exista un mercado activo, el valor de mercado deberá obtenerse mediante la aplicación de determinados modelos y técnicas de valoración. De entre ellas el plan señala las siguientes: — referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, — referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, — utilización de métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados, — utilización de modelos generalmente utilizados para valorar opciones. Seguidamente el PGC indica una serie de pautas para asegurar que estas técnicas a aplicar son fiables y objetivas. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Finalmente en los casos en que obligatoriamente hay que aplicar el valor razonable (de momento, en instrumentos financieros) y ello no fuera posible, los elementos se valorarán según el caso, mediante el coste histórico (precio de adquisición o coste de producción) o por el coste amortizado, minorando, si procede, las partidas correctoras de valor. Esta circunstancia se mencionará en la memoria debidamente justificada. Valor neto realizable Según el plan: El valor neto realizable de un activo es el importe que la entidad pueda obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal de su actividad, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Vemos, pues, que, al igual que el valor razonable, se trata de una valoración en el presente, mientras que la diferencia estriba en que el valor neto realizable es un valor de salida de la entidad no lucrativa, del cual se han deducido los costes estimados para la enajenación. Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o a pagar en el curso normal de la actividad, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado. Vemos que se trata de un criterio de valoración que toma como referencia el futuro y lo actualiza para tener su valor en el presente. Entendemos que se aplica a flujos de efectivo que tienen un nivel de certidumbre elevado. Valor en uso El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal de la actividad y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Se trata también de un valor actual, pero la diferencia con el anterior es que el valor en uso se aplica en los activos en los que además de su estado actual se tienen que hacer estimaciones sobre los flujos de efectivo esperados en el futuro.

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC En referencia a ello el plan dice: Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado. Por último, el PGC adaptado a ESFL de 2001 incorpora un párrafo que hace referencia a los activos que no generan flujos de efectivo, caso exclusivo de las entidades no lucrativas, aplicando en estos casos el coste de reposición. Así el plan dice: El valor en uso de un activo o de una unidad de explotación o servicio que no genere flujos de efectivo es el valor actual del activo o unidad considerando su potencial de servicio futuro en el momento del análisis. Este importe se determina por referencia a su coste de reposición. Coste de reposición de un activo Precisamente el criterio del coste de reposición se encuentra únicamente en el PGC adaptado a ESFL de 2011. El coste de reposición de un activo es el importe actual que debería pagarse si se adquiere un activo con la misma capacidad o potencial servicio, menos, en su caso, la amortización acumulada calculada sobre la base de tal coste, de forma que refleje el funcionamiento, uso y disfrute ya efectuado del activo, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica que pudiera afectarle. Valor contable o en libros El valor contable o valor en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en balance una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. En este caso tenemos que el valor que está registrado en el balance puede basarse en cualquiera de los criterios de valoración explicados y no necesariamente el coste histórico (aunque será el más habitual). Se trata, pues, de un valor neto, en el que el criterio valorativo será de pasado, presente o futuro, según esté registrado en el balance. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Coste amortizado Es un criterio de valoración que se aplica exclusivamente a los instrumentos financieros. Trata de realizar una valoración de un activo o pasivo financiero, partiendo de su valoración inicial, restando los reembolsos que se han ido produciendo, y teniendo en cuenta la parte que debe imputarse a la cuenta de resultados (de la diferencia entre el valor de reembolso y el valor inicial). Este criterio lo veremos en detalle cuando abordemos los activos y pasivos financieros. A modo de resumen presentamos el siguiente esquema sobre los criterios de valoración de partidas de balance con relación a si se basan en el pasado, presente y futuro.

Coste histórico

Pasado

Valor razonable Coste de reposición

Valor neto realizable

Entrada

Salida

Valor actual Valor en uso

Futuro

Presente

Figura 8.2. Base temporal de los criterios de valoración.

No hemos incluido el valor contable ya que se basará en valores de pasado, presente o futuro, dependiendo de cómo se incorporó al balance. Con relación al valor actual y valor en uso, se toman datos de futuro, aunque luego se descuentan al presente.

7.2. Otros criterios de valoración y conceptos relacionados Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la entidad estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. No se trata de un criterio de valoración para incorporar al balance, sino que es un criterio de valoración para determinar la amortización de un activo en fun-

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El marco conceptual de la contabilidad en el PGC ción de su vida útil y de la base de la amortización. Este criterio se concretará más adelante. Costes de venta Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros, los impuestos sobre beneficios y los incurridos por estudios y análisis previos. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión, enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, así como los impuestos y otros derechos que recaigan sobre la transacción, y se excluyen las primas y descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos, financieros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos.

8. PRINCIPIOS Y NORMAS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS Al final del marco conceptual, el plan incluye este apartado diciendo: Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en: a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil. b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales. c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable. En realidad se trata de principios y normas de contabilidad obligatorias y, por tanto, se tienen que aceptar en cualquier caso. La expresión de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados se aplicaba para aquellas normas que no eran obligatorias, pero que tenían un cierto prestigio y seguimiento debido al reconocimiento del organismo que las © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos promulgaba. Se utilizaban cuando la norma obligatoria no resolvía una cuestión contable concreta. Por ejemplo, en el caso actual de España, se podrían considerar principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los elaborados por AECA, organismo privado y cuyas normas no son obligatorias. En el ámbito de las entidades no lucrativas AECA ha emitido dos documentos que son: Marco Conceptual de la Información Financiera para Entidades de Fines Lucrativos (documento número 1 de 2008) y los Estados Contables de las Entidades Sin Fines Lucrativos (documento número 2 de 2010). También podrían considerarse principios de contabilidad generalmente aceptados las normas internacionales de información financiera que emite el IASC y que no han sido incorporadas directamente en el plan de adaptado a ESFL 2011. No obstante, hay que decir que, de momento, no hay ninguna norma internacional de información financiera específica para las entidades sin fines lucrativos. Las normas contables de Estados Unidos de América, las FASB, han sido un referente para otros países, sobre todo cuando la legislación contable era escueta. En el ámbito de las entidades no lucrativas es de destacar la declaración de conceptos número 4, Objetivos de la información financiera en las entidades sin ánimo de lucro, así como el concepto 958 de la codificación de las normas americanas que hace referencia a las no lucrativas. Como vimos en los primeros temas del libro, hay bastantes similitudes entre las entidades privadas no lucrativas y las entidades públicas no lucrativas. Por este motivo también se pueden tomar como referencia las normas internacionales para el sector público emitidas por el IPSASB (International Public Sector Accounting Standars Board). En realidad todos estos pronunciamientos privados deberían considerarse principios generalmente aceptados, aunque, como hemos visto, la normativa contable obligatoria se ha apropiado de este concepto, quitándole el sentido de generalmente aceptados.

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PARTE CUARTA Valoración y registro de operaciones específicas de las entidades sin fines lucrativos

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Operaciones y existencias de mercaderías

CONTENIDO Introducción. 1. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2007. Actividades comerciales. 2. Cuentas y normas de valoración aplicables según el PGC de 2011 adaptado a las entidades sin fines lucrativos. Actividades propias de las entidades no lucrativas. 3. Existencias de mercaderías. Regularización y  métodos de valoración y control. 4. Deterioro de valor de las existencias.

INTRODUCCIÓN El capítulo que ahora se inicia tendrá por objeto el estudio de las particularidades contables de las existencias en las entidades no lucrativas o sin fines lucrativos, cuya casuística puede ser variada. En primer lugar, estas entidades pueden desarrollar actividades comerciales de compraventa de mercaderías cuyo tratamiento contable es idéntico al que deben seguir las entidades lucrativas, con aplicación, por supuesto, del PGC de 2007. Por ello, remitimos al lector a los capítulos cuarto y quinto del manual Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), donde podrá analizar con más detenimiento el tratamiento de las operaciones comerciales de compraventa y de valoración de existencias, así como la problemática del IVA.

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Pero, además, en las entidades no lucrativas pueden darse otras operaciones específicas en las que entraremos en detalle en este capítulo, como son: — La obtención de existencias de forma gratuita. — La adquisición de existencias cuya contraprestación es inferior a su valor razonable. — La entrega gratuita de mercaderías. — La venta de mercaderías por debajo de su valor razonable. En este caso, el PGC de 2011 para entidades sin fines lucrativos resuelve la valoración, aunque las combinaciones pueden ser variadas. Así, el ciclo de explotación de una entidad no lucrativa que desarrolla actividades con existencias puede atravesar las siguientes fases: A) Adquiere: A1) Gratuitamente A2) Por debajo del VR y paga A3) A su VR y paga

B) Entrega: Almacena

B1) Gratuitamente B2) Por debajo del VR y cobra B3) A su VR y cobra

Desde un punto de vista de actividad puramente comercial, las operaciones de compra y venta son transacciones que se realizan con terceras personas y, consiguientemente, a la entidad le proporcionan un resultado; se compra a un precio (precio de coste), lo cual supone un gasto y, normalmente, se vende a otro superior (precio de venta), lo cual implica un ingreso. Pongamos como ejemplo la actividad comercial de las entidades de comercio justo. Desde la perspectiva de las operaciones en cumplimiento de los fines propios de las entidades no lucrativas, éstas pueden obtener mercaderías de forma gratuita o a precios inferiores a los del mercado y pueden entregar mercaderías sin contraprestación o con una contraprestación inferior a su valor de mercado. En estos casos, la valoración de la compra y de la venta entraña más dificultades. Es el caso de entidades que han recibido donaciones de material diverso para entregar a sus beneficiarios, entidades de recogida de objetos de segunda mano que posteriormente serán vendidos, etc. En este capítulo trataremos específicamente las normas de valoración de estas últimas actividades propias de las entidades no lucrativas, no sin antes repasar brevemente las normas contenidas en el PGC de 2007, referentes a las actividades de compraventa.

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1. CUENTAS Y NORMAS DE VALORACIÓN APLICABLES SEGÚN EL PGC DE 2007. ACTIVIDADES COMERCIALES Las compras y ventas en una actividad comercial suponen, en principio, un resultado para la entidad; por tanto, las cuentas que registren este tipo de operaciones deben ser cuentas de resultado. En el PGC, concretamente las compras se incluyen en el grupo 6 (compras y gastos) y las ventas en el 7 (ventas e ingresos). En cuanto a sus contrapartidas, los pagos o los cobros, no representan un resultado, sino una obligación o un derecho, respectivamente. Una obligación supone tener un acreedor (que el PGC recoge en una cuenta denominada 400. Proveedores), y un derecho, tener un deudor (que el PGC recoge en una cuenta denominada 430. Clientes). El valor de los derechos y obligaciones de una entidad figuran en un balance; por tanto, las cuentas que representen a acreedores y a deudores deben ser cuentas de balance. Concretamente son cuentas del grupo 4 denominado «acreedores y deudores por operaciones comerciales». Por último, las existencias en sí mismas tampoco representan un resultado, sino un bien que la entidad posee en un momento dado. El valor de los bienes que una entidad posee figura en un balance; por tanto, las cuentas de existencias deben ser cuentas de balance. El grupo destinado a ellas es el grupo 3. Con respecto a las normas de valoración: — La 10 trata la valoración de las existencias y, por tanto, de las compras. — La 14, la de los ingresos por ventas y prestación de servicios.

1.1.

Valoración y contabilización de las compras

La norma de valoración 10.ª indica: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Las existencias se valoran por coste, ya sea el precio de adquisición o coste de producción. El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, así como los intereses incorporados al nominal de la deuda (que irá a las cuentas de gastos financieros correspondientes) y se añadirán los gastos adicionales producidos hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta. Podrán incluirse los intereses antes mencionados si la deuda no es superior al año y no existe un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo. Los impuestos indirectos (IVA), si son recuperables, no se incluyen en el precio de adquisición. En las existencias que necesiten un período superior al año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluye en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros devengados por la financiación que le sea imputable. El coste de producción se determina añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente imputables al producto y una parte razonable de los costes indirectamente imputables. Entonces, para el caso de las mercaderías, las compras se valoran de la siguiente manera: 1. La cuenta (600) Compras de mercaderías se cargará por el valor de: El precio de compra de la mercadería (facturado por el suministrador incluyendo los intereses por aplazamiento del pago si la deuda no es superior al año), más todos los gastos adicionales (todos los que se produzcan con carácter necesario hasta que la entidad pueda disponer de esos bienes, como es el caso del transporte, el almacenaje, los gastos de custodia, los de conservación, los seguros, los impuestos no deducibles...). 2. Además, en todo este proceso, habrá que tener en cuenta los descuentos y bonificaciones, entre los que hay diferentes tipos. Un descuento es una reducción que se realiza en el precio final de un producto atendiendo a diferentes motivos: — Comerciales. Son los relacionados con la propia compra del producto. Hay de dos tipos: • Los que van incluidos en la factura que se suelen conceder por imagen, para la entidad, para captar a un cliente, para lanzar un producto, en una temporada concreta, etc. Se deducen del valor de la compra, es decir, de la cuenta (600) Compras de mercaderías. • Los que se conceden por haber alcanzado un determinado volumen de compras. Se denominan rappels. Si se incluyen en una misma factura de

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Operaciones y existencias de mercaderías compra, se contabilizan como menor importe de la compra, es decir, de la cuenta (600) Compras de mercaderías. Si se facturan aparte, en una factura al efecto, van a la cuenta (609) Rappels por compra, que tiene saldo acreedor. — Financieros. Son los relacionados con la forma y el momento del pago. Si se incluyen en la factura de compra se deducen en la cuenta (600) Compras de mercaderías, y si se conceden con posterioridad, se registran en la cuenta (606) Descuentos sobre compras por pronto pago, que tiene saldo acreedor. — Otros. Pero, además de los descuentos anteriores, sobre el precio del producto recae otro tipo de rebajas posteriores a la compra que, consiguientemente, aparecen fuera de su propia factura. Son descuentos originados por defectos de calidad, por incumplimiento en los plazos de entrega u otras causas análogas, e incluso la propia devolución del producto adquirido. Según la citada norma, se recogerán en la cuenta (608) Devoluciones de compras y operaciones similares, de saldo acreedor.

EJERCICIO 1 1.

2.

3.

4.

Se adquieren mercaderías por valor de 6.000,00 euros. El proveedor concede un descuento comercial del 10 %. Se pagan 50,00 euros en efectivo por el transporte hasta el almacén. El plazo de pago pactado con el proveedor es de 60 días. A los quince días se paga la deuda con un cheque, atendiendo al ofrecimiento del proveedor de conceder un descuento del 2 % si se adelanta el pago. Por defectos en la calidad de parte del género se procede a su devolución. El proveedor abona en efectivo el importe de lo devuelto, que asciende a 800,00 euros. Se realiza una nueva compra al mismo proveedor, esta vez por importe de 10.000,00 euros. Al descuento habitual, y por haber alcanzado un determinado volumen de compra, se le añaden 500,00 euros de rappel en la misma factura. (Otra opción sería que se facturase en rappel en una factura diferente.)

Solución 5.450,00

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1 (600) Compras de mercaderías

a a

(400) Proveedores (570) Caja

5.400,00 50,00

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

5.400,00

800,00 8.500,00 2.ª opción 9.000,00 500,00

1.2.

2 (400) Proveedores

3 (570) Caja 4 (600) Compras de mercaderías 4 (600) Compras de mercaderías (400) Proveedores

a a a

(572) Bancos (606) Descuentos sobre compras pronto pago (608) Devoluciones de compras

5.292,00 108,00 800,00

a

(400) Proveedores

8.500,00

a

(400) Proveedores

9.000,00

a

(609) Rappels sobre compras

500,00

Valoración y contabilización de las ventas

La norma de valoración para las ventas es la 14. El tratamiento para éstas es simétrico al de las compras en prácticamente todo. Tan sólo hay una diferencia, relacionada con los gastos inherentes a la venta que se contabilizarán en la correspondiente cuenta de gasto (grupo 6). La norma de valoración establece que los ingresos de la venta de bienes y servicios se valorarán por el precio acordado de la transacción, deducido el importe de cualquier descuento, así como los intereses incorporados al nominal del crédito (que irían a cuentas de ingresos financieros). Podrán incluirse estos intereses si el vencimiento del crédito no es superior al año y no existe un tipo de interés contractual y el efecto de actualizar los flujos de efectivo no es significativo. Los impuestos indirectos, como el IVA, no forman parte de los ingresos. Sólo se contabilizarán los ingresos si la entidad ha transferido los riesgos y beneficios de la propiedad de los bienes; la entidad no mantiene la gestión de los bienes; el importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad, al igual que los costes de la transacción; y es probable que la entidad reciba los rendimientos derivados de la transacción. En el caso de las mercaderías y dadas las cuentas habilitadas por el PGC a tal efecto: — Las ventas, sin incluir los impuestos que gravan estas operaciones, se contabilizarán en la cuenta (700) Ventas de mercaderías (al precio de venta). — Los descuentos (cualesquiera que sean) que estén en la misma factura se deducen del valor de la venta. — Los descuentos por pronto pago, concedidos con posterioridad a la venta, van a la cuenta (706) Descuentos sobre ventas por pronto pago, de saldo deudor.

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Operaciones y existencias de mercaderías — Las devoluciones y demás descuentos posteriores a la emisión de la factura originados por defectos de calidad, incumplimiento de plazos de entrega u otras causas análogas irán a la cuenta (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares, que tiene saldo deudor. — Los descuentos por volumen, concedidos con posterioridad a la venta van a la cuenta (709) Rappels sobre ventas, de saldo deudor.

EJERCICIO 2 1.

2. 3. 4.

Se venden mercaderías por valor de 6.000,00 euros y se concede al cliente un descuento comercial del 10 %. Los gastos de transporte, 50 euros que van a su cargo, se pagan en ese momento. A los quince días se cobra la deuda con un cheque, por lo que se le concede al cliente el descuento prometido del 2 %. El cliente devuelve parte del género por valor de 800,00 euros, que se le pagan en efectivo. El mismo cliente efectúa posteriormente una nueva compra, esta vez por importe de 10.000,00 euros. Al descuento habitual, y por haber alcanzado un determinado volumen de compra, se le añaden 500,00 euros de rappel. (Otra opción sería que se facturase en rappel en una factura diferente.)

Solución 5.400,00 50,00 5.292,00 108,00

800,00 8.500,00 2.ª opción 9.000,00 500,00

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1 (430) Clientes 1 (624) Transportes 2 (572) Bancos, c/c (706) Descuentos ventas pronto pago 3 (708) Devoluciones de ventas 4 (430) Clientes 4 (430) Clientes (709) Rappel sobre ventas

a

(700) Ventas de mercaderías

5.400,00

a

(430) Clientes o (570) Caja

a

(430) Clientes

a

(570) Caja

a

(700) Ventas de mercaderías

8.500,00

a

(700) Ventas de mercaderías

9.000,00

a

(430) Clientes

50,00

5.400,00 800,00

500,00

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2. CUENTAS Y NORMAS DE VALORACIÓN APLICABLES SEGÚN EL PGC DE 2011 ADAPTADO A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS. ACTIVIDADES PROPIAS DE LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS La norma de valoración número 6, del RD 1491/2011, establece las particularidades respecto al tratamiento de las existencias. En concreto se refiere a: 1. La valoración de las existencias destinadas a la entrega a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios, sin contraprestación o a cambio de una contraprestación significativamente inferior al valor de mercado. En este caso, la norma establece que las existencias que se hayan recibido gratuitamente se registrarán por su valor razonable. La misma norma sería aplicable a las existencias recibidas a cambio de una contraprestación inferior a su valor razonable. Recordemos que se define el valor razonable en el marco conceptual del PGC como «el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación... Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se obtendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas...». Por tanto, si la entidad recibe mercaderías gratuitamente o a cambio de una contraprestación inferior a su valor razonable, éste debe prevalecer en la valoración, entendido como un valor fiable de mercado o un valor de transacciones recientes del mismo bien. 2. Entregas realizadas por las entidades sin contraprestación. En este caso, las entregas realizadas en cumplimiento de los fines de la entidad se contabilizarán como un gasto por el valor contable de los bienes entregados. Este valor contable será el coste histórico en el caso de que las mercaderías hayan sido adquiridas en una operación comercial, o bien el valor razonable en el caso de que hayan sido donadas o adquiridas a precios inferiores a su valor razonable. Hemos de tener en cuenta que en el caso de que la entidad lleve a cabo de forma habitual o esporádica compras de mercaderías para su posterior venta, se aplicarán las normas establecidas en el PGC 2007, mencionadas en el primer apartado de este capítulo. Por tanto, a continuación nos referiremos a las particulari-

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Operaciones y existencias de mercaderías dades de mercaderías recibidas y/o entregadas sin contraprestación o con una contraprestación inferior al valor razonable. A) Mercaderías recibidas sin contraprestación En este caso, para el registro de estas operaciones, proponemos habilitar una subcuenta de la cuenta (600) Compras, donde se registren las mercaderías recibidas gratuitamente o por debajo de su valor razonable. Su contrapartida deberá ser una cuenta de ingresos del subgrupo (74), ya que se trata de una donación del valor total de la mercadería. La cuenta (740) corresponde a Subvenciones, donaciones y legados a la explotación. Consideramos necesario habilitar una subcuenta que podemos denominar donaciones de mercaderías. Teniendo en cuenta que la norma de valoración 6.ª establece la valoración de las mercaderías a valor razonable, el asiento contable sería el siguiente: Valor razo- (6001) Mercaderías recibidas nable

a

(7401) Donaciones de merca- Valor razoderías nable

B) Mercaderías recibidas por debajo de su valor razonable Aplicando las mismas consideraciones efectuadas en el caso anterior y con la diferencia de que se entrega una contraprestación inferior al valor razonable, el registro contable sería: Valor razo- (6001) Mercaderías recibidas nable (VR)

a

(7401) Donaciones de mercaderías (57) Tesorería (400) Proveedores

VR − C Contraprestación (C)

C) Entrega de mercaderías sin contraprestación La valoración de las mercaderías entregadas sin contraprestación se hará por el valor contable de los bienes entregados. En el caso de que hayan sido adquiridas, su valor contable será el coste histórico, y en el supuesto de que hayan sido recibidas, será el valor razonable. En los casos en los que la entidad tenga diversas partidas, algunas adquiridas y otras recibidas, deberá utilizar los criterios de valoración establecidos en el PGC 2007, tales como el precio medio ponderado o el criterio FIFO, siempre que no pueda determinar su valor de forma individualizada. Así, el valor de la entrega será el que surja de la aplicación del criterio correspondiente. Por otra parte, creemos oportuno habilitar una subcuenta específica de la cuenta (700), que denominaremos entregas de mercaderías para distinguirlas de las ventas con contraprestación a precios habituales de mercado. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El registro contable sería como sigue: Valor con- (651) Ayudas no monetarias table

a

(7001) Entregas de mercade- Valor conrías table

D) Entregas de mercaderías con una contraprestación Este supuesto no está contemplado en la norma de valoración de existencias; sin embargo, si aplicamos el criterio anterior, podríamos registrar la venta por su valor contable y la diferencia entre el valor contable y la contraprestación se consideraría una ayuda no monetaria. Contrapres- (57) Tesorería o tación (430) Clientes o (44) deudores VC − C (651) Ayudas no monetarias

a

(7001) Entregas de mercade- Valor conrías table

En cualquier caso, queremos destacar que en la norma 7.ª relativa a Gastos e ingresos propios de las entidades no lucrativas, se establece que: Los ingresos por entregas de bienes o prestación de servicios se valorarán por el importe acordado. Así, parece que en una entrega de mercaderías, si se obtiene una contraprestación, sea cual sea, la cuenta a utilizar sería la cuenta (700) Ventas de mercaderías. El valor de la contraprestación puede ser inferior al valor contable, igual o superior. En todos los casos, el asiento a realizar debería ser: Contrapres- (57) Tesorería tación (430) Clientes o (44) deudores

a

(700) Ventas de mercaderías

Contraprestación

A efectos de ofrecer mayor información nos decantaríamos por registrar estas operaciones siguiendo la primera opción, es decir, registrando la entrega por el valor contable de los bienes entregados y la diferencia como una ayuda monetaria.

3. EXISTENCIAS DE MERCADERÍAS. REGULARIZACIÓN Y MÉTODOS DE VALORACIÓN Y CONTROL Cuando llegado el final del ejercicio económico, a la entidad le quedan mercaderías que no se han vendido o entregado (que no se han consumido), éstas representan bienes que posee y de las que se debe dar cumplida información en el

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Operaciones y existencias de mercaderías balance final. La cuenta que se utilice para ello habrá de ser, por tanto, una cuenta de balance, incluida en aquel grupo que ofrezca la información adecuada. Se trata del Grupo 3. Existencias, que incluye la cuenta 300. Mercaderías. Entonces: 1. 2. 3.

¿Cómo y cuándo se incorporará al Diario, para que así aparezca en el balance, la cuenta (300) Mercaderías? ¿Cómo valorar esas existencias que han quedado sin vender o entregar cuando proceden de distintas adquisiciones a distintos precios de compra? Y, por último, si antes se ha dicho que las existencias son aquella parte de las compras que han quedado sin consumir, ¿es correcto contabilizar en una cuenta de gasto —(600) Compras de mercaderías— algo que realmente no se ha consumido? (a esta pregunta se responderá junto con la primera).

Para dar respuesta a estas cuestiones, el reconocimiento de las existencias surge en los procesos de final de ejercicio denominados «de regularización». Concretamente mediante el llamado asiento de regularización de existencias o de variación de existencias. Dicho asiento tiene un doble objetivo: a) Por un lado, actualizar la información que ofrece la contabilidad en esos momentos sobre sus existencias en cuentas del grupo 3. b) Y, por otro, conseguir que el resultado del ejercicio se vea afectado solamente por las compras realmente consumidas, ya que, según se indica en la tercera de las cuestiones planteadas, esto no parece ser así. Si se trata del primer ejercicio de actividad de una entidad y, al llegar el final de éste, hubieran quedado mercaderías, la entidad tendrá unas existencias finales de las que se deberá dar información contable. Como se trata de bienes de su propiedad, deberán figurar en una cuenta de activo: Existencia final

(300) Mercaderías

a ?

Existencia final

Por otro lado, y respondiendo así a la tercera cuestión, se debe conseguir que el resultado del ejercicio se vea afectado solamente por las compras realmente consumidas, para lo cual, en primer lugar, se tendría que saber qué es lo realmente consumido, o bien qué es lo que no se ha consumido. Las mercaderías realmente consumidas por una entidad son en realidad las que vende y/o entrega. Y las mercaderías que quedan, su existencia final, son en realidad las que compra y/o recibe menos las que le quedan sin vender y/o entregar. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Por tanto, si aquellas mercaderías que se adquirieron no se han consumido, hemos de considerarlas un activo (cuenta 300) y eliminarlas de gastos (recogidas en la cuenta 600). La cuenta a utilizar para ello es la cuenta (610) Variación de existencias de mercaderías, que deberá ser regularizada junto con las demás cuentas de gastos del ejercicio. Con lo que definitivamente el asiento de regularización de existencias quedaría así, cumpliéndose con ello los dos objetivos previstos: Existencia final

(300) Mercaderías

a

(610) Variación de existencias de mercaderías

Existencia final

Si, por el contrario, se tratara del segundo ejercicio de actividad de la empresa, las existencias que le quedaron al finalizar el primero ya estarán contabilizadas en su diario, apareciendo, por tanto, en el balance final y, como consecuencia de ello, también en el balance inicial del siguiente año. Se parte, entonces, de unas existencias iniciales que deberá vender, o sea, consumir. Así que la situación es ahora un poco diferente, dado que: — Tiene unas existencias iniciales (Ex.I), al principio del ejercicio. — Seguramente tendrá unas existencias finales (Ex.F), al final del mismo. La información que tiene ahora la empresa proviene del ejercicio anterior y se refiere a las existencias iniciales. Éstas figurarán en el balance inicial y, por tanto, en el asiento de apertura. Pero cuando finalice este segundo ejercicio, tendrá otras mercancías diferentes, que son las que no ha podido vender, es decir, tendrá unas nuevas existencias finales, de las que también deberá dejar constancia. Para ello se dará de baja el valor de las existencias iniciales, que ya se habrán vendido, y se contabilizará el de las existencias finales tal y como se hiciera en el caso anterior. Para dar de baja la existencia inicial: Existencia inicial

(610) Variación de existencias de mercaderías

a

(300) Mercaderías

Existencia inicial

a

(610) Variación de existencias de mercaderías

Existencia final

Para reconocer la existencia final: Existencia final

(300) Mercaderías

EJERCICIO 3. Se parte de unas existencias de 10 unidades físicas a 1 u.m., precio de coste. Durante el ejercicio se adquieren 100 uds. a 1 u.m. y se venden 60 uds. a 2 u.m., precio de venta.

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Operaciones y existencias de mercaderías Solución — En el asiento de apertura se tendrá: — 10

Cuentas de activo (300) Mercaderías

a

Cuentas de pasivo

—

a

(400) Proveedores/(57) Tesorería

100

(700) Ventas de mercaderías

120

— Por las compras: 100

(600) Compras de mercaderías

— Por las ventas: 120

(430) Clientes/(57) Tesorería

a

— Por la regularización de existencias: Ex. F. = Ex. I. + Compras − Ventas = 10 + 100 − 60 = 50 50 uds. × 1 u.m. = 50 u.m. 10 50

3.1.

(610) Variación de existencias...

a

(300) Mercaderías

10

(300) Mercaderías

a

(610) Variación de existencias...

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Métodos de asignación de valor y control de existencias

El problema de la valoración de las existencias finales, cuando han sido adquiridas y/o recibidas a diversos precios, se resuelve con los métodos de asignación de valor establecidos en el PGC de 2007, en el apartado 1.3 de la norma de valoración 10: — Si los bienes no son intercambiables, el valor se asignará identificando individualmente el precio o los costes imputables a cada bien. Ésta es la situación ideal, ya que cada mercadería adquirida es identificada en el momento de su almacenaje, de manera que cuando se tenga que proceder a una venta (salida de almacén), se sabe exactamente qué producto es el que se vende. Si, además, esta información se recoge en un © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos libro auxiliar (ficha de almacén), también puede saberse a qué coste se adquirió y, por diferencia, qué productos son los que han quedado sin vender y cuál fue su coste de adquisición, es decir, la valoración de las existencias finales. — Si los bienes son intercambiables entre sí, se adoptará el criterio del precio medio ponderado. En definitiva se trata de determinar el coste medio de las existencias. — El método Fist In First Out (FIFO, primera entrada, primera salida) se acepta si la empresa lo considera más conveniente. Pero en cualquier caso, se utilice el procedimiento que se utilice, será necesario el control permanente de las existencias de la empresa mediante un sistema de registro continuado de todas las operaciones en uno de los libros auxiliares disponibles, la ficha de almacén. En ella se recogerán, a modo de inventario permanente, todos los movimientos que se sucedan en las mercaderías, valorándolos a su precio de coste. Un formato de ficha de almacén podría ser: Entradas (unidades precio importe)

Salidas (unidades)

Entradas = Compras al precio adquisición − descuentos y devoluciones. Mercaderías recibidas a su valor razonable.

Tres métodos: Identificación individualizada.

Existencias (unidades precio importe)

Existencias = Saldo Entradas – Salidas

PMP FIFO

Remitimos al lector al capítulo quinto del manual Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), donde podrá analizar con más detalle el funcionamiento de las fichas de almacén con aplicación de los diferentes criterios de valoración. En cualquier caso, al final de este capítulo se plantea un ejercicio donde se aplican estas cuestiones y que servirá para ilustrar la problemática completa de las existencias.

4. DETERIORO DE VALOR DE LAS EXISTENCIAS Contablemente, y siguiendo el principio de prudencia, la entidad deberá reconocer las dismuniciones de valor de los bienes, cubriéndose de la posible pérdida y corrigiendo adecuadamente el valor de su activo depreciado.

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Operaciones y existencias de mercaderías En el caso de las existencias, según la norma de valoración 6.ª del PGC de 2011 aplicable a las existencias en las entidades no lucrativas, el deterioro de las existencias se calculará comparando su valor contable al finalizar el ejercicio con el mayor de los dos siguientes: 1. 2.

El valor neto realizable, definido como el importe que la entidad puede obtener por su enajenación, deducidos los costes estimados de venta. El coste de reposición, entendido como el importe que debería pagarse si se adquieriera un activo similar.

Con el objetivo de registrar esa posible pérdida, se recoge la diferencia de valor en una cuenta de gasto (o pérdida potencial) que minora el resultado del ejercicio en ese importe. Dicha cuenta es del subgrupo (69) Pérdidas por deterioro y otras dotaciones. Como lo que pierde valor son las existencias, el dígito asignado a la cuenta es el mismo que identifica el grupo de las existencias: (693) Pérdidas por deterioro de existencias. A la vez, la corrección del valor del activo depreciado, las existencias, se hará mediante una cuenta correctora de activo. Se trata de la propia cuenta del deterioro; cuenta que tiene saldo acreedor, puesto que corrige, minorándolo, el valor de la existencia, aunque su ubicación en un balance es en el activo restando del elemento que ha perdido valor. Lógicamente es una cuenta del grupo 3, el segundo dígito es el 9 y, dependiendo del tipo de existencia que se deprecie, el dígito de la cuenta coincidirá con el que identifica a la existencia: (390) Deterioro de valor de las mercaderías. Es una cuenta correctora de activo, que resta a la cuenta (300) Mercaderías. Por tanto, al finalizar el ejercicio, se hará: VC – VNR o CR

(693) Pérdidas por deterioro de existencias

a

(390) Deterioro de valor de mercaderías

VC – VNR o CR

En el ejercicio siguiente, al venderse o entregarse la mercadería no procede mantener un deterioro de valor en el balance de algo que ya no existe. Consiguientemente, al finalizar dicho ejercicio se hará: (390) Deterioro de valor de mercaderías

a

(793) Reversión del deterioro de existencias1

1 Obsérvese cómo la retrocesión de la dotación no se hace abonando a la misma cuenta, sino creando una cuenta de ingresos específica. Ello es debido a que se realiza en un ejercicio posterior.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 4. Una entidad de asistencia sanitaria desarrolla dos tipos de actividades relacionadas con las mercaderías. A) En primer lugar, lleva a cabo una actividad comercial de compraventa de libros infantiles de educación para el desarrollo, sujeta a IVA del 4 %. Para el control de estas existencias utiliza el criterio del precio medio ponderado. Las existencias iniciales de libros a principios del ejercicio eran de 10 libros que habían sido adquiridos a 8 euros. Las operaciones relativas a esta actividad han sido las siguientes (pagos y cobros por banco): 1. 2. 3.

4.

Compra una partida de 50 libros cuyo coste es de 6 euros cada uno, más el 4 % de IVA. Compra otra partida de 20 libros a 7 euros, más IVA. Vende 30 libros a un previo de venta de 8 euros, y 10 libros a 5 euros, repercutiendo el 4 % de IVA. La entidad aplica el criterio de registrar las ventas según el precio acordado. Entrega gratuitamente 5 libros a una escuela.

B) Por otra parte, una de sus actividades propias en cumplimiento de sus fines es la entrega de medicamentos y material sanitario a poblaciones necesitadas. Actualmente compra y recibe un determinado medicamento para entregar gratuitamente o vender a otras entidades a precios poco significativos. Para el control de estas existencias utiliza también el criterio del precio medio ponderado. A principios de ejercicio disponía de unas existencias iniciales de 400 unidades valoradas a 19 euros/unidad. Los pagos y cobros se han hecho por banco. 5. Recibe una donación de medicamentos. En concreto 1.000 unidades cuyo valor razonable se sitúa en 20 euros/medicamento. 6. Compra una partida de 500 unidades a un precio de 20 euros/unidad. 7. Entrega a sus beneficiarios 700 unidades de medicamentos. 8. Se dispone a comprar otra partida de 200 unidades, cuyo valor razonable es de 25 euros/unidad y el proveedor le dona la mitad de las mercaderías. 9. Vende 300 unidades a otra entidad a un precio de 20 euros.

Solución 80,00

A) 300.1. Existencias de libros (10 uds. × 8 euros)

Cuentas de activo

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a

Cuentas pasivo y p. neto

80,00

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Operaciones y existencias de mercaderías

300,00 12,00 140,00 5,60 301,60

32,50

1 600. Compras de mercaderías 472. H.P. IVA soportado 2 600. Compras de mercaderías 472. H.P. IVA soportado 3 572. Bancos

4 651. Ayudas no monetarias

a

572. Bancos

312,00

a

572. Bancos

145,60

a a

700. Ventas

290,00

(precio de venta acordado)

a

477. H.P. IVA repercutido

11,60

7001. Entregas de mercaderías

32,50

(5 uds. × 6,5 valor contable según ficha de almacén*)

Reg. Exis. 227,50

300.1. Existencias de libros

a

610. Variación existencias

227,50

300.1. Existencias de libros

80,00

(35 uds. finales × 6,5 euros)

80,00 7.600,00

610. Variación existencias B) 300.2. Existencias de medicamentos (400 uds. × 19 euros)

20.000,00

10.000,00 13.853,00

Cuentas de activo 5 6001. Mercaderías recibidas 6 600. Compras de mercaderías 7 651. Ayudas no monetarias

a Cuentas pasivo y p. neto a

7.600,00

7401. Donaciones de mercaderías

20.000,00

a

572. Bancos

10.000,00

a

7001. Entregas de mercaderías

13.853,00

(700 uds. × 19,79 valor contable según ficha de almacén**)

2.500,00 2.500,00 Opción según precio 6.000,00 Opción según VC 6.000,00 159,00

8 600. Compras de mercaderías

a

7401. Donaciones de mercaderías

2.500,00

6001. Mercaderías recibidas

a

572. Bancos

2.500,00

9 572. Bancos

a

700. Ventas de mercaderías

6.000,00

(al precio acordado)

572. Bancos 651. Ayudas no monetarias

a

7001. Entregas de mercaderías

6.159,00

(300 uds. × 20,53 VC)

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Reg. Exis. 22.583,00

300.2. Existencias de medicamentos

a

610. Variación existencias

22.583,00

a

300.2. Existencias de medicamentos

(1.100 uds. finales × 20,53 euros)

7.600,00

610. Variación existencias

7.600,00

Fichas de almacén A)

Entradas

Salidas

Existencias

10 × 8 = 80 1) 50 × 6 = 300

10 × 8 = 80 50 × 6 = 300

2) 20 × 7 = 140

10 × 8 = 80 50 × 6 = 300 20 × 7 = 140 80 × 6,52 = 520 3) 30 × 6,5

50 × 6,5 = 325

3) 10 × 6,5

40 × 6,5 = 260

4) 5 × 6,5

B)

Entradas

Salidas

35 × 6,5 = 227,5 Existencias

400 × 19 = 7.600 5) 1.000 × 20 = 20.000

400 × 19 = 7.600 1.000 × 20 = 20.000

6) 500 × 20 = 10.000

400 × 19 = 7.600 1.000 × 20 = 20.000 500 × 20 = 10.000 1.900 × 19,793 = 37.600 7) 700 × 19,79

1.200 × 19,79 = 23.748 1.200 × 19,79 = 23.748 200 × 25 = 5.000

8) 200 × 25 = 5.000

1.400 × 20,534 = 28.748 9) 300 × 20,53

2 3 4

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1.100 × 20,53 = 22.583

Precio medio ponderado 520/80 = 6,5. Precio medio ponderado: 37.600/1.900 = 19,79. Precio medio ponderado: 28.748/1.400 = 20,53. © Ediciones Pirámide

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos

CONTENIDO 1. 2. 3. 4.

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Los recursos en las entidades sin fines lucrativos. Los fondos provenientes de donantes: cuotas, subvenciones, donaciones y patrocinios. Fondos provenientes del mercado de bienes y servicios: campañas, actividades mercantiles y otros. Fondos provenientes del mercado de inversores.

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1. LOS RECURSOS EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Las entidades no lucrativas prestan un servicio social y solidario, habitualmente de manera altruista, es decir, sin que se produzca ningún tipo de contraprestación económica por parte del beneficiario del mismo. Otras entidades pueden prestar servicios, obteniendo financiación de los ingresos que perciben como consecuencia de la contraprestación por la transmisión de ese servicio. Por otra parte, una entidad puede acudir al mercado de inversores, mediante el cual el proveedor de fondos, que los entrega a cambio de propiedad o bajo pacto de retorno, espera una retribución por los mismos. En realidad, y al igual que otras entidades, la financiación de las entidades no lucrativas también se produce en un mercado, aunque un tanto especial, el de donantes. En él, y a diferencia del de inversores, las aportaciones que reciben de los diferentes suministradores de recursos son realizadas gratuitamente, sin el requerimiento ni la expectativa de ningún tipo de retribución ni de devolución. A lo sumo algún condicionante de tipo formal o legal en cuanto a su obtención o a su destino. En ese mercado de donantes, al igual que en el de inversores, el sujeto oferente puede ser tanto público como privado, no habiendo diferencias en este sentido con respecto a otras entidades. En cuanto a los tipos de aportación, se presentan bajo diferentes modalidades tales como subvenciones, donaciones, cuotas de asociados, patrocinio de empresas, etc., que, ya sean solicitados previamente al donante o recibidos por su iniciativa, son entregados a la organización para la financiación de las actividades derivadas de su finalidad social. Pero, para llevar a cabo esa finalidad social, la organización necesita tener una determinada infraestructura técnica, material y humana que también debe ser © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos cubierta. Con lo que, generalmente, esos recursos no son suficientes, debiendo acudir, además, a otros que se generan en el seno de la entidad, como retribución a alguna actividad realizada. Se trata de la obtención de recursos propios procedentes, bien del ejercicio de una actividad mercantil, que no constituirá la base de su objeto social, o de acciones de recaudación puntuales y dirigidas a una causa concreta, o incluso del propio rendimiento obtenido por la inversión de sus excedentes de tesorería o de otro tipo de activos. Hay, por último, una tercera vía, no diferente en el resto de entidades, que, proviniendo del mercado de inversores, consiste en la obtención de recursos con pacto de retorno y además con remuneración, es decir, la vía del endeudamiento. En resumen, y como primera aproximación, podemos decir que las entidades no lucrativas se nutren de fondos principalmente a través de tres canales que, salvo algún caso aislado, configuran todo el espectro financiero de la entidad: — El mercado de donantes, mediante la obtención de recursos a título gratuito bajo pacto de no retorno, como subvenciones, donaciones, patrocinio o cuotas de asociados. — El mercado de bienes y servicios, mediante la retribución obtenida por el ejercicio de alguna actividad, como las campañas de recaudación, los contratos por servicios, la venta de objetos diversos, que se analizan en el capítulo relativo a las existencias. — El mercado de inversores, mediante la obtención de recursos con pacto de retorno y remuneración, como préstamos, créditos, etc., analizados en el capítulo de este texto sobre créditos y débitos. En la siguiente tabla detallamos las distintas modalidades de financiación a las que nos referimos, en función de la procedencia de cada una de ellas: TABLA 10.1 Modalidades de financiación Mercado de donantes

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Mercado de bienes y servicios

Mercado de inversores

Cuotas de asociados

Campañas de recaudación

Préstamos

Subvenciones

Actividades mercantiles

Créditos

Donaciones

Rendimiento de activos

Deudas en general

Patrocinio

Contratos por servicio

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos

2. LOS FONDOS PROVENIENTES DE DONANTES: CUOTAS, SUBVENCIONES, DONACIONES Y PATROCINIOS Son aquellos que el financiador entrega sin pacto de retorno ni remuneración, por lo que su coste para la entidad se ceñirá a los derivados de su propia gestión. Bajo esta modalidad incluimos las subvenciones, las cuotas de asociados, las donaciones y el patrocinio, que detallaremos a continuación, dadas las peculiares características de cada uno de ellos.

2.1.

Cuotas de asociados, afiliados y usuarios

Las cuotas de asociados y afiliados constituyen una fuente de financiación de carácter estable. Consisten en la aportación, por parte de personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, de una cantidad voluntaria y periódica, que las convierte en socios1 de la entidad. Suelen no estar condicionadas, salvo casos concretos, como, por ejemplo, el de los apadrinamientos. En ese caso, el socio se compromete a aportar sus fondos de una manera periódica, pero en una acción concreta, como es contribuir a la educación de un niño. Es la propia entidad quien decide en primera instancia la necesidad de contar con este tipo de recursos, llevando la iniciativa en la implantación del sistema necesario para llevarlo a efecto. Pero, a partir de ahí, es la voluntad de los donantes, su fidelidad, junto con una pequeña ayuda por parte de la organización, quien le proporciona la cualidad de estable. Esa pequeña ayuda pasa por buscar de alguna manera su compromiso, mediante fórmulas como la domiciliación bancaria de los recibos u otras similares. Generalmente es el donante quien decide la cuantía de su aportación, aunque este particular depende de cada entidad. Hay quien en sus formularios de captación de nuevos socios ya tiene reflejadas una serie de cantidades que pueden servir de referencia a la hora de tomar la decisión. O quien, al contrario, deja abierta cualquier opción, o fija discretamente unos mínimos, o quien incluso, y específicamente cuando el posible donante es una institución pública o privada, menciona porcentajes sobre magnitudes diversas2 o deja conocer, «como referencia», la cuantía de las aportaciones de otros socios. Contablemente se registran abonando a la cuenta 720. Cuotas de asociados y afiliados, en el período en que corresponda con cargo a cuentas de tesorería. Por otra parte, las cuotas de usuarios corresponden a la contraprestación recibida por la entidad por la prestación de un servicio social o asistencial por im1 2

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Socio, no en el sentido capitalista de una sociedad mercantil, sino en sentido de colaboración. Un determinado presupuesto, la cifra de ventas, los resultados brutos, etc.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos porte determinado, aunque sea por debajo del valor razonable de mercado. También se incluyen las cuotas por participaciones en congresos, cursos, etc. En este caso, el abono se hace a la cuenta 721. Cuotas de usuarios por el importe acordado, con cargo a cuentas de tesorería.

2.2.

Subvenciones y donaciones

Son aportaciones de fondos, con o sin restricción, que se solicitan a entidades públicas o instituciones privadas, por parte de una organización receptora, con el objetivo de financiar aquellas actividades para las cuales se han solicitado o las que contribuyan a llevar a cabo su finalidad social. Las subvenciones pueden ser otorgadas por organismos públicos o privados, tanto de ámbito internacional como europeo, nacional, autonómico o local. Las subvenciones a entidades no lucrativas tienen carácter de gratuidad, al no incorporar compromisos futuros relativos a su devolución, salvo incumplimiento de los pactos. No obstante, la mayoría sí que incorporan condiciones de cara a poder optar a ellas, lo que compromete a las organizaciones receptoras en cuanto al destino de los proyectos a los que van dirigidas o a su temporalidad. En efecto, una gran mayoría de las subvenciones se entregan para financiar o cofinanciar proyectos, programas o acciones concretas, cuyas prioridades geográficas, temáticas o sectoriales suelen venir prefijadas en las correspondientes convocatorias. Otras, por el contrario, no establecen restricciones en cuanto a la finalidad de los fondos entregados, acreditándose como apoyo al objeto social de la organización en general, sin requerir un fin concreto. El carácter restrictivo de las primeras en cuanto a su finalidad es lo que ha motivado la denominación de subvenciones finalistas, mientras que a las segundas, para distinguirlas, y por la misma razón, las llamaremos subvenciones globales. Las donaciones, también denominadas mecenazgo, son fondos, generalmente aportados por entes privados, ya sean físicos o jurídicos, que se entregan gratuita e incondicionalmente, salvo excepciones3. El donante aporta los fondos por solidaridad, simpatía o admiración hacia una organización determinada, o hacia una causa concreta (la lucha contra el cáncer, el auxilio de personas sin hogar, etc.). Se diferencian de los recursos obtenidos mediante campañas especiales de recaudación, en primer lugar, porque la iniciativa parte del donante; en segundo, porque él es también quien elige el momento, no esperando a que la organización lo demande, y, en tercer lugar, por la cuantía de la aportación, que suele ser mayor en este caso. Con respecto a las cuotas de asociados, la diferencia está en que en ellas existe un cierto compromiso ético entre el socio y la organización en cuanto a la rea3

Hay un tipo de donante cuya aportación se entrega a condición de ser aplicada a una finalidad específica, pero lo más común es entregarla para una causa genérica, dejando al criterio de la organización su asignación concreta.

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos lización periódica de sus cuotas, mientras que en el donante no se suele dar ese compromiso y su aportación se produce cuando voluntaria y puntualmente decide hacerlo y sin obligación de continuidad.

2.3.

Tratamiento contable de las subvenciones y donaciones

Desde la perspectiva de su registro contable, vamos a hacer referencia sobre todo a las subvenciones ya que su tratamiento contable es generalizable a las donaciones y legados recibidos. El PGC de 2007 establece el tratamiento de las subvenciones, donaciones y legados en la norma de valoración 18. Por su parte, el PGC de 2011 para entidades no lucrativas recoge, en la norma de valoración 9.ª, el tratamiento de subvenciones y donaciones de forma similar y especifica algunas cuestiones sobre las subvenciones de carácter reintegrable. Como hemos visto, el término «subvención» se aplica a varios tipos de operaciones con aspectos diferentes. Son recursos recibidos procedentes de agentes del exterior, normalmente Administraciones públicas (oficiales), con la finalidad de ayuda o contribución a las actividades de la entidad sin que requieran contraprestación directa por su parte. Subvenciones a la explotación Una primera tipología de subvenciones son las llamadas subvenciones a la explotación. Son las destinadas a asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de explotación. Su intencionalidad es aumentar los ingresos o bien sufragar gastos de la entidad. Si se obtienen para financiar gastos específicos, se imputarán a resultado del ejercicio cuando se devenguen los gastos que están financiando. Si se trata del mismo ejercicio económico, por el registro de la subvención: (57) Tesorería a

(740) Subvenciones a la explotación

Pero si se obtienen en un ejercicio económico y los gastos a los que se asignan no han sido devengados, el tratamiento es que la subvención se registre directamente al patrimonio neto y sea imputada posteriormente a resultado del ejercicio. Este tratamiento es similar al que veremos en el apartado siguiente sobre subvenciones de capital. Por otra parte, las subvenciones que se obtienen sin una asignación específica, se registran siempre como ingresos en el ejercicio en que han sido concedidas. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Subvenciones de capital Las subvenciones de capital son las destinadas a contribuir al establecimiento permanente de una entidad. Tendrán normalmente una intencionalidad a largo plazo y estarán vinculadas a la adquisición de inmovilizado. Se registran directamente en el patrimonio neto. Se valorarán por el valor razonable del importe concedido y en el caso de donaciones en especie o de carácter no monetario se valorarán por el valor razonable de los bienes recibidos. La subvención, al estar relacionada con la utilización de un activo inmovilizado, se imputará a los resultados en función de la vida de éste. A este respecto cabe distinguir entre las subvenciones aplicadas a financiar activos amortizables y las aplicadas a activos no amortizables. En las primeras existirá una clara correlación entre los gastos que produce la utilización de un activo (fundamentalmente la amortización técnica) y los rendimientos que se obtuvieron para contribuir a su adquisición. Por ello se establece que la subvención, en estos casos, se imputará al resultado del ejercicio en proporción a la amortización del activo. Esto supone que el importe de la subvención reflejado en el patrimonio neto del balance irá minorándose en el curso de los sucesivos ejercicios. En el segundo caso no hay un criterio de correlación tan claro, por lo que se establece que la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación, baja en inventario del activo o deterioro. Esto supone que el importe reflejado en el patrimonio neto del balance por la subvención obtenida se mantendrá hasta la baja de los activos. Cabe señalar también que se imputará a resultados la parte correspondiente de la subvención de capital, cuando se produzca una corrección valorativa del activo por deterioro. Se presenta a continuación el registro contable de estas operaciones omitiendo el efecto impositivo. Se ha de señalar de todas formas que el importe de las subvenciones, donaciones y legados recibidos habrá de figurar en el balance neto de impuestos. EJERCICIO 1. Veamos un ejemplo de obtención de la subvención oficial de capital de 10.000 euros para adquirir un inmovilizado por el mismo importe, que se amortizará en 5 años.

10.000

10.000

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(57) Tesorería o (4708) H.P. deudor por subvenciones concedidas (21) Inmovilizado

a

(940) Ingresos por subvenciones de capital

10.000

(57) Tesorería

10.000

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos Al final del ejercicio debe hacerse la imputación al resultado. En el caso de activos amortizables irá normalmente correlacionada con las amortizaciones de los mismos. Así, al final de cada ejercicio se registraría: 2.000

2.000

(681) Amortización inmovilizado material

(840) Transferencia de subvenciones de capital

a

a

(281) Amortización acumulada inmovilizado material

2.000

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

2.0004

De esta manera el efecto de la amortización en el resultado se compensa con el ingreso imputado por la subvención obtenida. El efecto sobre el patrimonio neto quedaría en el saldo de la cuenta 130, teniendo presente que al final del ejercicio se deben regularizar los saldos de las cuentas de los grupos 8 y 9 con las cuentas del subgrupo 13. En el año de la obtención de la subvención: 10.000

(940) Ingresos por subvenciones de capital

a

(840) Transferencia de subvenciones de capital (130) Subvenciones de capital

2.000 8.000

En los cuatro ejercicios siguientes, por la amortización, traspaso a resultados y saldo de la cuenta 840, se haría: Por la amortización y traspaso de la subvención a resultados: 2.000

2.000

(681) Amortización inmovilizado material

(840) Transferencia de subvenciones de capital

a

a

(281) Amortización acumulada inmovilizado material

2.000

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

2.0004

4 Si la subvención se hubiera otorgado por la mitad del valor del inmovilizado, el traspaso a resultado del ejercicio sería de 1.000 euros durante 5 años.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Para saldar las cuentas del grupo 8 y el 9: 2.000

(130) Subvenciones de capital

a

(840) Transferencia de subvenciones de capital

2.000

En caso de que fuese un activo no amortizable, en el ejercicio de baja o enajenación del activo se registraría el traspaso por la totalidad de la subvención o en el momento en que se deteriore el activo. EJERCICIO 2. Por la obtención de una subvención y compra de un terreno por 10.000 euros. 10.000

10.000

(57) Tesorería o (4708) H.P. deudor por subvenciones concedidas (210) Terrenos

a a

(940) Ingresos por subvenciones de capital

10.000

(57) Tesorería

10.000

Por la regularización de la cuenta del grupo 9, al final del ejercicio: 10.000

(940) Ingresos por subvenciones

a

(130) Subvenciones de capital

10.000

En el caso de que un activo financiado por una subvención se deteriore, dicho deterioro se considera irreversible y supondrá el traspaso de la subvención a resultados por la parte proporcional. Supongamos, siguiendo el ejemplo 2, que en un ejercicio determinado, se produce una pérdida por deterioro del terreno, de modo que su valor razonable se sitúa en 6.000 euros. El registro contable por el deterioro sería: 4.000

(671) Pérdidas procedentes inmovilizado material

a

(210) Terrenos

4.000

Por el traspaso a resultados de la subvención: 4.000

180

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(840) Transferencia de subvenciones de capital

a

(746) Subvenciones a resultado del ejercicio

4.000

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos Al final del ejercicio, al saldar la 840: 4.000

(130) Subvenciones de capital

a

(840) Transferencia de subvenciones de capital

4.000

Si se vendiera posteriormente el terreno, una vez efectuada la venta, debería registrarse: 6.000

(840) Transferencia de subvenciones de capital

a

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

6.000

Y por la regularización de la cuenta del grupo 8 al final del ejercicio: 6.000

(130) Subvenciones de capital

a

(840) Transferencia de subvenciones de capital

6.000

Hay que señalar que en el PGC para PYMES, dado que no aparecen los grupos de cuentas 8 y 9, el registro contable de estas operaciones se simplifica. Las imputaciones indicadas anteriormente para las cuentas de estos grupos se realizarían directamente a las cuentas del subgrupo 13 del modo que sigue a continuación para el ejercicio 1.

EJERCICIO 3. Registro del ejercicio 1 para PYMES.

10.000

10.000

(57) Tesorería o (4708) H.P. deudor por subvenciones concedidas

a

(130) Subvenciones de capital

10.000

(21) Inmovilizado

a

(57) Tesorería

10.000

Al final de cada ejercicio, debe hacerse la imputación al resultado, en función de la amortización. 2.000

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(681) Amortización inmovilizado material

a

(281) Amortización acumulada inmovilizado material

2.000

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2.000

(130) Subvenciones de capital

a

(746) Subvenciones resultado del ejercicio

2.000

El PGC de 2011 establece la imputación al excedente del ejercicio de subvenciones atendiendo a diversos criterios. Por una parte, si la subvención se obtiene para financiar gastos, la imputación se hará cuando éstos se devenguen. Si se obtiene para financiar activos amortizables o reparaciones del patrimonio histórico, se hará en función de su amortización, deterioro, baja o venta. Si financia existencias, activos financieros o patrimonio histórico, la subvención se imputará en el momento del deterioro, baja o venta. Si se ha obtenido para cancelar deuda, se imputará en el momento de la cancelación, excepto si la deuda está vinculada a la obtención de un elemento, que se hará aplicando las reglas anteriores. Subvenciones reintegrables Respecto a las llamadas subvenciones reintegrables, término que se refiere a cantidades recibidas por la entidad que pueden resultar exigibles ya que están condicionadas al cumplimiento de determinados requisitos, cuando la entidad cumpla con tales requerimientos desaparecerá su exigibilidad. En estas operaciones lo procedente es contabilizar los recursos obtenidos en cuentas de pasivo exigible y, al cumplimiento de los requisitos, reclasificarlos en cuentas de ingresos por subvenciones de capital. Por la obtención de una subvención sujeta a la acreditación por la entidad del cumplimiento de determinados requisitos, el registro contable: (57) Tesorería

a

(172) Deudas a LP transformables en subvenciones

a

(940) Ingresos por subvenciones de capital

Al cumplimiento de los requisitos: (172) Deudas a LP transformables en subvenciones

Siguiéndose a partir de aquí el tratamiento analizado hasta el momento. En cualquier caso, destacar que el PGC de 2011 establece, en la norma de valoración 9.ª, cuándo se entenderían cumplidas las condiciones para considerar no reintegrables estas subvenciones: — Las obtenidas para adquirir un activo, cuando éste se haya adquirido. Si se exige mantener la inversión, se consideran no reintegrables cuando al

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos cierre del ejercicio se haya realizado la inversión y no existan dudas sobre su mantenimiento. — Las obtenidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo, si se exige la finalización de la obra, se consideran no reintegrables si al cierre se ha ejecutado la actuación y por el importe proporcional de la obra ejecutada, siempre que no existan dudas de su finalización. — Las obtenidas para financiar gastos plurienales se consideran no reintegrables cuando al cierre del ejercicio se hayan ejecutado y en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas sobre su finalización. Cabe señalar que el tratamiento contable en el caso de que la entidad sea una mera intermediaria entre la entidad otorgante de la subvención y la entidad destinataria, implicará el registro en cuentas de tesorería y a través de la cuenta 412. Acreedores, beneficiarios. En estos casos, la operación no afecta a las cuentas de resultados. En el caso de que las subvenciones, donaciones o legados sean otorgados por asociados, fundadores o patronos se seguirán los mismos criterios establecidos hasta el momento, a menos que sean considerados dotación fundacional o fondo social, en cuyo caso se registrarán directamente en los fondos propios. Cesiones de activos no monetarios recibidas Resulta habitual en las entidades no lucrativas recibir cesiones de uso de activos para utilizar en sus fines propios. En estos casos el PGC de 2011 ha establecido su tratamiento contable, dependiendo de la naturaleza del activo y del período de tiempo de la cesión. a) Cesiones de uso de terrenos de forma gratuita y por tiempo determinado. En el caso de que la entidad reciba un terreno para su uso por un período determinado de tiempo, debe recogerse un inmovilizado intangible, en la cuenta (207) Derechos sobre activos cedidos en uso. Su valor será el valor razonable del derecho de uso. Paralelamente se abonará al patrimonio neto. El traspaso a ingresos del ejercicio se hará en función de la amortización del derecho de uso, que en principio será el período de la cesión. Las inversiones que se realicen y que no sean separables se reconocerán como activos materiales y se amortizarán según su vida útil o según el período de la cesión, si es inferior. EJERCICIO 4. Una entidad recibe el derecho de uso de un terreno por un período de cinco años, estimándose el valor de dicha cesión en 12.000 euros. La entidad lleva a cabo inversiones diversas sobre el terreno, consideradas construcciones, cuyo coste es de 5.000 euros y con una vida útil de 20 años.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Por la obtención del derecho y las inversiones realizadas: 12.000

5.000

(207) Derechos sobre activos cedidos en uso (211) Construcciones

a a

(941) Ingresos por donaciones de capital (57) Tesorería

12.000 5.000

Por la amortización del derecho y traspaso a resultados: 2.400

2.400

(680) Amortización inmovilizado intangible

(841) Transferencia de donaciones de capital

a

a

(2807) Amortización acumulada derechos activos cedidos

2.400

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

2.400

Por la amortización de la inversión (5.000 euros/5 años) 1.000

(681) Amortización inmovilizado material

a

(2811) Amortización acumulada construcciones

1.000

Por la regularización de las cuentas del grupo 8 y el 9: 12.000

(941) Ingresos por donaciones de capital

a

(841) Transferencia de donaciones de capital (131) Donaciones de capital

2.400 9.600

Durante los cuatro ejercicios siguientes, por la amortización del derecho y traspaso a resultados: 2.400

2.400

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(680) Amortización inmovilizado intangible

(841) Transferencia de donaciones de capital

a

a

(2807) Amortización acumulada derechos activos cedidos

2.400

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

2.400

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos Por la amortización de la inversión (5.000 euros/5 años): 1.000

(681) Amortización inmovilizado material

a

(2811) Amortización acumulada construcciones

1.000

Por la regularización de las cuentas del grupo 8 y el 9: 2.400

(131) Donaciones de capital a

(841) Transferencia de donaciones de capital

2.400

En el caso de PYMES los asientos serían: Por la obtención del derecho y las inversiones efectuadas: 12.000 5.000

(207) Derechos sobre activos cedidos en uso

a

(131) Donaciones de capital

(211) Construcciones

a

(57) Tesorería

12.000 5.000

Por la amortización del derecho y traspaso a resultados: 2.400

2.400

(680) Amortización inmovilizado intangible

(131) Donaciones de capital

a

a

(2807) Amortización acumulada derechos activos cedidos

2.400

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

2.400

Por la amortización de la inversión (5.000 euros/5 años) 1.000

(681) Amortización inmovilizado material

a

(2811) Amortización acumulada construcciones

1.000

Durante los cuatro ejercicios siguientes: 2.400

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(680) Amortización inmovilizado intangible

a

(2807) Amortización acumulada derechos activos cedidos

2.400

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2.400

(131) Donaciones de capital

a

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

2.400

Por la amortización de la inversión (5.000 euros/5 años) 1.000

(681) Amortización inmovilizado material

a

(2811) Amortización acumulada construcciones

1.000

b) Cesiones de uso de un terreno y una construcción de forma gratuita y por tiempo determinado. El tratamiento contable es idéntico al anterior, es decir, se reconoce el derecho de uso por su valor razonable y se amortiza a la vez que se traspasa a resultados la cesión, en función del período de cesión del bien. Pero si el plazo de cesión fuese superior a la vida útil de la construcción, el derecho de uso se registrará como un inmovilizado material. En estos casos, el traspaso a resultados de la cesión se hará con aplicación de las normas relativas a subvenciones de capital que financian inmovilizado. Es decir, la entidad registrará un terreno (cuenta 210) y la construcción (cuenta 211), por sus valores razonables, con abono a ingresos del patrimonio neto (cuenta 941). A medida que se amortice la construcción se traspasará a resultados del ejercicio la parte proporcional de la cesión. La parte correspondiente al terreno se traspasaría cuando el terreno se dé de baja o se deteriore. EJERCICIO 5. La cesión del uso de un terreno recibido por una entidad se valora en 100.000 euros y se efectúa por un período de 50 años, siendo la vida útil estimada del mismo de 30 años. En este caso: 100.000

(210) Terrenos

a

(941) Ingresos por donaciones de capital

100.000

(131) Donaciones de capital

100.000

Al final del ejercicio: 100.000

(941) Ingresos por donaciones de capital

a

La cuenta (131) aparecerá en balance hasta que se dé de baja el terreno, en cuyo caso se traspasará la donación a resultado del ejercicio, cuenta (746), con cargo a la cuenta (841).

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos Tras la baja, en su caso: 100.000

(841) Transferencia de donaciones de capital

a

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

100.000

Y al final del ejercicio por regularización de cuentas de grupos 8 y 9: 100.000

(131) Donaciones de capital

a

(841) Transferencia de donaciones de capital

100.000

(131) Donaciones de capital

100.000

Y en el caso de PYMES: 100.000

(210) Terrenos

a

La cuenta (131) seguirá en balance hasta la baja o deterioro. Tras la baja, en su caso: 100.000

(131) Donaciones de capital

a

(746) Subvenciones transferidas al resultado del ejercicio

100.000

c) Cesión de un inmueble de forma gratuita por períodos prorrogables. Si la cesión de un inmueble se efectúa por años prorrogables o de forma indefinida, pero con reserva por parte del cedente de la facultad de revocación, la entidad deberá contabilizar un gasto de acuerdo con su naturaleza y un ingreso por subvención o donación. (621) Arrendamientos

a

(740) Subvenciones/donaciones a la explotación

Solamente en el caso de que las prórrogas se acuerden de forma permanente y sin condiciones, el tratamiento será el establecido en b).

2.4.

Patrocinio o alianzas con empresas

Las empresas, además de efectuar donaciones en el sentido expuesto anteriormente, realizan un tipo de aportación dirigida a actividades o proyectos concretos, mediante la fórmula del patrocinio o de la alianza, que consiste, en general, en aportar fondos, con fines publicitarios, para sufragar determinados gastos de una © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos entidad5 o para contribuir a la financiación de una causa o de una actuación concretas. El patrocinio es un instrumento de triple dirección. La entidad no lucrativa recibe fondos que le permiten financiar acciones. La empresa incrementa su dimensión ética y social, percibiendo un aumento del valor de sus marcas, de su imagen y de sus ventas. Por último, el cliente tiene la oportunidad de, mediante una acción cotidiana, poder cubrir su objetivo solidario, al contribuir a la causa, valores u organización con los que se siente identificado. Desde el punto de vista de la entidad no lucrativa, y de cara al análisis de este recurso, resulta imprescindible hacer una breve mención de las diferentes fórmulas operativas en que hemos observado que se materializa este tipo de aportaciones: — Acuerdos de una cantidad fija o bien de un porcentaje sobre las ventas de una empresa, con una entidad no lucrativa que permita asociar su nombre o imagen a la misma. — Acuerdo de una cantidad fija o bien de un porcentaje sobre las ventas de un producto o sobre el uso de una tarjeta, por una causa concreta llevada a cabo por una o varias organizaciones. — Reducción en las tarifas, o gratuidad, de los servicios que presta la empresa o del producto que vende, al ser suministrado a una entidad no lucrativa. En los dos primeros casos, su tratamiento contable consiste en abonar a la cuenta 723. Ingresos de patrocinadores y colaboraciones, por el importe recibido con cargo a cuentas de tesorería. En el tercer caso, la norma de valoración 9.ª del PGC establece el tratamiento de los servicios recibidos sin contraprestación, determinando que se reconocerán como gasto según su naturaleza por el valor razonable del servicio recibido y a la vez el ingreso como subvención/donación. Entendemos que si estos servicios se ofrecen a la entidad por debajo de su valor razonable, el gasto por el servicio debería valorarse a valor razonable y la diferencia de la contraprestación entregada sería una donación.

Valor razonable

(62) Servicios exteriores

a a

(57) Tesorería (740) Subvenciones, donaciones

Contrap. Diferencia VR − C

5 En una actividad deportiva, serían los relacionados con la imagen, como el vestuario, los accesorios, etc. En una entidad no lucrativa, los relacionados con sus proyectos.

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos

3. FONDOS PROVENIENTES DEL MERCADO DE BIENES Y SERVICIOS: CAMPAÑAS, ACTIVIDADES MERCANTILES Y OTROS Son aquellos que la entidad tiene como contraprestación al ejercicio de algún tipo de actividad, o como rendimiento por la explotación de algún bien o servicio. Nos referimos a las campañas de recaudación, las actividades mercantiles de todo tipo, la rentabilización de sus activos o los contratos por la prestación de servicios. Al igual que en el caso anterior, además de estudiar cada uno de los recursos independientemente, haremos un análisis de las ventajas o inconvenientes que aportan a la entidad de cara a su estrategia financiera.

3.1.

Campañas de recaudación

Otra de las modalidades de financiación es la captación de fondos mediante campañas puntuales para acciones concretas. Este tipo de iniciativas suelen ser bien acogidas por la ciudadanía, quien participa activamente. Para recaudar esos fondos las entidades utilizan diferentes procedimientos6:

Campañas

➭

De cuestación directa A través de entidades financieras Mediante fiestas y eventos

Campañas de cuestación directa. Son aquellas en las que la organización moviliza, en un día concreto, todos los recursos humanos disponibles para colectar donativos de ciudadanos, ya sea en las calles o bien en establecimientos públicos o privados (grandes superficies, gasolineras, aeropuertos, etc.). Campañas de recaudación a través de entidades financieras. En este caso la organización pone a disposición de los potenciales donantes cuentas bancarias, de las que se da publicidad en la propia entidad o en algún medio de comunicación (prensa, radio, televisión, vallas, etc.), para que puedan hacer efectivas sus aportaciones. Este tipo de campañas duran desde un día a varios meses dependiendo de la urgencia y necesidades del suceso a cubrir. 6 A pesar de que las dos modalidades primeras se asemejan más a una donación pura que a una campaña, su ubicación en esta categoría viene justificada por sus características, al tratarse de un recurso cuya iniciativa parte de la entidad, quien deberá establecer los medios para ello, y no del donante.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Campañas de recaudación a través de fiestas y eventos. En este caso la recaudación de fondos se realiza mediante la organización de acontecimientos diversos como fiestas, recitales, conciertos, cenas, subastas, exposiciones, ferias, etc., en los que el donante efectúa su aportación al pagar la entrada, comprar el producto, pagar la cena o pujar en la subasta. Este tipo de financiación es más frecuentemente usado por las entidades de ayuda humanitaria y de emergencia, debido a las características de sus actividades. Sin embargo, no es exclusivo de ellas. Hay entidades de sensibilización o de cooperación al desarrollo que también utilizan este tipo de campañas para contribuir ante una situación de emergencia, y hay entidades de acción social que las usan para una captación puntual. Desde el punto de vista contable, por el importe obtenido, se abona a la cuenta 722. Promociones para captación de recursos, con cargo a cuentas de tesorería. Su registro procede cuando las campañas y actos se produzcan, según establece la norma de valoración 8.ª del PGC de 2011. La propia norma establece el criterio de reconocimiento de los gastos asociados a estos eventos, que se reconocerán en el momento en que se incurran, siguiendo el principio del devengo.

3.2.

Actividades mercantiles

Otro de los sistemas de captación de fondos para la financiación del objetivo fundacional es mediante la realización de actividades comerciales que proporcionen un ingreso, tales como la venta de productos con la imagen de la organización, productos artesanales de países del Tercer Mundo o elaborados por los propios beneficiarios como publicaciones, restauración y venta de ropa y muebles, felicitaciones navideñas, etc. Dado que se trata de entidades cuyo objetivo no es el lucro, la realización de actividades de esta índole se justifica ante la expectativa de destinar el posible beneficio que proporcionen como un recurso más que permita contribuir a la financiación de la actividad principal de la organización. Su tratamiento contable es el relativo a las ventas de mercaderías, que se ha analizado en el presente texto en el capítulo anterior.

3.3.

Rendimientos procedentes de inversiones financieras y de otros activos

Otra de las fuentes de financiación que se generan en el seno de la entidad es la procedente del rendimiento que proporcionan las inversiones financieras, determinados activos patrimoniales o, simplemente, los excedentes que pueda tener una entidad.

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Ingresos y otros recursos en las entidades sin fines lucrativos Entendemos que su propio código de conducta les impide dedicarse a ello de una forma habitual y lucrativa, dado que supondría la utilización de recursos procedentes de otras fuentes, imposibilitando su aplicación, al menos temporalmente, en las actividades propias de la finalidad social. Otra cosa es lograr la gestión más eficiente de las posibles puntas de tesorería con objeto de incrementar los recursos financieros de la organización, intentando rentabilizar aquellos fondos que están en espera de ser aplicados a sus respectivos proyectos. En este caso, al igual que en las entidades de carácter mercantil, la fuente de financiación sería el rendimiento, también neto, de dicha actividad. Por otra parte, y aunque no sea lo habitual, determinadas entidades de gran tamaño o de larga historia poseen un cierto patrimonio, la mayoría de las veces donado, al que por sus características se le puede extraer un rendimiento. Es el caso de muebles, inmuebles, piezas de arte, etc., que, ya sea mediante su alquiler, o bien mediante su exposición pública, pueden proporcionar a la entidad unos ingresos nada despreciables en algunos casos. Contablemente, el tratamiento es igual al establecido por el PGC de 2007, a excepción de los préstamos cedidos por la entidad con interés cero o por debajo del interés de mercado. Estas últimas operaciones se tratan en el capítulo sobre créditos y débitos del presente libro, mientras que remitimos al lector al capítulo 13 del texto Contabilidad financiera. El PGC de 2007 de Socías y otros (2008), para el análisis del tratamiento contable de las inversiones financieras.

3.4.

Contratos por servicio o convenios de colaboración

En determinadas ocasiones, cuando una administración pública no puede asumir un servicio, contrata con una entidad que se dedique a ello la realización del mismo, financiándolo totalmente. Son alternativas a las subvenciones y están cada vez más extendidos. Formalmente tienen la consideración de convenios de colaboración entre la Administración y personas físicas o jurídicas de derecho privado, en los que la entidad correspondiente actúa como subsidiaria de dicha administración. Se da, sobre todo, en el campo de los servicios sociales. Este tipo de convenios compromete a las dos partes. Por un lado, a la administración pública, que debe aportar los recursos financieros necesarios, puesto que es quien soporta el coste del servicio y, por otro, a la entidad, que es quien debe responder por la ejecución. La diferencia básica con una subvención es que estos convenios son pactados entre ambas partes, formalizándose en forma de contratos bilaterales, a lo que nosotros añadiríamos que una subvención nunca financia el coste total de un proyecto, mientras que en este tipo de convenios la administración financia todo el coste del servicio. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Contablemente su tratamiento es similar al de las prestaciones de servicios, valorándose el ingreso (cuenta 705) por el importe acordado según la norma de valoración 8.ª del PGC de 2011.

4. FONDOS PROVENIENTES DEL MERCADO DE INVERSORES En los casos en que sea preciso iniciar un proyecto ya comprometido del que aún no se haya recibido la financiación, será preciso utilizar transitoriamente otro tipo de recursos. Si la entidad no los tiene, deberá recurrir a la solicitud de un préstamo o un crédito bancario, para cubrirlo. El inconveniente de este tipo de recursos, denominados habitualmente ajenos, es que además de tener que devolverlos a su prestamista, conllevan un coste añadido, el del interés financiero correspondiente. Su tratamiento contable se analiza en el capítulo sobre créditos y débitos del presente texto.

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Inmovilizado

CONTENIDO 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

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Concepto y clasificación. Generalidades sobre el tratamiento del inmovilizado. Costes de rehabilitación de terrenos. Costes de renovación, ampliación y mejora. Permutas. Inmovilizado cedido por la entidad sin contraprestación. Patrimonio histórico.

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1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN Los elementos de inmovilizado forman parte del activo y, por tanto, deben cumplir con su definición. Ésta, según el Marco Conceptual del RD 1491/2011, se refiere a bienes, derechos y otros recursos, controlados económicamente por la entidad (independientemente de la forma jurídica que da derecho a ese control), de los que se espera obtener rendimientos aprovechables en su actividad futura, en particular aquellos que incorporan un potencial de servicio para los usuarios y beneficiarios de la entidad. Económicamente hablando, el inmovilizado está constituido por elementos patrimoniales de activo, bienes y derechos, controlados por la entidad y destinados a ser utilizados por ésta a largo plazo en su actividad. Pero pensemos que en el activo no corriente pueden incluirse inversiones inmobiliarias e inversiones financieras cuyo vencimiento sea superior al año. En este caso, estos elementos no se incorporan a la actividad propia, pero de ellos se espera obtener beneficios a través de su venta o de su mantenimiento. El apelativo «inmovilizado» proviene de su permanencia durante más de un año. En terminología del Plan forma parte del activo no corriente, y ha recibido tradicionalmente otras denominaciones sinónimas como activo fijo, activo de larga duración, inversiones permanentes, etc. Se contrapone así al activo circulante o corriente, que no permanece en la entidad más de un año. Como sabemos, en general, los activos inmovilizados son depreciables: su valor disminuye a causa del paso del tiempo, el uso y la obsolescencia; y llega un momento en que deben ser sustituidos por un elemento nuevo. En consecuencia, su coste debe ser repartido entre los años en que se utilizan, en los que contribuyen a la generación de ingresos. Ese reparto se lleva a cabo mediante el proceso de amortización y supone una aplicación de los principios contables de prudencia y devengo. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Como excepción a esta regla general, existen algunos activos no depreciables, como, por ejemplo, los terrenos, los bienes del patrimonio histórico y determinados activos intangibles. Se trata de elementos que no se ven afectados por las tres causas generales de depreciación: no pierden valor con el paso del tiempo, su uso no los desgasta y no se devalúan por el avance tecnológico. Existen inversiones a las que, pese a tratarse de activos inmovilizados depreciables, contablemente se les aplica el tratamiento de gastos corrientes que se llevan a resultado del propio ejercicio. Pensemos, por ejemplo, en pequeño material de oficina como una grapadora, unas tijeras, etc. En casos como éstos, el reducido importe de la inversión hace que sea antieconómico incorporarla al inmovilizado, con lo que ello supondría de gastos en control administrativo: alta en inmovilizado, amortizaciones durante años, baja, etc. Los costes de gestión administrativa superarían al propio coste del activo. Por el principio de importancia relativa, tales inversiones pueden contabilizarse directamente en una cuenta de gastos. El activo no corriente en las entidades no lucrativas está integrado por: — Inmovilizado intangible, que incluye los derechos sobre activos cedidos en uso. — Inmovilizado material. — Inversiones inmobiliarias. — Inmovilizado material en curso. — Inversiones financieras. — Bienes del patrimonio histórico. El activo no corriente del modelo de balance de situación del PGC adaptado a las entidades sin ánimo de lucro aparece en el cuadro de la página siguiente: Veamos una primera aproximación conceptual de cada uno de estos tipos de elementos: Inmovilizado intangible: Se trata de elementos patrimoniales constituidos por derechos susceptibles de valoración económica a largo plazo. En el PGC aparece en el subgrupo 20. Por ejemplo, un programa de ordenador. Otro ejemplo específico en entidades no lucrativas son los derechos de bienes que han sido cedidos a la entidad para su uso en su actividad. Su tratamiento contable se analiza en detalle en el tema relativo a Ingresos y otros recursos del presente texto. Además de estos derechos, considerados inmovilizado intangible, el RD 1491/2011, en referencia a las normas de valoración aplicables al inmovilizado intangible, redefine los gastos de investigación y desarrollo. Pero ello no implica un cambio conceptual con relación al tratamiento establecido para las empresas en el PGC (RD 1514/2007).

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Inmovilizado Activo A)

ACTIVO NO CORRIENTE I.

II.

III.

IV.

V. VI. VII.

Inmovilizado intangible 1. Desarrollo. 2. Concesiones. 3. Patentes, licencias, marcas y similares. 4. Fondo de comercio. 5. Aplicaciones informáticas. 6. Derechos sobre activos cedidos en uso. 7. Otro inmovilizado intangible. Bienes del Patrimonio Histórico 1. Bienes inmuebles. 2. Archivos. 3. Bibliotecas. 4. Museos. 5. Bienes muebles. 6. Anticipos. Inmovilizado material 1. Terrenos y construcciones. 2. Instalaciones y otro inmovilizado material. 3. Inmovilizado en curso y anticipos. Inversiones inmobiliarias 1. Terrenos. 2. Construcciones. Inversiones en entidades del grupo y asociadas a largo plazo Inversiones financieras a largo plazo Activos por impuesto diferido

Inmovilizado material: Está integrado por inversiones en bienes tangibles utilizados por la entidad a largo plazo. Ejemplos son la maquinaria, el mobiliario, las edificaciones, vehículos, etc. En el PGC ocupa el subgrupo 21. Las normas de adaptación establecidas en el RD 1491/2011 regulan específicamente el tratamiento del inmovilizado material «no generador de flujos de efectivo». En este sentido, se definen como «aquellos que se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial». Se trata de bienes que se mantienen para generar un beneficio social a través de su potencial de servicio, como puede ser un local para el desarrollo de una actividad asistencial. Las normas específicas al respecto de estos bienes, que se analizarán en el presente tema, se centran en permutas, amortización de costes de rehabilitación de terrenos, deterioros, bajas, costes de renovación, ampliación y mejora, y cesiones de estos bienes sin contraprestación. Por otra parte, se definen los «bienes generadores de flujos de efectivo» como los que se poseen con el fin de obtener un beneficio o generar un rendimiento comercial a través de la entrega de bienes o la prestación de servicios». Podría ser © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos el caso de un local comercial de una entidad que comercializa productos de comercio justo. En estos casos, para la valoración y registro de estos bienes de inmovilizado es de aplicación el RD 1514/2007 o el RD 1515/2007 para PYMES. La norma de valoración segunda del RD 1491/2011, asimismo, establece que si un activo no generador de flujos de efectivo tiene algún componente que proporcione rendimientos de forma puntual y accesoria o no pueda explotarse de forma independiente, el activo se considerará íntegramente como no generador de flujos. Se presume, salvo evidencia en contrario, que los activos de las entidades no lucrativas no generan flujos de efectivo. En el caso de que un bien que no generaba flujos pase a ser utilizado en actividades lucrativas, será reclasificado a generador de flujos por su valor en libros. Inversiones inmobiliarias: Son los inmuebles que posee la entidad para obtener rentas de su alquiler o beneficios de su enajenación especulativa. Aparecen en el subgrupo 22. Para su tratamiento contable se aplica el RD 1514/2007, ya que se trata de inmovilizado generador de flujos de efectivo. Inmovilizado en curso: Son inmovilizaciones materiales que al cierre del ejercicio están en proceso de construcción o montaje, por tanto, aún no aptas para su uso1. Ejemplo: un edificio en construcción. Ubicado en el subgrupo 23 del PGC. Inversiones financieras: Suponen colocación de fondos a largo plazo de una entidad en otra en calidad de socio, con finalidades de control, renta o especulación. En el PGC está situado en los subgrupos 24 y 25. Para el estudio de los aspectos contables aplicables según el PGC del RD 1514/2007, sobre el inmovilizado material generador de flujos de efectivo, el inmovilizado intangible, el inmovilizado en curso, las inversiones inmobiliarias, el leasing y las inversiones financieras, remitimos al lector a los capítulos 11, 12 y 13 del manual Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008). Bienes del Patrimonio Histórico. Se trata de aquellos elementos definidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico español. Se trata de bienes culturales o artísticos. Siendo específicos de entidades no lucrativas, su tratamiento contable se ha definido en el RD 1491/2011, en especial en lo que se refiere a su valoración inicial (a valor razonable si es posible determinarlo o, en su caso, según los gastos de acondicionamiento), a las grandes reparaciones y a la amortización.

1 Un bien no debe empezar a amortizarse hasta que esté en condiciones de entrar en funcionamiento.

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Inmovilizado

2. GENERALIDADES SOBRE EL TRATAMIENTO DEL INMOVILIZADO En el inmovilizado material se incluyen los bienes tangibles, sean muebles o inmuebles, controlados por la entidad para ser utilizados a largo plazo en su proceso de producción de bienes y servicios. Para la valoración inicial del inmovilizado material, sea generador de flujos de efectivo o no, se utiliza en general el criterio del coste histórico. En este sentido, contablemente van: Al debe, cargos por: — Compras y costes asociados. — Otras operaciones (permutas, donaciones, aportaciones no dinerarias de socios o fundadores, en cuyo caso el criterio de valoración es el valor razonable). — Ampliaciones, mejoras y costes de renovación: incrementan la capacidad productiva; esto es, permiten incrementar la capacidad de servicio. — Grandes reparaciones. — Fabricación propia. Al haber, abonos por: — Ventas. — Bajas por fin de vida útil, siniestros, pérdida... Las salidas, por baja o enajenación, serán por el mismo valor por el que figuran contabilizados, conforme al procedimiento administrativo de funcionamiento de estas cuentas. Las normas de valoración 2.ª y 3.ª del RD 1514/2007 se refieren al inmovilizado material. Establecen que la valoración inicial de estos elementos será el coste, sea el precio de adquisición o el coste de producción, y detalla: — El precio de adquisición al exterior, que incluye el importe facturado por el vendedor, tras deducir cualquier descuento, más todos los gastos adicionales que resulten necesarios hasta que el bien esté en condiciones de funcionar: transporte, aranceles de aduana, seguros, instalación. — El IVA soportado: se sigue el mismo criterio que con el resto de activos. Si el impuesto es deducible, se trata de un activo —derecho— que se lleva a la cuenta (472) Hacienda Pública, IVA soportado. Si no es deducible, supone un mayor coste que incrementa el valor de adquisición. — Se incrementa el valor del inmovilizado por la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación, si implican el registro de una provisión por este concepto. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Se incrementa el valor del inmovilizado (en los casos en que necesiten un período superior al año para estar en condiciones de uso), por el importe de los intereses devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento, sean girados por el proveedor o derivados de préstamos específicos o genéricos atribuibles a la adquisición del bien o a su fabricación, con el límite del valor razonable del bien. — El coste de producción interna, en el caso de que el bien sea fabricado o construido por la propia empresa. Incluye el coste de las materias primas y otras materias, los costes directos y la parte de los costes indirectos que razonablemente le correspondan.

EJERCICIO 1. Veamos un ejemplo. Compramos una furgoneta valorada en 18.000,00 euros. La pintamos con el logotipo y nombre de la entidad, con un coste de 560,00 euros. Gastos de gestoría por matriculación: 120,00 euros. Seguro del primer año: 700 euros. IVA: 21 % sobre todos los conceptos excepto el seguro. Pago por banco.

Solución 18.680,00

(218) Elementos de transporte [18.000+560+120]

3.922,80 700,00

(472) H.P., IVA soportado (625) Primas seguros

a

(572) Bancos, c/c

23.302,80

EJERCICIO 2. Se adquiere una máquina compactadora de papel por importe de 15.000,00 euros, con unos gastos de instalación de 2.000,00 euros, todo ello, más el 18 % de IVA. Se paga mediante transferencia bancaria. Se estima una vida útil de diez años, al final de los cuales se prevén unos costes de retiro de 1.000,00 euros. El tipo de interés para el descuento es del 5 %.

Solución — Por la adquisición: 17.000,00

(213) Maquinaria [15.000+2.000]

3.570,00

(472) H.P., IVA soportado

a

(572) Bancos, c/c

20.570,00

— Por la activación del valor actual de los costes de retiro. La previsión de los costes de retiro debe formar parte del valor del bien por el valor actual de los mismos. Se trata de provisiones, para cuyo análisis detallado remi-

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Inmovilizado timos al lector al manual Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), en su capítulo décimo. VA = 1.000/(1+0,05)10 = 613,91 613,91

(213) Maquinaria

a

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro del inmovilizado

613,91

La base de cálculo de la amortización sería 17.613,91 euros y como la vida útil es de 10 años, la cuota anual es de 1.761,39 euros. Así que anualmente: 1.761,39

(681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de la maquinaria

1.761,39

— Por la actualización del primer año de los costes de retiro: 30,69

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a

[613,91 × 0,05]

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro del inmovilizado

30,69

Durante 10 años actualizaríamos los costes de retiro y al hacer efectivo el pago de 1.000 euros, se daría de baja la cuenta (143), cargándola con abono a cuentas de tesorería.

2.1.

La amortización del inmovilizado

Como sabemos, para contabilizar las amortizaciones del activo se utiliza el método indirecto, que dará lugar a un asiento del tipo: (68) Dotación a la amortización del inmovilizado

a

(28) Amortización acumulada

La cuenta (681) recoge la pérdida de valor que ha sufrido un bien de inmovilizado material, y su saldo se trasladará al resultado del ejercicio. La cuenta (680) recoge la amortización anual del inmovilizado intangible y la (682) la de las inversiones inmobiliarias. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Las cuentas del subgrupo (28) van acumulando las amortizaciones de cada año. La (280) corresponde al inmovilizado intangible, la (281) al inmovilizado material y la (282) a las inversiones inmobiliarias. Así, nos informan del valor total perdido por el elemento desde que entró en funcionamiento. Pese a tener saldo acreedor, el PGC ubica las cuentas de amortización acumulada en el activo del balance con signo negativo; de este modo, la diferencia entre el saldo de la cuenta de inmovilizado material (su precio de entrada, subgrupo 21) y su correspondiente amortización acumulada (cuenta 281x) nos informa de su valor neto contable actual. El PGC prevé un desglose de las amortizaciones acumuladas por subcuentas: 2811, 2812... El último dígito de éstas coincide con el tercer dígito de la cuenta del subgrupo 21 a la que se refieren (así, la 2811 recogerá la amortización acumulada de la cuenta 211 Construcciones). En el caso de que el bien de inmovilizado estuviera afectado por un deterioro de valor (que analizaremos más adelante), su valor neto contable sería igual a su precio de adquisición menos su amortización acumulada y su deterioro. Para registrar la baja durante el ejercicio de un bien, por ejemplo, de inmovilizado material del subgrupo (21), del que no se espera obtener un potencial de servicio, deberemos: 1.

2.

3. 4.

Imputar la amortización correspondiente al período transcurrido desde la última vez que se amortizó (normalmente, la realizada con fecha 31 de diciembre del ejercicio anterior). Calcular el valor neto contable como diferencia entre el precio de adquisición y su amortización acumulada y los deterioros (en su caso). Valor Neto Contable = 21x − 281x − 291. Anular las cuentas (21x) y su (281x) asociada. En su caso, también la (291). Registrar el beneficio o pérdida en las cuentas (771) o (671), Beneficios o pérdidas procedentes de inmovilizado material, si el motivo de la baja es por causas «naturales» (agotamiento de vida útil, renovación...). Si la baja se debe a algún siniestro (accidentes, incendios...), el resultado se clasificará como excepcional, en las cuentas (778) Ingresos excepcionales o (678) Gastos excepcionales.

EJERCICIO 3. Veamos como ejemplo la furgoneta cuya adquisición contabilizamos al inicio del presente apartado. Supongamos que se compró al principio del año X. Como vimos, su coste total fue de 18.680,00 euros. Sea que se amortiza linealmente en 5 años con un valor residual estimado en 600,00 euros. El día 15-4-(X + 1) sufre un accidente con siniestro total. Recuperamos por su venta como chatarra 300,00 euros, pero pagamos 60,00 euros a una grúa para que la retire del lugar del accidente.

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Inmovilizado Al 31 de diciembre del año X se hizo: 3.616,00

(681) Dotación a la amortización del inmovilizado material

a

[(18.680 − 600)/5]

(2818) Amortización acumulada elementos de transporte

3.616,00

Asientos a realizar el día 15-4-(X+1): 1. Imputar la amortización correspondiente al período transcurrido desde el 31-12-X hasta el 15-4-(X+1): 1.054,67

(681) Dotación a la amortización del inmovilizado material

a (2818) Amortización acumulada elementos de transporte

(3616 × 3,5/12)

1.054,67

2. Calcular el valor neto contable = (218) − (2818) = 18.680 − (3.616 + 1.054,67) = 14.009,33. Resultado = 14.009,33 − (300 − 60) = 13.769,33 de pérdida. 4.670,67 240,00 13.769,33

2.2.

(2818) Amortización acumulada elementos de transporte (570) Caja (678) Gastos excepcionales

a

(218) Elementos de transporte

18.680,00

El deterioro de valor del inmovilizado

Los deterioros de valor de inmovilizado suponen el registro contable de pérdidas de valor puntuales y potenciales —no realizadas aún—. El RD 1514/2007, en la norma de valoración sobre el inmovilizado, establece que «se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento de inmovilizado cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso». La comparación de estos valores se hará normalmente a final de ejercicio. El valor contable de un inmovilizado se refiere a su valor inicial menos las correcciones de valor (amortizaciones y deterioros). Sabemos que el valor razonable será generalmente un valor de mercado fiable, y el valor en uso es el valor actual de los flujos de efectivo esperados de ese activo, en el caso de que los genere de forma independiente. La norma específica del RD 1491/2011 para elementos no generadores de efectivo establece que el valor en uso se determinará por referencia al coste de © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos reposición. Por lo demás, el tratamiento de los deteriores es idéntico al establecido para las empresas. Una vez que se haya registrado una pérdida por deterioro, se deben ajustar las amortizaciones de los ejercicios siguientes, teniendo en cuenta el nuevo valor contable (base de cálculo) y los años de vida útil que restan. Si las circunstancias que motivaron el deterioro dejan de existir deberá revertirse dicho deterioro. El juego de cuentas propuesto por el PGC es el que aplica en general a los demás activos: cargo de la pérdida de valor a cuenta del subgrupo (69x) Pérdidas por deterioro, y abono a la cuenta correctora del valor del activo inmovilizado del subgrupo (29) Deterioro de valor de activos no corrientes. Para el caso del inmovilizado material: (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(291) Deterioro de valor del inmovilizado material

Para el caso del inmovilizado intangible: (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

(290) Deterioro de valor del inmovilizado intangible

Para el caso de las inversiones inmobiliarias: (692) Pérdidas por deterioro de inversiones inmobiliarias

a

(292) Deterioro de valor de inversiones inmobiliarias

Y por la reversión del deterioro de valor en el caso de que el valor recuperable suba hasta el valor contable: (29x) Pérdidas por deterioro de ...

a

(79x) Reversión del deterioro de ...

El cálculo del deterioro se hará normalmente para los elementos de forma individualizada. Pero si no fuera posible y los bienes pertenecieran a una unidad de explotación o servicio, la entidad determinará el importe recuperable de la unidad y reducirá el valor de los activos que la integren en proporción a su valor contable, hasta el límite del mayor de los valores siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su coste de reposición y cero.

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Inmovilizado Las correcciones valorativas por deterioro de bienes subvencionados o derivados de donaciones son irreversibles y se abonan a la cuenta de inmovilizado, según establece la norma de valoración 18 del RD 1514/2007. En estos casos: (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(21) Inmovilizado material

Y, posteriormente, debe traspasarse la donación a resultados del ejercicio. Veamos un ejemplo: EJERCICIO 4. Consideremos el caso de una entidad que tiene en su activo un solar (no generador de flujos de efectivo2) adquirido por 100.000 euros. Supongamos que se anuncia una revisión del plan de ordenación urbana que, de llevarse a término, supondría que su valor razonable menos los costes de venta sería de 70.000,00 euros, siendo su coste de reposición de 65.000. Solución Por la compra del terreno en su momento se registró: 100.000,00

(210) Terrenos

a

(57) Tesorería

100.000,00

Por otra parte, estamos ante una depreciación de 30.000,00 euros de carácter potencial, puesto que hasta que no vendamos el solar no se materializará. Se procedería a realizar el siguiente asiento: 30.000,00

(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(291) Deterioro de valor del inmovilizado material

30.000,00

Supongamos que finalmente se vende el solar por 80.000 euros. Por la venta del inmovilizado, el asiento será: 30.000,00 80.000,00

(291) Deterioro de valor del inmovilizado material (572) Bancos

a a

(210) Terrenos (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

100.000,00 10.000,00

2 Si fuese generador de flujos de efectivo, debería tenerse en cuenta, para comparar con el coste histórico, el mayor del valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 5. Suponiendo el mismo ejemplo anterior, pero en el caso de que el solar hubiera sido donado y su valor razonable en el momento de la donación hubiera sido igualmente de 100.000 euros.

Por el registro de la donación: 100.000,00

(210) Terrenos

a

(941) Ingresos de donaciones de capital

100.000,00

Y al finalizar el ejercicio económico en que se obtuvo el solar: 100.000,00

(941) Ingresos de donaciones de capital

a

(131) Donaciones de capital

a

(210) Terrenos

100.000,00

Por el registro del deterioro: 30.000,00

(691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

30.000,00

Por el traspaso de la donación a resultado del ejercicio por la parte del deterioro: 30.000,00

(841) Transferencia de donaciones de capital

a

(746) Subvenciones, donaciones y legados de capital transferidos a resultado

30.000,00

(841) Transferencia de donaciones de capital

30.000,00

Al finalizar el ejercicio: 30.000,00

(131) Donaciones de capital

a

Si se procede a la venta por 80.000 euros: 80.000,00

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(572) Bancos

a a

(210) Terrenos (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

70.000,00 10.000,00

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Inmovilizado Por el traspaso de la donación a resultados: 70.000,00

(841) Transferencia de donaciones de capital

a

(746) Subvenciones, donaciones y legado de capital transferidos a resultado

70.000,00

(841) Transferencia de donaciones de capital

70.000,00

Y al final del ejercicio: 70.000,00

(131) Donaciones de capital

a

3. COSTES DE REHABILITACIÓN DE TERRENOS En las edificaciones deben contabilizarse por separado el valor del solar en la cuenta (210) Terrenos y bienes naturales, y el de la edificación en la (211) Construcciones. La principal razón que lo justifica es que, en general, los solares no se amortizan mientras que las construcciones sí. Normalmente las compras de edificaciones se hacen por un precio que incluye ambos elementos: terreno y construcción. La determinación del valor de ambos puede hacerse mediante la peritación de un experto en el mercado inmobiliario. El valor del solar incluye los costes de derribo, cerramiento, explanación, limpieza, inspección y planos, y demás trabajos precisos para ponerlo en condiciones de iniciar la construcción. Si en el valor inicial del terreno se han incluido costes de rehabilitación en los que se incurre periódicamente para conservar la capacidad del servicio del solar, esa cantidad será amortizada a medida que se consuma el potencial de servicio, es decir, durante el período que media entre el momento en que se hace la rehabilitación y el momento en que se prevé se hará la siguiente. La misma norma se aplica igualmente a entidades lucrativas y no lucrativas.

EJERCICIO 6. Se adquiere un solar para realizar actividades recreativas por un importe de 30.000 euros. Se incurre en unos gastos de siembra de césped de 1.500 euros, en los que se volverá a incurrir al cabo de tres años. En este caso, se registrarán los terrenos por 31.500 euros. Se amortizarán 1.500 euros durante tres años. Cuando se vuelva a incurrir en estos gastos se imputarán de nuevo a terrenos.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Por la adquisición: 31.500,00

(210) Terrenos

a

(57) Tesorería

31.500,00

Por la amortización de los costes de rehabilitación cada año se haría: 500,00

(681) Amort. inmov. material

a

(281) Amortización acumulada inmovilizado material

500,00

Al cabo de tres años, al volver a incurrir en los costes de rehabilitación, suponiendo que ahora ascienden a 1.750 euros, deberemos dar de baja los anteriores y dar de alta el importe actual, que volvería a tener que irse amortizando. 1.500,00 1.750,00

(281) Amortización acumulada inmovilizado material

a

(210) Terrenos

1.500,00

(210) Terrenos

a

(57) Tesorería

1.750,00

4. COSTES DE RENOVACIÓN, AMPLIACIÓN Y MEJORA Los costes de renovación, ampliación o mejora de cualquier bien de inmovilizado material serán incorporados al activo, como mayor importe del bien, siempre y cuando supongan un aumento de la capacidad de servicio del activo y deberán darse de baja los bienes sustituidos por su valor contable. El tratamiento es similar al caso anterior. Se incorporan al activo y se amortizan según el tiempo en que se estime tengan potencial de servicio, sea igual o inferior a la vida útil del bien al que se han incorporado. Una vez finalizada su vida útil, se dan de baja y en el caso de que se vuelva a incurrir en este tipo de gastos, éstos vuelven a activarse.

5. PERMUTAS Las permutas son operaciones de trueque o intercambio de un activo no monetario por otro (combinado o no con activos monetarios). Por su propia definición, cabe esperar que en general el valor de los activos intercambiados será equivalente. Sin embargo, en la realidad se producen excepciones a esta regla. La norma segunda del RD 1491/2011 establece que el tratamiento en el caso de activos no generadores de flujos de efectivo en las entidades no lucrativas, es similar al especificado para permutas no comerciales en el RD 1514/2007.

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Inmovilizado El inmovilizado recibido se valora por el valor en libros (valor de adquisición menos amortizaciones y deterioros) del entregado más las contrapartidas monetarias, con el límite del valor razonable del bien recibido si fuese menor. Si existen pérdidas por deterioro del inmovilizado cedido, la diferencia entre el precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá reconocer el inmovilizado recibido, en el caso de que su valor razonable fuese mayor. Si en las entidades no lucrativas se intercambian activos generadores y no generadores de efectivo, se aplicarán las normas del PGC de 2007 (RD 1514/2007), que distinguen entre permutas no comerciales y comerciales. El PGC de 2007 distingue en la norma de valoración 2.ª sobre el inmovilizado material la posibilidad de que las permutas sean comerciales (es decir, especulativas) o no comerciales. Por una parte, una permuta no es comercial si se intercambian bienes de la misma naturaleza y uso. En este caso, el inmovilizado recibido se valora por el valor contable del bien entregado más las contrapartidas monetarias entregadas, con el límite del valor razonable del bien recibido si éste fuese menor. En este caso la diferencia sería una pérdida excepcional. El inmovilizado cedido se dará de baja por su valor neto contable. Si lo hubiere, el resultado obtenido por permutas no comerciales debe tratarse conforme al principio de prudencia: no contabilizar el beneficio y sí en cambio la pérdida. Si la permuta es comercial, ésta se define como especulativa, es decir, un intercambio de activos que no son de la misma naturaleza y uso, y los flujos de efectivo derivados de ambos elementos son diferentes, siendo significativa esa diferencia respecto al valor razonable de los bienes intercambiados. En estos casos, el inmovilizado recibido se valora por el valor razonable del bien entregado, más las contrapartidas monetarias entregadas, siempre que no se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de éste. Las diferencias, sean positivas o negativas, van a pérdidas y ganancias, es decir, sí se contabilizan los beneficios en este caso.

EJERCICIO 7. Una entidad no lucrativa tiene mobiliario que costó en su día 10.000 euros, con una amortización acumulada de 4.000,00 euros. Se permuta por muebles similares cuyo valor razonable es de 8.000,00 euros. Se considera que son bienes no generadores de flujos de efectivo (tratamiento idéntico a las permutas no comerciales del PGC aplicable a empresas).

Solución Puesto que el valor neto del mobiliario entregado es de 6.000,00 euros, obtenemos un beneficio potencial de 2.000,00 euros, que no lucirá en cuentas. Por tanto, haremos: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 6.000,00 4.000,00

(216) Mobiliario (nuevo) (2816) Amortización acumulada mobiliario

a

(216) Mobiliario (antiguo)

10.000,00

Si el mobiliario nuevo tuviese un valor razonable de 5.000,00 euros: 5.000,00 4.000,00 1.000,00

(216) Mobiliario (nuevo) (2816) Amortización acumulada mobiliario (671) Pérdidas procedentes de inmovilizado material

a

(216) Mobiliario (antiguo)

10.000,00

EJERCICIO 8. Supongamos que el mobiliario anterior, cuyo valor neto contable es de 6.000,00 euros, tiene un valor razonable de 6.500,00 euros. Es intercambiado por una furgoneta y entregamos además 100,00 euros. Ambos se consideran elementos que generan flujos de efectivo. Solución 6.600,00

4.000,00

(218) Elementos de transporte (valor razonable activo cedido, más dinero entregado) (2816) Amortización acumulada mobiliario

a

(216) Mobiliario (antiguo) (572) Bancos (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

10.000,00 100,00 500,00

Si el valor razonable del mobiliario fuera 5.000,00 euros: 5.100,00

4.000,00 1.000,00

(218) Elementos de transporte (valor razonable activo cedido, más dinero entregado) (2816) Amortización acumulada mobiliario (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(216) Mobiliario (antiguo) (572) Bancos

10.000,00 100,00

Si se tuviera una mejor evidencia del valor razonable del activo que se recibe, este importe se utilizaría para su valoración, dándose de baja el bien cedido por su valor neto contable y recogiendo las diferencias a pérdidas y ganancias.

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Inmovilizado

6. INMOVILIZADO CEDIDO POR LA ENTIDAD SIN CONTRAPRESTACIÓN Este caso, regulado en el apartado 3.º de la norma 2.ª del RD 1491/2011, afecta a las entregas o cesiones de bienes a terceros sin contraprestación, sea a perpetuidad, por un tiempo superior, igual o inferior a la vida útil de los bienes. En el caso de entregas permanentes de bienes o por períodos iguales o superiores a la vida útil, debe contabilizarse como gasto el valor en libros del activo cedido, dándose de baja el mismo y su amortización acumulada en el caso de activos amortizables.

Valor A. acum.

(651) Ayudas no monetarias (281) Amortización acumulada I. material

a

(21) Inmovilizado material

P. adquis.

Aunque no se contempla la posibilidad, si la entidad entrega el bien a un precio simbólico, el tratamiento sería similar, con la única diferencia de que se debería cargar a cuentas de tesorería y el gasto por ayudas sería inferior. Este tratamiento se aplicará en el caso de que la entidad entregue o venda un bien a precios poco significativos por razones sociales. Si se trata de una venta a precios de mercado, obviamente la cuenta de resultados sería excepcional, del grupo (67) o de (77) en caso de beneficios. Si la entrega del bien es por un período inferior a su vida útil, se establece que el gasto se reconocerá por un importe equivalente al valor en libros del derecho cedido empleando como contrapartida una cuenta compensadora de inmovilizado, que es la (283) Cesiones de uso sin contraprestación. El valor en libros del derecho cedido se establece en la definición de la cuenta (283). Se calcula el importe equivalente a las dotaciones a la amortización que hubiera correspondido practicar durante el plazo de la cesión del bien. A medida que pase el tiempo, al finalizar el ejercicio, la cuenta (283) se cargará con abono a cuentas de amortización acumulada por la depreciación anual del bien. EJERCICIO 9. Una entidad cede un vehículo cuyo precio de adquisición fue de 10.000 euros, que se amortiza al 10 %. Su amortización acumulada es de 4.000 euros, quedando seis años de vida útil. La cesión se hace por un período de tres años. Solución En este caso, siendo la amortización anual de 1.000 euros y el período de cesión de tres años, el importe del derecho cedido es de 3.000 euros. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 3.000,00

(651) Ayudas no monetarias3

a

(283) Cesiones de uso sin contraprestación

3.000,00

Al finalizar cada ejercicio económico y durante tres. 1.000,00

(283) Cesiones de uso sin contraprestación

a

(281) Amortización acumulada inmovilizado material

1.000,00

En el caso de activos no amortizables cedidos por un período de tiempo determinado, debería calcularse el valor de la cesión según su valor razonable, cargando por ese valor la cuenta (651) y abonando a la cuenta (283). Al finalizar el período de cesión, o bien durante cada año para atender a la correlación entre ingresos y gastos, se cargará la cuenta (283) con abono a la cuenta (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material. Este caso no está contemplado en el PGC y la propuesta que efectuamos va en el sentido de que se presume un ingreso por cesión de bienes de inmovilizado que no se cobra, es decir, se dona al receptor del bien.

EJERCICIO 10. Se cede un terreno a otra entidad por un período de dos años. El terreno costó 20.000 euros y se calcula que el valor razonable de la cesión es de 4.000 euros por los dos años.

Solución 4.000,00

(651) Ayudas no monetarias

a

(283) Cesiones de uso sin contraprestación

4.000,00

Al finalizar cada ejercicio económico y durante dos. 2.000,00

(283) Cesiones de uso sin contraprestación

a

(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

2.000,00

3 Si se cobrase un precio simbólico y la base de la operación fuese social, el gasto por ayudas sería inferior y cargaríamos a cuentas de tesorería por el importe cobrado.

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Inmovilizado

7. PATRIMONIO HISTÓRICO Los bienes del Patrimonio Histórico español se definen en la Ley 16/1985, de 25 de junio. Se trata de inmuebles y objetos muebles de interés artístico, histórico, paleontológico, arqueológico, etnográfico, científico o técnico. También forman parte del mismo el patrimonio documental y bibliográfico, los yacimientos y zonas arqueológicas, así como los sitios naturales, jardines y parques que tengan valor artístico, histórico o antropológico. Los bienes del Patrimonio Histórico español deberán ser inventariados o declarados de interés cultural en los términos previstos en la propia ley. El RD 1491/2011 establece los términos de su valoración tanto inicial como posterior. En principio, les son de aplicación las normas relativas al inmovilizado, de forma que su valoración inicial será el coste histórico o, en caso de donaciones, su valor razonable. No forman parte de los bienes del Patrimonio Histórico las instalaciones y elementos distintos a los consustanciales, que lucirán en balance de acuerdo a su naturaleza. Si los bienes no pueden valorarse de forma fiable, su precio de adquisición será el valor de los gastos de acondicionamiento. Si se considera que la vida útil de los bienes es indefinida, no serán objeto de amortización. Asimismo, las obras de arte y objetos de colección que no hayan sido declarados bienes de Patrimonio Histórico sí deberán amortizarse, a menos que se acredite que su vida útil es indefinida. Una de las particularidades que afecta a los bienes del Patrimonio Histórico son las grandes reparaciones. Los costes relacionados con grandes reparaciones se incorporarán al valor del bien en el momento en que se realicen. Si estos costes no están claramente especificados en la adquisición, se utilizará el precio actual de mercado de una reparación similar. Este importe se amortizará de forma distinta al resto del bien. Se hará en función del tiempo que medie hasta la nueva gran reparación. A diferencia de los costes de renovación, ampliación o mejora, implican un mantenimiento del bien, no un incremento de su capacidad. Aunque también implican la sustitución (baja) del elemento anterior por el importe correspondiente. Veamos un ejemplo:

EJERCICIO 11. Una entidad adquiere unos jardines declarados de Patrimonio Histórico valorados en 1.000.000,00 de euros (vida útil indefinida). Cada diez años debe rehabilitar y adaptar caminos por valor de 50.000,00 euros para mantener los jardines en las mismas condiciones. El año de la adquisición incurre en los mencionados gastos.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Solución Por la adquisición y el pago de los gastos 1.050.000

(2401) Jardines

a

(57) Tesorería

1.050.000

Por la amortización anual de 50.000,00 euros durante diez años. 5.000,00

(681) Amortización del inmovilizado material

a

(281) Amortización acumulada del inmovilizado material

5.000,00

Al producirse la gran reparación, registraremos el mayor importe del bien, pero considerándolo una sustitución, dando de baja el valor del inmovilizado sustituido y registrando como activo los gastos de la gran reparación. Suponiendo que ahora los gastos ascienden a 55.000 euros: 50.000,00 55.000,00

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(281) Amortización acumulada del inmovilizado material

a

(2401) Jardines

50.000,00

(2401) Jardines

a

(572) Bancos

55.000,00

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Créditos y débitos

CONTENIDO 1. 2. 3. 4. 5. 6.

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Los débitos en las entidades sin fines lucrativos. Valoración y registro de los débitos no comerciales. Préstamos. Débitos comerciales y de la actividad propia. Los créditos en las entidades sin fines lucrativos. Valoración y registro de los créditos no comerciales. Préstamos cedidos. Valoración y registro de los créditos comerciales y de la actividad propia.

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1. LOS DÉBITOS EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Una primera clasificación de las fuentes de financiación ajenas en las entidades no lucrativas es la que distingue entre: — Fuentes de financiación ajena espontáneas: son las deudas con proveedores y acreedores generadas por operaciones comerciales, que nacen como consecuencia de operaciones corrientes de compra a crédito de bienes y servicios, así como las generadas por operaciones propias, relativas a obligaciones que se originan por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios. — Fuentes de financiación ajena negociadas, que, como su nombre indica, exigen una negociación expresa, al derivar de operaciones que no son comerciales. Entre ellas, podemos diferenciar: • Operaciones de financiación pura, en las que todas las contraprestaciones entre las partes que intervienen son monetarias. Ejemplos son, entre otras, las operaciones de crédito y préstamos. • Operaciones de financiación vinculada a operaciones reales, en las que la operación de financiación está ligada a la entrega de bienes o servicios. Por ejemplo, las cuantías que quedan pendientes de pago a los proveedores de inmovilizado como consecuencia de la compra aplazada de bienes de este tipo. El PGC de 2007, en su norma de valoración 9.ª relativa a instrumentos financieros (activos y pasivos), distingue en cuanto a los pasivos, a efectos de su valoración, entre: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 1. 2. 3.

Débitos y partidas a pagar. Pasivos financieros mantenidos para negociar. Otros pasivos financieros a valor razonable.

En este apartado estudiaremos el primero de estos pasivos financieros, débitos y partidas a pagar, y analizaremos las particularidades de estas operaciones en las entidades no lucrativas y su tratamiento contable en el PGC de 2011. Los débitos y partidas a pagar se clasifican, según el PGC, en: a) Débitos por operaciones no comerciales (fuentes de financiación negociadas), como: — Préstamos y créditos bancarios recibidos. — Deudas derivadas de los arrendamientos financieros. — Proveedores de inmovilizado. b) Débitos por operaciones comerciales (fuentes de negociación espontáneas): — Proveedores. — Efectos comerciales a pagar. — Beneficiarios, acreedores. En este primer apartado del tema, analizaremos las particularidades generales de los préstamos (débitos por operaciones no comerciales) según el PGC de 2007, así como las operaciones específicas de préstamos recibidos a interés por debajo del interés de mercado. También estudiaremos la valoración de los débitos derivados de operaciones comerciales y propias de las entidades no lucrativas (proveedores y acreedores). Se recomienda la lectura de los temas 7, 10 y 11 del texto Contabilidad financiera. El Plan General de Contabilidad de 2007, de Socías y otros (2008), para conocer el tratamiento de los efectos comerciales, las pólizas de crédito y otros pasivos, como fianzas, depósitos recibidos, provisiones y contingencias, así como las operaciones de leasing.

2. VALORACIÓN Y REGISTRO DE LOS DÉBITOS NO COMERCIALES. PRÉSTAMOS 2.1.

Generalidades. PGC de 2007

En cuanto a los débitos por operaciones no comerciales, la norma 9.ª del PGC de 2007, en su apartado 3.1, establece que «se valoran inicialmente por su valor

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Créditos y débitos razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de la transacción que les sean directamente atribuibles». Es el caso de los préstamos recibidos. Constituyen una operación por la que una entidad llamada prestataria recibe de otra llamada prestamista —que normalmente es una entidad financiera— una cantidad fija de dinero en el momento inicial, llamada principal o montante. A cambio, la entidad prestataria deberá satisfacer: 1.

2.

3.

Los gastos iniciales de la operación: el corretaje de los agentes mediadores; el impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados; la comisión bancaria de apertura que cubre los gastos de estudio y similares, gastos de inscripción en el Registro de la Propiedad si la garantía es hipotecaria, documentación, etc. Los intereses devengados a lo largo de la vida de la operación. El interés es el precio que pagamos por usar un dinero que no es nuestro. Se expresa en forma de porcentaje anual sobre el capital pendiente de devolver en cada período. Devolver el capital recibido, o amortización financiera del préstamo.

Durante su vigencia, el principal del préstamo supone para la entidad prestataria un pasivo financiero exigible, que el PGC contabiliza en los subgrupos (17) Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos y (52) Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos. Es muy frecuente que la amortización financiera del préstamo se realice en varios pagos con utilización del sistema de amortización francés. Cuando a fin de cada ejercicio esas amortizaciones parciales tengan vencimiento a corto plazo, procederemos a reclasificar la deuda en el subgrupo (52), con título idéntico al del (17), pero indicando su carácter de exigible a corto plazo. Para aclarar el contenido de la norma respecto a la valoración inicial, veamos los siguientes ejemplos:

EJERCICIO 1. Una entidad obtiene un préstamo a 1-1-X de 100.000 euros a un tipo de interés nominal del 6 %, que deberá devolver el 1-1-X+1 (deberá devolver 100.000 euros, más 6.000 de intereses). Los gastos iniciales (la comisión de apertura) son del 1 %.

Se pide Contabilizar el asiento de obtención del préstamo el 1-1-X. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Solución En este caso, la valoración inicial del pasivo financiero (préstamo), según la norma de valoración 9.ª, se hará por el importe de la contraprestación menos los gastos de formalización: 100.000 − 1 % sobre 100.000 = 99.000 euros 99.000

(572) Bancos

a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

99.000

Una vez valorados inicialmente estos pasivos financieros según acabamos de ver, la valoración posterior, es decir, el importe por el que irán registradas las cuentas que representen dichos pasivos financieros, será el coste amortizado. Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganancias, en estos casos, como gasto financiero, utilizando el método del tipo de interés efectivo. El coste amortizado de un pasivo financiero, como criterio de valoración del PGC establecido en el marco conceptual, es el importe al que fue valorado el pasivo, menos los reembolsos de principal que se han producido, más o menos, según proceda, la parte imputada (los gastos financieros) a pérdidas y ganancias por el método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el de reembolso al vencimiento. El tipo de interés efectivo es el tipo que iguala el valor en libros del pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del pasivo. Si A son los flujos de efectivo (lo que debe pagarse) de cada período (1, 2, 3, ..., n) y C0 es el valor en libros inicial del pasivo financiero, el tipo de interés efectivo i, será el que se obtenga de aplicar: C0 = A1/(1 + i) + A2/(1 + i)2 + ... + An/(1 + i)n Por tanto, los pasos a seguir una vez contabilizado el pasivo financiero por su valoración inicial, C0, serán: a) Determinar el tipo de interés efectivo. b) Aplicarlo al importe pendiente de reembolso del pasivo financiero, para determinar en cada período el importe a imputar a gasto financiero. c) Imputar ese gasto financiero a pérdidas y ganancias, incrementando el valor del pasivo. d) Disminuir el valor del pasivo por los reembolsos periódicos. Así, en cada período tendremos el pasivo financiero valorado según su coste amortizado, el valor inicial, más los gastos imputados, menos los pagos o reembolsos efectuados.

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Créditos y débitos Volviendo al ejemplo del préstamo anterior:

EJERCICIO 2. Con los datos del ejercicio 1, contabilizar todos los asientos de la vida del préstamo. Solución — C0 = 99.000 euros. — Valor de reembolso al finalizar el año = 106.000 euros — Calculamos el tipo de interés efectivo que iguala el valor inicial en libros con el flujo de efectivo: 99.000 = 106.000/(1 + i) de donde i = 0,071 (7,1 %). — Aplicamos i = 0,071 al valor inicial del pasivo (99.000): 99.000 × 0,071 = 7.000 euros. Éste es el importe por el que debemos, al finalizar el período, registrar el gasto financiero, incrementando el valor de la deuda, utilizando una cuenta específica a tal efecto, la cuenta (527) Intereses a corto plazo de deudas: 7.000,00

(662) Intereses de deudas

31-12 a (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

7.000,00

Hasta este momento el valor del pasivo a coste amortizado es de 106.000 euros (el valor inicial, más los gastos financieros, imputados utilizando el método del tipo de interés efectivo). Al pagarse la deuda: 99.000,00 7.000,00

1-1-X+1 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito a (572) Bancos

106.000,00

Hemos querido introducir este ejemplo sencillo para explicar cómo se valora un pasivo financiero a coste amortizado. Como se ve, el valor inicial no tiene por qué coincidir con el valor de reembolso (debido a los gastos de formalización en © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos este caso), con lo cual debe ir incrementándose ese valor inicial con los intereses correspondientes calculados mediante el tipo de interés efectivo y restando de los reembolsos efectivos que se realicen. Veamos un ejemplo más complejo. EJERCICIO 3. El día 1-1-X una entidad obtiene un préstamo de 1.200.000,00 euros a devolver en 3 años mediante tres pagos. Cada uno de esos pagos comprenderá devolución del principal y los intereses devengados en cada período al 6 % anual, según el cuadro siguiente. La comisión de apertura y otros gastos ascienden al 1 % sobre el nominal. El cuadro de amortización que ha establecido la entidad bancaria por sistema de amortización francés es el siguiente: Fecha

Cuota

1-1-X

Intereses

Amortización capital

Capital pendiente

—

—

1.200.000,00

1-1-(X+1)

448.969,38

72.000,00

376.969,38

823.030,62

1-1-(X+2)

448.969,38

49.381,84

399.587,54

423.443,07

1-1-(X+3)

448.969,38

25.526,31

423.443,07

1.346.908,10

146.908,10

1.200.000,00

Total

—

La valoración inicial del préstamo será por el importe recibido menos, tal y como hemos visto, los gastos de formalización. En este caso 1.200.000 euros menos 12.000 euros (1 % del capital). Esto es, 1.188.000 euros. Anualmente deberemos imputar a pérdidas y ganancias los gastos financieros calculados utilizando el tipo de interés efectivo, con lo cual debemos, en primer lugar, determinarlo y, en segundo lugar, aplicarlo al capital pendiente de cada período. De esta forma debemos recalcular el cuadro de amortización desde el punto de vista económico. En este ejemplo, el valor inicial en libros del pasivo financiero es 1.188.000 euros y los flujos de efectivo anuales son de 448.969,38 euros, durante tres años (correspondientes a las cuotas a pagar). Para calcular el tipo de interés efectivo, igualamos el valor inicial al valor actual de los flujos de efectivo que deberemos entregar: 1.188.000 = 448.969,38/(1 + i) + 448.969,38/(1 + i)2 + 448.969,38/(1 + i)3 De donde i = 6,55 %

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Créditos y débitos Por tanto, el cuadro de amortización económico al tipo de interés efectivo será:

Fecha

Cuota

Intereses

Amortización capital

Capital pendiente

—

—

1.188.000,00

1-1-X 1-1-(X+1)

448.969,38

77.814,00

371.155,38

816.844,62

1-1-(X+2)

448.969,38

53.503,32

395.466,06

421.378,56

1-1-(X+3)

448.969,38

27.590,82

421.378,56

1.346.908,14

158.908,14

1.188.000,00

Total

—

Así, por el asiento de constitución a 1-1-X: 1.188.000,00 (572) Bancos, c/c

a

(170) Deudas a largo plazo de entidades de crédito 1.188.000,00

Llegados al 31-12-X, procederá realizar las anotaciones: imputación de los intereses devengados y reclasificación del plazo de vencimiento. 77.814,00 (662) Intereses de deudas

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

77.814,00

La cuenta (662) Intereses de deudas recoge el gasto financiero por los intereses devengados utilizando el método del tipo de interés efectivo. Corresponden a este ejercicio aunque no se paguen hasta el ejercicio siguiente y difieren de los establecidos por la entidad bancaria. La cuenta (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito es de pasivo exigible financiero a corto plazo, y nos señala el vencimiento inminente del pago por intereses. Finalmente, nos resta reclasificar los plazos de vencimiento del principal del préstamo: 371.155,38 euros vencerán el día 1, por lo que trasladaremos ese importe del largo plazo al corto: 371.155,38 (170) Préstamos a largo plazo con entidades de crédito

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a

(520) Préstamos a corto plazo con entidades de crédito

371.155,38

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Situándonos ya en el ejercicio siguiente, el día 1-1-(X+1) se realiza el primer pago, comprensivo de los intereses devengados y de la amortización de parte de la deuda contraída: 77.814,00

371.155,38

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (520) Préstamos a corto plazo de entidades de crédito

a

(572) Bancos, c/c

448.969,38

Las siguientes anotaciones se harán el 31-12-(X+1): 53.503,32

(662) Intereses de deudas

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

53.503,32

(520) Préstamos a corto plazo con entidades de crédito

395.466,06

a

(572) Bancos, c/c

448.969,38

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

27.590,82

(520) Préstamos a corto plazo con entidades de crédito

421.378,56

[Por los devengados en el año X+1]

395.466,06

(170) Préstamos a largo plazo con entidades de crédito

a

[Por la reclasificación de vencimientos]

Pagos del día 1-1-(X+2): 53.503,32 395.466,06

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (520) Préstamos a corto plazo de entidades de crédito

Asientos al 31-12-(X+2): 27.590,82

(662) Intereses de deudas [Por los devengados en el año X+2]

421.378,56

(170) Préstamos a largo plazo con entidades de crédito

a

[Por la reclasificación de vencimientos]

Finalmente, el 1-1-(X+3) efectuaremos el último pago, con lo que se cancela la operación: 27.590,82 421.378,56

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(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (520) Préstamos a corto plazo con entidades de crédito

a

(572) Bancos, c/c

448.969,38

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Créditos y débitos Los intereses siempre se devengan de forma continua, corriente real. Su pago, corriente financiera, puede realizarse por vencido o por anticipado. En consecuencia, casi siempre deberemos periodificarlos. No queremos finalizar este apartado sin referirnos a los criterios que pueden utilizar las PYMES, teniendo en cuenta la aplicación del PGC de 2007 para estas entidades aprobado por el Real Decreto 1515/2007. La norma de valoración 9.ª de este Plan, establece que en los débitos por operaciones no comerciales, los gastos iniciales de la transacción pueden registrarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, es decir, directamente a gastos del ejercicio. En este sentido, no sería necesario recalcular el interés al tipo de interés efectivo y podría registrarse el préstamo según el cuadro de amortización jurídico establecido por la entidad financiera. Siguiendo los ejercicios 1 y 2, el registro sería como sigue: 99.000 1.000

6.000,00

(572) Bancos (626) Servicios bancarios

(662) Intereses de deudas

a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

31-12 a (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

6.000,00

Al pagarse la deuda: 100.000,00 6.000,00

2.2.

1-1-X+1 (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito a (572) Bancos

106.000,00

Particularidades de los préstamos recibidos en las entidades sin fines lucrativos

El PGC de 2011, en su norma de valoración 5.ª, especifica las particularidades de los débitos y créditos de las entidades no lucrativas. Si bien establece el tratamiento de los débitos de la propia actividad, no especifica norma alguna sobre los débitos financieros. Por tanto, debemos remitirnos al PGC de 2007 en lo que se refiere a la norma de valoración 9.ª sobre instrumentos financieros. Así, en el apartado 3.1 de esta norma se especifica que los débitos y partidas a pagar por operaciones comercia© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos les y financieras se valoran inicialmente por su valor razonable y con posterioridad actualizando a través del coste amortizado. En este sentido, una operación específica en las entidades no lucrativas sería la obtención de un préstamo a interés cero, o bien por debajo del valor razonable. En este caso, debería registrarse el débito a valor razonable y posteriormente a coste amortizado. El ejercicio siguiente lo ilustra: EJERCICIO 4. Una entidad recibe 1.200 euros de otra entidad a principio de un ejercicio, para que sean devueltos a razón de 600 euros al finalizar cada ejercicio sin intereses. El tipo de interés de mercado es del 6 %. Para calcular el valor razonable deberemos actualizar los flujos de efectivo, es decir, los pagos de 600 euros anuales durante dos años, al 6 %. VA = 600/(1 + 0,06) + 600/(1 + 0,06)2 = 1.100,04 Los intereses implícitos del primer ejercicio se calculan al 6 % sobre 1.100,04, lo cual implica 66 euros de intereses, siendo el resto de la cuota, 534 euros, la devolución del principal. Durante el segundo período se calculan los intereses sobre el capital pendiente, un 6 % sobre 566,04, lo cual asciende a 33,96 euros de intereses. La diferencia hasta los 600 euros, 566,04 euros, es el pago del principal.

Fecha

Cuota

1-1-X0

Amortización capital

Intereses

Capital pendiente

—

—

1.100,04

31-12-X1

600,00

534,00

66,00

31-12-X2

600,00

566,04

33,96

1.200,00

1.100,04

99,96

Total

566,04 -

Los registros contables serían como sigue: 1.200,00

226

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572. Bancos

66,00 534,00

662. Intereses de deudas 521. Deudas a corto plazo

566,04

171. Deudas a largo plazo

33,96 566,04

662. Intereses de deudas 521. Deudas a corto plazo

1 enero X0 a 171. Deudas a largo plazo a 521. Deudas a corto plazo a 769. Otros ingresos financieros 31-12-X1 a

572. Bancos

600,00

a 521. Deudas a corto plazo 31-12-X2 a

572. Bancos

566,04 534,00 99,96

566,04 600,00

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Créditos y débitos No obstante lo anterior, el PGC de 2011, en su artículo 8, marca los criterios contables aplicables a microentidades, estableciendo la posibilidad de que los préstamos recibidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilicen por el importe entregado o recibido, respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán, por el importe acordado, en la cuenta de resultados. En el ejemplo anterior, el tipo de interés acordado es cero, con lo cual, una microentidad puede registrar la operación como sigue:

600,00

1 enero X0 a 171. Deudas a largo plazo a 521. Deudas a corto plazo 31-12-X1 521. Deudas a corto plazo a 572. Bancos

600,00

600,00

171. Deudas a largo plazo

600,00

1.200,00

600,00

572. Bancos

a 521. Deudas a corto plazo 31-12-X2 521. Deudas a corto plazo a 572. Bancos

600,00 600,00

600,00

3. DÉBITOS COMERCIALES Y DE LA ACTIVIDAD PROPIA Siguiendo el PGC de 2007, tanto para grandes como para pequeñas y medianas empresas, la norma de valoración 9.ª determina que los débitos comerciales, como las deudas con proveedores y acreedores, deben valorarse por su valor razonable, que en principio sería el valor actual de los flujos de efectivo a pagar. Sin embargo, se permite que aquellas deudas comerciales con vencimiento no superior al año y sin interés contractual explícito puedan registrarse por su valor nominal. En esta misma línea, el PGC de 2011 establece, en la norma de valoración 5.ª, las particularidades de los débitos derivados de la actividad propia de la entidad. Éstos se definen como las obligaciones que se originan por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios, que han dado lugar al devengo de gastos por ayudas. La norma establece que las ayudas y otras asignaciones concedidas por la entidad a sus beneficiarios, con vencimiento a corto plazo, originarán el reconocimiento de un pasivo por su valor nominal. Si el vencimiento supera el citado plazo, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del débito se contabilizará como un gasto financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Si la concesión de la ayuda es plurienal, el pasivo se registrará por el valor actual del importe comprometido en firme de forma irrevocable e incondicional. Se aplicará este mismo criterio en aquellos casos en los que la prolongación de la ayuda no esté sometida a evaluaciones periódicas, sino al mero cumplimiento de trámites formales o administrativos. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 5. A finales de abril, una entidad concede una ayuda monetaria a su contraparte de 5.000 euros a pagar dentro de dos meses. Por otra parte, se compromete a efectuar durante dos años una aportación plurienal de 1.000 euros en el mes de mayo a partir del año siguiente. El tipo de interés del mercado se sitúa en un 5 %. La primera ayuda se contabiliza por su valor nominal al ser a corto plazo. Las siguientes ayudas deben actualizarse al ser a largo plazo. VA = 1.000/(1 + 0,05) + 1.000/(1 + 0,05)2 = 1.859,41 El registro de este último débito, que es a largo plazo, puede registrarse en la cuenta 412. Beneficiarios, acreedores, si bien a la hora de su presentación en el balance de situación, debe habilitarse el epígrafe BVI, en el pasivo no corriente, con la denominación «Acreedores no corrientes». 5.000,00

650. Ayudas monetarias

1.859,41

650. Ayudas monetarias

5.000,00 61,98

Abril X0 a 412. Beneficiarios acreedores

a 412. Beneficiarios acreedores Junio X0 412. Beneficiarios acreedores a 572. Bancos Diciembre X0 662. Intereses de deudas a 412. Beneficiarios acreedores

5.000,00 1.859,41 5.000,00 61,98

[Por la actualización de la deuda durante 8 meses: 1.859,41 × 0,05 × 8/12 = 61,98]

30,99

662. Intereses de deudas

Mayo X1 a 412. Beneficiarios acreedores

30,99

[Por la actualización de la deuda durante 4 meses: 1.859,41 × 0,05 × 4/12 = 30,989]

1.000,00 31,75

412. Beneficiarios acreedores a 572. Bancos Diciembre X1 662. Intereses de deudas a 412. Beneficiarios acreedores

1.000,00 31,75

[Por la actualización de la deuda pendiente (952,38) durante 8 meses: 952,38 × 0,05 × 8/12 = 31,75]

15,87

662. Intereses de deudas

Mayo X2 a 412. Beneficiarios acreedores

15,87

[Por la actualización de la deuda durante 4 meses: 952,38 × 0,05 × × 4/12 = 15,87]

1.000,00

412. Beneficiarios acreedores

572. Bancos

1.000,00

El artículo 8 del PGC de 2011, que define los criterios aplicables para microentidades, permite contabilizar las deudas derivadas de la actividad propia a valor

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Créditos y débitos nominal, sean a largo o a corto plazo, incluso para el caso de las ayudas plurienales. Siguiendo el ejemplo anterior, el registro en el caso de microentidades sería como sigue: 5.000,00

650. Ayudas monetarias

2.000,00

650. Ayudas monetarias

5.000,00 1.000,00 1.000,00

Abril X0 a 412. Beneficiarios acreedores

a 412. Beneficiarios acreedores Junio X0 412. Beneficiarios acreedores a 572. Bancos Mayo X1 412. Beneficiarios acreedores a 572. Bancos Mayo X2 412. Beneficiarios acreedores a 572. Bancos

5.000,00 2.000,00 5.000,00 1.000,00 1.000,00

4. LOS CRÉDITOS EN LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Los créditos en las entidades no lucrativas pueden originarse por su actividad propia, por operaciones comerciales y por operaciones financieras, tal y como sucede en el caso de los débitos. Los créditos por operaciones propias tienen su origen en los ingresos propios de la entidad en el ejercicio de sus actividades, tales como cuotas, donaciones, subvenciones, etc., que habiéndose devengado, no han sido cobradas. Por otra parte, si la entidad desarrolla actividades comerciales, como venta de bienes o prestaciones de servicios, éstas generan el derecho de cobro contra clientes y otros deudores. Finalmente, la entidad puede tener créditos no comerciales, que provienen de operaciones financieras, como préstamos cedidos, inversiones, créditos por venta de inmovilizado... Los créditos que vamos a analizar en este apartado son los definidos en el PGC de 2007 como préstamos y partidas a pagar, que corresponden a créditos financieros, comerciales y por actividades propias. Analizaremos paralelamente las particularidades de las entidades no lucrativas sobre estas operaciones, tales como préstamos cedidos por debajo del interés de mercado y créditos por operaciones propias.

5. VALORACIÓN Y REGISTRO DE LOS CRÉDITOS NO COMERCIALES. PRÉSTAMOS CEDIDOS La norma de valoración 5.ª del PGC de 2011 establece las particularidades, en las entidades no lucrativas, de los préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado. Éstos se contabilizarán por su valor razonable en línea con la norma 9.ª del PGC de 2007 © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos para empresas. La diferencia entre el valor razonable y el importe entregado se reconocerá, en el momento inicial, como un gasto en la cuenta de resultados de acuerdo con su naturaleza, en principio, como ayudas monetarias. Después de su reconocimiento inicial, la reversión del descuento practicado se contabilizará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados. Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que se ha producido un deterioro de valor en estos activos. A tal efecto serán de aplicación los criterios recogidos en el Plan General de Contabilidad o en el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, según proceda, para reconocer el deterioro de los activos financieros que se contabilizan aplicando el criterio del coste amortizado. Veamos una serie de ejemplos de estos casos.

EJERCICIO 6. Una entidad no lucrativa concede el día 1 de enero un crédito a otra entidad por importe de 1.000 euros, que deberán ser devueltos al cabo de dos años sin intereses. El tipo de interés de mercado se sitúa actualmente en un 6 %. En este caso, debe reconocerse el crédito por una valoración inicial a valor razonable. Ello supone aplicar el tipo de interés de mercado en operaciones similares. Por tanto, debe calcularse el valor actual del importe a devolver al vencimiento, actualizando al 6 % de interés. VA = 1.000/(1 + 0,06)2 = 890 La diferencia entre el valor razonable y el importe entregado, en este caso 110 euros, se reconocerá, en el momento inicial, como una ayuda monetaria en la cuenta de resultados. Después de su reconocimiento inicial, la reversión del descuento practicado se contabilizará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados al final de cada uno de los ejercicios económicos. 890,00 110,00 53,40

252. Créditos a largo plazo 650. Ayudas monetarias

1 enero X0

a 572. Bancos 31-12-X0 a 762. Ingresos de créditos 256. Intereses l/p de créditos

1.000,00 53,40

[Cuenta propuesta, recoge el 6 % de 890 euros}

56,60

256. Intereses l/p de créditos

31-12-X1 a 762. Ingresos de créditos

56,60

[Cuenta propuesta, recoge el 6 % de 943,4 euros]

230

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Créditos y débitos

890,00 110,00

1.000,00

Reclas. 542. Créditos a corto plazo 547. Intereses a corto plazo de deudas a 252. Créditos a largo plazo 256. Intereses l/p de créditos Devoluc. 572. Bancos a 542. Créditos a corto plazo 547. Intereses a corto plazo de deudas

890,00 110,00 890,00 110,00

EJERCICIO 7. Una entidad cede, a principios de ejercicio, 2.000 euros en concepto de préstamo a otra entidad a un tipo de interés del 1 % a devolver en un año. El tipo de interés de mercado en estas operaciones se estima en un 6 %. El valor al vencimiento del préstamo cedido será 2.000 euros, más 20 euros de intereses, de forma que, debiendo registrar el crédito por el valor razonable, deberemos calcular el valor actual del crédito al vencimiento al 6 % de interés. VA = 2.020/(1 + 0,06) = 1.905,66 La diferencia entre el valor razonable, 1.905,66, y el importe entregado, 2.000, se reconoce como un gasto. Son 94,34 euros. 1.905,66 94,34

542. Créditos a corto plazo 650. Ayudas monetarias

2.020,00

572. Bancos

1 enero a 572. Bancos 31-12 a 762. Ingresos de créditos 542. Créditos a corto plazo

2.000,00 114,34 1.905,66

EJERCICIO 8. Una entidad cede 1.200 euros a otra, a principio de un ejercicio, para que sean devueltos a razón de 600 euros al finalizar cada ejercicio sin intereses. El tipo de interés de mercado es del 6 %. Para calcular el valor razonable deberemos actualizar los flujos de efectivo, es decir, los pagos de 600 euros anuales durante dos años, al 6 %. VA = 600/(1 + 0,06) + 600/(1 + 0,06)2 = 1.100,04 Los intereses implícitos del primer ejercicio se calculan al 6 % sobre 1.100,04, lo cual implica 66 euros de intereses, siendo el resto de la cuota, 534 euros, la devolución del principal. Durante el segundo período se calculan los intereses sobre © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos el capital pendiente, un 6 % sobre 566,04, lo cual asciende a 33,96 euros de intereses. La diferencia hasta los 600 euros, 566,04 euros, es el pago del principal.

Fecha

Cuota

1-1-X0

Amortización capital

Intereses

Capital pendiente

—

—

1.100,04

31-12-X

600,00

534,00

66,00

31-12-X2

600,00

566,04

33,96

1.200,00

1.100,04

99,96

Total

566,04 —

Contablemente: 1 enero X0 534,00 566,04 99,96 600,00

566,04 600,00

542. Créditos a corto plazo 252. Créditos a largo plazo 650. Ayudas monetarias

a 572. Bancos 31-12-X1 572. Bancos a 762. Ingresos de créditos 6 % de 1.100,04 euros 542. Créditos a corto plazo Reclasif. 542. Créditos a corto plazo a 252. Créditos a largo plazo 31-12-X2 572. Bancos 762. Ingresos de créditos

1.200,00 66,00 534,00 566,04 33,96

[6 % de euros de 566,04]

542. Créditos a corto plazo

566,04

No obstante lo anterior, el PGC de 2011, en su artículo 8, marca los criterios contables aplicables a microentidades, estableciendo la posibilidad de que los préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado se contabilicen por el importe entregado o recibido, respectivamente. En su caso, los intereses de la operación se reconocerán, por el importe acordado, en la cuenta de resultados como ingresos financieros. En el ejemplo anterior, el registro sería como sigue: 1 enero X0 600,00 600,00 600,00 600,00 600,00

232

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542. Créditos a corto plazo 252. Créditos a largo plazo

a 572. Bancos 31-12-X1 572. Bancos a 542. Créditos a corto plazo Reclasif. 542. Créditos a corto plazo a 252. Créditos a largo plazo 31-12-X2 572. Bancos 542. Créditos a corto plazo

1.200,00 600,00 600,00 600,00

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Créditos y débitos

6. VALORACIÓN Y REGISTRO DE LOS CRÉDITOS COMERCIALES Y DE LA ACTIVIDAD PROPIA Por una parte, la valoración de los créditos estrictamente comerciales, derivados de actividades mercantiles, viene recogida en el PGC de 2007, que establece su valoración a valor razonable (valor actual) excepto si se trata de créditos a corto plazo, permitiéndose su valoración a valor nominal. Los créditos por la actividad propia son los derechos de cobro que se originan en el desarrollo de la actividad propia frente a los beneficiarios, usuarios, patrocinadores y afiliados. Según la norma 5.ª del PGC de 2011, las cuotas, donativos y otras ayudas similares, procedentes de patrocinadores, afiliados u otros deudores, con vencimiento a corto plazo, originarán un derecho de cobro que se contabilizará por su valor nominal. Si el vencimiento de los créditos supera el citado plazo, se reconocerán por su valor actual. La diferencia entre el valor actual y el nominal del crédito se registrará como un ingreso financiero en la cuenta de resultados de acuerdo con el criterio del coste amortizado. Por tanto, cualquiera que sea la naturaleza no financiera de los créditos en las entidades no lucrativas, deben valorarse a valor actual si son a largo plazo y a valor nominal si son a corto plazo. Por otra parte, cabe destacar que no se mencionan los créditos por actividades propias en los criterios para microentidades del artículo 8 del PGC de 2011. Como hemos visto para el caso de los débitos por actividades propias y financieras, y para el caso de los créditos financieros, se han establecido criterios simplificados para microentidades no lucrativas. Sin embargo, no se menciona tal simplificación en el caso de los créditos por actividades propias. A nuestro entender y en línea con los criterios anteriores, una microentidad podría registrar un crédito a largo plazo derivado de actividades propias a valor nominal. Por otro lado, el PGC de 2007 para PYMES no permite el registro a valor nominal de créditos comerciales a largo plazo, con lo cual para el caso de este tipo de créditos la valoración sería el valor actual. Entendemos que, por razones de homogeneidad de criterios, cualquier tipo de débito y crédito a corto plazo y a largo plazo podría registrarse a valor nominal en el caso de microentidades. EJERCICIO 9. Una entidad realiza las siguientes operaciones: 1.

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En el ejercicio de una actividad comercial que desarrolla de forma habitual, a principios de ejercicio vende productos valorados en 800 euros a cobrar en febrero del ejercicio siguiente.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2.

3.

En la misma fecha, una entidad privada otorga en firme una donación de 6.000 euros que se cobran en ese momento y otros 6.000 euros a entregar a principios del mes de febrero del año siguiente. El tipo de interés se sitúa en el 5 %.

Utilizando el criterio del valor actual: 1) VA = 800/(1 + 0,05) = 761,90. Intereses: 38,09 2) VA = 6.000/(1 + 0,05) = 5.714,29. Intereses: 285,71 1)

Enero X0 a 700. Ventas Diciembre a 762. Ingresos de créditos Febrero X1 a 430. Clientes

761,90

430. Clientes

38,09

430. Clientes

800,00

572. Bancos

2)

Enero X0 448. Patroc., afiliados y otros 572. Bancos a 740. Subvenciones, donaciones a 740. Subvenciones, donaciones Diciembre 448. Patroc., afiliados y otros a 762. Ingresos de créditos Febrero X1 572. Bancos a 448. Patroc., afiliados y otros

5.714,29 6.000,00 285,71 6.000,00

761,90 38,09 800,00

5.714,29 6.000,00 285,71 6.000,00

El registro en el caso de microentidades sería: 1)

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Enero X0 a 700. Ventas Febrero X1 a 430. Clientes

800,00

430. Clientes

800,00

572. Bancos

2) 6.000,00 6.000,00

Enero X0 448. Patroc., afiliados y otros 572. Bancos a 740. Subvenciones, donaciones

6.000,00

572. Bancos

a

800,00 800,00

448. Patroc., afiliados y otros

12.000,00 6.000,00

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PARTE QUINTA Las cuentas anuales en las entidades sin fines lucrativos

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Las cuentas anuales

CONTENIDO Introducción. 1. Cuentas anuales. 2. El balance de situación. 3. La cuenta de resultados. 4. La memoria. 5. El estado de flujos de efectivo. 6. Información sobre los gastos de administración. 7. La auditoría de las cuentas anuales.

INTRODUCCIÓN Las cuentas anuales son los estados contables que la legislación entiende como obligatorios. Según el PGC adaptado a ESFL de 2011, las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de resultados y la memoria. Estos documentos forman una unidad y deben mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las actividades de la entidad. Con la información que ofrecen estas tres cuentas anuales se iguala a la exigida para las entidades lucrativas, aunque la información se pide de forma diferente. Por una parte, la cuenta de resultados de las ESFL incluye la información que presentan las entidades lucrativas que se encuentra en la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado del patrimonio neto. Por otra parte, el estado de flujos de efectivo forma parte de la memoria en las entidades no lucrativas de una cierta dimensión. Concretamente las entidades que pueden formular

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el balance y memoria en modelo abreviado, que pueden aplicar el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas, no tendrán obligación de ofrecer la información sobre los flujos de efectivo. Por último, el grado de cumplimiento de las actividades de la entidad es una parte relevante de la memoria a la que dedicaremos un tema específico en este libro. El PGC adaptado a ESFL dedica la tercera parte a las Cuentas Anuales. Está dividida en cuatro partes: I. II. III. IV.

Normas de elaboración de las cuentas anuales. Modelos normales de cuentas anuales. Modelos abreviados de cuentas anuales. Memoria simplificada.

Es este tema realizaremos un esbozo general de las cuentas anuales del Plan, debido a que para su análisis profundo se requeriría de un manual sobre ello.

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1. CUENTAS ANUALES 1.1.

Formulación

Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de 12 meses, salvo casos excepcionales como los de constitución, disolución o cambio en el cierre de ejercicio social. El órgano de gobierno de la entidad será quien deberá formular las cuentas anuales y responderá de su veracidad. El plazo de presentación y aprobación de las cuentas anuales es de seis meses desde el cierre del ejercicio, salvo cuando estén sujetas a la auditoría, en cuyo caso será de tres meses. Las cuentas anuales deben estar identificadas, indicándose de forma clara y en cada uno de sus documentos su denominación, la entidad a que corresponden y el ejercicio a que se refieren. Se elaborarán expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrán expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje.

1.2.

Modelos normales y abreviados

En principio, las entidades sin fines lucrativos utilizarán los modelos normales de las cuentas anuales, salvo que por motivos de dimensión puedan utilizar los modelos abreviados. Podrán utilizar modelos de cuentas anuales abreviados en los siguientes casos: a) Balance y memoria abreviados: las entidades en que a la fecha de cierre concurran, al menos, dos de las circunstancias siguientes: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. Esta cifra se toma del activo del balance. — Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 5.700.000 euros. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. b) Se autoriza a la formulación de la cuenta de resultados abreviada a las entidades, que en a la fecha de cierre de ejercicio, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: — Que el total de las partidas del activo no supere 11.400.000 euros. — Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 22.800.000 euros. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250. Cuando una entidad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situación únicamente producirá efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos. Esto significa que las entidades no pierden la facultad de formular cuentas abreviadas si no dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias mencionadas. Además se pueden producir otras situaciones. Si la entidad opta por aplicar el PGC de PYMES de 2007 (en la parte no regulada por el PGC adaptado de 2011), entonces elaborará el balance, la cuenta de resultados y la memoria ajustándose a los modelos abreviados. Si la entidad opta por aplicar los criterios de microentidades, elaborará el balance y la cuenta de resultados con los modelos abreviados, mientras que podrá utilizar la memoria simplificada. En el siguiente cuadro resumimos las obligaciones contables según el tamaño de la entidad sin fines lucrativos. TABLA 13.1 Cuentas anuales y normativa aplicable a las ESFL según el tamaño Tipo de entidad

Microentidades sin fines lucrativos

240

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Límites*

Activo ≤ 150.000 Ingresos ≤ 150.000 Trabajadores ≤ 5

Cuentas anuales

Plan aplicable

Balance abreviado Cuenta de resultados abreviada (incluye cambios patrimonio neto) Memoria simplificada

Criterios microentidades + PGC ESFL 2011 + PGC PYMES (+ PGC 2007)

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Las cuentas anuales TABLA 13.1 (continuación) Tipo de entidad

Límites*

Cuentas anuales

Plan aplicable

Pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos

Activo ≤ 2.850.000 Ingresos ≤ 5.700.000 Trabajadores ≤ 50

Balance abreviado Cuenta de resultados abreviada (incluye cambios patrimonio neto) Memoria abreviada

PGC ESFL 2011 + PGC PYMES (+ PGC 2007)

Grandes entidades sin fines lucrativos

Activo ≤ 11.400.000 Ingresos ≤ 22.800.000 Trabajadores ≤ 250

Balance normal Cuenta de resultados abreviada (incluye cambios patrimonio neto) Memoria normal (incluye estado de flujos de efectivo)

PGC ESFL 2011 + PGC 2007

Activo > 11.400.000 Ingresos >22.800.000 Trabajadores > 250

Balance normal Cuenta de resultados normal (incluye cambios patrimonio neto) Memoria normal (incluye estado de flujos de efectivo)

PGC ESFL 2011 + PGC 2007

* Pueden superar uno de los tres límites sin cambiar de obligaciones. Asimismo, puedan superar transitoriamente en un ejercicio dos de los límites. Si superan dos de los límites durante dos años consecutivos, pasan a las obligaciones del siguiente tipo de entidad.

2. EL BALANCE DE SITUACIÓN Como podemos ver en el modelo del balance del Plan, la parte izquierda la denomina, obviamente, activo; y la parte de la derecha del balance la llama patrimonio neto y pasivo. En el modelo del Plan, tanto el activo como el pasivo se clasifica en no corriente y en corriente. La distinción temporal se realiza en función del corto plazo, hasta un año (corriente); y el largo plazo, más de un año (no corriente). Así, tendremos que un activo se clasificará como corriente cuando la empresa espera venderlo, consumirlo o realizarlo en un año. Si supera este período se considerará activo no corriente. En cuanto al pasivo, se seguirá el mismo criterio, es decir, se clasificarán como pasivo corriente aquellas obligaciones que se espere liquidar, como máximo, en un año. Si supera este plazo se considerará pasivo no corriente. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos En cada partida del balance deben figurar las cifras del ejercicio que se cierra y las del ejercicio anterior, a fin de que puedan compararse unas con otras. Además, se presenta una columna en la que se relacionan las partidas de balance con informaciones en la memoria. La estructura y contenido fundamental del balance de situación son los presentados en la tabla 13.2. Las partidas agrupadas por números romanos se desglosan en partidas más detalladas precedidas de números arábigos. Aquí hemos presentado el modelo esquematizado. El modelo completo de balance con las cuentas correspondientes equivalentes a las partidas del mismo puede consultarse en la tercera parte del Plan. En esta misma parte del Plan se encuentran las normas generales para elaborar las cuentas anuales (I.4.ª) y específicas para elaborar el balance (I.5.ª).

TABLA 13.2 Balance de situación al cierre del ejercicio 20XX Activo

A) ACTIVO NO CORRIENTE I. II. III. IV. V.

Inmovilizado intangible Bienes del Patrimonio Histórico Inmovilizado material Inversiones inmobiliarias Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo VI. Inversiones financieras a largo plazo VII. Activo por impuesto diferido

Patrimonio neto y pasivo

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios. I. Dotación fundacional/Fondo social. II. Reservas. III. Excedentes de ejercicios anteriores. IV. Excedente del ejercicio. A-2) Ajustes por cambios de valor. I. Activos financieros disponibles para la venta. II. Operaciones de cobertura. III. Otros. A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos. I. Subvenciones. II. Donaciones y legados. B) PASIVO NO CORRIENTE I. Provisiones a largo plazo. II. Deudas a largo plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo. IV. Pasivos por impuesto diferido. V. Periodificaciones a largo plazo.

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Las cuentas anuales TABLA 13.2 (continuación) Activo

B) ACTIVO CORRIENTE I. Existencias. II. Usuarios y otros deudores de la actividad propia. III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo. V. Inversiones financieras a corto plazo. VI. Periodificaciones a corto plazo. VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. TOTAL ACTIVO

Patrimonio neto y pasivo

C) PASIVO CORRIENTE I. Provisiones a corto plazo. II. Deudas a corto plazo. III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo. IV. Beneficiarios-acreedores. V. Acreedores comerciales y otras deudas a pagar. VI. Periodificaciones corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO

3. LA CUENTA DE RESULTADOS La cuenta de resultados presenta los gastos e ingresos del ejercicio, su excedente, así como los gastos e ingresos que se imputan directamente al patrimonio neto, además de sus variaciones. Como dice el mismo Plan, la cuenta de resultados recoge las variaciones originadas en el patrimonio neto a lo largo del ejercicio, por los siguientes conceptos: a) El excedente del ejercicio. b) El importe de los ingresos o gastos reconocidos directamente al patrimonio neto, según lo requerido por las normas de registro y valoración. c) Las transferencias o reclasificaciones realizadas al excedente del ejercicio, según lo requerido por las normas de registro y valoración. d) Los ajustes debidos a cambios en los criterios contables y correcciones de errores. e) Variaciones en la dotación fundacional o fondo social. f) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto. A efectos pedagógicos conviene distinguir dos partes de esta cuenta de resultados: — Los ingresos y gastos del ejercicio de los que se obtiene el excedente del mismo; lo cual se corresponde con el apartado a) del párrafo anterior. Es © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos la parte clásica de la cuenta de pérdidas y ganancias de las entidades lucrativas. En el modelo del PGC adaptado a ESFL se corresponde con el apartado A) Excedente del ejercicio. Este apartado está formado por 18 partidas que finalmente presentan el excedente del ejercicio en la partida  A.4) Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio. — Otras variaciones distintas al excedente del ejercicio, que serían los apartados b), c), d), e) y f) del apartado anterior. Coincide con el llamado estado de cambios en el patrimonio neto de las entidades lucrativas. La cuenta de resultados utiliza el modelo de presentación vertical, y la clasificación de los gastos e ingresos se realiza en función de la naturaleza de los mismos. En cada partida deben figurar las cifras del ejercicio que se cierra y las del ejercicio anterior, a fin de que puedan compararse unas con otras. Al mismo tiempo se presenta una columna de notas a la memoria para que se pueda cruzar información de las partidas de la cuenta de resultados en aquélla. La estructura y contenido fundamental se recogen en la tabla 13.3. El modelo completo de la cuenta de resultados puede consultarse en la tercera parte del Plan, concretamente en el apartado primero punto 4.º, que hace referencia a las normas generales para elaborar las cuentas anuales, y en el apartado 6.º en el que se incluyen las normas específicas para elaborar la cuenta de resultados.

4. LA MEMORIA La memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los documentos que forman las cuentas anuales. Recoge la información mínima a cumplimentar en cada caso; no obstante, pueden no cumplimentarse aquellos apartados previstos en los mismos cuando la información a incluir no sea significativa. Sin embargo, debe incluirse cualquier otra información no prevista que sea necesaria para la comprensión adecuada de las cuentas anuales con el fin de que éstas reflejen la imagen fiel. Aquellas entidades no lucrativas que adicionalmente realicen actividades lucrativas de carácter mercantil, deberán ofrecer información adicional al respecto, en concreto, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las existencias, así como en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias y los que están afectos a actividades mercantiles determinando el resultado de explotación que corresponde a cada una de estas actividades, para lo cual se creará un apartado específico con la siguiente denominación: «Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil».

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Las cuentas anuales TABLA 13.3 Cuenta de resultados correspondiente al ejercicio terminado el ... de 200X A)

A-1)

A-2) A-3) A-4) B)

B-1) C)

C-1) D) E) F) G) H) I)

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EXCEDENTE DEL EJERCICIO 1. Ingresos de la actividad propia 2. Gastos por ayudas y otros 3. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación 4. Trabajos realizados por la empresa para su activo 5. Aprovisionamientos 6. Otros ingresos de explotación 7. Gastos de personal 8. Otros gastos de explotación 9. Amortización del inmovilizado 10. Subvención, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio 11. Exceso de provisiones 12. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD 13. Ingresos financieros 14. Gastos financieros 15. Variación del valor razonable en instrumentos financieros 16. Diferencias de cambio 17. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros EXCEDENTE DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 18. Impuesto sobre beneficios VARIACIÓN DE PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EXCEDENTE DEL EJERCICIO INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO 1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Operaciones de coberturas de flujos de efectivo 3. Subvenciones recibidas 4. Ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes 5. Efecto impositivo VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO RECLASIFICACIONES AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO 1. Activos financieros disponibles para la venta 2. Operaciones de coberturas de flujos de efectivo 3. Subvenciones recibidas 4. Ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes 5. Efecto impositivo VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR RECLASIFICACIONES AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO VARIACIONES DE PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO AJUSTES POR CAMBIOS DE CRITERIOS AJUSTES POR ERRORES VARIACIONES EN LA DOTACIÓN FUNDACIONAL O FONDO SOCIAL OTRAS VARIACIONES RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El PGC adaptado a ESFL 2011 presenta tres modelos de memoria, que son el normal, el abreviado y el simplificado. Las entidades no lucrativas deberán presentar la información exigida en la memoria del PGC adaptado a ESFL, así como los requerimientos de la memoria del PGC 2007. Así pues, tenemos 17 puntos mencionados expresamente en el PGC adaptado que, junto con los del PGC general, suman 32 puntos. La información global a incluir en la memoria la podemos resumir del siguiente modo (mostramos en cursiva los puntos que cita el PGC adaptado): CONTENIDO DE LA MEMORIA 1. 2.

3.

Actividad de la entidad (punto 1). Bases de presentación de las cuentas anuales (imagen fiel, principios contables no obligatorios aplicados, aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre, comparabilidad de la información, agrupación de partidas, elementos recogidos en varias partidas, cambios en criterios contables y corrección de errores). Excedente del ejercicio (punto 2). Además del análisis de las partidas que conforman el excedente del ejercicio, hay que presentar la aplicación contable del mismo. Base de reparto:

Importe

Excedente del ejercicio Remanente Reservas voluntarias Otras reservas de libre disposición TOTAL Aplicación: A dotación fundacional (fondo social) A reservas especiales A reservas voluntarias A ... A compensación de excedentes negativos de ejercicios anteriores TOTAL

4. 5. 6.

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Normas de registro y valoración (punto 3). En este apartado se deberán indicar los criterios contables aplicados a diferentes partidas. Inmovilizado material (punto 4). Bienes de Patrimonio Histórico (punto 5). © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales 7. 8. 9. 10. 11. 12.

13. 14. 15. 16. 17. 18. 19. 20. 21. 22. 23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31. 32.

Usuarios y otros deudores de la actividad propia (punto 6). Beneficiarios-Acreedores (punto 7). Inversiones inmobiliarias. Inmovilizado intangible (general y fondo de comercio). Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar (financieros y operativos). Instrumentos financieros (consideraciones generales, información sobre su relevancia con relación a la situación financiera y a los resultados, información sobre su naturaleza y nivel de riesgo). Fondos propios (punto 8). Existencias (punto 9). Moneda extranjera. Situación fiscal (punto 10). Ingresos y gastos (punto 11). Provisiones y contingencias. Información sobre el medio ambiente. Retribuciones a largo plazo al personal. Transacciones con pagos basados en instrumentos del patrimonio. Subvenciones, donaciones y legados. Fusiones entre entidades no lucrativas y combinaciones de negocios (punto 12). Negocios conjuntos. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas. Hechos posteriores al cierre. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración (punto 13). Operaciones con partes vinculadas (punto 14). Otra información (punto 15). Información segmentada. Estado de flujo de efectivos (punto 16). Inventario (punto 17).

El contenido informativo completo que se demanda para elaborar la memoria se puede ver en la tercera parte del PGC adaptado a ESFL 2011. Del contenido de la memoria vamos a desarrollar más dos de sus puntos. En el siguiente apartado daremos unas pautas generales sobre el estado de flujos de efectivo. El otro punto relevante y específico de las entidades sin fines lucrativos es el 13 del PGC adaptado (27 del global), Actividad de la entidad. Aplicación de ele© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos mentos patrimoniales a fines propios. Gastos de administración. Este punto contiene tres partes relevantes: — Actividad de la entidad. En realidad se trata de ver el grado de cumplimiento del plan de actuación, cuestión muy relevante y a la que dedicaremos un tema exclusivo para esta problemática. — Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Se trata de ver el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos, cuestión que también trataremos en un tema posterior. — Gastos de administración. Esta parte la veremos en el apartado 5 de este tema.

5. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO El estado de flujos de efectivo se solicita a través del punto 16 de la memoria del PGC adaptado a ESFL de 2011, y se basa en el mismo estado que se reguló en el PGC de 2007. El mismo plan dice que en él se describirán el origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. En general, el concepto de efectivo que se maneja es equivalente al de tesorería que se encuentra en el balance del PGC. Pero también se podrá considerar como efectivo a determinados instrumentos financieros cuyo vencimiento no sea superior a tres meses, en los que no exista riesgo significativo de cambio de valor y que formen parte de la habitual gestión de tesorería de la empresa. El estado de flujos de efectivo es un estado contable muy útil para tomar decisiones ya que presenta la corriente monetaria de la entidad. Recordemos que la cuenta de resultados nos muestra cómo se ha conseguido el excedente a través de la corriente económica, es decir, gastos e ingresos. Para la determinación del excedente se aplican criterios que, si bien están claramente recogidos en el Plan, siempre tienen un determinado componente de subjetividad. El estado de flujos de efectivo presenta la corriente monetaria, es decir, cobros y pagos. En este estado se puede apreciar la capacidad que tiene la entidad para generar tesorería, elemento que es fácilmente entendible incluso por usuarios que no tienen conocimientos sobre contabilidad. El Plan presenta un estado de flujos de tesorería utilizando el método indirecto. Distingue entre los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación, los flujos de efectivo por las actividades de inversión y los flujos por las actividades de financiación. Para calcular los flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación se parte del excedente del ejercicio, de ahí que estemos ante un método indirecto. Al excedente del ejercicio se le aplican una serie de correcciones con el fin de eliminar los gastos e ingresos que no suponen un movimiento de efectivo y, por

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Las cuentas anuales TABLA 13.4 Estado de flujos de efectivo correspondiente al ejercicio terminado el ... de 200X A)

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 1. 2. 3. 4. 5.

B)

Excedente del ejercicio antes de impuestos Ajustes del resultado Cambios en el capital corriente Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación Flujos de efectivo de las actividades de explotación

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 6. Pagos por inversiones 7. Cobros por desinversiones 8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión

C)

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN 9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio 10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero 12. Flujos de efectivo en actividades de financiación

D)

EFECTO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIO

E)

AUMENTO/DISMINUCIÓN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio Efectivo o equivalentes al final de ejercicio

otra parte, se incorporan los cobros y pagos realizados en el ejercicio actual procedentes de operaciones de ejercicios anteriores. El modelo de estado de flujos de efectivo, de forma esquemática, se presenta en la tabla 13.4. El modelo completo del estado de flujos de efectivo puede consultarse en la tercera parte del Plan, en el punto 16 de la memoria. En esta misma parte se encuentran las normas específicas para elaborar el estado de flujos de efectivo (I.8.ª).

6. INFORMACIÓN SOBRE LOS GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Como hemos anunciado anteriormente, en el punto 13.3 de la memoria del PGC adaptado a ESFL se encuentra la demanda de información sobre los gastos de administración de la entidad. Es una costumbre bastante extendida en las entidades sin fines lucrativos que los gastos de administración sean los mínimos necesarios para así poder destinar el máximo de los recursos a las actividades propias de la entidad. Además, en las fundaciones de competencia estatal existe la obligación legal de la limitación de estos gastos. El artículo 27.2. de la Ley 50/2002 de fundaciones dice que se entiende por gastos de administración los directamente ocasionados por la administración de los © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, y aquellos otros de los que los patronos tienen derecho a resarcirse de acuerdo con el artículo 15.4. Reglamentariamente se determinará la proporción máxima de dichos gastos. Acorde con lo anterior el Plan demanda tal información en el siguiente tabla: TABLA 13.5 Detalle de gastos de administración N.º de cuenta

Partida de la cuenta de resultados

Detalle del gasto

Criterio de imputación a la función de administración del patrimonio

Importe

Total gastos de administración...

Por otra parte, el artículo 33 del Real Decreto 1337/2005 del reglamento de las fundaciones indica lo siguiente: Gastos de administración. El importe de los gastos directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, sumado al de los gastos de los que los patronos tienen derecho a ser resarcidos, no podrá superar la mayor de las siguientes cantidades: el cinco por ciento de los fondos propios o el 20 % del resultado contable de la fundación, corregido con los ajustes que se establecen en el artículo 32. TABLA 13.6 Gastos de administración Límites alternativos (Art. 33 RD 1337/2005)

Ejercicio

5 % de los fondos propios

(1)

20 % de la base de cálculo del Art. 27 Ley 50/2002 y Art. 32.1. RD 1337/2005 (2)

Gastos directamente ocasionados por la administración del patrimonio

(3)

Gastos resarcibles a patronos

(4)

TOTAL GASTOS ADMINISTRACIÓN DEVENGADOS EN EL EJERCICIO

Supera (+) No supera (–) el límite máximo (el mayor de 1 y 2) – 5

(5) = (3) + (4)

N (1) En primer lugar se calcula el 5 % de la partida de fondos propios del balance. (2) Se aplica el 20 % sobre la base de cálculo sobre las rentas e ingresos a destinar a fines propios. Esta base de cálculo parte del excedente del ejercicio al que hay que llevar a cabo una serie de ajustes que veremos en detalle en un tema posterior. (5) El total de los gastos de administración no puede superar la mayor de las dos cifras anteriores.

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Las cuentas anuales El Plan presenta un cuadro en el que se van realizando los cálculos necesarios para comprobar si se cumplen los requerimientos legales.

7. LA AUDITORÍA DE LAS CUENTAS ANUALES La auditoría de cuentas consiste en la revisión y verificación de la información contable de una entidad y tiene por objeto la emisión de un informe con efectos frente a terceros. La auditoría constituye, pues, un control externo de la contabilidad y deben realizarla profesionales expertos independientes, de esta manera se configura como la garantía de la credibilidad de la información contable. La auditoría puede tener carácter obligatorio, cuando una disposición legal la determine, o bien carácter voluntario. En este sentido la auditoría se convierte para estas entidades en una obligación periódica más relacionada con sus cuentas anuales. El trabajo de los auditores se concreta en el llamado informe de auditoría, que debe contener la opinión del auditor sobre las cuentas revisadas. Las entidades sin fines lucrativos que están obligadas a la auditoría de cuentas son las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública, ambas a determinado tamaño.

7.1.

Fundaciones

Artículo 25.5. Existe obligación de someter a auditoría externa las cuentas anuales de todas las fundaciones en las que, a fecha de cierre del ejercicio, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo supere 2.400.000 euros. b) Que el importe neto de su volumen anual de ingresos por la actividad propia más, en su caso, el de la cifra de negocios de su actividad mercantil sea superior a 2.400.000 euros. c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50. La auditoría se contratará y realizará de acuerdo con lo previsto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, disponiendo los auditores de un  plazo mínimo de un mes, a partir del momento en que les fueran entregadas las  cuentas anuales formuladas, para realizar el informe de auditoría. El régimen  de nombramiento y revocación de los auditores se establecerá reglamentariamente. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

7.2.

Asociaciones declaradas de utilidad pública

Artículo 5.4. Las entidades declaradas de utilidad pública obligadas a formular cuentas anuales en modelo normal deberán someter a auditoría sus cuentas anuales y acompañarán a ellas un ejemplar del informe de los auditores, firmado por éstos. Con el derogado PGC adaptado a ESFL de 1998, los límites de la elaboración del modelo normal de cuentas anuales coincidían con los límites vistos para las fundaciones, lo cual es lógico ya que son entidades que tienen unas exigencias similares. Sin embargo, una vez en vigor el PGC adaptado a ESFL de 2011, las exigencias han cambiado ya que los límites cuantitativos para las fundaciones los marca directamente su propia ley; en cambio, para las asociaciones declaradas de utilidad pública su normativa lo hace de forma indirecta al ponerlo  en función de la obligación de formular cuentas anuales con el modelo normal. Como hemos visto, en el vigente plan de 2011 pueden presentar balance y memoria abreviados las entidades en que, a la fecha de cierre, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: — Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 euros. Esta cifra se toma del activo del balance. — Que el importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 5.700.000 euros. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Dicho de otro modo, tienen que presentar balance y memoria normales las entidades en las que, a la fecha de cierre, concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: — Que el total de las partidas del activo supere los 2.850.000 euros. Esta cifra se toma del activo del balance. — Que el importe neto de su volumen anual de ingresos supere los 5.700.000 euros. — Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio sea superior a 50. En conclusión (en el momento de edición de este libro), la obligación de someterse a la auditoría es algo más exigente para las fundaciones que para las asociaciones declaradas de utilidad pública.

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Las cuentas anuales EJERCICIO 1. Elaborar el balance de situación y la cuenta de resultados de una entidad no lucrativa que presenta los siguientes datos referidos al final de un ejercicio económico. Elementos patrimoniales a 31 de diciembre: — — — — — — —

Mobiliario diverso (valor neto): 1.000 euros. Un ordenador (valor neto): 1.500 euros. Deuda por la compra del ordenador a pagar en un año: 1.500 euros. Dinero en cuentas corrientes: 2.500 euros. Deuda con suministradores de servicios: 300 euros.. Cuotas de asociados pendientes de cobro: 2.000 euros. Fondo social: 8.000 euros.

Gastos durante el año: — — — — — —

Alquiler de un local: 2.000 euros. Suministros de electricidad, agua y otros: 900 euros. Intereses de deudas: 80 euros. Viajes del personal al Tercer Mundo: 1.000 euros. Sueldos del personal contratado: 6.000 euros. Dinero enviado al Tercer Mundo para financiar un proyecto educativo: 10.000 euros. — Amortización: 100 euros. Ingresos durante el año: — — — —

Cuotas de asociados: 8.680 euros. Patrocinio de empresas: 1.000 euros. Subvenciones al proyecto educativo: 10.000 euros. Intereses de la cuenta corriente a su favor: 100 euros.

Como información adicional sabemos que, de los 8.000 euros del fondo social, hay 5.000 euros dotados este ejercicio de los cuales hay 2.500 desembolsados, 1.500 exigidos y no desembolsados, y 1.000 pendientes de exigir.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Solución Balance de situación 31-12-XX Activo

Patrimonio neto y pasivo

A) ACTIVO NO CORRIENTE III. Inmovilizado material 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado material (mobiliario 1.000, ordenador 1.500)

A) PATRIMONIO NETO

2.500

B) ACTIVO CORRIENTE Usuarios y deudores de la actividad propia III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 7. Fundadores (asociados) por desembolsos exigidos VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

A-1) Fondos propios I. Fondo social. 1. Fondo social 2. Fondo social no exigido IV. Excedente de ejercicio

–1.000 –300

C) PASIVO CORRIENTE

II.

TOTAL ACTIVO

8.000

II. Deudas a corto plazo 5. Otros pasivos financieros V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 3. Acreedores varios

2.000

1.500

1.500

300

2.500 8.500

TOTAL P. NETO Y PASIVO

8.500

Cuenta de resultados ejercicio X A)

EXCEDENTE DEL EJERCICIO 1. Ingresos de la actividad propia a) Cuotas asociados y afiliados b) Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones c) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 2. Gastos por ayudas a) Ayudas monetarias 7. Gastos de personal a) Sueldos, salarios y asimilados 8. Otros gastos de explotación a) Servicios exteriores 9. Amortización del inmovilizado

A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD 13. Ingresos financieros 14. Gastos financieros A.2) EXCEDENTE DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS A.3) EXCEDENTE ANTES DE IMPUESTOS

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8.680 1.000 10.000 –10.000 –6.000 –3.900 –100 –320 100 –80 20 –300

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Las cuentas anuales A.4) VARIACIÓN DE PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EXCEDENTE DEL EJERCICIO G)

VARIACIONES EN EL FONDO SOCIAL

I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO

–300 5.000 4.700

EJERCICIO 2. La asociación CONCIENCIA, dedicada a la educación y sensibilización para el desarrollo, se constituye formalmente el día 2 de enero, al aportar sus fundadores la cantidad de 9.000 euros. 7.000 € son aportaciones dinerarias que se ingresan en una cuenta corriente y 2.000 € el valor razonable del mobiliario aportado. A) La entidad aplica el PGC de PYMES. B) La entidad aplica el PGC normal, elaborando las cuentas anuales abreviadas. Las operaciones que realizan en su primer año de actividad son las siguientes: 1. 2.

3. 4. 5.

6.

7. 8.

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Reciben una donación de 6.000 €, que ingresan en la cuenta bancaria y que no está ligada a ninguna asignación previa específica. Alquilan el local en el que ejercerán su actividad, por el que han pagado 100 € mensuales desde enero a diciembre. El valor razonable de un alquiler de un local similar se sitúa en 700 € mensuales. A principios del año, compran por 600 € un ordenador que pagarán a principios del año siguiente. Meses más tarde, un socio efectúa una donación para que la deuda anterior pueda ser cancelada en su momento. Se adquiere a principios de año una carpa móvil para las exposiciones itinerantes, por importe de 3.000 €, que se pagan mediante transferencia. Para su financiación se ha obtenido una subvención oficial del mismo importe que le será ingresada dentro de un año. Contratan con una empresa de marketing la edición de folletos y carteles para una campaña de sensibilización en colegios. El coste es de 1.200 €, de los que se pagan la mitad en el momento y el resto dentro de un año. Las cuotas de los nuevos asociados han ascendido a un total de 1.000 €, cobradas íntegramente. Un particular cede el uso de un terreno a la entidad a partir de julio por un período de 5 años. El valor razonable de la cesión es de 5.000 euros anuales. La entidad debe incurrir en unos gastos para acondicionar el terreno de 2.000 euros, que se supone tiene un potencial de servicio igual al del período de la cesión.

255

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

9. Los consumos de luz y teléfono del año han ascendido a 300  € y 200 €, respectivamente, que se pagan a través de la cuenta bancaria. 10. Se ha contratado una persona a tiempo parcial para realizar tareas diversas de sensibilización. El importe total de su retribución ha sido de 6.500 €, de los que se han retenido 200 € de Seguridad Social y 100 € de IRPF. Quedan pendientes de pago 500 €. Por otra parte, la Seguridad Social a cargo de la entidad es de 100 €. 11. La depreciación anual del ordenador se estima en 200 €, y el mobiliario y la carpa se deprecian a razón de un 10 % anual. Trabajo a realizar: — Registrar las operaciones de gestión, regularización y cierre en el libro Diario. — Presentar el balance de situación final y la cuenta de resultados.

Solución A) 7.000 2.000 6.000

i 572. Bancos 216. Mobiliario 1 572. Bancos

8.400

2 621. Arrendamientos

600 600

3 217. Equipos informáticos 4 523. Proveedores inmovilizado corto plazo

a

101. Fondo social

9.000

a

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación

6.000

a a

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación 572. Bancos

7.200 1.200

a a

523. Proveedores inmovilizado corto plazo

a

132. Otras subvenciones, donaciones y legados

600

600

Como financia la deuda de la compra de inmovilizado se imputará a resultados a medida que el bien se amortice.

3.000 3.000

1.200

256

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5 219. Otro inmovilizado

a

572. Bancos

3.000

4708. H.P. deudora por subvenciones

a

130. Subvenciones oficiales de capital

3.000

6 627. Publicidad, propaganda

a a

410. Acreedores 572. Bancos

600 600

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Las cuentas anuales

1.000 5.000 2.000 300 200 6.500 100

700

7 572. Bancos 8 207. Derechos sobre activos cedidos en uso 211. Construcciones 9 628. Suministros 629. Otros servicios 10 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social

11 681. Amortizaciones inmovilizado material

a

720. Cuotas de asociados

1.000

a

131. Donaciones de capital

5.000

a

572. Bancos

2.000

a

572. Bancos

500

a a a

476. Orden Seguridad Social 4751. H.P. acreedor retenciones 465. Remuneraciones pendientes 572. Bancos

300 100

a a a a

200

132. Otras subvenciones, donaciones y legados

a

2817. Amortización acumulada equipos informáticos 2816. Amort. ac. mobiliario 2819. Amortización acumulada otro inmovilizado 746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado

500 5.700

200 200 300

200

Por el traspaso a resultados de la donación para cancelar la deuda de la compra del inmovilizado.

300

130. Subvenciones de capital

a

746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado

300

Por el traspaso a resultados de la subvención de la carpa.

500

680. Amortización inmovilizado intangible

a

2807. Amortización acumulada derechos activos cedidos

500

Por la amortización durante medio año de los derechos sobre activos cedidos

500

131. Donaciones de capital

a

746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado

500

Por el traspaso a resultados de la donación relativa a los activos cedidos en uso

200

681. Amortización inmovilizado material

a

2811. Amortización acumulada construc.

200

Por la amortización durante medio año de los gastos de acondicionamiento

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257

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Regular 13.200 1.000 1.000

2.900

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación 720. Cuotas de asociados 746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado 129. Excedente del ejercicio

a a a a a a a a

Cierre 9.000 300 100 500 600 400 2.700 4.500 200 200 300 500 200

101. Fondo social 476. Organismos de la Seguridad Social 4751. H.P. acreedor retenciones 465. Remuneraciones pendientes 410. Acreedores 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 130. Subvenciones de capital 131. Donaciones de capital 2817. Amortización acumulada equipos informáticos 2816. Amort. ac. mobiliario 2819. Amortización acumulada otro inm. 2807. Amortización acumulada derechos activos cedidos 2811. Amortización acumulada construcción

a a a a a a a a

258

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621. Arrendamientos 627. Publicidad, propaganda 628. Suministros 629. Otros servicios 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social 681. Amortización inmovilizado material 680. Amortización inmovilizado intangible

8.400 1.200 300 200 6.500 100

129. Excedente del ejercicio 216. Mobiliario 217. Equipos informáticos 211. Construcciones 219. Otro inmovilizado 207. Derechos sobre activos cedidos en uso 4708. H.P. deudora por subvenciones 572. Bancos

2.900 2.000 600 2.000 3.000

900 500

5.000 3.000 1.000

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Las cuentas anuales Balance de situación 31-12-XX Activo

Patrimonio neto y pasivo

A) ACTIVO NO CORRIENTE

11.200

I. Inmovilizado intangible III. Inmovilizado material

4.500 6.700

B) ACTIVO CORRIENTE II. Usuarios y deudores de la actividad propia VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes TOTAL ACTIVO

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Fondo social IV. Excedente de ejercicio A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

4.000

C) PASIVO CORRIENTE V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

3.000

13.700 9.000 –2.900 7.600* 1.500

1.500

1.000 15.200

TOTAL P. NETO Y PASIVO

15.200

Cuenta de resultados ejercicio X A)

EXCEDENTE DEL EJERCICIO 1. Ingresos de la actividad propia d) Cuotas asociados y afiliados e) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 7. Gastos de personal 8. Otros gastos de la actividad 9. Amortización del inmovilizado 10. Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio

A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD B)

I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO

6.000

i 572. Bancos 216. Mobiliario 1 572. Bancos

8.400

2 621. Arrendamientos

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7.600* 4.700

a

101. Fondo social

9.000

a

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación

6.000

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación 572. Bancos

7.200 1.200

a a

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1.000 –2.900

INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO

B) 7.000 2.000

1.000 13.200 –6.600 –10.100 –1.400

259

01/02/13 10:28

Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

600 600

3 217. Equipos informáticos 4 523. Proveedores inmovilizado corto plazo

a

a

523. Proveedores inmovilizado corto plazo

600

942. Ingresos otras subvenciones, donaciones y legados

600

Como financia la deuda de la compra de inmovilizado se imputará a resultados a medida que el bien se amortice

3.000 3.000

5 219. Otro inmovilizado

a

572. Bancos

3.000

4708. H.P. deudora por subvenciones

a

940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital

3.000

1.200

6 627. Publicidad, propaganda

1.000

7 572. Bancos

5.000

2.000 300 200 6.500 100

8 207. Derechos sobre activos cedidos en uso 211. Construcciones 9 628. Suministros 629. Otros servicios 10 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social

a a

410. Acreedores 572. Bancos

a

720. Cuotas de asociados

1.000

a

941. Ingresos donaciones de capital

5.000

a

572. Bancos

2.000

a

572. Bancos

500

a a

476. Orden Seguridad Social 4751. H.P. acreedor retenciones 465. Remuneraciones pendientes 572. Bancos

300

a

700

11 681. Amortizaciones inmovilizado material

a a a a

200

842. Transferencia otras subvenciones, donaciones y legados

a

600 600

2817. Amortización acumulada equipos informáticos 2816. Amort. ac. mobiliario 2819. Amortización acumulada otro inm.

746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado

100 500 5.700

200 200 300

200

Por el traspaso a resultados de la donación para cancelar la deuda de la compra del inmovilizado

260

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Las cuentas anuales 300

840. Transferencia de subvenciones de capital

a

746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado

300

Por el traspaso a resultados de la subvención de la carpa

500

680. Amortización inmovilizado intangible

a

2807. Amortización acumulada derechos activos cedidos

500

Por la amortización durante medio año de los derechos sobre activos cedidos

500

841. Transferencia donaciones de capital

a

746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado

500

Por el traspaso a resultados de la donación relativa a los activos cedidos en uso

200

681. Amortización inmovilizado material

a

2811. Amortización acum. construc.

200

Por la amortización durante medio año de los gastos de acondicionamiento

600

942. Ingresos otras subvenciones, donaciones de capital

a a

3.000

5.000

940. Ingresos de subvenciones oficiales de capital

941. Ingresos donaciones de capital

a

a a

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842. Transferencia otras subvenciones, donaciones y legados 132. Otras subvenciones, donaciones y legados

200 400

840. Transferencia de subvenciones de capital 130. Subvenciones oficiales de capital

2.700

841. Transferencia donaciones de capital 131. Donaciones de capital

500 4.500

300

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Regular 13.200 1.000 1.000

2.900

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación 720. Cuotas de asociados 746. Subvenciones, donaciones y legados capital transferidos a resultado 129. Excedente del ejercicio

a a a a a a a a

Cierre 9.000 300 100 500 600 400 2.700 4.500 200 200 300 500 200

101. Fondo social 476. Organismos de la Seguridad Social 4751. H.P. acreedor retenciones 465. Remuneraciones pendientes 410. Acreedores 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 130. Subvenciones de capital 131. Donaciones de capital 2817. Amortización acumulada equipos informáticos 2816. Amort. ac. mobiliario 2819. Amortización acumulada otro inm. 2807. Amortización acumulada derechos activos cedidos 2811. Amortización acumulada construcciones

a a a a a a a a

262

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621. Arrendamientos 627. Publicidad, propaganda 628. Suministros 629. Otros servicios 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social 681. Amortización inmovilizado material 680. Amortización inmovilizado intangible

8.400 1.200 300 200 6.500 100

129. Excedente del ejercicio 216. Mobiliario 217. Equipos informáticos 211. Construcciones 219. Otro inmovilizado 207. Derechos sobre activos cedidos en uso 4708. H.P. deudora por subvenciones 572. Bancos

2.900 2.000 600 2.000 3.000

900 500

5.000 3.000 1.000

© Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales Balance de situación 31-12-XX Activo

Patrimonio neto y pasivo

A) ACTIVO NO CORRIENTE

11.200

I. Inmovilizado intangible III. Inmovilizado material

4.500 6.700

A-1) Fondos propios I. Fondo social IV. Excedente de ejercicio A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos

4.000

C) PASIVO CORRIENTE

B) ACTIVO CORRIENTE II. Usuarios y deudores de la actividad propia VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes TOTAL ACTIVO

A) PATRIMONIO NETO

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

3.000

13.700 9.000 –2.900 7.600 1.500

1.500

1.000 15.200

TOTAL P. NETO Y PASIVO

15.200

Cuenta de resultados ejercicio X A)

EXCEDENTE DEL EJERCICIO 1. Ingresos de la actividad propia f) Cuotas asociados y afiliados g) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 7. Gastos de personal 8. Otros gastos de la actividad 9. Amortización del inmovilizado 10. Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio

1.000 13.200 –6.600 –10.100 –1.400 1.000

A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD

–2.900

A.4) VARIACIÓN DE PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EXCEDENTE DEL EJERCICIO

–2.900

B)

INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO 3. Subvenciones recibidas 4. Donaciones y legados recibidos

B.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO C)

3.600 5.000 8.600

RECLASIFICACIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO 3. Subvenciones recibidas 4. Donaciones y legados recibidos

–500 –500

C.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR RECLASIFICACIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO

–1.000

D) VARIACIONES DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO

7.600

I. RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO

4.700

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 3. Día 2 de enero, se constituye la asociación COOPERANT, que se dedicará a desarrollar proyectos de cooperación en países de Sudamérica. Los socios fundadores aportan 2.000 €, que depositan en una cuenta corriente. La entidad aplica el PGC normal y elabora las cuentas anuales abreviadas. Las operaciones realizadas durante el año han sido: 1. En enero le ceden un local por un tiempo establecido de 25 años (la vida útil del bien se estima en 20 años). El cedente se reserva el derecho de revocar la cesión. El valor razonable de la misma es de 10.000 € anuales y el valor razonable del local es de 200.000 €. 2. A principios de enero compran mobiliario diverso por 500 € y un ordenador portátil por 600 € que pagarán al cabo de doce meses. 3. Las cuotas de los asociados recibidas durante el año han ascendido a 5.000 €, que se han ido ingresando en el banco. 4. Recibe una donación de una empresa privada de 7.200 €. 5. Durante el mes de febrero se le concede una subvención de 10.000 € para la restauración de una escuela en Nicaragua. Dicha subvención se le ingresa en la cuenta corriente en el mes de julio. 6. Los gastos incurridos y pagados durante este proyecto han sido los siguientes: — Sueldos y salarios de personal contratado: 1.800 € y Seguridad Social: 200 €. — Los gastos del viaje a Nicaragua para la supervisión del proyecto: 1.500 €. — Entrega de 4.500  € a la ONG contraparte en Nicaragua, para la restauración de la escuela. 7. Otros gastos del personal administrativo han ascendido a 1.800 €, de los que se ha retenido por seguros sociales 100 y por IRPF 200 €. La Seguridad Social a cargo de la entidad asciende a 200 €. 8. Los consumos de suministros varios han ascendido a 1.400 € pagados a través de la cuenta bancaria. 9. Las comisiones de la cuenta bancaria, cargadas en la misma, han ascendido a 10 €. 10. A mediados del ejercicio, una entidad solicita un préstamo a Cooperant, a devolver completamente al cabo de dos años. El importe cedido es de 8.000 € sin interés. Se estima que el interés para operaciones similares se sitúa en el 4 %. 11. También a mediados del ejercicio, la entidad se compromete a efectuar una aportación dineraria de 4.000 € a una contraparte, cuyo pago se hará efectivo al cabo de un año. La entidad decide actualizar la deuda. Se estima un tipo de interés de descuento del 4 %.

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Las cuentas anuales

12. La depreciación anual del ordenador se estima en un 25 % y la del mobiliario en un 10 %. Trabajo a realizar: — Registrar las operaciones de gestión, regularización y cierre en el libro Diario. — Presentar el balance de situación final y la cuenta de resultados.

Solución A) 2.000 10.000 500 600 5.000 7.200 10.000

i 572. Bancos 1 621. Arrendamientos 2 216. Mobiliario 217. Equipos informáticos 3 572. Bancos 4 572. Bancos 5 4708. H.P. deudora por subvenciones

a

101. Fondo social

a

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación1

10.000

523. Proveedores inmovilizado corto plazo

1.100

a

720. Cuotas de asociados

5.000

a

740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación

7.200

942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados

10.000

a

a

2.000

Financian un proyecto en el que no se incurren en todos los gastos financiados

10.000

1.800 200 1.500 4.500 8.000

572. Bancos

a

4708. H.P. deudora por subvenciones

10.000

Al cobrar

6 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social 629. Otros servicios 650. Ayudas monetarias

a

572. Bancos

8.000

842. Transfe. otras subvenciones, donaciones y legados

a

747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos a resultado

8.000

Por el importe de los gastos directos incurridos, traspasamos la subvención a resultado del ejercicio 1 Se registra como un gasto debido a que el cedente se reserva el derecho a revocar en cualquier momento. En caso contrario, debería registrarse un inmovilizado por su valor razonable.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

1.800 200

1.400 10 7.396,45 603,55

7 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social 8 628. Suministros 9 626. Servicios bancarios 10 252. Créditos a largo plazo 650. Ayudas monetarias

a

476. Orden Seguridad Social 4751. H.P. acreedor retenciones 572. Bancos

300 200 1.500

a

572. Bancos

1.400

a

572. Bancos

10

a

572. Bancos

8.000

a

412. Beneficiarios acreedores

a

2817. Amortización acumulada equipos informáticos 2816. Acumulación mobiliario

Actualizamos los 8.000 euros al 4 % durante dos años.

3.846,15

11 650. Ayudas monetarias

3.846,15

Por el valor actual

200

Actualiz. 147,93

12 681. Amortizaciones inmovilizado material

a 256. Intereses de créditos a l/p

762. Ingresos de créditos

150 50 147,93

Actualización crédito: El 4 % de 7.396,45 entre dos, debido a los intereses de medio año

76,92 Subven. 10.000

662. Intereses de deudas

412. Beneficiarios acreed

942. Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados

a a

266

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76,92

Actualización de la deuda: El 4 % de 3.846,15 entre dos, debido a los intereses de medio año.

842. Transfe. otras subvenciones, donaciones y legados 132. Otras subvenciones, donaciones y legados

8.000 2.000

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Las cuentas anuales Regular. 17.200 5.000 8.000

147,93

Cierre 2.000 1.100 2.000 300 200 3.923,07 150 50 4.211,31

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740. Subvenciones, donaciones y legados de explotación 720. Cuotas de asociados 747. Otras subvenciones, donaciones y legados transferidos a resultados 762. Ingresos de créditos

101. Fondo social 523. Proveedores inmovilizado 132. Otras subvenciones, donaciones y legados 476. Organismos de la Seguridad Social 4751. H.P. acreedor retenciones 412. Beneficiarios acreedores 2817. Amortización acumulada equipos informáticos 2816. Acumulación mobiliario 129. Excedente

a a a a a a a a a a

621. Arrendamientos 640. Sueldos y salarios 642. Seguridad Social 629. Otros servicios 650. Ayudas monetarias 628. Suministros 626. Servicios bancarios 681. Amortización inmovilizado material 662. Intereses de deudas 129. Excedente

200 76,92 4.211,31

a a a a a

572. Bancos 216. Mobiliario 217. Equipos informáticos 252. Créditos largo plazo 256. Intereses créditos l/p

5.290 500 600 7.396,45 147,93

10.000 3.600 400 1.500 8.949,70 1.400 10

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Balance de situación 31-12-XX Activo

A) ACTIVO NO CORRIENTE III. Inmovilizado material VI. Inversiones financieras l/p

B) ACTIVO CORRIENTE VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

TOTAL ACTIVO

268

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Patrimonio neto y pasivo

8.444,38 900 7.544,38

5.290 5.290

A) PATRIMONIO NETO

8.211,31

A-1) Fondos propios I. Fondo social IV. Excedente de ejercicio A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos C) PASIVO CORRIENTE

2.000 4.211,31 2.000 5.523,07

II. Deudas a corto plazo IV. Beneficiarios-acreedores V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

13.734,38 TOTAL P. NETO Y PASIVO

1.100 3.923,07

500 13.734,38

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Las cuentas anuales Cuenta de resultados ejercicio X A)

EXCEDENTE DEL EJERCICIO 1. Ingresos de la actividad propia h) Cuotas asociados y afiliados i) Subvenciones imputadas a resultado (subv. de explot.) 2. Gastos por ayudas y otros a) Ayudas monetarias 7. Gastos de personal 8. Otros gastos de la actividad 9. Amortización del inmovilizado

A.1) EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD 13. Ingresos financieros 14. Gastos financieros. A.2) EXCEDENTE DE LAS OPERACIONES FINANCIERAS A.4) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO RECONOCIDA EN EL EXCEDENTE DEL EJERCICIO B)

B.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS DIRECTAMENTE EN EL PATRIMONIO NETO

C.1) VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO POR RECLASIFICACIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO D) VARIACIONES DEL PATRIMONIO NETO POR INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO

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4.140,30 147,93 −76,92 71,01 4.211,31

10.000

10.000

RECLASIFICACIÓN AL EXCEDENTE DEL EJERCICIO 3. Subvenciones recibidas

I.

−8.949,70 −4.000 −12.910 −200

INGRESOS Y GASTOS IMPUTADOS DIRECTAMENTE AL PATRIMONIO NETO 3. Subvenciones recibidas

C)

5.000 25.200

RESULTADO TOTAL, VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO EN EL EJERCICIO

−8.000 −8.000

2.000 6.611,31

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El plan de actuación y los presupuestos

CONTENIDO Introducción. 1. El plan de actuación del Plan de Contabilidad adaptado a las entidades sin fines lucrativos. 2. El presupuesto en las entidades no lucrativas. 3. El modelo de presupuesto del PGC adaptado a entidades sin fines lucrativos de 2011. 4. Grado de cumplimiento del plan de actuación. 5. El presupuesto de un proyecto o de una actividad. 6. Ejercicio completo.

INTRODUCCIÓN Antes de entrar en el estudio del plan de actuación del PGC adaptado a ESFL, vamos a realizar un repaso a los conceptos y características principales del proceso presupuestario y del presupuesto. El presupuesto se enmarca dentro del sistema de planificación de la empresa. Así, se puede decir que la planificación marca los objetivos de la entidad a largo plazo mientras que el presupuesto persigue la concreción de los mismos en un período de corto plazo1. Siguiendo a AECA (1992, 16-17) podemos decir que el proceso presupuestario consta de las siguientes fases:

1 Sobre las diferencias entre planificación y presupuestación se puede ver Aeca (1992, 1314). En este documento se encuentra todo lo referente al proceso presupuestario en la empresa.

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— — — — —

Fijación de objetivos a corto plazo y establecimiento de programas. Búsqueda de soluciones alternativas. Evaluación y selección de alternativas. Establecimiento de presupuestos e implantación (presupuestación). Comparación de las acciones tomadas y de los resultados obtenidos (control presupuestario).

En la literatura contable encontramos varias definiciones de presupuesto2. Nosotros lo entendemos como el documento contable en el que se prevén las actuaciones de la entidad a través del establecimiento a priori de la aplicación de los recursos, así como la obtención de los mismos, para un período determinado. A efectos del estudio del presupuesto de las entidades no lucrativas resaltaremos algunas cuestiones sobre el mismo: — Hay que implicar a todas las personas de la entidad en la elaboración del presupuesto. — El presupuesto debe ser realista, ya que si se pide cumplir objetivos con medios insuficientes puede redundar en el desánimo de los componentes de la entidad. En caso contrario, es decir, si se han presupuestado medios en exceso para cumplir con los mencionados objetivos, se puede entrar en la falta de economía y eficiencia. — Los presupuestos tienen que servir de ayuda para cumplir con los objetivos previstos y realizar las actividades programadas. — Como se indica en Aeca (1992, 23-24), en el presupuesto hay que definir los siguientes puntos: • Planes de acción a llevar a cabo para alcanzar los objetivos marcados. • Programar el tiempo necesario para emprender las distintas acciones que configuran los planes. • Traducir en términos de ingresos/gastos, y de cobros/pagos, el conjunto de acciones previstas en los planes, esto es, expresar o cuantificar los distintos planes en un presupuesto. — El presupuesto general de la entidad se tiene que interrelacionar con los otros estados contables previsionales: balance de situación, cuenta de resultados y presupuesto de tesorería. 2

A modo de ejemplo, reproducimos la del documento de Aeca (1992, 30) en el que se define el presupuesto diciendo: Es un plan integrado y coordinado que se expresa en términos financieros, respecto de las operaciones y recursos que forman parte de una empresa, para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la alta gerencia.

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— El presupuesto de las empresas se basa normalmente en la cifra de ventas prevista. En las entidades no lucrativas puras el presupuesto gira en torno a los objetivos sociales a cumplir (producción u outputs e impacto u outcomes), los recursos a utilizar y, finalmente, la financiación para llevarlo a cabo. — En general, se habla de presupuestos operativos (gastos e ingresos contables) y de presupuesto de inversiones (variación de activos y pasivos), que en las entidades no lucrativas tradicionalmente se encuentran integrados en un único presupuesto. — De las diferentes técnicas de presupuestación3, el presupuesto por programas es el más adecuado para las entidades no lucrativas, sobre todo ONG de cooperación y desarrollo, ya que normalmente funcionan por proyectos englobados en programas. En el presupuesto por programas se definen los objetivos a cumplir, se elaboran los programas y proyectos, y se establecen indicadores físicos y financieros para medir la actividad desarrollada. Las otras técnicas presupuestarias (presupuesto flexible y base cero) también pueden complementar el desarrollo del presupuesto por programas. — Como ya se mencionó, el control presupuestario es la última fase del proceso presupuestario y consiste en comparar lo presupuestado con lo real, es decir, si se han conseguido los objetivos propuestos, detectando y analizando las posibles desviaciones. En nuestra opinión, se trata de un análisis, sobre todo, de la eficacia, aunque también de la economía. El control presupuestario analiza las desviaciones en los costes (economía), pero, ante todo, estudia el cumplimiento de los objetivos; producción e impactos (eficacia). 3 En AECA (1992, 92) se describen el presupuesto rígido, el presupuesto flexible, el presupuesto por programas y el presupuesto base cero.

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1. EL PLAN DE ACTUACIÓN DEL PLAN DE CONTABILIDAD ADAPTADO A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS El plan de actuación es un documento en el que se presentan las actividades que va a desarrollar una entidad no lucrativa en el siguiente período, acompañadas de los recursos necesarios para su consecución. Su regulación se encuentra en el artículo 25.8 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones que dice: El Patronato elaborará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses de cada ejercicio, un plan de actuación, en el que queden reflejados los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar durante el ejercicio siguiente. El artículo 26 del Real Decreto 1337/2005 por el que se aprueba el Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal, matiza algo más lo señalado en la ley diciendo: 1.

2.

El patronato aprobará y remitirá al Protectorado, en los últimos tres meses de cada ejercicio, un plan de actuación, en el que quedarán reflejados los objetivos y las actividades que se prevea desarrollar en el ejercicio siguiente. El patronato no podrá delegar esta función en otros órganos de la fundación. El plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos.

Por tanto, vemos que el plan de actuación incluye informaciones sobre las actividades a llevar a cabo por la entidad y, por otra parte, la previsión de los re© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos cursos a emplear y los recursos a obtener. Esta segunda parte coincide con el presupuesto de la entidad desarrollado por actividades. En cuanto a las actividades, hay que identificarlas, presentar los recursos humanos empleados, indicar los beneficiarios o usuarios de la entidad, así como los objetivos e indicadores de su realización. El plan de actuación tiene que elaborarse dentro de los tres últimos meses del año y afecta a las actividades a realizar durante el ejercicio siguiente. Únicamente es obligatorio para las fundaciones y, de momento, no lo es para las asociaciones. Ello es debido a que la Ley Orgánica 1/2002, reguladora del Derecho de Asociación, no hace referencia alguna al plan de actuación, ni tampoco el Real Decreto 1740/2003, que regula las asociaciones declaradas de utilidad pública. En nuestra opinión, es aconsejable que las asociaciones lo elaboren, especialmente las declaradas de utilidad pública, que tienen unas características muy parecidas a las fundaciones en cuanto a que tienen que ser de interés general, pueden incorporarse a un régimen fiscal más beneficioso y tienen unas exigencias contables parecidas (salvo la elaboración del plan de actuación). El modelo del plan de actuación es el siguiente: 1. Actividades de la entidad Actividad 1 (Cumplimentar tantas fichas como actividades tenga la fundación). A) Identificación Denominación de la actividad Tipo de actividad* Identificación de la actividad por sectores Lugar de desarrollo de la actividad * Indicar si se trata de una actividad propia o mercantil.

Descripción detallada de la actividad prevista

B) Recursos humanos empleados en la actividad Tipo

Número

N.º horas/año

Previsto

Previsto

Personal asalariado Personal con contrato de servicios Personal voluntario

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El plan de actuación y los presupuestos C) Beneficiarios o usuarios de la actividad Número Tipo Previsto

Personas físicas Personas jurídicas

D) Objetivos e indicadores de la actividad Objetivo

Indicador

Cuantificación

2. Previsión de recursos económicos a emplear por la entidad

Gastos/Inversiones

Act 1

Act 2

Act 3

Total

No imputados a actividades

Total

Gastos por ayudas y otros: a) Ayudas monetarias. b) Ayudas no monetarias. c) Gastos colaboraciones y órgano gobierno. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. Aprovisionamientos. Gastos de personal. Otros gastos de explotación. Amortización del inmovilizado. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado. Gastos financieros. Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros. Diferencias de cambio. Deterioro y resultados por enajenación de instrumentos financieros. Impuestos sobre beneficios.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

Gastos/Inversiones

Act 1

Act 2

Act 3

Total

No imputados a actividades

Total

Subtotal gastos Adquisiciones de inmovilizado (excepto bienes de patrimonio histórico). Adquisiciones de bienes de patrimonio histórico. Cancelación deuda no comercial. Subtotal inversiones TOTAL RECURSOS EMPLEADOS

3. Previsión de recursos económicos a obtener por la entidad 3.1. Previsión de ingresos a obtener por la entidad Ingresos

Importe total

Rentas y otros ingresos derivados del patrimonio. Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias. Ingresos ordinarios de las actividades mercantiles.

 

Subvenciones del sector público. Aportaciones privadas. Otros tipos de ingresos. TOTAL INGRESOS PREVISTOS 3.2. Previsión de otros recursos económicos a obtener por la entidad Otros recursos

Importe total

Deudas contraídas. Otras obligaciones financieras asumidas.

 

TOTAL OTROS RECURSOS PREVISTOS

2. EL PRESUPUESTO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS Hemos visto que una parte relevante del plan de actuación es el presupuesto, que está compuesto por la previsión de los recursos económicos a emplear por la

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El plan de actuación y los presupuestos entidad (punto 2) y por la previsión de los recursos económicos a obtener por la entidad (punto 3). Vamos a centrarnos, pues, en el presupuesto de las entidades no lucrativas. Aparte de las obligaciones contables a las que están sometidas las EPSAL, lo cierto es que existe la necesidad de que el presupuesto sea un instrumento que esté coordinado con el resto de la contabilidad. Como sabemos, la elaboración tradicional de un presupuesto consiste en la consignación de los llamados gastos presupuestarios (o previsión de recursos económicos a emplear) y de los ingresos presupuestarios (o previsión de recursos económicos a obtener), previa la fijación de los objetivos que se persiguen. Una primera cuestión a tener en cuenta es si el presupuesto se ha elaborado basándose en el principio de caja o en el de devengo. En el primer caso estamos ante un presupuesto de tesorería, y, en el segundo, ante un presupuesto de ingresos y gastos. El PGC adaptado a ESFL opta por el presupuesto basado en el principio de devengo, lo cual es coherente con la elaboración del resto de la información contable. Sin embargo, dedicaremos unas cuantas líneas para dar las pautas más relevantes del presupuesto de tesorería.

2.1.

El presupuesto de tesorería

Como se dice en AECA (1992, 74), la elaboración de un presupuesto de tesorería significa hacer estimaciones de las cantidades de efectivo que se recibirán y de los desembolsos que deberán realizarse en el período presupuestario, para así tener conocimiento del saldo de tesorería estimado al final del período, lo que pondrá de manifiesto, o bien un excedente financiero, en cuyo caso deberá analizarse su aplicación, o bien el déficit que pudiera acarrear el total de pagos a realizar frente al conjunto de cobros. Evitar esta situación deficitaria requerirá que la empresa tome, con cierta anticipación, las acciones oportunas. En las entidades no lucrativas, normalmente se ha venido elaborando presupuesto de tesorería, pero no sólo para conocer el saldo al final del período, sino también para hacer el seguimiento de la misma en cada momento. La problemática de la elaboración de un estado de tesorería previsonal en las entidades no lucrativas no difiere en exceso de la problemática que puede producirse en las entidades lucrativas. Como hemos visto en temas anteriores, en la memoria del PGC adaptado a ESFL se demanda un estado de flujos de efectivo para aquellas entidades que tienen que elaborar la memoria normal. En las entidades privadas no lucrativas puras, especialmente asociaciones y ONG, se suele ser bastante prudente en la gestión de la tesorería, no llevando a cabo pagos por los proyectos que la entidad piensa acometer hasta que no se tengan los cobros de los ingresos comprometidos. Evidentemente podría acudirse a financiación ajena, pero para ello hay que tener la seguridad de que se tienen in© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos gresos regulares suficientes para cubrir los pagos periódicos para la devolución del préstamo. En los casos en que los asociados aporten sus cuotas, la mencionada política financiera puede ser correcta. Sin embargo, la cuestión es más controvertida si se está pendiente del cobro de ingresos a través de subvenciones concedidas. Si se pidiera un préstamo para cubrir una cuestión temporal y, finalmente, la subvención no se liquidara, pondría en peligro la propia entidad en el supuesto de que no tuviera recursos para ello. En última instancia debería cubrirse con aportaciones de los asociados. Otra posibilidad de actuación con relación a la gestión de la tesorería es jugar con los tiempos de cobros y pagos de los proyectos en que se tenga una cierta seguridad de que se va a producir el cobro de la subvención previamente concedida, dejando por supuesto cierto margen para no caer en un endeudamiento no deseado. La utilización del presupuesto de tesorería no difiere en exceso en las entidades no lucrativas con relación a las lucrativas. La diferencia más relevante entre unas entidades y las otras es la procedencia de los cobros, ya que en las no lucrativas no proceden, en general, de la venta de bienes o servicios en el mercado, y normalmente los pagos están en función de los cobros.

2.2.

Presupuesto de gastos e ingresos

El presupuesto de ingresos y gastos es el que se elabora siguiendo el principio del devengo y no el principio de caja. Antes de entrar en el modelo del PGC adaptado a ESFL, vamos a ver los conceptos que incluye. El presupuesto de gastos e ingresos es un documento contable previsional en el que se detallan los recursos económicos a emplear y los recursos económicos a obtener para un determinado ejercicio. Como sabemos, en las entidades privadas no lucrativas, el presupuesto es una parte del plan de actuación. Los recursos económicos a emplear (o aplicación de recursos prevista) se corresponden con el concepto de gastos presupuestarios que se utiliza en la Administración pública. De igual modo, los recursos económicos a obtener (origen de recursos previsto) se corresponden con el concepto de ingreso presupuestario. El concepto de recursos económicos a emplear (o gastos presupuestarios) es igual a los gastos del ejercicio previstos (en sentido contable) más las aplicaciones previstas, es decir, aumentos de activo previstos (inversiones) y disminuciones de pasivo previstos (devolución de financiación). Recursos económicos a emplear (o gastos presupuestarios)

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=

Gastos del ejercicio previstos + Aumentos de activo previstos + Disminuciones de pasivo previstos © Ediciones Pirámide

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El plan de actuación y los presupuestos Los recursos económicos a obtener (tradicionalmente denominados ingresos presupuestarios) están compuestos por ingresos del ejercicio previstos más los orígenes previstos, es decir, aumentos de pasivo previstos (financiación) y disminuciones de activo previstos (desinversión). Recursos económicos a obtener (o ingresos presupuestarios)

=

Ingresos del ejercicio previstos + Aumentos de pasivo previstos + Disminuciones de activo previstos

En nuestra opinión, el presupuesto elaborado basándose en el principio del devengo es conceptualmente un estado de origen y aplicación de fondos previsional desarrollado. Es decir, en lugar de presentar los recursos procedentes o aplicados a las operaciones, se presentan todos los gastos e ingresos del ejercicio. Por tanto, consta de una cuenta de resultados previsional (se puede enlazar con la contabilidad) y el origen y aplicación de fondos, y de circulante.

3. EL MODELO DE PRESUPUESTO DEL PGC ADAPTADO A ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS DE 2011 Como hemos visto en el apartado del plan de actuación, el segundo punto hace referencia a la previsión de los recursos económicos a emplear por la entidad, mientras que el tercero se refiere a la previsión de los recursos económicos a obtener por la entidad. Recordemos que el modelo del plan con relación a la previsión de los recursos económicos a emplear es el siguiente:

Gastos/Inversiones

Act 1

Act 2

Act 3

Total

No imputados a actividades

Total

 

 

 

Gastos por ayudas y otros: d) Ayudas monetarias. e) Ayudas no monetarias. f) Gastos colaboraciones y órgano gobierno. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.  

 

Aprovisionamientos.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

Gastos/Inversiones

Act 1

Act 2

Act 3

Total

No imputados a actividades

 

 

Total

Gastos de personal. Otros gastos de explotación. Amortización del inmovilizado. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado. Gastos financieros. Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros. Diferencias de cambio. Deterioro y resultados por enajenación de instrumentos financieros. Impuestos sobre beneficios. Subtotal gastos Adquisiciones de inmovilizado (excepto bienes de patrimonio histórico). Adquisiciones de bienes de patrimonio histórico. Cancelación deuda no comercial. Subtotal inversiones TOTAL RECURSOS EMPLEADOS

Conceptualmente la previsión de los recursos económicos a emplear es igual a los gastos del ejercicio previstos (subtotal de gastos), a los aumentos de activo previstos y a la cancelación de la deuda no comercial prevista (el plan denomina subtotal de inversiones). Entonces tendremos que: Recursos económicos a emplear =

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Gastos del ejercicio previstos (subtotal de gastos) + Adquisiciones de inmovilizado y bienes del patrimonio histórico previstos + Cancelación de deuda no comercial prevista © Ediciones Pirámide

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El plan de actuación y los presupuestos Las partidas de gastos de este modelo no suponen problema alguno ya que existe correlación con las partidas de gastos del ejercicio de la cuenta de resultados. Sin embargo, otros conceptos necesitan algunas puntualizaciones. En primer lugar, la cancelación de la deuda no comercial forma parte, en el modelo del plan, del subtotal de inversiones; pero siendo más precisos, en realidad se trata de una devolución de financiación. Por otra parte, en el modelo del plan no se incluyen todos los aumentos de activo previstos sino únicamente las inversiones. En línea con lo anterior sólo se incluye la disminución de deuda no comercial quedando fuera otras disminuciones de pasivo. Parece que la intención del plan es que aparezcan sólo las partidas de no corriente para dar más simplicidad al modelo. Pero, por otra parte, esto va a producir que el presupuesto no siempre cuadre debido a que no se tienen en cuenta algunas partidas, lo cual, a nuestro entender, puede dar lugar a cierta confusión. En cuanto a la previsión de los recursos económicos a obtener, recordemos que el modelo es el siguiente: 3. Previsión de recursos económicos a obtener por la entidad 3.1. Previsión de ingresos a obtener por la entidad Ingresos

Importe total

Rentas y otros ingresos derivados del patrimonio. Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias. Ingresos ordinarios de las actividades mercantiles.

 

Subvenciones del sector público. Aportaciones privadas. Otros tipos de ingresos. TOTAL INGRESOS PREVISTOS 3.2. Previsión de otros recursos económicos a obtener por la entidad Otros recursos

Importe total

Deudas contraídas.  Otras obligaciones financieras asumidas.

 

TOTAL OTROS RECURSOS PREVISTOS

Conceptualmente la previsión de los recursos económicos a obtener es igual a los ingresos del ejercicio previstos (total de ingresos previstos), a las deudas contraídas previstas y otras obligaciones financieras asumidas previstas (total otros recursos previstos). © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Entonces tendremos que: Recursos económicos a obtener =

Ingresos del ejercicio previstos (total ingresos previstos) + Deudas contraídas previstas + Otras obligaciones financieras asumidas previstas

Las partidas de ingresos de este modelo no suponen problema alguno ya que se pueden obtener de los mismos conceptos que los ingresos del modelo de cuenta de resultados; sin embargo, hay que hacer algunas pequeñas puntualizaciones. Aunque no tiene mucha importancia, habría sido deseable que se denominara subtotal de ingresos y no total, para que fuera congruente con la partida subtotal de gastos. En cuanto a los otros recursos previstos no incluye el caso de la desinversión de bienes de inmovilizado que se hayan previsto. En las deudas parece que se contemplan todas ellas, incluso las comerciales, lo cual puede producir una cierta incongruencia con las partidas de los recursos a aplicar referentes a las cancelaciones de deudas no comerciales. Estos detalles, junto con los mencionados anteriormente, pueden dar lugar a que los recursos previstos a aplicar y los recursos previstos a obtener no cuadren y generen alguna pequeña confusión. En estos casos somos partidarios de añadir las partidas necesarias en beneficio de la claridad. EJERCICIO 1. La ONG VIDA presenta su situación patrimonial al 1 de enero de X: dinero en el banco 1.000 € y un ordenador valorado en 1.200 €, de los cuales debe al proveedor 300 € que pagará durante el año X. 1. Presentar el balance de situación La ONG VIDA realiza un único proyecto en un país del Sur. La concreción económica del mismo es la siguiente: — La contraparte (ONG del sur) va a comprar en su país un material inventariable por 45.000 €, material fungible por 12.000 € y gasto de personal por 9.000 €. La ONG VIDA le enviará los recursos monetarios necesarios. — Gasto en material fungible de la ONG VIDA previsto: 36.000 € (de los cuales 2.000 € se imputan a gastos de administración). — El gasto en personal propio ha ascendido a 24.000  € (de los cuales 9.000 € pertenecen a gastos de administración). — Se prevén unos ingresos por cuotas de asociados de 90.000 €.

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El plan de actuación y los presupuestos Por la diferencia se pide una subvención a un organismo público. Se prevé que los gastos e ingresos se pagarán y cobrarán en efectivo. 2. Presentar el presupuesto de ONG VIDA teniendo en cuenta que sólo tiene un proyecto y que prevé pagar lo que debe del ordenador Solución 1. Balance de situación a 01-01-X Activo

Patrimonio neto y pasivo

A) ACTIVO NO CORRIENTE III. Inmovilizado material B) ACTIVO CORRIENTE VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes

1.900

1.000

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Fondo social C) PASIVO CORRIENTE II. Deudas a corto plazo

2.200

Total

2.200

1.200

Total

300

La ONG VIDA posee, a 1 de enero de X, un ordenador (inmovilizado), dinero depositado en una entidad bancaria (efectivo) y como obligación de pago la deuda de parte del importe del ordenador. La diferencia entre la valoración de sus bienes (activo) y la de sus obligaciones (pasivo) corresponde al valor del patrimonio neto de la entidad, concretado, en principio, en el fondo social. 2. Previsión de recursos económicos a emplear por la entidad Gastos/inversiones

Gastos Gastos por ayudas monetarias y otros

66.000

a) Ayudas monetarias

66.000

Gastos de personal

24.000

Otros gastos de la actividad

36.000

Subtotal gastos

126.000 Inversiones

Cancelación deuda no comercial

300

Subtotal inversiones

300

TOTAL RECURSOS EMPLEADOS

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126.300

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 3. PREVISIÓN DE RECURSOS ECONÓMICOS A OBTENER POR LA ENTIDAD 3.1. Previsión de ingresos a obtener por la entidad Ingresos

Importe total

Subvenciones del sector público

36.000

Aportaciones privadas (de asociados)

90.000

TOTAL INGRESOS PREVISTOS

126.000

La diferencia entre los recursos empleados previstos (126.300) y los recursos aplicados previstos (126.000) es la disminución de tesorería que se producirá al pagar la deuda de 300 € del ordenador. La partida de los gastos de administración no se presenta en el modelo del PGC adaptado a ESFL debido a que utiliza un modelo de gastos por naturaleza. Sin embargo, es un concepto a considerar, ya que, como hemos visto en un tema anterior, se demanda información en torno a los gastos de administración en el apartado 13.3 de la memoria. Además, como veremos en el apartado siguiente, es habitual que en el presupuesto de un proyecto se informe sobre la cuantía de estos gastos. Por otra parte, conviene hacer los siguientes comentarios: — Los gastos en los que incurrirá la contraparte son, para la entidad, ayudas monetarias, es decir, dinero que se envía al país de destino (45.000 de material inventariable, 12.000 de fungible y 9.000 de personal). El material inventariable no forma parte de la entidad ya que únicamente se envía el dinero para que lo adquiera la contraparte. — En segundo lugar, el epígrafe gastos de personal incluye los específicos del proyecto y los del personal de administración. — El epígrafe otros gastos corresponde al material fungible del proyecto y de administración.

4. GRADO DE CUMPLIMIENTO DEL PLAN DE ACTUACIÓN En el artículo 25.2 de la Ley 50/2002, de Fundaciones, se dice: La memoria, además de completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y la cuenta de resultados, incluirá las actividades fundacionales, los cambios de sus órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las actuaciones realizadas, los convenios que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entidades para estos fines, y el grado de cumplimiento de las reglas establecidas en el artículo 27 de esta ley.

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El plan de actuación y los presupuestos Casi la totalidad del artículo trata del grado de cumplimento del plan de actuación, salvo la última frase que hace referencia al grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos, cuestión a la que hemos dedicado un tema del presente libro. Por otra parte, el artículo 30 del Real Decreto 1337/2005 por el que se aprueba el Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal, realiza una descripción de los contenidos referentes a las actividades fundacionales que hay que incluir en la memoria que son las mismas que se recogen en el plan de actuación, ambas incluidas en el PGC adaptado de ESFL. En concreto, en el apartado f), dice que hay que presentar el cumplimiento del plan de actuación, indicando las causas de las desviaciones. En la memoria del PGC adaptado a ESFL de 2011 se recogen los anteriores requerimientos a través del punto 13.1.1., sobre la actividad de la entidad. Este apartado constata el grado de cumplimiento del plan de actuación diseñado en el ejercicio anterior. Es decir, hay los mismos requerimientos que en el plan de actuación, pero en este caso se trata de un documento de lo realizado y no de lo previsto, en el que además se tienen que analizar las diferencias más significativas. El modelo es el siguiente: I. Actividades de la entidad Actividad 1 (Cumplimentar tantas fichas como actividades tenga la fundación). A) Identificación Denominación de la actividad Tipo de actividad* Identificación de la actividad por sectores Lugar de desarrollo de la actividad * Indicar si se trata de una actividad propia o mercantil.

Descripción detallada de la actividad realizada

B) Recursos humanos empleados en la actividad Tipo

Número

N.º horas/año

Previsto

Previsto

Personal asalariado Personal con contrato de servicios Personal voluntario © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos C) Beneficiarios o usuarios de la actividad Número Tipo Previsto

Personas físicas Personas jurídicas

D) Recursos económicos empleados en la actividad Importe Gastos/Inversiones Previsto

Realizado

Gastos por ayudas y otros: a) Ayudas monetarias. b) Ayudas no monetarias. c) Gastos colaboraciones y órgano gobierno. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación. Aprovisionamientos. Gastos de personal. Otros gastos de explotación. Amortización del inmovilizado. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado. Gastos financieros. Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros. Diferencias de cambio. Deterioro y resultados por enajenación de instrumentos financieros. Impuestos sobre beneficios. Subtotal gastos Adquisiciones de inmovilizado (excepto bienes de patrimonio histórico). Adquisiciones de bienes de patrimonio histórico. Cancelación deuda no comercial. Subtotal inversiones TOTAL RECURSOS EMPLEADOS

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El plan de actuación y los presupuestos E) Objetivos e indicadores de la actividad Cuantificación Objetivo

Indicador Previsto

Realizado

II. Recursos económicos totales empleados por la entidad

Gastos/Inversiones

Act 1

Act 2

Act 3

Total

No imputados a actividades

Total

 

 

 

 

 

Gastos por ayudas y otros: j) Ayudas monetarias. k) Ayudas no monetarias. l) Gastos colaboraciones y órgano gobierno. Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación.  

 

Aprovisionamientos. Gastos de personal. Otros gastos de explotación. Amortización del inmovilizado. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado. Gastos financieros. Variaciones de valor razonable en instrumentos financieros. Diferencias de cambio. Deterioro y resultados por enajenación de instrumentos financieros. Impuestos sobre beneficios. Subtotal gastos Adquisiciones de inmovilizado (excepto bienes de patrimonio histórico). Adquisiciones de bienes de patrimonio histórico. Cancelación deuda no comercial. Subtotal inversiones TOTAL RECURSOS EMPLEADOS

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos III. Recursos económicos totales obtenidos por la entidad A) Ingresos obtenidos por la entidad Ingresos

Previsto

Realizado

Rentas y otros ingresos derivados del patrimonio. Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias. Ingresos ordinarios de las actividades mercantiles.

 

Subvenciones del sector público. Aportaciones privadas. Otros tipos de ingresos. TOTAL INGRESOS PREVISTOS

B) Otros recursos económicos a obtener por la entidad Otros recursos

Previsto

Realizado

Deudas contraídas Otras obligaciones financieras asumidas TOTAL OTROS RECURSOS PREVISTOS

IV. Convenios de colaboración con otras entidades Descripción

Ingreso

Gasto

No produce corriente de bienes y servicios

Convenio 1. Con la entidad (X) suscrito para... Convenio 2. Con la entidad (Y) suscrito para...

V. Desviaciones entre el plan de actuación y datos realizados Se detallarán las desviaciones más significativas que se hayan producido entre las cantidades previstas en el plan de actuación y las efectivamente realizadas, indicando las causas que las han ocasionado. Como explicación a este apartado V, queremos decir que las desviaciones pueden calcularse de dos maneras: 1. 2.

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Desviaciones = Realizado − Previsto Desviaciones = Previsto − Realizado © Ediciones Pirámide

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El plan de actuación y los presupuestos Lo importante es que una vez elegido un criterio, éste se mantenga tanto para calcular las desviaciones de los recursos empleados como de los recursos obtenidos. El primer criterio es el que tradicionalmente se ha venido utilizando y es el que aplicaremos en los ejercicios de este libro. Entonces recordemos que: D (desviaciones) = R (realizado) − P (previsto) Si la diferencia es positiva, es decir, lo realizado es superior a lo previsto, entonces diremos que se ha gastado/ingresado D más de lo previsto. Si la diferencia es negativa, es decir, lo realizado es inferior a lo previsto, entonces diremos que se ha gastado/ingresado D menos de lo previsto. Para finalizar este apartado recordamos que, como mencionamos en el apartado sobre el plan de actuación, las asociaciones no están obligadas a presentarlo ya que su legislación específica no lo demanda, aunque en nuestra opinión es aconsejable que lo hagan. Por el mismo motivo no tienen que elaborar la información sobre el grado de cumplimento del plan de actuación, aunque nosotros entendemos que es un ejercicio de transparencia. Debido a ello, en el apartado 13.1.2 de la memoria del plan, con referencia a las entidades no lucrativas que no son fundaciones de competencia estatal, se dice: Las restantes entidades deberán identificar y cuantificar los fines que persiguen en cada una de las actividades significativas que realicen, informando, al menos, de los siguientes aspectos: a) Con qué medios se ha financiado la actividad y qué recursos económicos han sido empleados para su realización. b) Los recursos humanos aplicados, agrupados por las siguientes categorías: personal asalariado, personal con contrato de servicios y personal voluntario, especificando en este último caso su dedicación horaria. c) El número de beneficiarios o usuarios de sus actividades, diferenciando entre personas físicas y jurídicas. En realidad, el PGC adaptado a ESFL está pidiendo que las asociaciones presenten un plan de actuación resumido en el que uno de los componentes es el presupuesto de ingresos y gastos, ya que, en el apartado a), demanda los medios con que se ha financiado (recursos obtenidos o ingresos presupuestarios) y los recursos económicos empleados en su realización (gastos presupuestarios). Seguidamente presentamos un ejercicio sobre el grado de cumplimiento del plan de actuación. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 2. La ONG VIDA presenta su situación patrimonial a 31 de diciembre de X, que es la siguiente: dinero en el banco 750  € y el ordenador valorado en 1.200 €. Durante el ejercicio X se han obtenido los siguientes ingresos: cuotas de asociados 100.000 € y subvenciones de organismos públicos 30.000 €. Durante el mismo se ha incurrido en los siguientes gastos: — Entrega a una ONG del sur de 70.000 € a través de una transferencia bancaria. Nos han justificado a través de facturas la compra de material inventariable por 50.000 €, material fungible por 10.000 € y pago a su personal por 10.000 €. — El gasto en material fungible de la ONG VIDA ha ascendido a 35.000 € (de los cuales 2.000 € se imputan a gastos de administración). — El gasto en personal propio ha ascendido a 24.950  € (de los cuales 10.000 € pertenecen a gastos de administración). Todos los gastos e ingresos se pagan y cobran en efectivo. 1. 2.

Presentar el balance de situación final y la cuenta de resultados del X. Presentar el grado de cumplimiento del plan de actuación con relación al presupuesto de ONG VIDA.

Solución 1)

Balance de situación a 01-01-X Activo

A) ACTIVO NO CORRIENTE III. Inmovilizado material B) ACTIVO CORRIENTE VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes Total

Patrimonio neto y pasivo

1.200

A) PATRIMONIO NETO A-1) Fondos propios I. Fondo social IV. Excedente del ejercicio

1.900 50

Total

1.950

750 1.950

La situación patrimonial de la entidad a 31 de diciembre de X puede verse en el balance. Posee el ordenador valorado en 1.200 euros y dinero en el banco por 750 euros. El valor del activo (1.950 euros) coincide con el valor de los fondos propios, ya que en este momento no tiene deudas. Suponiendo que el fondo social no haya variado, el incremento de los fondos propios se explica por la obtención de un excedente positivo (diferencia entre ingresos y gastos), lo cual se detalla en la cuenta de resultados, como sigue (modelo del PGC adaptado a ESFL):

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El plan de actuación y los presupuestos Cuenta de resultados del ejercicio X A) Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia a) Cuotas de asociados y afiliados

100.000

d) Subvenciones

30.000

2. Gastos por ayudas y otros a) Ayudas monetarias

−70.000

7. Gastos de personal

−24.950

8. Otros gastos de la actividad

−35.000

A.4) Variación del patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio

50

2) Recursos económicos empleados en la actividad Importe Gastos/Inversiones

Previsto

Realizado

Desviación

Gastos por ayudas y otros

66.000

70.000

4.000

a) Ayudas monetarias

66.000

70.000

4.000

Gastos de personal

24.000

24.950

950

Otros gastos de explotación

36.000

35.000

−1.000

126.000

129.950

3.950

Cancelación deuda no comercial

300

300

Subtotal recursos

300

300

126.300

130.250

3.950

Previsto

Realizado

Desviación

Subvenciones del sector público

36.000

30.000

−6.000

Aportaciones privadas (de asociados)

90.000

100.000

10.000

Total ingresos obtenidos

126.000

130.000

4.000

Disminución de tesorería

300

250

−50

126.300

130.250

3.950

Subtotal gastos

TOTAL

Recursos económicos totales obtenidos por la entidad A. Ingresos obtenidos por la entidad Ingresos

TOTAL

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Hemos resuelto el ejercicio poniendo en letra normal el modelo del PGC adaptado a ESFL de 2011. Para mayor claridad hemos optado por añadir una columna de desviaciones y otras para cuadrar el presupuesto, ambas mediante letra más pequeña y cursiva. Como dice el propio plan, las desviaciones más significativas deberán explicarse en el apartado V del punto 13.1.1 de la memoria. Recordemos que cuando elaboramos el presupuesto del ejercicio 1, preveíamos que se produciría una disminución de tesorería de 300  €. Ahora, cuando elaboramos el grado de cumplimiento del presupuesto (parte del plan de actuación), vemos que hemos obtenido un total de recursos económicos de 130.000 y que se han empleado 130.250. Al ser en efectivo todos los cobros y pagos, la diferencia de 250 es una disminución real de tesorería. En resumen, se ha producido una disminución de tesorería de 50 menos de lo previsto. El resto de las desviaciones se leen del siguiente modo: — — — —

Se han gastado 4.000 € más de lo previsto en ayudas monetarias. Se han gastado en personal 950 € más de lo presupuestado. Se han gastado en material fungible 1.000 € menos de lo presupuestado. Se han ingresado 6.000 € menos de lo previsto en cuanto a subvenciones públicas. — Se han obtenido 10.000  € más de lo previsto en las aportaciones de los asociados. Evidentemente hay que explicar los motivos específicos de las diferencias.

5. EL PRESUPUESTO DE UN PROYECTO O DE UNA ACTIVIDAD Es muy habitual que en el ámbito social se hable de que las entidades sociales realizan proyectos en el sentido de llevar a cabo actividades diferenciadas dentro de la misma entidad que tienen unos objetivos específicos. Entendemos que este concepto coincide con el de actividades que se menciona en el plan de actuación del PGC adaptado a ESFL de 2011. Como hemos visto anteriormente, en el plan de actuación se tiene que presentar el presupuesto de los recursos a utilizar por la entidad, desglosado por sus actividades. Este presupuesto se elaborará siguiendo los criterios contables y el modelo obligatorio. Sin embargo, puede ocurrir que se tenga que elaborar el presupuesto de las actividades o de los proyectos para pedir financiación externa a la entidad, en cuyo caso habrá que elaborar el presupuesto del proyecto o de la actividad siguiendo el modelo específico que demande el financiador, el cual no siempre coincidirá con el del PGC adaptado a ESFL. Incluso si se presenta un proyecto a los propios miembros de la entidad no lucrativa y éste se acompaña de la parte económica, existen unos usos y termino-

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El plan de actuación y los presupuestos logía específica en el ámbito social que tampoco suelen coincidir con los criterios y formas contables. Si bien no hay un modelo único de presupuesto de proyectos o de actividades, seguidamente recogemos las pautas más habituales que solemos encontrar en el ámbito social. Los recursos de un proyecto son los medios necesarios y suficientes para obtener los resultados propuestos mediante las acciones que se han planteado al efecto. Como hemos dicho, el modelo y conceptos que se utilizan son libres, salvo imposición del financiador, pero habitualmente siguen unas pautas comunes. El presupuesto de un proyecto o de una actividad está formado por dos partes, que son los gastos y los ingresos del proyecto. En nuestra opinión, los gastos (u otra denominación que se les dé) tienen que recoger el coste del proyecto. Aunque parece básico, es una cuestión relevante ya que, por ejemplo, siguiendo este criterio, deberemos recoger todos los costes del proyecto independientemente de quién los financie. Por otra parte, los ingresos de un proyecto serán la suma de la financiación obtenida para llevarlo a cabo, ya sea financiación interna o externa. En cuanto a la forma de presentar el presupuesto de un proyecto o de una actividad, tenemos la posibilidad de hacerlo con el formato horizontal (normalmente gastos a la izquierda e ingresos a la derecha), o bien en el formato vertical (ingresos arriba, gastos abajo); aunque en realidad no tiene mayor importancia. En cuanto a los gastos, los podemos clasificar con los siguientes criterios: a) Según la naturaleza de los recursos: — Materiales: son los recursos destinados a la adquisición de bienes y a la contratación de servicios. — Humanos: son los recursos destinados al personal. — Financieros: son los que afectan a los flujos de inversión y financiación de carácter financiero de la entidad, así como a la tesorería. b) Según la procedencia de los recursos: — Específicos: son aquellos recursos que se necesitan para llevar a cabo el proyecto, siendo exclusivos del mismo. La entidad no los tiene y pide su financiación. — Asignados: son aquellos recursos de los que ya dispone la entidad y que se destinarán al proyecto. — Imputados: son los costes indirectos o estructurales que se repercuten al proyecto. c)

En función de la durabilidad en el tiempo de los bienes que se adquieren para el proyecto: — De inversión o de capital (de uso): son aquellos recursos que van a ser utilizados en más de un ejercicio económico. También se les llama inventariables. Se refiere a aquellos bienes que se adquieren para el

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos proyecto concreto, pero que van a permanecer en la entidad una vez finalizado éste, es decir, tienen un carácter de permanencia y su coste puede ser más o menos elevado. — Corrientes (de consumo): son aquellos recursos que se consumen en un ejercicio económico. Son bienes necesarios para el correcto funcionamiento del proyecto y que van a ser consumidos en un plazo relativamente corto (menos de un año o ejercicio económico). Su coste no suele ser alto (ejemplo: material fungible). Finalmente, queremos plantear una última clasificación de los gastos de un proyecto que no es habitual, pero que nosotros proponemos, que es la de los gastos con contraprestación y los gastos sin contraprestación. En algunos casos las entidades no lucrativas (especialmente las ONG) reciben la colaboración de voluntariado, el cual es un recurso de personal al que no se retribuye. Al mismo tiempo también puede ocurrir que los voluntarios reciban unos servicios y que se les cobre menos del precio de mercado, debido a que el suministrador de los mismos quiere colaborar con el proyecto (por ejemplo, un precio de alquiler sensiblemente inferior al mercado o que no se cobra). Si seguimos la definición de gastos del proyecto, es decir, el coste total del mismo, entonces los recursos que utilizamos en él, aunque no supongan un desembolso, entendemos que forman parte del coste del proyecto y así deberían reflejarse. Sin embargo, somos conscientes de que esta forma de proceder no es la habitual, por lo que proponemos la distinción entre gastos con contraprestación (los habituales) y gastos sin contraprestación. Estos últimos suelen ser de difícil valoración; en consecuencia, es difícil incorporarlos al coste total del proyecto. En nuestra opinión, se debería intentar valorarlos monetariamente e incorporarlos en una parte separada y al final del resto de los gastos. Si estos costes se reconocen como tales, también tendremos que ponerlos en los ingresos del proyecto como financiación. En el caso del voluntariado serían éstos quienes están financiando parte del proyecto, y en el supuesto de que se haya donado un bien o servicio, en realidad también se estaría financiando el proyecto. Otra opción posible sería simplemente mencionar la participación de voluntarios/as en el proyecto, pero no cuantificarlo monetariamente. Por último, mencionar que, cuando se compruebe el grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto, son aplicables los comentarios vertidos en el apartado anterior en torno a las desviaciones, su cálculo y significado.

EJERCICIO 3. Tomamos los datos del ejercicio 1 sobre la ONG VIDA y preparamos el presupuesto del único proyecto para pedir financiación a un organismo público. En el modelo que nos piden se requiere separar los gastos de administración.

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El plan de actuación y los presupuestos Se pide 1.

2.

Preparar el presupuesto del proyecto para el ejercicio X en dos formatos: a) con las cifras globales y b) distinguiendo entre la ONG del Sur y la ONG VIDA. Presentar el grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto al final del ejercicio X en dos formatos: a) con las cifras globales y b) distinguiendo entre la ONG del Sur y la ONG VIDA.

Solución 1. a) Presupuesto del proyecto Gastos

Material inventariable Material fungible Gastos de personal Gastos de administración Total gastos

Ingresos

45.000 46.000 24.000 11.000 126.000

Cuotas de asociados Subvención a solicitar

Total ingresos

90.000 36.000

126.000

La presupuestación de los ingresos y los gastos del proyecto se concreta del siguiente modo. La entidad prevé que deberá asumir unos gastos específicos de personal, material fungible y material inventariable. Pero además tendrá unos gastos de administración (2.000 de material fungible y 9.000 de personal), que consideramos presupuestar separadamente. La diferencia entre los ingresos previstos por cuotas de asociados y la totalidad de los gastos se solicitará como subvención. 1. b) Presupuesto del proyecto Gastos

ONG SUR Material inventariable Material fungible Gastos de personal ONG VIDA Material fungible Gastos de personal Gastos de administración Total gastos

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Ingresos

66.000 45.000 12.000 9.000 60.000 34.000 15.000 11.000 126.000

Cuotas de asociados Subvención a solicitar

Total ingresos

90.000 36.000

126.000

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2. a) Grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto Gastos

Material inventariable Material fungible Gastos de personal Gastos de administración Total gastos

Presup.

Realizado

45.000 46.000 24.000

50.000 43.000 24.950

11.000

12.000

1.000

126.000

129.950

3.950

50

50

130.000

4.000

Aumento tesorería 126.000

Desv.

Ingresos

Presup.

Realizado

Desv.

90.000 36.000

100.000 30.000

10.000 −6.000

Total ingre- 126.000 sos

130.000

4.000

126.000

130.000

4.000

Cuotas de 5.000 asociados −3.000 Subvención 950

La liquidación del presupuesto del proyecto se hará a partir de las realizaciones de los gastos e ingresos y utilizando las mismas partidas y criterios que hemos comentado al elaborar el presupuesto del proyecto (separando los gastos de administración). La diferencia entre los ingresos realizados del proyecto y los gastos realizados ha sido positiva (50 euros) y se habrá concretado en un incremento de la tesorería. 2. b) Grado de cumplimiento del presupuesto del proyecto Gastos

Previsto

Realizado

Desv.

ONG SUR

66.000

70.000

4.000

Material inventar. Material fungible Gastos de personal

45.000 12.000

50.000 10.000

5.000 −2.000

9.000

10.000

1.000

ONG VIDA

60.000

59.950

−50

Material fungible Gastos de personal Gastos de administración

34.000

33.000

−1.000

15.000

14.950

−50

11.000

12.000

1.000

126.000

129.950

3.950

50

50

130.000

4.000

Total gastos Aumento de tesorería

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Ingresos

Previsto

Realizado

Desv.

Cuotas Subvención

90.000 36.000

100.000 30.000

10.000 −6.000

Total ingre- 126.000 sos

130.000

4.000

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El plan de actuación y los presupuestos Por último, tenemos que mencionar que debido a que el presupuesto de las actividades se ha elaborado para pedir financiación, cuando lo pasemos al modelo del plan de actuación del PGC adaptado a ESFL, pueden producirse algunas distorsiones que hay que evitar. Se puede dar el caso de que hayamos presentado un presupuesto de un proyecto a un financiador en el que hemos puesto unos gastos que se van a desarrollar en un país no desarrollado mediante la entidad contraparte. Los recursos necesarios para el proyecto los habremos presentado por su naturaleza y descrito lo más claramente posible, pero cuando pasemos este presupuesto al modelo del PGC tenemos que considerar que si el gasto o la inversión lo realiza la entidad contraparte y nuestra entidad únicamente remite los recursos, la cuenta a utilizar será la de ayudas monetarias y no la naturaleza del gasto o inversión sobre el cual se han pedido los recursos. Lo mismo ocurre con los gastos de administración que, como hemos visto, son habituales en la presentación de los presupuestos por proyectos, pero que al formular la parte presupuestaria del plan de actuación del PGC adaptado a ESFL, hay que reconvertirlos en los gastos por la naturaleza que los compone. Esta problemática, así como un resumen de todo lo visto en este tema, lo veremos en el ejercicio siguiente.

6. EJERCICIO COMPLETO EJERCICIO 4 PARTE A La entidad no lucrativa Alfa, domiciliada en Mallorca, quiere llevar a cabo tres proyectos en el ejercicio X. Al principio de este ejercicio dispone de una dotación fundacional materializada en dinero depositado en una cuenta corriente de 100 u.m. A través de las cuotas de los afiliados prevé ingresar 1.200 u.m., que se aplicarán por igual a los tres proyectos con los objetivos pertinentes, así como las actividades a desarrollar y resultados a conseguir. La entidad tiene previsto llevar a cabo una fiesta para recoger fondos y dar a conocer sus actividades. Tiene previsto vender productos por 240 u.m., siendo su coste previsto de 150 u.m. El resultado de esta actividad se repartirá entre los tres proyectos. Las previsiones económicas en torno a los proyectos son: — Proyecto A: Actividad a desarrollar en un país del Tercer Mundo. La necesidad de recursos a conseguir para llevar a cabo el proyecto es: gastos de personal, 200 u.m.; material inventariable, 600 u.m.; material fungible, 300 u.m. Se incurrirá en estos gastos en el país de destino, para lo © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos cual Alfa enviará el importe total a la contraparte (ONG del Sur). Además Alfa enviará personal propio incurriendo en otros gastos de personal de 100 u.m., y de desplazamiento de 30 u.m. — Proyecto B: Actividad a desarrollar en Mallorca. Los gastos de personal ascenderán a 600 u.m., el material inventariable a 1.000 u.m., el material fungible a 300 u.m. Se estiman unos ingresos de los usuarios del servicio que va a prestarse de 1.400 u.m. — Proyecto C: Actividad a desarrollar en Mallorca. Los gastos de personal previstos son de 700 u.m., el material fungible de 400 u.m., el alquiler de equipos diversos de 200 u.m. Debido a la naturaleza del proyecto no se cobrará a los usuarios. Alfa pretende comprar un elemento de inmovilizado (inversión) necesario para desarrollar los proyectos B y C, siendo el precio de coste de 80 u.m. Para financiarlo pedirá un préstamo de ese mismo importe que pagará en X+1 y X+2 a través de los ingresos de los afiliados de esos años. La entidad tiene previstos unos gastos de administración de 150 u.m., de las cuales 90 u.m. son gastos de personal y 60 u.m. de material fungible. Se imputan a partes iguales a los tres proyectos. La diferencia entre los ingresos y los gastos de cada proyecto es lo que va a solicitarse como subvención para realizar los proyectos. Se pide A.1. Elaborar los presupuestos de los proyectos A, B y C clasificando los gastos y los ingresos presupuestarios. A.2. Elaborar el plan de actuación (solamente los datos económicos) de la entidad ajustándose al modelo de PGC adaptado (RD 1491/2011). PARTE B Durante el ejercicio X se cumplen las previsiones realizadas salvo en los aspectos que mencionamos: — En el proyecto A se subvenciona el 65 % de los costes específicos del proyecto, ingresándose en la cuenta corriente la mencionada cantidad. Los gastos reales son iguales a los presupuestados. Para cubrir la diferencia se utiliza parte del dinero que posee la entidad como fondo social. — No se obtiene la subvención para el proyecto B. Se decide llevarlo a cabo, teniendo en cuenta que no se adquiere el material inventariable específico del proyecto, optando por alquilarlo siendo el precio de 850 u.m.

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El plan de actuación y los presupuestos — En cuanto al proyecto C, no se obtiene una subvención solicitada. Debido a que es necesario llevar a cabo las actuaciones en el ejercicio X, se decide pedir un préstamo de 450 u.m. y realizar las actuaciones más urgentes. Los intereses correspondientes al ejercicio X que deben pagarse ascienden a 4 u.m. Se realiza un reajuste de los objetivos, fruto de lo cual los gastos reales son los siguientes: gastos de personal específico, 400 u.m.; material fungible, 300 u.m., y la empresa que alquila los equipos dona la mitad del alquiler. Se pide B.1. Elaborar la liquidación de los presupuestos de los proyectos. B.2. Elaborar el grado de cumplimiento de los datos económicos del plan de actuación.

Solución A.1. Presupuesto de los proyectos Notas previas a la elaboración de los presupuestos: La entidad prevé obtener financiación general a través de las cuotas de asociados valorada en 1.200 u.m., que se imputarán a partes iguales a los tres proyectos (400 u.m. a cada uno). Otro tipo de financiación que espera obtener es la derivada de una actividad mercantil, donde se venderán productos por 240 u.m., cuyo coste ha sido de 150 u.m. Por tanto, los fondos (90 u.m.) se imputarán a partes iguales a los tres proyectos. Los gastos de administración previstos ascienden a 150 u.m. (90 u.m. de personal y 60 u.m. de material fungible). Se imputan igualmente a los tres proyectos. Pueden considerarse como gastos de administración o imputarse a gastos de personal y a material fungible en cada proyecto. Hemos optado por la primera opción en los presupuestos de cada uno de los proyectos, a pesar de que en la elaboración del presupuesto de la entidad según el PGC se imputarán separadamente a las partidas correspondientes de «gastos de personal» y «otros gastos». Además de las menciones anteriores, cada proyecto cuenta con su previsión de gastos e ingresos específicos, según detalla el enunciado. Por último, destacar que está prevista una inversión de 80 u.m., que afectará a los proyectos B y C a partes iguales, financiada con un préstamo del mismo importe. La diferencia entre los ingresos presupuestarios y los gastos presupuestarios se solicita como subvenciones. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos A.1. Presupuestos PROYECTO A Gastos presupuest.

Gastos de personal Material fungible Gastos desplazamiento Gastos de administración Material inventariable Total gastos presupuestarios

Ingresos presupuest.

300 300 30 50 600 1.280

Cuotas de asociados Obtención fondos (fiesta) Subvención a solicitar

400 30 850

Total ingresos presupuestarios

1.280

PROYECTO B Gastos presupuest.

Ingresos presupuest.

Gastos de personal Material fungible Gastos de administración Material inventariable

600 300 50 1.040

Cuotas de asociados Obtención fondos (fiesta) Ingresos usuarios servicio Préstamo a solicitar Subvención a solicitar

400 30 1.400 40 120

Total gastos presupuestarios

1.990

Total ingresos presupuestarios

1.990

PROYECTO C Gastos presupuest.

Gastos de personal Material fungible Alquiler equipos Gastos de administración Material inventariable Total gastos presupuestarios

Ingresos presupuest.

700 400 200 50 40 1.390

Cuotas de asociados Obtención fondos (fiesta) Préstamo a solicitar Subvención a solicitar

400 30 40 920

Total ingresos presupuestarios

1.390

A.2. Presupuesto (plan de actuación) de la entidad según el PGC 2011 Previsión de recursos económicos empleados en la actividad Gastos/Inversiones

Gastos por ayudas y otros a) Ayudas monetarias

Actividad 3

1.100

Total

1.100

50

50

50

150

Gastos de personal

130

630

730

1.490

50

320

620

990

1.330

1.000

1.400

3.730

Subtotal gastos

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Actividad 2

Aprovisionamientos

Otros gastos de explotación

302

Actividad 1

© Ediciones Pirámide

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El plan de actuación y los presupuestos Previsión de recursos económicos empleados en la actividad Gastos/Inversiones

Actividad 1

Actividad 2

Actividad 3

Total

Adquisiciones de inmovilizado

1.040

40

1.080

Subtotal inversiones

1.040

40

1.080

2.040

1.440

4.810

Total recursos empleados

1.330

Previsión de recursos económicos a obtener por la entidad

Ingresos Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias Ingresos ordinarios por actividades mercantiles

Importe total 1.400 240

Subvenciones del sector público

1.890

Aportaciones privadas (asociados)

1.200

Total ingresos previstos

4.730

Otros recursos

 

Deudas contraídas

80

Total otros recursos previstos

80

Total ingresos y otros recursos

4.810

Notas a los gastos presupuestarios de la entidad referidos al plan de actuación: — El epígrafe «Ayudas monetarias» corresponde al importe del dinero que se envía a la contraparte en el proyecto A (200 u.m. que financiarán gastos de personal, 600 u.m. para material inventariable y 300 u.m. para material fungible). Así que ya no se tendrán en cuenta como dichos conceptos, sino como ayudas monetarias. — Los «Aprovisionamientos» son los gastos de la explotación mercantil que la entidad piensa llevar a cabo para recaudar fondos. — Los «Gastos de personal» corresponden a los directamente imputables a los tres proyectos (100 u.m. del proyecto A, 600 u.m. del B y 700 u.m. del C) más los correspondientes al personal de administración (90 u.m.). — El epígrafe «Otros gastos de explotación» incluye: del proyecto A, 30 u.m. de gastos de desplazamiento; del proyecto B, 300 u.m. de material fungible; del proyecto C, 400 u.m. de material fungible y 200 u.m. del alquiler de equipos, y finalmente 60 u.m. de material fungible de administración. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — En cuanto a la «Adquisición de inmovilizado», se refiere a la presupuestación del material inventariable de los proyectos B y C. Notas a los ingresos presupuestarios de la entidad: — Las «Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias» corresponden a 1.400 u.m. del proyecto B, en concepto de ingresos de los usuarios del servicio que se preste. — El epígrafe «Aportaciones privadas» corresponde a 1.200 u.m., que se prevén ingresar en concepto de cuotas de asociados. También se podría optar por crear una partida específica de «Aportaciones de asociados». — Las «Subvenciones» previstas ascienden a 1.890 u.m., correspondientes a la suma de los tres proyectos. — El epígrafe «Ingresos ordinarios de actividades mercantiles» se refiere a la previsión de los ingresos que se espera obtener por la venta de productos de la actividad mercantil que se llevará a cabo para recaudar fondos. — El epígrafe «Deudas contraídas» corresponde al préstamo que se solicitará para llevar a cabo la inversión que afecta a los proyectos B y C. B.1. Liquidación de los presupuestos de los proyectos PROYECTO A Gastos

Gastos de personal Material fungible Gastos desplazamiento Gastos administración Material inventariable Total gastos

Ppto.

Realiz.

300 300 30 50 600

300 300 30 50 600

1.280

1.280

Desv.

Ingresos

Cuotas asociados Obtención fondos Subvención

Subtotal ingresos

Ppto.

Realiz.

Desv.

400 30 850

400 30 800

−50

1.280

1.230

−50

50

50

Disminución tesorería Total ingresos

1.280

1.280

Notas a la liquidación del presupuesto del proyecto A: Únicamente se obtiene la subvención del 65 % de los costes específicos del proyecto, es decir, el 65 % de todos los costes excepto los de administración: 0,65 × (300 de personal + 300 de material fungible + 30 de desplazamientos + 600 de material inventariable) = 0,65 × 1.230 = 800. La diferencia, 50 u.m., que necesitamos de financiación, se cubre con tesorería de la propia entidad.

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El plan de actuación y los presupuestos PROYECTO B Gastos

Ppto.

Gastos de personal 600 Material fungible 300 Gastos administración 50 Material inventariable 1.040 Alquiler material Subtotal gastos

1.990

Aumento de tesorería Total gastos

1.990

Realiz.

Desv.

Ppto.

Realiz.

600 Cuotas de asociados 400 300 Obtención fondos 30 50 Ingresos usuarios 1.400 40 −1.000 Préstamo 40 850 850 Subvención 120

400 30 1.400 40

1.840

−150

30

30

1.870

−120

Ingresos

Total ingresos

1.990

Desv.

−120 1.870

−120

Notas a la liquidación del presupuesto del proyecto B: El material inventariable específico del proyecto, valorado en 1.000 u.m., no se adquiere, sino que se alquila por 850 u.m. Por otro lado, no obtenemos la subvención prevista. De esta forma el total de los costes asciende a 1.840 u.m., y el total de la financiación obtenida a 1.870 u.m. La diferencia es un incremento de la tesorería de la entidad. PROYECTO C Gastos

Gastos de personal Material fungible Gastos administración Material inventariable Alquiler equipos Intereses préstamo Subtotal gastos

Ppto.

Realiz.

Desv.

Ingresos

700 400 50 40 200

400 300 50 40 200 4

−300 −100

Cuotas de asociados

400

400

Obtención fondos Préstamo Subvención Donación

30 40 920

30 490

994

−396

26

26

1.020

−370

1.390

Aumento tesorería Total gastos

1.390

4

Total ingresos

Ppt.

1.390

Realiz.

Desv.

100

450 −920 100

1.020

−370

Notas a la liquidación del presupuesto del proyecto C: En cuanto a los gastos, se reducen los de personal (400 u.m. reales) y el material fungible (300 u.m. reales) y se debe hacer frente a los intereses (4 u.m.) del préstamo que se ha solicitado como consecuencia de no recibir este ejercicio la subvención prevista. Por otra parte, se obtiene un préstamo por 450 u.m. Además se recibe una donación de la mitad del importe del alquiler de equipos. El resto de las partidas coincide con las presupuestadas. El total de financiación real asciende a 1.020 u.m., y el total de costes del proyecto a 994 u.m. La diferencia se concreta en un aumento de la tesorería de la entidad. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos B.2. Elaborar el grado de cumplimiento de los datos económicos del plan de actuación Punto 13.1.1.I.D) de la memoria Recursos económicos empleados en la actividad Gastos/Inversiones

Presupuesto

Realizado

Desviaciones

 

 

 

1.100

1.100

−

150

150

−

1.490

1.190

−300

Otros gastos de explotación

990

1.740

750

Gastos financieros

−

4

4

Gastos por ayudas y otros a) Ayudas monetarias Aprovisionamientos Gastos de personal

Subtotal gastos

3.730

4.184

454

Adquisiciones de inmovilizado

1.080

80

−1.000

Subtotal recursos

1.080

80

−1.000

TOTAL

4.810

4.264

−546

56

56

4.810

4.320

−490

Ingresos

Presupuesto

Realizado

Ventas y prestaciones de servicios de las actividades propias

1.400

1.400

240

240

−

Subvenciones del sector público

1.890

800

−1.090

Aportaciones privadas (asociados y donación)

1.200

1.300

100

TOTAL INGRESOS OBTENIDOS

4.730

3.740

−990

 

 

 

−

Aumento de tesorería TOTAL 13.1.1.III. Recursos económicos totales obtenidos por la entidad

Ingresos ordinarios por actividades mercantiles

OTROS RECURSOS Deudas contraídas

80

530

450

TOTAL OTROS RECURSOS OBTENIDOS

80

530

450

4.810

4.270

−540

50

50

4.320

−490

TOTAL Disminución de tesorería TOTAL

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Desviaciones

4.810

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El plan de actuación y los presupuestos Notas a los gastos realizados de la entidad para elaborar el grado de cumplimiento del plan de actuación: — En cuanto a los «Gastos de personal», los reales son menores a los presupuestados por el reajuste de gastos del proyecto C: se presupuestaron 700 u.m. (más 30 que estaban en gastos de administración) y los reales han sido de 400 u.m. (más los 30 de gastos de administración). — El epígrafe «Otros gastos de explotación» incluye: del proyecto A, 30 u.m. de gastos de desplazamiento (coincide con lo presupuestado); del proyecto B, 300 u.m. de material fungible (como lo presupuestado) y 850 u.m. del alquiler del inmovilizado que no ha podido comprarse; del proyecto C, 300 u.m. de material fungible (100 menos de lo presupuestado) y 200 u.m., del alquiler de equipos (más 20 u.m. de material fungible incluidas en gastos de administración). En resumen son 750 u.m. de diferencia de más, que salen de 850 u.m. (del alquiler no presupuestado de B) menos 100 (del material fungible gastado de menos en C). Siguiendo las normas de valoración del PGC 2011, el alquiler se computa por 200 u.m., y se habrá registrado una donación de 100 u.m. — Los «Gastos financieros» corresponden a las 4 u.m. de intereses devengados en el ejercicio como consecuencia del préstamo solicitado para financiar el proyecto C. — Las «Adquisiciones de inmovilizado» corresponden a la inversión común de los proyectos B y C, por 80 u.m., ya que no se adquiere el material previsto para el proyecto B por 1.000 u.m., sino que se alquila. — El «Aumento de tesorería» va referido a los excesos de tesorería de los proyectos B (30 u.m.) y C (26 u.m.). Notas a los ingresos realizados de la entidad: — El epígrafe «Subvenciones» incluye 800 u.m., de subvenciones obtenidas durante el ejercicio para el proyecto A. — La partida «Aportaciones privadas» tiene 1.200 u.m. de los asociados y 100 u.m. en concepto de donación del alquiler del equipo del proyecto C. — Las «Deudas contraídas» corresponden a 80 u.m., del préstamo que financia la adquisición del material inventariable común a los proyectos B y C, y a 450 u.m., del préstamo que ha debido solicitarse para el proyecto C. — La «Disminución de tesorería» se refiere a la correspondiente al proyecto A. Finalmente, vamos a elaborar el cuadro de los recursos económicos totales empleados por la entidad en los que se detallan los mencionados recursos por cada una de las actividades. Aquí hay que recordar que el criterio que seguiremos es el estrictamente contable y no el utilizado para pedir la financiación. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos II. Recursos económicos totales empleados por la entidad Gastos/Inversiones

Gastos por ayudas y otros a) Ayudas monetarias

Actividad 1

Actividad 2

1.100

1.100

50

50

50

150

Gastos de personal

130

630

430

1.190

50

1.170

520

1.740

4

4

1.850

1.004

4.184

Adquisiciones de inmovilizado

40

40

80

Subtotal inversiones

40

40

80

1.890

1.044

4.264

Gastos financieros Subtotal gastos

Total recursos empleados

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Total

Aprovisionamientos

Otros gastos de explotación

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Actividad 3

1.330

1.330

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15

Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos

CONTENIDO Introducción. 1. Base de cálculo del destino de las rentas e ingresos. El método directo. 2. Base de cálculo del destino de rentas e ingresos. El PGC adaptado a las entidades sin fines lucrativos de 2011. 3. Recursos aplicados en el ejercicio en cumplimiento de los fines propios. 4. Déficit en la aplicación de recursos.

INTRODUCCIÓN Como hemos ido señalando durante el desarrollo de este libro, las entidades sin fines lucrativos tienen que destinar sus recursos a la finalidad social por la que se han constituido. Ello no es óbice para que las ESFL puedan realizar actividades económicas, siempre y cuando los resultados obtenidos se dediquen a los mencionados fines sociales. Ésta es una cuestión relevante en cuanto a la consideración de una entidad como realmente sin ánimo de lucro; por ello el legislador la ha tenido en cuenta y lo ha regulado, en mayor o menor medida, por una parte, a través de la legislación civil y, por otra, mediante la legislación fiscal, en ambos casos en las normas jurídicas que se refieren básicamente a las asociaciones y a las fundaciones.

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Asociaciones (legislación civil) En este sentido en la Ley 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, y en concreto, en su artículo 13 dice lo siguiente: «1. Las asociaciones deberán realizar las actividades necesarias para el cumplimiento de sus fines, si bien habrán de atenerse a la legislación específica que regula tales actividades. 2. Los beneficios obtenidos por las asociaciones derivados del ejercicio de actividades económicas, incluidas las prestaciones de servicios, deberán destinarse, exclusivamente, al cumplimiento de sus fines, sin que quepa en ningún caso su reparto entre los asociados ni entre sus cónyuges o personas que convivan con aquéllos con análoga relación de afectividad, ni entre sus parientes, ni su cesión gratuita a personas físicas o jurídicas con interés lucrativo». Vemos, pues, que queda claro que no puede haber reparto alguno del resultado o excedente de la entidad, debiendo dedicar los beneficios obtenidos en actividades económicas al cumplimiento exclusivo de sus fines. La Ley 1/2002 no entra al detalle en si esta aplicación de resultados tiene que ser en el mismo ejercicio o se puede realizar en varios, ni contempla la posibilidad explícita de dotar unas reservas. Tampoco encontramos especificación alguna, en el ámbito de la legislación civil, que haga referencia a las asociaciones declaradas de utilidad pública (Real Decreto 1740/2003) en lo que se refiere a destino de rentas; si bien, como veremos más adelante, sí que tenemos una regulación fiscal que trata tal cuestión.

Fundaciones (legislación civil) La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones es más explícita ya que en su artículo 27 (Destino de rentas e ingresos) nos dice: «1. A la realización de los fines fundacionales deberá ser destinado, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales resultados o ingresos, debiendo destinar el resto a incrementar, bien la dotación fundacional, o bien las reservas según acuerdo del Patronato». El articulado sigue aclarando diferentes conceptos para realizar el mencionado cálculo, sin embargo, dejamos para el apartado siguiente

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su explicación pormenorizada. Únicamente decir que a esta manera de realizar el cálculo la llamaremos el método de los componentes o cálculo directo. El Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal (Real Decreto 1337/2005) en su artículo 32 (destino de rentas e ingresos) profundiza en la cuestión diciendo: «1. Deberá destinarse a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 % del importe del resultado contable de la fundación, corregido con los ajustes que se indican en los apartados siguientes. El resto del resultado contable, no destinado a la realización de los fines fundacionales, deberá incrementar bien la dotación, bien las reservas, según acuerdo del patronato». Seguidamente el articulado entra en la explicación de los ajustes a realizar, así como detalla algunos aspectos específicos de la norma. El detalle de estos cálculos lo dejamos para el apartado siguiente, únicamente adelantar que le llamaremos método de los ajustes al resultado o cálculo indirecto, y que es el que utiliza el PGC adaptado a las ESFL de 2011.

Asociaciones declaradas de utilidad pública y fundaciones de competencia estatal (legislación fiscal) La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, también regula esta cuestión, como una de las condiciones a cumplir para que las entidades sin fines lucrativos1 puedan acogerse a este régimen fiscal especial que, recorde1

Recordemos que el artículo 2 considera entidades sin fines lucrativos: «a) Las fundaciones. b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública. c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los apartados anteriores. d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones. e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español. f ) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores».

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mos, tiene como ventaja principal que el tipo de gravamen es del 10 % de las rentas no exentas, mientras que en el régimen general se tributa al 25 %. El articulado es muy parecido al de la legislación civil (Ley 50/2002), tratándose de un método directo de cálculo por suma de sus componentes. Esta normativa fiscal será la que nos servirá para explicar este método de cálculo en el siguiente apartado.

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1. BASE DE CÁLCULO DEL DESTINO DE LAS RENTAS E INGRESOS. EL MÉTODO DIRECTO De la lectura e interpretación de las diferentes normativas explicadas en el punto anterior llegamos a la conclusión de que existen dos métodos para calcular las rentas e ingresos sobre las que se aplicará el 70 % y así determinar la cantidad mínima de recursos a destinar a los fines fundacionales. Así, distinguiremos entre el cálculo directo (o de suma de componentes) y el cálculo indirecto (o de ajustes al resultado). El primero lo trataremos en este apartado, mientras que el segundo (utilizado por el PGC adaptado a ESFL) lo dejamos para el apartado siguiente. El que hemos llamado método del cálculo directo es el utilizado por el artículo 27 de la Ley 50/2002 de Fundaciones, así como por el artículo 3.2.º de la Ley 49/2002 de ámbito fiscal. En el fondo ambas normativas son coincidentes aunque con algunas pequeñas diferencias que obviamos. Para la explicación de esta forma de cálculo tomamos como referencia el mencionado artículo 3.2.º de la legislación fiscal que, haciendo mención a los requisitos para entrar en el régimen fiscal especial, dice: «Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 % de las siguientes rentas e ingresos: a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen. b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra dicha circunstancia. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos c)

Los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios de la entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o en un momento posterior. Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar la dotación patrimonial o las reservas. El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio».

Recordemos que: 70 % s/ Base de cálculo = Destino mínimo a cumplimiento de los fines En cuanto a la base de cálculo tendremos: Base de cálculo = Componente A + Componente B + + Componente C Componente A. Está formado por los resultados2 (rentas) de las explotaciones económicas. Recordemos que las ESFL pueden realizar actividades económicas mientras el resultado se destine a fines sociales. Componente B. Resultados (rentas) derivados de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el caso de los beneficios obtenidos en la venta de inmuebles en los que se desarrolle la actividad no formarán parte de este componente en el caso de que se reinviertan. Componente C. Éste es el componente que, en principio, tiene más dificultad en su cálculo. Hace mención a otros ingresos distintos de los tratados en los puntos anteriores. En general coincidirán con los ingresos obtenidos para fines propios. Conceptualmente sería: C = Ingresos para fines propios − Gastos realizados para la obtención de tales ingresos 2 La legislación utiliza el concepto de renta, que podría tener diferentes interpretaciones, pero que en este caso entendemos que se asimila a resultado en el ámbito de nomenclatura contable.

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC Para la determinación de los gastos realizados para la obtención de los ingresos de la entidad, ésta tendrá que tener un criterio de imputación de gastos o una mínima contabilidad de costes, ya que se puede considerar una parte proporcional de diversos gastos en la medida en que hayan contribuido a la obtención de los ingresos. Gastos realizados para la obtención de ingresos = (X1 % × servicios exteriores)+ + (X2 % × gastos de personal) + (X3 % × otros gastos de gestión) + (X4 % × × gastos financieros) + (X5 % × tributos) Precisamente los tantos por ciento a aplicar son la parte más subjetiva de este cálculo recordando que tienen que haber contribuido a la obtención de los ingresos y que puede que sean distintos o iguales para los diferentes componentes. Así, por ejemplo, podemos incluir la parte del sueldo del gerente (gasto de personal) que se ha dedicado a obtener las cuotas de asociados, subvenciones, etc. En el mencionado concepto de gastos realizados para la obtención de ingresos no se computan los gastos realizados para el cumplimiento de los fines, ya que el objetivo de estos cálculos es, precisamente, determinar los recursos mínimos a aplicar a los fines propios.

EJERCICIO 1. La entidad sin fines lucrativos presenta la siguiente cuenta de resultados del ejercicio X: Cuenta de resultados correspondiente al ejercicio terminado el 31 de diciembre de X A) Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia 1.bis. Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil 2. Gastos por ayudas y otros

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5.000 10.000 −27.000

5. Aprovisionamientos

−8.000

7. Gastos de personal

−10.500

8. Otros gastos de la actividad

−10.000

12. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado

60.000

A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio

19.500

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Como información complementaria sabemos que: 1. 2. 3.

Los aprovisionamientos corresponden a los gastos de la actividad económica. De los gastos de personal hay 500 que corresponden a gastos necesarios para la obtención de los ingresos de la finalidad propia. En el inmovilizado que se ha vendido en el ejercicio no se desarrollaba la actividad de la entidad.

Se pide Comprobar el cumplimiento del artículo 3.2.º de la Ley 49/2002 para el ejercicio X. Solución Base de cálculo: Componente A = 10.000 (1.bis Ventas) − 8.000 (5. Aprovisionamientos) = 2.000 Componente B = 60.000 (12. Resultado enajenación inmovilizado) Componente C = 5.000 (1. Ingresos de la actividad propia) – 500 (Gastos necesarios para la obtención de ingresos, parte del personal) = 4.500 Base de cálculo = 2.000 + 60.000 + 4.500 = 66.500 Renta a destinar a fines propios = 70 % × 66.500 = 46.550 Ha destinado a fines propios = 47.000 47.000 es superior a 46.550, entonces cumple el requisito para este ejercicio.

2. BASE DE CÁLCULO DEL DESTINO DE RENTAS E INGRESOS. EL PGC ADAPTADO A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS DE 2011 Como hemos mencionado anteriormente, el Reglamento de Fundaciones de Competencia Estatal (Real Decreto 1337/2005) utiliza este método de cálculo, el cual ha sido seguido por el PGC adaptado de 2011, por lo que pasamos directamente a comentarlo según el mencionado plan, concretamente en el punto 13.2.1. de la memoria. El plan presenta un cuadro en el que se recoge el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos.

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC TABLA 15.1 Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente inversiones)

%

N-4 N-3 N-2 N-1 N Total

Para determinar la base de cálculo lo hace partiendo del resultado contable, es decir, del excedente del ejercicio, al que se le realizan los pertinentes ajustes tanto positivos como negativos. Así pues, tenemos que: Base de cálculo = Resultado contable − Ajustes negativos (a) + Ajustes positivos (b) + − Ajustes adicionales (c) a) Los ajustes negativos corresponden a ingresos que se han computado en la cuenta de resultados, pero que no se consideran a efectos de la base de cálculo para determinar el destino de rentas e ingresos. Tenemos dos tipos de ingresos que se restan: a.1) Ingresos reflejados en la cuenta de resultados, procedentes de la enajenación o gravamen de bienes y derechos aportados por los fundadores o por terceros, en concepto de dotación fundacional. En realidad se trata de no tener en cuenta los posibles beneficios que se obtienen de la enajenación de estos bienes y derechos. En definitiva, el legislador permite que estos beneficios, que tienen su origen en la dotación fundacional (o fondo social), no tengan que aplicarse a los fines sociales y puedan incrementar las reservas, o bien la dotación fundacional o fondo social. a.2) Ingresos reflejados en la cuenta de resultados, procedentes de la transmisión onerosa de bienes inmuebles en los que la entidad desarrolle su actividad propia, siempre que el importe obtenido en la transmisión se reinvierta en bienes inmuebles destinados al mismo fin. En este caso se detrae del resultado ya que se entiende que al ser reinvertidos, en realidad, ya se están aplicando a fines propios vía inversión. Pongamos un ejemplo de los ajustes negativos dejando pendientes los positivos. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 2. Una entidad no lucrativa presenta un excedente del ejercicio de 1.000 u.m. Se ha contabilizado durante el ejercicio un beneficio de 100 u.m., por la venta de un bien que fue aportado en la dotación fundacional. Además se contabilizó otro beneficio de 200 u.m., debido a la venta de un inmueble en el que desarrolla su actividad y cuyo importe se reinvirtió en la compra de otro inmueble para el mismo fin. Se pide la base de cálculo. Solución Base de cálculo = 1.000 (Resultado contable) − 100 (a.1) − 200 (a.2) = 700 Vemos, pues, que independientemente de los ajustes positivos (que trataremos más adelante), la base de cálculo se ha reducido. EJERCICIO 3. Una entidad no lucrativa presenta en su cuenta de resultados 1.000 u.m. de excedente del ejercicio, y sabemos que incluye un beneficio de 100 u.m., de la venta de un bien que proviene de una donación (no de aportación fundacional), y que se contabilizó un beneficio por la venta de un edificio donde se desarrolla la actividad de 200 u.m., pero que no se va a comprar otro (sino que se va a proceder al alquiler). Se pide la base de cálculo. Solución Base de cálculo = 1.000 − 0 (Ajustes negativos) = 1.000 En este caso los beneficios ya están incluidos en el excedente del ejercicio y, por tanto, no tienen ningún ajuste, con lo que servirán de base para el cálculo del destino de rentas e ingresos a los fines fundacionales. b) Los ajustes positivos se refieren a los gastos del ejercicio que se han detraído de la cuenta de resultados, pero que no se consideran para la base de cálculo de las rentas e ingresos a destinar a fines propios. Es por este motivo por el que se suman al resultado. Éstos son: b.1) Gastos imputados en la cuenta de resultados que están directamente relacionados con la actividad propia de la entidad, incluidas las dotaciones a la amortización y las pérdidas por deterioro del inmovilizado afecto a la actividad propia. b.2) Importe proporcional de los gastos comunes a todas las actividades desarrolladas por la entidad que, de acuerdo con criterios objetivos deducidos de la efectiva aplicación de recursos a cada actividad, corresponden a la actividad propia de la entidad. Los gastos comunes incluyen los gastos de administración, así como aquellos gastos por los que tienen derecho a ser resarcidos los patronos.

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC EJERCICIO 4. Una entidad no lucrativa presenta una cuenta de resultados con un excedente de 1.000 u.m. La entidad ha dedicado a gastos directamente relacionados con la entidad propia 6.000 u.m. y, además, se sabe que la parte proporcional de los gastos comunes imputados a la actividad propia ascienden a 600 u.m. Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Solución Base de cálculo = 1.000 (excedente del ejercicio) + 6.000 (b.1) + 600 (b.2) = 7.600 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 7.600 u.m. (Base de cálculo) = 5.320 u.m. Ha destinado a fines propios 6.000 u.m. + 600 u.m., es decir, 6.600 u.m. Como 6.600 es superior a 5.320, entonces cumple el requisito para este ejercicio. EJERCICIO 5. Una entidad no lucrativa presenta una cuenta de resultados con un excedente de 1.000 u.m. La entidad ha dedicado a gastos directamente relacionados con la entidad propia 1.700 u.m. y, además, se sabe que la parte proporcional de los gastos comunes imputados a la actividad propia ascienden a 100 u.m. Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Solución Base de cálculo = 1.000 (Excedente del ejercicio) + 1.700 (b.1) + 100 (b.2) = 2.800 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.800 u.m. (Base de cálculo) =1.960 u.m. Ha destinado a fines propios 1.700 u.m., más 100 u.m., es decir, 1.800 u.m. Como 1.800 es inferior a 1.960, entonces no cumple el requisito para este ejercicio, con lo que habrá que ver si lo compensa en ejercicios posteriores. EJERCICIO 6. Una entidad no lucrativa presenta un excedente del ejercicio de 1.000 u.m. Se ha contabilizado durante el ejercicio un beneficio de 100 u.m., por la venta de un bien que fue aportado en la dotación fundacional. Además se contabilizó otro beneficio de 200 u.m., debido a la venta de un inmueble en © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos el que desarrolla su actividad y cuyo importe se reinvirtió en la compra de otro inmueble para el mismo fin. La entidad ha dedicado a gastos directamente relacionados con la entidad propia 1.700 u.m. y, además, se sabe que la parte proporcional de los gastos comunes imputados a la actividad propia ascienden a 100 u.m. Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Solución Base de cálculo = 1.000 (Resultado contable) − 100 (a.1) − 200 (a.2) + 1.700 (b.1) + 100 (b.2) = 2.500 Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.500 u.m. (Base de cálculo) = 1.550 u.m. Ha destinado a fines propios (1.700 + 100), es decir, 1.800 u.m. Como 1.800 es superior a 1.550, entonces cumple el requisito para este ejercicio. Como podemos apreciar, con relación al ejercicio precedente, los ajustes negativos hacen que la entidad cumpla con el requisito. c) Por último, el PGC adaptado a ESFL 2011 incorpora el siguiente apartado que dice: Adicionalmente, se incluirá como ajuste positivo o negativo, en función de su signo, el resultado contabilizado directamente en el patrimonio neto como consecuencia de cambios en los criterios contables o subsanación de errores. Recordemos que en la norma de registro y valoración 22 de PGC de 2007 se dice que tanto en los cambios de criterios contables como en la subsanación de errores se imputarán directamente al patrimonio neto; en general, a reservas. Con esta norma de valoración tenemos unos gastos e ingresos que no han pasado por la cuenta de resultados ya que la norma obliga a que vayan directamente a reservas. Pero, en realidad, son unos gastos o ingresos, según el caso, por lo que deben formar parte del cálculo de las rentas e ingresos a destinar a los fines propios. Por este motivo si se han cargado las reservas por un gasto de un ejercicio anterior, la cuantía en cuestión será un componente negativo de la base de cálculo, mientras que si se ha producido un abono a reservas por un ingreso de ejercicios anteriores, la cuantía en cuestión será un componente positivo de la base de cálculo. Así tendremos que: Base de cálculo = Resultado contable − Ajustes negativos (a) + Ajustes positivos (b) +/− Ajustes adicionales (c)

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC Los ajustes adicionales del apartado c pueden ser de dos tipos: Ajustes negativos (c) = gastos de ejercicios anteriores cargados a patrimonio neto (generalmente reservas). Ajustes positivos (c) = ingresos de ejercicios anteriores abonados a patrimonio neto (generalmente reservas). EJERCICIO 7. Una entidad no lucrativa presenta una cuenta de resultados con un excedente de 1.000 u.m. La entidad ha dedicado a gastos directamente relacionados con la entidad propia 6.000 u.m. y, además, se sabe que la parte proporcional de los gastos comunes imputados a la actividad propia ascienden a 600 u.m. En el ejercicio X − 1, la entidad recibió una donación en efectivo de un particular de 200 u.m., que por error se anotó en la cuenta 412. Beneficiarios y acreedores. Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Solución 7 En el ejercicio X − 1 hizo: 200 (570) Caja

a

(412) Beneficiarios, acreedores

200

Detectado el error en el ejercicio X, lo corrigió aplicando la norma de registro y valoración 22 del PGC: 200 (412) Beneficiarios, acreedores

a

(113) Reservas

200

A efectos de la base de cálculo para el destino de las rentas e ingresos tendríamos un ajuste positivo del apartado c, es decir), Ajustes positivos (c) = ingresos de ejercicios anteriores abonados a patrimonio neto (generalmente reservas) = 200 u.m. Base de cálculo = 1.000 (Excedente del ejercicio) + 6.000 (b.1) + 600 (b.2) + + 200(c) = 7.800 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 7.800 = 5.460 u.m. Ha destinado a fines propios 6.000 u.m., más 600 u.m., es decir, 6.600 u.m. Como 6.600 es superior a 5.460, cumple con el requisito para este ejercicio. Una última cuestión que queremos mencionar es que, en realidad, los ajustes positivos o negativos que hay que realizar debido al apartado c) son aquellos in© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos gresos y gastos pertenecientes a ejercicios anteriores que no son de los apartados a) y b), ya que si coincidieran se compensarían. Si, por ejemplo, hay que sumar un ingreso por el apartado c) pero corresponde a un beneficio, éste no se tuvo en cuenta en el ejercicio en que se produjo, por ello en el ejercicio en que se detecta el error se aumenta el patrimonio (reservas) y según el apartado c), en principio, se consideraría un ingreso a poner en el cálculo ya que en el ejercicio anterior no se consideró. Pero si, al mismo tiempo, este beneficio es debido a la venta de un bien inmueble (donde se ejerce la actividad propia y se reinvierte), ese importe se restaría, con lo que no influiría en la base de cálculo. Esto es lógico ya que si no hubiera habido error alguno en el ejercicio anterior, habría, sido un componente del resultado que luego se habría restado a efectos de la base de cálculo. Pasemos a realizar un ejercicio completo con varios ajustes. EJERCICIO 8. Una entidad no lucrativa presenta la siguiente cuenta de resultados: A. Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia a) Cuotas de asociados y afiliados

7.490

2. Gastos por ayudas y otros a) Ayudas monetarias

−2.240

7. Gastos de personal a) Sueldos, salarios y asimilados

−3.000

b) Cargas sociales

−1.000

8. Otros gastos de la actividad a) Servicios exteriores

−300

9. Amortización del inmovilizado

−400

12. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmov. b) Resultado por enajenaciones y otras

450

A.1. EXCEDENTE DE LA ACTIVIDAD

1.000

A.4. Variación del patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio

1.000

Además se dispone de la siguiente información: 1. Los gastos relacionados con la actividad propia son el total de las ayudas monetarias, de los gastos de personal, servicios exteriores y amortización. 2. El resultado por enajenaciones de inmovilizado está compuesto por 100 de un beneficio en la venta de un inmovilizado perteneciente a la dotación fun-

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC dacional, 200 por un beneficio de la venta de un inmueble en el que desarrollaba su actividad (lo obtenido en la venta se ha reinvertido en otro inmueble) y 150 por el beneficio de la venta de un bien que se había obtenido por una donación. Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Solución Gastos directamente relacionados con la actividad = 2.240 + 3.000 + 1.000 + + 300 + 400 = 6.940 Base de cálculo = 1.000 (Excedente) − 100 (a.1) − 200 (a.2) + 6.940 (b) = 7.640 Recursos mínimos a aplicar al ejercicio = 70 % × 7.640 = 5.348 Como 6.940 es superior a 5.348, cumple con el requisito. Si utilizamos el modelo del PGC adaptado a ESFL sería: Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente Inversiones)

N-4 N-3 N-2 N-1 N

1.000

300

6.940

7.640

5.348

70

6.940

6.940

Total

1.000

300

6.940

7.640

5.348

70

6.940

6.940

3. RECURSOS APLICADOS EN EL EJERCICIO EN CUMPLIMIENTO DE LOS FINES PROPIOS Tal como hemos señalado en apartados anteriores, una vez que hemos determinado la base de cálculo, le aplicamos el 70 % y tendremos la cantidad mínima a destinar a fines fundacionales o fines propios. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Ahora la cuestión estriba en aclarar qué se entiende por rentas destinadas a fines propios o, en terminología del PGC adaptado a ESFL, recursos aplicados en el ejercicio. La Ley 49/2002, que, recordemos, es de ámbito fiscal, dice que hay que destinar a fines fundacionales, como mínimo, el 70 % de las rentas e ingresos que hemos denominado base de cálculo por el método directo o de los componentes. En realidad no concreta si son gastos o también puede ser inversión. Como ya sabemos, la regulación civil (no fiscal) de las fundaciones se encuentra en la Ley 50/2002, y tampoco se pronuncia en esta cuestión. Sin embargo, el Reglamento de Fundaciones (Real Decreto 1337/2005) sí que entra al detalle en su artículo 32.6, que ha sido reproducido casi literalmente en el PGC adaptado a ESFL. Éste, en el apartado 13.2.b2 de la memoria, dice lo siguiente: Se considera destinado a los fines fundacionales el importe de los gastos e inversiones realizados en cada ejercicio que efectivamente hayan contribuido a los fines propios de la fundación especificados en sus estatutos, excepto las dotaciones a las amortizaciones y provisiones. Cuando las inversiones destinadas a los fines fundacionales hayan sido financiadas con ingresos que deban distribuirse en varios ejercicios en el excedente, como subvenciones, donaciones y legados, o con recursos financieros ajenos, dichas inversiones se computarán en la misma proporción en que lo hubieran sido los ingresos o se amortice la financiación propia. Como vemos, los recursos aplicados al ejercicio para los fines propios pueden tener dos componentes, uno los destinados a fines propios (que hemos tratado hasta ahora), y otro que son las inversiones que hayan contribuido a realizar los fines propios. Es decir: Recursos destinados o aplicados a fines propios = Gastos en cumplimiento de fines propios + Inversiones en cumplimiento de fines propios Además el propio Plan presenta un cuadro que informa de estos aspectos, denominado Recursos aplicados en el ejercicio. El modelo es el siguiente: Importe

1. Gastos en cumplimiento de fines Fondos propios

Subvenciones, donaciones y legados

Deuda

2. Inversiones en cumplimiento de fines 2.1. Realizadas en el ejercicio

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC Importe

2.2. Procedentes de ejercicios anteriores a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes de ejercicios anteriores Total 1 + 2

Recursos aplicados en el ejercicio 1. Gastos en cumplimiento de sus fines Los gastos en cumplimiento de los fines propios los podemos encontrar en la cuenta de resultados del ejercicio. Como podemos apreciar, en el modelo del PGC adaptado a ESFL se encuentra en el punto 1. Gastos en cumplimiento de fines. En los ejemplos que hemos ido poniendo a lo largo de este tema, únicamente hemos considerado el caso de que los recursos aplicados corresponden a los gastos en cumplimiento de sus fines. 2. Inversiones en cumplimiento de fines En cuanto al otro componente, es decir, las inversiones en cumplimiento de fines propios tendremos que ver cómo se han financiado tales inversiones. 2.1. Realizadas en el ejercicio Un primer caso que se podría dar es que la entidad realice una inversión que sirva para el cumplimiento de sus fines mediante recursos que se obtienen y se aplican en el mismo ejercicio. En este caso tal inversión sería considerada como recursos aplicados en el ejercicio, ubicándose en el modelo del Plan en el punto 2. Inversiones en cumplimiento de sus fines, concretamente en el subpunto 2.1. Realizadas en el ejercicio. El origen de estos recursos puede venir por tres vías: fondos propios; subvenciones, donaciones y legados, y deuda. Tenemos que entender que el Plan se refiere aquí a fondos propios como los ingresos obtenidos por la entidad no lucrativa que le son propios, y no como los componentes de la partida de balance de patrimonio neto. También formarían parte de las realizadas en el ejercicio aquellas que se financiaran con subvenciones, donaciones y legados obtenidas y aplicadas en el mismo ejercicio, así como las inversiones realizadas con deuda que se devolviera en el mismo ejercicio. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos EJERCICIO 9. Una entidad no lucrativa ha obtenido un excedente del ejercicio de 1.000 u.m. Ha destinado a gastos en cumplimiento de sus fines 1.200 u.m. y, además, ha realizado una inversión necesaria para el cumplimiento de sus fines de 600 u.m., la cual se ha financiado con ingresos de la actividad propia de la entidad. Se pide 1.

Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos del PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Recursos aplicados en el ejercicio del PGC adaptado a ESFL.

2. 3.

Solución 1. Base de cálculo = 1.000 (Excedente de ejercicio) + 1.200 u.m. (b.1) = 2.200 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.200 u.m. = 1.540 u.m. Recursos destinados a fines = 1.200 (Gastos en cumplimiento de los fines) + 600 (Inversiones en cumplimiento de los fines) = 1.800 u.m. Como 1.800 es superior a 1.540, entonces cumple con el requisito (fijémonos que si no se pudieran computar las inversiones, entonces no cumpliría). 2. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente Inversiones)

N-4 N-3 N-2 N-1 N

1.000

1.200

2.200

1.540

70

1.800

1.800

Total

1.000

1.200

2.200

1.540

70

1.800

1.800

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC 3. Recursos aplicados en el ejercicio Importe

1.200

1. Gastos en cumplimiento de fines Fondos propios 2. Inversiones en cumplimiento de fines 2.1. Realizadas en el ejercicio

Subvenciones, donaciones y legados

Deuda

600 600

2.2. Procedentes de ejercicios anteriores a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes de ejercicios anteriores Total 1 + 2

1.800

2.2. Procedentes de ejercicios anteriores En este caso el Plan contempla dos posibilidades: a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores En primer lugar y como requisito previo, la inversión tiene que dedicarse al cumplimiento de los fines de la entidad. Además, tal inversión tiene que haber sido financiada con recursos ajenos en el ejercicio anterior o en ejercicios anteriores. Si es así, se considerará como inversión del ejercicio la proporción que se amortice de la financiación ajena que se obtuvo a tal efecto. EJERCICIO 10. Una entidad no lucrativa ha obtenido un excedente del ejercicio de 1.000 u.m. Ha destinado a gastos en cumplimiento de sus fines 1.200 u.m. y, además, ha devuelto 200 u.m., de un préstamo con el que hizo una inversión de 600 u.m., relacionada con el cumplimiento de sus fines. Se pide 1.

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Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2. 3.

Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos del PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Recursos aplicados en el ejercicio del PGC adaptado a ESFL.

Solución 1. Base de cálculo = 1.000 (Excedente de ejercicio) + 1.200 u.m. (b.1) = 2.200 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.200 u.m. = 1.540 u.m. Recursos destinados a fines = 1.200 (Gastos en cumplimiento de los fines) + 200 (Inversiones en cumplimiento de los fines) = 1.400 u.m. Como 1.400 es inferior a 1.540, entonces no cumple con el requisito (como veremos más adelante, tiene cuatro años para compensarlo). 2. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente inversiones)

N-4 N-3 N-2 N-1 N

1.000

1.200

2.200

1.540

70

1.400

1.400

140

Total

1.000

1.200

2.200

1.540

70

1.400

1.400

140

3. Recursos aplicados en el ejercicio Importe

1.200

1. Gastos en cumplimiento de fines Fondos propios 2. Inversiones en cumplimiento de fines

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Subvenciones, donaciones y legados

Deuda 200

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC Importe

2.1. Realizadas en el ejercicio 2.2. Procedentes de ejercicios anteriores

200

a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores

200

b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes de ejercicios anteriores Total 1 + 2

1.400

b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes de ejercicios anteriores. Cuando las inversiones destinadas a fines propios hayan sido financiadas con ingresos que deban distribuirse en varios ejercicios, se computará como inversión en un determinado ejercicio en la proporción en que se hubieran imputado al ingreso del ejercicio. EJERCICIO 11. Una entidad no lucrativa ha obtenido un excedente del ejercicio de 1.000 u.m. Ha destinado a gastos en cumplimiento de sus fines 1.200 u.m. y, además, ha imputado al ejercicio 350 u.m., de una subvención de capital de un total de 1.050 u.m. Se pide 1. 2. 3.

Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos del PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Recursos aplicados en el ejercicio del PGC adaptado a ESFL.

Solución 1. Base de cálculo = 1.000 (Excedente de ejercicio) + 1.200 u.m. (b.1) = 2.200 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 2.200 u.m. = 1.540 u.m. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Recursos destinados a fines = 1.200 (Gastos en cumplimiento de los fines) + 350 (Inversiones en cumplimiento de los fines) = 1.550 u.m. Como 1.550 es superior a 1.540, entonces cumple con el requisito. 2. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente Inversiones)

N-4 N-3 N-2 N-1 N

1.000

1.200

2.200

1.540

70

1.550

1.550

Total

1.000

1.200

2.200

1.540

70

1.550

1.550

3. Recursos aplicados en el ejercicio Importe

1.200

1. Gastos en cumplimiento de fines Fondos propios 2. Inversiones en cumplimiento de fines

Subvenciones, donaciones y legados

Deuda

350

2.1. Realizadas en el ejercicio 2.2. Procedentes de ejercicios anteriores

350

a) Deudas canceladas en el ejercicio incurridas en ejercicios anteriores b) Imputación de subvenciones, donaciones y legados de capital procedentes de ejercicios anteriores Total 1 + 2

330

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350

1.550

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC

4. DÉFICIT EN LA APLICACIÓN DE RECURSOS En el caso de que una entidad no cumpla el requisito de que destine como mínimo el 70 % de la base de cálculo (ya mencionada) en un ejercicio, tiene la posibilidad de poder cumplirlo, como máximo, en los cuatro ejercicios siguientes. Así se manifiesta la Ley 49/2002, cuando describe los requisitos para mantenerse en este régimen fiscal especial para ciertas entidades no lucrativas, cuando en el último párrafo del artículo 3.2.º dice: El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de dicho ejercicio. En el ámbito de la legislación civil, la Ley 50/2002 de Fundaciones de Competencia Estatal se pronuncia en el mismo sentido, así como su reglamento (Real Decreto 1337/2005), que en su artículo 32.7 dice: El destino a fines deberá hacerse efectivo en el plazo comprendido entre el inicio del ejercicio en que se hayan obtenido dichos resultados y los cuatro años siguientes a su cierre. En este mismo sentido, el PGC adaptado a ESFL 2011 demanda esta información en el cuadro denominado Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos, que en su último recuadro pide la información sobre la aplicación de los recursos destinados en cumplimiento de sus fines, así como el posible importe pendiente de compensar en cada ejercicio. El mismo plan y en el mencionado cuadro nos señala que en el supuesto de que la entidad acumule un déficit en la aplicación de recursos, en los períodos siguientes las aplicaciones compensarán, en primer lugar, los déficits de ejercicios anteriores, comenzando por el más antiguo, y el exceso se computará como recursos aplicados del ejercicio en curso. Recordemos que el cuadro es el siguiente: 1. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente Inversiones)

%

N-4 N-3

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Renta de destinar

Base de cálculo

Importe

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados a cumplimiento de sus fines fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente Inversiones)

%

N-2 N-1 N Total

Para ver cómo se resuelve este caso proponemos el siguiente ejercicio.

EJERCICIO 12. La entidad no lucrativa BRAVOS presenta los siguientes datos referentes a su cuenta de resultados: Ejercicio económico 1 Cuenta de resultados correspondiente al ejercicio terminado el 31 de diciembre de X A. Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia

5.000

1.bis. Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil

10.000

2. Gastos por ayudas y otros

−10.000

5. Aprovisionamientos

−8.000

7. Gastos de personal

−4.500

8. Otros gastos de la actividad

−6.000

12. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado

60.000

A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio

46.500

Como información complementaria sabemos que se ha vendido un inmovilizado en el que no se desarrollaba la actividad de la entidad, obteniendo un beneficio de 60.000. Por otra parte, sabemos que los gastos dedicados a fines propios son todos, excepto los aprovisionamientos y 500 de otros gastos de la actividad.

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC Se pide 1. 2.

Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos del PGC adaptado a ESFL.

Ejercicio económico 2 A. Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia 1.bis. Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil 2. Gastos por ayudas y otros

6.000 10.000 −10.000

5. Aprovisionamientos

−8.000

7. Gastos de personal

−4.500

8. Otros gastos de la actividad

−6.000

A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio −12.500

Como información complementaria sabemos que los gastos dedicados a fines propios son todos, excepto los aprovisionamientos y 500 de otros gastos de la actividad. Se pide 1. 2.

Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos del PGC adaptado a ESFL.

Ejercicio económico 3 A. Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia 1.bis. Ventas y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil 2. Gastos por ayudas y otros

6.000 10.000 −10.000

5. Aprovisionamientos

−8.000

7. Gastos de personal

−4.500

8. Otros gastos de la actividad

−6.000

A.4. Variación de patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio −12.500

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Como información complementaria sabemos que los gastos dedicados a fines propios son todos, excepto los aprovisionamientos y 500 de otros gastos de la actividad. Se pide 1. 2. 3.

Comprobar el grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos del PGC adaptado a ESFL. Elaborar el cuadro Recursos aplicados en el ejercicio del PGC adaptado a ESFL.

Solución Ejercicio económico 1 1. Gastos directamente relacionados con la actividad propia = 10.000 + 4.500 + + 5.500 = 20.000. Base de cálculo = 46.500 (Excedente de ejercicio) + 20.000 u.m. = = 66.500 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 66.500 u.m. = 46.550 u.m. Como 20.000 es inferior a 46.550, entonces no cumple con el requisito. Quedan 26.550 pendientes de compensar en cuatro años como máximo. 2. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes negativos

Ajustes positivos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinados cumplimiento de sus fines a fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 N-1 N pendiente Inversiones)

N-4 N-3 N-2 N-1 N

46.500

20.000

66.500

46.550

70

20.000

20.000

26.550

Total

46.500

20.000

66.500

46.550

70

20.000

20.000

26.550

Ejercicio económico 2 1. Base de cálculo = −12.500 (Excedente de ejercicio) + 20.000 u.m. = 7.500 u.m.

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Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos según el PGC Renta a destinar a fines propios = 70 % × 7.500 u.m. = 5.250 u.m. Si seguimos las instrucciones del modelo del PGC adaptado a ESFL, primero compensamos los déficits de ejercicios anteriores. Tenemos un déficit del ejercicio 1 de 26.550, como se han aplicado 20.000, entonces quedan pendientes de aplicar del ejercicio 1 para ejercicios futuros 6.550. Al empezar por el déficit más antiguo, no hemos aplicado nada del ejercicio 2, con lo que se genera otro déficit, lo que quedan pendientes de aplicar 5.250 en ejercicios futuros. Déficit total del ejercicio 2 = 6.550 (Déficit pendiente del ejercicio 1) + 5.250 (Déficit pendiente del ejercicio 2) = 11.800 2. Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ejercicio

Resultado contable

Ajustes Ajustes negatipositivos vos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Recursos Aplicación de los recursos destinados en destinacumplimiento de sus fines dos a fines Importe (Gastos + N-4 N-3 N-2 1 2 pendienInversiote nes)

N-4 N-3 N-2 1

46.500

20.000

66.500

46.550

70

20.000

2

−12.500

20.000

7.500

5.250

70

20.000

5.250

34.000

40.000

74.000

51.800

70

40.000

20.000 20.000 11.800

Total

20.000 20.000

6.550

Ejercicio económico 3 1. Base de cálculo = −12.500 (Excedente de ejercicio) + 20.000 u.m. = 7.500 u.m. Renta a destinar a fines propios = 70 % × 7.500 u.m. = 5.250 u.m. Si seguimos las instrucciones del modelo del PGC adaptado a ESFL, primero compensamos los déficits de ejercicios anteriores. Tenemos un déficit del ejercicio 1 de 6.550 y otro del ejercicio 2 de 5.250 (total 11.800). Como en el ejercicio 3 se han destinado a fines propios 20.000, entonces repartimos los déficits del siguiente modo: 6.550 del ejercicio 1, 5.250 del ejercicio 2 y la diferencia, 8.200, se aplica al ejercicio 3. Como 8.200 es superior al 5.250, entonces cumple con el requisito del ejercicio 3. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2.  Grado de cumplimiento del destino de rentas e ingresos

Ajustes Ajustes Ejerci- Resultado negatipositivos cio contable vos

Base de cálculo

Renta de destinar

Importe

%

Aplicación de los recursos destinados en Recursos cumplimiento de sus fines destinados a fines Importe (Gastos + 1 2 3 pendienInversio- N-4 N-3 te nes)

N-4 N-3 1

 46.500

20.000

66.500

46.550

70

20.000

20.000 20.000  6.550

2

−12.500

20.000

7.500

5.250

70

20.000

 5.250

3

−12.500

20.000

7.500

5.250

70

20.000

 8.200

Total

 21.500

60.000

81.500

57.050

70

60.000

20.000 20.000 20.000

Por último, indicar que si una fundación de competencia estatal no enjugara el déficit de aplicación de recursos a sus fines en el tiempo estipulado, estaría incumpliendo el requisito para ser fundación de competencia estatal y debería disolverse. Por otra parte, independientemente de lo anterior, la fundación incumpliría los requisitos de la Ley 49/2002 y, por tanto, debería salirse de este régimen fiscal especial. En el caso de las asociaciones declaradas de utilidad pública, en el supuesto de no cumplir este requisito, tendría que salir del régimen especial fiscal de la Ley 49/2002, aunque no tendría por qué dejar de ser asociación declarada de utilidad pública ya que en el Real Decreto no encontramos tal requisito.

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PARTE SEXTA El análisis contable en las entidades sin fines lucrativos

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales

CONTENIDO Introducción. 1. Dificultades para el análisis contable. 2. El concepto de resultado en las entidades no lucrativas. 3. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de las técnicas clásicas.

INTRODUCCIÓN A continuación, junto con los dos capítulos siguientes, abordaremos el análisis contable de las entidades sin fines lucrativos. En el presente capítulo nos centraremos en analizar las entidades sin fines de lucro, a través de determinadas técnicas generales de análisis que pueden ser utilizadas tanto en entidades lucrativas como en entidades sin ánimo de lucro. En cambio, en el próximo capítulo nos centraremos en analizar aquellas técnicas de análisis, que denominaremos indicadores de gestión, directamente aplicables a entidades sin ánimo de lucro y que proporcionan una información muy útil, que no podría obtenerse de otra forma, y necesaria para poder evaluar adecuadamente el grado de cumplimiento de los fines sociales por parte de las entidades sin ánimo de lucro. Finalmente, en el tercer capítulo de este bloque se realizará un ejemplo práctico de análisis contable de una entidad sin fines lucrativos a través de las principales técnicas de análisis descritas en los capítulos anteriores. A continuación, antes de examinar las técnicas generales de análisis contable, pasaremos a analizar las dificultades existentes a la hora de realizar este análisis.

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1. DIFICULTADES PARA EL ANÁLISIS CONTABLE En primer lugar, recordaremos lo que en contabilidad se entiende por análisis contable. Si bien existen multitud de acepciones de dicho término, hay que tener presente que la mayoría de ellas inciden en que el análisis contable refleja el estudio de la información contable, mediante la utilización de determinadas técnicas, tales como indicadores y razones financieras, con el objetivo último de tomar decisiones. Por todo ello, a continuación, presentamos una definición de análisis contable que, a nuestro parecer, recoge gran parte de las acepciones que se han realizado sobre dicho término. Así, podemos definir el análisis contable como aquella disciplina que utiliza unas técnicas específicas para realizar un diagnóstico de la situación económico-financiera, con la finalidad de que sea un instrumento útil para la toma de decisiones. Si bien existen multitud de técnicas para realizar un análisis contable en las entidades lucrativas, no sucede lo mismo con las entidades no lucrativas, por lo que entendemos que cada vez es más necesaria e importante la búsqueda de las técnicas precisas y adecuadas para llevar a cabo un análisis contable para dichas entidades. Sin embargo, esta tarea no resulta fácil si se aborda desde la visión de las empresas lucrativas, ya que, como sabemos, una gran parte del análisis y de la valoración de la gestión se basa en el resultado, concepto a matizar y de significado muy diferente en las entidades sin ánimo de lucro. Se trata, pues, de que cualquier entidad elabore una determinada información económico-financiera mediante la cual se pueda llevar a cabo el análisis contable. Si nos centramos en la parte del analista externo y en entidades lucrativas, se conoce perfectamente la información contable que debe presentarse en el registro mercantil, su utilidad para el análisis contable y sus limitaciones. En el caso de las entidades no lucrativas estamos ante una situación parecida, aunque, en nuestra © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos opinión, el análisis contable se torna bastante más difícil ya que son necesarios otra serie de datos que no se solicitan en el RD 1491/2011 que aprueba las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos. Se trata sobre todo de datos socioeconómicos que podrían incluirse en la memoria, y de otra información que el analista deberá buscar a efectos de comparaciones. En este sentido creemos que la imagen fiel no debe aplicarse únicamente a la situación económico-financiera de la entidad, sino también a la realidad socioeconómica de la misma, haciendo especial referencia a los organismos públicos y privados sin ánimo de lucro. La cuestión, pues, estriba en buscar fórmulas para valorar la actividad que llevan a cabo las entidades sin ánimo de lucro puras ya que ofrecen sus servicios normalmente en ámbitos en los que no existe mercado. En este sentido, una cuestión fundamental en las entidades sin ánimo de lucro consiste en determinar su resultado debido a que el beneficio o excedente (resultado contable) no es un buen indicador para analizar la buena o mala gestión en una entidad no lucrativa puesto que éste no tiene en cuenta los objetivos sociales de la entidad, si bien es un dato a tener en cuenta sobre todo para poder ver la evolución financiera (o patrimonial) de la entidad y vigilar su supervivencia. Es por ello por lo que, a continuación, vamos a analizar lo que debe entenderse como resultado en las entidades no lucrativas.

2. EL CONCEPTO DE RESULTADO EN LAS ENTIDADES NO LUCRATIVAS Como ya hemos señalado, el resultado contable no es un indicador válido para las entidades no lucrativas puras, precisamente porque éste no es su objetivo. En una entidad no lucrativa lo primero que se debe hacer es fijar los objetivos que se pretenden alcanzar y calcular los medios necesarios para llevarlos a cabo. En la medida de lo posible, los objetivos previstos deben explicitarse. En unos casos se podrán valorar monetariamente y en otros no. Aun en el caso de que no se puedan valorar monetariamente, con frecuencia se pueden cuantificar y en último extremo se deben relacionar los aspectos cualitativos de los mismos. La eficacia compara los objetivos previstos con los objetivos alcanzados. En términos de proceso productivo, los objetivos alcanzados serán la producción final o los outputs reales finales, que pueden ser monetarios o no monetarios y cuantitativos o cualitativos. En terminología social se suele llamar a los objetivos alcanzados o logrados como resultado final. En los objetivos a cumplir en el ámbito social, en no pocos casos es difícil identificar el cumplimiento de los objetivos previstos, es decir, la producción final. En estos casos se busca por aproximación unos indicadores de proceso o de hecho, entendiendo que si se han realizado determinadas actuaciones es probable

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales que se hayan alcanzado los mismos. A estas actuaciones, en terminología social se le llama intervenciones, mientras que, y en nuestra opinión, en terminología económica se denominaría producción intermedia. Por tanto, en terminología social los resultados logrados se pueden ver directamente por la producción final, o indirectamente a través de indicadores de proceso. También se utiliza como resultado logrado el impacto social que se ha producido con las actuaciones llevadas a cabo. El impacto social sería un concepto de resultado social más a largo plazo, que en muchos casos es difícilmente cuantificable e identificable. Dado que el resultado contable no es un indicador de la gestión de la entidad no lucrativa, el análisis se centra en buscar los indicadores de gestión. De entre ellos, los más conocidos son las tres «E», es decir, eficacia, eficiencia y economía. La eficacia compara los outputs reales con los previstos, mientras que la eficiencia comprara los outputs reales con los inputs. Tanto la eficacia como la eficiencia giran en torno a la producción final. En muy pocos casos se tiene una valoración monetaria explícita de la producción final ya que estas entidades no ofrecen sus productos o servicios en el mercado. Es por ello por lo que se utilizan indicadores no monetarios para evaluar dicha producción final. De todas formas, creemos necesario realizar la valoración monetaria de la actividad que llevan a cabo las entidades no lucrativas, motivo por el cual, en un apartado posterior del presente capítulo, abordaremos dicha problemática a partir de lo que denominaremos valoración alternativa de ingresos.

3. ANÁLISIS CONTABLE DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS A TRAVÉS DE LAS TÉCNICAS CLÁSICAS Tal y como hemos comentado anteriormente, en el presente apartado abordaremos el estudio de las principales técnicas clásicas de análisis contable, la mayoría de ellas procedentes del análisis de entidades lucrativas, pero que son plenamente aplicables en el análisis contable de las entidades sin ánimo de lucro.

3.1.

El análisis patrimonial

El análisis patrimonial estudia la estructura o composición del patrimonio de la empresa, sus variaciones y sus tendencias en sus dos manifestaciones, el destino de los recursos obtenidos (inversiones) y la procedencia de los mismos (financiación). En consecuencia, el análisis patrimonial centra su estudio en el balance de situación, así como en los cambios producidos en este estado contable de un ejercicio a otro. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El objetivo es extraer la máxima información sobre la configuración de las distintas partidas y masas del balance y de su evolución a través del tiempo. Se trata de buscar el porqué de la situación actual, examinando los ejercicios precedentes y deducir el probable desarrollo futuro. Como característica esencial del balance de situación hay que recordar que es estático, es decir, nos muestra la situación en un momento determinado, por lo que no tiene por qué ser representativo de cualquier otro momento. Por este motivo es necesario combinarlo con la cuenta de pérdidas y ganancias, que es un estado contable dinámico. Entre las principales limitaciones del análisis patrimonial destacamos: a) Es estático. b) No refleja todos los activos que posee una entidad, como, por ejemplo, el potencial humano, la imagen corporativa, etc. c) Se presenta en valores históricos. El análisis patrimonial, tal y como hemos comentado anteriormente, parte del balance de situación. Dicho balance se nos ofrecerá según el modelo del PGC de 2011 de entidades no lucrativas. En este sentido, recomendamos elaborar un balance funcional sobre el cual será más sencillo realizar el análisis patrimonial. Un posible modelo podría ser el siguiente: A) ACTIVO NO CORRIENTE

A) PATRIMONIO NETO

Inmovilizado intangible Bienes del Patrimonio Histórico Inmovilizado material Inversiones inmobiliarias Inmovilizado financiero

Fondos propios Subvenciones, donaciones y legados recibidos

B) ACTIVO CORRIENTE

B) PASIVO NO CORRIENTE

Existencias Realizable:

Exigible a largo plazo financiero Otro exigible a largo plazo

— De la actividad propia — De explotación — Financiero

C) PASIVO CORRIENTE Exigible de explotación Exigible financiero

Disponible o tesorería ACTIVO TOTAL

PATRIMONIO NETO Y PASIVO TOTAL

Podemos observar que el balance funcional carece de toda una serie de partidas que el PGC de 2011 de entidades no lucrativas incluye, tales como inversiones en entidades del grupo y asociadas a largo plazo, usuarios y otros deudores de la

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales actividad propia, activos y pasivos por impuesto diferido, etc. En este sentido queremos decir que debe ser el propio analista contable el que, basándose en determinadas circunstancias (que pueden ser cambiantes), pueda decantarse por introducir alguna de dichas partidas en su balance funcional y utilizarlas de la forma más adecuada para el análisis patrimonial. El análisis del balance sigue básicamente las mismas pautas en las entidades lucrativas que en las no lucrativas, siendo en la cuenta de pérdidas y ganancias en la que plantearemos importantes diferencias. En este sentido queremos mencionar que el aspecto más diferenciador del análisis contable del balance en una entidad no lucrativa, con respecto al de una entidad lucrativa, se produce cuando existen activos que sólo pueden utilizarse para llevar a cabo unos fines determinados. Esta problemática se suele dar más en las fundaciones que en las asociaciones, puesto que es en las primeras en las que se produce una donación de bienes a unos fines determinados. En cualquier caso, de lo que se trata es de obtener una información fidedigna sobre los activos, pasivos y patrimonio neto, y si éstos están sujetos a ciertas actividades por la propia naturaleza de la donación realizada. Esto es especialmente importante desde el punto de vista de la liquidez de la entidad. En caso de necesidad, la entidad no lucrativa podría optar por vender un bien de activo no corriente, pero para ello será necesario tener información en torno a si este bien está sujeto a algún tipo de restricción. Así pues, el balance aporta información fundamental para evaluar la situación financiera de la entidad, la cual está afectada por los siguientes aspectos: a) Los recursos económicos con los que la entidad cuenta. Esta información resulta útil para la predicción de la capacidad de generación de flujos de caja. b) La estructura financiera, es decir, la forma en que los recursos económicos han sido financiados, ya sea con deuda o con capitales propios. Esta información resulta útil para la predicción de la necesidad de endeudamiento, la distribución de los flujos de caja y la posibilidad de obtener información adicional. c) La solvencia financiera a largo y corto plazo, que indica la capacidad de la entidad para hacer frente a sus obligaciones a largo plazo y la capacidad para hacer frente a sus obligaciones financieras en el corto plazo, respectivamente. Al finalizar el ejercicio, las entidades pueden tener cantidades pendientes de cobro, debido a subvenciones que aún no han recibido y cantidades pendientes de pago de proyectos ya iniciados. En cualquier caso, la política que se suele llevar es bastante prudente en el sentido de que normalmente no se acometen proyectos que no tengan la subvención cedida, o bien cobrada. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Las principales técnicas utilizadas en el análisis patrimonial son las siguientes: a) Diferencias. b) Porcentajes verticales y horizontales. c) Ratios de activo, pasivo y de patrimonio neto. a) Diferencias Las diferencias son cualquier resta que podemos realizar entre dos partidas del balance de situación o de la cuenta de pérdidas y ganancias. Estas diferencias sirven para detectar si hay algún hecho relevante dentro de la evolución de la empresa. Por este motivo, las mismas diferencias se tienen que realizar año tras año. Por ejemplo: Fondo de maniobra = Activo corriente − Pasivo corriente Estas diferencias se pueden realizar entre partidas del mismo año o entre partidas de ejercicios diferentes. b) Porcentajes verticales y horizontales — Porcentajes verticales Consiste simplemente en calcular la proporción en que participa cada una de las partidas de activo, de pasivo y patrimonio neto, respectivamente, respecto del activo total. Estos porcentajes se aplican dentro de un mismo año, por lo que para aplicarlos bastará con tener el balance de un solo ejercicio. Estos porcentajes se deben comparar con los que obtiene la media del sector en el que opera la entidad. Con ello se consigue más información ya que una entidad puede detectar si existen desviaciones importantes en su estructura económico-financiera respecto a la del sector en la que opera. — Porcentajes horizontales Se trata de calcular la variación porcentual de una partida de activo, pasivo y patrimonio neto en diferentes años. Los porcentajes horizontales nos permiten estudiar la tendencia y la evolución de una entidad. También se llaman números índice. Por tanto, necesitamos un mínimo de dos ejercicios consecutivos para poder calcularlos. El objetivo principal de elaborar los porcentajes verticales y horizontales es que podamos detectar si existe algún aspecto que nos llame la atención y que deba ser investigado con otras técnicas en el desarrollo del análisis contable. A modo de ejemplo podemos citar la variación importante de un año a otro o un desvío relevante en relación con el sector. En cualquier caso, recordamos que hay que tener en cuenta las siguientes consideraciones en torno a los porcentajes verticales y horizontales:

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales a) Se basan en magnitudes estáticas. b) Los porcentajes se deben comparar con los de la propia entidad año tras año. c) Los porcentajes se deben comparar con los que obtiene la media del sector. d) Los porcentajes no llevan a obtener conclusiones determinantes, pero tienen que servir como llamada de atención sobre lo que conviene atender con más interés. — Ratios de activo, pasivo y patrimonio neto Las ratios son proporciones que existen entre diferentes magnitudes, especialmente del balance. Todos los porcentajes verticales vistos anteriormente eran ratios de activo, pasivo y patrimonio neto. El inconveniente de las ratios, al igual que los porcentajes verticales, es que son estáticas, es decir, reflejan la realidad en un determinado momento del tiempo. Para arreglar este inconveniente lo que se hace es comparar las ratios en el tiempo ya que así se consigue dinamizar el análisis. La comparación debe realizarse en un doble espacio. Debemos realizar una comparación temporal (la entidad se compara a sí misma durante diferentes ejercicios) y una comparación espacial (la entidad compara sus resultados con los que obtiene la competencia). A modo de ejemplo, a continuación se indican algunas de las principales ratios de activo, pasivo y patrimonio neto. RATIOS DE ACTIVO

Disponible

=

Disponible Activo total

Existencias

=

Existencias Activo total

Composición de activo =

Activo corriente Activo no corriente

RATIOS DE PASIVO Y PATRIMONIO NETO

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Ratio de deudas =

Pasivo total Patrimonio neto + pasivo total

Ratio del neto

Patrimonio neto Patrimonio neto + pasivo total

=

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Sin embargo, las ratios de pasivo y patrimonio neto más conocidas y utilizadas son:

3.2.

Ratio de endeudamiento total =

Pasivo total Patrimonio neto

Ratio de endeudamiento a l/p =

Pasivo no corriente Patrimonio neto

Ratio de endeudamiento a c/p =

Pasivo corriente Patrimonio neto

Ratio de autonomía financiera =

Patrimonio neto Pasivo total

Ratio de autofinanciación

Autofinanciación Patrimonio neto

=

Análisis económico

El análisis económico se centra básicamente en el estudio de la cuenta de resultados. A diferencia del balance, la cuenta de resultados es un estado dinámico. En ella se puede apreciar la capacidad que tiene una empresa para generar renta que a su vez podrá convertirse en riqueza para la misma, para sus propietarios o para sus grupos de interés. En la cuenta de resultados encontramos el beneficio o pérdida del ejercicio, así como las corrientes económicas que lo han producido. Si bien el resultado es una magnitud relevante para muchos usuarios de la contabilidad (especialmente si nos referimos a las entidades lucrativas), no lo es tanto si analizamos las entidades no lucrativas (tal y como desarrollaremos posteriormente), pues si bien los estados de resultados en dichas entidades recogen la mayoría de los inputs, no sucede lo mismo con los outputs. A todo ello hay que añadir que el resultado es una magnitud relativa, incluso para las entidades lucrativas, ya que los gastos e ingresos están sujetos a determinadas estimaciones en su cálculo (por ejemplo, vida útil en la cuota de amortización) y a determinados criterios contables de reconocimiento de gastos e ingresos (por ejemplo, criterio del porcentaje de realización versus contrato cumplido). A efectos del análisis contable hay que tener en cuenta las distintas clases de resultados, distinguiendo entre los de explotación, financieros y extraordinarios. Por ejemplo, si los excepcionales son los que hacen que la entidad tenga beneficio mientras que los de explotación son negativos, nos muestra que cuando esta entidad no tenga los extraordinarios probablemente tendrá dificultades. Al igual que en el análisis patrimonial, en el análisis económico también suele utilizarse una cuenta de resultados funcional sobre la cual será más sencillo

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales realizar dicho análisis. Un posible modelo de cuenta de resultados funcional podría ser el siguiente: Ingresos de la actividad − Costes de la actividad − Otros gastos de la actividad − Personal Resultado económico bruto − Amortizaciones + Subvenciones traspasados al excedente Resultado económico neto + o − Resultado financiero Resultado de las actividades ordinarias − Impuesto de sociedades Excedente de la actividad + o − Ingresos y gastos imputados al PN Resultado total, variación del PN en el ejercicio Tal y como hemos comentado anteriormente, en el caso de las entidades no lucrativas, el análisis de la cuenta de resultados puede ser peligroso y llevar a cierta confusión entre los usuarios. En estas entidades no hay que olvidar cuál es el objetivo previsto, el cual se encuentra en el presupuesto, con lo que necesariamente hay que interrelacionar estos dos estados contables para manifestarse sobre la bondad de la gestión en la entidad no lucrativa. Si una entidad no lucrativa obtiene una variación patrimonial positiva, esta circunstancia debe compararse con lo previsto. Al respecto se pueden dar varias situaciones, de las cuales destacamos las siguientes: a) En el presupuesto se había previsto superávit, es decir, los ingresos corrientes superarían los gastos corrientes y entonces se produciría un aumento en la inversión o una devolución de un pasivo. En este caso, la variación patrimonial positiva sería coherente con lo planteado. Un ejemplo de dicha situación sería aquella en la que la entidad no lucrativa, además de conseguir el objetivo social previsto, invierte parte de sus recursos en la adquisición de un activo necesario para llevar a cabo su gestión. b) Presupuestariamente se planteó la igualdad de ingresos y gastos corrientes. En el caso de que no haya desviaciones en los ingresos, se han dejado de utilizar recursos disponibles para gastos corrientes. En principio no es lo adecuado, y podría pensarse que la gestión no ha sido correcta. En cualquier caso, hay que estudiar las causas por las que se ha llegado a esta situación. Por ejemplo, se había previsto una serie de actuaciones en un país con riesgo de conflicto y, finalmente, no se han llevado a cabo debido © Ediciones Pirámide

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c)

al estallido del mismo y a la nula eficacia de la posible actuación. También podría haber ocurrido que la entidad no lucrativa hubiera cubierto la totalidad de sus gastos de funcionamiento y, además, hubiese conseguido más ingresos de los esperados. Por último, si presupuestariamente se ha previsto déficit, es decir, que los gastos corrientes superen los ingresos corrientes, parece incongruente que finalmente exista una variación patrimonial positiva. En principio habría que pensar que no se habrían llevado a cabo todas aquellas actuaciones previstas en los gastos de funcionamiento y la gestión no sería muy correcta. Como en el caso anterior, hay que tener en cuenta que puede haber circunstancias que hayan cambiado y que fundamenten la diferencia presupuestaria, tanto por haber realizado menos gastos como por haber conseguido más ingresos.

En el supuesto de que una entidad sin ánimo de lucro obtuviera una variación patrimonial negativa, al igual que en el caso anterior, hay que tener en cuenta el presupuesto a efectos de su análisis. Al respecto se pueden dar varias situaciones, de las cuales destacamos las siguientes: a) En el presupuesto se había previsto déficit, es decir, que los gastos corrientes superaran los ingresos corrientes supliendo tal diferencia con una disminución patrimonial, ya sea con una nueva financiación o bien con una disminución de su activo. Entonces la gestión habría sido correcta. Un ejemplo de dicha situación sería aquella en que la entidad ya hubiera planificado vender algún activo inmovilizado para obtener fondos extras para así poder llevar a cabo más actuaciones sociales de las previstas, mediante la financiación de las mismas con dichos fondos. b) El presupuesto de gastos e ingresos corrientes se había previsto equilibrado o con superávit. En estos casos se habría incumplido con lo presupuestado y en principio sería equivalente a la realización de una mala gestión, salvo que hubiera circunstancias excepcionales que hubieran justificado el cambio de los planteamientos iniciales. Posiblemente no se hayan conseguido los ingresos previstos, o bien los gastos han sido mayores de los esperados. En este último caso puede ser por una mala gestión, o bien por una actuación extraordinaria no prevista, pero justificable desde el punto de vista social. Las principales técnicas utilizadas en el análisis económico son las siguientes: a) Diferencias. b) Porcentajes verticales y horizontales. c) Cash-flow.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales d) Punto muerto o umbral de rentabilidad. e) Ratios económicas. a) Diferencias Al igual que dijimos para el balance, es básico que calculemos las diferencias cuantitativas en las partidas de ingresos y gastos de un ejercicio a otro. Se puede presentar en un cuadro junto con los porcentajes verticales, las diferencias y el tanto por ciento de variación. b) Porcentajes verticales y horizontales Procederíamos de igual modo que en el balance. En una primera aproximación tomaríamos como base 100 el total de los ingresos de la cuenta de resultados. También es bastante habitual tomar como referencia la cifra de negocios. Si fuera necesario se podrían estudiar los porcentajes tomando como referencia la explotación. c) Cash-flow El concepto de cash-flow presenta dos acepciones principales: a) Cash-flow como estado de tesorería. Estado contable que refleja los motivos de cobro y de pago. b) Cash-flow como magnitud económica que refleja los recursos generados por la empresa durante un ejercicio. Si nos centramos en la segunda vertiente del cash-flow, que es la relacionada con los resultados, un primer componente es precisamente el resultado del ejercicio independientemente de si se va a distribuir o no. Pero, como sabemos, en la determinación del resultado existen unas magnitudes subjetivas como son las dotaciones a la amortización y las dotaciones a provisiones que se restan para llegar al resultado. El cash-flow pretende conocer los recursos que genera la empresa en un ejercicio intentando ser una magnitud fácilmente comparable entre empresas. Entonces podemos decir que Cash-flow = Resultado final + dotaciones amortizaciones, eliminando así el efecto del cálculo de la amortización. Algunos autores le suman también las dotaciones a las provisiones ya que son un gasto interno. Entonces: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Cash-flow = Resultado final + gastos internos, es decir: Cash-flow = Resultado final + dot. amortización y provisiones. Sin embargo, la inclusión de las dotaciones a provisiones a corto plazo puede ser discutible ya que pueden entenderse como menos ingresos y no como recursos generados. En este sentido el cash-flow quedaría de la siguiente forma: Cash-flow = Resultado final + dot. amortización + dot. provisiones l/p. d) Punto muerto o umbral de rentabilidad El punto muerto o umbral de rentabilidad se consigue cuando la cifra de negocios cubre los gastos fijos más los gastos variables para alcanzar tal cifra. El punto muerto se puede presentar como una cifra de ventas determinada, pero también como un momento en el tiempo si conocemos cómo se producen las ventas. En definitiva, el punto muerto indica a partir de qué cifra de ventas una entidad empieza a obtener beneficios. En este sentido, el objetivo final de una entidad no lucrativa no estriba en la generación de beneficios, sino en determinar aquellos ingresos que la entidad necesita obtener para asegurar su viabilidad futura o continuidad en el tiempo. Además, este análisis también le puede ayudar a determinar el número de actuaciones que podrá realizar, pues, como posteriormente analizaremos, aquellas entidades que operen con mayores estructuras de costes, especialmente respecto de los costes fijos, deberán destinar un mayor porcentaje de sus ingresos a cubrir dichos costes, lo cual redundará en la realización de un menor número de actuaciones sociales por parte de dichas entidades sin fines lucrativos. También es interesante realizar este análisis en aquellas entidades sin fines lucrativos que dudan si podrán conseguir la financiación necesaria para desarrollar determinados proyectos. Así pues, si dichas entidades conocen, a priori, el coste y el nivel de ingresos necesarios para poder realizar determinadas actuaciones sociales, pueden descartar realizarlas si consideran que el nivel de ingresos que deben obtener para no incurrir en pérdidas es muy elevado y difícilmente asumible, evitando poner en peligro, de esta forma, la futura viabilidad económica de dichas entidades. A todo lo anterior, queremos añadir que existen determinadas entidades sin fines lucrativos donde el análisis del punto muerto es plenamente aplicable en su afección de entidades lucrativas, pues, en definitiva, funcionan como si de una entidad lucrativa se tratase, pero con la diferencia de que deben revertir sus beneficios a la sociedad. En este caso, como podría ser el de las entidades de comercio justo, dicho análisis les permite averiguar a partir de qué nivel de ingresos obtienen el margen que podrán revertir a la sociedad. A partir de la cifra de ventas del punto muerto es cuando se empiezan a obtener beneficios ya que se han cubierto todos los costes fijos y los variables hasta

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales el punto muerto y sólo hay que restar a los ingresos la parte de los costes variables del incremento de la cifra de negocios. En principio, podemos definir los costes variables como los directamente relacionados con el volumen de actividad. Varían proporcionalmente a las ventas o servicios prestados (ejemplo: materias primas). Mientras que los costes fijos son aquellos que no están relacionados con el volumen de la actividad. No varían al hacerlo las ventas. Una de las dificultades más relevantes es la distinción previa que hay que realizar entre los costes fijos y los variables, ya que a pesar de que algunos de ellos son claros, otros no lo son tanto. Así podemos tener costes semifijos o semivariables de difícil ubicación. El siguiente gráfico muestra el punto en el que los ingresos igualan a los costes, es decir, se produce el punto muerto.

IT CT CF

IT

CT

CF

Q0(Punto muerto)

Figura 16.1

Gráficamente, para volúmenes de producción inferiores a Q0, el coste total es mayor que los ingresos totales, lo que significa que la empresa incurre en pérdidas. Por el contrario, para volúmenes superiores a Q0, los ingresos totales superan a los costes totales, luego existe un beneficio. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Los ingresos totales son iguales al precio de venta (Pv) por las unidades vendidas, es decir, Pv × Q. Los costes totales son iguales a la suma de los costes fijos (CF) y los costes variables (CV), es decir, CF + CV. Los costes variables se componen del coste variable medio de producción (CVM) por el número de unidades vendidas (Q), es decir, CVM × Q. Igualando los ingresos totales con los costes totales obtenemos la siguiente ecuación: Pv × Q0 = CF + CV Operando convenientemente, llegamos a la siguiente expresión:

Q0 =

CF (Pv – CVM)

Al factor (Pv − CVM) se le conoce por el nombre de margen de contribución (o margen bruto), ya que informa de lo que contribuye cada unidad vendida a la formación del beneficio. Por último, para determinar el beneficio de la empresa tan sólo hay que aplicar la siguiente ecuación: Beneficios = (Qv − Q0) × (Pv − CVM) Donde: a) Qv representa las unidades vendidas, y b) Q0 representa las unidades que determinan el punto muerto del negocio. El cálculo del punto muerto también puede realizarse a partir de unidades monetarias, con lo que la fórmula quedaría de la siguiente forma: Q0 =

CF , donde CV representa el coste variable de la empresa. CV 1− Ventas

(

)

Finalmente queremos indicar que el análisis del punto muerto puede ser útil en una entidad sin fines lucrativos como dato relevante para determinar la decisión de llevar a cabo, o no, una determinada acción social, partiendo de la idea de que la entidad conocerá a priori el nivel de ingresos necesario para poder realizar dicha acción social sin comprometer la viabilidad económico-financiera de la misma.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales e) Ratios económicas Finalmente el análisis económico puede completarse con el análisis de las siguientes ratios económicas: RATIOS DE ESTRUCTURA

Ratio de inmovilizado =

Activo no corriente Activo total

La ratio de inmovilizado nos informa del porcentaje de activo no corriente que tiene la entidad. El nivel de esta ratio depende del sector económico en que se encuentre la entidad y de su propia tecnología. Ratio de endeudamiento =

Pasivo total Activo total

La ratio de endeudamiento mide la cantidad de deuda, es decir, qué porcentaje de endeudamiento tiene la entidad, de manera que cuanto mayor sea esta ratio, mayor será el riesgo financiero. Ratio de deuda a c/p =

Pasivo corriente Pasivo total

La ratio de deuda a corto plazo mide la calidad de la deuda (plazo de vencimiento). Cuanto mayor sea esta ratio, mayor será el riesgo financiero de la entidad analizada. RATIOS DE EFICIENCIA

Activo total

=

Ventas Activo total

Inmovilizado

=

Ventas Inmovilizado

Fondos propios

=

Ventas Patrimonio neto

Financiación básica = © Ediciones Pirámide

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Ventas Financiación básica

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Fondo de maniobra =

Ventas Fondo de maniobra

Existencias

Ventas Existencias

=

Las ratios de eficiencia, en líneas generales, proporcionan una estructura útil para analizar el rendimiento desde un enfoque de la productividad de los ingresos respecto de determinadas partidas del balance y la cuenta de resultados. RATIOS DE PRODUCTIVIDAD

Productividad

=

Producción obtenida Recursos utilizados

Margen bruto

=

Margen bruto sobre ventas Ventas netas

Margen neto

=

Beneficio antes de intereses e impuestos Ventas netas

Beneficio sobre ventas

=

Beneficio neto Ventas netas

Productividad del personal =

Ventas Número de empleados

Coste por empleado

Ventas Gastos de personal

=

Las ratios de productividad, en líneas generales, comparan la producción que ha obtenido una entidad con los recursos que ha invertido para conseguirla.

3.3.

Análisis financiero a corto plazo

El análisis financiero trata de estudiar la capacidad que tiene la entidad para responder a sus deudas. Al respecto, queremos mencionar que el análisis financiero a corto plazo presenta las mismas características tanto en las entidades lucrativas como en las no lucrativas. El análisis financiero a corto plazo trata de ver si los recursos económico-financieros que la empresa va generando son suficientes para hacer frente a las

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales obligaciones de pago. Para ello se parte de la premisa de que todo el activo corriente se va a liquidar y que todo el pasivo corriente se va a exigir. También presupone que los plazos de liquidación y los de exigibilidad son iguales, lo cual no tiene por qué ser cierto. A partir de lo anterior, la estructura económico-financiera de una entidad puede presentar una de las situaciones siguientes: a) Máximo equilibrio financiero Activo

PN + Pasivo

PN

La situación de máximo equilibrio financiero coincide con aquella en la que la entidad carece de pasivos (a corto y a largo plazo), por lo que no existe riesgo de que incumpla con sus compromisos de pago a corto plazo, pues éstos no existen. b) Equilibrio normal Activo ANC AC

PN + Pasivo

PN + PNC PC

La situación de equilibrio financiero coincide con aquella en la que los activos corrientes de la entidad superan a sus pasivos corrientes. Esta situación recibe el nombre de desequilibrio financiero positivo o fondo de maniobra positivo. En esta circunstancia, y en condiciones normales, la entidad debería contar con suficiente liquidez a corto plazo como para hacer frente a sus compromisos de pago, también a corto plazo. c) Desequilibrio o inestabilidad financiera a c/p (potencial) Activo

ANC AC

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PN + Pasivo PN + PNC PC

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos La situación de desequilibrio financiero coincide con aquella en la que los activos corrientes de la entidad son inferiores a sus pasivos corrientes. Esta situación recibe el nombre de desequilibrio financiero negativo o fondo de maniobra negativo. En esta circunstancia, y en condiciones normales, la entidad tendría muchas dificultades para poder hacer frente a sus compromisos de pago a corto plazo, pues tendría que desprenderse de parte de sus activos no corrientes para cumplir con sus compromisos de pago. d) Inestabilidad financiera Activo

PN + Pasivo –PN + PNC

ANC PC AC

La situación de inestabilidad financiera también coincide con aquella en la que los activos corrientes de la entidad son inferiores a sus pasivos corrientes. En esta situación, en la que la empresa también opera con un fondo de maniobra negativo, la entidad tendría muchas dificultades para poder hacer frente a sus compromisos de pago a corto plazo, pues ha acumulado pérdidas que han provocado que sus activos pierdan parte de su valor. Por tanto, para poder hacer frente a sus compromisos de pago, la entidad deberá desprenderse de una gran parte de sus activos no corrientes, lo cual provocará una notable descapitalización de dicha entidad. En las entidades no lucrativas tiene especial incidencia, en el balance y en su equilibrio, el planteamiento del presupuesto y su ejecución. Un presupuesto y ejecución equilibrados no provocarán desequilibrios en el balance. Un presupuesto con superávit dará como consecuencia un aumento del patrimonio, ya sea por aumento de activo o disminuciones de pasivo. Por último, un presupuesto con déficit supondrá una disminución patrimonial y, en consecuencia, la utilización de parte del patrimonio para llevar a cabo la actividad de la entidad, a través de disminuciones de activo o aumentos de pasivo. Tradicionalmente, se ha complementado el estudio del análisis financiero a corto plazo con el análisis de las ratios financieras a corto plazo. Dichas ratios ayudan a detectar si la entidad se acerca, o no, al concurso de acreedores. Ratio de liquidez general =

Activo corriente Pasivo corriente

Si la ratio de liquidez es mayor que 1 significa que el fondo de maniobra es positivo, es decir, que el activo corriente supera al pasivo corriente. Ahora bien,

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales lo anterior no es suficiente para garantizar la solvencia a corto plazo de la entidad, puesto que en las partidas del activo corriente encontramos saldos de determinados realizables que deben ser depurados. De ello se encargan las dos restantes ratios financieras a corto plazo.

Test ácido =

Activo corriente – Existencias Pasivo corriente

En el caso de que se diera una disminución significativa de la ratio del test ácido con relación a la ratio de liquidez, significaría que las existencias presentan unos saldos muy elevados, con lo que puede haber ocurrido que haya sido complicado vender determinadas existencias.

Tesorería inmediata =

Activo corriente – Existencias – Realizable Pasivo corriente

Cuando la ratio de tesorería inmediata disminuye mucho con relación a la ratio del test ácido, significa que el saldo de las partidas de realizable es muy relevante. Ello nos indicaría que podrían estar ocurriendo algunas de estas dos circunstancias (o ambas): a) Puede existir un problema de gestión de cobros, por lo que algunos clientes no están pagando. b) Puede que hayan aumentado las ventas y con ello el saldo de clientes. La gestión de la tesorería en las entidades no lucrativas presenta una vital importancia, pues los cobros están en función de los ingresos y éstos, en muchos casos, proceden de subvenciones y aportaciones, lo cual los limita considerablemente. Si la entidad detecta problemas de liquidez, debe aumentar su fondo de maniobra. Para ello hay que llevar a cabo una política de autofinanciación aunque sus efectos son más bien a largo plazo y, por tanto, no inmediatos. En caso de urgencia habrá que intentar recurrir a: a) b) c) d) e)

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Financiación a largo plazo. Aumento de capital vía socios o futuros inversores. Préstamos de bancos y entidades financieras. Liquidación de activos no corrientes no necesarios para la explotación. Acortar el período medio de maduración, con lo que se podrá operar con menores necesidades financieras. Para ello sería preciso disminuir los plazos de cobro y aumentar los plazos de pago.

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3.4.

Análisis financiero a largo plazo

En el presente apartado se exponen las diferentes ratios de solvencia a largo plazo desde dos perspectivas, una estática y otra dinámica. a) Análisis estático En las ratios que normalmente se utilizan a largo plazo es necesario aclarar que para su cálculo se toman datos contables del momento actual, por lo que, aunque éstos fueran favorables para la empresa, sólo serán válidos si las circunstancias se mantienen estables en el futuro. Ratio de solvencia a largo plazo =

Activo total Pasivo total

Cuanto mayor sea esta ratio significa que mayor es la solvencia de la entidad en el largo plazo. Cuando es inferior a 1 se entiende que la entidad está en situación de inestabilidad financiera. La solvencia a largo plazo no implica necesariamente que la empresa sea solvente a corto plazo ni viceversa. El patrimonio neto indica que el valor atribuible a los propietarios está determinado por el valor de todos los activos menos todas las obligaciones externas tanto a corto como a largo plazo. b) Análisis dinámico El estudio dinámico a largo plazo incluye las siguientes ratios: Ratio de cash-flow a l/p =

Cash-flow Pasivo no corriente

Ratio de cash-flow =

Cash-flow Pasivo total

Una situación financiera a largo plazo estable se consigue si la entidad es capaz de generar beneficios suficientes para asegurar el reembolso de las deudas.

3.5.

El resultado o excedente

Como sabemos, en las empresas lucrativas el resultado se calcula mediante la diferencia entre los ingresos y los gastos del período, aplicando para ello el principio de correlación entre ingresos y gastos, así como el de devengo. Tenemos,

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales pues, un proceso productivo en el que se sacrifican unos recursos, normalmente llamados inputs, obteniendo finalmente unos outputs o producción de bienes y servicios. Los primeros vienen valorados a precio de adquisición (u otros alternativos en algunos casos), y en los segundos se fija un precio de venta en el mercado. La diferencia entre ellos es el resultado. Por esta razón el resultado es un buen indicador de la gestión realizada por los directivos de la entidad lucrativa y, además, como sabemos, existen bastantes técnicas que se utilizan en el análisis contable que toman como parte del cálculo el resultado y los ingresos (rentabilidades, punto muerto, etc.). En cambio, el beneficio o excedente (resultado contable) no es un buen indicador para analizar la buena o mala gestión en una entidad no lucrativa, debido a que éste no tiene en cuenta los objetivos sociales de la entidad, si bien es un dato a tener en cuenta sobre todo para poder ver la evolución financiera (o patrimonial) de la entidad y vigilar su supervivencia. En algunos casos el resultado contable tiene sentido cuando existe multiactividad, es decir, cuando la entidad no lucrativa realiza alguna o algunas actividades de índole lucrativa. Aun así, en las empresas no lucrativas se torna imprescindible la búsqueda de otras técnicas de análisis, que nosotros denominaremos indicadores, que sustituyan la utilidad que el beneficio aporta al sector en el que opera. Todo ello se debe a que el modelo contable que se utiliza en las entidades no lucrativas puras recoge los inputs, o por lo menos la mayoría de ellos, pero no puede valorar los outputs del proceso productivo, y entonces se contabilizan como ingresos las subvenciones y aportaciones recibidas (en sentido amplio) y no los outputs, con lo que el concepto de resultado o excedente no es el mismo y, por supuesto, no sirve para enjuiciar la actuación de los gerentes. Sin embargo, este resultado o excedente tiene un significado, que es la variación patrimonial que se ha producido durante el ejercicio. En definitiva, el resultado o excedente en las entidades no lucrativas sólo refleja la variación patrimonial, pero en ningún caso representa el rendimiento del proceso productivo desde el punto de vista económico. Evidentemente estamos ante el mismo planteamiento realizado en la contabilidad pública existiendo unanimidad de opiniones en este sentido.

3.5.1. Valoración alternativa de los ingresos En el caso de que se quiera hablar de resultado en las entidades no lucrativas y, al mismo tiempo, presentar un estado de resultados o cuenta de pérdidas y ganancias, sería necesario dar una solución a la valoración de los outputs, o producción social del proceso productivo de estas entidades. Ya comentamos que, en general, no existen problemas en la valoración de los inputs o entradas en el proceso productivo de dichas entidades, aunque también existen algunas complicaciones como puede ser la valoración de la participación © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos del voluntariado. Aun así, la cuestión más relevante, volvemos a insistir, es la identificación, medición y valoración de los outputs del proceso productivo. En nuestra opinión, existen dos alternativas al problema: — La primera es la de buscar alguna forma de medir la actividad desarrollada por la entidad no lucrativa. En esta línea se están encaminando muchos esfuerzos, estando además conectado con la búsqueda de indicadores y estudios de la eficacia, eficiencia y economía, que emprenderemos en el capítulo siguiente. Como se puede suponer, esta forma de actuar tiene enormes dificultades, pero entre las ventajas está que es coherente con los planteamientos sociales de la entidad no lucrativa. — La segunda alternativa es la de buscar criterios alternativos para la valoración monetaria de la producción social. En este sentido, hay que tener en cuenta que los servicios que prestan las entidades no lucrativas puras tienen valor, por lo que se les podría buscar un precio y una valoración monetaria, cuando menos aproximada. Estas alternativas son más o menos factibles cuando se pretenden aplicar a entidades no lucrativas que ofrecen sus servicios en el propio país desarrollado ya que es mucho más sencillo buscar a dichos servicios unos precios de referencia o costes de oportunidad. Por ejemplo, en una asociación de ayuda a los drogadictos se podría estimar aproximadamente cuánto costaría ofrecer el mismo servicio por parte de una empresa privada. Éste sería el valor de los ingresos que restados a los gastos daría un beneficio que podríamos denominar económico-social. Otro ejemplo podría ser aquel en el que una ONG envía medicamentos a un país necesitado. En este caso se conoce perfectamente el coste de los medicamentos (ya que se podría recurrir al precio que dichos medicamentos tendrían si se hubieran adquirido en una farmacia, aunque la entidad lo haya obtenido por colecta) que, junto a los gastos imputables a dicho servicio, nos proporcionarían los ingresos del servicio valorados, eso sí, de forma alternativa. El problema es que en muchos casos no existe (o no está disponible) un referente para poder aplicar un precio alternativo. Además, se pueden citar los siguientes inconvenientes a dicha forma de actuar: — Esta valoración va en contra del espíritu de la idea social de cooperación y solidaridad, al deshumanizar la ayuda con cálculos más o menos fríos. — Existe una gran dificultad para buscar los métodos alternativos válidos, los cuales llevarán siempre alguna carga de subjetividad. En este sentido queremos simplemente citar que, desde la teoría económica, se están aplicando diversos métodos alternativos de valoración cuando no existe mercado para unos bienes determinados. Los métodos a los que hacemos referencia son: valoración contingente, coste del viaje o desplazamiento y precios hedónicos.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos I. Técnicas generales En cambio, dicha forma de actuar también presenta las siguientes ventajas: — En el ámbito del mundo capitalista, esta valoración de ingresos permite que sea entendida por la sociedad, es decir, por los posibles colaboradores de las entidades no lucrativas. — Es el tratamiento más acorde para la determinación del resultado de las entidades no lucrativas y no sólo la determinación de su variación patrimonial.

3.5.2. Resultado económico-social A continuación, a partir de la definición de determinadas magnitudes, vamos a determinar el resultado económico-social y el valor añadido económico-social en una entidad sin ánimo de lucro. En este sentido, podemos definir la variación patrimonial en una entidad sin fines de lucro como la diferencia entre los ingresos y los gastos reales. Así pues, si llamamos: — VP = Variación patrimonial. — Ir = Ingresos reales. — Gr = Gastos reales. tendremos que: VP = Ir − Gr. El término reales lo utilizamos en contraposición a los gastos e ingresos que calculamos mediante un método alternativo, casi siempre de coste de oportunidad tomando de referencia el mercado. En este sentido, tal y como hemos comentado anteriormente, si no existe mercado en el que se pueda vender el output de la entidad sin ánimo de lucro habrá que buscar aproximaciones a estos valores, a partir de métodos de valoración como podrían ser el método del coste del viaje o la valoración contingente. A partir de lo anterior, y a partir de la siguiente terminología: — — — —

RS = Resultado económico-social. Iva = Ingresos valoración alternativa. Isc = Ingresos sin contraprestación. Iva = Ir + Isc.

tendremos que en una entidad no lucrativa que no cobre por sus servicios, pero que reciba aportaciones de asociados y otras entidades, su variación patrimonial sería igual a: — VP = Ir − Gr © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos mientras que el resultado sería igual a: — RS = Iva − Gr — RS = Ir + Isc − Gr = Isc + VP En términos estrictamente económicos éste es el resultado realmente obtenido, si bien hay que tener presente que esta magnitud es un tanto subjetiva dado el cálculo aproximado de los ingresos de la entidad sin ánimo de lucro. Lo denominamos resultado económico-social ya que es diferente al resultado de la empresa lucrativa en el sentido de que no todo es aumento patrimonial. Es, por tanto, un beneficio para la sociedad a la que se ayuda. A lo anterior podemos añadir el concepto de resultado económico-social aportado, es decir, aquel resultado que aporta la entidad independientemente de las aportaciones externas a ella. Así pues, el resultado económico-social aportado (RSA) sería igual a: — RSA = RS − VP, o, lo que es lo mismo, — RSA = Iva − Gr − (Ir − Gr) = Iva − Ir = Isc + Ir − Ir = Isc También puede darse la circunstancia de que la entidad obtenga unos inputs del proceso productivo que no tengan coste alguno para ella. Es, por ejemplo, el caso del voluntariado que aporta su tiempo a los objetivos de la entidad sin por ello recibir ninguna contraprestación a cambio. Por tanto, además de lo anterior, deberíamos tener en cuenta los gastos sin contraprestación (Gsc). Así, el resultado económico-social quedaría de la siguiente forma: — RS = Iva − Gr − Gsc = Ir + Isc − Gr − Gsc = VP + Isc − Gsc Mientras que el resultado económico-social aportado sería: — RSA = RS − VP de donde, — RSA = Isc − Gr − Gsc − (Ir − Gr) = Iva − Gsc − Ir = Isc + Ir − Gsc − Ir Por tanto, RSA = Isc − Gsc

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3.5.3. Valor añadido real y valor añadido económico-social Podemos definir el valor añadido como el incremento de valor que experimentan unos inputs durante las sucesivas etapas de su proceso de transformación o de prestación de servicios. Estos inputs se convertirán en outputs al ser vendidos, posteriormente, a otras empresas o a consumidores finales. El valor añadido podría calcularse de la siguiente forma: Ingresos

− Servicios exteriores Valor añadido bruto

− Amortizaciones y provisiones Valor añadido neto

Partiendo de todo ello podríamos plantear el concepto de valor añadido económico-social, es decir, aquel que tiene en cuenta la valoración de los ingresos y los gastos sin contraprestación. Así pues, si denominamos, — — — — — —

VA = Valor añadido VAS = Valor añadido económico-social Ir = Ingresos reales Iva = Ingresos con valoración alternativa SEr = Servicios exteriores SEsc = Servicios exteriores sin contraprestación

tendremos: — VA = Ir − SEr, y — VAS = Iva − SEr − SEsc

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión

CONTENIDO Introducción. 1. Análisis contable de entidades sin fines lucrativos a través de indicadores de gestión. 2. El documento n.º 3 de AECA: «Indicadores para entidades sin fines lucrativos».

INTRODUCCIÓN Tal y como hemos comentado en el capítulo anterior, a continuación abordaremos el análisis contable de las entidades sin fines lucrativos a partir de aquellas técnicas de análisis, que denominaremos indicadores de gestión, directamente aplicables a entidades sin ánimo de lucro y que proporcionan una información muy útil para poder evaluar adecuadamente el grado de cumplimiento de los fines sociales por parte de estas entidades. En este sentido queremos dejar constancia de que el análisis de los indicadores de gestión de las entidades sin fines lucrativos proviene de varios trabajos de investigación realizados por la coautora del presente libro, Raquel Herranz. Entre ellos queremos destacar los trabajos titulados Las organizaciones no gubernamentales. Un modelo integral de gestión y control (Herranz, 2005) y Las ONG: un sistema de indicadores para su evaluación y gestión (Herranz, 2007). Por último, queremos mencionar que AECA, en junio de 2012, ha publicado el trabajo titulado «Documento n.º 3. Indicadores para entidades sin fines lucrativos», en el cual se describe todo un conjunto de indicadores apli-

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cables a las entidades sin fines de lucro. Al final del presente capítulo, realizamos una breve reseña de los principales indicadores que dicho documento pone de manifiesto. A continuación pasamos a analizar los diferentes indicadores de gestión propuestos por Herranz (2005 y 2007), para completar el análisis contable de las entidades sin fines lucrativos.

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1. ANÁLISIS CONTABLE DE ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS A TRAVÉS DE INDICADORES DE GESTIÓN Tal y como hemos comentado anteriormente, en el presente capítulo analizaremos aquellas técnicas de análisis, que nosotros denominamos indicadores de gestión, que son directamente aplicables a entidades sin ánimo de lucro. Un indicador debe reunir una serie de requisitos o propiedades, no muy diferentes a los que debe exigirse a cualquier tipo de información para que sea útil a sus objetivos. La doctrina y la literatura contables reúnen una variada tipología de indicadores, que compartimos en su mayoría. Sin embargo, y sin ánimo de realizar un estudio exhaustivo, hemos querido destacar en este apartado aquellos indicadores que consideramos imprescindibles para realizar un análisis contable de entidades no lucrativas. Bajo nuestro punto de vista, y para la finalidad que pretendemos en el presente apartado, consideramos que un indicador de gestión debe ser: — Sencillo, en cuanto a su diseño. — Pertinente o coherente con lo que pretende medir. — Relevante, de manera que la información que lo defina sea trascendente para su finalidad. — Objetivo o neutral, diseñándose en función de lo que se va a medir. — Inequívoco, es decir, claro y preciso, de forma que se evite la posibilidad de interpretaciones diversas, especialmente en los de naturaleza social. — Realista o práctico, basado en información posible de realizar, al margen de idealismos o utopías. — Fácil y económico, en cuanto a la obtención de la información que lo defina. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos En cuanto a dicha información, debe reunir los requisitos habituales para garantizar su utilidad, entre los que destacamos, como más importantes, que proceda de fuentes fiables y que pueda ser objeto de verificación. A continuación, ofrecemos toda una serie de indicadores de gestión relacionados con la gestión de una entidad no lucrativa. Dichos indicadores se clasifican en las siguientes categorías: — — — —

1.1.

Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos financieros. Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos humanos. Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen. Indicadores para medir y evaluar la gestión operativa.

Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos financieros

La gestión de los recursos financieros debe abarcar estrategias orientadas a: — Una captación óptima de los mismos, lo que debe conducir a obtenerlos de manera eficaz, eficiente y económica. — Aportar a la entidad los niveles de estabilidad y fortaleza que permitan su continuidad y favorezcan la confianza social. — Reducir en lo posible los niveles de riesgo, evitando la concentración de recursos y el endeudamiento como sistema de financiación de objetivos sociales.

1.1.1. Estrategias de captación: eficacia, economía y eficiencia en la obtención de los recursos Actualmente nos encontramos en un entorno en el que la cuantía de los presupuestos públicos destinados a actividades solidarias y el apoyo ciudadano en forma de aportaciones se vienen reduciendo. Ello aumenta la necesidad de buscar nuevas fórmulas de financiación, así como de gestionar más eficientemente las ya habituales. Una gestión eficiente será aquella que logre para la entidad la mayor cantidad de recursos posibles de la forma más económica. Ello nos conduce a analizar cada uno de sus componentes. Por un lado, el volumen de recursos obtenidos, para lo que deberán tenerse en cuenta las directrices establecidas por la organización, es decir, lo previsto. Ello define la eficacia lograda por la entidad. Y por otro lado, las condiciones económicas bajo las que se ha hecho, también teniendo en cuenta los objetivos que se hubieran previsto. Ello define su economía.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión a) La eficacia en la obtención de los recursos Una de las primeras cosas que debe procurar el gestor de una organización es cumplir las previsiones. Una falta de planificación en una entidad no lucrativa conduciría a la improvisación, con el consiguiente riesgo de no obtener los recursos suficientes para poder realizar los proyectos, tenerse que limitar a «hacer lo que sea» en lugar de hacer aquello que se pretendía, no llegar a tiempo a las convocatorias públicas, asumir costes que se podrían haber evitado o reducido, etc. Una obtención eficaz será aquella que cumpla las previsiones, de forma que puedan realizarse, como mínimo, las actuaciones previstas. Para su medición se utilizará la denominada ratio de eficacia en la obtención de recursos (EOR), que se define de la siguiente forma: EOR =

Recursos obtenidos Recursos previstos

— Si EOR = 1, se habrán cubierto las previsiones. — Si EOR > 1, se habrán superado las previsiones. — Si EOR < 1, no se habrán cubierto totalmente las previsiones. Puede suceder, no obstante, que la entidad haya obtenido, de manera global, la totalidad de los recursos previstos, tal y como se deduciría de una EOR = 1, pero sin haber logrado la composición esperada, lo que habrá entrañado el cambio de unas fuentes por otras. Sin embargo, esa alteración podría afectar al coste total de su estructura financiera, lo que influiría en su eficiencia, pero no indicaría una falta de eficacia, puesto que, de una forma u otra, habrá obtenido la financiación necesaria para poder llevar a cabo las actividades previstas. b) Los costes de la obtención de recursos No sólo es conveniente obtener los recursos previstos, sino también hacerlo en las mejores condiciones económicas. Gran parte de la financiación propia que obtienen las entidades no lucrativas son recursos sin pacto de retorno ni remuneración, lo cual no significa que sean gratuitos. Las diferentes vías de captación de recursos implican, en mayor o menor medida y cuantía, tener que destinar una serie de medios económicos, humanos y técnicos para su obtención. Una organización puede ser capaz de captar un volumen de recursos que le permita realizar todas las actuaciones previstas, pero ¿a qué coste?, ¿qué medios habrá tenido que destinar para poderlos obtener? Si es importante para una entidad sin ánimo de lucro proveerse de los recursos necesarios para poder financiar sus actividades sociales, no es menos importante el que los obtenga bajo las mejores condiciones posibles. De ahí la necesidad de conocer la cuantía de tales cos© Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos tes, para poder evaluar la existencia de economías o deseconomías en la obtención de dichos fondos. Su medición se podría hacer mediante una ratio de economía que comparase los costes de la captación de fondos reales y los previstos. Sin embargo, esta comparación en términos absolutos podría ofrecer un resultado no representativo de la situación real, puesto que dichos costes estarán en función de los recursos que se obtengan. Por ello se aplicará un indicador de economía relativizado, que utilice como dato el coste efectivo de tales recursos, calculado por el cociente entre lo invertido y lo obtenido. Es decir, CeRo =

Ccf Ro

Donde: — CeRo es el coste efectivo de los recursos obtenidos. — Ccf son los costes de la captación de fondos, entendiendo por tales todas aquellas partidas destinadas por la entidad a la realización de acciones publicitarias con fines recaudatorios. — Ro son, los recursos obtenidos. Con todo ello, la ratio de economía en la obtención de recursos (ECOR) vendrá formulada por la comparación entre el coste efectivo de los recursos obtenidos y los previstos: ECOR =

CeRo CeRp

Donde CeRp es el coste efectivo de los recursos previstos. — Una ECOR = 1 supondrá haber obtenido los recursos al coste previsto. — Una ECOR < 1 implicará haberlos obtenido más baratos, aumentando esa economía a medida que la ratio se vaya acercando a cero. — Una ECOR > 1 supondrá una estructura más cara de la prevista, lo que se irá incrementando a medida que aumente el valor de la ratio. c) Eficiencia en la obtención de recursos La eficiencia en la obtención de recursos vendrá dada por una confluencia de situaciones favorables derivadas de la observación conjunta de las ratios anteriores. Su medición se realizará a través de la ratio de eficiencia en la obtención de recursos (EFOR) que toma, debido a ello, la siguiente forma: EFOR =

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión Las múltiples situaciones que pueden ocasionarse al combinarlas definen diferentes niveles de eficiencia o ineficiencia, lo que se refleja en el cuadro adjunto. EOR >1 >1 Eficiencia condicionada ECOR

=1

=1

1 y ECOR = 1, la eficiencia se habrá basado en la optimización del output. Será una eficiencia parcial de output. — Si, por el contrario, se han obtenido los recursos previstos, pero más baratos, es decir, EOR = 1 y ECOR < 1, la eficiencia se habrá basado en la optimización del input. Será una eficiencia parcial de input. — Si se lograra obtener la estructura deseada tanto en volumen como en coste, es decir, EOR = 1 y ECOR = 1, estaríamos ante una eficiencia de input y de output.

1.1.2. La estabilidad y fortaleza financieras Otra de las estrategias relacionadas con los recursos financieros son aquellas que van encaminadas a lograr una estructura financiera que aporte a la entidad los niveles de estabilidad y fortaleza que permitan su continuidad y favorezcan la confianza social. Una estructura financiera adquiere la cualidad de estable: — Si la composición de los recursos que la integran es cualitativamente consistente. Es decir, si el tipo de recursos que la forman aportan estabilidad. — Si se provee de una cartera consolidada de donantes, logrando la fidelidad de sus asociados. — Si logra una independencia de financiadores y donantes que le permita tomar sus propias decisiones. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos a) La consistencia cualitativa: el coeficiente de estabilidad Una estructura financiera estable es aquella que viene definida no sólo por su cantidad (si es suficiente para cubrir los objetivos previstos), sino también por su calidad, manifestada a través del tipo de recursos que la componen, cuyas propiedades deberán proporcionarle a la entidad tal condición. Para ello, el gestor debe conocer las características y expectativas de cada uno de los diferentes tipos de recursos que se encuentran a su disposición, de manera que a la hora de planificar su estrategia financiera contemple la posibilidad de seleccionar la fórmula más adecuada para lograrla. En ese sentido una de las propiedades que pueden proporcionar los recursos financieros a una organización es seguridad o certidumbre, en el sentido de tener la certeza de poder contar con ellos a priori de cara a la planificación de sus actividades, lo que los hace más codiciados a la hora de plantearse su estrategia de captación. Un recurso aporta seguridad o certeza cuando su captación depende de la iniciativa de la entidad no lucrativa, siendo ella la que ponga en marcha los mecanismos necesarios para su obtención. Ese recurso tendrá la capacidad de poder ser conocido y estimado de antemano, haciéndolo idóneo para opinar sobre la estabilidad que aporte a la organización. Se los denominará para diferenciarlos, recursos estables, y se trata de las cuotas de asociados, las actividades mercantiles, la capitalización de activos y las campañas de recaudación. Una fórmula financiera basada en aquellos otros recursos cuya obtención se conoce a posteriori (subvenciones, convenios, donaciones o patrocinio) podría afectar a la estabilidad de la organización, al provocar una dependencia excesiva de ellos. Para reforzar el valor del diagnóstico del indicador que se utilice, y dado que la estabilidad es una cualidad que se adquiere con los años, debe construirse con datos acumulados de toda la vida activa de la organización o, en su defecto, de un número consecutivo de ellos (cuantos más mejor). Dicho indicador se denomina coeficiente de estabilidad financiera (Ef), y viene dado por la media aritmética de los coeficientes de estabilidad de los años contemplados. Es decir, si: — Re son los recursos que hemos definido como estables, y — Rd son los recursos propios disponibles en el ejercicio, Coeficiente de estabilidad anual (cea) =

Re × 100 Rd

Entonces, n

Ef =

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∑ cea

i=1

i

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión b) La fidelidad del asociado Una cartera consolidada es aquella formada por donantes habituales de una entidad, cuya fidelidad le aporta esa capacidad de continuidad que conduce a la estabilidad. La fidelidad del donante entendemos que se manifestará en el establecimiento de un compromiso periódico de aportación, ya sea formalmente, a través de su asociación a la entidad y el pago de las correspondientes cuotas periódicas, o sin adquirir la cualidad de socio, pero mediante la existencia de una habitualidad y continuidad en sus aportaciones. Sin embargo, a efectos de su medición, nos habremos de limitar a contemplar tan sólo aquel donante de cuya fidelidad tengamos constancia formal. Nos referimos al socio o asociado de una entidad no lucrativa cuyo compromiso queda formalizado mediante algún tipo de documento, aunque en la mayoría de los casos se trate tan sólo del documento de domiciliación bancaria para el cobro de las cuotas periódicas. Pero, al menos, ello permite a la organización iniciar todo el proceso para, a partir de ahí, establecer una relación continuada y permanente con el nuevo socio. La ratio que lo mide se denomina coeficiente de fidelidad del asociado (Fa), para lo que utilizaremos como indicador su antigüedad relativa (calculada a partir de su antigüedad real), con relación a la también antigüedad real de la entidad. Es decir, Fa =

Antigüedad media de los asociados × 100 Años de vida de la entidad no lucrativa

Hay que tener en cuenta que una entidad en su primer año podría proporcionar un alto grado de fidelidad, por lo que es importante observar no sólo el valor de la ratio, sino también tener como referencia el valor del denominador que indica la antigüedad de la organización. Por otra parte, la antigüedad media de los asociados se obtendría a partir de la siguiente expresión: Antigüedad media de los asociados =

∑ años antigüedad de cada socio N.º total de socios

c) Autonomía de decisión Se trata de un concepto de autonomía entendida como capacidad de decisión del destino más adecuado que se les pueda dar a los recursos. Una independencia política, ideológica y decisoria abre para la entidad no lucrativa la posibilidad de poder fijar libremente sus objetivos y de poder decidir sus estrategias en cuanto a cómo cubrirlos y de qué manera. Es sabido que ciertos financiadores (instituciones públicas o privadas y donantes) ponen condiciones al destino de sus aportaciones. De manera que aquella © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos organización que quiera optar a tales recursos se ve condicionada, debiendo adaptar sus proyectos a los requerimientos del donante o incluso proponiendo proyectos y actuaciones alejados de sus objetivos, pero incluidos en los del financiador. Esta dependencia condiciona, en definitiva, el rumbo de sus actuaciones y decisiones y, en consecuencia, toda la política estratégica de la entidad. A este tipo de recursos, para su distinción, se les denominará recursos con restricciones, y entre ellos se encuentran fundamentalmente las subvenciones finalistas, los convenios de colaboración y las donaciones y patrocinios que también tengan carácter finalista. A través de ellos la entidad no lucrativa que los obtiene se somete a los designios del financiador, quien establece condiciones de cara a su finalidad. El resto, los recursos sin restricciones, otorgan, por el contrario, a la entidad no lucrativa la facultad de poder decidir el destino más conveniente y ajustado a las estrategias y prioridades sectoriales, geográficas o sociales que ella establezca. Esta autonomía proporciona una fortaleza que se traduce en la consolidación de una posición estratégica manifestada a través de una política de organización y de una coherencia con su misión y visión. Para medir el grado de autonomía de la entidad se utilizará la denominada ratio o coeficiente de autonomía financiera (Af), que se obtendrá por la media de los coeficientes anuales de los últimos años de la entidad (cuantos más mejor). Según ello, el coeficiente anual de autonomía (caa) se obtiene a partir de la siguiente expresión: caa =

RsR × 100 RT

Por lo que: n

Af =

∑ caa

i=1

i

n

Con ello, queda también difuminada la posible incidencia de un año atípico en el que, por las razones que sean, la entidad se haya revestido de una estructura con una composición de recursos muy centrada en un extremo o en el otro.

1.1.3. La exposición al riesgo La valoración de la medida en que los recursos de una entidad no lucrativa la están exponiendo a una situación arriesgada debe realizarse en un doble sentido: — Por un lado, el que se deriva de la concentración de sus recursos propios en un solo tipo.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — Por otro, el que se deriva de los niveles de endeudamiento y su capacidad de respuesta a ellos. a) La concentración de recursos Basar toda la estructura financiera en un único tipo de recursos, aunque sea uno de los calificados como estables, supondría un riesgo para la entidad si los condicionantes que favorecen la existencia de tal recurso fallan. Diversificar las fuentes financieras disminuye el riesgo de mortandad de las organizaciones y les proporciona una posición de estabilidad que garantiza su continuidad y facilita su consolidación, mientras que la concentración en un solo tipo de recursos debilita su posición. A mayor variedad de recursos, menor riesgo y mayor estabilidad. Su medición se hará valorando la proporción de recursos que se obtenga, de un mismo tipo, con respecto al número de recursos diferentes que están a su disposición en el mercado. Se le denomina coeficiente de diversificación (D): D=

N.º de recursos utilizados N.º total de recursos a su disposición

Para cuantificar el total de los recursos a su disposición se considera que el denominador del cociente sería igual a 8. La ampliación de los posibles canales a otros nuevos haría aumentar tal cifra de referencia. b) Los niveles de endeudamiento En las entidades no lucrativas, endeudarse supone privar a la organización de la realización de parte de sus fines sociales, al tener que asignar a su cobertura recursos que se destinarían a tal fin. La consecuencia inmediata es la reducción de tales actividades, debiendo por ello ser evitado, reducido al máximo o limitado a cubrir los déficits transitorios de tesorería que se puedan producir como consecuencia del retraso en la materialización de algunos fondos, o bien a la inversión de su estructura permanente. Dado que la opción del endeudamiento no debe ser considerada como una alternativa habitual a sus fuentes de financiación, sino más bien como algo excepcional o bien puntual, es más adecuado hablar de un coeficiente de endeudamiento (E), diferente al coeficiente de endeudamiento tradicional para las empresas, en el que se mida la proporción de deudas que la entidad tenga con respecto al total de los recursos, en lugar de la proporción entre recursos propios y ajenos. Ese coeficiente de endeudamiento vendría dado por: E= © Ediciones Pirámide

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FA FT

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos donde: — FA son los fondos ajenos (deudas de cualquier tipo), y — FT son los fondos totales obtenidos por la entidad. Por último, con respecto a la capacidad de hacerles frente, una posibilidad de garantizar el pago de esas obligaciones sería mediante la afectación de ingresos específicos, tales como los derivados de actividades mercantiles o financieras. En cuanto a la garantía que ofrecen, entendemos que, en la mayoría de los casos, será mediante avales, puesto que las entidades no lucrativas son, en su mayoría, organizaciones que prácticamente no tienen activos, como es el caso de las asociaciones, y las que los tienen, como las fundaciones, están afectos al patrimonio fundacional, por lo que en ningún caso pueden constituir una garantía de los pasivos asumidos, al no poderse materializar.

1.1.4. La responsabilidad en la aplicación de los recursos Efectivamente, una de las responsabilidades de las entidades no lucrativas, según se manifiesta en su código de conducta, debe ser la de canalizar los recursos que obtienen en los términos y plazos consignados por el donante. Pero, dado que puede nutrirse de otro tipo de recursos procedentes de actividades mercantiles, rentabilización de activos, etc., que no están sujetos a una restricción directa, es igualmente responsabilidad suya su aplicación íntegra a los fines para los que se ha constituido. Por ello es importante que la entidad informe sobre el cumplimiento de su compromiso de aplicar dichos recursos, así como del destino que han recibido, y más importante aún y necesario, que rinda cuentas sobre aquellos que no se han aplicado, explicando las razones que lo han motivado. Con respecto a la primera cuestión, una medición del cumplimiento de esa responsabilidad ética se podría obtener analizando la relación entre los recursos obtenidos en el ejercicio y los recursos aplicados en el mismo, a través del que se podría denominar ratio de aplicación de los recursos obtenidos (Ra/Ro). Ratio de aplicaciones de los recursos obtenidos =

Rec. aplicados Rec. obtenidos

Su objetivo será evaluar la aplicación dada a los recursos que se hayan generado en el ejercicio objeto de análisis, fruto de las actuaciones realizadas en el mismo. Su resultado indicará un mejor valor cuanto más cercano sea a la unidad. De manera que si, — Ra/Ro = 1 se habrían aplicado todos los recursos. — Ra/Ro < 1 indicaría la existencia de recursos pendientes de aplicar.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — Ra/Ro > 1 indicaría que se han aplicado más recursos de los obtenidos en el ejercicio, lo que habrá supuesto el endeudamiento de la entidad, o bien la aplicación de remanentes de ejercicios anteriores. En efecto, la posibilidad de aplicar más recursos de los obtenidos durante un ejercicio, sin que la entidad deba endeudarse, se justifica por la existencia de remanentes de ejercicios anteriores, puestos a disposición de la entidad no lucrativa, de manera que sus actuaciones deberán ajustarse a ellos y asignarles el destino que les corresponda. Ello significa que, a nuestro modo de ver, la ratio anterior es un buen medidor del grado de aplicación de los recursos obtenidos, pero nos parece una medición incompleta del grado de cumplimiento de la responsabilidad de la entidad, cuyo compromiso debe abarcar todos los recursos de los que pueda disponer en un ejercicio, no sólo de los que haya obtenido durante el mismo. Por ello, ante la posible existencia de recursos procedentes de otros ejercicios, no aplicados en su momento, que incrementarán el total de los que la entidad no lucrativa podrá disponer en el nuevo ejercicio, una mejor medición de su responsabilidad será aquella en la que se analice la relación entre los recursos aplicados en el ejercicio objeto de análisis y todos los recursos disponibles en el mismo, a través de la que se podría denominar ratio de aplicación de los recursos disponibles: Ratio de aplicación de los recursos disponibles =

Rec. aplicados Rec. disponibles

Su objetivo será evaluar la aplicación dada a los recursos de los que la entidad ha podido disponer a lo largo del ejercicio, y por tanto de su responsabilidad. De la misma forma que en el caso anterior, el mejor valor se encontrará a medida que la ratio se acerque a la unidad, lo que implicaría una total aplicación. Además, la ratio así calculada evita el sesgo que se podría producir al interpretar como un exceso de aplicación lo que en realidad podría ser una mayor disponibilidad de recursos. De esta manera, si: — Ra/Rd = 1 se habrán aplicado todos los recursos disponibles. — Ra/Rd > 1 indicaría que la entidad ha aplicado más recursos propios de los que tenía a su disposición en ese ejercicio, lo que la habrá conducido a endeudarse. — Ra/Rd < 1 indicaría la existencia de recursos pendientes de aplicar. Ello nos conduce a la segunda de las cuestiones planteadas al inicio, donde afirmábamos que tan importante como medir si la entidad no lucrativa ha cumplido con su compromiso de aplicación total es que informe sobre los recursos que no ha aplicado, explicando las razones que lo han motivado. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Como se ha visto, valores de la ratio inferiores a la unidad indican que la entidad no ha aplicado todos los recursos que tenía a su disposición, lo que implica no haber cumplido con su compromiso y, por tanto, con su responsabilidad. Dado que el objetivo que intentamos medir se basa en valorar si ha logrado actuar responsablemente en la aplicación de sus recursos, lo que pasa, entre otras cosas, por su plena utilización, podría ser más adecuado plantear la ratio anterior en términos de recursos no aplicados. Sin embargo, antes de plantear esta opción hay que hacer algunas reflexiones al respecto. Si de lo que se trata es de evaluar responsabilidades, hay que tener en cuenta que no puede pesar el mismo nivel de exigencia sobre todos los recursos pendientes de aplicación. En efecto, las situaciones que pueden provocar la «no aplicación» son variadas y en ocasiones se deben tan sólo a desfases temporales o a circunstancias ajenas a la voluntad de la organización, lo que no implica descuido, negligencia o irresponsabilidad. Por ello la exigencia debería limitarse tan sólo a aquello que depende de la entidad no lucrativa, para lo que será preciso desglosar la cuantía de los recursos pendientes de aplicar en cada uno de sus diferentes componentes, que son: — Los que, estando comprometidos, su no aplicación se debe tan sólo a retrasos o desfases temporales, que se subsanarán en el ejercicio siguiente. Se trata en realidad de recursos comprometidos pendientes de aplicación, cuyo destino ya está asignado. Este motivo exime a las entidades no lucrativas de responsabilidad, pues se trata de una situación claramente transitoria. — Los que, estando comprometidos, su no aplicación se debe a la cancelación extraordinaria de las correspondientes actuaciones por causas ajenas a la voluntad de la entidad no lucrativa, como guerras, catástrofes, situaciones políticas, etc. Supondrían verdaderos remanentes disponibles para el próximo ejercicio. Al igual que en el caso anterior, este motivo exime a las entidades no lucrativas de responsabilidad, pues se trata de situaciones ajenas a su voluntad. — Los que al provenir de desviaciones presupuestarias (mayores ingresos o menores gastos) no tenían asignado un destino concreto. Esos recursos no previstos harán aumentar o disminuir la disponibilidad del ejercicio y, en consecuencia, el compromiso de aplicación de los mismos, por lo que sí deben ser considerados como recursos no aplicados a efectos de evaluar la responsabilidad de la entidad no lucrativa en ese sentido. Son los más difíciles de identificar si no se realiza un control presupuestario adecuado. — Los que, estando previstos y, por tanto, asignados a un destino concreto, no se han aplicado en el ejercicio por ineficacias organizativas dependientes de la entidad y de sus gestores (falta de personal, medios técnicos, solicitudes de permisos, requisitos legales, etc.). Estas situaciones son las que

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión no deben tener cabida, al incumplir claramente su compromiso de plena utilización, puesto que se trata de recursos cuya obtención está prevista obtenerse y, por tanto, asignados a un destino, no habiéndose realizado las actuaciones para las que fueron captados, habiendo quedado ociosos. Son, igualmente, recursos no aplicados. Con ello se ha depurado la composición de los recursos no aplicados a efectos de su exigencia de responsabilidad, de tal manera que se contemplará como tales tan sólo los que se deban a las dos últimas situaciones, desviaciones presupuestarias e ineficiencias organizativas. Hechas estas consideraciones se está ya en situación de plantear la forma en que debe medirse la responsabilidad de la entidad no lucrativa en cuanto a la aplicación de los recursos. Esto se hará a través de la que se denominará ratio de responsabilidad en la aplicación de los recursos (RAR): RAR = 1 −

Recursos no aplicados × 100 Recursos disponibles

Su finalidad es medir el grado de alcance del objetivo de responsabilidad en cuanto al compromiso de plena utilización de los recursos disponibles, de ahí que en el denominador figuren todos los recursos de los que la entidad dispone para su aplicación, y en el numerador los que, dependiendo de ella, no ha logrado aplicar y por los que, en consecuencia, deberá rendir cuentas. Todo ello expresado en términos porcentuales. — Una ratio del 100 % indicaría haber cubierto totalmente su responsabilidad en ese ámbito, lo que se logra no dejando recursos sin aplicar. — Una ratio inferior al 100 % indicaría la existencia de recursos no aplicados, no habiéndose cumplido el objetivo de responsabilidad por la cuantía de la diferencia hasta dicho cien por cien.

1.2.

Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos humanos

Es innegable que uno de los grandes valores de una entidad no lucrativa es su voluntariado: aquellas personas que colaboran altruistamente ofreciendo su tiempo, sus capacidades y conocimientos. Pero este valor es, a su vez, uno de sus mayores problemas en términos de estabilidad, debido a la inseguridad que supone para la entidad el que parte de su estructura esté formada por personas que le dedican el tiempo del que disponen, cuando les es propicio y de una forma irregular y limitada, y a la correspondiente rotación que ello supone. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El voluntariado es un recurso que se ha de estudiar detenidamente ya que puede producir dos efectos contrapuestos. Por un lado, el alivio económico que supone para la entidad no tener que soportar una mayor estructura fija que se vería obligada a cubrir con personal remunerado. Y, por otro, las dificultades de gestión derivadas de una inestabilidad que pone en peligro la continuidad de la organización, no sólo en cuanto a la posibilidad de cubrir el servicio cuando sea preciso, sino también a la coherencia interna de sus actuaciones y modos de hacer, y a la ineficiencia y costes que supone tener que estar continuamente formando personas nuevas. Por ello, para valorar la estabilidad que la estructura de recursos humanos aporta a una entidad se plantea un análisis global basado en tres aspectos: — Su composición, mediante la ratio de estructura del personal (EP). — Evaluando el riesgo que supone la volatilidad del voluntariado, mediante el cálculo de su estancia media (emv). — La volatilidad del personal.

1.2.1. Una estructura cualitativamente consistente La estructura de los recursos humanos de una entidad no lucrativa estará formada por el total de las personas que prestan sus servicios obteniendo una remuneración (personal remunerado), junto con el total de las personas que lo prestan sin ella (personal voluntario). Esa composición determina la calidad de su estructura, desde el punto de vista de la gestión, al poder conocer el peso que cada tipo de recurso representa en la estructura humana de la entidad. Para su gestión es de suma importancia no sólo el conocimiento de la composición de esa estructura, sino también el peso que en ella tiene cada uno de los dos tipos de recursos. A continuación se plantea una ratio de estructura del personal (EP), a partir del cociente entre RE (remunerados equivalentes) y VE (voluntarios equivalentes). Es decir: EP =

VE RE

Donde: — RE son los remunerados equivalentes, o número de personas remuneradas que han trabajado para la organización, calculando su dedicación en términos de empleos equivalentes: RE =

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N.º total de días trabajados por personal remunerado N.º días de empleo equivalente © Ediciones Pirámide

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — VE son los voluntarios equivalentes, o número de voluntarios que han colaborado con la organización, calculando su dedicación de la misma forma: VE =

N.º total de días trabajados por voluntariado N.º días de empleo equivalente

— Los empleos equivalentes son el número de puestos de trabajo en activo, medidos en términos de jornadas completas. De forma que: — Si EP = 1, la estructura estará igualmente repartida entre unos y otros. — Si EP > 1, el peso del personal voluntario habrá sido mayor. — Si EP < 1, será el personal remunerado quien habrá tenido mayor presencia. De esta manera podríamos saber la composición de esa estructura, pero en lo que respecta a las conclusiones internas sobre ella, es la propia organización quien debe decidir unilateralmente. No obstante, de cara a la pretendida estabilidad y desde un punto de vista externo y aplicado a la gestión global de la entidad, lo más estable sería tener una estructura equilibrada, con el número mínimo de personas remuneradas que cubrieran toda la carga laboral cotidiana y permanente y, además, la capacidad de asumir personal voluntario para aquellas tareas puntuales, esporádicas o que no requieren una atención continuada. Esa estructura mínima debería ser establecida por cada organización en función de sus necesidades. En el ámbito específico de los proyectos o programas, por el contrario, no es razonable ni operativo hablar de una situación óptima, ni siquiera mínima, puesto que dependerá del tipo de actuaciones y tareas de que se trate (no planteará la misma dificultad encontrar equipos de voluntarios para proyectos que requieran especialización que para otros que no) y de sus circunstancias concretas (si son en países lejanos, si puede existir peligro físico, si son por períodos largos de tiempo, etc.). Así, éste es un caso en el que el valor del indicador no podrá ser comparado con el de cualquier otra organización, sino que sólo podrá ser puesto en relación com valores de otros períodos de la propia entidad o con los de entidades muy similares.

1.2.2. La estabilidad o movilidad del voluntariado Lo que se pretende ahora es plantear un indicador que mida el riesgo que supone para la estabilidad de la organización la volatilidad de sus voluntarios. De manera que cuanto menos riesgo se soporte, más estable será la estructura, y viceversa. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El riesgo, en este caso, viene dado por la incertidumbre de no saber ciertamente cuándo se producirá la movilidad de las personas ni si éstas estarán cuando sea preciso. Por ello será útil plantear un indicador que mida el grado de rotación del voluntariado, o bien su tiempo de estancia medio en la organización. Cuanto más rote o menos tiempo esté, más volátil es, la entidad no lucrativa asume un mayor riesgo y, en consecuencia, le proporciona menos estabilidad. Con respecto a la rotación, sería necesario saber el número de puestos en activo que una organización ofrece para ser cubiertos por voluntarios. De manera que: Rotación de los voluntarios =

N.º medio de voluntarios del período N.º de puestos estables del período

Entendiendo por puestos estables los puestos equivalentes que la entidad no lucrativa destinaría con carácter fijo a ser ocupados por voluntarios, y donde el número medio de voluntarios vendría dado por el cociente siguiente: N.º medio de voluntarios =

∑N.º de días del período trabajado por cada voluntario N.º de días laborables del período

De forma que: — Un valor de la ratio por debajo de la unidad indicaría que no se han cubierto los puestos que se ofrecen (bien entendido que este dato lo debe establecer la organización, en función de sus necesidades y basándose en su experiencia). — Si fuese igual a la unidad indicaría un alto grado de estabilidad, al haberse cubierto todos los puestos con las mismas personas, es decir, no habría habido rotación. — Un valor de la ratio superior a la unidad indicará el número de personas que han pasado por cada plaza o puesto ofrecido. Pero, como se ha dicho, para poder calcular esta ratio haría falta que la entidad no lucrativa asignara un número de puestos fijos para que sean cubiertos por voluntarios, cosa que no siempre es posible ni, tan siquiera, conveniente. Por ello se utilizará un indicador más asequible de calcularse, que mida la estancia media de los voluntarios (emv), de tal manera que cuanto más tiempo permanezcan, menos riesgos de roturas de actividad existirán y más integración tendrán en la organización, con todos los beneficios que ello reporta, constituyéndose así en un recurso más estable. El indicador, que toma también la forma de ratio, se calcula de la siguiente forma: emv =

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∑ (n.º total de días trabajados por voluntario) N.º total de voluntarios © Ediciones Pirámide

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión

1.2.3. La antigüedad del personal Un buen indicador del buen hacer y de la estabilidad y consolidación de una entidad no lucrativa es, sin duda, la antigüedad media de las personas que trabajan en ella. En general, una organización consolidada se distingue externamente por el mantenimiento de su plantilla, de manera que la ausencia de cambios es síntoma del grado de satisfacción e integración de las personas que con ella colaboran, lo que redunda en un aumento de su fortaleza como entidad. Dadas las especiales características que envuelven al personal voluntario, es más apropiado separar, en el cálculo de esa antigüedad media, la información sobre el personal remunerado de la correspondiente al personal voluntario. Un cálculo conjunto distorsionaría el resultado, no aportando ninguna utilidad a los efectos previstos. Según ello, la antigüedad media del personal remunerado (PR) se obtendría a partir de la siguiente expresión: Antigüedad media PR =

∑ años antigüedad de cada remunerado activo N.º total de remunerados activos

mientras que la antigüedad media del personal voluntario (PV) se obtendría de la siguiente expresión: Antigüedad media PV =

∑ años antigüedad de cada voluntario activo N.º total de voluntarios activos

Pero la antigüedad per se de las personas que colaboran con la organización no es demasiado útil para representar la aludida fortaleza. Hemos de buscar un valor de referencia al que asociarlo, que nos indique y nos sirva para medir el grado de fortaleza. El mejor referente no es otro que la propia antigüedad de la entidad no lucrativa. Cuanto más cercano a ella sea la edad media de esas personas, más se demostrará estar ante una entidad fuerte y consolidada, especialmente si se trata de voluntarios. Al cociente que se utilizará para medirlo se le denominará coeficiente de antigüedad relativa del personal remunerado (APR) o voluntario (APV), según proceda. De tal manera que:

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APR =

Antigüedad media PR × 100 Antigüedad de la entidad no lucrativa

APV =

Antigüedad media PV × 100 Antigüedad de la entidad no lucrativa

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos La antigüedad de la entidad no lucrativa se medirá en términos del número de años que lleva en activo. Lo ideal sería poder contrastar estos datos con la media del sector, pero para ello sería preciso previamente su existencia como tal.

1.3.

Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen

La imagen es uno de los activos más importantes de una entidad no lucrativa, cuya ética, responsable y eficiente gestión puede contribuir a fomentar nuevas adhesiones o nuevas alianzas, mantener la confianza en ella depositada, favorecer la fidelidad de donantes, financiadores, voluntarios o colaboradores en general, etcétera, de manera que proporcionen a la entidad fondos con los que llevar a buen término su finalidad social y solidaria. Sus estrategias abarcan dos aspectos bien diferenciados: — Por un lado, el rendimiento que se obtenga del uso de la misma, debiendo procurar, dentro de los cánones éticos y de responsabilidad social en los que se mueven las entidades no lucrativas, una gestión eficiente de la misma. — Por otro, valorar el impacto que en la sociedad provocan sus actuaciones. Por su parte, los agentes interesados demandarán comportamientos en línea con las directrices del código de conducta basados en: — La ética y responsabilidad con la que se acuerden las alianzas empresariales. — La colaboración con otras entidades no lucrativas.

1.3.1. La eficiencia en la gestión de la imagen Como cualquier otro de los recursos con los que cuenta una entidad no lucrativa, la imagen debe ser gestionada eficientemente, lo que significa sacar el máximo rendimiento de los recursos que la entidad invierta en ella, puesto que son recursos que, en definitiva, se detraen de la causa social para la que se ha constituido. Para su medición bastará relacionar el volumen de recursos obtenidos (output) con los medios que ha sido necesario sacrificar para obtenerlos (input). Aunque para extraer conclusiones eficaces lo ideal sería poder separar los rendimientos obtenidos por las campañas directas y su coste, de aquellos otros debidos a las campañas continuas con su coste. Pero ello supondría a la organización llevar un sistema contable con una asignación muy precisa y complicada de lograr. Por

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión ello se hará un análisis conjunto de todas ellas, calculando ese rendimiento a través de la siguiente ratio: rc =

Roc Cc

donde: — Roc son los recursos obtenidos vía campañas (directas y continuas). — Cc es el coste de esas campañas. Pero esta ratio tan sólo comunica el rendimiento obtenido por dichas campañas en el ejercicio analizado, pero no evalúa su eficiencia. Para ello se necesita la comparación con un valor de referencia, de forma que si el rendimiento obtenido es mayor que éste, la gestión habrá sido eficiente, y si ha sido menor, se habrá producido algún tipo de ineficiencia. El valor de referencia a utilizar es el del rendimiento obtenido en el ejercicio anterior (que se identificará como año 0), valor especialmente relevante en el caso de las campañas continuas, debido precisamente a la interrelación que existe entre los recursos invertidos y sus efectos (recursos obtenidos) entre ejercicios consecutivos. La ratio así planteada define un índice que se denomina índice de eficiencia en la gestión de la imagen (IEI) y que toma la siguiente forma: Roc1 Cc IEI1 = Roc1 0 Cc0 Donde: — Roc1 serían los recursos obtenidos en el ejercicio analizado, tanto los procedentes de las campañas directas como los que se han considerado derivados de las continuas, mientras que Roc0 sería lo mismo, pero para el ejercicio anterior. — Cc1 serían los costes de las campañas tanto directas como continuas del ejercicio analizado, mientras que Cc0 sería lo mismo, pero para el ejercicio anterior. De tal manera que: — Un IEI > 1 indicará que la gestión ha sido eficiente al haberse obtenido mejores rendimientos que en el año anterior. — Un IE < 1 indicará todo lo contrario. © Ediciones Pirámide

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1.3.2. El impacto de sus actuaciones De las diversas formas en que se puede medir tal impacto, parece que la más utilizable, desde un punto de vista de general aplicación a todas las entidades no lucrativas, es la que se basa en el grado de respuesta ciudadana, manifestado a través del valor económico de lo que la sociedad aporta a dicha entidad, ya sea en forma de recursos financieros (donaciones, cuotas, subvenciones, etc.), humanos (trabajo voluntario) o materiales (aportaciones y donaciones de bienes y derechos). Para su medición se utiliza el denominado índice de impacto (Is), expresado en términos relativos del incremento o disminución que tal aportación ha supuesto en el ejercicio analizado, con respecto al anterior. Es decir, IS =

Respuesta social Ej. 1 − Respuesta social Ej. 0 × 100 Respuesta social Ej. 0

Por último, una reflexión en torno a tener en cuenta aquellas circunstancias extraordinarias cuyo cómputo podría distorsionar los resultados. Es el caso de entidades que, no formando parte de su actividad habitual, puedan recaudar fondos para una causa concreta, logrando un alto grado de respuesta ciudadana. Si esas aportaciones se incluyen en este indicador, estaremos, en primer lugar, considerándolo una respuesta positiva a la imagen que la entidad haya producido en la sociedad, cuando en realidad se trata de una respuesta al efecto que «esa causa» ha producido en la sociedad. Y, en segundo lugar, se estará considerando como habitual algo que es extraordinario, por lo que al comparar un período con otro, para evaluar el incremento o la disminución, se podrían extraer conclusiones erróneas. En consecuencia, un cálculo objetivo de la respuesta ciudadana requeriría detraer del valor de su aportación aquellas cantidades que se hayan obtenido bajo las mencionadas circunstancias. Es decir, las que se deban a una acción puntual y extraordinaria amparada por una causa concreta.

1.3.3. Ética y responsabilidad de las alianzas empresariales Las alianzas con empresas son una de las fórmulas más recientes de captación de fondos, por lo que el gestor de la entidad no lucrativa debe ser muy cauto a la hora de estudiar con quién establecerá la relación, bajo qué condiciones, qué obtendrá a cambio y qué rendimientos le proporcionará. La sociedad estará más interesada en evaluar con quién se han firmado esas alianzas, y bajo qué condiciones, que en si han sido rentables o no. Ello es porque se entiende que la filosofía de la entidad no lucrativa descarta «comprometerse» con cualquiera o a toda costa para conseguir fondos.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión En este sentido, creemos interesante que las entidades no lucrativas debieran avanzar por la senda de las certificaciones, especialmente las que acredite una actuación ética o socialmente responsable o respetuosa con el medio ambiente o con la salud pública, del tipo de las SA8000, AA1000, ISO 14001, ISO 1900, SGE21, etc., ya que ello se convertiría en el mejor instrumento que se podría ofrecer a los interesados de cara a evaluar la responsabilidad de las entidades no lucrativas con respecto a sus alianzas. Por ello, se plantea un medidor consistente en facilitar información sobre cualquier contrato de colaboración entre una entidad no lucrativa y una empresa que le proporcione fondos a cambio del uso de su imagen o de su nombre. Considerando que los gestores deben conocer de primera mano todos los pormenores de una alianza, puesto que son ellos quienes deben decidir sobre su establecimiento, contando como apoyo a su decisión con las pautas del correspondiente código, se ha considerado oportuno enfocar este indicador al resto de los usuarios, los demás agentes interesados en una entidad no lucrativa. Ante la dificultad que supone medir la ética de una alianza, la propuesta que se presenta va dirigida a facilitar un instrumento cualitativo que proporcione la transparencia necesaria para que la organización pueda dar a conocer todas y cada una de las alianzas concertadas y el usuario pueda valorar si cumplen los criterios éticos y de responsabilidad esperados. Esa información vendría en forma de una relación detallada en la que se describiera el nombre de la empresa, y si tiene algún tipo de certificación de las mencionadas; el tipo de colaboración al que se ha acordado llegar, describiendo la fórmula adoptada; su duración, expresando fecha de inicio y de final; los recursos obtenidos o que se espera obtener, cuando, por la fecha en la que se haya iniciado la colaboración, aún no se conozcan, y los costes de la campaña que publicita la colaboración cuando, por las condiciones acordadas, la entidad no lucrativa deba asumir una parte. Nombre de la empresa (indicando si está certificada)

Tipo de colaboración (descripción)

Recursos obtenidos (o previstos)

Período de duración

Coste asumido de la campaña (o previsto)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Totales

Esta lista ofrece una transparencia absoluta para el usuario, y un instrumento objetivo y personal para poder juzgar las actuaciones de la entidad no lucrativa en ese ámbito, al tener los datos más relevantes que puede necesitar en un único © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos cuadro en el que se reflejan todas las colaboraciones de un período. Hay que mencionar que, aunque en este punto no se pretende valorar los aspectos económicos, hemos preferido acompañarlos al resto de la información cualitativa, en la idea de ofrecer una visión de conjunto de toda la colaboración.

1.3.4. La colaboración con otras entidades Uno de los temas recurrentes en muchos de los códigos éticos o de conducta es la colaboración entre entidades. Pero ya no es sólo una cuestión de patrón de conducta, sino que incluso, también, se está convirtiendo en una cuestión de estrategias de gestión de las entidades no lucrativas. De hecho, actualmente estamos asistiendo a dos tipos de estrategias: la globalizadora, con objetivos de crecimiento, creación de redes, códigos de conducta y criterios de eficacia empresarial, y la localizada, seguida por las entidades no lucrativas más pequeñas, en las que los objetivos se centran en una actuación más directa en mercados locales y más reducidos, y en una filosofía ideológica que huye de los criterios empresariales. Ambos planteamientos tienen ventajas e inconvenientes. Una gran organización requiere una estructura y unos sistemas de gestión a su medida, con todo lo que ello conlleva de necesidades de profesionalización y dedicación, de pérdida de ideología y de una perspectiva menos directa. A cambio, se generan economías de escala que redundan en sus actividades; se adquiere una posición más destacable en el conjunto, lo que las hace más fuertes y con mayor capacidad de presión, y, por último, sus dimensiones posibilitan el abarcar problemas de mayor envergadura y cobertura. Una pequeña organización, aunque requiera los mismos niveles de profesionalización, puede ser gestionada a «tiempo parcial», es más controlable y mantiene su identidad e ideología fundacional más fácilmente. Pero, en cambio, no tiene estructura suficiente para abarcar, por sí misma, los diversos aspectos de un mismo problema; su tamaño les puede hacer pasar inadvertidas, limitándose así su acceso al mercado de donantes, y, por último, la falta de estructura reduce también sus posibilidades en cuanto a labores de sensibilización o educación. Pero, además, hay cuestiones de ideología que deberían ser coincidentes sea cual sea el tamaño de la organización, como renunciar al protagonismo en favor de la calidad y de la eficiencia. Por todo ello, una posición intermedia que concilie ambos planteamientos puede ser aquella en la que, manteniéndose las posturas en cada caso, se fomente la cooperación temporal entre organizaciones. De manera que, pudiendo mantener su tamaño, filosofía, identidad y autonomía, las entidades no lucrativas establezcan alianzas de cooperación entre ellas, para proyectos concretos, pudiendo con ello optar a las ventajas que supone la concentración de fuerzas, de cara a la realización de actividades que puedan acometerse de una forma integral o más

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión completa, o a abarcar los máximos aspectos de un mismo problema (si la cooperación se efectúa entre entidades con distintas especialidades). Vemos, pues, cómo la colaboración entre entidades se ha convertido en un parámetro relevante de las actuaciones de las entidades no lucrativas. Por ello una medición podría venir de la mano del instrumento que informe de la predisposición que muestren a dicha colaboración. En ese sentido, un indicador válido sería el que informara del número de proyectos compartidos por la entidad con respecto al total de proyectos realizados, expresados ambos en unidades físicas, para evitar primar aquellos casos en los que se haya realizado una única colaboración, pero de una cuantía importante (con lo que el resultado de la ratio podría ser muy alto), por encima de aquellos otros que han realizado varias colaboraciones, pero en proyectos de menor cuantía (con lo que la ratio podría ser muy baja). Lo que se debe valorar realmente es la predisposición de la organización a formar parte de redes y a la colaboración entre ellas, lo que se demuestra en función del número de veces que haya colaborado y no en función de su cuantía. El siguiente indicador, al que denominaremos coeficiente de colaboración (IC), se obtendrá por la relación entre los proyectos (o actuaciones) compartidos y los realizados: IC =

N.º de proyectos compartidos × 100 N.º de proyectos realizados

Aunque en el entorno de las entidades no lucrativas no se hable de proyectos en general, sino de programas, y vayan dirigidos a un beneficiario más concreto, no por ello es desdeñable, ni menos importante, la colaboración entre ellas. En ese caso se trataría de cuantificar, también en unidades físicas, las actuaciones realizadas en colaboración con otras entidades no lucrativas del tipo que sean. Por último, para homogeneizar la consideración de lo que sería una unidad de proyecto, programa o actuación, consideramos que la mejor fuente es la que procede del presupuesto o del plan de actuaciones de la entidad, en el cual deberá figurar detalladamente cada uno de ellos.

1.4.

Indicadores para medir y evaluar la organización operativa

En esta cuestión se produce una coincidencia absoluta entre lo que puede demandar un donante y lo que puede necesitar un gestor. Una gestión profesional será aquella que procure rodearse de la estructura en medios humanos, materiales y técnicos más eficiente, que le permita cumplir su finalidad y lograr los objetivos previstos. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Una estructura eficiente debe reunir dos cualidades (requisitos): ser suficiente en términos cuantitativos y de utilidad, es decir, que sea la estructura necesaria que permita que la entidad no lucrativa pueda llevar a efecto la realización de sus actividades; y ser económica, en el sentido de que represente el menor coste posible que deba ser cubierto con recursos que, de lo contrario, podrían ser destinados a actividades sociales. Una estructura de gestión suficiente será aquella que permita a la organización cumplir con su misión y lograr los objetivos previstos, sin que se produzcan roturas de actividad. Pero una organización puede proveerse de su estructura necesaria de diversas formas o a diferentes costes. Aquí es donde entraría la cualidad de económica. Una empresa puede, tal vez, permitirse tener la estructura más completa, o la tecnológicamente más avanzada o la más renovada, o la más improductiva, siempre y cuando sus recursos o sus estrategias se lo permitan. Pero una entidad no lucrativa, no. En ésta todos los recursos de más que se destinen a soportarla serán detraídos de posibles actuaciones sociales, por lo que esa estructura debe atraer los menores costes posibles.

1.4.1. Economía en los costes de la gestión Una forma de medir la existencia de economías o deseconomías en la gestión de esa estructura sería a través de la ratio que comparara los costes de gestión reales con un valor de referencia, estándar o meta a cumplir, y que denominaremos ratio de economía en los costes de gestión (ECG), calculada en términos relativos para no perder la perspectiva de proporcionalidad que dicha estructura guarda con la actividad total de la entidad. Para ello es preciso calcular previamente aquel valor que informe del coste efectivo de esa gestión (CeG), definido como la expresión unitaria que, de los recursos obtenidos por la entidad no lucrativa en un ejercicio (Ro), han sido destinados a su gestión global (CG). No olvidemos que la obtención de esos recursos habrá sido fruto precisamente de la gestión realizada por la entidad. Es decir, CeG =

CG Ro

No es misión de este trabajo decidir cuál debe ser la proporción de esos recursos que se destine a tal fin. Entendemos que debe ser más bien una magnitud establecida por la propia organización en función de sus necesidades y estrategias. Pero el resultado de ese cociente indica la proporción que los costes de gestión representan sobre el total de los recursos obtenidos en ese mismo ejercicio. Sin embargo, no indica si se ha mejorado o no la situación con respecto a lo previsto, a un ejercicio anterior, etc.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión Para detectar la existencia de economías o deseconomías, ese coste efectivo deberá compararse con un valor de referencia, cuyo mejor exponente es el objetivo que la entidad quiera proponerse, materializado en los costes previstos (CeGp). En definitiva, la ratio de economía en los costes de gestión (ECG) vendrá expresada por el cociente: ECG =

CeG CeGP

Donde CeG y CeGp representan el coste efectivo real y el previsto. — Una ECG = 1 indicaría que la organización mantiene los niveles de economía previstos en cuanto al coste económico de su gestión. — Una ECG > 1 manifestaría la existencia de deseconomías, al haberse gestionado la entidad más onerosamente de lo deseado o previsto. — Una ECG < 1 supondría haber alcanzado determinados niveles de economía en la gestión.

1.4.2. El cumplimiento de la misión Una de las primeras pautas que encabezan el decálogo de entidades es la de que las entidades no lucrativas ejerzan su actividad adoptando criterios de pertinencia y coherencia con su misión. De ahí que se deba habilitar un instrumento que mida el resultado de tal requerimiento. En el contexto general de una entidad no lucrativa, la pertinencia se puede definir como el grado de adecuación de sus actividades sociales a la misión, entendiendo por actividades todas aquellas actuaciones realizadas en cumplimiento de su finalidad social, materializadas en forma de proyectos, programas o servicios permanentes, en definitiva, su output. Su medición, que, a efectos de una mayor objetividad, debería ser hecha por alguien externo, se podrá enfocar de la siguiente manera: — En primer lugar, para la cuantificación de las actividades se utilizará un sistema de asignación de puntos simple, de manera que la adaptación o pertinencia de cada output, proyecto o actuación realizada se puntuará con un 1, y la no pertinencia con un 0. — En segundo lugar, dado que no todos los proyectos tendrán el mismo peso específico en el conjunto de las actividades de la entidad no lucrativa, se deberá hacer una ponderación de cada uno de ellos en función de su coste económico. — Por último, la medición del grado de logro se hará a través del denominado coeficiente de pertinencia relativo (IP), calculado por la suma de la © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos pertinencia ponderada de todos los outputs, proyectos o actuaciones de la entidad. Veamos, si: — P es la pertinencia (valor 1) o no (valor 0) de cada uno, para cuya designación le asociaremos el mismo orden del output que evalúa (P1, P2, ..., Pn); — Cp son los costes directos de los proyectos, para los que utilizamos la misma designación individual de antes (Cp1, Cp2, ..., Cpn); — CpT es el coste total de los todos los proyectos, y — Pe, el peso específico, calculado en términos económicos, en función del coste de cada proyecto sobre el total, de manera que: Pe1 =

Cp1 × 100 CpT

entonces, el coeficiente de pertinencia relativo (IP) se obtendrá de la siguiente expresión: IP = P1 × Pe1 + P2 × Pe2 + ... + Pn × Pen

1.4.3. El logro de los objetivos previstos Otra de las responsabilidades que guardan una estrecha relación con la gestión operativa de una entidad no lucrativa, al igual que con su responsabilidad, es la de lograr llevar a cabo todas las actuaciones previstas. Para ello es adecuado diseñar un indicador que permita valorar su grado de cumplimiento o detecte las ineficacias, en caso de que existan. El logro de los objetivos previstos define lo que se denomina la eficacia de una gestión. De ahí que para su medición se utilice una ratio de eficacia: la denominada ratio de eficacia operativa (EO), cuya finalidad es cuantificar en qué medida la entidad no lucrativa ha cumplido sus previsiones en lo que a actuaciones sociales se refiere. Dicha ratio se obtendrá a partir de las ratios de eficacia individuales de cada proyecto, ponderados por el peso específico de cada una. De manera que:

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EO1 =

OR1 OP1

EOn =

ORn OPn © Ediciones Pirámide

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión donde: — OP son los outputs previstos. — OR son los outputs realizados. Puesto que la finalidad de este indicador es medir el logro de los objetivos previstos, la información que se debería utilizar es, precisamente, la relativa a cada uno de los objetivos específicos de cada proyecto o programa. Y ésta, a su vez, debería ser complementada con los objetivos realmente logrados en cada uno de ellos, para poder llegar a las oportunas conclusiones. Pero los objetivos de un proyecto no siempre son medibles, puesto que en ocasiones pretenden aspectos difícilmente cuantificables, como mejorar el bienestar de la población de una zona o su entorno medioambiental, o mejorar la calidad de vida de un enfermo terminal, o promover en una colectividad el respeto por los derechos humanos. Para poder cuantificar esos objetivos, hay que buscar fórmulas de medición no siempre directas y no siempre fáciles de aplicar. Sin embargo, para poder llevar a cabo la consecución de cada objetivo, se deberán planificar todas aquellas actuaciones (output) que contribuyan a lograrlo. Por ejemplo, para mejorar el bienestar de esa población, puede ser necesaria la construcción de pozos que permitan obtener agua potable; para mejorar la calidad de vida de un enfermo terminal, se precisa, por ejemplo, asistencia psicológica; etc. Todo ello son actuaciones que sí se pueden medir, en la mayoría de los casos, de una forma directa y más o menos fácil de obtener. Por ello parece más adecuado utilizar como datos los referentes a los output, en lugar de los objetivos. Con respecto al tipo de medida, se podría aplicar la unidad más homogénea, que es su valor económico, puesto que todas esas actuaciones estarán valoradas económicamente a efectos presupuestarios y, además, a la hora de realizarlas conllevarán unos costes que podrán compararse con los previstos, detectando así posibles eficiencias. No obstante, es más efectiva su medición en unidades físicas, dado que la comparación entre valores económicos permitiría detectar eficiencias (posibles ahorros de coste), pero no eficacias (lograr lo que se pretendía). Para ello es preciso eliminar el efecto monetario y poder hacer las comparaciones en su unidad de medida natural. En suma, la mejor información para medir el logro de los objetivos previstos es la relativa a los output (actividades) de cada proyecto, y la mejor forma de expresarlo es en unidades físicas de producto o servicio. Por tanto, la ratio de eficacia operativa (EO) se calculará: EO = EO1 × Pe1 + EO2 × Pe2 + ... + EOn × Pen Donde: — EO1, ..., EOn son las ratios de eficacia individuales de cada proyecto, y — Pe, el peso específico de cada una de ellas, calculado en función del coste de cada proyecto sobre el total de ellos. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos De manera que la expresión quedaría de la forma siguiente: Pe1 =

Cp1 × 100 CpT

1.4.4. El grado de especialización La diversificación en actividades distintas conduce a una dispersión de recursos y capacidades de todo tipo, pérdidas de economías de escala, relajación de la atención sobre las actividades directoras, etc. Para su medición se utiliza un indicador que toma la forma de índice simple, al que se denomina índice de especialización (IE), cuyo objetivo es medir el grado de especialización alcanzado por la entidad en el período analizado. Se calcula a partir de la siguiente expresión: IE = 100 −

(Total actividades diferentes posibles × 100) Actividades diferentes realizadas

De manera que, — Índice = 0 indica máxima dispersión. Todas las actividades son diferentes, por tanto, no hay ningún tipo de especialización. — Índice > 0 indica un cierto grado de concentración. Cuanto mayor sea, mayor será también la concentración de actividades de la entidad no lucrativa y más especializada estará. Y al contrario, un índice bajo indicará un alto grado de dispersión. La fuente de los datos sobre los que se nutrirá será la del registro de actividades que realizan las entidades no lucrativas. A partir de ahí, se trataría de agrupar todas las actividades de un mismo tipo, área o campo de trabajo, separándolas en grupos que posteriormente habrán de ser contados para conocer el número de actividades diferentes que ha realizado la entidad.

2. EL DOCUMENTO N.º 3 DE AECA: «INDICADORES PARA ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS» En el presente apartado vamos a realizar una breve reseña del trabajo que AECA ha publicado, en junio de 2012, bajo el título «Documento n.º 3. Indicadores para entidades sin fines lucrativos» en el cual se describen todo un conjunto de indicadores que tratan de analizar las actividades que desarrollan las entidades sin fines lucrativos y si éstas se ajustan al cumplimiento de los fines que tienen encomendados.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión Dicho documento, después de una breve introducción, en sus secciones segunda y tercera sintetiza las características, los objetivos y las necesidades que deben reunir los indicadores para que puedan cumplir con la finalidad que tienen encomendada en las entidades sin ánimo de lucro. Posteriormente, en la cuarta sección, se describen los indicadores que, según dicha publicación, deberían aplicar las entidades sin fines lucrativos para analizar las actividades que desarrollan y si éstas se ajustan al cumplimiento de los fines que tienen encomendados. Dichos indicadores se clasifican en indicadores globales, de gestión, financieros, de transparencia, de proyectos, de estructura y de responsabilidad social corporativa. Finalmente, el documento termina presentando sus principales conclusiones. A continuación, tal y como hemos comentado anteriormente, finalizaremos el presente apartado realizando una breve reseña respecto a los principales indicadores que se describen en el «Documento n.º 3. Indicadores para entidades sin fines lucrativos».

A) Indicadores globales La finalidad de dichos indicadores es evaluar la situación y evolución que presentan las entidades sin fines lucrativos respecto a su sector de actividad, así como determinar su futura continuidad y la estructura de su base social. El documento distingue entre tres categorías de indicadores globales: indicadores de condición, indicadores de continuidad e indicadores de estructura de la base social. — Indicadores de condición Los indicadores de condición propuestos son los siguientes:

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Denominación

Finalidad

Acuerdo de voluntades.

Manifestación de la voluntad expresa de una persona física o jurídica, o de varias, vinculadas por un acuerdo contractual para la atención de fines de interés general o social.

Capacidad de autogobierno.

Constatar la existencia de un órgano soberano de gobierno.

Aplicación de excedentes a fines no lucrativos.

Verificar que existe una condición o norma que imposibilita repartir los beneficios entre sus socios, miembros o terceros.

Ausencia de propiedad de la entidad.

Comprobar que no existen personas físicas o jurídicas a las que se pueda atribuir derecho de propiedad sobre la entidad.

397

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Todos los indicadores anteriores son dicotómicos, es decir, tan sólo tienen como posible respuesta sí o no. — Indicadores de continuidad Los indicadores de continuidad propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Continuidad a corto plazo.

Evaluar la viabilidad de la entidad en el ejercicio siguiente, en ausencia de ingresos para atender los gastos de las actividades propias con el resultado del ejercicio actual y el traspaso de subvenciones aplicables al ejercicio.

Resultado total + deudas a c/p transformables en subvenciones, donaciones y legados − gastos de actividad presupuestados para el ejercicio siguiente.

Variación relativa del patrimonio neto.

Reflejar la variación experimentada por el patrimonio neto en un período.

Resultado total Patrimonio neto inicial

— Indicadores de base social Los indicadores de base social propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Estructura de la Análisis de la composición de base social. la base social.

Formulación

Cuantitativo y porcentual para cada uno de los colectivos sobre la base social.

Índice de apor- Informar del peso económico tación econó- que proporciona el grupo somica. cial de aportantes sin contra- ∑ Ingresos aportados sin contraprestación Total de ingresos prestación sobre el total de ingresos. Tasa de volunta- Cuantificación del número riado en función medio de horas anuales del N.º horas anuales del personal voluntario de los usuarios. personal voluntario por usuaN.º de usuarios de la entidad rio.

B) Indicadores de gestión La intención de dichos indicadores es medir determinadas características observables dentro de las distintas fases que comprende la actividad de una entidad con el fin de evaluar su gestión. El documento distingue entre tres categorías de indicadores de gestión: indicadores de eficacia, indicadores de eficiencia e indicadores de economía.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — Indicadores de eficacia Los indicadores de eficacia propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Actividades realizadas.

Verificar el grado de cumplimiento de los objetivos proyectados.

N.º de usuarios atendidos N.º de usuarios previstos o N.º de servicios prestados N.º de servicios previstos o Importe de gastos e inversiones reales Importe de gastos e inversiones previstos

Cobertura de la demanda.

Verificar la cobertura de la demanda.

N.º de solicitudes atendidas N.º total de solicitudes

— Indicadores de eficiencia Los indicadores de eficiencia propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Eficiencia técnica.

Verificar el grado de eficienCostes administrativos cia de la actividad total de la Gastos totales de la entidad o de un proyecto entidad.

Eficiencia asignativa.

Verificar el grado de eficiencia asignativa de los ingresos totales respecto de las actividades propias de la entidad.

Costes de las actividades propias Ingresos totales

Eficiencia global.

Verificar el grado de eficiencia de una actividad o total de la entidad.

Valor de la producción de bienes y servicios Coste total de la entidad

— Indicadores de economía Los indicadores de economía propuestos son los siguientes: Denominación

Economía general.

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Finalidad

Formulación

Verificar el grado de economía alCoste real para la producción alcanzada canzado en la utiCoste presupuestario para el mismo nivel de producción lización global de los factores.

399

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Denominación

Finalidad

Formulación

Constatación del grado de econoEconomía de (Coste real del elemento o factor empleado para la promía alcanzado en un elemento ducción alcanzada)/(Coste presupuestado del elemento la utilización de o factor. para el mismo nivel de producción). un elemento o factor concreto.

C) Indicadores financieros La intención de dichos indicadores es ofrecer un diagnóstico sobre su posición de liquidez, solvencia y endeudamiento. El documento distingue entre cuatro categorías de indicadores financieros: indicador de liquidez, indicador de solvencia, indicador de endeudamiento e indicador de coste de captación de los recursos no remunerados. — Indicador de liquidez El indicador de liquidez propuesto es el siguiente: Denominación

Finalidad

Formulación

Liquidez corriente.

Conocer la capacidad de la entidad para hacer frente a su pasivo corriente con la totalidad de su activo corriente.

Activo corriente Pasivo corriente

— Indicador de solvencia El indicador de solvencia propuesto es el siguiente: Denominación

Solvencia.

Finalidad

Formulación

Conocer la capacidad de la entidad Activo total para hacer frente a sus deudas con Pasivo corriente + Pasivo no corriente la totalidad de su activo.

— Indicador de endeudamiento El indicador de endeudamiento propuesto es el siguiente: Denominación

Finalidad

Formulación

Coeficiente de Conocer la relación del pasivo Pasivo corriente + Pasivo no corriente apalancamiento. total respecto del patrimonio. Patrimonio neto

400

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — Indicador de coste de captación de recursos no remunerados El indicador de coste de captación de recursos no remunerados propuesto es el siguiente: Denominación

Finalidad

Formulación

Coste de captación de recursos no remunerado (excepto subvenciones públicas).

Conocer la tasa del coste de captación de este tipo de recursos.

Gastos propios de la captación Ingresos captados

D) Indicadores de transparencia La intención de dichos indicadores es generar confianza y credibilidad en la entidad no lucrativa. El documento distingue entre dos categorías de indicadores de transparencia: indicadores de funcionamiento del órgano de gobierno e indicadores de difusión de la información. — Indicadores de funcionamiento del órgano de gobierno Los indicadores de funcionamiento del órgano de gobierno propuestos son los siguientes:

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Denominación

Finalidad

Formulación

Composición de los órganos de gobierno.

Verificar si se informa de los miembros que componen los órganos de gobierno.

Frecuencia de reuniones de los órganos de gobierno.

Informar del número de reuniones celebradas.

Participación de los miembros en las reuniones convocadas por los órganos de gobierno.

Expresar el compromiso global de los ∑ N.º de miembros asistentes por reunión miembros de los órganos con la entidad. ∑ N.º de miembros de los órganos por reunión

P ro p o rc i ó n d e miembros de los órganos de gobierno con remuneración.

Verificar la proporción de miembros que recibe remuneración.

Dicotómica (Sí/No)

N.º de reuniones celebradas anuales N.º mínimo legal de reuniones

N.º de miembros que reciben la remuneración N.º total de miembros

401

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Denominación

Finalidad

Formulación

Caducidad de mandatos en los órganos de gobierno.

Verificar que cada uno de los miembros de los órganos de gobierno no permanece en el cargo más tiempo del que prescriben los estatutos.

Dicotómica (Sí/No)

— Indicadores de difusión de la información Los indicadores de difusión de la información propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Publicación de los fines y valores éticos.

Verificar si son accesibles y están a disposición pública los fines y valores éticos de la entidad con suficiente detalle.

Dicotómica (Sí/No)

Publicación de las cuentas anuales.

Verificar si se publican las cuentas anuales de la entidad.

Dicotómica (Sí/No)

E) Indicadores de proyectos La intención de dichos indicadores es proporcionar información acerca de la ejecución de las actividades que la entidad realiza. El documento distingue entre cuatro categorías de indicadores de proyectos: indicadores de cobertura de necesidades sociales, indicadores de actividad, indicadores de impacto e indicadores de calidad. — Indicadores de cobertura de necesidades sociales Los indicadores de cobertura de necesidades sociales propuestos son los siguientes: Denominación

402

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Finalidad

Formulación

Grado de ocupación.

Conocer la eficacia de los programas a Suma anual de plazas diarias ocupadas por proyecto través de la tasa de Suma anual de plazas diarias disponibles por proyecto ocupación.

Grado de cobertura del servicio.

Conocer el grado de atención a los usuarios que hayan solicitado el servicio, y el grado de atención respecto del número de usuarios posibles.

N.º de solicitudes admitidas por proyecto N.º total de solicitudes o N.º de solicitudes admitidas por proyecto Población total objetivo del proyecto

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — Indicadores de actividad Los indicadores de actividad propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Usuarios atendidos por programas.

Medir en medias ponderadas el número de usuarios atendidos en los diferentes programas.

N.º usuarios programa 1 + ... + N.º usuarios programa n N.º de programas

Variación anual de personas usuarias atendidas.

Medir el incremento o disminución en el número de usuarios atendidos en los diferentes programas de un año con respecto al anterior.

Usuarios atendidos año n − usuarios atendidos año n − 1 Usuarios atendidos en el año n − 1

— Indicadores de impacto Los indicadores de impacto propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Consecución de objetivos.

Medir los logros y mejoras de calidad de vida en los usuarios como es su integración laboral, mejoras en su empleabilidad, condiciones de salud, obtención de vivienda, títulos de formación profesional, recuperación del maltrato y la violencia, rehabilitación de adicciones o terapias aplicadas, recuperación de personas sin hogar, etc.

N.º usuarios que han alcanzado el objetivo en el año n N.º de usuarios atendidos en el año n

Tasa de participantes que finalizan un servicio.

Medir la participación de los usuarios de los programas en los diferentes talleres o actividades que se realizan por la entidad o los usuarios que se han dado de baja.

N.º de personas que han finalizado el servicio en el año n N.º de personas participantes inscritos en el servicio año n

Tasa de significatividad en gastos de sensibilización e incidencia.

Medir la proporción de gastos dedicados a sensibilizar a la población y contribuir a generar cambios sociales.

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Gastos de sensibilización e incidencia Gastos totales

403

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Indicadores de calidad Los indicadores de calidad no se definen en el documento, sino que se dejan a criterio de las distintas entidades. F) Indicadores de estructura La intención de dichos indicadores es conocer cuáles han sido los recursos materiales y humanos de los que ha dispuesto una entidad para la realización de las actividades que le han sido encomendadas. El documento distingue entre cinco categorías de indicadores de estructura: indicadores de estructura de activo, indicador de estructura de pasivo, indicador de estructura de patrimonio neto, indicadores de estructura de resultados e indicadores de estructura de los recursos humanos. — Indicadores de estructura de activo Los indicadores de estructura de activo propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Afectación de activos.

Conocer la tasa de afectación de los activos.

∑ Activos afectos a la actividad Activo total

Activos con restricción de uso.

Conocer la tasa de activos con restricción de uso.

∑ Activos con restricciones de uso Activo total

— Indicador de estructura de pasivo El indicador de estructura de pasivo propuesto es el siguiente: Denominación

Financiación ajena.

Finalidad

Formulación

Informa del grado de financiación de la entidad con fondos ajenos.

Pasivo corriente + Pasivo no corriente Activo total

— Indicador de estructura de patrimonio neto El indicador de estructura de patrimonio neto propuesto es el siguiente:

404

PI00194601_17.indd 404

Denominación

Finalidad

Formulación

Estructura del patrimonio neto.

Conocer el peso de los fondos propios dentro del patrimonio, entendidos éstos como la base patrimonial permanente de la entidad.

Fondos propios Patrimonio neto

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión — Indicadores de estructura de resultados Los indicadores de estructura de resultados propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Formulación

Estructura de la Conocer la capacidad de maaplicación de in- niobra de la entidad para emgresos. plear los recursos obtenidos.

∑ Ingresos no condicionados ∑ Ingresos de la entidad

Diversificación Medir la diversificación de de ingresos. los ingresos.

Subvenciones y donaciones públicas Ingresos totales Subvenciones y donaciones privadas Ingresos totales Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones Ingresos totales Venta y otros ingresos ordinarios de la actividad mercantil Ingresos totales Ingresos financieros Ingresos totales Otros ingresos Ingresos totales

Composición de Medir la composición de los gastos. gastos.

Gastos por ayudas Gastos totales Gastos de personal Gastos totales Aprovisionamientos y otros gastos de la actividad Gastos totales Amortización y deterioros Gastos totales Gastos financieros Gastos totales Otros gastos Gastos totales

— Indicadores de estructura de los recursos humanos Los indicadores de estructura de recursos humanos propuestos son los siguientes: Denominación

Finalidad

Dedicación del personal y del voluntariado.

Medir el peso de las horas de dedicación del personal contratado y del voluntariado de la entidad.

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PI00194601_17.indd 405

Formulación

∑ Horas anuales por trabajador ∑ Horas totales trabajadas + voluntarios ∑ Horas anuales por voluntario ∑ Horas totales trabajadas + voluntarios

405

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Denominación

Finalidad

Formulación

Estabilidad Medir el número en el empleo. de trabajadores por tipo de contrato en función de la estabilidad (indefinidos o temporales). Diversificación por género y edades.

Número de personas por tipo de contrato Total plantilla

Analizar la estructura por edades del empleo entre hombres y Árbol de estructura en el que figuren los distintos grupos y el número de mujeres, tanto en hombres o mujeres de cada uno de ellos puestos directivos como en el resto de la plantilla y del voluntariado.

Absentismo Conocer el grado de la planti- de absentismo de lla. la plantilla.

N.º medio de días de baja N.º medio de días del período contratado

Te m p o r a l i - Conocer la evoluN.º de personas contratadas año N − N.º personas contratadas año N − 1 d a d d e l a ción del personal N.º medio de personas contratadas año N − 1 plantilla. contratado.

G) Indicadores de responsabilidad social corporativa La intención de dichos indicadores es determinar si la entidad fomenta el bienestar de la mejor manera posible, tanto a los propios empleados de la entidad como a la sociedad en general. El documento distingue entre tres categorías de indicadores de responsabilidad social corporativa: indicadores de opiniones externas, indicadores de medio ambiente e indicador de empleo. — Indicadores de opiniones externas Los indicadores de opiniones externas propuestos son los siguientes:

406

PI00194601_17.indd 406

Denominación

Finalidad

Opinión de auditoría

Dar a conocer la opinión del auditor externo respecto de las cuentas anuales de la entidad o de otros documentos que se presenten a su verificación.

Opinión del supervisor

Dar a conocer la opinión, cuando sea pública, del supervisor respecto de la documentación examinada de la entidad.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos II. Indicadores de gestión Todos los indicadores anteriores son dicotómicos, es decir, tan sólo tienen como posible respuesta sí o no. — Indicadores de medio ambiente Los indicadores de medio ambiente no se definen en el documento, sino que se dejan a criterio de las distintas entidades. — Indicador de empleo El indicador de empleo es el siguiente: Denominación

Finalidad

Medir el número de Estabilidad trabajadores discapaen el empleo citados por tipo de de discapacicontrato en función tados. de la estabilidad.

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Formulación

N.º de personas discapacitadas por tipo de contrato Total plantilla por tipo de contrato

407

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01/02/13 10:39

18

Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III. Ejemplo práctico

A continuación vamos a realizar el análisis contable de la asociación CON CIENCIA. Dicho análisis lo vamos a realizar a partir de los datos de las cuentas anuales que se han confeccionado en capítulos anteriores. En este sentido, y a efectos de poder realizar un análisis más detallado, vamos a suponer que la asociación CON CIENCIA ha seguido desarrollando sus actividades y que se cuenta con la información de las cuentas anuales de sus tres primeros ejercicios de actividad. A partir de lo anterior, los datos relativos a las cuentas anuales de los tres primeros años de actividad de la asociación CON CIENCIA son los siguientes:

Activo

A) Activo no corriente I. Inmovilizado intangible III. Inmovilizado material

X

X+1

X+2

11.200

16.000

31.500

4.500

4.000

3.500

6.700

12.000

25.000

VI. Inversiones financieras l/p B) Activo corriente II. Usuarios y deudores de la actividad propia

3.000 4.000

6.500

5.100

3.000

1.500

100

3.000

2.500

III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar V. Inversiones financieras a corto plazo VII. Efectivo y otros activos líquidos equivalentes TOTAL ACTIVO

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1.000 1.000

2.000

1.500

15.200

22.500

36.600

409

01/02/13 10:42

Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Patrimonio neto y pasivo

A) Patrimonio neto A-1) Fondos propios I. Fondo social

X

X+1

13.700

8.000

15.700

6.100

1.400

10.100

9.000

17.300

24.720

–2.900

–15.900

–2.900

–13.000

1.280

7.600

6.600

5.600

0

2.300

9.800

2.300

9.800

12.200

11.100

200

1.200

1.500

12.000

9.900

15.200

22.500

36.600

X

X+1

X+2

14.200

12.000

26.000

1.000

5.000

12.000

1.000

1.000

II. Reservas IV. Excedente del ejercicio A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos B) Pasivo no corriente II. Deudas a largo plazo C) Pasivo corriente

1.500

II. Deudas a corto plazo V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Cuenta de resultados

X+2

A) Excedente del ejercicio 1. Ingresos de la actividad propia a) Cuotas asociados y afiliados b) Aportaciones de usurarios c) Ingresos de promociones, patrocinadores y colaboraciones d) Subvenciones imputadas al excedente del ejercicio

5.000 13.200

6.000

5.000

–1.000

–1.500

–6.600

–8.000

–8.000

–10.100

–15.000

–13.000

–1.400

–2.000

–3.500

1.000

1.000

1.000

–2.900

–13.000

1.000

5. Aprovisionamientos 7. Gastos de personal 8. Otros gastos de la actividad 9. Amortización del inmovilizado 10. Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio A-1) Excedente de la actividad

410

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13. Ingresos financieros

300

14. Gastos financieros

–20

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III Cuenta de resultados

X

A-2) Excedente de las operaciones financieras

X+1

X+2

0

0

280

A-3) Excedente antes de impuestos

–2.900

–13.000

1.280

A-4) Variación del patrimonio neto reconocida en el excedente del ejercicio

–2.900

–13.000

1.280

8.600

0

0

3. Subvenciones recibidas

–500

–500

–500

4. Donaciones y legados recibidos

–500

–500

–500

C-1) Variación del patrimonio neto por reclasificación al excedente del ejercicio

–1.000

–1.000

–1.000

D) Variación del patrimonio neto por ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

7.600

–1.000

–1.000

I. Resultado total, variación del patrimonio neto en el ejercicio

4.700

–14.000

280

B) Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto 3. Subvenciones recibidas

3.600

4. Donaciones y legados recibidos

5.000

B-1) Variación del patrimonio neto por ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto C) Reclasificación al excedente del ejercicio

En primer lugar, tal y como hemos comentado en capítulos anteriores, a partir de la información anterior vamos a elaborar un balance y una cuenta de resultados funcional sobre lo cual será más sencillo realizar el análisis contable. Por tanto, la información quedaría de la siguiente forma: Activo

A) Activo no corriente

X

X+1

X+2

11.200

16.000

31.500

Inmovilizado intangible

4.500

4.000

3.500

Inmovilizado material

6.700

12.000

25.000

Inmovilizado financiero B) Activo corriente

3.000 4.000

6.500

5.100

Realizable

3.000

4.500

3.600

— De la actividad propia

3.000

1.500

100

3.000

2.500

— De explotación — Financiero

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1.000

Disponible

1.000

2.000

1.500

TOTAL ACTIVO

15.200

22.500

36.600

411

01/02/13 10:42

Contabilidad de entidades sin fines lucrativos X

X+1

X+2

Patrimonio neto

13.700

8.000

15.700

Fondos propios

6.100

1.400

10.100

Subvenciones, donaciones y legados recibidos

7.600

6.600

5.600

0

2.300

9.800

2.300

9.800

12.200

11.100

200

1.200

1.500

12.000

9.900

15.200

22.500

36.600

X

X+1

X+2

Ingresos de la actividad

14.200

12.000

26.000

− Costes de la actividad

0

–1.000

–1.500

–10.100

–15.000

–13.000

− Personal

–6.600

–8.000

–8.000

Resultado económico bruto

–2.500

–12.000

3.500

− Amortizaciones

–1.400

–2.000

–3.500

1.000

1.000

1.000

–2.900

–13.000

1.000

0

0

280

–2.900

–13.000

1.280

Patrimonio neto y pasivo

Pasivo no corriente Exigible a largo plazo financiero Pasivo corriente

1.500

Exigible financiero Exigible de explotación Total patrimonio neto y pasivo

Cuenta de resultados funcional

− Otros gastos de la actividad

+ Subvenciones traspasados al excedente Resultado económico neto + o − Resultado financiero Resultado de las actividades ordinarias − Impuesto de sociedades Excedente de la actividad

412

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–2.900

–13.000

1.280

+ o − Ingresos y gastos imputados al PN

7.600

–1.000

–1.000

Resultado total, variación del PN en el ejercicio

4.700

–14.000

280

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01/02/13 10:42

Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III En primer lugar, pasaremos a calcular los porcentajes verticales, tanto en el balance como en la cuenta de resultados. X

%

X+1

%

X+2

%

11.200

74 %

16.000

71 %

31.500

86 %

Inmovilizado intangible

4.500

30 %

4.000

18 %

3.500

10 %

Inmovilizado material

6.700

44 %

12.000

53 %

25.000

68 %

3.000

8%

Activo

A) Activo no corriente

Inmovilizado financiero B) Activo corriente

  26 %

6.500

29 %

5.100

14 %

Realizable

3.000

20 %

4.500

20 %

3.600

10 %

— De la actividad propia

3.000

20 %

1.500

7%

100

0%

3.000

13 %

2.500

7%

 

1.000

3%

— De explotación

 

 

— Financiero

 

 

 

1.000

7%

2.000

9%

1.500

4%

15.200

100 %

22.500

100 %

36.600

100 %

X

%

X+1

%

X+2

%

Patrimonio neto

13.700

90 %

8.000

36 %

15.700

43 %

Fondos propios

6.100

40 %

1.400

6%

10.100

28 %

Subvenciones, donaciones y legados recibidos

7.600

50 %

6.600

29 %

5.600

15 %

0

0%

2.300

10 %

9.800

27 %

2.300

10 %

9.800

27 %

12.200

54 %

11.100

30 %

200

1%

1.200

3%

Total activo

Patrimonio neto y pasivo

Pasivo no corriente Exigible a largo plazo financiero Pasivo corriente

1.500

10 %

Exigible financiero Exigible de explotación Total patrimonio neto y pasivo

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4.000

Disponible

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1.500

10 %

12.000

53 %

9.900

27 %

15.200

100 %

22.500

100 %

36.600

100 %

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos Análisis del balance de situación La asociación CON CIENCIA ha incrementado la proporción que representa el activo no corriente sobre el activo total durante el período analizado. Este incremento es particularmente significativo en la partida de inmovilizado material (incremento de 18.300 euros). En este sentido, consideramos que no se justifica plenamente dicho aumento de activo no corriente, puesto que se han aplicado muchos recursos, concretamente un 50 % del activo total del ejercicio X + 2, a activos no directamente aplicables a las actividades sociales que desarrolla la asociación. En este sentido, se podría argumentar que dicha aplicación de recursos podría haber aumentado el número de actividades sociales que desarrolla la asociación, pero en este caso se puede ver cómo el aumento de ingresos de la actividad tan sólo ha sido de 11.800 euros, es decir, un 64 % de la cantidad aplicada al inmovilizado material, por lo que habría que descartar dicha hipótesis (dicho análisis también se podría realizar desde el punto de vista de los gastos y evitar así el problema de la valoración de los ingresos en las entidades sin ánimo de lucro, pero las conclusiones serían las mismas). Respecto al activo corriente, se observa cómo la asociación trata de evitar la acumulación de realizables, aunque ello no tiene el reflejo esperado en la partida de disponible. Una primera impresión de los anteriores movimientos es que la asociación está aumentando sus activos materiales con el fin, previsiblemente, de aumentar su capacidad para hacer frente a sus compromisos sociales. También podría haber sucedido que la asociación hubiese adquirido algún local para atender a su mayor número de asociados, hipótesis que se puede realizar al ver la evolución que han experimentado las cuotas satisfechas por los asociados y afiliados. A todo ello podríamos añadir que dicha inversión puede comprometer muy seriamente su liquidez, tal y como se analizará posteriormente. Respecto al patrimonio neto, puede observarse cómo éste se ha reducido considerablemente durante el segundo ejercicio, para mejorar ligeramente durante el tercer año de actividad. De hecho, el peso de esta partida se ha reducido ampliamente pasando de representar un 90 % del total de la financiación a tan sólo un 43 %. Un aspecto muy notable es el aumento del pasivo no corriente, puesto que al finalizar el tercer año de actividad de la asociación éste ya representa el 27 % del total de la financiación de la asociación. Este aumento, presumiblemente, se debe más a la financiación de la expansión del activo material que a un endeudamiento para invertirlo en mayores fines sociales. El pasivo corriente, a excepción del segundo año de actividad, se mantiene en porcentajes inferiores al 30 % respecto al activo total. Aun así, dicho porcentaje provoca, tal y como se analizará posteriormente, que la asociación opere con un fondo de maniobra negativo, lo cual puede poner en serias dificultades la liquidez inmediata de dicha asociación.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III X

%

X+1

%

X+2

%

Ingresos de la actividad

14.200

100 %

12.000

100 %

26.000

100 %

− Costes de la actividad

0

0%

–1.000

–8 %

–1.500

–6 %

–10.100

–71 %

–15.000

–125 %

–13.000

–50 %

− Personal

–6.600

–46 %

–8.000

–67 %

–8.000

–31 %

Resultado económico bruto

–2.500

–18 %

–12.000

–100 %

3.500

13 %

− Amortizaciones

–1.400

–10 %

–2.000

–17 %

–3.500

–13 %

1.000

7%

1.000

8%

1.000

4%

–2.900

–20 %

–13.000

–108 %

1.000

4%

0

0%

0

0%

280

1%

–2.900

–20 %

–13.000

–108 %

1.280

5%

Cuenta de resultados funcional 

− Otros gastos de la actividad

+ Subvenciones, donaciones, legados traspasados al excedente Resultado económico neto + o − Resultado financiero Resultado de las actividades ordinarias − Impuesto de sociedades

0%

0%

0%

–2.900

–20 %

–13.000

–108 %

1.280

5%

+ o − Ingresos y gastos imputados al PN

7.600

54 %

–1.000

–8 %

–1.000

–4 %

Resultado total, variación del PN en el ejercicio

4.700

33 %

–14.000

–117 %

280

1%

Excedente de la actividad

Análisis de la cuenta de resultados funcional Un primer aspecto a destacar es que la asociación ha aumentado sus ingresos de la actividad durante el período analizado. De todas formas, ello no ha supuesto que haya aumentado el resultado final, más bien todo lo contrario, aunque esto, tal y como hemos justificado en capítulos anteriores, no es el principal objetivo de la asociación. Entre los costes es destacable el gran porcentaje que representan las partidas de otros gastos de la actividad y los gastos de personal. De hecho, entre estas dos partidas consumen más del 100 % (al menos durante los dos primeros ejercicios) de los ingresos que la asociación consigue. En este sentido, debería investigarse el motivo de que dichas partidas sean tan elevadas, pues ello limita considerablemente el número de actividades sociales que puede desarrollar la asociación CON CIENCIA. A continuación pasamos a realizar un análisis económico de la asociación CON CIENCIA a través de las principales ratios detalladas en capítulos anteriores. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Análisis de la solvencia a corto plazo. Fondo de maniobra y ratios de solvencia a corto plazo La tabla siguiente sintetiza los principales resultados obtenidos:

X

X+1

X+2

Fondo de maniobra

2.500

–5.700

–6.000

Ratio de liquidez general

267 %

53 %

46 %

Test ácido

267 %

53 %

46 %

67 %

16 %

14 %

Tesorería inmediata

Un primer aspecto destacable es que la asociación pasa de una situación de fondo de maniobra positivo a una de teórico concurso de acreedores (fondo de maniobra negativo). Evidentemente, esto compromete seriamente la viabilidad de la asociación, pues ésta no contará con la liquidez necesaria para poder desarrollar sus fines sociales. Todo ello también se ve reflejado en la ratio de liquidez general. En este caso se puede observar que la asociación tan sólo podría hacer frente al 46 % de su pasivo corriente, y ello suponiendo que la sociedad pudiese cobrar la totalidad de sus partidas de realizable durante su tercer año de actividad, por lo que podemos considerar que dicho valor es insuficiente. Al carecer de existencias, la ratio del test ácido se sitúa en los mismos valores que los de la ratio de liquidez general. En cambio, la ratio de tesorería inmediata pone de manifiesto cómo la verdadera liquidez de la asociación, a excepción del primer ejercicio, es muy reducida, ya que sólo podría hacer frente de forma efectiva al 16 % y el 14 % de sus pasivos corrientes en su segundo y tercer año de actividad, respectivamente. Por tanto, podemos catalogar de ineficiente la política de liquidez seguida por la asociación. Si bien durante el primer año de actividad CON CIENCIA se había preocupado de crecer estructuradamente acometiendo aquellas inversiones que razonablemente podía acometer, en el segundo y tercer año de actividad parece que la sociedad se ha preocupado más de aumentar su tamaño y notoriedad que de velar por su viabilidad, acometiendo inversiones que han provocado que la asociación esté cerca (si no lo está ya) de su concurso de acreedores, con el grave perjuicio que ello provocará a las personas que dependen de las actuaciones que desarrolla dicha asociación. En este sentido queremos señalar que los problemas de liquidez no son debidos a problemas de cobro, sino, como hemos comentado anteriormente, a las ansias de realizar un rápido crecimiento que se ha traducido, pero en una expansión totalmente desestructurada. El estancamiento que ha experimentado CON CIENCIA en sus ratios de liquidez inmediata entre los ejercicios segundo y tercero no es suficiente para poder

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III hacer frente a sus compromisos de pago, por lo que se deben poner en marcha, de forma urgente, políticas encaminadas a aumentar la solvencia de la asociación en el corto plazo. Posteriormente, indicaremos qué políticas se podrían poner en marcha para tratar de solucionar los problemas de liquidez a corto plazo. — Análisis de la estructura y eficiencia La tabla siguiente sintetiza las principales ratios de estructura y eficiencia obtenidas: X

X+1

X+2

Ratios de estructura Ratio de inmovilizado

74 %

71 %

86 %

Ratio de endeudamiento

10 %

64 %

57 %

100 %

84 %

53 %

Activo total

93 %

53 %

71 %

Inmovilizado

127 %

75 %

83 %

Fondos propios

104 %

150 %

166 %

Fondo de maniobra

568 %

–211 %

–433 %

Ratio de deuda a c/p Ratios de eficiencia

El análisis de la primera ratio pone de manifiesto cómo la asociación CON CIENCIA ha aumentado sus activos no corrientes. Ello se debe, en gran medida, al aumento de inmovilizado material, que ha pasado de representar el 44 % del activo total, durante el primer año de actividad, al 86 %, en el tercer ejercicio. En este sentido, creemos que dicha ratio es demasiado elevada y que, posiblemente, la asociación haya inmovilizado unos recursos que podría haber destinado a sus beneficiarios y asociados. A ello hay que añadir que la ratio de endeudamiento ha aumentado considerablemente provocando que el 57 % de la sociedad esté actualmente endeudada. En este sentido queremos indicar que si dicho endeudamiento fuese debido a la obtención de recursos para dedicarlos a sus beneficiarios y asociados, podría estar justificado. Pero el análisis contable pone de manifiesto que dicho endeudamiento se ha aplicado, más bien, a la financiación de la expansión del inmovilizado material, cosa que, además de innecesaria, aumenta considerablemente el riesgo de quiebra de la asociación, con el consiguiente perjuicio que se provocaría a sus beneficiarios y asociados. Respecto a la deuda a corto plazo, esta ratio ha disminuido sensiblemente durante el período analizado. De todas formas, ello no es debido a una buena © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos gestión por parte de los administradores de la asociación, pues, si bien es cierto que durante el primer año de actividad el 100 % de las deudas estaban situadas en el corto plazo, tampoco lo es menos que dichas deudas eran muy poco significativas. En cambio, el incremento del endeudamiento a corto plazo, realizado durante los ejercicios segundo y tercero, ha provocado que dicha ratio se reduzca, pues una parte de dicho endeudamiento está situado en el largo plazo. De todas formas, y a pesar de haber reducido la ratio de endeudamiento a corto plazo, la situación de la asociación es más bien crítica, pues en tan sólo dos años ha multiplicado por 7,4 el volumen de sus deudas a corto plazo. En cuanto a las ratios de eficiencia, éstas también ponen de manifiesto el mal comportamiento que ha experimentado la asociación durante el período analizado. En primer lugar, la ratio de activo total pone de manifiesto cómo la asociación disminuye, en el segundo ejercicio, prácticamente a la mitad el valor de dicha ratio. Esta ratio vuelve a indicar que la expansión efectuada en el activo, especialmente en el inmovilizado material, no se ha materializado en un aumento en la productividad de los servicios que ofrece la asociación, sino todo lo contrario. Es cierto que dicha ratio se recupera durante el tercer ejercicio, aunque sigue quedando en valores un 25 % menores a los experimentados durante el primer año de actividad. La ratio de eficiencia de los fondos propios se multiplica prácticamente por 1,5 durante el segundo ejercicio. Ello no se debe a una expansión en los ingresos, pues ha sucedido todo lo contrario, sino a una reducción muy considerable de los fondos propios de la asociación. El valor de dicha ratio vuelve a empeorar durante el tercer ejercicio. Finalmente la ratio de eficiencia del fondo de maniobra pone de manifiesto, una vez más, la delicada situación de liquidez a corto plazo por la que transita la asociación, pues dicha ratio es negativa, lo cual es debido a la generación de fondos de maniobra negativos. — Análisis de la ratio de solvencia a largo plazo y del cash-flow La tabla siguiente sintetiza las principales ratios de solvencia a largo plazo y cash-flow obtenidos: X

X+1

X+2

Ratio de solvencia a l/p

1.013 %

155 %

175 %

Ratio del cash-flow a l/p

—

–522 %

39 %

–83 %

18 %

Ratio de cash-flow

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407 %

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III La ratio de solvencia a largo plazo de la asociación ha experimentado una evolución muy negativa. Así, mientras durante el primer ejercicio la estabilidad de la asociación no corría peligro, en el segundo y tercer ejercicio dicha estabilidad empeoró notablemente, pues dicha ratio se ha situado por debajo de valores que garanticen plenamente la estabilidad de la asociación. Para poder mejorar dicha ratio, la asociación debería plantearse reducir su endeudamiento, bien a través de una nueva aportación por parte de sus asociados, bien a través de la venta de algún inmovilizado que no fuese necesario para desarrollar sus actividades. Las ratios del cash-flow (resultado + amortizaciones), a excepción de las obtenidas en el segundo ejercicio, se han movido por unos cauces aceptables, más si tenemos en cuenta que nos encontramos delante de una asociación sin finalidad lucrativa. En estos dos años el cash-flow de la asociación ha sido positivo. En este sentido, los valores obtenidos durante el tercer año consideramos que son más propios de una entidad no lucrativa, pues ponen de manifiesto que prácticamente todos los recursos líquidos de la asociación han sido utilizados. Respecto al segundo ejercicio, el cash-flow ha sido negativo, pero ello no se debe a que la entidad haya dedicado más recursos líquidos de los que disponía a sus fines sociales, sino a una inadecuada estructura de costes. — Análisis del punto muerto y su cobertura Para realizar el cálculo del punto muerto, en primer lugar, determinaremos la estructura de costes de la asociación. Para ello, y dadas las particularidades de la asociación, se considerará la totalidad de los ingresos recibidos como ingresos ordinarios. Respecto a los gastos, también se conoce la siguiente información adicional: — El 75 % del coste de personal se considera fijo. — El 25 % de los otros costes de explotación se consideran fijos. X

X+1

X+2

COSTES FIJOS

8.875

11.750

12.750

Otros gastos de la actividad

2.525

3.750

3.250

Personal

4.950

6.000

6.000

Amortizaciones

1.400

2.000

3.500

COSTES VARIABLES

9.225

14.250

13.250

0

1.000

1.500

Otros gastos de la actividad

7.575

11.250

9.750

Personal

1.650

2.000

2.000

18.100

26.000

26.000

Costes de la actividad

COSTE TOTAL

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos A partir de los datos anteriores, el punto muerto de la asociación sería: X

Q0

14.906

X+1 a

—

X+2

25.715

a

En el ejercicio X + 1 no se puede calcular el punto muerto debido a que los costes variables superan a los ingresos.

El valor monetario del punto muerto ha aumentado durante el período analizado. Esta evolución del punto muerto también ha venido acompañada de un aumento de la ratio de cobertura del punto muerto, pues ésta ha pasado de representar el 65 % de los ingresos al 98 % de los mismos. Ello, que seguramente supondría una mala gestión si analizáramos las entidades lucrativas, no tiene por qué ser un problema en las entidades sin fines lucrativos. Más bien todo lo contrario, pues nos podría estar indicando que la asociación ha logrado captar todos los recursos necesarios para llevar a cabo sus acciones sociales sin la necesidad de poner en peligro la futura viabilidad y continuidad de la asociación. De hecho, a continuación, y a partir de la aplicación de los principales indicadores de gestión que hemos planteado anteriormente, trataremos de averiguar si efectivamente ello ha ocurrido. Para poder calcular los indicadores de gestión, aparte de la información que proporcionan el balance y la cuenta de resultados, necesitaríamos, para el caso que nos ocupa, todo un conjunto de información adicional. Con la finalidad de no confundir al lector con una gran cantidad de información adicional, hemos optado por indicar, para cada uno de los indicadores de gestión analizados, la información adicional necesaria para construir dichos indicadores. Por último, queremos recordar que si bien el análisis realizado a través de las técnicas generales de análisis contable permite realizar un diagnóstico financiero respecto de la situación financiera de una entidad, éste no permite analizar en qué porcentaje la entidad no lucrativa ha cumplido con sus objetivos sociales. De ahí, la importancia del análisis que realizamos a continuación mediante indicadores de gestión. Análisis efectuado a partir de los principales indicadores de gestión A continuación, tal y como hemos comentado anteriormente, pasamos a analizar en qué porcentaje la entidad no lucrativa ha cumplido con sus objetivos sociales a partir de los principales indicadores de gestión detallados en capítulos anteriores. a) Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos financieros • Análisis de la eficacia, economía y eficiencia en la captación de los recursos Para poder calcular las tres ratios que componen el presente epígrafe, además de la información que facilitan el balance y la cuenta de resultados, necesitamos de la siguiente información adicional:

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III — Recursos previstos durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 14.000 €, 15.000 € y 17.000 €. — Coste efectivo de los recursos obtenidos durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 6,5 %, 19,8 % y 8,9 %. — Coste efectivo de los recursos previstos durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 8 %, 7 % y 9 %. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ratios de eficacia, economía y eficiencia en la captación de los recursos: X

X+1

X+2

108,6 %

48,7 %

82,9 %

ECOR

81,2 %

283,2 %

100,3 %

EFOR

133,8 %

17,2 %

82,7 %

EOR

El análisis de la primera ratio, EOR o eficacia en la obtención de los recursos, indica cómo la asociación ha experimentado una evolución muy negativa durante el segundo ejercicio de actividad, pues no ha conseguido obtener los recursos que se habían previsto. De hecho, en dicho ejercicio tan sólo se ha conseguido, prácticamente, el 50 % de los recursos previstos, lo cual, junto a la importante expansión experimentada por el inmovilizado material, ha provocado que la asociación no disponga de los recursos necesarios para desarrollar todas las actividades sociales que tenía previsto realizar. En cambio, la ratio del primer ejercicio indica todo lo contrario, es decir, la asociación obtuvo mayores recursos que los inicialmente previstos. Precisamente, aunque ello pueda ser positivo, éste puede haber sido uno de los problemas de dicha asociación, pues ésta podría haberse confiado y creer que la captación de recursos es relativamente sencilla por lo que, además de llevar a cabo sus actividades sociales, podría obtener recursos adicionales para llevar a cabo expansiones de activo. Al no conseguir los recursos previstos durante el segundo ejercicio, la asociación empeoró notablemente, tal y como hemos analizado anteriormente, todas las ratios de liquidez. Finalmente, en el tercer ejercicio la asociación prácticamente ha logrado conseguir la financiación prevista, lo cual ha posibilitado mejorar su situación financiera, a pesar de que todavía queda lejos de la óptima. La segunda ratio analizada, ECOR o ratio de economía en la obtención de los recursos, ha experimentado una evolución similar a la anterior. Así, durante el primer ejercicio CON CIENCIA obtuvo los recursos a un coste inferior al previsto. Ello, junto con la obtención de un mayor número de recursos que los esperados, provocó que la asociación creyese que sería plausible obtener una mayor financiación a un coste razonable, motivo por el cual se embarcó en las ampliaciones de © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos inmovilizado material comentadas anteriormente. En el segundo ejercicio, lo que sucedió fue que la asociación no logró obtener los recursos previstos y los obtenidos lo fueron a un coste muy superior al esperado. Finalmente, durante el tercer ejercicio la ratio mejora sensiblemente situándose en valores muy cercanos a los inicialmente previstos. Por último, la tercera ratio analizada, EFOR o ratio de eficiencia en la obtención de recursos, pone de manifiesto todas las conclusiones indicadas en las dos ratios anteriores. Así, durante el primer ejercicio CON CIENCIA obtuvo una máxima eficiencia en la captación de los recursos, pues sus ratios EOR y ECOR se situaron en sus intervalos más favorables. En cambio, en el segundo ejercicio sucedió todo lo contrario, es decir, la asociación obtuvo una máxima ineficiencia, situación que mejoró en el tercer ejercicio, pues la asociación, aunque sigue en una situación de máxima eficiencia, se ha situado cerca de la situación de eficiencia condicionada1. • Análisis de la estabilidad y fortaleza financieras Para poder calcular las tres ratios que componen el presente epígrafe, además de la información que facilitan el balance y la cuenta de resultados, necesitamos de la siguiente información adicional: — Recursos propios disponibles durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 10.700 €, 5.000 € y 12.700 €. — Antigüedad media de los asociados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 0,95 años, 1,75 años y 2,15 años. — Recursos sin restricciones durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 10.700 €, 7.300 € y 22.500 €. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ratios de estabilidad y fortaleza financieras: X

Coeficiente de estabilidad 128,0 %

X+1

X+2

Media

160,0 %

123,6 %

137,2 %

Estabilidad financiera

54,8 %

Autonomía de decisión

Fidelidad asociado

95,0 %

87,5 %

71,7 %

Coeficiente anual de autonomía

70,4 %

32,4 %

61,5 %

El análisis de la primera ratio, estabilidad financiera, muestra cómo la proporción de los recursos propios disponibles, respecto a los recursos estables, ha expe1

Queremos recordar que los valores de máxima eficiencia, máxima ineficiencia y eficiencia condicionada se han obtenido a partir de la comparación de los resultados de la asociación con los del apartado 1.1.1, del capítulo 17.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III rimentado una evolución ascendente entre el primer y el segundo ejercicio, para volver, durante el tercer ejercicio, a valores muy similares a los obtenidos durante el primer año de actividad. Ello provoca que el indicador medio se mueva en valores muy similares a los del primer ejercicio, aunque un poco mayores, lo cual pone de manifiesto un leve empeoramiento respecto a los recursos propios disponibles. Esta tendencia al alza que ha experimentado dicho indicador, especialmente durante el segundo ejercicio, es debida a una reducción más que proporcional de los recursos estables, los cuales han experimentado una tendencia decreciente debido a las pérdidas que ha experimentado la asociación durante el período analizado. De todas formas, este mal comportamiento obtenido durante el segundo ejercicio se ha corregido, al menos en parte, durante el tercero, lo cual ha provocado que en este tercer ejercicio la asociación cuente con un mayor número de recursos disponibles. De todas formas, dichos recursos todavía son insuficientes para hacer frente a los compromisos de pago a corto plazo que mantiene la asociación, tal y como hemos comentado anteriormente, motivo por el cual todavía se deberá trabajar en buscar nuevos recursos propios disponibles, ya sea a través de subvenciones o de nuevas aportaciones por parte de los asociados. La segunda ratio analizada, fidelidad de los asociados, presenta una tendencia decreciente. Si bien ello podría ser negativo, porque podría indicar que la fidelidad de los asociados no es muy elevada, la realidad es que, en el caso analizado, pone de manifiesto todo lo contrario, pues CON CIENCIA ha conseguido captar nuevos asociados durante sus primeros años de actividad, motivo por el cual la ratio disminuye. No se debe, por tanto, a que determinados socios se hayan desvinculado de la asociación; más bien todo lo contrario. Finalmente, la tercera ratio analizada, coeficiente de autonomía financiera, se ha reducido considerablemente durante el segundo ejercicio. Esta reducción, una vez más, pone de manifiesto los problemas de solvencia de la asociación en el segundo ejercicio, pues, a pesar de aumentar los recursos totales, se han reducido considerablemente los recursos sin restricciones de la asociación. En cambio, en el tercer ejercicio los recursos sin restricciones aumentan considerablemente, lo cual propicia que el coeficiente se sitúe en valores cercanos al 55 %, valor que indica el porcentaje de recursos que la asociación tiene disponibles sin ningún tipo de restricción. • Análisis de la exposición al riesgo A partir de los valores que facilitan el balance y la cuenta de resultados podemos calcular las principales ratios de exposición al riesgo.

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X

X+1

X+2

Coeficiente de diversificación

37,5 %

62,5 %

75,0 %

Coeficiente de endeudamiento

10 %

64 %

57 %

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos El análisis de la primera ratio, coeficiente de diversificación, muestra cómo la asociación ha diversificado considerablemente sus fuentes de financiación. Evidentemente ello reduce el riesgo de la asociación, pues sus recursos pueden venir por varios canales. De todas formas, no es suficiente utilizar un gran número de fuentes de financiación, sino que, además, éstas deben presentar un cierto equilibrio. Así, por ejemplo, si la asociación utiliza 6 fuentes de financiación pero una de ellas representa prácticamente la totalidad de los recursos que gestiona la asociación, el riesgo no se reduce, más bien todo lo contrario. En el caso de CON CIENCIA, dicha asociación no sólo diversifica el número de fuentes de financiación, sino que el peso que representa cada una de ellas, a excepción de las procedentes de las deudas a corto plazo, es muy similar, por lo que la exposición al riesgo está correctamente diversificada. De todas formas, la segunda ratio analizada indica que si bien se ha diversificado la exposición al riesgo, éste es muy elevado, pues el coeficiente de endeudamiento ha aumentado considerablemente durante el período analizado, llegando a representar prácticamente dos terceras partes del total de la financiación obtenida durante el segundo ejercicio social. Tal y como hemos comentado anteriormente, si dicho endeudamiento fuese debido a la obtención de recursos para dedicarlos a sus beneficiarios y asociados, dicho endeudamiento podría estar justificado. Pero el análisis contable analizado ha puesto de manifiesto que dicho endeudamiento se ha aplicado, más bien, a la financiación de la expansión del inmovilizado material, cosa que, además de innecesaria, aumenta considerablemente el riesgo de concurso de acreedores de la asociación, con el consiguiente perjuicio que ello puede provocar a sus beneficiarios y asociados. • Análisis de la responsabilidad en la aplicación de los recursos A partir de los valores que facilitan el balance y la cuenta de resultados, así como de otra información ya mencionada en apartados anteriores, podemos calcular las principales ratios de la responsabilidad en la aplicación de los recursos.

X

X+1

X+2

Ratio de aplicación de los recursos obtenidos

93 %

73 %

61,0 %

Ratio de aplicación de los recursos disponibles

121 %

76 %

60,6 %

91 %

71 %

61,3 %

Ratio de responsabilidad en la aplicación de los recursos

El análisis de la primera ratio nos pone de manifiesto cómo la asociación ha reducido en más de una tercera parte los recursos aplicados a sus actividades sociales. Ello, como ya se ha comentado anteriormente, se debe a la necesidad de financiar la expansión del inmovilizado material acaecida en los ejercicios segun-

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III do y tercero. En este sentido ha sido durante el primer ejercicio de actividad de la asociación en el que se ha aplicado un mayor porcentaje de recursos a los fines de la misma. Todo ello también se pone de manifiesto al analizar la ratio de aplicación de los recursos disponibles. De todas formas, la importante reducción que ha experimentado dicha ratio durante el período analizado se debe más a la generación de importantes pérdidas durante el segundo ejercicio de actividad de la asociación, que han provocado que los recursos disponibles sean muy inferiores a los que podría poseer en los ejercicios segundo y tercero. Finalmente, la tercera ratio analizada pone de manifiesto cómo existen, especialmente en el segundo y tercer ejercicio de actividad de la asociación, un gran número de recursos pendientes de aplicación, lo cual es sinónimo de una mala gestión, al menos respecto de sus fines sociales, debido a que ya se ha argumentado adecuadamente que ello no se debe a la cancelación de actuaciones sociales, sino a la necesidad de financiar la expansión de inmovilizado. b) Indicadores para medir y evaluar la gestión de los recursos humanos • Análisis de la ratio de la estructura del personal Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos de la siguiente información adicional: — Cifras de personal remunerado durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 1 persona, 2 personas y 2 personas. — Número medio de días trabajados al año por remunerado durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2: 230 anuales. — Cifras de personal voluntario durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 5 personas, 8 personas y 10 personas. — Número medio de días trabajados al año por voluntario durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 150 días, 155 días y 140 días. — Número de días de empleo equivalente durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 280 días, 385 días y 370 días. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la principal ratio de estructura del personal:

EP

X

X+1

X+2

3,26

2,70

3,04

La ratio anterior pone de manifiesto cómo el peso del personal voluntario es unas tres veces mayor que el número del personal remunerado. Evidentemente ello presenta ventajas e inconvenientes. El principal inconveniente es que la actividad © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos de la asociación depende, en gran medida, de la buena voluntad y fidelidad de los voluntarios. Por tanto, si la rotación de éstos es elevada ello puede perjudicar seriamente que la asociación cumpla con sus fines sociales, pues deberá invertir una gran parte de tiempo en formar a los nuevos voluntarios, aunque si la asociación consigue que la fidelidad e implicación de los mismos sea elevada se podrá beneficiar de una estructura de costes más económica, lo cual permitirá aumentar el número de proyectos a realizar por parte de la asociación. En el caso concreto de la asociación CON CIENCIA podemos observar que el número de personas voluntarias se ha duplicado durante el período analizado. Esto, que es un buen dato, se debe tomar con cautela, pues al encontrarnos ante los primeros años de vida de la asociación es previsible que el número de voluntarios crezca, ya que se parte de cero. En cuanto al número de personas remuneradas, también se ha doblado durante el período analizado si bien ello tan sólo se ha traducido en un aumento del coste de personal del 21 %, lo cual es un dato positivo para la estructura de costes de la asociación. • Análisis de la ratio de estabilidad o movilidad del voluntario Para poder calcular las ratios que componen el presente epígrafe, además de otra información ya mencionada en apartados anteriores, necesitamos de la siguiente información adicional: — Número de puestos estables del período por remunerado durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 3, 6 y 6. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ratios de estabilidad o movilidad del voluntario: X

Rotación de los voluntarios EMV

1,09 150

X+1

0,90 155

X+2

1,01 140

La primera ratio analizada, rotación de los voluntarios, pone de manifiesto cómo la asociación, con la excepción del segundo ejercicio, ha cubierto la totalidad de los puestos que ofrece. En este sentido, la pequeña merma producida durante el segundo ejercicio pone de manifiesto que la asociación cuenta con un elevado grado de estabilidad por parte de sus voluntarios, lo cual indica que no se ha producido una rotación por parte de éstos. De todas formas, ello tampoco es sorprendente puesto que, como hemos mencionado anteriormente, la asociación se encuentra en sus primeros años de existencia.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III La segunda ratio, estancia media de los voluntarios, pone de manifiesto que éstos permanecen de forma estable en la asociación, lo cual dota a dicha asociación de una elevada estabilidad. El pequeño descenso que ha experimentado dicha ratio en el tercer ejercicio es motivado, fundamentalmente, por el aumento en el número de voluntarios, lo cual posibilita que la dedicación que deba realizar cada uno de ellos sea menor. • Análisis de la antigüedad del personal Para poder calcular las ratios que compone el presente epígrafe, además de otra información ya mencionada en apartados anteriores, necesitamos de la siguiente información adicional: — Suma de años de antigüedad de cada remunerado activo durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 1 año, 3 años y 5 años. — Suma de años de antigüedad de cada voluntario activo durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 5 años, 11 años y 22 años. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ratios de antigüedad del personal:

X

X+1

X+2

Antigüedad media PR

1

1,50

2,50

Antigüedad media PV

1

1,38

2,20

APR

1

0,75

0,83

APV

1

0,69

0,73

Las dos primeras ratios analizadas, antigüedad media del personal remunerado y antigüedad media del personal voluntario, ponen de manifiesto cómo la asociación mantiene totalmente estables los lugares de trabajo que ofrece, lo cual redunda en un importante fortalecimiento de la misma. Ello queda, si cabe, más patente al analizar las dos siguientes ratios, pues éstas ponen de manifiesto cómo las ratios medias, salvo en el segundo año y para el caso de los voluntarios, se sitúan en valores de en torno al 75 %, lo cual indica tanto la estabilidad de los lugares de trabajo como la fidelidad de los voluntarios. De todas formas, tampoco es menos cierto que estos valores no son demasiado excepcionales, más si tenemos en cuenta que nos encontramos delante de los primeros años de vida de la asociación. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos c) Indicadores para medir y evaluar la gestión de la imagen • Análisis de la eficiencia en la gestión de la imagen Para poder calcular las ratios que componen el presente epígrafe necesitamos de la siguiente información adicional: — Recursos obtenidos vía campañas durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 13.600 €, 8.300 € y 7.700 €. — Coste de las campañas durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 2.500 €, 2.750 € y 2.600 €. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ratios de gestión de la imagen: X

X+1

X+2

RC

5,44

3,02

2,85

IEI

—

0,55

0,95

Las ratios anteriores, eficiencia en la gestión de la imagen (RC) e índice de eficiencia en la gestión de la imagen (IEI), ponen de manifiesto cómo la asociación viene experimentando un empeoramiento a la hora de gestionar la eficiencia de su imagen debido, principalmente, a la reducción de recursos obtenidos vía campañas por dicha asociación, pues el coste de las campañas se ha mantenido más o menos estable durante el período analizado. En este sentido, la asociación debería plantearse aumentar los recursos disponibles para realizar campañas, y no destinarlos a financiar inmovilizado, para así tratar de captar nuevos ingresos y poner freno a la tendencia negativa que se viene experimentando año tras año. • Análisis del impacto de sus actuaciones Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos de la siguiente información adicional: — Recursos obtenidos procedentes de la ciudadanía durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 2.700 euros, 2.100 euros y 2.200 euros. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de análisis del impacto de las actuaciones de la asociación:

IS

428

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X

X+1

X+2

—

–22 %

5%

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III La ratio anterior pone de manifiesto cómo la respuesta ciudadana en el segundo ejercicio fue un 22 % inferior a la experimentada en el primero. De todas formas, ello no se debe a que los ciudadanos hayan dado la espalda a la asociación, pues la participación ciudadana ha aumentado el porcentaje de recursos que aporta a la sociedad. El motivo de dicha reducción se debe a la importante reducción de los recursos recaudados vía campañas por parte de la asociación. En el ejercicio siguiente se ha repetido la misma situación, es decir, un aumento en el peso que representan los recursos obtenidos por parte de la ciudadanía y una reducción de los recursos recaudados vía campañas, pero con un balance favorable a la asociación respecto al ejercicio anterior. • Análisis de la colaboración con otras entidades Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos de la siguiente información adicional: — Número de proyectos compartidos durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 5, 1 y 2. — Número de proyectos realizados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 8, 4 y 5. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de colaboración con otras entidades:

IC

X

X+1

X+2

63 %

25 %

40 %

La ratio anterior pone de manifiesto cómo la importante reducción en el número de recursos obtenidos por parte de la asociación ha provocado que el porcentaje de proyectos compartidos con otras asociaciones se haya reducido considerablemente. En este sentido, la reducción de recursos captados por la asociación no ha perjudicado únicamente al número de proyectos compartidos, sino también los no compartidos, lo cual ha perjudicado sensiblemente los intereses de los beneficiarios de la asociación. d) Indicadores para medir y evaluar la organización operativa • Análisis de la economía en los costes de la gestión Para poder calcular las ratios que componen el presente epígrafe necesitamos, además de otra información ya mencionada en apartados anteriores, de la siguiente información adicional: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Recursos destinados a la gestión de la asociación durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 16.700 €, 24.000 € y 22.220 €. — Importe previsto de los costes de gestión durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 1,8 €, 2 € y 2,1 €. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza las principales ratios de economía en los costes de la gestión: X

X+1

X+2

CeG

1,10

3,29

1,58

ECG

0,61

1,64

0,75

La primera ratio, coste efectivo de la gestión operativa, pone de manifiesto cómo la asociación ha experimentado un empeoramiento en sus resultados. Particularmente negativo ha sido el resultado obtenido durante el segundo ejercicio aunque, como hemos comentado anteriormente, no es finalidad del presente trabajo determinar el valor objetivo de dicha ratio. La segunda ratio nos permite determinar si se han producido economías o deseconomías de escala. En este sentido, puede observarse cómo en el primer y tercer ejercicio la asociación ha obtenido economías de escala mientras que en el segundo ejercicio ha sucedido todo lo contrario. Por tanto, al respecto de dicha ratio, la asociación ha conseguido revertir, en el tercer ejercicio, los malos resultados cosechados volviendo a situar dicha ratio en valores similares a los obtenidos durante el primer ejercicio de actividad, ejercicio en que se obtuvo la mejor ratio de economía en los costes de la gestión. • Análisis del cumplimiento de la misión Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos de la siguiente información adicional: — Coste total de los proyectos realizados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 10.000 €, 9.600 € y 11.250 €. — Número de proyectos realizados durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 8, 4 y 5. — Coste individualizado de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X, respectivamente: 1.200  €, 1.500  €, 600  €, 2.100  €, 1.800  €, 1.400 €, 900 € y 500 €. — Coste individualizado de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 1, respectivamente: 4.032 €, 1.248 €, 2.304 € y 2.016 €.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III — Coste individualizado de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 2, respectivamente: 3.262,5 €, 1.462,5 €, 2.925 €, 1.350 € y 2.250 €. — Pertinencia a los fines sociales de la asociación de los proyectos realizados durante el ejercicio X, respectivamente: 1, 1, 1, 1, 0, 0, 1 y 1. — Pertinencia a los fines sociales de la asociación de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 1, respectivamente: 0, 1, 1 y 1. — Pertinencia a los fines sociales de la asociación de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 2, respectivamente: 1, 1, 0, 0 y 1. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio del cumplimiento de la misión:

IP

X

X+1

X+2

0,68

0,58

0,62

La ratio de cumplimiento de la misión, si bien ha experimentado una ligera tendencia a la baja, se puede considerar correcta, pues más del 60 % de los recursos que la asociación destina a sus proyectos son acordes a la misión de la misma. De todas formas, evidentemente, la valoración y credibilidad de la asociación aumentará a medida que aumente esta ratio. La reducción del valor de dicha ratio en el segundo ejercicio de actividad también está relacionada con la aplicación de determinados recursos al inmovilizado material de la asociación. Por tanto, si bien los valores se pueden considerar adecuados, la asociación debería realizar un esfuerzo para tratar de aumentar los recursos que destina a sus fines sociales y, en el caso de llevar a cabo otras actividades no relacionadas con sus fines sociales, tratar de que el peso de dichas actividades sea lo más reducido posible. • Análisis del logro de los objetivos previstos Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos, además de otra información ya mencionada en apartados anteriores, de la siguiente información adicional: — Outputs previstos de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X, respectivamente: 1.800 €, 2.050 €, 900 €, 3.300 €, 2.400 €, 1.250 €, 1.800 € y 1.100 €. — Outputs previstos de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 1, respectivamente: 9.000 €, 2.100 €, 6.000 € y 2.100 €. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos — Outputs previstos de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 2, respectivamente: 10.700 €, 4.200 €, 5.100 €, 1.100 € y 1.500 €. — Outputs realizados de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X, respectivamente: 1.600 €, 2.200 €, 700 €, 3.200 €, 2.700 €, 1.400 €, 1.500 € y 900 €. — Outputs realizados de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 1, respectivamente: 5.200 €, 1.100 €, 3.400 € y 2.300 €. — Outputs realizados de cada uno de los proyectos realizados durante el ejercicio X + 2, respectivamente: 11.000 €, 4.000 €, 5.000 €, 3.300 € y 2.700 €. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de eficiencia operativa de objetivos previstos:

EO

X

X+1

X+2

0,99

0,68

1,40

El análisis de la ratio de eficacia operativa pone de manifiesto la medida en que la asociación ha cumplido con sus previsiones. Así, puede observarse cómo durante el primer ejercicio de actividad, ésta realizó una adecuada previsión de cumplimiento de sus objetivos. En cambio, durante el segundo ejercicio, esta ratio disminuyó considerablemente. Ello se debe a que la asociación había previsto obtener unos outputs aproximadamente de 20.000 € y los realmente obtenidos fueron prácticamente un 40 % inferiores. Por si ello fuera poco, además hay que añadir que el principal proyecto realizado en el segundo ejercicio de actividad de la asociación no está directamente relacionado con la actividad propia de ésta, lo cual ha perjudicado sensiblemente dicha ratio de eficacia operativa. Finalmente, durante el tercer ejercicio la asociación ha logrado unos valores muy positivos. Ello es debido a dos factores principales: 1. 2.

La obtención de un mayor número de outputs que los inicialmente previstos. El escaso número de recursos invertidos en programas no directamente relacionados con los fines sociales de la asociación.

Por tanto, si bien el valor obtenido durante el tercer ejercicio es muy favorable, hay que tener presente que se debe también a una coyuntura favorable acaecida durante el tercer ejercicio de actividad de la asociación, por lo que hay que seguir prestando mucha atención a no destinar recursos a las actividades que no estén directamente relacionadas con los fines sociales, tal y como sucedió durante el segundo ejercicio de actividad de la asociación.

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III • Análisis del grado de especialización Para poder calcular la ratio que compone el presente epígrafe necesitamos, además de otra información ya mencionada en apartados anteriores, de la siguiente información adicional: — Actividades diferentes realizadas durante los ejercicios X, X + 1 y X + 2, respectivamente: 2, 1 y 2. — Actividades diferentes posibles durante los ejercicios X, X + 1 y X +  2, respectivamente: 7, 4 y 9. A partir de los datos anteriores, la siguiente tabla sintetiza la ratio de grado de especialización:

IE

X

X+1

X+2

71 %

75 %

78 %

Finalmente, la ratio de grado de especialización pone de manifiesto cómo la asociación se concentra, fundamentalmente, en determinadas actividades, lo cual la dota de un elevado grado de especialización que repercute en un aprovechamiento de economías de escala. Además, la tendencia de dicha ratio es al alza, por lo que la evolución de dicha variable ha sido muy positiva durante el período analizado. • Conclusiones finales Una vez completado el análisis de la asociación CON CIENCIA, a continuación vamos a sintetizar las principales conclusiones obtenidas en él. 1.

2.

3.

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La asociación ha incrementado notablemente sus inmovilizados materiales. Ello ha perjudicado sensiblemente los intereses de los grupos de interés de la asociación, pues en lugar de aplicar los recursos a fines sociales, los ha inmovilizado a largo plazo en la asociación. CON CIENCIA, a pesar de la reducción experimentada durante el segundo ejercicio social, ha conseguido aumentar sus valores de patrimonio neto. Ello indica que la fidelidad de los asociados es elevada, pues las aportaciones que se han tenido que realizar para aumentar dicho patrimonio neto han tenido que contrarrestar los fuertes resultados negativos obtenidos durante el segundo ejercicio social. El aumento del patrimonio neto no ha venido acompañado por un amento de las ratios de solvencia a largo plazo de la asociación. Ello es debido

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4.

5. 6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

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a que el aumento de pasivos ha sido mucho más importante que el aumento de la autofinanciación. El endeudamiento a corto plazo de la asociación ha experimentado un crecimiento muy importante. En cambio, los activos corrientes de la asociación prácticamente se han mantenido estables durante el período analizado. Ello ha provocado que la asociación CON CIENCIA opere con un fondo de maniobra negativo, lo cual pone de manifiesto los serios problemas que tiene dicha asociación para hacer frente a sus compromisos de pago. Excepto durante el segundo ejercicio, la asociación ha logrado obtener los ingresos necesarios para llevar a cabo sus fines sociales. El mal comportamiento de la estructura de costes de la asociación CON CIENCIA del segundo año de actividad se debe a una ineficiente gestión de los costes, especialmente los referentes a los otros gastos de actividad y a los de personal. Los flujos de tesorería generados por la asociación, excepto los del segundo ejercicio, ponen de manifiesto cómo prácticamente todos los recursos líquidos de la asociación han sido utilizados en sus fines sociales. La asociación, con la excepción del segundo ejercicio, ha logrado conseguir la financiación prevista. Ello ha permitido que las ratios de eficacia, economía y eficiencia se hayan situado en unos intervalos prácticamente de eficiencia condicionada. La estabilidad y fortaleza financiera de CON CIENCIA son insuficientes para hacer frente a los compromisos de pago a corto plazo que mantiene la asociación, motivo por el cual todavía se deberá trabajar en buscar nuevos recursos propios disponibles, ya sea a través de subvenciones o de nuevas aportaciones por parte de los asociados. CON CIENCIA ha reducido considerablemente su exposición al riesgo al diversificar notablemente sus fuentes de financiación. A pesar de ello, todavía debería mejorar el peso de cada una de las fuentes de financiación utilizadas, pues el coeficiente de endeudamiento ha aumentado considerablemente durante el período analizado. En cuanto a la responsabilidad en la aplicación de los recursos, la asociación ha reducido en más de una tercera parte los recursos aplicados a sus actividades sociales. Ello se debe a la necesidad de financiar la expansión del inmovilizado material acaecida en los ejercicios segundo y tercero. La asociación cuenta con un gran y creciente número de voluntarios. A ello hay que añadir que la fidelidad de éstos es muy elevada, pues permanecen de forma estable en la asociación. © Ediciones Pirámide

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Análisis contable de las entidades sin fines lucrativos III 13. Los puestos de trabajo que ofrece la asociación también son muy estables, pues tanto la antigüedad media del personal remunerado como la antigüedad media del personal voluntario aumentan considerablemente durante el período analizado. 14. La gestión de la imagen de la asociación viene experimentando un ligero empeoramiento, pues se han reducido los recursos obtenidos vía campañas, mientras que el coste de éstas se ha mantenido más o menos estable durante el período analizado. Todo ello se ha materializado en un menor impacto en las actuaciones de la asociación CON CIENCIA. 15. La gestión operativa de la asociación ha experimentado un empeoramiento durante el período analizado. El motivo de ello se debe principalmente al gran aumento que han experimentado los costes de gestión de la entidad. A pesar de ello, CON CIENCIA obtiene una buena ratio de consecución de sus objetivos, aunque la asociación debería realizar un esfuerzo para aumentar los recursos que destina a sus fines sociales y reducir aquellos otros que no estén directamente relacionados con los fines sociales. La conclusión general del análisis efectuado es que la evolución económicofinanciero-social de la asociación, especialmente durante el segundo ejercicio, ha perjudicado no tan sólo la viabilidad de la misma, sino que también ha perjudicado a los indicadores que evalúan los fines sociales de la asociación. Si bien es cierto que, en términos generales, se ha producido una mejoría de casi todos los indicadores durante el tercer ejercicio, finalizamos el presente análisis presentando todo un conjunto de políticas que debería poner en marcha la asociación CON CIENCIA para tratar de corregir los desequilibrios que se han detectado durante el análisis realizado. A continuación, se sintetizan todo este conjunto de políticas que la asociación CON CIENCIA debería poner en marcha: 1.

La asociación incurre en graves problemas de solvencia financiera a corto plazo que se han materializado en la generación de fondos de maniobra negativos. Para solucionar este desequilibrio, las políticas a realizar serían las siguientes: a) Incrementar los fondos propios a partir de nuevas aportaciones de los asociados. b) Vender activos improductivos, especialmente los referentes a la expansión de inmovilizado material. c) Reestructurar deuda, es decir, traspasar vencimientos del corto al largo plazo. d) Reducir el coste de la estructura del pasivo, tal y como pone de manifiesto la ratio de economía en la obtención de los recursos.

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Contabilidad de entidades sin fines lucrativos 2.

La asociación debe mejorar su situación de solvencia financiera a largo plazo. Para ello sería preciso poner en marcha las siguientes políticas: a) Incrementar la autofinanciación. b) Reducir los porcentajes de endeudamiento de la asociación. c) Aumentar el peso de los activos productivos.

3.

4.

5.

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La estructura de costes de la asociación también mejoraría si se consiguen traspasar costes fijos a variables, especialmente los referentes al coste de personal. Ello parece ser plausible, más si tenemos en cuenta el gran número de voluntarios con los que cuenta la asociación. De esta forma se podrían aprovechar mejor las economías de escala que ofrece un tamaño óptimo de explotación. La asociación debe incrementar el número de recursos sin restricciones que obtiene. Ello, a su vez, permitirá que pueda incrementar el número de proyectos directamente relacionados con sus fines sociales, problema detectado a través de la ratio de aplicación de los recursos obtenidos, sin tener que quedar a merced de realizar otros proyectos influenciados por diversas aportaciones recibidas vinculadas a determinadas actividades. La asociación debe incrementar las ratios de eficacia en la gestión de la imagen, pues los recursos procedentes de campañas se han reducido durante el período analizado. En este sentido, la venta del inmovilizado material improductivo, mencionado anteriormente, permitiría mejorar dichas ratios a la vez que aumentar la ratio de cumplimiento de la misión de la asociación CON CIENCIA.

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