Casos prácticos de operaciones de reestructuración empresarial. 9788499540221, 8499540228

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Casos prácticos de operaciones de reestructuración empresarial Fusiones, escisiones, adquisiciones de negocio, aportaciones no dinerarias, canje de valores y otras operaciones CISS

Antonio P. Martínez Alfonso Fernando Borrás Amblar

CISS

Casos prácticos de operaciones de reestructuración empresarial Fusiones, escisiones, adquisiciones de negocio, aportaciones no dinerarias, canje de valores y otras operaciones Antonio P. Martínez Alfonso Fernando Borrás Amblar

Consulte en la web de Wolters Kluwer (http://digital.wke.es) posibles actualizaciones, gratuitas, de esta obra, posteriores a su publicación. © Antonio P. Martínez Alfonso y Fernando Borrás Amblar, 2018 © Wolters Kluwer España, S.A. Wolters Kluwer C/ Collado Mediano, 9 28231 Las Rozas (Madrid) Tel: 902 250 500 – Fax: 902 250 502 e-mail: [email protected] http://www.wolterskluwer.es Primera edición: Febrero 2018 Depósito Legal: M-4584-2018 ISBN versión impresa: 978-84-9954-021-4 ISBN versión electrónica: 978-84-9954-022-1 ISBN versión impresa con complemento: 978-84-9954-032-0 Diseño, Preimpresión e Impresión: Wolters Kluwer España, S.A. Printed in Spain © Wolters Kluwer España, S.A. Todos los derechos reservados. A los efectos del art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba la Ley de Propiedad Intelectual, Wolters Kluwer España, S.A., se opone expresamente a cualquier utilización del contenido de esta publicación sin su expresa autorización, lo cual incluye especialmente cualquier reproducción, modificación, registro, copia, explotación, distribución, comunicación, transmisión, envío, reutilización, publicación, tratamiento o cualquier otra utilización total o parcial en cualquier modo, medio o formato de esta publicación. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. Diríjase a Cedro (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. Nota de la Editorial: El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A., es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial (Cendoj), excepto aquellas que puntualmente nos han sido proporcionadas por parte de los gabinetes de comunicación de los órganos judiciales colegiados. El Cendoj es el único organismo legalmente facultado para la recopilación de dichas resoluciones. El tratamiento de los datos de carácter personal contenidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia.

Antonio P. Martínez Alfonso Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales Técnico de Hacienda del Estado

Fernando Borrás Amblar Licenciado en Ciencias Exactas y Derecho Inspector de Hacienda del Estado

A mi madre, por estar siempre ahí (Antonio Martínez)

A mi familia (Fernando Borrás)

Agradecimientos Agradecemos a los compañeros Vicente Tierno Sepúlveda en cuestiones de IVA, a José Vicente Navarro Alcázar en cuestiones relativas al impuesto sobre sociedades, y a Faustino Moya Calatayud en aspectos del IRPF, por sus comentarios y precisiones realizadas que, sin duda alguna, han contribuido a enriquecer este manual. Igualmente, agradecemos al lector que tiene el libro entre sus manos, deseándole que lo trabaje y le pueda servir de ayuda en la tomas de decisiones ante las situaciones que en el día a día se pueda encontrar.

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Nota de los autores Esta obra pretende ofrecer al lector un conocimiento eminentemente práctico en materia de reorganización y operaciones de reestructuración empresarial. El libro consta de un capítulo introductorio, fundamentalmente teórico y de siete capítulos prácticos, los capítulos segundo a octavo, que contienen un total de 46 casos prácticos ampliamente comentados tanto en sus aspectos contables como en sus implicaciones fiscales en todos los tributos que pueden incidir en cada operación de reestructuración. Hemos considerado necesario empezar con un Capítulo introductorio en el que pretendemos informar y comentar el marco jurídico mercantil, contable y fiscal al que están sometidas estas operaciones o negocios jurídicos. Así pues, resulta de vital importancia conocer los tres ámbitos, ya que el incumplimiento de alguno de ellos puede tener consecuencias en la calificación jurídica-tributaria de las referidas operaciones. Dada la complejidad de los negocios jurídicos realizados en el ámbito de estas operaciones de reestructuración, esta interrelación del derecho mercantil, contable, financiero y tributario añade en ocasiones cierta dificultad en la comprensión y análisis de los mismos, por lo que en el primer capítulo se analizan las circunstancias de carácter objetivo (en función del tipo de operación o negocio jurídico desarrollado), de carácter subjetivo (en virtud del tipo de entidad beneficiada) y de carácter formal (relativo a la renuncia o automatismo de la aplicación del régimen) que tienen que concurrir para poder aplicar el régimen fiscal especial, y todo ello bajo la óptica de una necesaria exigencia de la presencia de un motivo económico válido como fundamento finalista de la concreta operación de reestructuración. En el capítulo segundo se analizan supuestos de operaciones de fusión, tanto de sociedades que no pertenecen a un grupo mercantil como de sociedades que pertenecen a un grupo mercantil. Y se analizan las consecuencias contables y fiscales tanto para el caso que la operación tribute por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, como si tributa por el régimen general. Asimismo se analizan las operaciones de fusiones por etapas, es decir aquellas que con carácter previo a la operación societaria de fusión se han adquirido acciones de la sociedad con la que posteriormente se va a producir la fusión, analizando, en distintos supuestos, si esta adquisición ha sido del 100%, con lo que tendríamos las fusiones impropias, como si el porcentaje de adquisición de acciones ha sido significativo; también se analizan si la adquisición previa de las acciones se ha producido con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2015, ya que tienen distintas consecuencias en orden a la aplicación de la normativa. Por último también se analizan las fusiones inversas, en las cuales la mercantil adquirente es la absorbida y la mercantil adquirida es la absorbente. En el capítulo tercero se analizan supuestos de operaciones de escisión. En el mismo se desarrollan supuestos de escisión total y parcial, tanto en sociedades que 11

NOTA

DE LOS AUTORES

no forman parte de un grupo mercantil como en sociedades que forman parte de un grupo mercantil, y tanto si tributan en el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, como si tributan por el régimen general. Se analizan, asimismo, los supuestos de escisiones parciales no proporcionales cualitativas, que si bien están permitidos mercantilmente con el consentimiento de los socios, para que la operación societaria pueda acogerse al régimen especial necesita que los patrimonios escindidos sean ramas de actividad. Por último se analizan las escisiones financieras y los distintos motivos económicos que pueden ser considerados, razonablemente, como válidos para que la operación societaria de escisión pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. En el capítulo cuarto se analizan distintos supuestos de aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas a una sociedad mercantil. De esta manera se desarrollan supuestos de aportaciones no dinerarias de personas físicas que desarrollan una actividad económica y llevan contabilidad, y la misma se aporta a una mercantil, o supuestos de aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones de personas físicas a una persona jurídica, y las consecuencias de las transmisión posterior de las acciones o participaciones recibidas o aportadas, analizando los supuestos para evitar la existencia de doble imposición. En este capítulo hay una amplia amalgama de casos que pretender dar luz a este tipo de operaciones que se realizan con bastante asiduidad y sin embargo no en todos los casos cumplen los requisitos para aplicar el régimen especial. En el capítulo quinto se analizan distintos supuestos de aportaciones no dinerarias realizadas por personas jurídicas a otras personas jurídicas, bien sean de ramas de actividad o de elementos independientes o de acciones o participaciones. En este capítulo también se analizan las consecuencias de las transmisión posterior de las acciones o participaciones recibidas o aportadas, así como de los elementos aportados, analizando los supuestos para evitar la existencia de doble imposición. En el capítulo sexto se analizan distintos supuestos de canje de valores. Esta operación que no está definida como tal en la norma mercantil, es una operación que se produce cuando una sociedad mercantil recibe acciones o participaciones de personas físicas o personas jurídicas, en porcentaje que suponga una mayoría en el capital o en el caso que ya la tuviera, el porcentaje se vea aumentado. Asimismo analizaremos distintos supuestos que pueden dar lugar a canje de valores y supuestos que no suponen la citada operación societaria. Concluiremos el citado capítulo analizando las consecuencias de la transmisión posterior de los valores canjeados. En el capítulo séptimo, se analizan dos cuestiones complementarias y muy técnicas, que pueden existir en las operaciones societarias de fusión o escisión. De esta manera analizaremos la compensación de las bases imponibles negativas y la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros. En relación a la compensación de las bases imponibles negativas de las mercantiles transmitentes, estas, solo podrán compensarse en las mercantiles adquirentes, cuando la operación societaria de restructuración tribute por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Se trata de una cuestión técnica que se tiene que 12

NOTA

DE LOS AUTORES

analizar de manera separada en los procesos de fusión o escisión y que se tendrá que acreditar de manera suficiente dado que, por si misma, supone una ventaja fiscal, y puede dar lugar, en una comprobación posterior, a que la operación societaria de restructuración realizada tenga que tributar por el régimen general. En relación a la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, se analizan en distintos supuestos las particularidades específicas que tienen los mismos en los procesos de restructuración empresarial. Por último, en el capítulo octavo se analizan otras operaciones societarias de reestructuraciones empresariales así como operaciones societarias de planificación. De esta manera se analizan alternativas a las operaciones societarias de separación de socios, operación esta, que, en ningún caso, podría acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Asimismo se analizan la creación de una nueva estructura societaria pasando de grupo vertical a grupo horizontal, o la estructuración del patrimonio personal y familiar a través de la creación de una sociedad holding; o la organización y explotación del patrimonio inmobiliario para optimizar su tributación global en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Patrimonio y por último se analiza un supuesto de un grupo vertical dedicado a la explotación de inmuebles con oportunidades de inversión. Este libro está pensado para intentar clarificar de forma eminentemente práctica la normativa contable y fiscal sobre las operaciones de restructuración empresarial y para que pueda servir de ayuda a los directores financieros de empresas, y profesionales de la asesoría y consultoría en general, en la toma de decisiones que en el día a día se pueden producir . Asimismo, en diversos supuestos se adjuntan modelos de comunicación para el cumplimiento de las obligaciones formales y documentación relativa a los contratos a realizar, todo ello en aras a dar un mayor valor añadido a este manual.

[Este manual es fruto exclusivo de las reflexiones personales y conocimientos de los autores y no constituye ningún asesoramiento para la realización de ninguna operación de reestructuración que pueda realizar cualquier profesional amparándose en los contenidos de este manual, cuyas decisiones y responsabilidades en la misma serán exclusivamente de este.]

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Índice Sistemático Agradecimientos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Nota de los autores. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abreviaturas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CAPÍTULO 1.

1. 2.

3. 4.

5.

6. 7.

8. 9. 10. 11.

9 11 21

LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. EFECTOS MERCANTILES, CONTABLES Y FISCALES

INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMATIVA APLICABLE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Régimen aplicable a las personas físicas. . . . . . . . . . . . . . . 2.1. Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1. Régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2. Régimen aplicable a las personas jurídicas . . . . . . . . . . . . . 2.2. Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.1. Régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.2.2. APLICACIÓN PREFERENTE DEL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMATIVA MERCANTIL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Normativa en relación con las Fusiones . . . . . . . . . . . . . . . 4.1. Normativa en relación con las Escisiones . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Normativa en relación con las Aportaciones no dinerarias . 4.3. OPERACIONES SOCIETARIAS QUE PUEDEN ACOGERSE AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . En relación a las Fusiones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1. En relación a las Escisiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. En relación a las aportaciones no dinerarias y aportaciones 5.3. no dinerarias especiales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . En relación al Canje de valores . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. CONCEPTO DE RAMA DE ACTIVIDAD. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS (LA CLÁUSULA ANTIABUSO) Requisitos para la aplicación de la cláusula antiabuso . . . . 7.1. La cláusula antiabuso en la LIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.2. Motivos económicos válidos admitidos por la DGT . . . . . . 7.3. La jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia. . . 7.4. Otros pronunciamientos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5. FECHA DE ADQUISICIÓN O FECHA DE EFECTOS CONTABLES: LA RETROACCIÓN CONTABLE E IMPUTACIÓN DE RENTAS . . . . . SUBROGACIÓN DE BIENES Y DERECHOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ADQUISICIÓN PREVIA DE LAS ACCIONES Y POSTERIOR OPERACIÓN SOCIETARIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25 27 27 27 29 30 30 31 32 34 34 37 39 39 41 45 49 52 55 56 57 60 62 64 65 67 78 80 82

15

ÍNDICE SISTEMÁTICO

12. 13.

14.

TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMATIVA CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Contabilización de las operaciones de fusión y escisión. . . 13.1. Contabilización de las operaciones de aportaciones no di13.2. nerarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO 2.

SUPUESTO 1 BIS SUPUESTO 2 SUPUESTO 3 SUPUESTO 4 SUPUESTO 5 SUPUESTO 6 SUPUESTO 7

SUPUESTO 1 BIS SUPUESTO 2 SUPUESTO 2 BIS SUPUESTO 3 SUPUESTO 4 SUPUESTO 4 BIS

16

Fusión entre empresas que no forman parte de un grupo mercantil, con tributación por el régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión entre empresas que no forman parte de un grupo mercantil, con tributación por el régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión entre empresas que forman parte de un grupo mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión, con participación directa de la entidad absorbente en la absorbida. Fusión por etapas . . . Fusión impropia, con adquisición de las participaciones de la entidad absorbida con posterioridad a 1.1.2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión impropia con adquisición de las participaciones de la entidad absorbida con anterioridad a 1.1.2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión, con participación directa de la entidad absorbente en la absorbida, con anterioridad a 1/1/2015. Fusión por etapas . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión inversa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

113 119 132 141 152 162 177 190

CASOS PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 1

SUPUESTO 5

103 108

CASOS PRÁCTICOS DE FUSIONES

SUPUESTO 1

CAPÍTULO 3.

84 90 91

Escisión parcial con tributación por el régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión parcial con tributación por el régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión total y transmisión con posterioridad de las participaciones de una de las nuevas sociedades a otra mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . Alternativa de decisión entre escisión total o escisión parcial. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión parcial no proporcional cualitativa . . . . . Contabilización y consecuencias fiscales en el caso en que para esta operación de escisión parcial se comunicara que tributa por el régimen general del IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

205 216 232 244 252 273

282 292

ÍNDICE SISTEMÁTICO

SUPUESTO 6

Análisis de los motivos económicos válidos en escisiones. Escisión para la trasmisión presente o futura de un negocio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO 4.

CASOS PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

SUPUESTO 1

Aportación del negocio realizado por un empresario individual a una sociedad nueva o ya existente. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aportación no dineraria de participaciones de personas físicas. Consecuencias fiscales de la transmisión posterior de las participaciones por la persona jurídica y por la persona física. . . . . . . . . Operaciones que no se pueden acoger al régimen especial. Aportación del negocio realizado por un empresario individual que tributa en estimación directa simplificada, a una sociedad nueva o ya existente. Compraventa en bloque de una unidad de negocio por parte de una empresa a otra . . . . . Aportación de participaciones/canje de valores para crear una holding a partir de la cual se crearan otras sociedades con posibilidad de venta. Grupo horizontal versus grupo vertical. . . . . . . . . Aportaciones no dinerarias por personas físicas de bienes de su patrimonio personal, y por personas jurídicas de elementos aislados del balance para capitalizar una empresa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

SUPUESTO 2

SUPUESTO 3

SUPUESTO 4

SUPUESTO 5

CAPÍTULO 5.

CASOS PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

SUPUESTO 1

Aportación no dineraria de un terreno en entidades que no pertenecen a un grupo . . . . . . . Aportación no dineraria de un terreno en entidades que pertenecen a un grupo. Transmisión posterior del terreno por la mercantil adquirente y de las acciones por la mercantil transmitente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aportación no dineraria de participaciones que representan un porcentaje inferior al 5% . . . . . . .

SUPUESTO 2

SUPUESTO 3 CAPÍTULO 6. SUPUESTO 1

SUPUESTO 2

304

323

346

356

384

397

439

450 461

CASOS PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES Operación de canje de valores, con aportaciones no dinerarias de acciones de personas jurídicas y físicas con porcentajes superiores e inferiores al 5% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Operación de canje de valores con aportación de acciones de dos personas físicas a una sociedad que ya tiene participación en la misma . . . . . . . .

473 487

17

ÍNDICE SISTEMÁTICO

SUPUESTO 2 BIS SUPUESTO 2 TER

CAPÍTULO 7. 1. 2.

3. 4.

Otra forma de realizar un canje de acciones (con los datos del supuesto anterior) . . . . . . . . . . . . . . Consecuencias contables y fiscales de la venta de las acciones, pasados dos años, adquiridas por canje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

495

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS

INTRODUCCIÓN A LA COMPENSACIÓN DE BINs EN LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CASOS PRÁCTICOS DE COMPENSACIÓN DE BINs . . . . . . . . . . . . S. 1 Compensación de BINs, con participación previa del 100% y posterior proceso de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 2 Compensación de BINs, con participación previa del 80% y posterior proceso de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 3 Compensación de BINs, con participación previa del 100%. Deterioro anterior a 1/1/2013 y reversión del mismo y posterior proceso de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 4 Compensación de BINs, y procesos de fusión en sociedades de un grupo, con participación del 100% . . . . . . . . . . S. 5 Compensación de BINs, y procesos de fusión en sociedades de un grupo, con participación inferior al 100% . . . . . S. 6 Fusión impropia con BINs. Contabilización y consecuencias fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 7 Compensación BINs, con adquisición posterior de acciones de un porcentaje superior al 50%: contabilización y consecuencias fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 8 Escisión parcial con BINs. Contabilización y consecuencias fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . INTRODUCCIÓN DE LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS FINANCIEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CASOS PRÁCTICOS DE LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS FINANCIEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 1 Limitación de gastos financieros sin ningún proceso de reestructuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 2 Limitación de gastos financieros con una operación de reestructuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 3 Limitación de gastos financieros por adquisición de acciones de otras entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . S. 4 Limitación de gastos financieros en ejercicios posteriores cuando el primer año no superan el 70% de la inversión . .

CAPÍTULO 8.

OTRAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. OPERACIONES SOCIETARIAS Y DE PLANIFICACIÓN

SUPUESTO 1

Separación de socios: planificación y alternativas.

18

493

501 503 503 504 506 507 508 509 521 529 539 542 542 543 543 545

551

ÍNDICE SISTEMÁTICO

SUPUESTO 2

Creación de nueva estructura societaria pasando de grupo vertical a grupo horizontal para la posterior sucesión o donación de participaciones a los hijos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 3 Separación de un socio con reducción de capital. Devolución de aportaciones en especie . . . . . . . . SUPUESTO 3 BIS Separación de un socio, persona jurídica mediante adquisición de acciones propias para reducir capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 3 TER Separación de un socio, persona jurídica teniendo esta la consideración de sociedad patrimonial, mediante adquisición de acciones propias para reducir capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 3 CUÁTER Separación de un socio, persona jurídica teniendo esta la consideración de sociedad patrimonial, mediante un periodo de tiempo, de la que es socio, mediante adquisición de acciones propias para reducir capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 4 Operación de segregación y posterior transmisión de las participaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 5 Organización y explotación económica del patrimonio inmobiliario para optimizar su tributación global en el IRPF y en el impuesto sobre el patrimonio. Efectos en el impuesto sobre sucesiones y donaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 6 Grupo vertical dedicado a la explotación de inmuebles y oportunidades de inversión. Exención de dividendos. Calificación de la actividad económica realizada y exención en el impuesto sobre el patrimonio de las participaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 7 Planificación y estructuración del patrimonio personal y empresarial a través de la creación de una sociedad holding. Ventajas de la misma . . . .

573 595 599

602

605 611

621

651 655

ANEXOS I II

Consultas de la Dirección General de Tributos. . . . . . . . . . . . . . . . . Jurisprudencia del TS y de otros Tribunales de lo ContenciosoAdministrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

673 756

19

Abreviaturas AJD BOICAC CC DGT ICAC ITP LIRPF LIS LIVA LME NECA n.º NRV OS PGC RD RDL rec. SAN STS/SSTS TEAC TEAR TJCE TJUE TPO TRLIS TS Vid.

Actos Jurídicos Documentados Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Código de Comercio Dirección General de Tributos Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles Normas para la Elaboración de las Cuentas Anuales de la tercera parte del PGC número Norma de Registro y Valoración Operaciones Societarias Plan General Contable Real Decreto Real Decreto Legislativo recurso Sentencia de la Audiencia Nacional Sentencia/s del Tribunal Supremo Tribunal Económico-Administrativo Central Tribunal Económico-Administrativo Regional Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea Tribunal de Justicia de la Unión Europea Trasmisiones Patrimoniales Onerosas Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Tribunal Supremo véase

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Capítulo 1

LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. EFECTOS MERCANTILES, CONTABLES Y FISCALES

Capítulo 1

LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. EFECTOS MERCANTILES, CONTABLES Y FISCALES «Hay una fuerza motriz más poderosa que el vapor, la electricidad y la energía atómica: la voluntad» (Albert Einstein)

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMATIVA APLICABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . APLICACIÓN PREFERENTE DEL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LIS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMATIVA MERCANTIL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OPERACIONES SOCIETARIAS QUE PUEDEN ACOGERSE AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONCEPTO DE RAMA DE ACTIVIDAD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS (LA CLÁUSULA ANTIABUSO) . FECHA DE ADQUISICIÓN O FECHA DE EFECTOS CONTABLES: LA RETROACCIÓN CONTABLE E IMPUTACIÓN DE RENTAS . . . . . . . . . SUBROGACIÓN DE BIENES Y DERECHOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ADQUISICIÓN PREVIA DE LAS ACCIONES Y POSTERIOR OPERACIÓN SOCIETARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NORMATIVA CONTABLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BIBLIOGRAFÍA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO 1.

1.

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INTRODUCCIÓN

Las operaciones de reestructuración empresarial suponen una transmisión de activos, que son propiedad, bien de personas físicas, bien de personas jurídicas, pero, en todo caso, el receptor de los activos tiene que ser una persona jurídica. Con carácter general podemos decir que la transmisión de los activos se va a instrumentar por una operación societaria, bien como una fusión, o como una escisión, en las cuales intervienen, obviamente, personas jurídicas; no obstante, los socios de las sociedades que realizan una operación de fusión o de escisión pueden ser personas físicas o personas jurídicas, y en los socios, obviamente, también van a tener una alteración en la composición de su patrimonio por el canje de sus participaciones o acciones por la operación societaria realizada. Asimismo, también pueden realizarse aportaciones no dinerarias y en estas, pueden intervenir tanto personas jurídicas como personas físicas. Estas son las operaciones mercantiles habituales que realizadas, bien individualmente o conjuntamente varias de ellas, tienen la finalidad de llevar a cabo procesos de concentración o de reestructuración empresarial. Las operaciones de concentración o reestructuración son frecuentes, y tienen como objetivo el obtener una mayor dimensión o una mejor presencia en los mercados y en las entidades en las que participa, también pueden ser realizadas para obtener una reducción de costes empresariales o conseguir sinergias añadidas. También pueden ser realizadas por la necesidad de obtener una mejor financiación de las entidades. Son múltiples los motivos, pero siempre se tendrá que realizar un análisis previo de cuales han sido los motivos económicos para que las entidades o las personas hayan realizado esa o esas operaciones societarias. Las operaciones de restructuración empresarial suponen la unión o reordenación de varias empresas o de activos empresariales de titularidad de personas físicas, transmitiendo la totalidad o parte del patrimonio de las empresas, operaciones que se pueden efectuar, asimismo, transmitiendo ramas de actividad de unas empresas a otras. Al efectuar las transmisiones se pueden producir rentas en los obligados tributarios intervinientes, derivadas de los incrementos o de las diferencias de valoración entre el valor contable o el fiscal y su valor de mercado, puestas de manifiesto en sus respectivos patrimonios, rentas que son susceptibles de ser gravadas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por el Impuesto de Sociedades, o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Las operaciones de reestructuración empresarial pueden tributar por el régimen general o por el régimen especial. El régimen general está recogido para las personas físicas en los arts. 33 a 37 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y para las personas jurídicas en el art. 17 de la LIS. 25

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EFECTOS ...

El régimen especial viene recogido en el Capítulo VII del Título VII, arts. 76 a 89, de la LIS, preceptos que asimismo se aplican en las personas físicas, si estas realizan una operación societaria que tribute por el régimen especial. Así, nuestro régimen especial, hace una trasposición de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre (cuyo origen es la Directiva 90/434/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros), cuya finalidad era la de ofrecer una mayor racionalidad y claridad a este régimen fiscal a través de su codificación en un único texto legal, ya que había sido modificada la directiva originaria en varias ocasiones. Una evolución normativa cuyos objetivos fundamentales son: a) Por un lado, la aplicación del principio de neutralidad, en virtud del cual se consigue eliminar cualquier desventaja tributaria asociada a una reestructuración económica y ello en base al principio de libertad de organización y de empresa. b) Por otro, la restricción de la aplicación de este beneficio fiscal en los supuestos en los cuales no existiera un motivo económico válido. Esta directiva, así como nuestro régimen especial, se ha ido modulando por el conjunto de sentencias procedentes tanto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) como del Tribunal Supremo (TS) que han conseguido moldear la gama de requisitos necesarios para la aplicación de este régimen, haciendo especial hincapié en la llamada cláusula antiabuso, mediante la cual se ha pretendido alcanzar un justo equilibrio entre la defensa de las libertades comunitarias y de libertad de empresa y la lucha contra el fraude fiscal. Las características fundamentales del régimen especial son: — En primer lugar, que la entidad cedente de todo o parte de su patrimonio no integrará en la base imponible del impuesto sobre sociedades las rentas resultantes de la concreta operación efectuada. Asimismo, las personas físicas cedentes no integraran en la base imponible del ahorro del impuesto sobre la rentas de las personas físicas, las rentas resultantes de las operaciones realizadas. — En segundo lugar, que a efectos fiscales, la entidad adquirente valorará los bienes adquiridos a través de la cesión de acuerdo con los mismos valores que estos tenían en la otra entidad, manteniéndose, asimismo, su fecha originaria de adquisición y, — En tercer lugar, tampoco se integrarán en la base imponible de los socios de las entidades transmitentes las rentas resultantes del canje de valores, por la diferencia entre el valor normal de mercado de los valores recibidos y el valor contable de los valores entregados. Ahora bien, la aplicación de este conjunto de beneficios fiscales se encuentra supeditada a la concurrencia de una serie de requisitos que podemos clasificar según estos sean:

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— De carácter objetivo, en función del tipo de operación o negocio jurídico desarrollado; — Subjetivo, en virtud del tipo de entidad beneficiada o — Formal, relativo a la renuncia o automatismo de la aplicación del régimen. Y todo ello bajo el prisma de la rigurosa exigencia de la presencia de un motivo económico válido como fundamento finalista de la concreta operación de reestructuración. 2.

NORMATIVA APLICABLE

Vamos a detallar a continuación, la normativa aplicable a las transmisiones de activos realizada por personas físicas o por personas jurídicas. 2.1.

Régimen aplicable a las personas físicas

2.1.1. Régimen general El régimen general para las transmisiones de activos realizadas por personas físicas, viene establecido en los arts. 33 a 37 de la Ley 35/2006, del IRPF, siendo su resumen el siguiente: El art. 33 de la LIRPF, establece el concepto general de ganancias o pérdidas patrimoniales, en los siguientes términos: Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. La norma general para determinar el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales, viene establecida en el art. 34 de la LIRPF, que establece: 1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso. 2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo. En el art. 35 de la LIRPF se establece como se determina, con carácter general, el valor de adquisición y el valor de transmisión, en las transmisiones a título oneroso, siendo estos los siguientes:

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1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. 2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste. En el art. 36 de la LIRPF se establece como se determina, con carácter general, el valor de adquisición y el valor de transmisión, en las transmisiones a título lucrativo, siendo estos los siguientes: Cuando la adquisición o la transmisión hubieran sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado. En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del art. 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes. Por último, en el art. 37 de la LIRPF se establecen, dentro de las normas específicas de valoración, como se tienen que valorar distintas operaciones realizadas por personas físicas. Por resultar de aplicación al caso que nos ocupa, detallamos, exclusivamente, las letras d), e), h) y n) del apartado 1 y el apartado 3 del citado precepto, siendo estos los siguientes: d) En las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes: Primera.- El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión. Segunda.- El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior. Tercera.- El valor de mercado del bien o derecho aportado. 28

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El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria. e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados. [...] h) De la permuta de bienes o derechos, incluido el canje de valores, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición del bien o derecho que se cede y el mayor de los dos siguientes: — El valor de mercado del bien o derecho entregado. — El valor de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. [….] n) En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor. […] 2.1.2. Régimen especial El régimen especial para las transmisiones de activos realizadas por personas físicas, viene regulado en el art. 37.3 de la LIRPF, el cual dispone: 3. Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS. Es decir, ello supone la no tributación de las ganancias obtenidas, por diferimiento de las mismas.

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2.2.

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EFECTOS ...

Régimen aplicable a las personas jurídicas

2.2.1. Régimen general El régimen general para las transmisiones de activos realizadas por personas jurídicas, viene establecido en el art. 17 de la LIS, el cual se refiere a las reglas de valoración, generales y especiales, en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias. El art. 17.1 de la LIS hace una referencia general a como se valoran los bienes y establece que los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios previstos en el Código de Comercio, corregidos por la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley. El art. 17.2 de la LIS hace referencia a las operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos y dice que estas operaciones se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable. El art. 17.3 de la LIS hace referencia a la valoración de los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión y escisión total o parcial, y dice que se valorarán, en sede de las entidades y de sus socios, de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Los elementos patrimoniales aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, así como los valores adquiridos por canje, se valorarán de acuerdo con lo establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. No obstante, en caso de no resultar de aplicación el régimen establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley en cualquiera de las operaciones mencionadas en este apartado, los referidos elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con lo establecido en el apartado siguiente. El art. 17.4 de la LIS hace referencia, en seis apartados, a la valoración a valor de mercado de los siguientes elementos patrimoniales: a) Los transmitidos o adquiridos a título lucrativo. No tendrán esta consideración las subvenciones. b) Los aportados a entidades y los valores recibidos en contraprestación, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley o bien que resulte de aplicación el apartado 2 anterior. c) Los transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de estos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. d) Los transmitidos en virtud de fusión, y escisión total o parcial, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. e) Los adquiridos por permuta. 30

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f) Los adquiridos por canje o conversión, salvo que resulte de aplicación el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. El art. 17.5 de la LIS se establecen las consecuencias fiscales de la valoración a valor de mercado de los elementos patrimoniales, en los siguientes términos: En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d) del apartado anterior, la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor fiscal. En los supuestos previstos en las letras e) y f) del apartado anterior, las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados. Por último, los puntos 6 al 9 del art. 17 de la LIS, hacen referencia a las consecuencias fiscales que tienen en los socios, personas jurídicas, cuando se ha realizado una operación societaria cuyos elementos se hayan valorado a valor de mercado Detallamos exclusivamente el art. 17.9 de la LIS, que establece lo siguiente: En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor fiscal de la participación anulada, salvo que resulte de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. 2.2.2. Régimen especial El Régimen especial para las personas jurídicas viene establecido en el Capítulo VII del Título VII, arts. 76 a 89 de la LIS. En los preceptos que se integran en el régimen especial de fusiones, escisiones, canje de activos y aportaciones no dinerarias, se fundamenta en el régimen de neutralidad fiscal que debe existir en las operaciones societarias que puedan acogerse al régimen especial y que se definen en el art. 76 de la LIS y que es aplicable, asimismo, a las operaciones de aportaciones no dinerarias establecidas en el art. 87 de la LIS. La neutralidad fiscal se consigue estableciendo, en el régimen especial, tres premisas: Primera: No va a haber tributación de las rentas derivadas por las transmisiones producidas por las operaciones societarias realizadas, de acuerdo con lo establecido en los arts. 77 y 87 de la LIS Segunda: Los bienes y derechos transmitidos se van a valorar fiscalmente, en sede de las mercantiles adquirentes por el valor fiscal que tenían esos bienes en las mercantiles transmitentes, manteniéndose, igualmente, la misma fecha de adquisición de los citados bienes que tenían en la mercantil transmitente, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS. Tercera: Las acciones o participaciones recibidas por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían en los socios o por el mismo 31

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EFECTOS ...

valor que tenían los elementos patrimoniales aportados, de acuerdo con lo establecido en el art. 79 de la LIS. De esta manera, la aplicación del régimen especial supone lo siguiente: — No se produce una valoración a valor de mercado de los bienes y derechos transmitidos. En el caso que se ejercite la opción de renuncia los bienes se valoraran de acuerdo con lo establecido en el art. 17 de la LIS. — No va a haber tributación en las sociedades transmitentes, por las rentas producidas por las operaciones societarias, de acuerdo con lo establecido en el art. 77 de la LIS. — No va a haber tributación en los socios personas jurídicas, ni tampoco en los socios personas físicas, de las sociedades transmitentes, por el canje de las acciones que se ha producido, de acuerdo con lo establecido en el art. 80 de la LIS. — Los bienes y derechos adquiridos por las mercantiles adquirentes se valoran, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían los mismos en las sociedades transmitentes, manteniendo, asimismo, su fecha de adquisición, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS. — Las acciones o participaciones recibidas por el canje de acciones por los socios de las entidades transmitentes, se valoraran, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían las acciones o participaciones en los socios de las mismas, manteniéndose, asimismo, su fecha de adquisición, de acuerdo con lo establecido en el art. 80 de la LIS. — Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una aportación de ramas de actividad o de elementos patrimoniales (aportaciones no dinerarias especiales de bienes y derechos) se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor fiscal que tenían la rama de actividad o los elementos patrimoniales aportados, de acuerdo con lo establecido en el art. 79 de la LIS. Resaltamos que en este precepto no hace referencia a la antigüedad de las acciones o participaciones recibidas a cambio de una aportación de rama de actividad o de elementos patrimoniales. El régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, es de aplicación preferente y por defecto, de acuerdo con lo establecido en el art. 89.1 de la LIS, y en el caso que los contribuyentes no quisieran aplicar el mismo tendrán que renunciar al mismo, en la comunicación que de forma obligatoria hay que realizar a la Administración Tributaria. 3.

APLICACIÓN PREFERENTE DEL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LIS

El art. 89.1 de la LIS, último artículo del Capítulo VII del Título VII que regula el régimen especial, establece lo siguiente:

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— El Régimen especial se aplicará, salvo que expresamente se indique lo contrario, a través de una comunicación a la Administración Tributaria que tendrá que realizar, normalmente, la entidad adquirente de las operaciones. — La comunicación a la Administración Tributaria de las operaciones a que se refieren los arts. 76 y 87 de la LIS, se tiene que realizar en todo caso, indicando, el tipo de operación que ha sido realizada. — En el caso que no se quiera que sea de aplicación el régimen especial, en la comunicación que se dirija a la Administración tributaria se deberá indicar: • El tipo de operación. • Que se opta por NO aplicar el régimen fiscal especial. — En relación a la forma y a los plazos de la comunicación, vienen establecidos en los arts. 48 y 49 del RIS. — La falta de presentación en plazo de la comunicación constituye infracción tributaria grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación respecto de la que hubiese de suministrarse información. El art. 48 del RIS establece lo siguiente: — Obligatoriedad de la comunicación: La realización de las operaciones reguladas en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto deberá ser objeto de comunicación a la Administración tributaria. — Quien tiene que efectuar la comunicación: • La entidad adquirente de las operaciones, salvo que la misma no sea residente en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación se efectuará por la entidad transmitente. • Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación deberá ser efectuada por los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, la comunicación la realizará la entidad transmitente. — Plazo de efectuar la comunicación: Tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación. • En el caso que la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. • Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente ni la transmitente sean residentes en territorio español, la comunicación se realizará en el plazo previsto para la presentación de las declaraciones o autoliquidaciones correspondientes a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español. En caso contrario, se aplicará el plazo de tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública. 33

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EFECTOS ...

— A quien se dirige la comunicación: A la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria del domicilio fiscal de las entidades, o establecimientos permanentes A las Dependencias Regionales de Inspección o A la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, tratándose de contribuyentes adscritos a las mismas. El art. 49 del RIS, en relación al contenido de la comunicación, establece que deberá contener: a) Identificación de las entidades participantes en la operación y descripción de la misma. b) Copia de la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. c) En el caso de que las operaciones se hubieran realizado mediante una oferta pública de adquisición de acciones, también deberá aportarse copia del correspondiente folleto informativo. d) Indicación, en su caso, de la no aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto. NORMATIVA MERCANTIL

4.

La normativa mercantil está contenida en la Ley 3/2009, de 3 abril sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles y en Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital. Por otra parte, a nivel reglamentario, hay que tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de Registro Mercantil, aprobado por Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio. 4.1.

Normativa en relación con las Fusiones

La Ley 3/2009 de 3 de abril, regula las fusiones en su Título II, que contiene dos capítulos: — Capítulo I: Que se refiere a la fusión en general, y consta de los arts. 22 a 53. — Capítulo II: Que hace referencia a las fusiones transfronterizas y consta de los arts. 54 a 67. Reflejamos a continuación, como resumen, los conceptos, las actuaciones y los documentos que tienen que realizar las entidades mercantiles en el caso de realizar una fusión, siendo estos los siguientes.

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• Concepto de fusión Viene establecido en el art. 22 de la Ley 3/2009, establece el concepto de fusión, y se refiere a que se produce una fusión cuando (…) dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan. • Clases de fusiones, viene establecido en el art. 23 de la Ley 3/2009, y hace referencia a dos clases de fusiones, a saber: — Fusión de dos o más sociedades por creación de una nueva sociedad. — Fusión de una o más sociedades por otra ya existente. Por otra parte, los arts. 35 y 49 de la Ley 3/2009, hace referencia dos tipos de fusiones especiales, el art. 35 hace referencia a la fusión posterior a una adquisición de sociedad con endeudamiento de la adquirente y el art. 49 hace referencia a la absorción de una sociedad íntegramente participada Por supuesto que, en ambos casos, se tratan fusiones que esta incluidas en la segunda clase de fusiones anteriormente detallada, pero se citan expresamente, ya que para este tipo de fusiones, se minoran los requisitos del proyecto de fusión, para realizar las mismas. • Proyecto de fusión, viene recogido en los arts. 30 a 35 de la Ley 3/2009 y, en resumen, establece lo siguiente: 1.— Los administradores de las sociedades que participen en la fusión tendrán que redactar y suscribir un proyecto de fusión. El proyecto de fusión quedará sin efecto si no hubiera sido aprobado por las juntas de socios de todas las sociedades que participen en la fusión dentro de los seis meses siguientes a su fecha. 2.— El proyecto de fusión deberá contener, al menos, las menciones siguientes: 1.ª La denominación, el tipo social y el domicilio de las sociedades que se fusionan y de la sociedad resultante de la fusión, así como los datos identificadores de la inscripción de aquéllas en el Registro Mercantil. 2.ª El tipo de canje de las acciones, participaciones o cuotas, la compensación complementaria en dinero que se hubiera previsto y, en su caso, el procedimiento de canje. 3.ª La incidencia que la fusión haya de tener sobre las aportaciones de industria o en las prestaciones accesorias en las sociedades que se extinguen y las compensaciones que vayan a otorgarse, en su caso, a los socios afectados en la sociedad resultante.

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EFECTOS ...

4.ª Los derechos que vayan a otorgarse en la sociedad resultante a quienes tengan derechos especiales o a los tenedores de títulos distintos de los representativos de capital o las opciones que se les ofrezcan. 5.ª Las ventajas de cualquier clase que vayan a atribuirse en la sociedad resultante a los expertos independientes que hayan de intervenir, en su caso, en el proyecto de fusión, así como a los administradores de las sociedades que se fusionan, de la absorbente o de la nueva sociedad. 6.ª La fecha a partir de la cual los titulares de las nuevas acciones, participaciones o cuotas tendrán derecho a participar en las ganancias sociales y cualesquiera peculiaridades relativas a este derecho. 7.ª La fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. 8.ª Los estatutos de la sociedad resultante de la fusión. 9.ª La información sobre la valoración del activo y pasivo del patrimonio de cada sociedad que se transmita a la sociedad resultante. 10.ª Las fechas de las cuentas de las sociedades que se fusionan utilizadas para establecer las condiciones en que se realiza la fusión. 11.ª Las posibles consecuencias de la fusión sobre el empleo, así como su eventual impacto de género en los órganos de administración y la incidencia, en su caso, en la responsabilidad social de la empresa. El proyecto de fusión se le deberá dar la publicidad que se establece en la Ley 3/2009 y los administradores de las sociedades deberán emitir un informe sobre el proyecto de fusión. Asimismo, en el caso de sociedades anónimas o comanditarias por acciones, los administradores de las sociedades deberán solicitar al registrador mercantil correspondientes a su domicilio social el nombramiento de uno o varios expertos independientes y distintos, para que por separado, emitan un informe sobre el proyecto común de fusión. • Balance de fusión, viene recogido en los arts. 36 a 38 de la Ley 3/2009. De esta manera, el balance de fusión integrado en el proyecto de fusión puede ser el siguiente: — El último balance de ejercicio aprobado, siempre que hubiere sido cerrado dentro de los seis meses anteriores a la fecha del proyecto de fusión. — En otro caso, será preciso elaborar un balance cerrado con posterioridad al primer día del tercer mes precedente a la fecha del proyecto de fusión, siguiendo los mismos métodos y criterios de presentación del último balance anual. El balance de fusión debe ser verificado y aprobado por el auditor y tendrá que ser sometido a la junta de socios que resuelva sobre la fusión. • Acuerdo de fusión, de acuerdo con lo establecido en el art. 40 de la Ley 3/20009, la fusión tendrá que ser acordada, necesariamente, por la junta de socios de cada una 36

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de las sociedades que participen en ella, ajustándose estrictamente al proyecto común de fusión, con los requisitos y formalidades establecidos en el régimen de las sociedades que se fusionan. Por otra parte, cuando la fusión se realice mediante la creación de una nueva sociedad, el acuerdo de fusión deberá incluir las menciones legalmente exigidas para la constitución de aquélla. • Escritura de fusión e inscripción de la misma, los arts. 45 y 46 de la Ley 3/2009, establecen que el acuerdo de fusión aprobado por las respectivas juntas debe contar en escritura pública, y la eficacia de la fusión se producirá con la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, con la inscripción de la absorción en el Registro Mercantil competente, cancelando los asientos registrales de las sociedades extinguidas.

4.2.

Normativa en relación con las Escisiones

La Ley 3/2009 de 3 de abril, regula las escisiones en su Título III, que contiene dos capítulos: — Capítulo I: Que se refiere a las escisiones en general, y consta de los arts. 68 a 72. — Capítulo II: Que hace referencia al régimen legal de la escisión y consta de los arts. 73 a 80. Reflejamos a continuación, como resumen, los conceptos, las actuaciones y los documentos que tienen que realizar las entidades mercantiles en el caso de realizar una escisión, siendo estos los siguientes. • Clases de escisiones, el art. 68 de la Ley 3/2009, se refiere a las modalidades de las escisiones y estas son las siguientes: Escisión total; Escisión parcial y Segregación: — Escisión total. Según establece el art. 69 de la Ley 3/2009, se entiende por escisión total, la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde. — Escisión parcial. Según establece el art. 70 de la Ley 3/2009, se entiende por escisión parcial, la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde. 37

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— Segregación. Según establece el art. 71 de la Ley 3/2009, se entiende por segregación e traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias. De lo que podemos apreciar que la diferencia radical entre las modalidades de escisión —total o parcial— y la segregación, consiste en que en esta última operación, no son los socios de dicha sociedad los que reciben las acciones o participaciones de la beneficiara, sino la propia entidad escindida, de tal forma que en los estados contables de esta se producirá un llamativo cambio cualitativo, que no cuantitativo, en el sentido de que el patrimonio segregado será modificado por las nuevas acciones, participaciones o cuotas recibidas. • Normativa aplicable en las escisiones. De acuerdo con lo establecido en el art. 73 de la Ley 3/2009, la escisión se regirá por las normas establecidas para la fusión en esta Ley, con las salvedades contenidas en este Capítulo, entendiendo que las referencias a la sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión. • Proyecto de escisión. Al igual que en la fusiones, los administradores de las sociedades que participen en la escisión tendrán que redactar y suscribir un proyecto de escisión. El proyecto de escisión, deberá contener, además de las menciones enumeradas para el proyecto de fusión, las siguientes: 1.º La designación y, en su caso, el reparto preciso de los elementos del activo y del pasivo que han de transmitirse a las sociedades beneficiarias. 2.º El reparto entre los socios de la sociedad escindida de las acciones, participaciones o cuotas que les correspondan en el capital de las sociedades beneficiarias, así como el criterio en que se funda ese reparto. No procederá esta mención en los casos de segregación. Los administradores de las sociedades de las sociedades participantes en la escisión deberán emitir un informe sobre el proyecto de escisión en el que se deberá expresar que han sido emitidos los informes sobre las aportaciones no dinerarias previstos en esta Ley para el caso de que las sociedades beneficiarias de la escisión sean anónimas o comanditarias por acciones, así como el Registro Mercantil en que esos informes estén depositados o vayan a depositarse. • Escisiones subjetivas o no proporcionales cualitativas. Con carácter general podemos decir que en las escisiones totales, a cada uno de los socios les deberá corresponder, el porcentaje en la participación que tenían en la sociedad escindida en cada una de las sociedades beneficiarias.. No obstante el art. 76 de la Ley 3/2009, establece que en los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de 38

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sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados. 4.3.

Normativa en relación con las Aportaciones no dinerarias

Las aportaciones no dinerarias vienen recogidas en la siguiente normativa: — En el art. 71 de la Ley 3/2009, que se refiere a la operación mercantil de segregación, entendiéndose como tal, el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias. — En los arts. 63 a 66 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital se establece la regulación de las aportaciones no dinerarias, en general, o de bienes muebles o inmuebles, o de derechos de crédito o de empresas. 5.

OPERACIONES SOCIETARIAS QUE PUEDEN ACOGERSE AL RÉGIMEN FISCAL ESPECIAL

Las operaciones societarias que pueden tributar por el régimen especial (ámbito objetivo de aplicación), vienen recogidas en los arts. 76 y 87 de la LIS, a las que nos vamos a referir a continuación. El art. 76 de la LIS, denominado "definiciones", recoge las operaciones societarias que se pueden acoger al régimen especial y determina los requisitos que deben cumplir las mismas. De esta manera, las operaciones que se pueden tributar por el régimen especial son las siguientes: — Fusiones, a las que se refiere el art. 76.1 de la LIS. — Escisiones, a las que se refiere el art. 76.2 de la LIS. — Aportación no dineraria de rama de actividad, a las que se refiere el art. 76.3 de la LIS. — Canje de valores, a las que se refiere el art. 76.5 de la LIS. — Operaciones en las que intervengan contribuyentes que no tengan la forma jurídica de sociedades mercantiles, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de operaciones detalladas anteriormente, a las que se refiere el art. 76.6 de la LIS. — Cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro Estado miembro de la Unión Europea, a las que se refiere el art. 76.7 de la LIS. Por su parte el art. 87 de la LIS, establece que podrán tributar por el régimen especial, a opción del contribuyente del Impuesto de Sociedades, del Impuesto sobre 39

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la Renta de las Personas Físicas, o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos: a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. c) En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes: 1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. 2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. 3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. d) En el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. Por último el art. 87 de la LIS establece que el régimen especial se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente. Tal y como ya hemos expuesto, desde el punto de vista mercantil, las anteriores operaciones de reestructuración se encuentran expresamente definidas —a excepción del canje de valores y la aportación no dineraria de rama de actividad— en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME). 40

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Este matiz es sumamente relevante pues cualquier descoordinación entre la norma fiscal y la mercantil podría suponer la inmediata denegación de la aplicación de este régimen. Ahora bien, en virtud del principio de unicidad, la Dirección General de Tributos (DGT) ha aceptado de manera reiterada la comunicación de conceptos desde la ley mercantil —como ley de origen— a la normativa tributaria —como ley de destino—, de tal modo que cualquier operación que por cumplir mercantilmente los condicionantes necesarios para su calificación como una operación de reordenación, mantendría igualmente dicha denominación a efectos tributarios. Ahora bien, esta identidad conceptual se puede romper al establecer en el orden fiscal, ciertos requisitos tributarios complementarios que, de ningún modo, pudieran distorsionar la esencia de dichos conceptos. En este sentido hacemos referencia al párrafo 45 de la Sentencia del TJCE de 17 de julio de 1997 (asunto C-28/95, Leur-Bloem) «el único supuesto en que los Estados miembros pueden denegar la aplicación de la Directiva, según su art. 11 y según su último considerando, es cuando la operación contemplada tenga como objetivo el fraude o la evasión fiscal», de lo que se infiere que los ordenamientos tributarios no deberán interpretar de una manera restrictiva las definiciones sobre modificaciones estructurales que incluye la Directiva de fusiones y denegar, en virtud de ello, la aplicación del régimen, pues este debe regir en todas las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de acciones, abstracción hecha de sus motivos, ya sean estos financieros, económicos o de otra índole. Además, ante cualquier tipo de controversia surgida de la interpretación de la normativa nacional, los órganos jurisdiccionales españoles estarán constreñidos a elevar una cuestión prejudicial al TJUE, al ser el modelo comunitario la base y fundamento en el cual se sustenta este régimen fiscal especial. A continuación, pasamos a analizar las operaciones societarias que pueden tributar por el régimen especial, detallando las diferencias existentes con la normativa mercantil. 5.1.

En relación a las Fusiones

El art. 76.1 de la LIS, establece que podrán tributar por el régimen especial las siguientes fusiones: a) Fusión por absorción de una o varias entidades por otra ya existente. Se exige que se atribuya a los socios de las entidades absorbidas valores representativos del capital social de la entidad absorbente y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. b) Fusión por creación de una nueva entidad. Se exige que se atribuya a los socios de la entidades transmitentes valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. 41

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c) La fusión impropia, que es la denominada cuando una entidad transmite el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social. En este caso, obviamente, la entidad absorbente no tendrá que ampliar su capital social. En relación a las fusiones, consideramos que, la normativa fiscal recoge los preceptos establecidos en la normativa mercantil en relación a dos tipos de fusiones: Las fusiones por creación de una nueva entidad y en relación a las fusiones por absorción de una o varias entidades, que vienen establecidos en los arts. 23.1 y 23.2 de la Ley 3/2009, de 3 de abril. No obstante la normativa fiscal establece la exigencia de que la compensación en dinero no puede exceder el 10% del valor nominal de los valores entregados por la adquirente. Este requisito es asimismo recogido en el art. 25.2 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, que hace referencia a la continuidad de las participaciones, teniendo como finalidad, en la normativa mercantil, el ajuste del tipo de cambio sin abandonar el principio de proporcionalidad. El incumplimiento de este requisito, en la normativa fiscal, determina la imposibilidad de la aplicación del régimen especial. En relación al último tipo de fusiones, las denominadas fusiones impropias, la normativa mercantil es mucho más amplia que la normativa fiscal ya que recoge en los arts. 49 y 52 de la Ley 3/2009, las denominadas fusiones especiales, que pueden realizarse desde el punto de vista mercantil, sin embargo, entendemos, que no tienen cabida, con carácter general, para acogerse al régimen fiscal especial de la LIS. En esta materia, y a pesar de la amplia casuística que se puede producir, vamos a analizar cuatro supuestos especiales que han generado cierta polémica para la posible aplicación del régimen fiscal especial. 1.- En primer lugar, por lo que respecta a las fusiones inversas, definidas como aquellas en las cuales la entidad absorbida es titular, directa o indirectamente, del 100% del capital de la sociedad absorbente —por ejemplo cuando una filial absorbe a su entidad matriz—, el problema radicaba en la posibilidad de alcanzar un idéntico resultado práctico por medio de una disolución y liquidación de la entidad dominante, lo que generó a la postre ciertas sospechas en el seno de la Administración acerca de la idoneidad de denominar como fusión a esta concreta operación. La incógnita, sin embargo, fue rápidamente despejada de una manera explícita por el art. 250 del hoy derogado texto refundido de la Ley de sociedades anónimas (TRLSA), al incluirse esta figura como un supuesto de fusión simplificada. Razón por la cual, a partir de ese momento y sin un impedimento mercantil al respecto, la DGT empezó a admitir la aplicación de su régimen especial a las fusiones inversas (vid. Consulta V2778/2015, de 25 de septiembre). 2.- En segundo lugar, también generó problemas interpretativos la denominada fusión gemelar o entre hermanas, que es la que se produce entre dos entidades participadas, directa o indirectamente, al 100% por un mismo socio. El dilema radicaba en el hecho de que el derogado art. 250 del TRLSA no hacía referencia al término «mismo socio», sino a una «tercera» —presumiblemente entidad—, lo cual fue inter42

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pretado por la Administración como que, en los supuestos en los cuales la participación común, tanto de la entidad absorbente como de la absorbida, fuera ostentada por una persona física, no se cumplirían los requisitos mercantiles necesarios para definir a la operación como fusión (vid. Consulta V2413/2006, de 29 de noviembre). Sin embargo, la entrada en vigor de la LME alteró la dicción literal del precepto, insertando en su articulado el término «mismo socio», motivo por el cual la DGT perdió su argumento para denegar la concesión del régimen fiscal. Sin embargo, a raíz de una serie de consultas como la V1357/2009, de 9 de junio, empezó nuevamente a restringirlo en los supuestos de fusiones gemelares en las cuales no se produjera una ampliación de capital en sede de la entidad absorbente. Y ello porque de acuerdo con la normativa mercantil se exigía que en todos los supuestos de fusión, a excepción de la impropia, se atribuyera a los socios títulos representativos del capital. De esta forma, la ampliación de capital se erigía como una condición sine qua non para poder calificar una determinada operación como fusión. Un criterio que finalmente también sería abandonado por la Administración tributaria al considerar la inexistencia de variación patrimonial en sede del socio, pues este seguiría participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de reordenación, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida se incrementaría en el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión (vid., entre las más recientes, la Consulta V0497/2014, de 25 de febrero), cumpliéndose así la neutralidad requerida para la aplicación del régimen fiscal especial. 3.- Otro caso especial, es la denominada como fusión apalancada, regulada por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico a través del art. 35 de la LME y que consiste básicamente en el endeudamiento de una entidad para la adquisición o control de otra, siendo que con posterioridad y en un plazo no superior a tres años, la sociedad endeudada absorbe a la adquirida (fusión impropia) —o viceversa (fusión inversa)—, con el resultado inmediato de que la deuda generada acaba siendo garantizada con el patrimonio de la nueva entidad resultante como consecuencia de la fusión(1). Y si bien este tipo de fusiones han recibido especial recelo por suponer una excepción a la prohibición general de asistencia financiera, desde el punto de vista fiscal, sus mayores inconvenientes han venido asociados por la posible ausencia de un motivo económico válido. Así, por ejemplo, la SAN de 7 de mayo de 2007 (rec.

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Vid., en este sentido, la SAN, de 31 de enero de 2013 (rec. n.o 23/2010), donde relaciona el conjunto de ventajas asociadas a este tipo de operaciones, indicando que «Las ventajas que presenta la fusión apalancada frente a la adquisición ordinaria de la «sociedad objetivo» son múltiples: (a) el apalancamiento permite con una inversión reducida tomar el control de una empresa de gran dimensión; (b) la compañía capital riesgo o private equity incrementa muy notablemente los beneficios que obtiene del capital invertido; (c) las entidades financiadoras de la compra apalancada consiguen garantizar el cobro de la deuda con los activos de la empresa comprada; (d) la confusión de patrimonios permite que el pago de la deuda se haga por la propia compañía adquirida, evitándoselo a la adquirente, que no carga con el coste fiscal de los repartos de dividendos por la primera que hubiera necesitado la segunda para hacer frente a la deuda contraída por la operación, y, en fin (e) la compañía comprada asume el coste financiero, pero rebaja significativamente su carga fiscal, al deducir como gasto los intereses satisfechos por los préstamos y la amortización del fondo de comercio que con la fusión se pone de manifiesto».

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n.o 313/2004), en un supuesto de fusión subsiguiente a una compra apalancada donde la absorbente era una entidad holding, declaró que: [...] no habiendo acreditado la actora que la operación de fusión realizada responda a un auténtico interés económico, la única conclusión que se alcanza es que se trató de una complicada operación articulada con la única finalidad de obtener un beneficio fiscal, como es que los beneficios obtenidos por MISA desde el año 1998 se reduzcan en el importe del préstamo y en el de la amortización del fondo de comercio generado y no tributen íntegramente. El argumento se sustentaba en el hecho de que no se había producido una mejora de las actividades de las entidades participantes en la operación pues, por un lado, la entidad absorbente antes de la fusión no realizaba ninguna actividad económica más allá de la mera tenencia de acciones y participaciones y, además, con posterioridad a la reestructuración empresarial, la entidad absorbente seguía ejerciendo la misma actividad. Concluyendo, además la sentencia, con una afirmación un tanto controvertida al indicar que: […] no es admisible que una sociedad pague el coste de adquisición de, precisamente, esa sociedad por un tercero, y no sea este, el adquirente, el que cargue con los gastos de su adquisición, pues precisamente ello es lo que habilitaba el art. 35 de la LME. Sin embargo, con posterioridad, pronunciamientos del TS en sus Sentencias de 12 de noviembre de 2012 (rec. n.o 4299/2010) y 25 de abril de 2013 (rec. n.o 5431/2010) parecen haber suavizado la rigurosidad del pronunciamiento anterior al establecer que: […] no puede negarse que las fusiones apalancadas pueden perseguir objetivos diversos, no solamente fiscales, como, por ejemplo, facilitar la reorganización empresarial; mejorar la gestión del capital empresarial, evitando la sobrecapitalización, o armonizar los intereses de la propiedad y de la gestión. Deben examinarse pues, caso por caso, cuáles son los objetivos perseguidos por la operación para determinar si los fiscales son los preponderantes, puesto que solo si se llega a esa convicción podrá concluirse que la fusión apalancada no se realizó por motivos económicos válidos. De esta forma, el TS deja abierta la vía de que las operaciones de fusión apalancadas puedan responder a motivos económicos válidos que permitan, a su vez, la aplicación del régimen de diferimiento, siempre y cuando estos no consistan en una mera simplificación administrativa o el ahorro de los costes, pues ambas son consecuencias inherentes a todo tipo de fusión por absorción (vid. STJUE de 10 de noviembre de 2011, asunto C-126/10, Foggia). 4.- Otro caso especial es el que se refiere a la cesión global de activos y pasivos, del que se ha discutido igualmente acerca de su idoneidad para acogerse al régimen fiscal de diferimiento. Esta cuestión ha sido resuelta de manera negativa por la DGT al considerar que la definición del art. 81 de la LME, en virtud de la cual, 44

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Una sociedad inscrita podrá transmitir en bloque todo su patrimonio por sucesión universal, a uno o a varios socios o terceros, a cambio de una contraprestación que no podrá consistir en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario. La sociedad cedente quedará extinguida si la contraprestación fuese recibida total y directamente por los socios [...], no se correspondería con ninguna de las operaciones reguladas en la LIS, especialmente por el hecho de que la cesión global de activos y pasivos exige mercantilmente la liquidación de la sociedad extinguida. Por lo que en tales circunstancias deberá tributarse siempre por el régimen general (vid., entre otras, la Consulta V2443/2013, de 22 de julio). Solo en casos muy rebuscados podría entenderse que la cesión global cumple los requisitos de las definiciones de los arts. 76 u 87 de la LIS. Así, la cesión podría subsumirse en el supuesto de hecho de los apartados 3 (aportación de rama de actividad) o 5 (canje de valores) del art. 76 de la LIS si el patrimonio transmitido consistiera en acciones o participaciones propias, y la sociedad cedente recibiera como contraprestación una rama de actividad de la cesionaria o bien una participación en el capital social de otra entidad que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto (o esta participación y una compensación en dinero que no exceda del 10% del valor nominal de las acciones o participaciones). Del mismo modo, la cesión global podría incardinarse en el supuesto de hecho del art. 87.1 de la LIS si el patrimonio transmitido consistiera en acciones o participaciones propias que representen, al menos, un 5% de los fondos propios de la entidad cedente y esta recibiera como contraprestación elementos no dinerarios (que no podrán consistir —recuérdese— en acciones, participaciones o cuotas de socio del cesionario). 5.2.

En relación a las Escisiones

El art. 76.2 de la LIS, establece que podrán tributar por el régimen especial las siguientes escisiones: a) Escisión total: Se exige que la atribución a los socios de la entidad escindida de valores de las entidades adquirentes se realice con arreglo a una norma proporcional, y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. b) Escisión parcial: Se exige que la mercantil escindida parcialmente mantenga en su patrimonio una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas y deberá reducir al capital social y las reservas en la cuantía necesaria. Asimismo, se exige que la atribución a los socios de la entidad escindida parcialmente, de valores de la entidad adquirente, con arreglo a una norma proporcional, y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. 45

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c) Escisión financiera: Mediante la cual una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio, al menos, participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior. En relación a las escisiones subjetivas, también llamadas escisiones no proporcionales cualitativas, se establece expresamente en la norma fiscal, que para que puedan tributar por el régimen espacial los patrimonios adquiridos por las entidades tienen que constituir ramas de actividad. Así pues, es el art. 76.4 de la LIS el que nos define el concepto de rama de actividad, al establecer que: Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, no existiendo «a sensu contrario» dentro de nuestro ordenamiento jurídico una definición concreta de qué debe entenderse por unidad económica autónoma. En relación a las escisiones, consideramos que, la normativa fiscal recoge los preceptos establecidos en la normativa mercantil (art. 68 de la Ley 3/2009) en relación a dos tipos de escisiones: Las escisiones totales y las escisiones parciales que vienen establecidos en los arts. 69 y 70 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, si bien en las escisiones parciales se exige en la normativa fiscal que sea rama de actividad, mientras que en la normativa mercantil se exige que el patrimonio constituya unidad económica, y, ambos términos no son análogos ni homogéneos(2). Aparte de lo anterior la normativa fiscal establece la exigencia de que la compensación en dinero no puede exceder el 10% del valor nominal de los valores entregados por la adquirente. El incumplimiento de este requisito, en la normativa fiscal, determina la imposibilidad de la aplicación del régimen especial. (2)

La STS, de 20 de julio de 2014 (rec. n.o 5175/2011), también ha declarado la falta de homogeneidad entre el concepto de rama de actividad en el impuesto sobre sociedades con el previsto para el impuesto sobre el valor añadido (IVA). En palabras de este tribunal: «Es indudable que tanto el supuesto de no sujeción en el IVA como el régimen especial del impuesto sobre sociedades buscan facilitar las transmisiones de empresas o de partes de empresas, como efecto derivado y querido del principio de neutralidad fiscal, pero no lo es menos que las características propias y específicas de estos dos impuestos aconsejan diferencias entre ambos. De ahí que el régimen especial de neutralidad del impuesto sobre sociedades demande la concurrencia de motivos económicos válidos en la operación de reestructuración empresarial, cláusula antiabuso que está ausente,

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La escisión financiera, no está recogida expresamente en la normativa mercantil, con todo, puede tener cabida dentro de las escisiones parciales. Por último, en relación a las escisiones proporcionales no cualitativas también llamadas escisiones subjetivas, la norma fiscal exige que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, sin embargo, la norma mercantil, basta con el acuerdo de los socios para que la operación de escisión en dos o más sociedades pueda llevarse a cabo. El TS a través de su Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. n.o 7162/2004) ha delimitado la gama de requisitos necesarios que debe reunir un bloque patrimonial para ser considerado como rama de actividad y son los siguientes: a) ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas; b) el conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo; c) ha de tratarse de una rama de actividad de la propia sociedad aportante; d) los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras; e) ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios; f) la rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma; g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación. Posteriormente las SSTS de 22 de diciembre de 2014 (rec. n.o 812/2013) y 23 de abril de 2015 (rec. n.o 3946/2012) han venido igualmente a reclamar que para la aplicación de este régimen resultará imprescindible que el patrimonio cedido que constituye una rama de actividad fuera ya preexistente en la sociedad que se escinde y no se formara solamente en sede de la beneficiaria de la escisión y como consecuencia de esta operación. En efecto, de acuerdo con la jurisprudencia del TS no sería pues suficiente con que el bloque patrimonial escindido constituyera una unidad económica coherente, autónoma e independiente, sino que además se exigiría su calificación como rama de actividad al momento de realizarse la aportación. La conpor ser innecesaria, en el supuesto de no sujeción del IVA. Por consiguiente, es perfectamente posible que se aplique el supuesto de no sujeción en el IVA, y que no proceda, sin embargo, la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en el impuesto sobre sociedades [...]. La transmisión de ramas de actividad exige, en el impuesto sobre sociedades, que el conjunto de elementos patrimoniales transmitidos constituya una unidad económica autónoma o al menos que incipientemente exista en el seno de la entidad una diferenciación organizativa empresarial capaz de funcionar por sus propios medios. Lo que, en cualquier caso, debe quedar claro es que no cabe extrapolar una interpretación relativa a un precepto de la Ley del IVA a la regulación del impuesto sobre sociedades. Y ello aunque solo sea por la autonomía con que se interpretan los preceptos y se califican los hechos en el IVA. Las calificaciones respecto al IVA son autónomas; no cabe interpretar los términos contenidos en la legislación sobre el IVA atendiendo al significado de los mismos ni en las demás leyes tributarias ni en el ordenamiento común (así lo ha dicho el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el concepto de entrega de bienes, que no resultaría equiparable al concepto civil de traditio en la sentencia Shipping Forwarding Enterprise de 4 de febrero de 2000). Esta regla es incompatible con una extensión analógica de las interpretaciones de los preceptos del IVA a otros tributos. Pero, además, desde una perspectiva exegética finalística es evidente que la norma de la Ley del IVA y la de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en las que se incluye el concepto de rama de actividad, responden a fines diferentes».

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secuencia de esta interpretación implicaría pues que solo podrían acogerse a este sistema de neutralidad fiscal las entidades transmitentes que ejecutaran varias actividades separadas y diferenciadas, o lo que es lo mismo, tendrían vetado el poderse acoger a este beneficio fiscal aquellas empresas que solo realizaran una única actividad. Un pronunciamiento que, no obstante, no es unánime entre todos los magistrados que conforman la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, tal y como lo acreditan sendos votos particulares efectuados a la sentencia, y entre los que se resalta la necesidad del planteamiento de una cuestión prejudicial (que incluso puede ser planteada por los propios TEAR y TEAC) al TJUE, al suponer esta interpretación una aplicación más restrictiva del régimen de la Directiva, todo ello conforme a lo indicado el párrafo 32 de la STJCE de 17 de julio de 1997 (2) (asunto C-28/95, Leur-Bloem). Así, tanto la normativa mercantil, como la LIS exigen que para todas las modalidades de escisión y segregación la atribución de valores a los socios de la entidad escindida se efectúe de acuerdo con una norma de proporcionalidad, tanto cuantitativa como cualitativa. De esta forma, por lo que respecta a la proporcionalidad cuantitativa, la misma implica la equivalencia económica por parte del socio de la entidad escindida entre el valor de la participación ostentada y la recibida a consecuencia del canje, manteniéndose por tanto una misma alícuota sobre el neto patrimonial que representan los valores antes y después de la escisión. Esta proporcionalidad, además exige que deba calcularse en atención a los valores reales y no contables, pues lo que se pretende alcanzar es una equidad material. En efecto, tal y como matizó el TS en su Sentencia de 8 de marzo de 2012 (rec. n.o 3777/2008). Ni el art. 97 de la LIS ni el art. 252 de la Ley de sociedades anónimas establecen un preciso sistema de valoración, simplemente indican que la adjudicación a los socios ha de efectuarse «con arreglo a una norma proporcional». Y la regla de la proporcionalidad resulta en función del «valor real» de las acciones, independiente del valor contable o revalorizado contablemente, según el balance; este valor no es una magnitud incuestionable desde el punto de vista matemático, sino un valor resultante en función del sistema de valoración aplicado que puede variar dentro de unos márgenes razonables. A mayor abundamiento, la STS de 20 de julio de 2014 (rec. n.o 5175/2011) precisó que: Existe proporcionalidad cuantitativa cuando el valor económico de la participación, antes y después de la realización de la escisión, es igual en el socio, con independencia de en qué empresas participe. Esta proporcionalidad cuantitativa siempre concurrirá, ya que de lo contrario no se cumpliría el propio concepto de escisión mercantil. De lo que se deduce que el requisito de la proporcionalidad cuantitativa deberá ser siempre respetado y observado, pues en caso contrario, ni la operación podrá encuadrarse dentro del concepto mercantil de escisión, ni mucho menos podrá aplicarse el régimen fiscal previsto en la LIS.

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Por lo que respecta a la proporcionalidad cualitativa, la misma se produce cuando cada uno de los socios posee una participación en todas y cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción que hubieran tenido en la sociedad escindida. Sin embargo, el art. 76 de la LME admite una atribución asimétrica en los siguientes términos: En los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados. Como puede observarse, una interpretación literal del precepto nos arrojaría a la rápida conclusión de que solamente se admitiría esta quiebra cualitativa en los supuestos en los cuales existiera una pluralidad de entidades beneficiarias y no, por tanto, cuando solamente existiera una sociedad beneficiaria. Una rigurosa interpretación que ha sido asumida por la Administración para impedir la aplicación del régimen del diferimiento en tales circunstancias, por entender que en los supuestos de escisiones subjetivas a favor de una sola entidad, nos encontramos más bien ante un supuesto de separación de socios (vid. Consulta V0015/2002, de 21 de mayo). Además, y esto es algo que añade la normativa fiscal, el art. 76.2.2.° de la LIS exige que en los supuestos de escisiones no proporcionales, [...] la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad(3). 5.3.

En relación a las aportaciones no dinerarias y aportaciones no dinerarias especiales

La normativa mercantil, en la Ley 3/2009, regula la segregación, como un supuesto de modificación estructural de las sociedades mercantiles, dentro de las escisiones, como un supuesto de sucesión universal. Por otra parte, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital recoge, en los arts. 63 a 66 la regulación de las aportaciones no dinerarias, en general, de bienes muebles o inmuebles, de derechos de crédito y de empresas. (3)

En este sentido, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de octubre de 2015 (rec. n.o 412/2012), analiza un caso acerca de la necesaria exigencia de ambos condicionantes -pluralidad de sociedades beneficiarias y preexistencia de ramas de actividad-, donde se debate acerca de la posibilidad de la aplicación del régimen fiscal a una entidad dedicada a la compraventa de inmuebles que se escinde totalmente en dos entidades, asignándole a cada una de sus socias el 100% de las participaciones de cada una de las nuevas entidades creadas. Al respecto el órgano jurisdiccional concluye que no existe proporcionalidad cualitativa pues «la atribución de acciones es distinta a la inicial, dado que el 100% de cada sociedad se atribuye a cada uno de los socios que poseen el 100% del capital social de las beneficiarias, cuando lo exigido por la ley es que los socios de la entidad escindida recibieran participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la que se escinde y que era del 50%». De la misma manera, excluye la concurrencia de una rama de actividad pues la entidad escindida en ningún momento había desarrollado la actividad que pretendía ejercer la nueva sociedad.

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Desde punto de vista fiscal, las Aportaciones no dinerarias que pueden tributar por el régimen especial son las siguientes. • Efectuadas por personas jurídicas — Aportaciones no dinerarias de rama o ramas de actividad, según establece el art. 76.3 de la LIS, que la define como aquella en virtud de […] la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente. Por tanto, y a diferencia de la escisión parcial, sus principales singularidades son: a) que a consecuencia de la aportación no dineraria de una rama de actividad no se produce una disolución parcial y por ende no se produce una reducción de capital; y b) que los valores de las sociedades adquirentes los recibe la propia sociedad aportante y no sus socios. — Aportaciones no dinerarias de elementos que no constituyen una rama de actividad, o de participaciones o acciones en otras mercantiles, de acuerdo con lo establecido en el art. 87.1 de la LIS. En este caso, es requisito necesario que después de la aportación no dineraria, la sociedad aportante, participe en la sociedad receptora en al menos el 5% de su capital. En los casos, que la sociedad aportante ya participara de ese porcentaje de participación, no será necesario que con la nueva aportación no dineraria se incremente en un 5% de su capital, tan solo es necesario que se mantenga, al menos, el 5% como porcentaje de participación en el capital, pero en todo caso debe existir un motivo económico válido. • Efectuadas por personas físicas — Aportaciones no dinerarias de participaciones o acciones de otras sociedades mercantiles, de acuerdo con lo establecido en el art. 87.1 c) de la LIS. En este caso se tendrán que cumplir los siguientes requisitos: * Que después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, participe en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital. * Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. * Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. * Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. 50

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— Aportaciones no dinerarias de otros elementos (aportaciones no dinerarias especiales) distintos de participaciones o acciones, de acuerdo con lo establecido en el art. 87.1 d) de la LIS. En este caso tendrán que cumplir los siguientes requisitos: * Que después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, participe en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital. * Que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio. Ello supone que la determinación del rendimiento neto de la actividad realizada, lo sea mediante estimación directa, modalidad normal. La razón principal de que se exija la llevanza de contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, es la de conocer y justificar la valoración y la antigüedad de los elementos patrimoniales aportados. En cuanto a este requisito de contabilidad existen varias Consultas vinculantes, como, por ejemplo, la V4192/2016, de la que se transcriben(4), los párrafos que señalan el fundamento y los criterios a seguir en estos casos. Tal y como hemos señalado en el epígrafe 2 de este capítulo, el régimen especial de neutralidad fiscal se aplica a los contribuyentes del IRPF según lo dispuesto en el apartado 3 del art. 37 de la LIRPF, pero solo a las ganancias patrimoniales originadas en la transmisión, pero no a los rendimientos (actividades económicas, capital mobiliario, etc.). En lo referente a las aportaciones no dinerarias, estas se regulan por el art. 37.1 d) de la LIRPF, incluidas dentro de la sección 4.ª «Ganancias y pérdidas patrimoniales». Por tanto, con base en lo anteriormente expuesto, pero también considerando lo manifestado en la Consulta V4192/2016, en la aportación de un negocio, se pueden destacar los siguientes criterios y conclusiones en cuanto a la tributación de los elementos que componen la referida aportación:

(4)

«Finalmente, el artículo 87 de la LIS antes citado nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen especial objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no solo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de esta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se refieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que el consultante lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se disponga de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad. Todo ello sin perjuicio del necesario cumplimiento del resto de requisitos exigidos en el artículo 87 de la LIS para que resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el mismo».

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— Existencias. Su transmisión origina rendimientos de actividades económicas (art. 48 LIRPF), pero no ganancias patrimoniales, por lo que no se pueden acoger al diferimiento fiscal. — Otros activos, tanto materiales como intangibles. Se originan «ganancias patrimoniales» (art. 37.1 d) LIRPF), a las que se puede aplicar el régimen de neutralidad fiscal de la LIS (art. 37.3 LIRPF). — Afección. Los activos fijos deberán estar afectos a la actividad económica correspondiente, al menos tres años antes de su aportación a la sociedad adquirente (art. 28.3 LIRPF). — Valoraciones. Al quedar excluidas las existencias, el valor de las acciones recibidas por la aportación deberá asignarse y distinguirse, en proporción al valor de mercado de la aportación, la fecha y valor de los elementos acogidos a la neutralidad fiscal de los restantes. Algunas consideraciones doctrinales y jurisprudenciales son las siguientes: — En relación a las aportaciones no dinerarias de elementos que no constituyan una rama de actividad, la DGT ha admitido la aplicación del régimen del diferimiento en diversos supuestos tales y como son las aportaciones de bienes inmuebles y acciones o participaciones en otras sociedades (Consulta V2055/2011, de 14 de septiembre) o aportaciones de inmovilizados intangibles como los contratos o las marcas (Consulta V1679/2009, de 15 de julio). — En cambio, ha denegado la aplicación del mismo en los supuestos de aportaciones no dinerarias consistentes en una compensación de créditos, por considerar que estas operaciones en verdad encubren una compensación dineraria (vid. Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central —TEAC— de 10 de marzo de 2004 y 13 de junio de 2005). — También se ha admitido la aportación conjunta de activos y pasivos, aunque solo en el supuesto de que las deudas estuvieran directamente vinculadas con los activos transmitidos, esto es, que la deuda se hubiera contraído expresamente en la adquisición como financiación del bien cedido (V1022/2008, de 23 de mayo), de tal modo que, en los supuestos en que se transmitan activos conjuntamente con deudas no vinculadas al mismo, no cabrá acogerse al régimen especial por el valor total asignado a dicho activo, sino meramente por la diferencia entre el valor del mismo y la deuda, que es lo que necesariamente constituye la aportación no dineraria (vid., al respecto, la Resolución del TEAC de 8 de enero de 2015, R. G. 2735/2012). 5.4.

En relación al Canje de valores

La normativa mercantil, no regula, en la Ley 3/2009, las operaciones de Canje de valores como un supuesto de modificación estructural de las sociedades mercantiles. Por ello, desde el punto de vista mercantil, se pueden realizar cualquier tipo de Canje 52

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de valores, bien de personas jurídicas o bien de personas físicas, siendo el receptor, en todo caso, una entidad mercantil. Por otra parte tenemos que tener en cuenta que en los socios de las entidades intervinientes en una fusión o en una escisión, total o parcial, se va a producir un canje de valores. Estos canjes de valores van a seguir el régimen aplicable a la operación societaria realizada por las sociedades mercantiles, salvo que los socios, opten por aplicar el régimen general, renunciando al régimen especial mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria. La operación de canje de valores que puede tributar por el régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el art. 76.5 de la LIS, es aquella por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Nos encontramos, por tanto, en presencia de una operación autónoma de canje de valores mediante la cual una sociedad (dominante) adquiere acciones o participaciones en el capital de otra (dominada o participada), ostentando a partir de dicho momento la mayoría de voto en la misma o, si ya tuviera esta hegemonía, a detentar todavía una mayor, entregando a cambio a los socios de la dominada o participada acciones de la dominante. Además, debemos advertir que la consecución de dicha mayoría de votos deberá efectuarse de una manera directa y como consecuencia de la operación de canje de valores. Así se manifiesta la STSJ de la Comunidad Valenciana 815/2012, de 20 de junio (rec. n.o 116/2010), al indicar que: […] hemos de concluir y ya se anticipa que en el caso de autos no se satisfacen los requisitos para la aplicación del citado régimen especial, por cuanto la aportación de las participaciones sociales enjuiciada no satisface la exigencia del art. 97.5 para ser calificada a efectos fiscales como canje de valores, pues la citada norma impone que la aportación sea determinante de la obtención por la aportación, y no por otros cauces, de la mayoría de los derechos de voto, y este presupuesto se contempla en términos idénticos en el art. 2, apartado d) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, y la regulación del art. 101, Régimen fiscal del canje de valores no permite otra interpretación. Sin que frente al resultado que ofrece la aplicación de los criterios de interpretación normativa, ex art. 3 CC, pueda prevalecer la interpretación teleológica que se propone por la parte actora a tenor de la cual estima que también constituye canje de valores la aportación por la cual se consigue la mayoría de los derechos de voto de modo indirecto, es decir a través del accionariado que se ostenta en otras sociedades, que asimismo aportan sus acciones o par-

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ticipaciones, pues como ya se ha afirmado el presupuesto de la norma es claro y no se satisface en el caso de autos. De esta manera, una operación de canje de valores sería la siguiente: Una sociedad de nueva creación INV SA quiere tener la mayoría del capital de otras dos sociedades, las mercantiles AN SA y BU SA. En las mercantiles AN SA y BU SA, tiene como socios a personas físicas y personas jurídicas, participando en algunas de ellas las personas físicas y jurídicas en un porcentaje inferior al 5% en el capital de las mismas. Por supuesto, el porcentaje de participación en el capital en la sociedad INV SA, de algunos de los socios, personas físicas o personas jurídicas, va a ser inferior al 5%. La operación mercantil se realiza mediante aportaciones no dinerarias de acciones de las acciones de los socios de las mercantiles AN SA y BU SA, personas físicas o jurídicas, recibiendo estos socios, mediante un canje de acciones, las acciones correspondientes de la mercantil INV SA. En estos casos, las aportaciones no dinerarias de los socios personas físicas de los socios de las mercantiles AN SA y BU SA, que no tuvieran, al menos un 5% en el capital, así como, en los casos que los socios de las mercantiles AN SA y BU SA, no participaran, al menos, en el 5% en la mercantil INV SA, no podrían tributar por el régimen especial por el art. 87.1 de la LIS. Sin embargo, según lo establecido en el art. 76.5 de la LIS, dado que en la operación la mercantil INV SA, adquiere la mayoría en el capital social de las mercantiles AN SA y BU SA, la operación, en principio, si podría tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, se tendría que analizar los motivos económicos de la operación mercantil. Por su parte, el art. 80 de la LIS limita la aplicación del presente régimen fiscal a las operaciones de canje de valores en las cuales se cumplan necesariamente los dos condicionantes siguientes: a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España y b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva de fusiones. Previéndose de manera expresa que en los supuestos en los cuales el socio perdiera la cualidad de residente en territorio español, deberá integrarse en la correspondiente base imponible del último periodo impositivo que deba declararse, la diferencia de valor o plusvalía generada como consecuencia de la operación y que en su día fue objeto de diferimiento.

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Además, y al igual que en todos los supuestos anteriormente analizados, es necesaria la exigencia de que estas modificaciones empresariales vengan presididas por la presencia de un motivo económico válido que las avale. 6.

CONCEPTO DE RAMA DE ACTIVIDAD

El concepto de rama de actividad viene establecido en el art. 76.4 de la LIS, dentro de las definiciones, entendiéndose por rama de actividad al conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. Las operaciones societarias para que puedan tributar por el régimen espacial que requieren, en su materialización, del concepto de rama de actividad son las siguientes: — Escisiones parciales, que solo pueden tributar por el régimen especial, si los patrimonios segregados constituyen ramas de actividad (art. 76.2.b) de la LIS), y el que queda después de la segregación, también tiene tal condición. — Escisiones totales, en los que no existe la proporcionalidad cualitativa. Es decir, aquellas escisiones totales en las que los socios de la entidad no participan en las sociedades escindidas, en el mismo porcentaje de participación que tenían en la sociedad escindida (art. 76.2.2.ª de la LIS). — Aportaciones no dinerarias de rama de actividad, efectuadas por personas jurídicas (art. 76.3 de la LIS). En todas las operaciones societarias detalladas anteriormente se necesita, que el patrimonio escindido o aportado fuera una rama de actividad para que la operación mercantil realizada pueda tributar por el régimen especial El concepto no es pacífico, y al ser un criterio subjetivo, puede dar a lugar a posicionamientos diferencies de la administración y los contribuyentes en el caso de comprobación posterior de estas operaciones. Por otra parte, el concepto fiscal integra al concepto de unidad económica, que se requiere en la normativa mercantil para realizar las escisiones parciales (art. 70 de la Ley 3/2009), y por ello, puede dar lugar a pensar que si la operación societaria ha sido realizada por escritura y ha sido inscrita, la misma, ya ha sido confirmada la existencia de una unidad económica y por ello no debería tener problemas la aplicación fiscal del régimen especial. Los conceptos de unidad económica y rama de actividad son distintos. El concepto de rama de actividad es más amplio que el de unidad económica, el cual integra en su contenido, pero requiere que la unidad económica sea autónoma y que determine una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En caso de que no se cumplan estos requisitos, podría existir una unidad económica, pero no existirá una rama de actividad. 55

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Las ramas de actividad es un concepto económico y como tal, su existencia es muy sencilla de apreciar. Sin embargo, también es sencillo, crear, de manera artificial, ramas de actividad, partiendo de una actividad económica única realiza por una entidad mercantil. Estamos pensando en la creación de ramas de actividad distribuyendo el territorio en donde se venden los productos de la entidad o en donde se prestan los servicios de la misma. En todo caso hay que analizar si el conjunto de los elementos patrimoniales, escindidos o aportados, puede constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Por otra parte, pueden existir otros casos en que existiendo ramas de actividad de actividad, no se pudiera realizar una escisión parcial, al no ser la valoración de los patrimonios de cada una de las ramas de actividad proporcionales. Para salvar este incidente se solicita un préstamo y ya se podrían tener los patrimonios de cada una de las ramas proporcionales, asignando el dinero en banco a una de las ramas y asignado la deuda a la otra rama. Es decir, a través de estos ajustes artificiosos en el balance, se puede conseguir un equilibrio patrimonial para igualar ramas de actividad. Pues bien, esta operación societaria de escisión parcial, asignando la misma a uno de los socios, no podría tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. 7.

MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS (LA CLÁUSULA ANTIABUSO)

Antes de analizar nuestro derecho positivo español, es necesario hacer referencia a lo que en esta materia, dispone la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros, ya que nuestro régimen especial supone una trasposición de la misma al ordenamiento jurídico tributario interno. El art. 15 de la Directiva de fusiones dispone que: Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los arts. 4 a 14 o a retirar total o parcialmente el beneficio de las mismas cuando una de las operaciones contempladas en el art. 1, tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Es lo que se denomina «reserva de competencia», en el sentido de que serán los diferentes Estados miembros los que decidan o no insertar una cláusula de esta enjundia en sus respectivos ordenamientos tributarios. Si bien, tal y como confirmó con posterioridad el TJCE en su Sentencia de 5 de julio de 2007 (asunto C-321/05, 56

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Kofoed), aun en los supuestos en los cuales los Estados miembros no hubieran transpuesto ad hoc en su normativa nacional una cláusula antiabuso en los términos anteriormente descritos, no obstante, se admitiría igualmente una inaplicación de los beneficios asociados al régimen fiscal especial, en los supuestos en los cuales dichos Estados miembros sí que hubieran previsto, en cambio, dentro de su ordenamiento interno una disposición o principio general de prohibición del abuso del derecho en materia tributaria que pudiera interpretarse de conformidad con aquella cláusula. De modo que, el TJUE acaba admitiendo la posibilidad de que los Estados miembros puedan denegar los efectos fiscales del régimen de la neutralidad aun en los supuestos en los cuales estos no hubieran transpuesto ex professo la norma antiabuso europea. De una manera exacta indica el tribunal que: […] siempre que la situación jurídica que se desprende de las medidas nacionales de adaptación del derecho interno sea suficientemente precisa y clara para permitir que los particulares afectados conozcan la extensión de sus derechos y obligaciones, la adaptación del derecho interno a una directiva no exige necesariamente una acción legislativa en cada Estado miembro. De la lectura de la citada cláusula puede deducirse que son tres los requisitos necesarios que deben concurrir para la aplicación de la misma, a saber: 1) Que el objetivo de la reorganización empresarial sea el fraude o la evasión fiscal; 2) Que dicha finalidad sea la principal o una de las principales perseguidas por las partes y 3) Que la ausencia de motivos económicos válidos presumirá la falta de cumplimiento de los dos anteriores requisitos. En palabras del TJUE esta cláusula representa el principio general del Derecho comunitario según el cual el abuso de derecho está prohibido (asunto Kofoed, párrafo 38). 7.1.

Requisitos para la aplicación de la cláusula antiabuso

Tal y como hemos ya hemos señalado, el primer requisito exigible para la ejecución de la medida antidefraudatoria es que la concreta operación de reorganización tenga como finalidad el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, ni la Directiva de fusiones ni la jurisprudencia del TJUE han precisado tales conceptos. En su lugar, el TJUE emplea otros términos para referirse a ambas definiciones como son las de «abuso», «abuso de derecho» o «prácticas abusivas». Además, complica esta labor interpretativa las diferentes traducciones que sobre estos vocablos han efectuado cada uno de los Estados miembros de la Unión Europea. De esta forma, el TJUE ha preferido finalmente decantarse por la aplicación del apodado como test de los «montajes puramente artificiales», a través del cual se pretende evitar el uso de prácticas abusivas, carentes de toda realidad económica, cuyo único objetivo consista en eludir un tributo (vid. STJCE de 12 de septiembre de 2006, asunto C-196/04, caso 57

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Cadbury Schweppes). En palabras de PALAO TABOADA, el abuso por tanto existiría cuando se proceda a elegir formas o negocios jurídicos insólitos, es decir, no correspondientes a los hechos o relaciones económicas que se pretende conseguir —doctrina bussines purpose, creación de la jurisprudencia norteamericana diseñada especialmente para combatir el fraude fiscal—. Imponiéndose así el principio substance over form, esto es, la prevalencia de la sustancia económica de la operación sobre la forma negocial elegida por las partes. Y este es el camino que igualmente han adoptado nuestros órganos jurisdiccionales. Así, la SAN de 7 de mayo de 2007, estableció que: […] considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de fraude o evasión fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 de la LGT 58/2003, que se refiere al «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Criterio posteriormente reiterado en las Sentencias de 5 de marzo de 2008 (rec. n.o 197/2006) y 26 de abril de 2010 (rec. n.o 391/2008). También cabe cuestionarse si la inaplicación de esta cláusula antiabuso sería factible ante la evasión de cualquier clase de tributo afectado por la operación de reestructuración. Esta fue, en concreto, la cuestión principal que se planteó en el asunto Zwijnenburg (STJUE de 20 de mayo de 2010, asunto C-352/0842), donde a través de una operación de modificación empresarial se conseguía evitar el devengo de un impuesto distinto a aquellos a los que se refiere la Directiva de fusiones —en concreto, el de transmisiones patrimoniales onerosas—. Ante lo cual el TJUE dictaminó que: […] los únicos impuestos que pueden acogerse a las ventajas establecidas por la Directiva 90/434 y, consiguientemente, entrar en el ámbito de aplicación de la excepción prevista por el art. 11, apartado 1, letra a), de la misma son los expresamente contemplados por ella. De lo que se deduce que la regla antiabuso de la Directiva de fusiones meramente puede emplearse para evitar abusos que puedan producirse dentro del ámbito de los impuestos directos —IS e IRPF—; y, como corolario de lo anterior, se debe admitir el empleo de una organización societaria como medio para evadir otro tipo de impuestos, salvo los especificados anteriormente, en tanto en cuanto dicha evasión no se encuentre específicamente prohibida por el Derecho europeo o por una disposición nacional al respecto. Así, desde el ámbito europeo, la reestructuración podría 58

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emplearse para evitar determinados impuestos no armonizados como son el impuesto sobre sucesiones y donaciones o el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y determinadas tasas e impuestos locales específicos. En cambio, más dificultades para su admisión encontraríamos en la esfera del IVA. Otro aspecto interesante de la medida antiabuso es la exigencia de que el fraude o la evasión fiscal constituya «el principal o uno de los principales objetivos» que descansa detrás de la operación societaria. En este sentido, parece que la redacción es un tanto capciosa, pues partiendo de la consideración de que el fraude y la evasión fiscal son conductas ilícitas, aun cuando las mismas no constituyeran el principal objetivo, resulta evidente que las operaciones en las cuales se ampararan no podrían acogerse en ningún caso a los beneficios fiscales. Por ello mismo, consideramos que la expresión debe más bien relacionarse con el hecho de que la organización estructural no se efectúe con el único propósito o el propósito principal de conseguir unas concretas ventajas tributarias, aun cuando dichas operaciones se desarrollaran dentro de la absoluta legalidad. Así se manifiesta el TJUE en el párrafo 47 de la Sentencia Leur-Bloem al considerar que el concepto de motivos económicos válidos va más allá de la búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de reorganización que solo persiguiera tal objetivo no podría constituir nunca un motivo económico válido en el sentido de dicha disposición y por ende, se presumiría la existencia de fraude o evasión fiscal. A mayor abundamiento, la posterior Sentencia de 10 de noviembre de 2011 (asunto C-126/10, Foggia) remarcaría que: […] en consecuencia, puede constituir un motivo económico válido una operación de fusión basada en varios objetivos, entre los que pueden también figurar consideraciones de naturaleza fiscal, a condición no obstante de que estas últimas no sean preponderantes en el marco de la operación proyectada. Así pues, se desprende de estos pronunciamientos la necesidad de sopesar en cada operación societaria el conjunto de objetivos que concurren en cada caso y de valorarlos conforme al concreto peso que los mismos puedan ejercer sobre la capacidad decisoria de la entidad. Y es que, de acuerdo con el precepto transcrito, la carencia de unas razones económicas válidas que permitan sustentar la operación de reorganización presumirán que el objetivo principal de la misma es el fraude o la evasión fiscal. Ahora bien, el art. 15 de la Directiva de fusiones no establece un listado de motivos que puedan considerarse como económicamente válidos, refiriéndose meramente a que estos podrían ser una reestructuración o una racionalización de las actividades de las sociedades, pero sin entrar a perfilar el verdadero significado de ello. Además, cabría incluso cuestionarse cuáles son los motivos económicos válidos a tener en consideración, esto es, los de la propia entidad que se acoge al régimen fiscal o los de sus propios socios. Así, por ejemplo, en la Sentencia Zwijnenburg, donde se planifica una reorganización empresarial como instrumento idóneo para completar la sucesión de los bienes de un padre a su hijo, no se analizó por parte del TJUE los posibles 59

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motivos económicos que podría tener el socio y no la entidad para efectuar la susodicha operación. En definitiva, a los efectos de la Directiva de fusiones se entenderá que existe abuso del derecho (fraude o evasión fiscal) cuando un contribuyente ejecute una operación de reordenación societaria sin una razón económica válida que la ampare y con el único objetivo de obtener una ventaja fiscal —el diferimiento del pago de un tributo—, a través del empleo de una estructura artificiosa confirmada mediante circunstancias objetivas. Pues bien, trazado de esta forma el marco europeo de aplicación de la cláusula antiabuso, resultará ahora necesaria una referencia a la específica medida introducida por el legislador español dentro de nuestro ordenamiento tributario. 7.2.

La cláusula antiabuso en la LIS

El art. 89.2 de la LIS establece, como norma fundamental y de cierre del régimen especial, el principio que debe presidir en todas las operaciones mercantiles para poder tributar por el régimen especial y su incumplimiento, supondrá la inaplicación del régimen fiscal especial recogido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, a las operaciones mercantiles realizadas. El art. 89.2 de la LIS tiene dos párrafos que establecen lo siguiente: Primer párrafo: No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Segundo párrafo: Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal. Este artículo, y su aplicación, es uno de los motivos de discrepancias más frecuentes entre la Administración y los contribuyentes y por ello, muchas de las actuaciones de comprobación e inspección, terminan con liquidaciones firmadas en disconformidad. De esta manera se tienen que pronunciar los tribunales económicos-administrativos, y en su caso la jurisdicción contencioso-administrativa sobre cada uno de los supuestos planteados. Asimismo es muy normal que los contribuyentes pregunten a la Administración Tributaria, mediante consulta vinculante, con anterioridad a la realización de una operación mercantil o de operaciones mercantiles concatenadas, si la operación u operaciones mercantiles realizadas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo 60

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VII del Título VII de la LIS, y si el motivo económico reflejado en la operación societaria puede ser válido a los efectos de la aplicación del citado régimen especial. Hay muchas, muchísimas, consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos. Con carácter general, podemos decir, en relación con la existencia de motivos económicos válidos, que la Dirección General de Tributos reitera en sus consultas que, independientemente de que los motivos detallados en la consulta, pudieran ser considerados por ella, como motivos económicos válidos para aplicar el régimen fiscal especial, esas circunstancias deberán ser manifestadas, apreciadas y comprobadas, en su caso, en un procedimiento de inspección. El precepto, a nuestro entender, señala que no se aplicara el régimen fiscal especial cuando se cumplan estos requisitos: — Cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. — Cuando la operación se realice para conseguir una ventaja fiscal. Por otra parte, la inaplicación, total o parcial, del régimen fiscal especial, determinará, exclusivamente, los efectos de la ventaja fiscal. Además, es necesario remarcar, que el legislador español no puede regular a su libre arbitrio el contenido de esta norma antielusiva. Al respecto, el TJUE ha establecido unas mínimas pautas que los mismos deberán respetar. Así, por ejemplo, en el párrafo 44 de la Sentencia Leur-Bloem se estableció la imposibilidad del establecimiento de una norma de alcance general que pudiera privar automáticamente de la ventaja fiscal a determinadas categorías de operaciones societarias —como era en el caso de autos un canje de acciones en el cual la sociedad dominante no ejerciera por sí misma una actividad empresarial—, pues ello, matiza el tribunal, «excedería de lo necesario para evitar dicho fraude o evasión fiscal e iría en detrimento del objetivo perseguido por la Directiva». Igualmente, establece en su párrafo 41 la imposibilidad de que las autoridades nacionales competentes se limiten a aplicar unos criterios generales predeterminados para comprobar si en una concreta operación concurren o no los aludidos motivos económicos válidos, pues es condición exigida por este tribunal la necesidad de un examen global e individualizado de cada una de las operaciones sujetas al régimen de la neutralidad fiscal. Finalmente, es necesario señalar que se permite la inaplicación parcial de este régimen fiscal especial. En este sentido se pronunció el «Informe sobre la posibilidad de inaplicación parcial del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores en operaciones de escisión-venta» (DGT, 14 de octubre de 2005), a cuyo tenor es posible, a la vista de cada caso en particular «la retirada parcial del régimen fiscal especial, en la parte que corresponde a la ventaja fiscal perseguida...».

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EFECTOS ...

Motivos económicos válidos admitidos por la DGT NOTA: Un exhaustivo listado de resoluciones de la DGT al respecto puede verse en el artículo de CHECA GONZÁLEZ, C.: «Los motivos económicos válidos que permiten la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea», Quincena Fiscal, n.o 1, 2009.

Así, y partiendo de la consideración de que no es posible establecer de una lista de operaciones que, de forma genérica y abstracta, permita conceder automáticamente la aplicación de los beneficios fiscales, vamos a señalar algunos de los supuestos agrupados en tres bloques, que tradicionalmente sí que han sido admitidos por nuestra Administración tributaria española como motivos económicamente válidos. 1.- En primer lugar, encontramos aquellos supuestos basados en la reducción de los costes de gestión y administración de las entidades de un grupo, lo cual puede efectuarse a través de una operación de fusión o de escisión y que de acuerdo con la DGT (Consulta V0327/2016, de 27 de enero) cuando impliquen optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas a través de una mayor racionalización y organización de los recursos disponibles, reorganización de las líneas de actividad, facilitar la prestación de servicios a terceros ajenos al grupo, separación de líneas de negocio de manera que sea posible una gestión y una toma de decisiones más dinámica, sin diferencias de criterio, distorsiones y posibles conflictos, aprovechamiento de sinergias y economías de escala derivados de la concentración de determinadas actividades, atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, mejorar la visión frente a terceros del negocio y su rentabilidad, y una mayor profesionalización en la gestión de los distintos negocios resultantes de la reestructuración, se considerará que estamos en presencia de unos motivos económicamente válidos a los efectos del régimen del diferimiento. 2.- En segundo lugar, encontramos aquellos supuestos basados en las reorganizaciones de las empresas familiares con el objetivo, entre otros, de planificar y regular la sucesión. Al respecto, la DGT ha señalado que (Consulta V1971/2012, de 15 de octubre): En el escrito de consulta se indica que las operaciones de reestructuración planteadas se llevarían a cabo con la finalidad de unificar la política accionarial del grupo familiar, concentrando en una única sociedad la participación del mismo; garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo 62

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generacional a medio plazo, aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de la aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, lo cual conllevaría una mayor complejidad en la gestión de las sociedades participadas e impediría el relevo generacional; conseguir que los movimientos accionariales dentro del grupo familiar sean libres, sin necesidad de que intervenga ninguna persona ajena al mismo y facilitar la implementación de protocolos familiares; contar con una estructura válida para poder acometer nuevas inversiones desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo al contar la nueva sociedad holding con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores, así como incrementar la solvencia y lograr un mejor aprovechamiento de los capitales, una mayor eficiencia administrativa, comercial y de negociación frente a terceros y configurar una estructura válida que permita optar por el régimen de consolidación fiscal. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del art. 96 del TRLIS. 3.- En tercer lugar, también encontramos aquellos supuestos basados en la simplificación de las cargas imperantes en la sociedad. Al respecto, ha reseñado la DGT (Consulta V1546/2013, de 7 de mayo) que: En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene por objeto centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de la solvencia y mayor coordinación, simplificar y aligerar la estructura empresarial del grupo, simplificar los costes administrativos y laborales, con el consiguiente ahorro de cargas burocráticas, simplificar las obligaciones mercantiles, optimizar los recursos propios, ajenos, técnicos y humanos, centralizar la planificación y la toma de decisiones, unificar la dirección, administración y gerencia de las dos entidades, conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitar la percepción externa del grupo mediante la gestión coordinada de las dos entidades, adaptar las dimensiones productivas a la demanda del sector en el momento económico actual, aprovechar las sinergias con el fin de mejorar la productividad y la eficacia, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros y llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida. El hecho de que tanto la sociedad absorbente como la absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial. No obstante y para mayor información al respecto, apuntamos en el ANEXO 1, en la parte final de este manual, una selección de consultas recientes de la Dirección General de Tributos, que pueden ayudar a concretar lo que se consideran motivos económicos válidos.

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EFECTOS ...

La jurisprudencia del Tribunal Supremo en esta materia

En algunos casos las sentencias de este alto tribunal dan lugar a cambios de rumbo respecto de la posición que se había mantenido hasta el momento. Una de las últimas controversias en nuestro derecho interno acerca de la existencia de motivos económicos válidos ha concluido con un polémico pronunciamiento del TS a través de su Sentencia de 20 de julio de 2014. En concreto, se cuestionaba si era admisible como razón económica una escisión total de una entidad como consecuencia de la constante confrontación entre los dos únicos socios accionistas. Una tensa situación que había incluso desembocado en la completa paralización de la actividad económica ejercida por la sociedad y en la creación de sendas delegaciones independientes, que dirigían de manera autónoma cada una de ellas, un socio respectivo. Bajo estos antecedentes de hecho, el TS acaba considerando que: […] la operación de escisión solo persigue la distribución y división de máquinas recreativas a dos empresas ya existentes con objeto sociales idénticos a la originaria y con continuación tras la escisión por las sociedades beneficiarías de exactamente la misma actividad, con los mismos orígenes de ingresos que nacen de la explotación de máquinas recreativas. La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva. Y poco más añade, pues a su modo de ver, La única finalidad es el reparto de un patrimonio común sin que pueda justificarse con un motivo económico válido de reestructuración o racionalización de sus actividades, puesto que de lo se trata es de, beneficiándose del régimen especial, obtener una situación fiscal más atractiva. Sin embargo, como hemos advertido, este no ha sido un pronunciamiento pacífico y unánime entre todos los magistrados que conforman la sala de lo contencioso— administrativo del TS. Así se desprende del voto particular redactado al efecto, donde se destaca la objetividad con la cual la mayoría de la Sala se decanta por analizar el concepto de «motivos económicos válidos». En este sentido, de acuerdo con su argumentación, la sentencia meramente se limita a corroborar unos determinados hechos objetivos —la operación de escisión— y su inherente resultado —el reparto de un patrimonio entre los dos socios de la entidad y una cuota tributaria diferida por la aplicación del régimen fiscal—; olvidándose, no obstante, de analizar las concretas circunstancias fácticas que abocaron a dicha situación. Unas circunstancias que, cabe incluso advertir, quedaron plenamente acreditadas mediante un informe pericial en el cual se demostraba como la separación de los socios había contribuido significativamente a incrementar de nuevo la productividad del negocio. Además, sorprende en exceso este pronunciamiento, si tenemos en cuenta las consultas de la DGT que se han referido a la materia. Así pues, la Consulta 64

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V0938/2006, de 17 de mayo, confirmó como motivos económicos válidos el hecho de que, […] los actuales socios mantengan posturas enfrentadas y discrepantes en cuanto al mejor gobierno de la entidad, diferentes perspectivas de la gestión de la entidad en cuanto a posibles inversiones y desinversiones, así como estrategias muy diferenciadas con relación al futuro de la entidad [...]; y, más recientemente, la Consulta V3643/2013, de 19 de diciembre, ha reseñado que: […] la finalidad de permitir que la convivencia de los socios-administradores se calme, que el patrimonio empresarial se mantuviera e incluso se lograse incrementar […] se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del art. 96.2 del TRLIS. De esta manera, podemos concluir que no existe dentro de nuestro ordenamiento tributario una pauta exacta que permita a los contribuyentes concluir cuándo en una concreta operación de reorganización concurrirán o no los motivos económicos válidos, ya que pronunciamientos como el analizado no ayudan a construir, sino más bien a incrementar la inseguridad jurídica de los agentes y operadores económicos en general. No obstante y para mayor información al respecto, reseñamos en el ANEXO 2, en la parte final de este manual, una selección de sentencias dictadas por el alto tribunal y otra jurisprudencia menor, que pueden ayudar a concretar lo que se consideran motivos económicos válidos. 7.5.

Otros pronunciamientos

Comentamos a continuación los últimos pronunciamientos de la Audiencia Nacional en el sentido de que el que una operación comporte ventajas fiscales no es obstáculo para que la operación de reestructuración empresarial (escisión) pueda acogerse al régimen especial. El propio diferimiento en la tributación que supone el régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores puede constituir una ventaja fiscal a efectos de considerar la existencia de motivo económico válido en la operación. Así, La Audiencia Nacional en dos recientes sentencias admite la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en los supuestos analizados a pesar de que dichas operaciones comporten ventajas fiscales. En la primera de ellas, de 29 de septiembre de 2017, la Audiencia Nacional afirma que el propio diferimiento en la tributación que supone la aplicación de este régimen especial puede constituir una ventaja fiscal a efectos de considerar la existencia de motivo económico válido en la operación de escisión. Sin embargo, en el caso enjuiciado, en el que separaba la actividad de una entidad en dos, una industrial y la otra de arrendamiento de inmuebles, la conveniencia de desvincular el patri65

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monio de la actividad de menor riesgo del de la de mayor riesgo económico, puede ser admitido como motivo económico válido. Las consultas de la DGT de 04-01-2011, V0005/2011, y la de 14-03- 2011, V0623/2011, referidas a un supuesto de fusión en las que se contestan cuestiones relativas a la existencia de motivo económico válido y de ventajas fiscales al margen de cualquier razón económica, no contienen afirmación alguna de que el diferimiento no pueda identificarse como ventaja fiscal. Aunque es cierto que existen otros riesgos de elusión fiscal que pueden darse en una operación de reestructuración, ello no implica que el diferimiento en si no implique una ventaja fiscal. Por tanto, el régimen de neutralidad implica una ventaja fiscal y requiere un motivo económico válido, pues reduce el coste fiscal de la operación. La Inspección consideró que lo que se pretendía era separar el patrimonio de la entidad y distribuirlo en dos bloques diferenciados. Sin embargo, el TS en sentencia de 23 de julio de 2016, recurso n.o 3742/2015, admitió que existía motivo económico válido en la separación de patrimonios que persigue proteger el patrimonio frente a la responsabilidad por deudas. En el caso examinado en este recurso la escisión se justificó por la separación de activos para realizar una actividad de riesgo, manteniendo a salvo los activos afectos a la otra actividad, por lo que concurre motivo económico válido. En otra sentencia de 27 de julio de 2017, la Audiencia Nacional vuelve a concluir que el que la operación comporte ventajas fiscales no es obstáculo insalvable para que la escisión pueda acogerse al régimen especial. La Inspección había denegado la aplicación del régimen especial porque poco tiempo después de que la entidad se escindiese parcialmente traspasando parte de su patrimonio a una vinculada, los socios aportaron sus participaciones a otra entidad. Sin embargo, teniendo en cuenta que, como la Inspección había reconocido, la operación aisladamente considerada suponía una reorganización empresarial y que el canje de los socios fue admitido como operación a la se aplica el régimen especial, el tribunal entiende que procede la aplicación del régimen especial a la escisión, pues mientras el negocio sea lícito y válido, el que ofrezca ventajas fiscales puede ser admisible, siempre que no sea el único objetivo. La Administración sostiene que no había motivo económico porque menos de un año después los socios aportaron las participaciones a otra entidad, que era su único cliente, participada también por esos mismos socios. La Inspección reconoció que aisladamente considerada la operación suponía una reorganización empresarial. La operación de canje de los socios no mereció reproche alguno por la Inspección. Por tanto, cabe apreciar motivo económico válido. El que la operación comporte ventajas fiscales no es obstáculo insalvable para que la escisión pueda acogerse al régimen especial. Mientras el negocio jurídico de escisión sea lícito y válido, su elección frente a otras alternativas más gravosas puede ser un estímulo, siempre que no sea su único objetivo.

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FECHA DE ADQUISICIÓN O FECHA DE EFECTOS CONTABLES: LA RETROACCIÓN CONTABLE E IMPUTACIÓN DE RENTAS

En la LIS, no se establece ningún precepto, ni en el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, ni en el régimen general, que establezca algún criterio sobre la manera de imputar las rentas derivadas de una operación societaria de reestructuración empresarial. Por ello hay que acudir a los criterios generales de contabilización de las operaciones y de imputación de ingresos y gastos, establecidos en los arts. 10 y 11 de la LIS, según los cuales, en cuanto a su contabilización, el art. 10 de la LIS establece que para la determinación de la base imponible se partirá del resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, y en cuanto a su imputación, el art. 11 de la LIS establece que los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros. La Ley 3/2009, de 3 de abril recoge, dentro de su art. 31, que se refiere al contenido del proyecto de fusión y establece, como una de las menciones que tiene que recoger el proyecto de fusión la siguiente: «La fecha a partir de la cual la fusión tendrá efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad». El PGC, en su Norma de Registro y Valoración 19.ª «Combinaciones de negocios», recoge, dentro del método de adquisición, que hay que determinar la «fecha de adquisición» y, por supuesto hace referencia a su determinación. Por su parte, la Norma de Registro y Valoración 21.ª «Operaciones entre empresas del grupo», establece lo que se entiende como fecha de efectos contables. Vamos a hacer una referencia a las mismas. • Norma de Registro y Valoración 19.ª del PGC El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan. En particular tendrá que determinar, entre otras cuestiones «la Fecha de Adquisición». A continuación se establece que «la fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos», matizando lo siguiente: — En los supuestos de fusión o escisión, con carácter general, dicha fecha será la de celebración de la Junta de accionistas u órgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operación, siempre que el acuerdo sobre el pro67

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yecto de fusión o escisión no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asunción de control del negocio por la adquirente en un momento posterior. — Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el art. 28.2 del Código de Comercio se mantendrán en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripción de la fusión o escisión en el Registro Mercantil. — En la fecha de inscripción, la sociedad adquirente, reconocerá los efectos retroactivos de la fusión o escisión a partir de la fecha de adquisición, circunstancia que a su vez motivará el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisición. Una vez inscrita la fusión o escisión la adquirente reconocerá los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoración. — En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusión o escisión deben mostrar el fondo económico de la operación. — En cualquier caso, la eficacia de la fusión o escisión quedará supeditada a la inscripción de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripción de la absorción o escisión, y por tanto la obligación de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusión o escisión se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuación. En particular, serán de aplicación las siguientes reglas: a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operación se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisición del control y la inscripción registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción o escisión, sus cuentas anuales recogerán los efectos contables de la fusión o escisión desde la fecha de adquisición, siempre que la inscripción se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales (tres meses desde la terminación del periodo impositivo). En el supuesto general en el que la fusión o escisión se inicie y complete en el mismo ejercicio económico, serán de aplicación estos mismos criterios. b) Si la fecha de inscripción es posterior al plazo previsto en la legislación mercantil para formular cuentas anuales (tres meses desde la terminación del periodo impositivo) éstas no recogerán los efectos de la retrocesión a que hace referencia el párrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación. Una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior.

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• Norma de Registro y Valoración 21.ª del PGC La norma de Registro y Valoración 21 del PGC «Operaciones entre sociedades del grupo» se refiere a la fecha de efectos contables en los siguientes términos: — En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición. — Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en la norma de registro y valoración 19.ª «Combinaciones de negocios». Con carácter general, podemos decir que hay que distinguir dos fechas: — La fecha de adquisición o la fecha de efectos contables — La fecha en que tienen efectos jurídicos las operaciones societarias La fecha de adquisición o la fecha de efectos contables, según se trate de una operación societaria en general, o de una operación societaria entre sociedades del grupo, solo operan a efectos económicos, entendemos con ello, que solo tiene efectos para dos tipos de rentas: — Para las producidas por las transacciones económicas realizadas por la mercantil adquirente, por cuenta de la transmitente. — Para las producidas por la transmisión de los activos, en el caso que las operaciones societarias tributaran por el régimen general. En estos casos, las rentas derivadas por la valoración a valor de mercado de los bienes transmitidos, se tendrían que determinar en el momento de la fecha de adquisición o en el momento de la fecha de efectos contables. No obstante lo anterior, tenemos que matizar, que en muchas mercantiles que realizan operaciones societarias, tratándose de entidades que no forman parte de un grupo, y en el que la fecha de celebración de la Junta por la que se aprueba la fusión es posterior, obviamente, a 1 de enero, es a partir del principio de ejercicio, cuando las operaciones mercantiles se contabilizan en la mercantil adquirente por cuenta de la mercantil transmitente, y por ello, parece que los efectos económicos de la fusión también se retrotraen a esa fecha de comienzo del ejercicio, cuando la fecha de adquisición (fecha de toma de control) es obviamente posterior: En estos casos, tenemos que indicar que, se tendrán que valorar cuales son los efectos económicos y si se ha producido o no un beneficio o una falta de tributación de las operaciones realizadas por las mercantiles adquirente o transmitente. Normalmente, no va a haber

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EFECTOS ...

ningún beneficio o falta de tributación y ese hecho, normalmente, no va a tener consecuencias fiscales. La fecha en que tienen efectos jurídicos las operaciones societarias, es el momento de la inscripción (presentación) en el registro mercantil. En este momento es donde se tendrá que determinar los bienes y derechos de la sociedad transmitente y en su caso, si se pueden subrogar a la sociedad adquirente, según cual fuera el régimen de tributación, general o especial. Hasta el momento que se produce la inscripción en el registro mercantil, mediante la presentación en el registro de la escritura de la operación societaria realizada, la mercantil o mercantiles transmitentes, son obligados tributarios de todos los impuestos y tienen que presentar todas sus declaraciones tributarias, por todos los impuestos que sean obligados tributarios (IS; IVA; etc.). Como conclusión en la aplicación de las dos NRV anteriores podemos extraer lo siguiente: Tipo de operación

Fecha de adquisición o de efectos contables

Operaciones de adquisición a terceros

La fecha de celebración de la junta de accionistas u órgano equivalente en la empresa adquirida.

Operaciones de adquisición entre sociedades del grupo

La fecha de inicio del ejercicio económico en que se aprueba la fusión, la cual en ejercicios económicos que coincidan con el año natural será el 1 de enero del año en curso.

LA RETROACCIÓN CONTABLE. Caso específico para aportaciones no dinerarias. Tal y como hemos señalado anteriormente, la retroacción contable se regula por la NRV 19.ª 2.2 del PGC, siendo solo aplicable a las operaciones de fusión y escisión. No obstante, si el negocio jurídico realizado, es una aportación no dineraria que se formaliza como una segregación, que es una modalidad de escisión, la misma estaría facultada para realizar la retroacción contable, la cual se corresponde con la fecha de aprobación de la segregación por la junta de accionistas de la empresa adquirida. No obstante, para aportaciones no dinerarias entre empresas del grupo que constituyan un negocio, en la fecha de inscripción, la sociedad beneficiaria de la escisión reconocerá los efectos retroactivos de la escisión desde la fecha del inicio del ejercicio en que se aprueba la escisión, de tal forma que si por ejemplo, la escisión se aprobara en el año 2X17, y el ejercicio social finalizara en 31 de diciembre, sería el 1 de enero de 2X17 la fecha a la que se retrotraen las operaciones realizadas. Así, de manera resumida, sus características son las siguientes: — Las obligaciones contables se mantienen hasta la fecha de inscripción (presentación escritura en Registro Mercantil) de la escisión, así como la de presentación de declaraciones (IS, IRPF, IVA). 70

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— En la fecha de inscripción, la sociedad beneficiaria de la escisión reconocerá los efectos retroactivos de la escisión desde la fecha de adquisición, tanto para los ingresos y gastos, como para los activos y pasivos. Por tanto, entendemos que la retroacción contable tiene plenos efectos fiscales al no indicar nada en contrario la norma fiscal. OBLIGACIONES FISCALES DE LAS SOCIEDADES TRANSMITENTES Y ADQUIRENTES, TENIENDO EN CUENTA LA FECHA DE INSCRIPCIÓN DE LA OPERACIÓN SOCIETARIA Planteamos a continuación el régimen de obligaciones fiscales atendiendo a las fechas en que se produce por una parte la inscripción de la operación en el registro y por otra, a la fecha en que se produce la fecha de adquisición, o la fecha de efectos contables. • Caso Primero: La fecha de inscripción de la fusión se produce en el mismo ejercicio en que se produce la fecha de adquisición, o la fecha de efectos contables: Las sociedades transmitentes, tienen las siguientes obligaciones tributarias: a) Por Impuesto de Sociedades: — Tienen que llevar contabilidad hasta el día de la inscripción. No obstante, la contabilidad la puede llevar la mercantil adquirente, reflejando, en todo caso, que las operaciones mercantiles se hacen por cuenta de la transmitente. — Tienen que presentar una declaración por el periodo comprendido desde la finalización del periodo impositivo anterior hasta la fecha de inscripción de la operación societaria (En la citada declaración incluirán las rentas producidas por las transacciones realizadas hasta la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria). — Asimismo, exclusivamente en el caso que la operación societaria tribute por el régimen general, incluirá, en la citada declaración, las rentas producidas por la transmisión de activos determinada en la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. b) Por los impuestos indirectos: — Deberá presentar las declaraciones por todos los impuestos indirectos que es obligado tributario, incluido el periodo impositivo que incluya la fecha de inscripción de la operación societaria. Las sociedades adquirentes, tendrán tienen las siguientes obligaciones tributarias: a) Por Impuesto de Sociedades: — Por supuesto, tienen que llevar contabilidad. En ella puede reflejar las operaciones mercantiles realizadas por la transmitente, reflejando en su con-

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tabilidad ese hecho. A partir del momento de la inscripción contable reflejará la adquisición de activos y pasivos de acuerdo con la norma contable. — Tienen que presentar una declaración por su periodo impositivo, en la que integrará, las rentas derivadas de sus transacciones económicas, así como las rentas de la mercantil transmitente, desde la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. — A partir de la fecha de inscripción, se subrogaran en los derechos de la mercantil transmitente, en el caso que tengan derecho a ellos. b) Por los impuestos indirectos: — Deberá presentar las declaraciones por todos los impuestos indirectos que es obligado tributario. A partir de la fecha de inscripción de la operación societaria, se incluirán, obviamente, al totalidad de las operaciones realizadas por la misma. • Caso Segundo: La fecha de inscripción de la fusión se produce en un ejercicio posterior en que se produce la fecha de adquisición, o la fecha de efectos contables, pero con anterioridad a la formulación de las cuentas de ese ejercicio: Las sociedades transmitentes, tienen las siguientes obligaciones tributarias: a) Por Impuesto de Sociedades: — Tienen que llevar contabilidad hasta el día de la inscripción. No obstante, la contabilidad la puede llevar la mercantil adquirente, reflejando, en todo caso, que las operaciones mercantiles se hacen por cuenta de la transmitente. — Tienen que presentar una declaración por su periodo impositivo normal (Tener en cuenta que transcurren más de 12 meses). En la citada declaración incluirán las rentas producidas por las transacciones realizadas hasta la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. — Tienen que presentar otra declaración por el siguiente periodo impositivo, que abarcara desde el día 1 de enero siguiente hasta la fecha de inscripción de la operación societaria. En la citada declaración incluirán las rentas producidas por las transacciones realizadas desde el inicio del nuevo periodo hasta la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria, que serán siempre con una base imponible de 0 €, ya que la fecha en que se aprobó la operación societaria fue una fecha del periodo anterior. Se trata, por tanto, de una presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades con una base imponible de 0 €, dado que la mercantil transmitente continúa teniendo personalidad jurídica hasta el momento de la inscripción de la operación societaria de fusión o escisión total. — Asimismo, exclusivamente en el caso que la operación societaria tribute por el régimen general, incluirá, en la segunda declaración, las rentas producidas por la transmisión de activos, pero determinada en la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. 72

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b) Por los impuestos indirectos: — Deberá presentar las declaraciones por todos los impuestos indirectos que es obligado tributario, incluido el periodo impositivo que incluya la fecha de inscripción de la operación societaria. Las sociedades adquirentes tienen las siguientes obligaciones tributarias: a) Por Impuesto de Sociedades: — Por supuesto, tienen que llevar contabilidad. En ella puede reflejar las operaciones mercantiles realizadas por la transmitente, reflejando en su contabilidad ese hecho. A partir del momento de la inscripción contable reflejará la adquisición de activos y pasivos de acuerdo con la norma contable. — Tienen que presentar sus declaraciones por sus periodos impositivos, en la que incluirán, las rentas derivadas de sus transacciones económicas de cada periodo impositivo, así como las rentas de la mercantil transmitente, desde la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. — A partir de la fecha de inscripción, se subrogaran en los derechos de la mercantil transmitente, en el caso que tengan derecho a ellos. b) Por los impuestos indirectos: — Deberá presentar las declaraciones por todos los impuestos indirectos que es obligado tributario. A partir de la fecha de inscripción de la operación societaria, se incluirán, obviamente, al totalidad de las operaciones realizadas por la misma. Veamos un ejemplo: La mercantil ASA (sociedad transmitente) es absorbida por la mercantil BSA (sociedad adquirente), siendo las fechas las siguientes: — Fecha de la junta por la que se aprobó la operación societaria de fusión: 30 de abril de 2X17. — Fecha de terminación del periodo impositivo de las mercantiles ASA y BSA: 31 de diciembre de 2X17. — Fecha de presentación de la escritura de fusión en el registro mercantil: 15 de febrero de 2X18. Las obligaciones tributarias por el Impuesto de Sociedades de la mercantil ASA (transmitente) serían las siguientes: — Tiene que presentar una declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X17 (1/1/2X17 a 31/12/2X17), que incluirá, exclusivamente, las rentas producidas por las transacciones económicas desde 1 de enero de 2X17 a 30 de abril de 2X17. — Tiene que presentar otra declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X18 (1/1/2X18 a 15/02/2X18), cuya base imponible será de 0 €. Esta 73

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declaración es la última que deberá presentar la mercantil ASA, ya que hasta que la escritura de fusión se presenta en el registro mercantil sigue teniendo personalidad jurídica y es obligado tributario. La falta de presentación de esta declaración puede originar una infracción tributaria simple. — Exclusivamente en el caso que la operación societaria de fusión tribute por el régimen general, incluirá, en la declaración de 2X18, las rentas producidas por las transmisiones de activos derivadas de la operación societaria de fusión, rentas que se determinaran con los valores de mercado a fecha de 30 de abril de 2X17. Las obligaciones tributarias por el Impuesto de Sociedades de la mercantil BSA (Adquirente) serían las siguientes: — Tiene que presentar la declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X17 (1/1/2X17 a 31/12/2X17), que incluirá, las rentas derivadas de sus transacciones económicas durante todo el ejercicio económico y las rentas producidas por las transacciones económicas de la mercantil ASA desde el 30 de abril de 2X17 a 31 de diciembre de 2X17. — Tiene que presentar la declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X18 (1/1/2X18 a 31/12/2X18), que incluirá, las rentas derivadas de sus transacciones económicas durante todo el ejercicio económico y las rentas producidas por las transacciones económicas de la mercantil ASA desde el 1 de enero de 2X18 a 15 de febrero de 2X18. • Caso Tercero: La fecha de inscripción de la fusión se produce en un ejercicio posterior en que se produce la fecha de adquisición, o la fecha de efectos contables y con posterioridad a la formulación de las cuentas de ese ejercicio: NOTA: Estos casos, deben ser los menos habituales, y se producirían en los supuestos de ejercicios económicos que coincidan con el año natural, cuando la presentación de la escritura de la operación societaria en el Registro Mercantil tiene lugar con posterioridad al 31 de marzo del año siguiente a cuando se ha producido el acuerdo por la junta de socios. En estos casos, recordamos, las cuentas anuales no recogerán los efectos de la retrocesión. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrará en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la información que sobre el proceso de fusión o escisión debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operación. Sin embargo, una vez inscrita la fusión o escisión la sociedad adquirente deberá mostrar los efectos contables de la retrocesión, circunstancia que motivará el correspondiente ajuste en la información comparativa del ejercicio anterior. Con ello, entendemos, se tendrán que modificar y reformular las cuentas anuales.

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Las cuentas anuales son la base para la determinación del resultado contable, y por ello de la base imponible. Por lo anterior, entendemos que las obligaciones tributarias de las sociedades transmitentes y adquirentes serían las siguientes: Las sociedades transmitentes, tienen las siguientes obligaciones tributarias: a) Por Impuesto de Sociedades: — Tienen que llevar contabilidad hasta el día de la inscripción. — Tienen que presentar la declaración por su periodo impositivo normal. (Hay que tener en cuenta que habrán transcurrido más de 12 meses desde la fecha de toma de control hasta la presentación en el registro de la operación).Esta declaración deberá realizarse de acuerdo con sus cuentas anuales, que en principio, integrará las rentas derivadas de las transacciones económicas durante todo el periodo impositivo. No obstante, cuando se inscriba la fusión, deberán presentar una declaración complementaria (o si es menos a ingresar o más a devolver, una solicitud de rectificación de autoliquidaciones con solicitud de devolución de ingresos indebidos), que sustituya a la anterior, incluyendo, exclusivamente, las rentas producidas por las transacciones realizadas hasta la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. No obstante lo anterior, si en el momento de presentar la declaración del Impuesto de sociedades, ya se hubiera inscrito la fusión (porque por ejemplo se inscribió en el mes de mayo), se debería presentar la declaración por el impuesto de sociedades por el periodo impositivo, incluyendo en la misma, exclusivamente, las rentas producidas por las transacciones realizadas hasta la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. Obviamente, en este último caso, no haría falta, por supuesto, la presentación de una declaración complementaria o la rectificación de autoliquidaciones como antes indicábamos. — Tienen que presentar otra declaración por el siguiente periodo impositivo, que abarcara desde el día 1 de enero siguiente hasta la fecha de inscripción de la operación societaria. En la citada declaración incluirán las rentas producidas por las transacciones realizadas desde el inicio del nuevo periodo hasta la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. Esta declaración, entendemos, será siempre con una base imponible de 0 €, ya que la fecha en que se aprobó la operación societaria fue una fecha del periodo anterior. (Entendemos que como en ese ejercicio es cuando se inscribe la operación societaria, ya se han modificado las cuantas anuales). Se trata, por tanto, de una presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades con una base imponible de 0 €, dado que la mercantil transmitente continua teniendo personalidad jurídica y es obligado tributario, hasta el momento de la inscripción de la operación societaria de fusión o escisión total. — Asimismo, exclusivamente en el caso que la operación societaria tribute por el régimen general, incluirá, en la segunda declaración, las rentas producidas por la transmisión de activos determinada en la fecha en que tuvo lugar la junta por la que se aprobó la operación societaria. 75

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b) Por los impuestos indirectos: — Deberá presentar las declaraciones periódicas por todos los impuestos indirectos que es obligado tributario, incluido el periodo impositivo que incluya la fecha de inscripción de la operación societaria. Las obligaciones tributarias de las sociedades adquirentes, en relación con la imposición indirecta, son las mismas que en los casos anteriores y las obligaciones tributarias en relación con el impuesto de sociedades las detallaremos en el siguiente ejemplo. Ejemplo: La mercantil JESA (sociedad transmitente) es absorbida por la mercantil QUSA (sociedad adquirente), siendo las fechas las siguientes: — Fecha de la junta por la que se aprobó la operación societaria de fusión: 30 de octubre de 2X17. — Fecha de terminación del periodo impositivo de las mercantiles JESA y QUSA: 31 de diciembre de 2X17. — Fecha de presentación de la escritura de fusión en el registro mercantil: 15 de septiembre de 2X18 (Esta fecha es posterior a la presentación de la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X17). Las obligaciones tributarias por el Impuesto de Sociedades de la mercantil JESA (transmitente) serían las siguientes: — Tiene que presentar una declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X17 (1/1/2X17 a 31/12/2X17), que incluirá, en principio, en base a sus cuentas anuales, las rentas producidas por las transacciones económicas por todo el periodo impositivo. No obstante lo anterior, cuando se inscriba la fusión, que en nuestro caso es el 15 de septiembre de 2X18, deberá presentar una declaración complementaria/solicitar la rectificación de autoliquidación del periodo 2X17, que incluirá, exclusivamente, las rentas producidas por las transacciones económicas desde 1 de enero de 2X17 al 30 de octubre de 2X17. — Tiene que presentar otra declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X18 (1/1/2X18 a 15/09/2X18), cuya base imponible será de 0 €, ya que, como la fusión se ha inscrito el 15/09/2X18, ya se habrán modificado las cuentas anuales. Esta declaración es la última que deberá presentar la mercantil JESA, ya que hasta que la escritura de fusión se presenta en el registro mercantil sigue teniendo personalidad jurídica. La falta de presentación de esta declaración puede originar una infracción tributaria simple (art. 198 de la Ley General Tributaria). — Exclusivamente en el caso que la operación societaria de fusión tribute por el régimen general, incluirá, en la declaración que presentará en 2X18, las rentas producidas por las transmisiones de activos derivadas de la operación societaria 76

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de fusión, rentas que se determinaran con los valores de mercado a fecha de 30 de octubre de 2X17. Las obligaciones tributarias por el Impuesto de Sociedades de la mercantil QUSA (Adquirente) serían las siguientes: — Tiene que presentar la declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X17 (1/1/2X17 a 31/12/2X17), que incluirá, en principio, las rentas derivadas de sus transacciones económicas durante todo el ejercicio económico. No obstante lo anterior, cuando se inscriba la fusión, que en nuestro caso es el 15 de septiembre de 2X18, deberá presentar una declaración complementaria del periodo 2X17, que incluirá, junto con sus rentas propias, las rentas producidas por las transacciones económicas de la mercantil JESA desde el 30 de octubre de 2X17 al 31 de diciembre de 2X17. — Tiene que presentar la declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X18 (1/1/2X18 a 31/12/2X18), que incluirá, las rentas derivadas de sus transacciones económicas durante todo el ejercicio económico y las rentas producidas por las transacciones económicas de la mercantil JESA desde el 1 de enero de 2X18 a 15 de septiembre de 2X18. PRECISIÓN: En el caso que la base imponible de la mercantil JESA, por el periodo de 30 de octubre de 2017 a 31 de diciembre de 2017, fuera positiva, y teniendo en cuenta que esa renta va a ser incluida en las siguientes declaraciones: — En primer lugar en la declaración primera de la mercantil JESA, originando un ingreso, que, posteriormente con la presentación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, se pide su devolución. — En segundo lugar, en la declaración complementaria de la mercantil QUSA del periodo 2X17, ocasionando los recargos correspondientes. Se podría optar (ya que no existe duda alguna acerca de la inscripción de la operación e incluso porque la presentación en el registro se ha producido antes de la finalización del plazo para la presentación del IS), para que no sean objeto de liquidación los recargos correspondientes, por incluir la base imponible de la mercantil JESA (transmitente) las rentas obtenidas por el periodo de 30 de octubre de 2017 a 31 de diciembre de 2017, en la declaración primera que presentara en plazo la mercantil QU SA. En este caso, estas rentas, no deberían incluirse en la declaración que presentara la mercantil JESA, y posteriormente esta última, tampoco tendría que presentar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, solicitando la devolución correspondiente. Con ello, se van a presentar las declaraciones del Impuesto de Sociedades, sin corresponder a sus cuentas anuales originarias, sino en base a las cuentas anuales rectificadas, hecho que se producirá cuando se presente la escritura de fusión en el registro mercantil. Por tanto, si las sociedades deciden aplicar esta opción, las declaraciones por el Impuesto

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de Sociedades de las sociedades transmitentes y adquirentes serían las que hemos detallado y analizado como caso segundo. 9.

SUBROGACIÓN DE BIENES Y DERECHOS

El art. 84 de la LIS, dentro del Capítulo VII del Título VII de la LIS, es decir dentro del régimen especial, se refiere, en tres puntos, a la subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias en los siguientes términos: El punto primero, en tres párrafos, dice lo siguiente: — Cuando las operaciones mencionadas en el art. 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente. — Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos. — La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente. El punto segundo se refiere la transmisión a la entidad adquirente de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, condicionándola a que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. En relación a la transmisión de las bases imponibles negativas pendientes de compensación de la entidad transmitentes, matiza lo siguiente: Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. El punto tercero establece que las subrogaciones comprenderán, exclusivamente, los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas. La normativa fiscal establece, en relación a la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, dos cuestiones fundamentales: 78

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— Solo establece la subrogación de derechos y obligaciones tributarias para operaciones que tributen por el régimen especial. — Distingue y matiza, el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensar de las sociedades transmitentes. El hecho que no esté recogida la subrogación de derechos y obligaciones tributarias en el régimen general quiere decir que cuando las operaciones societarias tributen por el régimen general no existe subrogación de derechos y obligaciones tributarias. La doctrina en este punto es pacifica, y por supuesto existe la subrogación de derechos y obligaciones tributarias en los casos que las operaciones societarias, por cuanto que la Ley 3/2009, de 3 de abril, se establece, con carácter general, la sucesión universal de bienes y derechos de las sociedades transmitentes a las sociedades adquirentes, para las operaciones societarias de fusión o escisión independientemente del régimen tributario aplicable. No obstante, como después detallaremos, no existe el derecho a la compensación a las bases imponibles negativas de las sociedades transmitentes, en los casos que la operación societaria tribute por el régimen general. El hecho que esté implícito en los conceptos de fusión y escisión la sucesión universal de bienes y derechos y recogido en la Ley 3/2009, ha llevado a manifestar, en algunas ocasiones, el carácter superfluo del art. 84 de la LIS, y que la subrogación de derechos y obligaciones tributarias se produce siempre, independientemente, del régimen tributario aplicable. Y esto es así, para la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias de las sociedades transmitentes, con exclusión del derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de las sociedades transmitentes, que solo podrán compensarse en la sociedad adquirente, si la operación tributa por el régimen especial. Si se aplica el régimen general, habrá que estar para realizar la referida compensación de las bases imponibles negativas, a lo dispuesto en el art. 26.4 de la LIS. En este punto tenemos que recordar la doctrina reiterada del TEAC, en la que destacamos la Resolución de 25 de septiembre de 2008, en un recurso de alzada para unificación de criterio, en el que se recoge que el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas lo tiene la entidad que las generó y solo en los casos que se realice una operación societaria que tribute por el régimen especial, esas bases imponibles negativas pueden ser objeto de compensación en la entidad transmitente porque así lo establece explícitamente, el art. 84.2 de la LIS. Por otra parte, en todo caso hay que analizar el motivo económico por que cual se realizó la operación societaria, pero en los casos que las mercantiles transmitentes tuvieran bases imponibles negativas pendientes de compensar, habrá que analizarlo con mayor detalle, dado que, en estos casos, existe una ventaja fiscal evidente.

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10. ADQUISICIÓN PREVIA DE LAS ACCIONES Y POSTERIOR OPERACIÓN SOCIETARIA El art. 82 de la LIS, establece las peculiaridades en el régimen especial cuando la entidad adquirente tiene acciones de la entidad transmitente o cuando la entidad transmitente tiene acciones de la entidad adquirente. En estos casos, se va a producir una anulación de las participaciones, pero se tiene que determinar la diferencia entre el valor de mercado de las participaciones anuladas y el valor fiscal de las mismas, y esta diferencia puede dar lugar a rentas positivas o negativas. El problema es si por tributar la operación por el régimen especial, la renta no debería integrarse en la base imponible en todos los casos. El art. 82 de la LIS, aplica el art. 21.3 de la LIS, y distingue si el porcentaje de participación en el capital o en los fondos propios que tiene la entidad adquiriente en la entidad transmitente, o viceversa, es al menos el 5%. De esta manera establece: — En los casos en que el porcentaje de participación que tiene la entidad adquirente de la entidad transmitente, o viceversa, sea al menos del 5%, la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación no se integra en la base imponible. — En los casos en que el porcentaje de participación que tiene la entidad adquirente de la entidad transmitente, o viceversa, sea inferior al 5%, la renta positiva o negativa derivada de la anulación de la participación se integra en la base imponible. Esta norma, obviamente, no va a afectar al régimen especial de la operación societaria posterior. De esta manera, no va a haber tributación de las rentas derivadas por las transmisiones producidas por las operaciones societarias realizadas (excluidas la valoración y determinación de las ventas de las participaciones cruzadas en el sentido antes expuesto), de acuerdo con lo establecido en los arts. 77 y 87 de la LIS, y la valoración fiscal de los bienes y derechos transmitidos, en sede de las mercantiles adquirentes por el valor fiscal que tenían esos bienes en las mercantiles transmitentes, manteniéndose, igualmente, la misma fecha de adquisición de los citados bienes que tenían en la mercantil transmitente, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS. En estos casos, hay que tener en cuenta que, cuando la empresa adquirente obtiene el control de la empresa adquirida mediante varias transacciones independientes, contablemente, se deberán aplicar las matizaciones establecidas en el punto 2.7, de la Norma de Registro y Valoración 19.ª, considerándose la combinación de negocios realizada por etapas. Por otra parte, se tendrá que tener en cuenta, si la adquisición de acciones o participaciones realizada con carácter previo a la operación societaria, se ha realizado, con anterioridad con anterioridad o no a 1 de enero de 2015. De esta manera:

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— En los casos que la adquisición de acciones o participaciones realizada con carácter previo ha tenido lugar con posterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta, exclusivamente, lo establecido en el art. 82 de la LIS. — En los casos que la adquisición de acciones o participaciones realizada con carácter previo ha tenido lugar con anterioridad a 1 de enero de 2015, se tendrá en cuenta, lo establecido en la Disposición Transitoria vigésimo séptima de la LIS (DT 27.ª LIS). • DT 27.ª LIS. Particularidades cuando las adquisiciones previas de las acciones o participaciones, en un porcentaje de, al menos el 5%, han tenido lugar con anterioridad a 1 de enero de 2015 Las particularidades que se detallan en la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS, se van a aplicar, siempre que la adquisición previa de las acciones o participaciones, en un porcentaje, al menos del 5%, hubiera tenido lugar con anterioridad a 1 de enero de 2015, en los dos siguientes casos: — La operación societaria se ha realizado con posterioridad a 1 de enero de 2015. — La operación societaria se hubiera realizado con anterioridad a 1 de enero de 2015. En estos casos, se aplicará obviamente, el art. 89.3 del TRLIS, y que ahora se recoge en la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS Las particularidades son las siguientes: — Los bienes y derechos adquiridos se valoraran a efectos fiscales por el valor fiscal que tenían en la entidad transmitente, tal y como establece el art. 78 de la LIS. — No obstante lo anterior, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido, se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el art. 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades. b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

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EFECTOS ...

El precepto concreta lo siguiente: Primero: Que el requisito previsto en esta letra a) se entenderá cumplido: 1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación. Igualmente, procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el contribuyente pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. 2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Segundo: Que el requisito establecido en esta letra b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español. Tercero: Que, cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el art. 12 de esta Ley, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en el apartado 2 del art. 12 de esta Ley. El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere esta Disposición se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación. 11. ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN En algunas ocasiones, pocas, la tributación de una operación societaria que tribute por el régimen especial, pueden dar lugar a casos de doble imposición. Vamos a poner un ejemplo: Pensemos en una operación de aportación no dineraria, de cualquier tipo, realizada por una persona jurídica o por una persona física. 82

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La tributación por el régimen especial determina una doble imposición por cuanto que: a) Las acciones recibidas por la persona jurídica o física, en contraprestación a los bienes aportados, se van a valorar por el valor fiscal que tenían los citados bienes. Por ello, cuando se transmitieran las acciones, van a tener que tributar, por la diferencia entre el precio de enajenación y el valor fiscal o histórico de la citados bienes, con los matices establecidos para las personas jurídicas por el art. 21.3 de la LIS. b) Por otra parte, los bienes o derechos aportados en la operación societaria, han sido valorados en la mercantil adquirente, por el valor fiscal que tenían los mismos en las entidades o personas transmitentes. Por ello, cuando se transmitieran los citados bienes van a tener que tributar por la diferencia ente el valor de enajenación y el valor fiscal de los bienes que tenían en sede de las personas o entidades transmitentes Esto no ocurre, en el caso que la aportación no dineraria tributaria por el régimen general. En estos casos, solo tributa la aportación no dineraria en sede de las personas o entidades transmitentes por la diferencia entre el valor de mercado y su valor fiscal, y las entidades adquirentes valoran los bienes recibidos por el valor de mercado y en las sucesivas transmisiones de estos bienes, este valor de mercado es lo que se considera valor de adquisición. Pues bien el art. 88 de la LIS, establece las normas para evitar la doble imposición, que se puede producir, exclusivamente, en tres tipos de operaciones societarias, siendo estas las siguientes: — Aportaciones no dinerarias de ramas de actividad o de elementos patrimoniales realizadas por personas jurídicas (art. 79 de la LIS). — Canje de valores (art. 80.2 de la LIS). — Aportaciones no dinerarias efectuadas por personas jurídicas o por personas físicas (art. 87 de la LIS). Las normas para evitar la doble imposición son las siguientes: — Los beneficios distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados darán derecho a la exención sobre dividendos, cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio, persona jurídica, y su antigüedad. — Igual criterio se aplicará respecto de las rentas generadas en la transmisión de la participación o a través de cualquier otra operación societaria cuando, con carácter previo, se hayan integrado en la base imponible de la entidad adquirente las rentas imputables a los bienes aportados. — Cuando no hubiera sido posible evitar la doble imposición, la entidad adquirente practicará, en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere practicado por aplicación de las reglas de valoración establecidas en los arts. 79, 80.2 y 87 de esta Ley. 83

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— La entidad adquirente podrá practicar los referidos ajustes de signo contrario con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. 12. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA Las operaciones de reestructuración empresarial también pueden constituir hecho imponible en otros impuestos de naturaleza indirecta como son el IVA y/o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), así como en tributos de carácter local. Por tanto vamos a analizar las consecuencias jurídico-tributarias que se pueden producir en el ámbito de tales tributos. • En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido: — El art. 7.1.º de la LIVA establece la no sujeción al IVA para la transmisión del conjunto de elementos corporales e incorporales, que formando parte del patrimonio empresarial constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en la trasmitirte, con independencia del régimen fiscal a que dicha transmisión le resulte de aplicación. No obstante, la transmisión de los inmuebles incluidos dentro del patrimonio empresarial constituyen operaciones sujetas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), modalidad Transmisiones patrimoniales onerosas (vid. art. 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), salvo que se realicen en el ámbito de una operación de reestructuración, en cuyo caso la operación estará no sujeta (vid. art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993) en la modalidad de operaciones societarias (OS), ya que tenemos que tener en cuenta que los bienes se aportan siempre a una sociedad que amplía el capital, y como hay incompatibilidad entre las mismas (vid. el cuadro adjunto siguiente), tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas (TPO). En cuanto a los bienes muebles incluidos en el patrimonio empresarial transmitido, tampoco estarán sujetos al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas» (vid. art. 7.5 del citado Real Decreto Legislativo 1/1993) cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estando asimismo no sujetos en la modalidad de operaciones societarias (OS) cuando se realicen en el ámbito de una operación de reestructuración (art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993). — El art. 8.dos.2.º considera que son entrega de bienes, y por ello operaciones sujetas y no exentas, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades… — Pero además, las aportaciones no dinerarias efectuadas por empresarios o profesionales, se pueden realizar por aportación de edificaciones o de valores y 84

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tendríamos que analizar en su caso la exención al impuesto de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones (art. 20.uno.22.ª) y de la entrega de valores cuyo subyacente sean inmuebles (art. 20.uno.18.j). Esta exención deberá ser analizada por si procede la renuncia a la misma por parte del transmitente y por tanto adquiere la condición de sujeto pasivo por inversión el adquirente. — Por otra parte si la entrega de los bienes inmuebles e incluso muebles que no constituyan una unidad económica o rama de actividad se realiza por quien no tiene la condición de empresario o profesional actuando como tal, la operación estará no sujeta a IVA y sujeta a ITP y AJD, tanto por la parte que constituyan bienes inmuebles, como por los bienes muebles, salvo que la operación se realice en el ámbito de una operación de reestructuración, en cuyo caso la operación estará no sujeta (vid. art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993) en la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se aportan siempre a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre las mismas (vid. el cuadro adjunto siguiente), tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas, ni por los bienes muebles, ni por los inmuebles. No obstante, también tenemos que señalar que en estos casos y cuando la operación no sea de reestructuración, dado que en la empresa adquirente va a suponer la constitución o ampliación de capital para recibir los bienes, la operación estará exenta para la misma (sociedad adquirente) y ello en base al n.o 11 del art. 45.I. B., del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. — En todo caso cuando lo que se aporten son inmuebles en de forma autónoma e independiente por empresarios o profesionales, tenemos que estar a lo que dispone la Ley del IVA, en materia de inversión del sujeto pasivo, adquiriendo tal condición el adquirente en los siguientes términos: El art. 84 «Sujetos pasivos» LIVA dispone: Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto: 1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes. 2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: a) … b) … c) … d) … e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: 85

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— Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal. — Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del art. 20.uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención. — Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente. f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones. Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas. • En relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: — El art. 19.2, del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre establece la no sujeción para la modalidad de operaciones societarias a las operaciones de reestructuración. Así, el art. 19 dispone: 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. 2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. 3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. 2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. 3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad. 4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. — Por su parte el art. 45.I. B.10, dentro de las normas comunes del Impuesto establece la exención para las transmisiones de valores, de conformidad con el art. 108 de la Ley del Mercado de valores y para las operaciones societarias a que 86

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se refieren los apartados 1.º,2.ª y 3.º del art. 19.2, en las modalidades de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. Asimismo, el apartado 11, establece la exención para La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. — Por ello, entendemos, que las Aportaciones no dinerarias deberán tributar por la modalidad de operaciones societarias, salvo que sean operaciones de reestructuración en cuyo caso las mismas estarán no sujetas a tal modalidad. • En relación al Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, la disposición adicional 2.ª de la Ley 27/2014, del IS, establece que no se devengara el IVTNU con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones que resulte aplicable el régimen especial del Capítulo VII del Título VII LIS. • En lo referente a la coordinación entre el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el IVA, tenemos que señalar lo siguiente. El IVA sólo es incompatible con la modalidad TPO (trasmisiones patrimoniales onerosas) del ITP y AJD, pero no con las otras dos modalidades integrantes del ITP y AJD —es decir, OS (operaciones societarias) y AJD (actos jurídicos documentados)—, con las que, por lo tanto, puede superponerse (vid., entre otras, la STS de 2 de julio de 2014). Esto es así por cuanto que: — Tanto el Real Decreto Legislativo 1/1993 en el art. 7.5, y su reglamento de desarrollo en los arts. 31.2 y 33.1 del reglamento, como la LIVA en el art. 4.cuatro, únicamente predican la incompatibilidad entre el IVA y la modalidad TPO del ITP y AJD, pero no entre las demás. — Asimismo, en el ámbito del IVA (art. 8.dos.2.º), se reconoce implícitamente esta compatibilidad con OS y AJD, al señalar que se consideran entregas de bienes a los efectos del IVA las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las 87

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adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas (en particular, la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación), sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos AJD y OS del ITP y AJD. — La normativa del ITP y AJD en el art. 18.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993 reconoce explícitamente esta compatibilidad (al menos en lo que a la modalidad AJD atañe) al señalar que todas las transmisiones empresariales de bienes inmuebles sujetas y no exentas al IVA se liquidarán sin excepción por dicho tributo. — Y, finalmente, los preceptos reguladores de estas modalidades —AJD y OS— no hacen referencia alguna a su incompatibilidad con el IVA, como sí lo hacen en relación a la modalidad TPO del ITP y AJD (vid. art. 1.2 o 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 y arts. 1.2 ó 72 del reglamento de desarrollo del mismo), de donde sensu contrario se desprende su compatibilidad. Por tanto, una operación sujeta a IVA que se formalice en documento notarial queda sujeta también a la cuota fija de la modalidad AJD, documentos notariales y a la cuota variable de la misma modalidad si concurren los requisitos enumerados en el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993 (entre ellos, que no quede sujeta a la modalidad TPO del ITP y AJD por ser una operación inmobiliaria exenta de IVA, y no haberse producido la renuncia a la exención). De igual manera, las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del IVA de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades, y las adjudicaciones de esta misma naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, en particular, la adjudicación de terrenos o edificaciones promovidos por una comunidad de bienes realizada en favor de los comuneros, en proporción a su cuota de participación (LIVA art. 8.dos.2.º), pueden tributar por IVA y, además, por la modalidad OS del ITP y AJD, circunstancia ésta última que impedirá la eventual sujeción de la aportación o adjudicación a la modalidad TPO del ITP y AJD en caso de que no esté sujeta al IVA, o esté sujeta pero exenta, sin que la exención sea objeto de renuncia, habida cuenta de la relación de incompatibilidad absoluta que existe entre las modalidades OS y TPO, y el carácter preferente que la primera presenta respecto de la segunda. Entre los requisitos que deben concurrir para que la primera copia en la que se documente un acto o contrato quede sujeta a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, se encuentra la no sujeción a la modalidad TPO del ITP y AJD. Así, si una operación se encuentra sujeta a IVA, pero exenta, y como consecuencia de no producirse la renuncia a la exención queda sujeta a la modalidad TPO, no será posible la sujeción a la cuota variable de la modalidad AJD, documentos notariales, absolutamente incompatible con la modalidad TPO.

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PRECISIÓN: Debe de tenerse en cuenta que la base imponible del IVA está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones, mientras que la base imponible de la cuota variable de AJD (documentos notariales) será el valor declarado, sin perjuicio de comprobación administrativa. En este sentido, en una transmisión sujeta simultáneamente a IVA y a ITP y AJD en la modalidad de AJD, la Administración Autonómica puede realizar una comprobación de valores y determinar, a los efectos de AJD, una valoración superior al precio declarado a efectos del IVA (vid. Resolución TEAC de 5 de junio de 1991). Las compatibilidades e incompatibilidades entre las distintas modalidades del Impuesto y de éstas con el IVA se resumen en el siguiente cuadro: Impuesto

Incompatibilidad

Compatibilidad

OS AJD (DNCV)

TPO

AJD (DNCF)

IVA OS

DNCV

TPO

AJD (DNCF)

AJD (DNCV)

IVA

TPO

IVA

OS

AJD (DNCF) TPO

AJD

OS

DNCF

IVA AJD (DNCV)

IVA

TPO

OS AJD (DN)

TPO: modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD ADJ: modalidad Actos Jurídicos Documentados del ITP y AJD DN: documentos notariales DNCF: cuota fija, documentos notariales, AJD DNCV: cuota variable, documentos notariales, AJD OS: modalidad Operaciones Societarias del ITP y AJD IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido 89

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13. NORMATIVA CONTABLE La contabilización de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, etc., viene establecida en la Norma de Registro y Valoración 19.ª del PGC, que se refiere a las «Combinaciones de negocios» y en la Norma de Registro y Valoración 21.ª del mismo, que hace referencia a las «Operaciones entre sociedades del grupo». No obstante, hay que decir que con el término combinaciones de negocios se entiende toda una gama de operaciones, que tiene en común una operación societaria, como por ejemplo: — La fusión de varias empresas. — Las operaciones de escisión de empresas. — La adquisición total o parcial de una empresa o de parte de un negocio. — Las aportaciones no dinerarias a la constitución o incremento de capital de empresas. — Operaciones mediante las cuales se obtiene el control de otra entidad sin realizar inversión en la misma. Vamos a analizar las normas contables anteriores agrupando los anteriores negocios/operaciones en dos tipos de operaciones de reestructuración empresarial: — Operaciones de Fusión y Escisión. — Operaciones de aportaciones no dinerarias. Antes de analizar el registro contable es preciso matizar que cuando nos referimos a empresas del grupo, este es el concepto reflejado en la NECA 13.ª (normas para la elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte del PGC), la cual introduce una definición de grupo que comprende tanto al contemplado en el art. 42 del Código de Comercio (grupos de subordinación), como al denominado grupo ampliado incluyendo a entidades controladas por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o están bajo dirección única, también denominado grupo de coordinación. Con carácter general podemos decir que el PGC divide estas operaciones según que exista o no relación previa entre las sociedades fusionadas, en: — Operaciones de fusión entre sociedades independientes. Este tipo de operaciones se engloban dentro de lo que se consideran «combinaciones de negocios», cuyos aspectos contables se especifican en la norma de registro y valoración n.o 19, y — Operaciones de fusión entre sociedades vinculadas. Este tipo de operaciones se regulan en la NRV 21.ª para el caso de fusiones entre entidades de un mismo grupo. En cuanto al registro de las escisiones aplicando una norma u otra, existe alguna particularidad que comentamos a continuación con mayor detalle. 90

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También la regulación fiscal de este tipo de operaciones, se regula en el NRV 13.ª que trata la contabilización del impuesto sobre beneficios en cuanto al efecto impositivo que se puede dar en estas operaciones. 13.1. Contabilización de las operaciones de fusión y escisión El PGC da un tratamiento contable unitario a todos los procesos de concentración empresarial. De esta forma, en su norma de registro y valoración (NRV) n.o 19 se engloban bajo el concepto de combinaciones de negocios todas aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. Existen pues, dos conceptos fundamentales: Negocio y control. A efectos de esta norma, se define un negocio, como el conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes. Mientras que el control, es el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades. A la sociedad que adquiere el control sobre otra u otras se le denomina adquirente, mientras que al resto de empresas se les denomina adquiridas. Por ejemplo, supongamos que la sociedad anónima A, tiene una serie de inmuebles no afectos a su actividad. Se plantea una absorción por parte de la sociedad anónima X de los inmuebles de la sociedad anónima A, no afectos a la actividad. Esta operación no es una combinación de negocios, ya que el objetivo de la sociedad anónima X es adquirir unos inmuebles no afectos a la actividad, por lo que la operación no constituye una combinación de negocios desde el punto de vista contable ya que los activos a adquirir no lo son. Según la forma jurídica empleada, las combinaciones de negocios pueden originarse como consecuencia de: a) La fusión o escisión de varias empresas. b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o más negocios. c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital. d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta última sin realizar una inversión. Las combinaciones de negocios de los casos a) y b) suponen la incorporación de los elementos de la sociedad adquirida en el patrimonio de la adquirente, mientras 91

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que en los casos c) y d) se registrará como una inversión financiera que se valorará conforme a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9.ª de instrumentos financieros. En el caso de tratarse de una inversión en sociedades del grupo (definidos en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales), se tendrá que aplicar concretamente el apartado 2.5 sobre inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Si la combinación de negocios en el momento de realizar la misma, se produce entre empresas pertenecientes al mismo grupo, según la NRV 21.ª, las empresas del grupo adquiridas o que se extingan en una combinación de negocios, deberán registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestación recibida a cambio, neta de los costes de transacción. Mientras que para el resto de los casos, según la NRV 19.ª la combinación de negocios supone la aplicación del método de adquisición. El ICAC en la Consulta: 1 del BOICAC 89, de marzo de 2012, analiza el tratamiento contable de una determinada operación de escisión (combinación de negocios), concretamente versa sobre qué norma debe aplicarse en el reconocimiento y valoración inicial de las inversiones y los correspondientes inmuebles en las respectivas sociedades beneficiarias de la escisión. En particular, se pregunta si debe calificarse como una operación entre empresas del grupo, en cuyo caso sería de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 21.ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC o, si por el contrario, serían de aplicación los criterios contenidos en la NRV 19.ª. «Combinaciones de negocios», La consulta es la siguiente: La sociedad «M» es la dominante de un grupo de sociedades cuyo activo se compone de inmuebles (que arrienda a las sociedades «operativas») y de la participación en varias sociedades mercantiles que desarrollan actividades económicas diversas, entre ellas, la inmobiliaria. Los socios de «M», personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, han acordado la escisión parcial de la sociedad dominante, en el marco de un plan de reestructuración del grupo, en cuya virtud se crearán dos nuevos grupos, reteniendo la sociedad «M», exclusivamente, la participación en la empresa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria. Las sociedades dominantes de los respectivos grupos serán las sociedades beneficiarias, de nueva creación, que adquieren las inversiones en las sociedades dependientes «operativas» junto con los correspondientes inmuebles arrendados. A mayor abundamiento, el consultante manifiesta que la escisión es de las previstas en el art. 76 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, circunstancia que determina que la participación de los socios, personas físicas, en las tres sociedades dominantes, la sociedad «M» y las 92

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dos sociedades beneficiarias de la escisión, no es la misma que la que mantenían, antes de realizarse la operación en la sociedad «M» y, por tanto, el consultante señala que si bien los dos nuevos grupos están controlados por partes vinculadas, cuestión distinta es que hayan de considerarse empresas del grupo, ni en los términos del art. 42 del Código de Comercio, ni en los previstos en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13.ª. «Empresas del grupo, multigrupo y asociadas» del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que podríamos denominar grupo «ampliado». • Las conclusiones a las que llega el ICAC son las siguientes: — Las operaciones de escisión, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación quedan dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21.ª.2 si las sociedades que intervienen en la misma se califican como empresas del grupo, de acuerdo con la NECA 13.ª del PGC. Siguiendo la citada NECA, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el art. 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Es decir, la NECA 13.ª regula el concepto de grupo «ampliado» a partir del concepto de «actuación conjunta», una cuestión de hecho y por lo tanto de juicio cuya apreciación en cada caso concreto compete a los administradores de las sociedades involucradas en la operación y, posteriormente, a sus auditores. — En el supuesto de que, tal y como plantea el consultante, la operación quedase fuera del alcance de la NRV 21.ª, cabe señalar que el tratamiento contable de la escisión seguirá los criterios recogidos en la NRV 19.ª si los elementos patrimoniales aportados a las sociedades beneficiarias constituyen un negocio, o los previstos en la NRV 2.ª para las aportaciones no dinerarias, en caso de que no lo fueran. En definitiva, bajo esta tesis, en la escisión el socio «aporta» un patrimonio a la sociedad beneficiaria, distinto del que controlaba de manera indirecta mediante la participación que poseía en la sociedad escindida. — De conformidad con el apartado 2.1 de la NRV 19.ª la empresa adquirente es la que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. En particular, en las combinaciones derivadas de una escisión en las que intervienen dos negocios (circunstancia que acontece, bien cuando la sociedad beneficiaria no es de nueva creación y ya integraba un negocio, o bien cuando una sociedad beneficiaria de nueva creación absorbe dos negocios), la norma aclara que se califica como empresa adquirente el negocio que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios. 93

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Adicionalmente, en el citado apartado también se precisa que cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta. Para identificar la empresa adquirente se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios. Posteriormente, en desarrollo de estos criterios en la consulta 19 publicada en el Boletín de este Instituto n.o 85, de marzo de 2011, se concreta que: […] cuando se constituya una nueva empresa, con carácter general ésta no podrá calificarse como adquirente, salvo que adquiriese el control efectivo de las entidades que participan en la operación. Esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las citadas entidades. A la vista de estos antecedentes, la cuestión que parece suscitar el consultante es cómo resolver, en el caso que nos ocupa, el problema de identificar la empresa adquirente cuando solo una de las entidades que participan en la operación (el negocio escindido) existía previamente, ya que, solo los activos y pasivos del negocio adquirido (en ningún caso los de la adquirente) se reconocen, con carácter general, a valor razonable. Sin embargo, nada impide que la aplicación del citado método también pueda invocarse en aquellas operaciones como la descrita por el consultante, en las que un negocio es adquirido de manera indirecta por un conjunto de personas físicas, que como contraprestación entregan a su vez la participación que poseían en el grupo que se escinde otorgando así un adecuado tratamiento contable a la operación. Todo ello, siempre y cuando, en sintonía con la citada consulta, y lo expresado al inicio de la presente contestación, el cambio en el control de los negocios involucrados no constituya una mera simulación. • A continuación vamos a analizar el tratamiento contable de una determinada operación de escisión en aplicación de la NRV 19.ª del PGC «Combinación de negocios» o de la NRV 21.ª del PGC «Operaciones entre empresas del grupo» La consulta número 1 del BOICAC número 89 de marzo 2012, versa sobre el tratamiento contable de una determinada operación de escisión en aplicación de la Norma de Registro y Valoración NRV 19.ª del PGC Combinación de negocios. En primer lugar, la consultante indica los siguientes antecedentes: 1. La sociedad «M» es la dominante de un grupo de sociedades cuyo activo se compone de inmuebles (que arrienda a las sociedades «operativas») y de la participación en varias sociedades mercantiles que desarrollan actividades económicas diversas, entre ellas, la inmobiliaria. 2. Los socios de «M», personas físicas vinculadas por una relación de parentesco, han acordado la escisión parcial de la sociedad dominante, en el marco de 94

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un plan de restructuración del grupo, en cuya virtud se crearán dos nuevos grupos, reteniendo la sociedad «M», exclusivamente, la participación en la empresa dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria. 3. La escisión se produce de forma que las sociedades dominantes que se forman de los respectivos grupos serán las sociedades beneficiarias, de nueva creación, que adquieren las inversiones en las sociedades dependientes «operativas» junto con los correspondientes inmuebles arrendados. 4. Además el consultante manifiesta que la escisión es de las previstas en el art. 76 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles(5), circunstancia que determina que la participación de los socios, personas físicas, en las tres sociedades dominantes, la sociedad «M» y las dos sociedades beneficiarias de la escisión, no es la misma que la que mantenían, antes de realizarse la operación en la sociedad «M» y, por tanto, el consultante señala que si bien los dos nuevos grupos están controlados por partes vinculadas, cuestión distinta es que hayan de considerar empresas del grupo, ni en los términos del art. 42 del Código de Comercio, ni en los previstos en la norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) 13.ª. «Empresas del grupo, multigrupo y asociadas» del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que podríamos denominar grupo «ampliado». En concreto, la primera pregunta, es si debe calificarse como una operación entre empresas del grupo, en cuyo caso sería de aplicación la norma de registro y valoración (NRV) 21.ª. «Operaciones entre empresas del grupo» del PGC o, si por el contrario, serían de aplicación los criterios contenidos en la NRV 19.ª. «Combinaciones de negocios», en ambos casos, según la redacción introducida por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas. Finalmente, se pregunta, que bajo la hipótesis de que la operación quedase dentro del alcance de la NRV 19.ª, se pregunta si las sociedades beneficiarias de la escisión pueden calificarse como sociedades adquirentes, a los efectos de aplicar el método de adquisición. Estas dos preguntas, el ICAC las aborda por separado: 1. Normativa que debe ser aplicada: NRV 19.ª o NRV 21.ª. 2. Que sociedad debe calificarse como sociedad adquirente según NRV 19.ª

(5)

El art. 76 LME se refiere a la atribución de acciones, participaciones o cuotas a los socios, indicando que: «En los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados».

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1.- Normativa que debe ser aplicada: NRV 19.ª o NRV 21.ª Ante la primera pregunta, el ICAC recuerda el criterio fundamental de que el registro contable de las operaciones debe realizarse atendiendo al fondo económico y jurídico que subyace en las mismas, con independencia de la forma empleada para instrumentarlas, una vez analizados en su conjunto todos los antecedentes y circunstancias de aquéllas, cuya valoración es responsabilidad de los administradores y, en su caso, de los auditores de la sociedad. En este sentido, el art. 34.2 del Código de Comercio establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Con este objetivo, el ICAC entiende que el citado análisis de fondo puede llevar en unas ocasiones a otorgar un tratamiento contable particular a los diferentes hechos económicos que se formalizan en una sola operación, y en otras a otorgar un tratamiento contable a diferentes operaciones en la medida en que en su conjunto solo encierran un hecho económico. Este análisis debe realizarse, como se ha señalado, después de un previo estudio de todos los antecedentes y circunstancias que concurren en la operación. En esta línea, el ICAC pone de manifiesto que en este tipo de operaciones habrá que tener un cuidado especial en el análisis efectuado, pues en las operaciones entre empresas del grupo, la ausencia de intereses contrapuestos requiere extremar la cautela en dicho análisis para evitar que una sucesión de negocios jurídicos y su correspondiente registro contable pudiera ser el medio empleado para contravenir el criterio del precio de adquisición, o se emplease para dar cobertura a infracciones de normas imperativas reguladoras de las sociedades de capital, como por ejemplo: la prohibición de devolución de aportaciones al margen de una reducción de capital o los límites a la distribución de beneficios y entrega a cuenta de dividendos. En este sentido, el ICAC manifiesta que, las operaciones de escisión, aportación no dineraria o fusión en las que la sociedad beneficiaria o absorbente es de nueva creación quedan dentro del ámbito de aplicación de la NRV 21.ª.2 si las sociedades que intervienen en la misma se califican como empresas del grupo, de acuerdo con la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales (NECA) 13.ª del PGC. Siguiendo la citada NECA, se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el art. 42 del Código de Comercio (CC) para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. Es decir, la NECA 13.ª regula el concepto de grupo «ampliado» a partir del concepto de «actuación conjunta», una cuestión de hecho y por lo tanto de juicio cuya apreciación en cada caso concreto compete a los administradores de las sociedades involucradas en la operación y, posteriormente, a sus auditores.

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En definitiva, según la NECA 13.ª, se entiende que existe un grupo siempre y cuando «las sociedades estén vinculadas por una relación de control». Este concepto, incluye: — El concepto de grupo según art. 42 del CC. Una sociedad controla a otra/s. — El concepto de grupo «ampliado». Sociedades bajo dirección única. Estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias. El ICAC sigue indicando que, en el supuesto de que, tal y como plantea el consultante, la operación quedase fuera del alcance de la NRV 21.ª, el tratamiento contable de la escisión seguirá los siguientes criterios: — NRV 19.ª si los elementos patrimoniales aportados a las sociedades beneficiarias constituyen un negocio, o — NRV 2.ª para las aportaciones no dinerarias, en caso de que no lo fueran. En este sentido, la NRV 19.ª regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios. De acuerdo con la citada definición, si bien en toda combinación de negocios lo habitual será que intervengan más de un negocio, no es menos cierto que la literalidad de la norma no excluye que dentro de su alcance puedan tener cabida las operaciones de escisión con un fondo económico similar al descrito en la consulta; es decir, operaciones en principio de signo opuesto a las combinaciones, en la medida en que constituyen el instrumento jurídico empleado para separar varios negocios, que sin embargo son adquiridos, en unidad de acto pero de manera indirecta, por algunas de las personas físicas que antes de la operación controlaban el grupo «ampliado» y después pasan a controlar alguna de las sociedades beneficiarias. A la misma conclusión podría llegarse mediante un razonamiento diferente, considerando la analogía existente desde un punto de vista económico entre la escisión y la reducción de capital con simultánea aportación, siendo en este segundo enfoque, la citada reducción de capital, la operación a excluir de la NRV 21.ª.2, al amparo de los argumentos que se han expuesto más arriba (cambio en el control). La posterior/ simultánea aportación a la sociedad beneficiaria, a pesar de poder quedar incluida en el alcance de la NRV 21.ª.2, se reconocería en esta última por el valor razonable que se hubiera atribuido al negocio como consecuencia de la previa reducción de capital. En definitiva, bajo esta segunda tesis, en la escisión el socio «aporta» un patrimonio a la sociedad beneficiaria, distinto del que controlaba de manera indirecta mediante la participación que poseía en la sociedad escindida. En definitiva, con estos párrafos, parece ser que el ICAC interpreta, que el fondo del asunto, en la operación descrita es «el cambio de control» producido con la misma, de modo que en este caso, no sería aplicable los contenidos de la NRV 21.ª, 97

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sino más bien los de la NRV 19.ª, de tal modo que nos encontraríamos con una disminución de capital con simultanea aportación de bienes que deberían ser registrados por su valor razonable. De ahí, también se puede deducir, que en sentido contrario, siempre que se produzca una «continuidad en el control», sería aplicable los contenidos de la NRV 21.ª. 2, y la escisión debería ser registrada a su valor contable en las cuentas anuales consolidadas. 2.- La sociedad adquirente según la NRV 19.ª Ante la segunda pregunta sobre la sociedad adquirente, el ICAC recuerda algo obvio y es que según el apartado 2.1 de la NRV 19.ª la empresa adquirente es la que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A continuación aclara, que en particular, en las combinaciones derivadas de una escisión en las que intervienen dos negocios (circunstancia que acontece, bien cuando la sociedad beneficiaria no es de nueva creación y ya integraba un negocio, o bien cuando una sociedad beneficiaria de nueva creación absorbe dos negocios), la norma aclara que se califica como empresa adquirente el negocio que como consecuencia de la combinación se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios. En el caso concreto de escisiones de empresas, es posible que sucedan dos cosas: 1. Con la escisión se crea una nueva empresa. 2. Con la escisión no se crea una nueva empresa. El ICAC indica que cuando, como consecuencia de una operación de fusión, escisión o aportación no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificará como empresa adquirente a una de las que participen en la combinación y que existían con anterioridad a ésta. Para identificar la empresa adquirente se atenderá a la realidad económica y no solo a la forma jurídica de la combinación de negocios. Apostillando esta afirmación, el ICAC cita la consulta 19 publicada en el Boletín de este Instituto n.o 85, de marzo de 2011, se concreta que: […] cuando se constituya una nueva empresa, con carácter general ésta no podrá calificarse como adquirente, salvo que adquiriese el control efectivo de las entidades que participan en la operación. Esto es, que lejos de constituir una mera simulación, en la nueva entidad radique el control del grupo, habiéndolo perdido los antiguos socios o propietarios de las citadas entidades. Esta afirmación es crucial, a nuestro entender, pues el tema de fondo está en determinar quien obtiene el control real (no simulado) después de la operación. De tal modo que, en el caso que nos ocupa, el problema de identificar la empresa adquirente cuando solo una de las entidades que participan en la operación (el negocio escindido) existía previamente, pueden suceder, en nuestra opinión dos cosas:

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1. Que el control siga manteniéndose por el mismo grupo de personas que lo tenían antes. 2. Que el control cambie a otras personas que no lo mantenían anteriormente. Es sabido que en aplicación del método de adquisición, solo los activos y pasivos del negocio adquirido (en ningún caso los de la adquirente) se reconocen, con carácter general, a valor razonable. Por lo que el ICAC concluye que, nada impide que la aplicación del citado método también pueda invocarse en aquellas operaciones como la descrita por el consultante, en las que un negocio es adquirido de manera indirecta por un conjunto de personas físicas, que como contraprestación entregan a su vez la participación que poseían en el grupo que se escinde otorgando así un adecuado tratamiento contable a la operación. Todo ello, siempre y cuando, en sintonía con la citada consulta, y lo expresado al inicio de la presente contestación, el cambio en el control de los negocios involucrados no constituya una mera simulación. En definitiva, nosotros entendemos que: 1. Si el control lo sigue manteniendo el mismo grupo de personas que lo tenían antes de la operación. Se registrará la escisión a valores contables, no produciéndose ningún tipo de revalorizaciones contables (NRV 21.ª). 2. Si el control cambia a otras personas que no lo mantenían anteriormente, se producirá revalorizaciones contables (aplicación del valor razonable) al negocio escindido (NRV 19.ª). Veamos lo expuesto de forma práctica: La Sociedad RODEX SL, que tiene tres actividades distintas: — Actividad de asesoría integral de empresas. — Actividad de explotación hotelera. — Actividad de construcción e inmobiliaria. Los socios de esta sociedad es un grupo familiar, formado por los Sres. A, B, C y D con igual participación cada uno de ellos en la empresa RODEX SL. El patrimonio neto (activos menos pasivos) de la sociedad RODEX SL, distribuidos en función de cada una de las tres actividades, es el siguiente: Actividad

Valor razonable

Valor contable

Asesoría integral de empresas

2.500.000

2.000.000

Explotación hotelera

6.000.000

4.500.000

Construcción e inmobiliaria

3.500.000

2.500.000

12.000.000

9.000.000

TOTAL

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Se acuerda escindir el patrimonio de la sociedad RODEX SL de forma parcial, de tal modo que se crearán dos sociedades beneficiarias: — La Sociedad ASEXOR SL, a la cual se aportará la actividad de asesoría integral de empresas. — La Sociedad CONSTRUFORM SL, a la que se aportará la actividad de Construcción e inmobiliaria. — La sociedad RODEX SL, continuará con la actividad de Explotación hotelera. Se pide: Registrar la operación de escisión, en los dos siguientes casos: 1. En las sociedades ASEXOR SL y CONSTRUFORM SL de nueva creación, participan la totalidad de los socios proporcionalmente a la participación que tenían antes en la sociedad RODEX SL. 2. En las sociedades ASEXOR SL y CONSTRUFORM SL de nueva creación, participan solamente los socios A y B, mientras que los socios C y D consienten y renuncian a la participación que les pudiera corresponder en aplicación del art. 76 de la Ley 3/2009, ya que ellos se quedan con la explotación hotelera, cuyo valor es el mismo (6M), que la suma de las 2 actividades escindidas (2,5M de la actividad de asesoría integral de empresas + 3,5M. de la actividad de construcción inmobiliaria). SOLUCIÓN: Caso 1). En las sociedades ASEXOR SL y CONSTRUFORM SL de nueva creación, participan la totalidad de los socios proporcionalmente a la participación que tenían en la sociedad RODEX SL. En este caso y después de la escisión, el control sigue estando en manos de los cuatro socios A, B, C y D en la proporción que tenían anteriormente, por lo tanto se produce una continuidad en el control, de tal modo que: — Es de aplicación la NRV 21.ª.2 con mantenimiento de los valores contables previos. — Al mantener el control por el mismo número de personas que antes de la operación (grupo ampliado según el ICAC), en el fondo económico de la operación no existe sociedad adquirida siendo todas adquirentes, por lo que se mantienen también los valores contables previos a la operación. Caso 2). En las sociedades ASEXOR SL y CONSTRUFORM SL de nueva creación, participan solamente los socios A e B, renunciando los otros en aplicación del art. 76 de la Ley 3/2009

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En este caso y después de la escisión, se produce un cambio en la unidad de control, de tal modo que reciben más participaciones en el conjunto los socios A y B que antes no las tenían. Por este motivo: — Es de aplicación la NRV 19.ª, registrando las sociedades beneficiarias el patrimonio por el valor razonable. — Al cambiar sustancialmente la unidad de control, puede considerarse que en el fondo económico de la operación las sociedades de nueva creación son las sociedades adquiridas, por lo que la valoración se realizará al valor razonable. Por otra parte, también es necesario comentar La consulta número 4 del BOICAC número 102 de junio 2015, que trata sobre sobre el adecuado tratamiento contable de la segregación de una rama de actividad con motivo de la cual la sociedad que amplía capital pasa a formar parte del grupo de la sociedad aportante. El ICAC explica que el caso planteado es la segregación de una rama de actividad, un negocio, a una sociedad ya constituida. La sociedad transmitente y la adquirente no forman parte del mismo grupo de sociedades ni tienen ningún tipo de vinculación antes de la transmisión. Sin embargo, como consecuencia de la segregación la entidad transmitente pasa a convertirse en accionista mayoritario de la sociedad adquirente, y por lo tanto, al final del ejercicio ambas sociedades formarán parte del mismo grupo. La consulta versa sobre la norma de registro y valoración (NRV) aplicable a estos hechos y, en particular, si procede seguir la NRV 21.ª. «Operaciones entre empresas del grupo» o la NRV 19.ª. «Combinaciones de negocios» del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. La NRV 21.ª, en su apartado 1. Alcance y regla general, establece que dicha norma será de aplicación a las operaciones realizadas entre empresas del mismo grupo, tal y como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales, Empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Para determinar si al caso planteado le es de aplicación la NRV 21.ª, cabe traer a colación la consulta 6 del BOICAC número 74 en la que se establece el criterio sobre qué normas de registro y valoración deben ser aplicadas y cuál sería el reflejo contable, en la sociedad aportante y beneficiaria, de aportaciones no dinerarias consistentes en «inversiones en el patrimonio de empresas del grupo». En dicha consulta se indica que: […] en un supuesto de aportación no dineraria a una empresa existente que con carácter previo a la operación no era una empresa del mismo grupo que la aportante, en el sentido establecido en la norma de elaboración 13.ª de las cuentas anuales, y que pasa a ser una empresa del grupo como consecuencia de dicha operación, no resulta de aplicación la NRV 21.ª […]. Siguiendo este criterio, el caso planteado, en el que se transmite un negocio entre empresas que no forman grupo pero que como consecuencia de la transmisión pasan 101

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a ser grupo, no entra en el ámbito de aplicación de la NRV 21.ª, siéndole de aplicación, por lo tanto, la NRV 19.ª. A mayor abundamiento es preciso resaltar que la operación descrita, en la que la sociedad que adquiere el negocio segregado termina siendo la sociedad adquirida, se califica a efectos de su adecuado tratamiento contable como una «adquisición inversa». Y, en consecuencia, se deberá aplicar todo lo dispuesto en la NRV 19.ª para este tipo de operaciones. Como conclusión de todo lo expuesto, podemos decir que en la contabilización de las operaciones de fusión y escisión, distinguimos dos casos: Caso 1: El patrimonio transmitido constituye un negocio. Caso 2: El patrimonio transmitido no constituye un negocio CASO 1: EL PATRIMONIO TRANSMITIDO CONSTITUYE UN NEGOCIO a) La entidad absorbida y la entidad absorbente no forman parte de un grupo mercantil La entidad absorbida registrará en su contabilidad el traspaso de los activos y pasivos cancelando las correspondientes partidas de balance y reconociendo el resultado de la operación en la cuenta de pérdidas y ganancias, por la diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable (Norma de registro y valoración 19.ª.1 PGC). La entidad absorbente recogerá en su contabilidad los activos identificables y los pasivos asumidos por su valor razonable y por la diferencia con el coste de la combinación de negocios se reflejará, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa, todo ello de acuerdo con el método de adquisición (Norma de registro y valoración 19.ª.2 del PGC). Esta forma de registro contable, es independiente de que la operación se haya acogido o no al régimen especial de la LIS. No obstante, en el caso de haberse acogido al referido régimen, habrá que reconocer el efecto impositivo derivado de los activos y pasivos fiscales diferidos que surgen al registrar contablemente los bienes y derechos por un valor distinto al valor fiscal, y ello tanto en sede de la transmitente como en sede de la adquirente. b) La entidad absorbida y la entidad absorbente forman parte de un grupo mercantil La entidad absorbida registrará en su contabilidad el traspaso de los activos y pasivos cancelando las correspondientes partidas de balance y la diferencia entre el importe de la deuda con la sociedad absorbente y el valor contable del negocio entregado se llevara a reservas, siempre que el negocio transmitido permanezca en el grupo.

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La entidad absorbente reflejara en su contabilidad los activos identificables y los pasivos asumidos por el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo, y la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto se registrará en una partida de reservas (Norma de registro y valoración 21.ª.2.2 PGC). Esta forma de registro contable, es independiente de que la operación se haya acogido o no al régimen especial de la LIS. No obstante, en el caso de haberse acogido al referido régimen, en sede de la adquirente no surgirán con carácter general activos y pasivos fiscales diferidos dado que el valor contable coincidirá generalmente con su valor fiscal. Asimismo, y en la empresa transmitente tampoco procederá realizar ajuste alguno en cuanto que la renta que pudiera surgir (la cual no tributa al haberse acogido al régimen) va a una cuenta de reservas la cual al no pasar por la cuenta de pérdidas y ganancias, no dará lugar a efectuar ajuste alguno para determinar la base imponible del ejercicio. CASO 2: EL PATRIMONIO TRANSMITIDO NO CONSTITUYE UN NEGOCIO En este caso no será de aplicación el método de adquisición, debiéndose contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, siendo aplicable la NRV del PGC que corresponda conforme con la naturaleza de los activos adquiridos. En este supuesto, el coste total de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos, de tal forma que estas operaciones que no constituyen la adquisición de un negocio, no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa de combinación de negocios (Norma de registro y valoración 19.ª.1 PGC). 13.2. Contabilización de las operaciones de aportaciones no dinerarias Para el registro contable de estas operaciones de aportaciones no dinerarias distinguimos tres situaciones: 1.ª situación: Aportaciones no dinerarias de negocios u otras aportaciones entre empresas independientes, es decir, la entidad aportante y la entidad adquirente no forman parte de un grupo mercantil. 2.ª situación: Aportaciones no dinerarias de negocios u otras aportaciones entre empresas del grupo, es decir, la entidad aportante y la entidad adquirente forman parte de un grupo mercantil. 3.ª situación: Aportaciones no dinerarias de negocios u otras realizadas por personas físicas A su vez, en cada una de estas situaciones tenemos que tener en cuenta que si la operación se ha acogido al régimen especial de neutralidad fiscal (diferimiento de la tributación) contemplado en el capítulo VII del título VII de la LIS, hay que reconocer el efecto impositivo derivado de los activos y pasivos fiscales diferidos que surgen al registrar contablemente los bienes y derechos por un valor distinto al valor fiscal. 103

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1.ª SITUACIÓN: Aportaciones no dinerarias de negocios u otras aportaciones entre empresas independientes, es decir, la entidad aportante y la entidad adquirente no forman parte de un grupo mercantil • Aportaciones no dinerarias de negocios En este caso al tratarse de un negocio lo aportado, se va aplicar la NRV 19 del PGC, en los mismos términos que los analizados para el caso del registro contable de fusiones y escisiones. Además, si la operación se ha acogido al régimen especial de neutralidad fiscal (diferimiento de la tributación) contemplado en el capítulo VII del título VII de la LIS, Se producen diferencias temporarias imponibles, tanto en el aportante/transmitente como en la beneficiaria/adquirente. Así, — Aportante/Transmitente: Por las Acciones recibidas, registrará un pasivo por impuesto diferido (ID) por la diferencia entre el valor contable, que será el razonable, de las acciones adquiridas y el valor fiscal del negocio transmitido. — Beneficiaria/Adquirente: Por el Negocio recibido, Registrará un pasivo por ID por la diferencia entre el valor por el que se contabiliza el negocio recibido, que será el razonable, y el atribuido a efectos fiscales a dicho negocio, que es el que existía en la transmitente/aportante. Por otra parte, la aparente doble tributación se corrige con lo previsto en el art. 88.2 de la LIS, y la retroacción contable se regula por la NRV 19.ª 2.2 del PGC, siendo solo aplicable a las operaciones de fusión y escisión en los términos antes expuestos. No obstante, si la aportación no dineraria se formaliza como una segregación, que es una modalidad de escisión, la misma estaría facultada para realizar la retroacción contable, la cual se corresponde con la fecha de aprobación de la segregación por la junta de accionistas. • Otras aportaciones no dinerarias entre empresas independientes (el patrimonio transmitido no constituye un negocio) La entidad aportante dará de baja en la contabilidad el activo aportado e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 y 9.ª del PGC), equivalente al valor razonable del activo entregado. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 2.ª.1.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). Normalmente la operación será tratada como una PERMUTA COMERCIAL y la entidad registrará un resultado, beneficio o pérdida, por la diferencia entre el valor razonable del activo aportado y su valor contable.

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No obstante en determinados supuestos, por ejemplo cuando la aportación no dineraria consista a su vez en una participación en el capital de otra empresa y la configuración de los flujos de efectivo de los activos intercambiados no fuese diferente, porque ambas entidades mantienen la misma política de distribución de dividendos, la operación será tratada como una PERMUTA NO COMERCIAL y la participación recibida se registrara por el valor contable de la aportada de modo que la contabilidad no reflejaría ningún resultado. Véase en este sentido la Consulta 6 del BOICAC 74 de junio de 2008: Aportación no dineraria en la que se adquiere el control, en la cual el ICAC dispone que En este tipo de operaciones, en las que la sociedad beneficiaria de la operación se constituye o ya existía, son análogas a las permutas de inmovilizado lo que implica que cuando tengan carácter de permuta NO comercial, situación que se produce en estos casos, no se reflejará resultado contable en la entidad aportante. La entidad beneficiaria de la aportación registrará en su contabilidad los activos recibidos por su valor razonable en el momento de la aportación ya que en estos casos se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC). Ahora bien en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. Prima de emisión o asunción (Norma de registro y valoración 3.ª.3 de la Resolución ICAC de 01/03/2013). Es decir, la norma no autoriza a contabilizar en estos casos un fondo de comercio. Además, si la operación se ha acogido al régimen especial de neutralidad fiscal (diferimiento de la tributación) contemplado en el capítulo VII del título VII de la LIS, Se producen diferencias temporarias imponibles, tanto en el aportante/transmitente como en la beneficiaria/adquirente en los mismos términos antes expuestos. 2.ª SITUACIÓN: Aportaciones no dinerarias de negocios u otras aportaciones entre empresas del grupo, es decir, la entidad aportante y la entidad adquirente forman parte de un grupo mercantil En estos casos distinguiremos dos casos: a) El patrimonio aportado constituye un negocio b) El patrimonio aportado no constituye un negocio a) El patrimonio aportado constituye un negocio (NRV 21.ª PGC) Tal y como hemos expresado anteriormente, antes de analizar el registro contable es preciso matizar que cuando nos referimos a empresas del grupo, este es el concepto reflejado en la NECA 13.ª (normas para la elaboración de las cuentas anuales de la tercera parte del PGC), la cual introduce una definición de grupo que comprende tanto al contemplado en el art. 42 del Código de Comercio (grupos de subordinación), como al denominado grupo ampliado incluyendo a entidades controladas 105

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por una o varias personas, físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o están bajo dirección única, también denominado grupo de coordinación. La regla particular para contabilizar y valorar estas operaciones se regula en la NRV 21.ª 2.1 «Aportaciones no dinerarias» del PGC, que en síntesis dispone: — La aportante/transmitente del negocio, valorará su inversión (participación en el capital) por el valor contable del negocio entregado en las cuentas anuales consolidadas según las normas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. La diferencia de valor que pueda existir entre el valor contable de estos elementos patrimoniales entregados y el valor por el que se contabiliza la participación recibida se reconocerá en cuentas de reservas de la sociedad aportante, por analogía con lo dispuesto en la Norma de registro y valoración 21.ª.2.3 del PGC (BOICAC n.o 85/2011 Consulta 3). — La entidad beneficiaria/adquirente del negocio lo registrará en su contabilidad por el mismo importe que los tenía la aportante, y las diferencias que surjan con el valor escriturado se reconocerán en la cuenta 110. Prima de emisión o asunción (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). No obstante, si las cuentas consolidadas no se formulasen por dispensa, se tomarán los valores contables existentes en las cuentas anuales individuales antes de realizar la operación. Ver en este sentido los criterios de registro establecidos la consulta 3 del BOICAC 85 de marzo de 2011. En el caso de las pymes, la NRV 20.ª 2.1 del PGC PYMES, establece que los valores en aportante y adquirente serán los contables que tenía la rama de actividad en el aportante. En relación con lo anterior, es importante reseñar que en la exposición de motivos del Real Decreto 1159/2010, que modificó el PGC y en concreto el texto de esta NRV 21.ª 2, se señalaba lo siguiente: […] la reforma del apartado 2 de la NRV 21.ª tiene como objetivo sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoración en términos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como estas se definen en la NECA 13.ª […]. En lo referente al efecto impositivo (NRV 13.ª PGC), si se produjeran diferencias temporarias imponibles, tanto en el aportante/transmitente como en la beneficiaria/ adquirente por registrar las operaciones con valores consolidados que fueran superiores a los contabilizados en las cuentas individuales, se aplicarían las mismas normas contables anteriormente expuestas en la situación 1.ª anterior.

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CAPÍTULO 1.

LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN ...

Si, por el contrario, los valores registrados en la aportación fueran los mismos que figuraban en las cuentas individuales no se producirían diferencias temporarias imponibles, no existiendo obligación de registrar Impuesto Diferido alguno, ya que hay coincidencia entre el valor contable y el valor fiscal de los bienes aportados y de los recibidos. Por otra parte, la retroacción contable, en el caso de operaciones realizadas entre entidades del grupo, se regula por la NRV 21.ª 2.2.2 del PGC, siendo solo aplicable a las operaciones de fusión y escisión en los términos analizados en el epígrafe 8 de este capítulo. No obstante, si la aportación no dineraria se formalizara como una segregación, que es una modalidad de escisión, la misma estaría facultada para realizar la retroacción contable con efectos retroactivos de la escisión desde la fecha del inicio del ejercicio en que se aprueba la misma. b) Otras aportaciones no dinerarias. El patrimonio aportado no constituye un negocio El registro contable en este caso es el mismo que el detallado en la situación 1.ª anterior cuando la entidad aportante y la entidad adquirente no formaban parte de un grupo. No obstante, la entidad aportante reflejará en su contabilidad la operación como una PERMUTA NO COMERCIAL, siempre y cuando la aportación suponga obtener la práctica totalidad del capital de la sociedad participada y por tanto registrará la inversión de patrimonio por el valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable (BOICAC n.o 74/2008 Consulta 6 y BOICAC n.o 84/2010 Consulta 9). La entidad beneficiaria de la aportación registrará en su contabilidad los activos recibidos de la misma forma que hemos visto en la situación 1.ª anterior, cuando la entidad aportante y la entidad adquirente no formaban parte de un grupo. Por tanto, si la operación se ha acogido al régimen especial de neutralidad fiscal (diferimiento de la tributación) contemplado en el capítulo VII del título VII de la LIS, se producen diferencias temporarias imponibles, tanto en el aportante/transmitente en los términos allí expuestos. 3.ª SITUACIÓN: Aportaciones no dinerarias de negocios u otras aportaciones realizadas por personas físicas Una persona física que desarrolla su actividad empresarial de carácter mercantil, en régimen de estimación directa modalidad normal, estará sometida a las obligaciones contables de los empresarios reguladas en el Código de Comercio. En este sentido, también serán de aplicación las normas expuestas en los apartados anteriores en cuanto a su pertenencia o no a un grupo en el sentido de la NECA 13.ª, recordando que una persona física puede ser susceptible de pertenecer a dicho grupo. No obstante, si lo que aportan las personas físicas son acciones o participaciones en los fondos propios de sociedades en las que al menos la participación sea del 5%, tales aportaciones no constituyen bienes afectos a explotaciones económicas, y por 107

CAPÍTULO 1.

LA

TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

EFECTOS ...

tanto no hay obligación contable alguna respecto de las mismas, ya que no actúan en condición de empresarios respecto de las referidas participaciones aportadas. La misma situación se daría cuando aportan bienes distintos de los anteriormente expuestos, ya que en tal caso las referidas aportaciones no pueden beneficiarse de la aplicación del régimen especial. 14. BIBLIOGRAFÍA Presentamos a continuación una sería de manuales y artículos que pueden resultar de interés al lector para profundizar en el conocimiento de las operaciones de restructuración empresarial. ALONSO ESPINOSA, F. J. y LÁZARO SÁNCHEZ, E. J. [2009]: «Especialidades del procedimiento de escisión», en VV. AA., Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, Thomson-Reuters-Aranzadi, Pamplona. ALONSO LEDESMA, C. [2009]: en la obra colectiva Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, tomo II, Thomson-Reuters-Aranzadi. ÁLVAREZ ROYO-VILLANOVA, S. [2009]: «La aportación de rama de actividad tras la regulación de la segregación en la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales», Diario La Ley, n.o 7.253. CALDERÓN CARRERO, J. M. [2012]: «Una vuelta de tuerca a la interpretación europea de la cláusula antiabuso de la "Directiva de fusiones": ¿Hacia motivos económicos válidos de alto voltaje?», Revista de Contabilidad y Tributación (RCyT). CEF, n.o 347. CARMONA FERNÁNDEZ, N. (coord.) [2008]: Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, CISS. CHECA GONZÁLEZ, C. [2009]: «Los motivos económicos válidos que permiten la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea», Quincena Fiscal, n.o 1. CORRAL ANUARBE, P. [1994]: «La interpretación del principio de igualdad tributaria por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas», Cuadernos de Estudios Empresariales, n.o 4, Complutense, Madrid. FALCÓN Y TELLA, R. [2001]: «El limitado alcance de la exigencia de un motivo económico distinto del ahorro fiscal: la necesidad de una cláusula antiabuso específica (STJ 20 mayo 2010, Zwijnenburg)», Quincena Fiscal, n.o 6. — [2001]: «La nueva redacción de la cláusula antiabuso en el régimen de fusiones, escisiones y aportaciones de activos: artículo 110.2 LIS», Quincena Fiscal, n.o 4. FERNÁNDEZ NAVARRETE, D. [2007]: Fundamentos Económicos de la Unión Europea, Thomson-Reuters-Aranzadi. 108

CAPÍTULO 1.

LA TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN ...

GARCÍA NOVOA, C. [2004]: «La Directiva 90/434/CEE: "Operaciones de reestructuración empresarial y planificación fiscal de patrimonios"», Noticias de la Unión Europea, n.o 239. IGLESIAS PRADA, J. L. y GARCÍA DE ENTERRÍA, J. [2016]: «Las modificaciones estructurales de las sociedades» en MENÉNDEZ, A. y ROJO, A. (dirs.), Lecciones de Derecho Mercantil, vol. I, 12.ª ed., Thomson-Reuters-Aranzadi. MAGRANER MORENO, F. J. [2009]: La coordinación del Impuesto sobre Sociedades en la Unión Europea, Ministerio de Economía y Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales. — [2010]: «Régimen fiscal del traslado transfronterizo del domicilio social», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, n.o 234. — [2015]: «La concurrencia del controvertido "Motivo económico válido" en las operaciones de reestructuración empresarial: una cuestión de prueba (un apunte al hilo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2014)», Tribuna Fiscal: Revista Tributaria y Financiera, n.o 277. MARINA GARCÍA-TUÑÓN, A. [2009]: «Escisión parcial: concepto y requisitos», en RODRÍGUEZ ARTIGAS, F. (dir.), Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, tomo II, Thomson-Reuters-Aranzadi. MARTÍN GARCÍA, J. M. [2008]: «La escisión», en SÁNCHEZ ÁLVAREZ, M. M. (coord.), Estudios jurídicos sobre operaciones de reestructuración societaria, Thomson-Reuters-Aranzadi. MENÉNDEZ GARCÍA, G. [2015]: «El régimen tributario de la cesión global de activo y pasivo» en Las modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por ROJO FERNÁNDEZ, A. J.; CAMPUZANO LAGUJXLO, A. B.; CORTÉS DOMÍNGUEZ, L. J. y PÉREZ TROYA, A. (coords.), Thomson-Reuters-Aranzadi. NAVARRO EGEA, M. [1998]: «Régimen de fusiones. La eficacia directa de la Directiva 90/434/CEE y su proyección en el régimen tributario interno», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, vol. III, Parte Estudio. — [1999]: «La fusión de sociedades en la Unión Europea a resultas de la Directiva 90/434/CEE», Revista Española de Derecho Financiero, n.o 101. PALAO TABOADA, C. [2002]: «Los motivos económicos válidos en el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales», RCyT. CEF, n.o 235. — [2007]: «La modificación de la Directiva de fusiones» en Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, Dykinson. PRADA LARREA, J. L. [2009]: «Consecuencias fiscales en el Impuesto sobre Sociedades de la nueva Ley de Modificaciones Estructurales», Revista Técnica Tributaria, n.o 86. PROSPER ALMAGRO, ANA BELÉN [2017]: «Modificaciones estructurales y motivos económicos válidos: logros, conflictos y desafíos pendientes», RCyT. CEF, n.o 412. 109

CAPÍTULO 1.

LA

TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

EFECTOS ...

SÁNCHEZ MANZANO, J. D. [2011]: «Problemática de calificación negocial en torno a las operaciones de reestructuración consumadas por entidades distintas de sociedades mercantiles en el marco del régimen fiscal de la reestructuración empresarial», Quincena Fiscal, n.o 8. — [2015]: «La regla de proporcionalidad como rasgo caracterizador de la escisión desde la óptica fiscal. Los filtros insertados por los criterios administrativos para aceptar las tutela de las escisiones subjetivas dentro del régimen fiscal de la reestructuración empresarial», Quincena Fiscal, n.o 4. SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A. [2010]: «A vueltas con los problemas de la prueba en Derecho Tributario», RCyT. CEF, n.o 325. — [2015]: «La reforma parcial de la Ley General Tributaria operada por la Ley 34/2015», RCyT. CEF, n.o 391. SANZ GADEA, E. [2001]: «Novedades introducidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades por las Leyes 13/2000 y 14/2000», RCyT. CEF, n.o 215.

110

Capítulo 2

CASOS PRÁCTICOS DE FUSIONES

Capítulo 2

CASOS PRÁCTICOS DE FUSIONES

«Nunca emprenderíamos nada si quisiéramos asegurar por anticipado el éxito de nuestra empresa» (Napoleón)

Sumario SUPUESTO 1 SUPUESTO 1 BIS SUPUESTO 2 SUPUESTO 3 SUPUESTO 4 SUPUESTO 5 SUPUESTO 6 SUPUESTO 7

Fusión entre empresas que no forman parte de un grupo mercantil, con tributación por el régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión entre empresas que no forman parte de un grupo mercantil, con tributación por el régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión entre empresas que forman parte de un grupo mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión, con participación directa de la entidad absorbente en la absorbida. Fusión por etapas. . . . Fusión impropia, con adquisición de las participaciones de la entidad absorbida con posterioridad a 1.1.2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión impropia con adquisición de las participaciones de la entidad absorbida con anterioridad a 1.1.2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión, con participación directa de la entidad absorbente en la absorbida, con anterioridad a 1/1/2015. Fusión por etapas . . . . . . . . . . . . . . . . . Fusión inversa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

113 119 132 141 152 162 177 190

SUPUESTO 1.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

SUPUESTO 1. Fusión entre empresas que no forman parte de un grupo mercantil, con tributación por el régimen especial La sociedad PRO SA, dedicada a la fabricación y venta de productos ortopédicos, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber con fecha de adquisición el 2-01-2X18 a su competidora, la sociedad CON SA. Las mercantiles PRO SA y CON SA no pertenecen al mismo grupo ni tienen accionistas comunes ni participaciones reciprocas. El balance de la mercantil CON SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.400.000 Patrimonio neto

Gastos por I+D

Capital (3.000 acciones de 1.000.000 1.000 €)

Inmovilizado material

3.200.000 Reservas voluntarias

Inversiones inmobiliarias

5.600.000 Resultados del ejercicio 2X17

Inversiones financieras

1.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

7.200.000 Préstamos bancarios a largo plazo

Existencias

2.500.000

Créditos comerciales

3.750.000 Pasivo corriente

Bancos

950.000 Proveedores

TOTAL

14.800.000 3.000.000 10.000.000 1.800.000

2.000.000 2.000.000

1.800.000 1.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

Hacienda Pública acreedora por IS

400.000

18.600.000 TOTAL

18.600.000

Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable de la mercantil PRO SA, asciende a 40.000.000 € (8.000 € por acción) y el valor razonable de la mercantil CON SA, asciende a 24.000.000 € (8.000 € por acción), incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación:

113

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Inversiones Inmobiliarias

5.600.000

8.000.000

+ 2.400.000

Créditos comerciales

3.750.000

3.000.000

–750.000

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS, por lo que la adquirente deberá cumplir con los requisitos de información mercantil y contable que estable la LIS en el art. 86 (Vid. ANEXO 1 al final de este supuesto). SOLUCIÓN: La sociedad adquirente es la mercantil PRO SA dado que: — PRO SA entrega una contraprestación en acciones a cambio de un negocio en marcha. — PRO SA es la mercantil de mayor valor razonable 40.000.000 € (5.000 x 8.000 €), mientras que la mercantil CON SA tiene un valor razonable de 24.000.000 € (3.000 x 8.000 €). — Los antiguos accionistas de CON SA quedan con una participación minoritaria en la mercantil PRO SA, después de la ejecución de los acuerdos de absorción. El número de acciones a emitir será el siguiente: Número de acciones a emitir x 8.000 = 3.000 x 8.000 Por ello el número de acciones a emitir será de 3.000 acciones. Es decir la ampliación de capital y el canje de las acciones a los antiguos accionistas de la mercantil CON SA será de 1 x 1. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por PRO SA, es decir 24.000.000 (3.000 x 8.000). Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil CON SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente PRO SA, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

114

SUPUESTO 1.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

Valor fiscal

Valor contable

Inversiones inmo- 5.600.000 biliarias

8.000.000

Créditos comercia- 3.750.000 les

3.000.000

Concepto

Diferencias temporarias Deducibles

Impuestos diferidos

Imponibles Activos

Pasivos

2.400.000

600.000

750.000

SUMA

187.500 187.500

600.000

El valor razonable del patrimonio adquirido de CON SA es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 16.450.000

(14.800.000 + 2.400.000 – 750.000) + Activos por impuesto diferido

187.500

– Pasivos por impuesto diferido

–600.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

16.037.500

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios

Importe 24.000.000

(24.000.000 = 3.000 x 8.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–16.037.500 7.962.500

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil CON SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad CON SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes:

115

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil PRO SA: Cuenta 553

Concepto Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Debe

Haber

24.000.000

(Coste de la combinación de negocios) 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

200

Gastos por I+D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

5.600.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales

3.750.000

572

Bancos

129

Resultados de fusión 2X18

950.000 9.200.000

Por el cierre de cuentas: Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

113

Reservas voluntarias

10.000.000

129

Resultado del ejercicios 2X17 y de fusión 2X18

11.000.000

553

Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Haber

3.000.000

24.000.000

Consecuencias fiscales: — En la mercantil CON SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 9.200.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. 116

SUPUESTO 1.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

Por ello, en la mercantil CON SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 9.200.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. — En los socios de la mercantil CON SA: Los socios de la mercantil CON SA canjearan las acciones de CON SA (sociedad absorbida) por las de PRO SA (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales en los socios, por el mismo valor que tenían como socios de la mercantil CON SA. Por esta operación de canje de las acciones no se integrará renta alguna en la base imponible de los socios, bien sean personas jurídicas o personas físicas, de acuerdo con los establecido en el art. 81, apartados 1 y 2 de la LIS. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PRO SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil PRO SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social

110

Prima de emisión o asunción

Debe

Haber

24.000.000 3.000.000 21.000.000

Por la incorporación del patrimonio de CON SA a valor razonable: Cuenta

Concepto

Debe

200

Gastos de I + D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

8.000.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales

3.750.000

572

Bancos

950.000

4740

Activos por diferencias temporarias deducibles

187.500

Haber

117

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

204

Fondo de Comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

490

Deterioro de valor de créditos comerciales

750.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

600.000

190

Acciones o participaciones emitidas

7.962.500

24.000.000

Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en CON SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS Por lo anterior: — Al no estar reconocidos en la contabilidad de CON SA, no serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de las inversiones inmobiliarias se calculará sobre su valor fiscal que asciende a 5.600.000 €, y no sobre los 8.000.000 € por las que figuran contabilizadas. — No tendrán efecto fiscal los ingresos contables que se produzca cuando se cancelan las cuentas de Deterioro de valor de créditos comerciales (490), por cuanto no estaban reconocidas en la contabilidad de CON SA.

118

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

SUPUESTO 1 BIS. Fusión entre empresas que no forman parte de un grupo mercantil, con tributación por el régimen general Tomando en consideración toda la información del ejemplo anterior, planteamos a continuación como sería la contabilización y las consecuencias fiscales en el caso en que para esta operación de fusión se comunicara que tributa por el régimen general del Impuesto de sociedades. Es decir, en la comunicación preceptiva que se debe hacer a la AEAT de que se ha realizado una operación de reestructuración, se renuncia a la aplicación del referido régimen especial (recordar que este régimen se aplica por defecto si se cumplen las condiciones subjetivas y objetivas señaladas en el capítulo 1 de este manual) y por tanto que tributa en el régimen general del IS. En este caso el número de acciones a emitir sería el mismo, es decir: Número de acciones a emitir (N) x 8.000 = 3.000 x 8.000, tal que N = 3.000 El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por PRO SA, es decir 24.000.000 (3.000 x 8.000). Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil CON SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente PRO SA. Pero dado que la operación tributa por el régimen general el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos es el valor razonable, por el cual se tienen que contabilizar los bienes adquiriros en la mercantil adquirente. Por ello, en este caso, no se van a originar diferencias temporarias entre el valor y el valor razonable, Concepto

Valor fiscal

Valor contable

Inversiones inmobiliarias

8.000.000 8.000.000

Créditos comerciales

3.000.000 3.000.000

SUMA

Diferencias temporarias Deducibles

Imponibles

Impuestos diferidos Activos

0 0

Pasivos 0

0 0

0

Pero, por otra parte, la sociedad transmitente, va a tener que registrar la deuda a pagar por Impuesto sobre sociedades por el resultado de fusión, lo que va a ocasionar un pasivo exigible, por la cuota del mismo. Esta cantidad, va a suponer que el fondo de comercio de la combinación de negocios, se incrementa en el importe de la misma, ya que tanto si se deposita y por tanto la entidad absorbida traspasará menos tesorería, como si se traspasa a la absorbente que es la que tendrá que liquidar el IS de la sociedad que se extingue, el valor total de los activos y pasivos disminuye en el referido importe. En todo caso debe quedar bien claro que el IS no se tiene que pagar por los socios de la entidad CON SA, sino que corre de cargo de la sociedad 119

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

PRO, SA ya que en todo caso esta entrega acciones con un valor de 24.000.000 y recibe activos y pasivos por un importe neto de 14.150.000 €. El valor razonable del patrimonio adquirido de CON SA es: Concepto

Importe

Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

16.450.000

(14.800.000 + 2.400.000 – 750.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

–0

– Pasivo por impuesto corriente de la liquidación del IS por diferencia entre el valor de la combinación de negocios y el PN y en su caso los resultados del ejercicio hasta la fecha de fusión: 25% x (24.000.000 – 14.800.000 = 9.200.000 ) = 2.300.000

2.300.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

14.150.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

24.000.000

(24.000.000 = 3.000 x 8.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–14.150.000 9.850.000

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil CON SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad CON SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el reflejo contable de los resultados de fusión: Cuenta 22 120

Concepto Inversiones Inmobiliarias

Debe 2.400.000

Haber

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

43

Créditos comerciales

204

Fondo de Comercio

4752

Hacienda pública acreedora por IS-2X18

2.300.000

129

Resultados de fusión 2X18

9.200.000

750.000 9.850.000

Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil PRO SA: Cuenta 553

Concepto Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Debe

Haber

24.000.000

(Coste de la combinación de negocios) 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS-2X18

200

Gastos por I+D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

8.000.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales

3.000.000

572

Bancos

204

Fondo de comercio

2.300.000

950.000 9.850.000

Por el cierre de cuentas: Cuenta

Concepto

100

Capital social

113

Reservas voluntarias

Debe

Haber

3.000.000 10.000.000

121

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Cuenta

Concepto

Debe

129

Resultado del ejercicios 2X17

1.800.000

129

Resultados de fusión 2X18

9.200.000

553

Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Haber

24.000.000

No obstante, la contabilización expuesta, y atendiendo al literal dela propia NRV 19 del PGC, no es necesario recoger en la contabilidad de la sociedad absorbida, el valor de mercado de los activos y pasivos ni el fondo de comercio resultante de la operación, por lo que los asientos anteriores quedarían de la siguiente forma. Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil PRO SA: Cuenta 553

Concepto Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Debe

Haber

24.000.000

(Coste de la combinación de negocios) 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS-2X18

200

Gastos por I+D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

5.600.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales

3.750.000

572

Bancos

4752

Hacienda pública acreedora por IS-2X18

2.300.000

129

Resultados de fusión 2X18

9.200.000

122

2.300.000

950.000

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

Por el cierre de cuentas: Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

113

Reservas voluntarias

129

Resultado del ejercicio 2X17

1.800.000

129

Resultados de fusión 2X18

9.200.000

553

Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Haber

3.000.000 10.000.000

24.000.000

Consecuencias fiscales: En la mercantil CON SA: Dado que la operación tributa por el régimen general se integrarán en la base imponible los 9.200.000 € correspondientes a los resultados de fusión y la mercantil PRO SA, deberá pagar en nombre y por cuenta de CON, SA al liquidar su IS-2X18 a la Hacienda Pública 2.300.000 € (9.200.000 x 0,25) de acuerdo con lo establecido en el art. 17.5 de la LIS Por ello, cuando la mercantil CON SA, presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18 (presentado por PRO, SA), para la determinación de la base imponible deberá integrar la cantidad contabilizada como resultados por importe de 9.200.000 €. En los socios de la mercantil CON SA: Los socios de la mercantil CON SA canjearan las acciones de CON SA (sociedad absorbida) por las acciones de PRO SA (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales en los socios, por el valor de razonable de las mismas, es decir a 8.000 € por acción. Por esta operación de canje de las acciones los socios integrarán, con carácter general, la renta correspondiente al valor de mercado de las acciones recibidas, que en nuestro caso es de 8.000 € y su valor fiscal o valor de adquisición, con las siguientes particularidades: a) En el caso que los socios sean personas jurídicas, integraran la renta obtenida entre el valor de mercado de las acciones recibidas y su valor fiscal de acuerdo con lo establecido en el art. 17.9 de la LIS. No obstante, la citada renta estaría exenta por el art. 21.3 de la LIS si se cumplieran los requisitos establecidos en el art. 21.1 de la LIS. b) En el caso que los socios fueran personas físicas, integraran la renta obtenida entre el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos y el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y de acuerdo con lo establecido en el art. 35.1.e) de la LIRPF.

123

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PRO SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil PRO SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social

110

Prima de emisión o asunción

Debe

Haber

24.000.000 3.000.000 21.000.000

Por la incorporación del patrimonio de CON SA a valor razonable: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

200

Gastos de I + D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

8.000.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales

3.000.000

572

Bancos

204

Fondo de Comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS-2X18

190

Acciones o participaciones emitidas

124

950.000 9.850.000

2.300.000 24.000.000

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

Consecuencias fiscales: Dado que la operación de fusión tributa por el régimen general, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los valores razonables, siendo estos los valores contables. Por lo anterior: — Al estar reconocidos en la contabilidad de CON SA, serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio, por importe del 5% sobre 9.850.000 €. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de las inversiones inmobiliarias se calculará sobre su valor razonable que asciende a 8.000.000 €. — Deberá autoliquidar y pagar el IS-2X18 de la sociedad absorbida CON, SA, por importe de 2.300.000 €. PRECISIÓN: Otra alternativa que consideramos menos probable en el tratamiento del pasivo por impuesto sobre sociedades derivado de los resultados de fusión en la sociedad transmitente, es considerar que el mismo lo tiene que pagar esa entidad, ya que es ella quien lo genera. En este caso, esta cantidad, entendemos, se tendrá que pagar indirectamente por los socios de la entidad COM SA (absorbida) y por ello, en su caso, debe ser retenida por la sociedad PRO SA. Esto supondrá que habrá que modificar la ecuación de canje ya que el valor de las acciones a entregar a los socios será de 21.700.000 € (24M – 2,3M). Esta situación no es lógica ya que en todo caso el coste de la combinación y lo pactado era entregar acciones por importe de 24M de €, por lo que en las negociaciones relativas al valor del coste de la combinación ya se habrá tenido en cuenta el referido efecto fiscal. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. 125

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. Para el caso también contemplado en este supuesto, de que la operación de fusión no se acogiera al régimen especial, el patrimonio en bloque recibido por la sociedad absorbente (la cual amplia el capital para recibir el mismo) estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto esta operación en sede de la sociedad absorbente y adquirente y por la recepción total y en bloque del patrimonio, está exenta de la modalidad operaciones societarias del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza 126

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. Por tanto, para el caso también planteado en este supuesto de que la operación no se acoge al régimen especial, hay que tener en cuenta que los inmuebles transmitidos/aportados dentro de la transmisión global, no estarían exentos del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS El art. 86 de la LIS establece la obligación de incluir en la memoria de la entidad adquirente una serie de datos informativos. Su incumplimiento tendrá la consideración de infracción tributaria grave. Como el régimen consiste en la no tributación de las rentas manifestadas en las operaciones que abarca el régimen especial en el momento de producirse la transmisión y su diferimiento al momento en que los bienes se transmitan a terceros, y puesto que los valores por los que contabiliza la adquirente pueden no coincidir con los valores históricos que se tienen en cuenta a efectos fiscales, es claro que el presupuesto básico para hacer efectiva esa tributación posterior es que se facilite la información suficiente para que en el futuro se sepa el valor que tenían los bienes, la fecha de adquisición y demás circunstancias relevantes para determinar las rentas futuras. Es por ello que el art. 86 de la LIS obliga a incluir en la memoria anual de la sociedad adquirente la siguiente información: — Periodo impositivo en el que la entidad transmitente adquirió los bienes transmitidos. — Último balance cerrado por la transmitente. — Relación de los bienes adquiridos incorporados a los libros de contabilidad por valor diferente a los históricos de la transmitente, expresando ambos valores, así como las correcciones valorativas constituidas en los libros de las dos sociedades.

127

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

— Beneficios fiscales de la transmitente en los que se subroga la adquirente por el art. 84.1 de la LIS. A tales efectos, la entidad transmitente queda obligada a comunicar tales datos a la entidad adquirente. Por su parte, los socios personas jurídicas deberán mencionar en la memoria anual los siguientes datos: — Valor contable y fiscal de los valores entregados. — Valor por el que se hayan contabilizado los valores recibidos (ya que se habrán reconocido bien como permuta comercial —con beneficios contables — bien como permuta no comercial. Tales menciones en la memoria anual deberán realizarse mientras permanezcan en el inventario los valores o elementos patrimoniales adquiridos o deban cumplirse los requisitos derivados de los incentivos fiscales disfrutados por la entidad transmitente. A partir de la segunda y ulteriores memorias anuales, la entidad adquirente podrá optar por incluir en estos una mera indicación de que dichas menciones figuran en la primera memoria anual aprobada tras la operación de reestructuración llevada a cabo, que deberá conservarse, en tal caso, en tanto en cuanto esté viva la obligación de incluir en la memoria anual la información anteriormente reseñada. SANCIONES: El incumplimiento de la obligación de incluir en la memoria anual la información requerida, en los términos señalados, constituye información tributaria grave sancionable con multa pecuniaria fija de 1.000 € por cada dato omitido, en cada uno de los primeros cuatro años en que no se incluya la información, y de 5.000 € por cada dato omitido, en cada uno de los años siguientes, con el límite del 5% del valor por el que la entidad adquirente haya reflejado los bienes y derechos transmitidos en su contabilidad. NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

128

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación para esta operación de fusión podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN A LA AEAT DE OPERACIÓN DE FUSIÓN ACOGIDA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LEY 27/2014, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Don TONIFER […], en calidad de Administrador Único/solidario, actuando en nombre y representación de la sociedad PRO SA, con NIF: A46000001 y domicilio social en C/ […], n.o 2 (46015) de VALENCIA, EXPONE 1. Que la entidad PRO SA., que realiza la presente comunicación, representada por el abajo firmante, ha participado, como sociedad absorbente de la Fusión por absorción de la mercantil sociedad CON SA con NIF A46000002. Así, la operación acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores, se encuentra regulada en el art. 76.1.a) de la LIS.

129

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

La operación de FUSIÓN POR ABSORCIÓN se ha realizado mediante escritura pública de fecha 2-01-2X18 y numero de protocolo 003, del notario de la ciudad de Valencia don Alejandro […]. — Personas o entidades intervinientes: • SOCIEDAD ABSORBENTE: PRO SA • SOCIEDAD ABSORBIDA: CON SA — Porcentajes de participación definitivos tras la realización de las operaciones: Los socios de la sociedad ABSORBIDA y extinta, reciben acciones en proporción a su participación que suponen después de realizada la ampliación de capital para recibir el patrimonio por sucesión universal de todos los bienes, derechos y deudas integrantes del mismo, una participación en el patrimonio de la sociedad absorbente del 37,5% (24M/64M). 2. Que dicha operación se ha realizado al amparo de la legislación mercantil, y cumple los requisitos previstos en la Ley 27/2014 para que le sea aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de dicho texto legal. 3. Que dicha operación está sujeta en el ámbito mercantil a lo previsto en el título III de la Ley 3/2009 de 3 de abril sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Distintas son las razones que motivan las operaciones proyectadas, siendo el objetivo principal de la fusión por absorción la integración de ambas sociedades en una sola, cuya dimensión y estructura permitirá alcanzar un mayor nivel empresarial así como mayor eficacia en el desarrollo de su actividad, y ello por las sinergias y economías a escala que se van a producir, así como la reducción de costes administrativos siendo capaz de acometer el desempeño de sus actividades empresariales con mayor facilidad y agilidad. Desde el punto de vista empresarial la fusión por absorción permitirá: — Una mayor optimización de los recursos propios y ajenos, con la consecuente reducción de costes. — La centralización de cobros y pagos, lo que conlleva una evidente simplificación en el ámbito tributario. — La simplificación de los procesos societarios, con la consecuente agilización en la adopción de decisiones estratégicas para acometer las actuaciones encaminadas al desarrollo del negocio. — La reestructuración de los servicios administrativos y de gestión, tanto en el ámbito interno como en las gestiones a practicar en relación con otras empresas y/o con distintos entes públicos (ej. Registro Mercantil, Registro de la Propiedad, Administraciones autónomas, etc.). En resumen la fusión por absorción se realiza por motivos y razones económicas y no fiscales. 130

SUPUESTO 1 BIS.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE NO FORMAN PARTE DE UN GRUPO ...

4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura formalizada y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial mencionado en el punto segundo anterior. En Valencia, a […] de enero de 2X18 PRO SA., Sociedad absorbente de la Fusión por absorción P.P. Fdo.: DON TONIFER […], en calidad de Administrador Único

131

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

SUPUESTO 2. Fusión entre empresas que forman parte de un grupo mercantil La sociedad PRO SA, dedicada a la fabricación y venta de productos ortopédicos, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber con fecha de adquisición el 2-05-2X18 la sociedad CON SA, sociedad dedicada a la investigación. Las mercantiles PRO SA y CON SA pertenecen al mismo grupo ya que ambas tienen un socio, la mercantil RO SA, que participa en ambas sociedades al 100%. RO SA adquirió el 100% de las acciones de CON SA, en el año 2X15, y desde entonces viene realizando la consolidación de cuentas de todo el grupo mercantil. La fusión se quiere realizar para reducir costes indirectos y centralizar la dirección de ambas sociedades dependientes, motivos que según múltiples consultas de la DGT, pueden considerarse económicamente válidos. El balance de la mercantil CON SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.400.000 Patrimonio neto

Gastos por I+D

1.000.000 Capital (3.000 acciones de 1.000 €)

Inmovilizado material

3.200.000 Reservas voluntarias

Inversiones inmobiliarias

5.600.000 Resultados del ejercicio 2X17

Inversiones financieras

1.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

7.200.000 Préstamos bancarios a largo plazo

Existencias

2.500.000

Créditos comerciales

3.750.000 Pasivo corriente

Bancos

950.000 Proveedores

TOTAL

14.800.000 3.000.000 10.000.000 1.800.000

2.000.000 2.000.000

1.800.000 1.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

Hacienda Pública acreedora por IS

400.000

18.600.000 TOTAL

18.600.000

Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable de la mercantil PRO SA, asciende a 40.000.000 € (8.000 € por acción) y el valor razonable de la mercantil CON SA, asciende a 24.000.000 € (8.000 € por acción), incluyendo, 132

SUPUESTO 2.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE FORMAN PARTE DE UN GRUPO MERCANTIL

en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Inversiones Inmobiliarias

5.600.000

8.000.000

+ 2.400.000

Créditos comerciales

3.750.000

3.000.000

–750.000

Por otra parte se conoce que el valor en las cuentas anuales consolidadas del grupo de las inversiones inmobiliarias asciende a 6.000.000 €. La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: El número de acciones a emitir será el siguiente: Número de acciones a emitir x 8.000 = 3.000 x 8.000 El número de acciones a emitir será de 3.000 acciones. Es decir la ampliación de capital y el canje de las acciones será de 1 x 1 y RO SA, único socio de CON SA, pasara a ser único socio de PRO SA, pasando a tener RO SA, las 8.000 acciones de PRO SA. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por PRO SA, es decir 24.000.000 (3.000 x 8.000). Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil CON SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente PRO SA, por el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo en el momento de la toma de control, y en caso de no obligación de consolidar, por el valor en cuentas anuales individuales. Por ello, dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho, va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo. Tal y como hemos apuntado, en el caso de que el grupo no formule cuentas anuales consolidadas, la sociedad absorbente PRO SA tendría que contabilizar la recepción de los bienes de CON SA por los valores históricos de los bienes que tienen en su contabilidad individual. En este caso, al tributar la operación por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no habría diferencias entre los valores contabilizados y su valor fiscal (que coincidirá con el contable en la mayoría de los casos). Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión, dado el valor de los activos en las cuentas anuales consolidadas, en el siguiente:

133

CAPÍTULO 2.

Concepto Inversiones inmobiliarias

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Valor fiscal

5.600.000

Valor en cuen- Diferencias temporarias tas anuales consolidadas Deducibles Imponibles

6.000.000

Impuestos diferidos Activos

400.000

SUMA

Pasivos

100.000 100.000

El valor razonable del patrimonio adquirido de CON SA es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 16.450.000

(14.800.000 + 2.400.000 – 750.000) + Activos por impuesto diferido – Pasivos por impuesto diferido Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

0 –100.000 16.350.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios

Importe 24.000.000

(24.000.000 = 3.000 x 8.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–16.350.000 7.650.000

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil CON SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad CON SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes:

134

SUPUESTO 2.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE FORMAN PARTE DE UN GRUPO MERCANTIL

Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil PRO SA Cuenta 553

Concepto Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Debe

Haber

24.000.000

(Coste de la combinación de negocios) 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

200

Gastos por I+D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias(*)

5.600.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales(*)

3.750.000

572

Bancos

113

Reservas voluntarias

950.000 9.200.000

(*) Véase que una cosa es el valor por el que entran los activos y pasivos en la sociedad absorbente conforme con lo antes expuesto y otra el valor por el que figuran en la contabilidad individual de la absorbida y ello con independencia de que el grupo formule cuentas anuales consolidadas.

Por el cierre de cuentas Cuenta

Concepto

100

Capital social

113

Reservas voluntarias

129

Resultado del ejercicios 2X17

553

Cuenta corriente en fusiones (PRO SA)

Debe

Haber

3.000.000 19.200.000 1.800.000 24.000.000

Consecuencias fiscales: El resultado contable y fiscal coinciden al haberse acogido la operación al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, por ello no se integrarán 135

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

en la base imponible los 9.200.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Asimismo, dado que los 9.200.000 € han sido contabilizados en la cuenta de reservas voluntarias, no se tendrá que hacer ningún ajuste al resultado contable para la determinación de la base imponible. PRECISIÓN: El registro contable de esta fusión en el caso de que no se hubiere acogido al régimen especial de tributación sería el mismo, sin embargo el resultado que se produce en la misma el cual asciende a 9,2M de euros, seguiría registrándose en la cuenta de reservas, por lo que al liquidar el IS del ejercicio y toda vez que el mismo debe tributar por el régimen general del impuesto, debería efectuarse un ajuste extracontable positivo por el referido importe. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PRO SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil PRO SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 21.ª.2.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social

110

Prima de emisión o asunción

Debe

Haber

24.000.000 3.000.000 21.000.000

Por la incorporación del patrimonio de CON SA a valor razonable Cuenta

136

Concepto

Debe

200

Gastos de I + D

1.000.000

21

Inmovilizado material

3.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

6.000..000

24

Inversiones financieras

1.600.000

30

Existencias

2.500.000

43

Créditos comerciales

3.750.000

Haber

SUPUESTO 2.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE FORMAN PARTE DE UN GRUPO MERCANTIL

Cuenta

Concepto

572

Bancos

113

Reservas voluntarias/prima de emisión

Debe

Haber

950.000 8.900.000

24M – 14,8M – (0,4M – 0,1M) 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

400

Proveedores

1.125.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

4752

Hacienda pública acreedora por IS

400.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

100.000

190

Acciones o participaciones emitidas

24.000.000

PRECISIÓN: Según la Norma de Registro y Valoración 21.ª.2.2 del Plan General de Contabilidad, PRO SA, deberá incorporar los activos adquiridos y los pasivos asumidos de CON SA, por los valores contables que figuren en las cuentas anuales consolidadas (en este caso solo existe un bien, las inversiones inmobiliarias cuyo valor en las cuentas anuales consolidadas, difiere del valor contable), registrándose en una cuenta de reservas las diferencias que puedan surgir entre estos valores y el importe del capital y prima de emisión emitido por la absorbente. Por otra parte dado que en la mercantil CON SA no existía un fondo de comercio, ni tenía un valor en las cuentas anuales consolidadas del grupo, no se ha contabilizado dicho concepto. Consecuencias fiscales: Al haberse acogido la operación al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en CON SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 85.1 LIS. Sin embargo, en este caso, las inversiones inmobiliarias tienen un valor en las cuentas individuales de CON SA de 5.600.000 € y en las cuentas anuales consolidadas del grupo de 6.000.000 € y al no coincidir hay discrepancia entre la norma contable y la norma fiscal. Las inversiones inmobiliarias se valoraran a efectos fiscales por 5.600.000 €, lo que dará lugar a que su amortización se realice sobre el citado valor, al igual que se tome el citado valor a efectos de futuras transmisiones de las inversiones inmobiliarias. En todo caso habrá que tener en cuenta que ha sido contabilizado un pasivo por diferencias temporarias imponibles por importe de

137

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

100.000 € (0,25 x 400.000), que ira revertiendo en función de la incorporación contable de las amortizaciones sobre la base de 6M. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil RO SA: La entidad dominante RO SA reflejará el canje de las acciones de CON SA por las de PRO SA como una permuta no comercial y por tanto las contabilizará por el valor contable que tenían las mismas. Cuenta 240

Concepto Participaciones a l. p. en empresas del grupo

Debe

Haber

3.000.000

(Acciones de PRO SA) 240

Participaciones a l. p. en empresas del grupo

3.000.000

(Acciones de CON SA)

Dado que la operación tributa por régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, la entidad ROSA no integrará en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad absorbente, valorándose a efectos fiscales por el valor que tenían los entregados de la absorbida, de acuerdo con lo establecido en el art. 81.1 y 2 de la LIS. Por ello, el valor contable y fiscal de las acciones de PRO SA son coincidentes y no habrá que hacer ningún ajuste. PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una fusión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que las sociedades fusionadas realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que alguna de las sociedades fusionadas no desarrolle actividad económica alguna, por ejemplo porque solo tiene tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica, o que alguna de ellas tenga bases imponibles negativas y no ejerza actividad desde algún tiempo. En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados salvo prueba en contrario debidamente fundamentada. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA e IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten 138

SUPUESTO 2.

FUSIÓN ENTRE EMPRESAS QUE FORMAN PARTE DE UN GRUPO MERCANTIL

en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea 139

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

(FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 A 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del Supuesto 1 de este Capítulo.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, y que dada la operación realizada, los motivos podrían ser fundamentalmente: la reducción de costes burocráticos y administrativos para acometer el desempeño de sus actividades empresariales con mayor facilidad, agilidad y menor burocracia interna, optimizando los recursos propios y ajenos, con la consecuente reducción de costes. Asimismo, en el presente caso habría que hacer referencia a lo siguiente: El socio único de la sociedad ABSORBIDA y extinta, el cual participaba en el 100,00% del capital social de la misma, recibe el patrimonio por sucesión universal de todos los bienes, derechos y deudas integrantes del patrimonio de la sociedad absorbida.

140

SUPUESTO 3.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

SUPUESTO 3. Fusión, con participación directa de la entidad absorbente en la absorbida. Fusión por etapas La sociedad TO SA, dedicada a la exportación y venta interior de productos hortofrutícolas, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber con fecha de adquisición el 2-01-2X18 a su competidora, la sociedad NA SA. Las mercantiles TO SA y NA SA no pertenecen al mismo grupo mercantil, sin embargo TO SA adquirió el 20% de las acciones de NA SA (600 acciones), por su valor teórico en marzo de 2015, por un precio de 600.000 €. El balance de la mercantil NA SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

5.800.000 Patrimonio neto

Terrenos y bienes naturales

1.000.000

Construcciones

Capital (3.000 acciones de 3.200.000 1.000 €)

Inversiones financieras

1.600.000 Reservas legal

6.800.000

3.000.000 500.000

Reservas voluntarias

4.000.000

Activo corriente

Acciones propias en situaciones 5.600.000 especiales (500 acciones)

(700.000)

Existencias

2.000.000

Clientes

2.500.000 Pasivo no corriente

2.000.000

Bancos

Préstamos bancarios a largo 1.100.000 plazo

2.000.000

Pasivo corriente

2.600.000

Proveedores

2.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo TOTAL

11.400.000 TOTAL

475.000 11.400.000

141

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

El balance de la mercantil TO SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

8.000.000 Patrimonio neto

8.500.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (5.000 acciones de 2.500.000 1.000 €)

5.000.000

Construcciones

2.900.000 Reservas legal

1.000.000

Inversiones financieras

2.000.000 Reservas voluntarias

3.000.000

Participaciones L.P. en empresas asociadas (600 acciones de NA SA)

Resultados negativos de ejercicios 600.000 anteriores

(500.000)

Activo corriente

7.000.000 Pasivo no corriente

3.000.000

Existencias

3.000.000 Préstamos bancarios a largo plazo

3.000.000

Clientes

2.700.000

Bancos

1.300.000 Pasivo corriente

3.500.000

Proveedores

3.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo TOTAL

18.600.000 TOTAL

375.000 18.600.000

Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable de la mercantil TO SA, asciende a 15.000.000 € (3.000 € por acción) y el valor razonable de la mercantil NA SA, asciende a 13.500.000 € (4.500 € por acción), incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación en cada una de las sociedades. El resto hasta el importe del PN más la valoración a valor razonable de los activos y pasivos tangibles de ambas sociedades es el fondo de comercio que se atribuye y se reconoce recíprocamente en cada una de las sociedades: En la mercantil NA SA Concepto

Valor contable

Valor razonable

Terrenos y bienes naturales

1.000.000

2.700.000

+1.700.000

Existencias

2.000.000

2.500.000

+500.000

142

Diferencia

SUPUESTO 3.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

En la mercantil TO SA Concepto

Valor contable

Valor razonable

Terrenos y bienes naturales

2.500.000

4.700.000

+2.200.000

Existencias

3.000.000

3.600.000

+600.000

600.000

2.700.000

+2.100.000

Acciones de NASA en poder de TOSA

Diferencia

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: Determinación de la mercantil adquirente: La sociedad adquirente es la mercantil TO SA dado que: — TO SA entrega una contraprestación en acciones a cambio de un negocio en marcha. — TO SA es la mercantil de mayor valor razonable 15.000.000 € (5.000 x 3.000 €), mientras que la mercantil NA SA tiene un valor razonable de 13.500.000 € (3.000 x 4.500 €). — Los antiguos accionistas de NA SA, independientemente de la mercantil TO SA, quedan con una participación minoritaria en la mercantil TO SA, después de la ejecución de los acuerdos de absorción. El número de acciones a emitir será el que corresponda al número de acciones de NA SA en poder de terceros. Concretamente: 3.000 – Acciones propias – Acciones en poder de TO SA 3.000 – 500 – 600 = 1.900 acciones en poder de terceros Número de acciones a emitir x 3.000 = 1.900 x 4.500. El número de acciones a emitir por TO SA será de 2.850 acciones. La proporción del canje será: 2.850/ 1.900 = 3/2. Con ello la ampliación de capital y el canje de las acciones a los accionistas terceros de la mercantil NA SA será de 3 nuevas x 2 viejas en posesión de los accionistas de NA, SA. Coste de la combinación de negocios: Para determinar el coste de la combinación de negocios hay que tener en cuenta lo establecido en el punto 2.7 de la NRV 19 del PGC, que dice lo siguiente: 143

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas: Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes. En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes: a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4. Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reconocerá en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la citada participación. El coste de la combinación en nuestro caso, sería el siguiente: Concepto Coste de la combinación de negocios:

Importe € 8.550.000

Valor de las acciones de NA SA en poder de terceros: 1.900 acc. x 4.500 € Valor razonable de la inversión previa:

2.700.000

Valor de las acciones de NA SA en poder de TO SA: 600 acc. x 4.500 € Coste combinación de negocios más valor razonable inversión previa

11.250.000

Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil NA SA, deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente TO SA, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal (que se mantiene en los valores originarios en sede de la absorbida) y el valor razonable. 144

SUPUESTO 3.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

Determinación de los activos y pasivos por impuesto diferido, exclusivamente de la mercantil NA SA, resultantes de la operación:

Concepto

Diferencias tempora- Impuestos diferirias dos Valor con- Valor razotable nable DeduciImponibles Activos Pasivos bles

Terrenos y bienes 1.000.000 naturales

2.700.000

1.700.000

425.000

Existencias de mer- 2.000.000 caderías

2.500.000

500.000

125.000 –

SUMA

550.000

Determinación del valor razonable de los activos y pasivos de NA SA: El valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de NA SA es el siguiente: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 9.000.000

6.800.000 + 1.700.000 + 500.000 – Pasivos por impuesto diferido

–550.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

8.450.000

Determinación del Fondo de comercio de la operación: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. De esta manera: Concepto Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

Valor contable 11.250.000

8.550.000 + 2.700.000 – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–8.450.000

145

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Concepto

Valor contable

Fondo de comercio

2.800.000

REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN Repercusiones contables y fiscales en la mercantil NA SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad NA SA serán, de acuerdo con lo establecido en la NRV 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil TO SA Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5531

Socios, cuenta de fusión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

400

Proveedores

210

Terrenos y bienes naturales

1.000.000

211

Construcciones

3.200.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

300

Existencia de mercaderías

2.000.000

430

Clientes

2.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

128

Resultados de fusión

4.450.000

11.250.000 2.000.000 475.000 2.125.000

Por el cierre de cuentas: Cuenta

146

Concepto

Debe

100

Capital social

3.000.000

112

Reserva legal

500.000

Reservas voluntarias

4.000.000

128

Resultados de fusión

4.450.000

108

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales(*)

Haber

700.000

SUPUESTO 3.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

Cuenta 5531

Concepto Socios, cuenta de fusión

Debe

Haber 11.250.000

(*) Nótese que las acciones propias no tienen la consideración de activos sino de patrimonio neto negativo, razón por la cual, no se ajusta su valor al nuevo obtenido por los acuerdos de fusión.

Consecuencias fiscales: En la mercantil NA SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 4.450.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil NA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 4.450.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Por ello la base imponible del ejercicio 2X18 será cero € si no tiene otras rentas obtenidas durante el mismo. En los socios de la mercantil NA SA: Los socios de la mercantil NA SA, ajenos a la mercantil TO SA, canjearan las acciones de NA SA (sociedad absorbida) por las de TO SA (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales en los socios, por el mismo valor que tenían como socios de la mercantil TO SA. Por esta operación de canje de las acciones no se integrará renta alguna en la base imponible de los socios, bien sean personas jurídicas o personas físicas, de acuerdo con los establecido en el art. 81, apartados 1 y 2 de la LIS. En relación a la mercantil TO SA, que es asimismo accionista de NA SA, eliminará las acciones, como detallaremos a continuación, y dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por el art. 81.1 y 2 de la LIS, no tendrá que integra renta alguna por la anulación de su participación en NA SA. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil TO SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil TO SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes:

147

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.850 x 1.000)

2.850.000

110

Prima de emisión o asunción (2.850 x 2000)

5.700.000

8.550.000

Por la incorporación del patrimonio de NA SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales

2.700.000

211

Construcciones

3.200.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

140

Existencia de mercaderías

2.500.000

430

Clientes

2.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

204

Fondo de Comercio

2.800.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

550.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

475.000

400

Proveedores

5530

Socios de sociedad disuelta

2.125.000 11.250.000

Por la entrega de los títulos de TO SA a los socios de NA SA (NRV 19.ª 2.7.ª del PGC) y por la eliminación de las acciones de NA SA: Cuenta

Concepto

5530

Socios de sociedad disuelta

190

Acciones o participaciones emitidas

2404

Participaciones L.P. en empresas asociadas (Acciones de NA SA)

129

148

Resultados del ejercicio

Debe

Haber

11.250.000 8.550.000 600.000 2.100.000

SUPUESTO 3.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

NOTA: Los 2.100.000 € han sido contabilizados en la cuenta de Resultados del ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el punto 2.7 de la NRV 19 del PGC, y es el beneficio que se obtiene en la mercantil TO SA, al anular las acciones que tenía de la sociedad NA SA, pero valoradas al valor razonable pactado en la combinación de negocios. Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en NA SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — Al no estar reconocidos en la contabilidad de NA SA, no serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio. — A efectos de futuras transmisiones el valor fiscal de los terrenos será de 1.000.000 €. Asimismo el valor fiscal de las existencias será de 2.000.000 €. — Cuando se transmitan el terreno y las existencias de mercaderías deberá efectuar los correspondientes ajustes extracontables positivos por cuanto su valor fiscal es inferior al contable, de acuerdo con lo establecido en el art. 20 a) y b) de la LIS) y de esta forma revertirán las diferencias temporarias imponibles surgidas en la fusión. Por último, la renta de 2.100.000 € procedente de la anulación de la participación previa que TO SA, tenía en NA SA, no se integra en la base imponible al ser superior al 5%, de acuerdo con lo establecido en el art. 82.1) de la LIS. De esta manera como la mercantil ha contabilizado en resultados del ejercicio la citada cantidad, cuando presente la declaración del ejercicio 2X18 deberá efectuar un ajuste negativo (diferencia permanente) para determinar la Base Imponible por importe de 2.100.000 €. PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una fusión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que las sociedades fusionadas realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que alguna de las sociedades fusionadas no desarrolle actividad económica alguna, por ejemplo porque solo tiene tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica, o que alguna de ellas tenga bases imponibles negativas y no ejerza actividad desde algún tiempo. En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados salvo prueba en contrario debidamente fundamentada. 149

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. 150

SUPUESTO 3.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 A 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 de este capítulo.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación.

151

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

SUPUESTO 4. Fusión impropia, con adquisición de las participaciones de la entidad absorbida con posterioridad a 1.1.2015 La sociedad INV SA con capital social compuesto por 500 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber, con fecha de adquisición el 2-02-2X18, a la sociedad ANA SA, mercantil que se dedica a la fabricación venta de productos de panificadora. Los socios de la mercantil INV SA, constituyeron la citada mercantil para adquirir la totalidad de las acciones de la mercantil ANA SA. Para ello, los socios de la mercantil INV SA, con independencia de constituir la misma a mediados de julio de 2X17, suscribieron al final del mes de julio de 2X17, una ampliación de capital de 2.500 acciones, de igual valor nominal que las antiguas, con una prima de emisión de 10.000 € por acción. Por otra parte en el mes de agosto de 2X17, le concedieron a la mercantil INV SA un préstamo de varias entidades financieras, por importe de 20.000.000 €. Con fecha 2 de noviembre de 2X17, la mercantil INV SA, adquirió el 100% de las participaciones a los socios de ANA SA, todos ellos personas físicas, por importe de 47.000.000 €. El balance de la mercantil ANA SA a fecha de 2-02-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 15.400.000 Patrimonio neto

20.600.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (5.000 acciones de 3.000.000 100 €)

500.000

Construcciones

5.200.000 Reservas legal

100.000

Inversiones financieras

7.200.000 Reservas voluntarias

20.000.000

Activo corriente

6.600.000 Pasivo no corriente

1.000.000

Existencias

Préstamos bancarios a largo 2.000.000 plazo

1.000.000

Clientes

3.500.000

Bancos

1.100.000 Pasivo corriente

TOTAL 152

22.000.000

400.000

Proveedores

125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

TOTAL

22.000.000

SUPUESTO 4.

FUSIÓN IMPROPIA, CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

El balance de la mercantil INV SA a fecha de 2-02-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 47.000.000 Patrimonio neto

28.000.000

Participaciones L.P. en empresas asociadas (3.000 acciones Capital (3.000 acciones de de ANA SA) 47.000.000 1.000 €) Prima de emisión Activo corriente

1.000.000

Bancos

1.000.000 Pasivo no corriente

TOTAL

3.000.000 25.000.000

20.000.000

Préstamos bancarios a largo plazo

20.000.000

TOTAL

48.000.000

48.000.000

Dada la adquisición previa de las acciones de ANA SA por parte de INV SA determinan que el valor razonable de la mercantil ANA SA, asciende a 47.000.000 € (9.400 € por acción, incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: En la mercantil ANA SA Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

5.000.000

+ 2.000.000

Construcciones

5.200.000

8.000.000

+ 2.800.000

Por otra parte, los valores que figuran en las cuentas anuales consolidadas realizados por la mercantil INV SA, al cierre del ejercicio 2X17, son los siguientes: Concepto

Valor que figura en las cuentas anuales consolidadas

Terrenos y bienes naturales

5.000.000

Construcciones

8.000.000

Fondo de comercio de consolidación

21.200.000

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS.

153

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

SOLUCIÓN: La sociedad adquirente es la mercantil INV SA. Al tratarse de una fusión en la que la absorbente tiene el 100% de las acciones de la absorbida no hay ampliación de capital en la entidad absorbente, de acuerdo con lo establecido en el art. 49.1.3.º de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Coste de la combinación de negocios: Para determinar el coste de la combinación de negocios también habrá que tener en cuenta lo establecido en el punto 2.7 de la Norma de Registro y Valoración 19 del PGC, en relación a las combinaciones de negocios realizadas por etapas, que recordamos dice lo siguiente: En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes: a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4. El coste de la combinación en nuestro caso, sería el siguiente: Concepto

Importe €

Coste de la combinación de negocios: Valor de las acciones de ANA SA en poder de terceros:

0

Valor razonable de la inversión previa: Valor de las acciones de ANA SA en poder de INV SA: 5.000 acciones x 9.400 € Coste combinación de negocios más valor razonable inversión previa

47.000.000 47.000.000

Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil ANA SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente INV SA, por el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo. Por ello, dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho, va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo En el caso que el grupo no formule cuentas anuales consolidadas, la sociedad absorbente INV SA tendría que contabilizar la recepción de los bienes de ANA SA por los valores históricos de los bienes que tienen en su contabilidad individual. En 154

SUPUESTO 4.

FUSIÓN IMPROPIA, CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

este caso, al tributar la operación por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no habría diferencias entre los valores contabilizados y su valor fiscal. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión, dado el valor de los activos en las cuentas anuales consolidadas, en el siguiente:

Concepto

Valor en Diferencias tempora- Impuestos difericuenta anuarias dos Valor fiscal les consolidaDeducible Imponible Activo Pasivo das

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

5.000.000

2.000.000

500.000

Construcciones

5.200.000

8.000.000

2.800.000

700.000

0

21.200.000

No deben reconocerse las mismas

Fondo de comercio de consolidación SUMA

1.200.000

Determinación del valor razonable de los activos y pasivos de ANA SA: El valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de NA SA es el siguiente: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 25.400.000

20.600.000 + 2.000.000 + 2.800.000 – Pasivos por impuesto diferido

–1.200.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

24.200.000

Determinación del Fondo de comercio teórico y ajustado de la operación: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. No obstante, debemos tener en cuenta que la adquirir el control surgió en cuentas consolidadas un fondo de comercio por importe de 21,2M que debe mantenerse puesto que es el que surgió en el momento de la toma de control y por tanto, este importe es el que debe figurar ahora en la fusión, por lo que la diferencia entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos iden155

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

tificables recibidos y de los pasivos asumidos con su efecto impositivo, así como el fondo de comercio inicial surgido se registrara contra una cuenta de reservas. De esta manera: Concepto

Valor contable

Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

47.000.000

– Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–24.200.000

Fondo de comercio teórico

22.800.000

Fondo de comercio que nació en la toma de control y que debe mantenerse y ello en aplicación del método de la adquisición regulado en la NRV 19.ª del PGC.

21.200.000

Diferencia a Reservas 47M – 24,2 – 21,2 = 1,6M

1.600.000(*)

(*)

Obsérvese que coincide con el importe de los pasivos y activos fiscales diferidos aflorados, los cuales también tenemos que señalar que estarán en el Balance consolidado del grupo, si formula cuentas consolidadas, más el efecto impositivo de la diferencia entre el fondo de comercio teórico y el fondo de comercio que nació en la toma de control de la participación.

REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN Repercusiones contables y fiscales en la mercantil ANA SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad ANA SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil INV SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5531

Socios, cuenta de fusión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

210

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

211

Construcciones

5.200.000

156

47.000.000 1.000.000

SUPUESTO 4.

FUSIÓN IMPROPIA, CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

24

Inversiones financieras

7.200.000

300

Existencia de mercaderías

2.000.000

430

Clientes

3.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

128

Resultados de fusión

26.400.000

Por el cierre de cuentas Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

500.000

112

Reserva legal

100.000

113

Reservas voluntarias

20.000.000

128

Resultados de fusión

26.400.000

5531

Socios, cuenta de fusión

Haber

47.000.000

Consecuencias fiscales: En la mercantil ANA SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 26.400.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil ANA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 26.400.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. En relación a INV SA único socio de la mercantil ANA SA: En relación a la mercantil INV SA, único accionista de ANA SA, eliminará las acciones, como detallaremos a continuación, y dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por el art. 82.1) de la LIS, no tendrá que integra renta alguna por la anulación de su participación en ANA SA.

157

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil INV SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil INV SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la incorporación del patrimonio de ANA SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales

5.000.000

211

Construcciones

8.000.000

24

Inversiones financieras

7.200.000

140

Existencia de mercaderías

2.000.000

430

Clientes

3.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

204

Fondo de Comercio

21.200.000

113

Reservas voluntarias

1.600.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

1.000.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.200.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

5530

Socio INV SA de sociedad disuelta

47.000.000

Por la anulación de las acciones de la mercantil ANA SA (NRV 19.ª. 2.7.ª del PGC): Cuenta

Concepto

5530

Socio INV SA de sociedad disuelta

2404

Participaciones L.P. en empresas asociadas (Acciones de ANA SA)

Debe

Haber

47.000.000 47.000.000

Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se

158

SUPUESTO 4.

FUSIÓN IMPROPIA, CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en ANA SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — Al no estar reconocidos en la contabilidad de ANA SA, no serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio cuyo valor se mantiene como no podía ser de otra forma por su valor en el momento de la toma de control. — A efectos de futuras transmisiones el valor fiscal de los terrenos será de 3.000.000 €. Asimismo el valor fiscal de las construcciones será de 5.200.000 €. — Cuando se transmitan el terreno y las construcciones deberá efectuar los correspondientes ajustes extracontables positivos por cuanto su valor fiscal es inferior al contable, de acuerdo con lo establecido en el art. 20 a) y b) de la LIS) y de esta forma revertirán las diferencias temporarias imponibles surgidas en la fusión. PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una fusión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que las sociedades fusionadas realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que alguna de las sociedades fusionadas no desarrolle actividad económica alguna, por ejemplo porque solo tiene tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica, o que alguna de ellas tenga bases imponibles negativas y no ejerza actividad desde algún tiempo. En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados salvo prueba en contrario debidamente fundamentada. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

159

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

160

SUPUESTO 4.

FUSIÓN IMPROPIA, CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 de este capítulo.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación.

161

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

SUPUESTO 5. Fusión impropia con adquisición de las participaciones de la entidad absorbida con anterioridad a 1.1.2015 La sociedad CUR SA dedicada a la fabricación y venta de productos de bollería industrial para dietéticos, con un capital social compuesto por 3.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber, con fecha de adquisición el 2-02-2X18, a la sociedad PAN SA, mercantil que se dedica a la fabricación y venta de productos de panificadora. La mercantil CUR SA, adquirió con fecha 1 de julio de 2014 (1-07-2X14), el 100 por 100 de las acciones de la mercantil PAN SA, a sus dos socios, las mercantiles RO SA, y MA SA que tenían esta sociedad desde el momento de su constitución, por un precio, conjunto de 40.000.000 €, 20.000.000 € para una de las entidades RO SA y MA SA. El balance de la mercantil PAN SA a fecha de 2-02-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 15.400.000 Patrimonio neto

20.600.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (5.000 acciones de 3.000.000 100 €)

500.000

Construcciones

5.200.000 Reservas legal

100.000

Inversiones financieras

7.200.000 Reservas voluntarias

20.000.000

Activo corriente

6.600.000 Pasivo no corriente

1.000.000

Existencias

Préstamos bancarios a largo 2.000.000 plazo

1.000.000

Clientes

3.500.000

Bancos

1.100.000 Pasivo corriente

TOTAL

162

22.000.000

400.000

Proveedores

125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

TOTAL

22.000.000

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

El balance de la mercantil CUR SA a fecha de 2-02-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

42.000.000 Patrimonio neto

Participaciones L.P. en empresas asociadas (5.000 acciones de PAN SA).

Capital (3.000 acciones de 40.000.000 1.000 €)

Construcciones

27.000.000

2.000.000 Prima de emisión

3.000.000 22.000.000

Reservas voluntarias

2.000.000

Activo corriente

3.000.000

Existencias

1.000.000 Pasivo no corriente

18.000.000

Clientes

Préstamos bancarios a largo 1.000.000 plazo

18.000.000

Bancos

1.000.000 TOTAL

45.000.000

TOTAL

45.000.000

El valor razonable de la mercantil PAN SA, asciende a 47.000.000 € (9.400 € por acción, incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: En la mercantil PAN SA Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

5.000.000

+ 2.000.000

Construcciones

5.200.000

8.000.000

+ 2.800.000

Por otra parte, los valores que figuran en las cuentas anuales consolidadas realizadas por la mercantil CUR SA, al cierre del ejercicio 2X17, y que tenían en el momento de la toma de control en julio de 2014 (1-07-2X14), eran los siguientes: Concepto

Valor que figura en las cuentas anuales consolidadas

Terrenos y bienes naturales

4.700.000

Construcciones

7.800.000

Fondo de comercio de consolidación

17.200.000

163

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por otra parte, detallamos el balance de la mercantil PAN SA a fecha de 1-07-2X14, siendo este el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 14.700.000 Patrimonio neto

18.500.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (5.000 acciones 3.000.000 de 100 €)

500.000

Construcciones

5.200.000 Reservas legal

100.000

Inversiones financieras

6.500.000 Reservas voluntarias

17.900.000

Activo corriente

5.200.000 Pasivo no corriente

1.000.000

Existencias

Préstamos bancarios a 1.500.000 largo plazo

1.000.000

Clientes

2.500.000

Bancos

1.200.000 Pasivo corriente

TOTAL

400.000

Proveedores

125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

19.900.000

TOTAL

19.900.000

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS, ya que cumple los requisitos para poder acogerse a la misma. SOLUCIÓN: La sociedad adquirente es la mercantil CUR SA. Al tratarse de una fusión en la que la absorbente tiene el 100% de las acciones de la absorbida no hay ampliación de capital en la entidad absorbente, de acuerdo con lo establecido en el art. 49.1.3.º de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Coste de la combinación de negocios: Para determinar el coste de la combinación de negocios también habrá que tener en cuenta lo establecido en el punto 2.7 de la Norma de Registro y Valoración 19 del PGC, en relación a las combinaciones de negocios realizadas por etapas, que recordamos dice lo siguiente:

164

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes: a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4. El coste de la combinación en nuestro caso, sería el siguiente: Concepto

Importe €

Coste de la combinación de negocios:

0

Valor de las acciones de PAN SA en poder de terceros: Valor razonable de la inversión previa:

47.000.000

Valor de las acciones de PAN SA en poder de CUR SA: 5.000 acc. x 9.400 € Coste combinación de negocios más valor razonable inversión previa

47.000.000

Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil PAN SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente CUR SA, por el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo. Por ello, dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho, va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo No obstante lo anterior, en los casos en que la mercantil adquirente, en nuestro caso CUR SA, adquirió acciones de la mercantil transmitente PAN SA, antes de 1/1/2X15, es de aplicación la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS, y ello va a tener influencia en los valores fiscales de los elementos Por ello vamos a determinar la diferencia de fusión y vamos a imputar a los bienes y derechos las cuantías correspondientes a la diferencia determinada. Determinación de la diferencia que establece la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS: Concepto Valor fiscal de las acciones de PAN SA

Importe 40.000.000

– Fondos propios de PAN SA a 01-07-2X14

–18.500.000

Diferencia en el momento de la adquisición

21.500.000

165

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

La diferencia en el momento de la adquisición se tendrá que imputar a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el art. 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Imputación de la diferencia

Importe

A los terrenos (4,7M – 3M)

1.700.000

A las construcciones (7,8M – 5,2M)

2.600.000

Resto: Se considera Fondo de Comercio

17.200.000

Total diferencia

21.500.000

Hay que tener en cuenta que la fusión se realiza 2-2-2X18 y la diferencia de fusión fiscal se calcula teniendo en cuenta los valores existentes a 01-07-2X14. Por otra parte, los valores por el que se van a contabilizar los bienes adquiridos de PAN SA, son los que figuran en las cuentas anuales consolidadas. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión, dado el valor fiscal de los bienes y el valor de los activos en las cuentas anuales consolidadas, en el siguiente:

Concepto

Valor fiscal

Valor en cuenta anuales consolidadas

Diferencias temporarias Deducible

Impuestos diferidos

Imponible Activo

Pasivo

Terrenos y bienes naturales

4.700.000

4.700.000

0

0

Construcciones

7.800.000

7.800.000

0

0

0 Fondo de comercio de consolidación

SUMA

166

17.200.000

17.200.000

No obstante, no deben reconocerse las mismas

0

0

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

Determinación del valor en cuentas anuales consolidadas de los activos y pasivos de PAN SA El valor en cuantas anuales consolidadas de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de PAN SA es el siguiente: Concepto Valor en cuentas anuales consolidadas del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 24.900.000

20.600.000 + 1.700.000 + 2.600.000 – Pasivos por impuesto diferido Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

0 24.900.000

Determinación del Fondo de comercio teórico y ajustado de la operación: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. No obstante, debemos tener en cuenta que la adquirir el control surgió en cuentas consolidadas un fondo de comercio por importe de 17,2M y este importe es el que debe figurar ahora en la fusión, por lo que la diferencia entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos con su valor fiscal asumido conforme con la DT 27.ª de la LIS (véase que no hay efecto impositivo), así como el fondo de comercio inicial surgido se registrara contra una cuenta de reservas. De esta manera: Concepto

Valor contable

Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

47.000.000

– Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–24.900.000

Fondo de comercio teórico

22.100.000

Fondo de comercio que nació en la toma de control y que debe mantenerse

17.200.000

Diferencia a Reservas

4.900.000

167

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PAN SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad PAN SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 21.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil CUR SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5531

Socios, cuenta de fusión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

210

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

211

Construcciones

5.200.000

24

Inversiones financieras

7.200.000

300

Existencia de mercaderías

2.000.000

430

Clientes

3.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

128

Resultados de fusión

47.000.000 1.000.000

26.400.000

Por el cierre de cuentas: Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

500.000

112

Reserva legal

100.000

113

Reservas voluntarias

20.000.000

128

Resultados de fusión

26.400.000

5531

Socios, cuenta de fusión

168

Haber

47.000.000

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

Consecuencias fiscales: En la mercantil PAN SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 26,4M de euros correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil PAN SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 26,4M de euros, que se tratara como una diferencia permanente.. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil CUR SA (absorbente): En relación a la mercantil CUR SA, único accionista de PAN SA, por una parte recibirá el patrimonio de la mercantil PAN SA y por otra, eliminará las acciones que ella tiene de PAN SA. Dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por el art. 81.1 de la LIS, no tendrá que integrar renta alguna por la anulación de su participación en PAN SA. No obstante, va ser de aplicación la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS, al haber adquirido CUR SA, las acciones de PAN SA, a los antiguos accionistas de esta, con anterioridad a 1 de enero de 2015. Los asientos contables a realizar en la mercantil CUR SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 21.ª del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la incorporación del patrimonio de PAN SA: Cuenta

Concepto

Debe

210

Terrenos y bienes naturales

4.700.000

211

Construcciones

7.800.000

24

Inversiones financieras

7.200.000

140

Existencia de mercaderías

2.000.000

430

Clientes

3.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

204

Fondo de Comercio

17.200.000

113

Reservas voluntarias

4.900.000

Haber

169

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

1.000.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

5530

Socio CUR SA de sociedad disuelta

47.000.000

Por la anulación de las acciones que tiene CUR SA de PAN SA: Cuenta

Concepto

5530

Socio CUR SA de sociedad disuelta

2404

Participaciones L.P. en empresas asociadas (Acciones de PAN SA)

113

Reservas voluntarias

Debe

Haber

47.000.000 40.000.000 7.000.000

NOTA: Los 7.000.000 € han sido contabilizados en la cuenta de Reservas, de acuerdo con lo establecido en el punto 2.2 de la NRV 21.2 del PGC, y es el beneficio que se obtiene en la mercantil CUR SA, al anular las acciones que tenía de la sociedad PAN SA, pero valoradas al valor razonable pactado en la combinación de negocios. Consecuencias fiscales: En relación al beneficio abonado en la cuenta de reservas, de 7.000.000 € por la anulación de las participaciones de PAN SA, como dijimos anteriormente, dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por el art. 82.1 de la LIS, no tendrá que integrar renta alguna por la anulación de su participación en PAN SA. Por ello la mercantil CUR SA cuando presente la declaración del Impuesto de sociedades del ejercicio 2X18, no realizará ningún ajuste negativo por 7M de euros, ya que tal importe no ha pasado por la cuenta de pérdidas y ganancias. En relación con la valoración fiscal de los activos y pasivos recibidos de la mercantil PAN SA en la mercantil CUR SA, dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en PAN SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. Es decir la valoración de los activos y pasivos en cursa ser la siguiente:

170

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

Valoración fiscal del activo

Valoración fiscal del pasivo

Terrenos y bienes naturales

3.000.000 Préstamos bancarios a largo plazo

Construcciones

5.200.000 Proveedores

Inversiones financieras

7.200.000 Préstamos bancarios a corto plazo

Existencias

2.000.000

Clientes

3.500.000

Bancos

1.100.000

1.000.000 125.000

275.000

No obstante lo anterior, dado que CUR SA, adquirido las acciones de PAN SA, de sus antiguos accionistas, con anterioridad a 1 de enero de 2015 y por ello es de aplicación la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS. Para ello calculamos la siguiente diferencia: Concepto Valor fiscal de las acciones de PAN SA

Importe 40.000.000

– Fondos propios de PAN SA a 01-07-2014

–18.500.000

Diferencia en el momento de la adquisición

21.500.000

Según la misma, la diferencia en el momento de la adquisición se tendrá que imputar a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el art. 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Imputación de la diferencia

Importe

A los terrenos

1.700.000

A las construcciones

2.600.000

Resto: Se considera Fondo de Comercio

17.200.000

Total diferencia

21.500.000

Hay que tener en cuenta que la fusión se realiza 2-2-2X18 y la diferencia de fusión fiscal se calcula teniendo en cuenta los valores existentes a 01-07-2X14. 171

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por otra parte, los valores que han sido contabilizados por CUR SA procedentes del activo y el pasivo recibidos de PAN SA, son los valores que figuran en las cuentas anuales consolidadas, que son coincidentes con los valores fiscales que tenían en la mercantil PAN SA, sumándoles la imputación de la diferencia de fusión determinada de acuerdo con la Disposición transitoria vigésimo séptima. Por lo anterior: — El fondo de comercio por importe de 17,2M de euros será deducible, al 5%, de acuerdo con lo establecido en el art. 12.2 de la LIS: — A efectos de futuras transmisiones el valor fiscal de los terrenos será de 4.700.000 €. Asimismo el valor fiscal de las construcciones será de 7.800.000 €, y, en su caso, la amortización contabilizada, sería fiscalmente deducible. PRECISIÓN: Véase que en este caso no se reconocen Diferencias temporarias en la contabilidad, y ello porque no hay diferencia entre el valor contable según cuentas anuales consolidadas y el valor de los activos y pasivos conforme a la DT 27.ª de la LIS. No obstante, bajo el supuesto de querer reconocer inicialmente las mismas, los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión, dado el valor de los activos en las cuentas anuales consolidadas, en el siguiente:

Concepto

Diferencias tempora- Impuestos diferiValor en rias dos cuenta Valor fiscal anuales con- DeduciImponible Activo Pasivo solidadas ble

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

4.700.000

1.700.000

425.000

Construcciones

5.200.000

7.800.000

2.600.000

650.000

17.200.000

No deben reconocerse las mismas

Fondo de comercio de consolidación SUMA

0

1.075.000

Por tanto, el valor en cuentas anuales consolidadas de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de PAN SA sería el siguiente:

172

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

Concepto Valor en cuentas anuales consolidadas del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 24.900.000

20.600.000 + 1.700.000 + 2.600.000 – Pasivos por impuesto diferido

–1.075.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

23.825.000

La Determinación del Fondo de comercio teórico y ajustado de la operación sería: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. No obstante, debemos tener en cuenta que la adquirir el control surgió en cuentas consolidadas un fondo de comercio por importe de 17,2M y este importe es el que debe figurar ahora en la fusión, por lo que la diferencia entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos con su efecto impositivo, así como el fondo de comercio inicial surgido se registrara contra una cuenta de reservas. De esta manera: Concepto

Valor contable

Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

47.000.000

– Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–23.825.000

Fondo de comercio teórico

23.175.000

Fondo de comercio que nació en la toma de control y que debe mantenerse

17.200.000

Diferencia a Reservas

5.975.000

En este caso, la cuenta 479, «Pasivos por diferencias temporarias imponibles», deberá ser eliminada en el mismo acto, con abono a Reservas, dado que los valores contables, son coincidentes con los valores fiscales, y no se tendrá que reflejar ninguna diferencia temporaria imponible. Por tanto, se puede comprobar que registrando la operación así, el saldo de la cuenta de reservas quedaría por un importe igual que en el caso antes registrado, es decir 5.975.000 – 1.075.000 = 4.900.000 173

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una fusión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que las sociedades fusionadas realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que alguna de las sociedades fusionadas no desarrolle actividad económica alguna, por ejemplo porque solo tiene tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica, o que alguna de ellas tenga bases imponibles negativas y no ejerza actividad desde algún tiempo. En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados salvo prueba en contrario debidamente fundamentada. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmi-

174

SUPUESTO 5.

FUSIÓN IMPROPIA CON ADQUISICIÓN DE LAS PARTICIPACIONES ...

siones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 A 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 de este capítulo.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

175

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación.

176

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

SUPUESTO 6. Fusión, con participación directa de la entidad absorbente en la absorbida, con anterioridad a 1/1/2015. Fusión por etapas La sociedad SO SA, dedicada a la exportación y venta interior de muebles, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber con fecha de adquisición el 2-01-2X18 a su competidora, la sociedad ZA SA. Las mercantiles SO SA y ZA SA no pertenecen al mismo grupo mercantil, sin embargo SO SA adquirió el 20% de las acciones de ZA SA (600 acciones), en marzo de 2X13, por un precio de 900.000 €, cuando el patrimonio neto de la entidad ascendía a 3.000.000 €. El balance de la mercantil ZA SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

5.800.000 Patrimonio neto

6.800.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (3.000 acciones de 1.000.000 1.000 €)

3.000.000

Construcciones

3.200.000 Reservas legal

Inversiones financieras

1.600.000 Reservas voluntarias Acciones propias en situaciones especiales (500 acciones)

500.000 4.000.000

(700.000)

Activo corriente

5.600.000

Existencias

2.000.000 Pasivo no corriente

2.000.000

Clientes

Préstamos bancarios a largo 2.500.000 plazo

2.000.000

Bancos

1.100.000 Pasivo corriente

2.600.000

Proveedores

2.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo TOTAL

11.400.000

TOTAL

475.000 11.400.000

177

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

El balance de la mercantil SO SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

8.300.000 Patrimonio neto

8.500.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (5.000 acciones 2.500.000 de 1.000 €)

5.000.000

Construcciones

2.900.000 Reservas legal

1.000.000

Inversiones financieras

2.000.000 Reservas voluntarias

3.000.000

Participaciones L.P en empresas asociadas (600 acciones de ZA SA)

Resultados negativos de 900.000 ejercicios anteriores

(500.000)

Activo corriente

6.700.000 Pasivo no corriente

3.000.000

Existencias

Préstamos bancarios a 3.000.000 largo plazo

3.000.000

Clientes

2.700.000

Bancos

1.000.000 Pasivo corriente Proveedores

3.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo TOTAL

15.000.000

3.500.000

TOTAL

375.000 15.000.000

Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable de la mercantil SO SA, asciende a 15.000.000 € (3.000 € por acción) y el valor razonable de la mercantil ZA SA, asciende a 13.500.000 € (4.500 € por acción), incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación en cada una de las sociedades. El resto hasta el importe del PN más la valoración a valor razonable de los activos y pasivos tangibles de ambas sociedades es el fondo de comercio que se atribuye y se reconoce recíprocamente en cada una de las sociedades: En la mercantil ZA SA Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Terrenos y bienes naturales

1.000.000

2.700.000

+ 1.700.000

Existencias

2.000.000

2.500.000

+ 500.000

178

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

En la mercantil SO SA Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Terrenos y bienes naturales

2.500.000

4.700.000

+ 2.200.000

Existencias

3.000.000

3.600.000

+ 600.000

600.000

2.700.000

+ 2.100.000

Acciones de NASA en poder de TOSA

Por otra parte, detallamos el valor de los terrenos y de las existencias en la mercantil ZA SA, en marzo de 2X13, siendo estos los siguientes Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Terrenos y bienes naturales

1.000.000

1.400.000

+ 400.000

Existencias

2.000.000

2.100.000

+ 100.000

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: Determinación de la mercantil adquirente: La sociedad adquirente es la mercantil SO SA dado que: — SO SA entrega una contraprestación en acciones a cambio de un negocio en marcha. — SO SA es la mercantil de mayor valor razonable 15.000.000 € (5.000 x 3.000 €), mientras que la mercantil ZA SA tiene un valor razonable de 13.500.000 € (3.000 x 4.500 €). — Los antiguos accionistas de ZA SA, independientemente de la mercantil SO SA, quedan con una participación minoritaria en la mercantil SO SA, después de la ejecución de los acuerdos de absorción. El número de acciones a emitir será el que corresponda al número de acciones de ZA SA en poder de terceros. Concretamente: 3.000 – Acciones propias – Acciones en poder de SO SA 3.000 – 500 – 600 = 1.900 acciones en poder de terceros Número de acciones a emitir x 3.000 = 1.900 x 4.500 El número de acciones a emitir por SO SA será de 2.850 acciones La proporción del canje será: 2.850/ 1.900 = 3/2 179

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Es decir, la ampliación de capital y el canje de las acciones a los accionistas terceros de la mercantil ZA SA será de 3 nuevas emitidas por SO SA x 2 viejas en posesión de los accionistas de ZA,SA. Coste de la combinación de negocios: Para determinar el coste de la combinación de negocios hay que tener en cuenta lo establecido en el punto 2.7 de la NRV 19 del PGC, que dice lo siguiente: 2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas: Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes. En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes: a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4. Cualquier beneficio o pérdida que surja como consecuencia de la valoración a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participación previa de la adquirente en la adquirida, se reconocerá en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de pérdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoración pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Se presume que el coste de la combinación de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisición, de cualquier participación previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarán otras técnicas de valoración para determinar el valor razonable de la citada participación. El coste de la combinación en nuestro caso, sería el siguiente: Concepto Coste de la combinación de negocios:

Importe € 8.550.000

Valor de las acciones de ZA SA en poder de terceros: 1.900 acc. x 4.500 € Valor razonable de la inversión previa: Valor de las acciones de ZA SA en poder de SO SA: 600 acc. x 4.500 €

180

2.700.000

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

Concepto Coste combinación de negocios más valor razonable inversión previa

Importe € 11.250.000

Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil ZA SA, deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente SO SA, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos, en principio, no varía como consecuencia de la operación. No obstante lo anterior, en los casos en que la mercantil adquirente, en nuestro caso SO SA, adquirió acciones de la mercantil transmitente ZA SA, antes de 1/1/2015, es de aplicación la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS, y ello va a tener influencia en los valores fiscales de los elementos Por ello vamos a determinar la diferencia de fusión y vamos a imputar a los bienes y derechos las cuantías correspondientes a la diferencia determinada. Determinación de la diferencia que establece la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS: Concepto Valor fiscal de las acciones de ZA SA – Fondos propios de ZA SA en marzo de 2013 (20% de 3.000.000) Diferencia en el momento de la adquisición

Importe 900.000 –600.000 300.000

La diferencia en el momento de la adquisición se tendrá que imputar a los bienes y derechos adquiridos (20% s. 500.000 = 100.000), aplicando el método de integración global establecido en el art. 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. Imputación de la diferencia

Importe

A los terrenos y bienes naturales (100.000 x 400.000/500.000)

80.000

A las existencias (100.000 x 100.000/500.000)

20.000

Resto: Se considera Fondo de Comercio

200.000

Total diferencia

300.000

Hay que tener en cuenta que la fusión se realiza 2-1-2X18 y la diferencia de fusión fiscal se calcula teniendo en cuenta los valores existentes en marzo de 2X13. 181

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por otra parte, los valores por el que se van a contabilizar los bienes adquiriros de ZA SA, son los que figuran en las cuentas anuales consolidadas. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión, dado el valor fiscal de los bienes y el valor de los activos en las cuentas anuales consolidadas, en el siguiente:

Concepto

Valor razoValor fiscal nable

Diferencias temporarias Deducibles

Imponibles

Impuestos diferidos Activos

Pasivos

Terrenos y bienes naturales

1.080.000

2.700.000

1.620.000

405.000

Existencias de mercaderías

2.020.000

2.500.000

480.000

120.000

200.000

200.000

No se reconocen en ningún caso

Fondo de comercio

–

SUMA

525.000

Determinación del valor razonable de los activos y pasivos de ZA SA: El valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de ZA SA es el siguiente: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 9.000.000

6.800.000 + 1.700.000 + 500.000 – Pasivos por impuesto diferido

–525.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

8.475.000

Determinación del Fondo de comercio de la operación: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. De esta manera:

182

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

Concepto

Valor contable

Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

11.250.000

8.550.000 + 2.700.000 – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–8.475.000 2.775.000

REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSION Repercusiones contables y fiscales en la mercantil ZA SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad ZA SA serán, de acuerdo con lo establecido en la NRV 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil SO SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5531

Socios, cuenta de fusión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

400

Proveedores

210

Terrenos y bienes naturales

1.000.000

211

Construcciones

3.200.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

300

Existencia de mercaderías

2.000.000

430

Clientes

2.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

128

Resultados de fusión

4.450.000

11.250.000 2.000.000 475.000 2.125.000

183

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por el cierre de cuentas: Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

3.000.000

112

Reserva legal

500.000

Reservas voluntarias

4.000.000

128

Resultados de fusión

4.450.000

108

Acciones o participaciones propias en situaciones especiales(*)

5531

Socios, cuenta de fusión

Haber

700.000 11.250.000

(*) Nótese que las acciones propias no tienen la consideración de activos sino de patrimonio neto negativo, razón por la cual, no se ajusta su valor al nuevo obtenido por los acuerdos de fusión.

Consecuencias fiscales: En la mercantil ZA SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 4.450.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil ZA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 4.450.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. En los socios de la mercantil ZA SA: Los socios de la mercantil ZA SA, ajenos a la mercantil SO SA, canjearan las acciones de ZA SA (sociedad absorbida) por las de SO SA (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales en los socios, por el mismo valor que tenían como socios de la mercantil ZA SA. Por esta operación de canje de las acciones no se integrará renta alguna en la base imponible de los socios, bien sean personas jurídicas o personas físicas, de acuerdo con los establecido en el art. 81, apartados 1 y 2 de la LIS. En relación a la mercantil SO SA, que es asimismo accionista de ZA SA, eliminará las acciones, como detallaremos a continuación, y dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por el art. 82.1) de la LIS, no tendrá que integrar renta alguna por la anulación de su participación en ZA SA.

184

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil SO SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil SO SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.850 x 1.000)

2.850.000

110

Prima de emisión o asunción (2.850 x 2000)

5.700.000

8.550.000

Por la incorporación del patrimonio de ZA SA Cuenta

Concepto

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales

2.700.000

211

Construcciones

3.200.000

24

Inversiones financieras

1.600.000

140

Existencia de mercaderías

2.500.000

430

Clientes

2.500.000

572

Bancos c/c €

1.100.000

204

Fondo de Comercio

2.775.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

525.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

475.000

400

Proveedores

5530

Socios de sociedad disuelta

2.125.000 11.250.000

185

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por la entrega de los títulos de SO SA a los accionistas terceros de ZA SA y por la anulación de las acciones que tenía SO SA de ZA SA (NRV 19.ª 2.7.ª del PGC): Cuenta

Concepto

5530

Socios de sociedad disuelta

190

Acciones o participaciones emitidas

2404

Participaciones L.P. en empresas asociadas (Acciones de ZA SA)

129

Resultados del ejercicio

Debe

Haber

11.250.000 8.550.000 900.000 1.800.000

NOTA: El 1.800.000 € han sido contabilizados en la cuenta de Resultados del ejercicio, de acuerdo con lo establecido en el punto 2.7 de la NRV 19 del PGC, y es el beneficio que se obtiene en la mercantil SO SA, al anular las acciones que tenía de la sociedad ZA SA, pero valoradas al valor razonable pactado en la combinación de negocios. Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en ZA SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. No obstante lo anterior, como SO SA, adquirió acciones (un 20%) de la mercantil transmitente ZA SA, antes de 1/1/2015, es de aplicación la Disposición transitoria vigésimo séptima de la LIS, y ello va a tener influencia en los valores fiscales de los elementos Por lo anterior: — Serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio (al 5%) pero exclusivamente sobre la cantidad de 200.000 €, de acuerdo con lo establecido en el art. 12.2 de la LIS. — A efectos de futuras transmisiones el valor fiscal de los terrenos será de 1.080.000 €. Asimismo el valor fiscal de las existencias será de 2.020.000 €. — Cuando se transmitan el terreno y las existencias de mercaderías deberá efectuar los correspondientes ajustes extracontables positivos por cuanto su valor fiscal es inferior al contable, de acuerdo con lo establecido en el art. 20 a) y b) de la LIS) y de esta forma revertirán las diferencias temporarias imponibles surgidas en la fusión.

186

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

Por último, la renta de 1.800.000 € procedente de la anulación de la participación previa que SO SA, tenía en ZA SA, no se integra en la base imponible al tener una participación superior al 5%, de acuerdo con lo establecido en el art. 82.1 de la LIS. De esta manera como la mercantil ha contabilizado en resultados del ejercicio la citada cantidad, cuando presente la declaración del ejercicio 2X18 deberá efectuar un ajuste negativo (diferencia permanente) para determinar la Base Imponible por importe de 1.800.000 €. PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una fusión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que las sociedades fusionadas realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que alguna de las sociedades fusionadas no desarrolle actividad económica alguna, por ejemplo porque solo tiene tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica, o que alguna de ellas tenga bases imponibles negativas y no ejerza actividad desde algún tiempo. En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados salvo prueba en contrario debidamente fundamentada. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA e IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones:

187

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 A 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 de este capítulo.]

188

SUPUESTO 6.

FUSIÓN, CON PARTICIPACIÓN DIRECTA DE LA ENTIDAD ABSORBENTE ...

NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación.

189

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

SUPUESTO 7. Fusión inversa La sociedad MU SA, dedicada a la fabricación y venta de muebles, con capital social compuesto por 3.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber con fecha de adquisición el 2-01-2X18 a su competidora, la sociedad PRO SA. Las mercantiles PRO SA y MU SA no pertenecen al mismo grupo ni tienen accionistas comunes ni participaciones reciprocas. El balance de cada una de las sociedades con fecha 2-01-2X18 es el siguiente: Balance de la mercantil MU SA (absorbente) ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.400.000 Patrimonio neto

Gastos por I+D

Capital (3.000 acciones de 1.000.000 1.000 €)

Inmovilizado material

3.200.000 Reservas voluntarias

Inversiones inmobiliarias

Resultados del ejercicio 5.600.000 2017

Inversiones financieras

1.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

Préstamos bancarios a largo 7.200.000 plazo

Existencias

2.500.000

Créditos comerciales

3.750.000 Pasivo corriente

Bancos

950.000 Proveedores

TOTAL

190

18.600.000

14.800.000 3.000.000 10.000.000 1.800.000

2.000.000 2.000.000

1.800.000 1.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

Hacienda Pública acreedora por IS

400.000

TOTAL

18.600.000

SUPUESTO 7.

FUSIÓN INVERSA

Balance de la mercantil PRO SA (Absorbida) ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 23.400.000 Patrimonio neto

30.000.000

Gastos por I+D

Capital (5.000 acciones de 7.000.000 1.000 €)

Inmovilizado material

8.200.000 Reservas voluntarias

Inversiones inmobiliarias

Resultados del ejercicio 4.600.000 2017

Inversiones financieras

3.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

Préstamos bancarios a largo 12.600.000 plazo

5.000.000 23.000.000 2.000.000

2.500.000 2.500.000

Existencias

4.200.000

Créditos comerciales

6.400.000 Pasivo corriente

3.500.000

Bancos

2.000.000 Proveedores

3.150.000

TOTAL

Préstamos bancarios a corto plazo

250.000

Hacienda Pública acreedora por IS

100.000

36.000.000 TOTAL

36.000.000

Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable de la mercantil PRO SA, asciende a 40.000.000 € (8.000 € por acción) y el valor razonable de la mercantil MU SA, asciende a 24.000.000 € (8.000 € por acción), incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación en cada una de las sociedades: En la sociedad PRO SA. Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Inversiones Inmobiliarias

4.600.000

9.000.000

+5.600.000

I+D

7.000.000

5.000.000

–2.000.000

191

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

En la sociedad MU SA. Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Inversiones Inmobiliarias

5.600.000

8.000.000

+2.400.000

Créditos comerciales

3.750.000

3.000.000

–750.000

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: Determinación de la sociedad adquirente: La sociedad adquirente es la mercantil PRO SA dado que, PRO SA es la mercantil de mayor valor razonable 40.000.000 € (5.000 x 8.000 €), mientras que la mercantil MU SA tiene un valor razonable de 24.000.000 € (3.000 x 8.000 €). Por otra parte, el patrimonio total de ambas mercantiles asciende a 64.000.000 € y el valor razonable de la mercantil PRO SA representa el 62,50% del patrimonio acumulado. La sociedad adquirente, desde el punto de vista contable, es la mercantil PRO SA, sin embargo la operación societaria de fusión que quieren hacer las mercantiles es la absorción jurídica de PRO SA (sociedad absorbida) por MU SA (sociedad absorbente), las cuales son en términos contables, la adquirente y la adquirida respectivamente. En este caso tal y como establece el último párrafo de la NRV 19.ª 2.1.ª del PGC, se trata de una adquisición inversa en el que el negocio adquirido es el de la sociedad absorbente. Por todo lo anterior concretamos, la sociedad absorbente MU SA es la sociedad adquirida y la sociedad absorbida PRO SA, es la sociedad adquirente. Determinación del número de acciones a emitir. El número de acciones que MU SA debe emitir será el necesario para que los antiguos socios de PRO SA tengan el 62,5% del capital MU SA tras la absorción, pasando a tener los socios originarios de MU SA el 37,5%. El número total de acciones de MU SA lo determinamos de la siguiente manera:

192

SUPUESTO 7.

FUSIÓN INVERSA

3.000 + N.o acciones a emitir = N.o total de acciones N.o de acciones a emitir = 62,5% del N.o total de acciones 3.000 + 0,625 x N.o total acciones = N.o total acciones Número total acciones de MU SA = 8.000 Número de acciones a emitir = 5.000 (0,625 x 8.000) Por tanto la ecuación de canje será: 5.000 (acciones de MU SA) / 5.000 (acciones de POR SA) = 1 MU SA emitirá 1 acciones nuevas por cada acción de POR SA. Determinación del coste de la combinación de negocios y del fondo de comercio En estos casos hay que tener en cuenta la establecido en el art. 33.2.d) del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas. De esta manera, el coste de la combinación de negocios será el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad adquirida, en nuestro caso MU SA. En nuestro caso será la valoración de la sociedad adquirida 24.000.000 (3.000 x 8.000 €). Por otra parte, de acuerdo con la norma contable, el importe total del patrimonio neto en el balance consolidado estará formado por la suma de: — El valor contable del patrimonio neto de la sociedad adquirente que, en nuestro caso, es PRO SA — El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad adquirida que, en nuestro caso, es MU SA. — El fondo de comercio de consolidación o diferencia negativa de consolidación. Asimismo, de acuerdo con lo establecido en el art. 33.2.b) del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, los ajustes derivados de la valoración de los activos y pasivos en la entidad adquirida (sociedad absorbente) se reflejarán en la cuenta de reservas. PRECISIÓN: Las referencias al RD para la formulación de las cuentas anuales consolidadas lo es porque para calcular el fondo de comercio de consolidación, se aplica el método de la adquisición, determinado a partir de la NRV 19 del PGC (Combinaciones de negocios), ya que una vez que 193

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

se toma el control, tanto si hay fusión como si se aplica la consolidación, el resultado, así como los valores de los activos y pasivos en el balance, bien consolidado, bien fusionado, tiene que ser el mismo. Por tanto, en el balance de MU SA tras la fusión, se mantendrán los valores contables de los activos y pasivos PRO SA y se recogerán por su valor razonable los valores originarios de la mercantil MU SA. Pero hay que tener en cuenta que dado que la operación se acoge al régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Con independencia de lo establecido en la normativa contable, la operación societaria realizada es que la mercantil MU SA absorbe mediante una fusión a la mercantil PRO SA, y por ello: — Los activos y pasivos adquiridos son los de la mercantil PRO SA, por cuanto que son estos activos los que se transmiten a la mercantil MU SA, y dado que su valor contable no se ha modificado, de acuerdo con la normativa contable, no habrá discrepancias con su valor fiscal. — En cambio los valores de los activos y pasivos de MU SA, que no se transmiten, son los que su valor contable podrá verse modificado por cuanto la norma contable establece que deben registrarse por su valor razonable en el balance tras la fusión. De esta manera es aquí donde pueden surgir diferencias temporarias, ya que se trata de una revalorización contable. En nuestro caso, los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil MU SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la propia entidad, por su valor razonable, ya que contablemente es la mercantil adquirida. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

Concepto

Valor contaValor fiscal ble

Inversiones inmobiliarias

5.600.000

8.000.000

Créditos comerciales

3.750.000

3.000.000

SUMA 194

Diferencias temporaImpuestos diferidos rias Deducibles

Imponibles

Activos

2.400.000 750.000

Pasivos 600.000

187.500 187.500

600.000

SUPUESTO 7.

FUSIÓN INVERSA

El valor razonable del patrimonio adquirido de MU SA es: Concepto

Importe

Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

16.450.000

(14.800.000 + 2.400.000 – 750.000) + Activos por impuesto diferido

187.500

– Pasivos por impuesto diferido

–600.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

16.037.500

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

24.000.000

(24.000.000 = 3.000 x 8.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–16.037.500 7.962.500

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PRO SA (absorbida) y adquirente: Los asientos contables a realizar en la sociedad PRO SA serán de acuerdo con lo establecido en la NRV 19.1 del PGC, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a MU SA. Cuenta 553

Concepto Cuenta corriente en fusiones (MU SA)

Debe

Haber

40.000.000

(Valor razonable de PRO SA) 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.500.000

400

Proveedores

3.150.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

250.000

195

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

4752

Hacienda Pública acreedora por IS

200

I +D

7.000.000

21

Inmovilizado material

8.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

4.600.000

24

Inversiones financieras

3.600.000

30

Existencias

4.200.000

430

Créditos comerciales

6.400.000

572

Bancos

2.000.000

129

Resultados de fusión

100.000

10.000.000

Por el cierre de cuentas: Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

113

Reservas voluntarias

23.000.000

129

Resultados de 2017

2.000.000

129

Resultados de fusión

10.000.000

553

Cuenta corriente en fusiones (MU SA)

Haber

5.000.000

40.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación de fusión tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarían en la base imponible los resultados de fusión, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, la mercantil PRO SA, deberá efectuar y ajuste negativo al resultado contable para determinar la base imponible por importe de –10M de euros. Por otra parte los socios de PRO SA sustituirán las acciones de PRO SA (sociedad absorbida) por las acciones emitidas por MU SA (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales por el valor que tenían aquellas, por lo que no se integrará renta alguna en su base imponible por esta operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 81.1 y 2 de la LIS.

196

SUPUESTO 7.

FUSIÓN INVERSA

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil MU SA (absorbente) y adquirida: Los asientos contables a realizar en la sociedad MU SA serán de acuerdo con lo establecido en la NRV 19.ª.2 PGC, son los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta 190

Concepto Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

30.000.000

(PN de PRO SA) 100

Capital social

5.000.000

(5.000 x 1.000 €) 110

Prima de emisión o asunción

25.000.000

Por la incorporación del patrimonio de PRO SA Cuenta

Concepto

Debe

Haber

200

I+D

7.000.000

21

Inmovilizado material

8.200.000

22

Inversiones inmobiliarias

4.600.000

24

Inversiones financieras

3.600.000

300

Existencias

4.200.000

430

Créditos comerciales

6.400.000

572

Bancos

2.000.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.500.000

400

Proveedores

3.150.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

250.000

4752

Hacienda Pública acreedora por IS

100.000

190

Acciones o participaciones emitidas

30.000.000

197

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

Por la valoración a valor razonable de algunos activos de MU SA Cuenta

Concepto

22

Inversiones inmobiliarias (Valor razonable de las inversiones de MU SA) Activos por diferencias temporarias deducibles

Debe

Haber

2.400.000 187.500

204

Fondo de comercio

430

Créditos comerciales (valor razonable de los créditos comerciales de MU SA

750.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

600.000

110

Prima de emisión o asunción

7.962.500

9.200.000

NOTA: Destacamos que han sido contabilizados en el asiento anterior, las revaloraciones o perdidas de los bienes de MU SA, junto los pasivos y activos por impuesto diferido y el fondo de comercio. Esta cantidad es, por otra parte, la diferencia entre el coste de la combinación de negocios, 24.000.000 €, y el patrimonio neto o valor contable de MU SA, 14.800.000 €, es decir 9.200.000 €. Aspectos fiscales: Dado que la operación al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 LIS. En este caso la entidad transmitente es PRO SA, y sus activos y pasivos se han registrado en el balance de MU SA, tras la fusión, por su valor contable, por lo que no hay diferencias entre el valor contable y el valor fiscal. Por otra parte la revalorización contable efectuada en los activos de MU SA, de acuerdo con lo establecido en la noma contable, no produce ningún efecto fiscal, por cuanto que los activos y pasivos de MU SA, deben de valorarse a efectos fiscales por el mismo valor que tenían con anterioridad en la sociedad MU SA, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS Por ello: — El valor fiscal de las Inversiones inmobiliarias será de 5.600.000 € que era el valor contable que tenían las inversiones inmobiliarias en la mercantil MU SA antes de la fusión — El valor fiscal de los créditos comerciales será de 3.750.000 €, que, asimismo, era el valor contable que tenían los créditos comerciales en MU SA antes 198

SUPUESTO 7.

FUSIÓN INVERSA

de la fusión, valores que, deberá tenerse en cuenta para determinar los gastos deducibles por las amortizaciones y la renta correspondiente a su transmisión o baja en cuentas. — Por otra parte el valor fiscal del fondo de comercio será 0 €, al no existir en la mercantil MU SA y por tanto la amortización contable no será fiscalmente deducible, practicando ajustes positivos al resultado contable, para obtener la base imponible, por las referidas amortizaciones registradas en cada ejercicio económico. PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una fusión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que las sociedades fusionadas realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que alguna de las sociedades fusionadas no desarrolle actividad económica alguna, por ejemplo porque solo tiene tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica, o que alguna de ellas tenga bases imponibles negativas y no ejerza actividad desde algún tiempo. En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados salvo prueba en contrario debidamente fundamentada. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 199

CAPÍTULO 2.

CASOS

PRÁCTICOS DE FUSIONES

1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la sociedad absorbente, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del Supuesto 1 de este Capítulo.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por 200

SUPUESTO 7.

FUSIÓN INVERSA

lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación. No obstante y a pesar de que en este caso estamos ante una fusión inversa y se altera la posición en cuanto al registro contable, ya que la sociedad adquirente, desde el punto de vista contable, es la mercantil PRO SA, y sin embargo la operación societaria de fusión que quieren hacer las mercantiles es la absorción jurídica de PRO SA (sociedad absorbida) por MU SA (sociedad absorbente), las cuales son en términos contables, la adquirente y la adquirida respectivamente, entendemos que la comunicación la tendría que hacer la absorbente MU SA; sin embargo y del tenor literal de la LIS, debería ser la adquirente PRO, SA, que sin embargo tiene la condición de absorbida. Y ello lo entendemos así porque después de la fusión la sociedad que desaparece es PRO; SA. Por tanto podemos concluir que aunque el tratamiento contable altera las posiciones económicas de las sociedades intervinientes en la operación, a nivel fiscal la comunicación la debería realizar la absorbente con independencia de que en este caso particular tenga la condición de adquirida en términos contables y de registro de la operación.

201

Capítulo 3

CASOS PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Capítulo 3

CASOS PRÁCTICOS DE ESCISIONES «Hay algo más importante que la lógica: la imaginación» (Alfred Hitchcock)

Sumario SUPUESTO 1 SUPUESTO 1 BIS SUPUESTO 2 SUPUESTO 2 BIS SUPUESTO 3 SUPUESTO 4 SUPUESTO 4 BIS

SUPUESTO 5 SUPUESTO 6

Escisión parcial con tributación por el régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión parcial con tributación por el régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión total y transmisión con posterioridad de las participaciones de una de las nuevas sociedades a otra mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . Alternativa de decisión entre escisión total o escisión parcial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión parcial no proporcional cualitativa . . . . . . Contabilización y consecuencias fiscales en el caso en que para esta operación de escisión parcial se comunicara que tributa por el régimen general del IS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión financiera . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Análisis de los motivos económicos válidos en escisiones. Escisión para la trasmisión presente o futura de un negocio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

205 216 232 244 252 273

282 292 304

SUPUESTO 1.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

SUPUESTO 1. Escisión parcial con tributación por el régimen especial La sociedad BA SA, es una sociedad que tiene dos socios, al 50% cada uno, las mercantiles UNO SL y DOS SL, desde el momento de su constitución. BA SA tiene dos ramas de actividades, una dedicada a la fabricación y venta de productos cosméticos y otra dedicada a productos de limpieza. Los valores contables de la entidad y los correspondientes a cada una de las ramas de actividades con fecha 31/03/2X18 son los siguientes: ACTIVO Partidas

Activo Total

Rama Cosméticos

Rama Limpieza

Activo no corriente

36.500.000

24.500.000

12.000.000

Instalaciones técnicas

10.500.000

9.000.000

1.500.000

Maquinaria industrial

8.000.000

4.500.000

3.500.000

I+D

8.000.000

5.000.000

3.000.000

10.000.000

6.000.000

4.000.000

Activo corriente

5.000.000

3.000.000

2.000.000

Existencias

2.000.000

1.500.000

500.000

Clientes

1.500.000

500.000

1.000.000

Bancos

1.500.000

1.000.000

500.000

41.500.000

27.500.000

14.000.000

Inversiones financieras

Total activo

PATRIMONIO NETO Partidas Capital social (12.000 acciones x 500 €)

6.000.000

Reservas

30.000.000

Total NETO

36.000.000

205

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

PASIVO Partidas

Pasivo Total

Rama cosméticos

Rama Limpieza

Pasivo no corriente

4.000.000

2.500.000

1.500.000

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

4.000.000

2.500.000

1.500.000

Pasivo corriente

1.500.000

1.000.000

500.000

Proveedores

1.200.000

800.000

400.000

300.000

200.000

100.000

5.500.000

3.500.000

2.000.000

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

Total PASIVO

La entidad BA SA quiere realizar una escisión para diferenciar totalmente las actividades e integrar el negocio dedicado a la limpieza en otra entidad, la mercantil LIM SA, que ya se dedica a la misma actividad. De esta manera los socios UNO SL y DOS SL, serán socios, asimismo de la entidad LIM SA en la misma proporción que tienen en BA SA. Por ello va a realizar una escisión parcial de la rama de actividad dedicada a la actividad de limpieza y las entidades BA SA y LIM SA, llegan al acuerdo de instrumentarlo mediante una escisión parcial de BA SA en virtud de la cual los activos y pasivos de la Rama de limpieza se integraran en la adquirente LIM SA (sociedad ya existente). Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable total de la empresa asciende a 48.000.000 €, y el valor razonable de la rama de actividad dedicada a la limpieza en la mercantil BA SA asciende a 24.000.000 €, incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

I+D

3.000.000

5.000.000

+2.000.000

Instalaciones técnicas

1.500.000

2.500.000

+1.000.000

La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. La mercantil LIM SA, tiene un capital 4.000.000 € (8.000 acciones a 500 € nominales) y para la recepción de la rama de actividad de limpieza de la mercantil BA SA, 206

SUPUESTO 1.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

emitirá 2.000 acciones de igual valor nominal con la prima de emisión de 11.500 €. Las acciones emitidas supondrán tener el 20% del capital de la mercantil LIM SA, a cada una de las entidades UNO SL y DOS SL. SOLUCIÓN: Valor razonable de la Rama de Limpieza: 24.000.000 € Valora contable de la Rama de limpieza: 12.000.000 € [14.000.000 (Activo) – 2.000.000 (Pasivo)] Resultados de la escisión: 12.000.000 € (24.000.000 – 12.000.000) Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil BASA: Minoración del Patrimonio Neto: 24.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 24.000.000/48.000.000 = 1/2 La mercantil BA SA deberá reducir 1/2 su patrimonio neto por la escisión de la rama de actividad de limpieza que va a realizar. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por LIM SA, es decir 24.000.000 € (2.000 x 12.000 € —500 de capital y 11.500 de prima—). Los activos y pasivos adquiridos que constituyen la rama de actividad de la mercantil BA SA, deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora LIM SA, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro: Concepto

Valor contable

Impuestos diferiValor razo- Diferencias temporarias dos nable Deducibles Imponibles Activos Pasivos

I+D

3.000.000

5.000.000

2.000.000

500.000

Instalaciones técnicas

1.500.000

2.500.000

1.000.000

250.000

SUMA

750.000

207

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

El valor razonable del patrimonio adquirido por LIM SA es: Concepto

Importe

Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

15.000.000

(12.000.000 + 2.000.000 +1.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

–750.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

14.250.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

24.000.000

(24.000.000 = 2.000 x 12.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–14.250.000 9.750.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil BA SA: Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

203

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

208

24.000.000 1.500.000

SUPUESTO 1.

Cuenta

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

Concepto

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

128

Resultados de la escisión

Debe

Haber 500.000 1.000.000 500.000 12.000.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social (1/2 de 6.000.000, 6.000 acc. X 500 € por acción)

3.000.000

113

Reservas

9.000.000

128

Resultados de la escisión

553

Socios cuenta de escisión

Haber

12.000.000 24.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 12.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil BA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 12.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIM SA: Ampliación de capital por 24.000.000 €. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (2.000 x 11.500)

Debe

Haber

24.000.000 1.000.000 23.000.000

209

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Recepción de la Rama de actividad de BA SA Cuenta

Concepto

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

2.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

202

I+D

5.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

204

Fondo de comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

750.000

553

Socios de la sociedad escindida

500.000 1.000.000 500.000 9.750.000 1.500.000

24.000.000

Por la entrega de 2.000 acciones a 12.000 € de LIM SA, a los dos accionistas de BA SA, las mercantiles UNO SL y DOS SL. Observemos que la mercantil BASA tenía 12.000 acciones y ha reducido capital en su mitad, por ello reducirá su capital en 6.000 acciones (3.000 acciones cada uno de los socios). El canje de las acciones será de 3 acciones de BA SA por 1 acción de LIM SA, de forma que cada uno de los socios, UNO SL y DOS SL, entregara 3 acciones de BASA y recibirá 1 acción de LIM SA. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

24.000.000 24.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la escisión

210

SUPUESTO 1.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en BA SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio al no estar reconocido en la contabilidad de BA SA. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones del I+D y de las instalaciones técnicas, se calculará sobre su valor fiscal que asciende a 3.500.000 € y 1.500.000 € respectivamente, y no sobre el valor por el que figuran contabilizados los citados activos. ALTERNATIVA AL REGISTRO CONTABLE EXPUESTO No obstante lo expuesto, y dado que en la escisión se atribuyen las participaciones a los socios manteniendo la proporcionalidad cualitativa, puede plantearse el registrar la operación aplicando la NRV 21 del Plan general de Contabilidad, de forma que la rama de actividad de limpieza recibida en la mercantil LIM SA, de BA SA, se valore por el valor en cuentas anuales consolidadas y si no está obligada a consolidar, por el valor que tiene en las cuentas individuales de la misma, es decir por 12M de euros. Esta opción no está de forma expresa regulada en la norma para las escisiones, pero tal y como hemos expuesto en el capítulo 1 de este manual en el epígrafe 13 «Normativa contable», entendemos que puede aplicarse y ello en aplicación de la consulta número 1 del BOICAC número 89 de marzo 2012 allí analizada, ya que con la escisión realizada, se ha troceado el patrimonio, pero los socios siguen teniendo el control del mismo tal y como lo tenían antes, sin alteración cualitativa ni cuantitativa, pero con diferente instrumentación jurídica. Evidentemente, el registrar así la operación, supone que no hay diferencia entre el valor contable y el valor fiscal del patrimonio escindido y traspasado en bloque a la mercantil LIM SA, y por tanto no surgen ni activos ni pasivos por impuesto diferido, ni fondo de comercio alguno, y la diferencia entre el valor de emisión de las acciones por LIM SA (24M de euros) y el valor por el que se registran en la contabilidad (12M, que también es su valor fiscal), se registrará en una cuenta de reservas, concretamente minorando el importe de la prima de emisión de acciones reconocida inicialmente. Asimismo tampoco surge el concepto de coste de la combinación de negocios como tal, puesto que la operación se trata como operaciones con empresas del grupo. Así, el registro contable conforme con lo expuesto sería: Consecuencias contables y fiscales en la mercantil BA SA: Las mismas que las anteriormente expuestas, con la diferencia de que los resultados de escisión aflorados en Pérdidas y ganancias por importe de 12M de euros, ahora deberían registrarse en una cuenta de reservas. Por tanto y dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 12.000.000 € correspondientes a la diferencia 211

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil BA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible no deberá efectuar ajuste alguno ya que el resultado está registrado en reservas, por tanto al no haber pasado por la cuenta de pérdidas y ganancias no procede ningún ajuste. Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

203

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

113

Reservas voluntarias

24.000.000 1.500.000

500.000 1.000.000 500.000 12.000.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/2 de 6.000.000, 6.000 acc. X 500 € por acción)

113

Reservas voluntarias

553

Socios cuenta de escisión

Debe 3.000.000 21.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIM SA: Ampliación de capital por 24.000.000 €.

212

Haber

24.000.000

SUPUESTO 1.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (2.000 x 11.500)

Debe

Haber

24.000.000 1.000.000 23.000.000

Recepción de la Rama de actividad de BA SA Cuenta

Concepto

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

202

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

113

Reservas voluntarias

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

553

Socios de la sociedad escindida

500.000 1.000.000 500.000 12.000.000 1.500.000

24.000.000

Por la entrega de 2.000 acciones a 12.000 € de LIM SA, a los dos accionistas de BA SA, las mercantiles UNO SL y DOS SL. Observemos que la mercantil BASA tenía 12.000 acciones y ha reducido capital en su mitad, por ello reducirá su capital en 6.000 acciones (3.000 acciones cada uno de los socios). El canje de las acciones será de 3 acciones de BA SA por 1 acción de LIM SA, de forma que cada uno de los socios, UNO SL y DOS SL, entregara 3 acciones de BASA y recibirá 1 acción de LIM SA. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

24.000.000 24.000.000 213

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la escisión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en BA SA antes de realizarse la operación y que a su vez son por los que entran en contabilidad, por lo que no surgen activos y pasivos fiscales diferidos. Consecuencias contables y fiscales en las mercantiles UNO SL y DOS SL, socios de BA SA: Cada uno de los socios de BASA, canjeara 3.000 acciones de BA SA y recibirá 1.000 acciones de LIM SA. El valor razonable de las acciones recibidas de BA SA son 24.000.000 €, correspondiendo 12.000.000 € a cada socio. El precio de adquisición de las acciones de BASA por cada uno de los socios, fue de 1.000.000 € (2.000 x 500). La contabilización de esta operación y por tanto las consecuencias fiscales derivadas de la misma, admite 2 soluciones. 1) Bajo el supuesto de que se considere la operación de canje en sede de las mercantiles UNO SL y DOS SL, como una permuta comercial (cuestión más que dudosa y ello a la vista de las consultas del ICAC), la contabilización de esta operación en cada uno de los socios, supondrá las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

250

Inversiones y participaciones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (acciones de LIM SA)

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de BA SA)

7733

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

Debe

Haber

12.000.000 1.000.000 11.000.000

Aspectos fiscales: Las mercantiles UNO SL y DOS SL sustituirán las acciones de BA SA (sociedad escindida) por las acciones de LIM SA (sociedad beneficiaria de la escisión), quedando valoradas las acciones de LIM SA a efectos fiscales por el valor que tenían las acciones de BA SA, es decir por 1.000.000 € y no se integrará renta alguna en su base imponible por esta operación, de acuerdo con establecido en los art. 81.1 y 2 de la LIS. Por ello, dado que cada una de las sociedades ha contabilizado un beneficio de 11.000.000 €, cuando presenten la declaración del Impuesto de Sociedades, cada 214

SUPUESTO 1.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN ESPECIAL

una de las mercantiles deberá efectuar un ajuste negativo de 11.000.000 € para determinar la base imponible. 2) No obstante lo expuesto, la opción que consideramos más correcta en atención tanto a la naturaleza de los bienes permutados (acciones o participaciones en ambos casos con vocación de control, y ello con independencia del % de participación que cada socio poseía en BA SA y después de la escisión en LIM SA), como a la configuración de los flujos de efectivo que tales acciones producían antes y después, deberá registrarse como una permuta no comercial, es decir no debe aflorar el beneficio en la contabilidad. En este caso, en cada uno de los socios, supondrá las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones y participaciones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (acciones de LIM SA)

1.000.000

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de BA SA)

Haber

1.000.000

Además, como el valor contable coincide con el valor fiscal, no procede hacer ajuste extracontable alguno al liquidar el IS.

215

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 1 BIS. Escisión parcial con tributación por el régimen general Tomando en consideración toda la información del ejemplo anterior, planteamos a continuación como sería la contabilización y las consecuencias fiscales en el caso en que para esta operación de escisión parcial se comunicara que tributa por el régimen general del Impuesto de sociedades. Es decir, en la comunicación preceptiva que se debe hacer a la AEAT de que se ha realizado una operación de reestructuración, se renuncia a la aplicación del referido régimen especial (recordar que este régimen se aplica por defecto si se cumplen las condiciones subjetivas y objetivas señaladas en el capítulo 1 de este manual) y por tanto que tributa en el régimen general del IS. La determinación del valor razonable de la Rama de limpieza, su valor contable y el número de acciones que la mercantil BA SA va a reducir capital serían los mismos que en el ejemplo anterior. De esta manera: — Valor razonable de la Rama de Limpieza: 24.000.000 €. — Valora contable de la Rama de limpieza: 12.000.000 € [14.000.000 (Activo) – 2.000.000 (Pasivo)] — Resultados de la escisión: 12.000.000 € (24.000.000 – 12.000.000). — Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil BASA: Minoración del Patrimonio Neto: 24.000.000 € — Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 24.000.000/48.000.000 = 1/2 — La mercantil BA SA deberá reducir 1/2 su patrimonio neto por la escisión de la rama de actividad de limpieza que va a realizar. — El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por LIM SA, es decir 24.000.000 € (2.000 x 12.000 €). Los activos y pasivos adquiridos que constituyen la rama de actividad de la mercantil BA SA, deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora LIM SA, por su valor razonable. Dado que la operación tributa por el régimen general, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación es el mismo. Por ello no se van a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable.

Concepto

I+D

216

Valor conta- Valor razonable ble 3.000.000

5.000.000

Diferencias temporarias

Impuestos diferidos

Deducibles

Activos

Imponibles 0

Pasivos 0

SUPUESTO 1 BIS.

Concepto

Instalaciones técnicas

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

Diferencias tempora- Impuestos diferirias dos Valor conta- Valor razonable ble DeduciImponiActivos Pasivos bles bles 1.500.000

2.500.000

0

0

SUMA

PRECISIÓN: La sociedad transmitente de la rama de actividad BA SA, no tiene que registrar ninguna deuda específica a pagar por Impuesto sobre sociedades por el resultado de la escisión. Simplemente, al liquidar el IS del ejercicio, la base imponible se determinará a partir del resultado contable del ejercicio, el cual entre otras partidas llevará incorporado 7M de euros de resultados de escisión. Además, hay que tener en cuenta que la mercantil BA, SA sigue siendo una sociedad activa. El valor razonable del patrimonio adquirido por LIM SA es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 15.000.000

(12.000.000 + 2.000.000 +1.000.000) + Activos por impuesto diferido

–

– Pasivos por impuesto diferido

–

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

15.000.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios

Importe 24.000.000

(24.000.000 = 2.000 x 12.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–15.000.000

217

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Concepto

Importe

Fondo de comercio

9.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil BA SA: Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

203

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

128

Resultados de la escisión

24.000.000 1.500.000

500.000 1.000.000 500.000 12.000.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social (1/2 de 6.000.000)

3.000.000

113

Reservas

9.000.000

128

Resultados de escisión

553

Socios cuenta de escisión

Haber

12.000.000 24.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general se integrarán en la base imponible los 12.000.000 € correspondientes a los resultados de escisión, más los resultados del ejercicio en los términos antes expuestos. 218

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIM SA: Ampliación de capital por 24.000.000 €. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (2.000 x 11.500)

Debe

Haber

24.000.000 1.000.000 23.000.000

Recepción de la Rama de actividad de limpieza de BA SA. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

2.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

202

I+D

5.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

204

Fondo de comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

553

Socios de la sociedad escindida

500.000 1.000.000 500.000 9.000.000 1.500.000

24.000.000

Por la entrega de 2.000 acciones a 12.000 € de LIM SA, a los dos accionistas de BA SA, las mercantiles UNO SL y DOS SL. Observemos que la mercantil BASA tenía 12.000 acciones y ha reducido capital en su mitad, por ello reducirá su capital en 6.000 acciones (3.000 acciones cada uno de los socios). El canje de las acciones será de 3 acciones de BA SA por 1 acción de LIM SA (cada uno de los socios entregara 3 acciones de BASA y recibirá 1 acción de LIM SA).

219

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

24.000.000 24.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación de fusión tributa por el régimen general, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los valores razonables, siendo estos los valores contables. Por lo anterior: — Serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio surgido en la operación, por importe del 5% sobre 9.000.000 €. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de las I+D se calculará sobre su valor razonable que asciende a 5.000.000 €, y las amortizaciones de las instalaciones técnicas se calculara por su valor razonable que asciende a 2.500.000 €. ALTERNATIVA AL REGISTRO CONTABLE EXPUESTO No obstante lo expuesto, y dado que en la escisión se atribuyen las participaciones a los socios manteniendo la proporcionalidad cualitativa, puede plantearse el registrar la operación aplicando la NRV 21 del Plan general de Contabilidad, de forma que la rama de actividad de limpieza recibida en la mercantil LIM SA, de BA SA, se valore por el valor en cuentas anuales consolidadas y si no está obligada a consolidar, por el valor que tiene en las cuentas individuales de la misma, es decir por 12M €. Esta opción no está de forma expresa regulada en la norma para las escisiones, pero tal y como hemos expuesto en el capítulo 1 de este manual en el epígrafe 13 «Normativa contable», entendemos que puede aplicarse y ello en aplicación de la consulta número 1 del BOICAC número 89 de marzo 2012 allí analizada, ya que con la escisión realizada, se ha troceado el patrimonio, pero los socios siguen teniendo el control del mismo tal y como lo tenían antes, sin alteración cualitativa ni cuantitativa, pero con diferente instrumentación jurídica. En este caso y dado que la operación tributa por el régimen general, el registrar así la operación, supone que hay diferencia entre el valor contable por el que se reconoce la rama de actividad en la contabilidad de LIM SA, y el valor fiscal del patrimonio escindido y traspasado en bloque a la misma, ya que BA SA tributa por la renta obtenida al traspasar en bloque la rama de actividad, la cual asciende a 24M – 12M = 12M. Por tanto, al tributar la operación por el régimen general, el valor de los activos y pasivos del negocio escindido a efectos fiscales y por los que ha tributado la sociedad BA SA, y que son recepcionados por LIM SA, es diferente del valor contable por el 220

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

que son registrados en esta última, que recordemos coincide en este caso con el mismo valor contable que tenían en BA SA: Por tanto y dado que el valor fiscal de determinados bienes es mayor que el valor contable surgen diferencias temporarias deducibles en LIM SA (en el futuro, la base de amortización contable será menor que la base o valor fiscal) según detalle:

Concepto

Valor con- Valor razotable nable

Diferencias temporarias

Impuestos diferidos

Deducibles

Activos

Imponibles

I+D

3.000.000

5.000.000 2.000.000

500.000

Instalaciones técnicas

1.500.000

2.500.000 1.000.000

250.000

SUMA

Pasivos

750.000

Por otra parte, no tenemos que olvidar que en esta operación surge un fondo de comercio de 24M – 15M = 9M de euros, que según la norma contable no procede reconocer, y que hasta el 31-12-2015, no había problema en no reconocerlo, ya que era deducible igualmente mediante un ajuste negativo al resultado contable en la cuantía máxima del 5% anual. Sin embargo, con efectos a partir del 1-1-2016, el tratamiento contable del fondo de comercio ha sido modificado por la Ley 22/2015 de Auditoría de cuentas (que ha modificado tanto el código de comercio, como la Ley de sociedades de capital —RDL 1/2010—, y en desarrollo de esta el plan general de contabilidad), en el sentido de que el mismo es amortizable anualmente y se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años. Recordemos que fiscalmente se mantiene la amortización máxima del 5%, pero en todo caso necesita para ser fiscalmente deducible de inscripción contable, y ahí es donde se produce el problema, ya que al contabilizar la operación de esta forma, el mismo no aflora y si no aflora no es posible deducir la amortización contable y en consecuencia la fiscal. En consecuencia y ante este dilema o fricción de la regulación contable en la cual no está prevista esta situación, frente a la regulación del mismo (fondo de comercio) y sus consecuencias en la norma mercantil y fiscal, nos obliga a decantarnos por reconocer en la contabilidad en mismo, así como los activos fiscales, con abono si se producen diferencias a una cuenta de reservas. Así, el registro contable conforme con lo expuesto sería: Consecuencias contables y fiscales en la mercantil BA SA: Las mismas que las anteriormente expuestas, con la diferencia de que los resultados de escisión aflorados en Pérdidas y ganancias por importe de 12M de euros, ahora deberían registrarse en una cuenta de reservas. Por tanto y dado que la operación tributa por el régimen general se integrarán en la base imponible los 12.000.000 € 221

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

correspondientes a los resultados de escisión, más los resultados del ejercicio en los términos antes expuestos. Por ello, en la mercantil BA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste positivo por importe de 12.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

203

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

113

Reservas voluntarias

24.000.000 1.500.000

500.000 1.000.000 500.000 12.000.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/2 de 6.000.000, 6.000 acc. X 500 € por acción)

113

Reservas voluntarias

553

Socios cuenta de escisión

Debe 3.000.000 21.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIM SA: Ampliación de capital por 24.000.000 €.

222

Haber

24.000.000

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (2.000 x 11.500)

Debe

Haber

24.000.000 1.000.000 23.000.000

Recepción de la Rama de actividad de BA SA. Cuenta

Concepto

Debe

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

202

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

204

Fondo de comercio

474

Diferencias temporarias deducibles

113

Reservas voluntarias

Haber

500.000 1.000.000 500.000 9.000.000 750.000 2.250.000

24M – (12M + 9M + 0,75M) = 2.250.000 170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

553

Socios de la sociedad escindida

1.500.000

24.000.000

Por la entrega de 2.000 acciones a 12.000 € de LIM SA, a los dos accionistas de BA SA, las mercantiles UNO SL y DOS SL. Observemos que la mercantil BASA tenía 12.000 acciones y ha reducido capital en su mitad, por ello reducirá su capital en 6.000 acciones (3.000 acciones cada uno de los socios). El canje de las acciones será de 3 acciones de BA SA por 1 acción de LIM SA, de forma que cada uno de los socios, UNO SL y DOS SL, entregara 3 acciones de BASA y recibirá 1 acción de LIM SA. 223

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

24.000.000 24.000.000

Aspectos fiscales: Tal y como ya hemos expuesto, al tributar la operación por el régimen general, y sin embargo registrar los bienes en sede de LIM SA, por el valor histórico que tenían en sede de BA SA, más el fondo de comercio surgido, la amortización de cada año de estos bienes a realizar por LIM SA, lo será por los valores fiscales, revertiendo mediante ajustes negativos las diferencias temporarias deducibles registradas en el momento de la escisión. Asimismo también tendrá derecho a deducir la amortización del fondo de comercio, en el importe máximo del 5% s. 9M de euros, siempre que la misma haya sido contabilizada. Consecuencias contables y fiscales en las mercantiles UNO SL y DOS SL, socios de BA SA: Cada uno de los socios de BASA, canjeara 3.000 acciones de BA SA y recibirá 1.000 acciones de LIM SA. El valor razonable de las acciones recibidas de BA SA son 24.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de BASA por cada uno de los socios, fue de 1.000.000 € (2.000 x 500). La contabilización de esta operación y por tanto las consecuencias fiscales derivadas de la misma, admite 2 soluciones. 1) Bajo el supuesto de que se considere la operación de canje en sede de las mercantiles UNO SL y DOS SL, como una permuta comercial (cuestión más que dudosa y ello a la vista de las consultas del ICAC), la contabilización de esta operación en cada uno de los socios, supondrá las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones y participaciones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (acciones de LIM SA)

12.000.000

2403 7733

224

Haber

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de BA SA)

1.000.000

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

11.000.000

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

Aspectos fiscales: Las mercantiles UNO SL y DOS SL sustituirán las acciones de BA SA (sociedad escindida) por las acciones de LIM SA (sociedad beneficiaria de la escisión), quedando valoradas las acciones de LIM SA a efectos fiscales por el citado valor contabilizado. Por ello, los 11.000.000 se integran en el Resultado contable y, en principio, en la Base Imponible. No obstante lo anterior, dado que cada uno de los socios tiene el 50% de la sociedad BA SA, es de aplicación el art. 21.3 de la LIS, y el importe de los 11.000.000 € estarían exentos del IS y cada una de las mercantiles deberá realizar un ajuste negativo de 11.000.000 € para determinar la Base Imponible del ejercicio. 2) No obstante lo expuesto, la opción que consideramos más correcta en atención tanto a la naturaleza de los bienes permutados (acciones o participaciones en ambos casos con vocación de control, y ello con independencia del% de participación que cada socio poseía en BA,SA y después de la escisión en LIM,SA), como a la configuración de los flujos de efectivo que tales acciones producían antes y después, deberá registrarse como una permuta no comercial, es decir no debe aflorar el beneficio en la contabilidad. En este caso, en cada uno de los socios, supondrá las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones y participaciones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (acciones de LIM SA)

1.000.000

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de BA SA)

Haber

1.000.000

Aspectos fiscales: Las mercantiles UNO SL y DOS SL sustituirán las acciones de BA SA (sociedad escindida) por las acciones de LIM SA (sociedad beneficiaria de la escisión), quedando valoradas las acciones de LIM SA a efectos fiscales por su valor que son 8.500.000 €. Por ello, y dado que en la contabilidad no se ha reconocido el resultado fiscal obtenido, procedería realizar un ajuste positivo como diferencia temporaria, que se ve neutralizado en el mismo acto con un ajuste negativo como diferencia permanente, ya que cada uno de los socios tiene el 50% de la sociedad BA SA, resultando de aplicación el art. 21.3 de la LIS, y el importe de los 11.000.000 € estarían exentos del IS. Véase que en este caso el valor fiscal de las acciones recibidas de LIM, SA, a efectos de futuras trasmisiones es de 11.000.000 €.

225

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una escisión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), y además lo escindido supongan siempre ramas de actividad que constituyan unidades económicas en explotación y la misma guarde proporcionalidad tanto cuantitativa como cualitativa, tal que no suponga de forma encubierta una separación de socios o similar, podemos decir que con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que tanto la sociedad escindida como la beneficiaria realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que una de las ramas de actividad de la escisión trajera consigo bases imponibles negativas sin actividad actual o bien se escindieran bienes que solo muestran apariencia de rama de actividad sin serlo tal que no supongan un desarrollo de actividad económica alguna (por ejemplo, tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica). En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados y estas escisiones no podrían acogerse al régimen especial. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación que constituye una rama de actividad, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan 226

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la adquirente o beneficiaria de la escisión, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital, y que se acoge al régimen especial) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. Para el caso también contemplado en este supuesto, de que la operación no se acogiera al régimen especial, el patrimonio en bloque recibido por la sociedad adquirente estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto esta operación de escisión en sede de la sociedad adquirente y por la recepción del patrimonio que constituye la rama de actividad, está exenta de la modalidad operaciones societarias del impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la transmisión en bloque del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea

227

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

(FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. Por tanto, para el caso también planteado en este supuesto de que la operación no se acoge al régimen especial, hay que tener en cuenta que los inmuebles transmitidos/aportados dentro de la rama de actividad, no estarían exentos del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del Supuesto 1 del Capítulo 2 de este manual]. NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción 228

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación para esta operación de escisión podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN A LA AEAT DE OPERACIÓN DE ESCISIÓN ACOGIDA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LEY 27/2014, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES D.ª LAURA […], en calidad de administradora única, actuando en nombre y representación de la sociedad LIM SA, con NIF: A46000005 y domicilio social en C/ […], n.o 6 (46001) de VALENCIA EXPONE 1. Que la entidad LIM SA, que realiza la presente comunicación, representada por el abajo firmante, ha participado, como sociedad beneficiaria de la escisión PARCIAL de la mercantil BA SA Con NIF: A-46000001. Así, la operación acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores, se encuentra regulada en el art. 76.2.1.º. b) de la LIS. La operación de escisión parcial se ha realizado mediante escritura pública de fecha 31-03-2X18 y número de protocolo 125, del notario de la ciudad de Valencia don Pedro […]. — Personas o entidades intervinientes: • SOCIEDAD ESCINDIDA: BA SA • SOCIEDAD BENEFICIARIA de LA RAMA DE ACTIVIDAD: LIM SA — Porcentajes de participación definitivos tras la realización de las operaciones: Los dos socios de la mercantil BA SA, sociedad escindida, los cuales participan cada uno de ellos en el 50% del capital social de la misma, reciben el 20% de las acciones de LIM SA, después de efectuada la ampliación de capital para recibir la rama de actividad aportada. La asignación de las referidas acciones se realiza de forma proporcional a su participación en la sociedad escindida, es decir cada uno de los socios perciben el 10% de la ampliación. 2. Que dicha operación se han realizado al amparo de la legislación mercantil, y cumple los requisitos previstos en la Ley 27/2014 para que le sea aplicable el

229

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de dicho texto legal. 3. Que dicha operación sujeta en el ámbito mercantil a lo previsto en el título III de la Ley 3/2009 de 3 de abril de sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, se realiza por motivos y razones económicas y no fiscales. Así, y entre otros tal escisión se realiza para: — la eliminación de riesgos empresariales y financieros derivados de la actividad principal en la sociedad escindida; — separar y diferenciar las actuales líneas de negocio y sus respectivos riesgos empresariales; — racionalizar, reestructurar, optimizar e independizar las actividades actuales y futuras de las entidades que participan en la escisión; — simplificar y facilitar la transmisión futura a los hijos asegurando la viabilidad económica y el proyecto empresarial que actualmente reside en la sociedad escindida, es decir, facilitar el relevo generacional; — facilitar una gestión más eficaz y descentralizada de los distintos negocios, con autonomía y especialización de cada actividad; — permitir desvincular e independizar las decisiones de inversión, facilitar la elección de nichos de negocio y especialización de los respectivos equipos humanos, obligando a que cada una funcione con sus propios medios de financiación; y — salvaguardar el patrimonio familiar dotándole de mayores garantías de continuidad al mismo. 4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura formalizada y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial mencionado en el punto segundo anterior. En Valencia a […] de abril de 2X18 LIM SA

230

SUPUESTO 1 BIS.

ESCISIÓN PARCIAL CON TRIBUTACIÓN POR EL RÉGIMEN GENERAL

Sociedad beneficiaria de la escisión parcial P.P. Fdo.: D.ª LAURA […], en calidad de administradora única. PRECISIÓN: Entendemos que en una escisión parcial hay que aplicar necesariamente la proporcionalidad en términos cualitativos, ya que de lo contrario y sin una adecuada justificación de motivos económicos válidos, se está alterando de forma encubierta la proporcionalidad cuantitativa y ello supone el nacimiento de otros hechos imponibles tales como separación de socios o compraventa de participaciones entre los mismos.

231

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 2. Escisión total La sociedad INVEM SL, es una sociedad unipersonal, siendo su socio la mercantil UNO SL. INVEM SL se dedica a la adquisición y venta de terrenos, locales y viviendas, dedicándose, puntualmente y según las condiciones del mercado, al arrendamiento de alguna de las propiedades inmobiliarias. El precio de adquisición por UNO SL de las participaciones de INVEM SL fue de 1.000.000 €. El balance de la mercantil INVEM SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

12.000.000 Patrimonio neto

Inversiones inmobiliarias

Capital (2.000 acciones de 10.000.000 500 €)

Inversiones financieras

2.000.000 Reserva legal

10.000.000 1.000.000 200.000

Reservas voluntarias

8.800.000

Activo corriente

1.000.000

Bancos

1.000.000 Pasivo no corriente

2.000.000

Préstamos bancarios a largo plazo

2.000.000

Pasivo corriente

1.000.000

Préstamos bancarios a corto plazo 1.000.000 13.000.000 TOTAL

13.000.000

La entidad INVEM SL quiere realizar una escisión total, constituyendo dos sociedades de nueva creación, siendo el socio único de cada una de las sociedades nuevas, la mercantil UNO SL, con el motivo de integrar en una de las sociedades, exclusivamente, un terreno y en la otra sociedad, el resto de los terrenos, locales y viviendas y pasivos. Por ello va a realizar una escisión total de la entidad INVEM SL, y la constitución de las entidades, las mercantiles TICA SL y MICA SL. A la mercantil TICA SL, se le va a asignar el terreno y a la mercantil MICA SL, el resto de las inversiones inmobiliarias, las inversiones financieras y los pasivos. 232

SUPUESTO 2.

ESCISIÓN TOTAL

Nótese que aquí lo que se segrega es por una parte una rama de actividad o más bien todo el negocio que constituye una actividad o explotación económica en funcionamiento, y el resto es un bien individual (terreno) que no constituye ninguna rama de actividad, pero al tratarse de una escisión total y con proporcionalidad cuantitativa y cualitativa se puede acoger al régimen especial, eso sí, justificando los motivos económicos de la misma. El valor razonable de las inversiones inmobiliarias de la mercantil INVEM SL, que se va a transmitir a cada una de las sociedades de nueva creación son los siguientes: Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

Terreno asignado a TICA

2.000.000

20.000.000 +18.000.000

Resto de inversiones inmobiliarias asignadas a MICA SL

8.000.000

20.000.000 +12.000.000

El valor razonable de las inversiones financieras y de las cuentas con entidades financieras, así como las deudas con las mismas, coincide con su valor contable y se asigna a la mercantil MICA SL. La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. Cada una de las mercantiles TICA SL y MICA SL, se constituyen con un capital de 500.000 € (1.000 acciones a 500 €) y una prima de emisión de 19.500 €. Es decir, el valor razonable de las participaciones emitidas por cada una de ellas asciende a 20.000.000 €. SOLUCIÓN: Valor razonable de los bienes escindidos: 40.000.000 € (20.000.000 + 20.000.000 + 3.000.000 – 3.000.000) Valora contable de los bienes escindidos: 10.000.000 € [13.000.000 (Activo) – 3.000.000 (Pasivo)] Resultados de la escisión: 30.000.000 € (40.000.000 – 10.000.000) La mercantil INVEM SL se disolverá sin liquidación y la totalidad de su patrimonio pasara a las mercantiles de nueva creación TICA SL y MICA SL. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por las mercantiles TICA SL y MICA SL, es decir 40.000.000 € (2.000 x 9.500 €). Los activos y pasivos adquiridos por las mercantiles TICA SL y MICA SL deben ser reconocidos, en sus respectivas contabilidades, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia 233

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

Concepto

Valor conta- Valor razoble nable

Diferencias temporarias Deducibles

Impuestos diferidos

Imponibles

Activos

Pasivos

Terreno asignado a TICA SL

2.000.000

20.000.000

18.000.000

4.500.000

Resto de inversiones inmobiliarias asignadas a MICA SL

8.000.000

20.000.000

12.000.000

3.000.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad TICA SL. Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 20.000.000

(2.000.000 + 18.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

–4.500.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

15.500.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad MICA SL. Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 20.000.000

(8.000.000 + 3.000.000 – 3.000.000 + 12.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

–3.000.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

17.000.000

234

SUPUESTO 2.

ESCISIÓN TOTAL

Determinación del fondo de comercio, en cada una de las mercantiles TICA SL y MICA SL. Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios TICA SL

20.000.000

(20.000.000 = 1.000 x 20.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–15.500.000 5.500.000

Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios MICA SL

20.000.000

(20.000.000 = 1.000 x 20.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–17.000.000 3.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil INVEM SA: Baja de la totalidad de los activos y pasivos de la misma. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

22

Inversiones inmobiliarias

24

Inversiones financieras

2.000.000

572

Bancos

1.000.000

128

Resultados de la escisión

40.000.000

10.000.000

30.000.000

235

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Disolución sin liquidación de la entidad. Cuenta

Concepto

100

Capital social

112

Reserva Legal

113

Reservas voluntarias

128

Resultados de la escisión

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

1.000.000 200.000 8.800.000 30.000.000 40.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 30.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil INVEM SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 30.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil TICA SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (1.000 x 19.500)

Debe

Haber

20.000.000 500.000 19.500.000

Recepción de los activos de INVEM SL. Cuenta

Concepto

22

Inversiones inmobiliarias

204

Fondo de comercio

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

553

Socios de la sociedad escindida

236

Debe

Haber

20.000.000 4.500.000 4.500.000 20.000.000

SUPUESTO 2.

ESCISIÓN TOTAL

Por la entrega de 500 acciones a 20.000 € de TICA SL, a la mercantil UNO SL, socio de INVEM SL Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

20.000.000 20.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil MICA SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (1.000 x 19.500)

Debe

Haber

20.000.000 500.000 19.500.000

Recepción de los activos de INVEM SL. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

22

Inversiones inmobiliarias

24

Inversiones financieras

2.000.000

572

Bancos

1.000.000

204

Fondo de comercio

3.000.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

1.000.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

3.000.000

553

Socios de la sociedad escindida

20.000.000

20.000.000

Por la entrega de 500 acciones a 20.000 € de MICA SL, a la mercantil UNO SL, socio de INVEM SL Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

20.000.000 20.000.000

237

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en cada una de las entidad TICA SL y MICA SL, por la escisión, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en INVEM SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio al no estar reconocido en la contabilidad de INVEM SL. — El valor fiscal de las inversiones inmobiliarias, a efectos de la deducibilidad fiscal de las amortizaciones, en su caso, como a efectos de posteriores trasmisiones será valor fiscal que tenían en la mercantil INVEM SL, es decir el terreno recibido por TICA SL su valor fiscal será de 2.000.000 € y las inversiones inmobiliarias recibidas por MICA SL, su valor fiscal será de 8.000.000 €. ALTERNATIVA AL REGISTRO CONTABLE EXPUESTO No obstante lo expuesto, y dado que en esta escisión total se atribuyen UNO SL, único socio de INVEM SL, la totalidad de las participaciones de las sociedades de nueva creación TICA SL y MICA SL, manteniendo la proporcionalidad cualitativa (además es el único socio y no cabe otro reparto diferente), puede plantearse el registrar la operación aplicando la NRV 21.ª del Plan general de Contabilidad, de forma que el patrimonio total escindido en dos partes, que van a recibir estas nuevas sociedades, se valore por el valor en cuentas anuales consolidadas y si no está obligada a consolidar, por el valor que tiene en las cuentas individuales de la mercantil INVEM SL, es decir por 10M de euros. Esta opción no está de forma expresa regulada en la norma para las escisiones, pero tal y como hemos expuesto en el capítulo 1 de este manual en el epígrafe 13 «Normativa contable», entendemos que puede aplicarse y ello en aplicación de la consulta número 1 del BOICAC número 89 de marzo 2012 allí analizada, ya que con la escisión total realizada, se ha partido el patrimonio en dos bloques, pero el socio único (UNO SL) sigue teniendo el control del mismo tal y como lo tenía antes, sin alteración cualitativa ni cuantitativa, pero a través de dos sociedades. Evidentemente, el registrar así la operación, supone que no hay diferencia entre el valor contable y el valor fiscal de los patrimonios escindidos y traspasados en bloque a las mercantiles TICA SL y MICA SL, y por tanto no surgen ni activos ni pasivos por impuesto diferido, ni fondo de comercio alguno, y la diferencia entre el valor de emisión de las participaciones por ambas sociedades y el valor por el que se registran en la contabilidad los patrimonios recibidos (que también es su valor fiscal), se registrará en una cuenta de reservas, concretamente minorando el importe de la prima de asunción de participaciones reconocida inicialmente. Asimismo tampoco surge el concepto de coste de la combinación de negocios como tal, puesto que la operación se trata como operaciones con empresas del grupo. 238

SUPUESTO 2.

ESCISIÓN TOTAL

Así, el registro contable conforme con lo expuesto sería: Consecuencias contables y fiscales en la mercantil INVEM SA: Las mismas que las anteriormente expuestas, con la diferencia de que los resultados de escisión aflorados en Pérdidas y ganancias por importe de 30M de euros, ahora deberían registrarse en una cuenta de reservas. Por tanto y dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 30.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido en dos bloques, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil INVEM SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible no deberá efectuar ajuste alguno ya que el resultado está registrado en reservas, por tanto al no haber pasado por la cuenta de pérdidas y ganancias no procede ningún ajuste. Baja de la totalidad de los activos y pasivos de la misma. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

22

Inversiones inmobiliarias

24

Inversiones financieras

2.000.000

572

Bancos

1.000.000

113

Reservas voluntarias

40.000.000

10.000.000

30.000.000

Disolución sin liquidación de la entidad. Cuenta

Concepto

100

Capital social

112

Reserva Legal

113

Reservas voluntarias (8,8M + 30M)

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

1.000.000 200.000 38.800.000 40.000.000

239

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil TICA SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (1.000 x 19.500)

Debe

Haber

20.000.000 500.000 19.500.000

Recepción de los activos de INVEM SL. Cuenta

Concepto

22

Inversiones inmobiliarias

113

Reservas voluntarias

553

Socios de la sociedad escindida

Debe

Haber

2.000.000 18.000.000 20.000.000

Por la entrega de 500 acciones a 20.000 € de TICA SL, a la mercantil UNO SL, socio de INVEM SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

20.000.000 20.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil MICA SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 500 €)

110

Prima de emisión de acciones (1.000 x 19.500)

Debe

Haber

20.000.000 500.000 19.500.000

Recepción de los activos de INVEM SL. Cuenta 22

240

Concepto Inversiones inmobiliarias

Debe 8.000.000

Haber

SUPUESTO 2.

Cuenta

Concepto

ESCISIÓN TOTAL

Debe

Haber

24

Inversiones financieras

2.000.000

572

Bancos

1.000.000

113

Reservas voluntarias

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

1.000.000

553

Socios de la sociedad escindida

12.000.000

20.000.000

Por la entrega de 500 acciones a 20.000 € de MICA SL, a la mercantil UNO SL, socio de INVEM SL Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

20.000.000 20.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en cada una de las entidades TICA SL y MICA SL, por la escisión, se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en INVEM SL antes de realizarse la operación (art. 78.1 de la LIS) y que a su vez son por los que entran en contabilidad, por lo que no surgen activos y pasivos fiscales diferidos. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil UNO SL, socio de INVEM SL: La mercantil UNO SL, socio de INVEM SL, canjeara las 2.000 acciones de INVEM SL y recibirá 1.000 acciones de cada una de las entidades TICA SL y MICA SL. El valor razonable de las acciones de INVEM SL es de 40.000.000 € (2.000 acciones x 20.000). El precio de adquisición de las acciones de INVEM SL por UNO SL fue de 1.000.000 €. Este canje de valores, debe ser registrado como una permuta no comercial, es decir, no debe aflorar el beneficio en la contabilidad. De esta forma La mercantil UNO SL, realizara las siguientes anotaciones contables:

241

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Cuenta

Concepto

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de TICA SL)

500.000

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de MICA SL)

500.000

2403 2403

Debe

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de INVEM SL)

Haber

1.000.000

Además, como el valor contable coincide con el valor fiscal, no procede hacer ajuste extracontable alguno al liquidar el IS. No obstante y bajo el supuesto de registrar esta operación como una permuta comercial, la mercantil UNO SL, realizara las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de TICA SL) 20.000.000

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de MICA SL) 20.000.000

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de INVEM SL)

1.000.000

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

39.000.000

7733

Aspectos fiscales: En este caso, la mercantil UNO SL sustituirá las participaciones de INVEM SL (sociedad disuelta sin liquidación) por las participaciones de TICA SL y MICA SL (sociedades beneficiarias de la escisión), quedando valoradas las participaciones de TICA SL y MICA SL, a efectos fiscales por el valor que tenían las participaciones de INVEM SL, es decir, en conjunto, por 1.000.000 €; es decir, las participaciones de TICA SL, se valoraran a efectos fiscales por 500.000 € y las participaciones de MICA se valoraran a efectos fiscales, asimismo, por 500.000 €. Por otra parte, la antigüedad de las participaciones de TICA SL y MICA SL, será la que tenían las participaciones de la mercantil INVEM SL Por otra parte, la mercantil UNO SL no integrará renta alguna en su base imponible por esta operación, de acuerdo con establecido en los art. 81.1 y 2 de la LIS. Por ello, dado que la mercantil UNO SL ha contabilizado un beneficio de 39.000.000 €, cuando presenten la declaración del Impuesto de Sociedades, la mercantil UNO SL deberá efectuar un ajuste negativo de 39.000.000 € para determinar la base imponible. 242

SUPUESTO 2.

ESCISIÓN TOTAL

NOTA: Entendemos que, por esta operación societaria de escisión total no se optaría por los obligados tributarios por la aplicación del régimen general, por cuanto que la tributación sería muy elevada y no tiene ningún sentido tributar por la misma. No obstante lo anterior, sí que es posible que, después de realizar la operación societaria de escisión, con posterioridad, se realizasen otras operaciones, que produjeran un beneficio fiscal, lo cual produciría que se tendría que regularizar el citado beneficio fiscal.

243

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 2 BIS. Escisión total y transmisión con posterioridad de las participaciones de una de las nuevas sociedades a otra mercantil Tomando en consideración toda la información del ejemplo anterior, planteamos a continuación las consecuencias contables y fiscales si la mercantil UNO SL, transmitiera con posterioridad las participaciones de TICA SL, a otra mercantil, por un precio de 21.000.000 €, cobrándolo al contado. Por la transmisión de las participaciones de TICA SL, y bajo el supuesto de que las hubiera contabilizado como una permuta comercial, la mercantil UNO SL realizaría las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

572

Bancos

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de TICA SL)

7733

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en entidades del grupo

Debe

Haber

21.000.000 20.000.000 1.000.000

Aspectos fiscales: Por la transmisión de las participaciones de TICA SL la mercantil UNO SL, ha reflejado un beneficio contable de 1.000.000 €. No obstante, dado que el valor fiscal de las acciones de TICA SL, era de 500.000 €, tal y como detallamos en el supuesto anterior, la mercantil UNO SL, tendrá que realizar un ajuste positivo al resultado contable de 19.500.000 € (20.000.000 – 500.000), que se integrara en la base imponible del ejercicio en el que se trasmitieran las acciones. Sin embargo, como se cumplen los requisitos establecidos en el art. 21 de la LIS (tener al menos un 5% de las participaciones de TICA SL y poseerlas con más de un año de antigüedad), es de aplicación el art. 21.3 de la LIS, y por ello, la renta obtenida por UNO SL, por la trasmisión de las participaciones de TICA SL, estarían exentas del impuesto de Sociedades. Por ello, la mercantil UNO SL, tendría que realizar un ajuste negativo de 20.500.000 €. Con ello, la base imponible resultante sería de 0 €. NOTA: Véase que para el caso de que las participaciones de TICA SL, se hubieran contabilizado como una permuta no comercial, la mercantil UNO SL, daría ahora en contabilidad un beneficio contable de 20,5M de euros, resultando de aplicación las mismas consideraciones antes efectuadas, es decir, solo cambia el modo de registro contable, pero no sus implicaciones fiscales.

244

SUPUESTO 2 BIS.

ESCISIÓN TOTAL Y TRANSMISIÓN CON POSTERIORIDAD DE ...

Llegados a este punto nos planteamos si por el hecho de haber transmitido las participaciones de TICA SL, con posterioridad a haber realizado una operación de escisión total, que se ha acogido al régimen especial de diferimiento establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, puede tener influencia en la aplicación del régimen especial a la escisión total. Entendemos que la trasmisión posterior de las participaciones si va a tener efecto en la aplicación del régimen especial a la operación de escisión total, por cuanto que, la operación de ambas operaciones, en conjunto, se ha producido con un claro beneficio fiscal. Recordemos lo que se establece en el art. 89.2 de la LIS, que es lo siguiente: No se aplicará el régimen establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal. Esto es lo que se viene a denominar la «cláusula antiabuso», mediante la cual se pretende alcanzar un justo equilibrio entre la defensa de la libertad de auto organización de empresa, y la lucha contra el fraude fiscal. Así, en nuestro caso, la operación societaria de escisión total se realizó con motivo de tener a uno de uno de los terrenos en una única mercantil, para de esta manera impulsar la actividad económica desde el mismo, bien mediante la construcción o por otra actividad empresarial con el mismo. Pero los hechos posteriores realizados por el socio reflejan una trasmisión de las participaciones de TICA SL sin integración de los beneficios en la base imponible por la aplicación de la exención del art. 21.3 de la LIS. Y con esta trasmisión de las participaciones se ha trasmitido el terreno a otra mercantil si haber tributado por el mismo. ¿Ello conlleva la inaplicación del régimen fiscal especial? Y si es así, la inaplicación ¿es total o es parcial? En este punto, entendemos, que la inaplicación debe ser parcial por cuanto que se ha obtenido la ventaja fiscal con el terreno que se asignó a la mercantil TICA SL. Con el resto de las inversiones inmobiliarias que se asignaron a la mercantil MICA SL, no ha habido ninguna operación societaria posterior y por ello, están en la misma posición que estaban anteriormente en la mercantil INVEM SA. Llegados a este punto, nos planteamos también, por qué la mercantil INVEM SL no realizo la operación societaria de escisión parcial, en lugar de total, escindiendo exclusivamente de la mercantil INVEM SL, el terreno que quería asignar a la mercantil 245

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

TICA SL, y dejando el resto de los activos inmobiliarios y financieros en la mercantil INVEM SL, sin asignarlos a ninguna mercantil. En este punto tenemos que decir que la escisión parcial, segregando de la mercantil INVEM SL uno de los terrenos, asignándolo a la mercantil TICA SL, por supuesto que podría haberse realizado desde el punto de vista mercantil. Sin embargo, la operación de escisión parcial para que pueda acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, necesita que los patrimonios escindidos fueran ramas de actividad en sede de la transmitente o escindida. En nuestro caso, el terreno escindido, no constituye una rama de actividad y por ello, en el caso de que se hubiera planteado la operación societaria de escisión parcial del terreno, no se hubiera podido aplicar el régimen fiscal especial. Pues bien, recopilando todo lo anterior tenemos lo siguiente: 1.- La venta posterior de las participaciones, ha producido una ventaja fiscal en la operación de escisión total realizada por la mercantil INVEM SL. 2.- Ello determina la inaplicación parcial del régimen especial. 3.- La ventaja fiscal es que se ha producido, de manera indirecta, una trasmisión de un terreno y el mismo no ha tributado en el impuesto de Sociedades. Por lo anterior, se tendría que realizar una liquidación por el Impuesto de Sociedades, del ejercicio en el que se realizó la operación de escisión total, integrando en la base imponible, exclusivamente, el beneficio por la transmisión del terreno de la mercantil INVEM SL a TICA SL, siendo este el siguiente: Valor de mercado del terreno Valor fiscal del terreno Beneficio fiscal

20.000.000 2.000.000 18.000.000

Esta liquidación se podría realizar: 1.- Mediante una autoliquidación complementaria del IS por parte de los obligados tributarios al apreciar lo que ha acaecido posteriormente a la escisión total. 2.- Por la Inspección de Hacienda, en el curso de un procedimiento de comprobación e investigación. En todo caso, se tendrá que tener en cuenta si la operación societaria de escisión total ha prescrito, en cuyo caso, no se podría realizar ninguna actuación. PRECISIÓN: Cuando la operación realizada sea una escisión y la misma cumpla las condiciones establecidas en la legislación mercantil (Ley 3/2009), y además lo escindido supongan siempre ramas de actividad que constituyan unidades económicas en explotación y la misma guarde proporcionalidad tanto cuantitativa como cualitativa, tal que no suponga de forma encubierta una separación de socios o similar, podemos decir que 246

SUPUESTO 2 BIS.

ESCISIÓN TOTAL Y TRANSMISIÓN CON POSTERIORIDAD DE ...

con carácter general quedará justificado el que existan motivos económicos validos en el ámbito fiscal y ello en la medida en que tanto la sociedad escindida como la beneficiaria realicen actividades económicas con organización de los medios materiales y humanos. Cuestión diferente sería el caso en que una de las ramas de actividad de la escisión trajera consigo bases imponibles negativas sin actividad actual o bien se escindieran bienes que solo muestran apariencia de rama de actividad sin serlo tal que no supongan un desarrollo de actividad económica alguna (por ejemplo, tenencia de bienes inmuebles o muebles sin que ello suponga el ejercicio de actividad económica). En estos casos los motivos económicos validos entendemos que no están justificados y estas escisiones no podrían acogerse al régimen especial. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación que constituye una rama de actividad, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada.

247

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Respecto de las mercantiles adquirentes o beneficiarias de la escisión, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a 2 sociedades que amplían el capital, y que se acogen al régimen especial) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la transmisión en bloque del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 de este capítulo.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

248

SUPUESTO 2 BIS.

ESCISIÓN TOTAL Y TRANSMISIÓN CON POSTERIORIDAD DE ...

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT COMUNICACIÓN A LA AEAT DE OPERACIÓN DE ESCISIÓN ACOGIDA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LEY 27/2014, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES D.ª SABIBELLA […], en calidad de administradora única, actuando en nombre y representación de la sociedad TICA SL, con NIF: B46000001 y domicilio social en C/ […], n.o 4 (46001) de VALENCIA EXPONE 1. Que la entidad TICA SL, que realiza la presente comunicación, representada por el abajo firmante, ha participado, como sociedad beneficiaria de la escisión total de la mercantil INVEM SL Con NIF: B-12000001. Así, la operación acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores, se encuentra regulada en el art. 76.2.1.º. a) de la LIS. La operación de escisión total se ha realizado mediante escritura pública de fecha 2-01-2X18 y numero de protocolo 005, del notario de la ciudad de Valencia don Luis […]. — Personas o entidades intervinientes:

SL.

• SOCIEDAD ESCINDIDA: INVEM SL • SOCIEDADES BENEFICIARIAS de NUEVA CREACIÓN: TICA SL y MICA

— Porcentajes de participación definitivos tras la realización de las operaciones: El socio único de la mercantil INVEM SL, sociedad escindida y extinta, el cual participaba en el 100% del capital social de la misma, recibe el 100% de las participaciones de las sociedades de nueva creación, mediante la asignación de bienes a cada una de ellas con valor proporcional a su participación en la extinguida. 2. Que dicha operación se han realizado al amparo de la legislación mercantil, y cumple los requisitos previstos en la Ley 27/2014 para que le sea aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de dicho texto legal. 3. Que dicha operación sujeta en el ámbito mercantil a lo previsto en el título III de la Ley 3/2009 de 3 de abril de sobre modificaciones estructurales de las

249

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

sociedades mercantiles, se realiza por motivos y razones económicas y no fiscales. Así, y entre otros tal escisión se realiza para: — la eliminación de riesgos empresariales y financieros derivados de la actividad principal en la sociedad escindida; — separar y diferenciar las actuales líneas de negocio y sus respectivos riesgos empresariales; — racionalizar, reestructurar, optimizar e independizar las actividades actuales y futuras de las entidades que participan en la escisión; — simplificar y facilitar la transmisión futura a los hijos asegurando la viabilidad económica y el proyecto empresarial que actualmente reside en la sociedad escindida, es decir, facilitar el relevo generacional; — facilitar una gestión más eficaz y descentralizada de los distintos negocios, con autonomía y especialización de cada actividad; — permitir desvincular e independizar las decisiones de inversión, facilitar la elección de nichos de negocio y especialización de los respectivos equipos humanos, obligando a que cada una funcione con sus propios medios de financiación; y — salvaguardar el patrimonio familiar dotándole de mayores garantías de continuidad al mismo. 4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura formalizada y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial mencionado en el punto segundo anterior. En Valencia a […] de enero de 2X18 TICA, SL Sociedad beneficiaria de la escisión total P.P. Fdo.: D.ª SABIBELLA […], en calidad de administradora única. NOTA: Idéntica comunicación tendrá que hacer la otra sociedad MICA SL, de nueva creación beneficiaria del otro 50% del patrimonio segregado. 250

SUPUESTO 2 BIS.

ESCISIÓN TOTAL Y TRANSMISIÓN CON POSTERIORIDAD DE ...

PRECISIÓN: Si se tratara de una escisión total no proporcional en términos cualitativos, y por ejemplo hubieran 3 socios en la sociedad escindida con participación del 33,3% cada uno y con tres sociedades beneficiarias de nueva creación, procedería la siguiente redacción: Cada uno de los socios de la sociedad escindida y extinta, los cuales participaban en el 33,33% del capital social de la misma, reciben el 100% de las participaciones de las sociedades de nueva creación, mediante la asignación de bienes a cada una de ellas con valor proporcional a su participación en la extinguida.

251

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 3. Alternativa de decisión entre escisión total o escisión parcial La sociedad HARD-APPS SL, es una sociedad que tiene dos socios personas físicas, PF1 y PF2, cuya participación en la sociedad es el 50% para cada uno, desde el momento de su constitución, hace más de 25 años. HARD-APPS SL se dedica a la venta y exportación de material electrónico que adquiere fundamentalmente en China, teniendo para ello distintos almacenes, en donde acondiciona los productos adquiridos, entregándolos a los clientes según sus requerimientos, indicaciones y personalización del producto que adquieren. Por otra parte y desde hace más de 5 años, se dedica también al desarrollo informático de aplicaciones (APPs), disponiendo de personal y medios específicos para el desarrollo de esta actividad, la cual le está reportando importantes beneficios. Esta última actividad es desarrollada fundamentalmente por la PF2, mientras que la gestión y dirección a todos los niveles de la venta y exportación de material electrónico la gestiona desde hace mucho tiempo la PF1. El balance de la mercantil HARD-APPS SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

9.200.000 Patrimonio neto

Construcciones

Capital (2.000 accio5.500.000 nes de 100 €)

Maquinaria

1.800.000 Reserva legal

I+D (Apps desarrolladas)

1.900.000 Reservas voluntarias

Activo corriente

800.000

Clientes

500.000

Bancos

300.000 TOTAL

10.000.000

TOTAL

10.000.000 200.000 40.000 9.760.000

10.000.000

Los dos socios, quieren planificar sus actividades empresariales sin injerencias de uno en las decisiones del otro, y deciden realizar una escisión total de las dos ramas de actividad que tienen, una la de la venta y exportación de material electrónico y la otra, el desarrollo informático de aplicaciones (APPs). La valoración de la entidad HARD-APPS SL realizada por un perito independiente, determina un valor de la mercantil de 20M de euros. Detallamos a continuación, como resumen, la valoración efectuada a los bienes que se indican: 252

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

I+D (Apps desarrolladas)

1.900.000

9.900.000

+8.000.000

Almacenes y resto de la actividad de venta y exportación de material electrónico(*)

7.800.000

9.800.000

+2.000.000

(*) El mayor valor de los almacenes y el resto de la actividad de venta y exportación de material electrónico corresponden a fondo de comercio.

Los socios, están de acuerdo con la valoración efectuada por el perito independiente, y acuerdan la escisión total de la entidad, asignado a uno de los socios la actividad de venta y exportación de material electrónico el cual continuara con la misma, y el efectivo necesario para que se cumpla la proporcionalidad cuantitativa de los patrimonios asignados a cada uno de ellos y al otro socio la actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs), con una demanda cada vez más creciente. Los socios personas físicas, PF1 y PF2, tienen constituidas dos sociedades familiares con sus mujeres e hijos, las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL, y las respectivas ramas de actividad se integraran en cada una de las sociedades familiares de cada uno de los socios. Cada una de las sociedades FAM1 SL y FAM2 SL tiene un capital de 1.000.000 € (1.000 acciones de 1.000 € de nominal). La operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. SOLUCIÓN: CASO 1: SE OPTA POR REALIZAR UNA ESCISIÓN TOTAL NOTA PREVIA: Los dos socios, de la mercantil HARD-APPS SL, con la operación de escisión total realizada, se separan. Y la separación de socios no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Sin embargo, el supuesto planteado, escisión total de ramas de actividad, está dentro del art. 76.2.1.º a), de la LIS, que dispone: 2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, 253

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Por otra parte cumple el requisito establecido en el punto 2.º del citado precepto que, recordemos, establece: En el caso que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad. No obstante lo anterior, siempre se tendrían que analizar cuáles han sido los motivos económicos de la operación de escisión total de la mercantil HARD-APPS SL, y si estos son válidos fiscalmente, y no tienen como objeto conseguir, exclusivamente, una ventaja fiscal. En este sentido, remitimos al lector a las sentencias del Tribunal Supremo, que figuran en el Anexo 2 en la parte final de este manual, en las que parece inclinarse en que el subyacente de este tipo de operaciones es una separación de socios y debe tributar como tal, en la medida en que no se justifique de forma razonada la motivación de la operación. Por tanto a los efectos de la resolución del supuesto vamos a entender que se dan los referidos motivos económicos válidos y por tanto se puede aplicar el régimen especial. La mercantil HARD-APPS SL se disolverá sin liquidación y la totalidad de su patrimonio pasara a las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL, es decir 10.000.000 € (1.000 x 1.000 nominales, con una prima de emisión de 9.000 €), cada una de ellas. Los activos y pasivos adquiridos por las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL deben ser reconocidos, en sus respectivas contabilidades, por su valor razonable. Como la operación va a tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, el valor el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro: En la mercantil FAM1 SL [Recibe el I+D (Apps desarrolladas) y 100.000 € del dinero].

254

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Diferencias temporarias Valor conta- Valor razonable ble DeduciImponibles bles

Concepto

I+D (Apps desarrolladas)

1.900.000

9.900.000

Impuestos diferidos Activos

8.000.000

Pasivos 2.000.000

En la mercantil FAM2 SL (Recibe los almacenes y el resto de la actividad de venta y exportación de material electrónico y 200.000 € del dinero). Diferencias temporarias Valor conta- Valor razonable ble DeduciImponibles bles

Concepto

Almacenes y resto de la actividad de venta y exportación de material electrónico Fondo comercio

7.800.000

Impuestos diferidos Activos

Pasivos

7.800.000

de

2.000.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad FAM 1 SL [FAM1 SL recibe los I+D (Apps desarrolladas) y 100.000 € del dinero]. Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 10.000.000

(1.9000.000 + 8.000.000 +100.000) + Activos por impuesto diferido – Pasivos por impuesto diferido Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

0 –2.000.000 8.000.000

255

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad FAM2 SL (FAM2 SL, recibe la actividad de venta y exportación de material electrónico y 200.000 € del dinero). Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 8.000.000

(7.800.000 + 200.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

0

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

8.000.000

Determinación del fondo de comercio, en cada una de las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL. Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios FAM1 SL

Importe 10.000.000

(10.000.000 = 1.000 x 10.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–8.000.000 2.000.000

Concepto Coste de la combinación de negocios FAM2 SL

Importe 10.000.000

(10.000.000 = 1.000 x 10.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

256

–8.000.000 2.000.000

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil HARD-APPS SL: Baja de la totalidad de los activos y pasivos de la misma. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

211

Construcciones

5.500.000

213

Maquinaria

1.800.000

210

I+D (Apps desarrolladas)

1.900.000

430

Clientes

500.000

572

Bancos

300.000

128

Resultados de la escisión

20.000.000

10.000.000

Disolución sin liquidación de la entidad. Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

200.000

112

Reserva Legal

40.000

113

Reservas voluntarias

128

Resultados de la escisión

553

Socios cuenta de escisión

Haber

9.760.000 10.000.000 20.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 10.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil HARD-APPS SL, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 10.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente.

257

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil FAM1 SL: Por la ampliación de capital. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 1.000 €)

1.000.000

110

Prima de emisión (1.000 x 9.000 €)

9.000.000

10.000.000

Recepción de los activos de HARD-APPS SL [FAM1 SL recibe los I+D (Apps desarrolladas) y 100.000 € del dinero]. Cuenta

Concepto

210

I+D (Apps desarrolladas)

572

Bancos

204

Fondo de comercio

479

Diferencias temporarias imponibles

553

Socios de la sociedad escindida

Debe

Haber

9.900.000 100.000 2.000.000 2.000.000 10.000.000

Por la entrega de 1.000 acciones de FAM1 SL, a la persona física PF1, socio de FAM1 SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil FAM2 SL: Por la ampliación de capital. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 1.000 €)

1.000.000

110

Prima de emisión (1.000 x 9.000 €)

9.000.000

258

10.000.000

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Recepción de los activos de HARD-APPS SL (FAM2 SL, recibe la actividad de venta y exportación de material electrónico y 200.000 € del dinero). Cuenta

Concepto

Debe

211

Construcciones

5.500.000

213

Maquinaria

1.800.000

430

Clientes

500.000

572

Bancos

200.000

204

Fondo de comercio

553

Socios de la sociedad escindida

Haber

2.000.000 10.000.000

Por la entrega de 1.000 acciones de FAM2 SL, a la persona física PF2, socio de FAM2 SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la escisión por las mercantiles FAM1 SL Y FAM2 SL se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en HARD-APPS SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio en la mercantil FAM2 SL al no estar reconocido en la contabilidad de HARD-APPS SA. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de los I+D (Apps desarrolladas) y el valor de adquisición de los mismos a efectos de futuras transmisiones en la mercantil FAM1 SL será de 1.900.000 euro y no sobre el valor por el que figuran contabilizados los citados activos, y ello se pone de manifiesto en los pasivos por impuesto diferido aflorados al recepcionar los bienes recibidos. — Asimismo, tampoco será deducible la amortización del fondo de comercio en la mercantil FAM1 SL al no estar reconocido en la contabilidad de HARD-APPS SA.

259

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Consecuencias fiscales en los socios PF1 y PF2 El socio PF1, canjeara 1.000 acciones de HARD-APPS SL y recibirá 1.000 acciones de FAM1 SL. El valor razonable de las acciones recibidas de FAM1 SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de HARD-APPS SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 – 100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor de las acciones recibidas de FAM1 SL será de 100.000 €. El socio PF2, canjeara 1.000 acciones de HARD-APPS SL y recibirá 1.000 acciones de FAM2 SL. El valor razonable de las acciones recibidas de FAM2 SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de HARD-APPS SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 – 100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor de las acciones recibidas de FAM1 SL será de 100.000 €. CASO 2: SE OPTA POR REALIZAR UNA ESCISIÓN PARCIAL Tomando en consideración toda la información del ejemplo anterior, planteamos a continuación como sería la contabilización y las consecuencias fiscales en el caso en que los socios quisieran realizar una operación de escisión parcial, segregando, exclusivamente, la actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs) y los 100.000 € del efectivo en bancos que se integraría en la mercantil FAM1 SL, cuya titularidad es de la familia del socio PF1. PRECISIÓN: La actividad de venta y exportación de material electrónico y la actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs), evidentemente, pueden constituir ramas de actividad independientes. La operación por la que se escinde exclusivamente una rama de actividad y que supone el quedarse la mercantil HARD-APPS SL, con otra rama de actividad, parece que entra dentro de lo establecido en el art. 76.2.1.º de la LIS, para que la misma (escisión parcial) pueda tributar por el régimen especial. Pero en este 260

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

caso véase que se incumple la regla de la proporcionalidad cualitativa, ya que el patrimonio escindido solamente va a parar a uno de los socios que es la mercantil FAM1 SL, cuya titularidad es de la familia del socio PF1, por lo que tal circunstancia hace que no se pueda aplicar el régimen especial, ya que así lo específica la LIS, en el apartado b) del referido apartado. Recordemos que el referido apartado b) dispone: 2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) (…) b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. Es decir, en los casos de escisión parcial la norma obliga a que las participaciones de la nueva sociedad se atribuyan a los socios en proporción a sus respectivas participaciones y eso no se cumple en nuestro caso. Además, tampoco resulta de aplicación el apartado 2.º del referido art. 76.1, cual dispone que En los casos que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad, ya que en nuestro caso tampoco hay dos sociedades adquirentes, sino solo una. Por tanto parece que la operación es realmente una separación de socios y tal situación no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. De esta manera, en el presente caso, esta operación solo podría acogerse al régimen especial si al realizar la referida escisión parcial, el patrimonio escindido que constituye una rama de actividad, se aportara a una sociedad existente o de nueva creación y cada socio PF1 y PF2, recibiera el 50% de las participaciones que emite la misma, o bien hubieran al menos tres ramas de actividad y se escindieran dos (guardando la proporcionalidad cuantitativa claro está), y cada una de ellas fuera a 261

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

parar a la sociedad FAM1 SL y FAM2 SL cuya titularidad es al 100% de PF1 y PF2.Tampoco se podría acoger al régimen especial si la rama de actividad escindida se divide o trocea en dos partes y cada una de ellas va a parar a cada socio, y ello porque sigue habiendo una sola rama de actividad en sede de la transmitente pero separada o partida en dos partes, en sede de las adquirentes y ello aunque en las mismas constituyan una unidad económica que funcione o sea susceptible de funcionar autónomamente. Así y con independencia de los motivos que puedan argüirse al presentar la comunicación, entendemos que la misma sería objeto de comprobación por la inspección y regularizaría la operación, eliminando la ventaja fiscal del diferimiento obtenida. Por lo anterior, concluimos que la operación de escisión parcial de la rama de actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs), NO puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante lo expuesto, resolvemos el supuesto planteado, con la opción de su tributación por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, partiendo de la base de que así lo ha decidido la entidad, y conociendo de antemano que no puede ser aceptada por la AEAT, y el profesional que mediara o asesorara la misma, así lo debería informar a la entidad. Valor razonable de los bienes escindidos: 10.000.000 € (9.900.000 +100.000). Valoración contable de los bienes escindidos: 2.000.000 € [1.900.000 + 100.000 (Activo) – 0 (Pasivo)] Resultados de la escisión: 8.000.000 € (10.000.000 – 2.000.000) Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil HARD-APPS SL. Recordemos que la PF 1 tiene el 50% de la misma: Minoración del Patrimonio Neto: 10.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 10.000.000/20.000.000 = 1/2 La mercantil HARD-APPS SL deberá reducir 1/2 su patrimonio neto por la escisión parcial que va a realizar. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por FAM1 SL, es decir 10.000.000 € (1.000 x 1.000 € de nominal y 9.000 € de prima de emisión). Los activos y pasivos adquiridos deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora FAM1 SL, por su valor razonable.

262

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Como la operación va a tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, el valor el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro: En la mercantil FAM1 SL (Recibe la actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs) y 100.000 € del dinero). Diferencias temporarias Impuestos diferidos Valor Valor contable razonable Deducibles Imponibles Activos Pasivos

Concepto Terrenos

1.900.000 9.900.000

8.000.000

2.000.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por FAM1 SL es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 10.000.000

(9.900.000 + 100.000) + Activos por impuesto diferido – Pasivos por impuesto diferido Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

0 –2.000.000 8.000.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios

Importe 10.000.000

(10.000.000 = 1.000 x 10.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–8.000.000 2.000.000

263

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil HARD-APPS SL: Baja de activos y pasivos correspondientes al patrimonio segregado. Cuenta

Concepto

553

Socios cuenta de escisión

210

I+D (Apps desarrolladas)

572

Bancos

128

Resultados de la escisión

Debe

Haber

10.000.000 1.900.000 100.000 8.000.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/2 de 200.000) (1.000 acciones de 100 €)

113

Reservas voluntarias

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

100.000 9.900.000 10.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 8.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil HARD-APPS SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 8.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil FAM1 SL: Por la ampliación de capital. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 1.000 €)

1.000.000

110

Prima de emisión (1.000 x 9.000 €)

9.000.000

264

10.000.000

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Recepción de los activos de HARD-APPS SL. Cuenta

Concepto

210

I+D (Apps desarrolladas)

572

Bancos

204

Fondo de comercio

479

Diferencias temporarias imponibles

553

Socios de la sociedad escindida

Debe

Haber

9.900.000 100.000 2.000.000 2.000.000 10.000.000

Por la entrega de 1.000 acciones de FAM1 SL, a la persona física PF1, socio de FAM1 SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la escisión por la mercantil FAM1 SL se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en HARD-APPS SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de la actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs), y el valor de adquisición de las mismas a efectos de futuras transmisiones en la mercantil FAM1 SL será de 1.900.000 € y no sobre el valor por el que figuran contabilizados los citados activos. Consecuencias fiscales en el socio PF1: El socio PF1, canjeara 1.000 acciones de HARD-APPS SL y recibirá 1.000 acciones de FAM1 SL. El valor razonable de las acciones recibidas de FAM1 SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de HARD-APPS SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 – 100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen 265

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor de las acciones recibidas de FAM1 SL será de 100.000 €, manteniéndose como fecha de adquisición la de las acciones adquiridas en la constitución de HARD-APPS SL. NOTA: Tal y como hemos expuesto al principio de este caso y dado que la operación no se puede acoger al régimen especial, el registro contable aplicando el régimen general sería el mismo, pero las consecuencias serían las siguientes: — La sociedad transmitente HARD-APPS SL, tendría que tributar por los 8M de euros de beneficio obtenido. — Los valores contables de los bienes recibidos por FAM 1, tendrían plenos efectos fiscales, incluida la amortización posterior del fondo de comercio surgido en la operación.Los valores contables de los bienes recibidos por FAM 1, tendrían plenos efectos fiscales, incluida la amortización posterior del fondo de comercio surgido en la operación. — El socio PF1, canjeara 1.000 acciones de HARD-APPS SL y recibirá 1.000 acciones de FAM1 SL, cuyo valor razonable de las acciones recibidas de FAM1 SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de HARD-APPS SL fue de 100.000 € (1.000 x 100), por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 – 100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF.El socio PF1, canjeara 1.000 acciones de HARD-APPS SL y recibirá 1.000 acciones de FAM1 SL, cuyo valor razonable de las acciones recibidas de FAM1 SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de HARD-APPS SL fue de 100.000 € (1.000 x 100), por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 – 100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF.

PRECISIÓN: En relación con los dos casos antes expuestos, queremos hacer notar que es muy importante la forma en que se hace la operación de reestructuración, ya que existiendo los mismos motivos económicos validos en ambas opciones, solo la escisión total podría acogerse al régimen especial y nunca la escisión parcial podría acogerse al referido régimen. Sin embargo, el efecto final conseguido es el mismo, es decir, que cada socio se quede (respetando por supuesto su participación cuantitativa en la sociedad que se escinde) con una rama de actividad que estaba y va a continuar en funcionamiento, que al fin y al cabo supone una separación de socios, lo que nos tendría que hacer pensar en que si no se pueden acreditar y justificar adecuadamente los motivos económicos de tal operación ante una 266

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

posible revisión de la misma, no sería descabellado que la AEAT, argumentara que solo se ha hecho con la finalidad de obtener una ventaja fiscal. CASO 3: Tomando en consideración toda la información del supuesto anterior, y dado que el socio PF2, después de realizar HARD-APPS SL, la escisión parcial de la rama de actividad de desarrollo informático de aplicaciones (APPs), es titular del 100% de las participaciones de HARD-APPS SL, planteamos a continuación como sería la contabilización y las consecuencias fiscales en el caso en que el socio PF2 quisiera realizar una aportación no dineraria de las participaciones de HARD-APPS SL a la mercantil FAM2 SL, que recordemos es una sociedad cuya titularidad es de la familia de PF2. Hay que tener en cuenta que después de realizar la escisión en HARD-APPS SL, la rama de actividad que le queda es la de venta y exportación de material electrónico, con un valor razonable de 10.000.000 €. Por ello, la mercantil FAM2 SL, emitirá participaciones por valor de 10.000.000 € (1.000 x 1.000 € de nominal y 9.000 € de prima de emisión). La operación de aportación no dineraria del 100% de las acciones de HARD-APPS SL, a la mercantil FAM2 SL, en principio, cumple los requisitos objetivos establecidos en el art. 87.2 de la LIS para que la operación societaria tribute por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, cuyo ámbito subjetivo de la operación sería un canje de valores. No obstante lo anterior, siempre se tendrían que analizar cuáles han sido los motivos económicos de la operación de la aportación no dineraria de las acciones de la mercantil HARD-APPS SL, después de haber realizado esta mercantil una operaciones societaria de escisión parcial y si estos son válidos fiscalmente, y no tienen como objeto conseguir, exclusivamente, una ventaja fiscal. Repercusiones fiscales en la persona físicas PF2 (aportante): La persona física, aportará a la mercantil FAM2 SL, las 1.000 acciones que tienen de la mercantil HARD-APPS SL, recibiendo a cambio, cada una 1.000 acciones de la mercantil FAM2 SL. La operación de aportación no dineraria, en principio, puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, de acuerdo con lo establecido en el art. 87.2.1.c) de la LIS, dado que cumplen los siguientes requisitos: — PF2 después de realizada la aportación, participan en el capital de FAM2 SL en un porcentaje de, al menos, el 5%. — La mercantil FAM2 SL no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 267

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Es decir, FAM2 SL realiza una actividad económica. — La participación de la persona física PF2 en el capital de HARD-APPS SL, representan el 100%. Es decir, tienen una participación de, al menos, un 5% de los fondos propios de HARD-APPS SL. — La referida participación se posee de manera interrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. Por otra parte, habría que analizar si los motivos económicos de la aportación no dineraria, recogidos en la escritura de aportación, es decir, participar de manera efectiva, en el consejo de administración de la entidad, contando la mercantil FAM2 SL con ello con personal especializado para ello, son económicamente válidos y la operación no se realiza para obtener de manera principal una ventaja fiscal. Con todo, al no haber renunciado a la aplicación del régimen especial, la operación de aportación no dineraria tributara por el régimen especial integrado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, y las consecuencias fiscales para PF2 serían las siguientes: — La persona física no tienen que tributar por el canje de acciones producido por la recepción de 1.000 acciones de FAM SL, entregando 1.000 acciones de HARD-APPS SL. No obstante si lo deben declarar en la declaración del IRPF del ejercicio en que se produzca la alteración patrimonial, indicando que la operación de la aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. — El valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil FAM2 SL, sería de 100.000 €, en PF2, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición de las participaciones de HARD-APPS SL. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil FAM2 SL (receptora): La entidad beneficiaria de la aportación registrara en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las participaciones recibidas de la mercantil HARD-APPS SL por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC). Ahora bien en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción» (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). Por la emisión de acciones:

268

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 100)

1.000.000

110

Prima de emisión o asunción (1.000 x 9.000)

9.000.000

10.000.000

Por la recepción de las acciones de HARD-APPS SL y entrega de las acciones al socio persona física PF2. Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones financieras (Acciones de HARDAPPSSL)

10.000.000

190

Acciones o participaciones emitidas

Haber

10.000.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, las acciones aportadas de HARD-APPS SL en la mercantil FAM2 SL, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán un valor fiscal de 100.000 €. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación que constituye una rama de actividad, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones:

269

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Respecto de la adquirente o beneficiaria de la escisión, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital, y que se acoge al régimen especial) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la transmisión en bloque del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 del capítulo 2 de este manual.]

270

SUPUESTO 3.

ALTERNATIVA DE DECISIÓN ENTRE ESCISIÓN TOTAL O ESCISIÓN PARCIAL

NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. El modelo de comunicación para esta operación de escisión podría ser para el caso de escisión parcial el que figura en el anexo 2 del supuesto 1 de este capítulo y para el caso de escisión total el que figura en el anexo 2 del supuesto 2 de este capítulo. No obstante y dado que en ambos casos se trata de escisiones no proporcionales en términos cualitativos, es necesario añadir en la referida comunicación el siguiente párrafo: En la escisión total: Cada uno de los socios de la sociedad escindida PF1 y PF2, los cuales participaban en el 50% del capital social de la misma, reciben las participaciones correspondientes de las sociedades beneficiarias de la escisión de forma que PF1

271

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

recibirá el 100% de las participaciones que emite la sociedad FAM1 SL y PF1 recibirá el 100% de las participaciones que emite la sociedad FAM2 SL. En la escisión parcial: El socio PF1 de la sociedad escindida, el cual participaba en el 50% del capital social de la misma, recibe el 100% de las participaciones emitidas por la sociedad beneficiaria de la escisión FAM1 SL a la cual se aportan bienes con valor proporcional a su participación en la extinguida. PRECISIÓN: Tal y como hemos expuesto anteriormente, Entendemos que en una escisión parcial hay que aplicar necesariamente la proporcionalidad en términos cualitativos, ya que de lo contrario y sin una adecuada justificación de motivos económicos válidos, se está alterando de forma encubierta la proporcionalidad cuantitativa y ello supone el nacimiento de otros hechos imponibles tales como separación de socios o compraventa de participaciones entre los mismos.

272

SUPUESTO 4.

ESCISIÓN PARCIAL NO PROPORCIONAL CUALITATIVA

SUPUESTO 4. Escisión parcial no proporcional cualitativa La sociedad LIMCOS SL, es una mercantil que tiene tres socios, cuya participación es del 33,3% cada uno. Los mismos y desde el momento de su constitución son el Sr. José, el Sr. Manolo y la Sra. Ana. LIMCOS SL tiene dos ramas de actividades, una dedicada a la fabricación y venta de productos cosméticos y otra dedicada a productos de limpieza. Los valores contables de la entidad y los correspondientes a cada una de las ramas de actividades con fecha 31/03/2X18 son los siguientes: ACTIVO Partidas

Activo Total

Rama Cosméticos

Rama Limpieza

Activo no corriente

36.500.000

24.500.000

12.000.000

Instalaciones técnicas

10.500.000

9.000.000

1.500.000

Maquinaria industrial

8.000.000

4.500.000

3.500.000

I+D

8.000.000

5.000.000

3.000.000

10.000.000

6.000.000

4.000.000

Activo corriente

5.000.000

3.000.000

2.000.000

Existencias

2.000.000

1.500.000

500.000

Clientes

1.500.000

500.000

1.000.000

Bancos

1.500.000

1.000.000

500.000

41.500.000

27.500.000

14.000.000

Inversiones financieras

Total activo

PATRIMONIO NETO Partidas Capital social (12.000 participaciones x 500 €)

6.000.000

Reservas

30.000.000

Total NETO

36.000.000

273

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

PASIVO Partidas

Pasivo Total

Rama cosméticos

Rama Limpieza

Pasivo no corriente

4.000.000

2.500.000

1.500.000

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

4.000.000

2.500.000

1.500.000

Pasivo corriente

1.500.000

1.000.000

500.000

Proveedores

1.200.000

800.000

400.000

300.000

200.000

100.000

5.500.000

3.500.000

2.000.000

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

Total PASIVO

Desde hace más de 5 años, existen grandes tensiones entre los tres socios, motivadas fundamentalmente por el hecho de que la Sra. Ana considera que la gestión de la administración solidaria de la empresa llevada por los señores José y Manolo es pésima y caótica, además de que determinados gastos de carácter personal, se están pagando por la empresa, lo que ha originado la presentación de varias demandas por apropiación indebida y estafa. Como consecuencia de lo expuesto, en la última reunión, los tres socios han decidido acceder a la solicitud reiterada en múltiples ocasiones por doña Ana, de quedarse con la rama de actividad dedicada al negocio de limpieza, por el valor que resulte de su participación, haciendo los ajustes necesarios y de reparto, en aquellos bienes que pueden resultar comunes a ambas actividades. Por ello se va a realizar una escisión parcial de la rama de actividad dedicada a la actividad de limpieza y la entidad LIMCOS SL y la señora Ana, llegan a un acuerdo de instrumentarlo mediante una escisión parcial de LIMCOS SL en virtud de la cual los activos y pasivos de la Rama de limpieza se integraran en una sociedad de nueva creación (sociedad adquirente) denominada LIMPIEZAS ANA SL, que será creada previamente por ella y su compañera Claudia, con una participación del 99%, y 1% respectivamente, mediante aportaciones dinerarias y un capital de 3.000 € (3.000 participaciones de 1 € cada una). Inmediatamente después de la constitución, se realizaría una ampliación de capital mediante la emisión de participaciones a la par (por el nominal) en la cuantía necesaria para recibir el valor razonable del patrimonio escindido (rama de actividad) de la sociedad LIMCOS SL, manteniendo su participación en la misma del 99%, por lo que Claudia aportará en efectivo el 1% del valor de la ampliación total que corresponda, para seguir manteniendo en la sociedad LIMPIEZAS ANA SL su participación 274

SUPUESTO 4.

ESCISIÓN PARCIAL NO PROPORCIONAL CUALITATIVA

inicial del 1%, tal que la aportación no dineraria de Ana, no le produzca una dilución de su referida participación inicial. Los acuerdos entre las partes han determinado que el valor razonable total de la empresa asciende a 57.000.000 €, y el valor razonable de la rama de actividad dedicada a la limpieza en la mercantil LIMCOS SL asciende a 19.000.000 €, incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

I+D

3.000.000

5.000.000

+ 2.000.000

Instalaciones técnicas

1.500.000

2.500.000

+1.000.000

Por último, la mercantil LIMPIEZAS ANA SL tiene un capital 3.000 € (3.000 participaciones a 1 € nominal cada una, y para la recepción de la rama de actividad de limpieza de la mercantil LIMCOS SL, así como la aportación en efectivo de Claudia, emitirá 19.191.920 participaciones (según detalle adjunto) de igual valor nominal, es decir de 1 euro cada una, de las cuales 19.000.000 serán suscritas por ANA (99%) y 191.920 serán suscritas por Claudia (1%). La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS, al no haber manifestado las entidades, en la comunicación a la AEAT, la opción por la tributación por el régimen general. SOLUCIÓN: PRECISIÓN INICIAL: Entendemos que en el supuesto planteado, escisión parcial de una rama de actividad, atribuyendo el patrimonio escindido a uno solo de los socios no se puede aplicar el régimen especial y ello porque el art. 76.2 1.º apartado b) dispone: 2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual: a) Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en 275

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. Es decir, en los casos de escisión parcial la norma obliga a que las participaciones de la nueva sociedad se atribuyan a los socios en proporción a sus respectivas participaciones y eso no se cumple en nuestro caso. Además, tampoco resulta de aplicación el apartado 2.º del referido art. 76.1, cual dispone que: En los casos que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad, ya que en nuestro caso tampoco hay dos sociedades adquirentes, sino solo una. Por tanto parece que la operación es realmente una separación de socios y tal situación no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Así y con independencia de los motivos que puedan argüirse al presentar la comunicación, entendemos que la misma sería objeto de comprobación por la inspección y regularizaría la operación, eliminando la ventaja fiscal del diferimiento obtenida. En este sentido, remitimos al lector a las sentencias del Tribunal Supremo, que figuran en el anexo 2 del capítulo 1 de este manual, en las que parece inclinarse en que el subyacente de este tipo de operaciones es una separación de socios y debe tributar como tal. No obstante lo anterior, resolvemos el supuesto planteado, con la opción de su tributación por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, conociendo de antemano que no puede ser aceptada por la AEAT, y el profesional que mediara o asesorara la misma, así lo debería informar a su cliente. Valor razonable de la Rama de Limpieza: 19.000.000 € Valora contable de la Rama de limpieza: 12.000.000 € [14.000.000 (Activo) – 2.000.000 (Pasivo)] Resultados de la escisión: 7.000.000 € (19.000.000 – 12.000.000) Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil LIMCOS SL:

276

SUPUESTO 4.

ESCISIÓN PARCIAL NO PROPORCIONAL CUALITATIVA

Minoración del Patrimonio Neto: 19.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 19.000.000/57.000.000 = 1/3 La mercantil LIMCOS SL deberá reducir 1/3 su patrimonio neto por la escisión de la rama de actividad de limpieza que va a realizar. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las participaciones emitidas por LIMPIEZAS ANA SL, es decir 19.000.000 € (19.000.000 x 1 €). No obstante, la ampliación de capital y dado que lo que aporta Ana es el 99%, tiene que ser de: (19M/99) x 100 = 19.191.919,19 €, lo que supone redondeando a la unidad superior la emisión de 19.191.920 participaciones, de las cuales 19.000.000 serán suscritas por ANA (99%) y 191.920 serán suscritas por Claudia (1%). Los activos y pasivos adquiridos que constituyen la rama de actividad de la mercantil LIMCOS SL, deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora LIMPIEZAS ANA SL, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

Concepto

Diferencias temporarias Valor conta- Valor razonable ble DeduciImponibles bles

Impuestos diferidos Activos

Pasivos

I+D

3.000.000

5.000.000

2.000.000

500.000

Instalaciones técnicas

1.500.000

2.500.000

1.000.000

250.000

SUMA

750.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por LIMPIEZAS ANA SL es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 15.000.000

(12.000.000 + 2.000.000 +1.000.000) + Activos por impuesto diferido

0 277

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Concepto

Importe

– Pasivos por impuesto diferido

–750.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

14.250.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

19.000.000

(19.000.000 = 19.000.000 x 1) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–14.250.000 4.750.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIMCOS SL: Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

203

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

128

Resultados de la escisión

278

19.000.000 1.500.000

500.000 1.000.000 500.000 7.000.000

SUPUESTO 4.

ESCISIÓN PARCIAL NO PROPORCIONAL CUALITATIVA

Reducción en 1/3 del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/3 de 6.000.000, 4.000 acc. X 500 € por acción)

113

Reservas voluntarias

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

2.000.000 17.000.000 19.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 7.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil LIMCOS SL, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 7.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIMPIEZAS ANA SL: El registro contable de la constitución inicial de la empresa será: Cuenta

Concepto

572

Bancos

100

Capital social (3.000 x 1 €).Cuya aportación es del 99% de Ana y del 1% de Claudia

Debe

Haber

3.000 3.000

Por la ampliación de capital por 19.191.920 € para recibir los 19.000.000 € de la aportación no dineraria de ANA (99%) y 191.920 € por el efectivo aportado por Claudia (1%), proceden los siguientes asientos: Cuenta

Concepto

190

Participaciones emitidas

100

Capital social (19.191.920 x 1 €)

Debe

Haber

19.191.920 19.191.920

Aportación 99% Ana Aportación 1% Claudia

279

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Recepción de la Rama de Actividad de la mercantil LIMCOS SL (aportación de Ana). Cuenta

Concepto

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

2.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

202

I+D

5.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

204

Fondo de comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

750.000

553

Socios de la sociedad escindida

500.000 1.000.000 500.000 4.750.000 1.500.000

19.000.000

Aportación dineraria de Claudia. Cuenta

Concepto

572

Bancos

551

C/C con Socios (Aport. Dineraria Claudia)

Debe

Haber

191.920 191.920

Por la entrega de las participaciones de LIMPIEZAS ANA SL, a las dos accionistas Ana y Claudia haremos el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

551

C/C con Socios (Aport. Dineraria Claudia)

190

Participaciones emitidas

280

Debe

Haber

19.000.000 191.920 19.191.920

SUPUESTO 4.

ESCISIÓN PARCIAL NO PROPORCIONAL CUALITATIVA

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la escisión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en LIMCOS SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio al no estar reconocido en la contabilidad de LIMCOS SL. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones del I+D y de las instalaciones técnicas, se calculará sobre su valor fiscal que asciende a 3.500.000 € y 1.500.000 € respectivamente, y no sobre el valor por el que figuran contabilizados los citados activos.

SL:

Consecuencias contables y fiscales en la señora Ana, socia al 33% de LIMCOS

ANA, es persona física y por tanto, no procede registro contable alguno de su cambio de participación. Así, Ana canjeará (entregará) las 4.000 participaciones de LIMCOS SL y recibirá 19.000.000 participaciones de 1 € de LIMPIEZAS ANA SL. El valor razonable de las participaciones recibidas de LIMCOS SL son 19.000.000 €. El precio de adquisición de las participaciones de LIMCOS SL, fue de 2.000.000 € (4.000 x 500). Aspectos fiscales: Se ha producido una ganancia patrimonial de 17.000.000 € (19.000.000 – 2.000.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor de las participaciones recibidas de LIMPIEZAS ANA SL a efectos de futuras transmisiones será de 2.000.000 €, manteniendo como fecha de adquisición la de las participaciones de LIMCOS SL.

281

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 4 BIS. Contabilización y consecuencias fiscales en el caso en que para esta operación de escisión parcial se comunicara que tributa por el régimen general del IS Tomando en consideración toda la información del ejemplo anterior, planteamos a continuación como sería la contabilización y las consecuencias fiscales en el caso en que para esta operación de escisión parcial se comunicara que tributa por el régimen general del Impuesto de sociedades. Es decir, en la comunicación preceptiva que se debe hacer a la AEAT de que se ha realizado una operación de reestructuración, se renuncia a la aplicación del referido régimen especial (recordar que este régimen se aplica por defecto si se cumplen las condiciones subjetivas y objetivas señaladas en el capítulo 1 de este manual) y por tanto que tributa en el régimen general del IS PRECISIÓN: Esta opción, que entendemos es la correcta, supone tributar por la ganancia patrimonial que se produce en el canje de sus participaciones, al igual que sucedería en el supuesto anterior para el caso que fuera objeto de un procedimiento de comprobación la referida escisión. Salvo que ANA tuviera grandes pérdidas patrimoniales en el IRPF del ejercicio o pendientes de compensar de ejercicios anteriores va a suponer un pago importante a la AEAT. La determinación del valor razonable de la Rama de limpieza, su valor contable y el número de participaciones que la mercantil LIMCOS SL va a reducir capital serían los mismos que en el ejemplo anterior. De esta manera tenemos: Valor razonable de la Rama de Limpieza: 19.000.000 € Valora contable de la Rama de limpieza: 12.000.000 € [14.000.000 (Activo) – 2.000.000 (Pasivo)] Resultados de la escisión: 7.000.000 € (19.000.000 – 12.000.000) Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil LIMCOS SL: Minoración del Patrimonio Neto: 19.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 19.000.000/57.000.000 = 1/3 La mercantil LIMCOS SL deberá reducir 1/3 su patrimonio neto por la escisión de la rama de actividad de limpieza que va a realizar. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las participaciones emitidas por LIMPIEZAS ANA SL, es decir 19.000.000 € (19.000.000 x 1 €). 282

SUPUESTO 4 BIS.

CONTABILIZACIÓN Y CONSECUENCIAS FISCALES EN EL CASO EN ...

Los activos y pasivos adquiridos que constituyen la rama de actividad de la mercantil LIMCOS SL, deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora LIMPIEZAS ANA SL, por su valor razonable. Pero dado que la operación no tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación es el mismo. Por ello no se van a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Concepto I+D

Impuestos diferiDiferencias temporarias Valor Valor dos contable razonable Deducibles Imponibles Activos Pasivos 3.000.000 5.000.000

0

0

Instalaciones técni- 1.500.000 2.500.000 cas

0

0

SUMA

Precisión: La sociedad transmitente de la rama de actividad LIMCOS SL, no tiene que registrar ninguna deuda específica a pagar por Impuesto sobre sociedades por el resultado de la escisión. Simplemente, al liquidar el IS del ejercicio, la base imponible se determinará a partir del resultado contable del ejercicio, el cual entre otras partidas llevará incorporado 7M de euros de resultados de escisión. Además, hay que tener en cuenta que la misma sigue siendo una sociedad activa. El valor razonable del patrimonio adquirido por LIMPIEZAS ANA SL es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 15.000.000

(12.000.000 + 2.000.000 +1.000.000) + Activos por impuesto diferido

–

– Pasivos por impuesto diferido

–

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

15.000.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: 283

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

19.000.000

(19.000.000 = 19.000.000 x 1) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–15.000.000 4.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIMCOS SL: Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

1.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

203

I+D

3.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

128

Resultados de la escisión

19.000.000 1.500.000

500.000 1.000.000 500.000 7.000.000

Reducción en 1/3 del Patrimonio Neto Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social (1/3 de 6.000.000, 4.000 acc. X 500 € por acción)

2.000.000

113

Reservas voluntarias

17.000.000

553

Socios cuenta de escisión

284

Haber

19.000.000

SUPUESTO 4 BIS.

CONTABILIZACIÓN Y CONSECUENCIAS FISCALES EN EL CASO EN ...

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general se integrarán en la base imponible los 7.000.000 € correspondientes a los resultados de escisión, más los resultados del ejercicio en los términos antes expuestos. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIMPIEZAS ANA SL: El registro contable de la constitución inicial de la empresa será: Cuenta

Concepto

572

Bancos

100

Capital social (3.000 x 1 €).Cuya aportación es del 99% de Ana y del 1% de Claudia

Debe

Haber

3.000 3.000

Por la ampliación de capital por 19.191.920 € para recibir los 19.000.000 € de la aportación no dineraria de ANA (99%) y 191.920 € por el efectivo aportado por Claudia (1%), proceden los siguientes asientos: Cuenta

Concepto

190

Participaciones emitidas

100

Capital social (19.191.920 x 1 €)

Debe

Haber

19.191.920 19.191.920

Aportación 99% Ana Aportación 1% Claudia

Recepción de la Rama de Actividad de la mercantil LIMCOS SL (aportación de Ana). Cuenta

Concepto

Debe

212

Instalaciones técnicas

2.500.000

213

Maquinaria

3.500.000

202

I+D

5.000.000

250

Inversiones financieras

4.000.000

300

Existencias

430

Clientes

572

Bancos

204

Fondo de comercio

Haber

500.000 1.000.000 500.000 4.000.000 285

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

400.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

553

Socios de la sociedad escindida

1.500.000

19.000.000

Aportación dineraria de Claudia. Cuenta

Concepto

572

Bancos

551

C/C con Socios (Aport. Dineraria Claudia)

Debe

Haber

191.920 191.920

Por la entrega de las participaciones de LIMPIEZAS ANA SL, a las dos accionistas Ana y Claudia haremos el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

551

C/C con Socios (Aport. Dineraria Claudia)

190

Participaciones emitidas

Debe

Haber

19.000.000 191.920 19.191.920

Aspectos fiscales: Dado que la operación de fusión tributa por el régimen general, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los valores razonables, siendo estos los valores contables. Por lo anterior: — Serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio surgido en la operación, por importe del 5% sobre 4.000.000 €. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de las I+D se calculará sobre su valor razonable que asciende a 5.000.000 €, y las amortizaciones de las instalaciones técnicas se calculara por su valor razonable que asciende a 2.500.000 €. Consecuencias contables y fiscales en la señora Ana, socia al 33% de LIMCOS SL: ANA, es persona física y por tanto, no procede registro contable alguno de su cambio de participación. 286

SUPUESTO 4 BIS.

CONTABILIZACIÓN Y CONSECUENCIAS FISCALES EN EL CASO EN ...

Así, Ana canjeará (entregará) las 4.000 participaciones de LIMCOS SL y recibirá 19.000.000 participaciones de 1 € de LIMPIEZAS ANA SL. El valor razonable de las participaciones recibidas de LIMCOS SL son 19.000.000 €. El precio de adquisición de las participaciones de LIMCOS SL, fue de 2.000.000 € (4.000 x 500). Aspectos fiscales: Se ha producido una ganancia patrimonial de 17.000.000 € (19.000.000 – 2.000.000), por la que deberá tributar en su IRPF, aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación que constituye una rama de actividad, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. 287

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Respecto de la adquirente o beneficiaria de la escisión, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración (porque los interesados consideran que procede aplicar la misma, a pesar de que entendemos que no procede aplicar el régimen especial), le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital, y que se acoge al régimen especial) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. Si la operación no se pudiera acoger al régimen especial, el patrimonio en bloque recibido por la sociedad adquirente estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto la operación estaría exenta de operaciones societarias. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la transmisión en bloque del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea (FEAC), del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. No obstante, si la administración local revisará la operación después de que la AEAT, en su caso haya comprobado la misma y la hubiera regularizado, por no cumplir las condiciones para poder acogerse al régimen especial, hay que tener en cuenta que los inmuebles transmitidos/aportados dentro de la transmisión global, no estarían exentos del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. 288

SUPUESTO 4 BIS.

CONTABILIZACIÓN Y CONSECUENCIAS FISCALES EN EL CASO EN ...

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Art. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 del capítulo 2 de este manual.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación para esta operación de fusión podría ser el siguiente: 289

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

NÓTESE que los interesados entienden que la operación se puede acoger al Régimen especial y por esto presentan la comunicación. Sin embargo otra cuestión diferente será que la misma cumpla los requisitos para poder acogerse, en los términos que antes hemos analizado y que serán objeto de comprobación en un procedimiento inspector. COMUNICACIÓN A LA AEAT DE OPERACIÓN DE ESCISIÓN ACOGIDA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LEY 27/2014, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES D.ª ANA […], en calidad de administradora única, actuando en nombre y representación de la sociedad LIMPIEZAS ANA SL, con NIF: A46000005 y domicilio social en C/ […], n.o 8 (46001) de VALENCIA EXPONE 1. Que la entidad LIMPIEZAS ANA SL, que realiza la presente comunicación, representada por el abajo firmante, ha participado, como sociedad beneficiaria de la escisión PARCIAL de la mercantil LIMCOS SL Con NIF: B-46000001. Así, la operación acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores, se encuentra regulada en el art. 76.2.1.º. b) de la LIS. La operación de escisión total se ha realizado mediante escritura pública de fecha 31-03-2X18 y numero de protocolo 125, del notario de la ciudad de Valencia don Pedro […]. — Personas o entidades intervinientes: • SOCIEDAD ESCINDIDA: LIMCOS SL • SOCIEDAD BENEFICIARIA de LA RAMA DE ACTIVIDAD: LIMPIEZAS ANA SL — Porcentajes de participación definitivos tras la realización de las operaciones: Si bien en la mercantil LIMCOS SL, sociedad escindida, participan 3 socios cada uno de ellos en el 33,3% del capital social de la misma, solo uno de ellos va a recibir las participaciones de LIMPIEZAS ANA SL, después de efectuada la ampliación de capital para recibir la rama de actividad aportada. La asignación de las referidas participaciones a este único socio, se realiza de forma proporcional al valor de su participación en la sociedad escindida. 2. Que dicha operación se ha realizado al amparo de la legislación mercantil, y cumple los requisitos previstos en la Ley 27/2014 para que le sea aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de dicho texto legal.

290

SUPUESTO 4 BIS.

CONTABILIZACIÓN Y CONSECUENCIAS FISCALES EN EL CASO EN ...

3. Que dicha operación sujeta en el ámbito mercantil a lo previsto en el título III de la Ley 3/2009 de 3 de abril de sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, se realiza por motivos y razones económicas y no fiscales. Así, el motivo fundamental de la misma es para: — Asegurar la viabilidad de la rama de actividad escindida y continuar con la misma, ya que hay diversas denuncias entre los socios por apropiación indebida y estafa, tal que la sociedad no puede continuar debido a la mala relación entre los mismos, lo que hace que la mercantil haya devenido ingobernable. 4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura formalizada y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial mencionado en el punto segundo anterior. En Valencia a […] de abril de 2X18 LIMPIEZAS ANA SL Sociedad beneficiaria de la escisión parcial P.P. Fdo.: D.ª ANA […], en calidad de administradora única. PRECISIÓN: Tal y como ya hemos señalado, entendemos que en una escisión parcial hay que aplicar necesariamente la proporcionalidad en términos cualitativos, ya que de lo contrario se está alterando de forma encubierta la proporcionalidad cuantitativa y ello supone el nacimiento de otros hechos imponibles tales como separación de socios o compraventa de participaciones entre los mismos.

291

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 5. Escisión financiera La sociedad TOR SL, es una sociedad propiedad de dos personas físicas PF1 y PF2, con participación en el capital del 50% cada uno de ellos, desde el momento de su constitución, hace quince años. TOR SL se dedica a la fabricación y venta de productos de bollería y pastelería y tiene en activo corriente el 100% de las participaciones de la mercantil QUE SL, entidad que se dedica a la fabricación y ventas de productos lácteos y quesos. La mercantil TOR SL quiere realizar una escisión financiera de las participaciones de la mercantil QUE SL, para separar definitivamente las actividades realizadas por cada una de las entidades TOR SL y QUE SL y asignar la dirección y gestión de los negocios a cada uno de los dos socios de manera independiente. El balance de la mercantil TOR SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 12.000.000 Patrimonio neto

Construcciones

Capital (2.000 participacio5.000.000 nes de 500 €)

Maquinaria

4.000.000 Reserva legal

Gastos I+D

1.000.000 Reservas voluntarias

Inversiones financieras

2.000.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

Préstamos bancarios a largo 5.000.000 plazo

Bancos

1.000.000

Créditos comerciales

3.500.000 Pasivo corriente

Existencias TOTAL

Préstamos bancarios a corto 500.000 plazo 17.000.000

TOTAL

14.000.000 1.000.000 200.000 12.800.000

2.000.000 2.000.000

1.000.000 1.000.000 17.000.000

La entidad TOR SL quiere realizar una escisión financiera de la totalidad de las participaciones de la mercantil QUE SL, mediante las dos opciones siguientes: — Primera: Dado que los socios PF1 y PF2, tienen cada uno de ellos una sociedad familiar, las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL, en las que participan, en cada una de los sociedades familiares, de manera independiente, cada una de las personas físicas, sus conyugues y su hijos, teniendo cada una de ellas actividad 292

SUPUESTO 5.

ESCISIÓN FINANCIERA

empresarial, la primera opción consistiría en asignar a cada una de las sociedades familiares el 50% de las participaciones de la mercantil QUE SL, entregando, la mercantil FAM1 SL las participaciones emitidas al socio PF1 y la mercantil FAM2 SL entregaría las participaciones emitidas al socio PF2. — Segunda: Se constituiría una nueva entidad, la mercantil DUO SL, a la que se aportarían la totalidad de las participaciones de la mercantil QUE SL, y los socios de TOR SL, PF1 y PF2, recibirían, al 50%, las participaciones emitidas por la mercantil DUO SL. Nótese que lo que se segrega en ambos casos es la totalidad de las participaciones de la mercantil QUE SL, y en la mercantil TOR SL, se queda la rama de actividad de los productos de bollería y pastelería, y que los socios, PF1 y PF2, reciben el 50% de las participaciones de la mercantil DUO SL (en la segunda opción) y el 100%, cada persona física, de las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL (en la primera opción). El valor razonable de las inversiones financieras constituidas por el 100% de las participaciones de la mercantil QUE SL, asciende a 8.000.000 €. Los socios, prefieren realizar la opción detallada en primer lugar, siempre que la misma pueda tributar por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. En el caso que la primera opción no pudiera tributar por el régimen especial, realizarían, necesariamente, la segunda opción planteada. En esta segunda opción, se constituirá la mercantil DUO SL con un capital de 8.000.000 € (2.000 participaciones a 4.000 € de nominal cada una). Es decir, el valor razonable de las participaciones emitidas por la mercantil DUO SL, asciende a 8.000.000 € (2.000 x 4.000 €). SOLUCIÓN: Consideraciones acerca de si la primera opción puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS: Partimos de la consideración de que la operación societaria propuesta tiene motivos económicos válidos y no se realiza para obtener una ventaja fiscal. Por otra parte, la operación societaria propuesta, se trata de una escisión financiera de la totalidad de las participaciones de QUE SL que tiene la mercantil TOR SL, quedándose, en la mercantil TOR SL, la rama de actividad de productos de bollería y pastelería. Hasta ese punto todo encaja dentro del concepto de escisión financiera que se establece en el art. 76.2.1.º c) de la LIS, para que la escisión financiera pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Sin embargo, el hecho de que la mitad de las participaciones de QUE SL, se integren en los patrimonios de las mercantiles FAM1 SL y FAM2 SL, y que la mercantil FAM1 SL solo entregue participaciones a PF1 y la mercantil FAM2 SL, solo entregue participaciones a PF2, respectivamente, incumple lo establecido en la última parte del art. 76.2.1.º c) de la LIS; cuando dice:

293

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

[…] recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas entidades, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior. (En este sentido ver la Consulta de la DGT número V0216-17 de 30/01/2017) Dado que la primera opción no puede tributar por el régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por no cumplir los requisitos objetivos establecidos en el art. 76.2.c) de la LIS, analizamos la segunda opción. La segunda opción, en principio, si cumple con los requisitos que establece el art. 72.2.1.º c) de la LIS, para que la operación tribute por el régimen especial, y suponemos que la operación societaria tiene motivos económicos válidos y no se realiza para obtener una ventaja fiscal. Valor razonable de las participaciones de QUE SL segregadas: 8.000.000 €. Valora contable de las participaciones: 2.000.000 €. Resultados de la escisión: 6.000.000 € (8.000.000 – 2.000.000) Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil TOR SL: Minoración del Patrimonio Neto: 8.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 8.000.000/20.000.000 = 2/5, es decir el 40% La mercantil TOR SL deberá reducir 2/5 su patrimonio neto por la escisión financiera de las participaciones de QUE SL que va a realizar. La mercantil TOR SL segregara la totalidad de las participaciones de la mercantil QUE SL y las integrara en la mercantil de nueva creación DUO SL. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las participaciones emitidas por la mercantil DUO SL es decir 8.000.000 € (2.000 x 4.000 €). Las participaciones recibidas por la mercantil DUO SL deben ser reconocidas, en su contabilidad, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de las participaciones adquiridas no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

294

SUPUESTO 5.

Concepto

ESCISIÓN FINANCIERA

Impuestos diferiDiferencias temporarias Valor dos razonable Deducibles Imponibles Activos Pasivos

Valor contable

Participaciones de 2.000.000 8.000.000 QUE SL

6.000.000

1.500.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad DUO SL. Concepto

Importe

Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

8.000.000

(2.000.000 + 6.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

–1.500.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

6.500.000

Determinación del fondo de comercio, en la mercantil DUO SL. Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios DUO SL

8.000.000

(8.000.000 = 1.000 x 4.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–6.500.000 1.500.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil TOR SL: Baja de la totalidad de los activos y pasivos de la misma. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

24

Inversiones financieras (participaciones de QUE SL)

2.000.000

128

Resultados de la escisión

6.000.000

8.000.000

295

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Reducción del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

100

Capital social (2/5 de 1000.000, 2.000 x 500 €)

113

Reservas voluntarias

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

400.000 7.600.000 8.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 6.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil TOR SL, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 6.000.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil DUO SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Participaciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 4.000 €)

Debe

Haber

8.000.000 8.000.000

Recepción de las participaciones de QUE SL. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

250

Inversiones financieras (Participaciones de QUE SL)

8.000.000

204

Fondo de comercio

1.500.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

1.500.000

553

Socios de la sociedad escindida

8.000.000

Por la entrega de las 2.000 participaciones a las personas físicas PF1 y PF2, socios de TOR SL.

296

SUPUESTO 5.

Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Participaciones o participaciones emitidas

ESCISIÓN FINANCIERA

Debe

Haber

8.000.000 8.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las participaciones de QUE SL en la entidad DUO SL por la escisión financiera, se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían en TOR SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio en la mercantil DUO SL, al no estar reconocido en la contabilidad de TOR SL. — El valor fiscal de las inversiones financieras, las participaciones de QUE SL, a efectos de posteriores trasmisiones será valor fiscal que tenían en la mercantil TOR SL, es decir 2.000.000 €. ALTERNATIVA AL REGISTRO CONTABLE EXPUESTO No obstante lo expuesto, y dado que en la escisión se atribuyen las participaciones a los socios manteniendo la proporcionalidad cualitativa, puede plantearse el registrar la operación aplicando la NRV 21 del Plan general de Contabilidad, de forma que las participaciones recibidas en la mercantil DUO SL, de QUE SL, se valoraran por el valor en cuentas anuales consolidadas y si no está obligada a consolidar, por el valor que tiene en las cuentas individuales de TOR SL (2M de euros). Esta opción no está de forma expresa regulada en la norma para las escisiones, pero tal y como hemos expuesto en el capítulo 1 de este manual en el epígrafe 13 «Normativa contable», entendemos que puede aplicarse, ya que con la escisión realizada, se ha troceado el patrimonio, pero los socios siguen teniendo lo mismo que tenían antes, sin alteración cualitativa ni cuantitativa, pero de forma separada y compartimentada. Evidentemente, el registrar así la operación, supone que no hay diferencia entre el valor contable y el valor fiscal de las participaciones de QUE SL, y por tanto no surgen ni activos ni pasivos por impuesto diferido, ni fondo de comercio alguno, y la diferencia entre el valor de emisión de las participaciones por DUO SL (8M de euros) y el valor por el que se registran en la contabilidad (2M, que también es su valor fiscal), se registrará en una cuenta de reservas, concretamente minorando el importe de la prima de asunción reconocido inicialmente. Asimismo tampoco hay coste de la combinación de negocios puesto que la operación se trata como operaciones con empresas del grupo.

297

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Así, el registro contable conforme con lo expuesto sería: Consecuencias contables y fiscales en la mercantil TOR SL: Las mismas que las anteriormente expuestas, con la diferencia de que los resultados de escisión aflorados en Pérdidas y ganancias por importe de 6M de euros, ahora deberían registrarse en una cuenta de reservas. Por tanto y dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 6.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil TOR SL, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible no deberá efectuar ajuste alguno ya que el resultado está registrado en reservas, por tanto al no haber pasado por la cuenta de pérdidas y ganancias no procede ningún ajuste. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil DUO SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Participaciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 4.000 €)

Debe

Haber

8.000.000 8.000.000

Recepción de las participaciones de QUE SL. Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones financieras (Participaciones de QUE SL)

2.000.000

110

Prima de asunción de participaciones/ R. Voluntarias(1)

6.000.000

553

Socios de la sociedad escindida

Haber

8.000.000

(1) La norma dispone que las diferencias se lleven a una cuenta de reservas, pero el lector puede apreciar que en este caso y al tratarse de una empresa de nueva creación, no tiene reservas sin embargo se produce un cargo importante en la cuenta por importe de 6M de euros, tal que hace incumplir determinados preceptos de la Ley de sociedades de capital (RDL 1/2010), como son la reducción del patrimonio neto por debajo de los 2/3 del capital o la reducción del Patrimonio neto por debajo de la mitad del capital social, por lo que en unidad de acto se tendría que realizar una reducción de capital para restablecer el equilibrio patrimonial al que alude la referida Ley de sociedades de capital. Es decir, lo que tratamos de poner de manifiesto es que esta forma de contabilización produce una fricción con el adecuado cumplimiento de la norma mercantil.

No obstante, el problema aquí planteado se podría solucionar si la emisión de las participaciones lo fuere con prima. Por ejemplo supongamos que se constituye la mercantil DUO SL con un capital de 1.000.000 € (2.000 participaciones a 500 €) y 298

SUPUESTO 5.

ESCISIÓN FINANCIERA

una prima de emisión de 3.500 €. En este caso el valor razonable de las participaciones emitidas por la mercantil DUO SL, asciende igualmente a 8.000.000 € (2.000 x 4.000 €), pero la contabilización ya no da lugar a incumplimiento mercantil alguno, tal y como se puede apreciar. En este caso el registro contable sería: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Participaciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 500 €)

1.000.000

110

Prima de asunción de participaciones (2.000 x 3.500)

7.000.000

8.000.000

Recepción de las participaciones de QUE SL. Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones financieras (Participaciones de QUE SL)

2.000.000

110

Prima de asunción de participaciones

6.000.000

553

Socios de la sociedad escindida

Haber

8.000.000

Por la entrega de las 2.000 participaciones (en cualquiera de los dos casos) a las personas físicas PF1 y PF2, socios de TOR SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Participaciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

8.000.000 8.000.000

Consecuencias fiscales en los socios PF1 y PF2, socios de TOR SL. El socio PF1, canjeara 400 (2.000 x 40% x 50%) participaciones de TOR SL y recibirá 1.000 participaciones de DUO SL. El valor razonable de las participaciones recibidas de DUO SL asciende a 4.000.000 €. El precio de adquisición de las participaciones de TOR SL fue de 200.000 € (400 x 500). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 3.800.000 € (4.000.000 – 200.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley 299

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor fiscal de las participaciones recibidas de DUO SL será de 200.000 €. El socio PF2, canjeara 400 (2.000 x 40% x 50%) participaciones de TOR SL y recibirá 1.000 participaciones de DUO SL. El valor razonable de las participaciones recibidas de DUO SL asciende a 4.000.000 €. El precio de adquisición de las participaciones de TOR SL fue de 200.000 € (400 x 500). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 3.800.000 € (4.000.000 – 200.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor fiscal de las participaciones recibidas de DUO SL será de 200.000 €. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Esta operación no tiene incidencia en el IVA, en cuanto que la transmisión de participaciones está sujeta pero exenta de IVA. Por otra parte, en sede de la entidad adquirente de las participaciones DUO SL, y al tratarse de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital, y que se acoge al régimen especial).

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Art. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 del capítulo 2 de este manual.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por 300

SUPUESTO 5.

ESCISIÓN FINANCIERA

lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación para esta operación de escisión podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN A LA AEAT DE OPERACIÓN DE ESCISIÓN ACOGIDA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LEY 27/2014, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES D.ª EMPAR […], en calidad de administradora única, actuando en nombre y representación de la sociedad DUO SL, con NIF: B46000006 y domicilio social en C/ […], n.o 10 (46001) de VALENCIA EXPONE 1. Que la entidad DUO SL, que realiza la presente comunicación, representada por el abajo firmante, ha participado, como sociedad beneficiaria de la escisión PARCIAL y financiera de la mercantil TOR SL Con NIF: B-46000001. 301

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Así, la operación acogida al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, y canje de valores, se encuentra regulada en el art. 76.2.1.º. c) de la LIS. La operación de escisión parcial y financiera, se ha realizado mediante escritura pública de fecha 10-01-2X18 y numero de protocolo 52, del notario de la ciudad de Valencia don Pedro […]. — Personas o entidades intervinientes: • SOCIEDAD ESCINDIDA: TOR SL • SOCIEDAD BENEFICIARIA de LA ESCISIÓN: DUO SL — Porcentajes de participación definitivos tras la realización de las operaciones: Los dos socios de la mercantil TOR SL, sociedad escindida, los cuales participan cada uno de ellos en el 50% del capital social de la misma, reciben el 50% de las participaciones de DUO SL, después de efectuada la ampliación de capital para recibir las participaciones aportadas. La asignación de las referidas participaciones se realiza de forma proporcional a su participación en la sociedad escindida, es decir, cada uno de los socios perciben el 50% de la ampliación. 2. Que dicha operación se han realizado al amparo de la legislación mercantil, y cumple los requisitos previstos en la Ley 27/2014 para que le sea aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de dicho texto legal. 3. Que dicha operación sujeta en el ámbito mercantil a lo previsto en el título III de la Ley 3/2009 de 3 de abril de sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, se realiza por motivos y razones económicas y no fiscales. Así, y entre otros tal escisión se realiza para: — la eliminación de riesgos empresariales y financieros derivados de la actividad principal en la sociedad escindida; — separar y diferenciar las actuales líneas de negocio y sus respectivos riesgos empresariales; — racionalizar, reestructurar, optimizar e independizar las actividades actuales y futuras de las entidades que participan en la escisión; — simplificar y facilitar la transmisión futura a los hijos asegurando la viabilidad económica y el proyecto empresarial que actualmente reside en la sociedad escindida, es decir, facilitar el relevo generacional; — facilitar una gestión más eficaz y descentralizada de los distintos negocios, con autonomía y especialización de cada actividad; — permitir desvincular e independizar las decisiones de inversión, facilitar la elección de nichos de negocio y especialización de los respectivos equipos humanos, obligando a que cada una funcione con sus propios medios de financiación; y 302

SUPUESTO 5.

ESCISIÓN FINANCIERA

— Separar definitivamente las actividades realizadas por cada una de las entidades TOR SL y QUE SL y asignar la dirección y gestión de los negocios a los mismos socios pero de manera independiente. 4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura formalizada y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial mencionado en el punto segundo anterior. En Valencia a […] de enero de 2X18 DUO SL Sociedad beneficiaria de la escisión financiera P.P. Fdo.: D.ª EMPAR […], en calidad de administradora única.

303

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

SUPUESTO 6. Análisis de los motivos económicos validos en escisiones. Escisión para la trasmisión presente o futura de un negocio En ocasiones, las personas físicas le plantean a su asesor fiscal, la transmisión de su negocio (el cual está instrumentado bien a través de personas jurídicas o sociedades, bien por el ejercicio de una actividad empresarial o profesional de forma individual) a sus hijos, o incluso a un tercero o bien la división o trasmisión de alguna de las actividades que se han ido desarrollando y consolidando con el transcurso del tiempo en la empresa. Ante esta situación, el coste tributario de las operaciones, puede ser de distinto calado, en función del tipo de operación realizada. Así podemos decir: 1.- Vender o donar las acciones/participaciones o realizar la venta de los elementos que componen el negocio personal, a su hijos o un tercero, la trasmisión va a tributar por el régimen general, por cuanto que se obtiene una ganancia patrimonial en sede de la persona física por diferencia entre lo que pagó por la participación o los bienes y lo que ahora obtiene, que se integraría en la base imponible del ahorro del IRPF de la persona física transmitente. 2.- Idéntica situación a la anterior se podría dar, si el contribuyente es una sociedad y vende participaciones/acciones que tiene en su balance, pero en este caso podría tener derecho a la exención de la renta obtenida por aplicación del art. 21 de la LIS. Sin embargo si lo que vende son los bienes o derechos que tiene en su balance, bien de forma individual, bien en el marco de una unidad económica o productiva en funcionamiento también obtendrá una plusvalía cuya renta deberá integrarse en la BI del IS de la misma forma que se integra cualquier otra renta obtenida por la sociedad. 3.- Realizar una operación de reestructuración empresarial utilizando cualquiera de las figuras o negocios jurídicos comentados y analizados en el capítulo 1 a que se refiere el capítulo VII del título VII de la LIS, para optimizar la carga tributaria. Ahora bien, esta operación, sin más, no va a ser admitida por la AEAT en una posterior comprobación, en la medida en que únicamente tenga por objeto reducir la factura fiscal por la realización de la operación. Por tanto, hay que tener en cuenta antes de realizar la misma, que ello supone un diferimiento y no pago de impuestos por lo que hay que analizar todos los requisitos que se deben cumplir y las posibles cuestiones adicionales en que se desenvuelve la operación de forma que se debe poder demostrar o por lo menos argumentar cuales han sido los motivos económicamente válidos para realizar tal operación, puesto que si no los hay, no se puede aplicar este régimen especial. Tenemos que tener claro que si no se dan motivos económicos para realizar la misma, estamos ante una compraventa simple, de elementos patrimoniales o de participaciones, con los efectos jurídico-tributarios que ello supone. Una de las operaciones a las que se recurre habitualmente para realizar tal planificación (y entendemos que se trata de eso y no de encubrir un venta pura y simple) 304

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

es la escisión, que se puede hacer con la finalidad de evitar discrepancias futuras entre hijos que van a continuar el/los negocios, o que, en caso de venta a terceros, el adquirente (el cual tiene que ser siempre persona jurídica para poder aplicar el régimen especial, ya que si es persona física o hay pago en dinero o bienes por persona física o jurídica ya no se puede aplicar el mismo) sólo quiere comprar una parte del negocio entregando las participaciones/acciones que emite a estos efectos, a los socios de la sociedad que se escinde en parte. La Escisión está regulada en el art. 76.2. 1.º de la LIS distinguiendo entre: — Una escisión total, en la que el patrimonio social se divide en dos o más partes, que se asignan a dos o más sociedades (ya existentes o nuevas). — Una escisión parcial, en la que la empresa segrega una o varias partes de su patrimonio (en este caso, la parte o partes segregadas deben constituir una rama de actividad), que se asignan a una o varias sociedades (ya existentes o nuevas). Además, en la sociedad escindida deben quedar elementos patrimoniales que constituyan al menos una o más ramas de actividad en funcionamiento. Por otra parte, si lo que se trasmite son centros de trabajo diferenciados con medios materiales y personales asignados de forma clara e independiente a cada uno de ellos, pero que constituyen la misma actividad de explotación, no determina la existencia de ramas de actividad diferenciadas, por lo que no se puede aplicar el régimen especial a una escisión de este tipo. Ver consulta V1617-12 de 26/07/2012. — En ambos casos, los socios de la sociedad escindida tiene que recibir participaciones de las sociedades beneficiarias, ya que si reciben dinero u otros bienes, bien ellos como socios, bien la sociedad (para el caso de segregación), estamos en presencia de una compraventa la cual tributa en régimen general, sin posibilidad de acogerse al régimen especial de diferimiento en el pago de impuestos. — Además y con carácter general, en estas operaciones se tiene que cumplir con la denominada proporcionalidad cuantitativa sobre el valor real y no contable de los bienes segregados y aportados a la nueva o nuevas sociedades beneficiarias de la escisión, que se presume siempre, porque de lo contrario no habría estricta equivalencia económica antes y después de la operación y por tanto habrían donaciones o compraventas encubiertas; y con la proporcionalidad cualitativa, es decir que los socios originarios deben participar en todas y cada una de las sociedades nuevas resultantes de la escisión en la misma proporción que participaban en la entidad escindida. No obstante lo expuesto, el art. 76.2. 2.º establece que en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes por escisión total o parcial, no es obligatorio que las participaciones de las nuevas sociedades se atribuyan a los socios de la entidad escindida en la misma proporción en que participaban en ésta. Es decir, se permite en estos casos que no se aplique la proporcionalidad cualitativa. Nótese que esta excepción solo es de aplicación en los supuestos en los cuales existiera una pluralidad de entidades beneficiarias y no, por tanto, cuando solamente existiera una sociedad 305

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

beneficiaria. Una rigurosa interpretación que ha sido asumida por la Administración para impedir la aplicación del régimen del diferimiento en tales circunstancias, por entender que en los supuestos de escisiones subjetivas a favor de una sola entidad, nos encontramos ante un supuesto de separación de socios (véase Consulta DGT, V0015/2002, de 21 de mayo). Eso sí, siempre que los socios no participen en la misma proporción en las sociedades adquirentes, es necesario, para que la operación sea fiscalmente neutral, que las actividades segregadas constituyan cada una de ellas una rama de actividad en sede de la entidad que se escinde, incluso en caso de escisión total (LIS, art. 83.2.2.º) y que así lo acuerden los socios por acuerdo entre ellos. EJEMPLO: La sociedad W en la que participan dos socios personas físicas al 50% (aunque sería válido cualquier otro % de reparto de la participación) y que desarrolla dos actividades X e Y, puede plantearse una escisión en la que habiendo proporcionalidad cuantitativa, uno de los socios se quede con la «actividad X» aportando está rama a una sociedad ya existente o de nueva creación A, de la que percibirá el 100% de sus acciones y el otro socio se quede con la «actividad Y» aportando está rama a una sociedad B, de la que este percibirá el 100% de sus acciones. Pero siempre que existan motivos económicamente válidos para realizar la referida operación, y que la misma no tenga como principal objetivo o propósito el conseguir una ventaja fiscal. No obstante lo expuesto, tenemos que señalar que tanto la DGT, como el Tribunal Supremo han concluido, últimamente, que aun en los casos de la atribución de patrimonios que constituyen una rama de actividad por escisiones parciales o totales a varias beneficiarias en las cuales no se ha aplicado la proporcionalidad cualitativa, y atendiendo al caso concreto y a las circunstancias que concurren en cada caso, no cumplen las condiciones para aplicar el régimen ya que más bien se trata de una separación de socios realizada con la única finalidad de dividir un patrimonio común sin tributar (con coste fiscal nulo), y sin motivos económicamente válidos, pues no había en el caso analizado, propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad. Este hecho es muy significativo y debe tenerse en cuenta a la hora de planificar operaciones de este tipo, ya que a pesar de que con una interpretación literal de la norma sí que se puede acudir a esta figura (escisión total de ramas de actividad, no cualitativa), siempre es necesario que la misma se realice atendiendo a los referidos motivos económicamente válidos. Véase en este sentido la STS de la sala de lo Contencioso-Administrativo de 5/11/2015 y en idéntico sentido la STS de la sala de lo Contencioso-Administrativo de 15/10/2015. También en el mismo sentido la consulta vinculante de la DGT V5243/2016 de 13-12-2016. Veamos lo expuesto a través de dos casos. CASO 1. La empresa X propiedad de un solo socio fabrica y distribuye productos textiles para terceros con diversas marcas y logos registrados, y también explota una cadena de establecimientos con marca y diseño propio de comercio al por menor en varios centros comerciales. Pues bien, cabe plantear la escisión total al objeto de que 306

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

cada una de las dos actividades se encuadre en una nueva sociedad, independiente de la otra. De esta forma, en el futuro podrá plantearse la transmisión por separado de ambas actividades, ya sea a cada uno de los dos hijos del socio o a un tercero que sólo esté interesado en una actividad y no en la otra. El balance de situación, así como los valores contables y de mercado de cada rama de actividad que atribuye el administrador de la empresa es el siguiente: ACTIVO Partidas

Activo Total

Rama fabricación productos Rama comercio al por textiles menor Valor conta- Valor razonable ble

Valor contable

Valor razonable

Activo no corriente

3.650.000

2.450.000

Instalaciones técnicas

1.050.000

900.000

900.000

150.000

150.000

Maquinaria industrial

800.000

450.000

450.000

350.000

350.000

Marcas y patentes

800.000

500.000

900.000

300.000

300.000

1.000.000

600.000

650.000

400.000

600.000

Activo corriente

500.000

300.000

400.000

200.000

300.000

Existencias

200.000

150.000

250.000

50.000

150.000

Clientes

150.000

50.000

50.000

100.000

100.000

Bancos

150.000

100.000

100.000

50.000

50.000

4.150.000

2.750.000

Inversiones financieras

Total activo

2.900.000 1.200.000 1.400.000

3.300.000 1.400.000 1.700.000

PATRIMONIO NETO Partidas Capital social (12.000 acciones x 50 €)

600.000

Reservas

3.000.000

Total NETO

3.600.000

307

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

PASIVO Partidas

Pasivo Total

Rama fabricación productos Rama comercio al por textiles menor Valor conta- Valor razonable ble

Valor contable

Valor razonable

Pasivo no corriente

400.000

250.000

250.000

150.000

150.000

Deudas a LP con entidades de crédito

400.000

250.000

250.000

150.000

150.000

Pasivo corriente

150.000

100.000

100.000

50.000

50.000

Proveedores

120.000

80.000

80.000

40.000

40.000

30.000

20.000

20.000

10.000

10.000

550.000

350.000

350.000

200.000

200.000

Deudas a CP con entidades de crédito

Total PASIVO

Así, se puede observar que el valor de mercado o razonable de cada rama de actividad y el valor contable o en libros es el siguiente: Rama fabricación de productos textiles Valor contable 2.400.000

Rama comercio al por menor

Valor razonable

Valor contable

2.950.000

1.200.000

Valor razonable 1.500.000

El valor que supone para cada rama el% sobre el valor total de la empresa a valor de mercado es el siguiente: Valor total de la empresa a precios de mercado Valor razonable

% sobre el total

Rama fabricación productos textiles

2.950.000

66,30%

Rama comercio al por menor

1.500.000

33,70%

TOTAL valor de la empresa

4.450.000

100%

En este caso y dado que solo hay un socio único, cualquier valoración de las ramas de actividad sería válida ya que al traspasar los patrimonios de ambas ramas a las sociedades de nueva creación necesariamente se le atribuirían al socio único el 100% de las participaciones de ambas. 308

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

CASO 2. La empresa Y cuyo capital pertenece a dos hermanos que participan al 50% cada uno, tiene dos actividades completamente diferenciadas, tanto en la gestión del negocio, como en los medios y recursos empleados en cada una de ellas. Uno de ellos, se ha dedicado desde la constitución de la misma, al negocio de venta al menor de aparatos electrónicos, mientras que el otro, ha apostado y apuesta por una tecnología más vanguardista y se viene dedicando desde hace más de 10 años a la instalación y venta de proyectos de sistemas sonoros digitales inalámbricos, actividad que requiere fuertes inversiones en I+D. Pues bien, después de múltiples conversaciones acerca de la mejor viabilidad de la empresa, han decidido separar las actividades mediante una escisión total y pasarlas a dos nuevas sociedades SL1 y SL2, repartiéndose las participaciones de éstas de forma no proporcional, de forma que cada uno de ellos se quedara con el 100% de las acciones de cada sociedad. El balance de situación, así como los valores contables y de mercado de cada rama de actividad que atribuye el administrador de la empresa es el siguiente (el mismo que en el caso anterior): ACTIVO Partidas

Activo Total

Rama fabricación productos Rama comercio al por menor textiles Valor contable

Valor razonable

Valor conta- Valor razonable ble

Activo no corriente

3.650.000

2.450.000

2.900.000

1.200.000

1.400.000

Instalaciones técnicas

1.050.000

900.000

900.000

150.000

150.000

Maquinaria industrial

800.000

450.000

450.000

350.000

350.000

Marcas y patentes

800.000

500.000

600.000

300.000

800.000

1.000.000

600.000

650.000

400.000

600.000

Activo corriente

500.000

300.000

400.000

200.000

300.000

Existencias

200.000

150.000

250.000

50.000

150.000

Clientes

150.000

50.000

50.000

100.000

100.000

Inversiones financieras

309

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Bancos

Total activo

150.000

100.000

100.000

50.000

50.000

4.150.000

2.750.000

3.300.000

1.400.000

1.700.000

PATRIMONIO NETO Partidas Capital social (12.000 acciones x 50 €)

600.000

Reservas

3.000.000

Total NETO

3.600.000 PASIVO

Partidas

Pasivo Total

Rama fabricación productos Rama comercio al por menor textiles Valor contable Valor razo- Valor conta- Valor razonanable ble ble

Pasivo no corriente

400.000

250.000

250.000

150.000

150.000

Deudas a LP con entidades de crédito

400.000

250.000

250.000

150.000

150.000

Pasivo corriente

150.000

100.000

100.000

50.000

50.000

Proveedores

120.000

80.000

80.000

40.000

40.000

Deudas a CP con entidades de crédito

30.000

20.000

20.000

10.000

10.000

Total PASIVO

550.000

350.000

350.000

200.000

200.000

Así, se puede observar que el valor de mercado o razonable de cada rama de actividad y el valor contable o en libros es el siguiente:

310

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

Rama fabricación de productos textiles Valor contable

Rama comercio al por menor

Valor razonable

2.400.000

Valor contable

2.950.000

Valor razonable

1.200.000

1.500.000

El valor que supone para cada rama el % sobre el valor total de la empresa a valor de mercado es el siguiente: Valor total de la empresa a precios de mercado Valor razonable

% sobre el total

Rama fabricación productos textiles

2.950.000

66,30%

Rama comercio al por menor

1.500.000

33,70%

TOTAL valor de la empresa

4.450.000

100%

Por tanto el valor que corresponde a cada socio asciende a 2.225.000 € (50% s. 4.450.000 €). A partir de aquí y a los efectos de llegar a la proporcionalidad cuantitativa ya que cada socio tiene el 50% de la empresa que vale a precios de mercado 4.450.000 € (2.225.000 € corresponde a cada socio), procede repartir los bienes comunes y que fueran útiles en las dos actividades, así como las deudas genéricas, de forma que se pueda llegar a lo que desean ambos socios, que en este caso supone crear dos nuevas sociedades SL1 y SL2, repartiéndose las participaciones de éstas de forma no proporcional, de forma que cada uno de ellos se quedará con el 100% de las participaciones de cada sociedad. Así, el reparto y reasignación de bienes, así como obligaciones y deudas a cada rama de actividad para conseguir la proporcionalidad cuantitativa podría ser el siguiente (nótese que cualquier reparto de elementos que realmente tuvieran utilidad en la rama de actividad correspondiente sería válido): ACTIVO Partidas

Activo Total

Rama fabricación productos textiles

Rama comercio al por menor

Valor conta- Valor razona- Valor conble ble table

Valor razonable

Activo no corriente

3.650.000

2.450.000

2.600.000

1.200.000

1.900.000

Instalaciones técnicas

1.050.000

900.000

900.000

150.000

150.000

800.000

450.000

450.000

350.000

350.000

Maquinaria industrial

311

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Marcas y patentes

800.000

500.000

575.000

300.000

775.000

1.000.000

600.000

650.000

400.000

600.000

Activo corriente

500.000

––

––

500.000

550.000

Existencias

200.000

––

––

200.000

250.000

Clientes

150.000

––

––

150.000

150.000

Bancos

150.000

––

––

150.000

150.000

4.150.000

2.450.000

2.575.000

1.700.000

2.425.000

Inversiones financieras

Total activo

PATRIMONIO NETO Partidas Capital social (12.000 acciones x 50 €)

600.000

Reservas

3.000.000

Total NETO

3.600.000 PASIVO

Partidas

Pasivo Total

Rama fabricación productos textiles Valor contable

Valor razonable

Rama comercio al por menor Valor contable

Valor razonable

Pasivo no corriente

400.000

250.000

250.000

150.000

150.000

Deudas a LP con entidades de crédito

400.000

250.000

250.000

150.000

150.000

Pasivo corriente

150.000

100.000

100.000

50.000

50.000

Proveedores

120.000

80.000

80.000

40.000

40.000

312

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

Deudas a CP con entidades de crédito

30.000

20.000

20.000

10.000

10.000

Total PASIVO

550.000

350.000

350.000

200.000

200.000

Por tanto y después de esta redistribución, el valor que supone para cada rama el % sobre el valor total de la empresa a valor de mercado ya es el 50%, que es el% de participación que tiene cada socio en la mercantil Y, y por el que se van a aportar cada una de ellas a las sociedades SL1 y SL2, cuya titularidad es 100% de cada uno de los socios. Así tenemos: Valor total de la empresa a precios de mercado Valor razonable

% sobre el total

Rama fabricación productos textiles

2.575.000 – 350.000 = 2.225.000

50,00%

Rama comercio al por menor

2.425.000 – 200.000 = 2.225.000

50,00%

TOTAL valor de la empresa

4.450.000

100%

Por tanto el valor que corresponde a cada socio ya repartido en las dos ramas, asciende a 2.225.000 € (50% s. 4.450.000 €). No obstante y si llegado el momento no se pudiera atribuir una asignación de bienes a las ramas de actividad para cumplir con la proporcionalidad cuantitativa de valorar cada rama en el 50%, ya que esta es la participación de cada socio en la empresa, habría que acudir al reparto de las participaciones en cada una de las empresas creadas según el valor del patrimonio escindido y recibido, tal que sería válida cualquier combinación que respetara dicha proporción cuantitativa, lo que supondría no cumplir con la proporcionalidad cualitativa, cuyo hecho no sería motivo para dejar de aplicar el régimen especial y ello porque tal y como se ha explicado anteriormente, tal circunstancia está prevista en la norma. Así, veamos 4 ejemplos de combinaciones en cuanto al valor y % de participación de ambos socios en las respectivas sociedades, para cumplir con la proporcionalidad cuantitativa, bajo el supuesto de que tal y como figura en el reparto inicial de patrimonios a las actividades, los bienes no pudieran ser alterados porque necesaria y obligatoriamente están afectos a las referidas ramas de actividad. Recordemos que el valor razonable de la Rama fabricación productos textiles asciende a 2.950.000 €, y el valor razonable de la Rama de comercio al por menor asciende a 1.500.000 €. Asimismo, el valor que le corresponde a cada socio tiene que ser en todo caso 2.225.000 €. 313

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Participación de cada socio en Sociedad SL1

Euros

Valor real o de mercado

2.950.000

Valor real o de mercado

SOCIO 1 (75,42%)

2.225.000

SOCIO 1 (0%)

SOCIO 2 (24,58%)

725.000

SOCIO 1 (50,00%)

1.475.000

SOCIO 2 (50,00%)

Participación de cada socio en Sociedad SL2

Euros

Valor de las participaciones atribuidas a cada socio

1.500.000 0

2.225.000

1.500.000

2.225.000

SOCIO 1 (50,00%)

750.000

2.225.000

1.475.000

SOCIO 2 (50,00%)

750.000

2.225.000

SOCIO 1 (60,00%)

1.770.000

SOCIO 1 (30,33%)

455.000

2.225.000

SOCIO 2 (40,00%)

1.180.000

SOCIO 2 (69,67%)

1.045.000

2.225.000

SOCIO 1 (65,00%)

1.917.500

SOCIO 1 (20,50%)

307.500

2.225.000

SOCIO 2 (35,00%)

1.032.500

SOCIO 2 (79,50%)

1.192.500

2.225.000

SOCIO 2 (100%)

NOTA: Véase que en todo caso el valor de las participaciones que recibe cada socio sigue siendo de 2.225.000 € (la sociedad escindida valía 4.450.000 € y cada uno de ellos tenía el 50%). Podría plantearse cualquier otra proporción en el reparto de acciones/participaciones o invertirse los repartos expuestos, pero siempre respetando dicho valor, es decir, que cada socio reciba el 50% sobre el valor de mercado de la sociedad escindida. PRECISIÓN: Otra cuestión que puede surgir en las escisiones y que planteamos es la siguiente: Supongamos que la empresa A tiene 3 ramas de actividad (R1, R2 y R3) cuyos valores razonables de cada una de ellas sobre el valor total de la empresa es R1= 70%, R2= 20% y R3=10%. Esta empresa es de tres socios S1, S2 y S3, que participan en la misma al 33%. Supongamos que teniendo motivos validos debidamente justificados, S2 y S3 plantean escindir en la sociedad la R2 que iría a parar a una sociedad cuyo socio al 100% sería el S2, y la R3 que iría a parar a una sociedad cuyo socio al 100% sería el S3. ¿Podría hacerse esta escisión, teniendo en cuenta que el valor razonable o de mercado de cada una de las ramas a escindir, supone menos del valor de la participación que estos tienen en la empresa (recordemos que cada uno participa en el 33%)?

314

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

La solución no es fácil y de hecho, hay motivos para pensar que si y motivos para pensar que no. Así en una primera visión, podemos entender que en todo caso se trata de una separación de socios y bajo esta óptica, no tendrían cabida tales escisiones en el régimen especial. Sin embargo y atendiendo al literal de la norma, se cumplen todos los requisitos analizados en los supuestos anteriores, con la única especialidad de que al recibir cada socio S2 y S3, una rama de actividad escindida cuyo valor es menor que el de su participación en la empresa A, seguirán siendo socios de la referida empresa después de la escisión, de forma que su % de participación en la misma quedará de la siguiente forma: % de participación en A anterior la escisión

% de participación en A después de la escisión

Socio 1

33,33%

(1) 33,33/ 70 = 47,61%

Socio 2

33,33%

(2) 13,33/70 = 19,04%

Socio 3

33,33%

(3) 23,33/70 = 33,33

Véase que el% total de los 3 socios después de la escisión es del 33,33 + 23,33 + 13,33 = 70,00%, y sobre este% se recalcula el% de cada socio en la sociedad A después de la escisión. (1) 33,33

– 0 = 33,33

(2) 33,33

– 20 = 13,33

(3) 33,33

– 10 = 23,33

Hasta aquí y en los dos casos planteados hemos visto que a nivel objetivo se cumplen las condiciones para aplicar el régimen, pero tenemos que plantearnos adicionalmente, si existen Motivos económicos válidos, para realizar la operación de reestructuración. Lo primero que tenemos que tener en cuenta es que las escisiones son fiscalmente neutras siempre que se realicen «por motivos económicos válidos» y no con la «mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal» con coste cero, y es aquí donde se suelen producir discrepancias con la AEAT, dado que el concepto «motivos económicos válidos» es genérico y por tanto sujeto a interpretaciones diversas. Así, la inspección lo suele interpretar de forma restrictiva, por lo que proponer y realizar una escisión conlleva el riesgo de que la inspección revise la operación y la haga tributar, porque entienda que no hay motivos económicos válidos para realizar la misma. Por tanto nos planteamos:

315

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

¿Estarían justificados los motivos económicos en los casos anteriormente expuestos? Pues bien, tanto en el caso 1 (escisión realizada para preparar el negocio ante una transmisión futura a los hijos como a terceros) como en el caso 2 (escisión en la que el reparto de participaciones a los socios en las nuevas sociedades no es proporcional) cabe defender la existencia de motivos económicos válidos, y ello en base a las siguientes consultas: — La propia Administración ha admitido que la escisión realizada para simplificar la transmisión futura a los hijos es un motivo económico válido (ver entre otras las consultas V0517-15, V3429-13 y V2107-10). — Si la escisión se realiza para facilitar la transmisión futura a un tercero (por ejemplo, se escinde una rama de actividad sobre la que ya hay una oferta de compra y por tanto se presume que la escisión se hace para vender la misma), la DGT opina que no existe motivo económico válido (ver la consulta V0925-14). Sin embargo, la propia separación de actividades para facilitar la gestión, continuidad y viabilidad del negocio es un motivo económico válido, por lo que si esa transmisión futura no es inmediata, o si, cuando se realiza, el socio acaba pagando impuestos de forma similar a los que hubiese pagado de no haberse realizado la escisión, cabrá defender la neutralidad fiscal de ésta. — En lo referente a la asignación de acciones en forma no proporcional, la propia Audiencia Nacional (AN, sentencias 16.02.2011, 09.03.2011 y 05.05.2011) ha confirmado que la normativa mercantil la permite, por lo que cumpliendo con los requisitos mercantiles, la normativa fiscal también debe aceptarla. Además, concluye en que no es válido aplicar siempre la presunción de que la obtención de un ahorro fiscal ya desvirtúa por sí misma el motivo económico de la operación. — Existen motivos económicos válidos cuando se separan los activos y pasivos afectos a un negocio del resto de activos y pasivos si esta separación supone una gestión más eficiente del negocio, la limitación del riesgo que implican unos negocios sobre determinados activos, o facilitar el acceso al crédito y la negociación bancaria, etc. (ver V0464-14 y V0519-15). — También se considera que existen motivos económicos válidos si con la escisión se separan los activos y pasivos afectos a un negocio y el resto de activos son inmuebles no necesarios para el desarrollo de la actividad (ver V0529-15). — No se aprecia la presencia de motivos económicos válidos cuando la escisión se utiliza como un mecanismo de separación de socios, ya sea como consecuencia de la propia escisión o por operaciones posteriores entre los socios (ver V1070-14). Respecto a la tributación de las escisiones por IVA y sin perjuicio del análisis más profundo realizado en otros supuestos de este manual, tenemos que señalar que en los dos casos planteados nos encontramos con que las escisiones realizadas son ope316

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

raciones no sujetas a IVA, ya que les resultan de aplicación el art. 7.1 de la LIVA que dispone: No estarán sujetas al impuesto: 1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el art. 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior (porque la ley entiende que no hay una organización real y efectiva de los medios de producción) las siguientes transmisiones: a) La mera cesión de bienes o de derechos. b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el art. 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes (se refiere a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y en particular, a los arrendadores de bienes). c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el art. 5, apartado uno, letra d) de esta Ley (se refiere a la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente). Análisis del concepto de Rama de actividad, y su aplicación en el ámbito de las escisiones. Otro punto de conflictivo se plantea a la hora de definir qué se entiende por «rama de actividad». Así, para que sea aplicable el régimen de neutralidad fiscal es necesario: — Que, en caso de escisión parcial, la actividad que se transmite sea una rama de actividad y que se mantenga al menos una rama de actividad en la entidad transmitente. — Que, en caso de escisión total con asignación de participaciones no proporcional, los patrimonios transmitidos sean también una rama de actividad.

317

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

Recordemos que la ley define la rama de actividad como el «conjunto de elementos patrimoniales que son susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios». Así, en la mayoría de los casos podrá defenderse que el patrimonio escindido constituye una rama de actividad, pero las discrepancias se producen generalmente porque la AEAT en aplicación de la norma, entiende que el patrimonio escindido tiene que ser una rama de actividad tanto en la entidad que se escinde como en la entidad que lo recibe. Ahora bien, ello no implica que dicha rama de actividad deba reflejarse de forma expresa hacia el exterior. En este sentido, en algunas consultas vinculantes (ver V0434-14) se ha admitido que la segregación de servicios internos de una empresa —por ejemplo, la logística— es una escisión de rama de actividad. Es decir, lo determinante es que lo escindido sea susceptible de funcionar como una empresa autónoma, que tenga sus propios recursos y factores de producción asignados, y que sea identificable como tal en la sociedad transmitente. CASOS PARTICULARES 1.- Patrimonios inmobiliarios Si como consecuencia de una escisión, en la sociedad transmitente sólo queda patrimonio inmobiliario tal que no supone la realización de una actividad económica puesto que no dispone de empleados ni efectiva ordenación de los recursos o medios de producción (estaríamos ante una sociedad patrimonial), igualmente podrá defenderse la aplicación del régimen de neutralidad fiscal si se trata de una escisión total y las acciones se reparten a los socios en la misma proporción. Sin embargo, si se trata de una escisión total, y las acciones se reparten en proporción distinta, o es una escisión parcial y una de las sociedades beneficiarias recibe el patrimonio inmobiliario, solo cabe entender que hay rama de actividad si realmente tiene y es necesaria una estructura de medios materiales y humanos para gestionar dicho patrimonio inmobiliario. Estas mismas condiciones (efectiva ordenación de los recursos humanos y medios de producción), se tienen que cumplir en los casos de escisión parcial o escisión total no cualitativa en la sociedad transmitente en el caso de que sea ella la que se quede con el patrimonio inmobiliario, bien entendido que el resto del patrimonio escindido siempre constituye una rama o ramas de actividad tanto en sede de la transmitente como de la adquirente. En estos casos, además es necesario que el patrimonio inmobiliario deba ser lo suficientemente relevante y complejo como para que resulte necesaria dicha estructura administrativa (ver resolución de 3 de diciembre de 2009 del TEAC). Es decir, la carga de trabajo y gestión del mismo en la empresa debe ser real y efectivo y no aparente.

318

SUPUESTO 6.

ANÁLISIS DE LOS MOTIVOS ECONÓMICOS VALIDOS EN ESCISIONES. ...

2.- Absorción de una sociedad o escisión de una rama de actividad con bases imponibles negativas La existencia de bases imponibles negativas pendientes de compensar en la rama de actividad/negocio que se segrega o en la sociedad absorbida (en el caso de fusiones), no significa, por sí misma, que la operación no tenga motivos económicos válidos, por lo que en un principio y sin perjuicio de las limitaciones que se establecen en la propia LIS y que analizamos en el Capítulo 7 de este manual, van a poderse compensar en sede bien de la sociedad absorbente (caso de fusiones) o en sede de la entidad beneficiaria de la escisión (en los casos de escisiones). Ahora bien, será necesario que las sociedades que intervengan en la operación realicen actividad económica, y que continúen realizándola tras la fusión/escisión, de manera que no estemos ante una mera operación de «liquidación» de la sociedad (ver V2599-13; y Resolución TEAC 4549/2004, de 27 de julio de 2006), para aprovechar tales bases imponibles de una sociedad que en un futuro jamás podría utilizar este crédito fiscal. En sentido contrario, cuando la sociedad que cuenta con las bases imponibles negativas no realiza actividad ni tiene un patrimonio empresarial relevante, la DGT entiende en el sentido antes expuesto, que la finalidad de la operación es el aprovechamiento de las BINs, y considera que éstas no son compensables (ver V0072-14). Por tanto, si se produce una fusión por absorción o una escisión de una sociedad o rama de actividad inactiva para aprovechar sus bases imponibles negativas, en una comprobación tributaria posterior se podrá impedir que la absorbente compense dichas bases negativas, pero ni la sociedad absorbida ni los socios de ésta deberán tributar por las plusvalías derivadas de la operación, a las que sí les será de aplicación el régimen especial de neutralidad y diferimiento. CONCLUSIONES: El concepto «motivos económicos válidos» puede dar lugar a dudas interpretativas. Por ello, y en aras a reforzar la seguridad jurídica de la empresa, así como del profesional abogado, asesor, etc., que plantea e interviene en la misma, conviene que los motivos económicos se pongan de manifiesto desde el principio, en los acuerdos mercantiles relativos a las operaciones a realizar en la propia escritura, y en la comunicación preceptiva de la operación que hay que hacer a la AEAT. También es recomendable formular una consulta vinculante a la Dirección General de Tributos (DGT), en la que se detalle el contenido de la operación que se pretende realizar, sus antecedentes y la finalidad perseguida. Así, y en virtud del art. 89 de la Ley General Tributaria, la contestación de este centro directivo (DGT), será vinculante para la Administración, siempre que los antecedentes, circunstancias y datos manifestados en la escrito de consulta no varíen respecto a los que existan en la operación realizada. Por otra parte y tal y como hemos analizado en el capítulo 1 de este manual, desde 2015, el régimen de neutralidad fiscal se aplica por defecto, de tal forma que si la 319

CAPÍTULO 3.

CASOS

PRÁCTICOS DE ESCISIONES

AEAT considera que no existen motivos económicos válidos, anulará la ventaja fiscal perseguida, pero respetará la neutralidad en el resto de impuestos y hechos imponibles afectados.

320

Capítulo 4

CASOS PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Capítulo 4

CASOS PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS «Siempre ten en tu mente que tu propia resolución para tener éxito es más importante que cualquier otra cosa» (Abraham Lincoln)

Sumario SUPUESTO 1 SUPUESTO 2

SUPUESTO 3

SUPUESTO 4

SUPUESTO 5

Aportación del negocio realizado por un empresario individual a una sociedad nueva o ya existente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Aportación no dineraria de participaciones de personas físicas. Consecuencias fiscales de la transmisión posterior de las participaciones por la persona jurídica y por la persona física . . . . . . . . . Operaciones que no se pueden acoger al régimen especial. Aportación del negocio realizado por un empresario individual que tributa en estimación directa simplificada, a una sociedad nueva o ya existente. Compraventa en bloque de una unidad de negocio por parte de una empresa a otra . . . . . Aportación de participaciones/canje de valores para crear una holding a partir de la cual se crearan otras sociedades con posibilidad de venta. Grupo horizontal versus grupo vertical . . . . . . . . . Aportaciones no dinerarias por personas físicas de bienes de su patrimonio personal, y por personas jurídicas de elementos aislados del balance para capitalizar una empresa. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

323

346

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384

397

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

SUPUESTO 1. Aportación del negocio realizado por un empresario individual a una sociedad nueva o ya existente Con carácter general, podemos decir que el hecho de que la fusión o aportación no dineraria de rama de actividad o del negocio de una persona física (art. 87 de la LIS) como es el caso que nos ocupa, se acoja al régimen especial o tribute por el régimen general, no altera el registro contable, el cual se rige por la misma normativa, y la contabilización en un principio debería ser la misma. No obstante, dado que en el régimen general el transmitente (sociedad/persona física) tributa, por la diferencia entre los valores de mercado y sus valores contables y si se acoge al régimen especial no tributa, se van a producir diferencias en las anotaciones contables. Asimismo y tal y como ya hemos analizado en casos prácticos anteriores, cuando se aplica el régimen especial surgen diferencias temporarias (activos fiscales diferidos — cta. 474— del PGC y pasivos fiscales diferidos —cta. 479 del PGC—) que recogen contablemente la diferencia entre el valor contable o en libros de los elementos patrimoniales y el valor razonable o de mercado por el que se valoran los mismos en la operación de fusión, escisión, canje o aportación, y ello porque en la misma se produce a nivel fiscal un diferimiento de la tributación de las ganancias o pérdidas producidas, sin embargo en contabilidad los referidos elementos aparecen registrados por los valores de mercado y la recuperación contable de los mismos da lugar a la reversión de las citadas diferencias. Veamos la aplicación a través del siguiente caso. La empresaria individual ISABELLA DE YOFANIBE tiene desde hace más de 20 años un negocio en la ciudad de Valencia, cuya actividad es un centro de belleza y estética para mujeres. Este negocio ha ido creciendo merced a su buena gestión tanto comercial, financiera, como de trato a la clientela y de su buen saber hacer, aplicando técnicas y tendencias propias, lo que hace que considerado en su conjunto ofrezca a sus clientes una distinción frente a otras peluquerías de la zona en cuanto al nivel y calidad de los servicios que presta. Durante los 10 primeros años de inicio de su actividad ha tributado en el régimen de estimación objetiva por signos índices y módulos. No obstante una crisis económica aguda y persistente le obligó a cambiar su régimen de tributación y pasó a determinar su rendimiento neto mediante estimación directa modalidad simplificada, y desde hace 5 años, está tributando en estimación directa modalidad normal, llevando contabilidad conforme al código de comercio y al PGC. Después de varias conversaciones con una empresa de la competencia que tiene una cuota de mercado similar, pero que ofrece los mismos servicios a través de una marca internacional de belleza y estética de prestigio reconocido, han llegado al acuerdo de aportar todo su negocio a esta empresa cuya razón social es PARISINA SA, cuya actividad la ejerce bajo el logotipo de «BELLISSIMA SALON». Por tanto, ISABELLA y PARISINA SA, acuerdan la aportación en bloque de su negocio familiar de la primera a la segunda, por lo que la sociedad emitirá las parti323

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

cipaciones necesarias para recibir el negocio individual en los términos y valoraciones en ambas que se expresan más adelante. Los balances que van a servir de base a la operación con fecha 31 de diciembre de 20X0, presentan los siguientes valores: SOCIEDAD «PARISINA SA» Activo No corriente

Patrimonio neto y pasivo 1.100.000 Patrimonio neto

Inmovilizado material

Capital social (5.000 acc. x 700.000 100 €/acción)

Inversiones inmobiliarias

200.000 Reservas

Inversiones financieras a largo plazo

200.000

Pasivo no corriente

1.500.000 500.000 1.000.000 350.000

Corriente

Deudas a largo plazo con 900.000 entidades bancarias

350.000

Existencias

100.000 Pasivo corriente

150.000

Deudores comerciales y otros

Deudas a corto plazo con 300.000 entidades bancarias

110.000

Bancos

500.000 Acreedores comerc. y otros

Total

2.000.000 Total

40.000 2.000.000

PATRIMONIO DE LA EMPRESARIA ISABELLA Activo

Patrimonio neto y pasivo

No corriente

600.000 Patrimonio neto

800.000

Edificios y construcciones

400.000 Capital

100.000

Otro inmovilizado material

200.000 Reservas

700.000

Pasivo no corriente

150.000

Corriente

400.000 Deudas a largo plazo

Existencias

150.000 Pasivo corriente

50.000

Clientes y deudores diversos

250.000 Proveedores

50.000

Total

324

1.000.000 Total

150.000

1.000.000

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

La sociedad «PARISINA, SA» recibirá el patrimonio de la empresaria individual «ISABELLA» con los siguientes acuerdos para determinar el valor de los bienes y derechos, así como obligaciones y deudas aportados: 1.- Valorar, a efectos de determinar los títulos de « PARISINA, SA » que se entregarán a ISABELLA el patrimonio de «PARISINA, SA» en 3.000.000 € (3M/ 5.000 = 600 €/acción) y el de «ISABELLA» en 1.500.000 €, por lo que la relación de canje supone entregar 1.500.000/600 = 2.500 participaciones a ISABELLA al realizar la ampliación de capital correspondiente. 2.- La diferencia entre los valores de mercado de «PARISINA, SA» y «ISABELLA» y sus valores contables corresponde tanto a un mayor valor de los bienes de cada una de ellas (según informes técnicos y económico-financieros de valoración aceptados por ambas partes), como a la existencia de sendos fondos de comercio implícitos. Así se puede ver como esa diferencia supone un incremento del valor de los bienes y del fondo de comercio en «PARISINA, SA» de 1.500.000 € y en «ISABELLA» de 700.000 €. 3.- El mayor valor atribuible a los bienes se imputa en «ISABELLA» al edificio comercial, que vale 500.000 € más y el resto, 200.000 €, al fondo de comercio generado a lo largo de los años de ejercicio de actividad y fundamentalmente por su clientela muy fidelizada, y en «PARISINA, SA» también a su edificio comercial, dentro del inmovilizado material, que vale 650.000 € de más, a las inversiones inmobiliarias que valen 450.000 € de más, y el resto al fondo de comercio por valor de 400.000 €. 4.- Por la operación societaria la sociedad «PARISINA, SA» paga a un despacho de abogados y asesores 50.000 €. 5.- La operación se ha realizado en las siguientes fechas: — Fecha de la escritura de aportación no dineraria 2 de enero de 20X1, conforme a los valores contenidos en el último balance aprobado a 31 de diciembre de 20X0. — Fecha de retroacción a efectos contables el 1 de enero de 20X1. La presentación en el registro mercantil de la operación fue con fecha 25 de enero de 20X1, y la inscripción por el registrador se realizó el 28 de marzo de 20X1. — Prescindimos de los beneficios obtenidos por la empresaria individual ISABELLA desde el día 1 de enero de 20X1 hasta el 25 de enero de 20X1 (fecha de presentación de la escritura de la operación societaria), ya que son mínimos. En base a lo expuesto, se pide analizar las consecuencias fiscales de esta operación y contabilizar las operaciones anteriores en los siguientes casos: 1.- En el caso de que en la operación societaria de aportación y entrega en bloque del negocio, se optara por el régimen general. En este caso, ISABELLA tributará en el IRPF por las ganancias patrimoniales obtenidas, que lo pagará en

325

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

el momento de la declaración del IRPF del ejercicio 20X1, sin que ello tenga trascendencia en la sociedad que recibe la aportación y amplia el capital. 2.- En el caso de que en la operación societaria no se optara por el régimen general y por ello el régimen a aplicar fuera el especial establecido en los arts. 76 y ss. de la LIS(6). En este caso como veremos más adelante, no se tributa por la ganancia patrimonial obtenida, la cual queda diferida al momento de la venta de las participaciones recibidas o a otras situaciones que pueden concurrir en la sociedad receptora de los bienes. SOLUCIÓN: En primer lugar, y en común para los dos casos, tendríamos que determinar el número de acciones que tendrá que emitir la sociedad beneficiaria de la aportación como consecuencia de la operación societaria. 1.- Determinación del valor real de las acciones de «PARISINA, SA» (El capital de 500.000 € está dividido en 5.000 acciones de 100 € nominales) Patrimonio neto

1.500.000

Acuerdos de la aportación

1.500.000

VALOR RAZONABLE DE LA SOCIEDAD

3.000.000

3.000.000/5.000 acciones = 600 € cada acción. 2.- Determinación del valor real del patrimonio de «ISABELLA» Patrimonio neto

800.000

Acuerdos de la aportación

700.000

VALOR RAZONABLE DEL NEGOCIO

1.500.000

3.- Ecuación de canje y determinación del número de acciones/participaciones a emitir por la sociedad absorbente «PARISINA, SA». Número de acciones a emitir x 600 = 1.500.000 Número de acciones a emitir = 1.500.000/600 = 2.500 participaciones Véase que el porcentaje de participación que tiene la Señora ISABELLA en la sociedad PARISINA SA, después de realizar la ampliación de capital para recibir el negocio, es del 33,3% = 2.500/7.500, por lo que la operación se puede acoger al (6)

Recordamos que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este se ha constituido como el régimen a aplicar por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Véase ANEXO 1 de Comunicación de la operación al final del supuesto.

326

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

régimen especial, ya que después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, participa en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital, y además, los elementos aportados están afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleva con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, determinando el rendimiento neto de la actividad realizada mediante estimación directa, modalidad normal. A) TRIBUTACIÓN Y CONTABILIZACIÓN EN EL CASO DE QUE SE OPTARA POR EL RÉGIMEN GENERAL En el caso de que en la operación se optara por el régimen general, vamos a determinar la cantidad que se tendría que integrar en la BI del IRPF de ISABELLA (si fuera una sociedad la que realizara la operación sería la cantidad a pagar por el IS de acuerdo con lo establecido en el art. 17 de la LIS). «ISABELLA» tributaría por el periodo impositivo de duración desde el 1 de enero de 20X1 hasta el 25 de enero de 20X1, fecha en la que se realiza la aportación en bloque a PARISINA SA, y ello con independencia de que la ampliación de capital se inscriba el 28 de marzo de 20X1, e integraría en la base imponible las siguientes rentas: • Ganancias patrimoniales obtenidas individualmente por cada uno de los elementos que se aportan a la empresa. Por el inmovilizado material (edificios) (1.000.000 – 500.000) =

500.000 €

Por el fondo de comercio (200.000 – 0)

200.000 €

Total ganancia patrimonial

700.000 €

A tributar a la BI del ahorro, aplicando en su caso los correspondientes abatimientos y reglas de integración y compensación de rentas. Por otra parte, los bienes adquiridos por la empresa se valorarán contable y fiscalmente al precio de adquisición, es decir, el inmovilizado material, el inmueble, se valoraría por 1.000.000 € y el fondo de comercio por 200.000 €. En los años siguientes la amortización del inmueble se realizará sobre el importe de 1.000.000 € y el fondo de comercio será amortizable fiscalmente en los términos establecidos en el art. 12.2 de la LIS. • Rendimientos de la actividad (del 1 de enero hasta el 25 de enero de 20X1). Bajo el supuesto de que se hubieran obtenido rendimientos en este periodo, ISABELLA no tributaria por los mismos, ya que la fecha de efectos contables de la operación y por tanto de los beneficios que se obtienen lo es desde 1-1-20X1, es decir, los rendimientos que obtiene ISABELLA desde 1-1-20X1, lo son por cuenta de la sociedad PARISINA, SA, y por tanto deben integrarse en la BI de esta.

327

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

NOTA: Otra cuestión a tener en cuenta es si en este tipo de operaciones, que no son ni una fusión ni una escisión, se pueda aplicar una fecha de efectos contables con carácter retroactivo. Nosotros entendemos que si, al considerarse como un supuesto de segregación recogido en la Ley 3/2009. Esta afirmación la entendemos siempre que la aportante sea una sociedad ya que se recoge de forma expresa en la ley 3/2009, ahora bien, en el caso de que la aportante del negocio sea una persona física como es nuestro caso y por analogía también lo entendemos así, aunque tenemos nuestras dudas. No obstante, la fecha de retroacción contable sería, de acuerdo con la Norma de Registro y Valoración 19, la fecha de la toma de control por parte de la entidad PARISINA SA, del negocio de ISABELA. No obstante se debería aceptar como fecha la de 1 de enero, de 20X1, siempre y cuando la mercantil adquirente, PARISINA SA, contabilizará las operaciones mercantiles desde esa fecha. — La contabilización en PARISINA, SA sería la siguiente: Acciones emitidas por la sociedad «PARISINA, SA». Cuenta

Concepto

Debe

Acciones emitidas

Haber

1.500.000

(100)

Capital social (2.500 x 100)

(110)

Prima de emisión/asunción (2.500 x 500)

250.000 1.250.000

Los valores contables y razonables de los elementos que integran el patrimonio de «ISABELLA» son los siguientes: Elemento

Valor contable

Valor razonable

Edificios y construcciones

400.000

900.000

Otro inmovilizado material

200.000

200.000

Existencias

150.000

150.000

Clientes y deudores diversos

250.000

250.000

0

200.000

150.000

150.000

50.000

50.000

800.000

1.500.000

Fondo de comercio Deudores a largo plazo Proveedores Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

328

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

Determinación del fondo de comercio en régimen general: Coste de la combinación de negocios

1.500.000

Valor razonable de los elementos adquiridos

–1.300.000

(900.000 + 200.000 + 400.000 – 200.000) Fondo de comercio norma 19.a del PGC

200.000

Por la recepción de los bienes y derechos que integran la actividad económica y la entrega de las acciones emitidas procederá el siguiente asiento: Cuenta

Concepto

Debe

(211)

Edificios y construcciones

900.000

(215)

Otro inmovilizado material

200.000

(300)

Existencias (mercaderías)

150.000

(430)

Clientes y deudores diversos

250.000

(204)

Fondo de comercio

200.000

Acciones emitidas

Haber

1.500.000

(171)

Deudores a largo plazo

(400)

Proveedores

150.000 50.000

Nota: El fondo de comercio por importe de 200.000 € sería amortizable y deducible de acuerdo con lo establecido en el art. 12.2 de la LIS, siempre que se cumplan las condiciones en él establecidas.

Los honorarios profesionales por 50.000 € se contabilizarán como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias. Y la contabilización sería: Cuenta

Concepto

(623)

Servicios profesionales independientes

(572)

Bancos e instituciones de crédito c/c vista, €

Debe 50.000

Haber 50.000

329

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

REGISTRO DE LA OPERACIÓN EN LA CONTABILIDAD DEL EMPRESARIO APORTANTE La contabilización en ISABELLA, y teniendo en cuenta que cesa en su actividad ya que traspasa todos sus bienes, derechos y deudas afectos a la misma, a cambio de recibir participaciones/acciones que se integran en su patrimonio personal, las cuales según la propia ley del IRPF, nunca se entenderán afectas a una actividad económica, sería la siguiente: Proceden los siguientes asientos, después de los cuales la contabilidad quedara cerrada: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

(553)

C.C. con sociedad PARISINA SA

(171)

Deudores a largo plazo

(400)

Proveedores

(211)

Edificios y construcciones

400.000

(215)

Otro inmovilizado material

200.000

(300)

Existencias (mercaderías)

150.000

(430)

Clientes y deudores diversos

250.000

(129)

Resultado por aportación negocio

700.000

1.500.000 150.000 50.000

Nota: Si solo se aportan elementos aislados, se darían de baja los mismos con cargo a la cuenta de capital.

Cuenta (102/11)

Concepto

Debe

Capital y reservas

800.000

(129)

Resultado por aportación negocio

700.000

(550)

Titular de la explotación

Cuenta

Concepto

(550)

Titular de la explotación

(553)

C.C. con sociedad PARISINA SA

Haber

1.500.000

Debe

Haber

1.500.000 1.500.000

Véase que no se revalorizan los bienes que se aportan, no se reconoce el FC, y tampoco entran en la contabilidad las acciones recibidas, ya que según el art. 29.1.c) de la LIRPF, no pueden estar afectas a la actividad, sino que quedan en poder de la persona física en los términos antes expuestos. Además, la contabilidad del negocio 330

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

ya quedara cerrada puesto que el mismo ya no existe. En cuanto a la tributación antes calculada, su importe no se refleja en la contabilidad, ya que el IRPF es un impuesto personal de carácter analítico que grava esta renta junto con otras categorías o fuentes de renta obtenidas por la persona física en el periodo 20X1. PRECISIÓN: Recordemos que el empresario individual en régimen de estimación directa modalidad normal, debe llevar contabilidad de acuerdo al código de comercio y por tanto tiene la obligación de legalizar los libros dentro de los 4 meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio económico. Asimismo, tiene la obligación de formular las cuentas anuales y quedárselas para sí mismo o para terceros en su caso, pero no tiene que depositarlas en el registro mercantil, salvo que de forma voluntaria se haya inscrito en el mismo. B) TRIBUTACIÓN Y CONTABILIZACIÓN DE LA OPERACIÓN EN EL RÉGIMEN ESPECIAL En el caso de que en la operación no se hubiera optado por el régimen general y fuera de aplicación el régimen especial, adelantándonos a lo que posteriormente analizaremos, la empresaria transmitente «ISABELLA» no paga como consecuencia de la transmisión de los bienes. Por otra parte, los bienes se tienen que valorar a efectos fiscales por su valor histórico. Por ello se tendrá que contabilizar un impuesto diferido en sede de la adquirente. El valor de los bienes a efectos fiscales lo es para: • Amortizaciones. Mismo sistema y método (art. 1.9 del reglamento). • El fondo de comercio se valorará fiscalmente por el valor que tenía en la transmitente, es decir, por 0 €. Por ello no se deducirá cantidad alguna fiscalmente la adquirente, por lo que la amortización contable de cada año dará lugar a ajustes positivos DT. El valor razonable (contabilizado) y el valor fiscal de los elementos es el siguiente: Elemento

Valor razonable (contabilizado)

Valor fiscal

Diferencia

Edificios y construcciones

900.000

400.000

500.000

Otro inmovilizado material

200.000

200.000

0

Existencias

150.000

150.000

0

Clientes y deudores diversos

250.000

250.000

0

Fondo de comercio

200.000

0

200.000

Deudores a largo plazo

150.000

150.000

0

331

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Valor razonable (contabilizado)

Elemento Proveedores Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Valor fiscal

Diferencia

50.000

50.000

0

1.500.000

800.000

700.000

Por otra parte, dado que los edificios tienen un valor fiscal de 500.000 €, tendría que contabilizar la diferencia temporaria imponible por la siguiente cuantía: 500.000 x 0,25 = 125.000 NOTA: No se contabiliza la diferencia temporaria imponible por el fondo de comercio de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13.1 2.2 a) del PGC. La diferencia temporaria imponible influye en la determinación del fondo de comercio de la siguiente manera: Valor razonable de los activos y pasivos, antes del efecto impositivo (900.000 + 200.000 + 400.000 – 200.000)

1.300.000

Valor razonable de los activos y pasivos teniendo en cuenta el efecto impositivo (900.000 + 200.000 + 400.000 – 200.000 – 125.000)

1.175.000

Por ello, el fondo de comercio por la combinación de negocios, en este caso, sería el siguiente: Precio pagado por la combinación de negocios

1.500.000

Valor razonable de los elementos adquiridos con el efecto impositivo (900.000 + 200.000 + 400.000 – 200.000 – 125.000)

— 1.175.000

Fondo de comercio norma 19.a del PGC

325.000

Los honorarios profesionales por importe de 50.000 € se contabilizan como gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias al igual que en el caso anterior. Así, la contabilización en PARISINA, SA sería: Cuenta

Concepto

Debe

(211)

Edificios y construcciones

900.000

(215)

Otro inmovilizado material

200.000

(300)

Existencias (mercaderías)

150.000

332

Haber

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

Cuenta

Concepto

Debe

(430)

Clientes y deudores diversos

250.000

(204)

Fondo de comercio

325.000

Acciones emitidas

Haber

1.500.000

(171)

Deudores a largo plazo

(400)

Proveedores

(479)

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (500.000 x 0,25)

150.000 50.000 125.000

Los efectos fiscales del registro anterior son los siguientes: — La cantidad contabilizada como fondo de comercio por importe de 325.000 € no es fiscalmente deducible, ya que la transmitente, aplica el régimen especial, de forma que los valores fiscales de los bienes adquiridos son los valores históricos que tenían en la contabilidad de la persona física transmitente. Y el valor histórico del fondo de comercio en la transmitente era de 0 €. — El edificio se amortizaría contablemente sobre el valor contabilizado, es decir, sobre 900.000 € pero fiscalmente se tendría que calcular la amortización fiscal sobre 400.000 €. De esta manera la diferencia temporaria imponible que surge en el momento inicial se va minorando año tras año al registrar el IS del ejercicio. — No se contabiliza la diferencia temporaria imponible por el fondo de comercio contable por valor de 325.000 € de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 13.1 2.2 a) del PGC. El registro de la operación en la contabilidad del empresario aportante, Sra. ISABELLA, sería igual que en el caso anterior. La única diferencia se produce a nivel de tributación de la operación, ya que no tributa en este momento, quedando la renta obtenida (700.000 €) diferida para su tributación en un momento posterior, al vender las participaciones recibidas de PARISINA, SA. Así proceden los siguientes asientos, después de los cuales la contabilidad quedara cerrada: Cuenta

Concepto

(553)

C.C. con sociedad PARISINA SA

(171)

Deudores a largo plazo

(400)

Proveedores

Debe

Haber

1.500.000 150.000 50.000

333

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

(211)

Edificios y construcciones

400.000

(215)

Otro inmovilizado material

200.000

(300)

Existencias (mercaderías)

150.000

(430)

Clientes y deudores diversos

250.000

(129)

Resultado por aportación negocio

700.000

Nota: Si solo se aportan elementos aislados, se darían de baja los mismos con cargo a la cuenta de capital.

Cuenta (102/11)

Concepto

Debe

Capital y reservas

800.000

(129)

Resultado por aportación negocio

700.000

(550)

Titular de la explotación

Cuenta

Concepto

(550)

Titular de la explotación

(553)

C.C. con sociedad PARISINA SA

Haber

1.500.000

Debe

Haber

1.500.000 1.500.000

Véase que no se revalorizan los bienes que se aportan, no se reconoce el FC, y tampoco entran en la contabilidad las acciones recibidas, ya que según el art. 29.1.c) de la LIRPF, no pueden estar afectas a la actividad, sino que quedan en poder de la persona física en los términos antes expuestos. Además, la contabilidad del negocio ya quedara cerrada puesto que el mismo ya no existe. PRECISIÓN: Nótese que todo lo expuesto y analizado, también resultaría de aplicación para el caso de que el negocio se aportase a una empresa de nueva creación, y ello con independencia de que si la empresa no fuera unipersonal, los demás socios interesados en el proyecto, realizaran otras aportaciones bien dinerarias, bien no dinerarias. C) TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en 334

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentra un inmueble. En relación al referido inmueble y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. Pero, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. En cuanto a los bienes muebles incluidos en el patrimonio empresarial transmitido, tampoco estarán sujetos al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas» (ver art. 7.5 del citado Real Decreto Legislativo 1/1993) cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estando asimismo no sujetos en la modalidad de operaciones societarias cuando se realicen en el ámbito de una operación de reestructuración como es nuestro caso (art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993). La fundamentación jurídica de lo expuesto la encontramos en los siguientes preceptos: Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Art. 4. Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o pro335

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

fesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario. Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular. Cuatro. Las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el art. 20.Dos. Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Art. 7. 1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas. B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos. 336

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo. […] 5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Art. 19 1. Son operaciones societarias sujetas: 1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades. 2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social. 3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 2. No estarán sujetas: 1.º Las operaciones de reestructuración. 2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro. 3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad. 4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones. No obstante, estos aspectos, así como la coordinación y compatibilidad entre IVA e ITP y AJD, serán tratados de forma específica en otros supuestos de este manual. 337

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

D) OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. Así, cuando entre los activos de la empresa que se transmite, están incluidos bienes inmuebles de naturaleza urbana, se deberá pagar este impuesto. Si la transmisión es a título oneroso, el obligado al pago será el transmitente. Si la transmisión es a título lucrativo, el obligado al pago será el adquirente. La base imponible del impuesto está constituida por el incremento real del valor de los terrenos experimentado en un período de tiempo, que no podrá ser superior a 20 años. Para su determinación se debe tener en cuenta: — El valor del terreno; y, — Un porcentaje anual que se multiplica por el número de años en que se ha puesto de manifiesto el incremento. La cuota tributaria es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo fijado por los Ayuntamientos. No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. E) OTRAS CUESTIONES A CONSIDERAR Con los datos y antecedes del presente caso, nos planteamos a continuación las siguientes cuestiones: 1.- ¿Podría tributar esta operación por el régimen especial, si la actividad empresarial realizada por ISABELLA, estuviera tributando en estimación objetiva (módulos) o en estimación directa simplificada (EDS)? ¿si no es posible, qué medidas o acciones habría que adoptar? Esta aportación de la totalidad del patrimonio empresarial, no se podría acoger al régimen especial en los dos casos señalados, ya que la norma dispone que el transmitente tiene que llevar contabilidad de su actividad conforme a lo dispuesto en el código de comercio y ello es obligatorio al determinar los rendimientos en estimación directa modalidad normal (EDN). 338

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

No obstante y bajo el supuesto de que la operación fuere planificada con la suficiente antelación debería efectuar las siguientes renuncias, todas ellas en el modelo de declaración censal 036: a) Si está tributando en módulos, debería renunciar al referido régimen y en unidad de acto también efectuar la renuncia a la modalidad simplificada de la estimación directa, con lo cual, al año siguiente al de la renuncia ya estaría en estimación directa modalidad normal, lo que supondría elaborar un balance de situación inicial a 1-1-20XX, a partir del cual ya arranca la contabilidad en ese ejercicio y en ese año entendemos que ya puede acogerse al régimen especial cualquiera que sea el tiempo transcurrido puesto que ya está determinando sus rendimientos en EDN. No obstante, algunos autores piensan que al menos debe estar un año en la EDN, con la consiguiente llevanza y legalización de la contabilidad según el PGC y demás normativa mercantil, para poder acogerse al referido régimen especial. b) Si está tributando en la modalidad simplificada de la estimación directa, debería renunciar al referido régimen, de forma que al año siguiente al de la renuncia ya estaría en estimación directa modalidad normal, lo cual supondría elaborar un balance de situación inicial a 1-1-20XX, resultando de aplicación las mismas consideraciones del apartado a) anterior. 2.- ¿ Cómo sería la tributación de esta operación si en lugar de la aportación y entrega en bloque del negocio, a cambio de acciones de la sociedad PARISINA SA, la señora ISABELLA vendiera el mismo cobrando en efectivo, a plazos o mediante la entrega de otros bienes? En este caso se trata de una venta en bloque del negocio y tributaria en IRPF según la naturaleza de los elementos patrimoniales transmitidos y fuente de renta obtenida. No se puede acoger bajo ningún supuesto al régimen especial del IS. Así la venta de los bienes corrientes y mercaderías afectos al negocio serían rendimiento de la actividad en el ejercicio en que se trasmiten, y las rentas obtenidas por la venta de los inmovilizados tanto materiales, como en su caso los inmateriales (fondo de comercio o similar) que pudieran surgir, tendrán la consideración de ganancias o pérdidas patrimoniales que se integrarían en la base imponible del ahorro. No obstante y bajo el supuesto de que la operación fuere a plazos le resultaría de aplicación el art. 14.2 d) de la ley del IRPF, el cual dispone: d) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. 339

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión. En ningún caso tendrán este tratamiento, para el transmitente, las operaciones derivadas de contratos de rentas vitalicias o temporales. Cuando se transmitan bienes y derechos a cambio de una renta vitalicia o temporal, la ganancia o pérdida patrimonial para el rentista se imputará al período impositivo en que se constituya la renta. 3.- Quién tributaría y de qué forma por los beneficios obtenidos por la empresaria ISABELLA desde el día 1 de enero de 20X1 hasta el 25 de enero de 20X1, suponiendo que los mismos fueran de 65.000 € y que estuvieran materializados en la siguiente variación y evolución de los elementos patrimoniales, respecto de los que figuran en el balance a fecha 31-12-X0: Clientes:

+20.000

Bancos:

+70.000

Proveedores

+25.000

Tal y como ya hemos comentado anteriormente estas rentas no son de la empresaria individual ISABELLA, puesto que se ha pactado en la operación como fecha de efectos contables el 1-1-20X1, por tanto tales rentas se atribuyen a la sociedad PARISINA SA, la cual debe integrarlas y tributar por las mismas en el IS del ejercicio, de la misma forma que tributa por el resto de rentas obtenidas de su actividad. La integración de los elementos en que se han materializado tales beneficios, así como el registro contable del mismo, quedaría de la siguiente manera: — Contabilización en PARISINA, SA: Cuenta

Concepto

Debe

(211)

Edificios y construcciones

900.000

(215)

Otro inmovilizado material

200.000

(300)

Existencias (mercaderías)

150.000

(430)

Clientes y deudores diversos

270.000

(204)

Fondo de comercio

325.000

(572)

Bancos

340

70.000

Haber

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

Cuenta

Concepto

Debe

Acciones emitidas

1.500.000

(171)

Deudores a largo plazo

(400)

Proveedores

(479)

Pasivos por diferencias temporarias imponibles (500.000 x 0,25)

(129)

Haber

150.000 75.000 125.000

Resultado de ISABELLA atribuido a PARISINA SA

65.000

El registro de la operación en la contabilidad del empresario aportante, Sra. ISABELLA, sería: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

(553)

C.C. con sociedad PARISINA SA

(171)

Deudores a largo plazo

(400)

Proveedores

(211)

Edificios y construcciones

400.000

(215)

Otro inmovilizado material

200.000

(300)

Existencias (mercaderías)

150.000

(430)

Clientes y deudores diversos

270.000

(129)

Resultado por aportación negocio

700.000

(129)

Resultado de la actividad hasta 25/1(1)

(572)

Bancos

1.500.000 150.000 75.000

65.000 70.000

(1) Véase que este resultado ya está registrado en la contabilidad al efectuar cada una de las transacciones, por eso ahora se traslada al debe con lo cual queda cancelado, puesto que no le pertenece.

Cuenta (102/11)

Concepto

Debe

Capital y reservas

800.000

(129)

Resultado por aportación negocio

700.000

(550)

Titular de la explotación

Haber

1.500.000

341

CAPÍTULO 4.

Cuenta

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Concepto

(550)

Titular de la explotación

(553)

C.C. con sociedad PARISINA SA

Debe

Haber

1.500.000 1.500.000

4.- ¿Cómo sería la tributación de esta operación tanto en la imposición directa como en la indirecta, si la señora ISABELLA en lugar de la aportación y entrega en bloque del negocio, a cambio de acciones de la sociedad PARISINA SA, solo aportara un inmueble de su patrimonio personal, no afecto a actividad o explotación económica alguna a cambio de las correspondientes acciones, que en todo caso suponen más del 5% de su capital social? En este caso, al tratarse de un elemento patrimonial aislado y no afecto a explotaciones económicas en los términos antes señalados, no se puede aplicar el régimen especial a tales aportaciones no dinerarias, por lo que la aportación del referido inmueble o de cualquier otro elemento patrimonial tributaria en IRPF según la naturaleza de los elementos patrimoniales transmitidos como una ganancia o pérdida patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro. En cuanto a la tributación en el IVA, se trata de una operación no sujeta, ya que el bien aportado/transmitido no forma parte del patrimonio empresarial o profesional del aportante, es decir lo aporta a título particular. En consecuencia estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto el inmueble aportado está no sujeto a IVA y exento del ITP yAJD. Por otra parte, la trasmisión del referido inmueble urbano está sometida a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido.

342

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

ANEXO 1 Comunicación de la operación En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN DE APORTACIONES NO DINERARIAS O DE RAMA DE ACTIVIDAD O CANJE DE VALORES D. LUIS PARÍS PARÍS, en calidad de administrador único, actuando en nombre y representación de la sociedad PARISINA SA, con NIF: B […] y domicilio social en […] EXPONE 1.- Que la entidad representada por el abajo firmante ha ampliado capital en la cifra de 250.000 €, con una prima de emisión de 1.250.000 € / O BIEN SI ES DE NUEVA CREACIÓN […] se ha constituido con un capital de […] (indicar el nominal más prima de emisión, si la hay, de la ampliación de capital). 2.- Que dicha ampliación de capital ha sido suscrita por doña ISABELLA DE YOFANIBE (indicar los datos de la compañía o persona que ha realizado la aportación y ha suscrito la ampliación de capital). Tras esta aportación, la empresa aportante/persona física ha pasado a ostentar una participación del 33,3% (2.500/7.500). 3.- Que, como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la sociedad que ha ampliado capital los siguientes elementos patrimoniales: 343

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Elemento

Valor contable

Valor razonable

Edificios y construcciones

400.000

900.000

Otro inmovilizado material

200.000

200.000

Existencias

150.000

150.000

Clientes y deudores diversos

250.000

250.000

0

200.000

Fondo de comercio Deudores a largo plazo

150.000

Proveedores Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

150.000

50.000

50.000

800.000

1.500.000

NOTA: Si se trata de un canje de valores la redacción sería: Como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la compañía las siguientes participaciones en la entidad (o entidades) que se indican a continuación. Datos de la sociedad cuyas participaciones se aportan

(1) Sobre

% de participación que se aporta(1)

el total capital de la sociedad cuyas participaciones se aportan.

4.- SOLO PARA EL CASO DE CANJE DE VALORES: Que como consecuencia de las operaciones indicadas, la sociedad (o persona física si es la que aporta las acciones de las sociedades operativas a la holding y recibe acciones de esta ultima) aportante pasa a ostentar la mayoría del capital de la sociedad […] (indicar el nombre de la sociedad que amplía capital), y ésta, a su vez, ostentará la mayoría de capital de las sociedades […] (indicar el nombre de las sociedades cuyas participaciones se aportan). 5.- Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 6.- Que acompaña a este escrito copia de la escritura de ampliación de capital/ constitución de la sociedad en la que se documenta la referida operación, y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, 344

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN DEL NEGOCIO REALIZADO POR UN EMPRESARIO INDIVIDUAL ...

SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada de conformidad con lo dispuesto en el art. 48 del reglamento del impuesto sobre sociedades la operación antes reseñada y la aplicación a la misma del régimen fiscal especial mencionado en el punto quinto anterior. (Fecha y firma) A LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DELEGACIÓN/ADMINISTRACIÓN DE […] PRECISIÓN: Tenemos que recordar lo dispuesto en el art. 86 de la LIS, que establece la obligación de incluir en la memoria de la entidad adquirente una serie de datos informativos. Su incumplimiento tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La referida información está analizada en el ANEXO 1: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA EN OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES, ESCISIONES, CANJE DE VALORES, APORTACIONES NO DINERARIAS, ETC., ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO DE RENTAS Y PLUSVALÍAS. ART. 76 A 89 LIS., DEL SUPUESTO 1 DEL CAPÍTULO 2 DE ESTE MANUAL.

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CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

SUPUESTO 2. Aportación no dineraria de participaciones de personas físicas. Consecuencias fiscales de la transmisión posterior de las participaciones por la persona jurídica y por la persona física Las personas físicas PF1 Y PF2 tienen cada una de ellas el 20% (200 acciones de 1.000 €) de las acciones de la mercantil TO SA, adquiridas en el momento de su constitución, hace cinco años. Esta entidad se dedica a la prestación de servicios inmobiliarios y PF1 Y PF2 quieren realizar la aportación no dineraria de sus acciones a la mercantil INV SA, entidad que se dedica a la gestión de participaciones industriales con la finalidad de tener una mejor gestión financiera de las mismas, y poder participar, de manera efectiva, en el consejo de administración de la entidad, contando con ello con personal especializado para ello. Las mercantil INV SA y las personas físicas PF1 y PF2 no tienen ninguna relación. Las acciones de TO SA, se adquirieron por cada una de las personas físicas en el momento de su constitución por importe de 200.000 € (200 acciones de 1.000 de nominal). En el momento de la aportación no dinerada, el valor razonable de las acciones de la mercantil TO SA es de 12.000 € por acción. La mercantil INV SA, con un capital de 500.000 € (5.000 acciones de 100 € de nominal), emitirá 4.000 acciones por el nominal, con una prima de emisión de 1.100 euros por acción. La operación cumple los requisitos tanto subjetivos como objetivos para tributar por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: La operación, de aportación no dineraria, en principio, puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en al art. 87 de la LIS, y tener motivos económicos, no produciendo, en principio, ninguna venta fiscal. El porcentaje de participación que tendrá cada una de las personas físicas PF1 y PF2 en INV SA, después de la aportación, será del 22,22% (2.000/9.000). Repercusiones fiscales en las personas físicas PF1 y PF2 (aportantes): Las personas físicas, aportaran cada una de ellas a la mercantil INV SA, las 200 acciones que tienen de la mercantil TO SA, recibiendo a cambio, cada una 2.000 acciones de la mercantil INV SA. La operación de aportación no dineraria, en principio, puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, de acuerdo con lo establecido en el art. 87.2.1.c) de la LIS, dado que cumplen los siguientes requisitos:

346

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES DE PERSONAS FÍSICAS. ...

— PF1 y PF2 después de realizada la aportación, participan en INV SA, cada una de ellas, en el 22,22% de su capital, es decir, representan al menos el 5% de su capital. — A La mercantil TO SA no le es de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Es decir, TO, SA realiza una actividad económica. — La participación de cada una de las dos personas físicas en el capital de TO SA, representan el 20%. Es decir, Tanto PF1 como PF2 tienen una participación de, al menos, un 5% de los fondos propios de TO SA. — La referida participación se posee de manera interrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. Por otra parte, habría que analizar si los motivos económicos de la aportación no dineraria, recogidos en la escritura de aportación, es decir, participar de manera efectiva, en el consejo de administración de la entidad, contando la mercantil INV SA con ello con personal especializado para ello, son económicamente válidos y la operación no se realiza para obtener de manera principal una ventaja fiscal. En principio, entendemos, que sí podrían resultar económicamente correctos para realizar la operación societaria de aportación no dineraria. No obstante, en estos casos, la apreciación definitiva debe ser contrastada posteriormente, por el transcurso del tiempo. En este sentido puede verse la consulta V5232-16 de 12/12/2016 de la DGT(7) en la que si bien la PF consultante realiza una operación que en un principio cumple los requisitos para acogerse al régimen especial, la donación posterior de las acciones, invalida el mismo. Con todo, al no haber renunciado a la aplicación del régimen especial, la operación de aportación no dineraria tributara por el régimen especial integrado en el (7)

CONSULTA: La persona física consultante ejerce, desde hace más de 25 años, una actividad económica relacionada con "Loterías, apuestas y demás juegos de suerte, envite y azar", al ser titular de una administración de loterías, contando para ello con medios materiales y personales. Los ingresos de dicha actividad son su principal fuente de renta, constituyendo más del 50% de su base imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Determina los rendimientos de su actividad conforme al régimen de estimación directa simplificada.Desde el año 2014 lleva la contabilidad de acuerdo al Código de Comercio, aunque no tiene legalizados los libros contables en el Registro Mercantil.Se plantea realizar una aportación de rama de actividad a una sociedad de nueva constitución (NewCo), para facilitar el funcionamiento del negocio a través de una persona jurídica, lo que conseguirá mejorar la gestión de la actividad y evitará tener que constituir una simple comunidad de bienes entre los hermanos. En el momento de la constitución, la consultante será la única socia y administradora única de NewCo, cargo que será retribuido. A partir de ese momento, sus ingresos serán los que deriven de su cargo de administrador.Transcurridos unos meses desde la aportación, la consultante donará prácticamente la totalidad de sus participaciones en NewCo a sus dos hijos, cesando la consultante en su cargo de administrador único y empezando a cobrar la pensión de jubilación. En este momento, los dos hijos pasarán a ser los nuevos administradores de la sociedad, con cargo retribuido, constituyendo dichos ingresos su principal fuente de renta.Tanto la aportación como la donación se pretenden realizar en 2016. La consultante y sus hijos

347

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Capítulo VII del Título VII de la LIS, y las consecuencias fiscales para las personas físicas, PF1 y PF2 serían las siguientes: — Las personas físicas no tienen que tributar por el canje de acciones producido por la recepción de 2.000 acciones de INV SA, entregando 200 acciones de TO SA,. No obstante, no hay ningún apartado específico en la declaración del IRPF para indicar que la operación de la aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Véase que la ganancia por cada socio de 2,4M – 200.000 = 2,2M de €, queda diferida. — El valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil INV SA, sería de 200.000 €, en cada una de la personas físicas PF1 y PF2, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil INV SA (receptora): La entidad beneficiaria de la aportación registrara en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las participaciones recibidas de la mercantil TO SA por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 PGC). Ahora bien en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. "Prima de emisión o asunción" (Norma de registro y valoración 3ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (4.000 x 100)

Debe

Haber

4.800.000 400.000

tienen vecindad civil aragonesa y residencia fiscal en Aragón.PREGUNTA: Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.Si la ganancia patrimonial derivada de la donación no tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y los donatarios conservarán el valor de los bienes adquiridos por el donante y previos a la aportación de la rama de actividad.En relación a la exención del artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si, dado que la sociedad se constituirá en el ejercicio 2016, como consecuencia de una aportación de rama de actividad, los requisitos relativos a la transmisión de las participaciones sociales se deben cumplir en el ejercicio 2016, año en el que se ha constituido la sociedad, o si al tratarse de una aportación de rama de actividad la exención de las participaciones sociales está condicionada a la exención del patrimonio empresarial como empresa individual en el ejercicio 2015.RESPUESTA: Consecuentemente, la operación de aportación no dineraria podría considerarse meramente preparatoria de la donación posterior, puesto que la causa que motivaría la realización de la aportación no dineraria se podría entender meramente fiscal, esto es, su finalidad sería conseguir una ventaja fiscal en la transmisión del negocio de loterías por parte de la consultante a sus hijos. Por tanto, la aportación no dineraria del negocio seguida de la donación de las participaciones de la entidad beneficiaria por parte de la consultante a favor de sus hijos, no podría acogerse al régimen fiscal regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS.

348

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES DE PERSONAS FÍSICAS. ...

Cuenta 110

Concepto

Debe

Prima de emisión o asunción (4.000 x 1.100)

Haber 4.400.000

Por la recepción de las acciones de TO SA y entrega de las acciones a los socios personas físicas PF1 y PF2. Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras (Acciones de TO SA)

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

4.800.000 4.800.000

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, las acciones aportadas de TO SA en la mercantil INV SA, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán un valor fiscal de 400.000 euros. Llegados aquí, nos planteamos, las consecuencias contables y fiscales en el caso que las acciones de TO SA, recibidas por INV SA, se transmitieran, una vez transcurridos dos años o se transmitieran con anterioridad a ese plazo y si esa transmisión tendría alguna consecuencias en las personas físicas PF1 y PF2. Para ello, planteamos las siguientes alternativas: Transmisión por la mercantil INV SA de las participaciones de TO SA, por un importe de 5.300.000 euros, en los dos siguientes casos: a) Una vez han transcurrido dos años desde que las adquirieron por la aportación no dineraria. b) Se transmiten con anterioridad al plazo de dos años desde que se adquirieron por la aportación no dineraria Analicemos cada uno de las alternativas anteriores: a) Transmisión de las participaciones por INV SA, una vez transcurrido el plazo de dos años desde que se adquirieron por la aportación no dineraria La contabilización de la transmisión de las acciones de TO SA por INV SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras (Acciones de TO SA)

773

Beneficio procedente de inversiones financieras.

Debe

Haber

5.300.000 4.800.000 500.000

349

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las participaciones financieras de TO SA en la mercantil INV SA tenía un valor fiscal de 400.000 euros, la mercantil INV SA tendrá que realizar un ajuste positivo por importe de 4.800.000 – 400.000 = 4.400.000 euros. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la mercantil INV SA, está transmitiendo acciones, que suponen un 40% de participación y con una antigüedad superior al año, y en principio, estarían exentas por aplicación del art. 21.3 de la LIS. En estos casos, el art. 21.4 b) de la LIS establece lo siguiente: — Si se transmiten las acciones una vez trascurridos dos años desde que se adquirieron por una aportación dineraria efectuada por personas físicas, se aplica la exención del artículo 21.3 de la LIS. — Si se transmiten las acciones antes de los años dos años desde que se adquirieron por una aportación dineraria efectuada por personas físicas, no se aplica la exención sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición (en nuestro caso sería por los 4,4M de euros), salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo. Al haber trascurrido el plazo de 2 años desde que se realizó la aportación no dineraria, la totalidad de la renta obtenida por la transmisión de las acciones estará exenta de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS. Por ello, la mercantil INV SA, deberá realizar dos ajustes negativos, uno de 4.400.000 euros (que compensa el ajuste positivo anterior) y otro de 500.000 euros (que ajusta el resultado contable reconocido en la contabilidad), dado que la totalidad de la renta obtenida por la transmisión de las acciones de TO SA, 4.900.000 euros (5.300.000 – 400.000), está exenta. NOTA: En estos casos, se tendría que plantear si el motivo económico de la aportación no dineraria, subsiste, o bien, si con la operación societaria, lo que realmente se pretendía, ya que así se ha realizado, era la transmisión de las participaciones. Consideramos que el realizar una aportación no dineraria para transmitir las acciones en sede de la sociedad aportante no es un motivo económico válido para aplicar el régimen especial y en este caso, se ha producido, sin lugar a dudas, un beneficio fiscal, dado que la aportación no dineraria no tributó en las personas físicas. En el caso que se determinara que no ha habido motivo económico, y dado que ha habido un beneficio fiscal, se tendría que hacer la liquidación de la aportación no dineraria, tributando por el régimen general, siempre que la misma no hubiera prescrito, es decir, debería regularizarse la ganancia patrimonial obtenida por la trasmisión de las acciones por parte de la Personas físicas, la cual no fue declarada en su IRPF, todo ello, dentro del periodo de prescripción. 350

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES DE PERSONAS FÍSICAS. ...

b) Transmisión de las participaciones por INV SA, con anterioridad al plazo de dos años desde que se adquirieron por la aportación no dineraria La contabilización de la transmisión de las acciones de TO SA por INV SA, sería, la misma, esto es: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras (acciones de TO SA)

773

Beneficio procedente de inversiones financieras.

Debe

Haber

5.300.000 4.800.000 500.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las participaciones financieras de TO SA en la mercantil INV SA tenía un valor fiscal de 400.000 euros, la mercantil INV SA tendrá que realizar un ajuste positivo por importe de 4.400.000 euros. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la mercantil INV SA, está transmitiendo acciones, que suponen un 40% de participación y con una antigüedad superior al año, y en principio, estarían exentas por aplicación del art. 21.3 de la LIS. En estos casos, el art. 21.4 b) de la LIS establece lo siguiente: — Si se transmiten las acciones una vez trascurridos dos años desde que se adquirieron por una aportación dineraria efectuada por personas físicas, se aplica la exención del art. 21.3 de la LIS. — Si se transmiten las acciones antes de los años dos años desde que se adquirieron por una aportación dineraria efectuada por personas físicas, no se aplica la exención sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo. Al no haber trascurrido el plazo de 2 años desde que se realizó la aportación no dineraria, la renta obtenida por la transmisión de las acciones de TO SA, no se aplica la exención a la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido la participación en la entidad. Por ello, la mercantil INV SA, deberá realizar dos ajustes, siendo estos los siguientes: — Uno positivo por importe de 4.400.000 euros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 21.4.b) de la LIS. — Otro negativo, por importe de 500.000 euros, por el art. 21.3 de la LIS.

351

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

NOTA: En este supuesto, es decir cuando se transmiten las acciones con anterioridad a los años de la aportación no dineraria, también se debería plantear la existencia de motivos económicos válidos para la aplicación del régimen espacial. Consideramos que el realizar una aportación no dineraria para transmitir las acciones en sede de la sociedad aportante no es un motivo económico válido para aplicar el régimen especial. Por ello, habría que analizar si se ha producido una ventaja fiscal, dado que las personas físicas no tributaron por la aportación no dineraria pero la persona jurídica si va a tributar. En el caso que se determinara que no ha habido motivo económico, y cuantificado el beneficio fiscal, se tendría que proceder en los términos antes expuestos. A continuación nos planteamos que pasaría si las acciones de INV SA, recibidas por los socios personas físicas PF1 y PF2, se transmitieran por ellos, tanto con anterioridad como con posterioridad a haber transmitido INV SA las acciones de TO SA, suponiendo un precio de la transmisión, por cada persona física de 2.550.000 €. Por supuesto esto nos lo plantemos manteniendo que la operación de aportación no dineraria ha tributado correctamente por el régimen especial. Recordamos a continuación que individualmente y en cada persona física, las acciones que tenían de la mercantil TOSA, las acciones que recibieron de la mercantil INV SA, y su valoración es la siguiente: PF1

PF2

Acciones de TO SA

200.000 euros (200 acciones 200.000 euros (200 acciones a 100 euros) a 100 euros)

Acciones de INV SA

2.400.000 euros (2.000 2.400.000 euros (2.000 acciones a 1.200 euros) acciones a 1.200 euros)

NOTA: El valor fiscal de las acciones de INV SA en cada una de las personas físicas era de 200.000 euros, al ser de aplicación a la aportación no dineraria el régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Así, las personas físicas, siempre van a tributar cuando transmitan las acciones recibidas por una aportación no dineraria que se aplicó el régimen especial, con independencia si la persona jurídica, adquirente de las acciones, hubiera transmitido las acciones recibidas con anterioridad, tributando o no tributando. 352

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES DE PERSONAS FÍSICAS. ...

Y la tributación de cada una de las personas físicas, en cualquier caso, cuando transmitieran las 2.000 acciones de la mercantil INV SA, sería la siguiente: Precio de enajenación Valor de adquisición Ganancia patrimonial

2.550.000 euros 200.000 euros 2.350.000 euros

Siendo de aplicación, en su caso, los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. Pero, la tributación de las personas físicas, va a tener consecuencias en la tributación de la mercantil INV SA, cuando esta transmitiera las acciones de TO SA: que reflejamos a continuación: a) En el caso, que INV SA transmitiera las acciones de TO SA, después de transcurridos dos años desde que se realizó la aportación no dineraria, y tanto si esa transmisión se realiza con anterioridad o con posterioridad a que las persona físicas transmitieran las acciones de INV SA, no tendría ninguna consecuencia, dado que la transmisión de las acciones de TO SA por INV SA, están exentas según hemos visto antes, por el art. 21.3 de la LIS, y no habría un supuesto de doble imposición. b) En el caso, que INV SA transmitiera las acciones de TO SA, antes de transcurridos dos años desde que se realizó la aportación no dineraria, y esa transmisión se realiza con posterioridad a que las persona físicas transmitieran las acciones de INV SA, en este caso, en la persona jurídica sería de aplicación el artículo 21.4.b) de la LIS, y dado que ella (la Persona jurídica) conoce que la persona física ha transmitido las acciones de INV SA, la renta generada por la transmisión de las acciones de TO SA, estarían exentas y no habría un supuesto de doble imposición. c) En el caso, que INV SA transmitiera las acciones de TO SA, antes de transcurridos dos años desde que se realizó la aportación no dineraria, y esa transmisión se realiza con anterioridad a que las persona físicas transmitieran las acciones de INV SA, en este caso, hay un supuesto de doble imposición, dado que, en primer lugar, tributa la mercantil INV SA por la transmisión de las acciones de TO SA, y posteriormente, tributarían las personas físicas (estas tributan siempre), cuando transmitan las acciones de INV SA. Con ello se produce una doble imposición, y es de aplicación el art. 88.2 de la LIS, que establece lo siguiente: La sociedad adquirente, INV SA, practicará el ajuste de signo contrario al que hubiera practicado por aplicación de los arts. 79, 80 y 87 de la LIS, en cualquiera de los dos momentos: — Normalmente en el momento de su extinción. — Con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se han transmitido por los socios (en nuestro caso PF1 y PF2) su participación y con el límite de la 353

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. NOTA: Con los datos del supuesto, la sociedad INV SA, tributó al transmitir las acciones de TO SA, por un importe de 4.400.00 euros (4.800.000 – 400.000), que recordemos, era la diferencia entre el valor de mercado de las acciones en el momento de realizar la aportación no dineraria y su precio de adquisición. Posteriormente, las personas físicas han integrado como rentas del ahorro, en principio 4.700.000 euros (2.350.000 euros, cada una de las personas físicas) pero tendríamos que tener en cuenta lo que han integrado después de aplicar en su caso los coeficientes reductores y de abatimiento. Pues bien, en uno de los momentos que indica el art. 88.2 de la LIS, la mercantil INV SA, realizaría un ajuste negativo de los 4.400.000 euros (2,2M por cada cónyuge), que fue la cantidad que ella integró en la base imponible o de una cantidad menor si así fuera por la cantidad que integraron en sus declaraciones del IRPF, las personas físicas. Téngase en cuenta que cada una de la persona físicas, realizará la transmisión de su participaciones cuanto tenga por conveniente. Por ello, la aplicación del art. 88.2 en la mercantil INV SA, puede ser parcial, por cada una de las trasmisiones realizadas por las personas físicas. Por ello es muy importante que los socios de las sociedades a las que se han aportado bienes y la operación se ha acogido al régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, faciliten a la sociedad de la que son socios el momento en que transmitan las acciones junto con un certificado de la tributación de las mismas. Una cláusula sobre la información que tienen que facilitar los socios a la sociedad en caso de que transmitieran las acciones o participaciones, también se podría indicar en el contrato por el que se realizara la aportación no dineraria, que tributó por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Esta operación no tiene efecto alguno en el IVA en cuanto que los aportantes son personas físicas que aportan bienes y derechos (acciones de TO SA), de su patrimonio personal, por lo tanto la operación esta NO SUJETA al IVA. Además, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuér354

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES DE PERSONAS FÍSICAS. ...

dese que las acciones/participaciones se han aportado a una sociedad que amplía el capital). COMUNICACIÓN DE LA OPERACIÓN [En lo referente al modelo de comunicación, así como las obligaciones contables y mercantiles en sede de la sociedad receptora de las participaciones/acciones, son las mismas que se exponen en cualquiera de los casos prácticos del capítulo 5 de este manual.]

355

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

SUPUESTO 3. Operaciones que no se pueden acoger al régimen especial. Aportación del negocio realizado por un empresario individual que tributa en estimación directa simplificada, a una sociedad nueva o ya existente. Compraventa en bloque de una unidad de negocio por parte de una empresa a otra CASO 1 El empresario individual Sr. Manuel Transportin, se dedica desde hace más de 15 años al transporte de mercancías por carretera y paquetería urgente, teniendo su domicilio fiscal en la ciudad de Castellón. Determina el rendimiento neto de su actividad económica desde el inicio de la misma, mediante estimación directa modalidad simplificada, llevando a tal efecto los libros de registro fiscales que establece la normativa del IRPF (Libro registro de ingresos, libro registro de gastos y libro registro de bienes de inversión) y del IVA ya que tributa en régimen general (Libro registro de facturas expedidas y libro registro de facturas recibidas) y no lleva contabilidad conforme al código de comercio y al PGC, puesto que al determinar sus rendimientos en la modalidad simplificada del IRPF, no es obligatoria la misma. Cuenta en su actividad con 2 camiones, una pequeña nave donde se guardan tanto los camiones como las mercancías objeto del transporte, diversa maquinaria, instalaciones, mobiliario diverso, etc., y tiene 2 empleados a jornada completa en plantilla. No obstante, su buen saber hacer y la calidad del servicio que lleva prestando desde muchos años, han hecho que tenga una clientela muy buena y que apenas tenga impagados en su actividad. Después de varias conversaciones con una empresa de la competencia, que tiene una cuota de mercado mucho mayor que la de D. Manuel, ya que hace transporte tanto nacional como internacional, han llegado al acuerdo de aportar todo su negocio en funcionamiento a esta empresa cuya razón social es TRANSPORTES LA MORENA SL, la cual tiene su sede social también en la provincia de Castellón. Las condiciones y demás clausulas para realizar tal aportación del negocio se detallan en el ANEXO 1 adjunto denominado CONTRATO DE COMPRAVENTA PARA LA TRASMISIÓN EN BLOQUE DE LA UNIDAD ECONÓMICA PRODUCTIVA O NEGOCIO (EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO). Por tanto, D. Manuel, y TRANSPORTES LA MORENA SL, acuerdan la aportación en bloque por parte del primero de su negocio familiar, a la segunda, por lo que la sociedad emitirá las participaciones necesarias para recibir el negocio individual en los términos y valoraciones en ambas, que se expresan más adelante. El negocio individual de D. Manuel valorado tanto en libros (Coste o precio de adquisición, menos amortizaciones practicadas) como a efectos de la aportación según los valores acordados (Valor razonable) a TRANSPORTES LA MORENA SL en la fecha en que se va a producir la adquisición del mismo, que se estima el 31-05-20X0, está formado por los siguientes bienes y derechos, y deudas:

356

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

NOTA: Recordemos que D. Manuel no lleva contabilidad por lo que se procede a la valoración e identificación de los bienes de forma individual y unitaria, y en su caso a reconocer el valor correspondiente al fondo de comercio de su actividad. ACTIVOS IDENTIFICABLES AFECTOS AL NEGOCIO QUE APORTA D. MANUEL Elemento patrimonial Nave industrial (Almacén)

Valor en libros/precio adquisición

Valor razonable

120.000

150.000

Camiones

90.000

110.000

Instalaciones

10.000

10.000

Mobiliario

20.000

15.000

Clientes

30.000

30.000

Proveedores

–25.000

–25.000

Deudas con bancos por préstamos de los camiones

–40.000

–40.000

TOTAL bienes y derechos – obligaciones y deudas

205.000

250.000

Asimismo y por la organización y buen funcionamiento del negocio se fija un fondo de comercio que se valora en 70.000 €. El beneficio obtenido por la explotación del negocio por D. Manuel hasta la fecha de la operación, el 31-05-20X0, asciende a 50.000 €. Por otra parte, el balance de TRANSPORTES LA MORENA SL que va a servir de base a la operación con fecha 31-05-20X0, presenta los siguientes valores: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

900.000 Patrimonio neto

Construcciones

Capital (1.000 participaciones 200.000 de 10 €/part.)

Maquinaria

100.000 Reserva legal

Elementos de Transporte

520.000 Reservas voluntarias

Mobiliario y enseres

Rdos. ejercicio (hasta 80.000 31/05/X0)

700.000 10.000 2.000 658.000 30.000 357

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

ACTIVO

Activo corriente Bancos Créditos comerciales Existencias

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

100.000 Pasivo no corriente 5.000 Préstamos bancarios a L.P.

100.000

90.000 5.000 Pasivo corriente Préstamos bancarios a C.P. Proveedores

TOTAL

100.000

1.000.000 TOTAL

200.000 30.000 170.000 1.000.000

En los acuerdos de valoración se establece que el valor de las construcciones es de 300.000, valorándose el resto de los elementos por el valor que se deduce del balance. En base a lo expuesto, se pide analizar las consecuencias fiscales de esta operación y la contabilización del negocio recibido en la sociedad TRANSPORTES LA MORENA SL, sabiendo que esta emitirá las participaciones necesarias para recibir el negocio individual de D. Manuel. SOLUCIÓN: En el presente caso no se puede aplicar el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, puesto que los elementos aportados no están afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, ya que el rendimiento neto de la actividad realizada se calcula mediante estimación directa, modalidad simplificada. Por tanto, D. Manuel tributará en el IRPF por las ganancias patrimoniales obtenidas, que lo pagará en el momento de la declaración del IRPF del ejercicio 20X1, sin que ello tenga trascendencia en la sociedad que recibe la aportación y amplia el capital, cuya amortización se practicara sobre el valor razonable de los bienes registrados en la contabilidad y también sobre el fondo de comercio surgido en la operación, con el límite del 5% anual (7,5% si la empresa tiene la condición de empresa de reducida dimensión), siempre que la amortización del referido fondo de comercio esté contabilizada. Respecto del patrimonio recibido por TRANSPORTES LA MORENA SL, tendremos que determinar el número de participaciones que tendrá que emitir la sociedad beneficiaria de la aportación como consecuencia de la operación societaria que no se puede acoger al Régimen especial de tributación.

358

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

1.- Determinación del valor real de las participaciones de «TRANSPORTES LA MORENA SL». (El capital de 10.000 € está dividido en 1.000 participaciones de 10 € nominales) Patrimonio neto

700.000

Acuerdos de valoración

100.000

VALOR RAZONABLE DE LA SOCIEDAD

800.000

800.000/1.000 participaciones = 800 € cada participación. 2.- Determinación del valor real del patrimonio de «D. MANUEL» que aporta a la mercantil. Valor contable o en libros de lo aportado

205.000

Valor razonable del patrimonio aportado

250.000

Fondo de comercio que se atribuye al negocio

70.000

Valor total del negocio aportado: 250.000 + 70.000 = 320.000 3.- Ecuación de canje y determinación del número de participaciones a emitir por la sociedad adquirente del negocio «TRANSPORTES LA MORENA SL». Número de participaciones a emitir x 800 = 320.000. Número de participaciones a emitir = 320.000/800 = 400 participaciones, es lo que recibe D. Manuel a cambio de aportar su negocio a la mercantil. Cada participación tiene un nominal de 10 € y una prima de asunción de 790 €. Véase que el porcentaje de participación que tiene la Sr. D. MANUEL en la sociedad TRANSPORTES LA MORENA SL después de realizar la ampliación de capital para recibir el negocio, es del 28,57% = 400/1.400, por lo que aunque después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, participa en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital, y además, los elementos aportados están afectos a actividades económicas, al no llevar contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, determinando el rendimiento neto de la actividad realizada mediante estimación directa, modalidad simplificada, no se puede acoger al mismo. TRIBUTACIÓN DE D. MANUEL POR ESTA OPERACIÓN Vamos a determinar la cantidad que tendrá que integrar D. MANUEL en la BI del IRPF.

359

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

NOTA: Si fuera una sociedad la que realizara la operación, sería la cantidad a pagar por el IS de acuerdo con lo establecido en el art. 17 de la LIS. «D. MANUEL» tributará en el año 20X0 e integrará en la base imponible de su IRPF, las siguientes rentas: • Rendimientos netos de su actividad económica por el periodo desde 1 de enero de 20X0 hasta el 31 de mayo de 20X0, fecha en la que se realiza la aportación en bloque a la mercantil y que cesa en la actividad (deberá presentar el modelo 036 de declaración censal dándose de baja por cese de actividad, en el plazo de 1 mes desde el cese) por importe de 50.000 €. • Ganancias patrimoniales obtenidas individualmente por cada uno de los elementos que se aportan a la empresa. Por el Almacén (150.000 – 120.000) =

30.000 €

Por los camiones (110.000 – 90.000) =

20.000 €

Por el mobiliario (20.000 – 15.000) =

–5.000 €

Por el fondo de comercio (70.000 – 0)

70.000 €

Total ganancia patrimonial

115.000 €

A tributar a la BI del ahorro, aplicando en su caso los correspondientes abatimientos y reglas de integración y compensación de rentas. El registro contable de la operación en TRANSPORTES LA MORENA SL sería el siguiente: Participaciones emitidas por la sociedad «TRANSPORTES LA MORENA SL». Cuenta

Concepto

Debe

190

Participaciones emitidas

100

Capital social (400 x 10)

110

Prima de emisión/asunción (400 x 790)

Haber

320.000 4.000 316.000

Los valores de adquisición/ en libros y razonables de los elementos que integran el patrimonio de «D. MANUEL» son los siguientes: Valor en libros/precio adquisición

Valor razonable

Nave industrial (Almacén)

120.000

150.000

Camiones

90.000

110.000

Elemento patrimonial

360

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

Valor en libros/precio adquisición

Valor razonable

Instalaciones

10.000

10.000

Mobiliario

20.000

15.000

Clientes

30.000

30.000

Proveedores

–25.000

–25.000

Deudas con bancos por préstamos de los camiones

–40.000

–40.000

–

70.000

205.000

320.000

Elemento patrimonial

Fondo de comercio TOTAL bienes y derechos – obligaciones y deudas

El valor razonable del patrimonio adquirido por TRANSPORTES LA MORENA SL es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 250.000

+ Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

0

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

250.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios (400 x 800) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

Importe 320.000 –250.000 70.000

Por la recepción de los bienes y derechos que integran la actividad económica y la entrega de las participaciones emitidas procederá el siguiente asiento:

361

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

211

Nave industrial (Almacén)

212

Instalaciones técnicas

10.000

216

Mobiliario

15.000

218

Elementos de transporte

430

Clientes

30.000

204

Fondo de comercio

70.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

40.000

400

Proveedores

25.000

190

Participaciones emitidas

150.000

110.000

320.000

Por tanto, los bienes adquiridos por la empresa se valorarán contable y fiscalmente al precio de adquisición, es decir, los bienes recibidos se valorarán por 315.000 €, las deudas por 65.000 €, y el fondo de comercio por 70.000 €. En los años siguientes la amortización de los mismos se realizará sobre los referidos importes y tal y como hemos señalado antes, el fondo de comercio será amortizable fiscalmente en los términos establecidos en el art. 12.2 de la LIS. PRECISIÓN: Nótese que todo lo expuesto y analizado, también resultaría de aplicación para el caso de que el negocio se aportase a una empresa de nueva creación, y ello con independencia de que si la empresa no fuera unipersonal, los demás socios interesados en el proyecto, realizaran otras aportaciones bien dinerarias, bien no dinerarias. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA e IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se 362

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Por tanto, la transmisión del negocio por parte de D. Manuel está no sujeta a IVA. No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque se encuentra un inmueble. En relación al referido inmueble y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. En sede de la mercantil adquirente, la operación estaría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto el negocio aportado está no sujeto a IVA y exento del ITP y AJD modalidad operaciones societarias en sede de la mercantil adquirente TRANSPORTES LA MORENA SL. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. 363

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Por tanto, la trasmisión del referido inmueble urbano está sometido a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido, ya que la operación realizada no se puede acoger al referido régimen especial. CASO 2 Vamos a plantear a continuación otro caso en el que tampoco se puede aplicar el régimen especial. En este caso quien realiza la aportación en bloque de la unidad económica en funcionamiento es una sociedad mercantil que vende toda su actividad de forma conjunta a otra empresa, que compra la misma pagando en efectivo, es decir, ni la sociedad que aporta, ni los socios de la misma se convierten en accionistas o socios de la mercantil que adquiere el negocio en funcionamiento. Esta operación tal y como hemos comentado no se puede acoger al régimen especial, ya que estamos en presencia de una simple compra con pago al contado o aplazado, con plenos efectos de tributación en la sociedad que vende su actividad económica y los elementos patrimoniales afectos a la misma y necesarios para su explotación en bloque. El planteamiento es el siguiente: La sociedad AUDIOS SL, se dedica desde su constitución hace más de 15 años, a la compraventa de material de sistemas de amplificación y sonido, así como a la comercialización de material auxiliar y complementario a los sistemas de sonido que vende, tal que desde hace 8 años también se dedica a la compraventa de torres elevadoras y «trusses» (estructuras) de aluminio, así como de tarimas para montar los escenarios donde, tanto las torres elevadoras, como los trusses de aluminio, alojan y soportan los sistemas de audio y amplificación. Los socios de esta mercantil desde su constitución son el Sr. Jose y su esposa Marta, casados en régimen de gananciales. La empresa tiene una buena gestión tanto de imagen como a nivel comercial y financiero y opera tanto a nivel nacional como a nivel europeo e internacional, aunque el 60% de sus ventas lo son a nivel nacional. Los proveedores de los productos de sonido, son en su mayoría chinos (se importa casi todo de estos países asiáticos), sin embargo las torres elevadoras y las estructuras de aluminio se compran a un proveedor local, la empresa SOLDALUM SL que fabrica casi en exclusiva las mismas para AUDIOS SL, según las especificaciones, diseño y características que este le señala en sus pedidos. Empresas de fabricación como la anterior hay varias en el mercado y entre ellas existe una gran competencia en precios y calidades. No obstante lo expuesto, D. Jose lleva varios años intentando hacer negociaciones con SOLDALUM SL y con otras empresas de la competencia para entrar como socio al menos en el 50%, al objeto de tener su propia fábrica que le suministrase los productos que posteriormente comercializaría a través de AUDIOS SL. 364

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

Así, y después de varias rondas y negociaciones ha contactado con la empresa FERROS SL, sociedad con un capital social de 10.000 €, cuyos socios desde su constitución son el Sr. Juan y su esposa Empar. Esta sociedad que en la actualidad está en plena actividad, lleva más de 30 años en el mercado dedicada a la fabricación de torres elevadoras de hierro, estructuras metálicas y tarimas para espectáculos, y es muy valorada por el sector en cuanto que los productos que ofrece tienen un alto nivel de calidad. La información económico, financiera y de gestión de esta empresa es la siguiente: El Balance de situación de la misma a 1 de abril de 20X0, fecha en la que se realiza la operación presenta la siguiente información: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

780.000 Patrimonio neto

Terrenos y Construcciones

Capital (1.000 particip. de 400.000 10 €/part.)

Maquinaria

150.000 Reserva legal

805.000 10.000 2.000

Elementos de Transporte

30.000 Reservas voluntarias

848.000

Mobiliario y enseres

Rdos. ejercicio (hasta 20.000 31/03/X0)

35.000

Instalaciones técnicas

Rdos. negativos ejerc. ante10.000 riores

Utensilios y utillaje

40.000

Marcas y modelos de utilidad Activos por impuesto diferido

100.000 Pasivo no corriente 30.000 Préstamos bancarios a L.P. Deudas con socios

Activo corriente Bancos

(90.000)

200.000 80.000 120.000

325.000 50.000 Pasivo corriente

100.000

Créditos comerciales

100.000 Préstamos bancarios a C.P.

20.000

Existencias Ptos. Terminados

125.000 Proveedores

80.000

Existencias Mat. Primas TOTAL

50.000 1.105.000 TOTAL

1.105.000 365

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Se sabe que FERROS SL, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar de los dos últimos ejercicios de la actividad, por importe de 120.000 €. Los préstamos bancarios tanto a largo plazo como a corto plazo corresponden a deuda hipotecaria con los bancos por la compra de las dos naves industriales que tiene y que las dedicará al alquiler una vez que venda la explotación económica en su conjunto. Los acuerdos a los que ha llegado el Sr. Jose con el Sr. Juan, ambos socios y administradores de sus respectivas empresas son los siguientes: 1.- La sociedad AUDIO SL, está interesada en adquirir la unidad productiva de fabricación de torres, estructuras y tarimas de FERROS SL, es decir, pretende adquirir todos los elementos necesarios, incluyendo la subrogación en los trabajadores que esta última tiene y que son necesarios para desarrollar el proceso productivo, así como sus sistemas, conocimientos y métodos de trabajo. No adquiriría ni los inmuebles, ni cualquiera otro elemento patrimonial que no esté afecto y por tanto que no sea necesario para la fabricación. No adquiere las instalaciones técnicas porque comprende elementos unidos de forma permanente al inmueble, y la sociedad adquirente va a seguir con explotación económica pero en otro domicilio. También asume las deudas con los proveedores al igual que adquiere los derechos de crédito sobre clientes. 2.- El detalle y valor razonable o de mercado y convenido de los elementos patrimoniales que componen el negocio a adquirir, así como su valor en libros es el siguiente: Valor en libros/ Precio adquisición

Valor razonable

Maquinaria

150.000

150.000

Elementos de Transporte

30.000

25.000

Mobiliario y enseres

20.000

10.000

Utensilios y utillaje

40.000

40.000

Marcas y modelos de utilidad

100.000

120.000

Créditos comerciales

100.000

100.000

Existencias Ptos Terminados

125.000

125.000

Existencias Mat. Primas

50.000

80.000

Proveedores

(80.000)

(80.000)

TOTAL VALOR DEL NEGOCIO

535.000

570.000

Elemento patrimonial

El resto de activos y deudas no detallados se quedan en la sociedad FERROS SL, la cual continua activa, pero sin realizar ninguna explotación económica. 366

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

3.- El precio total pagado por la unidad productiva asciende a 700.000 €, siendo la diferencia respecto del valor de mercado de los mismos, atribuible a un fondo de comercio por la organización y clientela consolidada que tiene la mercantil FERROS SL, desde hace más de 30 años. Por otra parte, y para recibir la unidad productiva la sociedad AUDIOS SL, constituirá una nueva empresa denominada TORRESSÓN SL, cuyo socio al 100% será esta última. El capital será de 600.000 € (1.000 participaciones de 600 € de nominal cada una) y asimismo solicitara un préstamo bancario de 400.000 €, para terminar de pagar el negocio recibido y disponer de liquidez para continuar en el ejercicio de la explotación económica recibida. Con toda la información vamos a registrar las operaciones y analizar las consecuencias fiscales en ambas sociedades. El registro contable de la operación en FERROS SL (sociedad que vende en bloque los elementos que componen su actividad productiva) sería el siguiente: Determinación del BENEFICIO O PERDIDA POR LA VENTA en bloque de la explotación económica. Precio de venta

700.000

Valor contable o en libros de lo vendido

535.000

Beneficio

165.000

Cuyo asiento será el siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

213

Maquinaria

218

Elementos de Transporte

30.000

216

Mobiliario y enseres

20.000

214

Utensilios y utillaje

40.000

203

Marcas y modelos de utilidad

100.000

430

Créditos comerciales

100.000

350

Existencias Ptos Terminados

125.000

310

Existencias Mat. Primas

400

Proveedores

572

Bancos

778

Ingresos por venta de la actividad económica

150.000

50.000 80.000 700.000 165.000 367

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Este beneficio obtenido tributará junto con el resultado del ejercicio, de forma que si los socios quieren llevárselo a su patrimonio personal lo tendrán que hacer vía reparto de dividendos, con la consiguiente tributación en la base imponible del ahorro del IRPF de cada uno de ellos. El registro contable de la operación en la sociedad TORRESSÓN SL (sociedad DE NUEVA CREACIÓN que se constituye y recibe el negocio en funcionamiento) sería el siguiente: Por la constitución de la sociedad siendo su socio al 100% la mercantil AUDIOS SL y por el préstamo que solicita: Cuenta

Concepto

572

Bancos

100

Capital social (1.000 x 600)

Debe

Haber

600.000 600.000

Recordemos que la constitución tanto en aportaciones dinerarias como en especie, está exenta del pago del impuesto por la modalidad de operaciones societarias, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y ello en virtud de lo dispuesto en el apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el cual dispone que: están exentas la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por el préstamo solicitado y concedido: Cuenta

Concepto

572

Bancos

170/520

Deudas a L.P. /C.P. con entidades de crédito

Debe

Haber

400.000 400.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por TORRESSÓN SL es: Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos:

368

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

700.000

– Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–570.000 130.000

Nótese que en el caso de que lo pagado coincida con el valor convenido y asignado a los distintos bienes y deudas adquiridos, no surge en la compra ningún fondo de comercio. Por la recepción de los bienes y derechos que integran la actividad económica y el pago de los mismos procederá el siguiente asiento: Cuenta

Concepto

Debe

213

Maquinaria

218

Elementos de Transporte

25.000

216

Mobiliario y enseres

10.000

214

Utensilios y utillaje

40.000

203

Marcas y modelos de utilidad

120.000

430

Créditos comerciales

100.000

350

Existencias Ptos Terminados

125.000

310

Existencias Mat. Primas

400

Proveedores

572

Bancos

204

Fondo de comercio

Haber

150.000

80.000 80.000 700.000 130.000

Por tanto, los bienes adquiridos por la empresa se valorarán contable y fiscalmente al precio de adquisición, es decir, los bienes recibidos se valorarán por 650.000 €, las deudas por 80.000 €, y el fondo de comercio por 130.000 €. En los años siguientes la amortización de los mismos se realizará sobre los referidos importes y el fondo de comercio será amortizable fiscalmente en los términos establecidos en el art. 12.2 de la LIS, es decir hasta el máximo del 5% anual (7,5% si se trata de una empresa de reducida dimensión según el art. 101 de la LIS), siempre que el mismo esté contabilizado.

369

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

EL REGISTRO CONTABLE DE LA SUSCRIPCIÓN POR LA MERCANTIL AUDIOS SL, LA CUAL SUSCRIBE EL 100% DE LAS PARTICIPACIONES EMITIDAS POR LA SOCIEDAD TORRESSÓN SL (sociedad DE NUEVA CREACIÓN que se constituye y recibe el negocio en funcionamiento de FERROS SL) SERÍA EL SIGUIENTE: Por la constitución de la sociedad siendo su socio al 100% la mercantil AUDIOS SL y por el préstamo que solicita: Cuenta

Concepto

240

Participaciones a L.P. en empresas del grupo. Sociedad TORRESSÓN SL.

572

Bancos

Debe

Haber

600.000 600.000

PRECISIÓN: Véase que la empresa TORRESSÓN SL, ha adquirido los elementos que componen el negocio en funcionamiento y se han quedado en la mercantil FERROS SL, los elementos no necesarios para el ejercicio de la referida actividad. Entre ellos se ha quedado el crédito de 30.000 € por las BINs obtenidas en años anteriores por importe de 120.000 €, el cual efectivamente no es un elemento necesario para el funcionamiento de la misma, sin embargo llegado este punto nos planteamos ¿podría haberse comprado en el negocio en bloque este crédito y haberse podido aplicar en la sociedad adquirente TORRESSÓN SL? La limitación a la compensación de estas BINs la tenemos que buscar en su caso en el art. 26.4 de la LIS, el cual dispone: 4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición; 370

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. 3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del art. 5 de esta Ley. 4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del art. 119 de esta Ley. Pues bien, del análisis de los preceptos anteriores, no encontramos impedimento legal alguno para que en el caso de haber adquirido el citado crédito, nos pueda limitar la compensación en sede de la adquirente TORRESSÓN SL, de la referidas BINs generadas en sede de FERROS SL. Cuestión diferente sería que esta última sociedad estuviese inactiva o fuera patrimonial o se diera cualquier otra circunstancia de la letra c anterior, en cuyo caso la propia norma excluye la compensación de las BINs, razón por la cual, no tendría sentido alguno adquirir el citado crédito a ningún precio puesto que el mismo no se puede utilizar por la adquirente. Por lo tanto, en el caso que nos ocupa la mercantil FERROS SL; que continúa activa, aunque sin realizar explotaciones económicas y sin empleados, podrá compensar las bases imponibles pendientes obtenidas en los años anteriores con las rentas positivas que obtenga del arrendamiento de las naves industriales que le quedan en su balance. Nótese también, que esta empresa tiene desde este momento la consideración de sociedad patrimonial con los consiguientes efectos. OTRAS CUESTIONES QUE PLANTEAMOS SOBRE ESTE SUPUESTO 1.- Si el pago de esta adquisición en bloque se hubiera pactado en 3 plazos: 40% en el momento de la firma de la compraventa, 40% el 30/04/20X1 y el 20% restante el 30/04/20X2, ¿Tendría alguna incidencia fiscal en la entidad transmitente? En este caso la sociedad TORRES SL; puede acogerse a la imputación temporal del beneficio obtenido en función de la exigibilidad de los cobros correspondientes, ya que estamos ante una operación a plazos, cuyo criterio está contemplado en el art. 11.4 de la LIS. Así, los 165.000 € de beneficio, se imputarían en la base imponible de los ejercicios 20X0, 20X1 y 20X2, en proporción a la exigibilidad (con independencia de que se cobre o no) de cada parte del precio total (700.000 €), lo que daría lugar a un 371

CAPÍTULO 4.

CASOS

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ajuste negativo en el año 20X0, el cual revertirá mediante ajustes positivos durante los años 20X1 y 20X2. 2.- Se podría plantear la operación realizada de otra forma para que la mercantil FERROS SL no tuviera que tributar por el beneficio obtenido por la venta en bloque de su actividad. En el caso que nos ocupa, no se puede plantear la operación de ninguna otra forma para obtener ahorro fiscal, ya que los socios de FERROS SL, no pretenden ser socios de la sociedad nueva a la que va a parar el negocio o actividad que realiza, y en todo caso si la operación la han hecho para que al final, el importe obtenido en sede de FERROS SL por la venta en bloque del negocio, pase a su patrimonio personal, esto solo puede ser vía distribución de dividendos los cuales tributaran como ya hemos señalado, en la base imponible del ahorro del IRPF de cada uno de ellos. Al mismo resultado o similar se hubiera llegado si los socios de FERROS SL, hubieran vendido la empresa mediante la transmisión de las participaciones, o hubieran segregado la parte de la misma correspondiente al valor de los bienes, derechos y deudas que comprende el negocio, instrumentada como una reducción de capital cuyo patrimonio en bloque en unidad de acto se vende a la nueva empresa que lo adquiere, con la diferencia de que en este caso, lo que ellos obtienen es una ganancia patrimonial que también se integraría en la base imponible del ahorro del IRPF de cada uno de ellos, aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Por tanto, la transmisión del negocio por parte de D. Manuel está no sujeta a IVA. Además, como entre los elementos trasmitidos no hay inmuebles no procede plantearse la tributación de los mismos. No obstante, tenemos que recordar que si

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SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

entre los elementos patrimoniales que componen la transmisión en bloque se encontraran inmuebles, proceden las siguientes consideraciones: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles que quedarían gravados por este último (entre otros, ver resolución TEAC 23-6-10). 2) Además, no es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. En sede de la mercantil adquirente, la operación es una compraventa en bloque que se realiza en el ámbito empresarial por lo que no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Por tanto el negocio aportado está NO SUJETO a IVA.

ANEXO 1 Contrato de compraventa para la trasmisión en bloque de la unidad económica productiva o negocio (empresa en funcionamiento) NOTA: En el caso de nueva empresa se tendría que hacer simultáneamente este contrato junto con la escritura. En Castellón a 31 de mayo de 20X0 REUNIDOS De una parte, D. MANUEL […], mayor de edad, vecino/a de […], domiciliado en c/ […] la actividad económica que más adelante se dirá (en lo sucesivo aportante/vendedor). Y de otra, D. […], mayor de edad, vecino/a de […] domiciliado en c/ […] con NIF […], como representante legal (en virtud de copia de los estatutos sociales que se adjuntan a este contrato) de la Sociedad TRANSPORTES LA MORENA SL, con NIF B-12312312, constituida por tiempo indefinido en escritura autorizada en […] el […] de […] de […] por el Notario Don […], n.o […] de su protocolo, e inscrita en el Registro Mercantil de Castellón en el tomo […], libro […] de la sección […].ª de Sociedades, folio […], hoja […] (en lo sucesivo comprador / sociedad compradora/ sociedad receptora). INTERVIENEN El vendedor en nombre propio y el comprador representado por su representante legal en virtud del título que le legitima para ello. 373

CAPÍTULO 4.

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Ambas partes se reconocen mutua y recíprocamente la capacidad legal necesaria para celebrar y otorgar el presente contrato, a cuyos efectos: DECLARAN I.- Que D. MANUEL […] viene desarrollando desde tiempo atrás y a título personal la actividad económica dedicada al transporte de mercancías por carretera con domicilio de la actividad en Calle […] n.o […] de […] (Castellón), en adelante denominada NEGOCIO o UNIDAD ECONÓMICO PRODUCTIVA. Está dada de alta en el epígrafe del IAE n.o […]. II.- Que tal actividad empresarial se ejerce en un local propio y otro arrendado sito en […], respecto del cual ha rescindido el contrato de arrendamiento con anterioridad a la formalización de este contrato. TRANSPORTES LA MORENA SL, compradora de los elementos que constituyen la actividad empresarial que realiza D. MANUEL […], formaliza en este mismo acto nuevo contrato de arrendamiento con los propietarios del local a los efectos de continuar con el ejercicio de la misma actividad en el citado inmueble, ya que dada la naturaleza de la actividad no interesa el traslado de la misma. III.- Que el titular de la actividad es propietario del conjunto de elementos patrimoniales (Maquinaria, instalaciones y utillaje, Vehículos, mobiliario y enseres, ordenadores, otros equipos, marcas, nombres comerciales, contratos de cesión, licencias, clientes, proveedores, etc.,) que se reseñan a continuación en el Anexo 1, los cuales suponen la totalidad del patrimonio empresarial del mismo, el cual constituye una unidad económica autónoma y organizada de los factores de producción materiales y humanos a través de la cual se desarrolla la actividad antes expuesta IV. Que el vendedor está interesado en transmitir en bloque su actividad compuesta por los elementos antes citados traspasando también los trabajadores que son necesarios para continuar la actividad, y el comprador, en recibir la totalidad de los mismos indicados en el Anexo 2, así como subrogarse en los derechos de los trabajadores que van a continuar en la citada actividad, por el precio y las condiciones que luego se describirán. V.- Que habiendo llegado las partes aquí contratantes a un acuerdo otorgan el presente contrato de COMPRAVENTA DEL NEGOCIO o UNIDAD ECONÓMICO PRODUCTIVA con sujeción a las siguientes: CLÁUSULAS PRIMERA. OBJETO En virtud del presente contrato el vendedor transmite al comprador, y el comprador adquiere a fecha 31 de mayo de 20X0 todos los bienes, derechos y deudas del vendedor que constituyen la UNIDAD ECONÓMICO PRODUCTIVA, los cuales figuran detallados y especificados con su correspondiente valoración, en el anexo 1 de este contrato. 374

SUPUESTO 3.

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SEGUNDA. PRECIO El precio de la compraventa en bloque de los elementos antes referidos que constituyen la actividad empresarial del vendedor es de 320.000 € que se pagan entregando participaciones de la entidad compradora (o bien en efectivo para el caso de una compraventa en bloque). A tal efecto, la entidad TRANSPORTES LA MORENA SL, ha efectuado una ampliación de capital por importe de 320.000 €, mediante la emisión de 400 participaciones de 10 € de nominal cada una, y una prima de asunción por participación de 790 €, para recepcionar los elementos que constituyen el negocio (aportación no dineraria). Tal ampliación de capital se ha efectuado cumpliendo con las formalidades mercantiles vigentes con fecha […] ante el notario […], con el número de protocolo […], constituyendo tal escritura carta de pago del negocio transmitido. Para el caso de adquirir el negocio pagando la redacción podría ser: El precio de la compraventa en bloque de los elementos antes referidos que constituyen la actividad productiva de la sociedad vendedora es de 320.000 € que se pagan íntegramente en este acto entregando talón nominativo del banco […] numero […] a favor de la misma, otorgando el vendedor con la firma del presente contrato carta de pago de la referida cantidad. TERCERA. TRANSMISIÓN DE LA TITULARIDAD La transmisión de la titularidad de los bienes, derechos y deudas que integran la estructura organizativa de la empresa se produce en la fecha de la firma del presente contrato y conlleva no solo la transmisión de los citados bienes, derechos y deudas integrantes de la misma según el anexo 1 (Maquinaria, instalaciones y utillaje, Vehículos, mobiliario y enseres, ordenadores, otros equipos, marcas, nombres comerciales, contratos de cesión, licencias, clientes, proveedores, etc.), sino la trasmisión de los métodos, procedimientos, actividades y estrategias comerciales, así como el traspaso de los trabajadores que están contratados en la actividad. 3.1. MAQUINARIA, INSTALACIONES Y UTILLAJE Los elementos de esta naturaleza comprendidos en el presente contrato de compraventa figuran descritos en el ANEXO 1. Estos elementos son propiedad del vendedor habiéndose satisfecho íntegramente su precio y están libres de cargas y gravámenes. 3.2. VEHÍCULOS Los elementos de esta naturaleza comprendidos en el presente contrato de compraventa figuran descritos en el ANEXO 1. Estos elementos son propiedad del vendedor habiéndose satisfecho íntegramente su precio y están libres de cargas y gravámenes. 3.3. CONTRATOS LABORALES El vendedor, a la firma del presente contrato, declara que no adeuda ninguna cantidad con respecto al pago de salarios y cuotas a la Seguridad Social. 375

CAPÍTULO 4.

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Desde la firma del presente contrato, todos los empleados que presten sus servicios en la actividad de la empresa objeto de transmisión, pasarán a depender del comprador que sucederá al vendedor en todas sus obligaciones laborales, tal y como establece el art. 44 del Estatuto de los Trabajadores. El comprador se inscribirá como empresario ante el organismo competente de la Seguridad Social y se dará de baja simultáneamente la inscripción del vendedor como empresario respecto de dichos empleados. Se adjunta como ANEXO 2, una relación de los empleados, con indicación de su categoría, puesto de trabajo, antigüedad, salario anual, así como los beneficios sociales de que disfrutan y cualquier otra circunstancia que resulte relevante a los efectos de la continuidad en la actividad empresarial realizada. 3.4. EXISTENCIAS Dada la naturaleza del negocio que se trasmite, no existen bienes de esta naturaleza (si los hubieran se detallarían de forma unitaria en un anexo que comprendería todo el stock aportado) 3.5. PROPIEDAD INDUSTRIAL La marca y cualesquiera otros conceptos de propiedad industrial relacionados en el ANEXO 1 son objeto de transmisión por el presente contrato. El vendedor manifiesta y deja constancia de que no adeuda ninguna cantidad por el disfrute de dicha propiedad industrial ni por ningún impuesto que grave su uso y tenencia. NOTA: Si no hay marcas, patentes, u otro tipo de propiedad industrial o intelectual este apartado se quitaría. Si la actividad fuera de producción o fabricación habría que poner lo siguiente: Asimismo se hace entrega en este acto a la compradora, de toda la documentación relativa al funcionamiento de la actividad fabril tal como, programas de ordenador, títulos de propiedad de marcas, listados de clientes y proveedores; así como la información de la actividad comercial y de mercado, recopilada a lo largo de los últimos años; todo ello en el ANEXO 4 de este documento. La vendedora asume el compromiso formal de no mantener copia de la documentación entregada, así como a no utilizar la información en ella contenida para el desarrollo de otros proyectos semejantes o con empresas consideradas competencia directa del comprador. 3.6. BIENES MUEBLES (MOBILIARIO Y ENSERES, ORDENADORES Y OTROS EQUIPOS) El mobiliario que figura relacionado en el ANEXO 1 es propiedad del vendedor en pleno dominio por adquisición efectuada en su momento a los proveedores.

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SUPUESTO 3.

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Estos bienes están libres de cargas y gravámenes y han sido pagados en su integridad por el comprador. CUARTA. CLIENTES Y CONTRATOS EN CURSO CON LOS MISMOS. A partir de la firma del presente contrato el comprador se subroga respecto de cualquier contrato formalizado por el vendedor con los clientes de la empresa transmitida. El comprador y el vendedor deberán notificar a los clientes, en el menor plazo de tiempo posible, la subrogación acordada y los cambios de titularidad de la actividad. El vendedor responde de la legitimidad de los créditos, así como de la solvencia de los mismos, de forma que si al vencimiento estos no son satisfechos, este responderá de forma solidaria del importe no cobrado de los citados derechos de crédito, y ello a través de mero requerimiento por parte de la empresa compradora. Desde la firma del presente contrato cualquier otro que formalice la empresa adquirente con nuevos clientes se celebrará por esta. Igualmente, los importes pendientes de cobro en esta fecha que se relacionen en el ANEXO 1 corresponderán a la empresa adquirente. QUINTA. OTROS ARRENDAMIENTOS Tal y como se ha expuesto anteriormente, el vendedor ejerce parte de su actividad empresarial en un local arrendado sito en […], respecto del cual ha rescindido el contrato de arrendamiento con anterioridad a la formalización de este contrato. TRANSPORTES LA MORENA SL, compradora de los elementos que constituyen la actividad empresarial que realiza el vendedor/aportante, ha formalizado en este mismo acto nuevo contrato de arrendamiento con los propietarios del local a los efectos de continuar con el ejercicio de la misma actividad en el citado inmueble, ya que dada la naturaleza productiva de la actividad no interesa el traslado de la misma. SEXTA. CONFIDENCIALIDAD El comprador y el vendedor convienen guardar la más estricta confidencialidad sobre los términos y condiciones del presente contrato de compraventa de empresa, así como a no reproducir, publicar ni difundir ninguna información relacionada con el mismo. SÉPTIMA. ASUNCIÓN DE DEUDAS La sociedad compradora asume única y exclusivamente las deudas con proveedores y otros acreedores que de forma expresa se señalan en el ANEXO 1 de este contrato. Por tanto, se compromete a pagar las mismas a sus respectivos vencimientos. No se subroga en ningún contrato que pueda suponer obligaciones o deudas si no está expresamente relacionado en el anexo 1. 377

CAPÍTULO 4.

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RED COMERCIAL (Bajo el supuesto de que le interesase a la compradora podría redactarse esta cláusula). El vendedor manifiesta que, con anterioridad a este acto ha procedido a la resolución de todos los contratos de agentes comerciales firmados por la empresa, no existiendo ningún tipo de retribución, ni obligación de por ningún concepto, pendiente de pago a los mismos. OCTAVA. HACIENDA PÚBLICA Y SEGURIDAD SOCIAL Por los certificados adjuntados al presente contrato en el ANEXO 3 se deja constancia de que el vendedor/aportante ha pagado y se encuentra al día respecto a las obligaciones fiscales así como con la seguridad social de la empresa transmitida. El vendedor no adeuda ninguna cantidad por impuestos directos ni indirectos (IBI, IVA, Retenciones del IRPF, etc.). A partir de la firma del presente contrato será el comprador el que asuma las obligaciones y las deudas fiscales, de cualquier naturaleza, surgidas como consecuencia del desarrollo de la actividad transmitida de la empresa, siempre que las mismas correspondan a hechos imponibles realizados a partir de la referida fecha de firma de contrato. Por tanto, las obligaciones fiscales con la hacienda pública central, local o autonómica y las laborales con la seguridad social que tengan su origen con hechos imponibles y devengos anteriores a la firma del presente contrato deberán ser satisfechas por el vendedor, aun cuando sean objeto de liquidación y exigibilidad con posterioridad a la firma del mismo. NOVENA. PROCEDIMIENTOS JUDICIALES El vendedor manifiesta: • Que hasta la fecha de la firma del presente contrato, ha cumplido todas las obligaciones asumidas con terceros; • Que se haya al corriente en todas sus obligaciones incluidas las derivadas de la normativa sobre medio ambiente; y, • Que no se halla inmerso en litigio alguno ni tiene pendiente ninguna reclamación (civil, mercantil, fiscal, administrativa, laboral, etc.). Todo lo antes expuesto, en relación a los elementos que son trasmitidos en bloque para la continuidad del ejercicio de la actividad. No obstante y para el caso de que fuera planteado por un tercero un eventual litigio por hechos, actos, negocios y acciones u omisiones realizadas antes del otorgamiento del presente contrato, las obligaciones exigidas serán de cuenta del vendedor. DÉCIMA. SANEAMIENTO El vendedor queda sometida respecto de los elementos objeto del presente contrato a saneamiento por evicción y vicios ocultos.

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SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

DECIMOPRIMERA. ANEXOS Todos los anexos unidos al presente contrato son suscritos por las partes y forman parte integrante del mismo, por lo que tienen el mismo valor jurídico y vinculante que el presente contrato. DECIMOSEGUNDA. EFECTOS TRIBUTARIOS EN EL IVA DE LA TRANSMISIÓN DEL NEGOCIO A los efectos que proceda, se hace constar que la trasmisión del negocio objeto del presente contrato, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente manifiesta y acreditar su intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. DECIMOTERCERA. RESOLUCIÓN DE CONFLICTOS Las partes acuerdan someter el conocimiento de cualquier litigio referente al presente contrato a la jurisdicción de los tribunales de Castellón. Las partes manifiestan su conformidad con el presente contrato, que otorgan y firman en dos ejemplares igualmente originales y a un solo efecto, en el lugar y fecha arriba indicados. El Vendedor

La sociedad Compradora P.P.

D. MANUEL […]

D. […]

ANEXOS: (que tiene que elaborar el vendedor/aportante y comprobar la compradora) ANEXO 1: Maquinaria, instalaciones y utillaje, Vehículos, mobiliario y enseres, ordenadores, otros equipos, marcas, nombres comerciales, contratos de cesión, licencias, importe de los clientes, deudas con los proveedores que se asumen, etc., con identificación en su caso del n.o de serie, características, antigüedad, etc. ANEXO 2: Relación de los empleados (trabajadores traspasados), con indicación de su categoría, contrato, puesto de trabajo, salario anual, antigüedad, así como los beneficios sociales de que disfrutan ANEXO 3: Certificado de estar al corriente por continuidad en el ejercicio de explotaciones económicas a la AEAT. SE PEDIRÁ A LA AEAT POR LA COMPRADORA PREVIA AUTORIZACIÓN QUE DEBE DAR LA VENDEDORA A LA COMPRADORA bien en la misma solicitud, bien en documento aparte. ANEXO 4: Documentación relativa a la actividad industrial y comercial de la empresa 379

CAPÍTULO 4.

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NOTAS IMPORTANTES AL CONTRATO 1.- La ampliación de capital cumpliendo con las formalidades mercantiles vigentes supone entre otras consideraciones el poner en la escritura, que los restantes socios renuncian al derecho de suscripción preferente de participaciones. Además habrá que publicar en el BORME la ampliación de capital pero de eso se encarga el notario y registrador. OTRAS CLÁUSULAS INTERESANTES A PONER SERÍAN LAS SIGUIENTES: DÉCIMO XXXXX. PACTO DE NO COMPETENCIA La sociedad/titular del negocio vendedora, así como su administrador D: XXXXXX en nombre propio, firman por el presente contrato un pacto de no competencia que le impida dedicarse, directa o indirectamente, por medio de la sociedad vendedora u otra persona física o jurídica interpuesta durante el período de 15 años contados desde la firma de este acuerdo, a la misma actividad o similar sin el previo consentimiento expreso y escrito del comprador, y en especial a la actividad de XXXXXXX. Esta obligación durante el periodo antes expresado será de obligado cumplimiento en todo el territorio de la Unión Europea. DECIMO XXXX. AVAL PERSONAL DE ALGUNA PERSONA EN LA OPERACIÓN O DEL PROPIO VENDEDOR O DE UN SOCIO O SOCIOS/ADMINISTRADORES SI QUIEN VENDE ES UNA SOCIEDAD. D. MANUEL […], garantiza, a título personal el contenido del presente contrato y las responsabilidades que pudiesen derivarse del mismo para la sociedad compradora, en todos aquellos aspectos que no hayan sido recogidos expresamente en el clausulado del presente documento; es decir, si en algún momento se plantease para TRANSPORTES LA MORENA SL algún tipo de responsabilidad derivada de relaciones laborales, comerciales, de actas fiscales o de expedientes sancionadores, o de cualquier otro tipo, por hechos anteriores a la compraventa y que pudiesen implicar algún tipo de coste para TRANSPORTES LA MORENA SL, y en el caso de que la mercantil vendedora o el vendedor persona física no pudiese hacer frente a las mismas, serían sufragadas íntegramente, tanto en costes directos como indirectos, por D. MANUEL […]. DECIMO XXXX. ASESORAMIENTO EN EL EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD D. MANUEL […], experto conocedor de la actividad y mercado de la empresa objeto del presente contrato, se compromete a prestar asesoramiento a la compradora a fin de facilitar el traspaso de todos los elementos de la unidad económica productiva. Este compromiso supone la asistencia en cuestiones técnicas de producción durante el periodo que se considere necesario por la sociedad compradora, de forma que cuando esta no necesite de tales servicios se dará por terminada la relación mediante la mera comunicación, sin necesidad de previo aviso, no 380

SUPUESTO 3.

OPERACIONES QUE NO SE PUEDEN ACOGER AL RÉGIMEN ESPECIAL. ...

pudiendo exigir D. MANUEL […] indemnización ni cantidad alguna por la finalización de sus servicios de asesoramiento.

ANEXO 2 Aspectos laborales de la transmisión de empresas 1. SUBROGACIÓN DEL NUEVO EMPRESARIO El cambio de titularidad de una empresa no extingue por sí mismo los contratos de trabajo que el anterior empresario tuviese celebrados, quedando subrogado el nuevo empresario en los derechos y obligaciones laborales y de Seguridad Social del anterior. Los contratos de trabajo que estuvieran en vigor continúan en sus términos y condiciones, situándose el nuevo empresario en la misma posición contractual que el empresario anterior. El nuevo empresario está obligado a reconocer: — La categoría y la antigüedad que los trabajadores tuviesen reconocidas, tanto a efectos salariales como indemnizatorios. — Las retribuciones, así como los posibles complementos salariales y partidas extrasalariales. — Las condiciones más beneficiosas de origen contractual que el trabajador pudiese tener pactadas con el empresario cedente. En materia de Seguridad Social, el nuevo empresario responde del cumplimiento de la obligación de cotización y del pago de prestaciones. 2. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA En las transmisiones de empresa que tengan lugar por actos «inter vivos», el cedente y cesionario quedan solidariamente obligados a responder durante tres años de las obligaciones laborales nacidas con anterioridad a la transmisión y que no hubiesen sido satisfechas. Cuando la transmisión se produzca por sucesión «mortis causa» la responsabilidad de los herederos está garantizada por las normas generales en materia de sucesión, salvo que la aceptación de la herencia se haya producido a beneficio de inventario. En cuanto a las vías procesales para hacer valer esta responsabilidad solidaria, hay que distinguir: — Si la sucesión en la titularidad de la empresa se produjo antes de la constitución del título ejecutivo (resolución judicial), se podrá pretender la decla-

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CAPÍTULO 4.

CASOS

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ración de responsabilidad solidaria de ambos empresarios en el correspondiente proceso declarativo. — Si la sucesión en la titularidad empresarial se produjo con posterioridad a la constitución del título ejecutivo (resolución judicial), la declaración de la responsabilidad solidaria podrá instarse en el procedimiento de ejecución, a través del trámite incidental. 3. CONVENIO Y REPRESENTACIÓN Las relaciones laborales de los trabajadores afectados por la transmisión seguirán rigiéndose por el convenio colectivo que en el momento de la transmisión fuese de aplicación en la empresa, centro de trabajo o unidad productiva autónoma transferida. Ahora bien, la aplicación del convenio colectivo de la empresa transmitente se mantendrá hasta la fecha de expiración del mismo, entendiéndose por tal, la llegada del término de vigencia pactado. Una vez finalizada su vigencia, los trabajadores originarios de la empresa transmitida quedarán ya comprendidos en el ámbito de aplicación del convenio que rige en la adquirente. Otra excepción a la regla de aplicación del convenio anterior a la transmisión es la posible existencia de un pacto en contrario, establecido una vez consumada la sucesión entre el empresario y los representantes de los trabajadores. Son los llamados «acuerdos de homologación», cuya finalidad es conseguir una regulación unitaria para todo el personal tras un supuesto de transmisión de empresa, a fin de evitar que el grupo de trabajadores cedidos perviva bajo un régimen convencional distinto. En la transmisión de empresa, los representantes legales de los trabajadores seguirán ejerciendo sus funciones en los mismos términos y bajo las mismas condiciones que regían con anterioridad a la transmisión. 4. OBLIGACIÓN DE INFORMACIÓN Los obligados a facilitar la información son tanto el transmitente como el adquirente y los destinatarios son los representantes legales de sus trabajadores respectivos, afectados por el cambio de titularidad empresarial. De no existir representantes, el transmitente y el adquirente deben facilitar la información a los trabajadores que puedan resultar afectados por la transmisión. El empresario transmitente debe facilitar la información con la suficiente antelación (antes de la realización de la transmisión) y el adquirente, en todo caso, antes de que sus trabajadores se vean afectados en sus condiciones de empleo y de trabajo. Cuando se trate de supuestos de fusión y escisión de sociedades, el transmitente y el adquirente deben facilitar la información al tiempo de publicarse la convocatoria de las juntas generales que han de adoptar los respectivos acuerdos. El contenido de la información que se debe facilitar debe versar sobre los siguientes extremos: 382

SUPUESTO 3.

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— Fecha prevista para la transmisión. — Motivos de la transmisión. — Consecuencias jurídicas, económicas y sociales para los trabajadores. — Medidas previstas respecto a los trabajadores. Dado que la transmisión de empresa puede implicar la necesidad de tomar medidas laborales en relación con los trabajadores, tanto por parte del transmitente como del adquirente, ambos estarán obligados a iniciar un período de consultas con los representantes legales de los trabajadores sobre las medidas previstas y sus consecuencias, que habrá de celebrarse con la suficiente antelación y siempre antes de que las medidas se lleven a efecto. Durante el período de consultas, empresario y representantes deben negociar con buena fe con vistas a alcanzar un acuerdo.

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CAPÍTULO 4.

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SUPUESTO 4. Aportación de participaciones/canje de valores para crear una holding a partir de la cual se crearan otras sociedades con posibilidad de venta. Grupo horizontal versus grupo vertical El Sr. Manuel es socio único (posee el 100% de las participaciones) desde su constitución de la mercantil SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, creada hace más de 8 años, dedicada fundamentalmente al desarrollo informático y consultoría informática y tecnológica en general. Su objeto social según figura en los estatutos que integran la escritura de constitución de la misma es el siguiente: 1.- El desarrollo informático, compraventa de hardware y consultoría tecnológica. Intermediación y promoción de todo tipo de bienes y servicios. 2.- La intermediación en la realización de asesoramiento, consultoría, auditoría, dirección implantación y gestión profesional estratégica, logística, y técnica de las siguientes actividades y proyectos: — Proyectos de calidad global y auditoria informática: homologaciones, certificaciones y evaluaciones. — Proyectos de sistemas informáticos y sistemas de información, programas de gestión de empresas, internet, creación de páginas web, gestión del conocimiento, implantación de procesos de información y gestión del cambio. — Proyectos formativos: Diseño, creación, desarrollo e impartición de cursos de formación informática. — Proyectos de nuevas tecnologías: Estudio, desarrollo e implantación de fibra óptica, equipos informáticas y telefonía. — Proyectos de la propiedad industrial; asesoramiento técnico. — Proyectos de comunicación: comunicación integral, patrocinios y promociones. — Proyectos publicitarios: campañas, elaboración y ejecución de planes de medios. La empresa SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL fue constituida mediante la aportación dineraria de 3.000 € suscrita y desembolsada totalmente por D. Manuel, y actualmente el patrimonio neto es de 100.000 €, según balance de fecha 31-12-2X18, que se adjunta: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 210.000 Patrimonio neto Capital (1.000 participaciones de 3 €/part.)

Equipos para procesos de información

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70.000 Reserva legal

100.000 3.000 1.000

SUPUESTO 4.

APORTACIÓN DE PARTICIPACIONES/CANJE DE VALORES PARA CREAR UNA ...

ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Instalaciones técnicas

50.000 Reservas voluntarias

86.000

Elementos de Transporte

30.000 Resultado del ejercicio

10.000

Mobiliario y enseres

10.000 Pasivo no corriente

100.000

I + D (proyectos informáticos)

50.000 Préstamos bancarios a LP

100.000

Activo corriente

90.000 Pasivo corriente

100.000

Bancos

10.000 Préstamos bancarios a CP

30.000

Créditos comerciales

80.000 Proveedores

70.000

TOTAL

300.000 TOTAL

300.000

Otra información: Los beneficios de la empresa durante los últimos 3 años, han sido en 2X16 de 12.000 €, en 2X17 de 8.000 € y en 2X18 de 10.000 €. El Sr. Manuel es ingeniero informático y es una persona muy activa en el mundo empresarial y sus relaciones, tal que la empresa se ha centrado además de en otros negocios complementarios que pueda hacer, en el desarrollo de aplicaciones informáticas APPs, para posteriormente venderlas a multinacionales que manejan las tecnologías de la información y la comunicación, tal como Google y Amazon. Es por ello que actualmente tiene 2 proyectos en marcha, pero se ha planteado que en un futuro, es mejor hacer el desarrollo de cada APP desde una empresa nueva creada a tal efecto, para vender cada APP y sus derechos de explotación no como si misma, sino a través de la venta de la empresa en cuyo activo únicamente figuraría esa APP, ya que de esta forma puede individualizar más los costes y por tanto el desarrollo analítico de cada proyecto, además de las ventajas fiscales que ello tiene si en cada sociedad el socio al 100% es otra sociedad y no el como persona física, y ello por lo que exponemos a continuación. Así, el hecho de hacer el desarrollo de las APPs a través de una sociedad holding o tenedora de las participaciones de todas las empresas que va creando, supone que en el momento de la venta de cada una de ellas, la diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones o de la aportación de esta ( La holding) a cada una de ellas y el precio de venta de las mismas, es una renta exenta en su totalidad (siempre que las participaciones se posean al menos un año desde la fecha de adquisición hasta el momento de la venta) en sede de la holding en aplicación del art. 21.3 de la LIS, lo que le permite una mayor y más rápida capitalización de esta para acometer nuevos proyectos a través de nuevas sociedades. Sin embargo, si esto mismo lo hace 385

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

a través de sociedades en las que el Sr. Manuel es el socio único, cada vez que venda la sociedad creada con su APP desarrollada, tendrá una ganancia patrimonial a integrar en la base imponible del ahorro, por la que tendrá que tributar en su IRPF, razón por la que dado el tipo de actividad que desarrolla esta sociedad considera más operativo el actuar en los términos antes señalados. Por tanto, se plantea crear una nueva sociedad en enero del año 2X19 que se llamará GLOBAL SOLUTIONS SL, a la cual se aportarán como aportación no dineraria el total de las participaciones que D. Manuel tiene de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, para en un futuro crear a partir de esta las sociedades necesarias en función de los nuevos proyectos y oportunidades de negocio que vayan surgiendo. Para ello emitirá las participaciones necesarias de 100€ de valor nominal cada una, sin prima de emisión, es decir, las participaciones se emitirán a la par. En base a lo señalado se solicita el análisis contable y fiscal de los hechos expuestos en todas las partes implicadas y en especial en lo relativo a la posibilidad de la aplicación a esta operación del régimen especial contemplado en el capítulo VII del título VII del IS. SOLUCIÓN: En la operación societaria proyectada entendemos que concurren motivos económicos válidos, y ello se deduce de la propia realidad, explicación y detalle que se da en la comunicación de la operación que podemos ver al final de este supuesto. Así, en el presente caso tenemos que una persona física, el Sr. Manuel va a realizar una aportación no dineraria de acciones o participaciones que posee de otra mercantil, respecto de la cual se cumplen los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS siendo estos los que se señalan a continuación. Se trata de unos requisitos objetivos y el incumplimiento de los mismos va a determinar la imposibilidad de aplicar el régimen especial, para aquellas personas jurídicas o físicas que los incumplan. Los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS, que tienen que cumplir las aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones, efectuadas por personas físicas son los siguientes: — Después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, tiene que participar en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital — La entidad de cuyo capital social participen, no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. — Que los títulos que se aportan, representen una participación de al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. — Que se posean de manera interrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. 386

SUPUESTO 4.

APORTACIÓN DE PARTICIPACIONES/CANJE DE VALORES PARA CREAR UNA ...

Además, en este caso, la nueva mercantil que se creará, GLOBAL SOLUTIONS SL, va a adquirir la mayoría del capital social o de los fondos propios de la sociedad SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, y por ello, es de aplicación también lo establecido en el art. 76.5 de la LIS que regula la denominada operación de canje de valores, que no se refiere, ni al % previo que tienen los aportantes en la sociedad cuyos títulos se aportan, ni al porcentaje de participación que tienen que tener en la sociedad receptora de las acciones o participaciones después de la ampliación los socios aportantes. Recordemos que el art. 76.5 de la LIS, establece que la operación de canje de valores que puede tributar por el régimen especial, es aquella por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Por lo anterior, en nuestro caso, las aportaciones no dinerarias realizadas tienen la consideración de canje de valores y podría tributar por el régimen especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS, y ello con independencia de que después de la aportación, los aportantes, sean personas físicas o jurídicas, tengan una participación superior o inferior al 5% en el capital social de la misma, aunque en nuestro caso como se puede apreciar después del canje el Sr. Manuel va a tener una participación en la nueva sociedad del 100%. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL (sociedad Receptora, cuyo socio único es el Sr. Manuel). En enero de 2X19, La entidad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias que consisten en las participaciones de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, registrará en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las participaciones recibidas de la referida mercantil por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 PGC). En este caso, el valor razonable o de mercado de las participaciones viene dado salvo mejor estimación y sin perjuicio de la aplicación de técnicas o modelos financieros de valoración de acciones/participaciones, por el valor contable más los ajustes al mismo derivados del fondo de comercio u otros intangibles implícitos en la empresa. En el caso que nos ocupa procede efectuar un ajuste al patrimonio neto de 25.000€, ya que los proyectos de I + D activados que figuran en balance por 50.000€, corresponden a dos APPs que tienen un grado de terminación muy avanzado, cuyo valor de realización descontados los gastos necesarios para la terminación de los mismos se estiman en 75.000€.

387

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Por otra parte, el valor de capitalización fiscal según los resultados de los 3 últimos ejercicios es: (12.000 + 8.000 + 10.000) / 3 = 10.000 / 0,20 = 50.000 € y el valor nominal de las mismas recordemos que asciende a 3.000 €. Por tanto el valor razonable de las participaciones de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, queda fijado en 100.000 + 25.000 = 125.000 €, para lo cual y dado que el valor nominal de cada participación a emitir es de 100€, debe emitir 1.250 participaciones. Por la emisión de las participaciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.250 x 100)

Debe

Haber

125.000 125.000

Por la recepción de las participaciones de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL y entrega de las participaciones a D. Manuel como socio de esta mercantil: Cuenta

Concepto

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. Sociedad SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL

190

Debe

Haber

125.000

Acciones o participaciones emitidas

125.000

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, las participaciones aportadas por D. Manuel, socio único de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL a la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán el valor fiscal que tenían en él, es decir 3.000 €. NOTA: Las citada cantidad deberá figurar en la memoria de las cuentas anuales de la entidad GLOBAL SOLUTIONS SL. Por ello y en la medida en que esta diferencia entre el valor contable y el valor fiscal va a tener incidencia en la carga fiscal futura (ver NRV 13ª del PGC, apartado 2) entendemos que tiene que registrar el pasivo por diferencias temporarias que surge entre el valor contable o en libros por el que ha sido reconocido de 125.000 € y su valor fiscal que son 3.000€, del siguiente modo: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 122.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

388

Debe

Haber

30.500 30.500

SUPUESTO 4.

APORTACIÓN DE PARTICIPACIONES/CANJE DE VALORES PARA CREAR UNA ...

PRECISIÓN: Algunos autores entienden que no es necesario registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), dado que en la memoria de las cuentas anuales de la adquirente, debe constar la diferencia entre los valores fiscales o históricos y los valores por los que se registran en contabilidad. Repercusiones fiscales en las personas físicas y concretamente en el Sr. Manuel que es el único aportante. Como ya hemos dicho, el Sr. Manuel aporta a la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL, las participaciones que tiene de la mercantil SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL recibiendo a cambio, las participaciones que le correspondan que en este caso es el 100%, por el canje de la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL. La operación de aportación no dineraria, tiene la consideración de canje de valores, y por ello tributa por el régimen especial, con independencias del porcentaje de participación que pudiera tener, aunque en este caso tiene el 100% y también sería independientemente, del porcentaje de participación que reciba en el capital de la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL, que en este caso también es el 100%, ya que lo que define la operación como canje de valores es que la nueva sociedad adquiera la mayoría de los derechos de voto de la sociedad adquirida. Por ello, al no haber renunciado a la aplicación del régimen especial, la operación de canje de valores, tributara por el régimen especial integrado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, y las consecuencias fiscales para D. Manuel, socio, persona física, de la sociedad SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, serían las siguientes: — D. Manuel, no tiene que tributar por la ganancia patrimonial de 125.000 – 3.000 = 122.000 €, derivada el canje de participaciones producido por la recepción de las de GLOBAL SOLUTIONS SL, entregando la totalidad de las participaciones que posee de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL. No obstante, jurídicamente, se está produciendo una transmisión que en su caso habrá que aclarar ante un posible requerimiento de la AEAT, ya que en el actual modelo del IRPF, no hay casilla alguna para informar o aclarar este aspecto en el sentido de poder indicar en el ejercicio en que se produzca la alteración patrimonial, que la operación de la aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, sí que existe un apartado específico para informar acerca de este tipo de operaciones (pág. 11, apartado G8 casillas 373 y ss. del modelo IRPF 2016), cuando se trata de participaciones en sociedades residentes en el extranjero. — El valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL, será el precio de adquisición que tenían en sede de D. Manuel, las participaciones que aporta, es decir es decir 3.000€, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición de estas. 389

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

BIS: Supongamos que a finales de febrero de 2X19, la sociedad GLOBAL SOLUTIONS SL, constituye las mercantiles IFP1 SL, e IFP2 SL mediante aportaciones dinerarias de 3.000 € a cada una, y ello como consecuencia de dos nuevos proyectos que constituyen dos APP's a desarrollar para vender a Google a finales de mayo de 2X20 por 100.000 € cada una. Por otra parte, un comprador está interesado en adquirir las participaciones que esta tiene en su balance de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, por importe de 200.000 €, efectuándose la venta en junio de ese año. El registro contable y las consecuencias fiscales de tales operaciones en la sociedad GLOBAL SOLUTIONS SL es el siguiente: Por la suscripción de las participaciones en ambas sociedades: Cuenta

Concepto

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas IFP1 SL

572

Haber

3.000

Bancos

3.000

Cuenta

Concepto

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas IFP2 SL

572

Debe

Debe

Haber

3.000

Bancos

3.000

Por la venta en mayo de 2X20 de las participaciones en ambas mercantiles y con independencia del contenido de los balances de la mismas y de la forma de financiación de los proyectos o APPs, cuya entidad compradora Google debe conocer y asumir antes de comprar las mismas, GLOBAL SOLUTIONS SL tendrá una ganancia de 100.000 – 3.000 = 97.000 € que, en aplicación del art. 21.3 de la LIS, estará exenta; es decir, al hacer la declaración del IS del ejercicio 2X20, practicará un ajuste negativo diferencia permanente de 97.000 €. Así el registro de la venta de las referidas participaciones en mayo de 2X20 será: Cuenta

Debe

Haber

572

Bancos

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas IFP1 SL

3.000

Beneficio procedente de las inversiones financieras

97.000

773

390

Concepto

100.000

SUPUESTO 4.

APORTACIÓN DE PARTICIPACIONES/CANJE DE VALORES PARA CREAR UNA ...

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas IFP2 SL

3.000

Beneficio procedente de las inversiones financieras

97.000

773

100.000

NOTA: Véase que si las participaciones se venden antes de trascurrir el mes de febrero de 2X20, la mercantil no tendría derecho a practicar el ajuste negativo por los beneficios obtenidos, ya que en ese caso no ha trascurrido el plazo de un año desde la fecha de adquisición de las mismas, hasta el día en que se produzca la transmisión. En relación al comprador que estaba interesado en adquirir las participaciones que GLOBAL SOLUTIONS SL tiene en su balance de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, por importe de 200.000 €, efectuándose la venta en junio de ese año 2X19, resulta de aplicación el art. 21.4 letra b) de la LIS, y otras consideraciones que pasamos a comentar, ya que la referida participación era de D. Manuel (persona física) y cuando se aportaron como canje de valores a la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL, dio lugar a la no integración de las rentas obtenidas (122.000 €) en la base imponible de su IRPF. Así, el art. 21.4 letra b), dispone: b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades. En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo. Por tanto, como la sociedad vende la referida participación en la empresa SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, antes del plazo de dos años y D. Manuel no ha vendido sus participaciones, la renta que surge inicialmente no está exenta, por lo que al liquidar el IS del ejercicio 2X19, deberá revertir mediante un ajuste positivo de

391

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

122.000 €, la diferencia temporaria imponible registrada en el momento de la adquisición de las participaciones. Respecto del resto de la renta obtenida, la cual está registrada contablemente y toda vez que la antigüedad de las participaciones es superior a un año (recuérdese que se toma como fecha de adquisición la que tenían en sede del Sr. Manuel que las adquirió hace 8 años en el momento de la constitución de la empresa), está exenta por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Así, el asiento a realizar por esta venta y los ajustes a practicar en la BI del IS del ejercicio serán los siguientes: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

240

Participaciones a largo plazo en partes vinculadas. Sociedad SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL

125.000

Beneficio procedente de las inversiones financieras

75.000

773

200.000

Por tanto procederá un ajuste positivo de 122.000€, por reversión de la diferencia temporaria surgida en el momento inicial, por la de incorporación de esta participación al balance de GLOBAL SOLUTIONS SL, y un ajuste negativo (diferencia permanente) por la renta de 75.000€ obtenida en la venta y registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias, por aplicación del art. 21.3 de la LIS. La referida reversión dará lugar a hacer el siguiente asiento al contabilizar el IS del ejercicio: Cuenta

Concepto

479

Diferencias temporarias imponibles

6301

Impuesto diferido (25% x 122.000)

Debe

Haber

30.500 30.500

Evidentemente, falta registrar los asientos referentes al impuesto corriente del cual no tenemos datos, así como los derivados de la reversión o nacimiento de otras diferencias temporarias deducibles y/o imponibles. PRECISIÓN: En este momento y después de ver lo que ha sucedido, es necesario plantearnos si realmente la operación de aportación no dineraria con canje de valores tenía motivos económicos validos o si bien, lo único que se pretendía era aportar las participaciones sin pagar impuestos en el IRPF de D. Manuel, para que después y en un plazo breve las mismas fueran vendidas por la sociedad que las ha adquirido.

392

SUPUESTO 4.

APORTACIÓN DE PARTICIPACIONES/CANJE DE VALORES PARA CREAR UNA ...

Pues bien, a la vista de los hechos parece ser que lo que ha ocurrido es esto último, por lo que es una posible comprobación tributaria la administración eliminaría la ventaja fiscal obtenida, la cual consiste en que debería integrar en el IRPF D. Manuel, la ganancia patrimonial obtenida en el año de su aportación 2X19, con los efectos que ello supone en cuanto a la valoración fiscal que tendrían en ese caso las participaciones en GLOBAL SOLUTIONS SL, cuyo valor sería de 125.000 € y no de 3.000 €, lo que daría lugar también a rectificar en este sentido la declaración del IS 2X19 practicada por la mercantil. Por todo ello, es muy importante tener en cuenta en todas estas operaciones de reestructuración acogidas al régimen especial, los motivos económicos aducidos y que los mismos puedan justificarse en un momento posterior en su caso ante la inspección de los tributos, por lo que entendemos que tienen que cumplirse durante el periodo de prescripción ( 4 años), ya que de lo contrario, algo que inicialmente encaja en el régimen especial, deja de tener sentido al aflorar a través de otro negocio jurídico realizado por el mismo u otro obligado tributario (en nuestro caso la posterior e inmediata venta de las participaciones) el fraude o la evasión fiscal. Nótese que en este caso la operación objeto de revisión sería justamente la de la aportación no dineraria de las participaciones de SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL a GLOBAL SOLUTIONS SL, sin que haya nada que objetar a las nuevas sociedades creadas y vendidas por esta última conforme a las necesidades, evolución y estrategias de negocio de esta empresa matriz. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La entrega o aportación de acciones/ participaciones por parte de las personas físicas que intervienen en la operación no tiene efecto alguno en el IVA en cuanto que los aportantes son personas físicas (en nuestro caso solo es D. Manuel) que aportan bienes y derechos (acciones de las sociedades en las que participan), de su patrimonio personal, por lo tanto la operación esta NO SUJETA al IVA. Además, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que las acciones/participaciones se han aportado a una sociedad que amplía el capital).

393

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

ANEXO 1 Comunicación de la operación En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. El modelo de comunicación de esta operación podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN A LA AEAT DE OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES Y APORTACIÓN NO DINERARIA ACOGIDA AL RÉGIMEN ESPECIAL PREVISTO EN EL CAPÍTULO VII DEL TÍTULO VII DE LA LEY 27/2014, DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. DON MANUEL GARCÍA GARCÍA, mayor de edad, con NIF: 22000000-T, en calidad de Administrador Único, actuando en nombre y representación de la sociedad GLOBAL SOLUTIONS SL, con NIF: B-00100100 y domicilio en 46009-Valencia, calle San Juan n.o 1, EXPONE 1. - Que la entidad GLOBAL SOLUTIONS SL, SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL, que realiza la presente comunicación, representada por el abajo firmante, se ha constituido con fecha 04/01/2X19, ante el notario de Valencia D. Jose […], con un capital de 125.000€, mediante la aportación no dineraria consistente en la aportación por D. MANUEL GARCÍA GARCIA, como socio único, de las participaciones (100%) que poseía de la mercantil SOLUCIONES INFORMÁTICAS SL, SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL, constituida por tiempo indefinido mediante escritura pública autorizada el día 28 de febrero de 2X10 por la Notario de Valencia Doña Ana […], número 195 de protocolo. Esta aportación 394

SUPUESTO 4.

APORTACIÓN DE PARTICIPACIONES/CANJE DE VALORES PARA CREAR UNA ...

no dineraria supone que al socio único, Sr. MANUEL GARCÍA GARCIA, se le atribuyen la totalidad (100%), de las participaciones de la misma. 2. - Por tanto y como desembolso se han aportado a esta mercantil, las siguientes participaciones en la entidad (o entidades) que se indican a continuación. Datos de la sociedad cuyas participaciones se aportan

% de participación que se aporta

SOLUCIONES INFORMÁTICAS SLU

100%

3.- Que dicha operación se ha realizado al amparo de la legislación mercantil, y cumple los requisitos previstos en la Ley 27/2014 para que le sea aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de dicho texto legal. En concreto dicha aportación no dineraria de participaciones cumple con lo dispuesto en el art. 87 de la LIS, ya que tanto en los títulos aportados, como en los títulos recibidos concurren los requisitos necesarios para la aplicación de citado régimen. 4.- Que dicha operación se realiza por motivos y razones económicas y no fiscales ya que la sociedad cuyas participaciones se aportan se dedica principalmente al desarrollo de proyectos y aplicaciones informáticas (APPs), programas de gestión de empresas, internet, creación de páginas web, gestión del conocimiento, implantación de procesos de información y gestión del cambio, Proyectos de nuevas tecnologías: Estudio, desarrollo e implantación de fibra óptica, equipos informáticas y telefonía, etc., etc., y es intención del administrador de la misma, el ir creando empresas independientes para cada proyecto o aplicación que tenga fundados motivos de éxito por lo que la totalidad de las participaciones de estas serían propiedad de la mercantil GLOBAL SOLUTIONS SL UNIPERSONAL, lo que posibilitaría la venta de la participadas a potenciales compradores cuando la aplicación informática este desarrollada, sin afectar a los desarrollos y resto de trabajos y actividades en curso realizados por otras participadas. Así, y entre otros motivos la aportación no dineraria se realiza para: — la eliminación de riesgos empresariales y financieros derivados de realizar la actividad de forma global, para pasar a ser realizada de forma especializada para cada proyecto o desarrollo, con la finalidad de vender el mismo sin que tenga incidencia en los demás. — separar y diferenciar las actuales líneas de negocio y sus respectivos riesgos empresariales; — racionalizar, reestructurar, optimizar e independizar las actividades actuales y futuras a través de entidades independientes; — simplificar y facilitar la transmisión futura a la familia, asegurando la viabilidad económica y el proyecto empresarial — facilitar una gestión más eficaz y descentralizada de los distintos negocios, con autonomía y especialización de cada actividad; 395

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

— permitir desvincular e independizar las decisiones de inversión; — facilitar la elección de nichos de negocio y especialización de los respectivos equipos humanos, obligando a que cada una funcione con sus propios medios de financiación; y, — salvaguardar el patrimonio familiar dotándole de mayores garantías de continuidad al mismo. 5.- Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 48.2 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE 11/07/2015), se comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 6.- Que acompaña a este escrito copia de la escritura formalizada y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada la operación realizada y la aplicación del régimen fiscal especial antes mencionado. En Valencia a […] de 2X18 GLOBAL SOLUTIONS SOCIEDAD LIMITADA UNIPERSONAL (Sociedad adquirente de las aportaciones no dinerarias). P.P. Fdo: MANUEL GARCÍA GARCIA, en calidad de administrador único de la sociedad A LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DELEGACIÓN/ADMINISTRACIÓN DE […] PRECISIÓN: Tenemos que recordar lo dispuesto en el art. 86 de la LIS, que establece la obligación de incluir en la memoria de la entidad adquirente una serie de datos informativos. Su incumplimiento tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La referida información está analizada en el ANEXO 1: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA EN OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES, ESCISIONES, CANJE DE VALORES, APORTACIONES NO DINERARIAS, ETC., ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO DE RENTAS Y PLUSVALÍAS. ART. 76 A 89 LIS., DEL SUPUESTO 1 DEL CAPÍTULO 2 DE ESTE MANUAL.

396

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

SUPUESTO 5. Aportaciones no dinerarias por personas físicas de bienes de su patrimonio personal, y por personas jurídicas de elementos aislados del balance para capitalizar una empresa El Sr. Vicente y la Señora Amparo, son matrimonio, casados en régimen de gananciales desde hace más de 25 años. Actualmente él tiene 55 años y ella 52. Desde el inicio del matrimonio los dos cónyuges han ido creando empresas dedicadas sobre todo a la construcción y promoción inmobiliaria en la zona sur de Alicante, y una entidad patrimonial, de manera que, bien el marido, o bien la mujer, ejercen en las mismas el cargo de administrador y en algunas de ellas el cargo es compartido de forma solidaria. La participación de cada uno de los cónyuges es del 50% en cada una de las mismas. Ambos cónyuges están pensando en presentarse como licitadores, a un gran proyecto inmobiliario que se va a realizar en la Manga del mar menor (Murcia). Ahora bien para poder presentarse al mismo y dado el volumen de actividad a realizar (construcción de más de 1.000 viviendas sobre un plan de actuación urbanística muy extenso, con muchas zonas verdes y zona de ocio) se exige a las empresas que tengan entre otros, unos fondos propios de al menos 5 millones de euros y que tengan las debidas garantías bancarias para constituir las correspondientes fianzas. En este sentido y si bien las empresas individualmente consideradas, tienen un patrimonio que se puede considerar normal, ninguna de ellas puede acceder a la licitación puesto que individualmente no cumplen los requisitos antes expuestos, por lo que ambos cónyuges han considerado el crear una empresa fuertemente capitalizada con aportaciones no dinerarias consistentes en inmuebles tanto de su patrimonio personal como de todas y cada una de las empresas de su propiedad. Así, la nueva sociedad se crearía con un capital de entre 6 y 7M de euros, y ello en función de la valoración de los inmuebles a aportar, de manera que, al tener la empresa los fondos propios materializados en inmuebles por el referido importe, el banco ya podría conceder las oportunas garantías bancarias para la ejecución de la obra en caso de que el proyecto fuera adjudicado a la misma. Por lo detallado anteriormente, a principios de 2X19, se constituiría una nueva sociedad limitada que se denominaría PROINMANGA SL, mediante la emisión a la par de las participaciones necesarias de 1.000 € nominales cada una, para recibir los inmuebles aportados de todas y cada una de las sociedades, así como los inmuebles y participaciones en una empresa, que constituyen bienes del patrimonio personal de los cónyuges. INFORMACIÓN EN RELACIÓN DE LOS INMUEBLES y PARTICIPACIONES QUE SE PRETENDEN APORTAR POR EL MATRIMONIO Y DE LAS SOCIEDADES EN LAS QUE SE ENCUENTRAN DETERMINADOS INMUEBLES A APORTAR A título personal, el matrimonio ha ido comprando determinados inmuebles cuyo detalle, naturaleza de los mismos, fecha y precio de adquisición, así como el valor actual o de mercado se muestra en la siguiente tabla adjunta: 397

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

INMUEBLE

Fecha Valor adqui- Valor actual adquisición sición según tasación

Vivienda habitual sita en Alicante

25/01/2X02

200.000

280.000

Casa chalet sita en Moraira

12/09/2X03

250.000

350.000

Parcela urbana sita en Alicante resultante del Pau n.º 10 de la unidad de ejecución en partida La Pedrera 12/12/2X04

100.000

150.000

Parcela rústica tierra de olivos en Alfaz del Pi 05/07/2X05

20.000

10.000

Urbana solar en Gandía

150.000

180.000

02/02/2X05

Ninguno de los inmuebles ha estado nunca arrendado, ni se ha adquirido con intención empresarial alguna, y en caso de haber soportado IVA en la adquisición de alguno, se ha considerado como un coste mayor de la misma, ya que tales inmuebles constituyen patrimonio personal de los cónyuges. Sobre los mismos no hay carga ni deuda pendiente alguna. El matrimonio pretende aportar los inmuebles antes relacionados, así como las participaciones de la mercantil SEIS SL. En relación a las empresas constituidas por ellos y cuya participación ostentan desde el momento de su constitución (las mismas se constituyeron entre el año 2X02 y 2X05) se muestra la siguiente información referida a 31/12/2X18: EMPRESA

Capital social

Patrimonio Neto

Rdo. del ejercicio

UNO SL

3.000 € (1.000 participaciones)

1.200.000

100.000

DOS SL

3.000 € (1.000 participaciones)

1.100.000

100.000

TRES SL

3.000 € (1.000 participaciones)

500.000

80.000

CUATRO SL(1)

3.000 € (1.000 participaciones)

900.000

50.000

CINCO SL

3.000 € (1.000 participaciones)

–100.000

Sin actividad desde hace 3 años

1.000.000

120.000 (el rdo. durante los 5 últimos ejercicios es similar)

SEIS SL

3.000 € (1.000 participaciones)

(1) Sociedad patrimonial en los términos del art. 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

398

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

Cada una de estas empresas a excepción de la mercantil SEIS SL ( de la cual se van a aportar las participaciones) tienen en su balance de situación a fecha 31/12/2X18, determinados bienes inmuebles que a los efectos que nos ocupa son los que se van a aportar y que se señalan a continuación, respecto de los cuales se ofrece información acerca de la naturaleza de los mismos, fecha y precio de adquisición, valor en libros, así como el valor actual o de mercado según tasación: Fecha Adquisición

Valor Adquisición

Valor en libros(*)

Valor actual según tasación

1 Plaza de Garaje en Alicante

20/01/2X05

20.000

20.000

25.000

1 Parcela urbana en termino de CALPE

10/10/2X07

350.000

350.000

250.000

1 mitad indivisa de una parcela urbana en Santa Pola

30/12/2X06

300.000

300.000

450.000

1 Local comercial en planta baja

05/07/2X08

150.000

150.000

100.000

Inmuebles propiedad de UNO SL

(*) Valor

en libros = Precio de adquisición menos amortización acumulada, en su caso.

Valor Valor Adquisi- Valor en actual ción/Coste libros(*) según tasación

Inmuebles propiedad de DOS SL

Fecha Adquisición

Nave industrial n.º 1 en Orihuela

20/01/2X12

260.000

200.000

300.000

Nave industrial n.º 2 en Orihuela

10/10/2X13

350.000

310.000

400.000

Nave industrial J (autopromoción terminada cuyo valor en libros es 31/12/2X18 400.000 (coste) 400.000 el que figura en la fecha de aporta(1) ción) en Torrevieja

480.000

Nave industrial K (autopromoción terminada cuyo valor en libros es 31/12/2X18 400.000 (coste) 400.000 el que figura en la fecha de aportación) en Torrevieja(2)

480.000

(*) Valor

en libros = Precio de adquisición menos amortización acumulada, en su caso.

(1) Construida

con capitales propios, sin financiación alguna.

(2) Tiene un préstamo hipotecario cuyo importe pendiente asciende a 180.000 €, en el cual se subrogará ´la sociedad que reciba la aportación no dineraria de los inmuebles.

399

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Coste

Valor en libros(*)

Valor actual según tasación

25/07/2X17

700.000

700.000

800.000

4 Plazas de garaje nuevas promoción el CID en Alicante. Obra terminada y con cedula de habitabilidad(1)

25/07/2X17

60.000

60.000

70.000

4 trasteros nuevas promoción el CID en Alicante. Obra terminada y con cedula de habitabilidad(1)

25/07/2X17

10.000

10.000

10.000

Promoción de 10 viviendas en curso cuyos costes incurridos hasta 31/12/2X18 son los que figuran

31/12/2X18

300.000

300.000

300.000

Inmuebles propiedad de TRES SL

Fecha finalización obra

4 viviendas nuevas promoción el CID en Alicante. Obra terminada y con cedula de habitabilidad(1)

(*) Valor

en libros = Precio de adquisición menos amortización acumulada en su caso

(1) Estas viviendas junto con sus plazas de garaje y trasteros están afectas a un crédito hipotecario promotor concedido por el banco de Santander cuyo importe pendiente asciende a 400.000€, en el cual se subrogará ´la sociedad que reciba la aportación no dineraria de los inmuebles.

Inmuebles propiedad de CUAFecha Valor TRO SL Adquisición Adquisición

Valor en libros(*)

Valor actual según tasación

1 Nave industrial sita en Denia(1)

30/01/2X06

500.000

400.000

650.000

1 Parcela Rustica en termino de 01/11/2X07 CALPE

100.000

100.000

75.000

1 vivienda unifamiliar en SAX

01/12/2X09

300.000

300.000

200.000

1 solar urbano en Denia(2)

05/07/2X11

250.000

250.000

200.000

(*) Valor

en libros = Precio de adquisición menos amortización acumulada, en su caso.

(1) Un préstamo hipotecario cuyo importe pendiente asciende a 300.000€, en el cual se subrogará ´la sociedad que reciba la aportación no dineraria de los inmuebles. (2) Tiene un préstamo hipotecario cuyo importe pendiente asciende a 100.000€, en el cual se subrogará la sociedad que reciba la aportación no dineraria de los inmuebles.

400

SUPUESTO 5.

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Inmuebles propiedad de CINCO SL

Fecha Adquisición/ finalización de obra

Valor Adquisición/ Coste

Valor en libros(*)

Valor actual según tasación

2 viviendas nuevas promoción LAVILA en Villajoyosa. Obra terminada y con cedula de habitabilidad

20/01/2X15

400.000

400.000

500.000

1 Solar urbano en término de Alfaz del Pi

20/01/2X08

200.000

200.000

300.000

1 Terreno rustico en Benidorm(1)

20/07/2X12

100.000

100.000

150.000

(*) Valor

en libros = Precio de adquisición menos amortización acumulada en su caso

(1) Tiene un préstamo hipotecario cuyo importe pendiente asciende a 80.000 €, en el cual se subrogará la sociedad que reciba la aportación no dineraria de los inmuebles.

Asimismo, se plantean tanto los cónyuges (por la aportación de los bienes de su patrimonio personal) como las empresas, si tales aportaciones no dinerarias cumplen los requisitos tanto subjetivos como objetivos para tributar por el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores regulado en el Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: En la operación societaria proyectada entendemos que concurren motivos económicos válidos, y ello se deduce del propio enunciado en la medida en que se hace para capitalizar en un importe suficiente una empresa que va a realizar una actividad económica y no con la intención de obtener una ventaja fiscal en las aportaciones no dinerarias realizadas por todas y cada una de las sociedades aportantes. Sin embargo tenemos que ver si se cumplen en cada uno de los aportantes las condiciones que establece el art. 87 de la LIS. Así, y aunque ya hemos señalado que la operación en su conjunto puede acogerse al régimen por tener motivos económicos válidos, tenemos que analizar las circunstancias que concurren, así como el tipo de bienes que se aporta, en los diferentes sujetos que realizan las referidas aportaciones no dinerarias, por lo que ya anticipamos que no se cumplen las condiciones en la aportación de inmuebles que realizan los cónyuges, aunque si para la aportación de las participaciones de SEIS SL, y sí que se cumplen en las aportaciones que realizan todas y cada una de las sociedades, en la medida en que después de la aportación tenga cada una de ellas al menos el 5% de las participaciones de la nueva sociedad limitada PROINMANGA SL. 401

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Así, los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS son los que se señalan a continuación. Se trata de unos requisitos objetivos y el incumplimiento de los mismos va a determinar la imposibilidad de aplicar el régimen especial respecto de cada bien aportado considerado de forma individual o bien en su caso conjuntamente, para aquellas personas jurídicas o físicas que los incumplan: 1.- Los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS, que tienen que cumplir las aportaciones no dinerarias de cualquier tipo de bien o derecho (acciones, participaciones, maquinaria, inmuebles instalaciones, etc.) efectuadas por personas Jurídicas son los siguientes: — Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados. — Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante del IS, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento. 2.- Los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS, que tienen que cumplir las aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones u otros bienes, efectuadas por personas físicas son los siguientes: — Que después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, tiene que participar en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital. — Que a la entidad de cuyo capital social participen, no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (nótese que este requisito solo se exige para personas físicas, no para personas jurídicas). — Que los títulos que se aportan, representen una participación de al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. — Que Tales títulos se posean de manera interrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación (nótese que este requisito solo se exige para personas físicas, no para personas jurídicas). — Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de acciones o participaciones en los fondos propios de entidades (antes mencionados), dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. Por lo anterior, en nuestro caso, las aportaciones no dinerarias de aquellos bienes que cumplan lo antes señalado, podrán tributar por el régimen especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS, aplicando en consecuencia el diferimiento en las plus402

SUPUESTO 5.

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valías obtenidas en cada uno de ellos. También es necesario señalar que respecto de aquellos bienes en los que se obtenga una perdida, la mercantil en la cual se produzca, puede optar por no aplicar respecto de los mismos el régimen especial, es decir, entendemos que en este caso el artículo 87 permite aplicar el régimen elemento a elemento aportado siempre que en los elementos en que se produzca una ganancia, el importe total de los mismos den lugar a tener una participación de al menos el 5% en la sociedad que recibe las aportaciones no dinerarias. Antes de señalar las repercusiones fiscales y en su caso contables en los aportantes y en la sociedad receptora de las aportaciones, la sociedad limitada PROINMANGA SL vamos a exponer en los siguientes cuadros la tributación tanto en IVA como en el impuesto sobre sociedades (para las personas jurídicas aportantes) y en IRPF ( para las personas físicas aportantes), sin perjuicio de que en las aportaciones que se aplique el régimen especial del IS, se produzca el diferimiento de la tributación por las plusvalías obtenidas.

403

CAPÍTULO 4.

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Además los cónyuges también van a aportar las participaciones de la mercantil SEIS SL, cuyo valor según patrimonio neto, es de 1.000.000 €, sin que proceda hacer ningún ajuste por valoración de activos, ni tampoco por fondo de comercio generado (obsérvese que el mismo es mayor que la capitalización al 20% de los beneficios de los últimos tres años que son 120.000 € anuales). En este caso el beneficio obtenido asciende a 1.000.000 – 3.000 = 997.000 €, el cual quedará diferido, ya que según se puede ver en el último cuadro adjunto, el matrimonio recibe por tal aportación, 1.000 participaciones en la mercantil PROINMANGA SL, que representa el 15,04% de su capital, lo que supone que cada cónyuge recibe el 7,52% (% que supone una participación de al menos el 5% de los fondos propios). Respecto de la tributación de esta aportación en IVA, está no sujeta, al constituir las participaciones aportadas, bienes que integran el patrimonio personal de los cónyuges. PRECISIÓN: Aunque en nuestro caso no resulta de aplicación el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, porque la aportación de las participaciones de SEIS SL por parte del matrimonio, no otorga a los cónyuges la mayoría del capital social por las participaciones recibidas de la entidad PROINMANGA SL y además aunque esta empresa tenga unos activos de naturaleza inmobiliaria superiores al 50% de su activo, los mismos están afectos a explotaciones o actividades económicas, es necesario hacer referencia a los arts. 314 a 316 (Régimen Fiscal de las Operaciones sobre Valores) del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, en el sentido ya anticipado de que tampoco estaría gravada por la modalidad del impuesto sobre trasmisiones patrimoniales onerosas del impuesto sobre trasmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, la operación de adquisición por parte de los conyugues, de las participaciones de PROINMANGA SL, y ello por lo anteriormente comentado.

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CAPÍTULO 4.

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CASOS

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CASOS

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CASOS

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CASOS

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PRECISIÓN: Si alguna sociedad en vez de aportar inmuebles aportara cualquier otro inmovilizado tanto material como inmaterial, el procedimiento a seguir sería el mismo, es decir, se valoraría el inmovilizado en cuestión, y por diferencia entre tal valor y el valor en libros se calcularía el beneficio o perdida que quedaría diferido si se aplicara el R. Especial. Respecto del IVA, la operación estaría con carácter general sujeta y no exenta ( para las aportaciones de maquinaria, instalaciones, utillaje, equipos, mobiliario, marcas, patentes, y otros intangibles), debiendo repercutir el mismo la entidad que aporta el bien, el cual tendría el carácter de deducible en la sociedad que emite las participaciones para recepcionar la aportación no dineraria. Así, y en base a lo anterior el importe total de las aportaciones no dinerarias asciende a 6.650.000 €, y el capital social de la sociedad PROINMANGA SL, será de tal importe, por lo que emitirá 6.650 participaciones de 1.000 € nominales cada una, correspondiendo a cada sociedad así como al matrimonio las participaciones tanto en número, como en % de participación sobre la misma, que se refleja a continuación:

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CAPÍTULO 4.

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CASOS

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SUPUESTO 5.

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Repercusiones fiscales en las personas físicas y concretamente en el Sr. Vicente y la Señora Amparo, como aportantes. Conforme con los cuadros anteriores, la aportación de los inmuebles del patrimonio personal del matrimonio por los que reciben un 14,59% de participaciones, no se puede acoger al régimen especial, por lo que la plusvalía total obtenida por la referida aportación la cual asciende a 250.000 €, deberá integrarse como ganancias patrimoniales netas en el IRPF de cada cónyuge, por importe de 125.000 €, en la BI del ahorro, aplicando en su caso los correspondientes abatimientos. Respecto de las participaciones aportadas de la mercantil SEIS SL, y al no haber renunciado a la aplicación del régimen especial, se produce el diferimiento de las plusvalías obtenidas, ya que se cumplen los requisitos para poder aplicar el referido régimen especial. Así, las consecuencias fiscales para cada cónyuge serán las siguientes: — D. Vicente y la Señora Amparo, no tienen que tributar por la ganancia patrimonial obtenida por importe de 1.000.000 – 3.000 = 997.000/2 = 498.500 €, derivada de la aportación no dineraria de las participaciones de SEIS SL, por las que reciben cada uno el 7,52% de las participaciones en la mercantil PROINMANGA SL. No obstante, jurídicamente, se está produciendo una transmisión que, en su caso, tendrán que aclarar ante un posible requerimiento de la AEAT, ya que en el actual modelo del IRPF, no hay casilla alguna para informar o aclarar este aspecto en el sentido de poder indicar en el ejercicio en que se produzca la alteración patrimonial, que la operación de la aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, sí que existe un apartado específico para informar acerca de este tipo de operaciones (página 11, apartado G8, casillas 373 y ss. Del modelo IRPF 2016), cuando se trata de participaciones en sociedades residentes en el extranjero. — El valor fiscal de las participaciones recibidas de la mercantil PROINMANGA SL, será el precio de adquisición que tenían en sede del matrimonio, las participaciones que aportan, es decir 3.000 €, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición de estas. Repercusiones contables y fiscales en las mercantiles UNO SL, DOS SL, TRES SL, CUATRO SL Y CINCO SL, aportantes de los inmuebles a PROINMANGA SL (sociedad Receptora, de las aportaciones no dinerarias recibidas tanto de los cónyuges como de las sociedades UNO a CINCO). Repercusiones contables y fiscales en UNO SL. Recibe un 12,41% de participaciones, pero solo aplica el régimen especial por participaciones que suponen un 7,14%. La entidad aportante UNO SL dará de baja en la contabilidad los activos aportados e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro 415

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

y valoración 2ª 1.4 y 9ª del PGC), equivalente al valor razonable de los activos entregados. Véase, que los inmuebles entregados no constituyen un negocio, al tratarse de bienes independientes y autónomos que no constituyen unas unidades económicas en sí mismas. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes, contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). En todo caso y sin perjuicio de alguna situación especial que pudiera darse, se trata de una permuta comercial ya que la configuración de los flujos de caja de lo entregado no tiene nada que ver con los flujos de caja previsibles a generar por las participaciones recibidas, cuyo registro sería el siguiente: NOTA: Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar, entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que repercute IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo al renunciar a la exención inmobiliaria esta mercantil, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL). Cuenta

Concepto

Debe

Haber

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. de PROINMAMGA SL) 250

475.000€ se acogen al R. Especial

825.000

350.000€ no se acogen al R. Especial 572

Bancos

147.000

300

Existencias comerciales 350.000 + 350.000(1)

650.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 250.000 + 450.000)

147.000

300

Existencias comerciales 150.000 + 20.000(1)

170.000

--

Beneficios en la aportación de inmuebles

155.000

---

Perdidas en la aportación de inmuebles

150.000

(1) Lo hemos registrado de esta forma —método de inventario permanente— para que el lector vea con mayor facilidad los inmuebles que salen de la empresa y los beneficios o pérdidas que se producen en los mismos. No obstante, señalamos que según el PGC, y dado que son existencias lo que estas empresas promotoras e inmobiliarias tienen en su balance, la venta/aportación debería contabilizarse en la cuenta de ventas de mercaderías y posteriormente a través de la variación de existencias aflorar el beneficio o la perdida. Asimismo y también para mejor entendimiento, hemos registrado de forma independiente y agrupada, por una parte los beneficios y por otra las pérdidas que se dan en la aportación de los inmuebles, bien entendido que son en

416

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

todo caso pérdidas de explotación y no del subgrupo 67 o 77 del PGC. Nótese que la ganancia neta es de 5.000 € (155.000 – 150.000).

No obstante lo expuesto, y después de la comprensión de la misma, el registro de esta operación conforme al PGC sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

825.000

475.000€ se acogen al R. Especial 350.000€ no se acogen al R. Especial 572

Bancos

700

Ventas de mercaderías 250.000 + 450.000

700.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 250.000 + 450.000)

147.000

700

Ventas de mercaderías 100.000 + 25.000

125.000

147.000

Y al final del ejercicio se registraría la variación de existencias: Cuenta

Concepto

610

Variación de existencias

300

Existencias comerciales (20.000 + 350.000 + 300.000 + 150.000)

Debe

Haber

820.000 820.000

Lo que pone de manifiesto la ganancia total de 5.000 = 825.000 (Vtas.) – 820.000 (coste de ventas), cuyo importe coincide como no puede ser de otra forma, con el antes expuesto. Consecuencias fiscales: — Por los inmuebles que tiene perdidas, no se acoge al régimen especial, por lo que el valor contable y fiscal de las participaciones recibidas será el mismo, cuyo importe es 250.000 + 100.000 = 350.000€, a todos los efectos. Además, las pérdidas registradas en la contabilidad por las transmisión/aportación de tales inmuebles, tienen plenos efectos fiscales. — Sin embargo por los inmuebles que obtiene ganancia, y dado que la operación se acoge al régimen especial, la mercantil UNO SL, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 155.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las participaciones de la mercantil PROINMAMGA SL, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de dife417

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

rencia permanente. El asiento que recoge esta diferencia temporal como consecuencia del referido ajuste, al contabilizar el IS del ejercicio será: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 155.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

38.750 38.750

— Por tanto, el valor fiscal de las participaciones recibidas por UNO SL que se acogen al régimen especial, de la mercantil PROINMAMGA SL, sería de 320.000 (coincidente con el valor en libros 20.000 + 300.000 de los inmuebles aportados), sin embargo el valor contable es de 475.000 €, y cuando las venda, revertirá la Diferencia temporaria imponible nacida de 155.000 €, por lo que en ese momento deberá practicar un ajuste positivo por tal importe. Repercusiones contables y fiscales en DOS SL. Recibe un 22,26% de participaciones, y aplica el régimen especial por todas las participaciones recibidas. La entidad aportante DOS SL dará de baja en la contabilidad los activos aportados e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 y 9ª del PGC), equivalente al valor razonable de los activos entregados. Véase, que los inmuebles entregados no constituyen un negocio, al tratarse de bienes independientes y autónomos que no constituyen unas unidades económicas en sí mismas. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes, contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). En todo caso y sin perjuicio de alguna situación especial que pudiera darse, se trata de una permuta comercial ya que la configuración de los flujos de caja de lo entregado no tiene nada que ver con los flujos de caja previsibles a generar por las participaciones recibidas, cuyo registro sería el siguiente: NOTA: Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar, entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que repercute IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo al renunciar a la exención inmobiliaria esta mercantil, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL). Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

418

Debe 1.480.000

Haber

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

Todas las participaciones recibidas se acogen al R. Especial 170

Deudas a LP con entidades de crédito

180.000

572

Bancos

100.800

300

Existencias comerciales 400.000(1)

400.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 480.000)

100.800

300

Existencias comerciales 200.000 + 310.000 + 400.000(1)

910.000

Beneficios en la aportación de inmuebles

350.000

--

(1) Lo hemos registrado de esta forma —método de inventario permanente— para que el lector vea con mayor facilidad los inmuebles que salen de la empresa y los beneficios o pérdidas que se producen en los mismos. No obstante, señalamos que según el PGC, y dado que son existencias lo que estas empresas promotoras e inmobiliarias tienen en su balance, la venta/aportación debería contabilizarse en la cuenta de ventas de mercaderías y posteriormente a través de la variación de existencias aflorar el beneficio o la perdida. Asimismo y también para mejor entendimiento, hemos registrado de forma independiente y agrupada, por una parte los beneficios y por otra las pérdidas que se dan en la aportación de los inmuebles, bien entendido que son en todo caso pérdidas de explotación y no del subgrupo 67 o 77 del PGC. Nótese que la ganancia neta es de 350.000 €.

No obstante lo expuesto, y después de la comprensión de la misma, el registro de esta operación conforme al PGC sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

1.480.000

Todas las participaciones recibidas se acogen al R. Especial 170

Deudas a LP con entidades de crédito

180.000

572

Bancos

100.800

700

Ventas de mercaderías 480.000

480.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 480.000)

100.800

700

Ventas de mercaderías 300.000 + 400.000 + 480.000

1.180.000

419

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Y al final del ejercicio se registraría la variación de existencias: Cuenta

Concepto

610

Variación de existencias

300

Existencias comerciales 200.000 + 310.000 + 400.000 + 400.000)

Debe

Haber

1.310.000 1.310.000

Lo que pone de manifiesto la ganancia total de 350.000 = 1.660.000 (Vtas.) – 1.310.000 (coste de ventas), cuyo importe coincide como no puede ser de otra forma, con el antes expuesto. Consecuencias fiscales: — En este caso, en los inmuebles aportados obtiene ganancias, y dado que la operación se acoge al régimen especial, la mercantil DOS SL, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 350.000 euros, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las participaciones de la mercantil PROINMAMGA SL, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. El asiento que recogería esta diferencia temporal como consecuencia del referido ajuste, al contabilizar el IS del ejercicio y que no procede realizar por lo que se expone a continuación será: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 350.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

87.500 87.500

— Por tanto, el valor fiscal de las participaciones recibidas por DOS SL que se acogen al régimen especial, de la mercantil PROINMAMGA SL, sería de 1.310.000 (coincidente con el valor en libros de los inmuebles aportados), sin embargo el valor contable es de 1.480.000 euros, y cuando las venda, revertirá la Diferencia temporaria imponible nacida pero solo por importe de 170.000€ (1.480.000 – 1.310.000), por lo que en el momento del registro inicial solo debería reconocerse la diferencia temporaria por dicho importe, siendo el resto (350.000 – 170.000 = 180.000 €) una diferencia permanente. Por tanto el registro de la diferencia temporaria inicial tendría que ser la siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 170.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

42.500 42.500

Repercusiones contables y fiscales en TRES SL. Recibe un 11,73% de participaciones, y aplica el régimen especial por todas las participaciones recibidas. 420

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

La entidad aportante TRES SL dará de baja en la contabilidad los activos aportados e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 y 9ª del PGC), equivalente al valor razonable de los activos entregados. Véase, que los inmuebles entregados no constituyen un negocio, al tratarse de bienes independientes y autónomos que no constituyen unas unidades económicas en sí mismas. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes, contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). En todo caso y sin perjuicio de alguna situación especial que pudiera darse, se trata de una permuta comercial ya que la configuración de los flujos de caja de lo entregado no tiene nada que ver con los flujos de caja previsibles a generar por las participaciones recibidas, cuyo registro sería el siguiente: NOTA: Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar, entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que repercute IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo al renunciar a la exención inmobiliaria esta mercantil, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL). Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

780.000

Todas las participaciones recibidas se acogen al R. Especial 170

Deudas a LP con entidades de crédito

572

Bancos

300

Existencias. Productos en curso 300.000(1)

477

HP IVA repercutido (21% s. 300.000)

300

Existencias comerciales 700.000 + 60.000 + 10.000(1)

770.000

Beneficios en la aportación de inmuebles

110.000

--

400.000 63.000 300.000 63.000

(1) Lo hemos registrado de esta forma –método de inventario permanente- para que el lector vea con mayor facilidad los inmuebles que salen de la empresa y los beneficios o pérdidas que se producen en los mismos. No obstante, señalamos que según el PGC, y dado que son existencias lo que estas empresas promotoras e inmobiliarias tienen en su balance, la venta/aportación debería contabilizarse en la cuenta de ventas de mercaderías y posteriormente a través de la variación de existencias aflorar el beneficio o la perdida. Asimismo y

421

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

también para mejor entendimiento, hemos registrado de forma independiente y agrupada, por una parte los beneficios y por otra las pérdidas que se dan en la aportación de los inmuebles, bien entendido que son en todo caso pérdidas de explotación y no del subgrupo 67 o 77 del PGC. Nótese que la ganancia neta es de 110.000 €.

No obstante lo expuesto, y después de la comprensión de la misma, el registro de esta operación conforme al PGC sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

780.000

Todas las participaciones recibidas se acogen al R. Especial 170

Deudas a LP con entidades de crédito

572

Bancos

700

Ventas de mercaderías 300.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 300.000)

700

Ventas de mercaderías 800.000 + 70.000 + 10.000

400.000 63.000 300.000 63.000 880.000

Y al final del ejercicio se registraría la variación de existencias: Cuenta

Concepto

610

Variación de existencias

300

Existencias comerciales 700.000 + 60.000 + 10.000 + 300.000)

Debe

Haber

1.070.000 1.070.000

Lo que pone de manifiesto la ganancia total de 110.000 = 1.180.000 (Vtas.) – 1.070.000 (coste de ventas), cuyo importe coincide como no puede ser de otra forma, con el antes expuesto. Consecuencias fiscales: — En este caso, en los inmuebles aportados obtiene ganancias o beneficio cero, y dado que la operación se acoge al régimen especial, la mercantil TRES SL, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 110.000 euros, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las participaciones de la mercantil PROINMAMGA SL, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. No obstante y por los motivos que se exponen a conti422

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

nuación entendemos que tal diferencia no debe ser registrada como temporaria sino como permanente porque como consecuencia de las deudas en que se subroga la mercantil adquirente que hace que se le entreguen menos participaciones, el valor contable de las participaciones recibidas es de 780.000 € (1.180.000 – 400.000) y el valor fiscal son 1.070.000 €. — Por tanto, el valor fiscal de las participaciones recibidas por TRES SL que se acogen al régimen especial, de la mercantil PROINMAMGA SL, sería de 1.070.000 (coincidente con el valor en libros de los inmuebles aportados), sin embargo el valor contable es de 780.000 euros por el efecto de que se descuentan de las mismas a los efectos de asignar las participaciones, el valor de las deudas en que se subroga la adquirente. Por tanto, la diferencia temporaria deducible inicial que revertirá cuando las venda será de 290.000 € (780.000 – 1.070.000), por lo que en el momento del registro inicial solo debe reconocerse esta diferencia temporaria. Por tanto el registro de la diferencia temporaria inicial tendría que ser la siguiente: Cuenta

Concepto

474

Diferencias temporarias deducibles

6301

Impuesto diferido (25% x 290.000)

Debe

Haber

72.500 72.500

PRECISIÓN: Nótese que el registro y valor contable de los inmuebles entregados y de las participaciones recibidas, es el que condiciona el registro de los activos y pasivos diferidos, para registrar las diferencias entre el valor fiscal y el valor contable de las referidas participaciones. Repercusiones contables y fiscales en CUATRO SL. Recibe un 10,90% de participaciones, pero solo aplica el régimen especial por participaciones que suponen un 5,26%. La entidad aportante CUATRO SL dará de baja en la contabilidad los activos aportados e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 y 9ª del PGC), equivalente al valor razonable de los activos entregados. Véase, que los inmuebles entregados no constituyen un negocio, al tratarse de bienes independientes y autónomos que no constituyen unas unidades económicas en sí mismas. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes, contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). En todo caso y sin perjuicio de alguna situación especial que pudiera darse, se trata de una permuta comercial ya que la configuración de los flujos de caja de lo 423

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

entregado no tiene nada que ver con los flujos de caja previsibles a generar por las participaciones recibidas, cuyo registro sería el siguiente: NOTA: En este caso y por los cuatro inmuebles que aporta, es sujeto pasivo por inversión la mercantil PROINMANGA SL. Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

725.000

350.000 € (descontadas las deudas) se acogen al R. Especial 375.000 € (descontadas las deudas) no se acogen al R. Especial 300

Existencias comerciales 400.000 + 100.000 + 300.000 + 250.000(1)

170

Deudas a LP con entidades de crédito

--

Beneficios en la aportación de inmuebles

---

Perdidas en la aportación de inmuebles

1.050.000 400.000 250.000 175.000

(1) Lo hemos registrado de esta forma —método de inventario permanente— para que el lector vea con mayor facilidad los inmuebles que salen de la empresa y los beneficios o pérdidas que se producen en los mismos. No obstante, señalamos que según el PGC, y dado que son existencias lo que estas empresas promotoras e inmobiliarias tienen en su balance, la venta/aportación debería contabilizarse en la cuenta de ventas de mercaderías y posteriormente a través de la variación de existencias aflorar el beneficio o la perdida. Asimismo y también para mejor entendimiento, hemos registrado de forma independiente y agrupada, por una parte los beneficios y por otra las pérdidas que se dan en la aportación de los inmuebles, bien entendido que son en todo caso pérdidas de explotación y no del subgrupo 67 o 77 del PGC. Nótese que la ganancia neta es de 75.000 € (250.000 – 175.000).

No obstante lo expuesto, y después de la comprensión de la misma, el registro de esta operación conforme al PGC sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

725.000

350.000€ se acogen al R. Especial 375.000€ no se acogen al R. Especial 700

424

Ventas de mercaderías 650.000 + 75.000 + 200.000 + 200.000

1.125.000

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

Cuenta 170

Concepto Deudas a LP con entidades de crédito

Debe

Haber

400.000

Y al final del ejercicio se registraría la variación de existencias: Cuenta

Concepto

610

Variación de existencias

300

Existencias comerciales (400.000 + 100.000 + 300.000 + 250.000)

Debe

Haber

1.050.000 1.050.000

Lo que pone de manifiesto la ganancia total de 75.000 = 1.125.000 (Vtas.) – 1.050.000 (coste de ventas), cuyo importe coincide como no puede ser de otra forma, con el antes expuesto. Consecuencias fiscales: — Por los inmuebles aportados por CUATRO SL en los que tiene perdidas, no se ha acogido al régimen especial, por lo que el valor fiscal de los mismos es 75.000 + 200.000 + 200.000 = 475.000 €, sin embargo las participaciones entran por un valor contable de 375.000, al haber sido descontadas las deudas a los efectos de realizar la asignación de las participaciones, en función del valor aportado menos las deudas en que se subroga la mercantil PROINMANGA SL a todos los efectos y de cara a futuras ventas. — Asimismo y respecto de los inmuebles aportados por CUATRO SL en los que ha obtenido beneficios, los mismos se acogen al régimen especial, por lo que tenemos que recordar que el valor en libros de los inmuebles aportados eran 400.000 € y sin embargo el valor contable por el que entran las participaciones es de 650.000 – 300.000 (deudas) = 350.000 €. Por tanto, procede reconocer una diferencia temporaria deducible inicial en los dos casos por importe de 100.000 (375.000 – 475.000) y por importe 50.000 (350.000 – 400.000) de que revertirá cuando las venda será de 290.000 € (780.000 – 1.070.000), por lo que en el momento del registro inicial solo debe reconocerse esta diferencia temporaria. Por tanto el registro de la diferencia temporaria inicial tendría que ser la siguiente: Cuenta

Concepto

474

Diferencias temporarias deducibles

6301

Impuesto diferido (25% x 100.000 + 50.000)

Debe

Haber

37.500 37.500

425

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

PRECISIÓN: Nótese que el registro y valor contable de los inmuebles entregados y de las participaciones recibidas, es el que condiciona el registro de los activos y pasivos diferidos, para registrar las diferencias entre el valor fiscal y el valor contable de las referidas participaciones. Repercusiones contables y fiscales en CINCO SL. Recibe un 13,08% de participaciones, y aplica el régimen especial por todas las participaciones recibidas La entidad aportante CINCO SL dará de baja en la contabilidad los activos aportados e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 y 9ª del PGC), equivalente al valor razonable de los activos entregados. Véase, que los inmuebles entregados no constituyen un negocio, al tratarse de bienes independientes y autónomos que no constituyen unas unidades económicas en sí mismas. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes, contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). En todo caso y sin perjuicio de alguna situación especial que pudiera darse, se trata de una permuta comercial ya que la configuración de los flujos de caja de lo entregado no tiene nada que ver con los flujos de caja previsibles a generar por las participaciones recibidas, cuyo registro sería el siguiente: NOTA: Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar, entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que repercute IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo al renunciar a la exención inmobiliaria esta mercantil, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL).

Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

870.000

Todas las participaciones recibidas se acogen al R. Especial

426

170

Deudas a LP con entidades de crédito

300

Existencias comerciales (400.000 + 200.000)(1)

600.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 300.000 + 10% s. 500.000 )

113.000

80.000

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

300

Existencias comerciales 100.000(1)

100.000

Beneficios en la aportación de inmuebles

250.000

--

113.000

(1)

Lo hemos registrado de esta forma —método de inventario permanente— para que el lector vea con mayor facilidad los inmuebles que salen de la empresa y los beneficios o pérdidas que se producen en los mismos. No obstante, señalamos que según el PGC, y dado que son existencias lo que estas empresas promotoras e inmobiliarias tienen en su balance, la venta/aportación debería contabilizarse en la cuenta de ventas de mercaderías y posteriormente a través de la variación de existencias aflorar el beneficio o la perdida. Asimismo y también para mejor entendimiento, hemos registrado de forma independiente y agrupada, por una parte los beneficios y por otra las pérdidas que se dan en la aportación de los inmuebles, bien entendido que son en todo caso pérdidas de explotación y no del subgrupo 67 o 77 del PGC. Nótese que la ganancia neta es de 250.000 €.

No obstante lo expuesto, y después de la comprensión de la misma, el registro de esta operación conforme al PGC sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (particip. De PROINMAMGA SL)

Debe

Haber

870.000

Todas las participaciones recibidas se acogen al R. Especial 170

Deudas a LP con entidades de crédito

300

Ventas de mercaderías (500.000 + 300.000)

800.000

477

HP IVA repercutido (21% s. 300.000 + 10% s. 500.000)

113.000

572

Bancos

300

Ventas de mercaderías 150.000

80.000

113.000 150.000

Y al final del ejercicio se registraría la variación de existencias: Cuenta

Concepto

610

Variación de existencias

300

Existencias comerciales (400.000 + 200.000 + 100.000)

Debe

Haber

700.000 700.000

427

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Lo que pone de manifiesto la ganancia total de 250.000 = 950.000 (Vtas.) – 700.000 (coste de ventas), cuyo importe coincide como no puede ser de otra forma, con el antes expuesto. Consecuencias fiscales: — En este caso, en los inmuebles aportados obtiene ganancias, y dado que la operación se acoge al régimen especial, la mercantil CINCO SL, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 250.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las participaciones de la mercantil PROINMAMGA SL, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. El asiento que recogería esta diferencia temporal como consecuencia del referido ajuste, al contabilizar el IS del ejercicio y que no procede realizar por lo que se expone a continuación será: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 250.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

62.500 62.500

— Por tanto, el valor fiscal de las participaciones recibidas por CINCO SL que se acogen al régimen especial, de la mercantil PROINMAMGA SL, sería de 700.000 (coincidente con el valor en libros de los inmuebles aportados), sin embargo el valor por el que quedan registradas en la contabilidad es de 870.000 €, y cuando las venda, revertirá la Diferencia temporaria imponible nacida pero solo por importe de 170.000 € (870.000 – 700.000), por lo que en el momento del registro inicial solo debería reconocerse la diferencia temporaria por dicho importe, siendo el resto (250.000 – 170.000 = 80.000 €) una diferencia permanente. Por tanto el registro de la diferencia temporaria inicial tendría que ser la siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 170.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

42.500 42.500

PRECISIÓN: Nótese que el registro y valor contable de los inmuebles entregados y de las participaciones recibidas, es el que condiciona el registro de los activos y pasivos diferidos, para registrar las diferencias entre el valor fiscal y el valor contable de las referidas participaciones.

428

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PROINMANGA SL (sociedad Receptora, de las aportaciones no dinerarias recibidas tanto de los cónyuges como de las sociedades UNO a CINCO). La entidad beneficiaria de la aportación registrara en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las aportaciones de los inmuebles recibidas por su valor razonable o de mercado, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dicho bien (Norma de registro y valoración 2ª 1.4 PGC). Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Participaciones emitidas

100

Capital social (2.500 x 400)

Debe

Haber

6.650.000 6.650.000

Por la recepción de los inmuebles y de las participaciones de los dos CÓNYUGES: Cuenta 220/221 190

Concepto Inmuebles (recibidos de Vicente y Amparo)

Concepto

250

Inversiones financ. A LP en instrumentos de patrimonio (recibidas de Vicente y Amparo) Participaciones emitidas

Haber

970.000

Participaciones emitidas

Cuenta

190

Debe

970.000

Debe

Haber

1.000.000 1.000.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la aportación de los inmuebles no se puede acoger al régimen especial, se produce respecto de la entrega de los mismos una ganancia patrimonial en sede de los cónyuges por importe de 250.000 €. Por tanto, los inmuebles recibidos por la sociedad se valorarán fiscalmente, por el mismo valor registrado contablemente, que es el precio de adquisición, es decir, los bienes recibidos se valorarán por 970.000 €, y las amortizaciones que se practiquen en su caso se realizaran sobre tales valores, teniendo plenos efectos fiscales. — Respecto de las participaciones recibidas y dado que las mismas se acogen al régimen especial, aunque el valor contable sea de 1.000.000 €, el valor fiscal

429

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

de las mismas es el precio de adquisición que tenían en sede del matrimonio, es decir 3.000 €, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición de estas. Por tanto entendemos que procede registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), que recoge la diferencia entre el valor fiscal o histórico (3.000 €) y el valor por el que se registra en contabilidad (1.000.000 €) mediante el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 997.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

249.250 249.250

Por la recepción de los inmuebles de la mercantil UNO SL. Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que soporta IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

300

Existencias comerciales (250.000 + 450.000)

700.000

472

HP IVA soportado (21% s. 250.000 + 450.000)

147.000

300

Existencias comerciales (100.000 + 25.000)

125.000

472

HP IVA soportado (21% s. 100.000 + 25.000)

477

HP IVA repercutido

190

Acciones o participaciones emitidas

825.000

572

Bancos

147.000

26.250 26.250

Consecuencias fiscales: — Por los inmuebles aportados por UNO SL en los que tenía perdidas, no se ha acogido al régimen especial, por lo que el valor por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) y el valor fiscal de los mismos coincide, cuyo importe es 250.000 + 100.000 = 350.000 €, a todos los efectos y de cara a futuras ventas. — Respecto de los inmuebles aportados por UNO SL en los que ha obtenido beneficios, se acogen al régimen especial, por lo que aunque el valor de los mismos por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) sea de 475.000 €, el valor fiscal a efectos de futuras ventas u otras

430

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

operaciones sería de 320.000 (coincidente con el valor en libros 20.000 + 300.000 de los inmuebles aportados). Por tanto entendemos que procede registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), que recoge la diferencia entre el valor fiscal o histórico (320.000 €) y el valor por el que se registran en contabilidad (475.000€) mediante el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 155.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

38.750 38.750

Por la recepción de los inmuebles de la mercantil DOS SL. Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que soporta IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL. Cuenta

Concepto

Debe

300

Existencias comerciales ( 480.000)

480.000

472

HP IVA soportado (21% s. 480.000)

100.800

300

Existencias comerciales (300.000 + 400.000 + 480.000)

1.180.000

HP IVA soportado (21% s. 300.000 + 400.000 + 480.000)

247.800

472

Haber

477

HP IVA repercutido

190

Acciones o participaciones emitidas

572

Bancos

100.800

170

Deudas a LP con entidades de crédito

180.000

247.800 1.480.000

Consecuencias fiscales: — Respecto de TODOS los inmuebles aportados por DOS SL, en los que ha obtenido beneficios, los mismos se acogen al régimen especial, por lo que aunque el valor de los mismos por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) sea de 1.660.000 euros, el valor fiscal a efectos de futuras ventas u otras operaciones sería de 1.310.000 (coincidente con el valor en libros 200.000 + 310.000 + 400.000 + 400.000, de los inmuebles aportados).

431

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Por tanto entendemos que procede registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), que recoge la diferencia entre el valor fiscal o histórico (1.310.000 €) y el valor por el que se registran en contabilidad (1.660.000 €) mediante el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 350.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

87.500 87.500

Por la recepción de los inmuebles de la mercantil TRES SL. Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que soporta IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL. Cuenta

Concepto

Debe

300

Existencias. Productos en curso ( 300.000)

472

HP IVA soportado (21% s. 300.000)

300

Existencias comerciales (800.000 + 70.000 + 10.000)

880.000

HP IVA soportado (21% s. 800.000 + 70.000 + 10.000)

88.000

472 477

HP IVA repercutido

190

Acciones o participaciones emitidas

572

Bancos

170

Deudas a LP con entidades de crédito

Haber

300.000 63.000

88.000 780.000 63.000 400.000

Consecuencias fiscales: — TODOS los inmuebles aportados por TRES SL, se acogen al régimen especial, por lo que aunque el valor de los mismos por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) sea de 1.180.000 €, el valor fiscal a efectos de futuras ventas u otras operaciones es de 1.070.000 (coincidente con el valor en libros 700.000 + 60.000 + 10.000 + 300.000, de los inmuebles aportados). Por tanto entendemos que procede registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), que recoge la diferencia entre el valor fiscal o histórico (1.070.000 €) y 432

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

el valor por el que se registran en contabilidad (1.180.000 €) mediante el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 110.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

27.500 27.500

Por la recepción de los inmuebles de la mercantil CUATRO SL. En este caso y por los cuatro inmuebles que recibe, es sujeto pasivo por inversión la mercantil PROINMANGA SL. Cuenta

Concepto

300

Existencias comerciales (650.000 + 75.000 + 200.000 + 200.000)

1.125.000

HP IVA soportado (21% s. 650.000 + 75.000 + 200.000 + 10% s. 200.000)

214.250

472

Debe

Haber

477

HP IVA repercutido

214.250

190

Acciones o participaciones emitidas

725.000

170

Deudas a LP con entidades de crédito

400.000

Consecuencias fiscales: — Los inmuebles aportados por CUATRO SL en los que tiene perdidas, no se ha acogido al régimen especial, por lo que el valor por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) y fiscal de los mismos coincide, cuyo importe es 75.000 + 200.000 + 200.000 = 475.000 €, a todos los efectos y de cara a futuras ventas. — Respecto de los inmuebles aportados por CUATRO SL en los que ha obtenido beneficios, los mismos se acogen al régimen especial, por lo que aunque el valor por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) sea de 650.000 €, el valor fiscal a efectos de futuras ventas u otras operaciones sería de 400.000 (coincidente con el valor en libros 400.000 de los inmuebles aportados). Por tanto entendemos que procede registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), que recoge la diferencia entre el valor fiscal o histórico (400.000 €) y el valor por el que se registran en contabilidad (650.000 €) mediante el asiento siguiente:

433

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 250.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

62.500 62.500

Por la recepción de los inmuebles de la mercantil CINCO SL. Para mejor entendimiento, separamos al contabilizar entre los inmuebles que suponen operaciones sujetas por los que soporta IVA y los que suponen inversión del sujeto pasivo, teniendo la consideración de sujeto pasivo la mercantil PROINMANGA SL. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

300

Existencias. (500.000 + 300.000)

800.000

472

HP IVA soportado (21% s. 300.000 + 10% s. 500.000 )

113.000

300

Existencias comerciales (150.000 )

150.000

472

HP IVA soportado (21% s. 150.000)

477

HP IVA repercutido

190

Acciones o participaciones emitidas

870.000

572

Bancos

113.000

170

Deudas a LP con entidades de crédito

31.500 31.500

80.000

Consecuencias fiscales: — TODOS los inmuebles aportados por CINCO SL, se acogen al régimen especial, por lo que aunque el valor de los mismos por el que quedan registrados en la contabilidad de la adquirente (valor razonable) sea de 950.000 €, el valor fiscal a efectos de futuras ventas u otras operaciones es de 700.000 (coincidente con el valor en libros 400.000 + 200.000 + 100.000, de los inmuebles aportados). Por tanto entendemos que procede registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), que recoge la diferencia entre el valor fiscal o histórico (700.000 €) y el valor por el que se registran en contabilidad (950.000 €) mediante el asiento siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 250.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

434

Debe

Haber

62.500 62.500

SUPUESTO 5.

APORTACIONES NO DINERARIAS POR PERSONAS FÍSICAS DE BIENES DE SU ...

TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Los efectos de la imposición indirecta por IVA en las aportaciones realizadas por el matrimonio y en las realizadas por cada una de las sociedades aportantes, ya han sido objeto de análisis. Vamos a analizar a continuación la posible tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la sociedad receptora y adquirente de las aportaciones no dinerarias (las cuales no constituyen un negocio) la cual emite participaciones para la adquisición de las mismas. En sede de la mercantil adquirente PROINMANGA SL, la operación estaría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias con las siguientes consideraciones: 1. Si los bienes aportados no se acogen al Régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, resulta de aplicación el apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el cual declara exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. 2. Si los bienes aportados se acogen al Régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que las aportaciones no dinerarias se han aportado a una sociedad que se crea o amplía el capital). Por tanto en ambos casos, no hay tributación alguna respecto de las aportaciones no dinerarias recibidas por PROINMANGA SL, por la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido.

435

CAPÍTULO 4.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS FÍSICAS

No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de un inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. Por tanto, las aportaciones (que no dejan de ser transmisiones) de los inmuebles urbanos que no se acojan al régimen especial, estarán sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial e diferimiento de rentas y plusvaIías. Art. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 del capítulo 2.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 4 de este capítulo. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar todas estas aportaciones no dinerarias que son claramente distintos de los expuestos en el supuesto 4, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación. Asimismo habría que individualizar para cada aportación no dineraria el número de participaciones recibidas, así como el % que ello supone sobre el total capital social de la entidad adquirente de las mismas.

436

Capítulo 5

CASOS PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

Capítulo 5

CASOS PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS «Seas lo que seas, sé uno de los buenos» (Abraham Lincoln)

Sumario SUPUESTO 1 SUPUESTO 2

SUPUESTO 3

Aportación no dineraria de un terreno en entidades que no pertenecen a un grupo . . . . . . . . Aportación no dineraria de un terreno en entidades que pertenecen a un grupo. Transmisión posterior del terreno por la mercantil adquirente y de las acciones por la mercantil transmitente. . . . . Aportación no dineraria de participaciones que representan un porcentaje inferior al 5% . . . . . . . .

439

450 461

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE NO ...

SUPUESTO 1. Aportación no dineraria de un terreno en entidades que no pertenecen a un grupo. Transmisión posterior del terreno por la mercantil adquirente y de las acciones por la mercantil transmitente La sociedad LI SA, dedicada a la fabricación y venta de productos de limpieza, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere realizar la aportación no dineraria de un terreno a la mercantil RO SA, con la finalidad de construir un edifico de viviendas. Las mercantiles LI SA y RO SA no pertenecen al mismo grupo ni tienen accionistas comunes ni participaciones reciprocas. El IVA que en su caso proceda por la operación, se paga en efectivo. El balance de la mercantil LI SA a fecha de 2-01-20X1, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.400.000 Patrimonio neto

14.800.000

Gastos por I+D

Capital (5.000 acciones de 1.000.000 1.000 €)

5.000.000

Inmovilizado material

3.200.000 Reservas voluntarias

8.000.000

Inversiones inmobiliarias

Resultados del ejercicio 5.600.000 20X0

1.800.000

Inversiones financieras

1.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

Préstamos bancarios a 7.200.000 largo plazo

Existencias

2.500.000

Créditos comerciales

3.750.000 Pasivo corriente

Bancos

950.000 Proveedores

TOTAL

18.600.000

2.000.000 2.000.000

1.800.000 1.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

Hacienda Pública acreedora por IS

400.000

TOTAL

18.600.000

El terreno en la mercantil LI SA figura entre las inversiones inmobiliarias, por un valor contable de 1.000.000 € y un valor razonable de 2.500.000 €.

439

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

La mercantil RO SA, con un capital de 3.000.000 € (7.500 acciones de 400 € de nominal), emitirá 2.500 acciones por el nominal, con una prima de emisión de 600 € por acción. La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: La operación, de aportación no dineraria puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en al art. 87 de la LIS, y tener motivos económicos, no produciendo, en principio, ninguna venta fiscal. El porcentaje de participación que tendrá la mercantil LI SA en RO SA, después de la aportación, será del 25%. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil LI SA (aportante): Como las entidades LI SA y RO SA, no pertenecen al ningún grupo mercantil, la entidad aportante LI SA dará de baja en la contabilidad el activo aportado e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 y 9.ª del PGC), equivalente al valor razonable del activo entregado. Véase, que el solar no constituye un negocio, al tratarse de un bien independiente y autónomo que no constituye una unidad económica en sí mismo. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes, contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3.ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). La contabilización considerando que se trata de una permuta comercial, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de RO SA)

572

Bancos

220

Inversiones inmobiliarias

477

HP. Iva Repercutido(1)

772

Beneficio procedente de las inversiones inmobiliarias

(1)

de €.

440

Debe

Haber

2.500.000 525.000 1.000.000 525.000 1.500.000

La repercusión debe ser por el importe total de la contraprestación que en nuestro caso son 2,5M

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE NO ...

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, la mercantil LI SA, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 1.500.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las acciones de la mercantil RO SA, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. El asiento que recoge esta diferencia temporal como consecuencia del referido ajuste, la cual figurará en el IS es: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 1,5M)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

375.000 375.000

— Por otra parte, el valor fiscal de las acciones recibidas por LI SA, de la mercantil RO SA, sería de 1.000.000 €, y cuando las venda, revertirá la Diferencia temporaria imponible nacida de 375.000 €. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil RO SA (receptora): La entidad beneficiaria de la aportación registrara en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará el terreno recibido por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dicho bien (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC). Ahora bien en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción» (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). En el presente caso no se dan tales diferencias. Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.500 x 400)

1.000.000

110

Prima de emisión o asunción (2.500 x 600)

1.500.000

2.500.000

Por la recepción de los terrenos y entrega de las acciones a la mercantil LI SA. Cuenta

Concepto

220

Inversiones inmobiliarias

472

HP IVA soportado

Debe

Haber

2.500.000 525.000 441

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

572

Bancos

Debe

Haber 2.500.000 525.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, los terrenos aportados en la mercantil RO SA, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán un valor fiscal de 1.000.000 €. NOTA: Entendemos que no es necesario registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), dado que en la memoria de las cuentas anuales de la adquirente, debe constar la diferencia entre los valores fiscales o históricos y los valores por los que se registran en contabilidad. No obstante y bajo el supuesto de registrar el mismo, el asiento sería el siguiente:

Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 1,5M)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

375.000 375.000

Llegados aquí, nos planteamos, las consecuencias contables y fiscales en el caso que las acciones recibidas por LI SA se transmitieran y el terreno recibido por RO SA, asimismo, se transmitiera. Para ello, planteamos las siguientes alternativas: 1.- Transmisión por la mercantil LI SA, de las acciones de RO SA, por un importe de 3.000.000 €, después del transcurso de un año, sin haber transmitido RO SA el terreno. 2.- Transmisión por la mercantil RO SA del terreno recibido, por un importe de 3.200.000 €, en los dos siguientes casos: a) La mercantil LI SA no ha transmitido las acciones de RO SA. b) La mercantil LI SA ha transmitido las acciones de RO SA con anterioridad a la venta del terreno. Primero: Transmisión por la mercantil LI SA, de las acciones de RO SA, por un importe de 3.000.000 €, después del transcurso de un año, sin haber transmitido RO SA el terreno.

442

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE NO ...

La contabilización por LI SA de la transmisión de las acciones de RO SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de RO SA)

773

Beneficio procedente en participaciones a L.P.

Debe

Haber

3.000.000 2.500.000 500.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las acciones de RO SA tenían un valor fiscal de 1.000.000 €, la mercantil LI SA tendrá que realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste positivo (que se tratará como DP o DT, en función de que el pasivo por impuestos diferidos, se haya registrado o no en el momento inicial) por importe de 1.500.000 €. No obstante lo anterior, a la mercantil LI SA, al transmitir las acciones de RO SA, que recordemos tiene el 25%, le sería de aplicación, en principio, la exención de la totalidad de las rentas producidas, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS. Sin embargo, dado que la participación ha sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, es de aplicación la especialidad establecida en al art. 21.4.a) 2.º de la LIS. Por ello, no sería de aplicación la exención de las rentas producidas por la transmisión de las acciones, por importe de 1.500.000 €, salvo que se acreditara que la entidad RO SA ha integrado esa renta en su base imponible, cuestión esta que, en nuestro caso, no se ha producido, ya que RO SA no ha transmitido el terreno. Por ello, la entidad LI SA tendría que integrar en la Base imponible una renta de 1.500.000 €. Es decir, la renta producida por la transmisión de las acciones de RO SA, por importe de 500.000 €, si estaría exentas por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Por ello, la sociedad tendría que realizar dos ajustes: — Uno positivo de 1.500.000 €, por aplicación de la especialidad del art. 21.4 a)2.º de la LIS., por el cual revertiría la DT Imponible surgida al adquirir las acciones de RO; SA. — Otro negativo diferencia permanente, por importe de 500.000 € por aplicación del art. 21.3 de la LIS. NOTA: En el caso que se acreditara que la mercantil RO SA ha tributado por la cuantía de 1.500.000 €, por la transmisión del terreno, esa cantidad no volvería a tribular en la entidad LI SA. En este caso, la renta obtenida 443

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

ahora, estaría exenta, no produciéndose, por tanto, un supuesto de doble imposición. Segundo: Transmisión por la mercantil RO SA del terreno recibido, por un importe de 3.200.000 €, en los dos siguientes casos: a) La mercantil LI SA no ha transmitido las acciones de RO SA. b) La mercantil LI SA ha transmitido las acciones de RO SA con anterioridad a la venta del terreno. a) Transmisión del terreno por RO SA, sin haber transmitido LI SA las acciones La contabilización de la transmisión del terreno por RO SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

220

Inversiones Inmobiliarias

477

HP IVA Repercutido (21% s. 3,2M = 672.000)

672.000

772

Beneficio procedente de inversiones Inmobiliarias.

700.000

3.872.000 2.500.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que el terreno en la mercantil RO SA tenía un valor fiscal de 1.000.000 €, la mercantil RO SA tendrá que realizar un ajuste positivo (que se tratará como DP o DT, en función de que el pasivo por impuestos diferidos, se haya registrado o no en el momento inicial) por importe de 1.500.000 €. NOTA: En este caso, dado que la mercantil RO SA ha transmitido el terreno y ha tributado por 2.200.000 €, de los que 1.500.000 corresponden por la operación de aportación no dineraria acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII, esa cantidad (1,5M de euros) no volvería a tribular en la entidad LI SA cuando se transmitieran las acciones, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.4 a)2.º de la LIS. En este supuesto no habría doble imposición y no se tendría que aplicar el art. 88 de la LIS. b) Transmisión del terreno por RO SA, habiendo transmitido con anterioridad LI SA las acciones que tenía de RO SA, por importe de 3.000.000 €

444

SUPUESTO 1.

es:

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE NO ...

La contabilización de la transmisión del terreno por RO SA, sería, la misma, esto

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

220

Inversiones Inmobiliarias

477

HP IVA Repercutido (21% s. 3,2M = 672.000)

672.000

772

Beneficio procedente de inversiones Inmobiliarias.

700.000

3.872.000 2.500.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que el terreno en la mercantil RO SA tenía un valor fiscal de 1.000.000 €, la mercantil RO SA tendrá que realizar un ajuste positivo (que se tratará como DP o DT, en función de que el pasivo por impuestos diferidos, se haya registrado o no en el momento inicial) por importe de 1.500.000 €. Pero, en este caso, las acciones que tenía LI SA han sido transmitidas con anterioridad a la trasmisión del terreno, y la renta obtenida por la transmisión de las acciones en LI SA tributó, incorporando a la base imponible 1.500.000 €, al no ser de aplicación la exención por la transmisión de participaciones de acuerdo con lo establecido en el art. 21.4.a)2.º de la LIS. Con ello se produce una doble imposición, y es de aplicación el art. 88.2 de la LIS, que establece lo siguiente: La sociedad adquirente, RO SA, practicará el ajuste de signo contrario al que hubiera practicado por aplicación de los arts. 79, 80 y 87 de la LIS, en cualquiera de los dos momentos: • Normalmente en el momento de su extinción (de RO SA, claro está). • Con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se han transmitido por los socios (en nuestro caso LI SA) su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. Por todo lo anterior la mercantil RO SA, podrá realizar un ajuste negativo en la base imponible de 1.500.000 €, en dos momentos: a) En el momento de su extinción, hecho este que, de momento no ha ocurrido y desconocemos el año que ocurrirá. b) En el mismo ejercicio en que transmita el terreno, siempre que pruebe que sus socio, la mercantil LI SA, ha transmitido las acciones de RO SA, y ha tributado por la cuantía de 1.500.000 €, por la transmisión.

445

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

Normalmente, si la mercantil RO SA conoce que la mercantil LI SA ha transmitido sus acciones y si tiene la prueba que la citada mercantil, LI SA ha integrado en su base imponible la cantidad de 1.500.000 €, realizara el ajuste negativo por la citada cantidad en el ejercicio que transmita el terreno. De esta manera en el ejercicio que transmitiera el terreno, realizara dos ajustes para determinar la base imponible: — Uno positivo de 1.500.000 €, dado que el valor fiscal del terreno es de 1.000.000 € y su valor contable eran 2.500.000 €. — Otro negativo por el mismo importe de 1.500.000 € por aplicación del art. 88.2 de la LIS. PRECISIÓN: Para poder hacer el ajuste anterior, es muy importante que los socios de las sociedades a las que se han aportado bienes con operaciones acogidas al régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, faciliten a la sociedad de la que son socios la información del ajuste en el momento en que transmitan las acciones junto con un certificado de la tributación de las mismas. Por tanto, sería aconsejable poner en un contrato anexo una cláusula sobre la información que tienen que facilitar los socios a la sociedad en caso de que transmitieran las acciones o participaciones, cuando se realizara la aportación no dineraria, que tributó por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Esta operación está sujeta a IVA (se aporta/trasmite un solar), el cual al ser recuperable por la mercantil RO SA, que amplía el capital, no supone mayor importe de dicha ampliación, por lo que el IVA se pagará en efectivo y después se compensará con el IVA repercutido por la propia empresa, o en su caso se pedirá la devolución del mismo. Asimismo, y al tratarse de un bien valuable e inscribible en un registro de la propiedad, también estará sujeto a la cuota variable de AJD, y por supuesto a la cuota fija por folio de escritura. Asimismo, como la misma se realiza en el ámbito de una actividad económica (empresarial) y hay incompatibilidad del IVA con la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto TPO y AJD, no tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. Por otra parte, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones

446

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE NO ...

societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de una inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS. Así, aunque en nuestro caso se aporta un solar, que es un activo independiente, que no constituye un negocio, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, está exento de este impuesto.

ANEXO 1 Comunicación de la operación En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. 447

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

Un modelo de comunicación podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN DE APORTACIONES NO DINERARIAS D. FERNANDO […], en calidad de administrador único, actuando en nombre y representación de la sociedad RO SA, con NIF: B[…] y domicilio social en […] EXPONE 1. Que la entidad representada por el abajo firmante ha ampliado capital en la cifra de 1.000.000 €, con una prima de emisión de 1.500.000 €. 2. Que dicha ampliación de capital ha sido suscrita por la entidad LI SA. Tras esta aportación, la empresa aportante ha pasado a ostentar una participación del 25%% (2.500/10.000). 3. Que, como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la sociedad que ha ampliado capital los siguientes elementos patrimoniales: Elemento

Valor fiscal

Valor razonable

Terrenos

1.000.000

2.500.000

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.000.000

2.500.000

NOTA: Si se trata de un canje de valores la redacción sería: Como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la compañía las siguientes participaciones en la entidad (o entidades) que se indican a continuación. Datos de la sociedad cuyas participaciones se aportan

(1) Sobre

% de participación que se aporta(1)

el total capital de la sociedad cuyas participaciones se aportan.

4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura de ampliación de capital/ constitución de la sociedad en la que se documenta la referida operación, y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello,

448

SUPUESTO 1.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE NO ...

SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada de conformidad con lo dispuesto en el art. 48 del reglamento del impuesto sobre sociedades la operación antes reseñada y la aplicación a la misma del régimen fiscal especial mencionado en el punto quinto anterior. (Fecha y firma) A LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DELEGACIÓN/ADMINISTRACIÓN DE […] PRECISIÓN: Tenemos que recordar lo dispuesto en el art. 86 de la LIS, que establece la obligación de incluir en la memoria de la entidad adquirente una serie de datos informativos. Su incumplimiento tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La referida información está analizada en el ANEXO 1: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA EN OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES, ESCISIONES, CANJE DE VALORES, APORTACIONES NO DINERARIAS, ETC., ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO DE RENTAS Y PLUSVALÍAS. ART. 76 A 89 LIS., DEL SUPUESTO 1 DEL CAPÍTULO 2 DE ESTE MANUAL.

449

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

SUPUESTO 2. Aportación no dineraria de un terreno en entidades que pertenecen a un grupo. Transmisión posterior del terreno por la mercantil adquirente y de las acciones por la mercantil transmitente La sociedad LI SA, dedicada a la fabricación y venta de productos de limpieza, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere realizar la aportación no dineraria de un terreno dedicado al aparcamiento de coches al aire libre, el cual constituye un negocio en explotación, a la mercantil RO SA, con la finalidad de construir en un futuro, un parking de 3 plantas, consiguiendo de esta manera triplicar la utilidad y superficie a explotar, respecto de la utilidad actual. Las mercantiles LI SA y RO SA pertenecen al mismo grupo ya que participa en las mismas un accionista común, la sociedad INMO, SA que posee el 100% de ambas mercantiles (Obviamente, antes de la ampliación de capital que tiene que efectuar RO SA para adquirir el negocio en funcionamiento de la explotación del terreno). Es necesario señalar que junto con el terreno, se aporta diverso inmovilizado material de carácter residual, necesario para la explotación del mismo, cuyo valor contable y fiscal es cero, ya que está totalmente amortizado. El valor razonable del mismo también se estima en 0 €. El balance de la mercantil LI SA a fecha de 2-01-20X1, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.400.000 Patrimonio neto

14.800.000

Gastos por I+D

Capital (5.000 acciones de 1.000.000 1.000 €)

5.000.000

Inmovilizado material

3.200.000 Reservas voluntarias

8.000.000

Inversiones inmobiliarias

Resultados del ejercicio 5.600.000 20X0

1.800.000

Inversiones financieras

1.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

Préstamos bancarios a largo 7.200.000 plazo

Existencias

2.500.000

Créditos comerciales

3.750.000 Pasivo corriente

Bancos

950.000 Proveedores Préstamos bancarios a corto plazo

450

2.000.000 2.000.000

1.800.000 1.125.000 275.000

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE ...

ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO Hacienda Pública acreedora por IS

TOTAL

18.600.000

TOTAL

400.000 18.600.000

El terreno en la mercantil LI SA figura entre las inversiones inmobiliarias, por un valor contable de 1.000.000 € y un valor razonable de 2.500.000 €. Por otra parte, el valor del terreno en las cuentas anuales consolidadas es de 2.200.000 €. En este caso, dado que el terreno está en plena explotación, la aportación se considera un negocio. La mercantil RO SA, con un capital de 3.000.000 € (7.500 acciones de 400 € de nominal), emitirá 2.500 acciones por el nominal, con una prima de emisión de 600 € por acción, para recepcionar el mismo. Así 2.500 x (400 + 600) = 2.500.000 €. INMO; SA, renuncia al derecho de suscripción preferente para que LI SA, pueda ser socio de RO SA, en el valor de la aportación no dineraria aportada. En estas condiciones, la operación puede acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS, por existir motivos económicos válidos y así tributa, al no renunciar al mismo. SOLUCIÓN: La operación de aportación no dineraria puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en al art. 87 de la LIS, y tener motivos económicos, no produciendo, en principio, ninguna venta fiscal. El porcentaje de participación que tendrá la mercantil LI SA en RO SA, después de la aportación, será del 25%. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil LI SA (aportante): Como las entidades LI SA y RO SA, pertenecen al mismo grupo mercantil, la entidad aportante LI SA registrará en la contabilidad la participación en el capital recibida por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas, según lo establecido en el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. La diferencia de valor que pueda existir entre el valor contable de estos elementos patrimoniales entregados y el valor por el que se contabiliza la participación recibida se reconocerá en cuentas de reservas de la sociedad aportante, por analogía con lo dispuesto en la Norma de registro y valoración 21.ª.2.3 del PGC (BOICAC n.o 85/2011 Consulta 3).

451

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

La contabilización sería la siguiente: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de RO SA)

Debe

Haber

2.200.000

220

Inversiones inmobiliarias

1.000.000

113

Reservas voluntarias, por aportaciones realizadas

1.200.000

113

Reservas voluntarias (por el efecto impositivo)

479

Diferencias temporarias imponibles

300.000 300.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, y dado que la diferencia entre el valor contable del bien aportado y el valor del mismo en las cuentas anales consolidadas se ha realizado un abono a reservas, la mercantil LI SA no realizara ningún ajuste para determinar la base imponible del IS del ejercicio. — No obstante lo anterior, el valor fiscal de las acciones recibidas por LI SA, de la mercantil RO SA, sería de 1.000.000 €, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, por lo que deberá reconocer un pasivo por impuesto diferido por tal diferencia que es 2,2M – 1M = 1,2M x 25% = 300.000 €. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil RO SA (receptora): La entidad beneficiaria de la aportación registrara en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará el terreno recibido por su valor contable en las cuentas anuales consolidadas (según el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas) y las diferencias que surjan con el valor escriturado se reconocerán en la cuenta 110. Prima de emisión o asunción (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). Por la emisión de acciones: Cuenta

452

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.500 x 400)

1.000.000

110

Prima de emisión o asunción (2.500 x 600)

1.500.000

2.500.000

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE ...

Por la recepción de los terrenos y entrega de las acciones a la mercantil LI SA. Cuenta

Concepto

220

Inversiones inmobiliarias

113

Prima de emisión o asunción

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

2.200.000 300.000 2.500.000

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, los terrenos aportados en la mercantil RO SA, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán un valor fiscal de 1.000.000 €.

NOTA: Entendemos que no es necesario registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), dado que en la memoria de las cuentas anuales de la adquirente, debe constar la diferencia entre los valores fiscales o históricos y los valores por los que se registran en contabilidad. No obstante y bajo el supuesto de registrar el mismo, el asiento sería el siguiente:

Cuenta

Concepto

113

Reservas (25% x 1,2M)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

300.000 300.000

Llegados aquí, nos planteamos, las consecuencias contables y fiscales en el caso que las acciones recibidas por LI SA se transmitieran y el terreno recibido por RO SA, asimismo, se transmitiera. Para ello, planteamos las siguientes alternativas: 1.- Transmisión por la mercantil LI SA, de las acciones de RO SA, por un importe de 3.000.000 €, después del transcurso de un año, sin haber transmitido RO SA el terreno. 2.- Transmisión por la mercantil RO SA del terreno recibido, por un importe de 3.200.000 €, en los dos siguientes casos: a) La mercantil LI SA no ha transmitido las acciones de RO SA. b) La mercantil LI SA ha transmitido las acciones de RO SA con anterioridad a la venta del terreno.

453

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

Primero: Transmisión por la mercantil LI SA, de las acciones de RO SA, por un importe de 3.000.000 €, después del transcurso de un año, sin haber transmitido RO SA el terreno. La contabilización por LI SA de la transmisión de las acciones de RO SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de RO SA)

773

Beneficio procedente en participaciones a L.P.

Debe

Haber

3.000.000 2.200.000 800.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las acciones de RO SA tenían un valor fiscal de 1.000.000 €, la mercantil LI SA tendrá que realizar un ajuste positivo (que se tratará como DP o DT, en función de que el pasivo por impuestos diferidos, se haya registrado o no en el momento inicial) por importe de 1.200.000 €. No obstante lo anterior, la mercantil LI SA, al transmitir las acciones de RO SA, que recordemos tiene el 25%, en principio, sería de aplicación la exención de la totalidad de las rentas producidas, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS. Sin embargo, dado que la participación ha sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, independientemente de cómo se hubiera contabilizado, es de aplicación la especialidad establecida en al art. 21.4.a)2.º de la LIS. Por ello, no sería de aplicación la exención de las rentas producidas por la transmisión de las acciones, por importe de 1.500.000 € (2.500.000 – 1.000.000), salvo que se acreditara que la entidad RO SA ha integrado esa renta en su base imponible, cuestión esta que, en nuestro caso, no se ha producido, ya que RO SA no ha transmitido el terreno. Por ello, la entidad LI SA tendría que integrar en la Base imponible una renta de 1.500.000 €. Es decir, la renta producida por la transmisión de las acciones de RO SA, por importe de 800.000 €, solo estarían exentas la cantidad de 500.000 €, por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Por ello, la sociedad tendría que realizar dos ajustes: — Uno positivo de 1.200.000 € (que supondrá la reversión de la DT. Imponible reconocida en su caso) por aplicación de la especialidad del art. 21.4 a)2.º de la LIS.

454

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE ...

— Otro negativo por importe de 500.000 € por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Véase que el beneficio total son 2M, de los cuales solo están exentos 500.000 €, por lo que tributa por 1,5M de €. NOTA: En el caso que se acreditara que la mercantil RO SA ha tributado por la cuantía de 1.500.000 €, por la transmisión del terreno, esa cantidad no volvería a tribular en la entidad LI SA, estaría exenta, no produciéndose, por tanto, un supuesto de doble imposición. Segundo: Transmisión por la mercantil RO SA del terreno, por un importe de 3.200.000 €, en los dos siguientes casos: a) La mercantil LI SA no ha transmitido las acciones de RO SA. b) La mercantil LI SA ha transmitido las acciones de RO SA con anterioridad a la venta del terreno. a) Transmisión del terreno por RO SA, sin haber transmitido LI SA las acciones La contabilización de la transmisión del terreno por RO SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

220

Inversiones Inmobiliarias

2.200.000

772

Beneficio procedente de inversiones Inmobiliarias.

1.000.000

3.200.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que el terreno en la mercantil RO SA tenía un valor fiscal de 1.000.000 €, la mercantil RO SA tendrá que realizar un ajuste positivo por importe de 1.200.000 €. NOTA: En este caso, dado que la mercantil RO SA ha transmitido el terreno y ha tributado por 2.200.000 €, de los que 1.500.000 corresponden por la operación de aportación no dineraria acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII, esa cantidad no volvería a tribular en la entidad LI SA cuando se transmitieran las acciones, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.4 a)2.º de la LIS. En este supuesto no habría doble imposición y no se tendría que aplicar el art. 88 de la IS

455

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

b) Transmisión del terreno por RO SA, habiendo transmitido con anterioridad LI SA las acciones que tenía de RO SA, por importe de 3.000.000 € es:

La contabilización de la transmisión del terreno por RO SA, sería, la misma, esto

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

220

Inversiones Inmobiliarias

2.200.000

772

Beneficio procedente de inversiones Inmobiliarias.

1.000.000

3.200.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que el terreno en la mercantil RO SA tenía un valor fiscal de 1.000.000 € y está contabilizado por 2.200.000 €, la mercantil RO SA tendrá que realizar un ajuste positivo por importe de 1.200.000 €. Pero, en este caso, las acciones que tenía LI SA han sido transmitidas con anterioridad a la trasmisión del terreno, y la renta obtenida por la transmisión de las acciones en LI SA tributó, incorporando a la base imponible 1.500.000 €, al no ser de aplicación la exención por la transmisión de participaciones de acuerdo con lo establecido en el art. 21.4.a)2.º de la LIS. Con ello se produce una doble imposición, y para corregir la misma resulta de aplicación el art. 88.2 de la LIS, que establece lo siguiente: La sociedad adquirente, RO SA, practicará el ajuste de signo contrario al que hubiera practicado por aplicación de los arts. 79, 80 y 87 de la LIS, en cualquiera de los dos momentos: • Normalmente en el momento de su extinción. • Con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se han transmitido por los socios (en nuestro caso LI SA) su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. Por todo lo anterior la mercantil RO SA, podrá realizar un ajuste negativo en la base imponible de 1.500.000 €, en dos momentos: 1.- En el momento de su extinción, hecho este que, de momento no ha ocurrido y desconocemos el año que ocurrirá. 2.- En el mismo ejercicio en que transmita el terreno, siempre que pruebe que sus socio, la mercantil LI SA, ha transmitido las acciones de RO SA, y ha tributado por la cuantía de 1.500.000 €, por la transmisión.

456

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE ...

Normalmente, si la mercantil RO SA conoce que la mercantil LI SA ha transmitido sus acciones y tiene la prueba que la citada mercantil, LI SA ha integrado en su base imponible la cantidad de 1.500.000 €, realizara el ajuste negativo por la citada cantidad en el ejercicio que transmita el terreno. De esta manera en el ejercicio que transmitiera el terreno, realizara dos ajustes para determinar la base imponible: — Uno positivo de 1.200.000 €, dado que el valor fiscal del terreno es de 1.000.000 € y su valor contable eran 2.200.000 €. — Otro negativo por el mismo importe de 1.500.000 € por aplicación del art. 88.2 de la LIS. Véase que al final se tributa por el beneficio realmente obtenido, descontando lo ya tributado previamente por LI SA, al transmitir las acciones de RO SA, cuyo detalle es: 3,2M – 1M = 2,2M – 1,5M = 0,7M, que se corresponden con el beneficio contable registrado menos el efecto neto de los ajustes, es decir, 1M + 1,2M – 1,5M = 0,7M. PRECISIÓN: Para poder hacer el ajuste anterior, es muy importante que los socios de las sociedades a las que se han aportado bienes con operaciones acogidas al régimen del Capítulo VII del Título VII de la LIS, faciliten a la sociedad de la que son socios la información del ajuste en el momento en que transmitan las acciones junto con un certificado de la tributación de las mismas. Por tanto, sería aconsejable poner en un contrato anexo una cláusula sobre la información que tienen que facilitar los socios a la sociedad en caso de que transmitieran las acciones o participaciones, cuando se realizara la aportación no dineraria, que tributó por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. OTRAS CUESTIONES A CONSIDERAR 1.- En el caso de que el socio común de LI SA y RO SA, fuera una persona física, ¿el registro contable de la operación seguiría siendo el mismo? Entendemos que sí; es decir, seguiría aplicándose la NRV 21.ª del PGC, puesto que el concepto de grupo y el registro de las operaciones entre entidades que forman parte del mismo, aparece en el PGC regulado en la norma 13.ª de las NECA (3.ª parte del PGC) y se aplica tanto a los grupos verticales regulados en el art. 42 del Código de comercio, como a los grupos horizontales o de coordinación definidos en la propia norma 13, que sería el caso que nos ocupa. No obstante y dado que en este caso no habrían cuentas anuales consolidadas, el valor por el que se reconocerían las Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio en LI SA, así como las inversiones inmobiliarias en RO SA, sería en ambas empresas por 1.000.000 €, por lo que el valor contable y el valor fiscal coincidirían, y en consecuencia no surgirían diferencias temporarias, y sobre esta base de 1M de 457

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

euros, se calcularía el beneficio contable y fiscal aplicando en su caso y en los mismos términos antes expuestos, los ajustes y las correcciones por doble imposición procedentes. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Además, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido No obstante, está exento del pago de este impuesto la aportación de un inmueble a una sociedad siempre que dicha operación de derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional segunda de la LIS.

458

SUPUESTO 2.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE UN TERRENO EN ENTIDADES QUE ...

ANEXO 1 Comunicación de la operación En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN DE APORTACIONES NO DINERARIAS D. FERNANDO […], en calidad de administrador único, actuando en nombre y representación de la sociedad RO SA, con NIF: B[…] y domicilio social en […] EXPONE 1. Que la entidad representada por el abajo firmante ha ampliado capital en la cifra de 1.000.000 €, con una prima de emisión de 1.500.000 €. 2. Que dicha ampliación de capital ha sido suscrita por la entidad LI SA. Tras esta aportación, la empresa aportante ha pasado a ostentar una participación del 25% (2.500/10.000). 3. Que, como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la sociedad que ha ampliado capital los siguientes elementos patrimoniales: Elemento

Valor fiscal

Valor razonable

Terrenos que constituyen un negocio en funcionamiento

1.000.000

2.500.000

Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.000.000

2.500.000

459

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

NOTA: Si se trata de un canje de valores la redacción sería: Como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la compañía las siguientes participaciones en la entidad (o entidades) que se indican a continuación. Datos de la sociedad cuyas participaciones se aportan

(1) Sobre

% de participación que se aporta(1)

el total capital de la sociedad cuyas participaciones se aportan.

4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura de ampliación de capital/ constitución de la sociedad en la que se documenta la referida operación, y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada de conformidad con lo dispuesto en el art. 48 del reglamento del impuesto sobre sociedades la operación antes reseñada y la aplicación a la misma del régimen fiscal especial mencionado en el punto quinto anterior. (Fecha y firma) A LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DELEGACIÓN/ADMINISTRACIÓN DE […] PRECISIÓN: Tenemos que recordar lo dispuesto en el art. 86 de la LIS, que establece la obligación de incluir en la memoria de la entidad adquirente una serie de datos informativos. Su incumplimiento tendrá la consideración de infracción tributaria grave. La referida información está analizada en el ANEXO 1: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA EN OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES, ESCISIONES, CANJE DE VALORES, APORTACIONES NO DINERARIAS, ETC., ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO DE RENTAS Y PLUSVALÍAS. ART. 76 A 89 LIS., DEL SUPUESTO 1 DEL CAPÍTULO 2 DE ESTE MANUAL. 460

SUPUESTO 3.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES QUE REPRESENTAN ...

SUPUESTO 3. Aportación no dineraria de participaciones que representan un porcentaje inferior al 5%. Transmisión posterior de las acciones de las mercantiles adquirente y transmitente La sociedad MU SA, dedicada a la fabricación y venta de muebles, con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere realizar la aportación no dineraria de participaciones que tiene en la sociedad JE SL, en un porcentaje inferior al 5%, a la mercantil INV SA, entidad que se dedica a la gestión de participaciones industriales con la finalidad de tener una mejor gestión financiera de las mismas Las mercantiles MU SA y INV SA no pertenecen al mismo grupo ni tienen accionistas comunes ni participaciones reciprocas. El balance de la mercantil MU SA a fecha de 2-01-20X1, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.400.000 Patrimonio neto

14.800.000

Gastos por I+D

Capital (5.000 acciones de 1.000.000 1.000 €)

5.000.000

Inmovilizado material

3.200.000 Reservas voluntarias

8.000.000

Inversiones inmobiliarias

Resultados del ejercicio 5.600.000 2017

1.800.000

Inversiones financieras

1.600.000 Pasivo no corriente

Activo corriente

Préstamos bancarios a largo 7.200.000 plazo

Existencias

2.500.000

Créditos comerciales

3.750.000 Pasivo corriente

Bancos

950.000 Proveedores

TOTAL

18.600.000

2.000.000 2.000.000

1.800.000 1.125.000

Préstamos bancarios a corto plazo

275.000

Hacienda Pública acreedora por IS

400.000

TOTAL

18.600.000

Las acciones de JE SL, figuran en la mercantil MU SA figura entre las inversiones financieras por un valor contable de 1.600.000 € y un valor razonable de 2.500.000 €.

461

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

La mercantil INV SA, con un capital de 3.000.000 € (7.500 acciones de 400 € de nominal), emitirá 2.500 acciones por el nominal, con una prima de emisión de 600 € por acción. La operación cumple los requisitos tanto subjetivos como objetivos para tributar por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. SOLUCIÓN: Al ser una persona jurídica la que realiza la aportación, la operación de aportación no dineraria, consistente en la entrega de acciones/participaciones cuyo % de participación es inferior al 5%, puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 87 de la LIS, y tener motivos económicos, no produciendo, en principio, ninguna venta fiscal. El porcentaje de participación que tendrá la mercantil MU SA en INV SA, después de la aportación, será del 25%. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil MU SA (aportante): Como las entidades MU SA y INV SA, no pertenecen al ningún grupo mercantil, la entidad aportante MU SA dará de baja en la contabilidad las participaciones e incorporará la participación en el capital por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 y 9.ª del PGC), equivalente al valor razonable del activo entregado. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3.ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). La contabilización de la misma bajo el supuesto de considerarse como una permuta comercial sería la siguiente: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de INV SA)

250

Inversiones financieras

773

Beneficio procedente de las inversiones financieras

Debe

Haber

2.500.000 1.600.000 900.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, la mercantil MU SA, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 900.000 €, que se tratara, normalmente, como una 462

SUPUESTO 3.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES QUE REPRESENTAN ...

diferencia temporal. No obstante, si las acciones de la mercantil INV SA, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. El asiento que recoge esta diferencia temporal como consecuencia del referido ajuste, la cual figurará en el IS es: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 900.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

225.000 225.000

— Por otra parte, el valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil INV SA, sería de 1.600.000 €, y cuando las venda, revertirá la Diferencia temporaria imponible nacida de 225.000 €. No obstante lo expuesto, y dada la naturaleza de los bienes transmitidos y la configuración de los flujos de caja esperados, que pueden generar tanto las inversiones financieras transmitidas como las recibidas, entendemos que debe tratarse como una permuta no comercial cuyo registro contable sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de INV SA)

250

Debe

Haber

1.600.000

Inversiones financieras

1.600.000

Registrando las acciones recibidas así, se puede apreciar como el valor contable de lo recibido es igual al valor fiscal y por tanto no procede ajuste alguno al liquidar el IS del ejercicio. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil INV SA (receptora): La entidad beneficiaria de la aportación registrara en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las participaciones recibidas de la mercantil JE SL por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC). Ahora bien en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción» (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). Por la emisión de acciones: Cuenta 190

Concepto Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

2.500.000

463

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

100

Capital social (2.500 x 400)

1.000.000

110

Prima de emisión o asunción (2.500 x 600)

1.500.000

Por la recepción de las participaciones de JE SL y entrega de las acciones a la mercantil MU SA. Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras (Acciones de JE SL)

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

2.500.000 2.500.000

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, las participaciones aportadas de JE SL en la mercantil INV SA, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán un valor fiscal de 1.600.000 €. Por otra parte, y sin perjuicio de la información que procede dar en la memoria de las cuentas anuales, entendemos que habría que registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), para reflejar la diferencia entre los valores fiscales o históricos y los valores por los que se registran en contabilidad. El asiento sería el siguiente: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 900.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

225.000 225.000

Llegados aquí, nos planteamos, las consecuencias contables y fiscales en el caso que las acciones recibidas por MU SA se transmitieran y las participaciones de JE SL recibidas por INV SA, asimismo, se transmitieran. Para ello, planteamos las siguientes alternativas: Primero: Transmisión por la mercantil MU SA, de las acciones de INV SA, por un importe de 3.000.000 €, después del transcurso de un año, sin haber transmitido INV SA las participaciones de JE SL. Segundo: Transmisión por la mercantil INV SA de las participaciones de JE SL, por un importe de 3.200.000 €, en los dos siguientes casos: a) La mercantil MU SA no ha transmitido las acciones de INV SA. b) La mercantil MU SA ha transmitido las acciones de INV SA con anterioridad a la venta de las participaciones de JE SL. 464

SUPUESTO 3.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES QUE REPRESENTAN ...

Primero: Transmisión por la mercantil MU SA, de las acciones de INV SA, por un importe de 3.000.000 €, después del transcurso de un año, sin haber transmitido INV SA las participaciones de JE SL. La contabilización de la transmisión de las acciones de INV SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (acciones de INV SA)

773

Beneficio procedente en participaciones a L.P.

Debe

Haber

3.000.000 2.500.000 500.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las acciones de INV SA tenían un valor fiscal de 1.600.000 €, la mercantil MU SA tendrá que realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste positivo (que se tratará como DP o DT, en función de que el pasivo por impuestos diferidos, se haya registrado o no en el momento inicial) por importe de 900.000 €. No obstante lo anterior, la mercantil MU SA, al transmitir las acciones de INV SA, que recordemos tiene el 25%, en principio, sería de aplicación la exención de la totalidad de las rentas producidas, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS. Sin embargo, dado que la participación ha sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, es de aplicación la especialidad establecida en al art. 21.4.a)1.º de la LIS. Por ello, no sería de aplicación la exención de las rentas producidas por la transmisión de las acciones, por importe de 900.000 €, salvo que se acreditara que la entidad INV SA ha integrado esa renta en su base imponible, cuestión esta que, en nuestro caso no se ha producido ya que INV SA no ha transmitido las participaciones. Por ello, la entidad MU SA tendría que integrar en la Base imponible una renta de 900.000 €. Es decir, la renta producida por la transmisión de las acciones de INV SA, por importe de 500.000 €, si estarían exentas por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Por ello, la sociedad tendría que realizar dos ajustes: — Uno positivo de 900.000 €, por aplicación de la especialidad del art. 21.4 a)1.ª de la LIS. — Otro negativo por importe de 500.000 € por aplicación del art. 21.3 de la LIS.

465

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

NOTA: En el caso que se acreditara que la mercantil INV SA ha tributado por la cuantía de 900.000 €, por la transmisión de las participaciones de JE SL, esa cantidad no volvería a tribular en la entidad MU SA, estaría exenta, no produciéndose por tanto un supuesto de doble imposición. Segundo: Transmisión por la mercantil INV SA de las participaciones de JE SL, por un importe de 3.200.000 €, en los dos siguientes casos: a) La mercantil MU SA no ha transmitido las acciones de INV SA. b) La mercantil MU SA ha transmitido las acciones de INV SA con anterioridad a la venta de las participaciones de JE SL. a) Transmisión de las participaciones por INV SA, sin haber transmitido MU SA las acciones. La contabilización de la transmisión de las participaciones de JE SL por INV SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras (Acciones de JE SL)

772

Beneficio procedente de inversiones Inmobiliarias.

Debe

Haber

3.200.000 2.500.000 700.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las participaciones financieras de JE SL en la mercantil INV SA tenía un valor fiscal de 1.600.000 €, la mercantil INV SA tendrá que realizar al liquidar el IS del ejercicio, un ajuste positivo (que se tratará como DP o DT, en función de que el pasivo por impuestos diferidos, se haya registrado o no en el momento inicial) por importe de 900.000 €. NOTA: En este caso, dado que la mercantil INV SA ha transmitido las participaciones y ha tributado por 1.600.000 € (véase que al tener una participación inferior al 5%, no puede aplicar la exención de las plusvalías obtenidas), de los que 900.000 corresponden por la operación de aportación no dineraria acogida al régimen especial del Capítulo VII del Título VII, esa cantidad no volvería a tribular en la entidad MU SA cuando se transmitieran las acciones, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.4 a)1.º de la LIS.

466

SUPUESTO 3.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES QUE REPRESENTAN ...

En este supuesto no habría doble imposición y no se tendría que aplicar el art. 88 de la LIS. b) Transmisión de las participaciones de JE SL en INV SA, habiendo transmitido con anterioridad MU SA las acciones que tenía de INV SA, por importe de 3.000.000 €. La contabilización de la transmisión de las participaciones de JE SL por INV SA, sería la misma, esto es: Cuenta

Concepto

572

Bancos

250

Inversiones financieras (Acciones de JE SL)

772

Beneficio procedente de inversiones Inmobiliarias.

Debe

Haber

3.200.000 2.500.000 700.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Dado que las participaciones financieras de JE SL en la mercantil INV SA tenía un valor fiscal de 1.600.000 €, la mercantil INV SA tendrá que realizar un ajuste positivo por importe de 900.000 €. Pero, en este caso, las acciones que tenía MU SA han sido transmitidas con anterioridad a la trasmisión de las participaciones de JE SL, y la renta obtenida por la transmisión de las acciones en MU SA tributó, incorporando a la base imponible 900.000 €, al no ser de aplicación la exención por la transmisión de participaciones de acuerdo con lo establecido en el art. 21.4.a) 1.º de la LIS. Con ello se produce una doble imposición, y es de aplicación el art. 88.2 de la LIS, que establece lo siguiente: La sociedad adquirente, INV SA, practicará el ajuste de signo contrario al que hubiera practicado por aplicación de los arts. 79, 80 y 87 de la LIS, en cualquiera de los dos momentos: • Normalmente en el momento de su extinción. • Con anterioridad a su extinción, siempre que pruebe que se han transmitido por los socios (en nuestro caso MU SA) su participación y con el límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha transmisión. Por todo lo anterior la mercantil INV SA, podrá realizar un ajuste negativo en la base imponible de 900.000 €, en dos momentos: 1) En el momento de su extinción, hecho este que, de momento no ha ocurrido y desconocemos el año que ocurrirá. 467

CAPÍTULO 5.

CASOS

PRÁCTICOS DE APORTACIONES NO DINERARIAS REALIZADAS POR PERSONAS JURÍDICAS

2) En el mismo ejercicio en que transmita las participaciones de JE SL (y ello a pesar de que tiene una participación menor al 5%), siempre que pruebe que sus socio, la mercantil MU SA, ha transmitido las acciones de IN SA, y ha tributado, por lo menos, por la cuantía de 900.000 €, por la transmisión. Normalmente, si la mercantil INV SA conoce que la mercantil MU SA ha transmitido sus acciones y tiene la prueba que la citada mercantil, MU SA ha integrado en su base imponible la cantidad de 900.000 €, realizara el ajuste negativo por la citada cantidad en el ejercicio en que transmita las participaciones de JE SL. De esta manera, en el ejercicio que transmita las participaciones de JE SL, realizara dos ajustes para determinar la base imponible: • Uno positivo de 900.000 €, dado que el valor fiscal de las participaciones de JE SL es de 1.600.000 € y su valor contable eran 2.500.000 €. • Otro negativo por el mismo importe de 900.000 € por aplicación del art. 88.2 de la LIS, para corregir la doble imposición.

NOTA: Véase que lo significativo de este caso, respecto de los dos casos anteriores, es que al ser una persona jurídica la aportante, no es necesario que la misma tenga una participación de al menos el 5%. Sin embargo, si al aportante es una persona física, el propio art. 87 exige de forma expresa que al menos la participación en el capital de la sociedad cuyos títulos se aportan, sea del 5%. Evidentemente, en los dos casos, tanto sea persona física como persona jurídica, los títulos recibidos en contraprestación por la referida aportación tiene que suponer en tener una participación después de realizada la ampliación de al menos el 5%, salvo que la operación sea de canje de valores, cuyos términos analizamos en otros supuestos. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La entrega o aportación de acciones/ participaciones está sujeta y exenta en IVA y ello en virtud del art. 20.Uno.18 de la LIVA, salvo las excepciones contempladas en el mismo. Además, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que las acciones/participaciones se han aportado a una sociedad que amplía el capital).

468

SUPUESTO 3.

APORTACIÓN NO DINERARIA DE PARTICIPACIONES QUE REPRESENTAN ...

COMUNICACIÓN DE LA OPERACIÓN En lo referente al modelo de comunicación, así como las obligaciones contables y mercantiles, son las mismas que se han expuesto en los dos casos prácticos anteriores.

469

Capítulo 6

CASOS PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Capítulo 6

CASOS PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES «El éxito en la vida consiste en seguir siempre adelante» (Samuel Jonson)

Sumario SUPUESTO 1

SUPUESTO 2 SUPUESTO 2 BIS SUPUESTO 2 TER

Operación de canje de valores, con aportaciones no dinerarias de acciones de personas jurídicas y físicas con porcentajes superiores e inferiores al 5% . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Operación de canje de valores con aportación de acciones de dos personas físicas a una sociedad que ya tiene participación en la misma . . . . . . . . . Otra forma de realizar un canje de acciones (con los datos del supuesto anterior) . . . . . . . . . . . . . . . Consecuencias contables y fiscales de la venta de las acciones, pasados dos años, adquiridas por canje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

473 487 493 495

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

SUPUESTO 1. Operación de canje de valores, con aportaciones no dinerarias de acciones de personas jurídicas y físicas con porcentajes superiores e inferiores al 5% Las mercantiles VA SA; BE SA; CI SA y DO SA, realizan la misma actividad económica, la producción y distribución de productos cosméticos, bajo la licencia de una marca extranjera, distribuyéndose el territorio nacional en cuatro áreas geográficas. Cada una de las mercantiles, tiene su propio órgano de administración y la actividad empresarial la realizan, desde hace muchos años, sin comunicación directa entre ellas, y llevando la dirección y el control de sus negocios, la distribución de sus beneficios, etc., de manera independiente cada una de las mercantiles, si bien los órganos de administración y los socios de cada una de las sociedades se conocen y mantienen relaciones cordiales. Las cuatro entidades deciden fusionarse, mediante la creación de una nueva entidad, que tendrá la mayoría de las acciones de las entidades productivas, y, obviamente un solo órgano de administración, el cual impartirá las directrices económicas, de personal y financieras a las cuatro entidades, las cuales mantendrán sus centros de explotación y fabricación y, en principio, su personal. La operación societaria se va a realizar mediante aportaciones no dinerarias de los socios de cada una de las sociedades, a una mercantil de reciente creación, la mercantil COSMETI SA. La operación societaria se realizara, siempre y cuando los socios de las sociedades, que posteriormente se detallaran, aporten sus acciones en un porcentaje superior al 90% de cada una de ellas. Con ello, la operación societaria no se realizará si en una de las sociedades, los socios de las mismas, no aportaran, al menos el 90% del capital. La valoración de cada una de las sociedades participantes en la operación societaria ha determinado el siguiente valor razonable, de acuerdo con los informes periciales realizados al efecto: Entidades

Importe de la valoración (euros)

VA SA

250.000.000

BE SA

300.000.000

CI SA

270.000.000

DO SA

180.000.000

Total

1.000.000.000

La mercantil COSMETI SA, se constituye con un capital de 60.000 € (600 acciones de 1.000 € nominales) con una aportación dineraria realizada por cuatro de las personas promotoras, siendo estos, un socio persona física de cada una de las mercantiles que van a participar en la operación societaria. La Junta general acuerda ampliar su

473

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

capital en la cantidad correspondiente para recibir las aportaciones no dinerarias de las acciones de los socios que accedan a la operación de las cuatro mercantiles. Detallamos a continuación los socios, de cada una de las sociedades participantes en la operación societaria, indicando su porcentaje de participación en la misma y su precio de adquisición: La mercantil VA SA, con capital de 25.000 acciones de 100 € nominales, tiene los siguientes socios: Identificación del socio

Número de accio- Porcentaje de nes participación

ALA SA

10.000

Precio de adquisición

40%

1.000.000 €

10 Sociedades, con un porcentaje de participa- 10.000 (1.000 x ción, cada una de ellas, 10) del 4%

40% (4% x 10)

100.000 €, cada una de ellas

10 Personas físicas con un porcentaje de participación, cada una de ellas, del 2%

20% (2% x 10)

50.000 €, cada una de ellas

5.000 (500 x 10)

La mercantil BE SA, con capital de 300.000 acciones de 10 € nominales, tiene los siguientes socios: Identificación del socio

Número de accio- Porcentaje de nes participación

ELE SA

105.000

Precio de adquisición

35%

1.050.000 €

2 Sociedades, con un porcentaje de participa- 75.000 (37.500 x ción, cada una de ellas, 2) del 12,5%

25% (12,5% x 2)

200.000 €, cada una de ellas

1 Persona física

30.000

10%

500.000 €

10 Personas físicas con un porcentaje de participación, cada una de ellas, del 3%

90.000 (9.000 x 10)

30% (3% x 10)

100.000 €, cada una de ellas

La mercantil CI SA, con capital de 54.000 acciones de 50 € nominales, tiene los siguientes socios:

474

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

Identificación del socio

Número de accio- Porcentaje de nes participación

ILI SA

16.200

30%

Precio de adquisición 810.000 €

2 Sociedades, con un 30% (15% x porcentaje de participa16.200 (8.100 x 2) 2) ción, cada una de ellas, del 15%

500.000 €, cada una de ellas

2 Personas físicas con un porcentaje de participación, cada una de ellas, del 5%

5.400 (2.700 x 2)

10% (5% x 2)

200.000 €, cada una de ellas

30 Personas físicas con un porcentaje de participación, cada una de ellas, del 1%

16.200 (540 x 30)

30% (1% x 30)

70.000 €, cada una de ellas

La mercantil DO SA, con capital de 90.000 acciones de 20 € nominales, tiene los siguientes socios: Identificación del socio

Número de accio- Porcentaje de nes participación

Precio de adquisición

10 Sociedades, con un porcentaje de participa- 63.000 (6.300 x ción, cada una de ellas, 10) del 7%

70% (7% x 10)

400.000 €, cada una de ellas

15 Personas físicas con un porcentaje de participación, cada una de ellas, del 2%

30% (2% x 15)

100.000 €, cada una de ellas

27.000 (1.800 x 15)

La totalidad de los socios de las cuatro sociedades, tanto las personas jurídicas, como las físicas, acceden a la aportación de sus acciones en las cuatro sociedades. La mercantil COSMETI SA, amplía su capital en la cantidad de 1.000M de euros (1.000.000 de acciones de 1.000 € nominales) y entregara a los socios de la cada una de las mercantiles las siguientes acciones en la proporción que asimismo detallamos: Entidad

Proporción de canje de acciones

A los socios de VA SA, se les entregara La proporción del canje será 10 acciones de 250.000 acciones COSMETI SA x 1 acción de VA SA (250.000/25.000) VA SA tiene 25.000 acciones

475

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Entidad

Proporción de canje de acciones

A los socios BE SA, se les entregara 300.000 La proporción del canje será 1 acción de acciones COSMETI SA x 1 acción de BE SA (300.000/300.000) BE SA tiene 300.000 A los socios de CI SA, se les entregara La proporción del canje será 5 acciones de 270.000 acciones COSMETI SA x 1 acción de CI SA (270.000/54.000) CI SA tiene 54.000 acciones A los socios de DO SA, se les entregara La proporción del canje será 2 acciones de 180.000 acciones COSMETI SA x 1 acción de DO SA (180.000/90.000) DO SA tiene 90.000 acciones

La operación quiere tributar por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. Determinar las repercusiones contables y fiscales en el caso que la operación planteada tributara por el referido régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. SOLUCIÓN: Con independencia de que la operación societaria proyectada tenga motivos económicos válidos, que parece que así es, para que una operación de aportación no dineraria de acciones o participaciones, pueda acogerse al régimen especial, al no constituir, obviamente, una rama de actividad, tienen que cumplir los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS, tanto para personas jurídicas, como para personas físicas siendo estos los siguientes. Se trata de unos requisitos objetivos y el incumplimiento de los mismos va a determinar la imposibilidad de aplicar el régimen especial, para aquellas personas jurídicas o físicas que los incumplan. Recordemos los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS, que tienen que cumplir las aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones, siendo estos los siguientes: A) Requisitos de las aportaciones de acciones o participaciones, efectuadas por personas jurídicas: • Después de la aportación no dineraria, la sociedad aportante, tienen que participar en la sociedad receptora en al menos el 5% de su capital. En los casos, que la sociedad aportante ya participara de ese porcentaje de participación, no será necesario que con la nueva aportación no dineraria se incremente en un 5% de su capital, tan solo es necesario que se mantenga, al menos, el 5% como porcentaje de participación en el capital.

476

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

B) Requisitos de las aportaciones de acciones o participaciones efectuadas por personas físicas: • Después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, tiene que participar en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital. • La entidad de cuyo capital social participen, no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. • Que los títulos que se aportan, representen una participación de al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. • Que se posean de manera interrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. El hecho de que las personas jurídicas o físicas aportantes, participen en, al menos, el 5% en el capital o fondos propios de COSMETI SA, solo se cumplen en las mercantiles ALA SA; ELE SA e ILI SA, y no se cumple en el resto de personas jurídicas, ni en ninguna de las personas físicas, que participa en el capital de las mercantiles VA SA; BE SA; CI SA y DO SA, salvo las dos personas físicas que participan en el capital de CI SA y una persona física que participa en el capital de BE SA. Detallamos el porcentaje de participación de las mercantiles ALA SA; ELE SA e ILI SA en el capital de COSMETI SA, siendo este el siguiente: Entidad

Acciones entregadas

Porcentaje de participación en COSMETI SA

ALA SA

250.000 x 40% = 100.000

9,99% (100.000/1.000.600)

ELE SA

300.000 x 35% = 105.000

10,49% (105.000/1.000.600)

ILI SA

270.000 x 30% = 81.000

8,09% (81.000/1.000.600)

Por otra parte, en relación exclusivamente con las personas físicas, solo una persona física, socio de la mercantil BE SA, y dos personas físicas, socios de CI SA, participan en, al menos el 5% del capital o fondos propios de estas entidades. Por lo anterior, podríamos decir, que solo para los socios ALA SA, ELE SA e ILI SA, se cumplen los requisitos objetivos establecidos en el art. 87 de la LIS. Por ello, si fuera de aplicación el citado precepto, al resto de los socios, no se les podría aplicar el régimen especial y por ello, tendrían que tributar por la diferencia entre el valor de mercado de sus participaciones aportadas y su precio de adquisición. Sin embargo, en el este caso, la mercantil COSMETI SA, va a adquirir la mayoría del capital social o de los fondos propios de cuatro sociedades, y por ello, es de aplicación el régimen espacial establecido en el art. 76.5 de la LIS, que no se refiere, al porcentaje de participación que tienen que tener en la sociedad receptora de las acciones o participaciones después de la ampliación los socios aportantes. 477

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Recordemos que el art. 76.5 de la LIS, establece que la operación de canje de valores que puede tributar por el régimen especial, es aquella por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Por lo anterior, en nuestro caso, las aportaciones no dinerarias realizadas tienen la consideración de canje de valores y podría tributar por el régimen especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS, y ello con independencia de que después de la aportación, los aportantes, sean personas físicas o jurídicas, tengan una participación superior o inferior al 5% en el capital social de la misma. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil COSMETI SA (receptora): La entidad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias de las acciones registrará en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las participaciones recibidas de las mercantiles VA SA; BE SA; CI SA y DO SA por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC). Ahora bien, tal y como ya hemos comentado en otros supuestos, en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción» (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). En nuestro caso no se dan tales diferencias. Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (100.000 x 1.000)

Debe

Haber

1.000.000.000 1.000.000.000

Por la recepción de las participaciones de VA SA; BE SA; CI SA Y DOSA y entrega de las acciones a los socios de las citadas mercantiles: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras (Acciones de VA SA)

250.000.000

250

Inversiones financieras (Acciones de BE SA)

300.000.000

478

Debe

Haber

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones financieras (Acciones de CI SA)

270.000.000

250

Inversiones financieras (Acciones de DO SA)

180.000.000

190

Acciones o participaciones emitidas

Haber

1.000.000.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, las participaciones aportadas por los socios de VA SA; BE SA; CI SA y DO SA a la mercantil COSMETI SA, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán el valor fiscal que tenían en cada uno de los socios aportantes, sean personas jurídicas como físicas. Por ello será la suma de los valores fiscales que tenían en cada uno de los socios aportantes. Reflejamos a continuación el valor fiscal en la mercantil COSMETI SA, de las acciones de cada una de las mercantiles: Entidades

Valor Fiscal

VA SA

2.500.000 (1.000.000 + 1.000.000 + 500.000)

BE SA

2.950.000 (1.050.000 + 400.000 + 500.000 + 1.000.000)

CI SA

4.310.000 (810.000 + 1.000.000 + 400.000 + 2.100.000)

DO SA

5.500.000 (4.000.000 + 1.500.000)

NOTA: Las citadas cantidades deberán figurar en la memoria de las cuentas anuales de la entidad COSMETI SA. Repercusiones contables y fiscales en las mercantiles (aportante): Reflejamos a continuación en algunas de las sociedades aportantes, los asientos contables que tendrían que realizar las mismas, ya que, al no pertenecen al ningún grupo mercantil, las entidades aportantes, dará de baja en la contabilidad las participaciones aportadas e incorporará la participación en el capital recibida de COSMETI SA por su valor razonable (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 y 9.ª del PGC), equivalente al valor razonable del activo entregado. Por lo anterior, la entidad aportante de los bienes contabilizará la operación de acuerdo con los criterios establecidos para las permutas (Norma de registro y valoración 3.ª.3 del PGC y Resolución ICAC de 01/03/2013 por la que se dictan las normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias). 479

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Vamos a reflejar la contabilización y las consecuencias fiscales en la mercantiles aportantes ALA SA (socio de VA SA); ELE SA (socio de BE SA); ILI SA (socio de CI SA) y una de las 10 sociedades con un porcentaje de participación del 7% que participa en DO SA: La contabilización sería la siguiente: En la mercantil ALA SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (100.000 acciones de COSMETI SA) 100.000.000

250

Inversiones financieras (10.000 acciones de VA SA)

1.000.000

773

Beneficio procedente de las inversiones financieras

99.000.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, la mercantil ALA SA, deberá realizar al liquidar el IS del ejercicio un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 99.000.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las acciones de la mercantil COSMETI SA, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. — El asiento que recoge esta diferencia temporal como consecuencia del referido ajuste, la cual figurará en el IS es: Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 99.000.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

24.750.000 24.750.000

— Por otra parte, el valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil COSMETI SA, sería de 1.000.000 €. No obstante lo expuesto, y dada la naturaleza de los bienes transmitidos y la configuración de los flujos de caja esperados, que pueden generar tanto las inversiones financieras transmitidas como las recibidas, entendemos que debe tratarse como una permuta no comercial cuyo registro contable sería: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (100.000 acciones de COSMETI SA)

480

Debe 1.000.000

Haber

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras (10.000 acciones de VA SA)

Debe

Haber 1.000.000

Registrando las acciones recibidas así, se puede apreciar como el valor contable de lo recibido es igual al valor fiscal y por tanto no procede ajuste alguno al liquidar el IS del ejercicio. En la mercantil ELE SA: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (105.000 acciones de COSMETI SA) 105.000.000

250

Inversiones financieras (105.000 acciones de BE SA)

1.050.000

Beneficio procedente de las inversiones financieras

103.950.000

773

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, la mercantil ELE SA, deberá realizar un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 103.950.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las acciones de la mercantil COSMETI SA, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. — Por otra parte, el valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil COSMETI SA, sería de 1.050.000 €.

NOTA: En relación con el registro contable realizado proceden las mismas consideraciones que en la mercantil ALA SA. En la mercantil ILI SA: Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (81.000 acciones de COSMETI SA)

81.000.000

Haber

250

Inversiones financieras (16.200 acciones de CI SA)

810.000

773

Beneficio procedente de las inversiones financieras

80.190.000

481

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, la mercantil ILI SA, deberá realizar un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 80.190.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las acciones de la mercantil COSMETI SA, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. — Por otra parte, el valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil COSMETI SA, sería de 810.000 €.

NOTA: En relación con el registro contable realizado proceden las mismas consideraciones que en la mercantil ALA SA. En una de las mercantiles que participa en el capital de DO SA en el 7%: Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (12.600 acciones de COSMETI SA)

12.600.000

Haber

250

Inversiones financieras (6.300 acciones de DO SA)

400.000

773

Beneficio procedente de las inversiones financieras

12.200.000

Consecuencias fiscales: — Dado que la operación tributa por el régimen especial, la mercantil receptora de las acciones de COSMETI SA, deberá realizar un ajuste negativo al resultado contabilizado por importe de 12.200.000 €, que se tratara, normalmente, como una diferencia temporal. No obstante, si las acciones de la mercantil COSMETI SA, las previera tener un plazo superior a 10 años, podría tener la consideración de diferencia permanente. — Por otra parte, el valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil COSMETI SA, sería de 400.000 €.

NOTA: En relación con el registro contable realizado proceden las mismas consideraciones que en la mercantil ALA SA.

482

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

Repercusiones fiscales en las personas físicas aportantes: Las personas físicas, cada una de ellas, aportara a la mercantil COSMETI SA, las acciones que tienen de las mercantil VASA; BE SA; CI SA Y DO SA recibiendo a cambio, acciones que les correspondan por el canje de la mercantil COSMETI SA. La operación de aportación no dineraria, tiene la consideración de canje de valores, y por ello tributa por el régimen especial, con independencias del porcentaje de participación que tienen en el capital los socios en cada una de las sociedades e, independientemente, también, del porcentaje de participación en el capital que reciban de la mercantil COSMETI SA. Con todo, al no haber renunciado a la aplicación del régimen especial, la operación de canje de valores, tributara por el régimen especial integrado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, y las consecuencias fiscales para las socios, personas físicas, de cada una de las sociedades VA SA; BE SA; CI SA y DO SA, serían las siguientes: — Las personas físicas no tienen que tributar por el canje de acciones producido por la recepción de las acciones de COSMETI SA, entregando acciones de VA SA; BE SA; CI SA y DO SA. No obstante si lo deben declarar en la declaración del IRPF del ejercicio en que se produzca la alteración patrimonial, indicando que la operación de la aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. — El valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil COSMETI SA, sería el precio de adquisición que tenían en cada una de las mercantiles, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La entrega o aportación de acciones/ participaciones por parte de las personas jurídicas o entidades que intervienen en la operación, está sujeta y exenta en IVA y ello en virtud del art. 20.Uno.18 de la LIVA, salvo las excepciones contempladas en el mismo. La entrega o aportación de acciones/ participaciones por parte de las personas físicas que intervienen en la operación no tiene efecto alguno en el IVA en cuanto que los aportantes son personas físicas que aportan bienes y derechos (acciones de las sociedades en las que participan), de su patrimonio personal, por lo tanto la operación está NO SUJETA al IVA. Además, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que las acciones/participaciones se han aportado a una sociedad que amplía el capital). 483

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

ANEXO 1 Comunicación de la operación En cuanto al cumplimiento de obligaciones formales respecto de la operación realizada y en general de cualquier operación de reestructuración contemplada en los arts. 76 a 89 de la LIS, tenemos que señalar que con efectos a partir del 1 de enero de 2015, este régimen especial se aplica por defecto por todos aquellos contribuyentes sujetos a una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para poder aplicar la misma. Además, el art. 89 de la LIS exige que la entidad adquirente de las operaciones comunique la realización de las mismas a la Administración tributaria, con excepción de aquellas que no fueran residentes en territorio español, en cuyo caso dicha comunicación competerá a la entidad transmitente. Así, el art. 48 del Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre sociedades, concreta que la comunicación deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación, siendo que, si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública o documento equivalente que corresponda a la operación. Y una consecuencia muy importante, pues la falta de presentación en plazo de dicha comunicación acarreará una sanción consistente en una multa pecuniaria fija de 10.000 € por cada operación cuya información se hubiera omitido. Un modelo de comunicación podría ser el siguiente: COMUNICACIÓN DE OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES D. TONO […], en calidad de administrador único, actuando en nombre y representación de la sociedad COSMETI SA, con NIF: B[…] y domicilio social en […] EXPONE 1. Que la entidad representada por el abajo firmante ha ampliado capital en la cifra de 1.000.000.000 € (1.000.000 de acciones de 1.000 € nominales). 2. Que dicha ampliación de capital ha sido suscrita por la siguiente relación de socios. Se identificarían todos y cada uno de los socios personas físicas y jurídicas con su NIF, que han aportado sus participaciones en las mercantiles VA SA; BE SA; CI SA y DO SA, que ahora van a formar parte del activo de COSMETI SA.

484

SUPUESTO 1.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES, CON APORTACIONES NO DINERARIAS ...

3. Que, Como desembolso de la referida ampliación, se han aportado a la compañía las siguientes participaciones en la entidad (o entidades) que se indican a continuación. Datos de la sociedad cuyas participaciones se aportan

% de participación que se aporta(1)

VA SA

100%

BE SA

100%

CI SA

100%

DO SA

100%

(1) Sobre

el total capital de la sociedad cuyas participaciones se aportan.

4. Que en cumplimiento de lo establecido en el art. 89 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, se comunica a la Administración Tributaria la realización de la referida operación, de forma que, al no manifestar lo contrario, le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la ley mencionada. 5. Que acompaña a este escrito copia de la escritura de ampliación de capital/ constitución de la sociedad en la que se documenta la referida operación, y todos los documentos que, de acuerdo con la normativa mercantil, acompañan a dicha escritura. Por todo ello, SOLICITA Tenga por presentado este escrito, junto con la documentación que lo acompaña, y, en su virtud, se sirva tener por comunicada de conformidad con lo dispuesto en el art. 48 del reglamento del impuesto sobre sociedades la operación antes reseñada y la aplicación a la misma del régimen fiscal especial mencionado en el punto quinto anterior. (Fecha y firma) A LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DELEGACIÓN/ADMINISTRACIÓN DE […] PRECISIÓN: Tenemos que recordar lo dispuesto en el art. 86 de la LIS, que establece la obligación de incluir en la memoria de la entidad adquirente una serie de datos informativos. Su incumplimiento tendrá la consideración de infracción tributaria grave.

485

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

La referida información está analizada en el ANEXO 1: INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA EN OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. FUSIONES, ESCISIONES, CANJE DE VALORES, APORTACIONES NO DINERARIAS, ETC., ACOGIDAS AL RÉGIMEN ESPECIAL DE DIFERIMIENTO DE RENTAS Y PLUSVALÍAS. ART. 76 A 89 LIS., DEL SUPUESTO 1 DEL CAPÍTULO 2 DE ESTE MANUAL.

486

SUPUESTO 2.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES CON APORTACIÓN DE ACCIONES DE ...

SUPUESTO 2. Operación de canje de valores con aportación de acciones de dos personas físicas a una sociedad que ya tiene participación en la misma La sociedad MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, se creó hace 8 años, con un capital de 60.000 € (600 acciones de 100 €), siendo sus socios fundadores los señores/as ISA con una participación del 36% (216 acciones) AMPA con una participación del 36% (216 acciones) JAVI con una participación del 4% (24 acciones) MANU con una participación del 4% (24 acciones) y la sociedad DJ INTERNATIONAL SA con una participación del 20% (120 acciones). Las cuatro personas físicas eran estudiantes con conocimientos del sector ocio y de la noche e INFLUENCERS en discotecas de espectáculos de DJ´s en vivo. Por otra parte, la mercantil DJ INTERNATIONAL SA, es una sociedad dedicada a la organización de eventos musicales al más alto nivel, en los que consigue reunir una gran afluencia de personas, así como de patrocinadores dado que está altamente profesionalizada y especializada a nivel internacional en este tipo de eventos. Inicialmente la sociedad se creó con el ánimo de hacer un festival en 3 ciudades españolas en verano y la proyección ha sido de tal calibre que tanto el éxito del festival como los resultados económicos obtenidos los ha desbordado y se han empezado a crear ciertas fricciones y discrepancias en cuanto a la proyección futura de la empresa organizando festivales a nivel internacional en Sudamérica y en países del este de Europa. Así, ISA y JAVI (cuya participación total es del 40% entre los dos) no quieren dar proyección internacional a MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, por lo que en todas las reuniones mantienen que la empresa debe dedicarse solamente a organizar festivales en verano de la misma forma y en la misma medida que lo han hecho hasta ahora, ya que ello asegura unos ingresos muy elevados y además el camino ya está hecho y no supone riesgo alguno y si grandes beneficios. Sin embargo, AMPA y MANU y la mercantil DJ INTERNATIONAL SA (cuya participación total es del 60% entre los tres) mantienen y aseguran en todas las reuniones y juntas, que la empresa debe organizar festivales a nivel internacional en los países y regiones antes señalados, ya que aunque en un principio los eventos pueden resultar deficitarios, a largo plazo los superbeneficios están asegurados, al igual que ha ocurrido en los festivales organizados en España. Esta diferencia de criterios ha hecho insostenible las relaciones entre ellos, de tal forma que es imposible llegar a ningún acuerdo y ello con independencia que entre AMPA, MANU y la mercantil DJ INTERNATIONAL SA poseen el 60% de la empresa que supone mayoría y por tanto no tendría que haber ningún problema en la toma de decisiones. Sin embargo si los hay porque detrás del aspecto económico y accionarial hay relaciones familiares importantes que hacen que no se puedan tomar las decisiones aplicando la regla de la mayoría. Para paliar esta situación y conseguir que las decisiones se tomen desde el punto de vista exclusivo del capital, la mercantil DJ INTERNATIONAL SA, ha propuesto a 487

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

AMPA y a MANU adquirir sus acciones a través de una operación de canje de valores, de manera que estos pasarían a ser socios de esta mercantil a cambio de entregarle las acciones que poseen de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA. De esta forma se conseguiría que en las juntas y reuniones que realiza MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, para definir su estrategia y negocios a realizar, estos no acudirían y acudiría personal profesional que compone el consejo de administración de DJ INTERNATIONAL SA, evitando de esta forma las tensiones y cuestiones personales y familiares que afloran en cada reunión y junta, y que entorpecen según AMPA y MANU, la internacionalización de la empresa. AMPA y MANU acceden a tal operación que se produce en las siguientes condiciones y valoración de las sociedades y personas participantes: La valoración de la mercantil MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, asciende a 12.000.000 € (20.000 € por cada una de las acciones). Por lo que el patrimonio a canjear será el 40% (36% + 4%) x 12 M = 4.800.000 €. DJ INTERNATIONAL SA, es una sociedad con un capital de 1.000.000 € (5.000 acciones de 200 € cada una). La mercantil DJ INTERNACIONAL SA, ampliará su capital en la cantidad de 4.800.000 € (1.200 acciones de 200 € nominales, con una prima de emisión de 3.800 €). Con ello, el número de acciones de la mercantil DJ INTERNACIONAL SA después de la ampliación será de 6.200 acciones (5.000 + 1.200). Porcentaje del canje de las acciones 1.200 / 240 = 5. Por ello DJ INTERNACIONAL SA, entregara a los socios AMPA Y MANU las siguientes acciones. Al socio AMPA: Entregara 1.080 acciones de DJ INTERNACIONAL SA que se canjearan por las 216 acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA de la que era propietaria. Al socio MANU: Entregara 120 acciones de DJ INTERNACIONAL SA que se canjearan por las 24 acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA de la que era propietario. Los socios AMPA Y MANU, después de realizar la operación societaria tendrán el siguiente porcentaje de participación en la mercantil DJ INTERNACIONAL SA: Socio

Porcentaje de participación

AMPA

17,41% (1.080/6.200)

MANU

1,93% (120/6.200

La operación quiere tributar por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. 488

SUPUESTO 2.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES CON APORTACIÓN DE ACCIONES DE ...

Determinar las repercusiones contables y fiscales en el caso que la operación planteada tributara por el referido régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. SOLUCIÓN: Con independencia de que la operación societaria proyectada tenga motivos económicos válidos, que parece que así es, para que una operación de aportación no dineraria de acciones o participaciones de personas físicas pueda acogerse al régimen especial, tienen que cumplir los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS. Recordemos los requisitos establecidos en el art. 87 de la LIS, que tienen que cumplir las aportaciones no dinerarias de acciones o participaciones, por personas físicas, siendo estos los siguientes: — Después de la aportación no dineraria, la persona física aportante, tiene que participar en la sociedad receptora en, al menos, el 5% de su capital — La entidad de cuyo capital social participen, no le sea de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el art. 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. — Que los títulos que se aportan, representen una participación de al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad. — Que se posean de manera interrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. El hecho de que las personas jurídicas o físicas aportantes tengan que participar en, al menos, el 5% en la sociedad receptora y el hecho de que los títulos aportados representen una participación de, al menos, el 5%, solo se da en la persona física AMPA, ya que recibe el 17,41% de las acciones de DJ INTERNACIONAL SA, y entrega el 36% de las acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA. Sin embargo, en el este caso, la mercantil DJ INTERNACIONAL SA va a adquirir el 40% de las acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, pero como ella ya tiene el 20% de sus acciones, al final de la operación va a tener la mayoría del capital social o de los fondos propios de la entidad MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA. Y, por ello, es de aplicación el régimen espacial establecido en el art. 76.5 de la LIS, que no se refiere, al porcentaje de participación que tienen que tener en la sociedad receptora de las acciones o participaciones después de la ampliación los socios aportantes. Recordemos que el art. 76.5 de la LIS, establece que la operación de CANJE DE VALORES que puede tributar por el régimen especial, es aquella por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, 489

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad. Por lo anterior, en nuestro caso, las aportaciones no dinerarias realizadas por AMPA Y MANU tienen la consideración de CANJE DE VALORES y podría tributar por el régimen especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS, y ello con independencia de que después de la aportación, los aportantes, sean personas físicas, tengan una participación superior o inferior al 5% en el capital social de la misma, o que las acciones aportadas por las personas físicas representen, igualmente un % superior o inferior al 5% de las acciones de la sociedad de la que se aportan las mismas. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil S DJ INTERNACIONAL SA (receptora): La entidad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias de las acciones registrará en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará las participaciones recibidas de las personas físicas AMPA y MANU por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC). Ahora bien, tal y como ya hemos comentado en otros supuestos, en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción» (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). En nuestro caso no se dan tales diferencias. Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.200 x 200)

Debe

Haber

4.800.000 240.000

Prima de emisión (1.200 x 3.800)

4.560.000

Por la recepción de las acciones de AMPA Y MANU y entrega de las acciones a Los mismos: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras (Acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA )

190

490

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

4.800.000 4.800.000

SUPUESTO 2.

OPERACIÓN DE CANJE DE VALORES CON APORTACIÓN DE ACCIONES DE ...

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, las participaciones aportadas por los socios AMPA Y MANU a la mercantil DJ INTERNACIONAL SA de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán el valor fiscal que tenían en cada uno de los socios aportantes, en conjunto 24.000 €, de acuerdo con el siguiente detalle: Socio

Valor Fiscal

AMPA

21.600 (216 X 100)

MANU

2.400 (24 X 100)

TOTAL

24.000 €

NOTA: Entendemos que no es necesario registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), dado que en la memoria de las cuentas anuales de la adquirente, debe constar la diferencia entre los valores fiscales o históricos y los valores por los que se registran en contabilidad. No obstante y bajo el supuesto de registrar el mismo, el asiento sería el siguiente:

Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 4.776.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

1.194.000 1.194.000

Repercusiones fiscales en las personas físicas aportantes, AMPA Y MANU: Las personas físicas, AMPA y MANU aportara a la mercantil DJ INTERNACIONAL SA las acciones que tienen de la mercantil de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA recibiendo a cambio, acciones que les correspondan por el canje de la mercantil DJ INTERNACIONAL SA. La operación de aportación no dineraria, tiene la consideración de canje de valores, y por ello tributa por el régimen especial, con independencias del porcentaje de participación que tienen en el capital los socios en cada una de las sociedades e, independientemente, también, del porcentaje de participación en el capital que reciban de la mercantil DJ INTERNACIONAL SA. Con todo, al no haber renunciado a la aplicación del régimen especial, la operación de canje de valores, tributara por el régimen especial integrado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, y las consecuencias fiscales para las socios, AMPA Y MANU personas físicas, serían las siguientes: 491

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

— AMPA y MANU no tienen que tributar por el canje de acciones producido por la recepción de las acciones de DJ INTERNACIONAL SA, entregando acciones d e MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA. No obstante si lo deben declarar en la declaración del IRPF del ejercicio en que se produzca la alteración patrimonial, indicando que la operación de la aportación no dineraria se ha acogido al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. — El valor fiscal de las acciones recibidas de la mercantil, DJ INTERNACIONAL SA sería el precio de adquisición que tenían en cada una de las mercantiles, manteniendo, asimismo, la fecha de adquisición. Así, para AMPA el valor fiscal de las 1.080 acciones de DJ INTERNACIONAL SA será de 21.600 € y para MANU el valor fiscal de las 120 acciones de DJ INTERNACIONAL SA, será de 2.400 €.

492

SUPUESTO 2 BIS.

OTRA FORMA DE REALIZAR UN CANJE DE ACCIONES (CON LOS DATOS ...

SUPUESTO 2 BIS. Otra forma de realizar un canje de acciones (con los datos del supuesto anterior) Con los mismos datos que el supuesto anterior, supongamos que la operación societaria que se realiza es la siguiente: Los socios AMPA y MANU venden/permutan, a la mercantil DJ INTERNACIONAL SA, las 216 y 24 acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA respectivamente y DJ INTERNACIONAL SA, entrega, como pago de la compra, 1.200 acciones propias que la mercantil tenía en autocartera, cuyo valor contable asciende a 2.500.000 €. En este caso, también existe un canje de acciones, los socios personas físicas AMPA Y MANU, canjean sus acciones de la mercantil MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, que suponen una participación del 40% en la misma, con acciones propias que tiene la mercantil DJ INTERNACIONAL SA y esta última sociedad, con el canje efectuado, adquiere la mayoría de capital de la mercantil MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA. Se trata pues de un canje de acciones que tiene las mismas consecuencias que el supuesto anterior. No obstante lo anterior, en caso de que existiera una ventaja fiscal, el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, no se aplicaría el mismo se produciría, en su caso, una liquidación por la Administración Tributaria eliminando la ventaja fiscal. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil S DJ INTERNACIONAL SA (receptora): La entidad beneficiaria de las aportaciones no dinerarias de las acciones registrará las participaciones recibidas de las personas físicas AMPA y MANU por su valor razonable, ya que en estos casos se presume que se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes (Norma de registro y valoración 2.ª 1.4 PGC), eliminando las acciones propias que tiene. Ahora bien, tal y como ya hemos comentado en otros supuestos, en el caso excepcional de que surjan diferencias entre el valor escriturado y el valor razonable del activo recibido, dicha diferencia se reconocerá en la cuenta 110. «Prima de emisión o asunción» (Norma de registro y valoración 3.ª.3 y Resolución ICAC de 01/03/2013). En nuestro caso no se dan tales diferencias. Por la recepción de las acciones de AMPA Y MANU y entrega de las acciones propias a los mismos: Cuenta

Concepto

250

Inversiones financieras (Acciones de MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA)

Debe

Haber

4.800.000

108

Acciones propias en situaciones especiales

2.500.000

113

Reservas voluntarias

1.300.000 493

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, las participaciones aportadas por los socios AMPA Y MANU a la mercantil DJ INTERNACIONAL SA de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tendrán el valor fiscal que tenían en cada uno de los socios aportantes, en conjunto 24.000 €, de acuerdo con el siguiente detalle: Socio

Valor Fiscal

AMPA

21.600 (216 X 100)

MANU

2.400 (24 X 100)

TOTAL

24.000 €

NOTA: Entendemos que no es necesario registrar el pasivo por impuesto diferido (DT imponibles), dado que en la memoria de las cuentas anuales de la adquirente, debe constar la diferencia entre los valores fiscales o históricos y los valores por los que se registran en contabilidad. No obstante y bajo el supuesto de registrar el mismo, el asiento sería el siguiente:

Cuenta

Concepto

6301

Impuesto diferido (25% x 4.776.000)

479

Diferencias temporarias imponibles

Debe

Haber

1.194.000 1.194.000

Por otra parte, el beneficio obtenido por entrega de las acciones propias a las personas físicas aportantes AMPA Y MANU, que ha sido abonado a Reservas, de acuerdo con lo establecido en la norma de Registro y Valoración 9 del PGC, y no tiene la consideración de beneficio para la entidad. Repercusiones fiscales en las personas físicas aportantes, AMPA Y MANU: Las repercusiones fiscales en las personas físicas AMPA y MANU, serían las mismas que en caso anterior.

494

SUPUESTO 2 TER.

CONSECUENCIAS CONTABLES Y FISCALES DE LA VENTA DE LAS ...

SUPUESTO 2 TER. Consecuencias contables y fiscales de la venta de las acciones, pasados dos años, adquiridas por canje Supongamos que pasados dos años, los socios AMPA Y MANU, deciden vender las acciones que tienen de la mercantil DJ INTERNACIONAL SA. La mercantil DJ INTERNACIONAL SA, no quiere que entren otros socios en su sociedad y les plantea comprarles las acciones, pero al no disponer de efectivo suficiente, les ofrece su pago en especie, entregándoles las acciones que ella tiene en su inmovilizado financiero, las acciones de la mercantil SINCO SA, que representan un 70% de participación. Las acciones de la mercantil SINCO SA, tienen un valor contable de 4.000.000 € y realizan una valoración de las mismas que asciende a 6.000.000 €. AMPA y MANU están de acuerdo con la venta de sus acciones de a la mercantil DJ INTERNACIONAL SA, recibiendo a cambio las acciones de la mercantil SINCO SA. De esta manera, la mercantil DJ INTERNACIONAL SA adquiriría las 1.200 acciones de los socios AMPA Y MANU y le entregaría las acciones de la mercantil SINCO SA, en la proporción correspondiente, a cada uno de ellos. SOLUCIÓN: Esta operación, formalmente también es un canje de acciones ya que los socios AMPA y MANU, entregan a la mercantil DJ INTERNACIONAL SA, sus acciones y reciben a cambio, las acciones de la mercantil SINCO SA, que además representan un 70% de su capital. Sin embargo, este canje de acciones, no entra dentro del concepto de CANJE DE ACCIONES establecido en el art. 76.5 de la LIS, para que la operación pueda acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Se trata de una permuta/venta de acciones y la misma tributa por el régimen general establecida en el art. 17 de la LIS para las personas jurídicas y en el art. 37 de la LIRPF. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil DJ INTERNACIONAL SA: Por la adquisición de las acciones propias y la entrega de las acciones de la mercantil SINCO SA a los socios AMPA y MANU realizaría las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

109

Acciones propias (1.200 acciones de 5.000 €)

250

Inversiones financieras (Acciones de SINCO SA)

Debe

Haber

6.000.000 4.000.000 495

CAPÍTULO 6.

CASOS

PRÁCTICOS DE CANJE DE VALORES

Cuenta

Concepto

Debe

771

Beneficios procedentes del inmovilizado financiero

Haber 2.000.000

Aspectos fiscales: La entidad DJ INTERNACIONAL SA que adquiere acciones propias entregando las acciones de la mercantil SINCO SA, integrará en su base imponible una renta por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y su valor fiscal, es decir los 2.000.000 €, pero dado que la citada cantidad ya ha sido contabilizada no tendrá que realizar ajuste alguno No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que la mercantil DJ INTERNACIONAL SA, está transmitiendo acciones de la mercantil SINCO SA, en un porcentaje superior al 5% y, suponemos, que con una tenencia de las citadas participaciones superior al año. Por ello, a la citada transmisión de acciones, es de aplicación la exención establecida en el art. 21.3 de la LIS. Por lo anterior, la mercantil DJ INTERNACIONAL SA, realizará un ajuste negativo por importe de 2.000.000 €, que tendrá la consideración de diferencia permanente. Consecuencias fiscales en los socios AMPA Y MANU, personas físicas: La tributación en las personas físicas cuando se produzca una separación del socio, hay que aplicar la norma especial de valoración establecida en el art. 37.1.e) de la LIRPF, que considera el importe percibido como ganancia patrimonial De acuerdo con el art. 37 1.e) de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial se determinara por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. En este caso hay que tener en cuenta que el valor de adquisición de las acciones de DJ INTERNACIONAL SA, es el valor que tenían, en cada uno de los socios, las acciones de la mercantil MEDUSA MUSIC DEL MEDITERRÁNEO SA, que recordamos era el siguiente: Socio

Valor

AMPA

21.600 (216 X 100)

MANU

2.400 (24 X 100)

Las ganancias patrimoniales de cada uno de los socios AMPA y MANU, son las siguientes:

496

SUPUESTO 2 TER.

CONSECUENCIAS CONTABLES Y FISCALES DE LA VENTA DE LAS ...

Para la socia AMPA: El valor de mercado de los bienes recibidos asciende a 5.400.000 € (1.080 x 6.000.000/ 1.200). El precio de adquisición de las acciones de fue de 21.600 €. Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 5.378.400 € (5.400.000 – 21.600), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. Para el socio MANU: El valor de mercado de los bienes recibidos asciende a 600.000 € (120 x 6.000.000/ 1.200). El precio de adquisición de las acciones de fue de 2.400 €. Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 597.600 € (600.000 – 2.400), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF.

497

Capítulo 7

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS

Capítulo 7

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS FINANCIEROS «Cuando estés negociando, busca quién es el tonto en el trato. Si no encuentras uno, es porque el tonto vas a ser tú» (Mark Cuban)

Sumario 1. 2.

3. 4.

INTRODUCCIÓN A LA COMPENSACIÓN DE BINs EN LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CASOS PRÁCTICOS DE COMPENSACIÓN DE BINs . . . . . . . . . . . . Compensación de BINs, con participación previa del S. 1 100% y posterior proceso de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . Compensación de BINs, con participación previa del 80% S. 2 y posterior proceso de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Compensación de BINs, con participación previa del S. 3 100%. Deterioro anterior a 1/1/2013 y reversión del mismo y posterior proceso de fusión . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Compensación de BINs, y procesos de fusión en sociedaS. 4 des de un grupo, con participación del 100% . . . . . . . . . . Compensación de BINs, y procesos de fusión en sociedaS. 5 des de un grupo, con participación inferior al 100% . . . . . Fusión impropia con BINs. Contabilización y consecuenS. 6 cias fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Compensación BINs, con adquisición posterior de accioS. 7 nes de un porcentaje superior al 50%: contabilización y consecuencias fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Escisión parcial con BINs. Contabilización y consecuencias S. 8 fiscales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . INTRODUCCIÓN DE LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS FINANCIEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CASOS PRÁCTICOS DE LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS FINANCIEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Limitación de gastos financieros sin ningún proceso de reS. 1 estructuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Limitación de gastos financieros con una operación de reS. 2 estructuración . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Limitación de gastos financieros por adquisición de accioS. 3 nes de otras entidades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Limitación de gastos financieros en ejercicios posteriores S. 4 cuando el primer año no superan el 70% de la inversión . .

501 503 503 504 506 507 508 509 521 529 539 542 542 543 543 545

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

El objetivo del presente Capítulo es analizar exclusivamente, cuestiones técnicas relativas a la limitación de la compensación de las bases imponibles negativas que, en su caso, pudieran tener las sociedades transmitentes en los procesos de restructuración empresarial, suponiendo que se aplica el régimen especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS. 1.

INTRODUCCIÓN A LA COMPENSACIÓN DE BINS EN LAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN

En los procesos de reestructuraciones empresariales un tema recurrente es el derecho a compensar las bases imponibles negativas que tuvieran, en su caso, las sociedades transmitentes: Con carácter general tenemos que recordar las siguientes cuestiones: Primera: Solamente se tiene el derecho a compensar las bases imponibles negativas si la operación societaria de reestructuración tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, es decir, en las reestructuraciones que tributan por el régimen general, no cabe compensación alguna de bases imponibles negativas (BINs) si no es aplicando el régimen general previsto en el art. 26.4 de la LIS. En este sentido tenemos que recordar la doctrina reiterada del TEAC de la que destacamos la resolución de 25 de septiembre de 2008, en un recurso de alzada para la unificación de criterio. Segunda: El derecho a la compensación de las bases imponibles negativas se tiene en el momento que la operación societaria se inscribe en el registro mercantil. Aquí no hay retroacción contable. Pongamos un ejemplo: — Periodo impositivo de la sociedad transmitente (ASA) y sociedad adquirente (BSA), de 1 de enero a 31 de diciembre. — Fecha de celebración de la junta donde se toma el acuerdo de fusión 30 de abril de 2X17. — Inscripción de la fusión 15 de febrero de 2X18. En este caso, la sociedad transmitente ASA: — Tiene que presentar una declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X17 (1/1/2X17 a 31/12/2X17), que incluirá, exclusivamente, las rentas producidas por las transacciones económicas desde 1 de enero de 2X17 a 30 de abril de 2X17. En esta declaración, en el caso que resulte resultado positivo, dado que la sociedad tendrá bases imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores, podrá compensar las mismas con los resultados positivos obtenidos. En el caso que los resultados obtenidos por las transacciones realizadas desde 1 de enero a 30 de abril fueran negativos, los mismos se agregarían a las 501

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

base imponibles negativas de ejercicios anteriores, y las mismas podrán ser compensadas por la entidad adquirente, cuando se inscriba la operación societaria. — Tiene que presentar otra declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X18 (1/1/2X18 a 15/02/2X18), cuya base imponible será de 0 €. Esta declaración es la última que deberá presentar la mercantil ASA, ya que hasta que la escritura de fusión se presenta en el registro mercantil sigue teniendo personalidad jurídica y es obligado tributario. La falta de presentación de esta declaración puede originar una infracción tributaria simple. En esta declaración reflejaran, asimismo, las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente que podrán ser compensadas en la entidad adquirente cuando se inscriba la operación societaria. La sociedad adquirente BSA: — Tiene que presentar la declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X17 (1/1/2X17 a 31/12/2X17), que incluirá, las rentas derivadas de sus transacciones económicas durante todo el ejercicio económico y las rentas producidas por las transacciones económicas de la mercantil ASA desde el 30 de abril de 2X17 a 31 de diciembre de 2X17. En esta declaración no podrá compensar las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente. — Tiene que presentar la declaración por el Impuesto de Sociedades por el periodo 2X18 (1/1/2X18 a 31/12/2X18), que incluirá, las rentas derivadas de sus transacciones económicas durante todo el ejercicio económico y las rentas producidas por las transacciones económicas de la mercantil ASA desde el 1 de enero de 2X18 a 15 de febrero de 2X18. En esta declaración es donde podrá empezar a compensar las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente. Tercera: El hecho de que la sociedad transmitente tenga bases imponibles negativas, dado que su compensación va a producir una clara ventaja fiscal, no es un hecho, que por sí mismo, determine la inaplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Así lo han dicho numerosas consultas de la DGT, entre las que citamos las siguientes: La consulta V1833-17 de 11/07/2017; La consulta V5402-16 de 21/12/2016; La consulta V5399-16 de 21/12/2016; La consulta V5000-16 de 17/11/2016. Extractamos un párrafo común en todas ellas en el que se indica al respecto: El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS, en la medida en que, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la propia actividad de la sociedad transmitente le permitiría su compensación. Cuarta: El hecho de que la sociedad transmitente con bases imponibles negativas, esté inactiva, no pudiendo compensar sus bases imponibles negativas, por la inacti502

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

vad de la entidad, es un hecho, casi definitivo, para no poder aplicar el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, en muy pocas ocasiones, también la DGT ha manifestado que el motivo de inactividad de la entidad, no es un hecho, por sí mismo, que determine la inaplicación del régimen especial, y que los motivos económicos y la inexistencia de ventaja fiscal deben examinarse en un procedimiento de comprobación e inspección. Véase a estos efectos, la consulta V0814-16 de 01/03/2016. Quinta: El régimen aplicable viene establecido en los siguientes artículos de la LIS: — Art. 84.2 de la LIS. — Disposición transitoria decimosexta punto 7 y 8 de la LIS. — Art. 26 de la LIS. Veamos estas cuestiones a través de casos prácticos. 2.

CASOS PRÁCTICOS DE COMPENSACIÓN DE BINS

SUPUESTO 1. Compensación de BINs, con participación previa del 100% y posterior proceso de fusión La sociedad DANIELA SA, participa en la sociedad unipersonal JUNTA SA, que tiene un capital de 2.000.000 €. El valor contable y fiscal de las acciones de JUNTA SA, en la mercantil DANIELA SA, asciende 2.000.000 €, siendo este el 100% de su valor nominal. La sociedad JUNTA SA ha tenido pérdidas contables en los dos últimos ejercicios, 2X16 y 2X17, por importe de 500.000 €. Ello ha ocasionado que la sociedad DANIELA SA, contabilizara un deterioro por las acciones de JUNTA SA, por el citado importe. Obviamente, el deterioro contabilizado en DANIELA SA, por las acciones de JUNTA SA, no habría sido fiscalmente deducible de acuerdo con lo establecido en los arts. 13.2 de la LIS, en el año 2X16 y en el art. 15.k) en el año 2X17. Supongamos que la mercantil DANIELA SA, vende, a principios del año 2X18, la totalidad de las acciones de JUNTA SA, a una sociedad con la que no tiene ninguna relación, la mercantil NUEVA SA, por importe de 1.700.000 €. Con posterioridad, dentro del año 2X18, la mercantil NUEVA SA, que tiene el 100% de las acciones de JUNTA SA, con un valor contable y fiscal de 1.700.000 €, quiere absorber, mediante una fusión impropia a la mercantil JUNTA SA, la cual, recordamos, tiene una bases imponibles negativas pendientes de compensar, por importe de 500.000 €.

503

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

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¿En el caso que la operación societaria de fusión impropia tributara por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tendría alguna limitación en la cantidad de las bases imponibles negativas de la entidad JUNTA SA que la mercantil NUEVA SA, se podría compensar en los próximos ejercicios? En este caso es de aplicación el art. 84.2, párrafo segundo, de la LIS, que recordamos, establece lo siguiente: Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. Por ello, la base imponible negativa de 500.000 €, susceptible de compensación en la mercantil JUNTA SA, se reducirá en la siguiente cuantía: Valor de las aportaciones de los socios, correspondiente a la participación

2.000.000

Valor fiscal de la participación

1.700.000

Reducción de las Base Imponible negativa

300.000

Por lo anterior, después del proceso de fusión, la mercantil NUEVA SA, solo podrá compensar 200.000 € de las bases imponibles negativas de la mercantil JUNTA SA. NOTA: Recordemos que en el caso de que la operación de compra de las acciones de la mercantil JUNTA SA, la hiciera cualquier persona física o jurídica que adquiera la mayoría de los derechos de voto/participación, sin haber tenido con anterioridad a la compra al menos el 25%, la compensación de las BINs en sede de la propia sociedad está limitada por lo dispuesto en el art. 26.4 de la LIS.

SUPUESTO 2. Compensación de BINs, con participación previa del 80% y posterior proceso de fusión La sociedad SINTRA SA, participa en el 80% en la mercantil JOSI SA, que tiene un capital de 2.000.000 €. El valor contable y fiscal de las acciones de JOSI SA, en la mercantil SINTRA SA, asciende 1.600.000 €, siendo este el 80% de su valor nominal.

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CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

La sociedad JOSI SA ha tenido pérdidas contables en los dos últimos ejercicios, 2X16 y 2X17, por importe de 500.000 €. Ello ha ocasionado que la sociedad SINTRA SA, contabilizara un deterioro por las acciones de JOSI SA, por importe de 400.000 €. Obviamente, el deterioro contabilizado en SINTRA SA, por las acciones de JOSI SA, no habría sido fiscalmente deducible de acuerdo con lo establecido en los art. 13.2 de la LIS, en el año 2X16 y en el art. 15.k) en el año 2X17. Supongamos que la mercantil SINTRA SA, vende, a principios del año 2X18, la totalidad de las acciones de JOSI SA, a una sociedad con la que no tiene ninguna relación, la mercantil NOVO SA, por importe de 1.400.000 €. Con posterioridad, dentro del año 2X18, la mercantil NOVO SA, que tiene el 80% de las acciones de JOSI SA, con un valor contable y fiscal de 1.400.000 €, quiere absorber, mediante una fusión, a la mercantil JOSI SA, la cual, recordamos, tiene una bases imponibles negativas pendientes de compensar, por importe de 500.000 €. ¿En el caso que la operación societaria de fusión tributara por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tendría alguna limitación en la cantidad de las bases imponibles negativas de la entidad JOSI SA que la mercantil NOVO SA, se podría compensar en los próximos ejercicios? En este caso es de aplicación el art. 84.2, párrafo segundo, de la LIS, que recordamos, establece lo siguiente: Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. Por ello, la base imponible negativa de 500.000 €, susceptible de compensación en la mercantil JOSI SA, se reducirá en la siguiente cuantía: Valor de las aportaciones de los socios, correspondiente a la participación (80% de 2.000.000)

1.600.000

Valor fiscal de la participación

1.400.000

Reducción de las Base Imponible negativa

200.000

Por lo anterior, después del proceso de fusión, la mercantil NOVO SA, solo podrá compensar 300.000 € de las bases imponibles negativas de la mercantil JOSI SA.

505

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

SUPUESTO 3. Compensación de BINs, con participación previa del 100%. Deterioro anterior a 1/1/2013 y reversión del mismo y posterior proceso de fusión La sociedad DANIELA SA, participa en la sociedad unipersonal JUNTA SA, que tiene un capital de 2.000.000 €. El valor contable y fiscal de las acciones de JUNTA SA, en la mercantil DANIELA SA, asciende 2.000.000 €, siendo este el 100% de su valor nominal. La sociedad JUNTA SA ha tenido pérdidas contables en los ejercicios, 2011 y 2012, por importe de 500.000 €. Ello ha ocasionado que la sociedad DANILEA SA, contabilizara un deterioro por las acciones de JUNTA SA, por el citado importe. Obviamente, el deterioro contabilizado en DANIELA SA, por las acciones de JUNTA SA, habría sido fiscalmente deducible de acuerdo con lo establecido en el art. 12.3 del Texto Refundido de la LIS (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). Supongamos que el deterioro contabilizado por DANIELA SA en los ejercicios 2011 y 2012, subsiste a 1 de enero de 2016. Por ello, de acuerdo con la Disposición Transitoria decimosexta, punto tercero, de la LIS, la mercantil DANIELA SA, tendrá que revertir, en principio 100.000 € (500.000/5), en cada uno de los ejercicios 2016 a 2021, salvo que no tuviera que aumentar en otra cantidad superior, de acuerdo con lo establecido en los punto primero y segundo de la citada Disposición Transitoria decimosexta de la LIS. Dentro del año 2X18, la mercantil DANIELA SA, que tiene el 100% de las acciones de JUNTA SA, con un valor contable de 1.500.000 € y un valor fiscal de 1.700.000 €, quiere absorber, mediante una fusión impropia a la mercantil JUNTA SA, la cual, recordamos, tiene una bases imponibles negativas pendientes de compensar, por importe de 500.000 €. ¿En el caso que la operación societaria de fusión impropia tributara por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tendría alguna limitación en la cantidad de las bases imponibles negativas de la entidad JUNTA SA que la mercantil DANIELA SA, se podría compensar en los próximos ejercicios? En este caso es de aplicación la Disposición Transitoria decimosexta, punto 7 b) de la LIS que establece lo siguiente: 7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley: b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del art. 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última 506

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. Por lo anterior, entendemos, que no serán deducibles las pérdidas sufridas por la entidad JUNTA SA que hubieran motivado la depreciación de la participación en la entidad DANIELA SA. En nuestro caso, las pérdidas de JUNTA SA que han motivado la depreciación de la participación en DANIELA asciende a 300.000 €. (En un principio el deterioro deducible de los ejercicios 2011 y 2012, ascendió a 500.000 €, pero han revertido 200.000 €). Así, después del proceso de fusión, la mercantil DANIELA SA, solo podrá compensar 200.000 € de las bases imponibles negativas de la mercantil JUNTA SA. Por último, entendemos, que dado que las acciones de la mercantil JUNTA SA, se anulan, ya no tendrán que revertir cantidad alguna por la Disposición Transitoria decimosexta, punto 3 de la LIS.

SUPUESTO 4. Compensación de BINs, y procesos de fusión en sociedades de un grupo, con participación del 100% La mercantil DO SA participa en el 100% en las sociedades TO SA y RU SA, cuyos precios de adquisición fueron respectivamente, 1.700.000 € y 3.000.000 €. Las acciones de la mercantil TO SA, por DO SA, fueron compradas a la mercantil DANIELA SA, por importe de 1.700.000 €. Esta entidad tenía las acciones de TO SA, desde el momento de su constitución. El capital de la mercantil TO SA, era de 2.000.000 € y el capital de la mercantil RU SA, asciende a 3.000.000 €. La mercantil TO SA, tuvo, durante los ejercicios en que era DANIELA SA su socio, bases imponibles negativas por importe de 500.000 €, siempre con posterioridad a ejercicios que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013 (ver DT 16.ª de la LIS). En el año 2X18, RU SA quiere absorber a la mercantil TO SA, que, recordamos, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 500.000 €. ¿En el caso que la operación societaria de fusión impropia tributara por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tendría alguna limitación en la cantidad de las bases imponibles negativas de la entidad TO SA que la mercantil RU SA, se podría compensar en los próximos ejercicios?

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CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

En este caso es de aplicación el art. 84.2, párrafo segundo, de la LIS, que recordamos, establece lo siguiente: Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. Por ello, la base imponible negativa de 500.000 €, susceptible de compensación en la mercantil TO SA, se reducirá en la siguiente cuantía: Valor de las aportaciones de los socios, correspondiente a la participación (100% de 2.000.000)

2.000.000

Valor fiscal de la participación

1.700.000

Reducción de las Base Imponible negativa

300.000

Por lo anterior, después del proceso de fusión, la mercantil RU SA, solo podrá compensar 200.000 € de las bases imponibles negativas de la mercantil TO SA.

SUPUESTO 5. Compensación de BINs, y procesos de fusión en sociedades de un grupo, con participación inferior al 100% La mercantil PE SA participa en el 80% en la sociedad BRU SA y en el 70% en la sociedad CRI SA, cuyos precios de adquisición fueron respectivamente, 1.400.000 € y 2.100.000 de €. Las acciones de la mercantil BRU SA, por PE SA, fueron compradas a la mercantil DANIELA SA, por importe de 1.400.000 €. Esta entidad tenía las acciones de TO SA, desde el momento de su constitución, con un precio de 1.600.000 €. El capital de la mercantil BRU SA, era de 2.000.000 € y el capital de la mercantil CRI SA, asciende a 3.000.000 €. La mercantil BRU SA, tuvo, durante los ejercicios en que era DANIELA SA su socio, bases imponibles negativas por importe de 500.000 €, siempre con posterioridad a ejercicios que se iniciaran a partir de 1 de enero de 2013 (ver DT 16.ª de la LIS). En el año 2X18, CRI SA quiere absorber a la mercantil BRU SA, que, recordamos, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 500.000 €. 508

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

¿En el caso que la operación societaria de fusión tributara por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, tendría alguna limitación en la cantidad de las bases imponibles negativas de la entidad BRU SA que la mercantil CRI SA, se podría compensar en los próximos ejercicios? En este caso es de aplicación el art. 84.2, párrafo segundo, de la LIS, que recordamos, establece lo siguiente: Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal. Por ello, la base imponible negativa de 500.000 €, susceptible de compensación en la mercantil BRU SA, se reducirá en la siguiente cuantía: Valor de las aportaciones de los socios, correspondiente a la participación (80% de 2.000.000)

1.600.000

Valor fiscal de la participación

1.400.000

Reducción de las Base Imponible negativa

200.000

Por lo anterior, después del proceso de fusión, la mercantil CRI SA, solo podrá compensar 300.000 € de las bases imponibles negativas de la mercantil BRU SA.

SUPUESTO 6. Fusión impropia con BINs. Contabilización y consecuencias fiscales La sociedad BECA SA con capital social compuesto por 5.000 acciones con un valor nominal 1.000 € cada una, quiere absorber, con fecha de adquisición el 2-02-2X18, a la sociedad PAN SA, mercantil que se dedica a la fabricación venta de productos de panificadora, con importantes bases imponibles negativas. Los socios de la mercantil BECA SA constituyeron la citada mercantil para adquirir la totalidad de las acciones de la mercantil PAN SA. Con fecha 2 de noviembre de 2X17, la mercantil BECA SA, adquirió el 100% de las participaciones a los socios de PAN SA, todos ellos personas físicas, por importe de 7.000.000 €. El balance de la mercantil PAN SA a fecha de 2-02-2X18 y que coincide prácticamente con el que había en la fecha en que BECA SA, adquiere el 100% de PAN SA, es el siguiente: 509

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

ACTIVO Activo no corriente Terrenos y bienes naturales Construcciones

...

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 4.900.000 Patrimonio neto Capital (5.000 acciones de 250.000 2.000 €) 3.200.000 Reservas legal

Inversiones financieras Crédito por pérdidas a compensar por BINs(1)

Resultados negativos de 200.000 ejercicios anteriores

Activo corriente

Préstamos bancarios a largo 2.600.000 plazo

Existencias

1.000.000

Clientes

1.500.000 Pasivo corriente 100.000 Proveedores Préstamos bancarios a corto plazo TOTAL

10.000.000 100.000 (4.000.000)

1.250.000 Pasivo no corriente

Bancos

6.100.000

7.500.000

TOTAL

1.000.000 1.000.000

400.000 125.000 275.000 7.500.000

(1) Corresponde al crédito fiscal por bases imponibles negativas obtenidas en ejercicios anteriores por importe de 5.000.000 de €.

El balance de la mercantil BECA SA a fecha de 2-02-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

7.000.000 Patrimonio neto

5.000.000

Participaciones L.P. en empresas asociadas (5.000 acciones de PAN SA)

Capital (5.000 acciones 7.000.000 de 1.000 €)

5.000.000

Activo corriente

1.000.000 Pasivo no corriente

3.000.000

Bancos

Préstamos bancarios a 1.000.000 largo plazo

3.000.000

TOTAL

510

8.000.000

TOTAL

8.000.000

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

La adquisición de las acciones de PAN SA por parte de BECA SA determinan que el valor razonable de la mercantil PAN SA, asciende a 7.000.000 € (1.400 € por acción), incluyendo en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: Concepto Terrenos y bienes naturales Construcciones

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

250.000

350.000

+ 100.000

3.200.000

3.300.000

+ 100.000

La diferencia entre el valor en libros (6,1M de €), y el importe satisfecho (7M de €), menos la diferencia de valoración de los bienes identificables, es el fondo de comercio, que asciende a 700.000 €. No obstante, señalamos que BECA SA, no formula cuentas anuales consolidadas. La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS. SOLUCIÓN: NOTA: Con carácter previo, al tener la mercantil PAN SA, resultados negativos de ejercicios anteriores, tenemos que ver si existen bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores. En el caso que nos ocupa, PAN SA, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 5.000.000 €, cuyo crédito fiscal contabilizado en la cuenta 474 del PGC, asciende a 1.250.000 € (Nótese, que las mismas no se corresponden con los resultados negativos de ejercicios anteriores ya que la citada diferencia, podría resultar de ajustes realizados al resultado contable para determinar la propia base imponible —que tendrían que indicarse en la memoria de la entidad—, así como de la contabilización del gasto por IS). Por lo anterior, en este caso es de aplicación el art. 84.2, párrafo segundo, de la LIS. Y la base imponible negativa de 5.000.000 €, susceptible de compensación en la mercantil PAN SA, se reducirá en la siguiente cuantía: Valor de las aportaciones de los socios, correspondiente a la participación (100% de 10.000.000)

10.000.000

Valor fiscal de la participación

7.000.000

Reducción de las Base Imponible negativa

3.000.000

Por lo anterior, después del proceso de fusión, la mercantil BECA SA, solo podrá compensar 2.000.000 € de las bases imponibles negativas de la mercantil PAN SA. 511

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

A continuación, siguiendo los mismos pasos que en el Capítulo 2 de este libro, reflejamos la contabilización y las consecuencias fiscales de la operación de fusión. La sociedad adquirente es la mercantil BECA SA. Al tratarse de una fusión en la que la absorbente tiene el 100% de las acciones de la absorbida no hay ampliación de capital en la entidad absorbente, de acuerdo con lo establecido en el art. 49.1.3.º de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles. Para el registro contable, y dado que se trata de una fusión entre sociedades del grupo, resulta de aplicación la NRV 21.ª del PGC. No obstante, para determinar el coste de la combinación de negocios también habrá que tener en cuenta lo establecido en el punto 2.7 de la Norma de Registro y Valoración 19 del PGC, en relación a las combinaciones de negocios realizadas por etapas, que recordamos dice lo siguiente: En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendrá por diferencia entre los siguientes importes: a) El coste de la combinación de negocios, más el valor razonable en la fecha de adquisición de cualquier inversión previa de la empresa adquirente en la adquirida, y b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los términos recogidos en el apartado 2.4. El coste de la combinación en nuestro caso, sería el siguiente: Concepto Coste de la combinación de negocios:

Importe € 0

Valor de las acciones de PAN SA en poder de terceros: Valor razonable de la inversión previa:

7.000.000

Valor de las acciones de PAN SA en poder de BECA SA: 5.000 acciones x 1.400 € Coste combinación de negocios más valor razonable inversión previa

7.000.000

Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil PAN SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente BECA SA, por el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo. Por ello, dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho, va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor que figuren en las cuentas anuales consolidadas del grupo. 512

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Pero en el caso que nos ocupa y dado que el grupo no formula cuentas anuales consolidadas, la sociedad absorbente BECA SA tendrá que contabilizar la recepción de los bienes de PAN SA por los valores históricos que los mismos tienen en su contabilidad individual. En este caso, al tributar la operación por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no habría diferencias entre los valores contabilizados y su valor fiscal. REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN Teniendo en cuenta lo anterior, las repercusiones contables y fiscales en la mercantil PAN SA (absorbida) serán: Los asientos contables a realizar en la sociedad PAN SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 21.2.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil BECA SA. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5531

Socios, cuenta de fusión

7.000.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

1.000.000

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

210

Terrenos y bienes naturales

211

Construcciones

24

Inversiones financieras

300

Existencia de mercaderías

1.000.000

474

Crédito por pérdidas a compensar por BINs

1.250.000

430

Clientes

1.500.000

572

Bancos c/c €

100.000

113

Reservas voluntarias

900.000

250.000 3.200.000 200.000

Por el cierre de cuentas. Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

10.000.000

112

Reserva legal

100.000

Haber

513

CAPÍTULO 7.

Cuenta

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

Concepto

121

Resultados negativos de ejercicios anteriores

113

Reservas voluntarias

5531

Socios, cuenta de fusión

...

Debe

Haber 4.000.000

900.000 7.000.000

Consecuencias fiscales en la mercantil PAN SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 900.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. No obstante y dado que la referida diferencia se ha reconocido en una cuenta de reservas, la mercantil PAN SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, no deberá efectuar ajuste alguno al resultado contable para la determinación de la base imponible del ejercicio. NOTA: Dado que cuando se realiza la fusión, ya se sabe por parte de BECA SA; que únicamente se pueden compensar BINs por importe de 2.000.000 €, el crédito por perdidas a compensar que no va a poder ser aplicado (3.000.000 x 25% = 750.000 €) también se hubiera podido dar de baja con cargo a reservas, con carácter previo y en los acuerdos de fusión, en la sociedad PAN SA. En tal caso, al traspasar los activos y pasivos este crédito entraría en la sociedad BECA SA, por su valor contable en PAN SA, que en ese momento y después de dar de baja lo que no se va a poder compensar, asciende a 500.000 € (1.250.000 – 750.000). Evidentemente, el saldo global registrado en la cuenta de reservas, será el mismo que el antes registrado. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil BECA SA (absorbente): La mercantil BECA SA, único accionista de PAN SA, por una parte recibirá el patrimonio de la mercantil PAN SA y por otra, eliminará las acciones que ella tiene de PAN SA. Los asientos contables a realizar en la mercantil BECA SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 21.ª.2.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la incorporación del patrimonio de PAN SA. Cuenta 210

514

Concepto Terrenos y bienes naturales

Debe 250.000

Haber

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Cuenta

Concepto

Debe

Haber

211

Construcciones

24

Inversiones financieras

140

Existencia de mercaderías

1.000.000

430

Clientes

1.500.000

572

Bancos c/c €

100.000

474

Crédito por pérdidas a compensar por BINs(1)

500.000

113

Reservas voluntarias(2)

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

1.000.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

5530

Socio BECA SA de sociedad absorbida

3.200.000 200.000

1.650.000

7.000.000

(1) Véase que el crédito fiscal entra por el importe que puede ser objeto de compensación en sede de la sociedad absorbente BECA SA. (2)

Coincide con la diferencia entre el valor de las participaciones emitidas y el patrimonio neto a valores contables de la sociedad PAN SA, realmente aportado según detalle: 7M – (6,1M – 750.000) = 1.650.000 €.

Por la anulación de las acciones que tiene BECA SA de PAN SA. Cuenta

Concepto

5530

Socio BECA SA de sociedad absorbida

240

Participaciones L.P. en empresas del grupo

Debe

Haber

7.000.000 7.000.000

Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en PAN SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS, que en este caso son los mismos valores por los que se han registrado contablemente. Por otra parte, como hemos detallado en un asiento contable anterior, la mercantil BECA SA, único accionista de PAN SA, eliminará las acciones, la cual no ha generado ni beneficio ni pérdida y por ello no tendrá que tributar por la citada anulación de las acciones. No obstante, dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en el caso que la anulación 515

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

de las acciones hubiera determinado un beneficio o una perdida, por el art. 82.1 de la LIS, la mercantil BECA SA no tendría que integra renta alguna por la anulación de su participación en PAN SA. BIS: No obstante lo expuesto en la solución anterior, vamos a plantear a continuación la solución para el caso en que BECA SA, formulara cuentas anuales consolidadas. Así, el registro contable y sus implicaciones fiscales serían las siguientes: En este caso, los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión, dado el valor de los activos en las cuentas anuales consolidadas y en referencia al momento de la toma de control, son: Concepto Terrenos y bienes naturales Construcciones Fondo de comercio de consolidación

Valor en cuentas Diferencias temporarias Impuestos diferidos Valor fiscal anuales consolidadas Deducibles Imponibles Activo Pasivo 250.000

350.000

100.000

25.000

3.200.000

3.300.000

100.000

25.000

0

700.000

No deben reconocerse las mismas

SUMA

50.000

Determinación del valor razonable de los activos y pasivos de PAN SA: El valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de PAN SA es el siguiente: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 6.300.000

6.100.000 + 100.000 + 100.000 + Activos por impuesto diferido – Pasivos por impuesto diferido Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

516

–50.000 6.250.000

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Determinación del Fondo de comercio teórico y ajustado de la operación: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. No obstante, debemos tener en cuenta que al adquirir el control surgió en cuentas consolidadas un fondo de comercio por importe de 700.000 € que debe mantenerse puesto que es el que surgió en el momento de la toma de control y por tanto, este importe es el que debe figurar ahora en la fusión, por lo que la diferencia entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos con su efecto impositivo, así como el fondo de comercio inicial surgido se registrara contra una cuenta de reservas. De esta manera: Concepto

Valor contable

Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

7.000.000

– Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–6.250.000

Fondo de comercio teórico

750.000

Fondo de comercio que nació en la toma de control y que debe mantenerse y ello en aplicación del método de la adquisición regulado en la NRV 19.ª del PGC

700.000

Diferencia a Reservas

50.000

REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN Teniendo en cuenta lo anterior, las repercusiones contables y fiscales en la mercantil PAN SA (absorbida) serán: Los asientos contables a realizar en la sociedad PAN SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 21.2.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil BECA SA. Cuenta

Concepto

Debe

5531

Socios, cuenta de fusión

7.000.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

1.000.000

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

210

Terrenos y bienes naturales

Haber

250.000 517

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

Cuenta

Concepto

...

Debe

Haber

211

Construcciones

24

Inversiones financieras

300

Existencia de mercaderías

1.000.000

474

Crédito por pérdidas a compensar por BINs

1.250.000

430

Clientes

1.500.000

572

Bancos c/c €

100.000

113

Reservas voluntarias

900.000

3.200.000 200.000

Por el cierre de cuentas Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

10.000.000

112

Reserva legal

100.000

121

Resultados negativos de ejercicios anteriores

113

Reservas voluntarias

5531

Socios, cuenta de fusión

Haber

4.000.000 900.000 7.000.000

Consecuencias fiscales en la mercantil PAN SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 900.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. No obstante y dado que la referida diferencia se ha reconocido en una cuenta de reservas, la mercantil PAN SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, no deberá efectuar ajuste alguno al resultado contable para la determinación de la base imponible del ejercicio. NOTA: Dado que cuando se realiza la fusión, ya se sabe por parte de BECA SA; que únicamente se pueden compensar BINs por importe de 2.000.000 €, el crédito por perdidas a compensar que no va a poder ser aplicado (3.000.000 x 25% = 750.000 €) también se hubiera podido dar de baja con cargo a reservas, con carácter previo y en los acuerdos de fusión, en la sociedad PAN SA. En tal caso, al traspasar los activos y pasivos este crédito entraría en la sociedad BECA SA, por su valor contable en PAN SA, que en ese momento y después de dar de baja lo que no se va a poder 518

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

compensar, asciende a 500.000 € (1.250.000 – 750.000). Evidentemente, el saldo global registrado en la cuenta de reservas, será el mismo que el antes registrado. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil BECA SA (absorbente): La mercantil BECA SA, único accionista de PAN SA, por una parte recibirá el patrimonio de la mercantil PAN SA y por otra, eliminará las acciones que ella tiene de PAN SA. Los asientos contables a realizar en la mercantil BECA SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 21.ª.2.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la incorporación del patrimonio de PAN SA. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales

211

Construcciones

24

Inversiones financieras

140

Existencia de mercaderías

1.000.000

430

Clientes

1.500.000

572

Bancos c/c €

100.000

204

Fondo de Comercio

700.000

474

Crédito por pérdidas a compensar por BINs(1)

500.000

113

Reservas voluntarias

800.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

1.000.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

50.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

275.000

400

Proveedores

125.000

5530

Socio BECA SA de sociedad absorbida

350.000 3.300.000 200.000

7.000.000

(1) Véase que el crédito fiscal entra por el importe que puede ser objeto de compensación en sede de la sociedad absorbente BECA SA.

519

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

Por la anulación de las acciones que tiene BECA SA de PAN SA. Cuenta

Concepto

5530

Socio BECA SA de sociedad absorbida

240

Participaciones L.P. en empresas del grupo

Debe

Haber

7.000.000 7.000.000

Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en PAN SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — Al no estar reconocidos en la contabilidad de PAN SA, no serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio cuyo valor se mantiene como no podía ser de otra forma por su valor en el momento de la toma de control. — A efectos de futuras transmisiones el valor fiscal de los terrenos será de 250.000 €. Asimismo el valor fiscal de las construcciones será de 3.200.000 €. — Cuando se transmitan el terreno y las construcciones deberá efectuar los correspondientes ajustes extracontables positivos por cuanto su valor fiscal es inferior al contable, de acuerdo con lo establecido en el art. 20 a) y b) de la LIS) y de esta forma revertirán las diferencias temporarias imponibles surgidas en la fusión. Por otra parte, como hemos detallado en un asiento contable anterior, la mercantil BECA SA, único accionista de PAN SA, eliminará las acciones, la cual no ha generado ni beneficio ni pérdida y por ello no tendrá que tributar por la citada anulación de las acciones. No obstante, dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en el caso que la anulación de las acciones hubiera determinado un beneficio o una perdida, por el art. 82.1 de la LIS, la mercantil BECA SA no tendría que integra renta alguna por la anulación de su participación en PAN SA. EN CUANTO A LA TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Es la misma que la reflejada en el supuesto 4 del Capítulo 2 de este libro, al cual nos remitimos. EN RELACIÓN A OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Es la misma que la reflejada en el supuesto 4 del Capítulo 2 de este libro, al cual nos remitimos. 520

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Arts. 76 a 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del supuesto 1 del capítulo 2.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación obligatoria que hay que efectuar a la AEAT, sería muy similar a la que figura en el ANEXO 2 del supuesto 1 del capítulo 2. Evidentemente habría que definir los motivos económicos que llevan a realizar la fusión que seguramente serán distintos de los expuestos en el supuesto 1, cuyo detalle y descripción deben detallarse en la referida comunicación.

SUPUESTO 7. Compensación BINs, con adquisición posterior de acciones de un porcentaje superior al 50%: contabilización y consecuencias fiscales La sociedad PO SA, dedicada a la producción, manipulación, elaboración y venta de pollos y gallinas con un capital de 6.000 acciones con un valor nominal 100 € cada una, quiere absorber con fecha de adquisición el 2-01-2X18 a la mercantil GA SA, entidad que tiene 6.000.000 € de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Las mercantiles PO SA y GA SA no pertenecen al mismo grupo ni tienen accionistas comunes ni participaciones reciprocas. No obstante lo anterior, la mercantil GA SA, tiene un accionista, la mercantil YE SA, participando en GA SA, con el 20%, desde el momento de su constitución. Con 521

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

posterioridad a que la mercantil GA SA, obtuviera las bases imponibles negativas, la mercantil YE SA, adquirió un 40% de las acciones de la mercantil GA SA, a distintos socios de esta. Con posterioridad a la adquisición del 40% de las acciones por YE SA, empezó con una nueva actividad económica, relacionada con la cría de pollos, determinando que el importe neto de la cifra de negocios de la mercantil GA SA en los dos años posteriores fuera superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad GA SA, correspondiente a los 2 años anteriores. El balance de la mercantil GA SA a fecha de 2-02-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

2.400.000 Patrimonio neto

2.200.000

Terrenos y bienes naturales

Capital (5.000 acciones de 1.400.000 200 €)

1.000.000

Construcciones

800.000 Reservas legal

Inversiones financieras

200.000 Reservas voluntarias Resultados negativos de ejercicios anteriores(1)

Activo corriente

200.000 6.000.000 (5.000.000)

1.100.000

Existencias

200.000 Pasivo no corriente

1.000.000

Clientes

Préstamos bancarios a largo 800.000 plazo

1.000.000

Bancos

100.000

TOTAL

3.500.000

Pasivo corriente

300.000

Proveedores

200.000

Préstamos bancarios a corto plazo

100.000

TOTAL

3.500.000

(1) La empresa no ha reconocido el crédito por perdidas a compensar derivado de las BINs, porque no tenía clara la posibilidad de la recuperación fiscal futura del mismo.

Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable de la mercantil PO SA, asciende a 12.000.000 € (2.000 € por acción) y el valor razonable de la mercantil GA SA, asciende a 8.000.000 € (1.600 € por acción, incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación:

522

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Concepto Terrenos y bienes naturales Construcciones

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

1.400.000

3.000.000

+1.600.000

800.000

2.000.000

+1.200.000

La diferencia entre los 8M de €, y los valores razonables de los bienes identificables, corresponde al fondo de comercio de GA SA. Las mercantiles YE SA y GA SA, no realizan estados financieros de sus cuentas anuales consolidadas. La operación tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por lo que la adquirente deberá cumplir con los requisitos de información mercantil y contable que se establece en el art. 86 de la misma. SOLUCIÓN: NOTA PREVIA: Con carácter previo, al tener la mercantil GA SA bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, tenemos que analizar si estas bases imponible negativas, pueden ser compensadas por la mercantil adquirente PO SA. En este caso, ni la entidad PO SA, ni ninguna entidad que forme parte del grupo de entidades participa en la mercantil GA SA, por ello, no es de aplicación el art. 84.2 párrafo segundo de la LIS. Sin embargo, hay que aplicar la normativa general contenida en el art. 26 de la LIS, cuyo párrafo cuarto establece lo siguiente: 4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias: a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa. c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias: 1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;

523

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. 3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del art. 5 de esta Ley. 4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del art. 119 de esta Ley. Dado que se cumplen los requisitos establecidos en el art. 26.4 de la LIS, ya que: — La mercantil YE SA, tenía el 20% de las acciones de GA SA, desde el momento de su constitución. — La mercantil YE SA, ha adquirido el 40% de las acciones de GA SA, con posterioridad a que la misma generase las bases imponibles negativas. — En los dos ejercicios posteriores a la adquisición del 40% de las acciones por YE SA, empezó con una nueva actividad económica, relacionada con la cría de pollos, determinando que el importe neto de la cifra de negocios de la mercantil GA SA en los dos años posteriores fuera superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad GA SA, correspondiente a los 2 años anteriores. La mercantil GA SA, no podrá compensar ninguna cantidad de los 6.000.000 € por el concepto de bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores. Por ello, tanto en el caso que se produzca una fusión que tribute por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, como en el caso que no se produjera fusión alguna, las bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores de GA SA, no pueden ser objeto de compensación, ni por ella misma, ni por ninguna sociedad adquirente de un proceso de fusión por absorción. A continuación, siguiendo los mismos pasos que en el Capítulo 2 de este libro, reflejamos la contabilización y las consecuencias fiscales de la operación de fusión. La sociedad adquirente es la mercantil PO SA. La mercantil PO SA ampliara capital para integrar el activo y el pasivo de la mercantil GA SA, cuyo valor razonable asciende a 8.000.000 € (1.600 € por acción). El número de acciones a emitir será el siguiente: Número de acciones a emitir x 2.000 (100 € de nominal y 1.900 € de prima de emisión) = 5.000 x 1.600. 524

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Por ello el número de acciones a emitir será de 4.000 acciones. Es decir, la ampliación de capital y el canje de las acciones a los antiguos accionistas de la mercantil GA SA será de 5 nuevas por 4 viejas. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por PO SA, es decir 8.000.000 (4.000 x 2.000). Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil GA SA deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente PO SA, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

Concepto

Terrenos y bienes naturales Construcciones

Valor fiscal

Valor contable

Diferencias temporarias Deducibles

Imponibles

Impuestos diferidos Activos

Pasivos

1.400.000 3.000.000

+1.600.000

400.000

800.000 2.000.000

+1.200.000

300.000

SUMA

700.000

El valor razonable del patrimonio adquirido de GA SA es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 5.000.000

(2.200.000 + 1.600.000 + 1.200.000) + Activos por impuesto diferido

–

– Pasivos por impuesto diferido

–700.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

4.300.000

525

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios

8.000.000

(8.000.000 = 4.000 x 2.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–4.300.000 3.700.000

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil GA SA (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad GA SA serán, de acuerdo con lo establecido en la Norma de Registro y Valoración 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil PO SA. Cuenta 553

Concepto Cuenta corriente en fusiones (PO SA)

Debe

Haber

8.000.000

(Coste de la combinación de negocios)

526

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

200.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

210

Terrenos y bienes naturales

211

Construcciones

800.000

24

Inversiones financieras

200.000

300

Existencia de mercaderías

200.000

430

Clientes

800.000

572

Bancos c/c €

100.000

128

Resultados de fusión

1.000.000

1.400.000

5.800.000

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Por el cierre de cuentas. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

100

Capital social

1.000.000

112

Reserva legal

200.000

113

Reservas voluntarias

6.000.000

129

Resultado de fusión 2X18

5.800.000

121

Resultados negativos de ejercicios anteriores

5.000.000

553

Cuenta corriente en fusiones (PO SA)

8.000.000

Consecuencias fiscales: En la mercantil GA SA: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 5.800.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil GA SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 5.800.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. En los socios de la mercantil GA SA: Los socios de la mercantil GA SA canjearan las acciones de GA SA (sociedad absorbida) por las de PO SA (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales en los socios, por el mismo valor que tenían como socios de la mercantil GA SA. Por esta operación de canje de las acciones no se integrará renta alguna en la base imponible de los socios, bien sean personas jurídicas o personas físicas, de acuerdo con los establecido en el art. 81, apartados 1 y 2 de la LIS. En particular, la entidad YE SA, que es socio de GA SA, en un 60%, canjeara sus 3.000 acciones de GA SA (60% de 5.000) y le entregaran 2.400 acciones de PO SA. Por esta operación de canje de las acciones la mercantil YE SA no integrará renta alguna en la base imponible de acuerdo con los establecido en el art. 81, apartados 1 y 2 de la LIS, y las acciones recibidas de PO SA, tendrán el mismo valor fiscal que anteriormente tenían las acciones de GA SA.

527

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

Repercusiones contables y fiscales en la mercantil PO SA (absorbente): Los asientos contables a realizar en la mercantil PO SA serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (4.000 x 100)

110

Prima de emisión o asunción (4.000 x 1.900)

Debe

Haber

8.000.000 400.000 7.600.000

Por la incorporación del patrimonio de GA SA a valor razonable y entrega de las acciones a los socios de esta: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

210

Terrenos y bienes naturales

3.000.000

211

Construcciones

2.000.000

24

Inversiones financieras

200.000

300

Existencia de mercaderías

200.000

430

Clientes

800.000

572

Bancos c/c €

100.000

204

Fondo de Comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

400

Proveedores

200.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

700.000

5530

Socios GA SA de sociedad disuelta

Cuenta

3.700.000

Concepto

5530

Socios GA SA de sociedad disuelta

190

Acciones o participaciones emitidas

528

1.000.000

8.000.000

Debe

Haber

8.000.000 8.000.000

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

NOTA: Tenemos que recordar que GA SA, no tenía reconocido en el balance el crédito por perdidas a compensar correspondiente a las BINs, puesto que habían dudas acerca de su recuperabilidad fiscal futura. Por otra parte, da la casualidad de que las BINs obtenidas por GA SA, no se pueden compensar en sede de la sociedad absorbente PO SA, por lo que no es necesario ni procede reconocer tal activo en sede de GA SA. En consecuencia y tal y como se puede apreciar, tal crédito no figura en el patrimonio que la sociedad absorbente PO SA, recibe en bloque de la sociedad GA SA. No obstante lo expuesto, supongamos por ejemplo, que las BINs susceptibles de compensación en sede de PO SA, fueran de 4.000.000 de €. En este caso debería reconocerse previamente en sede de GA SA, el crédito por perdidas a compensar por 1.000.000 € (4M x 25%). Así, el patrimonio neto de esta antes de los demás acuerdos de valoración sería de 3,2M (2,2M + 1M por el crédito reconocido), y el fondo de comercio que surgiría en la fusión sería de 2,7M, por lo que al traspasar el patrimonio en bloque de GA SA a PO SA, llevaría incorporada la cuenta 474 Créditos por perdidas a compensar por importe de 1M de €. Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en CON SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — Al no estar reconocidos en la contabilidad de GA SA, no serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones de las construcciones se calculará sobre su valor fiscal que asciende a 800.000 €, y no sobre los 2.000.000 € por las que figuran contabilizadas, siendo asimismo 800.000 €, el valor fiscal de las construcciones a efectos de futuras enajenaciones. — El valor fiscal a efectos de futuras transmisiones de los terrenos seré de 1.400.000 €.

SUPUESTO 8. Escisión parcial con BINs. Contabilización y consecuencias fiscales La sociedad COLI SA, es una sociedad que tiene dos socios, al 50% cada uno, las mercantiles UNO SL y DOS SL, desde el momento de su constitución. 529

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

COLI SA tiene dos ramas de actividades, una dedicada a la fabricación y venta de productos cosméticos y otra dedicada a productos de limpieza. Los valores contables de la entidad y los correspondientes a cada una de las ramas de actividades con fecha 31/03/2X18 son los siguientes: ACTIVO Partidas

Activo Total

Rama Cosméticos

Rama Limpieza

Activo no corriente

4.250.000

1.800.000

2.450.000

Instalaciones técnicas

1.500.000

900.000

600.000

Maquinaria industrial

1.000.000

600.000

400.000

500.000

300.000

200.000

Crédito por pérdidas a compensar por BINs(1)

1.250.000

0

1.250.000

Activo corriente

2.500.000

1.500.000

1.000.000

Existencias

1.500.000

900.000

600.000

Clientes

500.000

200.000

300.000

Bancos

500.000

400.000

100.000

6.750.000

3.300.000

3.450.000

Rama cosméticos

Rama Limpieza

I+D

Total activo

PATRIMONIO NETO Partidas Capital social (2.000 acciones x 500 €)

1.000.000

Reservas

6.000.000

Resultados negativos de ejercicios anteriores

–2.750.000

Total NETO

4.250.000 PASIVO Partidas

Pasivo Total

Pasivo no corriente

2.000.000

1.500.000

500.000

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

2.000.000

1.500.000

500.000

530

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Pasivo corriente

500.000

300.000

200.000

Proveedores

300.000

200.000

100.000

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

200.000

100.000

100.000

2.500.000

1.800.000

700.000

Total PASIVO

(1) Corresponde al crédito fiscal por bases imponibles negativas obtenidas en ejercicios anteriores por importe de 5.000.000 €, generados exclusivamente por la rama de actividad de la limpieza.

La entidad COLI SA quiere realizar una escisión parcial para potenciar, de una parte la rama de cosméticos y por otra, desligarse de la rama de limpieza que le están suponiendo perdidas constantes que minoran el resultado de la entidad y que necesita una fuerte inversión para tener una mayor presencia en el mercado. Por otra parte, la entidad LIM SA, dedicada exclusivamente a la limpieza, quiere ampliar su zona de expansión y le ha hecho una oferta a la mercantil COLI SA para adquirir la rama de actividad de limpieza. De esta manera los socios UNO SL y DOS SL, serán socios, asimismo de la entidad LIM SA en la misma proporción que tienen en COLI SA. Por ello va a realizar una escisión parcial de la rama de actividad dedicada a la actividad de limpieza y las entidades COLI SA y LIM SA, llegan a un acuerdo de instrumentarlo mediante una escisión parcial de COLI SA en virtud de la cual los activos y pasivos de la Rama de limpieza se integraran en la adquirente LIM SA (sociedad ya existente). Los acuerdos entre las sociedades han determinado que el valor razonable total de la empresa COLI SA asciende a 10.000.000 €, y el valor razonable de la rama de actividad dedicada a la limpieza en la mercantil COLI SA asciende a 5.000.000 €, incluyendo, en la citada valoración las siguientes diferencias entre los valores contables y razonables que detallamos a continuación: Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencia

I+D

200.000

300.000

+ 100.000

Instalaciones técnicas

600.000

800.000

+200.000

La operación se considera que tiene motivos económicos válidos y tributa por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS. La mercantil LIM SA, tiene un capital 4.000.000 € (8.000 acciones a 500 € nominales) y para la recepción de la rama de actividad de limpieza de la mercantil COLI SA, emitirá 2.000 acciones de igual valor nominal con la prima de emisión de 531

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

2.000 €. Las acciones emitidas supondrán tener después de la ampliación el 20% del capital de la mercantil LIM SA, cada una de las entidades UNO SL y DOS SL. SOLUCIÓN: NOTA: Con carácter previo, al tener la mercantil COLI SA, resultados negativos de ejercicios anteriores, tenemos que ver si existen bases imponibles negativas pendientes de compensación de ejercicios anteriores. En el caso que nos ocupa, COLI SA, tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar por importe de 5.000.000 €, cuyo crédito fiscal contabilizado en la cuenta 474 del PGC, asciende a 1.250.000 € (Nótese, que las mismas no se corresponden con los resultados negativos de ejercicios anteriores ya que la citada diferencia, podría resultar de ajustes realizados al resultado contable para determinar la propia base imponible —que tendrían que indicarse en la memoria de la entidad—, así como de la contabilización del gasto por IS). Por otra parte, y de la información de gestión de la empresa que nos facilita la entidad, se sabe que el crédito por las bases imponibles negativas pendientes de compensar lo ha obtenido, en su totalidad, por la explotación de la rama de limpieza. Por ello nos planteamos las siguientes cuestiones: Primera: ¿Se pueden transmitir las bases imponibles negativas en las operaciones de escisión parcial? Por supuesto, el art. 84.2 b) LIS dice claramente lo siguiente: Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) La extinción de la entidad transmitente. b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida. Segunda: ¿El hecho de que la rama de actividad tenga bases imponibles negativas, dado que su transmisión va a suponer una clara ventaja fiscal, puede ser un motivo que determine la inaplicación del régimen fiscal especial? Este hecho, siempre va a acompañar a la tributación de la operación de restructuración, pero nos tenemos que referir a las Consultas de la DGT que citamos en la introducción de este Capítulo 7, las cuales, haciendo referencia a las operaciones de fusión, dicen como resumen lo siguiente:

532

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

El hecho de que la sociedad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial del Capítulo VII, del Título VII de la LIS, en la medida en que, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la propia actividad de la sociedad transmitente le permitiría su compensación. En los casos de las operaciones de escisión parcial, hay que tener en cuenta que la actividad de la entidad que se escinde consta de otras ramas, y estas otras ramas, en principio, podrían generar y compensar las pérdidas obtenidas por la rama de la actividad, incluso en el caso que esta rama desapareciera. Tercera: ¿Existe alguna reducción a la transmisión de las bases imponibles negativas generadas por ramas de actividad? Las reducciones a la transmisión de las bases imponibles negativas vienen establecidas en los arts. 84.2 y 26 de la LIS. Por ello, si se dan los supuestos contenidos en los citados preceptos se tendrán que aplicar los mismos. En el supuesto que estamos realizando no se producen los supuestos contenidos en los arts. 84.2 y 26 de la LIS, y por ello, la base imponible negativa de 5.000.000 € de la rama de actividad de limpieza de la mercantil COLI SA, se transmitirá sin reducción alguna a la mercantil LIM SA. A continuación, siguiendo los mismos pasos que en el Capítulo 3 de este libro, reflejamos la contabilización y las consecuencias fiscales de la operación de escisión parcial Valor razonable de la Rama de Limpieza: 5.000.000 € Valora contable de la Rama de limpieza: 2.750.000 € [3.450.000 (Activo) – 700.000 (Pasivo)] Resultados de la escisión: 2.250.000 € (5.000.000 – 2.750.000) Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil COLI SA: Minoración del Patrimonio Neto: 5.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 5.000.000/10.000.000 = 1/2 La mercantil COLI SA deberá reducir 1/2 su patrimonio neto por la escisión de la rama de actividad de limpieza que va a realizar. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por LIM SA, es decir 5.000.000 € (2.000 x 2.500 € —500 de capital y 2.000 de prima—).

533

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

Los activos y pasivos adquiridos que constituyen la rama de actividad de la mercantil COLI SA, deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora LIM SA, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro:

Concepto

Valor contable

Valor razonable

Diferencias tempo- Impuestos diferirarias dos Deducibles

Imponibles

Activos Pasivos

I+D

200.000 300.000

100.000

25.000

Instalaciones técnicas

600.000 800.000

200.000

50.000

SUMA

75.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por LIM SA es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 3.050.000

(2.750.000 + 100.000 +200.000) + Activos por impuesto diferido – Pasivos por impuesto diferido Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

0 –75.000 2.975.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios

Importe 5.000.000

(5.000.000 = 2.000 x 2.500) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos 534

–2.975.000

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Concepto

Importe

Fondo de comercio

2.025.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil COLI SA: Baja de activos y pasivos correspondientes a la rama de actividad de limpieza. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

500.000

400

Proveedores

100.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

212

Instalaciones técnicas

600.000

213

Maquinaria

400.000

203

I+D

200.000

474

Crédito por pérdidas a compensar de BINs

300

Existencias

600.000

430

Clientes

300.000

572

Bancos

100.000

128

Resultados de la escisión

5.000.000

1.250.000

2.250.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto. Cuenta 100

Concepto Capital social (1/2 de 1.000.000, 2.000 acc. X 500 € por acción)

113

Reservas

121

Resultados negativos de ejercicios anteriores

128

Resultados de la escisión

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

500.000 5.000.000 2.750.000 2.250.000 5.000.000

535

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 2.250.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil COLI SA, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 2.250.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil LIM SA: Ampliación de capital por 5.000.000 de €. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (2.000 x 500 €)

1.000.000

110

Prima de emisión de acciones (2.000 x 2.000)

4.000.000

5.000.000

Recepción de la Rama de actividad de COLI SA. Cuenta

536

Concepto

Debe

Haber

212

Instalaciones técnicas

800.000

213

Maquinaria

400.000

202

I+D

300.000

474

Crédito por pérdidas a compensar de BINs

300

Existencias

600.000

430

Clientes

300.000

572

Bancos

100.000

204

Fondo de comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

500.000

400

Proveedores

100.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

75.000

553

Socios de la sociedad escindida

1.250.000

2.025.000

5.000.000

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Por la entrega de 2.000 acciones a 2.500 € de LIM SA, a los dos accionistas de COLI SA, las mercantiles UNO SL y DOS SL. Observemos que la mercantil COLI SA tenía 2.000 acciones y ha reducido capital en su mitad, por ello reducirá su capital en 1.000 acciones (500 acciones cada uno de los socios). El canje de las acciones será de 1 acción de COLI SA por 2 acción de LIM SA, de forma que cada uno de los socios, UNO SL y DOS SL, entregaran 500 acciones de COLI SA y recibirán 1.000 acción de LIM SA. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

5.000.000 5.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la escisión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en COLI SA antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio al no estar reconocido en la contabilidad de COLI SA. — La deducibilidad fiscal de las amortizaciones del I+D y de las instalaciones técnicas, se calculará sobre su valor fiscal que asciende a 200.000 € y 600.000 € respectivamente, y no sobre el valor por el que figuran contabilizados los citados activos.

NOTA: Dado que en esta escisión parcial los socios mantienen la proporcionalidad cualitativa, tenemos que recordar que al registro contable de la misma se le puede aplicar la NRV 21.ª del PGC, tal y como ha sido objeto de análisis y estudio en el capítulo 3 de este manual, al cual remitimos al lector. Consecuencias contables y fiscales en las mercantiles UNO SL y DOS SL, socios de COLI SA: Cada uno de los socios de COLI SA, canjeara 500 acciones de COLI SA y recibirá 1.000 acciones de LIM SA.

537

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

El valor razonable de las acciones recibidas de COLI SA son 5.000.000 €, correspondiendo 2.500.000 € a cada socio. El precio de adquisición de las acciones de COLI SA por cada uno de los socios, fue de 250.000 € (500 x 500). La contabilización de esta operación y por tanto las consecuencias fiscales derivadas de la misma, admite 2 soluciones (como dijimos en el Capítulo 3 de esta obra): 1) Bajo el supuesto de que se considere la operación de canje en sede de las mercantiles UNO SL y DOS SL, como una permuta comercial (cuestión más que dudosa y ello a la vista de las consultas del ICAC), la contabilización de esta operación en cada uno de los socios, supondrá las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

Debe

250

Inversiones y participaciones a largo plazo en instru- 2.500.000 mentos de patrimonio (acciones de LIM SA)

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de COLI SA)

7733

Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo en empresas del grupo

Haber

250.000 2.250.000

Aspectos fiscales: Las mercantiles UNO SL y DOS SL sustituirán las acciones de COLI SA (sociedad escindida) por las acciones de LIM SA (sociedad beneficiaria de la escisión), quedando valoradas las acciones de LIM SA a efectos fiscales por el valor que tenían las acciones de COLI SA, es decir por 250.000 € y no se integrará renta alguna en su base imponible por esta operación, de acuerdo con establecido en los art. 81.1 y 2 de la LIS. Por ello, dado que cada una de las sociedades ha contabilizado un beneficio de 2.250.000 €, cuando presenten la declaración del Impuesto de Sociedades, cada una de las mercantiles deberá efectuar un ajuste negativo de 2.250.000 € para determinar la base imponible. 2) No obstante lo expuesto, la opción que consideramos más correcta en atención tanto a la naturaleza de los bienes permutados (acciones o participaciones en ambos casos con vocación de control, y ello con independencia del % de participación que cada socio poseía en COLI SA y después de la escisión en LIM SA), como a la configuración de los flujos de efectivo que tales acciones producían antes y después, deberá registrarse como una permuta no comercial, es decir no debe aflorar el beneficio en la contabilidad. En este caso, en cada uno de los socios, supondrá las siguientes anotaciones contables:

538

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Cuenta

Concepto

250

Inversiones y participaciones a largo plazo en instrumentos de patrimonio (acciones de LIM SA)

2403

Participaciones a largo plazo en empresas del grupo (acciones de BA SA)

Debe

Haber

250.000 250.000

Además, como el valor contable coincide con el valor fiscal, no procede hacer ajuste extracontable alguno al liquidar el IS. 3.

INTRODUCCIÓN DE LA LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS FINANCIEROS

Con carácter general, en aquellos casos en que las entidades tengan gastos financieros, uno de los temas que hay que tener en cuenta en el momento de la determinación de la base imponible es concretar, si los gastos financieros tienen alguna limitación para que sean fiscalmente deducibles. En este sentido, el art. 16.1 y 2 de la LIS disponen: 1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del art. 15 de esta Ley. El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20M de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del art. 15 de esta Ley. En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1M de euros. Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado. 539

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia. Además, Las limitaciones para la deducibilidad fiscal de los gastos financieros, derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital, vienen recogidas en los arts. 15.h) y 16 de la LIS. Así, el punto 5 del art. 16 de la LIS que establece lo siguiente: A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo. Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo. El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición. Por otra parte, recordamos que, en los procesos de reestructuración empresarial acogidos al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, el art. 83 de la LIS, establece lo siguiente: A los efectos de lo previsto en el art. 16 de esta Ley, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión aplique este régimen fiscal espe540

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

cial. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 del referido art. 16. Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este artículo y en el apartado 1 del art. 16 de esta Ley. El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición. Además, tenemos que recordar lo establecido en la Disposición transitoria decimoctava de la LIS, en cuanto a la no aplicación del art. 16.5 de la LIS y el art. 83 de la LIS, a las operaciones de reestructuración realizadas con anterioridad a 20 de junio de 2014. Asimismo, tampoco resultará de aplicación lo dispuesto en aquellos preceptos en relación con aquellas operaciones de reestructuración realizadas a partir del 20 de junio de 2014 entre entidades pertenecientes al mismo grupo de consolidación fiscal en períodos impositivos iniciados con anterioridad a dicha fecha. Por último tendremos que tener en cuenta las precisiones establecidas en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos números V1664-15 de 28/05/2015 y V3931-15 de 09/12/2015, que concretan y aclaran la aplicación de los citados preceptos normativos. Con carácter general realizamos las siguientes precisiones: — En los procesos de reestructuración empresarial, derivados de una operación societaria de fusión, bien se aplique el régimen especial del Capítulo VII del Título VII (art. 83 de la LIS), bien se aplique el régimen general (art. 16.5 de la LIS) existe en materia de gastos financieros, una limitación adicional para la deducibilidad de los mismos, derivados de la adquisición de acciones o participaciones en el capital o fondos propios. — El límite adicional es del 30% del beneficio operativo de la propia entidad, no incluyendo en el citado beneficio operativo de cualquier otra entidad que se fusione en los cuatro años posteriores. — En el límite adicional no se contempla el importe mínimo de 1.000.000 €. — La cuantía del límite adicional se tendrá en cuenta para determinar el límite de los gastos financieros establecida en el art. 16.1 de la LIS. — El límite adicional no resulta de aplicación, en el primer ejercicio, si la deuda para la adquisición de las acciones o participaciones en el capital o fondos propios se financia con deuda, como máximo, del 70% en el año de la adquisición. 541

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

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— Aunque la deuda inicial sea inferior al 70% del precio de adquisición de las acciones o participaciones, ello no exime para que exista la obligación de minorar la deuda por la diferencia entre el importe de la deuda inicial y un 30%, al menos proporcionalmente, en todas las anualidades. — Con ello, el límite adicional no se aplicará en los periodos siguientes siempre que el importe de la deuda se minore, desde el momento de la adquisición, en cada uno de los 8 años siguientes, al menos proporcionalmente, hasta alcanzar el 30%. — El incumplimiento de los requisitos en algún ejercicio supone aplicar el límite adicional, sin que afecte a los ejercicios en que si se cumplen los mismos. — El porcentaje mínimo que se tiene que reducir la deuda es el siguiente: (Porcentaje de la deuda inicial – 30%) x Numero de anualidades transcurridas / 8 — El exceso de minoración deuda en un año del referido porcentaje no se incorpora a la minoración de los años siguientes. — No se aplica el límite adicional si el endeudamiento no supera el 30% del precio adquisición en el ejercicio de adquisición. En estos casos no hay que reducir la deuda en ejercicios siguientes. — Los arts. 83 y 16.5 de la LIS, solo se refieren a operaciones de fusión, sin embargo en el preámbulo de la LIS y en disposición adicional decimoctava, se refiere a los procesos de reestructuración. Por ello, vemos difícilmente aplicable a operaciones de escisión parciales o aportaciones no dinerarias de ramas de actividad, en las que exista endeudamiento previo por adquisición de acciones o participaciones en el capital. 4.

CASOS PRÁCTICOS DE LIMITACIÓN A LA DEDUCIBILIDAD FISCAL DE LOS GASTOS FINANCIEROS

SUPUESTO 1. Limitación de gastos financieros sin ningún proceso de reestructuración La sociedad AN SA se constituye en España y compra el 100% de las acciones de una sociedad española BE SA a los socios de esta, que las adquiere, por 8.000.000 € con un préstamo bancario de 6.000.000 €. AN SA, en su cuenta de explotación tiene un beneficio operativo 500.000 €, derivado del reparto de dividendos de la mercantil BE SA. No obstante consolida sus cuentas con la mercantil BE SA que tiene un beneficio operativo de 1.500.000. AN SA tiene como gastos financieros 300.000 €. Indicar que gastos financieros se podría deducir la mercantil AN SA. Al no haber ningún proceso de restructuración no es de aplicación ni el art. 16.5 de la LIS ni el art. 83 de la LIS. Por ello, la mercantil AN SA, aplicará el art. 16 y 542

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

acuerdo con el art. 16.1 de la LIS, se podría deducir los 300.000 € por gastos financieros (recordemos que el límite de deducción de los mismos es el 30% del beneficio operativo del ejercicio y en todo caso hasta 1M de euros).

SUPUESTO 2. Limitación de gastos financieros con una operación de reestructuración Supongamos, en el supuesto anterior que la mercantil AN SA, realiza una fusión impropia y absorbe a BE SA, que tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. En ese ejercicio, al estar ambas sociedades fusionadas, no ha habido reparto de dividendos por parte de la mercantil BE SA a AN SA. El beneficio operativo de la mercantil AN SA, asciende a 2.000.000 €, sin embargo, al tener AN SA en su activo (con anterioridad a la operación de fusión impropia) exclusivamente las acciones de BE SA, el beneficio de la anterior AN SA, sería prácticamente de 0 € o muy próximo a él, sin embargo seguiría teniendo gastos financieros por importe de 300.000 €. Por ello, el beneficio operativo en ANSA, que asciende a 2.000.000 €, provendría, todo el, de la actividad empresarial realizada por la antigua BE SA. Indicar que gastos financieros se podría deducir la mercantil AN SA. En este caso, es de aplicación el art. 83 de la LIS, y la mercantil AN SA, tendría un límite adicional del 30% del beneficio operativo de la propia entidad sin incluir, lo beneficios derivados de la mercantil BE SA (con la dificultada añadida que ese cálculo conllevaría). En nuestro caso, el beneficio de la propia mercantil AN SA es 0 € y por ello, no sería deducible cantidad alguna.

SUPUESTO 3. Limitación de gastos financieros por adquisición de acciones de otras entidades La sociedad PO SA adquirió por importe de 20.000.000 €, participaciones en el capital de dos entidades españolas, las mercantiles UNO SA y DOS SA, con préstamos bancarios por importe de 18.000.000 €. El beneficio operativo de la mercantil PO SA fue de 2.500.000 €, integrándose en el citado beneficio el beneficio operativo de la mercantil TRES SA, que asciende a 2.100.000 €, sociedad que fue absorbida por PO SA. El resto del beneficio operativo corresponde a dividendos satisfechos por las mercantiles UNO SA y DOS SA a PO SA.

543

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

PO SA tiene como gastos financieros 2.300.000 €, correspondiendo 900.000 € a los gastos financieros derivados de la adquisición de las acciones de las mercantiles UNO SA y DOS SA. Indicar que gastos financieros se podría deducir la mercantil PO SA. En este caso, el importe de la cantidad financiada con deuda ajena, es del 90% y por tanto supera el 70% del importe del precio de adquisición de las acciones compradas. Ha habido un proceso de reestructuración derivado de una fusión. Por lo anterior sería de aplicación la limitación especial para la deducibilidad de los gastos financieros establecida en el art. 16.5 de la LIS, en el caso que la fusión hubiera tributado por el régimen general y en el art. 83 de la LIS, en el caso que la fusión hubiera tributado por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Limite especial de los gastos financieros: 120.000 € (30% de 400.000 €) (La entidad PO SA tiene 2.500.000 € de beneficio operativo de los que 2.100.000 €, corresponden al beneficio operativo de la mercantil TRES SA, que fue absorbida por TO SA). Por ello, del total de los gastos financieros que ascienden a 2.300.000 €, los gastos financieros que corresponden a la adquisición de acciones que ascienden a 900.000 €, solo se podrán deducir 120.000 €. El resto de los gastos financieros que corresponden a la adquisición de acciones 780.000 € (900.000 – 120.000), se los podrá deducir en los ejercicios siguientes, respetando los límites. Pero además, la mercantil tiene más gastos financieros que ascienden a 1.400.000 € (2.300.000 – 900.000), y se tendrá que aplicar la limitación general establecida en el art. 16 de la LIS. El beneficio operativo de la entidad PO SA asciende a 2.500.000 €. El límite general es pues 750.000 € (30% de 2.500.000), con un importe mínimo de 1.000.000 €. Pero, para determinar el límite total de los gastos financieros, se tienen que tener en cuenta, la cantidad que ha sido determinada como gasto financiero por la adquisición de las acciones que, recordamos, ascendía a 120.000 €. Por ello, del importe de 1.000.000 €, se tendrá que minorar en 120.000 €. Y la cantidad que se podrá deducir la entidad como gasto financiero que no corresponden con la adquisición de acciones de la entidad asciende a 880.000 € (1.000.000 – 120.000).

544

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

El resto de los gastos financieros que no corresponden a la adquisición de acciones, 520.000 € (1.400.000 – 880.000) se los podrá deducir en los ejercicios siguientes, respetando el límite. Resumiendo, la mercantil PO SA, de los 2.300.000 € de gastos financieros, se podrá deducir, la cantidad de 1.000.000 €, que corresponden a: — 120.000 €, como gastos financieros de deudas por adquisición de acciones. — 880.000 €, por aplicación de los criterios generales. El resto, 1.300.000 € (2.300.000 – 1.000.000), que corresponden a: — 780.000 € como gastos financieros de deudas por adquisición de acciones. — 520.000 €, por aplicación de los criterios generales. Se los podrán deducir en los ejercicios siguientes, respetando los límites correspondientes.

SUPUESTO 4. Limitación de gastos financieros en ejercicios posteriores cuando el primer año no superan el 70% de la inversión La sociedad TO SA adquirió por importe de 20.000.000 €, participaciones en el capital de dos entidades españolas, las mercantiles UNO SA y DOS SA, con préstamos bancarios por importe de 14.000.000 €. El beneficio operativo de la mercantil PO SA fue de 2.500.000 €, integrándose en el citado beneficio el beneficio operativo de la mercantil TRES SA, que asciende a 2.100.000 €, sociedad que fue absorbida por PO SA. El resto del beneficio operativo corresponde a dividendos satisfechos por las mercantiles UNO SA y DOS SA a PO SA. PO SA tiene como gastos financieros 2.300.000 €, correspondiendo 900.000 € a los gastos financieros derivados de la adquisición de las acciones de las mercantiles UNO SA y DOS SA. Indicar que gastos financieros se podría deducir la mercantil PO SA. E indicar que importe debería reducir el importe de la deuda pendiente en los próximos 8 ejercicios. En este caso, el importe de la cantidad financiada con deuda ajena, es del 70% del importe del precio de adquisición de las acciones compradas. Por ello, aunque haya habido un proceso de reestructuración derivado de una fusión, no es aplicable el límite especial establecido en los arts. 16.5 y 83 de la LIS. Sin embargo es de aplicación el régimen general, establecido en el art. 16 de la LIS, que se tendrán que aplicar a los gastos financieros de la entidad ascienden a 2.300.000 €. El beneficio operativo de la entidad PO SA asciende a 2.500.000 €. 545

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN

DE BASES IMPON BLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN DE LOS GASTOS

...

El límite general asciende, asimismo, a 750.000 € (30% de 2.500.000), con un importe mínimo de 1.000.000 €. En este caso la cantidad que se podrá deducir la entidad como gasto financiero será de 1.000.000 € (Vemos que la cantidad coincide con el supuesto anterior). El resto de los gastos financieros 1.300.000 € (2.300.000 – 1.000.000) se los podrá deducir en los ejercicios siguientes, respetando el límite. Por último la cantidad que tendrá que reducir la deuda de 14.000.000 € por la adquisición de acciones, en los próximos 8 ejercicios, como mínimo, para no aplicar la limitación adicional establecida en los arts. 16.5 y 83 de la LIS, será la siguiente: (Porcentaje de la deuda inicial – 30%) x Numero de anualidades transcurridas / 8 Cada año tendría que reducir la deuda en 1.000.000 €, determinado de la siguiente manera: (70% – 30%) x 1/ 8 = 5% 5% de 20.000.000 (P. de Adquisición de las participaciones) = 1.000.000 € Por ello, la cuantía que se tendría que reducir la deuda por la adquisición de las acciones sería la siguiente: Anualidades

Porcentaje de reducción

Cuantía

Primer año

(70% – 30%) x 1 / 8 = 5%

1.000.000 € (20.000.000 x 5%)

Segundo año

(70% – 30%) x 2 / 8 = 10%

2.000.000 €

Tercer año

(70% – 30%) x 3 / 8 = 15%

3.000.000 €

Cuarto año

(70% – 30%) x 4 / 8 = 20%

4.000.000 €

Quinto año

(70% – 30%) x 5 / 8 = 25%

5.000.000 €

Sexto año

(70% – 30%) x 6 / 8 = 30%

6.000.000 €

Séptimo año

(70% – 30%) x 7 / 8 = 35%

7.000.000 €

Octavo año

(70% – 30%) x 8 / 8 = 40%

8.000.000 €

De esta manera al final del año 8 desde que se adquirieron las acciones, la deuda no puede superar la cantidad de 6.000.000 € (30% de 20.000.000). Para el caso en que en una anualidad, no fuera posible la reducción en la cuantía que anteriormente hemos detallado, ese año se aplicaría para los gastos financieros el límite especial. No obstante, ello no es óbice para que, si al finalizar otra anualidad posterior, se comprueba que la deuda ha minorado de acuerdo con las cantidades detalladas anteriormente, en esos ejercicios posteriores no resultara aplicable la limitación especial establecida. 546

CAPÍTULO 7.

COMPENSACIÓN DE BASES IMPONIBLES NEGATIVAS Y LIMITACIÓN ...

Por ejemplo, si en la primera anualidad se ha minorado la deuda en 400.000 €, en ese ejercicio se aplica la limitación especial, pero no impide a que si en el segundo ejercicio se minorara la deuda en 1.600.000 €, en ese segundo ejercicio no se aplicaría la limitación especial. Asimismo, si en el primer ejercicio se minorara la deuda en 2.000.000 €, por supuesto no se aplicaría la limitación especial, y si en el segundo ejercicio no se minorara la deuda en cantidad alguna, tampoco en ese ejercicio se aplicaría la limitación especial, dado que, en conjunto de los dos ejercicios primero y segundo, se ha minorado la deuda en el importe mínimo acumulado de los dos ejercicios.

547

Capítulo 8

OTRAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. OPERACIONES SOCIETARIAS Y DE PLANIFICACIÓN

Capítulo 8

OTRAS OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL. OPERACIONES SOCIETARIAS Y DE PLANIFICACIÓN «Nunca juegues a juegos que no entiendas, incluso si ves a mucha gente ganando dinero en ellos» (Charlie Munger)

Sumario SUPUESTO 1 SUPUESTO 2

Separación de socios: planificación y alternativas . Creación de nueva estructura societaria pasando de grupo vertical a grupo horizontal para la posterior sucesión o donación de participaciones a los hijos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 3 Separación de un socio con reducción de capital. Devolución de aportaciones en especie. . . . . . . . . SUPUESTO 3 BIS Separación de un socio, persona jurídica mediante adquisición de acciones propias para reducir capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 3 TER Separación de un socio, persona jurídica teniendo esta la consideración de sociedad patrimonial, mediante adquisición de acciones propias para reducir capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 3 CUÁTER Separación de un socio, persona jurídica teniendo esta la consideración de sociedad patrimonial, mediante un periodo de tiempo, de la que es socio, mediante adquisición de acciones propias para reducir capital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 4 Operación de segregación y posterior transmisión de las participaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 5 Organización y explotación económica del patrimonio inmobiliario para optimizar su tributación global en el IRPF y en el impuesto sobre el patrimonio. Efectos en el impuesto sobre sucesiones y donaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . SUPUESTO 6 Grupo vertical dedicado a la explotación de inmuebles y oportunidades de inversión. Exención de dividendos. Calificación de la actividad económica realizada y exención en el impuesto sobre el patrimonio de las participaciones . . . . . . . SUPUESTO 7 Planificación y estructuración del patrimonio personal y empresarial a través de la creación de una sociedad holding. Ventajas de la misma . . . . .

551

573 595 599

602

605 611

621

651 655

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

SUPUESTO 1. Separación de socios: planificación y alternativas La sociedad MASI SL, es una sociedad que tiene dos socios personas físicas, PF1 y PF2, desde el momento de su constitución, hace más de 25 años. MASI SL se dedica a la venta y exportación de frutas, teniendo para ello distintos almacenes, en donde trabaja los productos adquiridos, entregándolos a los clientes según sus indicaciones. Tiene además, dos campos de naranjos en plena explotación, comercializando sus productos, a través de sus almacenes. El balance de la mercantil MASI SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.300.000 Patrimonio neto

Construcciones

8.500.000 Capital (2.000 acciones de 100 €)

Maquinaria

1.800.000 Reserva legal

Terrenos agrícolas

1.000.000 Reservas voluntarias

Activo corriente

700.000

Clientes

500.000

Bancos

200.000 12.000.000

12.000.000 200.000 40.000

TOTAL

11.760.000

12.000.000

En los últimos años, han surgido discrepancias y tensiones entre los dos socios, debido fundamentalmente, a problemas familiares, y deciden llegar a un acuerdo de separación. Para ello, un perito independiente, realiza una valoración de la entidad, que determina un valor de la mercantil MASI SL de 20M de euros. Detallamos a continuación, como resumen, la valoración efectuada a los bienes que se indican: Concepto Terrenos agrícolas

Valor contable 1.000.000

Valor razonable 7.000.000

Diferencia +6.000.000

551

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

Valor contable

Concepto Almacenes y resto de la actividad de venta y exportación de frutas(*)

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

Valor razonable

11.000.000

13.000.000

...

Diferencia

+2.000.000

(*) El mayor valor de los almacenes y el resto de la actividad de venta y exportación de frutas corresponden a fondo de comercio.

Los socios, están de acuerdo con la valoración efectuada por el perito independiente, y acuerdan su separación asignado a uno de los socios la actividad de venta y exportación de frutas y al otro los terrenos agrícolas que constituyen en sí mismos una explotación económica y el efectivo necesario para que se cumpla la proporcionalidad cuantitativa de los patrimonios asignados a cada uno de ellos en función de su participación en la mercantil. Para ello, solicitan un préstamo a una entidad financiera, con garantía hipotecaria de los almacenes de la actividad agrícola, por importe de 3.000.000 €, que es concedido. El balance la entidad, después de la concesión del préstamo hipotecario es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 11.300.000 Patrimonio neto

12.000.000

Construcciones

Capital (2.000 acciones 8.500.000 de 100 €)

Maquinaria

1.800.000 Reserva legal

Terrenos agrícolas

1.000.000 Reservas voluntarias

10.760.000

Activo corriente

700.000 Pasivo no corriente

3.000.000

Clientes

Préstamos bancarios a 500.000 largo plazo

3.000.000

Bancos

200.000 40.000

3.200.000 15.000.000

TOTAL

15.000.000

Entre las propuestas que se plantean para realizar la separación de los socios se encuentran las siguientes: — Escisión parcial, con creación de una nueva entidad por el socio que se separa, asignando a la misma los huertos de naranjos y el efectivo correspondiente. 552

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

— Escisión total, con creación de dos nuevas entidades, siendo en cada una de ellas socios únicos al 100%, los socios de la mercantil MASI SL, asignando a cada una de ellas, los patrimonios acordados. — Entrega por la mercantil MASI SL, al socio que se separa de la explotación agrícola, constituida por los huertos de naranjos y el efectivo correspondiente, con la reducción de capital correspondiente. — Adquisición de acciones propias con reducción de capital. La mercantil MASI SL adquiriría las acciones del socio que se separa, entregándole los huertos de naranjos y el efectivo correspondiente, y reduciría, posteriormente su capital en la proporción correspondiente. SE PIDE: Analizar las repercusiones contables y fiscales de las alternativas señaladas anteriormente. SOLUCIÓN: Nota previa: La separación de socios no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por ello, la separación de socios va a tributar por el régimen general establecido en el art. 17 de la LIS. No obstante, en el supuesto planteado, nos encontramos con dos conceptos jurídicos, que afectan, de manera directa, a la determinación de si la operación societaria de escisión, parcial o total, puede ser aplicable el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Nos estamos refiriendo a los conceptos de «Rama de actividad» y «Motivos económicos válidos». La solución propuesta, la vamos a realizar, bajo el criterio de que no es posible la aplicación del régimen especial, por los motivos que posteriormente vamos a detallar en cada uno de los casos, ya que lo que aquí subyace, es en todo caso la separación de los socios. No obstante, pueden existir otros criterios bajo otras argumentaciones que habría que probar en su caso. Obviamente, si fuera de aplicación el régimen especial del Capítulo VII del Título VII, determinaría que no existe tributación en la imposición directa, ni en la sociedad transmitente, ni en los socios personas físicas que han efectuado el canje de sus acciones. Así, La sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2016 (Recurso 2581/2014), siendo de aplicación normativa hoy derogada, pero que consideramos aplicable con los preceptos establecidos en la Ley 27/2014, nos dice que las discrepancias entre los socios por la manera de llevar la gestión empresarial, determinan que es un motivo económico válido, para acogerse al régimen especial. También, en algunas ocasiones, la Dirección General de Tributos (ver entre otras las consultas vinculantes V1845-2015 de 11/06/2015 y la V0970-2016 de 11/03/2016), ha mani553

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

festado que las discrepancias entre los socios en la manera de llevar la gestión empresarial, siempre que este hecho esté suficientemente documentado y probado, puede ser un motivo económico válido para dar lugar a escisiones que supongan una separación de socios. No obstante, en las escisiones totales, asignando a cada uno de los socios el 100% de las sociedades nuevas constituidas, los patrimonios separados deben constituir ramas de actividad. Es decir, en las escisiones totales con incumplimiento de la proporcionalidad cualitativa, los patrimonios aportados a cada una de las sociedades deben constituir ramas de actividad. Y este es el segundo concepto, que puede dar lugar a controversias, al cual también se refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2016. Para dar una solución a los problemas conceptuales anteriores, una solución podría ser la siguiente: Que la sociedad MASI SL realizara una escisión total, con creación de dos nuevas entidades, asignando a cada una de ellas, los patrimonios acordados, pero teniendo los socios en cada una de las dos sociedades el mismo porcentaje de participación, es decir el 50%, cada una de ellas y determinando que la gestión y dirección de los negocios en cada una de las dos nuevas sociedades se realizaría, exclusivamente, por cada uno de los dos socios de manera independiente. Sin embargo, esta solución técnica, no es a lo mejor la que los socios quieren, puesto que lo que realmente desean en este caso es separar de forma definitiva el negocio que comenzaron juntos, puesto que cada uno quiere desarrollar el negocio/patrimonio que le corresponda, de la forma que considere más conveniente. Con esta premisa inicial vamos a indicar la solución propuesta a cada una de las alternativas. 1.ª ALTERNATIVA: Escisión parcial, con creación de una nueva entidad SIRA SL, por el socio que se separa, asignando a la misma los huertos de naranjos en explotación y el efectivo correspondiente La actividad de venta y exportación de frutas y los huertos de naranjos, evidentemente, pueden constituir y así lo consideramos, ramas de actividad independiente. Sin embargo, el hecho de solicitar un préstamo hipotecario, con la garantía inmobiliaria de los almacenes, constituye un pasivo, extraño a la rama de actividad a la venta y exportación de frutas y es un activo, obviamente, de la mercantil que va a tener los huertos de naranjos. Entendemos, que el préstamo hipotecario concedido, asignando el pasivo a una de las ramas y el activo a la otra, determina, que los patrimonios aportados no constituyan ramas de actividad, ya que lo que se está haciendo con esta operación, es atribuir de forma artificiosa y premeditada, una proporcionalidad cuantitativa a los dos patrimonios que se entregan, que de forma natural y antes de solicitar el préstamo, no se cumplía. Valor razonable de los bienes escindidos: 10.000.000 € (7.000.000 + 3.000.000). Valoración contable de los bienes escindidos: 4.000.000 € [1.000.000 + 3.000.000 (Activo) – 0 (Pasivo)]. 554

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Resultados de la escisión: 6.000.000 € (10.000.000 – 4.000.000). Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil MASI SL: Minoración del Patrimonio Neto: 10.000.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto en relación con el patrimonio total: 10.000.000/20.000.000= 1/2 La mercantil MASI SL deberá reducir 1/2 su patrimonio neto por la escisión que va a realizar. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por SIRA SL, es decir 10.000.000 € (1.000 x 10.000 €). Los activos y pasivos adquiridos deben ser reconocidos en la contabilidad de la receptora SIRA SL, por su valor razonable. Dado que la operación tributa por el régimen general no se van a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. El valor razonable del patrimonio adquirido por SIRA SL es: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 10.000.000

(7.000.000 + 3.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

0

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

10.000.000

Determinación del fondo de comercio: Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto Coste de la combinación de negocios

Importe 10.000.000

(10.000.000 = 20.000 x 500) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–10.000.000

555

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

Concepto

...

Importe

Fondo de comercio

0

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil MASI SL. Baja de activos y pasivos correspondientes al patrimonio segregado. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

553

Socios cuenta de escisión

210

Terrenos agrícolas

1.000.000

572

Bancos

3.000.000

128

Resultados de la escisión

6.000.000

10.000.000

Reducción en 1/2 del Patrimonio Neto. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/2 de 200.000, 1.000 acciones de 100 €)

113

Reservas voluntarias

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

100.000 9.900.000 10.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general se integrarán en la base imponible los 6.000.000 € correspondientes a los resultados de escisión, más los resultados que haya obtenido en el propio ejercicio en los términos antes expuestos. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil SIRA SL. Ampliación de capital por 10.000.000 €, mediante la emisión de 200.000 acciones de 500 € de nominal cada una. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (20.000 x 500 €)

556

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Recepción del patrimonio de MASI SL. Cuenta

Concepto

Debe

210

Terrenos agrícolas

7.000.000

572

Bancos

3.000.000

553

Socios de la sociedad escindida

Haber

10.000.000

Por la entrega de 20.000 acciones a 500 € a uno de los socios, PF1, de la mercantil MASI SL. Observemos que la mercantil MASI SL tenía 2.000 acciones y ha reducido capital en su mitad, por ello reducirá su capital en 1.000 acciones, la totalidad de las acciones que tenía PF1. La sociedad SIRA SL, entregara al socio PF1, las 20.000 acciones que ha emitido. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general los activos adquiridos se valoraran por su valor razonable y este valor tendrá plenos efectos fiscales a efectos de futuras transmisiones y, en su caso, en la amortización de las plantaciones. Consecuencias contables y fiscales en el socio, persona física PF1: El socio PF1, canjeara 1.000 acciones de MASI SL y recibirá 20.000 acciones de SIRA SL. El valor razonable de las acciones recibidas de SIRA SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de MASI SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 –100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten 557

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica si se cumplen los requisitos en el referido impuesto, tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Recordemos que la calificación en IVA de unidad económica autónoma, es diferente de la calificación de rama de actividad a los efectos de aplicar el régimen especial en la imposición directa. Por otra parte, el patrimonio en bloque recibido por la sociedad adquirente estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto la operación está exenta de operaciones societarias. NOTA: Véase que solo cuando se trasmitiera el patrimonio a una persona física empresario/profesional, o a una persona jurídica que comprara el mismo sin ampliar el capital, es cuando los inmuebles que estuvieran dentro del referido patrimonio (negocio o unidad económica empresarial), tributarían por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados), siendo en este caso el sujeto pasivo el adquirente. — Por otra parte, no debemos olvidar que se ha producido una reducción de capital en la sociedad MASI SL, por importe de 10M de euros, que es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios y en la operación no se puede aplicar el régimen especial del IS.

558

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Por tanto y según establecen los arts. 19, 23, 24, 25 y 26 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), dicha reducción de capital es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del referido impuesto, siendo el sujeto pasivo los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos. La base imponible es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y el tipo de gravamen a aplicar a la base liquidable es el 1%, salvo que la comunidad autónoma donde radique la sociedad que reduce capital hubiera aprobado un tipo diferente. Por tanto la liquidación que efectuara la persona física PF1 en el modelo 600, será la siguiente: 10.000.000 x 1% = 100.000 €, cantidad nada despreciable y que hay que tener en cuenta a la hora de planificar la operación. Por otra parte, y en virtud del art. 24 del referido impuesto, serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto en la constitución de sociedades, aumento y reducción de capital social, aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades, los promotores, administradores, o liquidadores de las mismas que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido, salvo que se transmitan en el marco de una operación con derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, en cuyo caso están exentos del mismo. No obstante, los inmuebles que se transmiten en este caso (en que como hemos analizado, la operación no se acoge al régimen especial), tienen la naturaleza de terrenos rústicos (dos campos de naranjos en plena explotación), cuya trasmisión esta no sujeta, y ello de conformidad con el art. 104.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. Nótese que tanto en esta alternativa como en las 3 siguientes no importa que la operación se acoja o no al régimen especial, sino la naturaleza del bien inmueble transmitido, tal que al ser un terreno rustico, esta no sujeto a este impuesto. 2.ª ALTERNATIVA: Escisión total, con creación de dos nuevas entidades, las mercantiles TOSA SL y RISCU SL, cada una de ellas siendo socios mayoritarios y 559

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

únicos, los socios de la mercantil MASI SL, asignando a cada una de ellas, los patrimonios acordados En este caso, se ha realizado una escisión total de la mercantil MASI SL, en dos sociedades, las mercantiles TOSA SL y RISCU SL, siendo el socio al 100% de participación en cada una de ellas las personas físicas PF1 y PF2. Siendo una escisión total subjetiva, o una escisión no proporcional cualitativa, de acuerdo con lo establecido en el art. 76.2, último párrafo, requiere que los patrimonios adquiridos por las sociedades constituyan ramas de actividad, y en este caso, como dijimos en la alternativa primera y a los efectos de la aplicación o no del régimen especial, no existen dos ramas de actividad, porque no se da la proporcionalidad cuantitativa sino que se crea de forma puramente artificiosa. La mercantil MASI SL se disolverá sin liquidación y la totalidad de su patrimonio pasara a las mercantiles de nueva creación TOSA SL y RISCU SL. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las acciones emitidas por las mercantiles TOSA SL y RISCU SL, es decir 10.000.000 € (1.000 x 10.000 €), por cada una de ellas. Los activos y pasivos adquiridos por las mercantiles TOSA SL y RISCU SL deben ser reconocidos, en sus respectivas contabilidades, por su valor razonable. Como la operación va a tributar por el régimen general no va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad TOSA SL. (TOSA SL recibe los terrenos agrícolas y el dinero). Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 10.000.000

(7.000.000 + 3.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

0

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

10.000.000

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad RISCU SL. (RISCU SL, recibe la actividad de venta y exportación de frutas). Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

560

Importe 8.000.000

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Concepto

Importe

(11.000.000 – 3.000.000) + Activos por impuesto diferido

0

– Pasivos por impuesto diferido

0

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

8.000.000

Determinación del fondo de comercio, en cada una de las mercantiles TOSA SL y RISCU SL. Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios TOSA SL

10.000.000

(10.000.000 = 1.000 x 10.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–10.000.000

Fondo de comercio

0

Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios RISCU SL

10.000.000

(10.000.000 = 1.000 x 10.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos Fondo de comercio

–8.000.000 2.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil MASI SL. Baja de la totalidad de los activos y pasivos de la misma. Cuenta

Concepto

553

Socios cuenta de escisión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

211

Construcciones

Debe

Haber

20.000.000 3.000.000 8.500.000 561

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

Cuenta

Concepto

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

Debe

...

Haber

213

Maquinaria

1.800.000

210

Terrenos agrícolas

1.000.000

430

Clientes

572

Bancos

3.200.000

128

Resultados de la escisión

8.000.000

500.000

Disolución sin liquidación de la entidad. Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

200.000

112

Reserva Legal

40.000

113

Reservas voluntarias

128

Resultados de la escisión

553

Socios cuenta de escisión

Haber

11.760.000 8.000.000 20.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general, se integrarán en la base imponible los 8.000.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 17.5 de la LIS. Por ello, dado que están contabilizados los 8.000.000 €, cuando la mercantil MASI SL, presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible no deberá efectuar ajuste alguno. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil TOSA SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 10.000 €)

562

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Recepción de los activos de MASI SL (TOSA SL recibe los terrenos agrícolas y el dinero). Cuenta

Concepto

Debe

210

Terrenos agrícolas

7.000.000

572

Bancos

3.000.000

553

Socios de la sociedad escindida

Haber

10.000.000

Por la entrega de 1.000 acciones a 10.000 € de TOSA SL, a la persona física PF1, socio de MASI SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil RISCU SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (1.000 x 10.000 €)

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Recepción de los activos de MASI SL (RISCU SL, recibe la actividad de venta y exportación de frutas). Cuenta

Concepto

Debe

211

Construcciones

8.500.000

213

Maquinaria

1.800.000

430

Clientes

500.000

572

Bancos

200.000

204

Fondo de comercio

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

553

Socios de la sociedad escindida

Haber

2.000.000 3.000.000 10.000.000

563

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

Por la entrega de 1.000 acciones a 10.000 € de RISCU SL, a la persona física PF2, socio de MASI SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Acciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general los activos adquiridos y los pasivos asumidos en cada una de las entidades TOSA SL y RISCU SL, por la escisión total, se valoraran por su valor razonable y este valor tendrá plenos efectos fiscales a efectos de futuras transmisiones y, en su caso, en la amortización correspondiente. Por lo anterior: — El valor fiscal de los terrenos agrícolas en la mercantil TOSA SL será de 7.000.000 €, a efectos de futuras transmisiones y de la amortización, en su caso del valor de las plantaciones. — La amortización del fondo de comercio, en la mercantil RISCU SL será deducible de acuerdo con lo establecido en el art. 12.2 de la LIS. Consecuencias contables y fiscales en los socios PF1 y PF2: El socio PF1, canjeara 1.000 acciones de MASI SL y recibirá 10.000 acciones de TOSA SL. El valor razonable de las acciones recibidas de TOSA SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de MASI SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 –100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. El socio PF2, canjeara 1.000 acciones de MASI SL y recibirá 10.000 acciones de RISCU SL. El valor razonable de las acciones recibidas de RISCU SA SL asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de MASI SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 –100.000), aplicándose los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. 564

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA e IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica si se cumplen los requisitos en el referido impuesto, tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Recordemos que la calificación en IVA de unidad económica autónoma, es diferente de la calificación de rama de actividad a los efectos de aplicar el régimen especial en la imposición directa. Así pues, en nuestro caso se han transmitido dos unidades económicas autónomas en sede de la empresa transmitente con intención de continuar cada una en las mercantiles adquirentes por lo tanto las mismas están no sujetas a IVA. Por otra parte, el patrimonio en bloque recibido por las sociedades adquirentes estaría gravado por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. Por tanto las referidas operaciones están exentas de operaciones societarias. — Por otra parte, no debemos olvidar que se ha producido una reducción de capital en la sociedad MASI SL, por importe de 20M de euros, que es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios (10M a cada socio, ya que lo son al 50% en la sociedad). Por tanto y según establecen los arts. 19, 23, 24, 25 y 26 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), dicha reducción de capital es una operación sujeta a la modalidad de 565

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

operaciones societarias del referido impuesto, siendo el sujeto pasivo los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos. La base imponible es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y el tipo de gravamen a aplicar a la base liquidable es el 1%, salvo que la comunidad autónoma donde radique la sociedad que reduce capital hubiera aprobado un tipo diferente. Por tanto la liquidación que efectuara cada una de las 2 personas físicas en el modelo 600, será la siguiente: 20M x 50% = 10.000.000 x 1% = 100.000 €, cantidad nada despreciable y que hay que tener en cuenta a la hora de planificar la operación. Por otra parte, y en virtud del art. 24 del referido impuesto, serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto en la constitución de sociedades, aumento y reducción de capital social, aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades, los promotores, administradores, o liquidadores de las mismas que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido, salvo que se transmitan en el marco de una operación con derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, en cuyo caso están exentos del mismo. No obstante, los inmuebles que se transmiten en este caso (en que como hemos analizado, la operación no se acoge al régimen especial), tienen la naturaleza de terrenos rústicos (dos campos de naranjos en plena explotación), cuya trasmisión esta no sujeta, y ello de conformidad con el art. 104.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. 3.ª ALTERNATIVA: Entrega por la mercantil MASI SL, al socio que se separa, los huertos de naranjos y el efectivo correspondiente, con la reducción de capital correspondiente Esta operación solo puede tributar por el régimen general de acuerdo con lo establecido en el art. 17 de la LIS.

566

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil MASI SL: El valor de razonable de la mercantil MASI SL, teniendo en cuenta la tributación en el IS, por la entrega al socio PF1, del huerto de naranjos en explotación, asciende a la cantidad de 18.500.000 €, según el siguiente detalle: Capital

200.000

Reserva legal

40.000

Reservas voluntarias

11.760.000

Mayor valor de los Terrenos Agrícolas

6.000.000

Mayor valor del negocio de venta y exportación de frutas

2.000.000

Impuesto sobre sociedades por la plusvalía del terreno agrícola

–1.500.000

Total

18.500.000

Dado que el socio PF1, tiene el 50% del capital le correspondería la mitad del citado valor, no obstante, al socio PF1, se le va a entregar, los terrenos agrícolas cuyo valor razonable es de 7.000.000 € y un efectivo por valor de 3.000.000 €. Las anotaciones contables a realizar serían las siguientes: Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/2 de 200.000) (1.000 acciones de 100 €)

113

Reserva voluntarias

587

Deudas con socio PF1

Debe

Haber

100.000 9.900.000 10.000.000

Baja de activos y pasivos correspondientes al patrimonio que va a ser entregado al socio PF1. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

587

Deudas con socio PF1

210

Terrenos agrícolas

1.000.000

572

Bancos

3.000.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

6.000.000

10.000.000

567

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen general de acuerdo con lo establecido en el art. 17.5 de la LIS, la entidad que reduce capital integrará una renta por la diferencia entre el valor de marcado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y su valor fiscal, es decir los 6.000.000 €, pero dado que la citada cantidad ya ha sido contabilizada no tendrá que realizar ajuste alguno. Consecuencias contables y fiscales en el socio PF1: El socio PF1, de acuerdo con el art. 37 e) de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial se determinara por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición de los títulos o participación de capital que corresponda. El valor de mercado de los bienes recibidos asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de MASI SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 –100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA e IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES — De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica si se cumplen los requisitos en el referido impuesto, tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Recordemos que la calificación en IVA de unidad económica autónoma, es diferente de la calificación de rama de actividad a los efectos de aplicar el régimen especial en la imposición directa. Así pues, en nuestro caso se ha transmitido el huerto de naranjos en explotación (unidad económica autónoma) en sede de la empresa transmitente con intención de continuar explotándolo la persona física adquirente (empresario individual), ya que entende-

568

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

mos que esta va a continuar con la explotación agrícola, por lo tanto la referida trasmisión está no sujeta a IVA. — No obstante lo expuesto, entre los elementos patrimoniales que componen la trasmisión en bloque del patrimonio empresarial se encuentran inmuebles. En relación a los referidos inmuebles y el resto de elementos patrimoniales transmitidos proceden las siguientes consideraciones en sede de la persona física adquirente: 1) La transmisión global de un negocio empresarial, con continuación de la actividad por el adquirente, no está sujeto a IVA, y tampoco queda sujeto al ITP y AJD, modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO), salvo que existan bienes inmuebles los cuales quedan gravados por este último. Por tanto PF1 tendrá que liquidar el impuesto por TPO por el valor de mercado del huerto que se ha valorado en 7M €, ya que el adquirente es el sujeto pasivo en este impuesto. 2) Además, No es posible la renuncia a la exención del IVA porque la citada transmisión global no está exenta, sino no sujeta y en estos casos las transmisiones de inmuebles incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido están sujetas a ITP y AJD en la modalidad de TPO antes señalada. 3) Respecto de los demás bienes muebles que estuvieran comprendidos en la trasmisión global (que en nuestro caso no existen, pero bajo el supuesto de que existieran) al estar la operación realizada en el ámbito empresarial y no civil o personal, no estarían sujetos al ITP y AJD, modalidad trasmisiones patrimoniales onerosas (TPO). — Por otra parte, no debemos olvidar que se ha producido una reducción de capital en la sociedad MASI SL, por importe de 10M de euros, que es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios. Por tanto y según establecen los arts. 19, 23, 24, 25 y 26 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), dicha reducción de capital es una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias del referido impuesto, siendo el sujeto pasivo los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes y derechos recibidos. La base imponible es el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas, y el tipo de gravamen a aplicar a la base liquidable es el 1%, salvo que la comunidad autónoma donde radique la sociedad que reduce capital hubiera aprobado un tipo diferente. Por tanto la liquidación que efectuara la persona física en el modelo 600, será la siguiente: 10.000.000 x 1% = 100.000 €, cantidad nada despreciable y que hay que tener en cuenta a la hora de planificar la operación. Por otra parte, y en virtud del art. 24 del referido impuesto, serán subsidiariamente responsables del pago del impuesto en la constitución de sociedades, aumento y reducción de capital social, aportaciones de los socios que no supongan un aumento del capital social, disolución y traslado de la sede de dirección efectiva o del domi569

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

cilio social de sociedades, los promotores, administradores, o liquidadores de las mismas que hayan intervenido en el acto jurídico sujeto al impuesto, siempre que se hubieran hecho cargo del capital aportado o hubiesen entregado los bienes. OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La trasmisión de los inmuebles urbanos en general y por supuesto los incluidos en la totalidad del patrimonio transmitido también pueden estar sometidos a tributación por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido, salvo que se transmitan en el marco de una operación con derecho a disfrutar del régimen especial las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea, en cuyo caso están exentos del mismo. No obstante, los inmuebles que se transmiten en este caso (en que como hemos analizado, la operación no se acoge al régimen especial), tienen la naturaleza de terrenos rústicos (dos campos de naranjos en plena explotación), cuya trasmisión esta no sujeta, y ello de conformidad con el art. 104.2 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales. 4.ª ALTERNATIVA: Adquisición de acciones propias con reducción de capital. La mercantil MASI SL adquiriría las acciones del socio que se separa, entregándole los huertos de naranjos en explotación y el efectivo correspondiente, y reduciría, posteriormente su capital en la proporción correspondiente Consecuencias contables y fiscales en la mercantil MASI SL: Por la adquisición de las acciones propias y la entrega de los terrenos agrícolas, junto el efectivo acordado realizaría las siguientes anotaciones contables: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

109

Acciones propias para reducir capital (1.000 acciones de 10.000 €) 10.000.000

210

Terrenos agrícolas

1.000.000

572

Bancos

3.000.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

6.000.000

570

SUPUESTO 1.

SEPARACIÓN DE SOCIOS: PLANIFICACIÓN Y ALTERNATIVAS

Por la constitución de una reserva por la adquisición de acciones propias. Cuenta

Concepto

113

Reservas voluntarias

114

Reservas especiales por adquisición de acciones propias

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Por la reducción del capital. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/2 de 200.000) (1.000 acciones de 100 €)

113

Reserva voluntarias

108

Acciones propias en situaciones especiales (1.000 acciones de 10.000 €)

Debe

Haber

100.000 9.900.000 10.000.000

Por la disposición de las reserva especial por adquisición de acciones propias. Cuenta 114 113

Concepto Reservas especiales por adquisición de acciones propias Reservas voluntarias

Debe

Haber

10.000.000 10.000.000

Aspectos fiscales: La entidad MASI SL que adquiere acciones propias entregando un terreno y dinero integrará en su base imponible una renta por la diferencia entre el valor de marcado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y su valor fiscal, es decir los 6.000.000 €, pero dado que la citada cantidad ya ha sido contabilizada no tendrá que realizar ajuste alguno. Consecuencias contables y fiscales en el socio PF1: La tributación en las personas físicas cuando se produzca una separación del socio, aun cuando se produzca una reducción de capital con devolución de aportaciones, hay que aplicar la norma especial de valoración establecida en el art. 37.1.e) de la LIRPF, que considera el importe percibido como ganancia patrimonial y no aplicar la norma general establecida en el art. 33.3.a) de la LIRPF, para cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, en que el exceso, sobre el precio de adquisición, se considera rendimiento de capital mobiliario, y ello de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central en la resolución de 11 de septiembre de 2017. 571

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

De acuerdo con el art. 37 e) de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial se determinara por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. El valor de mercado de los bienes recibidos asciende a 10.000.000 €. El precio de adquisición de las acciones de MASI SL fue de 100.000 € (1.000 x 100). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 9.900.000 € (10.000.000 –100.000), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. NOTA: Véase que para el caso de que se considerase rendimiento de capital mobiliario (que ya hemos dicho que no lo es conforme con la doctrina del TEAC antes señalada), el exceso de la diferencia entre el valor de mercado de los bienes recibidos y la anulación de la participación tributara como rendimiento de capital mobiliario, integrándose en las rentas del ahorro, pero no siendo aplicable los coeficientes reductores o de abatimiento. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA e IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES La tributación por estos impuestos en esta opción es la misma que la señalada en la alternativa anterior. NOTA: Véase que, si la sociedad MASI SL, junto con la trasmisión global del negocio, transmitiera otros bienes muebles que no constituyan una unidad económica autónoma, para adjudicar al socio la parte de patrimonio que le correspondiera, tales bienes estarían sujetos a IVA por el importe de la contraprestación (valor asignado) correspondiente.

572

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

SUPUESTO 2. Creación de nueva estructura societaria pasando de grupo vertical a grupo horizontal para la posterior sucesión o donación de participaciones a los hijos Las personas físicas PF1 y PF2, son matrimonio, en régimen de separación de bienes con tres hijos y tienen participación en las siguientes sociedades: — En la mercantil CRI SA con participación en el capital del 50% cada uno de ellos, desde el momento de su constitución, hace ocho años. La mercantil CRI SA, tiene por objeto social la fabricación del cristal plano. — En la mercantil COBI SL con participación en el capital del 50% cada uno de ellos, desde el momento de su constitución, hace quince años y se dedica a la fabricación y venta de lavabos y mobiliario para cuartos de baño. Tiene en su activo no corriente el 99% de las participaciones de la mercantil ABU SL, entidad constituida hace doce años y que se dedica a la fabricación, venta y colocación del cristal y espejos. El otro 1% de la mercantil ABU SL, lo tiene la persona física PF1. El esquema de las participaciones en el capital en cada una de las mercantiles es el siguiente:

Los padres, tienen la intención, en un futuro, de que cada uno de sus hijos, tenga el 100% de las participaciones de cada una de las tres sociedades anteriores de manera individual, para evitar problemas que pudieran ocasionar la gestión de los negocios en común, compensando, dado que no tienen las mercantiles el mismo valor con la entrega de pisos o inversiones financieras que los padres PF1 y PF2 disponen en su patrimonio particular. No obstante lo anterior, lo primero que quieren los padres es tener la propiedad directa de las acciones, en las mercantiles CRI SA, COBI SL y ABU SL y poner al frente de las mismas, en cada una de las sociedades, a uno de sus tres hijos y que la gestión se realice de manera independiente en cada una de ellas. Tras un periodo de prueba

573

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

con unos objetivos de reestructuración de las entidades y potenciación de las mismas, pretenden realizar una donación de sus participaciones a cada uno de sus tres hijos. Los balances de cada una de la sociedades a 2-01-2X18 don los siguientes: El balance de la mercantil COBI SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

2.752.970 Patrimonio neto

Construcciones

Capital (200 participa1.000.000 ciones de 15 €)

3.000

Maquinaria

1.750.000 Reserva legal

1.000

Inversiones financieras (99% de las acciones de ABUSL)

2.642.970

2.970 Reservas voluntarias

2.638.970

Activo corriente

647.030 Pasivo no corriente

300.000

Bancos

Préstamos bancarios a 180.030 largo plazo

300.000

Créditos comerciales

350.000

Existencias

117.000 Pasivo corriente Proveedores

TOTAL

3.400.000

TOTAL

457.030 457.030 3.400.000

El balance de la mercantil ABU SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

2.250.000 Patrimonio neto

Construcciones

Capital (300 participa1.500.000 ciones de 10 €)

Maquinaria

750.000 Reserva legal

2.480.000 3.000 1.000

Reservas voluntarias

2.476.000

Activo corriente

450.000

Bancos

100.000 Pasivo no corriente

120.000

Créditos comerciales

Préstamos bancarios a 200.000 largo plazo

120.000

574

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

ACTIVO Existencias

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 150.000

2.700.000

TOTAL

Pasivo corriente

100.000

Préstamos bancarios a corto plazo

100.000

TOTAL

2.700.000

El balance de la mercantil CRI SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

8.000.000 Patrimonio neto

8.360.000

Construcciones

Capital (3.000 participa4.000.000 ciones de 20 €)

60.000

Maquinaria

3.000.000 Reserva legal

12.000

Inversiones financieras

1.000.000 Reservas voluntarias

Activo corriente

1.000.000

8.288.000

Bancos

120.000 Pasivo no corriente

400.000

Créditos comerciales

Préstamos bancarios a 360.000 largo plazo

400.000

Existencias

520.000

TOTAL

9.000.000

Pasivo corriente

240.000

Préstamos bancarios a corto plazo

100.000

Proveedores

140.000

TOTAL

9.000.000

Las operaciones societarias que quieren realizar en una primera fase, siempre que las mismas puedan tributar por el régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS, son las siguientes: Primera: Escisión financiera de la totalidad de las participaciones que la mercantil COBI SL, tiene de la mercantil ABU SL (que recordemos es del 99%) constituyendo una nueva entidad, la mercantil SON SL, a la que se aportarían la totalidad de las participaciones de la mercantil ABU SL, y los socios de COBI SL, PF1 y PF2, recibirían, al 50%, las participaciones emitidas por la mercantil SON SL. 575

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

Segunda: Fusión por absorción de la mercantil SON SL a la mercantil ABU SL, y cambio de denominación social, por el de ABU SL, es decir manteniendo la denominación de la entidad transmitente. El valor razonable de cada una de la mercantiles, derivados fundamentalmente de un aumento del valor razonable de las construcciones que tienen en el «Activo no corriente» cada una de las sociedades, es el siguiente: Entidad

Valor razonable

COBI SL

5.000.000

ABU SL

4.000.000

CRI SA

10.000.000

NOTA: En el valor razonable de la mercantil COBI SL, no se ha tenido en cuenta, obviamente, el valor de las participaciones de la mercantil ABU SL. Por ello, el valor razonable de las inversiones financieras que tiene la mercantil COBI SL, de la mercantil ABU SL (el 99% de las participaciones) asciende a 3.960.000 € (99% de 4.000.000). La constitución de la mercantil SON SL se realizaría con un capital de 3.960.000 € (3.960 acciones a 1.000 €). SOLUCIÓN: Consideraciones acerca de si las operaciones societarias que se van a realizar pueden tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS: Partimos de la consideración de que las operaciones societarias que se van a realizar, ambas en conjunto, tienen motivos económicos válidos y no se realiza para obtener una ventaja fiscal. Por otra parte, y en relación con la primera operación societaria propuesta, se trata de una escisión financiera del 99% de las acciones de ABU SL que tiene la mercantil COBI SL, quedándose, en la mercantil COBI SL, la rama de actividad de fabricación y venta de lavabos y mobiliario para cuartos de baño. Todo ello encaja dentro del concepto de escisión financiera que se establece en el art. 76.2.1.º c) de la LIS, para que la escisión financiera pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Valor razonable de las acciones de ABU SL segregadas: 3.960.000 €. Valor contable de las participaciones: 2.970 €. Resultados de la escisión: 3.957.030 € (3.960.000 – 2.970). 576

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

Reducción de capital que tiene que realizar la mercantil COBI SL: Minoración del Patrimonio Neto: 3.960.000 € Proporción de la reducción del patrimonio neto de COBI SL, en relación con el patrimonio total: 3.960.000/6.600.000(1) = 3/5, es decir el 60% (1) 2.642.970

– 2.970 + 3.960.000 = 6.600.000

La mercantil COBI SL deberá reducir 3/5 su patrimonio neto por la escisión financiera de las participaciones de ABU SL que va a realizar. La mercantil COBI SL segregara la totalidad de las acciones de la mercantil ABU SL y las integrara en la mercantil de nueva creación SON SL. El coste de la combinación de negocios es igual al valor razonable de las participaciones emitidas por la mercantil SON SL es decir 3.960.000 € (3.960 x 1.000 €). Las participaciones recibidas por la mercantil SON SL deben ser reconocidas, en su contabilidad, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de las participaciones adquiridas no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal y el valor razonable. Los activos y pasivos por impuesto diferido que se ponen de manifiesto tras los acuerdos de fusión son parte del patrimonio adquirido y los detallamos en el siguiente cuadro: Concepto

Valor contable y fiscal

Participaciones de ABU SL

2.970

Impuestos diferiDiferencias temporarias Valor dos razonable Deducibles Imponibles Activos Pasivos 3.960.000

3.957.030

989.257,50

El valor razonable del patrimonio adquirido por la entidad SON SL. Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Importe 3.960.000

(2.970+ 3.957.030) + Activos por impuesto diferido – Pasivos por impuesto diferido

0 –989.257,50 577

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

Concepto

...

Importe

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

2.970.742,50

Determinación del fondo de comercio, en la mercantil SON SL. Es la diferencia positiva entre el coste de la combinación y el valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos: Concepto

Importe

Coste de la combinación de negocios SON SL

3.960.000

(3.960.000 = 3.960 x 1.000) – Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–2.970.742,50

Fondo de comercio

989.257,50

Consecuencias contables y fiscales en la mercantil COBI SL: Baja de la totalidad de los activos y pasivos de la misma. Cuenta

Concepto

553

Socios cuenta de escisión

240

Inversiones financieras (participaciones de ABU SL)

128

Resultados de la escisión

Debe

Haber

3.960.000 2.970 3.957.030

Reducción del Patrimonio Neto Cuenta

Concepto

100

Capital social (3/5 de 3.000, 200 x 15 €)(1)

113

Reservas voluntarias/Resultados escisión

553

Socios cuenta de escisión

Debe

Haber

1.800 3.958.200 3.960.000

(1) Inmediatamente y en unidad de acto, COBI SL, debería ampliar el capital en los mismos 1.800 € que ha reducido, hasta llegar al mínimo exigido por la ley, es decir, 3.000 €.

578

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 3.957.030 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. Por ello, en la mercantil COBI SL, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 3.957.030 €, que se tratara como una diferencia permanente. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil SON SL: Constitución de la entidad. Cuenta

Concepto

190

Participaciones o participaciones emitidas

100

Capital social (3.960 x 1.000 €)

Debe

Haber

3.960.000 3.960.000

Recepción de las participaciones de ABU SL Cuenta

Concepto

240

Inversiones financieras (Participaciones de ABU SL)

204

Fondo de comercio

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

553

Socios de la sociedad escindida

Debe

Haber

3.960.000 989.257,50 989.257,50 3.960.000

Por la entrega de las 3.960 acciones a las personas físicas PF1 y PF2, socios de COBI SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Participaciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

3.960.000 3.960.000

Aspectos fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, las participaciones de ABU SL en la entidad SON SL por la escisión financiera, se valorarán, a efectos fiscales, por el mismo valor que tenían en 579

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

COBI SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — No será deducible la amortización del fondo de comercio en la mercantil SON SL, al no estar reconocido en la contabilidad de COBI SL. — El valor fiscal de las inversiones financieras, las participaciones de ABU SL, a efectos de posteriores trasmisiones será valor fiscal que tenían en la mercantil COBI SL, es decir 2.970 €. ALTERNATIVA AL REGISTRO CONTABLE ANTES EXPUESTO No obstante lo expuesto, si consideramos que las participaciones recibidas deben ser registradas como una permuta no comercial, el registro contable sería el siguiente: Por la Constitución de la entidad: Cuenta

Concepto

190

Participaciones o participaciones emitidas

100

Capital social (3.960 x 1.000 €)

Debe

Haber

3.960.000 3.960.000

Por la Recepción de las participaciones de ABU SL: Cuenta

Concepto

240

Inversiones financieras (Participaciones de ABU SL)

110

Prima de asunción de participaciones

553

Socios de la sociedad escindida

Debe

Haber

2.970 3.957.030 3.960.000

Por la entrega de las 3.960 acciones a las personas físicas PF1 y PF2, socios de COBI SL. Cuenta

Concepto

553

Socios de la sociedad escindida

190

Participaciones o participaciones emitidas

Debe

Haber

3.960.000 3.960.000

Consecuencias fiscales en los socios PF1 y PF2, socios de COBI SL: El socio PF1, canjeara 60 (200 x 60% x 50%) participaciones de COBI SL y recibirá 1.980 participaciones de SON SL. 580

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

El valor razonable de las participaciones recibidas de SON SL asciende a 1.980.000 €. El precio de adquisición de las participaciones de COBI SL fue de 900 € (60 x 15). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 1.979.100 € (1.980.000 – 900), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor fiscal de las participaciones recibidas de SON SL será de 900 €. El socio PF2, canjeara 60 (200 x 60% x 50%) participaciones de COBI SL y recibirá 1.980 participaciones de SON SL. El valor razonable de las participaciones recibidas de SON SL asciende a 1.980.000 €. El precio de adquisición de las participaciones de COBI SL fue de 900 € (60 x 15). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 1.979.100 € (1.980.000 – 900), aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF. No obstante lo anterior, como la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en el art. 37.3 de la LIRPF, no tributara por la citada ganancia patrimonial y el valor fiscal de las participaciones recibidas de SON SL será de 900 €. TRIBUTACIÓN DE ESTA OPERACIÓN EN EL ÁMBITO DEL IVA E IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES Esta operación no tiene incidencia en el IVA, en cuanto que la transmisión de participaciones está sujeta pero exenta de IVA. Asimismo, y dada la composición de los activos de la mercantil ABU SL, y en relación a las participaciones que PF1 y PF2 reciben de la mercantil SON SL, tampoco tiene incidencia en el ámbito del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídico documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resultan de aplicación los arts. 214 a 316 (Régimen Fiscal de las Operaciones sobre Valores) del Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores. Por otra parte, en sede de la entidad SON SL, adquirente de las participaciones, y al tratarse de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital, y que se acoge al régimen especial). 581

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

ANEXO 1 Información a incluir en la memoria en operaciones de reestructuración empresarial. Fusiones, escisiones, canje de valores, aportaciones no dinerarias, etc., acogidas al régimen especial de diferimiento de rentas y plusvalías. Art. 76 A 89 LIS [La información a ofrecer es la misma que la que figura en el ANEXO 1 del Supuesto 1 del Capítulo 2 de este manual.] NOTA: El cumplimiento de los requisitos antes expuestos resultan de aplicación para cualquiera que sea el tipo de fusión, escisión, canje de valores, etc., por lo que deberá tenerse en cuenta en todos los casos prácticos que se analizan en el presente manual.

ANEXO 2 Comunicación de la operación a la AEAT La comunicación sería análoga a la de cualquiera de los supuestos anteriormente expuestos. Una vez realizada la operación de escisión financiera tendríamos los siguientes balances de las mercantiles SON SL y ABU SL, y sobre estos procede realizar la fusión por absorción de ABU SL (absorbida) por SON SL (absorbente): El balance de la mercantil SON SL después de la escisión de las participaciones en COBI SL, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente Inversiones financieras (99% de las acciones de ABUSL) Fondo de comercio

TOTAL 582

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 4.949.257,50 Patrimonio neto Capital (3.960 participacio3.960.000 nes de 1.000 €)

3.960.000

3.960.000

989.257,50

4.949.257,50

Pasivo corriente

989.257,50

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

989.257,50

TOTAL

4.949.257,50

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

El balance de la mercantil ABU SL, en la misma fecha (que es el mismo que a fecha 2-01-2018), es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

2.250.000 Patrimonio neto

Construcciones

Capital (300 participacio1.500.000 nes de 10 €)

Maquinaria

750.000 Reserva legal

2.480.000 3.000 1.000

Reservas voluntarias

2.476.000

Activo corriente

450.000

Bancos

100.000 Pasivo no corriente

120.000

Créditos comerciales

Préstamos bancarios a largo 200.000 plazo

120.000

Existencias

150.000

TOTAL

2.700.000

Pasivo corriente

100.000

Préstamos bancarios a corto plazo

100.000

TOTAL

2.700.000

Por supuesto, el valor razonable de la mercantil SON SL es de 3.960.000 € (3.960 € por acción) y el valor razonable de la mercantil ABU SL, continúa siendo 4.000.000 € (13.333,33 € por acción), debido a un mayor valor razonable de las construcciones que detallamos a continuación: Concepto Construcciones

Valor contable 1.500.000

Valor razonable 3.020.000

Diferencia + 1.520.000

Suponiendo que en el conjunto de las dos operaciones societarias realizadas, escisión financiera y fusión por absorción, existen motivos económicos válidos y que las operaciones no han sido realizadas con la finalidad de tener una ventaja fiscal, sino, el tener las acciones y participaciones de las mercantiles en las que participan los padres con una nueva estructura, para de esa manera poder impulsar cada una de las actividades a través de cada uno de sus hijos, de manera individual, la contabilización de las operaciones y las consecuencias fiscales en el caso que la operación tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, serían las siguientes: 583

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

El número de participaciones a emitir será el que corresponda al número de participaciones de ABU SL en poder de terceros. Concretamente: 300 - Participaciones en poder de SON SL 300 – 297 = 3 participaciones, que están en poder de PF1 Número de acciones a emitir x 1.000 = 3 x 13.333,33. El número de participaciones a emitir por SON SL serán 40 participaciones. Por ello, la persona física PF1 canjeara las tres participaciones que tiene de la mercantil ABU SL, y la mercantil SON SL, le entregará 40 participaciones de SON SL. Coste de la combinación de negocios: Para determinar el coste de la combinación de negocios hay que tener en cuenta lo establecido en el punto 2.7 de la NRV 19 del PGC, en relación a las combinaciones de negocios realizadas por etapas, que ya fue objeto de comentario en el supuesto 3 del Capítulo 2 de este libro. El coste de la combinación en nuestro caso, sería el siguiente: Concepto

Importe €

Coste de la combinación de negocios: Valor de las participaciones de ABU SL en poder de PF1: 3 acciones x 13.333,33 €

40.000

Valor razonable de la inversión previa: Valor de las acciones de ABU SL en poder de SON SL: 297 acciones x 13.333,33 € Coste combinación de negocios más valor razonable inversión previa

3.960.000 4.000.000

Los activos y pasivos adquiridos, detallados en la mercantil ABU SL, deben ser reconocidos en la contabilidad de la absorbente SON SL, por su valor razonable. Pero dado que la operación tributa por el régimen previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, el valor fiscal de los activos y pasivos adquiridos no varía como consecuencia de la operación. Este hecho va a originar diferencias temporarias entre el valor fiscal (que se mantiene en los valores originarios en sede de la absorbida) y el valor razonable. Determinación de los activos y pasivos por impuesto diferido, exclusivamente de la mercantil ABU SL, resultantes de la operación: 584

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

Concepto

Valor contable

Valor razonable

Terrenos y bienes 1.500.000 3.020.000 naturales

Diferencias temporarias

Impuestos diferidos

Deducibles

Activos

Imponibles 1.520.000

Pasivos 380.000

Determinación del valor razonable de los activos y pasivos de ABU SL: El valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos de ABU SL es el siguiente: Concepto Valor razonable del patrimonio recibido (antes de efectos impositivos)

Valor contable 4.000.000

2.480.000 + 1.520.000 – Pasivos por impuesto diferido

–380.000

Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

3.620.000

Determinación del Fondo de comercio de la operación: El Fondo de comercio de la operación se determina por la diferencia entre el Coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos identificables y los pasivos asumidos. De esta manera: Concepto

Valor contable

Coste de la combinación de negocios + Valor razonable de la inversión previa

4.000.000

– Valor razonable de los activos identificables recibidos y de los pasivos asumidos

–3.620.000

Fondo de comercio

380.000

585

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

REPERCUSIONES CONTABLES Y FISCALES DE LA OPERACIÓN DE FUSIÓN Repercusiones contables y fiscales en la mercantil ABU SL (absorbida): Los asientos contables a realizar en la sociedad ABU SL serán, de acuerdo con lo establecido en la NRV 19.1.º del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por el traspaso de activos y pasivos a la mercantil SON SL. Cuenta

Concepto

Debe

Haber

5531

Socios, cuenta de fusión

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

120.000

520

Deudas a c/p con entidades de crédito

100.000

211

Construcciones

213

Maquinaria

750.000

300

Existencia de mercaderías

150.000

430

Clientes

200.000

572

Bancos c/c €

100.000

128

Resultados de fusión

4.000.000

1.500.000

1.520.000

Por el cierre de cuentas. Cuenta

Concepto

Debe

100

Capital social

3.000

112

Reserva legal

1.000

Reservas voluntarias

2.476.000

128

Resultados de fusión

1.520.000

5531

Socios, cuenta de fusión

Haber

4.000.000

Consecuencias fiscales: En la mercantil ABU SL: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, no se integrarán en la base imponible los 1.520.000 € correspondientes a la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable del patrimonio transmitido, de acuerdo con lo establecido en el art. 77.1 de la LIS. 586

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

Por ello, en la mercantil ABU SL, cuando presente la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2X18, para la determinación de la base imponible deberá efectuar un ajuste negativo por importe de 1.520.000 €, que se tratara como una diferencia permanente. Por ello la base imponible del ejercicio 2X18, será cero euros. En los socios de la mercantil ABU SL: Los socios de la mercantil ABU SL, ajenos a la mercantil SON SL, que es únicamente la persona física PF1, canjeara las acciones de ABU SL (sociedad absorbida) por las de SON SL (sociedad absorbente), quedando valoradas estas a efectos fiscales en la persona física PF1, por el mismo valor que tenían como socios de la mercantil ABU SL. Por esta operación de canje de las acciones no se integrará renta alguna en la base imponible de los socios, bien sean personas jurídicas o personas físicas, de acuerdo con los establecido en el art. 81, apartados 1 y 2 de la LIS. En relación a la mercantil SON SL, que es asimismo accionista de ABU SL, eliminará las participaciones, como detallaremos a continuación, y dado que la operación societaria de fusión tributa por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por el art. 82.1 de la LIS, no tendrá que integra renta alguna por la anulación de su participación en ABU SL. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil SON SL (absorbente): La mercantil SON SL, al ser accionista de ABU SL, por una parte recibirá el patrimonio de la mercantil ABU SL y por otra, eliminará las 297 acciones que ella tiene de ABU SL (el 99% de las participaciones). Los asientos contables a realizar en la mercantil SON SL serán, de acuerdo con lo establecido en La Norma de Registro y Valoración 19.ª.2 del Plan General de Contabilidad, los siguientes: Por la emisión de acciones: Cuenta

Concepto

190

Acciones o participaciones emitidas

100

Capital social (40 x 1.000)

Debe

Haber

40.000 40.000

Por la incorporación del patrimonio de ABU SL. Cuenta

Concepto

211

Construcciones

213

Maquinaria

Debe

Haber

3.020.000 750.000 587

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

Cuenta

OPERACIONES

Concepto

SOCIETARIAS Y DE

...

Debe

Haber

140

Existencia de mercaderías

150.000

430

Clientes

200.000

572

Bancos c/c €

100.000

204

Fondo de Comercio

380.000

170

Deudas a largo plazo con entidades de crédito

120.000

479

Pasivos por diferencias temporarias imponibles

380.000

520

Deudas a corto plazo con entidades de crédito

100.000

5530

Socios de sociedad disuelta

4.000.000

Por la entrega de los títulos de SON SL a los socios de ABU SL y por la eliminación de las acciones que SON SL tiene de ABU SL (NRV 19.ª 2.7.ª del PGC): Cuenta

Concepto

5530

Socios de sociedad disuelta

190

Acciones o participaciones emitidas

2404

Participaciones L.P. en empresas asociadas

Debe

Haber

4.000.000 40.000 3.960.000

NOTAS: — La anulación de las participaciones que tiene SON SL, de ABU SL, al estar ya valoradas por su valor razonable no ha producido, contablemente, ningún beneficio ni pérdida. — El número de participaciones y el porcentaje de participación que tendría cada una de las personas físicas PF1 y PF2, después de la fusión realizada sería el siguiente:

588

Persona Física

Número de acciones

Porcentaje de participación

PF1

2. 020 (1.980 + 40)

50,5% (2.020/4.000)

PF2

1.980

49,5% (1.980/4.000)

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

Consecuencias fiscales: Dado que la operación tributa por el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en la fusión se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en ABU SL antes de realizarse la operación, de acuerdo con lo establecido en el art. 78.1 de la LIS. Por lo anterior: — Al no estar reconocidos en la contabilidad de ABU SL, no serán deducibles las amortizaciones del fondo de comercio. — A efectos de futuras transmisiones el valor fiscal de las construcciones de 1.500.000 €. — Cuando se transmitan las construcciones deberá efectuar los correspondientes ajustes extracontables positivos por cuanto su valor fiscal es inferior al contable, de acuerdo con lo establecido en el art. 20 a) y b) de la LIS) y de esta forma revertirán las diferencias temporarias imponibles surgidas en la fusión. Por otra parte, señalar que contablemente no se ha producido ningún beneficio ni pérdida por la anulación de la participación previa que SON SL, tenía en ABU SL. No obstante, en caso de haberse integrado contablemente algún benéfico o pérdida, la misma no se integra en la base imponible al ser superior al 5%, de acuerdo con lo establecido en el art. 82.1 de la LIS. Por último la mercantil SON SL, cambiaría la denominación social por la de ABU SL, cambiando para ello sus estatutos, mediante escritura que debería ser inscrita en el Registro mercantil. Así, El esquema de participaciones en el capital que tendrían las personas físicas PF1 y PF2, en cada una de las mercantiles, después de la realización de las dos operaciones societarias de reestructuración sería el siguiente:

589

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

Con esta estructura de grupo horizontal(8) que es la que quería tener el matrimonio, para poder donar en su momento las participaciones de cada empresa a cada uno de ellos, o bien para vía sucesión atribuir a cada hijo una de sus empresas con la finalidad en ambos casos de que no existan en un futuro injerencias en la gestión de las empresas entre los mismos, hay que cumplir una serie de condiciones que pasamos a analizar: 1.- Al menos alguno de los dos cónyuges debe percibir retribuciones del trabajo personal de todas y cada una de sus empresas, por las funciones de dirección efectiva, y ello con independencia del importe de tales retribuciones, siempre que se cumpla con el % de retribuciones por tales funciones de dirección, sobre el total rendimientos del trabajo y actividades económicas, que se establece en el art. 4.Ocho.dos, de la ley del impuesto sobre el patrimonio. De esta forma, el valor de las participaciones de las 3 mercantiles que poseen los cónyuges, estarán exentas del referido impuesto sobre el patrimonio. Así, recordamos que los requisitos para que las participaciones estén exentas, se determinan en el citado art. 4, apartado Ocho. Dos de la Ley del impuesto sobre el patrimonio, el cual dispone que están exentas: (8)

PRECISIÓN: Llegado a este punto, los cónyuges podrían aportar a través de otra operación, las participaciones que poseen en sus tres mercantiles a una nueva sociedad denominada Holding, cuyo análisis, ventajas e inconvenientes se analizan en el supuesto 7 de este capítulo. Ello supondría un estilo diferente de gestión, pero entendemos que esta opción no es viable dado que lo que se quiere es una total independencia en la gestión y administración de las empresas cuando estas vayan a parar a manos de cada uno de sus hijos.

590

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. A los efectos previstos en esta letra: Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1..º No se computarán los valores siguientes: Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra. 2..º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas. b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. 591

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. Tres. Reglamentariamente se determinarán: a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades. El desarrollo reglamentario de este precepto lo encontramos en los arts. 4 a 6 del REAL DECRETO 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el patrimonio. 2.- Por otra parte, y cumpliéndose los requisitos antes expuestos por los que el valor de estas participaciones están exentos en el IP, les resulta también de aplicación el art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así, en el supuesto de sucesión mortis causa, el apartado 2, letra c del referido artículo dispone: 2. En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones: a) …………………….. b) ……………………… 592

SUPUESTO 2.

CREACIÓN DE NUEVA ESTRUCTURA SOCIETARIA PASANDO DE GRUPO ...

c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite “tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.” Para el caso de donaciones, el apartado 6 del mismo artículo dispone: 6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. b) it>Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo. 593

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Además, es necesario señalar que estas reducciones están reguladas de forma expresa en el ejercicio de sus competencias por muchas comunidades autónomas, las cuales han flexibilizado los requisitos para aplicar la reducción del 95%, por lo que hay que acudir a lo que dispone cada una de ellas atendiendo al domicilio fiscal donde reside el sujeto pasivo del ISD. 3.- Por último, también tenemos que hacer referencia a los efectos en el IRPF del donante como consecuencia de donaciones o transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (donación o sucesión de los padres a los hijos) de las participaciones que cumplen los requisitos para estar exentas en el impuesto sobre el patrimonio. Así, según el art. 33. 3 de la Ley del IRPF, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: a) … b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (esto es la denominada plusvalía del muerto). c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión. PRECISIÓN: Aunque el ISD es un impuesto cedido y muchas comunidades han flexibilizado los requisitos para aplicar la reducción del 95% (por ejemplo, que sea aplicable si el donatario es un sobrino, que el patrimonio recibido se deba mantener sólo cinco años y no diez...), dichas reglas no afectan al IRPF (DGT V3103-14) . Es decir, la no tributación de la ganancia en IRPF sólo es aplicable cuando se cumplen los requisitos de la norma del Impuesto sobre sucesiones y donaciones estatal.

594

SUPUESTO 3.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO CON REDUCCIÓN DE CAPITAL. DEVOLUCIÓN ...

SUPUESTO 3. Separación de un socio con reducción de capital. Devolución de aportaciones en especie La sociedad CINQUE SL, es una sociedad que tiene cinco socios, todos ellos personas físicas, desde el momento de su constitución, hace más de 5 años. CINQUE SL se dedica a la manipulación y venta de vidrio, y tiene una fábrica en donde trabaja los productos adquiridos y dos locales comerciales, donde vende sus productos y recibe los encargos El balance de la mercantil CINQUE SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

250.000 Patrimonio neto

80.000

Fabrica (Nave industrial)

Capital (5.000 acciones 120.000 de 10 €)

50.000

Local comercial 1

40.000 Reserva legal

10.000

Local comercial 2.

40.000 Reservas voluntarias

40.000

Maquinaria

Resultados negativos de 50.000 ejercicios anteriores Resultado del ejercicio

(30.000) 10.000

Activo corriente

30.000

Clientes

20.000 Pasivo no corriente

200.000

Bancos

Deuda con los cinco 10.000 socios (por partes iguales)

200.000

280.000

TOTAL

280.000

En los últimos años, han surgido discrepancias entre los dos socios, y uno de ellos propone a los otros separarse ya que no le interesa continuar en esta actividad. Para ello, un perito independiente, realiza una valoración de la entidad, que determina un valor de la mercantil CINQUE SL de 2.500.000 €. Cada acción se valora, por tanto en 500 € (2.000.000/5.000). Detallamos a continuación, como resumen, la valoración efectuada a los bienes que se indican: Concepto Fabrica

Valor contable 120.000

Valor razonable 1.180.000

Diferencia +1.060.000

595

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

Valor contable

Concepto

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

Valor razonable

...

Diferencia

Local comercial 1

40.000

600.000

+560.000

Local comercial 2

40.000

540.000

+500.000

0

100.000

+100.000

Fondo de comercio

Los socios, están de acuerdo con la valoración efectuada por el perito independiente, y acuerdan su separación asignando al socio que se quiere separar, el local comercial 2 y por otra parte la cancelación de la deuda que la mercantil CINQUE SL, tiene con el socio, por importe de 40.000 €. La separación del socio se va a realizar, mediante la adquisición de acciones propias con reducción de capital. Así, la mercantil CINQUE SL adquiriría las acciones del socio que se separa, entregándole el local comercial 2, y cancelando, asimismo, la deuda que tiene la mercantil con el socio, para reducir, posteriormente su capital en la proporción correspondiente. Analizar las repercusiones contables y fiscales de la operación que va a realizarse. SOLUCIÓN: Nota previa: La separación de socios no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por ello, la separación de socios, en la persona jurídica va a tributar por el régimen general establecido en el art. 17 de la LIS. En el socio, persona física que se separa, es de aplicación los arts. 33 y ss. de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF, y en concreto el art. 37.1 e) de la misma. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil CINQUE SL: Por la adquisición de las acciones propias y la entrega del local comercial 2 y la cancelación de la deuda con el socio, por importe de 40.000 €, realizaría las siguientes anotaciones contables: Cuenta 109

Concepto Participaciones propias para reducir capital

Debe

Haber

500.000

(1.000 acciones de 500 €) 211

Local comercial 2

163

Deudas L.P. con socio que se separa

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

596

40.000 40.000 500.000

SUPUESTO 3.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO CON REDUCCIÓN DE CAPITAL. DEVOLUCIÓN ...

Por la reducción del capital. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/5 de 200.000) (1.000 acciones de 10 €)

112

Reserva legal (1/5 x 10.000) .Esta minoración es potestativa, ya que se podría reducir el resto con cargo a R. Voluntarias

113

Reserva voluntarias

109

Participaciones propias para reducir (1.000 acciones de 500 €)

Debe

Haber

10.000 2.000

488.000 500.000

Aspectos fiscales: La entidad CINQUE SL que adquiere acciones propias entregando un local comercial y reduciendo el importe de la deuda que tiene con uno de los socios integrará en su base imponible una renta por la diferencia entre el valor de marcado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y su valor fiscal, es decir los 500.000 €, pero dado que la citada cantidad ya ha sido contabilizada no tendrá que realizar ajuste alguno. El mayor valor asignado a los otros bienes de la mercantil CINQUE SL, es exclusivamente a los efectos de realizar una valoración de la mercantil, y de las acciones, pero no tiene incidencia, en la operación que ahora estamos comentando. Consecuencias contables y fiscales en el socio que se separa: En la tributación en las personas físicas cuando se produzca una separación del socio, aun cuando se produzca una reducción de capital con devolución de aportaciones, hay que aplicar la norma especial de valoración establecida en el art. 37.1.e) de la LIRPF, que considera el importe percibido como ganancia patrimonial y no aplicar la norma general establecida en el art. 33.3.a) de la LIRPF, para cuando la reducción de capital tenga por finalidad la devolución de aportaciones, en que el exceso, sobre el precio de adquisición, se considera rendimiento de capital mobiliario, y ello de acuerdo con lo establecido por el Tribunal Económico Administrativo Central en su resolución de 11 de septiembre de 2017. Así, de acuerdo con el art. 37 e) de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial se determinara por la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda. El valor de mercado de los bienes recibidos asciende a 500.000 € (540.000 – 40.000).

597

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

El precio de adquisición de las acciones de CINQUE SL fue de 10.000 € (1.000 x 10). Por ello, se ha producido una ganancia patrimonial de 490.000 € (500.000 – 10.000), que se integrará en la BI del ahorro, aplicándose en su caso los coeficientes de abatimiento y reductores correspondientes, y la limitación establecida en la disposición transitoria novena de la Ley de IRPF.

598

SUPUESTO 3 BIS.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO, PERSONA JURÍDICA MEDIANTE ADQUISICIÓN ...

SUPUESTO 3 BIS. Separación de un socio, persona jurídica mediante adquisición de acciones propias para reducir capital Supongamos que en el supuesto anterior, de los socios de la mercantil CINQUE SL, uno de ellos es una persona jurídica, la mercantil SEPA SL y los cuatro restantes son personas físicas. Todos los socios lo son desde el momento de su constitución, hace más de 5 años. A continuación vamos a plantear la solución teniendo en cuenta los mismos datos que en el supuesto anterior, con la modificación de que es la mercantil SEPA SL, la que ha tenido discrepancias con el resto de los socios y propone separarse ya que no le interesa continuar en esta actividad. De esta manera, en base a la valoración realizada por el perito independiente de la entidad y que todos los socios están de acuerdo con la misma, acuerdan la separación de la mercantil SEPA SL, asignándole el local comercial 2 y por otra parte la cancelación de la deuda que la mercantil CINQUE SL, tiene con SEPA SL, por importe de 40.000 €. La separación de la mercantil SEPA SL se va a realizar, mediante la adquisición de acciones propias con reducción de capital. Así, la mercantil CINQUE SL adquiriría las participaciones de la mercantil SEPA SL que se separa, entregándole el local comercial 2, y cancelando, asimismo, la deuda que tiene la mercantil con el socio, para reducir, posteriormente su capital en la proporción correspondiente. En base a ello analizamos las repercusiones contables y fiscales de la operación que va a realizarse. SOLUCIÓN: Nota previa: La separación de socios no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por ello, la separación de socios, en la persona jurídica va a tributar por el régimen general establecido en el art. 17 de la LIS. En el socio, persona jurídica que se separa, son de aplicación, asimismo los arts. 17 y 21 de la LIS, ya que se están transmitiendo acciones o participaciones en el capital. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil CINQUE SL: Por la adquisición de las acciones propias y la entrega del local comercial 2 y la cancelación de la deuda con SEPA SL, por importe de 40.000 €, realizaría las mismas anotaciones contables, siendo estas las siguientes:

599

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

Cuenta

Concepto

109

Participaciones propias para reducir capital (1.000 acciones de 500 €)

211

Local comercial 2

163

Deudas L.P. con SEPA SL

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

SOCIETARIAS Y DE

Debe

...

Haber

500.000 40.000 40.000 500.000

Por la reducción del capital. Cuenta

Concepto

100

Capital social (1/5 de 200.000) (1.000 acciones de 10 €)

112

Reserva legal (1/5 x 10.000) .Esta minoración es potestativa, ya que se podría reducir el resto con cargo a R. Voluntarias

113

Reserva voluntarias

109

Participaciones propias para reducir (1.000 acciones de 500 €)

Debe

Haber

10.000

2.000 488.000 500.000

Aspectos fiscales: La entidad CINQUE SL que adquiere acciones propias entregando un local comercial y reduciendo el importe de la deuda que tiene con SEPA SL, integrará en su base imponible una renta por la diferencia entre el valor de marcado de los elementos patrimoniales transmitidos a los socios y su valor fiscal, es decir los 500.000 €, pero dado que la citada cantidad ya ha sido contabilizada no tendrá que realizar ajuste alguno al practicar la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio. El mayor valor asignado a los otros bienes de la mercantil CINQUE SL, es exclusivamente a los efectos de realizar una valoración de la mercantil, y de las acciones, pero no tiene incidencia, en la operación que ahora estamos comentando. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil SEPA SL (socio que se separa): Contabilización de la operación: Cuenta

Concepto

211

Inmovilizaciones materiales (Local comercial)

242

Créditos a L.P. con CINQUE SL

600

Debe

Haber

540.000 40.000

SUPUESTO 3 BIS.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO, PERSONA JURÍDICA MEDIANTE ADQUISICIÓN ...

Cuenta

Concepto

240

Participaciones en CINQUE SL

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

Debe

Haber 10.000 490.000

Aspectos fiscales: De acuerdo con lo establecido en el art. 17.8 de la LIS, en los casos de separación de socios, se integrará en la base imponible de los mismos, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. Por lo anterior, dado que la citada diferencia que asciende a 490.000 € (540.000 – 40.000 – 10.000), ya ha sido contabilizada, la mercantil SEPA SL, no tendrá que realizar, en principio, ajuste alguno al practicar la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio. No obstante lo anterior, al tratarse de un supuesto de transmisión de participaciones, es de aplicación el art. 21.3 de la LIS. El art. 21 de la LIS, recordamos, establece el régimen de exención para dividendos y la transmisión de participaciones. Por otra parte, el régimen de exención en la transmisión de participaciones también se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación de socio, fusión escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. Por ello, dado que la mercantil SEPA SL, tiene más de un 5% en el capital de CINQUE SL, con más de un año de antigüedad, la renta obtenida por la separación de SEPA SL, de la mercantil CINQUE SL, que asciende a 490.000 €, estará exenta por el art. 21.3 de la LIS. Con ello, dado que los 490.000 € han sido contabilizados, la mercantil SEPA SL, tendrá que realizar un ajuste negativo (diferencia permanente) al resultado contable de – 490.000 €, al practicar la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio.

601

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

SUPUESTO 3 TER. Separación de un socio, persona jurídica teniendo esta la consideración de sociedad patrimonial, mediante adquisición de acciones propias para reducir capital Partiendo del supuesto anterior, en que de los cinco socios de la mercantil CINQUE SL, uno de ellos es una persona jurídica, la mercantil SEPA SL y los cuatro restantes son personas físicas y todos los socios lo son desde el momento de su constitución, hace más de 5 años y que la mercantil SEPA SL se quiere separar. Supongamos, además, que la mercantil CINQUE SL es una sociedad patrimonial desde el momento de su constitución, de acuerdo con el art. 5 de la LIS (supongamos por tanto que CINQUE SL, no desarrolla una actividad empresarial como hemos puesto en los supuestos anteriores) y que el socio SEPA SL, que participa en el 20% se quiere separar. La separación de la mercantil SEPA SL se va a realizar, mediante la adquisición de acciones propias con reducción de capital. Así, la mercantil CINQUE SL adquiriría las participaciones de la mercantil SEPA SL que se separa, entregándole el local comercial 2, y cancelando, asimismo, la deuda que tiene la mercantil con el socio, para reducir, posteriormente su capital en la proporción correspondiente. Analizar las repercusiones contables y fiscales de la operación que va a realizarse, teniendo en cuenta que la mercantil CINQUE SL es patrimonial desde el momento de su constitución. SOLUCIÓN: Nota previa: La separación de socios no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por ello, la separación de socios, en la persona jurídica va a tributar por el régimen general establecido en el art. 17 de la LIS. En el socio, persona jurídica que se separa, resultan de aplicación asimismo los arts. 17 y 21 de la LIS, ya que se están transmitiendo acciones o participaciones en el capital. Pero al ser la mercantil CINQUE SL, patrimonial, es de aplicación la limitación de la exención de las rentas derivadas de la transmisión de la participación establecida en el art. 21.5 de la LIS. Las consecuencias contables y fiscales en la mercantil CINQUE SL (sociedad patrimonial), son las mismas que hemos detallado en los supuestos anteriores. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil SEPA SL (socio que se separa de una sociedad patrimonial): Contabilización de la operación: 602

SUPUESTO 3 TER.

Cuenta

SEPARACIÓN DE UN SOCIO, PERSONA JURÍDICA TENIENDO ESTA LA ...

Concepto

Debe

Haber

211

Inmovilizaciones materiales (Local comercial)

242

Créditos a L.P. con CINQUE SL

40.000

240

Participaciones en CINQUE SL

10.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

540.000

490.000

Aspectos fiscales: De acuerdo con lo establecido en el art. 17.8 de la LIS, en los casos de separación de socios, se integrará en la base imponible de los mismos, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. Por lo anterior, dado que la citada diferencia que asciende a 490.000 € (540.000 – 40.000 – 10.000), ya ha sido contabilizada, la mercantil SEPA SL, no tendrá que realizar, en principio, ajuste alguno. No obstante lo anterior, al tratarse de un supuesto de transmisión de participaciones, es de aplicación el art. 21.3 de la LIS, que como vimos anteriormente, el régimen de exención también se aplica en los supuestos de separaciones de socio, al tener la mercantil SEPA SL, más de un 5% en el capital de CINQUE SL, con más de un año de antigüedad. Sin embargo, al ser CINQUE SL, una sociedad patrimonial, hay que aplicar lo establecido en el art. 21.5 a) de la LIS que establece que la exención prevista en el art. 21.3 no se aplicará. a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. De esta manera, dado que la renta obtenida por la separación de SEPA SL, de la mercantil CINQUE SL, que asciende a 490.000 €, tenemos que determinar que parte de esta renta se corresponde con un incremento de beneficios obtenidos por la entidad, que son los que estarán exentos, por aplicación de los arts. 21.3 y 21.5.a) de la LIS. Los beneficios obtenidos por la entidad CINQUE SL durante los cinco años y que además coincide con el tiempo de tenencia de la participación por SEPA SL, ascienden a 30.000 € (10.000 + 40.000 – 30.000 + 10.000). De ellos, corresponde a la mercantil SEPA SL, el 20%, es decir 6.000 € (20% de 30.000), y esta cantidad en todo caso está exenta. Por lo anterior, de la renta obtenida y contabilizada por la mercantil SEPA SL, que asciende a 490.000 € solo estarán exentas 6.000 € de acuerdo con lo establecido en 603

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

el art. 21.5 de la LIS. Por ello la mercantil SEPA SL, tendrá que realizar un ajuste negativo al resultado contable de – 6.000 €, al practicar la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio en que se produce la separación.

604

SUPUESTO 3 CUÁTER.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO, PERSONA JURÍDICA TENIENDO ESTA ...

SUPUESTO 3 CUÁTER. Separación de un socio, persona jurídica teniendo esta la consideración de sociedad patrimonial, mediante un periodo de tiempo, de la que es socio, mediante adquisición de acciones propias para reducir capital Partiendo del supuesto anterior, en que de los cinco socios de la mercantil CINQUE SL, uno de ellos es una persona jurídica, la mercantil SEPA SL y los cuatro restantes son personas físicas y todos los socios lo son desde el momento de su constitución, hace más de 5 años y que lamercantil SEPA SL se quiere separar. Supongamos además que la mercantil CINQUE SL, en los cinco años de vida de la misma, solo ha sido patrimonial en dos de ellos y que el socio SEPA SL se quiere separar. Detallamos a continuación, los ejercicios que la mercantil CINQUE SL, ha sido patrimonial así como los resultados, positivos o negativos obtenidos en cada uno de los mismos: Ejercicio

Resultados

Patrimonial

2X13

10.000

NO

2X14

20.000

NO

2X15

20.000

SI

2X16

–30.000

SI

2X17

10.000

NO

La separación de la mercantil SEPA SL se va a realizar, mediante la adquisición de acciones propias con reducción de capital. Así, la mercantil CINQUE SL adquiriría las participaciones de la mercantil SEPA SL que se separa, entregándole el local comercial 2, y cancelando, asimismo, la deuda que tiene la mercantil con el socio, para reducir, posteriormente su capital en la proporción correspondiente. Analizar las repercusiones contables y fiscales de la operación que va a realizarse, teniendo en cuenta que la mercantil CINQUE SL ha sido patrimonial, exclusivamente, en los ejercicios 2X15 y 2X16. SOLUCIÓN: Nota previa: La separación de socios no es un supuesto recogido en el art. 76 de la LIS, para que la operación societaria realizada pueda tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Por ello, la separación de socios, en la persona jurídica va a tributar por el régimen general establecido en el art. 17 de la LIS.

605

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

En el socio, persona jurídica que se separa, resultan de aplicación, asimismo los arts. 17 y 21 de la LIS, ya que se están transmitiendo acciones o participaciones en el capital. Pero al ser la mercantil CINQUE SL, patrimonial, es de aplicación la limitación de la exención de las rentas derivadas de la transmisión de la participación establecida en el art. 21.5 a) de la LIS. En este caso, cuando las circunstancias señaladas en el apartado a), como es nuestro caso, se cumplan solo en algunos o algunos de los periodos impositivos de tenencia de la participación, la LIS dispone que «no se aplicará la exención respecto de aquellas rentas a que se refiere dicha letra que proporcionalmente se corresponda con aquellos periodos impositivos». Las consecuencias contables y fiscales en la mercantil CINQUE SL, son las mismas que hemos detallado en los supuestos anteriores. Consecuencias contables y fiscales en la mercantil SEPA SL (Socio que se separa de CINQUE SL, siendo esta patrimonial solo en alguno de los ejercicios en que SEPA SL, ha tenido la participación). Contabilización de la operación: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

211

Inmovilizaciones materiales (Local comercial)

242

Créditos a L.P con CINQUE SL

40.000

240

Participaciones en CINQUE SL

10.000

771

Beneficios procedentes del inmovilizado material

540.000

490.000

Aspectos fiscales: De acuerdo con lo establecido en el art. 17.8 de la LIS, en los casos de separación de socios, se integrará en la base imponible de los mismos, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos recibidos y el valor fiscal de la participación anulada. Por lo anterior, dado que la citada diferencia que asciende a 490.000 € (540.000 – 40.000 – 10.000), ya ha sido contabilizada, la mercantil SEPA SL, no tendrá que realizar, en principio, ajuste alguno. No obstante lo anterior, al tratarse de un supuesto de transmisión de participaciones, es de aplicación el art. 21.3 de la LIS, que como vimos anteriormente, el régimen de exención también se aplica en los supuestos de separaciones de socio, al tener la mercantil SEPA SL, más de un 5% en el capital de CINQUE SL, con más de un año de antigüedad.

606

SUPUESTO 3 CUÁTER.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO, PERSONA JURÍDICA TENIENDO ESTA ...

Sin embargo, al ser CINQUE SL, una sociedad patrimonial, hay que aplicar lo establecido en el art. 21.5 a) de la LIS, que establece que la exención prevista en el art. 21.3 no se aplicará: a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, que no se corresponda con un incremento de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación. No obstante, continua estableciendo el precepto, «Cuando las circunstancias señaladas en el apartado a) (como en nuestro supuesto) se cumplan solo en algunos o algunos de los periodos impositivos de tenencia de la participación, no se aplicará la exención respecto de aquellas rentas a que se refiere dicha letra que proporcionalmente se corresponda con aquellos periodos impositivos». De esta manera, dado que la renta obtenida por la separación de SEPA SL, de la mercantil CINQUE SL, que asciende a 490.000 €, tenemos que determinar que parte de esta renta se corresponde proporcionalmente a los ejercicios que la entidad no ha sido patrimonial, que son los que estarán exentos, por aplicación de los arts. 21.3 y 21.5.a) de la LIS. Los beneficios obtenidos por la entidad CINQUE SL durante los cinco años y que además coincide con el tiempo de tenencia de la participación por SEPA SL, ascienden a 30.000 € (10.000 + 40.000 – 30.000 + 10.000). De ellos, corresponde a la mercantil SEPA SL, el 20%, es decir 6.000 € (20% de 30.000), y esta cantidad en todo caso está exenta. Pero además, y por el resto de la renta obtenida, es decir, 490.000 – 6.000 = 484.000 €, procede calcular la proporción para determinar que rentas se han producido en cada uno de los periodos impositivos, para no aplicar la exención en aquellos periodos en que la entidad CINQUE SL, tuvo la condición de patrimonial. Véase también que de los 30.000 €, de los beneficios en conjunto de los cinco años, corresponden, 40.000 € (10.000 + 20.000 + 10.000) a tres años que no ha sido patrimonial y – 10.000 € (20.000 – 30.000) a los dos años que ha sido patrimonial. Por tanto y además del ajuste negativo (DP) de – 6.000 €, lo que tenemos que determinar es que parte de la renta restante obtenida por la separación de SEPA SL, de CINQUE SL, que asciende a 484.000 €, está exenta: Para la aplicación de la proporcionalidad no se establece nada en la normativa del Impuesto de Sociedades. Para ello proponemos los siguientes criterios o bases de cálculo, sin perjuicio de que cualquier magnitud que correlacionara la proporcionalidad de las rentas obtenidas en cada periodo, sería válida. Tales criterios son:

607

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

1.- Distribución de la renta total obtenida, determinando la proporcionalidad en función de los años que ha sido patrimonial y de los años que no ha sido patrimonial, criterio que denominamos lineal. 2.- Distribución de la renta total obtenida, determinando la proporcionalidad en función de los beneficios obtenidos, sin contar las pérdidas, de los años que ha sido patrimonial y de los años que no ha sido patrimonial, criterio que denominamos de proporcionalidad de beneficios. 3.- Distribución de la renta total obtenida, determinando la proporcionalidad en función de la evolución y cuantía del Patrimonio Neto de cada año, respecto del Patrimonio Neto total de todos los años, tanto de los que ha sido patrimonial, como de los años que no ha sido patrimonial, criterio que denominamos de proporcionalidad del Patrimonio Neto. Planteamos a continuación la solución conforme con cada uno de los criterios expuestos. Primero: Distribución de la renta total obtenida, determinando la Proporcionalidad en función de los años que ha sido patrimonial y de los años que no ha sido patrimonial, criterio que denominamos lineal. De esta manera, dado que de los 5 ejercicios de vida de la mercantil, 3 años no ha sido patrimonial y 2 años ha sido patrimonial, la renta exenta obtenida de forma proporcional sería la siguiente: 484.000 x 3/5 = 290.400 € Por lo anterior, de la renta obtenida y contabilizada por la mercantil SEPA SL, que asciende a 484.000 € solo estarán exentas 290.400 € de acuerdo con lo establecido en el art. 21.5 a) de la LIS, según el criterio lineal. Por ello la mercantil SEPA SL, tendrá que realizar un ajuste negativo al resultado contable de –290.400 €. Segundo: Distribución de la renta total obtenida, determinando la Proporcionalidad en función de los beneficios obtenidos, sin contar las pérdidas, de los años que ha sido patrimonial y de los años que no ha sido patrimonial, criterio que denominamos de proporcionalidad de beneficios. De esta manera, dado que de los 5 ejercicios de vida de la mercantil, los beneficios obtenidos han sido 60.000 € (10.000 + 20.000 + 20.000 + 10.000), de los cuales 40.000 € han sido obtenidos en los 3 años que no ha sido patrimonial y 20.000 € han sido obtenidos en 2 años ha sido patrimonial (téngase en cuenta que no consideramos las pérdidas). Por ello, la renta exenta, aplicando este método sería la siguiente:

608

SUPUESTO 3 CUÁTER.

SEPARACIÓN DE UN SOCIO, PERSONA JURÍDICA TENIENDO ESTA ...

484.000 x 40.000/60.000 = 322.666,66 € Por lo anterior, de la renta obtenida y contabilizada por la mercantil SEPA SL, que asciende a 484.000 € solo estarán exentas 322.666,66 € de acuerdo con lo establecido en el art. 21.5 a) de la LIS, según el criterio de proporcionalidad de beneficios. Por ello la mercantil SEPA SL, tendrá que realizar un ajuste negativo al resultado contable de –322.666,66 €. Tercero: Distribución de la renta total obtenida, determinando la Proporcionalidad en función de la evolución y cuantía del Patrimonio Neto de cada año, respecto del Patrimonio Neto total de todos los años, tanto de los que ha sido patrimonial, como de los años que no ha sido patrimonial, criterio que denominamos de proporcionalidad del Patrimonio Neto. EJERCICIO

RESULTADOS

PATRIMONIAL

PATRIMONIO NETO

2X13

10.000

NO

60.000

2X14

20.000

NO

80.000

2X15

20.000

SI

100.000

2X16

—30.000

SI

70.000

2X17

10.000

NO

80.000

TOTAL

390.000

Con esta forma de determinar la proporcionalidad, el porcentaje que correspondería a los años que ha sido patrimonial y a los años que no ha sido patrimonial sería el siguiente: Ejercicios que ha sido patrimonial

Ejercicios que no ha sido patrimonial

100.000 + 70.000 / 390.000

60.000 + 80.000 + 80.000 / 390.000

43,58 %

56,41%

De esta manera, la renta exenta, aplicando este método sería la siguiente: 484.000 x 56,41% = 273.024 € Por lo anterior, de la renta obtenida y contabilizada por la mercantil SEPA SL, que asciende a 484.000 € solo estarán exentas 273.024 € de acuerdo con lo establecido en el art. 21.5 a) de la LIS, según el criterio de proporcionalidad de los Patrimonios Netos. Por ello la mercantil SEPA SL, tendrá que realizar un ajuste negativo al resultado contable de –273.024 €. Como conclusión, podemos indicar que el método más fácil y sencillo de aplicar, y que responde a los criterios establecidos en la LIS, entendemos que puede ser el 609

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

lineal, si bien cualquiera de los detallados anteriormente cumple lo establecido en la normativa del LIS.

610

SUPUESTO 4.

OPERACIÓN DE SEGREGACIÓN Y POSTERIOR TRANSMISIÓN DE ...

SUPUESTO 4. Operación de segregación y posterior transmisión de las participaciones La sociedad SOLÉ SL, dedicada a la fabricación y venta de productos de limpieza, con un capital social compuesto por 1.000 participaciones con un valor nominal 5 € cada una, se constituyó por dos socios personas físicas PF1 y PF2, en el año 2X01, teniendo cada uno de ellos el 50% del capital. A finales del año 2X10, el socio PF1, adquirió las participaciones del socio PF2, pagándole 2.000.000 €, y tributando el socio PF2, como rendimiento del ahorro la cantidad correspondiente, con aplicación de los coeficientes correctores y de abatimiento. Por ello, la sociedad SOLÉ SL, a partir del año 2X11, es una sociedad unipersonal, cuyo único socio es la persona física PF1. La sociedad SOLÉ SL, dedicada, como dijimos anteriormente, a la fabricación y venta de productos de limpieza, ha evolucionado a lo largo de los años, y dispone en el momento actual de una fábrica perfectamente equipada y competitiva y 20 puntos de venta en su Comunidad de los productos de limpieza que ella fabrica y quiere realizar una operación de restructuración, en la que SOLÉ SL, segregara las dos ramas de la actividad, la comercial y la de fabricación, creando dos sociedades participadas al 100% por la mercantil SOLÉ SL, las mercantiles COMLE SL y FRALE SL. Por su parte, la mercantil SOLÉ SL, se quedará con los inmuebles en donde desarrollan las actividades empresariales, que los alquilará a las dos empresas que reciben las ramas de actividad y con las participaciones de las dos empresas de nueva creación por la segregación que va a realizar. Por otra parte, SOLÉ SA, tiene medios personales y materiales y presta servicios de gestión a las dos empresas beneficiarias de la segregación. El motivo económico de la creación de las dos entidades es que, aun teniendo la misma dirección del negocio, hay una mejor potenciación y diferenciación de cada una de las ramas de manera independiente, con la posibilidad de ampliar la gama de productos de venta en su locales comerciales y que para, en un futuro, puedan estar en el mercado a disposición de posibles compradores. El balance de la mercantil SOLÉ SL a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO Activo no corriente Gastos por I+D

PATRIMONIO NETO Y PASIVO 6.000.000 Patrimonio neto Capital (1.000 participa500.000 ciones de 5 €)

Construcciones

2.000.000 Reservas voluntarias

Instalaciones técnicas

Resultados del ejercicio 1.000.000 2X16

Maquinaria

1.500.000

7.900.000 5.000 7.000.000 895.000

611

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

ACTIVO

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Equipos para procesos de información

800.000 Pasivo no corriente

500.000

Mobiliario

Préstamos bancarios a 200.000 largo plazo

500.000

Activo corriente

4.000.000 Pasivo corriente

1.600.000

Existencias

2.500.000 Proveedores

1.125.000

Créditos comerciales

Préstamos bancarios a 1.200.000 corto plazo Hacienda Pública acree300.000 dora por IS

Bancos TOTAL

10.000.000

TOTAL

75.000 400.000 10.000.000

El detalle del activo y pasivo de cada una de las ramas de actividad, sin incluir las construcciones, los bancos y los préstamos a largo y a corto plazo, y las deudas con la hacienda pública, que se van a quedar en la mercantil SOLÉ SL, es el siguiente: ACTIVIDAD COMERCIAL Activo no corriente

ACTIVIDAD DE FABRICACIÓN 1.300.000 Activo no corriente

2.700.000

Instalaciones técnicas

700.000 Gastos por I+D

500.000

Equipos para procesos de información

500.000 Instalaciones técnicas

300.000

Mobiliario

100.000 Maquinaria Equipos para procesos de información

Activo corriente

3.600.000 Mobiliario

Existencias

2.400.000

Créditos comerciales

1.200.000 Activo corriente Existencias

1.500.000 300.000 100.000

100.000 100.000

Pasivo Corriente Proveedores

612

1.125.000

SUPUESTO 4.

OPERACIÓN DE SEGREGACIÓN Y POSTERIOR TRANSMISIÓN DE ...

ACTIVIDAD COMERCIAL TOTAL

ACTIVIDAD DE FABRICACIÓN 4.900.000

TOTAL

1.675.000

La valoración a valor razonable, de los activos y pasivos que corresponde a cada una de las ramas de actividad, la comercial y la de fabricación, coincide con el valor contable de los mismos. No obstante, existe un fondo de comercio por importe de 5.000.000 € (3.000.000 correspondería a la actividad de fabricación y 2.000.000 a la actividad comercial) que no se va a tener en cuenta en la operación de segregación de las ramas de actividad que va a realizar la entidad SOLÉ SL, ya que esta operación no supone la venta a terceros sino a dos empresas cuya titularidad sigue siendo de forma indirecta y a través de SOLÉ SL, del mismo socio que antes de realizar la misma, es decir de PF1. Por lo anterior, la mercantil COMLE SL se creará con un capital de 4.900.000 € (4.900 participaciones de 1.000 € cada una) y la mercantil FRALE SL, se creara con un capital de 1.675.000 € (1.675 participaciones de 1.000 € cada una), recibiendo a cambio, las aportaciones no dinerarias de la rama de actividad comercial y de fabricación de la mercantil SOLÉ SL. La operación quiere tributar por el régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII LIS, al no renunciar al mismo. SOLUCIÓN: La operación de segregación de ramas de actividad, la comercial y la de fabricación de la mercantil SOLÉ SL, se va a realizar por medio de dos aportaciones no dinerarias, que, en principio, puede tributar por el régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, de acuerdo con lo establecido en al art. 87 de la LIS, y tener motivos económicos, no produciendo, en principio, ninguna ventaja fiscal. El porcentaje de participación que tendrá la mercantil SOLÉ SL en cada una de las mercantiles COMLE SL y FRALE SL, después de la aportación, será del 100 %. Repercusiones contables y fiscales en la mercantil SOLÉ SL (aportante): Como las entidades SOLÉ SL, COMLE SL Y FRALE SL, van a pertenecen al mismo grupo mercantil, la entidad aportante SOLÉ SL registrará en la contabilidad la participación en el capital recibida por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas, según lo establecido en el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas. No obstante, al no haber formulado todavía cuentas anuales consolidadas, el valor por el que registrara la participación recibida será por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.

613

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

NOTA: Recordamos que, aunque en este caso no tiene aplicación, el valor razonable de los elementos patrimoniales entregados coincide son el valor contable, con excepción del fondo de comercio. La contabilización sería la siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

2401

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (participaciones de COMLE SL)

4.900.000

2402

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (participaciones de FRALE SL)

1.675.000

200

Investigación y desarrollo

212

Instalaciones técnicas

1.000.000

213

Maquinaria

1.500.000

237

Equipos para procesos de información

800.000

216

Mobiliario

200.000

300

Existencias

2.500.000

430

Clientes

1.200.000

400

Proveedores

500.000

1.1.25.000

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, y dado que no existe ningún resultado contable ni existe ninguna diferencia entre el valor contable del bien aportado y el valor del mismo en las cuentas anuales consolidadas, la mercantil SOLÉ SL no realizara ningún ajuste para determinar la base imponible del IS del ejercicio. No obstante, nos podríamos plantear que si en un momento posterior y antes del plazo de dos años esta mercantil vendiera las participaciones de COMLE SL y FRALE SL, por un importe superior o igual al valor contable de las participaciones más el fondo de comercio implícito de 2M y 3M antes señalado, si le resultaría de aplicación la exención del 21.3 o tendríamos que aplicar la norma del 21.4 y por tanto limitar la exención, ya que la pregunta a hacerse es ¿ese fondo de comercio que aflora ahora al vender por mucho más importe …, se ha generado desde la tenencia de las participaciones o ya se tenía anteriormente?, ya que si se tenía anteriormente, entonces habría que aplicar el 21.4 con todas sus consecuencias. PRECISIÓN: Nótese que si esta segregación se hubiera hecho para realizar aportaciones no dinerarias a empresas terceras (sociedad X e Y por 614

SUPUESTO 4.

OPERACIÓN DE SEGREGACIÓN Y POSTERIOR TRANSMISIÓN DE ...

ejemplo) ya constituidas o de nueva constitución, que amplían capital para recibir las ramas de actividad, se hubiera aflorado un beneficio por cada una de ellas, que se correspondería con el fondo de comercio que ha sido generado por SOLÉ SL a través de los años. Tal fondo de comercio sería reconocido contablemente en cada una de las sociedades beneficiarias, ya que las mismas deben ampliar el capital por el valor razonable de los bienes y derechos que reciban, incluido el fondo de comercio. Por tanto en ese caso, el valor fiscal de las participaciones recibidas por SOLÉ SL, de la mercantil X, SL, sería de 6.900.000 €, y valor fiscal de las participaciones recibidas por SOLÉ SL, de la mercantil Y, SL, sería de 4.675.000 €, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, teniendo en cuenta los fondos de comercio respectivamente aflorados de 2M, y 3M €, sin que procediera reconocer tal y como establece el PGC, ningún pasivo por impuesto diferido por tal diferencia derivada del propio fondo de comercio cuyo importe es 11,575M – 6,575M (4,9M + 1,675M) = 5M x 25% = 1.250.000 €. Repercusiones contables y fiscales en las mercantiles COMLE SL y FRALE SL (receptoras): Las entidades beneficiarias de las aportaciones registraran en su contabilidad, en primer lugar, la ampliación del capital, y a continuación, registrará los activos y pasivos recibido por su valor contable en las cuentas anuales consolidadas (según el RD 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas). En el caso que no hubieran formulado cuentas anuales consolidadas por el valor contable de los activos y pasivos. Contabilización en la mercantil COMLE SL. Por la emisión de participaciones: Cuenta

Concepto

190

Participaciones emitidas

100

Capital social (4.900 x 1.000)

Debe

Haber

4.900.000 4.900.000

Por la recepción de los activos de la rama de actividad comercial y entrega de las participaciones a la mercantil SOLÉ SL. Cuenta

Concepto

Debe

212

Instalaciones técnicas

700.000

237

Equipos para procesos de información

500.000

Haber

615

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

Cuenta

Concepto

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

Debe

216

Mobiliario

100.000

300

Existencias

2.400.000

430

Clientes

1.200.000

190

Participaciones emitidas

...

Haber

4.900.000

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, los activos aportados en la mercantil COMLE SL, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tienen el mismo valor fiscal al coincidir el valor contable y su valor razonable. Por otra parte, hay que tener en cuenta que no ha sido contabilizado el fondo de comercio existente. Contabilización en la mercantil FRALE SL. Por la emisión de participaciones: Cuenta

Concepto

190

Participaciones emitidas

100

Capital social (1.675 x 1.000)

Debe

Haber

1.675.000 1.675.000

Por la recepción de los activos y pasivos de la rama de actividad de fabricación y entrega de las participaciones a la mercantil SOLÉ SL. Cuenta

616

Concepto

Debe

Haber

200

Investigación y desarrollo

500.000

212

Instalaciones técnicas

300.000

213

Maquinaria

237

Equipos para procesos de información

300.000

216

Mobiliario

100.000

300

Existencias

100.000

400

Proveedores

1.125.000

190

Participaciones emitidas

1.675.000

1.500.000

SUPUESTO 4.

OPERACIÓN DE SEGREGACIÓN Y POSTERIOR TRANSMISIÓN DE ...

Consecuencias fiscales: • Dado que la operación tributa por el régimen especial, los activos aportados en la mercantil FRALE SL, de acuerdo con lo establecido en el art. 78 de la LIS, tienen el mismo valor fiscal, al coincidir el valor contable y su valor razonable. Por otra parte, hay que tener en cuenta que no ha sido contabilizado el fondo de comercio existente. Llegados aquí, nos planteamos, las consecuencias contables y fiscales en el caso que las participaciones recibidas por SOLÉ SL de la mercantil COMLE SL se transmitieran. Para ello planteamos dos alternativas: 1.- Transmisión por la mercantil SOLÉ SL, de las participaciones de COMLE SL, por un importe de 7.100.000 €, con anterioridad al transcurso de dos años, pero después del año desde que las tienen en su poder. 2.- Transmisión por la mercantil SOLÉ SL, de las participaciones de COMLE SL, por un importe de 7.500.000 €, con posterioridad al transcurso de dos años, desde que las tienen en su poder. Con carácter general tenemos que indicar que lo que se está transmitiendo son participaciones y por ello, será de aplicación, en principio, el art. 21.3 de la LIS, siempre que se cumplan los requisitos en él establecidos. No obstante lo anterior, hay que tener en cuenta que las participaciones de la mercantil COMLE SL, fueron adquiridas por una aportación no dineraria de una rama de actividad de la mercantil SOLÉ SL, y por ello, es de aplicación el art. 21.4.a.2.º) de la LIS. Primero: Transmisión por la mercantil SOLÉ SL, de las participaciones de COMLE SL, por un importe de 7.1000.000 €, con anterioridad al transcurso de dos años, desde que las tienen en su poder La contabilización por SOLÉ SL de la transmisión de las participaciones de COMLE SL, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

2401

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (participaciones de COMLE SL)

4.900.000

Beneficio procedente en participaciones a L.P.

2.200.000

773

7.100.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Las participaciones de COMLE SL tienen un valor contable y fiscal de 4.9000.000 €.

617

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

Por tanto y en un principio, en la mercantil SOLÉ SL, al transmitir las participaciones de COMLE SL que recordemos tiene el 100%, sería de aplicación la exención de la totalidad de las rentas producidas, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS, y haría un ajuste al liquidar el IS del ejercicio de –2.200.000 €. PRECISIÓN: Sin embargo, y si nos planteamos en este momento las consecuencias fiscales antes expuestas y dado que la participación ha sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, independientemente de cómo se hubiera contabilizado, es de aplicación la especialidad establecida en al art. 21.4.a) 2.º de la LIS. Por ello, no sería de aplicación la exención de las rentas producidas por la transmisión de las participaciones, por importe de 2.000.000 € (6.900.000 – 4.900.000), salvo que se acreditara que la entidad COMLE SL ha integrado esa renta en su base imponible, cuestión esta que, en nuestro caso, no se ha producido, ya que COMLE SL no ha transmitido el negocio de la venta de productos de limpieza, y ello porque el origen de estos beneficios provienen del fondo de comercio que no se afloró ni se trató en la operación de segregación acogida al régimen cuyas consideraciones ya han sido comentadas. Así, en este caso, la entidad SOLÉ SL tendría que integrar en la Base imponible una renta de 2.000.000 €. Es decir, la renta producida en SOLÉ SL, por la transmisión de las participaciones de COMLE SL por importe de 2.200.000 €, solo estarían exentas la cantidad de 200.000 €, por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Por ello, la sociedad tendría que realizar un ajuste negativo por importe de 200.000 € por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Véase que el beneficio total contabilizado por la transmisión de las participaciones asciende a 2.200.000 €, de los cuales solo están exentos 200.000 €, por lo que tributa 2.000.000 €. Segundo: Transmisión por la mercantil SOLÉ SL, de las participaciones de COMLE SL, por un importe de 7.5000.000 €, con posterioridad al transcurso de dos años, desde que las tienen en su poder. La contabilización por SOLÉ SL de la transmisión de las participaciones de COMLE SL, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

2401

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (participaciones de COMLE SL)

4.900.000

773

Beneficio procedente en participaciones a L.P.

2.600.000

618

7.500.000

SUPUESTO 4.

OPERACIÓN DE SEGREGACIÓN Y POSTERIOR TRANSMISIÓN DE ...

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Las participaciones de COMLE SL tienen un valor contable y fiscal de 4.9000.000 €. Por tanto y en un principio, en la mercantil SOLÉ SL, al transmitir las participaciones de COMLE SL que recordemos tiene el 100%, sería de aplicación la exención de la totalidad de las rentas producidas, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS, y haría un ajuste al liquidar el IS del ejercicio de –2.600.000 €. PRECISIÓN: Sin embargo, y si nos planteamos en este momento las consecuencias fiscales antes expuestas y dado que la participación ha sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, independientemente de cómo se hubiera contabilizado, es de aplicación la especialidad establecida en al art. 21.4.a) 2.º de la LIS. Por ello, no sería de aplicación la exención de las rentas producidas por la transmisión de las participaciones, por importe de 2.000.000 € (6.900.000 – 4.900.000), salvo que se acreditara que la entidad COMLE SL ha integrado esa renta en su base imponible, cuestión esta que, en nuestro caso, no se ha producido, ya que COMLE SL no ha transmitido el negocio de la venta de productos de limpieza, y ello porque el origen de estos beneficios provienen del fondo de comercio que no se afloró ni se trató en la operación de segregación acogida al régimen cuyas consideraciones ya han sido comentadas. Por ello, la entidad SOLÉ SL tendría que integrar en la Base imponible una renta de 2.000.000 €. Es decir, la renta producida en SOLÉ SL, por la transmisión de las participaciones de COMLE SL por importe de 2.600.000 €, solo estarían exentas la cantidad de 600.000 €, por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Por ello, la sociedad tendría que realizar un ajuste negativo por importe de 600.000 € por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Véase que el beneficio total contabilizado por la transmisión de las participaciones asciende a 2.600.000 €, de los cuales solo están exentos 600.000 €, por lo que tributa 2.000.000 €.

NOTA: En los casos que se produzcan aportaciones no dinerarias por personas jurídicas de otros elementos patrimoniales distintos a las participaciones en el capital o fondos propios, la transmisión posterior por la entidad transmitente, de las participaciones o participaciones recibidas, con independencia del momento en el que se realice la transmisión, no se aplicara la exención sobre la renta diferida en la entidad transmitente como consecuencia de la operación de aportación, salvo que se acredite que la entidad adquirente hubiera integrado esa renta en su base imponible.

619

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITP y AJD). OTROS IMPUESTOS QUE PUDIERAN RESULTAR EXIGIBLES De conformidad con el art. 7.1.1.º de la LIVA, La trasmisión del negocio en funcionamiento objeto de la presente operación, no está sujeta a IVA, ya que se trasmiten en bloque un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, forman parte del patrimonio empresarial del vendedor y constituyen una unidad económica autónoma en el transmitente capaz de desarrollar la actividad empresarial por sus propios medios. Asimismo, el adquirente los integra en una empresa también en funcionamiento, tal que queda acreditada la intención de mantener la afectación de los elementos adquiridos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional. Esta no sujeción de IVA en la operación se aplica tanto si la misma se ha realizado aplicando el régimen general de tributación en la imposición directa, como si se realiza aplicando el régimen especial de diferimiento de la tributación de la misma. Además, al realizarse la operación en el ámbito de una operación de reestructuración, le resulta de aplicación el art. 19.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del cual la operación está NO SUJETA a la modalidad de operaciones societarias (recuérdese que los bienes se han aportado a una sociedad que amplía el capital) y como hay incompatibilidad entre la modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas y la de operaciones societarias, tampoco tributará en la referida modalidad de Transmisiones patrimoniales onerosas. COMUNICACIÓN DE LA OPERACIÓN Tal y como se ha analizado en supuestos anteriores, esta operación de segregación debería comunicarse a la AEAT en tiempo y forma, en los términos que han sido analizados en los mismos y recordemos que también hay que incluir determinada información respecto de estas operaciones en la memoria de las cuentas anuales.

620

SUPUESTO 5.

ORGANIZACIÓN Y EXPLOTACIÓN ECONÓMICA DEL PATRIMONIO ...

SUPUESTO 5. Organización y explotación económica del patrimonio inmobiliario para optimizar su tributación global en el IRPF y en el impuesto sobre el patrimonio. Efectos en el impuesto sobre sucesiones y donaciones El Sr. PABLO y la Señora Rosa, son matrimonio, casados en régimen de gananciales desde hace más de 30 años. Actualmente él está parcialmente jubilado y cobra una pensión de jubilación de 700 € mensuales (9.800 € anuales). Asimismo es el administrador único de las sociedades cuyo detalle y actividades se relacionan a continuación. Tienen 3 hijos, Toni de 25 años, Laura de 20 y Moisés de 15 años. Desde el inicio del matrimonio y en el año 1985, ambos constituyeron con una participación del 50% cada uno, la empresa GELATOS SA, con un capital social de 60.000 €, dedicada a la elaboración y venta de helados. Dada la alta visión comercial del matrimonio, su buena gestión y su buen hacer empresarial, la empresa ha obtenido durante todos los años de existencia importantes beneficios, tal que prácticamente la totalidad de los mismos, salvo algún reparto puntual de beneficios se ha destinado a capitalizar la misma. Así, el valor del patrimonio neto a 31 de diciembre de cada año y los beneficios que ha obtenido la misma en los tres últimos años es el siguiente: GELATOS SA

Patrimonio Neto

Rdo. del ejercicio

2X15

8.200.000

700.000

2X16

8.800.000

600.000

2X17

9.600.000

800.000

El Sr. PABLO ejerce el cargo de administrador, el cual es retribuido según consta en los estatutos y percibe una retribución anual por el ejercicio de dicho cargo, de 200.000 € anuales. La Sra. Rosa trabaja en la entidad, la cual está dada de alta en el régimen general(9) de la seguridad social como empleada y percibe unas retribuciones laborales por el cargo de jefa de administración de 50.000 € anuales. En el año 1995 y por motivos comerciales constituyeron también con una participación del 50% cada uno, la sociedad POSTRES LÁCTEOS SL, con un capital social de 3.000 €, dedicada a la elaboración y venta de postres lácteos. Esta sociedad también ha funcionado muy bien siendo el valor del patrimonio neto a 31 de diciembre de cada año y los beneficios que ha obtenido la misma en los tres últimos años el siguiente:

(9)

Nótese que la Sra. Rosa está mal encuadrada en este régimen, ya que según las normas de encuadramiento del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social a los distintos regímenes de cotización a la seguridad social, esta señora tendría que estar en el RETA, ya que el matrimonio, el cual convive en el mismo domicilio, posee la mayoría del capital social de la empresa. No obstante, a efectos fiscales este mal encuadramiento no afecta, ya que en todo caso los rendimientos que percibe tienen la consideración de rendimientos del trabajo personal.

621

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

POSTRES LÁCTEOS SL

Patrimonio Neto

Rdo. del ejercicio

2X15

3.600.000

100.000

2X16

3.700.000

100.000

2X17

3.800.000

100.000

El Sr. PABLO también ejerce el cargo de administrador en esta sociedad, el cual es retribuido según consta en los estatutos y percibe una retribución anual por el ejercicio de dicho cargo, de 12.000 € anuales. La Sra. Rosa no trabaja en esta entidad y por tanto no percibe retribución alguna de la misma. Asimismo, esta sociedad posee el 99% de las participaciones de la mercantil ESTRUCTURAL SL, sociedad de nueva creación dedicada a la fabricación y venta de quesos artesanos. El 1% restante lo tiene el sr. PABLO el cual también ejerce el cargo de administrador pero no percibe cantidad alguna por el ejercicio de su cargo, ni por ninguna otra función ordinaria o laboral en la empresa. Esta sociedad con una cifra de negocios alrededor de 2.000.000 €, también obtiene beneficios en torno a los 100.000 € anuales. La facturación global de las tres empresas, sin tener en cuenta la facturación cruzada entre las mismas, la cual es en términos relativos insignificante, está comprendida en los últimos tres años entre los 11 y 12 millones de euros. Por otra parte, el matrimonio ha ido haciendo a lo largo de los años un patrimonio inmobiliario importante (por una parte se puede apreciar que el nivel de renta de ambos cónyuges es elevado, y por otra se puede señalar que no tienen un elevado nivel de gasto superfluo, ni han realizado inversiones en bienes de carácter suntuario o de lujo). Así, aparte de mantener en cuentas corrientes o en depósitos a plazo fijo los saldos necesarios para cubrir sus necesidades de tesorería, tienen una cartera importante de inmuebles, tal que los mismos se pueden agrupar en dos bloques o categorías:

TIPO DE INMUEBLE

RESTO DE INMUEBLES VIVIENDA HABITUAL E FUNDAMENTALMENTE INMUEBLES EN ZONAS NAVES INDUSTRIALES, COSTERAS Y OTROS DESTILOCALES Y OTROS DESTINADOS A SU USO PERSONADOS AL ARRENDANAL MIENTO

N.º DE INMUEBLES Y MAYOR VALOR ENTRE PRE- 5 INMUEBLES VALORADOS EN TOTAL EN 2.000.000 CIO DE ADQUISICIÓN, (P. de adquisición) VALOR. CATASTRAL O VALOR. COMPROBADO

622

10 INMUEBLES VALORADOS EN TOTAL EN 3.000.000 (P. de adquisición)

SUPUESTO 5.

ORGANIZACIÓN Y EXPLOTACIÓN ECONÓMICA DEL PATRIMONIO ...

NOTA: El mayor valor se corresponde en todos los casos con el precio de adquisición de cada inmueble adquirido. Este patrimonio, como consecuencia de la tenencia de los inmuebles supone para cada cónyuge el pagar una cuota del IP de 15.000 € al año. No obstante, si la explotación de los que están arrendados se realizara en el ámbito de una actividad económica (empresarial) los mismos estarían exentos y por el importe del patrimonio restante y teniendo en cuenta el mínimo exento, la tributación por este impuesto sería prácticamente testimonial. Téngase en cuenta que tal y como están estructuradas las retribuciones, el valor de las participaciones que poseen cada cónyuge en sus empresas, está exento del IP, salvo el 1% de las participaciones de ESTRUCTURAL SL, que posee el Sr. PABLO. En relación al uso y utilidad de los inmuebles, tal y como se ha expresado en la tabla anterior, una parte de los mismos están destinados al uso personal y familiar del matrimonio y el resto está constituido por naves industriales y dos viviendas que están arrendadas desde hace muchos años o bien en expectativas de alquiler. La gestión de estos arrendamientos, y aunque prácticamente la totalidad de los mismos suponen alquileres bien a la mercantil GELATOS SA, bien a POSTRES LÁCTEOS SL, supone una cierta carga de trabajo administrativo y de gestión, puesto que además de expedir y entregar la factura mensual de cada nave, supone atender a la frecuentes obras de acondicionamiento, reparaciones y conservación de los referidos inmuebles, tarea que hasta el momento están llevando a cabo de forma personal los dos cónyuges, los cuales además tienen que atender a la dirección, organización y al impulso los planes estratégicos y de posicionamiento de las empresas que dirigen. Esta situación de no poder atender de manera adecuada a la explotación de tales inmuebles, así como el hecho de que en el impuesto sobre el patrimonio, la tenencia de los mismos les supone a cada uno de los cónyuges, el pago cada año de una cantidad muy elevada en los términos que antes hemos señalado, les ha llevado a plantearse la contratación de una persona empleada a jornada completa para que lleve la gestión de tales arrendamientos. Asimismo, es intención del matrimonio, el adquirir a principios de 2X18, varios apartamentos turísticos, en el centro de Valencia, en los que van a entrar y salir inquilinos con mucha frecuencia. Para ello necesitaran disponer de una persona empleada para recibir a los viajeros, entregar las llaves, preocuparse de la limpieza, etc. La información relativa a los inmuebles es la siguiente: Durante todos los ejercicios en que los inmuebles han estado arrendados, los dos cónyuges declaran por mitad las rentas obtenidas como rendimientos de capital inmobiliario en la base imponible general del IRPF. El importe total anual bruto de

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CAPÍTULO 8.

OTRAS

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los arrendamientos asciende en el último año a 118.000 €, y los rendimientos netos declarados para el conjunto de los inmuebles alquilados suman 43.000 €. Los cónyuges no perciben otro tipo de rentas diferentes de las expuestas. Únicamente y con carácter extraordinario, han recibido en algún año un reparto de beneficios de alguna de las dos empresas en las que tienen la participación directa del 50% cada uno. No obstante y como consecuencia del incremento del número de alquileres, y teniendo en cuenta los gastos de la persona empleada en la referida actividad se estiman con un grado de acierto del 95%, las siguientes magnitudes referidas al ejercicio de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, y ello con independencia de que la misma sea ejercida por persona jurídica (mediante la creación de una nueva sociedad) o por persona física de uno de los cónyuges. Cálculos para la determinación del rendimiento neto de la actividad 143.000 Ingresos por arrendamientos –89.000 Gastos de la actividad 54.000 Rto. neto actividad antes de SS y gtos. de personal –20.000 Gtos. personal y SS a cargo de la empresa 34.000 Rto. neto de la actividad

Por tanto y en base a toda la información expuesta, le plantean a su asesor fiscal, cuál sería la opción más conveniente con la finalidad de optimizar la tributación de estos inmuebles arrendados o en expectativa de alquiler, y ello tanto en el impuesto sobre el patrimonio, como en su caso para la posible tributación por sus hijos en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, ya que actualmente la edad de D. PABLO es de 67 años y la de Dña. Rosa de 55 años. Dña. Rosa es licenciada en ciencias empresariales y tiene conocimientos tributarios generales y por ello se plantea dos alternativas, que tendrían las siguientes consecuencias fiscales: a) La constitución de una sociedad, a la cual se aportarían todos los inmuebles destinados al arrendamiento y por tanto las participaciones recibidas de la sociedad a cambio de la referida aportación no dineraria, en la medida en que esta realizara una actividad económica (que sería al arrendamiento de inmuebles) estarían exentas del impuesto sobre el patrimonio (IP) cumpliendo los requisitos que establece la norma. b) En el caso de que los inmuebles estuvieran afectos a la explotación o actividad económica de alquiler, los mismos también estarían exentos del impuesto sobre el patrimonio, al igual que están exentos en cualquier actividad empresarial o profesional, los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad económica, empresarial o profesional, siempre que ésta 624

SUPUESTO 5.

ORGANIZACIÓN Y EXPLOTACIÓN ECONÓMICA DEL PATRIMONIO ...

se ejerza de forma habitual, personal y directa por el contribuyente y constituya su principal fuente de renta, por lo que la segunda alternativa consiste en dar de alta a uno de los cónyuges como empresario individual en la actividad de alquiler de inmuebles. A fin de contrastar y concretar cuál es la opción fiscal más ventajosa, valorando en su conjunto las distintas figuras impositivas que pueden aparecer en cada una de las dos opciones señaladas para poner en marcha alguna de ellas con fecha 1-1-2X18, y teniendo en cuenta los distintos tipos de renta que obtienen ambos cónyuges, se ha propuesto este supuesto. SOLUCIÓN: En base a toda la información antes detallada debemos determinar si es posible que el arrendamiento de los inmuebles que poseen el Sr. PABLO y la Sra. Rosa, puede constituir una actividad económica, bien en el ámbito del Impuesto sobre sociedades cumpliendo lo dispuesto en el art. 5.1 de la LIS(10), bien en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas conforme con lo señalado en el art. 27.2 de la Ley del IRPF(11). A su vez, una vez determinado en su caso que el referido arrendamiento de inmuebles sí que puede constituir una explotación económica, debe tenerse en cuenta tanto el tipo de rentas como el importe de las mismas, que perciben ambos cónyuges para poder aplicar la exención en el IP a la explotación de los mismos en el ámbito de una actividad económica. Por tanto en el caso que nos ocupa, tenemos que ver que la contratación de una persona a jornada completa para la realización de la actividad sea necesaria y suficiente, es decir, no basta solo con cumplir con lo previsto en el art. 27.2 de Ley del IRPF, esto es, que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles constituye actividad económica cuando para la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos o de uno de ambos de esta (la referida actividad de arrendamiento) se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sino que además tiene que haber una carga de trabajo real y efectiva para la gestión de tales inmuebles (ver en este sentido resolución TEAC de 20 diciembre de 2012; y sentencias del TS de 28 de octubre de 2010 y 2 de febrero de 2012). En nuestro caso vemos que esta condición se cumple y sobre todo si tenemos en cuenta las intenciones del matrimonio en cuanto a la compra de los apartamentos turísticos, ya que tanto el número de inmuebles en alquiler a gestionar (10 (10)

El referido artículo 5.1 dispone: «Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo». (11) El referido artículo 27.2 dispone: «A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa».

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CAPÍTULO 8.

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inmuebles más los que prevén adquirir), así como el valor de los mismos (3 millones de euros) se considera muy relevante, además de que esta persona junto con el titular en su caso deben gestionar las reparaciones, mantenimiento, conservación, etc. de los mismos. Pero esto será una cuestión a valorar en caso de comprobación por los servicios de inspección tributaria, debiendo aportar el obligado tributario en su caso, los medios de prueba que considere oportunos para demostrar las gestiones realizadas con reparadores, servicios de mantenimiento, arrendatarios, gestión de los bancos para los pagos y cobros, y ello a través por ejemplo de mails de gestiones con unos y otros, gestiones telefónicas, gestiones con entidades públicas competentes, etc. En segundo lugar debemos analizar la circunstancias y tributación que se produce en función de cómo se instrumente la misma. Así, tendremos las siguientes alternativas: ALTERNATIVA 1: La operación se instrumenta a través de la creación de una nueva sociedad con fecha 1-1-2X18, a la que se aportarían en concepto de aportaciones no dinerarias los inmuebles que van a ser objeto de explotación mediante el arrendamiento, y los dos cónyuges recibirían cada uno el 50% de las participaciones de la sociedad constituida. En este caso, la sociedad tendría que tener un administrador (que en un principio podría ser cualquiera de los dos cónyuges, aunque lo lógico sería nombrar a D. PABLO, puesto que él ya está en régimen de autónomos en el resto de empresas que poseen) en régimen de autónomos que también tendría que percibir retribuciones por el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad y contratar al personal empleado a jornada completa en el régimen general de la seguridad social. Así, cumpliendo con las condiciones que veremos a continuación y que se dan para el resto de las empresas que poseen, las referidas participaciones (cuyos bienes subyacentes son los inmuebles que se han aportado) que recibirían de la nueva sociedad estarían exentas en el IP. ALTERNATIVA 2: La operación se instrumenta a través de un alta de actividad económica por arrendamiento de inmuebles con fecha 1-1-2X18, en la declaración censal modelo 036 para dar a uno de los cónyuges la condición de empresario individual, el cual también tendría que darse de alta de autónomos (véase que al ser autónomo y empresa de nueva creación podría disfrutar de todos los incentivos del régimen RETA, y en especial de los recientemente aprobados en la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo) y obtener una cuenta de cotización en la seguridad social para dar de alta al trabajador a jornada completa en el régimen general de la seguridad social. En este caso y cumpliendo con los requisitos que analizamos posteriormente, el valor de los inmuebles aportados a la actividad económica estará exento en el IP. Por otra parte, al ser una empresa individual de nueva creación (autónomo) y no haberse ejercido anteriormente bajo otra titularidad la misma como actividad económica, entendemos en un principio que le sería de aplicación lo dispuesto en el art. 32.3 de la Ley del IRPF, no obstante en la medida en que la mayor parte de los 626

SUPUESTO 5.

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arrendamientos lo son para la entidad GELATOS SA y tanto el Sr. PABLO como la Sra. ROSA, perciben rendimientos del trabajo de la misma, no se va a poder aplicar la reducción del 20% del rendimiento neto a que hace referencia la norma. El art. 32.3 de la LIRPF dispone: Los contribuyentes que inicien el ejercicio de una actividad económica y determinen el rendimiento neto de la misma con arreglo al método de estimación directa, podrán reducir en un 20 por ciento el rendimiento neto positivo declarado con arreglo a dicho método, minorado en su caso por las reducciones previstas en los apartados 1 y 2 anteriores, en el primer período impositivo en que el mismo sea positivo y en el período impositivo siguiente. A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se entenderá que se inicia una actividad económica cuando no se hubiera ejercido actividad económica alguna en el año anterior a la fecha de inicio de la misma, sin tener en consideración aquellas actividades en cuyo ejercicio se hubiera cesado sin haber llegado a obtener rendimientos netos positivos desde su inicio. Cuando con posterioridad al inicio de la actividad a que se refiere el párrafo primero anterior se inicie una nueva actividad sin haber cesado en el ejercicio de la primera, la reducción prevista en este apartado se aplicará sobre los rendimientos netos obtenidos en el primer período impositivo en que los mismos sean positivos y en el período impositivo siguiente, a contar desde el inicio de la primera actividad. La cuantía de los rendimientos netos a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 100.000 euros anuales. No resultará de aplicación la reducción prevista en este apartado en el período impositivo en el que más del 50 por ciento de los ingresos del mismo procedan de una persona o entidad de la que el contribuyente hubiera obtenido rendimientos del trabajo en el año anterior a la fecha de inicio de la actividad. 1.- ANÁLISIS DE LA EXENCIÓN EN EL IP DE LAS ACCIONES/PARTICIPACIONES QUE POSEEN EL SR. PABLO Y LA SRA. ROSA DE SUS EMPRESAS Con carácter previo al análisis de cada una de las opciones, tenemos que ver que las participaciones en las sociedades GELATOS SA y POSTRES LÁCTEOS SL, las cuales tienen una actividad mercantil y no tienen por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario sin actividad económica, reúnen los requisitos para estar exentas en el IP, ya que se cumple con lo dispuesto en el art. 4, apartado Ocho. Dos de la Ley del impuesto sobre el patrimonio, el cual dispone que están exentas: La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: 627

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a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes: Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas. A los efectos previstos en esta letra: Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad. A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos: 1..º No se computarán los valores siguientes: Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias. Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas. Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto. Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra. 2..º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

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SUPUESTO 5.

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b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el art. 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora. Tres. Reglamentariamente se determinarán: a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional. b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades. El desarrollo reglamentario de este precepto lo encontramos en los arts. 4 a 6 del REAL DECRETO 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el impuesto sobre el patrimonio. Así en el caso que nos ocupa, se puede apreciar que en el Sr. PABLO, se cumplen los requisitos que establece la norma para estar exentas tales participaciones, que aplicados al caso son los siguientes: a) Tanto la entidad GELATOS SA, como POSTRES LÁCTEOS SL, no tienen por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Así de 629

CAPÍTULO 8.

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la escritura de constitución de ambas, así como de la realidad de las operaciones que realizan, se puede apreciar que estas empresas tienen como actividad empresarial la elaboración y venta de helados y la elaboración y distribución de postres lácteos respectivamente. b) La participación del sujeto pasivo (Sr. PABLO) en el capital de la entidad es al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción. En cuanto al % de participación se cumple sobradamente puesto que entre el cónyuge y el tienen el 100% de las participaciones de ambas entidades y además cumpliendo los requisitos en su persona, todas las demás personas en el grado de parentesco que establece la norma tienen derecho a la aplicación de la exención. Así, en el caso que nos ocupa esta circunstancia concurre en su cónyuge. c) Que el sujeto pasivo (Sr. PABLO) ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. NOTA: Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de las actividades económicas desarrolladas de forma habitual, personal y directa por el contribuyente cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención por este impuesto (IP). Además, cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. También el art. 5.2 del REAL DECRETO 1704/1999, antes citado, dispone que cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran los requisitos y condiciones anteriormente citados, el cómputo del porcentaje del 50 por 100 se efectuará de forma separada respecto de cada una de dichas entidades. Es decir, sin incluir entre los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección los obtenidos en otras entidades.

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SUPUESTO 5.

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Así y conforme con los datos expuestos y aportados, se puede apreciar que más del 50% de las remuneraciones que percibe el Sr. PABLO en concepto de rendimientos del trabajo personal (véase que el Sr. PABLO no percibe rendimiento alguno por actividades empresariales o profesionales en régimen de autónomo o empresario individual) lo son por las funciones efectivas de dirección en la empresa GELATOS SA y en la empresa POSTRES LÁCTEOS SL. — Respecto de GELATOS SA: 200.000 / (200.000 +9.800) = 95,33%. Nótese que se pone en relación lo que cobra como administrador y por funciones de dirección y gerencia de GELATOS SA, respecto del total rtos. del trabajo más actividades económicas, sin tener en cuenta las retribuciones del trabajo personal que correspondan a funciones de dirección en otras entidades también exentas. La pensión (700 x 14 = 9.800 €) es un rendimiento del trabajo y debe tenerse en cuenta en el denominador, no obstante, alguna sentencia del TS dispone que tal retribución es una cuestión ajena a este impuesto y por tanto no debe considerarse, sin embargo la DGT en múltiples consultas considera lo contrario al tratar las rentas que integran la BI del IRPF, para ponerla en conexión con la principal fuente de renta por lo que entendemos que también es aplicable para la determinación de la totalidad de los rendimientos de trabajo obtenidos(12). — Respecto de POSTRES LÁCTEOS SL: 12.000 / (12.000 + 9.800) = 55,05%. Procede ídem comentario al anterior. Sin embargo no está exenta la participación del 1% que el Sr. PABLO tiene en la mercantil ESTRUCTURAL SL, ya que no posee ni el 5% o el 20% con su cónyuge, ni percibe remuneración alguna derivada de funciones de efectiva dirección en la entidad. Por tanto, cumpliendo los requisitos de exención de las participaciones en el Sr. PABLO, también se cumplen por extensión tal y como dispone la norma en las participaciones cuya titularidad son de su cónyuge, la Sra. Rosa y ello a pesar de que ella percibe rendimientos del trabajo personal por funciones ordinarias (no de dirección y gerencia) por importe de 50.000 €, cantidad que deberá ser tenida en cuenta a los efectos de la opción a elegir para la realización del arrendamiento de los inmuebles como una actividad económica.

(12)

Ver CV 13-5-14 de la DGT: Exención en el IP de las actividades empresariales y profesionales ejercidas por personas físicas.Como a efectos de esta exención, se entiende por principal fuente de renta, aquella en la que al menos el 50% del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate, en tanto que la pensión de jubilación se integra en dicha base imponible, los ingresos percibidos por la misma deben tenerse en cuenta a efectos del cálculo. Por otro lado, la aplicación de la exención debe determinarse ejercicio a ejercicio, por lo que, si en un ejercicio el rendimiento neto es negativo, la actividad no constituirá principal fuente de renta y no procederá la exención en el mismo.

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2.- CONSECUENCIAS FISCALES DE LA ALTERNATIVA 1 La operación se instrumenta a través de la creación de una nueva sociedad a la que se aportarían en concepto de aportaciones no dinerarias los inmuebles que van a ser objeto de explotación mediante el arrendamiento, y los dos cónyuges recibirían cada uno el 50% de las participaciones de la sociedad constituida. Para resolver este caso tenemos que dar la siguiente información adicional: 1.- Los inmuebles que van a ser objeto de aportación no dineraria son las naves industriales, locales y demás destinados al arrendamiento (10 inmuebles cuyo precio de adquisición es de 3.000.000 €), y han sido objeto de valoración a través de una empresa especializada, concretamente TINSA, la cual atendiendo a las características de los mismos los ha tasado en 3.600.000 €. Además se sabe que las amortizaciones totales practicadas respecto de los mismos durante los años en que el matrimonio los ha estado arrendando y percibiendo rendimientos de capital inmobiliario, ascienden a 500.000 €. PRECISIÓN: Los inmuebles aportados no tienen carga ni hipoteca alguna, no obstante, y para el caso de estar hipotecados, la valoración a los efectos de la aportación sería el valor de tasación menos el valor de las deudas en que se subroga la sociedad adquirente, ya que esta tiene que hacer frente a las mismas. 2.- La constitución de la sociedad cuya denominación social será INMORENT SL, se piensa realizar a principios del año 2X18, mediante la emisión de 3.600 participaciones de 1.000 de nominal cada una, las cuales serán atribuidas por mitad al Sr. PABLO y a la Sr. ROSA. 3.- Los inmuebles tienen fechas de adquisición que van desde el año 2X07, hasta el año 2X16, por lo que al no poder ampararse la operación de aportación no dineraria en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VII del Título VII de la LIS, ya que los bienes aportados no reúnen los requisitos que establece el art. 87 de la LIS, se va a exigir para cada uno de ellos, el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble trasmitido. A estos efectos y atendiendo al tipo de gravamen fijado por cada ayuntamiento, el importe medio a tributar por este impuesto por cada inmueble se sitúa en torno a los 20.000 €, lo que supone una carga tributaria total por este concepto impositivo de 200.000 € (20.000 x 10). 4.- El sueldo bruto del personal empleado a jornada completa para llevar la gestión administrativa y técnica de la actividad económica se fija en 15.000 €, y la seguridad 632

SUPUESTO 5.

ORGANIZACIÓN Y EXPLOTACIÓN ECONÓMICA DEL PATRIMONIO ...

social a cargo de la empresa se estima en 5.000 € (alrededor del 33% del salario bruto). 5.- Se recuerda que el SR. PABLO está parcialmente jubilado y cobra una pensión de jubilación de 700 € mensuales (9.800 € anuales). Además, cobra como administrador de la empresa GELATOS SA, 200.000 € anuales y de POSTRES LÁCTEOS SL 12.000 € anuales. Por otra parte, Dña. ROSA percibe un sueldo de 50.000 € de GELATOS SA, y en un principio no tienen otro tipo de rentas, ya que los rendimientos de capital inmobiliario que percibían hasta ahora, dejaran de percibirlos ya que se quedaran como un beneficio de la actividad en la empresa INMORENT SL, y cuando el matrimonio necesite disponer de rentas, tendrá que acudir a realizar un reparto de dividendos. Los efectos tributarios y financieros de elegir esta opción son los siguientes: 1.- En el presente caso no se puede aplicar el régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, puesto que los elementos aportados (inmuebles) no están afectos a actividades o explotaciones económicas cuya contabilidad en sede de los aportantes se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, además tampoco se trata de aportaciones que consistan en acciones o participaciones sociales que representen una participación de al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de una entidad que no sea patrimonial. Por tanto, D. PABLO y Dña. ROSA tributarán en el IRPF por las ganancias patrimoniales obtenidas, cuyo importe se pagará en el momento de la presentación de la declaración del IRPF del ejercicio 2X18 por diferencia entre el precio de adquisición de los mismos y el valor de tasación de estos en el momento de la aportación. Así, la ganancia patrimonial obtenida individualmente por cada uno de los cónyuges por los inmuebles que se aportan a la empresa, es la siguiente: 3.600.000 x ½ – (3.000.000 – 500.000) x ½ = 550.000 € Tal ganancia se integrara en la BI del ahorro sin que proceda aplicar abatimiento ni corrección alguna dada la antigüedad de los mismos, y se grava a un tipo proporcional según la siguiente escala: Base liquidable del ahorro Hasta euros

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable del ahorro Hasta euros

Tipo Porcentaje

0

0

6.000

19

6.000,00

1.140

44.000

21

50.000,00

10.380

En adelante

23

633

CAPÍTULO 8.

OTRAS

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Por tanto la cuota para cada cónyuge a tributar en su IRPF por esta aportación de los inmuebles a la sociedad asciende a: Base liquidable del ahorro

Cuota íntegra

Hasta euros

Euros

50.000

10.380

500.000

115.000

TOTAL

125.380

Así, La base de amortización de los inmuebles aportados a la sociedad INMORENT SL, será el valor de la construcción sobre los 3.600.000 € en que han sido valorados. 2.- Tal y como hemos señalado anteriormente, Los inmuebles aportados van a tributar por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, tributo de carácter local exigido por el ayuntamiento donde radica el inmueble, ya que a todos los efectos es como si se hubiera producido una transmisión onerosa de los mismos a un tercero, aunque en apariencia tal aportación a la sociedad, no suponga beneficio o perdida directa y monetaria en sede del matrimonio. A estos efectos y atendiendo al tipo de gravamen fijado por cada ayuntamiento, el importe medio a tributar por este impuesto por cada inmueble se sitúa en torno a los 20.000 €, lo que supone una carga tributaria total por este concepto impositivo de 200.000 € (20.000 x 10). 3.- El importe de las tasaciones de los inmuebles ha ascendido a 500 € más IVA por cada inmueble, lo que le ha supuesto un coste total al matrimonio o a la empresa (en el caso de que sea esta quien page las tasaciones) de 500 x 10 = 5.000 €. 4.- En lo referente a la imposición indirecta (IVA, e impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados) de esta operación de aportación hay que analizar de forma individual para cada bien inmueble aportado/transmitido, la naturaleza y uso del mismo. En todos los casos, la base para aplicar el impuesto será el valor de tasación de cada inmueble por el que se realiza la aportación. Así podemos tener lo siguiente: I.- Si lo aportado son naves industriales, respecto de las cuales uno o ambos cónyuges son sujetos pasivos del IVA en su condición de arrendadores, la aportación estará sujeta y exenta al IVA, con facultad de renuncia a la exención por parte del aportante (los cónyuges) en la medida en que el adquirente, es decir, la empresa que se crea tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado. En este caso será sujeto pasivo por inversión en el IVA la sociedad receptora de los inmuebles, la cual repercutirá el IVA y a su vez lo soportara, resultando neutral la operación para la misma. No obstante, es necesario señalar que si la 634

SUPUESTO 5.

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empresa tiene alquileres que constituyan operaciones sujetas y exentas por alquiler de viviendas (factura sin IVA) habrá que aplicar la regla de prorrata, y si no opta por la prorrata especial en la última liquidación del ejercicio, una parte del IVA soportado en su condición de sujeto pasivo por inversión lo perderá al no poder deducirlo. Por otra parte al tratarse de una operación societaria en la cual una empresa se constituye o amplía su capital, y emite acciones/participaciones, la aportación no dineraria (y también las dinerarias en su caso) está sujeta a la modalidad de operaciones societarias del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (véase en el apartado 12 del capítulo 1 de este manual el cuadro de compatibilidades e incompatibilidades entre las distintas modalidades de este Impuesto y de éstas con el IVA), No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas, la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. II.- Si lo aportado son viviendas que no han estado en alquiler porque formaban parte de su patrimonio personal, dicha aportación sería una operación no sujeta al IVA, ya que el inmueble aportado/transmitido no forma parte del patrimonio empresarial o profesional de los aportantes, es decir lo aporta a título particular. La aportación en sede de la sociedad estaría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pero no por la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas», sino por la modalidad de operaciones societarias. No obstante, y en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, están exentas, la constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea. III.- Si lo aportado son viviendas que han estado en alquiler porque formaban parte de su patrimonio personal, la aportación será una operación sujeta y exenta al IVA sin posibilidad de renuncia por parte de los transmitentes (los cónyuges), ya que con carácter general y en función del destino previsible del inmueble, que será el alquiler para uso exclusivo como vivienda, el adquirente, es decir, la empresa no va a tener derecho a la deducción total, ni parcial del IVA soportado (salvo que la empresa opte por aplicar la prorrata general, en cuyo caso deducirá una parte). En este caso al igual que en el caso anterior, la aportación de tales inmuebles de esta naturaleza, estaría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones 635

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Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de operaciones societarias, pero en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la misma estaría exenta ya que se trata de una aportación a la constitución de sociedades, aumento de capital, etc. IV.- Si lo aportado son solares, tenemos que distinguir si son de su patrimonio personal o si formaban parte del patrimonio empresarial (porque en su momento soporto y dedujo IVA soportado en la adquisición). En el primer caso, la aportación supone una operación no sujeta al IVA, y en el segundo caso la aportación supondrá una operación sujeta y no exenta debiendo repercutir los cónyuges IVA al 21%, que soportara la sociedad con el carácter de deducible en las autoliquidaciones de IVA que presente. En ambos casos y en sede de la sociedad, al igual que en el caso anterior, la aportación de tales solares, estaría gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de operaciones societarias, pero en virtud del apartado 11 del art. 45.I. B. del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la misma estaría exenta ya que se trata de una aportación a la constitución de sociedades, aumento de capital, etc. V.- Si lo aportado son viviendas que están cedidas en alquiler a alguna inmobiliaria o similar, y con facultad para que esta última pueda cederlas o explotarlas mediante subarriendo, se trataría de una segunda o ulterior transmisión y por tanto operación sujeta y exenta de IVA, con facultad de renuncia a la exención por parte del aportante (los cónyuges) en la medida en que el adquirente, es decir, la empresa que se crea tenga derecho a la deducción total o parcial del IVA soportado. En este caso será sujeto pasivo por inversión en el IVA la sociedad receptora de los inmuebles, y si las destinara a prestar servicios de alojamiento en régimen de hostelería, ya que en este caso se repercutiría IVA al 10% por la prestación de tales servicios hoteleros, tendría derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de tales inmuebles (viviendas). 5.- Además de los costes anteriores habría que considerar el importe que habría que pagar al notario por la escritura constitución de la empresa, cuyo capital asciende a 3.600.000 €, así como por la inscripción de la misma en el registro mercantil. Ambos importes no serán nada despreciables en cuanto que una parte del arancel tanto notarial como de inscripción registral va en función del valor monetario del documento notarial. Por tanto y para concluir tenemos que señalar que esta opción supone un coste tributario para el matrimonio de 125.380 x 2 + 200.000 + 5.000 + Notaria y Registro mercantil = 455.760 €, cantidad nada despreciable y que nos tiene que hacer pensar en otras alternativas que puedan resultar más económicas fiscalmente. Por otra parte debemos recordar que la tributación de estos inmuebles en el IP suponía una cuota anual para cada cónyuge de 15.000 € (30.000 € para el matri636

SUPUESTO 5.

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monio), por lo que el coste de tal aportación no se llega a amortizar hasta trascurridos más de 15 años (455.760/30.000) desde la constitución de la empresa. Además, también es necesario señalar que al constituir la sociedad, la titularidad jurídica de los mismos y en consecuencia las posibles ventas o enajenaciones (así como los ingresos por alquileres) las tiene que realizar la sociedad la cual tributa al 25% y después si ellos quieren llevarse las rentas a su patrimonio personal lo deben hacer a través del reparto de dividendos, tributando otra vez estas rentas en la base imponible del ahorro según la escala antes expuesta, lo que supone una tributación en todo caso de las referidas rentas de hasta el 48% (25% + 23%), sin embargo en sede personal las rentas derivadas de la trasmisión de los inmuebles solo hubieran tributado como máximo al 23% en la base imponible del ahorro del IRPF de los dos cónyuges, y las derivadas del arrendamiento al ir a la Base imponible general hubieran tributado en función del resto de rentas que obtengan ambos. 3.- CONSECUENCIAS FISCALES DE LA ALTERNATIVA 2 La operación se instrumenta a través de un alta de actividad económica por arrendamiento de inmuebles de fecha 1-1-2X18, en la declaración censal modelo 036 para dar a uno de los cónyuges la condición de empresario individual, el cual también tendría que darse de alta de autónomos y obtener una cuenta de cotización en la seguridad social para dar de alta al trabajador a jornada completa en el régimen general de la seguridad social. En este caso teniendo en cuenta todas y cada una de las condiciones que se señalan a continuación, los inmuebles aportados a la actividad estarían exentos en el IP. Para resolver este caso tenemos que dar la siguiente información adicional: 1.- El valor del suelo (no amortizable) de los inmuebles afectos a la actividad económica es de 700.000 €, por lo que el valor de la construcción de los mismos y por tanto base de amortización, asciende a 2.300.000 €. 2.- Datos de las amortizaciones practicadas en años anteriores: Las amortizaciones totales practicadas respecto de los mismos durante los años en que el matrimonio los ha estado arrendando percibiendo rendimientos de capital mobiliario, ascienden a 500.000 €. Los efectos tributarios de elegir esta opción son los siguientes. 1.- En primer lugar es necesario determinar cuál de los dos cónyuges va a ejercer la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, y en consecuencia darse de alta como tal, es decir como empresario individual en el modelo 036. Así nosotros consideramos que debería realizarse por la Sra. ROSA, y ello porque el Sr. PABLO está parcialmente jubilado y la normativa del IP dispone en el art. 4. Ocho. Uno, que están exentos los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desa637

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rrollo de su actividad económica, empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el contribuyente y constituya su principal fuente de renta, por lo que si el Sr. PABLO está parcialmente jubilado, la administración podría interpretar que en tal situación no se puede ejercer la misma de forma habitual, personal y directa. Además, Dña. ROSA debería darse de alta en el epígrafe del IAE: 861.1 y/o 861. 2, identificando todos los inmuebles en alquiler Por tanto, la totalidad del rendimiento neto de la actividad se le atribuye al titular de la misma que es Dña. ROSA (nótese que como Rendimiento de capital inmobiliario se atribuía el mismo por mitades a cada cónyuge) y en la medida en que el importe de la cifra de negocios no supere la cifra de 600.000 € determinará sus rendimientos mediante el método de estimación directa, modalidad simplificada. Así, Las amortizaciones del inmovilizado material (inmuebles y otros) se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998 (BOE del 28), que se trascribe a continuación: Tabla de amortizaciones simplificada Grupo

Descripción

Coeficiente lineal máximo(1)

Período máximo

1

Edificios y otras construcciones . . . . . .

3 por 100

68 años

2

Instalaciones, mobiliario, enseres y resto del inmovilizado material . . . . . . . . . .

10 por 100

20 años

3

Maquinaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12 por 100

18 años

4

Elementos de transporte . . . . . . . . . . . .

16 por 100

14 años

5

Equipos para tratamiento de la información y sistemas y programas informáticos

26 por 100

10 años

6

Útiles y herramientas . . . . . . . . . . . . . .

30 por 100

8 años

7

Ganado vacuno, porcino, ovino y caprino . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16por 100

14 años

8

Ganado equino y frutales no cítricos . .

8 por 100

25 años

9

Frutales cítricos y viñedos . . . . . . . . . .

4 por 100

50 años

10

Olivar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2 por 100

100 años

(1) Para los activos nuevos adquiridos entre el 01-01-2003 y el 31-12-2004. los coeficientes de amortización lineales máximes aplicables son el resultado de multiplicar por 1.1 los señalados en el cuadro. Estos coeficientes así determinados resultan aplicables durante la vida útil de los activos nuevos adquiridos en el periodo antes indicado.

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SUPUESTO 5.

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NOTA: Sobre las cuantías de amortización que resulten de esta tabla serán de aplicación las normas del régimen especial de entidades de reducida dimensión previstas en los arts. 102 y 103 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en el caso que nos ocupa NO pueden ser aplicadas por tratarse de inmuebles usados o de segunda mano en el momento de la adquisición de los mismos. Todo ello sin perjuicio de que si en un futuro se adquieren elementos del inmovilizado material nuevos, proceda aplicar respecto de los mismos tales incentivos.

PRECISIÓN: Si los inmuebles adquiridos por los cónyuges tuvieran una antigüedad superior a 10 años, se podría aplicar el régimen de amortización de bienes usados previsto en la ley del IS, y ello en aplicación de lo dispuesto en el art. 28.1 de la Ley del IRPF, el cual establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del IS, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en los arts. 30 y 31 de la citada ley. Esto supondría aplicar un coeficiente de amortización del 6 %, en lugar del 3% que fijan las tablas de amortización sobre el valor de la construcción. 2.- En segundo lugar tenemos que señalar que en este caso no se produce ninguna alteración patrimonial en ninguno de los dos cónyuges, lo único que se produce es un traspaso de elementos patrimoniales del patrimonio personal al patrimonio empresarial o profesional, por lo que procede aplicar las reglas de afectación de elementos patrimoniales contenidas en el art. 28.3 de la Ley del IRPF y en el art. 23 del Reglamento del IRPF. Los principios y reglas que rigen la afectación de bienes o derechos son los siguientes: 1.º La incorporación de un bien a la actividad económica desde el patrimonio personal del contribuyente titular de la misma no produce alteración patrimonial a efectos fiscales mientras el bien continúe formando parte de su patrimonio. 2.º El elemento patrimonial se incorpora a la contabilidad del contribuyente por el valor de adquisición que tuviese el mismo en el momento de la afectación. Dicho valor está formado por la suma del importe real por el que se efectuó la adquisición, el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en el elemento patrimonial y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el adquirente. Dicho valor se minorará en el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles, computándose en todo caso la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto. Cuando la adquisición del elemento patrimonial se hubiera producido a título lucrativo por el titular de la actividad, se aplicarán las reglas anteriores, si bien como importe real de la adquisición se tomará el valor de adquisición a efectos 639

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del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado. 3.º Se entenderá que no ha existido afectación si el elemento patrimonial se enajena antes de transcurridos 3 años desde ésta. A estos efectos es importante señalar que el art. 29.3 y 30.2.3.º de la Ley del IRPF disponen en relación a los criterios de afectación de bienes y derechos al ejercicio de una actividad económica, que en caso de matrimonio, la afectación de un elemento patrimonial está condicionada a que su titularidad sea privativa del cónyuge que ejerce la actividad, o bien, que sea ganancial o común a ambos cónyuges, de forma que si se utiliza un elemento común o ganancial, el titular debe considerarlo plenamente afectado a la actividad, aunque el citado bien pertenezca a ambos cónyuges. Por contra, los bienes privativos del cónyuge que no ejerce la actividad económica no pueden considerarse afectos a la misma sino que tienen la consideración de elementos patrimoniales cedidos, con las consecuencias tributarias que ello supone. No obstante, en nuestro caso como se trata de inmuebles gananciales no se produce ninguna renta por cesión de los mismos entre cónyuges. Además, y derivado de lo anterior, no procede la imputación de rentas inmobiliarias por el 50% que pertenece al otro cónyuge, ya que al tratarse de bienes gananciales o comunes se entienden afectos al 100%, a la actividad o explotación económica realizada. Por otra parte y para el caso en que trascurrido un número de años decidieran realizar la operación inversa, es decir, traspasar de elementos patrimoniales del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal, procedería aplicar las reglas de desafectación de elementos patrimoniales contenidas también en el art. 28.3 de la Ley del IRPF y en el art. 23 del Reglamento del IRPF. Los principios y reglas de la desafectación de bienes o derechos son los siguientes: 1.º El traspaso de activos fijos desde el ámbito empresarial al personal del contribuyente no produce alteración patrimonial mientras el elemento patrimonial continúe formando parte de su patrimonio. 2.º La incorporación del bien o derecho al patrimonio personal se efectúa por el valor neto contable del mismo a la fecha del traspaso. 3.º La desafectación no precisa transcurso de tiempo alguno para que se entienda consumada desde el momento en que ésta se realiza. No obstante lo anterior, si el elemento patrimonial desafectado se enajena antes de que hayan transcurrido 3 años desde la desafectación, incluso cuanto ésta se hubiera producido como consecuencia del cese en la actividad, no resultarán aplicables los porcentajes reductores a que se refiere la disposición transitoria novena de la Ley del IRPF en la determinación de la ganancia patrimonial obtenida.

640

SUPUESTO 5.

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3.- Al no producirse ningún desplazamiento patrimonial, no hay gravamen ni carga tributaria, ni gasto alguno respecto de los siguientes conceptos: — Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. — Ganancias patrimoniales que se producían en sede de cada uno de los cónyuges al aportar los inmuebles a la sociedad, ya que a todos los efectos se trata como una venta, con cobro en participaciones de la sociedad creada. — IVA o Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados. — Gastos de notaría, registro, etc., ya que no se hace ninguna escritura. — Gastos de tasación de los inmuebles. Y lo más importante es que los referidos inmuebles siguen estando de forma directa y no de forma indirecta a través de una sociedad en el patrimonio de D. PABLO y de Dña. ROSA, que a su vez siguen percibiendo las rentas de forma directa, si bien son declaradas única y exclusivamente por Dña. ROSA. 4.- Por tanto el valor de incorporación (afectación) de los inmuebles al libro registro de bienes de inversión de la actividad económica de explotación de inmuebles, teniendo en cuenta la información antes reseñada, será el siguiente: 3.000.000 – 500.000 = 2.500.000 Siendo la base de amortización 2.500.000 – 700.000 = 1.800.000. Así, la amortización anual de los mismos a computar como gasto deducible en la actividad será de 1.800.000 x 3% = 54.000 €. Por otra parte y como obligaciones formales, además de las señaladas anteriormente, la Sra. ROSA debe llevar: — El libro registro de ingresos en el cual figuraran fundamentalmente y con carácter mensual todas las facturas emitidas por los alquileres que realiza. — El libro registro de gastos en el cual anotará mensualmente todos los gastos relativos a la actividad que realiza, incluidos los sueldos y salarios que paga a la persona empleada (15.000 € brutos) así como el coste por la seguridad social (5.000 €) y la cuota de autónomos de ella misma. — El libro registro de bienes de inversión en el que debe registrar de forma individual para cada inmueble que esté afectado a la actividad, la fecha de afectación que será el 1-1-2018, así como el importe por el que se incorpora a la misma. Asimismo y en la medida en que en los dos primeros libros se anoten las cuotas de IVA repercutido, así como las cuotas de IVA soportado, también servirán como libro registro de facturas expedidas y libro registro de facturas recibidas en el IVA. Téngase en cuenta que puede resultar de aplicación la regla de prorrata general

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CAPÍTULO 8.

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o especial, en la medida en que algunos de los alquileres de inmuebles que se destinen exclusivamente a viviendas están sujetos pero exentos de IVA. — En relación con las retenciones, señalamos que No procede aplicar la retención por parte del pagador, al satisfacer las rentas derivadas del arrendamiento de inmuebles, cuando el valor catastral de los inmuebles en alquiler supere los 600.000 € (en nuestro caso lo supera ampliamente) y además este dado de alta en el epígrafe 861. En este caso hay que dar a cada pagador acreditación según Orden de 20 de Noviembre de 2000 (BOE 28/11/2000 y 20/12), mediante entrega al arrendatario o subarrendatario de certificación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en la que se acredite que el arrendador o subarrendador figura dado de alta en el censo del impuesto por alguno de los epígrafes antes citados, sin que resulte o pudiera resultar, en su caso, cuota cero, y que no ha presentado declaración de baja por los mismos. — Por tanto, el ejercicio de la actividad supone la obligación de presentar los modelos 303 de IVA trimestrales, los modelos 111 de retenciones del trabajo personal y otros trimestrales y los pagos a cuenta también trimestrales en el modelo 130, que supone el ingreso del 20% del rendimiento neto correspondiente al período de tiempo transcurrido desde el primer día del año hasta el último día del trimestre a que se refiere el pago fraccionado, con minoración de las retenciones que le hayan sido practicadas y de los pagos a cuenta realizados en los trimestres anteriores. 5.- En el caso de que se produzca la transmisión o venta de algún inmueble afecto a la actividad, resultan de aplicación los arts. 37.1 n) de la Ley del IRPF y 40.2 y 42 del Reglamento que desarrolla la misma. Así, La transmisión de elementos patrimoniales afectos pertenecientes al inmovilizado material o intangible de la actividad económica origina ganancias o pérdidas patrimoniales que no se incluyen en el rendimiento neto de la actividad. La cuantificación de su importe y su tributación efectiva se realiza de acuerdo con las reglas contenidas en la Ley del Impuesto para las ganancias y pérdidas patrimoniales, cuyas ganancias o pérdidas se integraran en la base imponible del ahorro de cada cónyuge porque no podemos olvidar que la titularidad de los inmuebles es conjunta.

NOTA: Aunque no es el caso puesto que los inmuebles más viejos datan del año 2X07, al estar afectos a un actividad económica no se podrían aplicar coeficientes los reductores de la DT 9.ª aunque fueran inmuebles adquiridos antes de 1994.

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SUPUESTO 5.

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6.- Por último, procede comprobar si se cumplen los requisitos de rentas y naturaleza de las mismas, para que los inmuebles afectados a la actividad económica estén exentos en el IP. La normativa del impuesto sobre el patrimonio dispone que en caso de matrimonio, resulten de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia. Así, la titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación, y las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a los cónyuges de acuerdo con el mismo criterio. No obstante se regula un supuesto especial, para la valoración de inmuebles afectos a actividades económicas. Así, dispone que con independencia de que se lleve o no contabilidad ajustada al Código de Comercio, el valor de cada uno de los bienes inmuebles afectos a las actividades económicas, empresariales o profesionales, desarrolladas por su titular se determinará aplicando las reglas de valoración señaladas para los bienes inmuebles, salvo que formen parte del activo circulante de actividades empresariales cuyo objeto consista, exclusivamente, en la construcción o promoción inmobiliaria, en cuyo caso dichos bienes se valorarán con las reglas comentadas en este apartado. Pero en caso de matrimonio, tanto si los bienes o derechos afectos a actividades económicas, empresariales o profesionales, son privativos del cónyuge que ejerce la actividad como si, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, son comunes a ambos cónyuges, la valoración de los mismos se efectuará aplicando las reglas antes señaladas. En este último supuesto, el valor así determinado se atribuirá por mitad en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio de cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota distinta de participación. No obstante, estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos cónyuges, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de ellos, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la Ley. Así, al tratarse de bienes que se integren y estén afectos al patrimonio empresarial y profesional del sujeto pasivo (La Sra. ROSA), la exención incluye los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad económica, empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el contribuyente y constituya su principal fuente de renta, y la aplicación de la misma (es decir la exención) está condicionada a que en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre) se cumplan los siguientes requisitos:

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1.º Que los bienes y derechos estén afectos al desarrollo de una actividad económica, empresarial o profesional, en los términos del art. 29 de la Ley del IRPF y 22 del Reglamento de dicho impuesto. Y Para el caso del arrendamiento de inmuebles, se entenderá que constituye actividad económica cuando concurra el requisito previsto en el art. 27.2 Ley del IRPF, esto es, cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, circunstancia que en nuestro caso se cumple. 2.º Que la actividad económica, empresarial o profesional, a la que dichos bienes y derechos estén afectos se ejerza de forma habitual, personal y directa por el contribuyente titular de los mismos. En nuestro caso también se cumple porque el ejercicio de la actividad se lleva de forma personal y con la ayuda de un empleado por la Sra. ROSA. En este caso tal y como hemos señalado, también estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos cónyuges, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de ellos, siempre que se cumplan el resto de requisitos exigidos por la Ley. 3.º Que la actividad económica, empresarial o profesional, constituya la principal fuente de renta del contribuyente. A estos efectos, se entenderá que la actividad empresarial o profesional constituye la principal fuente de renta cuando, al menos, el 50 por 100 del importe de la base imponible general y del ahorro del IRPF del contribuyente (suma de las casillas 392 y 405 de la página 12 de la declaración del IRPF) provenga de rendimientos netos de las actividades empresariales o profesionales de que se trate. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán las remuneraciones por las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades de las que, en su caso, se posean participaciones exentas de este impuesto, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan causa de la participación del sujeto pasivo en dichas entidades (dividendos recibidos de estas). 4.º Además, cuando un mismo contribuyente ejerza dos o más actividades empresariales o profesionales de forma habitual, personal y directa, la exención alcanzará a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos empresariales o profesionales de todas ellas. Así, teniendo en cuenta las rentas que en el último año ha percibido Dña. ROSA, las cuales se pueden considerar casi idénticas a las que va a obtener en el próximo ejercicio en el que va a iniciar la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, más las que derivan de la propia actividad, tenemos: — Sueldo bruto de 50.000 € de GELATOS SA, cuyo importe neto a integrar en la BI general supone 45.000 €, que no constituye remuneración por las funciones de dirección. — Imputación de rentas inmobiliarias por importe de 12.000 € que también van a la BI general, 644

SUPUESTO 5.

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— El Rendimiento neto de la actividad según datos del propio enunciado asciende a 34.000 € — En un principio no se considera renta alguna a obtener en la BI del ahorro o si se obtiene alguna, el importe es despreciable. Por tanto, 50% de (45.000 + 12.000 + 34.000) = 45.500 €. Del cálculo efectuado según previsiones muy estudiadas, se desprende que el rendimiento neto de la actividad en el ejercicio 2X18, será aproximadamente de 34.000 €, que es claramente inferior al 50 por 100 de la base imponible del IRPF de Dña. ROSA. Por consiguiente, los bienes y derechos afectos a la actividad empresarial no estarían exentos del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio 2X18. Entre las soluciones que se plantean para que los bienes estén exentos en el IP, estarían las siguientes: 1.- Elevar el rendimiento de la actividad de arrendamiento en la medida en que se puedan alquilar más inmuebles o los mismos pero por importes superiores. En este caso, y para un rendimiento neto de la actividad, de aproximadamente 63.000 €, y manteniendo constantes el resto de rentas, la condición quedaría de la siguiente forma: 50% x (45.000 + 12.000 + 63.000) = 120.000 x 50% = 60.000 , en cuyo caso se aprecia que el rendimiento neto de la actividad que son 63.000 €, es superior al 50% de la BI del ejercicio que asciende a 60.000 €, por lo que en este caso los inmuebles afectos a la actividad ya gozarían de exención en el IP. NOTA: Nótese que la condición se cumple cuando, al menos, el rendimiento neto de la actividad económica es mayor o igual que el resto de rendimientos que integran la base imponible del IRPF, por lo que, en nuestro caso, y para que se cumpla la condición los rendimientos netos de la actividad económica tendrían que ser como mínimo de 45.000 + 12.000 = 57.000. 2.- Que Dña. ROSA perciba los rendimientos del trabajo bien en la sociedad GELATOS SA, bien en la sociedad POSTRES LÁCTEOS SL, pasando a desempeñar efectivamente funciones de dirección o gerencia. En este caso tendríamos: 50% de (12.000 + 34.000) = 23.000 €. Del cálculo efectuado según previsiones analizadas, se desprende que el rendimiento neto de la actividad en el ejercicio 2X18, será aproximadamente de 34.000 €, que en este caso es claramente superior al 50 por 100 de la base imponible del IRPF de Dña. ROSA, ya que tal y como señala la norma no se computan en este caso en la BI del IRPF, las remuneraciones por las funciones de dirección que se ejerzan en 645

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

las entidades de las que, en su caso, se posean participaciones exentas de este impuesto (recordemos que tal y como hemos analizado en el punto 1 de este supuesto, las participaciones que poseen ambos cónyuges en las mercantiles GELATOS SL y POSTRES LÁCTEOS SL están exentas en el IP). Por consiguiente, los bienes y derechos (fundamentalmente todos los inmuebles) afectos a la actividad empresarial de arrendamiento estarían exentos del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio 2X18. PRECISIÓN MUY IMPORTANTE: Véase que en la aplicación de esta exención al depender de un determinado nivel de rendimientos, así como de la composición cualitativa de los mismos, puede suceder que un mismo contribuyente tenga derecho a la exención de los bienes afectos a la actividad en un determinado ejercicio y no en el siguiente, por lo que hay que estar muy vigilante a los rendimientos que se van a obtener en el año e incluso tomar decisiones para planificar adecuadamente el tipo y cuantía de los rendimientos que se pueden obtener, para no perjudicar la misma. OTRAS CUESTIONES QUE SE PUEDEN PLANTEAR EN ESTE CASO 1.- ¿Qué ventaja o desventaja se produce si en vez de aportar los inmuebles a una sociedad de nueva creación, se aportan a la mercantil GELATOS SA o a POSTRES LÁCTEOS SL, y después se hace una escisión parcial o total para ubicar los mismos de forma independiente en otra sociedad? En ese caso No hace falta contratar el personal empleado para la gestión del arrendamiento de los referidos inmuebles puesto que estas sociedades ya tienen personal y además realizan otras actividades económicas, pero en el momento de la escisión, la sociedad beneficiaria de la misma si tendría que tener una persona empleada a jornada completa. No obstante, es necesario señalar que aunque cualquiera de estas dos sociedades ya tengan personal, entendemos que habría que dedicar una persona plenamente a la gestión de la actividad de alquiler. En todo caso consideramos que esta opción solo añade costes de planificación y ejecución de estas operaciones que pueden resultar muy elevados, ya que hay dos pasos para llegar al mismo resultado final. 2.- ¿Se podría aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VII del Título VII de la LIS, en el caso de que una persona física que ya estuviera arrendando los inmuebles en el ámbito de una actividad económica, con una persona empleada a jornada completa y tributando en estimación directa normal, los aportara a una sociedad existente o de nueva creación? En ese caso, como los bienes que aporta están afectos ya a una actividad económica, con determinación de los rendimientos en estimación directa modalidad normal, habrá que ver si hay motivos económicos válidos. Así por ejemplo, si la apor646

SUPUESTO 5.

ORGANIZACIÓN Y EXPLOTACIÓN ECONÓMICA DEL PATRIMONIO ...

tación de los inmuebles o actividad en su conjunto a tal sociedad se realiza para lograr una mayor y mejor expansión a nivel nacional, autonómico, etc., de la actividad; para obtener mayor financiación al objeto de poder ampliar la capacidad de compra de más y mejores inmuebles y en zonas de mayor demanda, además de dar entrada a nuevos socios que aporten nuevos recursos financieros, etc., entendemos que los motivos están justificados, ya que además no se da ninguna ventaja fiscal adicional a la que ya pudiera tener, y en especial para lograr la exención de los inmuebles en el IP, puesto que actualmente ya los tiene exentos, por lo que consideramos que sí que podría aplicarse el régimen especial. 3.- Bajo el supuesto de que el Sr. PABLO, percibiera una remuneración de ESTRUCTURAL SL, por el ejercicio del cargo de administrador de 15.000 €. ¿Estarían en ese caso exentas en el IP el valor de las participaciones de GELATOS SA, POSTRES LÁCTEOS SL, y de ESTRUCTURAL SL? Veamos en este caso como queda el % de rendimientos del trabajo por funciones de dirección respecto del total de rendimientos del trabajo más los rendimientos de actividades económicas en régimen de autónomo (en nuestro caso no las hay), en cada una de las mercantiles. No obstante tenemos que recordar que la participación directa de D. PABLO en la mercantil ESTRUCTURAL SL es de solo un 1%, por lo que el valor de estas participaciones nunca va a estar exento. Por tanto tenemos: — Respecto de ESTRUCTURAL SL: Al tener un 1%, no cumple con él % mínimo del 5% que establece la norma, por lo que este 1% propiedad de D. Manuel y su señora, NO podrá estar exento del IP y ello cualquiera que sea el % de rendimientos del trabajo por funciones de dirección respecto del total de rendimientos del trabajo más rendimientos de actividades económicas. Recuérdese que la norma dispone que cuando una misma persona sea directamente titular de participaciones en varias entidades en las cuales concurran los requisitos y condiciones anteriormente citados, el cómputo del porcentaje del 50 por 100 se efectuará de forma separada respecto de cada una de dichas entidades. Es decir, sin incluir entre los rendimientos derivados del ejercicio de las funciones de dirección los obtenidos en otras entidades. — Respecto de POSTRES LÁCTEOS SL: 12.000 / (12.000 + 9.800 + 15.000 [1]) = 32,60% Por lo que el valor de las participaciones de esta empresa NO estará exento en el IP. — Respecto de GELATOS SA: 200.000 / (200.000 + 9.800 + 15.000(13) + 12.000(14)) = 84,46% (13)

No obstante, y con una interpretación literal de la norma, entendemos que dado que cobra por funciones de dirección en ESTRUCTURAL SL, tal importe no debe colocarse en el denominar para no perjudicar al resto de participaciones como ocurre en nuestro caso, ya que una cosa es que no estén exentas en el IP el valor de la participaciones de estructural porque no cumple los requisitos, y otra cosa es que el no cumplir esos requisitos perjudique la exención en el IP de otras participaciones. (14) Ídem comentario al anterior procede respecto de POSTRES LÁCTEOS SL

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CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

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Por lo que el valor de las participaciones de esta empresa estará exento en el IP. ¿Y si el Sr. PABLO, no percibiera retribución alguna de GELATOS SA, o de POSTRES LÁCTEOS SL, estarían exentas estas participaciones en el IP? En estos casos, si no percibe rendimientos por las funciones efectivas de dirección y gerencia tanto de una como de otra, en aquella sociedad respecto de la que no perciba rendimientos, las participaciones no estarían exentas en el IP, y ello con independencia de que perciba otros rendimientos del trabajo o de actividades económicas ejercidas como persona física. En estos casos, las magnitudes a considerar supondrían para cada empresa en la que no percibe retribuciones por funciones de dirección, que el numerador sería cero y el cociente cualquiera que fuere el denominador sería también 0%, resultando dicho porcentaje, inferior al 50% que es el límite que establece la norma. 4.- Efectos en el impuesto sobre sucesiones y donaciones de estos bienes inmuebles a los que se les aplica la exención en el IP. Cumpliéndose los requisitos antes expuestos por los que estos inmuebles afectos a la actividad económica están exentos en el IP, les resulta también de aplicación el art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Así, en el supuesto de sucesión mortis causa, el apartado 2, letra c del referido artículo dispone: 2. En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones: a) …………………….. b) ……………………… c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición «mortis causa» que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del men648

SUPUESTO 5.

ORGANIZACIÓN Y EXPLOTACIÓN ECONÓMICA DEL PATRIMONIO ...

cionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo. En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100. Para el caso de donaciones, el apartado 6 del mismo artículo dispone: 6. En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del art. 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad. c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo. Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones «mortis causa» a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo. En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora. Por otra parte, es necesario señalar que estas reducciones están reguladas de forma expresa en el ejercicio de sus competencias por muchas comunidades autónomas, las cuales han flexibilizado los requisitos para aplicar la reducción del 95%, por lo que hay que acudir a lo que dispone cada una de ellas atendiendo al domicilio fiscal donde reside el sujeto pasivo del ISD. 649

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

IMPORTANTE: Dado que las reducciones se aplican en la fecha del devengo del Impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD), si se cumplen en dicha fecha todos los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el IP, pueden aplicarse las reducciones en el ISD. Hay que atender a la fecha de devengo del propio ISD para poder aplicar las reducciones, y ello con independencia de que el 31 de diciembre anterior se tuviera o no derecho a la exención en el IP. Sin embargo para las donaciones y en relación con el requisito del porcentaje de remuneración, hay que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo que, en el caso de una donación, coincide con el año natural anterior a la misma. Por otra parte, cuando el cargo de administrador es gratuito, no se considera que las retribuciones obtenidas provienen del ejercicio de funciones de dirección, no dando lugar por tanto a la aplicación de la reducción (ver DGT CV 3-4-13). 5.- Efectos en el IRPF como consecuencia de donaciones o transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (donación o sucesión de los padres a los hijos) de cualquier inmueble afecto a explotaciones o actividades económicas. Según el art. 33. 3 de la Ley del IRPF, se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: a) … b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (esto es la denominada plusvalía del muerto). c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del art. 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En este caso, los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión. PRECISIÓN: Aunque el ISD es un impuesto cedido y muchas comunidades han flexibilizado los requisitos para aplicar la reducción del 95% (por ejemplo, que sea aplicable si el donatario es un sobrino, que el patrimonio recibido se deba mantener sólo cinco años y no diez...), dichas reglas no afectan al IRPF (DGT V3103-14) . Es decir, la no tributación de la ganancia en IRPF sólo es aplicable cuando se cumplen los requisitos de la norma del Impuesto sobre sucesiones y donaciones estatal.

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SUPUESTO 6.

GRUPO VERTICAL DEDICADO A LA EXPLOTACIÓN DE INMUEBLES Y ...

SUPUESTO 6. Grupo vertical dedicado a la explotación de inmuebles y oportunidades de inversión. Exención de dividendos. Calificación de la actividad económica realizada y exención en el impuesto sobre el patrimonio de las participaciones La sociedad INVER SA, se dedica a buscar distintas oportunidades de inversión inmobiliaria, mediante proyectos inmobiliarios para rentabilizar, a través de un arrendamiento de los mismos firmado con arrendatarios de reconocida solvencia en la cual van a desarrollar sus actividades comerciales o de fabricación. Tiene un capital de 1.000.000 € (10.000 acciones de 100 € de nominal) y tiene seis socios cuatro de ellos personas jurídicas y dos de ellos personas físicas, con distintos porcentajes de participación, que detallaremos más adelante. La sociedad INVER SA, para la realización de cada uno de los proyectos inmobiliarios constituye una sociedad. En la actualidad INVER SA, es socio único de tres sociedades mercantiles, las entidades UNO SA; DO SA y TRE SA y cada una de estas sociedades lleva a cabo un proyecto inmobiliario con un operador y con unas condiciones económicas, siendo la mercantil INVER SA, la coordinadora de las tres sociedades, UNO SA, DO SA y TRE SA, en sus respectivos proyectos. Por otra parte la mercantil INVER SA, cuenta en la plantilla con un trabajador por cuenta ajena, que es la persona encargada de la gestión, contabilidad y servicios administrativos tanto de la mercantil INVER SA, como de las mercantiles UNO SA, DO SA y TRE SA Las cuatro sociedades forman un grupo de consolidación fiscal. UNO SA, DO SA y TRE SA, no tienen personal empleado. Las mercantiles UNO SA, DO SA y TRE SA han adquirido cada una de ellas un local comercial que es el único elemento integrante de sus respectivos activos. Para la realización de la inversión las citadas mercantiles se financian con el capital que ha aportado la mercantil INVER SA, así como prestamos de los socios de la mercantil INVER SA, y por último recurren a financiarse, a través de financiación ajena de entidades financieras. Posteriormente, una vez construidos los locales o las fábricas, son arrendados por las mercantiles UNO SA, DO SA y TRE SA, a terceros, diferentes, percibiendo las mercantiles sus correspondientes rentas por arrendamiento. La mercantil INVER SA, percibe de las sociedades UNO SA, DO SA y TRE SA, una retribución por los servicios de gestión, y de contabilidad, así como una retribución como administrador de las entidades. Por otra parte, las citadas entidades reparten un dividendo, normalmente del 30% de los beneficios obtenidos. Los socios de la mercantil INVER SA, y su porcentaje de participación es el siguiente: Socios Persona Jurídica 1

Porcentaje 25 %

Características Sociedad Unipersonal de PF1 651

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

Socios

OPERACIONES

Porcentaje

SOCIETARIAS Y DE

...

Características

Persona Jurídica 2

30%

Sociedad Unipersonal de PF2

Persona Jurídica 3

20%

Sociedad Unipersonal de PF3

Persona Jurídica 4

4%

Sociedad Unipersonal de PF4

Persona Física 5 (PF5)

17%

Persona Física 6 (PF6)

4%

El balance de la mercantil INVER SA a fecha de 2-01-2X18, es el siguiente: ACTIVO

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Activo no corriente

11.700.000 Patrimonio neto

2.000.000

Inversiones financieras en UNO SA, DO SA y TRE SA

Capital (1.000 acciones de 11.700.000 100 €)

1.000.000

Reserva legal

200.000

Activo corriente

300.000 Reservas voluntarias

Bancos

300.000

TOTAL

12.000.000

Pasivo no corriente

9.000.000

Préstamos bancarios a largo plazo

3.000.000

Prestamos de socios

6.000.000

Pasivo corriente

1.000.000

Préstamos bancarios a corto plazo

1.000.000

TOTAL

12.000.000

El detalle de las inversiones financieras es el siguiente: Entidad

652

800.000

Valor contable

UNO SA

5.000.000

DO SA

4.000.000

TRE SA

2.700.000

SUPUESTO 6.

GRUPO VERTICAL DEDICADO A LA EXPLOTACIÓN DE INMUEBLES Y ...

En base a esta organización de las actividades empresariales nos podríamos plantear las siguientes cuestiones: PRIMERA: ¿Se considera que la mercantil INVER SA realiza una actividad económica en los términos de la LIS? La sociedad INVER SA, es una mercantil que constituye una sociedad de valores, ya que su activo, en más del 50% del mismo, está constituido por valores. Sin embargo, dado que los valores que tiene son de las sociedades UNO SA; DO SA Y TRE SA, de las que tiene el 100% del capital, se poseen durante un plazo superior al año y se tienen con la finalidad de dirigir y gestionar la participación y dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales y las entidades UNO SA, DO SA y TRE SA, no están comprendidas en este apartado(15), los valores no se computan como tales, y por tanto, no es una sociedad de valores a los efectos del art. 5 apartado 2 de la LIS, desarrollando por tanto una actividad económica, a los efectos de aplicar la exención del art. 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto de Patrimonio. Por tanto, la exención del valor de las participaciones en el impuesto sobre el patrimonio, se aplicará a las personas físicas tenedoras de las participaciones de INVER SA, y también en su caso podrá aplicarse por las personas físicas PF1, PF2 y PF3, que poseen las participaciones de las PJ1, PJ2 y PJ3, en la medida en que los bienes subyacentes (inmuebles arrendados) de las participaciones (valores) que posean estas, se entiendan afectos a actividades económicas, y ello cualquiera que sea el grado o nivel en que se encuentren las referidas participaciones hasta llegar a PJ1, PJ2 y PJ3. Todo lo expuesto, siempre que PF1, PF2 y PF3, perciban remuneraciones por las funciones de dirección efectivas en sus respectivas sociedades, en las que tienen el 100%, en los términos que establece la propia Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en el art. 4 apartado 8. Nótese que PF4, no tendría derecho a la exención si PJ4 no tiene otros bienes en su balance, que la participación que PJ4, posee de INVER SA, es inferior al 5%, y por tanto la misma constituye un valor o valores no exentos. SEGUNDA: En el caso que la mercantil INVER SA repartiera dividendos a sus socios, ¿cómo tributarían los mismos? Los dividendos repartidos por una persona jurídica, a otras personas jurídicas, que tienen más del 5% de sus fondos propios y con más de un año de antigüedad, de acuerdo con el art. 21.1 LIS, estarían exentos del Impuesto de Sociedades. En este caso se encontrarían los dividendos repartidos a las mercantiles (PJ1; PJ2; PJ3). (15) Es decir, no se pueden considerar como patrimoniales, y ello a pesar de que se dedican al arrendamiento de inmuebles sin tener persona empleada, ya que al formar parte de un grupo en el sentido del artículo 42 del C. de Comercio, la persona empleada que se dedique de forma efectiva y con carga de trabajo puede estar en cualquier empresa del grupo, estando en nuestro caso concreto en INVER SA.

653

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

Por el contrario, los dividendos repartidos a la PJ4, al tener solo el 4% de la mercantil INVER SA, tributaran en el Impuesto de Sociedades sin ningún tipo de exención ni de deducción en la cuota. Por otra parte, los dividendos repartidos a las personas físicas (PF5 y PF6), independientemente del porcentaje de participación tributaran como rendimiento de capital mobiliario, de acuerdo con lo establecido en el art. 25 LIRPF, integrándolos en la declaración del IRPF, como renta del ahorro. TERCERA: En el caso que la mercantil INVER SA, vendiera las acciones de la mercantil TRE SA, a una mercantil con la que no tiene ningún tipo de relación por importe de 6.000.000 €. Cuáles serían las consecuencias contables y fiscales. La contabilización por INVER SA de la transmisión de las participaciones de TRE SA, sería la siguiente: Cuenta

Concepto

Debe

Haber

572

Bancos

240

Inversiones financieras a L.P. en instrumentos de patrimonio (Acciones de TRE SA)

2.700.000

Beneficio procedente en participaciones a L.P.

3.300.000

773

6.000.000

Las consecuencias fiscales serían las siguientes: Las acciones de TRE SA tienen un valor contable y fiscal de 2.7000.000 €. No obstante lo anterior, la mercantil INVER SA, al transmitir las participaciones de TRE SA que recordemos tiene el 100%, es de aplicación la exención de la totalidad de las rentas producidas, de acuerdo con lo establecido en el art. 21.3 de la LIS. Con ello la renta producida en INVER SA, por la transmisión de las participaciones de TRE SA por importe de 3.300.000 €, estarían exentas por aplicación del art. 21.3 de la LIS. Por ello, la sociedad tendría que realizar un ajuste negativo (diferencia permanente) por importe de 3.300.000 por aplicación del art. 21.3 de la LIS. CUARTA: En el caso que se cumpla el requisito del porcentaje de participación y de la percepción de la remuneración por funciones de dirección en las sociedades unipersonales PJ1, PJ2 y PJ3, las personas físicas PF1, PF2 y PF3, podrían aplicar la exención del art. 4 de la Ley del Impuesto de Patrimonio a aquella parte de sus participaciones en las sociedades PJ1, PJ2 y PJ3 correspondientes a la participación de estas en la sociedad INVER SA, que asciende, respectivamente al 25%, el 35% y el 20%. Entendemos que si, y ello porque las participaciones de INVER SA, corresponden a una entidad que no tiene la consideración de sociedad patrimonial. 654

SUPUESTO 7.

PLANIFICACIÓN Y ESTRUCTURACIÓN DEL PATRIMONIO PERSONAL Y ...

SUPUESTO 7. Planificación y estructuración del patrimonio personal y empresarial a través de la creación de una sociedad holding. Ventajas de la misma INTRODUCCIÓN La sociedad holding se perfila como la mejor estructura para desarrollar una gestión dentro de la empresa familiar. Se trata de una estructura que permite el reparto de dividendos dentro de las sociedades operativas, sin carga impositiva, evita la confusión entre patrimonio afecto y no afecto, amplia el servicio entre sociedades y reduce los riesgos del patrimonio inmobiliario, tanto el afecto como el no afecto a la actividad empresarial. En el ámbito empresarial familiar es frecuente encontrarse con empresas que presentan una estructura en la que los miembros de la familia son socios, a título personal y de manera directa, de todas y cada una de las sociedades que conforman la empresa familiar, según se indica en el gráfico A que se adjunta como anexo. Además, es también frecuente que por razones de orden fiscal, que veremos más adelante, y por la propia mentalidad del empresario familiar clásico (que suele ser un hombre austero), las empresas familiares no repartan dividendos y cuenten, por tanto, con una abultada cuenta de reservas que la empresa, generalmente, no necesita para el ejercicio de su actividad económica. En estos supuestos, y para evitar que esa liquidez esté ociosa, la empresa realiza determinadas inversiones en activos que, en realidad, no son empresariales (inmuebles, normalmente y en otros casos productos financieros de diversa índole —acciones, obligaciones, bonos, fondos de inversión, productos estructurados—, e incluso explotaciones rusticas, fincas agrarias, etc.), con las consecuencias que asimismo veremos más adelante. En el ANEXO GRÁFICO A nos encontramos con una familia que es dueña de tres empresas. Las sociedades «Comercial 1, SL» y la «Industrial 2, SL» realizan una actividad comercial e industrial y en ellas todo su activo está afecto a esa actividad empresarial. Por el contrario, la entidad «Industrial/Patrimonial 3, SL», además de realizar su propia actividad empresarial tiene activos (en este caso bienes inmuebles destinados a su arrendamiento a terceros), que no son empresariales pero que han sido adquiridos con cargo a beneficios no distribuidos y que, por ello, forman parte del inmovilizado de la empresa. En esta situación los problemas con que habitualmente tropieza la empresa familiar y sus socios son los que señalamos a continuación: a) En primer lugar, las empresas funcionan de forma independiente en cuanto a la tributación (se limitan las posibilidades de compensar las pérdidas de la actividad) y en cuanto a la aplicación de incentivos fiscales y créditos de impuesto por la realización de actividades. b) En segundo lugar, es más difícil conseguir la aplicación de los beneficios fiscales en el Impuesto sobre el patrimonio, y en un momento posterior de cara 655

CAPÍTULO 8.

OTRAS

OPERACIONES DE REESTRUCTURACIÓN EMPRESARIAL.

OPERACIONES

SOCIETARIAS Y DE

...

a las donaciones y sucesiones en el ámbito familiar y ello se complica a mayor número de sociedades con estructura de grupo horizontal o de coordinación. Así, si los cónyuges o las personas titulares de las participaciones, quieren obtener la exención del Impuesto sobre el Patrimonio, y la consiguiente reducción de un 95% (99% en algunas comunidades autónomas) en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tendrá que cumplir los requisitos que exige la legislación fiscal en cada una de las sociedades que son de la familia; de forma tal que si en alguna de ellas no se cumplen quedará excluida de esos beneficios. c) En tercer lugar, se produce confusión entre el patrimonio afecto y el no afecto a actividades empresariales En el supuesto que analizamos, y concretamente en la sociedad «Industrial/Patrimonial 3, SA», se mezclan activos empresariales con activos que no lo son (los inmuebles no afectos al negocio), con lo que se consiguen dos efectos negativos: confundir el patrimonio empresarial con el que no lo es y, como consecuencia de ello, asumir un riesgo innecesario y no deseado. En efecto, esos inmuebles, a pesar de no ser activos empresariales, se encuentran en el activo de la empresa y, por tanto, responden ante terceros de los compromisos adquiridos por ésta. De esta forma, si la empresa tiene dificultades para atender sus compromisos de pago, cualquier acreedor podrá dirigirse contra ella, trabar embargo sobre esos inmuebles y cobrarse con el importe obtenido por la subasta judicial de los mismos. Resultado: un bien que, en realidad, es patrimonio privado de la familia, puesto que se ha adquirido con beneficios no repartidos a los socios por razones de índole fiscal, ha pasado a responder de los riesgos de la actividad empresarial. d) En cuarto lugar, se produce un mayor coste fiscal en caso de reparto de dividendos. Si la empresa decide efectuar un reparto de dividendos, ya sea para retribuir al socio su inversión, o ya sea para que éste obtenga financiación para acometer un nuevo negocio, se producirá un nuevo coste fiscal, cuando a este a lo mejor no le interesa la percepción de dividendos. La operativa es la siguiente: la sociedad obtiene beneficios y tributa en el impuesto sobre sociedades habitualmente al tipo general 25%. El importe que resta es el beneficio neto distribuible o beneficio después de impuestos. Cuando éste se distribuye al socio lo que ocurre es: 1°. La sociedad, al abonar el dividendo, ha de hacer al socio la retención correspondiente del importe distribuido, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta del mismo. De esta forma se anticipa el pago del Impuesto sobre la Renta del socio, con el correspondiente coste financiero. 2°. El socio integra el dividendo recibido en la base del ahorro de su impuesto sobre la renta al tipo correspondiente, lo que implica un coste fiscal añadido para el mismo. La decisión que a menudo se toma para evitar esos inconvenientes es la de no repartir dividendos. El resultado que se obtiene es una empresa excesivamente 656

SUPUESTO 7.

PLANIFICACIÓN Y ESTRUCTURACIÓN DEL PATRIMONIO PERSONAL Y ...

capitalizada con unas abultadas reservas que no necesita y que, en ocasiones tal y como veíamos antes, se invierten en activos no empresariales, lo que puede llegar a determinar que la sociedad es patrimonial en los términos del art. 5 de la LIS, con los efectos que ello conlleva. e) Por último, se produce el crecimiento en vertical o en horizontal de la estructura empresarial de los titulares personas físicas de las participaciones. De este modo, si en algún momento la familia empresaria tuviera la oportunidad de acometer un nuevo negocio, decidiera hacerlo y la empresa dispusiera de medios económicos para financiarlo, lo más razonable sería contar con esos fondos para llevarlo a cabo. En el supuesto que analizamos existirían tres opciones, si bien ninguna de ellas sería óptima desde el punto de vista empresarial: 1. Puede decidirse que sea la propia sociedad la que, utilizando sus fondos propios, acometa la nueva actividad de manera directa. En este caso se estaría complicando la gestión de la empresa al mezclar, dentro de la misma, actividades dispares. 2. Puede decidirse repartir un dividendo a los socios para que éstos acometan ese nuevo negocio de manera directa (a título personal o mediante la creación de una nueva sociedad). En tal supuesto, tal y como veíamos en el apartado anterior, se producirá un coste fiscal añadido en los socios ya que la sociedad habrá de repartir dividendos a los mismos para que puedan acometer la compra y financiación de dichas actividades. Los socios integrarán en su renta los dividendos recibidos y, normalmente, volverán a tributar por ellos. 3. Finalmente, puede decidirse que sea la propia sociedad la que, utilizando sus fondos propios, acometa la nueva actividad, pero creando una sociedad filial que la lleve a cabo, en vez de realizarla de manera directa. De esta forma se evitarían los problemas que antes señalábamos de mezclar varias actividades dentro de la misma empresa complicando su gestión, al mezclar dentro de la misma diversas actividades. El problema sería otro: la estructura de la empresa comenzaría a crecer en vertical cuando lo deseable es que lo haga en horizontal (estructura conocida como «peine»). Ninguno de los tres problemas antes señalados se daría si la inversión en la nueva empresa se realizara a través de una sociedad que estuviera al menos un nivel por encima de todas que sería al sociedad llamada Holding. LA REORGANIZACIÓN DE LA EMPRESA FAMILIAR A TRAVÉS DE LA SOCIEDAD HOLDING Todos los inconvenientes que hemos señalado son los que hacen aconsejable analizar la estructura de la empresa y reorganizarla para evitar que se produzcan. Los objetivos a conseguir con la reorganización son, por tanto, los siguientes:

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a) Dirigir las empresas de la familia de forma centralizada desde la denominada sociedad holding. b) Prestar servicios a las empresas filiales desde la sociedad holding, aprovechando las economías de escala. c) Compartimentar riesgos, a fin de evitar que los activos no empresariales respondan de los resultados de la actividad empresarial. d) Reducir o diferir la fiscalidad de los beneficios obtenidos por la empresa. En definitiva, el objetivo general que se persigue con esa reorganización es optimizar la estructura de la empresa. No existe en nuestro ordenamiento jurídico un concepto de sociedad holding. No obstante, y desde el punto de vista del Derecho Mercantil, podemos decir que la sociedad holding es una sociedad de cartera y que, por tanto, su objeto social es la tenencia de participaciones en otras entidades. Sólo se hace referencia a la sociedad holding en la legislación fiscal, aunque sin utilizar este término, al señalar los requisitos que han de cumplir determinados valores para que la sociedad que los posee no sea considerada como sociedad patrimonial desde el punto de vista fiscal. Teniendo en cuenta esos requisitos podemos decir que, desde el punto de vista fiscal, una sociedad holding es aquella que: 1°.- Posee al menos el 5% de los derechos de voto de las sociedades en las que participa. 2°.- Esa posesión la tiene con la finalidad de dirigir y gestionar la participación. 3°.- Dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales para ello. 4°.- La entidad participada no es una sociedad patrimonial.

Veamos el análisis de estos requisitos: 1.º- La Ley habla de que la sociedad holding posea al menos el 5% de los derechos de voto, no el 5% de los votos. Esta precisión no tiene trascendencia en el caso de sociedades anónimas, en las que cada acción da derecho a un voto, puesto que en ellas no puede alterarse la proporcionalidad entre el valor nominal de la acción y el derecho de voto (cada acción da derecho a un voto). No ocurre lo mismo, sin embargo, con las sociedades de responsabilidad limitada ya que en éstas los estatutos pueden alterar esa proporción y atribuir a determinadas participaciones más de un derecho de voto. Por tanto, y para cumplir este requisito, la sociedad holding ha de tener al menos el 5% de los derechos de voto que sean atribuibles a la participación que posea en la filial (sean acciones o participaciones). 658

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2.º- En cuanto al requisito de dirigir y gestionar la participación hay que tener en cuenta que se trata de gestionar y dirigir, precisamente eso, la participación, no la sociedad participada, que no es lo mismo. ¿Qué podemos entender por gestionar y dirigir la participación en una filial? En líneas generales podemos hablar de que se trata de ejercitar los derechos de socio y cumplir las obligaciones que la Ley impone a los socios de una sociedad. Es decir, asistir y votar en las juntas generales, cobrar los dividendos, informarse periódicamente de la marcha de la sociedad, participar en el órgano de administración, si es posible, y abonar los dividendos pasivos cuando corresponda, fundamentalmente. 3.º- El tercer requisito es disponer de la correspondiente organización de medios materiales y personales para ello. Un órgano de administración de la sociedad holding, con los medios materiales y humanos que, en su caso, se consideren necesarios para realizar las tareas antes señaladas ha de ser suficiente, en principio, para cumplir este requisito. Es preciso señalar que no hay normas que puedan aplicarse con carácter general para determinar a priori si el requisito se cumple o no, por lo que será necesario analizar las situaciones que se planteen caso a caso, tal y como tiene establecido la Dirección General de Tributos. En este sentido puede verse la CV-0537-2005 en la cual el citado órgano directivo, analiza el requisito correspondiente a la organización de medios materiales y personales y dispone que Se entiende cumplido con la mera existencia de un administrador o miembro del consejo de administración que se encargue de asistir a las juntas generales de las sociedades, a la gestión de cobro de los dividendos y al ejercicio del resto de derechos de las sociedades participadas. No obstante lo expuesto, si además presta SERVICIOS INTRAGRUPO DE APOYO A LA GESTIÓN O MANAGEMENT FEES (definidos en el Capítulo VII de las Directrices de los Precios de Transferencia de la OCDE y art. 18.5 de las LIS, así como en el Foro Europeo conjunto de los precios de transferencia) todavía queda justificada en mayor medida su estructura u organización de medios. Los servicios que pueden prestarse dentro de un grupo se pueden distinguir entre servicios de alto valor añadido y de escaso valor añadido (MANAGEMENT FEES) que son aquellos que «mantienen intrínsecamente unidos la estructura corporativa de un grupo a la vez que proporcionan apoyo a las actividades esenciales de las empresas que forman parte del grupo». Suelen presentar un perfil de servicios de tipo administrativo y claramente auxiliar al negocio propio del receptor. Son servicios necesarios, aunque claramente rutinarios. Así, puede inicialmente entenderse que son servicios de escaso valor añadido: — Servicios de tecnologías de la información (IT): desarrollo y gestión de sistemas de información mantenimiento de sistemas, servicio de transmisión de datos o de back up. 659

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— Servicios de Recursos Humanos (RRHH): funciones administrativas, contractuales, fiscales o de seguridad social relacionadas con recursos humanos, selección de personal, definición de carreras profesionales, de políticas de compensación retributivas, de evaluación de personal, training o similares. — Servicios de marketing: estudio, desarrollo y coordinación de actividades de marketing, de promoción de ventas, campañas de publicidad, investigación de mercado, desarrollo y gestión de páginas web u otros medios de comunicación. — Servicios legales: asistencia en la preparación y revisión de acuerdos, consultas legales, emisión de opiniones, cumplimiento de obligaciones legales, asistencia en juicios, asesoramiento fiscal y legal, protección de la propiedad intelectual. — Servicios contables y administrativos; asistencia en la preparación de presupuestos, planes operativos, estados financieros, cuentas anuales (salvo las cuentas consolidadas), llevanzas de contabilidades, procesamiento de datos, auditoria de estados financieros o gestión de procesos de facturación. — Servicios técnicos: asistencia en plantas industriales, maquinaria, equipos o procesos, servicios de mantenimiento o reestructuración de instalaciones, provisión de directrices relativas a innovaciones o transferencia de know-how, asistencia en la planificación de los excesos o defectos de capacidad o inversiones, o servicios de ingeniería. — Servicios de control de calidad: provisión de políticas y estándares de calidad, asistencia para la obtención de certificaciones de control de calidad y desarrollo e implementación de programas de satisfacción a clientes. — Otros: servicios de seguridad corporativa, de gestión de activos inmobiliarios, logísticos, gestión de embalaje y almacenaje, servicios de aprovisionamiento o servicios de investigación y desarrollo. Deben facturarse sobre la base de un conjunto de costes de diversos departamentos cost pool o base de costes repartiéndose estos costes entre los diferentes receptores sobre la base de una o varias claves de reparto. La selección de una clave de reparto ha de quedar justificada, ser aplicada consistentemente y revisarse regularmente. Los costes de accionista no han de incluirse en la base de estos costes. No existe una definición clara en las Directrices de la OCDE del ámbito objetivo del término costes de accionista o shareholders costs por lo que el Informe del Foro se citan entre otros, Costes de la estructura jurídica de la matriz, Costes relacionados con reportes del Grupo incluso con tareas propias del consolidado contable, . Costes derivados de la obtención de fondos para financiar la adquisición de nuevas participaciones en sede de la matriz, Costes derivados de la gestión, control y protección de las inversiones en participaciones, Costes derivados de la reorganización del grupo, etc.

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Si un servicio se califica de escaso valor añadido, el mark up o margen con el que se incrementa la base de costes para determinar el cargo global ha de ser modesto. No siempre resulta adecuado adicionar un margen a los costes ya que, tras un análisis coste/beneficio, puede ser correcto no incluir margen alguno. CONCLUSIÓN: Un rango de mercado en el entorno de los servicios de escaso valor añadido, apunta hacia un rango de entre el 3 y el 10% sobre costes y se menciona el margen del 5% como el más habitual. En este sentido puede consultarse entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10-12-2015. Sociedades patrimoniales: sociedad titular de valores poseídos con el fin de gestionar la participación. La sentencia, siguiendo el criterio anteriormente mantenido por el TEAC, refrenda que cuando la gestión de las participaciones se encomienda a un miembro del órgano de administración, se entenderá que el obligado tributario dispone de los medios materiales y personales. Para el Tribunal: «… en la medida en que lo que la norma trata de asegurar es que los derechos inherentes a una participación significativa, de control, puedan ejercerse de forma que se concluya que tal control es efectivo, pues ello determina la afectación de las participaciones al ejercicio de una actividad económica que no es otra que la realizada por la entidad participada. Por consiguiente, en estos casos la sociedad no es patrimonial». Por otro lado, en la sentencia se aborda una cuestión interesante en relación con el procedimiento de operaciones vinculadas, pues aunque deja sentado que debe notificarse a la otra parte vinculada la existencia del procedimiento, matiza que «… la omisión de este trámite puede hacerse valer por quien fue preterida en el procedimiento de fijación del nuevo valor correspondiente al de mercado. Pero la recurrente, a la que no se postergó en la determinación del nuevo valor, no puede esgrimir un derecho o interés de un tercero, sin la correspondiente representación al efecto. Esta omisión no invalida el procedimiento respecto al recurrente» (Audiencia Nacional, de 10 de diciembre de 2015, rec. n.o 282/2013). 4.º- La entidad participada no ha de ser una sociedad patrimonial. El concepto de sociedad patrimonial lo encontramos en el art. 5.2 de la LIS, el cual dispone que Se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo (calculado según la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad) esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica. (En cuanto a la tipología de valores la propia ley en el art. 5.2 los define). Este cómputo puede dar lugar a la denominada patrimonialidad sobrevenida con los consiguientes efectos. Por ultimo señalar que la cuantificación de los bienes no afectos es distinta de la que establece el I. Patrimonio, en el art. 4, apartado 8, a los efectos de determinar el

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valor de las participaciones en el capital o fondos propios de las empresas que están exentas del mismo. Por tanto y a falta de un concepto legal, podemos señalar que la sociedad holding es una sociedad de cartera cuya actividad es la tenencia de participaciones en otras sociedades con la finalidad de dirigir y gestionar dichas participaciones y, en su caso, la propia actividad desarrollada por las mismas de manera centralizada. En la práctica, cuando se posee el porcentaje de capital necesario para dirigir también las sociedades participadas, no sólo se dirige y gestiona la participación, sino que también se dirigen y gestionan las propias sociedades participadas, como es lógico. Aunque es un instrumento aplicable a cualquier tipo de sociedad, sea o no familiar, es en el campo concreto de las empresas familiares donde la sociedad holding se muestra particularmente útil para articular en torno a ella la estructura de la empresa familiar, cuando la familia posee más de una empresa. Una vez organizada la sociedad holding, el empresario familiar habrá creado las condiciones necesarias para facilitar tanto el crecimiento de la empresa como la sucesión generacional en la misma por dos razones: — Primera, porque facilita el cumplimiento de los requisitos necesarios para conseguir la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, la reducción del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en caso de transmisión de la empresa a los miembros de la familia. En efecto, cumpliendo los requisitos en la sociedad holding familiar, de la que dependerán o colgarán todas las empresas de la familia, el empresario obtendrá la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto a todo su patrimonio empresarial familiar, y transmitiendo a los miembros del grupo familiar los valores representativos de su capital social, transmitirá la totalidad de las empresas familiares con la reducción del 95% en la base imponible. — Segunda, porque existirá, además, la posibilidad de que la sociedad holding familiar pueda organizarse como un grupo de empresas desde el punto de vista fiscal, siendo ella la sociedad dominante, y tributar por el sistema de consolidación fiscal con las ventajas que comporta. ACTUACIONES A REALIZAR PARA REORGANIZAR LA EMPRESA Conforme con lo expuesto en el grafico A, vamos a analizar los pasos que es necesario dar para reorganizar la estructura empresarial. Esos pasos son dos: a) Constitución por los socios miembros de la familia (en este caso los dos cónyuges) de una sociedad holding, mediante la aportación a la misma de las participaciones que cada uno posea en las empresas de la familia (mediante una operación de canje de valores y en su caso aportaciones no dinerarias). De esta forma: 662

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• La sociedad holding pasará a ser socio de todas las empresas de la familia,

• La familia participará en todas las sociedades del grupo a través de las acciones que posee de la sociedad holding. • En ocasiones y en atención al número de familias implicadas será necesario crear holdings intermedias para cada grupo familiar. b) Reorganización del patrimonio inmobiliario no afecto a la actividad empresarial, mediante su incorporación a una nueva sociedad que lo gestione con independencia del patrimonio propiamente empresarial (mediante una escisión, total o parcial), consiguiéndose, además, compartimentar riesgos. De esta forma, ese patrimonio inmobiliario —que, en realidad, es el ahorro de la familia reinvertido en inmuebles—, dejará de soportar riesgos que no deben afectarle: los derivados de la actividad empresarial. Dichas operaciones implicarán, en cualquier caso, movimientos patrimoniales entre las empresas y entre éstas y sus socios. Si aplicamos a esas operaciones el régimen tributario general previsto en el art. 17 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, nos encontraremos normalmente con un coste fiscal tan elevado que hará inviable la reorganización, ya que la aplicación del régimen fiscal general implicará incorporar a la base imponible de las sociedades transmitentes y de sus socios las rentas derivadas de estas operaciones, calculadas por la diferencia existente entre el valor de mercado de aquello que reciben y el valor neto contable de lo que entregan, y tributar por la diferencia. Por ello, y para evitar dicho coste por impuestos, el empresario debe recurrir al «régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores», previsto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, utilizando las figuras jurídicas comprendidas en el mismo, ya que supone una neutralidad fiscal en todas la operaciones con el consiguiente diferimiento de las plusvalías obtenidas, tanto en sede de las sociedades participantes, como en sede de los socios de las mismas. El abanico de operaciones de reorganización que la Ley permite es bastante amplio y todas las figuras han sido analizadas en los distintos supuestos que integran este manual por lo que será difícil que cualquier opción que el empresario se plantee para reorganizar su estructura empresarial, ya sea empresario individual o persona jurídica, no pueda hacerse al amparo de ese régimen fiscal especial y, por tanto, difiriendo la tributación (esto es, sin tributar). Pero debemos tener en cuenta siempre y en todo momento, que la reestructuración se debe realizar por motivos económicos válidos y no solo con la intención de obtener una ventaja o evasión fiscal, tal y como ya ha quedado analizado en los distintos supuestos de este manual. Las características fundamentales de este régimen fiscal especial son las siguientes: a) Es un régimen voluntario para el sujeto pasivo, que se tiene que comunicar y se aplica por defecto salvo que se renuncia al mismo. Se debe hacer constar en la escritura pública en que se documente la operación. 663

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b) Es un régimen fiscalmente neutro, lo que implica las siguientes ventajas fiscales: b.1.) Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta de las Personas Físicas. Las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la realización de dichas operaciones de reorganización no se integrarán en la base imponible de las sociedades transmitentes ni en la de sus socios. Por su parte, la sociedad adquirente valorará fiscalmente los bienes recibidos por el mismo valor que tenían en la sociedad transmitente. En la práctica se traduce en que la tributación se traspasa a la sociedad o al socio adquirente, que habrán de soportarla cuando, a su vez, transmitan los bienes recibidos (por eso se habla de un diferimiento de la tributación). b.2.) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Las operaciones de restructuración están no sujetas a este impuesto. b.3.) Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (conocido comúnmente como plusvalía municipal). En el caso de que existan inmuebles involucrados en las operaciones de reorganización hay que tener en cuenta que la transmisión de los mismos está exenta. Planteamos a continuación de forma genérica cuáles son las VENTAJAS DE LA SOCIEDAD HOLDING(16): a) Facilita la diversificación y el crecimiento de la empresa mediante la toma de participaciones en otras sociedades. En caso de que la empresa decida tomar participaciones en otras entidades, sean o no mayoritarias (siempre que otorguen, al menos, el 5% de los derechos de voto de las sociedades participadas), esas participaciones se adquirirán directamente por la sociedad holding y se mantendrán y gestionarán independientemente de las restantes inversiones (estructura de peine con una sociedad holding a la cabeza). b) Facilita la desinversión mediante la enajenación de participaciones. Si en un momento dado la empresa decide desinvertir mediante la enajenación de alguna filial, esa desinversión se podrá realizar con rapidez y limpieza vendiendo la filial de que se trate, ya que las inversiones en las demás filiales no se verán afectadas. c) Facilita la dirección centralizada y coordinada de todas las empresas de la familia. Un Consejo de Administración bien preparado y organizado y una estructura central bien dotada de recursos humanos ubicados en la propia sociedad holding pueden ser muy útiles para dirigir desde la «central» todas las empresas de la

(16) Fuente: Sánchez-Crespo Casanova, Antonio J. "Claves para optimizar la estructura y la gestión de una sociedad holding familiar. Estrategia Financiera, n.o 211, noviembre 2004.

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familia y prestar a las mismas, además, distintos servicios con un criterio uniforme, mayor eficacia y mejores costes. d) Posibilita la elaboración de un balance consolidado con la sociedad holding como sociedad matriz. Este balance consolidado nos permitirá dar una imagen real de la auténtica dimensión de la empresa, su capacidad y su potencial ante terceros: bancos, clientes y proveedores. e) Imagen de grupo. La estructura que comentamos nos permitirá también dar una imagen de grupo con los consiguientes efectos positivos, desde el punto de vista comercial y financiero. f) Facilita la consecución de los beneficios fiscales aplicables a la empresa familiar. Ello es así porque, como antes señalábamos, si con la estructura inicial el empresario quiere obtener la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, y la consiguiente reducción de un 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para todo su patrimonio empresarial, tendrá que cumplir los requisitos que exige la legislación fiscal en cada una de las tres sociedades que son de la familia, de forma tal que si en alguna de ellas no se cumplen quedará al margen de esos beneficios. Por el contrario, si todas las empresas de la familia cuelgan de una sociedad holding, la situación se simplifica. En efecto, en este caso la familia sólo participa de manera directa en la sociedad holding, y cumpliendo los requisitos señalados por la Ley en esta sociedad estará consiguiendo los beneficios fiscales para todo el patrimonio empresarial de la familia. g) Posibilidad de centralizar desde la sociedad holding la prestación de servicios a las filiales. En este tipo de estructuras suele ser habitual prestar a las filiales, desde la sociedad holding, diversos servicios, bien directamente por la propia sociedad holding, bien mediante la contratación de dichos servicios por la sociedad holding con terceros y su posterior repercusión a sus filiales. Los más habituales son: servicios administrativos (contabilidad y administración), servicios de asesoramiento (jurídico, fiscal y laboral), recursos humanos, servicios financieros (centralización de tesorería o «cash pooling», obtención de recursos, negociación bancaria, etc.). En estos casos, la prestación de estos servicios se unifica y distribuye desde arriba de forma coordinada y con criterio uniforme, se reducen costes de personal y se obtienen las ventajas derivadas de las economías de escala. h) Posibilidad de compartimentar riesgos. Puede conseguirse la separación entre el patrimonio afecto a las actividades empresariales —y por tanto sujeto a riesgo— y el no afecto a las mismas, mediante la incorporación del patrimonio no afecto (normalmente inmuebles) a una sociedad independiente. De esta forma se compartimentan los riesgos. A fin de opti-

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mizar las ventajas de la reorganización, el empresario deberá adoptar las previsiones necesarias para que dicha sociedad no sea una sociedad patrimonial. i) Un menor coste fiscal en caso de reparto de dividendos para retribuir a los socios. En esta situación, los dividendos que reparta la sociedad filial a la sociedad holding gozan de exención de tributación en la sociedad holding, lo que no ocurre si el perceptor es una persona física. Una vez situados los dividendos en la sociedad holding, los socios de ésta (personas físicas) llevarán a su renta lo estrictamente necesario, dejando en la sociedad holding el resto para acometer nuevas inversiones o atender otras necesidades de las sociedades filiales. j) Un menor coste fiscal en caso de financiación de nuevas actividades. La sociedad holding será la que, por vía de reparto de dividendos, centralice los recursos financieros excedentes de las empresas operativas. Por ello, frente a la situación habitual —en la que se reparte el dividendo a las personas físicas miembros de la familia, con los costes fiscales que hemos visto, a fin de que puedan acometer la nueva inversión—, con la estructura de sociedad holding los dividendos se repartirán a ésta como sociedad matriz, con la ventaja de que no tributará por su percepción. Por tanto, en este caso será la propia sociedad holding la que, utilizando esos fondos provenientes de las sociedades operativas, acometa la nueva actividad creando una nueva sociedad, o ampliando el capital social de alguna de las otras filiales que pueda necesitarlo para acometer nuevas inversiones. Además, en caso de reparto de dividendos de las sociedades operativas a la sociedad holding, ya sea para retribuir a los socios o para realizar una nueva inversión, no existe obligación de efectuar la retención como ocurre cuando el socio perceptor del dividendo es una persona física. k) Posibilidad de tributar en régimen fiscal especial de consolidación fiscal. Cumpliendo una serie de requisitos adicionales las empresas de la familia pueden, si lo desean, tributar en régimen de consolidación fiscal. El régimen fiscal especial de los grupos de sociedades consiste, en esencia, en posibilitar que la tributación en el Impuesto sobre Sociedades de todas las sociedades que lo integran pueda realizarse sumando las bases imponibles obtenidas por todas ellas, de forma tal que el pago de dicho impuesto se efectúe sobre el resultado final consolidado de todo el grupo, es decir, deduciendo las pérdidas en que, en su caso, haya incurrido cualquiera de las sociedades que lo componen. CONCLUSIONES: Para ello vamos a recurrir a los gráficos A y B adjuntos: — Si analizamos el gráfico A observaremos que son dos los problemas fundamentales de la estructura habitual: 1°. Un nuevo coste fiscal por el reparto de dividendos al socio persona física, que es soportado por el socio, además del ya pagado por la sociedad que ha obtenido el beneficio. 666

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2°. Una situación de riesgo, que se produce en la sociedad «Industrial/ Patrimonial 3, SL», ya que en el activo de la misma se encuentran bienes que no son empresariales pero que, a pesar de ello, están afectos a los resultados del negocio (como antes señalábamos, se trata de bienes adquiridos con beneficios que no se han repartido al socio por las razones de mayor coste fiscal que hemos indicado, por lo que realmente son bienes privados del socio). — Si analizamos el gráfico B veremos que esos problemas están resueltos con la estructura holding: 1°. El reparto de dividendos de las sociedades operativas a la sociedad holding se efectúa sin más fiscalidad (o difiriéndola hasta el momento en que el dividendo llegue al socio persona física, lo que se ocurrirá sólo en la cuantía estrictamente necesaria), porque en este los dividendos que obtiene la holding están exentos. 2°. La situación de confusión entre patrimonio afecto y no afecto está también resuelta: la sociedad «Industrial 3, SL» sólo tiene patrimonio empresarial, y el no empresarial se ha traspasado a la sociedad «Patrimonial, SL», con lo que hemos conseguido compartimentar ese riesgo. 3°. Además, tendremos la posibilidad de prestar distintos servicios a las sociedades filiales desde la sociedad holding, con las ventajas que antes hemos señalado. Conclusión final: El régimen de neutralidad fiscal, utilizado correctamente y bajo un buen asesoramiento técnico y especializado, es una herramienta que permite reorganizar la empresa sin que la fiscalidad suponga un obstáculo. No obstante, y teniendo en cuenta las consecuencias que se derivarían de un planteamiento inadecuado, es una figura a manejar con sumo cuidado y, por supuesto, de la mano de expertos.

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ANEXOS

ANEXOS Sumario I II

Consultas de la Dirección General de Tributos. . . . . . . . . . . . . . . . . Jurisprudencia del TS y de otros Tribunales de lo ContenciosoAdministrativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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ANEXOS

I. Consultas de la Dirección General de Tributos Selección de consultas recientes de la Dirección General de Tributos, que pueden ayudar a concretar lo que se consideran motivos económicos válidos. DGT V1497/2017, 13-06-2017 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Aportación no dineraria. Motivo económico válido. La entidad consultante, cuyo objeto social es la fabricación de carrocerías para autocares, se está planteando efectuar una operación de escisión parcial, mediante la que transmitiría la tesorería a una nueva sociedad beneficiaria, que adoptaría la forma de sociedad de inversión de capital variable (SICAV), mientras que en la consultante se mantendría la actividad de producción. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. Respuesta (R). En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. No obstante, la tesorería en ningún caso puede conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la simple tenencia de tesorería no constituye el desarrollo de actividad económica alguna, por lo que el bloque patrimonial integrado por tesorería no constituirá una rama de actividad a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, por lo que no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. 673

ANEXOS

DGT V1285/2017, 29-05-2017 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico valido. Se plantea la realización de una operación de reestructuración empresarial consistente en la escisión parcial de la entidad consultante que cedería su rama de actividad consistente en el alquiler de bienes inmuebles a la entidad N. De esta forma, la rama de actividad de arrendamiento objeto de escisión estaría compuesta por todos los activos (los 9 inmuebles arrendados y el inmueble adquirido por dación en pago que se encuentra sin arrendar) y pasivos e incluiría todos los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la actividad. En concreto, se traspasaría también a la entidad N el empleado encargado exclusivamente de gestionar la actividad de arrendamiento de la entidad consultante. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad inmobiliaria) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. En lo que se refiere a las actividades que se mantienen en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de comercio al por mayor de frutas y verduras y comercio al por mayor de cereales, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuentan además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite. De conformidad con lo anterior, la operación de escisión parcial planteada, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar la actividad de venta al por mayor de frutas y verduras de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, optimizando la gestión de cada actividad, centralizar todos los inmuebles y arrendamientos en una sola entidad, con las correspondientes ventajas de gestión y unificación que ello implica, evitar duplicidades en los costes asociados a la administración, gestión y financiación, realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades y obtener más fácilmente financiación, lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de ambas entidades disponiendo cada una de ellas de los activos correspondientes a su actividad principal empresarial y no estando ambas mezcladas, independizar las actividades desarrolladas, permitiendo la toma de decisiones individualizadas en cada una de las actividades. Diversificar y deslindar la concentración excesiva de riesgos, respondiendo cada una de las actividades de sus propios riesgos empresariales, lograr un más fácil acceso al crédito que hoy resulta imprescindible para el 674

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crecimiento, reducir costes al optimizar los recursos, mediante un control de costes más eficiente y especializado, eliminando con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad, obtener mayores niveles de eficiencia en la toma de decisiones a adoptar y permitir la delegación y descentralización de funciones, optimizar con ello los recursos disponibles, eliminar con ello las duplicidades e ineficiencias y mejorar la productividad y lograr paliar los problemas comunes en todos los ámbitos y mejorar la publicidad y transparencia de la empresa que permita darse a conocer en el mercado inmobiliario para tener un posicionamiento específico que permita recibir información de posibles inversiones inmobiliarias. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V0401/2017, 14-02-2017 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. No existe rama de actividad. Las personas físicas A, B, C y D participan en las entidades N, E y X dedicadas a la venta al por mayor de molduras para cuadros. Con el objeto de reestructurar el patrimonio empresarial se pretende realizar una escisión parcial de N mediante la segregación de una parte de su patrimonio sin extinción de la sociedad escindida parcialmente, adscribiéndose las participaciones sociales de la sociedad beneficiaria de nueva creación a los socios de esta sociedad en número proporcional a sus respectivas participaciones en la escindida y sin reducción del capital social de la sociedad escindida, ya que su patrimonio es muy superior a su capital. La transmisión a una entidad de nueva creación de una serie de activos y pasivos aislados, sin la consideración de ramas de actividad, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos impide la aplicación del régimen especial de operaciones de reestructuración en tanto en cuanto la entidad N no parece disponer de medios materiales y humanos para el desarrollo de otra actividad económica. ISD. Adquisiciones inter vivos. Reducciones de la base imponible. En el caso de llevarse a cabo la operación, a pesar de la inaplicabilidad del régimen especial de reestructuración, no se perderá el derecho a la reducción practicada con ocasión de la donación de participaciones de la sociedad que se pretende escindir en la medida en que se conserve el valor de las participaciones adquiridas y también el derecho a la exención en el IP durante los diez años siguientes a la escritura de donación, derecho que no desaparece por el simple hecho de realizarse la transmisión. R. En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales del bloque patrimonial escindido. La entidad N no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS. Con independencia de lo anterior y dado que también se consulta sobre el mantenimiento de la reducción practicada con ocasión de la donación de participaciones de la sociedad que se pretende escindir, cabe señalar lo siguiente: 675

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El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente: De acuerdo con dicho artículo y apartado y por lo que se refiere al donatario, éste asume una doble obligación: el mantenimiento tanto del valor de lo adquirido como del derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la escritura pública de donación. De llevarse a efecto, no obstante la inaplicabilidad del régimen fiscal especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la transmisión de los inmuebles de la sociedad escindida a la beneficiaria, llevaría aparejada, como contraprestación, la adscripción a aquella de participaciones sociales en ésta última. Si en tal caso se mantuviera, al menos, el valor de las participaciones adquiridas por donación, habrá que entender que no se incumple el requisito de la letra c) del artículo 20.6. De la misma forma, dicha transmisión no afectaría per se al derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, en tanto así fuera en ambos casos, la operación proyectada no implicaría la pérdida del derecho a la reducción practicada con arreglo a dicha norma. DGT V0207/2017, 30-01-2017 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico valido. ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias. Aplicación de la ley de mercado de valores a la transmisión. El Grupo G está formado por cinco sociedades mercantiles: la entidad consultante, la entidad D, S, M y L. Los socios de la entidad consultante, son en su totalidad, personas físicas y pretenden llevar a cabo una separación de las dos ramas de la actividad del grupo. En concreto, se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial financiera de las sociedades del grupo que desarrollan la rama de actividad de fabricación, comercialización y distribución de productos textiles, en concreto de las participaciones en las entidades, D, L y M a favor de una entidad de nueva creación. R. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar las dos ramas de actividad, pasando a estar dirigidas ambas desde sociedades holding separadas, evitar los efectos que la caída de una de las actividades generaría en la otra actividad, diversificar los riesgos empresariales que a día de hoy parecen seguir existiendo en ambos sectores, facilitándose así el acceso a nueva financiación que a día de hoy no puede obtenerse, permitir a cada grupo pero en especial en la rama de actividad textil, admitir la aportación de nuevos socios tanto inversores como de gestión que consigan aumentar la competitividad del grupo en el sector sin que deban a entrar a participar de la actividad inmobiliaria de arrendamiento y permitir a la socia mayoritaria del grupo poder distribuir hereditariamente de forma distinta las dos actividades, y que la estructura actual del grupo le impide. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho 676

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impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito. DGT V0162/2017, 24-01-2017 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico valido. IVA. Exenciones en operaciones interiores. Otras exenciones. ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias. La entidad consultante (X) está participada por seis personas físicas, todos ellos integrantes del mismo grupo familiar. Su objeto social consiste en la compraventa, tenencia, promoción, administración y explotación de inmuebles, así como en la prestación de servicios de asesoramiento en la gestión de otras entidades. Se plantean llevar a cabo una operación de escisión parcial, en virtud de la cual la entidad consultante segregará su participación en Y a favor de una entidad de nueva constitución o ya existente. X reducirá su capital social y sus reservas en la cuantía necesaria, mientras que la entidad beneficiaria ampliará su capital social, atribuyendo las nuevas acciones o participaciones a los socios de la entidad consultante, en proporción a su actual participación. La entidad consultante mantendría su actividad de arrendamiento de inmuebles, en los mismos términos en que se está desarrollando actualmente. Asimismo, Y continuará con su actividad de arrendamiento de naves, si bien empleará a una persona con contrato laboral y jornada completa para gestionarla. R. En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de separar las actividad realizadas por ambas sociedades, de tal forma que las responsabilidades de X no afecten a las participaciones de Y; dar una mayor tranquilidad a los otros socios de Y, que no desean que la participación ostenta X pueda verse afectada por los avatares económicos de la misma y acabar en manos de otras personas o entidades; y facilitar una correcta sucesión y el relevo generacional, evitando los conflictos futuros que se pueden producir en caso de que una misma sociedad pase a ser propiedad de varios sucesores, lo que puede provocar graves perjuicios económicos para la misma derivada de decisiones tomadas por socios con diferentes percepciones o intereses. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V0003/2017, 02-01-2017 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico valido. IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Normas específicas. Aportaciones no dinerarias a sociedades. Se plantea la realización de una operación consistente en la escisión parcial de cartera, en virtud de la cual se traspasaría la participación del 100% en la entidad L a una sociedad de nueva creación que pasaría ostentar dicha participación y en la que participarían los mismos socios de la entidad consultante en proporción a su porcentaje de participación. Con independencia de la escisión planteada, la persona física A pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en 677

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la aportación de los dos inmuebles que se encuentran arrendados a otras sociedades del grupo a la sociedad de nueva creación NEWCO, sociedad que se va a dedicar a la actividad de arrendamiento de inmuebles, y esto con el fin de completar el objetivo de racionalizar la organización de la actividad industrial y comercial y diferenciarla de la actividad inmobiliaria. R. En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de facilitar la separación de las actividades que no son complementarias, facilitar la separación de los riesgos económicos, vinculados a cada actividad de tal manera que cada actividad responda a su propio endeudamiento, mejorar la gestión de cada una de las actividades, concentrar las actividades de arrendamiento de inmuebles en dos entidades distintas, mejorando la gestión administrativa y contable e independizando la toma de decisiones, tanto estratégicas como de inversión, en cada línea de actividad, con una mayor especialización, racionalización y eficiencia en la gestión de las diferentes actividades empresariales, sin necesidad de comprometer los bienes personales del socio persona física y facilitar el ordenamiento de la sucesión familiar futura pudiendo diferenciar las sociedades por actividades y facilitar la partición de una herencia, que en su caso proceda. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V5472/2016, 28-12-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. Escisiones. Canje de valores. Motivo económico válido. IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Normas específicas. Aportaciones no dinerarias a sociedades. IVA. Exenciones a operaciones interiores. Operaciones financieras. ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias. Aplicación de la Ley Mercado de Valores a la operación. La entidad consultante es una sociedad española dedicada principalmente al comercio al por mayor y por menor de materiales de construcción de la que son partícipes: varias personas físicas pertenecientes a un mismo grupo familiar y otra entidad H, perteneciente a su vez a varias personas físicas del mismo grupo familiar. Esta última entidad se encuentra actualmente inactiva. Se tiene previsto proceder a la realización de una operación de reestructuración consistente en las siguientes fases: 1.º) La constitución de una sociedad holding mediante un canje de valores a la que se aportarían por parte de las personas físicas miembros del grupo familiar todas sus participaciones de las entidades consultante, H, L y C. Con esta operación dichos socios pretenden aglutinar en una entidad holding las participaciones que detentan en las referidas sociedades. 2.º) Fusión por absorción de la sociedad H por parte de la sociedad consultante. Se trata de una fusión entre sociedades hermanas puesto que ambas se encuentran participadas directa o indirectamente por la sociedad holding de nueva creación, con la particularidad de que la compañía absorbida H ostenta un porcentaje de participación del 19,5% en la entidad absorbente. 3.º) Escisión parcial financiera en virtud de la cual la entidad consultante aportaría a la entidad holding las participaciones que detenta en las sociedades L (22,80%) y C (5,10%) y la entidad L aportaría a la entidad holding de nueva creación las participaciones que ostenta en la entidad C (5,10%), manteniendo las entidades S y L en su patrimonio una rama de actividad.

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R. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada de canje de valores se realiza con la finalidad de racionalizar y optimizar la estructura del grupo familiar a nivel organizativo, unificar la política accionarial concentrando en una única entidad holding las participaciones titularidad de la familia, creando un centro de decisión estable, independiente de las entidades participadas, unificar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro de las sociedades objeto de aportación, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, facilitar de cara al futuro la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, obtener una estructura válida que permita evitar duplicidades y desde la que acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera como vehículo de todo el grupo familiar para canalizar los nuevos proyectos empresariales, gestionando así el futuro crecimiento del grupo empresarial, centralizar recursos para financiar las actividades de las sociedades participadas que lo requieran y nuevos proyectos empresariales, y facilitar el movimiento de fondos de una sociedad a otra permitiendo efectuar posibles futuras inversiones, buscar ventajas de concentración empresarial como el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades, unificar la gestión de las sociedades participadas y lograr una mayor eficiencia administrativa en su gestión y mejorar la capacidad comercial, administrativa y de negociación de las entidades participadas por la entidad holding frente a terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. En relación con la operación proyectada de fusión, en el escrito de consulta se señala que ésta se realiza con la finalidad de simplificar la estructura del Grupo mediante la eliminación de la sociedad inactiva absorbida y reducir costes derivados de la administración y gestión de la citada sociedad inactiva, como la llevanza de la contabilidad, legalización de libros contables, depósito de cuentas anuales, y operaciones similares lo que redundaría en el aumento de la rentabilidad del conjunto del Grupo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. DGT V5298/2016, 14-12-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico válido. Se pretende llevar a cabo, una de las siguientes operaciones: A) Escisión parcial, mediante la cual se segregaría y transmitiría a una sociedad de nueva constitución la actividad agrícola ganadera. B) Escisión total, mediante la cual se segregarían y transmitirían a tres sociedades de nueva constitución las actividades agrícolas ganaderas, inmobiliaria y de producción de energía eléctrica respectivamente. R. En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad econó679

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mica de arrendamiento de inmuebles o de producción de energía eléctrica, sino que será objeto de escisión la actividad agrícola-ganadera a una entidad de nueva creación, permaneciendo en la entidad escindida el resto de activos afectos a la actividad de arrendamiento y producción de energía eléctrica pero sin constituir una rama de actividad. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada de escisión total se realiza con la finalidad de separar económica y jurídicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad por ella desarrollada, separar posibles riesgos empresariales generados de forma individual por cada actividad, separar diferentes ramas de actividad para conseguir independencia y especialización en la gestión de cada una de las actividades y facilitar la dirección, la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorializada que atienda a las características de cada sector. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V5243/2016, 13-12-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. No existe rama de actividad. Como consecuencia del desarrollo del negocio que ha venido realizando la entidad, se pueden identificar 4 actividades económicas, perfectamente diferenciadas, no sólo por sus respectivas Clasificaciones Nacionales de Actividades Económicas, sino también por la diferente ubicación de las mismas y la existencia de medios materiales y humanos específicos asignados al ejercicio de cada una de ellas. La entidad mercantil tiene la intención de realizar una operación de escisión parcial de tres de sus cuatro actividades autónomas que constituyen cada una de ellas una rama de actividad que cuenta con los medios materiales, humanos y ubicación diferente para ser consideradas independientes entre sí. R. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de tres ramas de actividad diferencias, la actividad de elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas, la venta al por mayor de carnes y productos cárnicos y la venta al por menor de carnes y productos cárnicos. Dentro de la escisión parcial, de los datos que se derivan de la consultan parece que se plantea una atribución no proporcional a los accionistas. En relación con la escisión parcial no proporcional, la misma se considera que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 76.2 de la LIS, pareciendo más bien una separación de socios, por lo que, al no cumplirse la definición recogida en el artículo señalado, no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

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DGT 21-11-2016 V5040/2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. Escisiones. Motivo económico válido. ITP y AJD. Operaciones societarias. Aplicación de la Ley del Mercado de Valores a la transmisión. Se plantea la realización de las siguientes operaciones de reestructuración: 1.º) La escisión parcial financiera de la sociedad consultante a favor de una sociedad limitada beneficiaria de nueva creación y que actuará también como sociedad Holding y que estará participada por los mismos socios y en idéntico porcentaje en el capital que en la sociedad parcialmente escindida a la que se traspasarán las participaciones que ésta posee del sector gasolineras carburantes, la entidad A, permaneciendo en la entidad consultante las participaciones mayoritarias de las entidades B y N y no mayoritarias de la entidad C.2.º) Una operación de fusión por absorción en virtud de la cual al sociedad N absorbería a la sociedad B.3.º) Una operación de fusión inversa en virtud de la cual la sociedad Holding de nueva creación sería absorbida por la entidad A, los motivos que impulsan la realización de esta operación son simplificar la dualidad de la estructura societaria que se produce, minorar los costes y la estructura administrativa que se pone de manifiesto con las obligaciones legales, fiscales y contables que corresponden a cada sociedad, integrar la actividad industrial en una única sociedad participada directamente por los socios personas físicas y facilitar la planificación hereditaria al ostentar los socios personas físicas la titularidad directa de las indicadas participaciones. R. En el escrito de consulta se indica que las operaciones de fusión se realizan con la finalidad de minorar los costes y la estructura administrativa que se pone de manifiesto al tener dos sociedades participadas al 100% con idéntica actividad, simplificar las obligaciones legales, fiscales y contables al pasar a ser una sola sociedad, integrar la actividad inmobiliaria de arrendamiento de ambas sociedades en una única sociedad, facilitando su gestión y planificación y simplificar la dualidad de la estructura societaria que se produce, minorar los costes y la estructura administrativa que se pone de manifiesto con las obligaciones legales, fiscales y contables que corresponden a cada sociedad, integrar la actividad industrial en una única sociedad participada directamente por los socios personas físicas y facilitar la planificación hereditaria al ostentar los socios personas físicas la titularidad directa de las indicadas participaciones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V5045/2016, 21-11-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. No existe motivo económico válido. La entidad consultante se dedica a la actividad de alquiler de inmuebles, a la explotación de una finca rústica, y a la gestión de participaciones disponiendo para ello de los medios materiales y humanos necesarios para la gestión y dirección de las participaciones que titula en otras sociedades que desarrollan su actividad empresarial en distintos sectores. En este sentido, adicionalmente a los ingresos percibidos por el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles y de la explotación de la finca rústica, obtendría dividendos de una de las sociedades en las que participa constituyendo estos últimos más del 70% de sus ingresos. En relación con dichas 681

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rentas, los socios personas jurídicas no titularían una participación indirecta del 5% en relación con la entidad de la cual procedería dichos dividendos. A este respecto, la entidad consultante se plantea la separación de la actividad de explotación de la finca rústica del resto de actividades desarrolladas con la finalidad de que la gestión de dicha actividad sea llevada a cabo en el seno de una sociedad separada. La sociedad plantea llevar a cabo dicha separación a través de una operación de escisión parcial del artículo 76.2.1.ºb) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con acogimiento al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la citada Ley. Adicionalmente, con posterioridad a la escisión, se quiere conocer la eventual incidencia que pudiera tener en la anterior operación el hecho de que un socio reduzca su participación o incluso se separe de la sociedad beneficiaria de la escisión transmitiendo su participación, bien a los restantes socios, bien a la propia sociedad. La participación de la sociedad que transmite en la sociedad beneficiaria de la escisión ascendería al 12,84%. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado. Por una parte, el patrimonio que se pretende escindir estaría compuesto por la totalidad de activos y pasivos vinculados con la actividad de explotación de la finca rústica que titula la entidad consultante y que, según se manifiesta en el escrito de consulta, configuran una rama de actividad en los términos del artículo 76.4 de la LIS. Por otra parte, en la entidad escindida, según se manifiesta en el escrito de consulta, permanecerá una participación mayoritaria en una sociedad inmobiliaria. Adicionalmente, según se manifiesta en el escrito de consulta, en la sociedad escindida permanecerán la totalidad de activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, que en la medida en que constituyan una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, podría ser determinante de una rama de actividad. De esta forma, la operación de escisión parcial planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

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DGT V4886/2016, 11-11-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Entidades parcialmente exentas. Colegios profesionales, asociaciones empresariales, cámaras oficiales, sindicatos de trabajadores y partidos políticos. Un colegio oficial de ingenieros industriales se plantea traspasar la totalidad de su patrimonio a una asociación sin ánimo de lucro a la que pertenecen sus colegiados para racionalizar la estructura económica del Colegio y adaptarlo a su óptimo funcionamiento. Tras la aportación el Colegio continuaría su actividad de ordenación del ejercicio profesional de los colegiados mientras que la Asociación alquilaría los inmuebles al Colegio. (i) En el caso de optar por la transmisión a título gratuito, la operación se calificará como una donación sujeta y no exenta del IS por ser ajena a la finalidad específica del Colegio. (ii) En el caso de optar por una aportación no dineraria, en la medida en que la Asociación sea residente en territorio español y una vez realizada la aportación el aportante (Colegio) participe en más del 5% del capital social del beneficiario (Asociación), la operación se podrá acoger al régimen especial de operaciones de reestructuración aunque no se aprecie la existencia de una rama de actividad en los elementos patrimoniales aportados. (iii) En caso de optar por la escisión parcial, la ausencia de una rama de actividad impedirá que la operación se acoja al régimen especial. En lo que respecta al arrendamiento de los inmuebles, en la medida en que el alquiler de inmuebles no constituyen el objeto social de la Asociación, no podrán beneficiarse de la exención prevista para las entidades parcialmente exentas. R. En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: «Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria». En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser consideradas como operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V4559/2016, 24-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Aportación no dineraria. Una sociedad A dedicada a la distribución de energía eléctrica participa en el 100% de la sociedad C y en el 9% de la sociedad B. La normativa del sector eléctrico exige que cuando en una misma sociedad se realicen actividades incompatibles, en este caso la distribución (sociedad A) y la producción y comercialización (sociedades B 683

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y C) es necesario hacer una separación jurídica de las actividades. Se plantean dos alternativas para conseguir dicho resultado: i) Segregación de la rama de actividad de distribución y su traspaso a una sociedad de nueva creación (NewCo) continuando la comercialización a través de la sociedad C o, ii) aportación a una sociedad de nueva creación (E) de las acciones de A, continuada por una aportación no dineraria por la que la participación en B pasa a C, y finalmente una escisión parcial financiera impropia por la que la participación de A en C es traspasada en bloque a E, quedando como resultado que la entidad E participa en el 100% de A, en el 100% de C e indirectamente en el 9% de B. Ambas alternativas podrán acogerse al régimen especial de operaciones de reestructuración, si bien en la segunda alternativa esto dependerá de que la operación de escisión financiera sea calificada a efectos mercantiles como una escisión. Grupos de sociedades/Consolidación fiscal. Requisitos para formar grupo. En cuanto a la continuación del grupo originario en la primera alternativa: La entidad C reúne los requisitos para tributar en el régimen especial de consolidación fiscal en calidad de entidad dependiente en el periodo impositivo en que se efectúa la aportación no dineraria, así mismo, la entidad A reúne los requisitos para continuar siendo la entidad dominante del grupo. La integración de la entidad de nueva creación se producirá desde el momento en que se efectúa la aportación; En la segunda alternativa, la entidad A dejará de ser la dominante del grupo fiscal, puesto que pasará a ser dependiente de otra entidad que reúne las condiciones para ser considerada dominante, el grupo quedará extinguido y se configurará un nuevo grupo fiscal con efectos desde el periodo impositivo siguiente en la medida en que sea acordado por todas y cada una de las entidades que deban integrar el grupo fiscal y cumplan todas las obligaciones comprendidas en la Ley IS. R. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que en la entidad escindida (A consultante) se produzca la segregación de su participación mayoritaria en la sociedad C (100%) a favor de la sociedad E, permaneciendo en sede de la escindida, al menos, la rama de actividad de distribución de energía eléctrica. No obstante, la existencia de una rama de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración Tributaria. Sin embargo, dado que la operación planteada consistiría en una escisión parcial financiera impropia, puesto que la entidad beneficiaria (E) participa en el capital de la entidad escindida A consultante (100%), en la medida en que esta operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión y no como una operación de reducción de capital con devolución de aportaciones a los socios, igual consideración tendrá a efectos fiscales. En conclusión, y de acuerdo con lo anterior, siempre que la operación sea calificada a efectos mercantiles como una escisión, y que se cumplan los requisitos establecidos en artículo 76.2.1º.c) de la LIS, la operación planteada de escisión parcial impropia podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

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DGT V4383/2016, 11-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico válido. IVA. Operaciones no sujetas. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. ITP y AJD. Operaciones societarias. IIVTNU. Devengo. Se realizaría una operación de escisión parcial de la entidad consultante aportando las ramas de actividad de reformas de viviendas y de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación y entregando al socio las participaciones de esta nueva sociedad, de tal forma que la sociedad escindida mantendría la rama de actividad de mensajería y paquetería urgente. Tanto la sociedad escindida como la nueva sociedad, contaran como hasta ahora con los medios materiales y humanos necesarios para continuar funcionando como explotaciones autónomas. 1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos de los Impuestos sobre el Valor Añadido, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. 3º) Si no resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio del Mercado de Valores en la medida en que los inmuebles propiedad de la consultante están afectos a actividades empresariales o profesionales. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades de reforma y arrendamiento de inmuebles) determine la existencia de dos explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinante de dos ramas de actividad diferenciadas, que se segregan y transmiten a la entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad de mensajería urgente), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley. En efecto, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar las dos actividades segregadas, de reformas y mantenimiento de viviendas y de arrendamiento de viviendas, siendo determinantes de sendas ramas de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, la operación de aportación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la mensajería, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. 685

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DGT V4331/2016, 07-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. No existen ramas de actividad diferenciadas. IVA. Operaciones no sujetas. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias. 1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. 2º) Cuál sería la tributación de la operación a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. R. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación del negocio del comercio al por mayor de patatas y maíz De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada dos ramas distintas de actividad (sólo se indica que diversas instalaciones se encuentran ubicadas en dos poblaciones distintas) por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las cuatro sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. DGT V4290/2016, 06-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. No existen ramas de actividad diferenciadas. Una entidad constituida en 1997 dedicada a la consultoría informática, publicidad y toda clase de servicios basados en internet, pretende separar el patrimonio inmobiliario compuesto por varios inmuebles y adjudicarlos a una nueva sociedad de manera que se escindiría en dos negocios diferenciados, el de consultoría y el de gestión inmobiliaria. La transmisión de inmuebles separados no implica la existencia de ramas de actividad diferenciadas, por tanto no se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen especial de operaciones de reestructuración. IVA. Exenciones en operaciones interiores. Operaciones inmobiliarias. Entregas de edificaciones. Tratándose de inmuebles, la transmisión de los mismos quedará sujeta y exenta del IVA en la medida en que se trate de segunda o ulterior entrega, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la exención en los términos y con las condiciones establecidas en la Ley IVA. ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias. En la medida en que la operación no tiene la consideración de operación de reestructuración, no resulta de aplicación la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias, en consecuencia, en lo que respecta a la reducción de capital, la operación queda sujeta al Impuesto, si bien, la inexistencia de base imponible determina la falta de tributación efectiva. Por otro lado la constitución de una nueva sociedad estará sujeta pero exenta en virtud del art. 45.I.B) 11 686

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para fomento de la inversión y creación de empleo. IIVTNU. Devengo. Dado que no concurren las circunstancias descritas en la disp. adic. 2.ª Ley IS se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho Impuesto la sociedad escindida. R. La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a una sociedad de nueva creación de una serie de inmuebles aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad del resto de activos constitutivos de la rama de actividad de informática, publicidad y servicios y productos de Internet, todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS. En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. DGT V4306/2016, 06-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. No existen ramas de actividad diferenciadas. IVA. Exenciones en operaciones interiores. Operaciones inmobiliarias. Entrega de edificaciones. ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias. IIVTNU. Devengo. La situación actual de enfrentamiento entre los dos grupos familiares aboca a la sociedad consultante a la escisión de la misma en dos nuevas sociedades, una por cada grupo familiar, y que incorporen cada una de forma proporcional el 50% del activo y del pasivo de la entidad consultante. R. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional mediante la cual se producirá la segregación de varios activos inmuebles de la entidad consultante en dos sociedades. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada distintas ramas de actividad por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de varias ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las dos sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. DGT V4295/2016, 06-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Rama de actividad. Una entidad dedicada al arrendamiento de inmuebles plantea una operación de escisión por la 687

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que dos de los socios constituirán una nueva sociedad a la que se aportarán varios inmuebles de la entidad original, manteniendo los cuatro socios restantes la actual actividad de la empresa para la cual cuentan con local y persona empleada dedicada a la gestión de los inmuebles. En la medida en que la operación pretendida sea una separación de socios y no una operación de escisión parcial, y no existan varias ramas de actividad en la empresa, no se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen especial de las operaciones de reestructuración. IVA. Exenciones en operaciones interiores. Operaciones inmobiliarias. Entregas de edificaciones. En la operación no se transmite una unidad económica autónoma, por lo que la operación tendrá la consideración de una mera cesión de bienes sujeta al Impuesto, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción. En consecuencia, cada elemento deberá tributar de manera independiente. No obstante, en la medida en que se transmitan bienes inmuebles, pudiera ser de aplicación la exención del art. 20.Uno.22.º Ley IVA, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la exención. ITP y AJD. Operaciones societarias. Reducción de capital. En la medida en que la operación no tiene la consideración de operación de reestructuración, debe tributar de la siguiente forma: La reducción de capital constituye una operación sujeta que no origina tributación efectiva dada la inexistencia de base imponible, pues no se entrega bien o derecho alguno a los socios. La constitución de una nueva sociedad limitada estaría exenta en virtud del art. 45 I.B) 11. R. La entidad pretende realizar una operación consistente en una separación de socios, y no en una operación de escisión parcial en los términos previstos en el artículo 76.2.1º b) de la LIS. Adicionalmente, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica, sólo desarrolla la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, que es precisamente la actividad que va a ser objeto de segregación permaneciendo en la entidad consultante la misma actividad de arrendamiento. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. DGT V4287/2016, 06-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico válido. ITP y AJD. Operaciones societarias. La entidad consultante (X) se dedica a la actividad propia de las sociedades holding, gestionando una cartera con varias sociedades dependientes. En particular, X participa en las sociedades X1 (80%), X2 (49%), X3 (83,325%), X4 (100%), X5 (100%), X6 (100%), X7 (100%) y X8 (100%). Para la gestión de la cartera de valores de sociedades dependientes la entidad consultante cuenta con medios materiales y personales. Se plantean realizar una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual se segregarían las participaciones de las com688

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pañías que se dedican a las ramas de actividad de recogida de aceites usados, las actividades de aprovechamiento de biomasa y de materias primas residuales y, principalmente las actividades relacionadas con el sector energético. Es decir, X se segregaría transmitiendo a una sociedad de nueva creación sus participaciones en las entidades X4, X5, X7 y X8. La entidad escindida mantendrá en su patrimonio el resto de participaciones. R. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación planteada son dar solución a los problemas de competencia existentes a nivel europeo, separando las actividades que entran en conflicto competencial, dotándolas de independencia y mayor eficiencia profesional; reorganizar el patrimonio familiar, preparar la incorporación futura del otro hijo de la familia, separando la actividad principal en la que también participa uno de sus hijos del resto de actividades o unidades productivas que pasarían a depender de un nuevo holding en constitución, con lo que se conseguiría potenciar el grupo empresarial en su conjunto; crear una nueva sociedad cabecera holding cuyas participaciones dispongan de fondos y solvencia financiera suficiente, fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros, con el objetivo de implementar nuevos negocios que se llevarán a cabo, y que podrían ser dirigidos, en todo o en parte, en un futuro por su otro hijo; la realización de nuevos proyectos de inversión familiar, en actividades sobre las que se están implementando acuerdos de futuros negocios; minorar los posibles riesgos empresariales de manera que se puedan separar hipotéticas responsabilidades derivadas de las diferentes actividades empresariales; y facilitar una eventual venta por parte de los socios de su participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra. Los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V4264/2016, 05-10-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión total. Escisión parcial. Motivo económico válido. La entidad consultante tiene por objeto social la compraventa, comercialización, construcción, mantenimiento o promoción de toda clase de fincas rústicas o urbanas, edificios, viviendas, locales u otras edificaciones u obras, públicas o privadas, libres o de protección oficial y por cuenta propia o de terceros. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total donde la titularidad y los porcentajes de las participaciones de las sociedades resultantes, se mantendrían inalterados respecto a los preexistentes de la sociedad escindida, con el objeto de separar las dos partes del negocio. R. En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita

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podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de desagregar las dos áreas distintas del negocio, por una parte el alquiler de edificios principalmente de viviendas y viviendas con aparcamiento, y por otra parte alquiler de edificios principalmente comerciales, locales comerciales, oficinas, terrenos, tenencia de acciones de sociedades inmobiliarias y ejecución de obras de construcción. Con el objeto de hacer una gestión separada de ambas unidades de negocio en función de las necesidades de cada una, separar los patrimonios a los efectos de poder realizar operaciones donde no sea necesario involucrar la totalidad del patrimonio empresarial en cada una de las diferentes actividades para poder diversificar los riesgos y actuar en función de la capacidad económica de cada actividad y poder acogerse la sociedad resultante al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, en la medida en que el motivo principal de la operación no sea la aplicación de un régimen fiscal preferencial, como es el de arrendamiento de viviendas. DGT V3974/2016, 20-09-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Canje de valores. Motivo económico valido. Se proyecta llevar a cabo una reestructuración empresarial que conllevaría la realización de una operación de canje de valores por la que el grupo familiar aportaría a la entidad consultante, las participaciones que ostentan en el resto de sociedades pertenecientes al patrimonio empresarial familiar, recibiendo a cambio de dicha aportación participaciones de la entidad consultante que aumentará su capital social con cargo a dicha aportación. Tras la referida operación, se llevaría a cabo una escisión parcial financiera de la entidad B (que previamente se transformaría en sociedad limitada) en favor de la entidad A, consistente es separar jurídicamente las participaciones sociales que la primera ostenta en otras sociedades del grupo familiar, a favor de la entidad A. R. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En consecuencia, dado que parece, de los datos aportados en el escrito de la consulta que la entidad B no conserva tras la operación de escisión participaciones mayoritarias en otras entidades, la operación de escisión financiera planteada podrá

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acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio una rama de actividad. En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de simplificar la estructura empresarial del grupo familiar, de manera que la visión del grupo empresarial familiar fuese más clara y sencilla, al pasar a ostentar la titularidad del 100% del capital social de una sociedad holding, lograr centralizar en una única sociedad cabecera la cartera de valores, así como la toma de decisiones por parte del grupo familiar en relación con la gestión de la misma, lo cual permitiría lograr importantes eficiencias de control y ahorro de personal de administración, y concentración de los aspectos financieros del grupo, con el consiguiente ahorro en la gestión financiera, lograr una mejora de la eficacia administrativa de las sociedades pertenecientes al grupo familiar, facilitando la creación de una imagen del grupo empresarial, inexistente en la actualidad, facilitar la implementación de protocolos familiares de una forma sencilla y eficaz, conseguir una dirección y gestión profesional unificada de las sociedades participadas canalizando las futuras inversiones a través de una única sociedad, acometer nuevas inversiones empresariales desde una única sociedad cabecera que será el vehículo de todo el grupo familiar para canalizar las inversiones conjuntas y gestionar el crecimiento del grupo, al contar la nueva sociedad cabecera con recursos propios generados con la gestión de la cartera de valores, conseguir simplificar las obligaciones contables, mercantiles y fiscales del grupo empresarial a la vista de la nueva regulación contable, mercantil y fiscal, con la consiguiente disminución de los costes administrativos al ser invertidos en una única sociedad holding y buscar ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia, el mejor aprovechamiento de los capitales o la mejor coordinación y complemento de las actividades. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V3924/2016, 16-09-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión total y escisión parcial. Rama de actividad. Una entidad A dedicada a la fabricación de maquinaria textil, combina su principal actividad con otros activos y actividades dispares. La entidad se plantea una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la misma y la aportación de su patrimonio a dos nuevas sociedades. En la medida en que los socios de una entidad escindida reciben participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquella, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad, y por tanto la operación puede acogerse al régimen especial de las operaciones de reestructuración, en tanto en cuanto, los motivos se consideren económicamente válidos. Por el contrario, no se podrá aplicar este régimen en el caso de una escisión parcial por la que los activos se transfieran a una sociedad de nueva creación, o permanezcan en la sociedad escindida, sin personal en ambos casos, al no constituir una rama de actividad. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho. 691

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R. En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar los activos no afectos al negocio industrial principal, eliminando distorsiones en la cuenta de resultados y en su interpretación frente a terceros (clientes, bancos, proveedores,…) así como proporcionar una mayor transparencia en sus balances, conseguir una mayor efectividad en la gestión del negocio industrial separando dinámicas de negocios diferentes, reordenar la actividad industrial separándola del resto para, llegado el caso, poder llevar a cabo acuerdos accionariales con nuevos socios y facilitar la sucesión familiar futura del patrimonio distinguiendo negocios diferentes. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. En segundo lugar se planea la realización de una escisión parcial con dos alternativas: aportando a una sociedad nueva los activos no industriales (solares, inmuebles y rústicos), sin personal, ya que las actividades a realizar se harían con servicios externos o nuevos empleados a contratar posteriormente o bien que los activos no industriales (solares, inmuebles y rústicos) permanecieran en la sociedad origen (sin personal inicial), y los elementos afectos a la actividad industrial junto con todo el personal se integrara en la nueva sociedad a crear. En el supuesto concreto planteado, puesto que los activos no industriales: solares, inmuebles y rústicos (que en la primera opción planteada se transmiten a la sociedad de nueva creación y en la segunda modalidad planteada, se mantienen en la sociedad que se escinde), no constituyen una rama de actividad, a ninguna de las dos escisiones parciales planteadas le resultará de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. DGT V3922/2016, 16-09-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico válido. Se pretende reestructurar el patrimonio de la consultante efectuando una operación de escisión total proporcional de la misma transmitiendo en bloque su patrimonio social, mediante su disolución sin liquidación, en dos sociedades beneficiarias de nueva creación. 692

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R. En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reducir los riesgos ajenos a la propia actividad, separando los recursos financieros, tesorería e inversiones financieras excedentarias, del riesgo del negocio, conseguir una mayor efectividad por parte de la nueva sociedad Holding. Permitir a la misma centrarse exclusivamente en la gestión de empresas participadas que realicen actividades económicas, racionalizando y coordinando su administración y buscar oportunidades de diversificación de las participaciones económicas tanto en sectores distintos del actual, como en anexos, profesionalizar tanto la toma de decisiones de inversión como la gestión de los excedentes de tesorería, no destinados a la adquisición de participaciones empresariales, delegando la toma de decisiones en la SICAV, permitiendo una política de inversión diversificada que se adapte a las oportunidades y riesgos del mercado, proporcionar mayor transparencia y evitar que los resultados de la gestión de tesorería puedan distorsionar la cuenta de resultados de las actividades Holding, lo que podría afectar a la relación con las sociedades del grupo y facilitar la sucesión familiar futura del patrimonio, diferenciando dos negocios completamente diferentes. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V3862/2016, 13-09-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Canje de valores. Motivo económico válido. Si la escisión parcial financiera puede acogerse a la figura descrita como escisión en el artículo 76.2.1º, apartado c) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, como una escisión financiera. Si las operaciones de canje de valores descritas pueden acogerse al régimen fiscal contemplado en el capítulo VII del título VII de la Ley sobre Sociedades. Si los motivos económicos esgrimidos para cada una de las operaciones descritas, se consideran válidos a los efectos de permitir la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII, del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. R. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dicha rama de actividad además de participaciones mayoritarias en la entidad B. En segundo lugar se plantea la realización de un canje de valores. A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad N) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A y C) 693

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que le permiten obtener la mayoría de los derechos de voto de las entidades A y C (en concreto el 100%), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de separar los activos de los que es titular la entidad A, involucrados en la prestación del servicio de transporte de viajeros por carretera, a fin y efecto de separar los riesgos de cada actividad, concentrándolos en compartimentos estancos, configurados a través de sociedades. Además, la entidad A realiza actividades de transporte de pasajeros por carretera que le imponen obligaciones de servicio público; recibiendo por la prestación de dichas actividades de servicio público las correspondientes compensaciones. Ello le obliga, entre otras, a llevar contabilidades separadas y sistemas específicos de control que permitan conocer los niveles de prestación, ocupación y rentabilidad de los servicios y destino de las aportaciones de las administraciones públicas, lo cual se clarifica si la consultante se dedica únicamente al servicio de transporte de pasajeros por carretera. Por otro lado la operación de canje de valores se realiza con la finalidad de centralizar las decisiones en una única sociedad y consolidarse como grupo, lo que facilitaría el movimiento de fondos de una sociedad a otra, así como permitiría efectuar nuevas inversiones desde la sociedad holding, diversificando riesgos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V3553/2016, 03-08-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. Escisiones. Asignación de bases imponibles negativas derivadas de una operación de reestructuración. Tras sendas operaciones de fusión y escisión total, la operación de escisión determinará que las bases imponibles negativas que posee la entidad absorbente así como las derivadas de la fusión deban ser objeto de asignación a cada una de las entidades beneficiarias de la escisión total. Teniendo en cuenta que las bases imponibles negativas han sido generadas por la actividad sanitaria u hospitalaria y la inmobiliaria, se atribuirán aquellas bases a las entidades beneficiarias de la escisión que han recibido estas actividades, pero no a la entidad que recibió la actividad de prevención de riesgos laborales en la medida en que no ha generado ninguna base negativa. En la medida en que, entre la actividad sanitaria u hospitalaria y la inmobiliaria debe realizarse un criterio de asignación de las bases imponibles negativas, en caso de no poder distinguir cuales han sido generadas por cada una de las actividades, se puede entender como criterio razonable de distribución el correspondiente al valor de mercado del patrimonio asignado a cada entidad en relación con el valor de mercado total. [Esta consulta amplía la consulta DGT, de 27-01-2016, n.o V0327/2016]. R. En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, teniendo en cuenta que las bases imponibles negativas han sido generadas por la actividad sanitaria u hospitalaria e inmobiliaria, tal y como señala el consultante, se atribuirán las bases imponibles negativas a las entidades beneficiarias de la escisión que han recibido estas 694

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actividades, no debiendo atribuirse base imponible negativa alguna a la entidad que recibió la actividad de prevención de riesgos laborales en la medida en que no haya generado bases imponibles negativas. Por otra parte, en la medida en que, entre la actividad sanitaria u hospitalaria y la actividad inmobiliaria debe realizarse un criterio de asignación de las bases imponibles negativas, en caso de no resultar posible realizarse una identificación de las bases imponibles negativas generadas por cada una de las actividades, se puede entender como criterio razonable de distribución el correspondiente al valor de mercado del patrimonio asignado a cada entidad en relación con el valor de mercado total. DGT V3554/2016, 03-08-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión total proporcional. No existe motivo económico válido. Cuando lo que se pretende realmente es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta de participaciones en una o varias de las entidades beneficiarias de una operación de escisión, de manera que el objetivo de la operación no fuera otro que favorecer dicha transmisión, resultaría que la operación proyectada se estaría realizando en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. Pues bien, una operación de reestructuración que cumpla los requisitos para acogerse al régimen especial de operaciones de reestructuración, puede ver alterada la calificación de sus motivos como económicamente válidos si con posterioridad a la operación se produce una transmisión cuya tributación resulta inferior a la que hubiera procedido de no producirse aquella operación, en cuyo caso, se entenderá que la finalidad principal era obtener una ventaja fiscal, y no podría ampararse en el régimen fiscal especial. R. En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de proteger parte del patrimonio empresarial, salvaguardando los inmuebles más representativos y de mayor valor para realizar una explotación separada y conservadora de dichos inmuebles, limitada al arrendamiento, garantizando así un flujo de dividendos estables para los accionistas de la empresa familiar, atraer a nuevos inversores para una de las entidades de nueva creación que se quedaría con los inmuebles y los terrenos de uso industrial. Esta sociedad B tendría un perfil de riesgo más agresivo que incluiría la promoción de los terrenos que se le adjudican, compra de nuevos solares para su promoción y un nivel de endeudamiento alto para favorecer su crecimiento y dividir los inmuebles por zonas y tipologías, la entidad A se adjudicaría los inmuebles logísticos y un terreno de uso terciario para oficinas y la entidad 695

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B todos los inmuebles industriales y terrenos industriales. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. No obstante, si lo que se pretende realmente es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta por parte de los socios, de participaciones en una o varias de las entidades beneficiarias de la escisión (la entidad B), de manera que el objetivo de la operación no fuera otro que favorecer dicha transmisión, resultaría que la operación proyectada se estaría realizando en beneficio de los socios dado que posibilitaría el fin perseguido que no es otro más que la exclusiva transmisión de una parte del negocio con la consiguiente ventaja fiscal conseguida a través de la reestructuración previa planteada. En efecto, la venta directa de una parte del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, personas físicas, de forma distinta a la establecida anteriormente. Por ello, en caso de que la transmisión genere una tributación inferior a la que hubiera correspondido sin realizar una operación de reestructuración previa, se entenderá que la operación de reestructuración tiene como finalidad principal obtener una ventaja fiscal a través de la menor tributación en la venta del negocio, por lo que en este caso la operación indicada no podría ampararse en el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V3458/2016, 20-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión total. Motivo económico válido. La entidad consultante se constituyó en 1990, su accionariado está compuesto exclusivamente por ocho personas físicas residentes en España. La entidad tiene por objeto social la construcción, compra y venta de toda clase de inmuebles, incluso sometidos a protección oficial y sucesión o transmisión por cualquier medio permitido en derecho, así como su explotación en arrendamiento. Se plantea para mejorar la estructura societaria y separar la gestión, responsabilidades y riesgos, la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante en dos sociedades nuevas. R. En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de mejorar la preparación de la sucesión y el relevo generacional, evitar las posibles divergencias de los socios ahora y en un futuro en relación con la gestión diferenciada de cada grupo de activos, y de la sucesión y el relevo generacional, conseguir una mejor medición de la rentabilidad e ineficiencias en cada una de las 696

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actividades, con criterios de gestión financiera y de inversión distintos, separar los activos con riesgos empresariales y realizar una gestión integral global de cada una de las actividades desarrolladas con absoluta independencia, limitando la responsabilidad derivada de cada una de las dos actividades, independizar el negocio inmobiliario dada la coyuntura actual y la volatilidad de las previsiones a futuro, a efectos de poder analizar las actuaciones que sean necesarias realizar con la capacidad y agilidad suficientes, sin poner en riesgo la otra actividad y conseguir un mejor aprovechamiento de los recursos, racionalizando el desarrollo de cada actividad optimizando la estructura a nivel organizativo y funcional facilitando, mejorando el acceso a la financiación ajena al diversificar los riesgos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V3415/2016, 19-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. Motivo económico válido. Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la fusión por absorción de la entidad D por parte de la entidad consultante, continuando la entidad consultante tras la fusión con las actividades de comercialización que viene realizando la entidad D. R. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.c) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria, y con ella simplificar los canales de comunicación y homogeneizar los mecanismos de reporte a la entidad cabecera del grupo, reducir los costes administrativos y de gestión eliminando su duplicidad, generar sinergias comerciales, que permitan el mejor aprovechamiento de las redes de comercialización y los canales de distribución de ambas familias de productos, afianzar en el mercado las actividades que desarrolla en la actualidad D, fortaleciendo su posición frente a clientes y proveedores, generar sinergias a nivel directivo, laboral, administrativo, económico y operativo, procurando la integración profunda del personal procedente de D en la cultura empresarial del grupo y unificar y consolidar los centros de decisión, lo cual permitirá una mejor conciliación de las estrategias del negocio. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V3367/2016, 18-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. No existen ramas de actividad. Diferencias. Se plantea la realización de una operación de escisión total en virtud de la cual se crearían dos sociedades en las que cada uno de los socios detentaría el 100% de la misma, recibiendo cada sociedad el 50% del patrimonio de la entidad consultante.

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R. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada dos ramas distintas de actividad por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. DGT V3209/2016, 11-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Exención parcial. No existen varias ramas de actividad. Se plantea la posibilidad de realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad M en tres sociedades. La escisión se llevaría a cabo por la creación de dos nuevas empresas. La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación ni deducciones pendientes de aplicar. R. La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a dos sociedades de nueva creación una serie de activos aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos, todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS. En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. DGT V2928/2016, 23-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Rama de actividad. Motivo económico válido. Se pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial mediante la cual se segregarían de la sociedad matriz diversas actividades junto con los inmuebles en los que se desarrollan, a dos sociedades de nueva creación, cuyos socios serían exactamente los mismos con los mismos porcentajes de participación que actualmente poseen de la sociedad matriz, en concreto. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades mencionadas de restaurante, supermercado, alquiler de apartamentos y explotación agrícola) determine 698

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la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a dos entidades adquirentes A y B, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad de promoción inmobiliaria), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la actividad de promoción inmobiliaria, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de la racionalización de los medios materiales y humanos para el desarrollo de las actividades con el fin de simplificar la gestión y administración de las distintas unidades de negocio, ahorrar costes y conseguir la obtención de una mayor solvencia económica tanto interna como frente a terceros mejorando en su conjunto la situación financiera que debería facilitar el acceso a la financiación bancaria de las entidades A y B para poder acometer en el futuro más inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V2915/2016, 23-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Concepto de rama de actividad. En una operación de escisión total no proporcional, el propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas. En tanto en cuanto una entidad no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada dos ramas distintas de actividad al encontrarse sólo algunos inmuebles alquilados, sin ni siquiera disponer la adecuada organización de medios materiales y humanos, no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, y, en consecuencia, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración.

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R. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada dos ramas distintas de actividad (sólo algunos inmuebles se encuentran alquilados sin ni siquiera disponer la adecuada organización de medios materiales y humanos) por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos ramas de actividad diferenciadas, en cuyo caso los elementos patrimoniales segregados y transmitidos a las cuatro sociedades beneficiarias no constituyen ramas de actividad, en los términos señalados en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. DGT V3330/2016, 15-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. Escisiones. Un grupo familiar holding, pretende realizar una operación de reestructuración con el objeto de transformar una de sus filiales, la entidad A, en una SOCIMI. Para ello efectuará una fusión por absorción por la que A absorberá a la entidad holding y posteriormente una escisión parcial financiera por la que segregaría sus participaciones mayoritarias en las entidades B, E y G a favor de una entidad de nueva creación, y adicionalmente sus participaciones minoritarias en las entidades Z y D, así como el derecho de crédito que A ostenta frente a B. Respecto de las primeras no existe obstáculo para la aplicación del régimen fiscal especial. Sin embargo, la aportación de participaciones minoritarias en las sociedades Z y D, así como el derecho de crédito frente a la entidad B, no se entienden incluidas en la definición de escisión del art. 76.2.1 c) Ley IS, y por lo tanto, no podrán incluirse a los efectos de aplicar a aquellas el régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración. R. La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones mayoritarias de varias entidades, B, E y G (el 100% en las entidades B y G y del 80% a la entidad G) a una entidad de nueva creación, manteniendo los socios de la consultante participaciones en cada una de las beneficiarias con la misma proporción que tienen en aquella. La entidad consultante mantendrá en su patrimonio la actividad de la explotación de un patrimonio inmobiliario que, de acuerdo con los datos aportados, tiene la condición de rama de actividad. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dicha rama de actividad. Finalmente, la aportación de las participaciones minoritarias en las sociedades Z y D, así como el derecho de crédito frente a la entidad B no se entenderá incluidas en la definición prevista en el artículo 76.2.1c) y por lo tanto, no podrán incluirse a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. 700

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En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de preparar el patrimonio empresarial para la conversión de A en una SOCIMI, integrar todo el patrimonio del grupo en una única sociedad para a continuación separar los activos de A que formarán parte del patrimonio de la SOCIMI del resto de los activos, quedando en el balance de A únicamente los activos inmobiliarios, y evitar los costes notariales y registrales que supondría la transmisión de todos los inmuebles a otra entidad y dar mayor continuidad a la sociedad A de cara a su transformación. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V3284/2016, 13-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. Motivo económico válido. Se están planteando realizar una operación de escisión parcial financiera de la entidad consultante, en virtud de la cual X segregaría sus participaciones en las entidades X1, X2, X3, X4, X5, X6 y X7 a una sociedad ya existente (Y), la cual está íntegramente participada por el mismo grupo familiar que participa en X. La entidad consultante mantendría en su patrimonio, una vez escindida, la actividad de arrendamiento de inmuebles así como la gestión del resto de entidades participadas, algunas de ellas íntegramente. Los actuales socios de X recibirían valores representativos del capital de Y en la misma proporción en la que participan actualmente en la entidad consultante. R. En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en las sociedades X1, X2, X3, X4, X5, X6 y X7 (99%, 99%, 80%, 99%, 100%, 85% y 80%, respectivamente), que se transmitirá a la sociedad Y, manteniendo la sociedad que se escinde (entidad X), al menos participaciones mayoritarias en distintas sociedades (en las que participa íntegramente). En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación planteada son diferenciar los distintos negocios empresariales, creando una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento, con mayor independencia, profesionalidad y especialización, teniendo especialmente presentes las necesidades específicas del sector fotovoltaico; unificar la política accionarial del grupo familiar concentrando en dos entidades diferenciadas las inversiones familiares, lo cual permitiría canalizar futuras inversiones por una u otra entidad cabecera según la naturaleza del negocio en cuestión; garantizar la supervivencia de los negocios y facilitar el relevo generacional a medio plazo aumentando la probabilidad de continuidad empresarial en el futuro, simplificando los problemas de sucesión y evitando la dispersión de los socios, en la medida en que los diferentes miembros de la familia pueden centrarse en la administración y gestión especializada y separadas de los negocios de cada entidad cabecera; centralizar 701

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recursos para financiar las actividades de una u otra actividad en función de sus características y riesgos; y lograr una mayor eficiencia administrativa en la gestión de las sociedades participadas en la medida en que se persigue una mayor especialización sectorial en la gestión de participadas. Los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V3209/2016, 11-07-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. No existen varias ramas de actividad. Se plantea la posibilidad de realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad M en tres sociedades. La escisión se llevaría a cabo por la creación de dos nuevas empresas. La entidad consultante no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación ni deducciones pendientes de aplicar. R. La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a dos sociedades de nueva creación una serie de activos aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos, todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS. En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. DGT V2928/2016, 23-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Rama de actividad. Motivo económico válido. Se pretende efectuar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial mediante la cual se segregarían de la sociedad matriz diversas actividades junto con los inmuebles en los que se desarrollan, a dos sociedades de nueva creación, cuyos socios serían exactamente los mismos con los mismos porcentajes de participación que actualmente poseen de la sociedad matriz, en concreto. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades mencionadas de restaurante, supermercado, alquiler de apartamentos y explotación agrícola) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a dos entidades adquirentes A y B, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (activi702

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dad de promoción inmobiliaria), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la actividad de promoción inmobiliaria, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de la racionalización de los medios materiales y humanos para el desarrollo de las actividades con el fin de simplificar la gestión y administración de las distintas unidades de negocio, ahorrar costes y conseguir la obtención de una mayor solvencia económica tanto interna como frente a terceros mejorando en su conjunto la situación financiera que debería facilitar el acceso a la financiación bancaria de las entidades A y B para poder acometer en el futuro más inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V2815/2016, 21-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico válido. IVA. Operaciones no sujetas. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o personal. ITP y AJD. Operaciones societarias. La entidad consultante inició su actividad en el año 1999 con el objetivo de crear y mantener puestos de trabajo con riesgos de exclusión social como sociedad cooperativa limitada para da ocupación a personas con disminución intelectual y/o física, o afectados por trastornos mentales de intensidad severa. A finales de 2001 es cuando se procede a la transformación de la Cooperativa en sociedad limitada, manteniendo en sus estatutos que los posibles beneficios de la sociedad repercutirán sobre la totalidad de la propia institución. La sociedad tiene por objeto la recogida, tratamiento, comercio, elección y clasificación de residuos industriales y domésticos, mantenimiento de mobiliario urbano, pintura, señalización vertical y horizontal y manipulados en general, que se realizará mediante la creación y gestión de centros especiales de trabajo que tendrán como finalidad asegurar la ocupación remunerada y la prestación de servicios de ajuste personal y social a sus trabajadores con disminución al régimen de trabajo normal, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 2273/1985, que regula los centros especiales de trabajo para minusválidos. Actualmente, la entidad tiene dos áreas de explotación: — La actividad de triaje, clasificación y valorización de residuos sólidos urbanos e industriales. — La actividad de recogida y transporte de residuos sólidos urbanos e industriales y gestión de centros de transferencia de residuos. Debido al carácter diferenciado de los dos tipos de actividad, se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial de rama de actividad. Para ello se crearía una nueva sociedad que se centraría en el desarrollo y explotación de 703

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la segunda actividad mencionada, dejando la sociedad actual que no requiere más recursos con su ámbito social. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de recogida y transporte de residuos sólidos urbanos e industriales) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad de triaje, clasificación y valoración de residuos sólidos), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles. En efecto, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permiten desarrollar las dos actividades mencionadas, siendo determinantes de una rama de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, que aportará a una sociedad española, la operación de aportación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de permitir la entrada en la nueva sociedad de nueva inversión, racionalizar las estructuras de gestión y administrativas para cada una de las sociedades pudiendo imputar a la sociedad que emplea personal discapacitado unos costes de dirección y gestión inferiores a los que ahora soporta, promover una gestión más eficaz de cada una de las sociedades que comportaría una mayor rentabilidad para cada una de ellas y permitir a la primera sociedad mantener la planta de tiraje orgánica como los puestos de trabajo de personal con discapacidad, más los empleados de soporte y de administración. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos de lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2669/2016, 14-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Canje de valores. La entidad A está participada por un padre en un 51% y por sus siete hijos a partes iguales y se dedica a análisis clínicos e industriales. A su vez la entidad A participa en la entidad B, dedicada a la prestación de servicios médicos de todo tipo, en la entidad C dedicada a la crio-conservación, en la entidad D dedicada al arrendamiento de inmuebles, en la entidad E dedicada a análisis clínicos e industriales y en la entidad F dedicada a la prevención de riesgos laborales. Con el objeto de reestructurar la empresa se lleva a cabo un canje de valores por el que los accionistas de A perciben participaciones en la entidad holding N, de nueva creación, y una escisión financiera por la que N adquirirá las acciones/participaciones de B, C, D, E y F. Adicionalmente se desea efectuar una escisión parcial de la totalidad de los inmuebles que pertenecen 704

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a A y son utilizados en el desarrollo de su actividad, transmitiéndolos a D que los adquiriría y los arrendaría a A. En lo que respecta a la escisión parcial de los inmuebles, en la medida en que los socios de la entidad escindida participen en el capital con los mismos porcentajes existentes en la primera, la operación se podría entender apta a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial, si bien, solo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica susceptible de una explotación económica en sede del adquirente, podrán disfrutar del mencionado régimen. En tanto en cuanto la entidad manifiesta que no posee ningún tipo de estructura empresarial específica para la gestión de los inmuebles, aquellos no constituyen una rama de actividad y en consecuencia, la operación de escisión parcial no podrá acogerse al régimen fiscal de las operaciones de reestructuración. R. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. La entidad consultante plantea la transmisión las participaciones mayoritarias de varias entidades (B, C, D, E y F) a una entidad de nueva creación N. Por otra parte, la entidad consultante mantendrá en su patrimonio la rama de actividad de análisis clínicos e industriales. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dicha rama de actividad. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que no posee ningún tipo de estructura empresarial (medios materiales y humanos) específica para la gestión de los inmuebles que posee, por lo que los inmuebles transmitidos no constituyen una rama de actividad en los términos expuestos y en consecuencia la operación de escisión planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V2631/2016, 13-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Rama de actividad. Motivo económico válido. La entidad consultante tiene naturaleza familiar, estando participada, como socios directos por todos los miembros de una misma familia. La entidad consultante tiene como objeto social el desarrollo de actividades portuarias, estiba, desestiba, carga, descarga, avituallamiento, almacenaje industrial y anexas, no obstante, en los últimos ejercicios está ampliando su objeto de tráfico a las actividades 705

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de arrendamiento de naves, locales y parcelas, encontrándose dada de alta en el epígrafe 861.2 desde 1990. La actividad de arrendamiento tiene contabilidad y gestión autónoma perfectamente diferenciada respecto de la actividad portuaria principal, conformando una rama de actividad empresarial independiente. Se plantea por parte de los distintos miembros de la familia, y en particular, de los padres fundadores, actuales socios de la entidad, la oportunidad de separar las actividades no portuarias de las portuarias y anexas mediante una operación de escisión parcial de la rama de actividad inmobiliaria. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad portuaria), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica de arrendamiento de inmuebles y para el desarrollo de la actividad portuaria. En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de posibilitar el pleno desarrollo de ambas actividades por separado, sin que existan contiendas o conflictos en el ámbito de las decisiones de la entidad, gestionar de manera independiente y separada como actividad principal la propia actividad empresarial de arrendamientos inmobiliarios, posibilitando financiación independiente con riesgos separados y separables, sin necesidad de extensión y aportación de garantías personales de los socios, separar y diferenciar los patrimonios de afectación específica en el sentido de poder ofrecer, llegado el caso ofertas de compraventa de empresas, sin mezclar patrimonios no afectos a la actividad principal, centrar su actividad y concentrar sus recursos ante los nuevos retos que presenta la zona franca de esta ciudad, asumiendo los riesgos que fueran necesarios directos o indirectos, si las circunstancias así lo exigieran y propiciar una planificación sucesoria del patrimonio familiar entre los distintos hijos, con arreglo a los perfiles indicados, de tal forma que las actividades con riesgo, sean adjudicadas a los gestores actuales de las mismas y la actividad inmobiliaria a los no implicados directamente en dicha gestión principal. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2572/2016, 10-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Canje de valores. La entidad española de reciente creación (A) está constituida como una sociedad tenedora de participaciones de diferentes sociedades, tanto españolas como de la Unión Europea y del resto del mundo. La entidad A está participada por varias personas físicas y jurídicas, que a su vez también participan en B, que es una entidad residente en España y cuya actividad principal es la prestación de servicios técnicos de ingeniería. 706

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Para conseguir una gestión más independiente, eficiente y profesional, se plantea una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial financiera por la que B segregaría una parte de su patrimonio compuesto por la entidad C, que se transmitiría en bloque a A; y un canje de valores por el que A adquiriría todas las participaciones de B, el cual será instrumentado mediante una ampliación de capital de A. La escisión parcial requiere que el patrimonio segregado esté constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades, e igualmente, que el patrimonio que permanezca en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad; cumpliéndose esta circunstancia, será aplicable a la escisión el régimen fiscal especial. Respecto del canje de valores, en la medida en que la entidad beneficiaria (A) adquiera participaciones en el capital social de (B) que le permitan obtener la mayoría de los derechos de voto, se podrá aplicar a la operación el régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración. No existe motivo económico válido. Cuando uno de los motivos alegados es facilitar una eventual venta de la participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra, puede parecer que la operación de reestructuración tiene por objeto principal conseguir una reducción de la tributación respecto de la que hubiera correspondido de no mediar la operación de reestructuración; en consecuencia, no se consideraría económicamente válida. Por tanto, en caso de producirse, en este caso concreto, la transmisión de una línea de negocio tras la operación de reestructuración, deberá tenerse en cuenta esta circunstancia, de manera que, si la tributación de la transmisión de la línea de negocio es más ventajosa que la que hubiera correspondido de haberse transmitido con carácter previo a la reestructuración, se verían alteradas las circunstancias que determinan la validez de la operación, considerándose la no procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial. R. A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad A) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad B) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100 por ciento), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. En relación con las operaciones planteadas, éstas tienen por objeto crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las distintas actividades económicas desarrolladas por el grupo, unificando todas sus actividades empresariales dentro de una única holding; minorar los riesgos de manera que las hipotéticas responsabilidades que pudieran surgir en el desarrollo de cada actividad empresarial, únicamente responda con los elementos patrimoniales afectos específicamente a la misma. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. No obstante, uno de los motivos alegados es facilitar una eventual venta por parte de los socios de su participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra. Dicha venta parece que se produciría en sede de la entidad A, sin que en el 707

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escrito de consulta se aporten datos al respecto. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que aquellas operaciones de reestructuración realizadas por los contribuyentes cuyo objetivo principal sea conseguir una reducción de la tributación en la transmisión de algún elemento patrimonial en relación con la tributación que hubiera correspondido de no mediar la operación de reestructuración, según interpretación reiterada de este Centro Directivo, no se consideran económicamente válidas a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. Por tanto, en caso de producirse, en este caso concreto, la transmisión de una línea de negocio tras la operación de reestructuración, deberá tenerse en cuenta esta circunstancia, de manera que, si la tributación de la transmisión de la línea de negocio es más ventajosa que la que hubiera correspondido de haberse transmitido con carácter previo a la reestructuración, se verían alteradas las circunstancias que determinan la validez de la operación, considerándose la no procedencia de la aplicación del régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V2574/2016, 10-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. Rama de actividad. Motivo económico válido. La entidad consultante tiene por objeto social el diseño por ordenador en tres dimensiones para la arquitectura, la ingeniería y la televisión, estando participada por varios socios personas físicas C, A, L y T con un porcentaje de participación del 33%, 23%, y 22% las dos últimas personas físicas respectivamente. La entidad consultante plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión parcial mediante la cual se aportaría a una nueva sociedad mercantil que se constituiría al efecto mediante la aportación de la rama de actividad de alquiler de bienes inmuebles formada por los elementos del inmovilizado material los recursos financieros y necesarios para la realización de reformas en los inmuebles, así como del trabajador actualmente empleado en la misma. La entidad consultante procedería a reducir su capital social en la cuantía correspondiente entregando a sus actuales socios las participaciones recibidas en la suscripción del capital de la nueva sociedad. En ningún caso se aportarían los inmuebles en donde actualmente se desarrolla la actividad principal de ingeniería. R. En la medida en que la entidad desarrolle dos ramas de actividad diferenciadas con la correspondiente organización de medios materiales y humanos, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, ahora bien esto es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de separar las dos actividades diferenciadas en dos entidades mercantiles que van a contar con sus respectivos medios materiales y humanos, manteniendo una dirección común, delimitar los riesgos derivados de cada actividad para evitar que cualquier riesgo empresarial pueda arrastrar a la otra actividad, acometer nuevos 708

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proyectos empresariales a través de la participación en Uniones Temporales de Empresas o Agrupaciones de Interés Económico con otras entidades sin necesidad de comprometer los activos de la entidad y acometer la realización de nuevas inversiones inmobiliarias y reformas en los inmuebles para destinarlas al alquiler de forma separada a la actividad ingeniería. Estos motivos pueden considerarse válidos en el sentido establecido en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2573/2016, 10-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Motivo económico válido. La entidad consultante (A), que participa en el 100% del capital social de G, se dedica a la distribución de crudo de petróleo, al comercio al por mayor de petróleo, y a la explotación de un complejo hotelero, que se adquirió para hacer frente a las obligaciones de la Reserva para Inversiones en Canarias. Por su parte la entidad G, que ostenta la totalidad del capital social de L, se dedica a la elaboración y comercialización de productos de alimentación y al arrendamiento de inmuebles. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial financiera de tal forma que A segregaría una parte de su patrimonio social compuesto por la totalidad de las participaciones que ostenta en G (100%), con la correspondiente reducción de capital y reservas en la cuantía necesaria. R. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. La entidad consultante plantea la transmisión la participación mayoritaria en la entidad G, sin que en el escrito de la consulta se haga referencia al destinatario de dicha participación. Por otra parte, la entidad escindida (A) mantendrá en su patrimonio las ramas de actividad de distribución y comercio al por mayor de crudo petróleo, y la explotación de un complejo hotelero. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio dicha rama de actividad. En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial tiene por objeto lograr una estructura societaria más eficiente, posibilitar la captación de financiación externa y facilitar la entrada de nuevos socios. Todo ello como consecuencia de la separación de las distintas actividades en dos sociedades distintas, por tener riesgos inherentes distintos, con necesidades de financiación diferentes; una gestión 709

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y administración social más especializada en cada una de ellas que sea más acorde con la naturaleza de cada actividad de sectores económicos tan dispares; la consecución de una simplificación de la administración; una mayor comprensión por parte de los socios de cada una de las actividades; y, por último, permitir a los socios de cada una de ellas, el ejercicio de forma más directa de sus derechos económicos y políticos, así como un mejor conocimiento de las mismas con una gestión diferenciada. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V2548/2016, 09-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. Motivo económico válido. La entidad consultante A, es una sociedad limitada que tiene por objeto la actividad de sociedades holding. Asimismo, entre otras, desarrolla de forma indirecta, a través de la sociedad participada B, la prestación se servicios de posicionamiento en internet a todo tipo de empresas a nivel nacional, con un incremento progresivo en el ámbito internacional, de aproximadamente el 30% del total de la facturación a día de hoy. La consultante se ha planteado la posibilidad de separar la gestión y dirección de las distintas actividades que como grupo están desarrollando, buscando la mejora de la rentabilidad y su mejor posicionamiento en el mercado. R. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso de escisión de la participación en B por parte de A, en favor de la sociedad Z, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en la sociedad B (75%), que se transmitirá a la sociedad Z, manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad A), participaciones en otras sociedades que confieran la mayoría del capital social (P). En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reestructurar el grupo a través de una estructura más lógica y racional de acuerdo con el desarrollo de la expansión internacional que se quiere llevar a cabo en la entidad B y facilitar la entrada de nuevo capital inversor en la sociedad escindida, explotar de forma diferenciada las actividades con estructura internacional y las 710

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actividades con estructura nacional. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V2433/2016, 06-06-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. Motivo económico válido. La entidad consultante es una sociedad con dos líneas básicas de actividad, por un lado, la promoción inmobiliaria tanto de terrenos como de edificaciones, y por otro, el arrendamiento de bienes inmuebles. Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. R. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta que tiene dos líneas básicas de actividad, por un lado la promoción inmobiliaria de terrenos y el arrendamiento de inmuebles. Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de arrendamiento de inmuebles, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de promoción de terrenos. Debe tenerse en cuenta que el concepto de «rama de actividad» no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o un SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera «rama de actividad» el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. En la medida en que la entidad desarrolle dos ramas de actividad diferenciadas con la correspondiente organización de medios materiales y humanos, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, ahora bien esto es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria. En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de preservar un patrimonio concreto. En la medida en que esta operación no tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, se considerará económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2328/2016, 26-05-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Aportaciones no dinerarias. Entidad cuyo activo está compuesto en más de un 50 por ciento por inmuebles afectos a la actividad inmobiliaria. Una sociedad tiene como objeto social la ejecución de toda clase de 711

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obras públicas y privadas. La entidad A tiene por objeto social la promoción, urbanización, parcelación, construcción, administración y explotación en arriendo o en venta, de fincas rústicas o urbanas, solares, locales y viviendas. Se plantea la realización de una aportación no dineraria de inmuebles por parte de la sociedad a la entidad A, que aumentará su capital social y la sociedad recibirá participaciones de ésta pasando a ostentar la mayoría de su capital social. Posteriormente, se pretende realizar una escisión financiera, segregando de la sociedad las participaciones recibidas de la entidad A, que se aportarían a una sociedad de nueva creación, atribuyendo a los socios participaciones representativas del capital de esta nueva entidad. En relación a las aportaciones realizadas, se cumplen los requisitos del art. 87.1 Ley 27/2014 (Ley IS), ya que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, y en segundo lugar, la sociedad aportante, una vez realizada la aportación participará en al menos el 5 por ciento de los fondos propios de la sociedad que recibe la aportación. Escisión. Las operaciones de escisión se realizarían con la finalidad de dotar a la entidad A de patrimonio inmobiliario apto para su explotación y promoción inmobiliaria. No obstante, en este supuesto, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitiría los bienes inmuebles de su propiedad a favor de otra sociedad A y posteriormente los valores recibidos de dicha aportación. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos del art. 76.2.1º.b) Ley 27/2014 (Ley IS) al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial analizado. IVA Entrega y prestaciones de servicios. Exenciones en operaciones interiores. Operaciones inmobiliarias. Entregas de terrenos. De la información disponible resulta que van a ser objeto de transmisión determinados bienes inmuebles, en concreto fincas rústicas y solares, a cambio de una participación en dicha sociedad. En estas circunstancias, la referida transmisión de dichos inmuebles no constituye una unidad económica autónoma y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables. La transmisión de los inmuebles quedará sujeta al Impuesto y exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el art. 20.uno.20º Ley 37/1992 (Ley IVA) sin perjuicio de la posibilidad de renuncia a la exención prevista en el art. 20.Dos de la Ley. Se plantea, asimismo, si a la escisión de las participaciones recibidas por la aportación de los inmuebles en favor de una sociedad de nueva creación le podría ser de aplicación el art. 108 Ley 24/1988 (Mercado de Valores). En relación con esta operación es preciso señalar que el art. 20.Uno.18º Ley 37/1992 establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras. Pudiendo concluir, en este caso, que las operaciones de transmisión de acciones quedarán sujetas y exentas al IVA, salvo que pudiera ser de aplicación alguna de las excepciones contenidas en el mencionado art. 20.Uno.18º.ITP y AJD. Beneficios fiscales. Operaciones societarias.

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R. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso de escisión de la participación en la entidad A, en favor de una sociedad de nueva creación, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en la sociedad A, que se transmitirán a una sociedad de nueva constitución, manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad consultante), medios personales y materiales para el ejercicio de su actividad empresarial de construcción y ejecución completa de toda clase de obras públicas y privadas. En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria, y escisión parcial financiera, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos y valores en favor de la entidad de nueva creación —operación no amparada por el régimen especial—, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que aquella operación no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V2089/2016, 13-05-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Aportación no dineraria. Motivo económico válido. La entidad consultante se dedica a la fabricación de colchones y a la fabricación de todo tipo de artículos relacionados con el descanso. Se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en las siguientes operaciones: 1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial en virtud de la cual la entidad consultante escindiría su patrimonio social que forman las ramas de actividad de fabricación de colchones y por otra parte la fabricación de somieres y otras bases para colchones, manteniendo en sede de la entidad escindida la rama de actividad de comercialización de los productos fabricados. En la medida en que, los socios de la entidad escindida participen en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión con los mismos porcentajes de participación existentes en la primera, la operación se puede entender apta a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial. 2º) En segundo lugar, y con carácter eventual se pretende realizar 713

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una operación de aportación no dineraria de las participaciones en la entidad consultante, y las entidades NEWCO 1 y NEWCO 2 por parte de algún socio persona física, a una entidad Holding de nueva creación NEWCO 3. Se parte de la presunción de que no se aportan participaciones superiores al 50%. En la medida en que alguno de los socios personas físicas aporten a la entidad NEWCO 3 Holding, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades consultante, NEWCO 1 y NEWCO 2, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado. La aportación no dineraria de participaciones ésta se realiza con la finalidad de integrar y aglutinar en una única sociedad la totalidad de los activos e inversiones poseídos por el socio persona física, crear una sociedad Holding a través de la cual se puedan canalizar las distintas inversiones, y entre ellas, la participación en dichas entidades, reorganizar y unificar la estructura societaria facilitando así la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del socio persona física de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones y concentrar en una única sociedad las inversiones del socio persona física de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en un futuro. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar las tres actividades mencionadas, que transmitirá a las dos sociedades de nueva creación, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la comercialización de sus productos, que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada de escisión parcial se realiza con la finalidad de deslindar los activos, pasivos y medios personales y materiales afectos a cada una de las ramas de actividad actualmente desarrolladas 714

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por la entidad consultante con el objetivo de que cada una de las actividades se desarrolle por una única entidad y se eviten distorsiones en la cuenta de explotación, evitar el conflicto y la paralización de las mismas por eventuales adversidades internas o externas que pudiesen surgir en relación a su desarrollo y gestión, separar y deslindar los activos y pasivos afectos a cada una de las ramas de actividad desarrolladas por la entidad consultante con la finalidad de diversificar los riesgos empresariales inherentes a cada una de ellas y que éstos, eventualmente, no puedan afectar al desarrollo y ventura de las otras ramas de actividad, optimizar la gestión de cada una de las actividades en la medida en que todos los activos y recursos afectos a cada una de ellas se concentrarían en un único vehículo jurídico en el que, de forma independiente, se plasmarían los resultados de la actividad. Facilitar la diversificación de los clientes, la apertura de nuevos mercados y la celebración de acuerdos comerciales y facilitar y flexibilizar la eventual entrada de nuevos inversores en el capital social de alguna de las sociedades bajo las que se desarrollarían las ramas de actividad mencionadas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. En relación con la operación proyectada de aportación no dineraria de participaciones ésta se realiza con la finalidad de integrar y aglutinar en una única sociedad la totalidad de los activos e inversiones poseídos por el socio persona física, crear una sociedad Holding a través de la cual se puedan canalizar las distintas inversiones, y entre ellas, la participación en dichas entidades, reorganizar y unificar la estructura societaria facilitando así la dirección centralizada de las inversiones y del patrimonio del socio persona física de tal modo que se facilite su gestión y se obtenga una estructura válida y eficiente para el desarrollo o planificación de nuevas inversiones y concentrar en una única sociedad las inversiones del socio persona física de tal modo que se garantice la continuidad empresarial y supervivencia de las inversiones y negocios desarrollados por el mismo, se facilite el relevo generacional a medio plazo y se simplifiquen los eventuales problemas sucesorios en un futuro. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. DGT V1981/2016, 09-05-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Aportación dineraria. La entidad consultante tiene como actividad principal, constituyendo una rama de actividad autónoma, la fabricación y montaje de obra de prefabricados de hormigón. Con el fin de optimizar el patrimonio empresarial, con la separación de actividades con riesgos, responsabilidades y problemáticas diferentes, se pretende proceder a realizar una escisión parcial, de forma que se crearían dos nuevas sociedades, B y C, beneficiarias de la escisión, aportándose a la sociedad B la rama de actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción y a la sociedad C la rama de venta o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y edificios industriales, comerciales y terciarios, manteniéndose en la entidad consultante la rama de actividad de fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón para la construcción y obras públicas y la elaboración y suministro a obra 715

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de hormigón preparado. La entidad consultante manifiesta desarrollar tres actividades diferenciadas, la actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción, la venta o alquiler de suelo industrial y la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón. Así, la consultante segregará y transmitirá a dos sociedades B y C la parte de su patrimonio empresarial que constituye la rama de actividad de comercialización, distribución y logística de todo tipo de materiales para la construcción, la rama de venta o alquiler de suelo industrial, comercial y terciario y, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón. La entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar las dos actividades transmitidas manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón, que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas permitirían optimizar el patrimonio empresarial, separar los riesgos de las distintas actividades con responsabilidades y problemáticas diferentes, posibilitar hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades que desarrolla actualmente y simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar las dos actividades transmitidas mencionadas, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la fabricación y montaje en obra de prefabricados de hormigón, que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. 716

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En el escrito de consulta se indica que las operaciones planteadas permitirían optimizar el patrimonio empresarial, separar los riesgos de las distintas actividades con responsabilidades y problemáticas diferentes, posibilitar hacer más eficiente y clara la gestión de cada actividad, con la separación de los riesgos inherentes a cada una de las actividades que desarrolla actualmente y simplificar la diversificación de futuras inversiones en cada actividad permitiendo una mejor gestión empresarial y comercial de cada una de las actividades. Estos motivos se pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V1850/2016, 27-04-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Aportación no dineraria. La presente consulta es ampliación de otra anterior, consulta DGT, de 29-05-2015, no V1707/2015 (NFC055357) en la que se planteaba la realización de una operación de reestructuración consistente en que la persona física pasase a ostentar el 100% de las sociedades A, B y C o la constitución de una nueva sociedad N que ostentaría el 100% de las sociedades B y C y pertenecería íntegramente a la persona física mencionada. Actualmente se plantea realizar con carácter previo a la escisión financiera, una aportación no dineraria de determinados bienes inmuebles que tiene afectos a su actividad a la entidad B, la cual será una de las entidades que resultará escindida, con el fin de concentrar la titularidad y gestión de todos los bienes inmuebles del grupo de sociedades. En relación a las aportaciones, se cumplen los requisitos previstos legalmente, en tanto que la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español y el sujeto aportante, una vez realizada aquella aportación, participará en al menos el 5% de los fondos propios de la sociedad que la recibe. Escisión financiera. En segundo lugar se plantea la posibilidad de hacer una escisión financiera por la que la entidad separaría las participaciones de las entidades B y C a favor de una entidad de nueva creación N. La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Adicionalmente, se indica que las operaciones de escisión se realizarían con la finalidad de eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades; optimizar la gestión de la rama de actividad inmobiliaria; obtener la separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el grupo; desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama industrial y de prestación de servicios técnicos especializados; dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio; simplificar la gestión administrativa; y facilitar y preparar la sucesión patrimonial y empresarial del grupo de sociedades. No obstante, en este supuesto, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitiría los bienes inmuebles de su propiedad a favor de otra sociedad B y posteriormente los valores recibidos de dicha aportación. Al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, no se cumplen los requisitos del art. 76.2.1º.b) Ley 27/2014 (Ley IS) y por tanto la operación no 717

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podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. R. En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso de escisión de la participación en B y C por parte de A, en favor de una sociedad de nueva creación N, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar las participaciones mayoritarias en las sociedades B y C (100% en cada una de ellas), que se transmitirán a una sociedad de nueva constitución (N), manteniendo en la sociedad que se escinde (entidad A), medios personales y materiales para el ejercicio de su actividad empresarial de servicios técnicos de ingeniería consistentes en la realización de actividades de inspección y control de calidad de productos e instalaciones industriales. En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que las operaciones de escisión se realizarían con la finalidad de eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo al mezclarse la gestión del sector industrial y de prestación de servicios técnicos especializados, con la gestión del sector inmobiliario, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, optimizar la gestión de la rama de actividad inmobiliaria, obtener la separación jurídica de las actividades económicas realizadas por el grupo, desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama industrial y de prestación de servicios técnicos especializados, dotar a la estructura de mayor flexibilidad ante eventuales asociaciones empresariales con terceros por áreas de negocio, simplificar la gestión administrativa, dada la duplicidad existente de órganos de administración así como de estructuras organizativas paralelas, y un ahorro de costes, derivados no solo del mantenimiento de la citada estructura sino también de las obligaciones formales de carácter mercantil y fiscal, como son, la llevanza de contabilidad, la realización de auditorías, el cumplimiento de obligaciones fiscales y mercantiles, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera y facilitar y preparar la sucesión patrimonial y empresarial del grupo de sociedades del actual titular persona física a sus descendientes que permita el mantenimiento de las diferentes actividades empresariales

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desarrolladas, su potenciación y desarrollo, así como, el mantenimiento o incremento de los puestos de trabajo actuales. No obstante, en el supuesto concreto analizado, se aprecia la realización de varias operaciones concatenadas, una operación de aportación no dineraria seguida de una operación de escisión parcial financiera, las cuales producen los mismos efectos prácticos que hubiesen resultado de realizar una escisión parcial, en sede de la sociedad operativa, mediante la cual ésta segregaría y transmitiría los bienes inmuebles de su propiedad (naves y terrenos industriales) a favor de otra sociedad B y posteriormente los valores recibidos de dicha aportación. Dicha operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos previstos en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS, previamente transcrito, al no constituir los bienes inmuebles transmitidos una rama de actividad, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS, por lo que la misma no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Por tanto, dado que las operaciones de escisión parcial de activos que no constituyan por sí mismos ramas de actividad no están amparadas en el régimen especial y teniendo en cuenta que la concatenación de las operaciones de aportación no dineraria, y escisión parcial financiera, produce los mismos efectos que la escisión directa de tales activos y valores en favor de la entidad de nueva creación N —operación no amparada por el régimen especial—, por cuanto la operación de aportación no dineraria parece resultar meramente preparatoria para posibilitar la operación de escisión parcial financiera posterior, de manera que aquella operación no podrá aplicar el régimen especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V1853/2016, 27-04-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. No existe motivo económico válido. Si el supuesto de hecho se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la Ley 27/2014 (Ley IS) para ser considerada como una operación de escisión parcial del Capítulo VII del Título VII de la Ley. Así pues, solo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica podrán disfrutar de dicho régimen especial. En este supuesto, la entidad segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio que constituye la actividad industrial, junto con los activos y pasivos de la misma, constituyendo por tanto una unidad económica autónoma, que cumple los requisitos formales antes mencionados. Por otro lado, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de permitir la materialización de la operación de compra de la entidad en los términos expuestos por el inversor extranjero en su oferta de compra, segregando del patrimonio de dicha sociedad los activos expresamente excluidos por el comprador; concentrar en la entidad los activos puramente industriales y la participación en S, que constituyen los activos de la entidad directamente relacionados con el proceso productivo asociado a su actividad empresarial; implementar la operación del modo más conveniente desde una perspectiva jurídica, puesto que la compraventa de acciones de la entidad resulta más sencilla que la compraventa de todos los 719

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activos y pasivos; y evitar la dificultad técnica que entraña la compra venta de todos los activos y pasivos siendo necesario realizar un montón de transacciones. Estos motivos se basan en favorecer las condiciones de venta del patrimonio segregado. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que las operaciones de escisión, seguidas de una transmisión, por parte de los accionistas, obteniendo una fiscalidad más ventajosa que la que resultaría de la transmisión directa del patrimonio sin previa operación de reestructuración, en consecuencia la operación no se considera un motivo económico válido a los efectos de la aplicación del art. 89.2 de la Ley IS. IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Cálculo. Normas específicas. La ganancia o pérdida patrimonial derivada de la escisión correspondiente al socio persona física vendrá determinada por la diferencia entre el valor de adquisición de las acciones o participaciones de la sociedad escindida y el valor de mercado de las acciones o participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria o de las entregadas por la sociedad escindida. [Esta consulta es ampliada por la consulta DGT, de 03-08-2016, n.o V3557/2016. R. Así, en el supuesto concreto planteado, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad industrial junto con los activos y pasivos de la misma, la rama segregada constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar con autonomía en el sentido recogido en el artículo 76.4 de la LIS. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad o participaciones en otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece que la entidad escindida, parece que cumple puesto que mantiene en su patrimonio una participación mayoritaria en el capital social de otra entidad, la entidad E (en concreto el 99,99%). En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de permitir la materialización de la operación de compra de la entidad consultante en los términos expuestos por el inversor extranjero en su oferta de compra, segregando del patrimonio de dicha sociedad los activos expresamente excluidos por el comprador, concentrar en la entidad consultante los activos puramente industriales y la participación en S, que constituyen los activos de la consultante directamente relacionados con el proceso productivo asociado a su actividad empresarial, en cuanto que incluyen los medios de producción que permiten la fabricación de la maquinaria comercializada por la entidad consultante, la puesta en marcha y el servicio técnico de apoyo a las incidencias que pudieran existir relacionadas con el funcionamiento de dicha maquinaria, implementar la operación del modo más conveniente desde una perspectiva jurídica, puesto que la compraventa de acciones de la entidad consultante resulta más sencilla que la compraventa de todos los activos 720

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y pasivos. Por otra parte, la compraventa de activos y pasivos es una operación que conlleva mayor duración, siendo la compraventa de acciones mucho más ágil. Finalmente, en la transmisión de activos y pasivos el comprador asume como propios los pasivos ocultos afectos a los activos adquiridos en la transmisión de las acciones de una sociedad, cuestión que no se produciría en ningún caso en la transmisión de las acciones de una compañía y evitar la dificultad técnica que entraña la compra venta de todos los activos y pasivos siendo necesario realizar un montón de transacciones. Todos los motivos alegados se basan en favorecer las condiciones de venta del patrimonio segregado. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que las operaciones de escisión, seguidas de una transmisión, por parte de los accionistas, del patrimonio transmitido o del patrimonio que se conserve en la entidad escindida, obteniendo una fiscalidad más ventajosa que la prevista en la transmisión directa del patrimonio sin previa operación de reestructuración se consideran no válidas a los efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, en la medida en que la operación no facilita las actividades de reestructuración sino una ventaja fiscal en la propia operación de transmisión. Por tanto, teniendo en cuenta que la operación señalada tiene como finalidad primordial favorecer la transmisión de todo el patrimonio escindido, en caso de obtenerse una fiscalidad más ventajosa con ocasión de dicha operación, la misma no se considera económicamente válida a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V1831/2016, 26-04-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. La entidad consultante desarrolla la actividad de alquiler de viviendas, locales y parkings y apartamentos turísticos. Se plantea realizar una operación de reestructuración. 1º) En primer lugar, plantea la posibilidad de efectuar una operación de escisión parcial constituyendo una nueva sociedad que sería la propietaria de la licencia de apartamentos turísticos, manteniéndose en sede de la entidad consultante la actividad de alquiler de viviendas y parkings. Así, en el supuesto concreto, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de alquiler de apartamentos turísticos, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad de alquiler de viviendas y locales y parkings. La entidad no parece desarrollar dos ramas de actividad diferenciadas sino solamente una rama de actividad de arrendamiento, por tanto, la operación de escisión parcial no cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley. 2º) Subsidiariamente, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad consultante dividiendo su patrimonio en bloque en favor de dos entidades de nueva creación, la primera sociedad se dedicaría al arrendamiento de locales, viviendas y parkings y la segunda sociedad a la actividad de apartamentos turísticos. En el caso concreto planteado, puesto que en la operación de escisión total se respetará la regla de la proporcionalidad, por tanto no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar las actividades para separar los riesgos del desarrollo de cada actividad sin afectar a los patrimonios que se afectan en 721

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ellas, acudir a una mejora de la financiación de la entidad para acudir a nueva financiación para la renovación y mejora del mobiliario, enseres e instalaciones de los apartamentos turísticos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. IVA. Operaciones no sujetas. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. De esta forma, la transmisión del patrimonio afecto a la explotación de los apartamentos turísticos, estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando suponga la transmisión de una unidad económica autónoma en los términos señalados. A estos efectos se desconoce si va a ser objeto de transmisión el propio inmueble, extremo que no se especifica en la consulta. En el supuesto de que se transmitiese el mismo puede deducirse que se acompaña con la necesaria estructura organizativa en los términos señalados que determinarían la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, constituirá una mera cesión de bienes o derechos sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables. Por otra parte, en relación con la transmisión de los elementos afectos a la actividad de arrendamiento de locales y viviendas, dicha transmisión estará igualmente no sujeta en la medida en que, conjuntamente con los inmuebles arrendados, se transmita una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. ITP y AJD. Exenciones. Operaciones de reestructuración. La operación planteada de escisión total tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de lo dispuesto en el artículo 76 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, relativo a las definiciones de las operaciones del régimen especial de fusiones R. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS. No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que «en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad». En el caso concreto planteado, puesto que en la operación de escisión total se respetará la regla de la proporcionalidad, por tanto no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar las actividades para separar los riesgos del desarrollo de cada actividad sin afectar a los patrimonios que se afectan en ellas, acudir a una mejora de la financiación de la entidad para acudir a nueva financiación para la renovación y mejora del mobiliario, enseres e instalaciones de los apartamentos turísticos. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. 722

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DGT V1750/2016, 20-04-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisión parcial. Motivos económicos válidos. La entidad consultante tiene como actividad principal la promoción, comercialización y distribución de productos y servicios relacionados con el sector de las telecomunicaciones y el sector energético, así como el asesoramiento para la comercialización y distribución de los mismos. La entidad consultante forma parte de un grupo fiscal cuya entidad dominante es la entidad A, que viene aplicando el régimen de consolidación fiscal regulado en el Capítulo VI del Título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto potenciar el área de comunicaciones y tecnología del grupo, para lo cual sería esencial crear una sociedad específica que cuente con estructuras propias adecuadas para su plan de negocio y crecimiento futuro, diseñar y desarrollar un plan de negocio específico para esta actividad que permita que en el futuro represente un mayor volumen de negocio en el contexto del grupo, evitar interferencias con las otras líneas de negocio existentes mejorando la eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, permitir una mayor racionalización y especialización, así como llevar a cabo las inversiones necesarias de una manera más eficiente, realizar un plan de formación específico para los trabajadores de NEWCO, con el fin de que alcancen un alto grado de especialización en el sector de las comunicaciones y tecnología, desarrollar productos y servicios, propios o en régimen de representación exclusiva, relacionados con las comunicaciones y la tecnología de una forma más especializada, facilitar la identificación, análisis y explotación de las oportunidades actuales y futuras asociadas al mercado, incrementar el volumen de negocio de los clientes del sector de la comunicación y tecnología ya existentes, facilitar la identificación y desarrollo de modelos de distribución alternativos, separar los riesgos empresariales de las distintas actividades, facilitando la entrada de nuevos socios solamente en una de las actividades desarrolladas, lo cual permitiría la obtención de financiación, facilitar la toma de decisiones empresariales, políticas de inversión y expansión y clarificarse los resultados de cada una de las actividades de cara al grupo y a terceros. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de comercialización de productos y servicios relacionados con el sector de la tecnología y las comunicaciones) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad diferenciada (en este caso la actividad de asesoramiento en la comercialización y distribución), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Esto parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica, y ambas actividades constituyen por sí mismas una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4 anteriormente reproducido. 723

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De conformidad con lo anterior, la operación de escisión parcial planteada, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación descrita tiene por objeto potenciar el área de comunicaciones y tecnología del grupo, para lo cual sería esencial crear una sociedad específica que cuente con estructuras propias adecuadas para su plan de negocio y crecimiento futuro, diseñar y desarrollar un plan de negocio específico para esta actividad que permita que en el futuro represente un mayor volumen de negocio en el contexto del grupo, evitar interferencias con las otras líneas de negocio existentes mejorando la eficiencia desde un punto de vista comercial, productivo, técnico y administrativo, permitir una mayor racionalización y especialización, así como llevar a cabo las inversiones necesarias de una manera más eficiente, realizar un plan de formación específico para los trabajadores de NEWCO, con el fin de que alcancen un alto grado de especialización en el sector de las comunicaciones y tecnología, desarrollar productos y servicios, propios o en régimen de representación exclusiva, relacionados con las comunicaciones y la tecnología de una forma más especializada, facilitar la identificación, análisis y explotación de las oportunidades actuales y futuras asociadas al mercado, incrementar el volumen de negocio de los clientes del sector de la comunicación y tecnología ya existentes, facilitar la identificación y desarrollo de modelos de distribución alternativos, separar los riesgos empresariales de las distintas actividades, facilitando la entrada de nuevos socios solamente en una de las actividades desarrolladas, lo cual permitiría la obtención de financiación, facilitar la toma de decisiones empresariales, políticas de inversión y expansión y clarificarse los resultados de cada una de las actividades de cara al grupo y a terceros. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V1501/2016, 12-04-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Sólo aquellas operaciones de escisión parcial, en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 (Ley IS). En este caso, la entidad desarrolla una única actividad, la de consultoría informática. Así, la entidad segregará y transmitirá a una sociedad (N), una parte de su patrimonio empresarial, constituido por una planta del edificio en el que se encuentra su sede social y varias plazas de garaje, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad dedicada a la consultoría informática. En este caso la entidad desarrolla una única actividad, por lo que no se cumplen los requisitos previstos de la ley, y por lo tanto la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial. IVA. Exenciones en operaciones interiores. Operaciones inmobiliarias. Entregas de edificaciones. La aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos por cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente, en este caso la transmisión comprende exclusivamente una planta de un edificio y tres plazas de aparcamiento, por lo que parece que no constituyen una unidad económica autónoma y tendrán la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el 724

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Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables, sin perjuicio de la posible aplicación, en su caso, de la exención para transmisión de segundas entregas de edificaciones. IIVTNU. Devengo. Dado que no concurren las circunstancias descritas puesto que la operación de escisión planteada no reúne los requisitos para poder aplicar el régimen fiscal especial de la ley, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad escindida. R. Esto significa que el concepto de «rama de actividad» no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva. Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de «rama de actividad» requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS. Estas circunstancias no se cumplen en el caso planteado, en el que la entidad consultante desarrolla una única actividad, por lo que no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, y por lo tanto la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V1282/2016, 29-03-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Aportación no dineraria de activos. Aportación dineraria de bienes inmuebles previa a la escisión. La entidad X es titular del 100% de las participaciones sociales de la entidad H. En la consulta n.o V1751/2015, de 02-06-2015 (NFC055509) admitió la aplicación de este régimen especial del Cap. VII del Tít. VII de la Ley 27/2014 (Ley IS). No obstante, la entidad pretende realizar, con carácter previo a la operación de escisión financiera mencionada, una aportación no dineraria, de unos bienes inmuebles que tiene afectos a su actividad económica, a la sociedad H. La operación de aportación no dineraria no podría acogerse al régimen fiscal especial Cap. VII del Tít. VII de la Ley 27/2014 (Ley IS) y tributará de conformidad con lo dispuesto en el art. 17 de la LIS. La aportación no dineraria previa, en virtud de la cual la entidad X aportaría unos inmuebles a la sociedad H, no acogida al régimen fiscal especial no afecta a la aplicación de dicho régimen a la operación de escisión parcial financiera.

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R. Consecuentemente, la operación de aportación no dineraria, en virtud de la cual la sociedad X transmitiría a la sociedad H diversos inmuebles, seguida de la operación de escisión parcial financiera de las participaciones en H, no podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Por tanto, la aportación de los mencionados inmuebles tributará de conformidad con lo dispuesto en el artículo 17 de la LIS. La aportación no dineraria previa, en virtud de la cual la entidad X aportaría unos inmuebles a la sociedad H, no acogida al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, no afecta a la contestación dada en la consulta V1751-15, por lo que la operación de escisión parcial financiera podrá acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal, en los términos y condiciones recogidos en la mencionada consulta. DGT V1112/2016, 21-03-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Escisión parcial. Reparto de gastos financieros netos. Una entidad ha llevado a cabo una operación de escisión parcial con objeto de escindir la rama de actividad consistente en la actividad de promoción, construcción, adquisición y arrendamiento, excepto el financiero, de locales comerciales no pertenecientes a un complejo o centro comercial, respecto de la rama de actividad consistente en la actividad de promoción, construcción, adquisición y arrendamiento, excepto el financiero, de locales comerciales pertenecientes a un complejo o centro comercial. Este mismo tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes debe aplicarse a los gastos financieros netos pendientes de deducir, de manera que su posible deducción en el futuro correspondería a la entidad escindida, la entidad que los originó, y no a la entidad beneficiaria de la escisión, con independencia de que parte de los mismos procedieran de pasivos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por esta última. En consecuencia, no procede por parte de la entidad realizar ningún reparto de gastos financieros netos pendientes de deducir. Amortización contable que no ha resultado fiscalmente deducible. Por el contrario, la amortización contable que no ha resultado fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el art. 7 de la Ley 16/2012 (por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica),pendiente de deducir, correspondiente a activos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por la entidad beneficiaria de la escisión, podrán deducirse en esta última, en los términos establecidos en el citado artículo. En consecuencia, en el ejercicio 2015, la entidad que llevó a cabo al escisión y la entidad beneficiaria de la misma, se deducirán la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible en el período impositivo 2013 correspondiente a los activos que cada una de ellas posee. R. De acuerdo con lo anterior, a los efectos de esa subrogación deben diferenciarse, por una parte, los derechos y obligaciones tributarios asociados a los elementos transmitidos integrantes de la rama de actividad escindida y, por otra, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad transmitente, la entidad consultante. 726

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Respecto de los derechos y obligaciones tributarias correspondientes a los elementos patrimoniales transmitidos, dado que la operación de escisión parcial realizada supone una sucesión a título universal limitado al patrimonio transmitido, le será de aplicación lo establecido en el artículo 90.1 del TRLIS, esto es, las sociedad beneficiaria de la escisión sucede en la totalidad de los derechos y obligaciones tributarias de la entidad consultante asociados a los elementos transmitidos integrantes de la ramas de actividad escindida. En lo que se refiere a la posibilidad de que las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad consultante puedan ser transmitidas y compensadas en sede de la sociedad beneficiaria de la escisión que recibirá la rama de actividad escindida de la entidad consultante, conforme a lo establecido en el citado artículo 90.3 del TRLIS, es criterio de este Centro Directivo que en operaciones de escisión parcial, de aportación no dineraria de ramas de actividad o de aportación no dineraria especial, a las que resulte de aplicación el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las que no se produce la extinción de la entidad transmitente, no resulta transmisible a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar, ya que la entidad transmitente conserva dicho derecho de compensación con las rentas positivas que esta última entidad genere en el desarrollo del resto de las actividades económicas que la misma estuviese realizando al tiempo de acometer la reorganización o realice en el futuro en cumplimiento de su objeto social. Este mismo tratamiento de las bases imponibles negativas pendientes debe aplicarse a los gastos financieros netos pendientes de deducir, de manera que su posible deducción en el futuro correspondería a la entidad escindida, la entidad consultante que los originó, y no a la entidad beneficiaria de la escisión, con independencia de que parte de los mismos procedieran de pasivos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por esta última. En consecuencia, no procede por parte de la entidad consultante realizar ningún reparto de gastos financieros netos pendientes de deducir. Por el contrario, la amortización contable que no ha resultado fiscalmente deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley 16/2012, pendiente de deducir, correspondiente a activos que forman parte de la rama de actividad escindida recibida por la entidad beneficiaria de la escisión, podrán deducirse en esta última, en los términos establecidos en el citado artículo. En consecuencia, en el ejercicio 2015, la entidad consultante y la entidad beneficiaria de la escisión, se deducirán, en los términos establecidos en el artículo 7 de la Ley 16/2012, la amortización contable que no resultó fiscalmente deducible en el período impositivo 2013 correspondiente a los activos que cada una de ellas posee. Es decir, la entidad consultante deducirá, en los términos establecidos en el citado artículo, la amortización contable pendiente de deducir correspondiente a los activos integrados en la rama de actividad que permanece en su patrimonio, y la entidad beneficiaria de la escisión, la correspondiente a los activos integrados en la rama de actividad escindida que recibe. 727

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DGT V1059/2016, 16-03-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisión. Motivo económico válido. La entidad consultante se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión parcial, con el fin de separar sus dos actividades: — La actividad de transporte de mercancías por carretera. — La actividad logística vinculada al transporte terrestre, consistente en el depósito, almacenaje y manipulación de mercancías. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de potenciar la actividad de logística para que funcione de forma independiente y puedan encontrarse nuevos clientes necesariamente vinculados a la actividad de transporte, facilitar la gestión de los costes de ambas actividades, posibilitando una mayor diferenciación, establecer la posibilidad de separar las dos actividades de acuerdo con los intereses de los socios, permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica y evitar las diferencias de criterio y posibles conflictos. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad logística determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (en este caso la actividad de transporte de mercancías por carretera), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica, y ambas actividades constituyen por sí mismas una rama de actividad en el sentido mencionado en el artículo 76.4 anteriormente reproducido. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de transporte de mercancías por carretera, en el escrito de consulta se manifiesta expresamente que constituyen una explotación económica que cuentan además con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de varias ramas de actividad. De conformidad con lo anterior, la operación de escisión parcial planteada, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de potenciar la actividad de logística para que funcione de forma independiente y puedan encontrarse nuevos clientes necesariamente vinculados a la actividad de transporte, facilitar la gestión de los costes de ambas actividades, posibilitando una mayor diferenciación, establecer la posibilidad de separar las dos actividades de acuerdo con los intereses de los socios, permitir una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica y evitar las diferencias de criterio y posibles conflictos. Los

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motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V1061/2016, 16-03-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisión parcial. Rama de actividad. La entidad consultante se dedica a la explotación, fomento, promoción, comercialización de fincas rústicas y urbanas directamente y en arrendamiento. Esta sociedad se dedica habitualmente al arrendamiento de fincas urbanas, y a la explotación de fincas rústicas, contando con empleados a tal efecto para estas dos actividades. Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad consultante. En efecto, de los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la actividad de explotación y arrendamiento de fincas, actividad económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin, y que como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias rama de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. De los escasos datos que se derivan de la consulta la entidad consultante no parece desarrollar dos ramas de actividad plenamente diferenciadas en el sentido recogido en el artículo 76.4 anteriormente reproducid. En efecto, se limita a señalar que su actividad consiste en la explotación y arrendamiento de varias fincas de distinta naturaleza rústica o urbana disponiendo de empleados que explotan las distintas fincas, ahora bien, el mero hecho de tener distintos empleados no implica necesariamente que las actividades señaladas desde un punto de vista de la racionalidad económica constituyan dos ramas diferenciadas con distintos elementos no sólo humanos sino también materiales que implique la existencia de esta diferencia en las actividades. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. R. De los hechos manifestados en la consulta se desprende la existencia de una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la actividad de explotación y arrendamiento de fincas, actividad económica única a la que están afectos la totalidad de sus inmuebles destinados a dicho fin, y que como no puede ser de otra forma desde el punto de vista de la racionalidad económica, dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias rama de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. De los escasos datos que se derivan de la consulta la entidad consultante no parece desarrollar dos ramas de actividad plenamente diferenciadas en el sentido recogido en el artículo 76.4 anteriormente reproducid. En efecto, se limita a señalar que su actividad consiste en la explotación y arrendamiento de varias fincas de distinta naturaleza rústica o urbana disponiendo de empleados que explotan las distintas fincas, ahora bien, el mero hecho de tener distintos empleados no implica necesariamente que las actividades señaladas desde un punto de vista de la racionalidad económica constituyan dos ramas diferenciadas con distintos elementos no sólo humanos sino también materiales que implique la existencia de esta diferencia en las actividades. En con729

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secuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre. DGT V0970/2016, 11-03-2016 SUMARIO: IS. La entidad consultante tiene el carácter de sociedad familiar, estando participada por varias personas físicas. Desde hace varios años, vienen produciéndose tensiones en la dirección y administración de la entidad, por diferencias irreconciliables entre dos socios con el entorno familiar de su socio-hermano. Estas diferencias se han agravado por el desarrollo de una nueva rama de actividad ganadera, sobre una de las fincas de las dos que integran el inmovilizado de la entidad consultante, en la medida en que dicha inversión está generando un grave apalancamiento de la entidad. Se plantea separar las actividades en dos, mediante una operación de escisión total: — Por un lado, un conjunto de la familia y los socios continuarán con la actividad ganadera caprina en una de las fincas, a través de una nueva sociedad a la que se aportarán todos los elementos y derechos vinculados a la misma. — El resto de la familia-socios, continuará con las actividades agrícolas, desarrollándolas también a través de una nueva sociedad, a la que se aportarían los respectivos derechos y elementos afectos, así como la finca base del desarrollo de dicha rama de actividad. Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son evitar los roces que conducen a nivel práctico a la ingobernabilidad de la sociedad, evitar los perjuicios económicos que la falta de iniciativas comunes pueden adoptarse, llevando a la sociedad a la casi paralización de iniciativas conjuntas de mejoras que se requieren realizar. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad o participaciones en otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de éstas, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece que la entidad escindida, disponía de los medios materiales y personales para el desarrollo de la actividad agrícola y la actividad ganadera. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad agrícola, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podría aco-

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gerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de evitar los roces que conducen a nivel práctico a la ingobernabilidad de la sociedad, evitar los perjuicios económicos que la falta de iniciativas comunes pueden adoptarse, llevando a la sociedad a la casi paralización de iniciativas conjuntas de mejoras que se quieren realizar. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V0793/2016, 29-02-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Canje de valores. En la medida en que la entidad beneficiaria adquiera participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y concurran el resto de las circunstancias del art. 80 de la LIS, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa. Los motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la LIS. Escisiones. Escisión parcial. Si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de su normativa, y cumple lo dispuesto en el art. 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal especial. Escisión total. Puesto que la entidad escindida sólo tiene un socio que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Al cumplirse los requisitos establecidos en el art. 76.2.1º.a) de la LIS, la operación podrá acogerse al régimen fiscal especial. Por último, los motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la LIS. Exención para evitar la doble imposición interna. La entidad X podrá aplicar la exención del art. 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad P1. no obstante, la regla especial contenida en la letra a) del apartado 4 del art. 21 de la LIS no resultará de aplicación en la medida en la que la participación en P1 ha sido adquirida como consecuencia de una operación de escisión de la entidad consultante, acogida al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la que X participaba en el 100%, por lo que si esta última hubiera transmitido directamente la participación en la entidad también habría tenido el derecho a la aplicación del régimen de exención. R. A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad x) adquiera participaciones en el capital social de otra (la entidad consultante) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma (en concreto el 100 por ciento, salvo que la persona física C no pudiera aportarlas por no obtener la autorización judicial), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el

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capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 76.2 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. A estos efectos, en la medida en que, los socios de la entidad escindida participen en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión con los mismos porcentajes de participación existentes en la primera, la operación se puede entender apta a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la entidad consultante parece contar con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios que permiten desarrollar la actividad de arrendamiento, que transmitirá a la sociedad de nueva creación, manteniéndose en la entidad consultante tras la escisión la actividad relativa a la promoción inmobiliaria que igualmente parece contar con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite por lo que la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida consultante, en principio sólo tiene un socio X (salvo que finalmente E no aportara a X sus participaciones) que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, al no alterarse, por tanto la regla de la proporcionalidad, no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal. En el presente caso, la realización de las operaciones de reestructuración planteadas posibilita que la transmisión por parte de X de las participaciones en P1 pueda acogerse al régimen de exención previsto en el artículo 21 de la LIS, pero no las 732

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personas físicas que participan en la consultante si hubieran transmitido directamente sus participaciones en esta última. Sin embargo, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de la consulta si las personas físicas hubieran transmitido sus participaciones en la consultante hubieran incurrido en una pérdida patrimonial, por tanto, las operaciones de reestructuración no tienen por finalidad conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier otra razón económica diferente. No obstante lo anterior, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. En conclusión, en la medida en la que las operaciones no persiguen la obtención de una ventaja fiscal en la transmisión de las acciones de P1, los motivos alegados se consideran económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. Por último la consulta plantea si la entidad X se podrá beneficiar, en el momento de la transmisión de su participación en P1, de la exención del artículo 21 de la LIS, En definitiva, en los términos previamente analizados, la entidad X podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la sociedad P1. No obstante, la regla especial contenida en la letra a) el apartado 4 del mencionado artículo 21 de la LIS no resultará de aplicación en la medida en la que la participación en P1 ha sido adquirida como consecuencia de una operación de escisión de la entidad consultante, acogida al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la que X participaba en el 100%, por lo que si esta última hubiera transmitido directamente la participación en la consultante también habría tenido el derecho a la aplicación del régimen de exención. DGT V0534/2016, 09-02-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Aportación de rama de actividad. La sociedad consultante es una empresa de diseño industrial, compraventa, reparación, conservación, montaje, instalación y mantenimiento de aparatos elevadores y redes eléctricas. Para aportar la cartera de mantenimiento de ascensores es necesario separar a través de una escisión parcial esta rama del resto de actividades desarrolladas por la empresa (diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas), las cuales no producen sinergia alguna y dificultan la unión de las diferentes empresas. R. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de mantenimiento de aparatos elevadores) determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación o a otra ya existente, manteniéndose en ésta otra rama de actividad (diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas), la operación de escisión cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen especial, siempre que la entidad consultante disponga de los medios materiales y humanos necesarios para el desa-

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rrollo de la actividad económica de mantenimiento de aparatos elevadores, en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa al diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. En el escrito de consulta se indica que en el mercado de mantenimiento de aparatos elevadores se están concentrando las carteras de empresas pequeñas y medianas para aprovechar las sinergias y poder competir con las «segundas marcas» desarrolladas por empresas multinacionales y así evitar la desaparición de las pequeñas empresas. Para aportar la cartera de mantenimiento de ascensores es necesario separar esta rama del resto de actividades desarrolladas por la empresa (diseño, fabricación e instalación de aparatos elevadores y redes eléctricas), las cuales no producen sinergia alguna y dificultan la unión de las diferentes empresas. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V0445/2016, 04-02-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisiones. En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segregan y transmiten a la entidad adquirente, que determine una rama de actividad, permaneciendo en sede de la escindida otra rama de actividad, la operación de escisión parcial planteada cumpliría los requisitos formales del art. 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Por otra parte, los motivos por los que se lleva a cabo la operación son económicamente válidos a los efectos del art. 96.2. En los casos de escisión total, las bases imponibles negativas pendientes de compensar en la entidad extinguida podrán ser compensadas por las entidades adquirentes en los términos establecidos en dicho precepto. En este caso, la distribución del derecho de compensación entre las entidades beneficiarias de la escisión deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado. Por el contrario, los supuestos de escisión parcial no se transmite a la entidad adquirente el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicar por la transmitente, por cuanto dicha operación no supone la extinción de la sociedad, la cual conserva el derecho a la compensación en los términos establecidos en el art. 25 de la LIS. IVA. Hecho imponible. Entregas de bienes. Para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. La no sujeción al IVA debe entenderse sin perjuicio de que la transmisión de los bienes inmuebles pueda quedar sujeta al ITPAJD, en su modalidad 734

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de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. En este caso, no puede afirmarse que se esté produciendo la transmisión de una unidad económica autónoma, sino que se tratará de una mera cesión de bienes inmuebles que no cumple los requisitos del art. 7.1.º de la Ley de IVA. Dicha transmisión, por tanto, estará sujeta al Impuesto, sin perjuicio de que si los inmuebles transmitidos tuvieran la consideración de edificaciones, las referidas transmisiones podrán resultar exentas del Impuesto en los términos previstos en el art. 20.Uno.22.º de la Ley de IVA. ITP y AJD. Exenciones. Dado que la operación de escisión total descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, no estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD y estará exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. IIVTNU. Devengo. En la medida en que a la operación de escisión total planteada le resulte de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se devengará el IIVTNU. R. En el supuesto concreto planteado, la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante no tendrá la consideración de actividad económica en la medida en que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF. La finalidad de este precepto es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial; requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que dicha actividad tenga tal carácter. En todo caso, corresponderá a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria apreciar la existencia de una organización de medios materiales y humanos mínima y suficiente para llevar a cabo la actividad económica de arrendamiento inmobiliario. No obstante lo anterior, la consultante se plantea contratar a una persona, con contrato laboral y a jornada completa, y disponer de un local, exclusivamente destinado al desarrollo de la actividad arrendaticia, para que dicha actividad tenga la consideración de actividad económica y, con posterioridad, llevar a cabo una operación de escisión parcial. En este punto cabe señalar que, para que se cumplan los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF, previamente transcrito, será necesario que la actividad de arrendamiento que, con ocasión de la operación de escisión parcial planteada se aportará a la sociedad beneficiaria, cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que existe, con carácter previo a la escisión parcial planteada, una rama de actividad, respecto de los elementos patrimoniales afectos a la misma, y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad, en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida dicha condición para el caso planteado, si la misma se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de

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hecho que deberán probarse, en su caso, por cualquier medio de prueba admitido en Derecho ante los órganos de comprobación de la Administración Tributaria. En definitiva, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segregan y transmiten a la entidad adquirente, que determine una rama de actividad, permaneciendo en sede de la escindida otra rama de actividad, la operación de escisión parcial planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión planteada tiene como finalidad de desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama agrícola-ganadera y de evitar distorsiones en la cuenta de explotación, clarificando los resultados de cada una de las actividades, así como con la finalidad de permitir, por vía sucesoria, la gestión diferenciada de cada una de las sociedades (A y B), evitando, de esta manera, el conflicto y la paralización de las distintas actividades (agrícola-ganadera e inmobiliaria), atribuyendo, testamentariamente, a cada uno de los hijos la totalidad de las participaciones en cada una de las sociedades beneficiarias. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS. DGT V0449/2016, 04-02-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, la operación planteada podría cumplir los requisitos formales del art. 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial. Únicamente se transmite un inmueble de donde no puede desprenderse que en la sociedad existen dos ramas de actividad diferenciadas y, en consecuencia, la operación no tiene la consideración de escisión parcial en los términos del art. 76 de la LIS y no podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, y por lo tanto no procede la contestación de la primera pregunta de la consulta relativa a los motivos económicos. IVA. Hecho imponible. Entregas de edificaciones. La aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos para cada entidad receptora sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, que se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan a las entidades receptoras realizar autónomamente una actividad empresarial. La transmisión del local en este caso quedará sujeta al Impuesto y, en su caso, exenta según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el art. 20.Uno. 22º de la Ley del Impuesto. ITP y AJD. Operaciones societarias. Conforme a la nor736

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mativa, y dado que la operación no tiene la consideración de operación de reestructuración en aplicación de la LIS, no será de aplicación el supuesto de no sujeción del art. 19.2, lo cual no implica la tributación por la modalidad de operaciones societarias, dado que de resultar sujeta la operación en virtud del art. 19.1 en virtud de la constitución o ampliación de capital que se pudiera producir con ocasión de la fusión, entraría en juego la exención prevista en el art. 45.I.B)11. Por otro lado, en principio, no concurre el primero de los requisitos para la aplicación del art. 314 de la LMV, pues, al tratarse de una operación de escisión, no se produce una transmisión de valores sino una transmisión de bienes inmuebles, constitutiva de una aportación no dineraria de la sociedad escindida a la sociedad de nueva creación que, en contraprestación, entregará a los socios de la escindida una participación en su capital, lo que constituye una operación propia del mercado primario y no del mercado secundario, por lo que, en tal caso, la operación no quedaría sometida al citado artículo. IIVTNU. Devengo. El no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disp. adic. segunda de la LIS, circunstancias que no concurren en este caso, por lo que, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión del terreno de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad segregada. R. En el escrito de consulta se pone de manifiesto que únicamente se transmite un inmueble de donde no puede desprenderse que en la sociedad consultante existen dos ramas de actividad diferenciadas y, en consecuencia, la operación descrita no tiene la consideración de escisión parcial en los términos del artículo 76 de la LIS y no podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS, y por lo tanto no procede la contestación de la primera pregunta de la consulta relativa a los motivos económicos de la operación. DGT V0249/2016, 25-01-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión. La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por una rama de actividad o por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En este supuesto concreto, la SICAV A va a segregar y transmitir a la SICAV B, el patrimonio correspondiente al Compartimento A, así como los derechos y obligaciones asociados al mismo. En la medida que el patrimonio del Compartimento A no constituye una explotación económica autónoma con una organización y gestión diferenciada, el bloque patrimonial integrado por los valores mobiliarios y otros activos líquidos no constituirá una rama de actividad. Por tanto, la operación de escisión parcial no cumpliría la definición recogida 737

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en el art. 76.2.1.º b) de la LIS. Dado que la operación analizada no tiene cabida en la definición de escisión parcial de la LIS, cabe plantearse si cumple la definición de operación de escisión parcial financiera. A estos efectos, la LIS exige que las participaciones que se transmiten confieran la mayoría del capital social, por lo que la operación tampoco podrá tener la consideración de escisión financiera en los términos previstos en el art. 76.2.1.ª c) de la LIS. R. En el supuesto concreto planteado, la SICAV A va a segregar y transmitir a la SICAV B, el patrimonio correspondiente al Compartimento A, así como los derechos y obligaciones asociados al mismo. De acuerdo con el artículo 50 de la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (en adelante OICVM), los OICVM deben invertir su activo en valores mobiliarios y otros instrumentos financieros, sin perjuicio de los bienes muebles e inmuebles indispensables para realizar su actividad. Por tanto, en la medida en la que el patrimonio del Compartimento A no constituyen una explotación económica autónoma con una organización y gestión diferenciada, por lo que el bloque patrimonial integrado por los valores mobiliarios y otros activos líquidos no constituirá una rama de actividad, a efectos de lo dispuesto en el artículo 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría la definición recogida en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS. Por lo tanto, y dado que la operación analizada no tiene cabida en la definición de escisión parcial del 76.2.1º.b) de la LIS, cabe plantearse si cumple la definición de operación de escisión parcial financiera. A estos efectos, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS exige que las participaciones que se transmitan confieran la mayoría del capital social. No obstante, de acuerdo con el artículo 56.1 de la Directiva 2009/65/CE establece que estos OICVM no pueden adquirir carteras de control en las sociedades en las que participen. Por ello, la operación tampoco podrá tener la consideración de escisión financiera en los términos previstos en el artículo 76.2.1ª.c) de la LIS. DGT V0250/2016, 25-01-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. En la medida en la que en este caso no se produce la disolución sin liquidación de una entidad o contribuyente, de acuerdo con la terminología descrita en el art. 7.3 de la LIS. Por tanto, en la medida en la que en este caso no se produce la disolución sin liquidación de una entidad (la SICAV A), sino de un compartimento, que no tiene la consideración de entidad a los efectos de la LIS, no se cumplirán los requisitos exigidos para calificar la operación descrita como fusión a los efectos de aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. Escisiones. Tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión. Por otra parte, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial deber partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar 738

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constituido por una rama de actividad o por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. En este caso concreto, la SICAV A va a segregar y transmitir a la SICAV B, el patrimonio correspondiente al Compartimento A, así como los derechos y obligaciones asociados al mismo. En la medida en la que el patrimonio del Compartimento A no constituye una explotación económica autónoma con una organización y gestión diferenciada, el bloque patrimonial integrado por los valores mobiliarios y otros activos líquidos no constituirá una rama de actividad, a efectos de lo dispuesto en el art. 76.4 de la LIS. Por tanto, la operación de escisión parcial planteada no cumpliría los requisitos del régimen fiscal especial de la LIS. A estos afectos cabe plantearse si se cumple la definición de escisión parcial financiera. En este caso se exige que las participaciones que se transmitan confieran la mayoría del capital social. Por ello tampoco podrá tener la consideración de escisión financiera. R. Por lo tanto, y dado que la operación analizada no tiene cabida en la definición de escisión parcial del 76.2.1º.b) de la LIS, cabe plantearse si cumple la definición de operación de escisión parcial financiera. A estos efectos, el artículo 76.2.1º.c) de la LIS exige que las participaciones que se transmitan confieran la mayoría del capital social. No obstante, de acuerdo con el artículo 56.1 de la Directiva 2009/65/CE establece que estos OICVM no pueden adquirir carteras de control en las sociedades en las que participen. Por ello, la operación tampoco podrá tener la consideración de escisión financiera en los términos previstos en el artículo 76.2.1ª.c) de la LIS. DGT V0051/2016, 08-01-2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Se pretende llevar a cabo una escisión parcial aportando los inmuebles de la consultante a otra entidad del grupo, recibiendo la entidad holding, a cambio, participaciones de esta última. R. Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de «rama de actividad» y de «unidad económica», de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. En consecuencia, si el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. 739

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DGT V4169/2015, 30-12-2015 SUMARIO: IVA. Deducciones. Operaciones que dan derecho a deducir. Una entidad holding presta servicios de gestión, asesoramiento y financieros a sus filiales. Los referidos servicios son repercutidos según un criterio de imputación de costes determinado en virtud de un acuerdo previo de valoración presentado a la Administración tributaria. En primer lugar, la condición de empresario o profesional de una entidad holding vendrá delimitada por la actividad realizada por la misma, es decir, si se trata de una «holding pura» o mera tenedora de participaciones, o si, por el contrario, se trata de una «holding mixta» con intervención en la gestión de tales participaciones. De la información disponible resulta que la entidad desarrolla actividades de naturaleza económica, de gestión de participaciones de sus filiales, y de administración de emisiones. La prestación de tales servicios permiten considerar a la entidad como una sociedad «holding mixta» con la condición de empresario o profesional. Pues bien, la entidad holding tendrá, en principio, derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios que se destinen a la prestación de los servicios en cuestión a todas sus entidades filiales, en el marco del ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Por el contrario, en el caso de que no participara en la gestión de alguna de ellas, deberá adoptar un criterio de reparto del Impuesto soportado en la medida que realizase actividades económicas y no económicas (debería aplicar en este caso la regla de prorrata). En este sentido, parece deducirse que la entidad participa en la gestión de todas sus filiales repercutiendo a las mismas la totalidad de sus costes directos e indirectos según un acuerdo previo de valoración presentado ante la Administración tributaria. De esta forma, puede concluirse que la totalidad de su actividad queda sujeta al Impuesto. En estas circunstancias, podrá deducir todo el IVA soportado en la adquisición de los referidos bienes y servicios con los requisitos y limitaciones que para la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo se establecen en la Ley 37/1992 (Ley IVA). Por otra parte, dentro de las actividades sujetas al Impuesto que realiza la entidad, junto a su actividad de apoyo a la gestión y asesoramiento de sus entidades filiales, realiza una actividad financiera consistente en la concesión de préstamos y avales a dichas entidades. Se plantea si tal actividad debe o no incluirse en la prorrata de su actividad. Pues bien, en el supuesto analizado se puede concluir que las operaciones de concesión de préstamos y avales son operaciones sujetas y exentas del Impuesto que han de considerarse habituales o accesorias en la medida en que la concesión de avales se produce de forma recurrente en el tiempo, aunque su importe cuantitativo no sea relevante, y la concesión de préstamos está ínsita en la propia gestión de las entidades filiales. Se trata pues de una actividad accesoria relacionada con su actividad principal pues resulta evidente que la labor de gestión de las filiales se realiza también a través de la concesión, en su caso, de préstamos así como avales para su actividad. Por tanto cabe concluir, que a efectos de deducciones, se trata de una operación accesoria en relación con su actividad principal. DGT V3444/2015, 11-11-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. La entidad consultante (X) desarrolla las siguientes actividades de distribución de energía eléctrica y comercializa740

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ción de energía eléctrica. Se plantean realizar una operación de escisión parcial de todos los activos y pasivos necesarios para la realización de la actividad de comercialización de energía a favor de la entidad Y. La entidad Y es una entidad existente, participada por los mismos socios que X. R. Por tanto, en la medida en que la actividad de distribución de energía eléctrica y la actividad de comercialización de energía eléctrica constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Del escrito de la consulta parece desprenderse que estas circunstancias concurren en el presente caso, si bien, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad X exclusivamente a la actividad de distribución de energía eléctrica, dando cumplimiento al artículo 12.1 de la Ley del Sector Eléctrico; aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, con el fin de establecer los compartimentos estancos necesarios para evitar que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio; optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mediante una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de las distintas actividades, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización. Con ello se conseguirá un mayor grado de profesionalización en cada actividad del que se conseguiría si todas las actividades se realizan con los mismos medios y por el mismo personal; y atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, lo cual se conseguirá diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizar inversiones en uno u otro sector y separando riesgos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V3384/2015, 03-11-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisiones. En la medida en que la actividad de telecomunicaciones y la actividad de negocio internacional constituyan ramas de actividad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. De los datos aportados, parece desprenderse que estas circunstancias concurren en este caso, si bien, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Por otra parte, se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de preservar el patrimonio de cada actividad de manera independiente; plantear estructuras de financiación específicas para cada actividad, sin que se produzcan condicionantes o limitaciones de un negocio al otro; 741

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independizar las decisiones de desarrollo del negocio en otra sociedad, y reestructurar y racionalizar las actividades para obtener mayor eficacia en el desarrollo y gestión del negocio; mayor especialización de las actividades, con técnicas y metodologías diferentes, así como políticas comerciales distintas; y dar una mayor visibilidad frente a terceros de todas las actividades desarrolladas por el grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la LIS. R. Por tanto, en la medida en que la actividad de telecomunicaciones y la actividad de negocio internacional constituyan ramas de actividad, en los términos indicados con anterioridad, la operación de escisión parcial podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Del escrito de la consulta parece desprenderse que estas circunstancias concurren en el presente caso, si bien, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria. En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de preservar el patrimonio de cada actividad de manera independiente; plantear estructuras de financiación específicas para cada actividad, sin que se produzcan condicionantes o limitaciones de un negocio al otro; independizar las decisiones de desarrollo del negocio en otra sociedad, y reestructurar y racionalizar las actividades para obtener mayor eficacia en el desarrollo y gestión del negocio; mayor especialización de las actividades, con técnicas y metodologías diferentes, así como políticas comerciales distintas; y dar una mayor visibilidad frente a terceros de todas las actividades desarrolladas por el grupo. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS. DGT V3154/2015, 19-10-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. La sociedad de responsabilidad limitada se dedica a la explotación de máquinas recreativas y tiene préstamos concedidos a terceros y a empresas del grupo, uno de los cuales se ha concedido a otra sociedad de responsabilidad limitada con los mismos socios y administradores. Estas actividades se incluyen en su objeto social, de donde podría desprenderse que en la sociedad consultante existen dos ramas de actividad diferenciadas, explotación de máquinas recreativas y financiación a otras entidades del grupo o ajenas a él. No obstante, de acuerdo con la definición de rama de actividad del art. 76.4 de la LIS y el concepto de explotación económica que de esa definición se desprende que los elementos patrimoniales integrados por varios créditos que la sociedad tiene frente a diversos deudores no constituyen una rama de actividad y, en consecuencia, la operación descrita no tiene la consideración de escisión parcial en los términos del art. 76 de la LIS y no podrá acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS. Así, se hace innecesario el análisis relativo a la existencia de motivos económicos válidos para la aplicación de dicho régimen a los socios personas físicas de la sociedad transmitente de los créditos. IVA. Operaciones no 742

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sujetas. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. La transmisión de los contratos de préstamos supone una mera cesión de derechos pues los mismos no son comprensivos de una estructura empresarial, por lo que se debe excluir la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1 de la Ley del IVA. ITPAJD. Operaciones societarias. La calificación de operación de reestructuración conlleva, a efectos del ITPAJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del art. 45.I.B).10 del TRLITPAJD. Si la operación no tiene la consideración de operación de reestructuración, entraría en juego la exención del art. 45.I.B).11 del mencionado texto legal. R. Sin embargo, los elementos patrimoniales afectados por la que el consultante denomina «escisión parcial», están integrados por varios créditos que la sociedad tiene frente a diversos deudores, por lo que a juicio de esta Subdirección General, los elementos patrimoniales aportados no constituyan una rama de actividad. Teniendo en cuenta la circunstancia de que los elementos transmitidos no constituyen una rama de actividad, la operación consultada no cumpliría los requisitos para ser considerada escisión parcial a efectos de la aplicación del referido régimen especial, lo que hace innecesario el análisis relativo a la existencia de motivos económicos válidos para la aplicación de dicho régimen a los socios personas físicas de la sociedad transmitente de los créditos. DGT V3118/2015, 16-10-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. La entidad consultante (X) se dedica al arrendamiento de inmuebles, tanto viviendas como locales de negocio, e inversiones financieras. Para el desarrollo de su actividad cuenta con una empleada mediante contrato por cuenta ajena a jornada completa y un local exclusivamente afecto. La sociedad está constituida básicamente por inmuebles y valores. Su capital social está participado por tres personas físicas. Se plantean realizar una operación de escisión parcial, en virtud de la cual, la entidad consultante dividiría su patrimonio en dos partes, transmitiendo parte de los inmuebles a una entidad de nueva creación (NEW). Alternativamente, se plantea realizar una operación de escisión total, en virtud de la cual, la entidad consultante dividiría su patrimonio en dos partes, transmitiendo cada una de ellas a una entidad de nueva constitución (NEW1 y NEW2). En ambos casos, tanto si se realiza una operación de escisión total o parcial, las participaciones serán atribuidas entre los socios con arreglo a una norma proporcional. R. Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total proyectada de la entidad consultante podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

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En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de planificar la situación hereditaria y garantizar la sucesión empresarial; simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional; separar los recursos según sean gestionados por unos herederos u otros; establecer una gestión diferenciada en dos entidades, mediante la disociación e independizando la toma de decisiones, consiguiendo una mayor eficiencia en la gestión; y evitar los problemas que se derivarían de mezclar en la titularidad de las participaciones, miembros de distintos conjuntos familiares. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V3014/2015, 08-10-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. El consultante es una entidad dedicada a participar en concursos públicos para el suministro de material sanitario a hospitales públicos. Actualmente dispone de varios inmuebles utilizados como oficinas o almacenes para la propia actividad de la sociedad. Se pretende realizar una operación de reestructuración con la finalidad de preservar los inmuebles de los riesgos inherentes a la actividad principal, concentrando estos inmuebles en otra sociedad con la finalidad de destinarlos al arrendamiento. En concreto, la entidad consultante realizaría una escisión parcial aportando a una entidad de nueva creación los inmuebles que posee, y atribuyendo a los socios participaciones en la misma proporción que disponen en la entidad beneficiaria de la escisión. En la sociedad actual se mantendría la actual actividad de suministro de material sanitario, realizando la nueva sociedad la actividad de arrendamiento de inmuebles. R. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada de dos ramas distintas de actividad por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos o más ramas de actividad diferenciadas. En efecto, de los datos que se derivan de la consulta los elementos segregados inmuebles que figuran en el activo de la entidad aislados integrantes de una rama de actividad de suministros de material sanitario, pero no se configuran como dos ramas diferenciadas de actividad constitutivas de dos unidades económicas autónomas en el sentido establecido en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. DGT V2821/2015, 29-09-2015 SUMARIO: ITP y AJD. Transmisiones patrimoniales onerosas. Transmisiones patrimoniales en particular. Transmisión de valores. Sobre la aplicación de la exención. En este caso concreto, y tratándose de participaciones representativas de una entidad cuyo activo está constituido en su mayor parte por bienes inmuebles afectos a la actividad propia de la entidad, no concurren los requisitos exigidos en el art. 108.2 de la LMV, conforme a la información proporcionada por el contribuyente y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de la consulta, en principio, no será de aplica744

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ción la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del IVA al que está sujeta. Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores se haya pretendido eludir el pago del IVA que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores.IS. Regímenes especiales. Escisiones. Tanto la normativa mercantil como la fiscal exigen, para la operación de escisión parcial que el patrimonio escindido se transmita a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes. Si bien, en el presente caso, la transmisión de las participaciones de Y se realiza a los socios directos de X, entre los que se encuentra la persona física S, incumpliendo por lo tanto los requisitos mercantiles y fiscales para que la operación se pudiera acoger al régimen especial de neutralidad fiscal. Adicionalmente, las participaciones en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que la operación planteada tampoco cumpliría la definición de escisión parcial de rama de actividad contenida en el art. 76.2.1º.b) de la LIS. Por último, la operación no podría encuadrarse en la definición de escisión parcial financiera del art. 76.2.1º.c) de la LIS, puesto que la participación que se pretende transmitir no es mayoritaria (50%). De acuerdo con esto, y puesto que no se cumplen los requisitos, la operación no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. R. En primer lugar, tanto la normativa mercantil como la fiscal exigen, para la operación mencionada previamente (escisión parcial) que el patrimonio escindido se transmita a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes. Si bien, en el presente caso, la transmisión de las participaciones de Y se realiza a los socios directos de X, entre los que se encuentra la persona física S, incumpliendo por lo tanto con los requisitos mercantiles y fiscales para que la operación se pudiera acoger al régimen especial de neutralidad fiscal. Adicionalmente, las participaciones (mayoritarias y minoritarias) en entidades, en ningún caso, pueden conformar una rama de actividad diferenciada, dado que la dirección y gestión de participaciones en otras entidades no constituye el desarrollo de una actividad económica, por lo que la operación planteada tampoco cumpliría la definición de escisión parcial de rama de actividad contenida en el artículo 76.2.1ºb) de la LIS. En último lugar, la operación planteada tampoco podría encuadrarse en la definición de escisión parcial financiera, del artículo 76.2.1ºc) de la LIS, puesto que la participación que se pretende transmitir no es mayoritaria (50%). De acuerdo con lo anterior, y puesto que no se cumple con los requisitos mencionados, la operación planteada no podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. DGT V2834/2015, 29-09-2015 SUMARIO: IVA. Operaciones no sujetas. Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional. Entidad que tiene previsto realizar una escisión 745

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parcial de su actividad económica de gestión de créditos e inmuebles adjudicados. Será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. En este caso resulta que se va a escindir la rama de actividad de gestión de créditos e inmuebles adjudicados. La transmisión incluirá los inmuebles adjudicados y los créditos dudosos, así como el personal encargado de la gestión de venta y las correspondientes licencias. En consecuencia cabe concluir que dicha transmisión estará no sujeta al Impuesto en la medida en que los elementos transmitidos constituyen una estructura organizativa suficiente para poder desarrollar una actividad de gestión de carteras de créditos e inmuebles y ello con independencia de que determinados créditos o inmuebles no fueran objeto de transmisión. Deducciones. Rectificación de deducciones. La alteración en el destino inicialmente previsto determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al art. 114 de la Ley 37/1992 (Ley IVA). En todo caso, dicha rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. En el caso de bienes inmuebles calificados como existencias e integrados en un patrimonio empresarial que constituya una unidad económica autónoma, cuya transmisión resultó no sujeta por aplicación del art. 7.1.º de la Ley 37/1992 (Ley IVA), la rectificación de las deducciones se efectuará por la entidad adquirente en función del destino real y efectivo que hubieran tenido dichos bienes. R. En consecuencia, la alteración en el destino inicialmente previsto determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992. En todo caso, dicha rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido. En el caso de bienes inmuebles calificados como existencias e integrados en un patrimonio empresarial que constituya una unidad económica autónoma, cuya transmisión resultó no sujeta por aplicación del artículo 7.1º de la Ley 37/1992, la rectificación de las deducciones se efectuará por la entidad adquirente en función del destino real y efectivo que hubieren tenido dichos bienes. Por lo tanto, si la operación descrita en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración, circunstancia que corresponde valorar a la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. En caso contrario, la constitución o ampliación de capital de la sociedad A, estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias por el concepto de constitución de sociedad o aumento de capital, si bien estaría exenta del impuesto en virtud de lo dispuesto en el número 11 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, en la redacción dada a aquel por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre (BOE de 3 de diciembre), transcrito anteriormente, que entró en vigor el mismo día de su publicación en el BOE. En este último caso, la sujeción de la operación a la modalidad de operaciones societarias impediría su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales one746

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rosas y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En el supuesto planteado, la entidad consultante va a transmitir antes de tres años unas acciones recibidas por aportación de los bienes inmuebles, pero, sin embargo, no parece que concurran el resto de las condiciones exigidas en el inciso c) del apartado 2 del artículo 108 de la LMV ya que dichos bienes están afectos a la actividad empresarial o profesional de la entidad, de conformidad con la información proporcionada por la consultante y sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la calificación de la operación objeto de consulta, por lo que, en principio, no será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido al que está sujeta. Todo ello, sin perjuicio de que mediante la transmisión de valores objeto de consulta se haya pretendido eludir el pago del referido impuesto que habría gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representan dichos valores, cuestión que, como se ha indicado anteriormente, constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse a priori, sino que, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes, podrá ser objeto de comprobación por la Administración tributaria competente para la gestión del tributo, para que resulte de aplicación la excepción a la exención prevista en el apartado 1 del artículo 108. DGT V2786/2015, 25-09-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente la realización de una operación de escisión parcial financiera, en virtud de la cual la entidad consultante segregaría las participaciones que tiene en la sociedad E que serían aportadas a una entidad de nueva creación, recibiendo los socios participaciones en el capital de la entidad beneficiaria de la escisión de manera proporcional a su participación en la entidad consultante. R. Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, respecto de la escisión de las participaciones en la entidad E en las que la entidad consultante participa en un 100%. Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio las participaciones en la entidad C, de la que es titular al 100%. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las distintas actividades económicas desarrolladas por el grupo, reorganizar el patrimonio de la sociedad, separando el patrimonio inmobiliario del correspondiente a la actividad de comercialización, compra, venta e instalación de muebles de cocina y baño, minorar los riesgos de 747

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manera que las hipotéticas responsabilidades que pudieran surgir en el desarrollo de cada actividad empresarial, únicamente responda con los elementos patrimoniales afectos específicamente a la misma y facilitar una eventual venta por parte de los socios de su participación en una de las líneas de negocio, sin tener que vender la otra. Teniendo en cuenta que, ante una eventual venta, esta operación generará la misma tributación a nivel del accionista, los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2723/2015, 22-09-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisiones. En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una sociedad de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del art. 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por otro lado, los motivos se consideran económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la LIS. IIVTNU. Devengo. En caso de no concurrir las circunstancias descritas en la disp. adic. segunda de la LIS, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo de dicho impuesto la sociedad escindida. R. La Ley del Impuesto sobre Sociedades no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil y contable. En concreto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su norma de valoración 2º, define el grupo 2 «Inmovilizado» como los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa, si bien en lo relativo al grupo 3 «Existencias» únicamente contiene una enumeración del conjunto de las cuentas que en él se integran. De las distintas definiciones de estas últimas se desprende que las existencias son aquellos elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación. Por su parte, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, establecen que la clasificación como inmovilizado y existencias vendrá determinado por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo, perteneciendo al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, y al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente, estableciendo que las existencias que la empresa decida destinar al arrendamiento o al uso propio se deben incorporar al inmovilizado, y que los inmuebles contabilizados en el inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias.

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En definitiva, la calificación un elemento como inmovilizado dependerá no de su propia naturaleza sino de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, tanto mediante su uso propio como mediante su explotación en arrendamiento. Por otra parte, desde el punto de vista fiscal, el hecho de que la entidad promotora no haya finalizado aún con la venta de los inmuebles construidos, como consecuencia de la crisis económica sufrida en el sector, y que dichos inmuebles hayan sido rentabilizados por la entidad a través del arrendamiento a la espera de su venta no debe como una afectación directa de los inmuebles a la actividad de arrendamiento y un abandono de la actividad de promoción, siempre que el destino último sea la venta de los inmuebles y sea observable la transitoriedad de la actividad de arrendamiento. No obstante, esto son circunstancias de hecho que podrán ser corroboradas por los órganos de comprobación. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de independizar las dos actividades diferenciadas con el fin de impedir que los riesgos empresariales de los inmuebles destinados a la actividad de promoción inmobiliaria, puedan afectar o arrastrar a los activos destinados al arrendamiento, con un menor grado de endeudamiento y generadores de liquidez e independizar por completo ambas sociedades asumiendo cada una de ellas los riesgos inherentes a las actividades desarrolladas, consiguiendo con ello racionalizar la estructura empresarial y diversificar los riesgos de una y otra actividad. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2196/2015, 15-07-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Por otra parte, la operación se realiza con la finalidad posibilitar acuerdos de fabricación y distribución con terceros, facilitar una gestión más eficaz y descentralizada de los distintos negocios, garantizar la autonomía y especialización de cada actividad, permitir/obligar a disponer de cuentas de explotación diferenciadas para cada una de ellas, ofrecer una imagen fiel en cada entidad respecto de su actividad, dar como resultado que cada empresa asuma sus propios objetivos y riesgos, garantizar la adopción de decisiones empresariales según las necesidades concretas de cada empresa en cada actividad, permitir desvincular e independizar las decisiones de inversión, facilitar la elección y especialización de los respectivos equipos humanos, obligar a que cada una funcione con sus propios 749

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medios de financiación, facilitar la elección y especialización de los respectivos equipos humanos, obligar a que cada una funcione con sus propios medios de financiación, facilitar el relevo generacional, abrir mayores posibilidades para acuerdos de asociación o cooperación con terceros en el campo industrial, que permitan darle continuidad, fortalecerla y dotarla de mayor viabilidad, establecer lazos de asociación con terceros y salvaguardar el patrimonio familiar dotándole de mayores garantías de continuidad al patrimonio familiar. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del art. 89.2 de la LIS. R. De los datos que se derivan de la consulta, la entidad consultante va a proceder a la escisión financiera de sus participaciones en la entidad M, dedicada a la actividad inmobiliaria, constituyendo dichas participaciones la mayoría del capital social de la entidad M (el 99,95%). Por otra parte, la entidad escindida consultante mantendrá en su patrimonio la rama de actividad consistente en la actividad industrial y comercial de fabricación, manipulado, comercialización y venta de productos y derivados de plástico, papel y cartón, en particular, bolsas, álbumes, carpetas, fundas y similares. En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad posibilitar acuerdos de fabricación y distribución con terceros, sin las dificultades que supone tratar de asociarse o cerrar acuerdos, facilitar una gestión más eficaz y descentralizada de los distintos negocios, garantizar la autonomía y especialización de cada actividad, permitir/obligar a disponer de cuentas de explotación diferenciadas para cada una de ellas, ofrecer una imagen fiel en cada entidad, respecto a su actividad, dar como resultado que cada empresa asuma sus propios objetivos y riesgos, garantizar, la adopción de decisiones empresariales según las necesidades concretas de cada empresa en cada actividad, permitir desvincular e independizar las decisiones de inversión, facilitar la elección y especialización de los respectivos equipos humanos, obligar a que cada una funcione con sus propios medios de financiación, facilitar el relevo generacional, abrir mayores posibilidades para acuerdos de asociación o cooperación con terceros en el campo industrial, que permitan darle continuidad, fortalecerla y dotarla de mayor viabilidad, establecer lazos de asociación con terceros, en alguna de las especialidades de sus negocios industriales y salvaguardar el patrimonio familiar dotándole de mayores garantías de continuidad al patrimonio familiar, separando el correspondiente a la actividad inmobiliaria, de los riesgos y del día a día de las actividades industriales. Los motivos señalados se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V2105/2015, 10-07-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. En la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, en sede 750

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de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la producción y comercialización de productos agrarios, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial. R. En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar dos actividades diferenciadas, la actividad de producción y comercialización de productos agrarios y la producción y venta de energía eléctrica. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad de nueva creación, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de producción y venta de energía eléctrica, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad relativa a la producción y comercialización de productos agrícolas. En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de la actividad de producción y venta de energía eléctrica) determine la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente de nueva creación, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica. En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa a la producción y comercialización de productos agrarios, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades. No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.

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En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de separar los elementos afectos a cada actividad, facilitando así la identificación separada de las inversiones afectas a cada actividad, determinar y habilitar las fuentes financieras necesarias para cada actividad, racionalizando su aplicación, eliminar la aplicación de recursos generados por una actividad para cubrir necesidades de la otra actividad y dotar en definitiva de mayor transparencia a la estructura económica y financiera de la sociedad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válido a los efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con la realización de la operación planteada. DGT V2108/2015, 10-07-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones. Aportación no dineraria. La delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. R. En este caso, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS anteriormente reproducido, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de centralizar y reforzar la posición sociedad matriz o holding del Grupo de Empresas participadas por el Grupo familiar, de tal manera que la entidad consultante pase a gestionar la mayor parte de los servicios de gestión administrativa, de gestión contable, de gestión administrativa, gestión contable, gestión fiscal, así como de gestión de los contratos de arrendamientos de inmuebles, optimizando, con ello, la dirección y la gestión de todas las sociedades mercantiles participadas, sean de nacionalidad española o extranjera, y con ello sentar las bases para la implementación de un futuro plan de internacionalización de este Grupo empresarial, optimizar la gestión y el control administrativo de las dos sociedades participadas dado que, con el organigrama actual se hace más difícil su gestión y control, canalizar a través de la futura sociedad matriz o Holding, la entidad consultante que las futuras inversiones en bienes inmuebles, títulos valores y de otro tipo se puedan realizar o llevar a cabo con el producto de los dividendos sobre beneficios que puedan llegar a generar y a repartir el conjunto de las sociedades participadas, persiguiendo con ello aislar este nuevo patrimonio que se pueda adquirir en el futuro de los riesgos empresariales asociados a la actividad productiva y comercial que desarrollan y eliminar o reducir al máximo aquéllas operaciones comerciales y de asistencia financiera que se desa752

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rrollan entre algunas de estas sociedades mercantiles, que no generan por sí mismas ningún tipo de beneficio económico que sí suponen un agravamiento de la burocracia administrativa interna de este Grupo de empresas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada. DGT V2119/2015, 10-07-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. Se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión parcial de la entidad, dando lugar a la creación de dos nuevas sociedades beneficiarias de la operación. R. En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión parcial mediante la cual se producirá la segregación de una entidad dedicada a la fabricación y venta al por mayor de colchones, somieres y tapicerías, a su comercialización, así como la gestión de su marca y patentes. De los datos aportados en el escrito de consulta se desprende que la entidad consultante no cuenta con la necesaria gestión y organización diferenciada que permita desarrollar de manera separada de dos ramas distintas de actividad por lo que no es posible apreciar la existencia previa, en sede de la sociedad escindida, de dos o más ramas de actividad diferenciadas. En efecto, de los escasos datos que se derivan de la consulta los elementos segregados son activos y pasivos aislados integrantes de una rama de actividad de fabricación y venta de colchones y somieres, pero no se configuran como dos ramas diferenciadas de actividad constitutivas de dos unidades económicas autónomas en el sentido establecido en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido. Por tanto, la operación planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades. DGT V2009/2015, 26-06-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Escisiones. La entidad X plantea realizar una operación de escisión parcial financiera, mediante la cual traspasaría a una sociedad de nueva creación (NEWCO) las participaciones en las entidades T1, T2, T3, T4, I y S. La sociedad beneficiaria estará dotada de los medios materiales y humanos que le permitan gestionar adecuadamente las participaciones recibidas en la escisión, interviniendo de forma directa en los órganos de administración de las sociedades participadas. En la entidad X se mantendrían las participaciones en el capital de otras sociedades relacionadas directamente con las actividades de construcción, promoción inmobiliaria turística e industrial y para su arrendamiento o venta. R. En el supuesto planteado parece que se cumplen las condiciones señaladas, puesto que según se manifiesta en el escrito de la consulta, se proyecta segregar la participación mayoritaria en las sociedades T1, T2, T3, T4, I y S (70,846%, 51,15%, 100%, 57,706%, 97,691% y 54,826%), que se transmitirá a la sociedad NEWCO, manteniendo la sociedad que se escinde (entidad X), al menos una participación mayoritaria en las sociedades O1 (70%) y O2 (99,67%).

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En conclusión, pueden considerarse cumplidas las circunstancias indicadas para que la operación de escisión parcial financiera planteada pueda acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación planteada son evitar riesgos empresariales derivados de la actividad de construcción y promoción; diferenciar los distintos negocios empresariales; independizar las decisiones de inversión en los sectores de las actividades ejercidas por las participadas y potenciar, en el futuro, la posible entrada de nuevos inversores por sectores; y reducir la interdependencia existente actualmente por el hecho de que las entidades financieras miden el riesgo como grupo, por lo tanto el endeudamiento de una sociedad repercute en la capacidad de crédito de la otra, dificultando su acceso a más crédito y limitando su capacidad de crecimiento. Los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS. DGT V1845/2015, 11-06-2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Las dos personas físicas consultantes (s1, casado en separación de bienes, y s2, casado en gananciales) participan íntegramente, en la misma proporción, en la sociedad X, de nacionalidad española, ostentando la propiedad con una antigüedad mayor de un año al momento de la aportación. X se dedica a las actividades de fabricación y comercialización de equipos de comunicaciones y seguridad, su importación y exportación, así como la prestación directa de tales servicios de comunicaciones, orientados esencialmente a las actividades de la pesca en aguas internacionales. Adicionalmente, X fabrica y comercializa equipos para estas actividades, en concreto equipos de comunicaciones y boyas de detección de bancos de peces. Por lo tanto, X es una entidad con actividad empresarial plena, ajena a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, a la que no se aplica el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresas. Se plantean aportar sus participaciones en X a una sociedad holding individual (New1 y New2), de nueva constitución y residentes en territorio español, que pasarían a ser titulares, cada una de ellas, del 50% del capital social de X. Tras la aportación, cada consultante participaría íntegramente en su respectiva sociedad holding o de cartera (si bien, en el caso de s2 sería su sociedad de gananciales). La operación planteada se pretende realizar por los siguientes motivos: — Que ambas familias accionistas tengan un voto único, representativo del 5% del capital social, en el caso de fallecimiento de cualquiera de los socios actuales de su jubilación y donación de sus cónyuges e hijos. — Que las dos familias accionariales tendrían un foro (la sociedad holding o de cartera) para la formación de su voto único. — Que cada socio podría configurar, en el ámbito de la sociedad holding o de cartera, las previsiones necesarias para facilitar su sucesión o donación y, en concreto: atribución de derechos políticos, tratamiento de cónyuge viudo, determinación de mayorías necesarias de junta y de consejo para la adopción de determinados acuerdos, etc. — Que los dos socios, mediante la distribución de dividendos de X, a sus sociedades filiales, gozarían de un ámbito de independencia empresarial que evitaría generar tensiones innecesarias derivadas de la situación actual, garantizando la con754

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tinuidad de la empresa. Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial. R. En el supuesto concreto planteado, las personas físicas consultantes pretenden aportar, cada uno de ellos, una participación en el capital social de la entidad X, de al menos un 5% (en concreto, un 50% s1 y un 50% s2, conjuntamente con su mujer). Ostentan dichas participaciones de manera ininterrumpida durante el año anterior a la fecha del documento público en el que se formalice la operación. Adicionalmente, a la entidad X no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, ni de uniones temporales de empresas, ni parece tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre Patrimonio. Asimismo, tras la operación de aportación no dineraria planteada, las personas físicas consultantes deberán participar en el capital social de las entidades beneficiarias de la aportación en al menos un 5%. En concreto, s1 participará íntegramente en New1, y s2, junto con su esposa, participarán en New2 en un 100%. Ambas entidades beneficiarias, New1 y New2, serán residentes en territorio español. Por lo tanto, en la medida en que parecen cumplirse la totalidad de requisitos mencionados previamente, la operación planteada se podrá acoger al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, en los términos establecidos en el artículo 87 del mencionado texto legal. En el escrito de consulta se indica que la operación se pretende realizar con la finalidad de que ambas familias accionistas tengan un voto único, representativo del 5% del capital social, en el caso de fallecimiento de cualquiera de los socios actuales de su jubilación y donación de sus cónyuges e hijos; que las dos familias accionariales tendrían un foro (la sociedad holding o de cartera) para la formación de su voto único; que cada socio podría configurar, en el ámbito de la sociedad holding o de cartera, las previsiones necesarias para facilitar su sucesión o donación y, en concreto: atribución de derechos políticos, tratamiento de cónyuge viudo, determinación de mayorías necesarias de junta y de consejo para la adopción de determinados acuerdos, etc.; y que los dos socios, mediante la distribución de dividendos de X, a sus sociedades filiales, gozarían de un ámbito de independencia empresarial que evitaría generar tensiones innecesarias derivadas de la situación actual, garantizando la continuidad de la empresa. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

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II. Jurisprudencia del TS y de otros Tribunales de lo Contencioso-Administrativo Selección de doctrina jurisprudencial sobre la consideración de motivos económicos válidos. STS de 17 de marzo de 2016 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Normativa aplicable. La norma aplicable ratione temporis a la operación es la que estaba en vigor en el momento de la inscripción de la operación en el registro de la Propiedad, en este caso la Ley 43/1995 (Ley IS), en la redacción que le dio la Ley 14/2000. Así las cosas, puesto que la escisión no se produjo en términos de proporcionalidad cuantitativa, era necesario que lo transmitido constituyera ya una rama de actividad en sede de la trasmitente, lo cual se ha probado suficientemente por la parte: la actividad de promoción inmobiliaria mediante documentos que acreditan la compra y venta de terrenos, cesión de viales, concesiones de licencia de obras mayores, liquidaciones de ICIO, facturas de profesionales de la construcción; y la de aparcamiento mediante la publicidad de la actividad, contratos de arrendamiento y contrato de seguro de responsabilidad civil por actividad de aparcamiento privado. Motivos económicos válidos. Las discrepancias de criterio entre socios en cuanto a la organización empresarial, que hacían imposible la viabilidad de la empresa, lo que hacía necesaria una reorganización empresarial que optimizara ingresos, desarrollando de forma independiente cada una de las sociedades beneficiarias las tres actividades ejercidas en la sociedad matriz, son motivos económicos válidos que hacen la operación conforme a norma.[Vid., en el mismo sentido, SAN, de 18 de junio de 2014, recurso n.o 399/2011, que se recurre en esta sentencia y STSJ de la Comunidad Valenciana, de 2 de septiembre de 2013, rec. n.o 1409/2010]. STS rec. 2581/2014, de 17 de marzo de 2016 Si se prueban suficientemente, las discrepancias entre socios que hagan inviable la gestión de la empresa, son motivo económico válido que justifica la reorganización empresarial. Tanto la Administración como los Tribunales de justicia son reacios a dar su aprobación respecto de las operaciones de reestructuración empresarial fundamentadas en el entendimiento entre los socios de las empresas. Este es un buen ejemplo de la excepción que confirma la regla, en el que la prueba de parte ha sido determinante para conseguir la aprobación judicial de la operación —requerimientos notariales y demandas judiciales atestiguan la diferencia de criterios de gestión entre los socios —. Asimismo, la prueba ha salvado la fiscalidad de la operación en lo que tiene que ver con el hecho de considerar rama de actividad ya en sede de la sociedad transmitente a las actividades que asumen las sociedades escindidas.

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STSJ de Cataluña, 300/2016, de 17 de marzo de 2016 SUMARIO: IRPF. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Cálculo. Normas específicas. Separación de socios y disolución de sociedades. Operación de escisión parcial de una entidad traspasando una serie de inmuebles a otra por absorción y aumento de capital sin amortización de las acciones, ni reducción de capital y con cargo a las reservas voluntarias. Los accionistas de la sociedad escindida pasaron a ser titulares, en contraprestación, de un número de participaciones en la sociedad beneficiaria proporcional a sus respectivas participaciones en la escindida, que se fijó en una participación de la beneficiaria por cada dos de las acciones de la escindida. Los accionistas de la primera eran las mismas personas partícipes de la segunda. La Sala estima que lo que se llevó a efecto fue un aumento de capital de la beneficiaria mediante la transformación de la plusvalía de la escindida en las participaciones en que la escindida aumentó su capital, las cuales participaciones eran las que se habían de entregar a los socios de la escindida, que, de esta manera pasaron a ser titulares de unas participaciones que representaban el patrimonio neto con que ya contaba la beneficiaria más la plusvalía que se integró por la escisión. No se trata de una operación de aportación no dineraria a la sociedad beneficiaria, sino la traslación de aquella plusvalía. Integración y compensación de rentas. No estamos ante una transmisión que permita integrar el saldo en la parte especial de la base imponible porque no se produjo una transmisión de los títulos, que continuaron siendo de los socios, que mantuvieron el mismo número de acciones. STS, de 11 de marzo de 2016 El Supremo confirma la responsabilidad contractual del asesor fiscal que asesorando en una operación de reestructuración empresarial se olvidó de informar la realización de un apunte contable. La sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de marzo de 2016, de la Sala de lo Civil, es el punto y final a un largo periplo judicial al que se vio abocado un contribuyente por el IRPF que, visto el volumen que había adquirido su actividad empresarial, acudió a una de las grandes firmas de consultoría de nuestro país, al objeto de encargarle un estudio de su situación fiscal que valorara si era posible una optimización de la misma, lo cual vino seguido de un asesoramiento en las operaciones de reestructuración empresarial que se diseñaron al objeto de lograr esa mejora de la situación fiscal. Hasta ahí todo correcto, pero el problema vino después, cuando la Agencia Tributaria abrió un procedimiento a ese contribuyente, pero no por las operaciones que le habían recomendado que realizara —que se movieron en términos de licitud, sin atisbo alguno de conducta fraudulenta—, sino por la omisión de un apunte contable, del que su asesor no le avisó, y que no fue realizado, lo cual le costó una deuda tributaria multimillonaria, más intereses de demora y sanción. Paralelamente al procedimiento en vía contencioso-administrativa —que terminó mediante la STS de 19 de febrero de 2013 y su sentencia de instancia, SAN de 9 de diciembre de 2009—, el obligado tributario, cliente de la firma de ase757

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soría, acudió en procedimiento civil frente a ella, al objeto de reclamarle las cantidades que se había visto obligado a abonar a la Agencia Tributaria como consecuencia de lo que entendía había sido su «negligente asesoramiento», así como los gastos colaterales —los derivados de los avales solicitados para el aplazamiento en el pago de la deuda—. Inicialmente, el Juzgado de Primera Instancia de Madrid que resolvió la demanda no le dio la razón, pero sí lo hicieron posteriormente la Audiencia Provincial de Madrid (sentencia de 10 de marzo de 2013) y finalmente el Tribunal Supremo en su sentencia de 11 de marzo de 2016. El procedimiento tributario vino motivado por la pérdida del derecho a la reserva para inversiones en Canarias —en adelante RIC…, beneficio fiscal cuyos requisitos, entre ellos la contabilización separada, son requisitos constitutivos—, al no contabilizar ese empresario individual al comienzo del ejercicio en que posteriormente se desarrollaron las operaciones societarias la RIC que tenía consolidada, lo que le costó perderla y tener que reintegrarla con intereses de demora, más una sanción por incumplimiento de las obligaciones contables. STS de 5 de noviembre de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Periodo impositivo y devengo. Desde el momento en que se acuerda la disolución por escisión total de la sociedad hasta el momento en que se inscribe en el Registro Mercantil el asiento de cancelación, fecha en la que la sociedad desaparece con carácter definitivo tanto del ámbito jurídico como el económico, durante ese período de tiempo la sociedad conserva su personalidad jurídica, sigue actuando en los ámbitos jurídico y económico a los efectos de hacer frente a los diferentes compromisos contraídos y continua siendo por tanto sujeto pasivo del Impuesto hasta que se produzca la inscripción del asiento de cancelación. Es entonces, en la fecha de la inscripción del asiento de cancelación de la sociedad escindida, cuando se produce la quiebra del periodo impositivo, dando lugar al devengo y liquidación del Impuesto, a la presentación de la declaración y al pago de la cuota si procede. Imputación de rentas. Retroacción contable. La base imponible de la entidad adquirente, correspondiente a las rentas generadas durante el periodo de retroacción contable (período comprendido entre la fecha señalada, a tal efecto, en el proyecto de escisión y la de inscripción de la correspondiente escritura de escisión en el Registro Mercantil) incluirá, además de las rentas propias de la entidad adquirente, las rentas obtenidas por la entidad transmitente durante dicho periodo. Durante el proceso de escisión, la entidad transmitente concluirá, además de los que concluyan como consecuencia del cierre de su ejercicio social, un período impositivo en la fecha de inscripción de la correspondiente escritura de escisión en el Registro Mercantil. Por su parte, la base imponible de la entidad transmitente, correspondiente a las rentas generadas durante el período de retroacción contable será nula. Motivo económico válido. Carga de la prueba. Incumbía a la sociedad escindida —y, por ende, a la recurrente como sucesora—, acreditar que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos, lo que exige un esfuerzo, por 758

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mínimo que sea, de que dicha operación no tuvo como objetivo único o principal el ahorro fiscal, sino que obedece a dar cumplimiento a una necesidad empresarial sentida, sea en el orden organizativo, comercial, financiero, de ahorro de costes, de distribución o del orden que sea preciso, pues en la definición de los motivos válidos hay gran amplitud, potencialmente indefinida, de posibilidades. Pero lo que no es admisible es que la escisión tenga por única finalidad el reparto de un patrimonio común, y que ese designio, que es lícito, se efectúe con coste fiscal nulo, pues no hay en esa operación propósito o finalidad organizativa alguna para la sociedad. Por su parte, el test de viabilidad que realiza la sentencia recurrida para determinar la posible concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones discutidas resulta perfectamente compatible con lo exigido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea: considerando las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores de la operación, concluye que el motivo para llevar a cabo el proceso de escisión no ha sido otro que conseguir la separación de los socios, repartiendo el patrimonio común y atribuyendo a los dos grupos la titularidad absoluta sobre cada una de las dos partes en que se dividió el patrimonio, a través de la titularidad única de las dos sociedades beneficiarias, sin que éste pueda ser considerado como un motivo económico válido, pues ausente la voluntad de llevar a cabo una reestructuración empresarial, existe la motivación de disolver el vínculo social y repartir de hecho el patrimonio entre los socios, lo que en sí mismo, no constituye un motivo económico válido a los efectos examinados… STS de 20 de octubre de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Fusión por absorción y escisión simultánea. Es evidente que el acuerdo aquí controvertido no cumplía la condición de proporcionalidad entre lo atribuido y lo aportado a que los textos legales obligan y la justificación que ofrece a estos efectos la parte recurrente en el sentido de que la proporción establecida deriva de acuerdos celebrados con terceros es insuficiente. Contrariamente, tal aserto es una prueba explícita de esa ausencia de proporcionalidad y el hecho de que fuera aprobada por todos los intervinientes no prueba nada sobre su bondad. La Administración no está obligada a pasar por tal manifestación por el hecho de que todos los intervinientes la hayan avalado si no se acredita, lo que no se ha hecho, que la citada valoración se ajusta a la realidad, y a la proporcionalidad legalmente exigida. La ventaja fiscal que los coeficientes de abatimiento tienen para las personas físicas, y el claro beneficio que para ellas su aplicación representa, con respecto al régimen societario, no puede ser desmontada con afirmaciones genéricas en lo referente a las personas físicas y con apelaciones abstractas sobre las eventuales ventajas que en ciertas circunstancias el Impuesto de Sociedades puede tener sobre el de la Renta. Efectivamente, las elucubraciones teóricas sobre los coeficientes de abatimiento que la parte hace podían fácilmente haber sido contradichas mediante la prueba posible y hacedora de que en el caso concreto aquí contemplado la aplicación de los invocados coeficientes de abatimiento no había tenido lugar, pero esta prueba no ha sido intentada. Por lo que hace a la contraposición, Impuesto sobre la Renta-Impuesto de Sociedades, y los hipotéticos beneficios que de la aplicación de este se pueden deri759

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var, no hay que negar la razón que le asiste al recurrente desde un plano abstracto y teórico; lo que sucede es que esa hipotética aplicación del Impuesto de Sociedades es imposible para los transmitentes desde el momento en que estos enajenaron sus participaciones en las entidades objeto de fusión y escisión. La alegación del recurrente, se convierte así en un ejercicio puramente teórico, sin ninguna relevancia práctica y que no desvirtúa la ventaja fiscal esencial que con la pretendida reorganización se buscaba, y a la que antes se ha aludido. Todo lo dicho corrobora que la operación analizada se dirigía a la evasión fiscal. STS de 15 de octubre de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. La operación de escisión tuvo como resultado la adjudicación de bloques patrimoniales equivalentes a una empresa de nueva creación y a dos ya existentes cuyos objetos sociales son idénticos al de la entidad original, continuándose, desde el momento de la escisión, por las tres sociedades beneficiarias, la misma actividad —venta y reparación de vehículos—, con las mismas fuentes de ingresos, procedentes, fundamentalmente, de la comercialización de automóviles. Pues bien, la operación parece que tuvo como único fin el reparto de un patrimonio común, sin que en dicho reparto pueda justificarse como un motivo económico válido la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación. Motivos económicos válidos. No se comparte con la Sala de instancia la idea de que «la determinación de la existencia de un motivo económico válido no pueda depender de factores futuros» porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores —en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la operación—. De hecho, la prueba más fiable que puede existir acerca de los motivos económicos que incentivaron la escisión será la obtención de mejores resultados económicos con posterioridad a la misma. Validez y eficacia de la escritura de subsanación. Al percatarse los socios de la entidad escindida que la atribución de valores representativos del capital de las entidades adquirentes se había hecho en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde, otorgaron una segunda escritura, de rectificación de la anterior, en la que se hizo una atribución de acciones de cada una de las sociedades beneficiarias en la misma proporción a la participación que ostentaban en la sociedad escindida, señalando los otorgantes que se incurrió en error al efectuar la adjudicación de las participaciones sociales a los socios de las compañías beneficiarias. Pues bien, no estamos ante una rectificación de errores materiales, como pretenden las interesadas, sino ante la pretensión de sustituir un acuerdo por otro distinto y con efectos retroactivos. Asimismo, debe tenerse en cuenta que la sociedad escindida no pudo proceder, tras su disolución, a modificar su acuerdo de escisión, ni el contenido de los pactos y acuerdos que para la distribución de sus activos y la atribución a las beneficiarias adoptó y que se elevaron a públicos por la escritura de escisión, ya inscrita en el Registro. Concepto de rama de actividad. En el supuesto de autos existe una sola actividad económica en sede de la entidad escindida, la comercialización de automóviles, explotación económica a la que parecen estar afectos la totalidad de 760

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los elementos patrimoniales destinados a dicho fin y que dispone de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar rama de actividad, a los efectos fiscales, cada uno de los bloques escindidos. Lo que se transmite en el presente caso no son tres organizaciones distintas, sino que, según el proyecto de escisión, se adjudica a cada una de las entidades beneficiarias diversas marcas automovilísticas y otros activos, por lo que los bloques aportados no constituyen por sí mismos ramas de actividad. Procedimiento contencioso-administrativo. Objeto del recurso. Pretensiones de las partes: contenido. El carácter revisor de esta jurisdicción no habilita para pedir a los jueces pronunciamientos sobre cuestiones no suscitadas ante el órgano de la Administración competente para dilucidarlas y sobre las que, por ende, no podía pronunciarse el TEAC en la resolución administrativa revisora sometida a enjuiciamiento. Voto particular.[Vid., SAN, de 25 de abr... SAN 149/2015, de 15 de octubre de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Aportación no dineraria. Motivo económico válido. La entidad alega que decidió emprender una actividad de promoción inmobiliaria separada de la de arrendamiento y realizó la aportación de acciones y de inmuebles y la escisión parcial como medida de protección de patrimonio. Con las operaciones se disminuyeron las garantías patrimoniales en pago de deudas, por lo que no puede considerarse fundada en un motivo económico válido. La separación de actividades no requería una reestructuración, pues bien pudo constituirse una nueva entidad que desarrollase la actividad de promoción. SAN 104/2015, de 1 de octubre de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Rama de actividad. Motivo económico válido. Entidad dedicada a la compraventa de inmuebles se escinde en dos entidades asignándose el 100% de las participaciones de cada una a una distinta de las dos socias. Esta operación no respeta el requisito de la proporcionalidad cualitativa y no cumple la condición de rama de actividad, que exige que el patrimonio recibido por cada beneficiario fuera rama de actividad en la sociedad aportante. Tampoco cumple el requisito de motivo económico válido. Las operaciones no constituyen una reestructuración empresarial, sino la división de un patrimonio empresarial entre los socios. SAN 2/2015, de 18 de junio de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Motivos económicos válidos. Entidad promotora que se escinde alegando diferencias de criterio entre los socios. No se aportado prueba alguna de las divergencias entre los socios que dificultaran la marcha de la sociedad. Nada impedía la conservación de la sociedad, pudiendo el socio que no estuviera de acuerdo ejercer su derecho de separación. SAN de 11 de junio de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión parcial. Motivos económicos válidos. Una entidad 761

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dedicada al catering se escinde parcialmente en dos beneficiarias de nueva creación, cuyas participaciones se transmiten por los socios al poco tiempo de crearse. Hitos de la evolución normativa. No se aprecia finalidad de reestructuración o racionalización de la actividad económica. No procede imponer sanción. SAN de 3 de junio de 2015 SUMARIO: Procedimiento de inspección. Plazo. Dilaciones. Retraso en la aportación de documentación. Es menester que la tardanza impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. Concesión de un plazo mínimo para aportar la documentación. La no aportación de los libros diarios, que según manifestó el representante no existían, no impidió que la Administración continuara con normalidad su tarea y esta no explica la relevancia de aquellos libros para la comprobación. Los días imputados como dilación son los únicos en los que se ha comprobado y obtenido información para liquidar.IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Imputación temporal. Eficacia. Aunque la inscripción lleva fecha de 2001, la presentación en el Registro Mercantil se produjo en 2000. Los efectos de la fusión se cuentan desde la fecha de presentación. STS de 26 de mayo de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión. Aplicación de la novedad impuesta por la Ley 14/2000 (Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social) en procesos de reorganización empresarial que se hubieran iniciado antes de la entrada en vigor de la norma y hubieren concluido con posterioridad. Hay que estar a la fecha de acceso al Registro Mercantil de la escritura de escisión. Esta norma introdujo una sustancial reforma puesto que para el caso en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde, requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad. Se cuestiona el criterio de la Sala de instancia de aplicación del régimen normativo vigente en el momento de practicarse la inscripción de la escisión en el Registro Mercantil, y, por tanto del art. 97 Ley 43/1995 (Ley IS), según redacción de la Ley 14/2000 (Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social). Sin embargo, el motivo debe desestimarse a partir de que el art. 254 RDLeg. 1564/1989 (TRLSA) hace depender la eficacia de la fusión de la inscripción en el Registro Mercantil, de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorción. En todo caso, este es el criterio patrocinado por la jurisprudencia. [Vid., STS, de 21 de mayo de 2012, recurso n.o 5872/2009 ]. Y la conclusión a la que llega la sentencia recurrida, de estar a la fecha de acceso al Registro Mercantil, no es contraria al principio de seguridad jurídica ni al de confianza legítima. Operación dividida en tres fases: de aportación no dineraria a una sociedad constituida al efecto, de canje de valores y de escisión. La sentencia impugnada rechaza que los elementos transmitidos constituyan rama de actividad. Pues bien, la misma ha sabido valorar que la pretendida reordenación de la actividad empresarial simplemente supuso la división del antiguo 762

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patrimonio empresarial entre los cuatro grupos familiares y que ésta ha sido la finalidad de la operación. En otro orden de cosas, se aclara que no existiendo duda de que la escisión comporta en el presente caso la existencia de una sucesión universal, tampoco existe la misma respecto de la responsabilidad solidaria de cada una de las entidades beneficiarias, siendo la recurrente una de ellas. Procedimiento de inspección. Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras. Interrupciones y dilaciones. Se rechaza la alegación relativa a que la documentación requerida no fue necesaria y que el retraso no impidió la actuación inspectora. STS de 21 de mayo de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión total. Régimen anterior a la modificación por Ley 14/2000 del art. 110.2 Ley 43/1995 (Ley IS). Carga de la prueba de la existencia de motivos económicos válidos. La doctrina expuesta en la sentencia recurrida es totalmente coincidente con la contenida, entre otras, en SSTS, de 7 de abril de 2011, recurso no 5999/2008, de 7 de abril de 2011, recurso no 4939/2007, de 26 de abril de 2012, recurso no 126/2009 y de 28 de junio de 2012, recurso no 1259/2009. La existencia de motivos económicos válidos es una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia, que ha realizado un examen global de las operaciones y que concluye que, en realidad, se procedió simplemente a la distribución del patrimonio de la entidad escindida entre tres grupos familiares que integraban su accionariado, sin participar, en el capital de todas y cada una de las sociedades, los accionistas como beneficiarios, rompiendo así el principio de proporcionalidad. [Vid., SAN, de 14 de marzo de 2013, recurso no 222/2010, que se recurre en esta sentencia]. STS de 23 de abril de 2015 SUMARIO: IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Escisión parcial. Necesidad de la preexistencia de rama de actividad en sede de la sociedad transmitente escindida. La Sala de instancia considera que los activos transmitidos a la entidad beneficiaria de la escisión parcial pueden ser calificados, a efectos fiscales, como una rama de actividad, apta para su funcionamiento empresarial, por ser susceptible de constituir una unidad económica autónoma. Pero lo cierto es que, como señalaba el acta, el único elemento patrimonial transmitido desde la sociedad escindida a la sociedad beneficiaria fueron unos terrenos. Ningún otro elemento material, de recursos humanos o de carácter organizativo, fue transmitido. La conclusión a la que se llega es que la sola transferencia de terrenos resulta insuficiente para entender transmitida una actividad mercantil de promoción inmobiliaria. La puesta en funcionamiento por la sociedad beneficiaria de la actividad de promoción inmobiliaria no es bastante para que los activos segregados constituyan rama de actividad. Es necesario que, previo a la aportación a la sociedad beneficiaria, exista una unidad económica autónoma, con los medios personales, materiales y la organización empresarial necesaria para el desarrollo de la actividad que permita su continuidad en la entidad adquirente. La operación, en consecuencia, no se encuentra amparada por la Ley 43/1995 (Ley IS) en cuanto a la aplicación del régimen especial de las escisiones. Por otro lado, se aclara que la 763

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Administración efectúa una calificación a efectos tributarios que en nada afecta a la eficacia civil ni a la registral de la escisión efectuada. [Vid., en el mismo sentido, SSTS, de 22 de diciembre de 2014, recurso n.o 812/2013 y de 20 de julio de 2014, recurso n.o 5175/2011. [Vid., SAN, de 18 de octubre de 2012, recurso n.o 391/2009 que se recurre en esta sentencia]. SAN de 1 de abril de 2015 SUMARIO: Procedimiento de inspección. Competencia. Se alega incompetencia de la unidad de Inspección. No consta la incorporación al expediente de la orden del Inspector-Jefe, pero esto no conlleva la anulación. El acuerdo debe considerarse suficiente y razonablemente motivado. Plazo. Efectos. La superación del plazo no determina la anulación de lo actuado ni la caducidad, sino solo la no interrupción del plazo de prescripción.IS. Regímenes especiales. Fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores. Motivo económico válido. Con la fusión por absorción de varias sociedades y la posterior escisión de la absorbente y otra entidad se ha conseguido liquidar 4 sociedades y distribuir su patrimonio entre sus socios. Las tres ramas familiares se atribuyen los inmuebles cuya titularidad era ostentada por todos. No hay motivo económico válido. La parte alega que la deuda tributaria habría que distribuirla en función del valor que corresponde a cada sociedad en la reestructuración. Sin embargo, se trata de un supuesto de sucesión, por lo que no es necesario el acuerdo de derivación de responsabilidad. En cualquier caso, se trata de una cuestión ajena al acuerdo de liquidación. No es atendible la solicitud de tasación pericial contradictoria, pues se formula por primera vez en el recurso y no se han aportado dictámenes periciales.

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ste manual de casos prácticos de operaciones de reestructuración empresarial, pretende abordar con un enfoque eminentemente práctico, el tratamiento contable, así como las consecuencias fiscales en todos y cada uno de los impuestos (Impuesto sobre sociedades; IRPF; IVA; ITP y AJD, Impuesto sobre el patrimonio, Impuesto sobre sucesiones y donaciones, etc.) que, en su caso, puedan gravar las referidas operaciones. El libro consta de un capítulo introductorio, en el que se exponen las características del régimen especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014 del impuesto sobre sociedades y los tipos de operaciones que se pueden acoger al mismo, y de siete capítulos prácticos —los capítulos segundo a octavo— que contienen un total de 46 casos prácticos ampliamente comentados. En dichos capítulos se analizan las operaciones de fusión en todas sus vertientes, tanto entre empresas independientes, como entre empresas del grupo; operaciones de escisión total, parcial y segregaciones; operaciones de aportaciones no dinerarias de negocios o ramas de actividad y de otros elementos aislados, realizadas tanto por personas físicas, como por personas jurídicas; operaciones de canje de valores; análisis de las bases imponibles negativas en el ámbito de las operaciones de reestructuración y la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros; asimismo se exponen casos globales de reorganización empresarial y planificación patrimonial en el impuesto sobre el patrimonio y en el impuesto sobre sucesiones y donaciones. Por otra parte, y como complemento a la resolución de los supuestos planteados, se adjuntan modelos de comunicación para el cumplimiento de las obligaciones formales y documentación relativa a los contratos realizados.

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ISBN: 978-84-9954-021-4

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