מסים א [1/5] 9650613293, 9789650613297

Table of contents :
מסים א כרך א: מבוא, הכנסות מעסק והכנסות מעבודה
תוכן עניינים כללי
יחידה 1: מבוא למסים ומבוא להכנסות
תוכן העניינים ליחידה 1
[1] מבוא למסים
1.1 מסים ותשלומי חובה
1.1.1 כללי
1.1.2 מס
1.1.3 מחיר
1.1.4 אגרה
1.1.5 היטל ודמי השתתפות
1.1.6 נפקות – ההבחנה בין תשלומי החובה
1.2 מטרות המס
1.2.1 מימון תקציב המדינה
1.2.2 השגת מטרות חברתיות
1.2.3 השגת יעדים כלכליים
1.2.4 השגת יעדים דמוגרפיים
1.2.5 השגת יעדים אחרים
1.3 קביעת בסיס המס – אופן הטלת המס
1.3.1 כללי
1.3.2 מס יחסי, מס פרוגרסיבי ומס רגרסיבי כללי
1.3.3 מסים ישירים ומסים עקיפים
1.3.4 ההשפעות של הטלת המס
1.3.5 מהו מס טוב
1.4 כללי פרשנות בדיני המס
1.5 פקודת מס הכנסה – סקירה היסטורית ומבנה
1.6 פסיקה בענייני מס הכנסה
1.7 ההוראות המקצועיות של רשויות המס ומעמדן
1.7.1 כללי
1.7.2 מעמדן של הנחיות מקצועיות
[2] מבוא להכנסות
2.1 הטלת המס לפי פקודת מס הכנסה – סעיף 2 רישא
2.1.1 כללי
2.1.2 הטלת המס
2.1.3 שיעורי המס
2.1.4 על מי מוטל המס – מיהו אדם
2.1.5 עקרונות מיסוי בין־לאומי – שיטת המס בישראל
2.1.6 מהי הכנסה ומהי שיטת המקור
2.1.7 הכנסה חייבת
2.1.8 הכנסות מהימורים, הגרלות ופעילות נושאת פרסים
2.1.9 בסיס הדיווח והמדידה של ההכנסה
2.1.10 שימוש בהכנסה או ויתור (ניכור) להכנסה
2.1.11 עקרון המימוש
יחידה 2: הכנסות מעסק, ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי - סעיף 2(1) לפקודה
תוכן העניינים ליחידה 2
[1] מבוא
[2] הכנסות מעסק
2.1 הגדרת עסק
2.2 הכנסות אינטגרליות
2.2.1 הכנסות מימון אינטגרליות
2.2.2 הכנסות אינטגרליות אחרות
2.3 קבלת פיצויים במסגרת העסק
2.4 הכנסות מפעילות בלתי חוקית
2.5 ניהול עסק בידי אחר
[3] הכנסות ממשלח יד
3.1 הגדרת משלח יד
3.2 הבחנה בין משלח יד לבין עסק?
3.3 ניהול כמשלח יד
3.4 הכנסות אינטגרליות למשלח יד
[4] עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי
4.1 הגדרת עסק/עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי
4.2 עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי
4.2.1 פסיקה בנושא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי
4.2.2 המבחנים להגדרה של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי
4.3 עסק אקראי בעל אופי מסחרי
[5] סעיף 85 – הערכת מלאי במקרים מסוימים
5.1 הגדרות
5.2 מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר
5.3 מלאי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה
5.4 שינוי ייעוד – ממלאי עסקי לנכס קבוע
5.4.1 עצם השינוי, מועדו, וסכום השווי לאותו מועד
5.4.2 פסיקה נוספת בנושא שינוי ייעוד
[6] הכנסה מעסק וממשלח יד – הוראות נלוות וסוגיות
6.1 החזר הוצאות
6.2 מיון וסיווג ההכנסות בסעיף 2 לפקודה
6.3 שיעורי המס ומועדי חיוב
6.4 מיסוי הכנסות ממכירת ניירות ערך כהכנסות פרותיות
6.5 פיקדונות/מקדמות כהכנסות
יחידה 3: הכנסת עבודה – סעיף 2(2) לפקודה
תוכן העניינים ליחידה 3
[1] מקור ההכנסה בסעיף 2(2)
1.1 סעיף 2(1) מול סעיף 2(2)
1.2 מהי הכנסת עבודה ומהם יחסי עבודה?
1.3 הגדרת המונח יחסי עובד ומעביד
1.3.1 כללי
1.3.2 הגדרת המונח יחסי עובד-מעביד לצורכי פקודת מס הכנסה
1.3.3 סקירת פסיקה בנושא יחסי עובד ומעביד והמבחנים לקיומם
1.3.4 המבחנים העיקריים
1.3.5 מבחני העזר
1.3.6 פסיקה בנושא יחסי עובד-מעביד
1.3.7 סיכום
[2] מהי הכנסת עבודה?
2.1 כללי
2.2 השתכרות או רווח מעבודה
2.2.1 השתכרות מעבודה
2.2.2 תגמולי מילואים
2.2.3 דמי חופשה (או פדיונם)
2.2.4 תקבולים נוספים הנחשבים כהכנסת עבודה
2.2.5 רווח מעבודה
2.2.6 תשלומים ממעביד לעובד שאינם חלק ממסגרת יחסי העבודה
2.3 טובת הנאה או קצובה
2.3.1 כללי
2.3.2 נוחות עובד ונוחות מעביד
2.3.3 שווי ההטבה לזקיפה
2.3.4 פסיקה נוספת בעניין טובות הנאה וקצובות
2.3.5 חריג לזקיפת הכנסה בגין טובת הנאה – סעיף 32(11) לפקודה
2.3.6 מתנות ושי לעובדים
2.3.7 הסעה מאורגנת למקום העבודה – סעיף 9(20) לפקודה
2.4 תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו
2.5 שוויו של שימוש ברכב אשר הועמד לרשות העובד
2.6 שווי שימוש ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשות העובד
2.7 תשלומים שניתנו בכסף/בשווה כסף, בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין ובין שניתנו לאחר לטובתו
[3] מועד החיוב במס של הכנסת עבודה
3.1 הכלל
3.2 פריסת הכנסה
[4] המס בגין הכנסת עבודה ואופן תשלומו
4.1 שיעור המס
4.2 אופן תשלום המס
4.3 הכנסה ברוטו והכנסה נטו
[5] תשלומים לעובד בעת ניתוק יחסי עובד-מעביד
[6] הלוואות מוזלות והקצאת זכויות לנכסים
6.1 הלוואות מוזלות לעובדים
6.1.1 שיעור הריבית שאינו מהווה ריבית מוטבת בהלוואה
6.1.2 מועד החיוב במס בגין הריבית המוטבת וניכוי מס במקור
6.1.3 קיום מערכת יחסים נוספת במקביל לקיום יחסי עובד-מעביד
6.1.4 הטיפול בהלוואה בעת הפסקת יחסי עובד-מעביד
6.1.5 סוגיות נוספות שעלו בפסיקה לעניין סעיף 3(ט) לפקודה
6.1.6 חישוב ריבית כאשר המדדים שליליים
6.2 הקצאת זכויות לנכס/שירות
6.2.1 הגישות השונות למיסוי בעת הענקת/הקצאת הזכות (אופצייה)
6.2.2 פסק דין יאיר דר
6.2.3 גישה נוספת
6.2.4 המיסוי במועד המימוש למניה – הכלל
6.2.5 חישוב הרווח במימוש
6.2.6 הקצאת אופציות הדומות לאופציות קיימות
6.2.7 פריסת הרווח שבמימוש
6.2.8 מכירת אופציות
6.2.9 ניכוי מס במקור על ידי המעביד
6.2.10 מכירת המניה נשוא המימוש
6.2.11 סעיף 102 לפקודה – הקצאות עד יום 31.12.2002
6.2.12 סעיף 102 לפקודה בנוסחו מיום 1.1.2003
6.3 רכישת מניות בהלוואת שיעבוד
[7] הפקדות בקופות גמל לעובדים

Citation preview

‫‪10666‬‬

‫כרך א‪ :‬מבוא‪ ,‬הכנסות מעסק והכנסות מעבודה‬ ‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת‬ ‫ ‬ ‫אופי מסחרי‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה‬ ‫ ‬

‫מסים א‬

‫כרך ב‪ :‬הכנסות פסיביות‪ ,‬הכנסות אחרות ופטורים‬ ‫יחידה ‪ :4‬הכנסות פסיביות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :5‬הכנסות נוספות ועסקאות מיוחדות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :6‬הכנסות אחרות ופטורים‬ ‫ ‬ ‫ `‬ ‫כרך ג‪ :‬היבטים בין־לאומיים של מיסוי הכנסות בישראל‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :7‬היבטים בין־לאומיים של מיסוי הכנסות בישראל‬

‫כרך א‬

‫כרך ד‪ :‬ניכוי הוצאות‬ ‫יחידה ‪ :8‬מבוא להוצאות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :9‬ניכוי הוצאות מימון‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :10‬ניכוי הוצאות אחרות‬ ‫ ‬ ‫כרך ה‪ :‬פחת‪ ,‬הפסדים וכללים נוספים לניכוי הוצאות‬ ‫יחידה ‪ :11‬כללים נוספים לניכוי הוצאות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :12‬ניכוי פחת וקיזוז הפסדים‬ ‫ ‬

‫‪0 020810 666012‬‬ ‫דאנאקוד ‪208-1066601‬‬

‫האוניברסיטה הפתוחה‬

‫‪Page 1 of 1‬‬

‫מק’’ט ‪10666-0012‬‬ ‫מסת’’ב ‪ISBN 978-965-06-1329-7‬‬

‫‪Untitled‬‬

‫מסים א‬

‫רם יולוס‪ ,‬אילי פיטרמן‪ ,‬ניסים כהן‬ ‫כרך א‪ :‬מבוא‪ ,‬הכנסות מעסק והכנסות מעבודה‬

‫ִמסים א (‪)10666‬‬ ‫כרך א‬ ‫מבוא‪ ,‬הכנסות מעסק והכנסות מעבודה‬

‫רם יולוס‬ ‫אילי פיטרמן‬ ‫ניסים כהן‬

‫‪Taxes and Taxation A‬‬

‫‪Introduction, Business Income and Employment Income‬‬ ‫‪Unit 1: Introduction to Taxes and Taxation‬‬ ‫‪Unit 2: Business and Profession Income – Section 2(1) of the Ordinance‬‬ ‫‪Unit 3: Employment Income – Section 2(2) of the Ordinance‬‬ ‫‪Ram Yulus‬‬ ‫‪Eli Piterman                                           ‬‬ ‫‪Nissim Cohen‬‬

‫כותבים‪:‬‬ ‫רם יולוס‪ ,‬עו"ד‬ ‫אילי פיטרמן‪ ,‬רו"ח (‏‪)LLM‬‬ ‫ניסים כהן‪ ,‬רו"ח (‏‪, LLB‬‏‪)MBA‬‬ ‫אחראי אקדמי‪:‬‬ ‫ד"ר אברהם אלתר‬ ‫יועצים‪:‬‬ ‫פרופ' יוסף אהרוני‬ ‫רו"ח אבי הלר (יחידות ‪)3-2‬‬ ‫עורך‪ :‬מתן חרמוני‬ ‫גרפיקה ועיצוב עטיפה‪ :‬נאוה שנקמן‬ ‫גרפיקה‪ :‬רותי אפלברג‬ ‫התקנה והבאה לדפוס‪ :‬טלי מאן‪ ,‬צאלה קליין־בירנבאום‬ ‫איורים‪ :‬רונית בורלא‬ ‫סדר‪ :‬רותי מכלוף‬ ‫מק"ט ‪10666-0012‬‬ ‫מסת"ב ‪ISBN 978-965-06-1329-7‬‬

‫© תשע"ב—‪ .2012‬כל הזכויות שמורות לאוניברסיטה הפתוחה‪.‬‬ ‫בית ההוצאה לאור של האוניברסיטה הפתוחה‪ ,‬הקריה ע"ש דורותי דה רוטשילד‪ ,‬דרך האוניברסיטה ‪ ,1‬ת"ד‬ ‫‪ ,808‬רעננה ‪.43537‬‬

‫‪The Open University of Israel, The Dorothy de Rothschild Campus, 1 University Road, P.O.Box 808,‬‬ ‫ ‪Raanana 43537. Printed in Israel.‬‬

‫אין לשכפל‪ ,‬להעתיק‪ ,‬לצלם‪ ,‬להקליט‪ ,‬לתרגם‪ ,‬לאחסן במאגר מידע‪ ,‬לשדר או לקלוט בכל דרך או בכל אמצעי‬ ‫אלקטרוני‪ ,‬אופטי‪ ,‬מכני או אחר כל חלק שהוא מהחומר שבספר זה‪ .‬שימוש מסחרי בחומר הכלול בספר זה אסור‬ ‫בהחלט‪ ,‬אלא ברשות מפורשת ובכתב ממדור זכויות יוצרים של האוניברסיטה הפתוחה‪.‬‬ ‫‪21‬‬

‫‪20‬‬

‫‪19‬‬

‫‪18‬‬

‫‪17‬‬

‫‪16‬‬

‫‪15‬‬

‫‪14‬‬

‫‪13‬‬

‫תוכן עניינים כללי‬ ‫למסים ומבוא להכנסות ‬ ‫יחידה ‪ :1‬מבוא ִ‬

‫‪5‬‬

‫למסים ‬ ‫מבוא ִ‬ ‫מבוא להכנסות ‬

‫‪9‬‬ ‫‪41‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי‬ ‫בעלת אופי מסחרי – סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ‬

‫‪115‬‬

‫מבוא ‬

‫‪ 119‬‬

‫ ‬ ‫הכנסות מעסק ‬ ‫הכנסות ממשלח יד ‬ ‫עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי ‬ ‫סעיף ‪ – 85‬הערכת מלאי במקרים מסוימים ‬ ‫הכנסה מעסק וממשלח יד – הוראות נלוות וסוגיות ‬

‫‪121‬‬ ‫‪161‬‬ ‫‪171‬‬ ‫‪189‬‬ ‫‪211‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה – סעיף ‪ )2(2‬לפקודה ‬

‫‪237‬‬

‫מקור ההכנסה בסעיף ‪ )2(2‬‬ ‫מהי הכנסת עבודה? ‬ ‫מועד החיוב במס של הכנסת עבודה ‬ ‫המס בגין הכנסת עבודה ואופן תשלומו ‬ ‫תשלומים לעובד בעת ניתוק יחסי עובד‪-‬מעביד ‬ ‫הלוואות מוזלות והקצאת זכויות לנכסים ‬ ‫הפקדות בקופות גמל לעובדים ‬

‫‪241‬‬ ‫‪267‬‬ ‫‪309‬‬ ‫‪315‬‬ ‫‪321‬‬ ‫‪325‬‬ ‫‪357‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪7‬‬

‫תוכן העניינים ליחידה ‪1‬‬ ‫ם‬ ‫‪ .1‬מבוא למסי ‬ ‫‪ 1.1‬מסים ותשלומי חובה ‬ ‫‪ 1.1.1‬כללי ‬ ‫‪ 1.1.2‬מס ‬ ‫‪ 1.1.3‬מחיר ‬ ‫‪ 1.1.4‬אגרה ‬ ‫‪ 1.1.5‬היטל ודמי השתתפות ‬ ‫‪ 1.1.5.1‬היטל ‬ ‫‪ 1 .1.5.2‬דמי השתתפות ‬ ‫‪ 1 .1.6‬נפקות – ההבחנה בין תשלומי החובה ‬ ‫‪ 1.2‬מטרות המס ‬ ‫‪ 1.2.1‬מימון תקציב המדינה ‬ ‫‪ 1.2.2‬השגת מטרות חברתיות ‬ ‫‪ 1.2.3‬השגת יעדים כלכליים ‬ ‫ם‬ ‫‪ 1.2.4‬השגת יעדים דמוגרפיי ‬ ‫‪ 1.2.5‬השגת יעדים אחרים ‬ ‫‪ 1.3‬קביעת בסיס המס – אופן הטלת המס ‬ ‫‪ 1.3.1‬כללי ‬ ‫‪ 1.3.2‬מס יחסי‪ ,‬מס פרוגרסיבי ומס רגרסיבי כללי ‬ ‫‪ 1.3.2.1‬מס יחסי ‬ ‫‪ 1.3.2.2‬מס פרוגרסיבי ‬ ‫‪ 1.3.2.3‬מס רגרסיבי ‬ ‫‪ 1.3.2.4‬השוואת השיטות וניתוחן ‬ ‫‪ 1.3.3‬מסים ישירים ומסים עקיפים ‬ ‫‪ 1.3.3.1‬מסים ישירים ‬ ‫‪ 1.3.3.2‬מסים עקיפים ‬ ‫‪ 1.3.4‬ההשפעות של הטלת המס ‬ ‫‪ 1.3.5‬מהו מס טוב ‬ ‫‪ 1.4‬כללי פרשנות בדיני המס ‬ ‫‪ 1.5‬פקודת מס הכנסה – סקירה היסטורית ומבנה ‬ ‫‪ 1.6‬פסיקה בענייני מס הכנסה ‬ ‫‪ 1.7‬ההוראות המקצועיות של רשויות המס ומעמדן ‬ ‫‪ 1.7.1‬כללי ‬ ‫‪ 1.7.1.1‬מתן הקלה או פטור ממס ‬ ‫‪ 1.7.1.2‬מתן אישור מקדמי במקרה פרטני ‪ -‬החלטת מיסוי ‬

‫‪9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪9‬‬ ‫‪11‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪12‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪14‬‬ ‫‪15‬‬ ‫‪17‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪18‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪19‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪21‬‬ ‫‪23‬‬ ‫‪24‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪25‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪26‬‬ ‫‪27‬‬ ‫‪28‬‬ ‫‪31‬‬ ‫‪32‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪35‬‬ ‫‪36‬‬ ‫‪36‬‬

‫‪8‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 1.7.2‬‬

‫‪ 1.7.1.3‬חוזרים והוראות מקצועיות של רשויות המס ‬ ‫מעמדן של הנחיות מקצועיות ‬

‫ת‬ ‫‪ .2‬מבוא להכנסו ‬ ‫‪ 2.1‬הטלת המס לפי פקודת מס הכנסה – סעיף ‪ 2‬רישא ‬ ‫‪ 2.1.1‬כללי ‬ ‫‪ 2.1.2‬הטלת המס ‬ ‫‪ 2.1.3‬שיעורי המס ‬ ‫‪ 2.1.4‬על מי מוטל המס – מיהו אדם ‬ ‫‪ 2.1.4.1‬אדם ‬ ‫‪ 2.1.4.2‬חבר בני אדם ‬ ‫‪ 2.1.4.3‬חברה ‬ ‫‪ 2.1.4.4‬נישום ‬ ‫‪ 2.1.5‬עקרונות מיסוי בין־לאומי – שיטת המס בישראל ‬ ‫‪ 2.1.5.1‬כללי ‬ ‫‪ 2.1.5.2‬השיטה הפרסונלית ‬ ‫‪ 2.1.5.3‬השיטה הטריטוריאלית ‬ ‫‪ 2.1.5.4‬השיטה בישראל ‬ ‫‪ 2.1.6‬מהי הכנסה ומהי שיטת המקור ‬ ‫‪ 2.1.6.1‬כללי ‬ ‫‪ 2.1.6.2‬שיטת המקור האנגלית ‬ ‫‪ 2.1.6.3‬הגדרת הכנסה על פי הפסיקה ‬ ‫‪ 2.1.6.4‬פסיקה בנושא הכנסה ‬ ‫‪ 2.1.6.5‬הכנסות בלתי חוקיות ‬ ‫‪ 2.1.6.6‬הכנסה הונית והכנסה פרותית ‬ ‫‪ 2.1.7‬הכנסה חייבת ‬ ‫‪ 2.1.8‬הכנסות מהימורים‪ ,‬הגרלות ופעילות נושאת פרסים ‬ ‫‪ 2.1.9‬בסיס הדיווח והמדידה של ההכנסה ‬ ‫‪ 2 .1.9.1‬כללי ‬ ‫‪ 2.1.9.2‬חשבונאות כללית וחשבונאות מס ‬ ‫‪ 2.1.9.3‬שיטות רישום בספרים ‬ ‫‪ 2.1.9.4‬שיטות דיווח ‬ ‫‪ 2.1.9.5‬שיטות הדיווח לצורכי מס‪ :‬מזומן מול מצטבר ‬ ‫‪ 2.1.9.6‬חוזרי מס הכנסה בנושא ‬ ‫‪ 2.1.9.7‬פסיקה נוספת בנושא ‬ ‫‪ 2.1.10‬שימוש בהכנסה או ויתור (ניכור) להכנסה ‬ ‫‪ 2.1.11‬עקרון המימוש ‬

‫‪37‬‬ ‫‪37‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪41‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪42‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪44‬‬ ‫‪45‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪47‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪48‬‬ ‫‪49‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪53‬‬ ‫‪56‬‬ ‫‪57‬‬ ‫‪63‬‬ ‫‪66‬‬ ‫‪70‬‬ ‫‪71‬‬ ‫‪76‬‬ ‫‪76‬‬ ‫‪77‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪78‬‬ ‫‪82‬‬ ‫‪88‬‬ ‫‪96‬‬ ‫‪100‬‬ ‫‪107‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪9‬‬

‫[‪]1‬‬

‫מבוא למסים‬

‫‪ 1.1‬מסים ותשלומי חובה‬ ‫‪ 1.1.1‬כללי‬ ‫תשלומי חובה בכלל ומסים בפרט‪ ,‬מעצם טיבם ומהותם‪ ,‬מוטלים על אזרח (לעתים‬ ‫בכפייה)‪ ,‬ופוגעים בקניינו הפרטי‪ 1.‬עם זאת‪ ,‬לתשלומי החובה השונים יש חשיבות רבה‪,‬‬ ‫בין השאר בשל היותם נדבך מרכזי בכלל האמצעים העומדים בידי הריבון להשגת‬ ‫מטרותיו השלטוניות‪ ,‬ובכלל זאת מימון תקציב המדינה‪.‬‬ ‫לנוכח הפגיעה בקניינו של האזרח‪ ,‬מתחייב כי הטלת תשלום החובה תיעשה בצורה‬ ‫שקולה וראויה‪ ,‬מכוח חוק ועל פי אמות מידה ברורות הקבועות בדין‪.‬‬ ‫תשלומי החובה הם חלק מהכנסות המדינה‪ .‬בכל שנה מאשרת הכנסת את תקציב המדינה‬ ‫בחוק תקציב המדינה‪ .‬סעיף ‪ 3‬לחוק יסוד משק המדינה קובע כי תקציב המדינה ייקבע‬ ‫בחוק‪ .‬בה בעת‪ ,‬חוק יסודות התקציב‪ ,‬התשמ"ה‪ 1985-‬דן בתקציב המדינה‪ .‬התקציב‬ ‫הוא ביטוי של מדיניות הממשלה בתחומים שונים‪.‬‬ ‫לשנת ‪ 2008‬היה תקציב המדינה המתוכנן כ־‪ 301.5‬מיליארד ש"ח ומתוכו היו תשלומי‬ ‫החובה כ־‪ 191.9‬מיליארד ש"ח‪.‬‬ ‫הסמכות להטיל מסים‪ ,‬מלוות ותשלומי חובה אחרים קבועה בסעיף ‪ 1‬לחוק יסוד משק‬ ‫המדינה הקובע‪:‬‬

‫‪ .1‬סעיף ‪ 3‬לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו קובע כי אין פוגעים בקניינו של אדם‪ .‬מכוח סעיף ‪8‬‬ ‫לאותו החוק מותר לפגוע בקניינו של אדם לתכלית ראויה ובמידה שאינה עולה על הנדרש‪.‬‬

‫‪10‬‬

‫• מסים א‬

‫"‪( .1‬א) מסים‪ ,‬מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו‪ ,‬ושיעוריהם לא‬ ‫ישונו‪ ,‬אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות‪.‬‬ ‫(ב) מסים‪ ,‬מלוות חובה‪ ,‬תשלומי חובה אחרים ואגרות המשתלמים לאוצר‬ ‫המדינה‪ ,‬ושיעוריהם לא נקבעו בגוף החוק ולא נקבעה בחוק הוראה‬ ‫שקביעתם בתקנות טעונה אישור הכנסת או ועדה מועדותיה‪ ,‬קביעתם‬ ‫בתקנות טעונה אישור מראש או תוך התקופה הקבועה לכך בחוק‬ ‫– בהחלטת הכנסת או בהחלטת ועדה מועדותיה שהכנסת הסמיכה‬ ‫לכך"‪.‬‬ ‫משמעות הוראת סעיף זה היא כי הטלת מסים ותשלומי חובה אחרים יכולה להיעשות‬ ‫רק בדרך של חקיקה ראשית על ידי הכנסת או מכוח חקיקה ראשית (להבדיל מחקיקת‬ ‫משנה שקובעת הרשות המבצעת)‪ .‬לפיכך‪ ,‬הטלת מסים שלא בדרך זו היא חסרת תוקף‬ ‫ובטלה מעיקרה‪.‬‬ ‫נוסף על כך‪ ,‬סעיף ‪39‬ב לחוק יסודות התקציב קובע כי‪:‬‬ ‫"הטלת מסים‪ ,‬אגרות ותשלומי חובה אחרים המשתלמים לאוצר המדינה ושינוי‬ ‫שיעוריהם טעונים אישור שר האוצר‪ ,‬בנוסף לאישורים הדרושים לפי כל דין אחר"‪.‬‬ ‫בקורס זה (בהמשך יחידה זו וביחידות הבאות) נתמקד בהוראות החוק שעניינו הטלת‬ ‫מס הכנסה ומס רווחי הון – פקודת מס הכנסה [נוסח חדש]‪ ,‬התשכ"א‪( 1961-‬להלן –‬ ‫"הפקודה" או "פקודת מס הכנסה")‪ ,‬וחוקים נלווים‪.‬‬ ‫בטרם נתחיל את הדיון בהוראות הפקודה (בחלק ב של יחידה זו) נדון במבוא זה‬ ‫בעקרונות יסוד במסים ובתשלומי חובה‪ .‬בדיון נתמקד במסים בכלל ובמס הכנסה‬ ‫בפרט‪.‬‬ ‫במסגרת תשלומי החובה נכיר את המונחים האלה‪ :‬מס‪ ,‬אגרה‪ ,‬מחיר וגם היטל ודמי‬ ‫השתתפות‪ .‬נראה כי יש צורך להבחין בין המונחים השונים כדי לבחון את חוקיות הטלת‬ ‫תשלום החובה ואת אופן תקפות הטלתו‪ .‬יש הבחנה ברורה בין התשלומים השונים‪,‬‬ ‫במטרתם‪ ,‬באופיים ובמקור הסמכות להטילם‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪11‬‬ ‫שאלה‬

‫בשל מצוקה תקציבית החליטה גזברות עיריית ראשון לציון על גביית תשלום חדש‬ ‫ששמו תשלום תחזוקת רמזורים‪ .‬תושבי העיר ההמומים פונים אליך ומתייעצים עמך‬ ‫בשאלת חוקיות חיובם בתשלום החדש‪.‬‬ ‫תשובה‬

‫מכוח סעיף ‪ 1‬לחוק יסוד‪ :‬משק המדינה נדרש כי הטלה של מסים או תשלומי‬ ‫חובה אחרים תעשה בחוק או על פיו‪ .‬מתיאור הנסיבות של הטלת תשלום תחזוקת‬ ‫הרמזורים ובלא קביעה שקיים בחוק סעיף הקובע את התשלום או את הסמכות‬ ‫להטילו‪ ,‬נראה שלא התקיימו תנאי החוק‪ ,‬ומכאן שחיובם של האזרחים בתשלום‬ ‫אינו חוקי‪ .‬‬

‫‪ 1.1.2‬מס‬ ‫הגדרה ממצה למונח מס אפשר למצוא בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין‬ ‫שופרסל‪ 2,‬שם קובע בית המשפט כי‪:‬‬ ‫"מס הנו תשלום המוטל דרך כפייה על־ידי רשות ציבורית‪ ,‬באין כנגדו שום תמורה‬ ‫ישירה הניתנת על ידי הרשות למשלם המס"‪3.‬‬ ‫אפשר להוסיף להגדרה שלא זו בלבד שהתמורה אינה ישירה אלא היא גם אינה שווה‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬מס מאופיין בשלושה מרכיבים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬תשלום המוטל בכפייה;‬ ‫‪2 .2‬מטילה אותו רשות ציבורית;‬ ‫‪3 .3‬בלא קיום תמורה ישירה ושווה כנגדו‪.‬‬ ‫בכפייה – נראה כי אין צורך להרחיב במילים אשר למשמעות הרכיב הראשון להגדרת‬ ‫המונח מס‪ ,‬קרי‪ ,‬אלמנט הכפייה‪ ,‬המאפיין הטלת תשלומי חובה וגבייתם‪ ,‬מעצם טיבם‪.‬‬ ‫מדוע כפייה? המדינה מעניקה מוצרים ושירותים ציבוריים כגון ביטחון‪ ,‬חינוך‪ ,‬ניקיון‬ ‫וכו'‪ .‬אם התשלום לא יוטל בכפייה‪ ,‬יצרכו אחדים מהאזרחים את השירותים בלי לשלם‬ ‫בעבורם‪ ,‬וכך ייפול הנטל רק על אותם אזרחים שומרי החוק‪ .‬הכפייה תבטיח כי כל‬ ‫‪ .2‬ע"א ‪ ,154/83‬שופרסל בע"מ נ' איגוד ערים אזור רמת־גן‪ ,‬בני ברק‪ ,‬פ"ד לז(‪.403 )4‬‬ ‫‪ .3‬הדרה ממצה זו לקוחה מתוך ספרם של המלומדים א' ויתקון ו־י' נאמן‪ ,‬דיני מיסים‪ ,‬מסי‬ ‫הכנסה‪ ,‬עזבון ושבח (שוקן‪ ,‬מהדורה ‪ ,4‬תשכ"ט) ‪.4‬‬

‫‪12‬‬

‫• מסים א‬

‫הציבור כולו ישלם בעבור השירותים והמוצרים הציבוריים‪ .‬מנגנון השוק הרגיל אינו‬ ‫יכול לספק מוצר זה‪.‬‬ ‫מטילה אותו רשות ציבורית – אנו עוסקים בתשלומים שמטילה הרשות ולא גוף עסקי‬ ‫או קשר אחר בין המשלם והמקבל‪.‬‬ ‫תמורה – המרכיב השלישי להגדרת המונח מס הינו מאפיין חשוב‪ .‬כנגד המס אין תמורה‬ ‫ישירה ושווה‪ .‬כמו שהוזכר קודם‪ ,‬האזרח זוכה לתמורות עקיפות כמו חינוך וביטחון‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬כלל עניינים אלו להם זכאי האזרח ניתנים כתמורה עקיפה לתשלום המסים‪,‬‬ ‫ללא כל קשר בין גובה התשלום ובין גובה התמורה‪ .‬אין גם כל קשר בין גובה תשלום‬ ‫המס לערך השירות או המוצר‪ .‬נסביר דברינו בדוגמה‪ :‬תשלומי המסים מממנים‪ ,‬בין‬ ‫השאר‪ ,‬את פעילות מערכת החינוך במדינת ישראל‪ .‬עם זאת‪ ,‬אי־אפשר למצוא קשר ישיר‬ ‫בין סכום המס שמשלמים הורי התלמידים‪ ,‬סכומים אשר עשויים להיות שונים בתכלית‪,‬‬ ‫לשירותי החינוך להם זוכים ילדיהם בבית הספר‪ ,‬וכן אי־אפשר לומר כי תשלומי המסים‬ ‫שמשלמים ההורים משמשים למימון חינוך ילדיהם דווקא‪.‬‬ ‫ומכיוון הפוך למונח "מס"‪ ,‬אנו מוצאים את "המחיר" כעסקה מסחרית רגילה‪ ,‬ובו נדון‬ ‫להלן‪.‬‬

‫‪ 1.1.3‬מחיר‬ ‫מחיר הוא ביטוי של עסקה חופשית‪ ,‬תשלום המשתלם לרשות ציבורית כנגד קבלת‬ ‫שירותים או מוצרים‪ .‬המחיר נקבע בהסכמה וגובהו נקבע על בסיס אמות מידה‬ ‫מסחריות (עלות בתוספת רווח מקובל)‪ .‬כל אחד יכול לרכוש את המוצר או השירות‪.‬‬ ‫קביעת המחיר היא על בסיס כלכלי‪.‬‬ ‫מן האמור עולה כי מחיר‪ ,‬להבדיל ממס‪ ,‬משתלם כנגד תמורה ישירה הניתנת לאזרח‬ ‫בדרך של מתן שירותים או נכסים‪ .‬יתר על כן‪ ,‬גובה המחיר‪ ,‬להבדיל ממס (ומאגרה)‪,‬‬ ‫משקף תמורה כלכלית הנגזרת משווי המוצר או השירות‪.‬‬ ‫דוגמה למחיר ניתן למצוא בתשלומים המשתלמים לגופים ממשלתיים עבור צריכת‬ ‫חשמל‪ ,‬מים וכדומה‪.‬‬

‫‪ 1.1.4‬אגרה‬ ‫המונח אגרה הוגדר על ידי בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין שופרסל באופן הבא‪:‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪13‬‬ ‫"תשלום אגרה יכול שיהא כפוי על המשלם ויכול שיהא מרצון – הדבר תלוי‬ ‫באופיה של כל אגרה ספציפית‪ .‬כמו כן‪ ,‬כשעוסקים בחיוב מעין זה‪ ,‬אין מדובר‬ ‫בקבלת תמורה ישירה דווקא כנגד החיוב שבדאגרה‪ ,‬אלא אפשר שתמורה זו תהיה‬ ‫עקיפה‪ ,‬ובלבד שתמיד נדרשת זיקה בין החיוב באגרה לבין קבלת תמורה או‬ ‫שירות‪ ,‬הניתנים בגינה‪ ,‬ונדרש שיתקיים קשר סיבתי ביניהם"‪.‬‬ ‫אגרה היא תשלום חובה המוטל לעתים בכפייה (ולעתים מרצון) עבור שירות או מוצר‬ ‫מסוים (תמורה ישירה)‪ ,‬כאשר קיימת זיקה בין התשלום לבין המוצר או השירות‪ ,‬אם‬ ‫כי לא שווה לערכו של המוצר‪/‬שירות‪.‬‬ ‫מן האמור ניתן ללמוד כי אגרה הינה תשלום המוטל על ידי רשות ציבורית תמורת‬ ‫שירות‪/‬מוצר מסוים ללא קשר ישיר בין גובה התשלום לבין מחיר המוצר או השירות‬ ‫המתקבל כנגדם‪ .‬קיים קשר סיבתי בין התשלום לשירות אך ללא התאמה בערך הכספי‪.‬‬ ‫במילים אחרות‪ ,‬אגרה‪ ,‬בדומה למס‪ ,‬מוטלת על ידי רשות ציבורית אך בניגוד למס‪ ,‬ניתן‬ ‫לזהות תמורה ספציפית המתקבלת בידי המשלם כנגד האגרה‪ ,‬אף כי תמורה זו אינה‬ ‫בהכרח כלכלית‪ .‬להבדיל ממס‪ ,‬בדרך כלל לא קיים אלמנט של כפייה באגרה‪ ,‬במובן זה‬ ‫שהאזרח רשאי לוותר על קבלת השירות מן הרשות הציבורית ובכך לחסוך מעצמו את‬ ‫הצורך בתשלום האגרה‪.‬‬ ‫אגרה היא בעצם בין מחיר לבין מס‪.‬‬ ‫דוגמה לאגרה – אגרת רדיו וטלוויזיה‪ .‬עצם החזקת מכשיר טלוויזיה מחייבת בתשלום‬ ‫שלא מייצג בהכרח את שווי השירות שמתקבל‪ .‬כחלק מכך‪ ,‬מי שלא מחזיק מכשיר‬ ‫טלוויזיה לא צריך לשלם את האגרה‪.‬‬ ‫גם בפסק דין יהודה בן זאב‪ 4,‬ביחס לתשלום בשל העברת טלפון על שם המערער קובע‬ ‫בית המשפט כי מדובר באגרה – שיעורה אינו חייב להלום את השירות המתקבל‪.‬‬ ‫לסיכום‪ ,‬ההבדל בין מס‪ ,‬אגרה ומחיר הוא‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬מס‪ ,‬בשונה מאגרה וממחיר‪ ,‬נעדר כל זיקה ישירה בין התשלום לבין השירות לו זוכה‬ ‫האזרח והוא מוטל בכפייה‪.‬‬ ‫‪0‬סכום האגרה‪ ,‬להבדיל ממחיר‪ ,‬אינו נקבע על פי שווי המוצר או השירות הניתן לאזרח‪.‬‬

‫בנוסף‪ ,‬קיימים שני תשלומי חובה מאוד שכיחים‪ ,‬היטל ודמי השתתפות‪.‬‬ ‫‪ .4‬בג"ץ ‪ ,202/68‬יהודה בן־זאב נ' שר הדואר ואח'‪ ,‬פ"ד כב(‪.398 )2‬‬

‫‪14‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 1.1.5‬היטל ודמי השתתפות‬ ‫שני מונחים אלו‪ ,‬היטל ודמי השתתפות‪ ,‬מהווים תשלומי חובה שאותם נדרש האזרח‬ ‫לשלם לרשות המקומית‪.‬‬

‫‪ 1.1.5.1‬היטל‬

‫בעניין ויטלגו‪ 5‬קובע השופט ברנזון כדלקמן‪:‬‬ ‫"היטל – כך נראה לי‪ ,‬אם כי הוא מצוי אך במעט חוקים פיסקליים – הוא קרוב‬ ‫יותר למס או ארנונה מאשר לאגרה‪ .‬העירייה יכולה להטילו בקשר לדברים שהיא‬ ‫נדרשת או מוסמכת לעשותם‪ ,‬אבל לא רק על אנשים הנהנים מהם כי אם על‬ ‫אנשים בדרך כלל; ובלבד אם החוק המסמיך קובע אחרת‪ ,‬רשאית היא להטילו‬ ‫בכל שיעור שהוא ולהוציא את ההכנסה ממנו ככל אשר ייראה לה"‪.‬‬ ‫התייחסות נוספת להגדרת המונח היטל ניתן למצוא בפסק הדין בעניין מועצת עיריית‬ ‫הרצליה‪ 6,‬שם קובע בית־משפט ביחס להיטל‪ ,‬כי‪:‬‬ ‫"אין לשייכו באופן מוחלט לכאן או לכאן‪ ,‬וכל מקרה ראוי שייבחן על־פי הוראותיו‬ ‫הכלליות של החוק המיוחד‪ ,‬שעל פיו מוטל ההיטל‪.‬‬ ‫יש שההיטל מנותק באופן ברור מכל זיקה לתמורה או לשירות הניתנים בקשר‬ ‫אליו‪ ,‬ואז ההיטל כמוהו כמס‪ ,‬אך יש שההיטל קשור לשירות או לתמורה הניתנים‬ ‫מכוח אותו חוק ובעזרת המשאבים המתקבלים מגביית סכום ההיטל‪ ,‬ואז ההיטל‬ ‫כמוהו כאגרה"‪.‬‬ ‫אם ננסה להגדיר מהו היטל אזי יש לומר כי במקרים מסוימים ההיטל קרוב על פי‬ ‫מהותו למס‪ .‬במקרים אלה‪ ,‬הוא מנותק מכל זיקה לשירות או מוצר המתקבל בידי‬ ‫האזרח‪ .‬במקרים אחרים‪ ,‬ההיטל משקף תמורה ישירה למוצר או לשירות הניתן על ידי‬ ‫הרשות המקומית‪ ,‬ואז‪ ,‬באופיו‪ ,‬קרוב הוא להגדרת המונח אגרה‪.‬‬

‫‪ .5‬ע"א ‪ ,649/71‬ויטלגו מפעלי טכסטיל בע"מ נ' עריית ת"א‪-‬יפו‪ ,‬קובץ פסקי דין של עריית ת"א‬ ‫כרך ‪(6‬א) ‪.35-34 ,31‬‬ ‫‪ .6‬ע"א ‪ ,620/82‬עיריית הרצליה נגף רשף שמחה וורדה‪ ,‬פ"ד לז(‪.64 ,57 )4‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪15‬‬ ‫דוגמה‬

‫היטל סלילת כביש המוטל על ידי רשות מקומית‪ .‬תשלום זה נועד לממן את סלילת‬ ‫כביש‪.‬‬ ‫פסק דין עיריית ירושלים נ' אל עמי‪ 7‬דן בתביעתה של חברה שרכשה נדל"ן בירושלים‪,‬‬ ‫שנים לאחר סלילת כביש באזור‪ ,‬ובכל זאת חויבה בהיטל סלילה כתנאי להיתר בנייה על‬ ‫אותו נדל"ן‪ .‬במסגרת הדיון עלו השאלות הבאות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬האם יש לעירייה סמכות להטיל על בעל נכס גובל תשלום חובה בגין סלילת כביש‬ ‫המנותק מהעלויות הממשיות של הכביש‪.‬‬ ‫‪2 .2‬האם מוסמכת העירייה לגבות את אותם תשלומים שנים לאחר סיום סלילתו אגב‬ ‫הגדלת זכויות בנכס‪.‬‬ ‫בית משפט קבע‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אעל פי בסיס החישוב של הוצאות הסלילה ספק אם ההסדר שומר על זיקה מציאותית‬ ‫בין ההוצאות לתשלום החובה‪.‬‬ ‫ ‪ .‬ביש חשש לאפליה אם בעל נכס נדרש לשלם בעת בקשת היתר בנייה (ביחס למשתמש‬ ‫שלא מבקש היתר)‪.‬‬ ‫ ‪ .‬גאין כל הוכחה שהתשלומים מיועדים להוצאות סלילה דווקא‪.‬‬

‫על רקע זה עלתה השאלה האם מדובר במס (שאין במקרה זה סמכות להטילו) – אין‬ ‫אמתית בין התשלום לשירות‪ ,‬התשלום משמש למימון כללי ולא כהחזר ההוצאות‬ ‫זיקה ִ‬ ‫המוחשיות‪ ,‬התשלום לא נגבה בצמוד לשירות כפי שהוא לא נגבה מבעלי הנכסים‬ ‫הנהנים ממנו יותר מאחרים‪.‬‬ ‫עם כל זאת‪ ,‬בית משפט לא הכריע באופן סופי באשר לסמכות לגבות את אותו היטל‬ ‫אך קבע כי לא ניתן לגבות אותו לאחר סיום הסלילה‪ ,‬כל שכן כשהדרישה באה שנים‬ ‫לאחר מכן‪.‬‬

‫‪ 1.1.5.2‬דמי השתתפות‬

‫בעניין מנהל עיזבון המנוח פייביש מושקוביץ‪ 8‬נדרש בית המשפט לשאלת סיווג תשלום‬ ‫היטל השבחה כדמי השתתפות‪ .‬קובע לעניין זה השופט שמגר‪:‬‬ ‫‪ .7‬ע"א ‪ ,889/01‬עיריית ירושלים נ' אל עמי ייזום השקעות ובנייה בע"מ‪.‬‬ ‫‪ .8‬בג"ץ ‪ ,198/75‬מנהל עיזבון המנוח פייביש מושקוביץ נ' ראש עירית בת־ים‪ ,‬פ"ד ל(‪.281 )1‬‬

‫‪16‬‬

‫• מסים א‬

‫"המונח ‪( contribution‬דהיינו דמי השתתפות או תרומה) עומד בגבול בין מס ומחיר‪.‬‬ ‫זוהי תרומת חובה המורמת על־ידי בעלי נכסים לשם מימון שיפורים מיוחדים‬ ‫העלולים להשביח את ערכם‪."...‬‬ ‫בהמשך קובע השופט שמגר כי‪:‬‬ ‫"אופיים המתואר של דמי השתתפות‪ ,‬היינו זיקת החובה שלהן להוצאות מוגדרות‪,‬‬ ‫להבדיל ממס הבא לספק משאבים כספיים לקופתה של הרשות‪ ,‬אשר אינם‬ ‫נושאים תוית זיהוי מבחינת יעודן ואשר השימוש בהן כפוף רק לדיני התקציב‬ ‫הרלוונטיים‪."...‬‬ ‫ניתן להבחין כי דמי השתתפות דומים מאוד להיטל‪ .‬אם כך – מהו ההבדל ביניהם?‬ ‫בפסק הדין בעניין חברת חשמל לישראל‪ 9‬עמד בית המשפט העליון על ההבחנה‬ ‫העקרונית הקיימת בין המונחים 'היטל' ו'דמי השתתפות'‪:‬‬ ‫"הבדל שבין 'דמי השתתפות' בהוצאות‪ ,‬כפי שניתן היה לגבותם לענין התקנת‬ ‫ביוב לפי הפקודה שקדמה לחוק‪ ,‬לבין 'ההיטל' שרשות מקומית רשאית להטילו‬ ‫עתה‪ ,‬כבר הוסבר בפסק־דינו של בית משפט זה‪ ,...‬והוא שאין 'דמי השתתפות'‬ ‫אלא בהוצאות אשר כבר הוצאו בפועל ממש‪ ,‬ואילו "היטל" יכול ויממן הוצאות‬ ‫שייעשו רק לעתיד לבוא‪ .‬אבל הצד השווה שבהם הוא ששניהם לעולם באים אך‬ ‫לשפות את הרשות מהוצאותיה להתקנת ביוב‪ ,‬ולא להעשירה מעבר להוצאותיה‬ ‫אלה"‪.‬‬ ‫ניתן לקבוע כי שני המונחים‪ ,‬היטל ודמי השתתפות‪ ,‬לא נועדו להעשיר את קופת‬ ‫הרשות אלא לשפות אותה בגין הוצאות שהוציאה‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬בעוד שהיטל מתייחס‬ ‫לתשלומים לרשות המקומית בגין הוצאותיה שהוצאו בפועל‪ ,‬בעבר‪ ,‬דמי השתתפות‬ ‫לעבר העתיד ומטרתם לשפות את קופת הרשות בגין הוצאות אותן תוציא במועד‬ ‫צופים ֵ‬ ‫מאוחר למועד החיוב‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬אם ההיטל‪/‬דמי ההשתתפות מנותקים מהתמורה – כמוהם כמס ואם הם‬ ‫קשורים לתמורה – כמוהם כאגרה‪ .‬בכל מקרה‪ ,‬גם אם סך התשלום גבוה מערך השירות‪/‬‬ ‫המוצר‪ ,‬אסור שסך הגבייה ייעשה על מנת להעשיר את הקופה הציבורית‪.‬‬ ‫‪ .9‬ע"א ‪ ,263/78‬חברת החשמל לישראל בע"מ נ' המועצה המקומית נשר‪ ,‬פ"ד לג(‪.757 )1‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪17‬‬ ‫בעניין מועצת עיריית הרצליה נאמר לעניין זה‪:‬‬ ‫"כל שניתן ללמוד מפסק־דין זה לענייננו הוא שכשם שרשאית העירייה לקבוע‬ ‫דמי השתתפות בהוצאות שהוצאו בפועל‪ ,‬כך גם רשאית היא לקבוע היטל על‬ ‫הוצאות שיוצאו בעתיד‪ ,‬ובלבד שדרישת התשלום בגין דמי ההשתתפות – תחושב‬ ‫לפי ההוצאות שהוצאו בפועל‪ ,‬ולאחר תחילת העבודות ובהיטל – לפי ההוצאות‬ ‫המתוכננות‪ ,‬כך שבכל מקרה לא יהיו דרישות התשלום או ההיטל גבוהות‬ ‫מההוצאות הראליות ובגדר מס מוסווה‪ ,‬שמטרתו "העשרת" קופת העירייה‪ ,‬מעבר‬ ‫להוצאותיה הממשיות"‪.‬‬ ‫באותו מקרה בהרצליה ערער המערער על תוקפו של חוק עזר שקבע היטל כבישים‬ ‫ומדרכות‪ .‬בית משפט קבע‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪.4‬‬

‫‪1‬מס‪ ,‬בשונה מדמי השתתפות והיטל‪ ,‬מוטל ללא זיקה לשירות‪.‬‬ ‫‪2‬אם ההיטל מנותק משירות אזי הוא מס‪ .‬אחרת כמוהו כאגרה‪.‬‬ ‫‪3‬במקרה שנדון – ההיטל קרוב לאגרה ולכן מותר על פי דין‪.‬‬ ‫‪4‬עירייה רשאית לקבוע דמי השתתפות (על פי מה שהוצא בפועל) או היטל (לפי‬ ‫הוצאה מתוכננת)‪ ,‬אך בכל מקרה היא אינה רשאית לגבות סכום גבוה מההוצאה‬ ‫הראלית (מס מוסווה) להעשרת קופת הרשות‪.‬‬

‫‪ 1.1.6‬נפקות – ההבחנה בין תשלומי החובה‬ ‫הוראות שונות בחוקים שונים מטילות תשלומי חובה שונים‪ .‬לפיכך‪ ,‬עולה הצורך להבחין‬ ‫בין סוגי תשלומי החובה‪:‬‬ ‫‪1 .1‬כדי לבחון שאלת חריגה מסמכות – האם התשלום שהוטל עומד בהגדרת המונח‬ ‫אותו יכולה ההוראה בחוק להטיל? במידה ולא כך היא – הרי שתשלום חובה‬ ‫שהוטל בפועל דינו להתבטל‪.‬‬ ‫‪2 .2‬אופן הפנייה לערכאה משפטית כדי לתקוף את הטלתו של אותו תשלום – האם‬ ‫לפנות לבג"ץ או לבית משפט אחר? במקרה בו מדובר במס – בג"ץ ידון בנושא וזאת‬ ‫כמובן רק במידה ועל פי החוק הנדון לא הוסמך בית משפט אחר‪ .‬‬ ‫משלב זה נתמקד בדיוננו רק בתשלומי חובה מסוג מס‪ .‬בהמשך‪ ,‬מבין כל המסים נתמקד‬ ‫במס הכנסה המוטל מכוח פקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫מדוע מוטל מס? אילו מטרות זה מקדם? מה ההיגיון בהטלת מס? נדון בכך כעת‪.‬‬

‫‪18‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 1.2‬מטרות המס‬ ‫מס מוטל מסיבות שונות‪ .‬ניתן לציין ארבע מטרות עיקריות להטלת מסים‪:‬‬

‫‪ 1.2.1‬מימון תקציב המדינה‬ ‫היעד הראשון והמרכזי העומד בבסיס הטלת מסים על אזרחי המדינה הוא מימון‬ ‫פעילות הממשלה‪ .‬התאוריות הכלכליות מלמדות כי הדרך האופטימלית למימון הוצאות‬ ‫ממשלה היא באמצעות הטלת מס‪.‬‬ ‫כפי שהוזכר בתחילת הדיון בנושא תשלומי חובה‪ ,‬בכל שנה ושנה נחקק חוק תקציב‬ ‫לאותה שנה‪ ,‬זאת מכח הוראות חוק יסודות התקציב‪ ,‬התשמ"ה‪ .1985-‬במסגרת החוק‬ ‫נקבע תקציב שנתי ובו נקבעים השימושים (ההוצאות) לאותה שנה‪ ,‬ובכלל זה הוצאות‬ ‫לצורכי מימון‪ ,‬ביטחון‪ ,‬חינוך‪ ,‬רפואה‪ ,‬השכלה וכדומה‪ .‬במסגרת התקציב נקבעים גם‬ ‫מקורות המימון לתקציב (הכנסות) למימון אותם שימושים‪ .‬המקור העיקרי למימון‬ ‫פעילות הממשלה הוא גביית מסים‪.‬‬ ‫נציין כי מקורות אחרים למימון ההוצאות הם גיוס הלוואות (אגרות חוב) מאזרחי‬ ‫המדינה (חוב פנימי) ומאזרחים זרים (חוב חיצוני) וכן מענקים המתקבלים ממדינות‬ ‫זרות‪ .‬יש לזכור כי הלוואות יש להחזיר וכן שלהלוואות יש מחיר – הריבית‪ .‬לאור זאת‪,‬‬ ‫מימון פעילות הממשלה בהלוואות מטיל עומס על הדורות הבאים‪ .‬זהו המתח הבין דורי‬ ‫– בין הדור הנוכחי לבין הדורות הבאים‪ .‬אין זה מן הראוי להטיל על הדורות הבאים נטל‬ ‫כבד כדי לממן פעילות בהווה‪ ,‬אלא אם מדובר בצעדי חירום‪ .‬להבדיל‪ ,‬מימון הפעילות‬ ‫באמצעות מסים לא יוצר מתח בין דורי כי כל דור מממן את עצמו‪.‬‬

‫‪ 1.2.2‬השגת מטרות חברתיות‬ ‫באמצעות המס ניתן להשיג גם מטרות חברתיות‪ ,‬אם כי זו איננה המטרה העיקרית‬ ‫שלשמה הוא מוטל‪ .‬באמצעות הטלת מס ניתן לצמצם או להגדיל את הפערים החברתיים‬ ‫וכיוצא מכך‪ ,‬את חלוקת העוגה הלאומית מחדש (מיסוי כבד יותר על העשירים ומיסוי‬ ‫מופחת על שכבות חלשות יותר‪ ,‬נדון בכך בהמשך)‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬באמצעות המס ניתן לעזור לאוכלוסיות חלשות או נזקקות (באמצעות הקלות‬ ‫מס למשל)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪19‬‬ ‫קיימים בעולם חילוקי דעות ביחס לשימוש בכלי המס למטרות אלו‪ .‬יש שטוענים כי‬ ‫מטרות אלו יש להשיג באמצעות תקצוב ישיר (העברת כספים) ולא באמצעות המס‪,‬‬ ‫במיוחד בשל היכולת לכוון את הכספים למי שצריך‪ ,‬וכן יכולת המדידה של עלות הצעד‬ ‫שבוצע‪ .‬גם החולקים על שיטת קידום מטרות חברתיות באמצעות המס מסכימים כי‬ ‫במקרים מסוימים שבהם לא ניתן לסבסד באופן ישיר‪ ,‬ניתן להשתמש בכלי המס‪.‬‬ ‫בהמשך נדון בשיטות המיסוי הפרוגרסיבית והרגרסיבית ונראה את השפעתן על חלוקת‬ ‫ההכנסות באוכלוסייה‪ ,‬על המרקם החברתי‪.‬‬

‫‪ 1.2.3‬השגת יעדים כלכליים‬ ‫ניתן לעשות שימוש בכלי המס לצורך השגת יעדים כלכליים שאותם מעוניינת הממשלה‬ ‫להשיג‪ ,‬ובכלל זאת עידוד פעילות כלכלית של יחידים או תאגידים‪ .‬איך ניתן לעודד‬ ‫באמצעות הטלת מס? הטלת המס אינה מעודדת פעילות כלכלית‪ ,‬אלא להפך! עידוד‬ ‫הפעילות נעשה בעצם בהטבות במס ולא בעצם הטלת המס‪ .‬אם נקודת המוצא היא‬ ‫קיום מס על הכנסות אזי בעצם הפחתתם או שינוי אופן הטלתם יוצרים אפליה לטובה‬ ‫של אותה פעילות כלכלית שהיא למעשה עידוד ‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬לדוגמה‪ ,‬נקבעו בחוק עידוד השקעות הון‪ ,‬התשי"ט‪ 1959-‬שיעורי מס מופחתים‬ ‫באופן משמעותי לפעילויות כלכלית מסוגים מסוימים ובאזורים מסוימים אותם‬ ‫הגדירה הממשלה כאזורי עדיפות לאומית‪ .‬דוגמאות נוספות קיימות בפקודת מס הכנסה‬ ‫כמו למשל פטורים והטבות מס ביחס להשקעה‪ ,‬וחיסכון באפיקים שאותם מעוניינת‬ ‫הממשלה לעודד כדוגמת תכניות חיסכון‪ ,‬קופות גמל וקרנות השתלמות‪.‬‬ ‫מבחינה כלכלית מדובר בהתערבות הממשלה בשוק ובנקיטת פעולות המפירות את‬ ‫השוויון בין הקבוצות השונות של האזרחים‪ .‬הממשלה משפיעה על התשואה שיש‬ ‫למשקיע מהשקעתו ויוצרת עדיפות להשקעות או למשקיעים מסוימים‪.‬‬

‫‪ 1.2.4‬השגת יעדים דמוגרפיים‬ ‫באמצעות מערכת המס יכולה הממשלה לעודד התיישבות באזורים שבהם היא חפצה‪,‬‬ ‫ושברצונה לפתח‪ .‬הכוונה זו יכולה להתבצע באמצעות תקצוב ישיר (מענקים) או על דרך‬ ‫של הקלות מס לאזרחים או לפעילויות בתחומי מושב מסוימים‪.‬‬

‫‪20‬‬

‫• מסים א‬

‫עידוד כאמור ניתן באמצעות חוק עידוד השקעות הון (הטבות לפעילויות באזורים‬ ‫מסוימים) או באמצעות סעיפים כגון סעיף ‪ 11‬לפקודה (מתן הנחות מס לתושבי יישובים‬ ‫שונים)‪.‬‬

‫‪ 1.2.5‬השגת יעדים אחרים‬ ‫נציין בתמצית כי באמצעות כלי המס ניתן גם‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬למנוע פעולות המשפיעות לרעה על כלכלת המדינה;‬ ‫‪0‬לעודד יצוא ולהכביד על יבוא;‬ ‫‪0‬לספוג כספים מהציבור (בתקופת אינפלציה)‪.‬‬

‫‪ 1.3‬קביעת בסיס המס – אופן הטלת המס‬ ‫‪ 1.3.1‬כללי‬ ‫כאשר הממשלה באה לקבוע חובת תשלום מס עולה הצורך להגדיר את בסיס המס (על‬ ‫מה יוטל המס) ולקבוע על מי יוטל המס (איך יחולק המס בין אזרחי המדינה)‪.‬‬ ‫בסיס המס – ניתן להטיל מס על רכוש (מס רכוש)‪ ,‬על הוצאות (מס ערך מוסף) או‬ ‫על הכנסות (מס הכנסה)‪ .‬אין מתכון או נוסחה מוחלטים לגבי היחס בין סוגי המסים‬ ‫השונים‪ .‬כל מדינה מחליטה היכן היא נמצאת על הציר בין מסים אלו‪ .‬במהלך השנים‬ ‫נעות המשקלות בין סוגי המס כתלות במקום ובתקופה‪.‬‬ ‫במדינת ישראל מוטלים מסים על הכנסות ומסים על הוצאות‪.‬‬ ‫חלוקת נטל המס – הואיל והמס מממן את הוצאות הממשלה היינו רוצים שכל אזרח‬ ‫ישתתף בהן על פי החלק שהוא צורך‪ ,‬ובהתאם למידה בה הוא צורך ונהנה מהשירותים‬ ‫שמספקת המדינה‪ .‬ברור שחלוקה כאמור אינה אפשרית הואיל ואינה ניתנת למדידה‬ ‫ולאכיפה‪.‬‬ ‫בשל כך‪ ,‬התפתחה תאוריה אחרת לפיה נטל המס יחולק על בסיס יכולתו של כל אזרח‬ ‫לשלם‪ ,‬לממן את ההוצאות הציבוריות – עיקרון היכולת לשלם‪ .‬בהמשך הדיון נבחן‬ ‫את דרך יישום העיקרון האמור‪ .‬כבר בשלב זה ניתן לומר כי אם דרך הטלת המס תהיה‬ ‫צודקת אזי לציבור יהיה קל יותר לקבל אותה‪ ,‬אף על פי שאף אחד לא אוהב לשלם מס‪.‬‬ ‫בהיבט הצדק מקובל לומר כי קיים צדק אופקי וצדק אנכי‪ .‬ברמה האופקית – על שני‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪21‬‬ ‫אזרחים יוטל נטל מס זהה אם יכולתם לשלם זהה‪ .‬הם ישלמו אותו מס אם יש להם‬ ‫את אותה יכולת לשאת בו‪ .‬הקושי הוא לקבוע מתי מדובר בשני אזרחים זהים מבחינת‬ ‫יכולתם לשלם‪ .‬ברמה האנכית – אם שני פרטים שונים‪ ,‬הם ישאו בנטל מס שונה‪ .‬השוני‬ ‫ביניהם צריך להיות רלוונטי לשוני בנטל המס‪ .‬פרט שהיכולת שלו לשלם גבוהה יותר‬ ‫ישא בנטל מס גבוה יותר‪.‬‬ ‫עיקר הקושי ביישום עקרונות אלה בחלוקת נטל המס היא לקבוע זהות בין פרטים‬ ‫ולקבוע שוני רלוונטי בין פרטים כך שנטל המס ישקף את היכולת שלהם לשלם‪.‬‬

‫‪ 1.3.2‬מס יחסי‪ ,‬מס פרוגרסיבי ומס רגרסיבי כללי‬ ‫לאחר שאימצנו את יכולת התשלום כעיקרון הבסיסי להטלת המס וקבענו כי המס‬ ‫שיוטל יעמוד בכללי הצדק‪ ,‬עדיין לא סיימנו את המלאכה‪ .‬נניח בשלב זה כי הכנסתו של‬ ‫אדם מהווה אינדיקציה ליכולתו לשלם‪ .‬כיצד ישתנה המס עם השינוי ביכולת לשלם?‬ ‫קיימות שלוש שיטות עיקריות להטלת מסים בהיבט החלוקתי‪ :‬שיטת המס היחסי‪,‬‬ ‫שיטת המס הפרוגרסיבי ושיטת המס הרגרסיבי‪.‬‬

‫‪ 1.3.2.1‬מס יחסי‬

‫בשיטה זו מוטל מס בשיעור קבוע ללא תלות בגובה ההכנסה‪ .‬למשל‪ :‬מס בשיעור ‪25%‬‬ ‫המוטל על הכנסתו של פרט מדיבידנד או מס חברות בשיעור ‪( 26%‬בשנת ‪ .)2009‬שיעור‬ ‫זה הוא קבוע ואינו תלוי בגובה ההכנסה‪.‬‬ ‫גם מס ערך מוסף שהוא מס המוטל על צריכה הוא מס בשיעור קבוע – ‪( 15.5%‬נכון‬ ‫לשנת ‪.)2009‬‬ ‫מס זה אינו משפיע על אופן חלוקת המס בקרב האוכלוסייה‪ ,‬הוא שומר על חלוקת‬ ‫ההכנסה באוכלוסייה‪.‬‬

‫‪ 1.3.2.2‬מס פרוגרסיבי‬

‫על פי שיטה זו‪ ,‬שיעור המס השולי (על ההכנסה השולית) עולה ככל שההכנסה עולה‪ .‬כך‪,‬‬ ‫שיעור כלל המס מתוך ההכנסה עולה כאשר ההכנסה עולה‪ .‬ככל שהאזרח מרוויח יותר‬ ‫כך הוא נדרש לשלם מס בשיעור גבוה יותר‪.‬‬

‫‪22‬‬

‫• מסים א‬

‫דוגמה‬

‫נניח שהמס מוטל על פי מדרגות מס כדלקמן‪:‬‬ ‫סכום ההכנסה‬

‫שיעור מס שולי‬

‫‪ 1,000-0‬ש"ח‬

‫‪10%‬‬

‫‪ 2,000-1,001‬ש"ח‬

‫‪20%‬‬

‫‪ 3,000-2,001‬ש"ח‬

‫‪30%‬‬

‫‪ 4,001‬ש"ח ויותר‬

‫‪40%‬‬

‫משמעות מדרגות אלו (מדרגות המס) היא כי מי שמרוויח עד ‪ 1,000‬ש"ח משלם מס‬ ‫בשיעור ‪ 10%‬על כלל הכנסתו‪ .‬אם הוא מרוויח בין ‪ 1,000‬ש"ח ל־‪ 2,000‬ש"ח אזי על‬ ‫‪1,000‬ש"ח ראשונים הוא משלם מס בשיעור ‪ 10%‬ועל ההכנסה השולית במדרגה השנייה‬ ‫הוא משלם מס בשיעור ‪ .20%‬משמעות המדרגות היא כי על כל הכנסה שולית במדרגה‬ ‫מוטל המס שקבוע באותה מדרגה‪ .‬על ההכנסה במדרגות נמוכות יותר מוטל המס הקבוע‬ ‫בכל מדרגה ומדרגה‪.‬‬ ‫כך למשל‪:‬‬ ‫הכנסה‬ ‫בפועל‬ ‫‪ 800‬ש"ח‬

‫שיעור המס מכלל‬ ‫ההכנסה‬

‫סכום מס הכולל‬

‫‪80/800 = 10%‬‬

‫‪800*10%=80‬‬

‫‪ 1,900‬ש"ח‬

‫‪280/1,900 = 14.37%‬‬

‫‪1,000*10%+900*20%=280‬‬

‫‪ 2,500‬ש"ח‬

‫‪450/2,500 = 18%‬‬

‫‪1,000*10%+1,000*20%+500*30=450‬‬

‫‪ 5,500‬ש"ח‬

‫‪1,200/5,500 = 21.82%‬‬

‫‪1,000*10%+1,000*20%+1,000*30%+1,500*40%=1,200‬‬

‫ניתן לראות כי ככל שההכנסה עולה‪ ,‬שיעור המס השולי עולה וכן עולה שיעור סך המס‬ ‫מתוך ההכנסה‪.‬‬

‫שיטה זו גורמת לחלוקה אחרת של ההכנסות בחברה הואיל והיא מטילה מס בשיעור‬ ‫גבוה יותר על מי שעשיר יותר (עשיר במונחי הכנסה)‪ .‬כמו כן השיטה מביאה לחלוקת‬ ‫המשאבים החברתיים באופן שוויוני ובעצם מעבירה משאבים מהשכבות החזקות‬ ‫לשכבות החלשות יותר‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪23‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬חסרונו של המס הפרוגרסיבי הוא בפגיעתו ברצון לעבוד ולהרוויח הכנסות‬ ‫נוספות‪.‬‬

‫‪ 1.3.2.3‬מס רגרסיבי‬

‫על פי שיטה זו‪ ,‬שיעור המס השולי (על ההכנסה השולית) יורד ככל שההכנסה עולה‪ .‬כך‪,‬‬ ‫שיעור כלל המס מתוך ההכנסה יורד כאשר ההכנסה עולה‪ .‬ככל שהאזרח מרוויח יותר‬ ‫כך הוא נדרש לשלם מס בשיעור נמוך יותר‪.‬‬ ‫מס רגרסיבי מעודד בעלי הכנסות גבוהות‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫נניח שהמס מוטל על פי מדרגות מס כדלקמן‪:‬‬ ‫סכום הכנסה‬

‫שיעור מס שולי מס‬

‫‪ 1,000-0‬ש"ח‬

‫‪40%‬‬

‫‪ 2,000-1,001‬ש"ח‬

‫‪30%‬‬

‫‪ 3,000-2,001‬ש"ח‬

‫‪20%‬‬

‫‪ 4,001‬ש"ח ויותר‬

‫‪10%‬‬

‫משמעות מדרגות אלו (מדרגות המס) היא כי מי שמרוויח עד ‪ 1,000‬ש"ח משלם מס‬ ‫בשיעור ‪ 40%‬על כלל הכנסתו‪ .‬אם הוא מרוויח בין ‪ 1,000‬ש"ח ל־‪ 2,000‬ש"ח אזי על‬ ‫‪ 1,000‬ש"ח ראשונים הוא משלם מס בשיעור ‪ 40%‬ועל ההכנסה השולית במדרגה השנייה‬ ‫הוא משלם מס בשיעור ‪ .30%‬משמעות המדרגות היא כי על כל הכנסה שולית במדרגה‬ ‫מוטל המס שקבוע באותה מדרגה‪ .‬על ההכנסה במדרגות נמוכות יותר מוטל המס הקבוע‬ ‫בכל מדרגה ומדרגה‪.‬‬ ‫כך למשל‪:‬‬ ‫הכנסה‬ ‫בפועל‬ ‫‪ 800‬ש"ח‬

‫שיעור המס מכלל‬ ‫ההכנסה‬

‫סכום מס הכולל‬

‫‪320/800 = 40%‬‬

‫‪800*40%=320‬‬

‫‪ 1,900‬ש"ח‬

‫‪670/1,900 = 35.26%‬‬

‫‪1,000*40%+900*30%=670‬‬

‫‪ 2,500‬ש"ח‬

‫‪800/2,500 = 32%‬‬

‫‪1,000*40%+1,000*30%+500*20%=800‬‬

‫‪ 5,500‬ש"ח‬

‫‪950/5,500 = 17.27%‬‬

‫‪1,000*40%+1,000*30%+1,000*20%+1,500*10%=950‬‬

‫‪24‬‬

‫• מסים א‬

‫ניתן לראות כי ככל שההכנסה עולה‪ ,‬שיעור המס השולי יורד וכן יורד שיעור סך המס‬ ‫מתוך ההכנסה‪.‬‬ ‫שיטה זו גורמת לחלוקה אחרת של ההכנסות בחברה הואיל והיא מטילה מס בשיעור‬ ‫נמוך יותר על מי שעשיר יותר (עשיר במונחי הכנסה)‪ .‬שיטה זו מביאה לחלוקת המשאבים‬ ‫החברתיים באופן לא שוויוני‪ ,‬ובעצם מעבירה מקורות מהשכבות החלשות לשכבות‬ ‫החזקות יותר‪.‬‬

‫‪ 1.3.2.4‬השוואת השיטות וניתוחן‬

‫בשלושת השיטות מתקיים עיקרון היכולת לשלם – מי שמרוויח יותר ישלם יותר מס‪,‬‬ ‫בערכים אבסולוטיים‪.‬‬

‫ההבדל בשיטות אלו הוא באופן השפעתן על חלוקת ההכנסות בחברה‪ .‬פער גבוה מדי‬ ‫בין השכבות החלשות לשכבות החזקות עלול לערער את יסודות החברה ולגרום לתסיסה‬ ‫חברתית בשל הפערים‪ .‬לאור זאת‪ ,‬לאופן הטלת המס יש משמעות רבה‪ .‬קיים ויכוח אם‬ ‫על המדינה להתערב באופן חלוקת ההכנסות והאם כלי המס הוא המתאים לכך (למשל‬ ‫ביחס להעברות ישירות לשכבות החלשות)‪.‬‬ ‫מס יחסי לא משפיע על אופן חלוקת ההכנסות בחברה הואיל והוא משפיע על כל‬ ‫הפרטים ביחס זהה‪ .‬זה נכון לפחות ברמה הטכנית‪ .‬ברמה המהותית מס יחסי עשוי‬ ‫להתנהג כמס רגרסיבי‪ .‬הכיצד? במקרה של מס המוטל על צריכה‪ .‬נדגים זאת בנושא‬ ‫מע"מ‪.‬‬ ‫ככל שההכנסה גבוהה יותר פוחתת הנטייה השולית לצרוך‪ .‬אם‪ ,‬למשל‪ ,‬אדם שמרוויח‬ ‫‪ 5,850‬ש"ח לחודש צורך את כלל הכנסתו ומשלם מע"מ‪ ,‬אדם שמרוויח ‪ 50,000‬ש"ח לא‬ ‫צורך את כלל הכנסתו (למשל צורך ‪ 35,100‬ש"ח ממנה)‪.‬‬ ‫במצב זה‪ ,‬למרות ששניהם משלמים מס בשיעור ‪ 17%‬בגין הצריכה (מס ערך מוסף) הרי‬ ‫זה שמרוויח רק ‪ 5,850‬ש"ח בחודש משלם מע"מ על כלל הכנסתו (שאותה הוא כאמור‬ ‫צורך)‪ .‬הוא משלם ‪ 850‬ש"ח מע"מ המהווים ‪ 850/5,850 = 14.53%‬מכלל הכנסתו‪.‬‬ ‫זה שמרוויח ‪ 50,000‬ש"ח וצורך ‪ 35,100‬ש"ח משלם מס ערך מוסף בסך ‪ 5,100‬ש"ח‬ ‫המהווים שיעור קטן יותר מההכנסה שמשלם הפרט הקודם‪.5,100/50,000 = 10.2% :‬‬ ‫כך‪ ,‬ברמה המהותית‪ ,‬העשיר יותר משלם מס על ההוצאה בשיעור נמוך יותר‪ .‬למרות‬ ‫שמדובר במס יחסי‪ ,‬ברמה המהותית הוא מתנהג באופן רגרסיבי‪ .‬מס זה הוא יחסי‬ ‫ברמה הטכנית אך רגרסיבי ברמה המהותית‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪25‬‬ ‫לכן מקובל לומר כי מס הוצאה בשיעור קבוע מגדיל את הפערים בחברה ופוגע יותר‬ ‫בשכבות החלשות שצורכות שיעור גבוה יותר מהכנסותיהן‪.‬‬ ‫מס רגרסיבי משנה את חלוקת ההכנסות בחברה אך הוא מעמיק את הפערים הואיל‬ ‫והוא מטיל נטל גבוה יותר באופן יחסי על השכבות החלשות‪ .‬החלש נעשה חלש יותר‬ ‫לעומת העשיר שהנטל שבו הוא נושא נמוך יותר באופן יחסי‪.‬‬ ‫מס פרוגרסיבי משנה אף הוא את חלוקת ההכנסות בחברה‪ ,‬אך בניגוד למס הרגרסיבי‬ ‫הוא מצמצם את הפערים‪ ,‬העשירים משלמים מס בשיעור גבוה יותר מהכנסותיהם‬ ‫ביחס לשכבות החלשות יותר‪ .‬למרות יתרונה של השיטה בהיבט החברתי עדיין קיימת‬ ‫מחלוקת ביחס לכלי המועדף לטיפול בפערי ההכנסות בחברה – האם במימון ישיר‬ ‫(העברות כספיות) או באמצעות המס? יש לזכור כי השכבות הנמוכות אינן מגיעות לסף‬ ‫המס כך שהפחתת מס לגביהם אינה רלוונטית‪.‬‬ ‫בשיטת המס בישראל קיים שילוב של מס הכנסה (פרוגרסיבי) ושל מס הוצאה (מע"מ)‬ ‫שהוא יחסי ברמה הטכנית אך רגרסיבי ברמה המהותית‪.‬‬ ‫בהיבט ההכנסה של חלוקת ההכנסות מסים אלו פועלים בכיוונים מנוגדים‪.‬‬

‫‪ 1.3.3‬מסים ישירים ומסים עקיפים‬ ‫את המסים ניתן לחלק לשני סוגים עיקריים – מסים ישירים ומסים עקיפים‪.‬‬

‫‪ 1.3.3.1‬מסים ישירים‬

‫מסים ישירים‪ ,‬כדוגמת מס הכנסה‪ ,‬מוטלים‪ ,‬מעצם טיבם‪ ,‬על רווחים‪ ,‬התעשרות‬ ‫שמקורם בפעילות כלכלית או על הון (החזקה של נכסים)‪ .‬בשל כך‪ ,‬הם מותאמים‬ ‫ליכולת התשלום של אותו אדם‪.‬‬ ‫חישוב המסים אשר מוטלים על רווחים נעשה‪ ,‬כמו גם תשלומו‪ ,‬בסיום הליך הפקת‬ ‫ההכנסה‪ ,‬לאחר סיום הליך הפקת הרווח וחישובו‪ .‬בחישוב החבות במס ישיר נודעת‬ ‫חשיבות רבה לזהות מפיק הרווח (מבצע הפעולה‪/‬בעל הנכס)‪ .‬מפיק ההכנסה הוא החייב‬ ‫בתשלום המס‪ ,‬אשר יחושב בהתאם לנתוניו האישיים (יחיד‪/‬חברה‪ ,‬תושב ישראל‪/‬תושב‬ ‫זר וכדומה)‪ ,‬לפיהם יקבעו שיעור המס והניכויים המותרים‪.‬‬ ‫דוגמאות למס ישיר‪ :‬מס הכנסה (כולל מס חברות ומס רווחי הון)‪ ,‬מס רכוש (שבוטל‬ ‫בינתיים בישראל)‪.‬‬

‫‪26‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 1.3.3.2‬מסים עקיפים‬

‫מס עקיף הוא מס שמצטרף לשירות או למוצר‪ .‬מס כזה בעצם מוטל על הצריכה‪ ,‬על‬ ‫ההוצאה‪ .‬בשל כך הוא בעצם מגולגל על הצרכן והוא בא לידי ביטוי במחיר הסופי של‬ ‫המוצר או השירות‪ .‬‬

‫במקרים רבים מסים עקיפים מוטלים על מחזורי פעילות‪ ,‬כאחוז מהמחזור‪ .‬החבות‬ ‫בתשלום המסים העקיפים אינה מותנית בקיום רווח‪ .‬המס משתלם אף אם תוצאת‬ ‫הפעילות הכלכלית היא הפסד‪.‬‬ ‫דוגמאות למס עקיף‪ :‬מע"מ‪ ,‬מס קניה‪ ,‬מכס‪ ,‬בלו‪ ,‬מס מעסיקים‪ ,‬מס בולים‪ ,‬מס רכישה‪.‬‬

‫‪ 1.3.4‬ההשפעות של הטלת המס‬ ‫לאור המפורט עד כה ראינו כי להטלת המס השפעות שונות‪ .‬נסכם להלן את ההשפעות‬ ‫האלה על אזרחי המדינה‪:‬‬ ‫‪1 .1‬מס משפיע על הרצון לעבוד – ככל ששיעור המס גבוה יותר כך קטנה הנטייה‬ ‫השולית לעבוד‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מס משפיע על קביעת מקום המגורים ו‪/‬או מקום העיסוק – אם נטל המס על מקום‬ ‫הפעילות או המגורים נמוך יותר או גבוה יותר יש בכך כדי להשפיע על קביעה זו‪.‬‬ ‫‪3 .3‬מס משפיע על סוג הפעילות הכלכלית – אם לפעילות כלכלית מסוימת יש שיעור מס‬ ‫נמוך מהרגיל (או להבדיל גבוה יותר) יש בכך כדי להוות גורם החלטה לגבי אופי‬ ‫הפעילות‪.‬‬ ‫‪4 .4‬מס משפיע על החיסכון במשק ועל אופן השקעת הכספים הפנויים‪ ,‬כתלות בשיעורי‬ ‫המס והטבות המס‪.‬‬ ‫‪5 .5‬למס עקיף השפעה על רמת המחירים במשק‪.‬‬ ‫‪6 .6‬מס משפיע על אופן חלוקת ההכנסות במשק ועל רמת אי־השוויון בין הפרטים בו‪.‬‬ ‫‪7 .7‬מס עשוי להשפיע על רמת היבוא ועל רמת היצוא – תלוי בשיעורי המס (הישיר‬ ‫והעקיף) המוטל על פעילויות אלו‪.‬‬ ‫מס עשוי למנוע פעילות כלכלית מסוימת ולהפוך אותה ללא כדאית באמצעות הטלת‬ ‫מסים (ישירים ועקיפים) עליה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪27‬‬ ‫‪ 1.3.5‬מהו מס טוב‬ ‫לאור מה שהכרנו עד כה היינו מגדירים מס טוב כ‪:‬‬ ‫‪1 .1‬צודק‪ .‬על נושא הצדק דנו כבר קודם‪.‬‬ ‫‪2 .2‬ברור ונושא אופי ודאי‪ ,‬לא משתנה בתדירות קבועה‪ .‬מס כזה אינו שרירותי ואינו‬ ‫תלוי בשרירות ִלבו של השלטון‪ .‬הוא מקטין את הסיכון של המשקיעים כי ניתן‬ ‫להסתמך עליו‪ ,‬לפחות לפרקי זמן מסוימים ובשל העובדה שהוא ברור לכל‪.‬‬ ‫‪3 .3‬הולם את יכול התשלום של החייב במס‪ .‬לחייב במס יש מהיכן לממן את התשלום‪.‬‬

‫עבודה‪10666 :‬‬

‫‪4 .4‬עלויות גבייה מינימליות – עלות מנגנון המס כחלק מהגבייה היא מינימלית (בישראל‬ ‫– בסביבות ‪ .)1%‬מס היוצר קושי בגבייה ובאכיפה ועלות תפעול המערכת שלו יקרה‪,‬‬ ‫פוגע ביעילות‪.‬‬ ‫ביצוע‪:‬‬ ‫מיסים א' )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬ ‫במסגרת קביעת המס ישנה חשיבות לשיעור המס‪ .‬הרצון הוא להגיע לגבייה מרבית‪.‬‬ ‫‪fig 1-1‬‬ ‫אם שיעור המס יהיה גבוה מדי אזי יגבר הרצון להשתמט ממנו והגבייה תפחת‪ .‬אם‬ ‫שיעור המס יהיה נמוך מדי אזי סך המס שייגבה עשוי להיות נמוך מדי‪ .‬ניתן לתאר את‬ ‫התנהגות גביית המס ושיעור המס בעקומה הנקראת עקומת לאפר‪.‬‬ ‫נקודת השיא‬ ‫גביית המס‬

‫שיעור המס‬

‫‪100%‬‬

‫‪0%‬‬

‫על פי העקומה‪ ,‬בשיעור מס ‪ 0%‬סך הגבייה הוא ‪ ,0‬וזה ברור למדי‪ .‬בשיעור מס ‪100%‬‬ ‫סביר שלא יהיו משלמי מס ולכן הגבייה תהיה ‪.0%‬‬ ‫אם ננוע על העקומה משיעור מס ‪ 0%‬עד שיעור מס ‪ 100%‬נראה כי עד שלב מסוים‪ ,‬ככל‬ ‫שנעלה את שיעור המס‪ ,‬סך המס יעלה – ומעבר לאותה נקודה‪ ,‬ככל שנעלה את שיעור‬

‫רונית בורלא ‪/‬‬

‫‪28‬‬

‫• מסים א‬

‫המס סך הגבייה ירד‪ .‬זוהי נקודת האופטימום‪ ,‬נקודת השיא‪ .‬לא ניתן לדעת מראש היכן‬ ‫נמצאת אותה נקודה‪ ,‬ולכן לאורך השנים מדובר בניסוי וטעייה – מנסים לשנות את‬ ‫שיעורי המס כדי להגיע למרב הגבייה‪ .‬הואיל ולא ניתן לדעת מתי נמצאים בשיא‪ ,‬מדובר‬ ‫בשינויים מתמידים‪.‬‬

‫‪ 1.4‬כללי פרשנות בדיני המס‬ ‫דיני המס נחשבים מורכבים מאוד במסגרת מכלול חוקי המדינה‪ .‬חקיקת המס רחבה‬ ‫מאוד ומקיפה תחומים רבים‪ .‬בנוסף‪ ,‬חקיקת המס מתעדכנת באופן תדיר ומנסה‬ ‫להתאים עצמה לשינויים הכלכליים והחברתיים‪ ,‬עובדה שיצרה תיקונים רבים להוראות‬ ‫החוק והתקנות ולבעיות רבות בפירוש המילה הכתובה‪ .‬בתי המשפט כבר אמרו בעבר כי‬ ‫מחוקק המס לא תמיד עושה את מלאכתו מלאכת מחשבת ולא תמיד החקיקה ברורה‬ ‫ונהירה‪ .‬כל אלה‪ ,‬יחד עם לשון משפטית כללית שאמורה להתאים את עצמה למצבים‬ ‫רבים‪ ,‬משונים ומשתנים יצרו את הצורך לבנות כללי פרשנות למילות החוק‪ .‬לפעמים‬ ‫מילות החוק סתומות‪ ,‬לעתים הן רבות משמעות ולעתים יש בהן פרצות או הכבדת יתר‪.‬‬ ‫איך נפרש אותן באופן שניתן יהיה לתפעל את מנגנון המס בצורה שוטפת? יש לזכור כי‬ ‫המס‪ ,‬מטבעו‪ ,‬פוגע ברכושו של אדם ולכן יש לפרשו באופן כזה שאינו פוגע בו יתר על מה‬ ‫שהתכוון החוק‪ .‬לחקיקה יש תכלית וההנחה היא כי המחוקק התכוון לתוצאה מסוימת‪.‬‬ ‫נושא פרשנות המס רחב ביותר ועולה בהרבה פסקי דין‪ .‬בדיוננו במסגרת זו נציין את‬ ‫עקרונות הפרשנות‪ ,‬בתמצית‪.‬‬ ‫בעבר שלטה בשיטת המשפט הישראלית גישת הפרשנות ה"דווקנית" בתחום דיני‬ ‫המס (כחלק מפרשנות הדין בכלל)‪,‬לפיה בפרשנות חוקי מס יש להיצמד‪ ,‬ככל הניתן‪,‬‬ ‫ללשון החוק‪ .‬על פי גישה זו‪ ,‬רק מקום שבו מורה החוק מפורשות על הטלת מסים יש‬ ‫להטיל חיוב על האזרח‪ .‬קובע לעניין זה השופט ברנזון בעניין אבני לשם‪10:‬‬ ‫"כידוע‪ ,‬אין לתבוע תשלום חובה מן האזרח אלא אם קיימת אסמכתא ברורה‬ ‫בחוק שאינה מתפרשת לשתי פנים"‪ ,‬וכדברי השופט ויתקון בספרו 'מבוא לדיני‬ ‫מסים'‪ ,‬עמ' ‪" :30‬מן המפורסמות שדיני מסים יש לפרש פירוש דווקני‪ ,‬כלומר‪,‬‬ ‫מקום שדברי החוק אינם מגלים כוונה ברורה לחיוב הנישום אין למלא את החסר‬ ‫על ידי היקש או גזירה שווה‪."....‬‬

‫‪ .10‬בג"ץ ‪ ,107/58‬אבני לשם נ' גובה המכס תל אביב יפו‪ ,‬פ"ד יג' ‪.357 ,353‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪29‬‬ ‫אולם ככל שעבר הזמן‪ ,‬החקיקה הלכה והסתבכה והתפתחו כללי פרשנות אחרים גם‬ ‫בדין הכללי‪ ,‬נזנחה גישה זו ופינתה מקום לגישה חדשה‪ .‬על פי גישה חדשה זו לפרשנות‬ ‫חוקי המס‪ ,‬יתפרשו חוקי מס על פי עקרונות פרשנות רגילים של השיטה המשפטית‬ ‫ומתוך רצון להגשים את מטרת החוק‪ .‬זו הפרשנות התכליתית‪.‬‬ ‫את ביטויה של גישה זו ניתן למצוא בפסק דינו המקיף של בית המשפט העליון בעניין‬ ‫קיבוץ חצור‪ 11‬שם קובע השופט ברק כלהלן‪:‬‬ ‫"כיצד תיקבע המשמעות 'הנכונה' של דיבור בחוק? נקודת המוצא היא הלשון‬ ‫בו נקט המחוקק‪ .‬אין לך משמעות 'נכונה' של דיבור‪ ,‬אם אין לה עיגון לשוני‬ ‫ולו מינימלי בתורת הלשון‪ .‬חייבת להיות נקודת־אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון‬ ‫בלשון החוק‪...‬לא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד‪ .‬בהעדר‬ ‫'אבסורד'‪ ,‬חייבת המשמעות ה'נכונה' להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה‬ ‫של ההוראה‪ .‬הלשון היא אפוא נקודת המוצא‪ .‬אך היא אינה נקודת הסיום‪ .‬לעולם‬ ‫יש לפתוח בלשון החוק‪ ,‬אך לעולם אין לסיים בה‪ .‬מבין האפשרויות השונות‬ ‫שהלשון פותחת‪ ,‬יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות 'נכונה'‪ .‬בחירה זו נעשית על‬ ‫פי מטרת ההוראה ותכליתה‪ ...‬על תכלית החוק ניתן ללמוד כמובן מלשון החוק‬ ‫עצמו‪ .‬זהו מקור ראשון אך לא יחיד‪ .‬על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של‬ ‫ההוראה בחוק‪ ,‬ממבנהו הכללי של החוק‪ ,‬וממקומו במערך החקיקה הכללי‪ .‬אך‬ ‫מעבר לכך‪ ,‬ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה‪ ,‬כגון‬ ‫מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם הוחק החוק‪ ,‬ומהתקלה שהוא בא למנוע‪ .‬מקור‬ ‫חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית‪.‬‬ ‫אכן‪ ,‬על מטרת החוק ניתן ללמד מכל מקור אמין"‪.‬‬ ‫ובהמשך מוסיף‪:‬‬ ‫"כללים אלה‪ ,‬המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל‪ ,‬משמשים גם לפירושם של‬ ‫חוקי מסים‪ .‬אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם‪ ...‬כמו כל חוק אחר‪,‬‬ ‫גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק‪ ,‬והשאלה היא‪ ,‬אם לאפשרויות‬ ‫השונות יש עיגון‪ ,‬ולו מינימאלי‪ ,‬בלשון ההוראה‪ .‬מבין האפשרויות הלשוניות‬ ‫השונות‪ ,‬יש לבחור אותה אפשרות‪ ,‬המגשימה את מטרתה של חקיקת המס‪.‬‬ ‫לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס‪ ,‬ולעתים מטרתה היא פטור ממס‪ .‬בזו כבזו‪,‬‬ ‫על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה‪ .‬אין עליו לפרש את‬ ‫החוק לטובת הנישום ‪ ...‬כשם שאין עליו לפרשו לרעתו‪ .‬טובתו של נישום אחד היא‬ ‫‪ .11‬ע"א ‪ ,165/82‬קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות‪ ,‬פ"ד לט(‪.70 )2‬‬

‫‪30‬‬

‫• מסים א‬

‫לעתים רעתו של נישום אחר‪ .‬אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני‪ ,‬כשם שאין‬ ‫עליו לפרשו באופן ליבראלי ‪."...‬‬ ‫ובהמשך מוסיף גם‪:‬‬ ‫"כמובן‪ ,‬אם לאחר מיצוי תהליך הפרשנות נשארת ההוראה סתומה‪ ,‬כי אז יש‬ ‫ליתן אותו פירוש‪ ,‬שאין בו חיוב האזרח להיפרד מהחופש האישי שלו או מרכושו‬ ‫ונכסיו‪ .‬כך תושג אותה מזיגה ראויה בין הצורך לקיים את צורכי המדינה לבין‬ ‫הצורך לשמור על זכויות הפרט‪ ....‬ודוק‪ :‬למצב דברים זה מגיע השופט רק לאחר‬ ‫שמוצו האפשרויות הגלומות בלשון מזה ובתכלית חקיקתו של חוק המס מזה"‪.‬‬ ‫נסכם את הנקודות שעלו בפסק הדין‪:‬‬ ‫‪1 .1‬נקודת המוצא של הפרשנות היא לשון החוק‪ ,‬אך אינה חייבת להיות נקודת הסיום‪.‬‬ ‫‪2 .2‬ישנם מספר מצבים אפשריים ביחס ללשון החוק – היא מאפשרת מספר אפשרויות‬ ‫פרשנות‪ ,‬יש לה אפשרות פרשנות אחת או שהיא סתומה ולא ברורה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬בהיעדר אבסורד הנובע מלשון החוק – הפרשנות תהא זו העולה ממנו‪ .‬אם לשון‬ ‫החוק מביאה לפרשנות אבסורדית ההנחה היא שאין זו הפרשנות הראויה‪.‬‬ ‫‪4 .4‬אם קיימות מספר אפשרויות מבחינה לשונית יש לבחור את זו "הנכונה" המקיימת‬ ‫את תכלית החוק ומטרתו‪.‬‬ ‫‪5 .5‬אם הלשון מביאה לפרשנות אבסורדית או שהיא מובילה לדרך ללא מוצא יש לקבוע‬ ‫את הפרשנות שתקיים את מטרת החוק ותכליתו כפרשנות הראויה‪.‬‬ ‫‪6 .6‬על תכלית החוק ניתן ללמוד מהלשון עצמה‪ ,‬ממקומה של ההוראה בחוק‪ ,‬ממבנהו‬ ‫הכללי של החוק‪ ,‬ממקום החוק בחקיקה הכללית‪ ,‬מהמצב המשפטי טרם החוק‬ ‫והתקלה שהחוק בא למנוע‪ ,‬מההיסטוריה החקיקתית וכדומה‪.‬‬ ‫‪7 .7‬אין לפרש את החוק לטובת הנישום כשם שאין לפרשו לרעתו‪ .‬אין לפרשו באופן‬ ‫דווקני כמו שאין לפרשו באופן ליברלי‪ .‬יש לפרשו בהתאם לתכליתו‪.‬‬ ‫‪8 .8‬אם בסוף התהליך הפרשני נשארת ההוראה סתומה יש לפרש את החוק באופן שאין‬ ‫בו חיוב של האזרח להיפרד מהחופש שלו או מרכושו ונכסיו‪.‬‬ ‫עקרונות אלו חזרו והופיעו בפסיקה תוך תוספות כאלו ואחרות‪ .‬יש לזכור כי החוק הוא‬ ‫יצור החי בסביבתו וההנחה היא שהמחוקק התכוון לכך שבמקרים מסוימים החוק‬ ‫יתאים עצמו לשינויים במהלך החיים‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪31‬‬ ‫לסיכום‪ ,‬נציין כי על פי הגישה הפרשנית השולטת כיום‪ ,‬יתפרשו חוקי המס בדרך העולה‬ ‫בקנה אחד עם לשון החוק והמגשימה את מטרות המחוקק והחקיקה‪ .‬ההנחה היא‬ ‫שהוראות החוק נקבעו כדי לקדם רעיון או נושא מסוים או שבאו לתקן תקלה מסוימת‪.‬‬ ‫רק ואך ורק במקום שבו לאחר ביצוע כלל ההליך הפרשני עדיין נותרת הוראת חוק‬ ‫המס סתומה יש להעדיף את הפרשנות המקלה לפיה לא נדרש האזרח להיפרד מרכושו‪.‬‬ ‫על פי הפסיקה‪ ,‬מקורות פרשנות הוראות חוקי המס הן‪:‬‬ ‫‪1 .1‬לשון החוק והתקנות (על בסיס הוראות הפרשנות דלעיל)‪.‬‬ ‫‪2 .2‬פסיקה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬כללי חשבונאות מקובלים‪.‬‬

‫‪ 1 .5‬פקודת מס הכנסה –‬ ‫סקירה היסטורית ומבנה‬ ‫ ‬ ‫מקורה של פקודת הכנסה [נוסח חדש]‪ ,‬התשכ"א‪ 1961-‬בפקודת מס הכנסה אשר נהוגה‬ ‫הייתה במושבות הכתר הבריטי (לאחר שוועדה אנגלית קבעה אותה והטילה אותה על‬ ‫מושבות בריטיות שונות) ואשר הוחלה בארץ ישראל על ידי המחוקק המנדטורי בשנת‬ ‫‪ .1941‬בתחילה הייתה בעלת תחולה מצומצמת ולכן הורחבה תחולתה בשנת ‪.1947‬‬ ‫עם הקמת המדינה בשנת ‪ 1948‬אומצה חקיקת המנדט הבריטי לתוך החוק הישראלי‬ ‫דרך סעיף ‪ 11‬לפקודת סדרי שלטון ומשפט כאשר במקביל החלה להתפתח חקיקה‬ ‫ישראלית מקורית‪ .‬ניתן לומר כי הפקודה בישראל מבוססת על הדין הבריטי ונקלטה‬ ‫ממנו‪ .‬עדיין קיימים סעיפים והוראות שונות שבהם ניתן להבחין במקורה של הפקודה‬ ‫בדין הבריטי במושבות‪.‬‬ ‫במקביל‪ ,‬עם הקמת מדינת ישראל סירבו בתי המשפט לשמר את התלות במקורות‬ ‫המשפט האנגלי לצורך פרשנות ועדכון הוראות פקודת מס הכנסה‪ ,‬זאת בעיקר בשל‬ ‫תפיסתם את הצורך ביצירת מערכת מסים אשר תתאים לרוחה ולהווייתה של מדינת‬ ‫ישראל כמדינה צעירה‪ ,‬מתפתחת ודינמית בראשית דרכה‪.‬‬ ‫בפסיקה העוסקת בנושא מס ההכנסה‪ ,‬בעיקר זו מראשית ימי המדינה‪ ,‬ניתן למצוא סיוע‬ ‫והכוונה של המשפט האנגלי‪ ,‬ובכלל זאת באמצעות הלכות בית המשפט באנגליה‪ .‬עם‬ ‫זאת‪ ,‬יובהר כי לאור חקיקת חוק יסודות המשפט ומאותו מועד לא זכו הלכות המשפט‬ ‫האנגלי למעמד משפטי מחייב כי אם בבחינת מקור עזר השוואתי בדומה לשיטות משפט‬ ‫אחרות ובהן המשפט האמריקאי‪.‬‬

‫‪32‬‬

‫• מסים א‬

‫נוסחה המקורי של פקודת מס הכנסה כפי שנקבע על ידי הממשל הבריטי בשנת ‪1947‬‬ ‫עבר שינויים רבים ובכלל זאת ניסוח מחדש בשנת ‪( 1961‬ומכאן שמה של הפקודה)‪.‬‬ ‫המונח פקודה מאפיין חקיקה מתקופת המנדט שלא בוטלה וכן חקיקה ישראלית‬ ‫מקורית עד לשנת ‪ .1949‬עד היום תוקנה הפקודה מעל ‪ 170‬פעמים‪ ,‬חלקן רפורמות‬ ‫ותיקונים מהותיים וחלקן תיקונים מינוריים בנושאים נקודתיים‪.‬‬ ‫פקודת מס הכנסה מורכבת מ־‪ 12‬חלקים המסודרים לפי נושאים‪ .‬כך לדוגמה‪ ,‬עוסק‬ ‫חלק א' לפקודה בנושא פרשנות ובמסגרתו נכללות הגדרות למונחים חשובים; חלק‬ ‫ב' עניינו הטלת מס על ההכנסות השוטפות שמקורן בפעילות או בנכסים ובמסגרתו‬ ‫מפורטים‪ ,‬בין היתר‪ ,‬מקורות ההכנסה הפרותיים; חלק ה' עניינו הטלת מס על רווחים‬ ‫הוניים שמקורם במכירת נכסים; חלק ז' עוסק בקביעת שיעורי המס; חלק י"א עוסק‬ ‫בנושא עונשין‪ ,‬ועוד‪.‬‬ ‫במסגרת קורס זה נתמקד בהוראות הפקודה‪ ,‬במיוחד בהוראות החלקים הראשונים א'‬ ‫ו־ב'‪.‬‬

‫‪ 1.6‬פסיקה בענייני מס הכנסה‬

‫עבודה‪10666 :‬‬

‫נושא לא מגיע לבחינה בבית המשפט כשאלה כללית או תיאורטית אלא רק במקרה‬ ‫ספציפי כאשר מתגלית מחלוקת בין אזרח לבין רשות המס‪ .‬הפקודה מקנה לאזרח‬ ‫את הזכות לערער על החלטת פקיד השומה (שומה בצו) בפני בית המשפט המחוזי‬ ‫(כערכאה ראשונה) בפני שופט דן יחיד אשר מתמחה בשפיטה בתחום דיני המס‪ .‬לצד‬ ‫המפסיד בבית המשפט המחוזי (האזרח או פקיד השומה) מוקנית הזכות להגיש ערעור‬ ‫על החלטת בית המשפט המחוזי בפני בית המשפט העליון (הדן בדרך כלל בהרכב של‬ ‫שלושה שופטים)‪.‬‬

‫מיסים א' )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬

‫ביצוע‪ :‬רונית בורלא‬

‫לכל הליך ערעור קיים צירוף אותיות ומספר‪ .‬האותיות עמ"ה (ערעור מס הכנסה)‬ ‫‪1-2‬‬ ‫‪fig‬לעמ"ה מצוין המספר הסידורי של ההליך‬ ‫בצמוד‬ ‫מציינות ערעור בבית המשפט המחוזי‪.‬‬ ‫באותו בית משפט מחוזי ספציפי והשנה בה נפתח ההליך‪ ,‬לדוגמה‪:‬‬

‫עמ"ה ‪251/01‬‬

‫סוג ההליך‬

‫שנת הגשת‬ ‫הערעור‬

‫מספר ההליך‬ ‫באותה שנה‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪33‬‬ ‫מראה המקום הבא מציין את פרטי פסק הדין‪ :‬עמ"ה ‪ ,181/84‬גיל ברנשטיין ואח' נ'‬ ‫פקיד שומה ת"א ‪ ,4‬פד"א ט"ו ‪ 179‬בדוגמה שלפנינו המדובר בערעור מס הכנסה מספר‬ ‫‪ 181‬אשר הוגש בשנת ‪ .1984‬לאחר מכן מצוין שם המערער (גיל ברנשטיין ומערערים‬ ‫אחרים‪/‬נוספים) נגד פקיד השומה הרלוונטי‪ ,‬פקיד שומה ת"א ‪( 4‬המצוין כמשיב‬ ‫בערעור)‪ .‬הסימון פד"א ט"ו ‪ 179‬מציין את מקום פרסום פסק הדין‪ ,‬במקרה זה קובץ‬ ‫הפסיקה שמפרסמת רשות המסים (מס הכנסה)‪ ,‬חוברת ט"ו עמוד ‪ .179‬מקום הפרסום‬ ‫יכול להיות גם קובצי חקיקה אחרים כמו למשל חוברת דו ירחון למסים וכדומה‪.‬‬ ‫הליך ערעור לבית המשפט העליון יסומן באופן דומה למעט העובדה שבמקום הסימון‬ ‫עמ"ה יופיע הסימון ע"א (ערעור אזרחי) המלמד כי עסקינן בערעור המתברר בפני‬ ‫בית המשפט העליון בישראל במישור האזרחי (להבדיל מן המישור הפלילי‪ ,‬שבו יסומן‬ ‫ע"פ = ערעור פלילי)‪ 12.‬פסקי דין של בית המשפט העליון מפורסמים בקבצים שונים‬ ‫כאשר הסימון פ"ד מציין את קובץ פסקי הדין של בית המשפט העליון‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫ערעור לבית המשפט העליון יסומן באופן הבא‪ :‬ע"א ‪ ,833/87‬יורשי המנוח טבר רג'א‬ ‫עודה נ' פ"ש נצרת‪ִ ,‬מסים ד(‪ )6‬ה־‪ .69‬המערער לבית משפט עליון יצוין ראשון (יורשי‬ ‫המנוח טבר רג'א עודה) והמשיב (במקרה זה פקיד שומה נצרת) יצוין אחריו‪ .‬ההליך‬ ‫מקבל מספר סידורי חדש ושונה מזה שקיבל בבית המשפט המחוזי – המספר הסידורי‬ ‫של ההליך ושנת הגשת הערעור בבית המשפט העליון‪ .‬מראה מקום הפרסום במקרה זה‬ ‫הוא דו־ירחון למסים (מובן שפסק הדין פורסם גם בקבצים אחרים)‪.‬‬ ‫במקרים מיוחדים בעלי קושי או חידוש מיוחד יכולים הצדדים לבקש דיון נוסף (אשר‬ ‫סימונו – ד"נ)‪ .‬זהו ערעור נוסף ברשות ובית המשפט העליון רשאי לאשר את עצם הדיון‬ ‫הנוסף או שלא לאשר דיון נוסף‪ .‬אם מאושר דיון נוסף הוא יתקיים בהרכב מורחב של‬ ‫שופטים (יותר משלושה)‪.‬‬ ‫במקרים בהם החוק לא קובע את אופן הערעור ניתן לערער לבית המשפט העליון‬ ‫בשבתו כבית דין גבוה לצדק‪ .‬סימון הליך זה הוא בג"ץ‪.‬‬

‫בהקשר הזה עולה שאלת מעמדם של פסקי הדין‪ .‬חוק יסוד השפיטה קובע בסעיף ‪:22‬‬

‫‪ .12‬בקורס זה נעסוק בעיקר בפסקי דין במישור האזרחי‪.‬‬

‫‪34‬‬

‫• מסים א‬

‫"הלכה פסוקה‬ ‫(א) הלכה שנפסקה בבית משפט תנחה בית משפט של דרגה נמוכה ממנו‪.‬‬ ‫(ב) הלכה שנפסקה בבית משפט העליון מחייבת כל בית משפט‪ ,‬זולת בית המשפט ‬ ‫ העליון"‪.‬‬ ‫מהי המשמעות של קביעות אלו בחוק בהקשר של פקודת מס הכנסה?‬ ‫קביעת בית המשפט המחוזי בערעור אזרח על צו שהוצא לו‪ ,‬מחייבת את הצדדים‬ ‫לאותו הליך אלא אם הוגש ערעור על פסק הדין‪ .‬במקרה של הגשת ערעור ממשיך פסק‬ ‫הדין של בית המשפט המחוזי להיות בר תוקף עד להחלטת בית משפט העליון בערעור‪.‬‬ ‫קביעת בית המשפט המחוזי בתיק מסוים אינה מחייבת בתי משפט מחוזיים אחרים‬ ‫ואף לא את אותו בית משפט הואיל והלכה מבית משפט מחוזי מחייבת רק דרגות‬ ‫נמוכות יותר שאינן קיימות בערעורי מס הכנסה‪.‬‬ ‫קביעת בית משפט עליון מחייבת את כל בתי המשפט המחוזיים ומהווה הלכה פסוקה‬ ‫וכמובן מחייבת את הצדדים לערעור‪ .‬בית המשפט העליון אינו כפוף להחלטות שלו‪.‬‬ ‫במקרה שבו משתנה הלכה נהוג לומר כי "בית המשפט הפך את ההלכה"‪ .‬את הלכות‬ ‫בית משפט עליון נהוג לכנות תקדים‪ .‬התקדים מחייב את הערכאות הנמוכות יותר‪.‬‬ ‫בפועל‪ ,‬כל עוד לא שונה החוק‪ ,‬ממלאות רשויות המדינה ובכללן רשות המסים‪ ,‬אחר‬ ‫פסקי הדין המנחים של בית המשפט העליון בשל תוקפם‪ .‬לפיכך‪ ,‬אין טעם להוציא‬ ‫צו לנישום בניגוד להלכה המחייבת הואיל ובית המשפט המחוזי חייב לפסוק על פי‬ ‫ההלכה שנקבעה בערכאה גבוהה ממנו‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬אם רשויות המס מעוניינות לבחון‬ ‫שוב בדרך משפטית הלכה שנקבעה בבית משפט עליון הדרך היא להביא את הנושא‬ ‫שוב לדיון משפטי בבית משפט באמצעות הוצאת צו לנישום אחר‪ .‬לאחר החלטת בית‬ ‫המשפט המחוזי‪ ,‬בכפוף להלכה שנקבעה בבית משפט עליון‪ ,‬יוכל פקיד השומה לערער‬ ‫לבית המשפט העליון כדי לנסות ולגרום לו לשנות את פסק הדין במחוזי‪ ,‬כדי לגרום‬ ‫לבית המשפט העליון לשנות או להפוך את ההלכה‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬הדין הוא דינמי ועשוי להשתנות‪ ,‬אם לא בחקיקה אזי בפסיקה של בתי המשפט‪ .‬כפי‬ ‫שנראה בקורס זה‪ ,‬רבים הם המקרים שבהם בתי המשפט קבעו הלכות‪ ,‬הלכות ששונו‬ ‫בחלקן במהלך השנים בבתי המשפט או בחקיקה חדשה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪35‬‬

‫‪ 1.7‬ההוראות המקצועיות של רשויות המס‬ ‫ומעמדן‬ ‫‪ 1.7.1‬כללי‬ ‫כפי שצוין עד כה דיני המס בכלל וההוראות העוסקות בהטלת מס הכנסה בפרט‪ ,‬הם‬ ‫סבוכים ומורכבים‪ .‬עובדה זו יש בה כדי ליצור פעמים רבות חוסר בהירות באשר למצב‬ ‫החוקי ולחבות המס החלה על האזרח בשל פעילות זו או אחרת‪.‬‬ ‫בשל כך‪ ,‬נודעת חשיבות רבה לעמדתן של רשויות המס בסוגיות השונות‪ ,‬באופן כללי‬ ‫ובמקרים פרטיים‪ .‬אין חולק כי בפרסום עמדת הרשות יש כדי להגביר את הוודאות‬ ‫והיציבות במשק זאת באשר מנגנון זה מאפשר לכלל הנישומים לכלכל צעדיהם מתוך‬ ‫תחושת ביטחון רבה יותר ביחס לתוצאת המס של פעולותיהם‪ ,‬והכל בהנחה כי ניתן‬ ‫להתבסס על הוראות פרשנות אלו‪.‬‬ ‫נציין כבר בשלב זה שאין אנו מתכוונים להוראות והנחיות בחקיקת משנה שאותם רשאי‬ ‫מנהל הרשות (לשעבר הנציב) לקבוע‪ .‬אנו מתכוונים לפרסום עמדה‪ ,‬פרסום פרשנות של‬ ‫הרשות ביחס לסוגיה או לנושא מסוים‪ .‬אין בהוראות החוק כל סמכות מפורשת או‬ ‫משתמעת לפרסם הוראות פרשנות כאמור‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬לאור החשיבות הרבה שיש למעמד של אותן הנחיות והוראות מקצועיות‬ ‫המתפרסמות על ידי רשויות המס עולה שאלת תוקפן המשפטי‪ .‬כפועל יוצא מכך‬ ‫נשאלת שאלת האפשרות שיש לרשויות המס לחזור בהן מעמדתן הכללית כפי שהובעה‬ ‫בפרסום רשמי או מעמדתן באשר לעסקה שקיבלה את אישורם מראש (מכונה בעגה‬ ‫המקצועית‪ :‬פרה־רולינג‪/‬חוות דעת מקדמית‪/‬החלטה מראש)‪ .‬שאלה זו משמעותית‬ ‫במיוחד במקום שבו בחר הנישום לתכנן צעדיו בהסתמך על עמדתן זו של הרשויות‪.‬‬ ‫נקדים ונציין כי לעניין זה ראוי להבחין בין שלושה מקרים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬הנחיה‪/‬הוראה מקצועית או אישור מקדמי אשר יש בהם כדי ליתן הקלה או פטור‬ ‫שלא על פי דין‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מתן אישור מקדמי במקרה פרטני‪ ,‬בבחינת פרשנות החוק לאותו מקרה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬הנחיה‪/‬הוראה כללית המבהירה את עמדתם המקצועית של רשויות המס בקשר עם‬ ‫שאלות השנויות במחלוקת‪ ,‬הוראת פרשנות‪.‬‬

‫‪36‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 1.7.1.1‬מתן הקלה או פטור ממס‬

‫בשנים שעברו נהגו רשויות המס ליתן הנחות או הקלות ממס שלא נקבעו מפורשות‬ ‫בפקודה כחלק מהסדרי פשרה או קביעות מראש‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬מתן ההנחות או ההקלות‬ ‫נעשה ללא קיומם של כללים ברורים ומנחים וככל הנראה תוך פגיעה בעיקרון השוויון‬ ‫בין כלל האזרחים‪ .‬כפי שצוין בראשית יחידה זו‪ ,‬במתן הקלות על ידי רשויות המס יש‬ ‫כדי לפגוע בעיקרון הבסיסי הקבוע בסעיף ‪ 1‬לחוק יסוד משק המדינה לפיו הטלת מסים‬ ‫(ובהתאם אף ביטולם והוראות פטור) תיעשה על פי חוק או מכוח הוראה מפורשת בו‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬כבר בשנת ‪ ,1975‬במסגרת תיקון מספר ‪ 83‬לפקודה נחקק סעיף ‪ 245‬לפקודת מס‬ ‫הכנסה שנועד לעקור מן השורש תופעה זו‪ .‬הסעיף קובע כי‪:‬‬ ‫"‪ .245‬איסור מתן הנחות והקלות‬ ‫(א) לא יותרו ניכויים או קיזוזים‪ ,‬ולא יינתנו פטורים‪ ,‬הנחות ממס או‬ ‫הקלות אחרות‪ ,‬אלא אם נקבעו במפורש בחוק‪ ,‬או מכוח סמכות‬ ‫מוגדרת בחוק‪.‬‬ ‫(ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) רשאי שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת‬ ‫הכספים של הכנסת‪ ,‬להתקין תקנות למתן הקלות כאמור‪ ,‬אולם‬ ‫תקפן יפקע בתום שלשה חדשים מיום פרסומן; ובלבד ששר האוצר‪,‬‬ ‫באישור כאמור‪ ,‬רשאי להאריך את תקפן עד תום שנת המס שבה‬ ‫פורסמו‪.‬‬ ‫(ג)‪."...‬‬ ‫מלשון הסעיף ניתן ללמוד כי מאז החקיקה ועד היום‪ ,‬נאסר על רשויות המס באופן‬ ‫מפורש ליתן הנחות או הקלות מתשלום המס על פי חוק‪ ,‬וזאת‪ ,‬באופן גורף וללא שנותר‬ ‫בידי רשויות המס כל שיקול דעת עצמאי לעניין זה‪.‬‬

‫‪ 1.7.1.2‬מתן אישור מקדמי במקרה פרטני – החלטת מיסוי‬

‫פעמים רבות נוהגים אזרחים לפנות לרשויות המס בפנייה מקדמית בכדי לקבל עמדתם‬ ‫ואישורם בקשר לחבויות המס הנובעות מביצוע עסקה מסוימת‪ .‬ברי כי מנגנון זה של‬ ‫פנייה מקדמית יש בו כדי להגביר את תחושת הוודאות הקיימת לנישומים‪ ,‬וזאת במיוחד‬ ‫בעסקאות גדולות ומורכבות שבהן חבות לא צפויה במס עלולה להכשיל את העסקה‪.‬‬ ‫עד לחקיקת הפרק השני ב' לחלק ט' לפקודה (סעיפים ‪158‬ב‪158-‬ו) במסגרת תיקון ‪147‬‬ ‫לפקודה (תחילה – מיום ‪ )1.1.2006‬לא הוסדר נושא זה של מתן אישורים מקדמיים‬ ‫בחוק וכן לא היה קיים כל מנגנון שבמסגרתו פורסמו האישורים השונים אותן העניקה‬ ‫המסים‪ .‬ברי כי מצב זה היה בו כדי לערער את תחושת הוודאות ובמיוחד את‬ ‫רשות ִ‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪37‬‬ ‫תחושת השוויון בפני החוק‪ .‬המלצות שניתנו בשנת ‪ 2005‬למנהל רשות המסים על ידי‬ ‫ועדה שמינה בנושא התקבלו והפכו לחלק מהוראות פקודת מס הכנסה‪ .‬כיום‪ ,‬על פי‬ ‫הסעיפים האמורים לפקודת מס הכנסה מוסדרים נושאי הפנייה‪ ,‬אופן הפנייה סמכויות‬ ‫המנהל וכו'‪ ,‬לרבות פרסום תמצית ההחלטות‪ .‬החלטה כזו מכונה "החלטת מיסוי" או‬ ‫בעגה המקצועית – "פרה־רולינג"‪.‬‬

‫‪ 1.7.1.3‬חוזרים והוראות מקצועיות של רשויות המס‬

‫רשות המסים (בעבר נציבות מס הכנסה) נוהגת לפרסם הוראות ביצוע לעובדיה וחוזרים‬ ‫מקצועיים שבהם מתפרסמת עמדתה בסוגיות מקצועיות‪ .‬הפרסום מתבצע במספר‬ ‫מקומות עיקריים‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אקובץ פרשנות של אגפי המסים – רשות המסים נוהגת להוציא לאור קובץ פרשנות‬ ‫כללי המתעדכן מעת לעת‪ .‬קובץ פרשנות זה מכונה החב"ק‪ :‬קובץ הפרשנות לפקודת‬ ‫מס הכנסה‪ .‬קובץ זה ערוך לפי סעיפי הפקודה ובו מפרסמת הנהלת הרשות את‬ ‫עמדתה העקרונית בקשר לסעיפי הפקודה השונים‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בחוזרים מקצועיים והוראות ביצוע – רשות המסים נוהגת לפרסם מעת לעת הוראות‬ ‫וחוזרים בסוגיות חדשות‪ ,‬בקשר לתיקוני חקיקה וביחס לפסיקת בתי המשפט‪ .‬חלק‬ ‫מההוראות מופנות לעובדי הרשות וחלק מופנה לכלל הציבור‪ .‬ההוראות מפרטות‬ ‫את עמדת הרשות בקשר לסוגיות ישנות וחדשות המתעוררות‪ .‬הפרסומים מופיעים‬ ‫באתר האינטרנט של רשות המסים וכן בפרסומים מקצועיים שונים‪ :‬ירחונים‪,‬‬ ‫עיתונים ופרסומים של גופים שונים‪ .‬פרסומים אלה גלויים ומגיעים לידיעת הציבור‪.‬‬ ‫חלקם אף מכוונים לציבור‪.‬‬ ‫ ‪ .‬גהרצאות וימי עיון – בעלי תפקידים בכירים בהנהלת רשות המסים נוהגים להופיע‬ ‫בפני הציבור (בעיקר ציבור מייצגים‪ :‬רואי חשבון‪ ,‬עורכי דין ויועצי מס) ולתת‬ ‫הבהרות בקשר לעמדת הרשות בנושאים שונים‪ ,‬בעיקר בשאלות שנויות במחלוקת‪,‬‬ ‫במסגרת הרצאות וימי עיון שונים הנערכים והפתוחים לציבור‪.‬‬ ‫בנוסף לאלה‪ ,‬יש לציין את קובצי החלטות המיסוי המפורסמים מדי שנה ומפרטים‬ ‫החלטות מיסוי שניתנו‪ ,‬לרבות פרטים כלליים וללא פרטים מזהים של הפונה‪.‬‬

‫‪ 1.7.2‬מעמדן של הנחיות מקצועיות‬ ‫הפרסומים המקצועיים דלעיל‪ ,‬שאותן נוהגת רשות המסים לפרסם‪ ,‬מעוררים שאלות‬ ‫קשות שעניינן מעמדן של אותן הנחיות מקצועיות מבחינה משפטית‪ ,‬האפשרות של‬ ‫האזרח להסתמך עליהן (עיקרון ההסתמכות) והאפשרות הקיימת לרשות המס לחזור בה‬ ‫מהנחיות או מפרשנות שניתנה על ידה להוראות החוק‪.‬‬

‫‪38‬‬

‫• מסים א‬

‫בשורה של פסקי דין סירבו בתי המשפט להעניק תוקף משפטי להוראות המקצועיות‬ ‫שאותן מפרסמות רשויות המס‪ ,‬הן בבואן להקל עם הנישום והן בבואן להחמיר עמו‪.‬‬ ‫יותר מכך‪ ,‬בתי המשפט ראו בהוראות המקצועיות אותן מפרסמות רשויות המס משום‬ ‫הבעת עמדה גרידא אשר יש בה אולי כדי לתת בידי האזרח כלים לתכנן את צעדיו אך‬ ‫ללא ביטחון שהפרשנות שבה בחר תתקבל בסופו של דבר‪ .‬לפי קביעת בתי המשפט‪,‬‬ ‫הפרסום אינו מחייב את רשות המס שפרסמה אותו והיא יכולה לחזור בה מהעמדה‬ ‫שפרסמה‪ .‬על פי הפסיקה‪ ,‬אין בכוחן של הוראות אלו כדי לחייב את בתי המשפט בדבר‬ ‫פרשנות החוק‪ ,‬באשר פרשנות זו מסורה לבתי המשפט לבדם ולא לרשות המבצעת‪ ,‬קרי‬ ‫רשויות המס‪.‬‬ ‫בעניין קידרון‪ 13‬נדרש בית המשפט לשאלת מעמדן המקצועי של ההוראות המקצועיות‬ ‫המפורסמות על ידי רשויות המס‪ ,‬בקשר עם הימנעות רשויות המס מלאכוף חובת ניהול‬ ‫ספרים על יהלומנים‪ .‬בשללו את מעמדן המחייב של הנחיות הנציבות קובע השופט‬ ‫וינוגרד כלהלן‪:‬‬ ‫"למעשה מדובר בהוראה מנהלית פנימית של רשויות המס להימנע מאכיפת חובת‬ ‫ניהול הפנקסים בשל הסיבות שהובהרו לעיל‪ .‬השאלה‪ :‬מה דינה של נורמה מעין זו‬ ‫שהיא בגדר הוראה לפנים משורת הדין "‪ ,"EXTRA LEGAL CONCESSION‬האם‬ ‫היא ניתנת לאכיפה בבית משפט?‬ ‫הדעה הרווחת היא שאין לראות בהוראה לפנים משורת הדין בסיס לזכות שפיטה‪.‬‬ ‫בע"א ‪ ,213/67‬חברה לנכסים ולבנין בע"מ נ' פשמ"ג‪ ,‬פד"י י"ז ‪ ,2842‬אושרה אי‬ ‫שפיטותה של הוראה לפנים משורת הדין בדרך כלל‪.‬‬ ‫בע"א ‪ ,522/63‬חברת בית זכאי בע"מ נ' פקיד השומה‪ ,‬פד"י י"ח(‪ 548 )2‬נקבע‪,‬‬ ‫בעקבות פסק דין אנגלי ‪A B SALOM V. TALLBOT (1994) 26 T.C. 166 (1994) 1‬‬ ‫‪ ALL E.R. 642‬כי אין להסתמך בבית משפט על הוראה הנמנית על הסוג הנ"ל‪.‬‬ ‫ההוראה שם באה ליתן גושפנקה למנהג פסול ובלתי חוקי‪ .‬בע"א ‪ ,831/76‬יוסף לוי‬ ‫ואח' נ' פקיד השומה חיפה פד"י ל"ב(‪ ,421 )1‬דעת הרוב אישרה את האמור לעיל‪.‬‬ ‫אף אני סבור כי אין הרשויות רשאיות למחול לאזרח על חובה חוקית בדרך של‬ ‫הוראה 'לפנים משורת הדין'‪ ,‬על כל פנים‪ ,‬בתי המשפט לא יאכפו הוראה כזו"‪.‬‬

‫‪ .13‬ע"א ‪ ,88+89/83‬קידרון נ' פ"ה‪ ,‬פד"א טו ‪.265‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪39‬‬ ‫יתר על כן‪ ,‬בית המשפט העליון אף סירב לקבל טענה לפיה פרסום הנחיות והוראות‬ ‫מקצועיות על ידי רשויות המס יוצרות השתק כלפי נישום אשר בחר להסתמך על עמדת‬ ‫הרשויות לצורך תכנון צעדיו ושינה מצבו לרעה‪ ,‬כפי שקבע בית המשפט העליון לעניין‬ ‫זה בפסק הדין בעניין לוי‪14:‬‬ ‫"המערערים ביקשו להתגבר על הקושי שבדרכם באמצעות טענת ההשתק‪ .‬לטענתם‬ ‫היה פקיד השומה מנוע מלחזור בו כלפיהם מההוראה המבטיחה להם את הניכוי‬ ‫המבוקש‪ ,‬אחרי שהסתמכו על הוראה זו ושינו את מצבם לרעתם‪ .‬לדידי‪ ,‬לא בנקל‬ ‫אפשר לקבל טענה שמטרתה להשיג בעקיפין מה שנבצר מהטוען להשיג במישרין‪.‬‬ ‫אם נקבל את הטענה‪ ,‬מה הועילו חכמים בתקנתם כשאמרו שהוראה־שלפנים־‬ ‫משורת־הדין אינה אכיפה?"‬

‫"אכן‪ ,‬בתחום הרחב של פעולה מינהלית יש כנראה מקום לחריגים מהכלל שאין‬ ‫השתק כלפי השלטון‪ ,‬אך בתחום המיוחד של הוראות־שלפנים־משורת־הדין‬ ‫בקשר למסים נראה שאינן אכיפות‪ ,‬אלא אם כן ניתנו בגדר הסמכה סטטוטורית‪.‬‬ ‫בהעדר הסמכה כזאת אין להסתמך עליהן בבית־המשפט‪ .‬לכן סבור אני שאין‬ ‫בידינו לחייב את פקיד השומה להתיר למערערים את הניכוי"‪.‬‬ ‫גם בפסק דין קידרון קבע בית המשפט העליון‪:‬‬ ‫"טענת השתק זו היא אחת הדרכים להתגבר בעקיפין על ההלכה הנ"ל בדבר‬ ‫הוראה לפנים משורת הדין‪ ,‬אולם‪ ,‬בית משפט זה שלל‪ ,‬ובצדק‪ ,‬את טענת ההשתק‬ ‫ביחסים שבין האזרח והרשות המנהלית במידה שהמדובר ביחסים שלטוניים‪,‬‬ ‫להבדיל מהבטחות חוזיות או מעין חוזיות שהרשות נתנה לאזרח במילוי תפקידיה‪.‬‬ ‫גם באנגליה ובארצות הברית שללו רוב הפוסקים את חובת ההשתק כלפי‬ ‫הרשויות‪ .‬אמנם קשה להשלים עם הכלל שאזרח הסומך בתום לב על הבטחת‬ ‫הרשות יוותר ללא כל אפשרות לקבל סעד מבית המשפט‪ ,‬על כן הוכרו מספר‬ ‫חריגים בהם אין להפעיל את הכלל‪ .‬אך בתחום המיוחד של הוראות לפנים משורת‬ ‫למסים נקבע שאין מקום להחיל את החריג"‪.‬‬ ‫הדין בקשר ִ‬

‫‪ .14‬ע"א ‪ ,831/76‬לוי נ' פ"ה‪ ,‬פד"א ט ‪.173‬‬

‫‪40‬‬

‫• מסים א‬

‫לסיכום‬

‫פסיקה זו אמנם ישנה‪ ,‬אך טרם שונתה ההלכה שנקבעה בה‪ .‬בדרך כלל רשויות המס‬ ‫אינן חוזרות בהן מעמדה שפורסמה על ידן‪ ,‬אך מקרים כאלה קרו בעבר ואולי יקרו‬ ‫גם בעתיד‪ .‬מבחינה ציבורית אין זה ראוי כי רשות תחזור בה מעמדה שנקבעה על ידה‬ ‫לאחר שקלא וטריא‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬בתי המשפט סירבו לראות בהוראות המקצועיות‬ ‫כבעלות מעמד מחייב היוצר השתק כלפי רשויות המס מלחזור בהן מעמדתן‪ ,‬במקרים‬ ‫המתאימים‪ ,‬וזאת על אף התוצאות הקשות אשר יכולות לנבוע לאזרח אשר בחר לכלכל‬ ‫צעדיו על סמך אותן הנחיות‪.‬‬ ‫נציין כי במקרים שבהם ניתנה החלטת מיסוי (במקרה פרטני) לא נהגו רשויות המס‬ ‫לחזור בהם מההסכמה עם האזרח וראו בקביעה בהסכם מעין שומה‪ .‬החל מחקיקת פרק‬ ‫החלטות המיסוי‪ ,‬קיים תוקף משפטי מחייב להחלטת המנהל (סעיף ‪158‬ו(א) לפקודה)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪41‬‬

‫[‪]2‬‬

‫מבוא להכנסות‬ ‫‪ 2.1‬הטלת המס לפי פקודת מס הכנסה – סעיף ‪2‬‬ ‫רישא‬ ‫‪ 2.1.1‬כללי‬ ‫חלק ב' לפקודה הוא חלק הטלת המס‪ .‬הפרק הראשון של חלק זה מוגדר המקור והוא‬ ‫פותח בסעיף ‪ 2‬המוגדר כמקורות ההכנסה‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 2‬לפקודה קובע את הטלת המס על הכנסות‪ ,‬כפי שנפרט בהמשך‪ .‬הרישא לסעיף‬ ‫קובעת‪:‬‬ ‫"מס הכנסה יהא משתלם‪ ,‬בכפוף להוראות פקודה זו‪ ,‬לכל שנת מס‪ ,‬בשיעורים‬ ‫המפורטים להלן‪ ,‬על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל‬ ‫או מחוץ לישראל ועל הכנסתו של תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל‪,‬‬ ‫ממקורות אלה‪":‬‬ ‫סעיף ‪ 2‬רישא מהווה פתיח לסעיף שבמסגרתו מפורטים מרבית סוגי ההכנסות המכונות‬ ‫"הכנסות הפרותיות" הממוסות במסגרת פרק ב' לפקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫ברישא של סעיף ‪ 2‬בחר המחוקק לקבוע את הכללים אשר ישמשו לקביעת ההכנסות‬ ‫המפורטות בסעיף ‪ 2‬ובכלל זאת עיקרון מדידת המס על בסיס שנתי‪ ,‬קביעת החייב‬ ‫במס (אדם) כמו גם קביעת עקרונות התחולה של הוראות סעיף ‪ 2‬ביחס לתושבי ישראל‬ ‫וביחס לתושבי חוץ‪ .‬הנושאים להלן יוצרים מסגרת נורמטיבית אחידה למיסוי ההכנסות‬ ‫הפרותיות המפורטות בסעיף ‪.2‬‬

‫‪42‬‬

‫• מסים א‬

‫מסגרת הדיון תהא על פי מרכיבי הסעיף כדלקמן‪:‬‬ ‫ ‪.‬‬ ‫ ‪.‬‬ ‫ ‪.‬‬ ‫ ‪.‬‬ ‫ ‪.‬‬ ‫ ‪.‬‬

‫‪"1‬מס הכנסה יהא משתלם בכפוף להוראות פקודה זו" – הטלת המס‬ ‫‪"2‬בשיעורים המפורטים להלן"‬ ‫‪"1‬של אדם" – מי כפוף לחיוב במס‬ ‫‪"1‬תושב ישראל ‪ ...‬של תושב חוץ‪ ...‬בישראל" – עקרונות מיסוי בין־לאומי‬ ‫‪"1‬על הכנסתו"‪" ,‬ממקורות אלה" – מהי הכנסה‬ ‫‪"1‬לכל שנת מס" – אופן מדידת ההכנסה‬

‫‪ 2.1.2‬הטלת המס‬ ‫סעיף ‪ 2‬רישא קובע כי יש לשלם מס הכנסה כפי שקבוע בפקודה זו‪ ,‬פקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫קבענו כבר בעבר כי מס יוטל רק מכוח חוק‪ .‬סעיף ‪ 2‬לפקודה קובע את החובה לשלם‬ ‫מס על הכנסות‪.‬‬ ‫מס הכנסה או מס מוגדרים בסעיף ‪ 1‬לפקודה כ‪:‬‬ ‫"בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו"‪.‬‬ ‫החל מעתה‪ ,‬כאשר נאמר מס הכנסה או מס‪ ,‬הכוונה למס המוטל על פי פקודת מס‬ ‫הכנסה ולא על פי כל דין אחר‪.‬‬ ‫נציין כבר עתה כי סעיף ‪ 1‬הוא סעיף הפרשנות למונחים בפקודה‪ .‬בסעיף זה נחפש‬ ‫את משמעותם והגדרתם של מונחים שיוזכרו בפקודה‪ .‬לעתים יוגדרו מונחים בסעיפים‬ ‫מסוימים‪ .‬אם לא יצוין אחרת‪ ,‬במקרים אלו ההגדרה רלוונטית רק לסעיף הספציפי‪ .‬אם‬ ‫מונח מוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה וגם בסעיף ספציפי הכלל הוא שדין ספציפי גובר על דין‬ ‫כללי – ההגדרה בסעיף קובעת לעניין אותו סעיף‪.‬‬

‫‪ 2.1.3‬שיעורי המס‬ ‫סעיף ‪ 2‬רישא קובע כי המס יוטל על פי השיעורים שיפורטו להלן (בפקודה)‪.‬‬ ‫השיעורים להם מכוון סעיף ‪ 2‬רישא הינם בעיקר שיעורי המס המפורטים בסעיפים ‪121‬‬ ‫עד ‪(129‬ג) לפקודה‪ .‬יחד עם זאת נציין כי נקבעו שיעורי מס גם בהרבה סעיפים אחרים‬ ‫בפקודה ובחוקים אחרים ואף בתקנות מכוח סעיפים בפקודה‪ .‬המחוקק לא שמר על‬ ‫מסגרת קבועה בפקודה לפירוט שיעורי המס‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪43‬‬ ‫אף כי נושא שיעורי המס יידון בהמשך הקורס ובקורסים אחרים נציין כבר עתה שני‬ ‫סעיפים במסגרתם נקבעו שיעורי המס הרגילים‪/‬כלליים למיסוי יחידים (פרטים)‬ ‫ולמיסוי חברות‪ ,‬סעיף ‪ 121‬וסעיף ‪ 126‬לפקודה‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 121‬לפקודה קובע את שיעור המס ליחידים (פרטים שהם בשר ודם) בשיטה‬ ‫הפרוגרסיבית‪ ,‬כלומר מדרגות מס בשיעור עולה של שיעורי מס‪.‬‬ ‫נכון לשנת ‪ 2009‬קובע סעיף ‪ 121‬שש מדרגות מס ‪ 34% ,30% ,23% ,15% ,10% -‬ו־‪.46%‬‬ ‫סעיף ‪(126‬א) לפקודה קובע את שיעור המס של חברות וחבר בני אדם‪ 15‬בשיטת המס‬ ‫היחסי‪ ,‬דהיינו מס בשיעור קבוע מהשקל הראשון של ההכנסה‪ .‬שיעור המס הוא ‪26%‬‬ ‫לשנת ‪ 2009‬והוא יופחת בשנת ‪ 2010‬ל־‪.25%‬‬ ‫ניתן להבחין כי בעוד שעל יחיד מוטל מס הכנסה פרוגרסיבי בשיעורים הולכים ועולים‬ ‫המגיעים עד לשיעור מס סופי של ‪ ,46%‬על חבר בני אדם מוטל מס בשיעור קבוע של‬ ‫‪ 26%‬וזאת מהשקל הראשון ועד השקל האחרון של הרווח‪.‬‬ ‫שיעור המס המופחת המוטל על חבר בני אדם מקורו בשתי סיבות עיקריות והן‪:‬‬ ‫‪1 .1‬רצונו של המחוקק לעודד פעילות במסגרת של תאגידים‪.‬‬ ‫‪2 .2‬שיטת מיסוי הכנסותיו של חבר בני אדם מבוצעת בדרך דו שלבית‪ .‬ראשית‪ ,‬ממוסות‬ ‫הכנסות התאגיד בשיעור מס של ‪ 26%‬ושנית‪ ,‬במועד חלוקת ההכנסות לידי בעלי‬ ‫התאגיד‪ ,‬מוטל מס נוסף בשיעור של ‪ 25%‬כך שבעצם שיעור המס בחלוקת הרווח עד‬ ‫לבעלי התאגיד ("עד הבית") הוא יותר מ־‪ 25%‬והוא בעצם‪:‬‬ ‫שלב ראשון מיסוי הכנסות התאגיד ‪.25%‬‬ ‫שלב שני הוא מיסוי יתרת הרווח בעת חלוקתו לאחר תשלום מס החברות ‪18.5%‬‬ ‫נוספים [‪.])100% – 26%( * 25% = 18.5%‬‬ ‫סה"כ נטל המס‪.26% + 18.5% = 43.5% :‬‬ ‫ניתן לראות כי בסופו של דבר‪ ,‬בשנת ‪ ,2009‬קיים הבדל קטן בין מיסוי ישיר על הרווח‬ ‫השולי בשיעור ‪( 46%‬מרבי) לבין שיעור המס בפעילות באמצעות תאגיד ומשיכת כלל‬ ‫הרווח (נטל כולל בשיעור ‪.)43.5%‬‬

‫‪ .15‬המונחים יחיד‪ ,‬חברה וחבר בני אדם יוגדרו בהמשך‪.‬‬

‫‪44‬‬

‫• מסים א‬

‫עם זאת‪ ,‬יובהר כי ההשוואה לעיל בין שיעור המס המוטל על יחיד ועל בעל מניות בחבר‬ ‫בני אדם הינה פשטנית ואין בה כדי למצות‪ ,‬הואיל ולתחשיב זה יש להוסיף את חבות‬ ‫תשלום מס הבריאות וביטוח לאומי אשר מצטרפות לשיעור המס המוטל על יחידים‬ ‫ואינן מוטלות על הכנסות של חבר בני אדם או בעלי מניותיו‪ .‬כמו כן אין הכרח שבעל‬ ‫מניות ימשוך את כלל הרווחים מחבר בני האדם כך שבשוטף נטל המס עליו נמוך‬ ‫יותר‪ .‬נושא מיסוי בעלי מניות וחבר בני אדם יידון ביתר הרחבה במסגרת הדיון בסעיף‬ ‫‪ )4(2‬לפקודה ובמסגרת הנושא מיסוי תאגידים בקורס הבא‪ .‬בנוסף‪ ,‬יחיד נהנה משיעור‬ ‫משתנה (מדרגות) כך שעג הגיעו משיעור המס השולי המרבי נטל המס עליו נמוך יותר‪.‬‬

‫‪ 2.1.4‬על מי מוטל המס – מיהו אדם‬ ‫סעיף ‪ 2‬רישא מטיל את המס על הכנסתו של אדם‪ .‬בהמשך נדון בשאלה מהי הכנסה‬ ‫ובשלב זה נגדיר מהו אדם לצורך זה‪.‬‬

‫‪ 2.1.4.1‬אדם‬

‫המונח אדם מוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה כדלקמן‪:‬‬ ‫"אדם – לרבות חברה וחבר בני אדם כהגדרתם בסעיף זה"‪.‬‬ ‫ההגדרה בסעיף ‪ 1‬נוקטת בלשון "לרבות"‪ ,‬משמע האמור בסעיף בא לפרט את הכלל או‬ ‫להוסיף ולרבות על משמעותו הרגילה של המונח אדם כפי שהיא מוכרת‪.‬‬ ‫בלשון בני האדם אדם הוא יצור פיזי‪ ,‬בשר ודם‪ .‬בפקודה‪ ,‬כאשר מתכוונים לאדם בשר‬ ‫ודם אומרים "יחיד" ולא סתם "אדם" הואיל ומבחינה משפטית המונח אדם הוא רחב‬ ‫יותר וכולל‪ ,‬בנוסף ליחיד‪ ,‬גם גופים משפטיים נוספים בעלי אישיות משפטית‪.‬‬ ‫פקודת הפרשנות (נוסח חדש) משנת ‪ 1954‬שתחולתה לגבי מונחים טרם חקיקת חוק‬ ‫הפרשנות (בשנת ‪ )1981‬מגדירה אדם כ‪:‬‬ ‫"אדם – לרבות חברה או התאחדות או חבר בני אדם‪ ,‬בין שהם מואגדים ובין‬ ‫שאינם מואגדים"‪.‬‬ ‫ניתן להבחין שההגדרה בדין הכללי אינה מפרטת בדיוק מיהו אדם‪.‬‬

‫מס' עבודה‪10666 :‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪45‬‬

‫מיסים א' )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬

‫ביצוע‪ :‬רונית בור‬

‫אם כך‪ ,‬אדם הוא כל מי שיש לו אישיות משפטית‪ ,‬כל מי שכשר לביצוע פעולות בעלות‬ ‫‪1-3‬‬ ‫‪ fig‬על פי הדין‪ .‬בכלל זה ניתן למנות גם‬ ‫וזכויות‬ ‫תוקף משפטי‪ ,‬מי שיכולות להיות לו חובות‬ ‫חברה וחבר בני אדם‪ .‬לפיכך‪ ,‬התוספת בסעיף ‪ 1‬לפקודה ביחס לחברה וחבר בני אדם‬ ‫מיותרת אך ניתן להסביר את קיומה כדי להבהיר שגם גופים אלו נחשבים כאדם לענין‬ ‫הפקודה‪ .‬אם נתאר זאת בתרשים‪:‬‬ ‫אדם‬ ‫חברה‬ ‫וחבר בני‬ ‫אדם‬

‫יחיד‬

‫אם כך‪ ,‬ניתן להבין שרק מי שיש לו אישיות משפטית על פי הדין יכול להיות מושא‬ ‫להטלת מס על הכנסות‪ .‬בנוקטו בלשון "אדם" מתכוון המחוקק לכלל הגופים המשפטיים‬ ‫יחידים (אנשים פרטיים)‪ ,‬חברות‪ ,‬תאגידים אחרים וכו'‪ .‬במקום שבו מתכוון המחוקק‬ ‫להחיל סעיף זה או אחר רק על חלק מן הגופים הוא נוקט באופן ספציפי באחד מן‬ ‫המונחים‪ ,‬כפי שהובהר לעיל‪.‬‬ ‫בהגדרת אדם ציין המחוקק במפורש חברה וחבר בני אדם‪ .‬נדון בהם כעת‪.‬‬

‫‪ 2.1.4.2‬חבר בני אדם‬

‫המונח חבר בני אדם מוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה כדלקמן‪:‬‬ ‫"חבר בני אדם – כל גוף ציבורי‪ ,‬מאוגד או מאוחד‪ ,‬וכל חברה‪ ,‬אגודת אחים‪,‬‬ ‫חברותה או התאחדות‪ ,‬בין שהן מאוגדות ובין שאינן מאוגדות"‪.‬‬ ‫המונח חבר בני אדם‪ ,‬על פי לשון הסעיף כולל בתוכו כל צורת התאגדות או התאחדות‪,‬‬ ‫בין שהתאגדו על פי חוק ובין שלא התאגדו על פי חוק‪ ,‬יהא שמם ותהא מטרתם אשר‬ ‫תהא‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬ברור כי פרשנות רחבה מדי של המונח חבר בני אדם יהיה בה‬ ‫כדי לכלול בתחומו גופים והתארגנויות חסרות כל זיקה לפקודת מס הכנסה כדוגמת‬ ‫התארגנות חברית לצורך ספורט או תרבות‪.‬‬ ‫בכל מקום בפקודה בה יצוין חבר בני אדם הכוונה היא לכלל הגופים המקיימים את‬ ‫ההגדרה‪.‬‬

‫‪46‬‬

‫• מסים א‬

‫ההגדרה מציינת במפורש גם חברה‪ ,‬דהיינו מעבר להיותה מוגדרת בנפרד היא גם מהווה‬ ‫חבר בני אדם‪.‬‬ ‫בפסק דין יורשי המנוח גורקביץ‪ 16‬נדון מעמדה של שותפות לצורכי מס‪ .‬בדחותו את‬ ‫טענת המערערים לפיה אין לראות בשותפות משום חברותה כמשמעה במונח חבר בני‬ ‫אדם קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫"נראה לי ראשית לכל שעצם השימוש בלשון 'חברותה' בפקודת מס הכנסה‪,‬‬ ‫שתכנה הוראות בדבר הטלת מס על הכנסות ממקורות עסקיים או רכושיים בידי‬ ‫גופים שונים מלמד שהמחוקק מתכוון במונח זה לכל צורת שיתוף של יחידים‬ ‫בעניינים שבעסק או ברכוש‪ ,‬ולא במובן של חברות ורעות לעיל"‪.‬‬

‫מס' עבודה‪10666 :‬‬

‫מיסים א' )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬

‫בפסק דין עיריית הרצליה‪ 17‬דחה בית המשפט טענה לפיה אין לראות עירייה משום‬ ‫‪fig‬בהגדרת המונח חבר בני אדם‪.‬‬ ‫‪1-4‬ציבורי‬ ‫חבר בני אדם‪ ,‬זאת בהכללה בגדר המונח גוף‬ ‫לאור הגדרת חבר בני אדם‪ ,‬נדייק בתרשים שהוצג קודם לכן‪:‬‬

‫אדם‬ ‫חבר‬ ‫בני אדם‬

‫יחיד‬

‫חברה‬

‫דוגמאות נוספות לחבר בני אדם‪ :‬עמותה‪ ,‬אגודה עותומנית וכדומה‪.‬‬ ‫לסיכום ניתן לומר כי במונח חבר בני אדם כיוון המחוקק לכל צורות השיתוף למטרות‬ ‫כלכליות של ניהול פעילות או רכוש‪ ,‬בין אם מדובר בגוף אשר התאגד על פי דין ובין‬ ‫אם לאו‪ .‬בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה‪ ,‬בחב"ק‪ ,‬מוצעים מספר מבחנים לבחינת‬ ‫מעמדו של גוף כחבר בני אדם‪ ,‬בין היתר‪ ,‬מבחן עברות הזכויות ומבחן הגבלת האחריות‬ ‫על החברים‪ .‬למבחנים אלו ניתן להוסיף את מבחן מעמדו המשפטי של הגוף הנבחן‪,‬‬

‫‪ .16‬עמ"ה ‪ ,589/80‬יורשי המנוח גורקביץ ז"ל נ' פקיד שומה תל־אביב ‪( 5‬לא פורסם)‪.‬‬ ‫‪ .17‬עמ"ה ‪ ,527/85‬עירית הרצליה נ' פקיד השומה כפר־סבא‪ ,‬פד"א ח ‪.232‬‬

‫ביצוע‪ :‬רונית בו‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪47‬‬ ‫כבעל כשירות משפטית לשאת בחובות ובזכויות משפטיות‪ .‬מבלי לפרט במסגרת זו‬ ‫ולהרחיב את הדיון המשפטי בסוגיה‪ ,‬נקרה לנו שהגדרת חבר בני אדם רחבה יותר‬ ‫מהמבחנים שהציעו רשויות המס‪.‬‬ ‫במסגרת המונחים אדם וחבר בני אדם הוזכרה במפורש החברה‪ .‬מהי חברה לעניין‬ ‫פקודת מס הכנסה?‬

‫‪ 2.1.4.3‬חברה‬

‫המונח חברה מוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה כדלקמן‪:‬‬ ‫"חברה – חברה שהואגדה או שנרשמה על פי כל דין בר־תוקף בישראל או במקום‬ ‫אחר‪ ,‬לרבות אגודה שיתופית"‪.‬‬ ‫על פי הגדרת המונח חברה יכללו במונח הגופים הבאים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬חברה ישראלית אשר התאגדה בהתאם להוראות פקודת החברות [נוסח חדש]‪,‬‬ ‫התשמ"ג‪ 1983-‬או חוק החברות‪ ,‬התשנ"ט‪;1999-‬‬ ‫‪2 .2‬חברה זרה אשר התאגדה מחוץ לישראל על פי דין במקום אחר ונרשמה בישראל‬ ‫על פי הוראות פקודת החברות [נוסח חדש]‪ ,‬התשמ"ג‪ 1983-‬או חוק החברות‪,‬‬ ‫התשנ"ט‪;1999-‬‬ ‫‪3 .3‬חברה זרה אשר עמדה בדרישות ההתאגדות והרישום בהתאם להוראות כל דין בר‬ ‫תוקף מחוץ לישראל‪ .‬יובהר כי קיימים חילוקי דעות אם חובה על הגוף המשפטי‬ ‫להיקרא חברה (בתרגומו הלועזי באותה מדינה) או שדי בעובדה כי על פי מהותו‬ ‫מדובר בחברה על פי מאפייני חברה בעולם‪ .‬אין ספק כי עליו להתאגד או להירשם‬ ‫במקום כלשהו בעולם‪.‬‬ ‫‪4 .4‬אגודה שיתופית‪ .‬בכל מקום בפקודה שיציין המחוקק חברה הוא מכוון גם לאגודה‬ ‫שיתופית‪ .‬אם המחוקק יציין אגודה שיתופית משמע הוא מתכוון רק לגוף זה‪ .‬למרות‬ ‫שלא מצוין כך‪ ,‬הכוונה לאגודה שיתופית שהתאגדה לפי חוק האגודות השיתופיות‪.‬‬

‫‪ 2.1.4.4‬נישום‬

‫מונח זה אינו מציין סוג של אדם אלא מתייחס לאדם‪ .‬במונח זה משתמשים רבות ולכן‬ ‫נזכיר אותו כבר כעת‪ .‬המונח נישום מוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה כדלקמן‪:‬‬ ‫"נישום – אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס"‪.‬‬

‫‪48‬‬

‫• מסים א‬

‫משמע‪ ,‬על פי ההגדרה‪ ,‬נישום הינו כל אחד מן הגורמים שעליהם חלה פקודת מס‬ ‫הכנסה‪ ,‬יחידים או גופים משפטיים אחרים‪ ,‬אשר הייתה להם‪ ,‬בשנת המס‪ ,‬הכנסה‪.‬‬ ‫מונחים אלו יפורטו בהמשך‪ .‬‬

‫‪ 2.1.5‬עקרונות מיסוי בין־לאומי – שיטת המס בישראל‬ ‫‪ 2.1.5.1‬כללי‬

‫עד כה טרם דנו במונח הכנסה‪ .‬מונח זה דרוש לנו לצורך הדיון בשיטת המס בישראל‬ ‫ובשאלה מתי הכנסה חייבת במס בישראל‪ .‬לצורך הפשטות נניח‪ ,‬בשלב זה‪ ,‬כי הכנסה‬ ‫משמעה רווחים מפעילות או נכס‪ .‬במילים אחרות אנו מעוניינים לדעת‪ :‬מהי שיטת המס‬ ‫בישראל בהיבט המיסוי הבין־לאומי?‬ ‫מקובל בעולם‪ ,‬על פי כללי המשפט הבין־לאומי‪ ,‬כי לכל מדינה יש הסמכות והחופש‬ ‫(אלא אם קיבלה על עצמה הגבלה‪ ,‬למשל בהסכם עם מדינה או מדינות אחרות) לקבוע‬ ‫את אופן ושיטת הטלת המס‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬לא יכולה המדינה‪ ,‬בפועל‪ ,‬להטיל מס במקרים שבהם אין לה זיקה למקום‬ ‫הפקת ההכנסה או למפיק ההכנסה‪ ,‬בעיקר בשל היכולת לאכוף את תשלומו אך לא רק‬ ‫בשל כך‪ .‬לכן‪ ,‬התפתחו בהיבט הבין־לאומי שתי שיטות להטלת מס‪ :‬שיטה פרסונלית‬ ‫ושיטה טריטוריאלית‪.‬‬ ‫סמכותו של הריבון לקבוע נורמות של חיוב במס על אזרחי מדינה (במובן הרחב)‪ ,‬גם‬ ‫אם העילה נוצרה מחוץ לתחומיה הטריטוריאליים אינה נוגדת את כללי המשפט הבין־‬ ‫לאומי‪ .‬יתרה מזאת‪ ,‬גם אם נורמה כזו הייתה עומדת בסתירה למשפט הבין־לאומי‪,‬‬ ‫היא הייתה תופסת ותקפה מבחינת הדין הפנימי במדינה המחייב את בתי המשפט‬ ‫בישראל‪18.‬‬

‫‪ 2.1.5.2‬השיטה הפרסונלית‬

‫בשיטה הפרסונלית (אישית) חבות המס נקבעת על בסיס זיקה אישית‪ ,‬פרסונלית‪,‬‬ ‫בין מפיק ההכנסה למדינה המטילה את המס‪ .‬כך‪ ,‬יכולה להיקבע הזיקה על יסוד‬ ‫אזרחותו של האדם‪ ,‬תושבותו או תושבות הקבע שלו (על ההבדל בין תושבות ותושבות‬ ‫קבע נרחיב בהמשך)‪ .‬בשיטה זו אין חשיבות למקום הפקת ההכנסה או צמיחתה והיא‬ ‫מיושמת בדרך כלל על בסיס הכנסות כלל עולמי‪.‬‬

‫‪ .18‬לנושא זה התייחס בית המשפט העליון בפסק דין ע"פ ‪ ,123/83‬חברת ק‪.‬פ‪.‬א פלדות קרית ארבע‬ ‫בע"מ ואח' נ מדינת ישראל‪ ,‬פ"ד לח(‪.813 )1‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪49‬‬ ‫בשיטה זו יש להגדיר את הזיקה המחייבת בתשלום מס למדינה על מנת שכללי החיוב‬ ‫במס יהיו ברורים‪.‬‬ ‫הבסיס ההגיוני לשיטה זו הינה הנאתם של "הפרסונות" האמורות משירותיה של‬ ‫המדינה בשל זיקתם אליה‪ .‬אין כל סיבה שאותם מפיקי הכנסה לא ישאו בחלק ממימון‬ ‫הוצאות הממשלה‪.‬‬

‫‪ 2.1.5.3‬השיטה הטריטוריאלית‬

‫בשיטה הטריטוריאלית (גאוגרפית) חבות המס נקבעת על יסוד מקום הפקת ההכנסה‪,‬‬ ‫מקום שבו נמצא המקור מניב ההכנסות‪ ,‬ללא קשר לזהותו‪/‬לפרסונליות של מפיק‬ ‫ההכנסה‪ .‬כך‪ ,‬גם תושבי חוץ או אזרחים זרים המפיקים הכנסה בתחום הטריטוריה של‬ ‫מדינה חייבים בה במס על הכנסותיהם‪.‬‬ ‫הבסיס ההגיוני לשיטה זו הינה הסמכות הטריטוריאלית של מדינה (ריבונותה) לגבי‬ ‫נכסים ואנשים הנמצאים ו‪/‬או פועלים בתחומה‪ .‬אנשים אלו נהנים מהחוק‪ ,‬מהתשתית‬ ‫ומהמשאבים (פיזיים ואנושיים) ומהשירותים שהמדינה מעניקה בתחומה‪.‬‬ ‫הואיל ומשמעות השיטה הטריטוריאלית הינה מיקום המקור עולה שאלה כיצד יודעים‬ ‫היכן נמצא המקור? כיצד ניתן לקבוע כי הכנסה הופקה בטריטוריה מסוימת?‬ ‫במקרים מסוימים הקביעה פשוטה‪ .‬הכנסתה של חנות מכולת לדוגמה מופקת במקום‬ ‫שבו היא ממוקמת ובו נמכרת מרכולתה‪ .‬במקרים אחרים‪ ,‬כגון עסקת הלוואה (או‬ ‫מקרים אחרים בהם עוסקים בנכסים לא מוחשיים אחרים)‪ ,‬לא ניתן לקבוע באותה‬ ‫קלות היכן מופקת הכנסת הריבית מאותה הלוואה‪ ,‬קשה לומר היכן נצמחה אותה‬ ‫ריבית‪.‬‬ ‫לצורך כך נקבעות בדרך כלל בדין הפנימי של המדינה כללים המכונים כללי מקור‪,‬‬ ‫כללים הקובעים את מיקום המקור‪.‬‬ ‫מבחינה היסטורית‪ ,‬מדינות רבות החלו בכללי מיסוי בעלי תחולה טריטוריאלית ועברו‬ ‫מאוחר יותר לתחולה פרסונלית‪ .‬קשה למצוא מדינות בעולם שנוקטות בכלל פרסונלי‬ ‫טהור ללא מיסוי טריטוריאלי‪ .‬משמעות כללי המס במדינה כזו היא שתושבי חוץ אינם‬ ‫מחויבים במס על הכנסות שהם מפיקים בתחומי אותה טריטוריה בעוד שתושבי אותה‬ ‫מדינה או אזרחיה חייבים בה במס על כלל הכנסותיהם בעולם‪.‬‬

‫‪50‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 2.1.5.4‬השיטה בישראל‬ ‫השיטה בעבר‬

‫עד שנת ‪( 2002‬כולל) שיטת המיסוי בישראל הייתה בעיקרה טריטוריאלית עם הוראות‬ ‫מיוחדות מהשיטה הפרסונלית – שיטה מעורבת‪.‬‬ ‫על פי השיטה האמורה‪ ,‬הכנסות חויבו במס בישראל אם הופקו או נצמחו בישראל ואף‬ ‫אם רק התקבלו בה‪.‬‬

‫על פי הפסיקה‪ ,‬משמעות המונח הופקה ונצמחה הייתה מיקומו הגאוגרפי של מקור‬ ‫ההכנסה‪ .‬בהיעדר כללי מקור לקביעת מקום המקור נוצרו בעיות פרשניות‪ ,‬במיוחד‬ ‫ביחס לפעילות במקומות שונים בעולם וביחס לנכסים בלתי מוחשיים שונים‪ .‬בית‬ ‫המשפט ניסה למלא חלל זה בתוכן‪19.‬‬

‫השיטה כיום ביחס לתושבי ישראל‬

‫החל משנת המס ‪ ,2003‬עם כניסתו‪ 20‬לתוקף של תיקון ‪ 132‬לפקודה שונתה השיטה‬

‫לשיטת המיסוי הפרסונלית וירד המסך על השיטה הקודמת‪ ,‬על פרשנויותיה‪ ,‬כל עוד‬ ‫מדובר בתושבי ישראל‪ .‬עדיין‪ ,‬הגישה הטריטוריאלית נותרה בעינה לגבי תושבי חוץ‪.‬‬ ‫ביחס לכך‪ ,‬נקבעו כללי מקור על מנת שלא להשאיר את הסוגייה של קביעת מקום‬ ‫המקור בשיטה טריטוריאלית ללא פתרון חקיקתי מסודר (סעיף ‪4‬א לפקודה)‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬החל מהשנה האמורה‪ ,‬בוטלה עילת החיוב על בסיס קבלת ההכנסה בישראל‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 2‬רישא קובע לענין זה שהמס יוטל‪:‬‬ ‫"‪ ...‬על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל או מחוץ‬ ‫לישראל‪."...‬‬ ‫בכל שיטה פרסונלית יש לקבוע את הזיקה הנדרשת כדי לחייב במס במדינה מסוימת‪.‬‬ ‫בארה"ב למשל‪ ,‬הזיקה הינה אזרחות ותושבות‪ .‬בישראל נקבעה הזיקה על בסיס‬ ‫התושבות בלבד‪ .‬הקביעה הינה בסעיף ‪ 2‬רישא לפקודה‪ .‬כך‪ ,‬הגדרת תושב קיבלה משנה‬ ‫חשיבות והיא אף שונתה והובהרה לצורך כך במסגרת תיקון החוק‪.‬‬ ‫‪ .19‬ע"א ‪ ,702/70‬חברת החשמל בע"מ נ' פקיד שומה חיפה‪( ,‬פד"א ד ‪ ,)263‬עמ"ה ‪,204/73‬‬ ‫אינברטאנס טוריסטיקס נ' פקיד שומה‪ ,‬פד"א ו' ‪ ,279‬ע"א ‪ ,319/58‬פקיד שומה נתניה נ' גרוס‪,‬‬ ‫פד"י יד ‪.688‬‬ ‫‪ .20‬נציין רק כי על פי הוראות התיקון‪ ,‬תחולת תיקון סעיף ‪ 2‬רישא לפקודה הינה רק לגבי הכנסות‬ ‫שהופקו או שנצמחו החל משנת המס ‪ 2003‬ואילך‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪51‬‬ ‫סעיף ‪ 1‬לפקודה קובע מיהו תושב ישראל‪ ,‬הן לגבי חבר בני אדם והן לגבי יחידים‪.‬‬ ‫ההגדרה מתמקדת בסוגייה מהי תושבות‪ 21.‬בנושא התושבות נדון בהרחבה ביחידה ‪6‬‬ ‫העוסקת במיסוי בין־לאומי‪.‬‬

‫השיטה כיום ביחס לתושבי חוץ‬

‫על פי סעיף ‪ 1‬לפקודה‪ ,‬תושב חוץ נחשב מי שאינו תושב ישראל‪ .‬מהי שיטת המיסוי‬ ‫לגביהם?‬ ‫סעיף ‪ 2‬רישא קובע בפירוש כי ישולם מס הכנסה‪:‬‬ ‫"‪...‬על הכנסתו של אדם תושב חוץ שהופקה או שנצמחה בישראל"‪.‬‬ ‫משמע – בסיס המס של תושבי חוץ הוא טריטוריאלי‪ .‬קביעה זו ברורה על בסיס סמכותה‬ ‫של המדינה‪ ,‬כריבון בטריטוריה שלה‪ ,‬להטיל מס על פעילות כלכלית המתרחשת בתוך‬ ‫גבולותיה‪ .‬משמעות הביטוי הופקה או נצמחה‪ ,‬כפי שדנו בו קודם לכן‪ ,‬הינה מיקום‬ ‫המקור‪ ,‬מקום הפקת ההכנסה‪.‬‬ ‫ברור גם כי למדינה אין כל סמכות (וזה אף אינו אפקטיבי) להטיל מס על בסיס פרסונלי‬ ‫לגבי חסרי זיקה אליה ולכן בסיס המס לגבי תושבי חוץ מצומצם לטריטוריה של המדינה‪.‬‬ ‫עד לתיקון ‪ 132‬לפקודה לא היו כללי מקור ברורים והם היו פרי פסיקה ופרשנות של‬ ‫שלטונות המס ושל מלומדים על בסיס כללים שנקבעו בעולם‪ .‬במסגרת התיקון קבע‬ ‫המחוקק במפורש מתי תיחשב הכנסה כמופקת בישראל (סעיף ‪4‬א לפקודה)‪ ,‬כללים‬ ‫הרלוונטיים לקביעת בסיס המס של תושבי חוץ ולכל עניין אחר בפקודה בו עולה שאלת‬ ‫מקום הפקת ההכנסה (למשל בנושא זיכוי בשל מס זר או קיזוז הפסדים)‪ .‬על כללים‬ ‫אלה נעמוד ביחידה ‪.6‬‬

‫מהי "ישראל"‬

‫פקודת מס הכנסה משתמשת במונח ישראל אך אינה מגדירה אותו‪ .‬סעיף ‪11‬ב לפקודת‬ ‫סדרי שלטון ומשפט‪ ,‬תש"ח‪ ,1948-‬קובע כי המשפט‪ ,‬השיפוט והמינהל של המדינה חלים‬ ‫בכל שטח ישראל שהממשלה קבעה בצו‪ .‬לצורך עניין זה נחשב כשטח מדינת ישראל כל‬ ‫השטח במסגרת "הקו הירוק"‪ ,‬כולל ירושלים (ה"מזרחית" ו"המערבית") וכולל רמת הגולן‪.‬‬

‫‪ .21‬הגדרת ישראל אינה קיימת בפקודה‪ ,‬ונדון בה בהמשך בהקשר מיסוי טריטוריאלי לגבי תושבי‬ ‫חוץ‪.‬‬

‫‪52‬‬

‫• מסים א‬

‫מקור נוסף לצורך הגדרת המונח ישראל ניתן למצוא בסעיף ‪ 1‬לפקודת הפרשנות [נוסח‬ ‫חדש]‪ ,‬הקובע כדלקמן‪:‬‬ ‫'ישראל' או 'המדינה' – לרבות מימי־חופין שלה"‪.‬‬ ‫כפי שניתן לראות‪ ,‬ההגדרה בפקודת הפרשנות אינה מתווה את תחומיה הטריטוריאליים‬ ‫של מדינת ישראל אלא מוסיפה לתחומים המצוינים לעיל אף את מימי החופים הסמוכים‬ ‫למדינה‪.‬‬ ‫גם "מימי חופין" הוגדרו בפקודת הפרשנות כדלקמן‪:‬‬ ‫"כל חלק מן הים הפתוח שעל חופי המדינה‪ ,‬המצוי בתחום ששה מילין ימיים‬ ‫מנקודת שפל המים שבחוף"‪.‬‬

‫מיסוי באזור‬

‫שטחים אחרים של ארץ ישראל שאינם מדינת ישראל כמו יהודה‪ ,‬שומרון וחבל עזה‬ ‫אינם נחשבים ישראל‪ ,‬לפחות לצורכי פקודת מס הכנסה‪.‬‬

‫לפיכך‪ ,‬כדי לקבוע מיסוי בשטחים אלו נחקק סעיף מיוחד בפקודה‪ ,‬סעיף ‪3‬א‪ ,‬המגדיר‬ ‫שטחים אלו בשם "אזור" והוא חל רק לגבי מי שיש לו זיקה למדינת ישראל‪ ,‬כפי‬ ‫שהוגדר‪ .‬נדון בסעיף זה בהמשך היחידה אך נדגיש כבר בשלב זה כי לא מדובר במיסוי‬ ‫תושבי האזור שאינם נחשבים תושבי ישראל או אזרחיה אלא רק מי שייחשב אזרח‬ ‫ישראלי כהגדרת המונח בסעיף האמור‪.‬‬ ‫לענייננו‪ ,‬תושבי חוץ יחויבו במס בישראל רק לגבי הכנסות בשטח הריבוני של מדינת‬ ‫ישראל (לא כולל האזור)‪.‬‬

‫כפל מס‬

‫קיומן של שתי שיטות מיסוי שבסיסן שונה או עשוי להוביל למצב שבו אדם נדרש לשלם‬ ‫מס על אותה הכנסה בשתי מדינות – כפל מס‪ .‬מצב זה אפשרי גם במקרים בהם שיטות‬ ‫המיסוי בשתי מדינות הן זהות אך הזיקה הנדרשת לצורך מיסוי שונה ויוצרת כפילות‬ ‫חיוב על אותה הכנסה לשתי מדינות‪ .‬ביחידה ‪ 6‬העוסקת במיסוי בין־לאומי נדון בנושא‬ ‫זה בפרוטרוט‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪53‬‬ ‫‪ 2.1.6‬מהי הכנסה ומהי שיטת המקור‬ ‫‪ 2.1.6.1‬כללי‬

‫במרכז החיוב במס בסעיף ‪ 2‬רישא ניצב המונח הכנסה‪ .‬החיוב במס‪ ,‬לגבי פעילות בישראל‬ ‫ומחוץ לישראל‪ ,‬תחויב במס כל עוד מדובר בהכנסה‪ .‬לאור זאת עולה הצורך להגדיר מהי‬ ‫הכנסה‪ .‬האם ההכנסה היא תוספת לעושרו הכלכלי של אדם‪ ,‬בכסף או בשווה כסף‪ ,‬מכל‬ ‫פעולה או מקור או רק מפעילויות כלכלית מסוימות כדוגמת מכירת נכס או מתן שירות?‬ ‫האם זכייה בהגרלה היא הכנסה? האם מציאה היא הכנסה?‬ ‫בחלק א' של יחידה זו דנו בבסיס המס וראינו כי בסיס המס מבוסס על עיקרון היכולת‬ ‫לשלם‪ ,‬כפי שעיקרון זה בא לידי ביטוי בהכנסות‪/‬ברווחים של כל אדם‪.‬‬ ‫אין בפקודה הגדרה ברורה למונח זה‪ .‬סעיף ‪ 1‬לפקודה מגדיר הכנסה כ‪:‬‬ ‫"סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים ‪ 2‬ו־‪ ,3‬בצירוף סכומים‬ ‫שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לעניין פקודה זו"‪.‬‬ ‫ניתן להבחין בנקל כי לא מדובר בהגדרה ממשית‪ ,‬אין הסבר מהי הכנסה אלא ציון כי‬ ‫המקורות המפורטים בסעיפים ‪ 2‬ו־‪ 3‬לפקודה מהווים הכנסה לעניין הפקודה וכן כל‬ ‫סכום שנקבע במפורש לגביו‪ ,‬בפקודה או בכל דין אחר‪ ,‬שהוא נחשב כהכנסה לעניין‬ ‫הפקודה‪.‬‬ ‫גם סעיף ‪ 2‬המפרט את מקורות ההכנסה והקובע את החיוב במס לגביה לא מפרט מהי‬ ‫הכנסה‪.‬‬ ‫בהשוואה למונח החשבונאי המקביל – הכנסה הינה המחזור (מפעילות) והרווח הוא מה‬ ‫שמוגדר כהכנסה חייבת (פירוט בהמשך)‪ .‬עדיין‪ ,‬אין בכך להסביר מהי הכנסה מבחינה‬ ‫משפטית‪.‬‬ ‫נחפש את יסודות ההגדרה בהיסטוריה של הפקודה‪.‬‬

‫‪ 2.1.6.2‬שיטת המקור האנגלית‬

‫שיטת החיוב במס בישראל אומצה‪ ,‬כאמור‪ ,‬מהדין האנגלי‪ .‬גם על פי השיטה האנגלית‬ ‫קשה היה להגדיר מהי הכנסה ולכן הוגדרה רשימה של מקורות הכנסה‪ ,‬שדומה לרשימה‬ ‫המפורטת כיום בסעיף ‪ 2‬לפקודה‪ .‬השיטה מכונה שיטת המקור‪ ,‬על שם המקור הנדרש‬ ‫לכל הכנסה‪ .‬לא מספיק שיהיה תקבול‪ ,‬חובה שיהיה לו מקור‪.‬‬

‫‪54‬‬

‫• מסים א‬

‫הואיל וקשה להגדיר מהי הכנסה (אם כי ננסה לעשות זאת בהמשך) נציג תיאור עבור‬ ‫מונח זה‪ .‬מקובל לתת תיאור חקלאי – העץ ֵ‬ ‫והפרות‪ .‬לפי תיאור זה העץ הוא המקור‬ ‫והפרות הצומחים על העץ הם ההכנסה‪.‬‬ ‫הפרות‪ ,‬ומכאן נולדו המונח "הכנסה פרותית"‬ ‫העץ הוא ההון‪ ,‬והצומח על העץ אלו ֵ‬ ‫(המתאר את מכירת הפרות‪ ,‬ההכנסות שצומחות על העץ) והמונח "הכנסה הונית"‬ ‫המתאר את מכירת העץ‪ ,‬מכירת המקור‪.‬‬ ‫לעניין זה ועל פי המטפורה האמורה – מה שמאפיין את "הפרות" (כביטוי להכנסה‬ ‫הפרותית) זו המחזוריות שבצמיחתן‪ ,‬והעובדה שפרות אלו צומחים עקב טיפוח וטיפול‬ ‫בעץ‪.‬‬ ‫ואילו מה שמאפיין את העץ זו התכונה‪ ,‬הפוטנציאל להצמיח פרות‪ ,‬על בסיס הטיפול בו‪,‬‬ ‫וזאת כביטוי למקור ההכנסה‪.‬‬ ‫לפי השיטה אנגלית המקורית‪:‬‬ ‫‪1 .1‬כדי שתהיה הכנסה (פרות) חייב להיות עץ (מקור)‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מוטל מס רק על מכירת הפרות ולא על מכירת העץ‪.‬‬ ‫‪3 .3‬המקור חייב להיות קבוע ולא חד־פעמי‪ ,‬בעל פוטנציאל להצמיח הכנסות‪.‬‬ ‫עם השנים‪ ,‬בישראל ואף באנגליה‪ ,‬הוטל מס‪ ,‬מס רווחי הון‪ ,‬גם על מכירת העץ‪ .‬קביעה‬ ‫זו עולה בקנה אחד עם העיקרון לפיו יוטל מס על בסיס עיקרון היכולת לשלם‪ .‬לא יכול‬ ‫להתקיים מצב לפיו התעשרות הנובעת מהכנסה פרותית חייבת במס בעוד התעשרות‬ ‫הנובעת מרווח הון אינה חייבת במס‪.‬‬

‫דוגמאות למקור ולהכנסות פרותיות והוניות‪:‬‬

‫‪1 .1‬דירת מגורים ודמי שכירות – דירה המגורים היא נכס‪ ,‬הון = מקור‪ .‬ההכנסות‬ ‫מהשכרתה הם בעצם תמורה לפרות – היכולת להשתמש בדירה‪ .‬בעל הדירה "מוכר"‬ ‫את האפשרות להשתמש בה בתמורה‪ ,‬וזוהי הכנסה פרותית‪ .‬אם הבעלים ימכור את‬ ‫הדירה אזי מדובר במכירת מקור‪ ,‬הכנסה הונית (עליה יחול במקרה זה חוק מיסוי‬ ‫מקרקעין)‪.‬‬ ‫‪2 .2‬דירת מגורים בידי קבלן – הדירה מהווה מלאי בידי הקבלן‪ ,‬פרי על העץ‪ .‬העץ =‬ ‫המקור הוא עסק הקבלנות שלו‪ .‬הוא בונה דירות ומוכר אותן‪ .‬אם ימכור את עסקו‬ ‫מדובר במכירת העץ‪ ,‬הכנסה הונית‪.‬‬ ‫דוגמה זו‪ ,‬ביחס לדוגמה לעיל‪ ,‬ממחישה כי יש חשיבות למוכר ולא רק לנכס‪ .‬דירת‬ ‫מגורים יכולה לשמש הון בידי פלוני ויכולה להיות בחזקת פרות בידי אלמוני‪ .‬לא‬ ‫מספיק לתאר את הנכס אלא חשוב לתאר את יתר נסיבות העסקה או הפעילות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪55‬‬ ‫‪3 .3‬הלוואה נושאת ריבית – ההלוואה היא המקור‪ ,‬העץ‪ .‬הריבית היא הפרות‪ .‬מכירת‬ ‫"הזכות" להשתמש בכסף מזכה את בעל הקרן בתמורה‪ ,‬בריבית‪ ,‬שהיא הכנסה‬ ‫פרותית‪ ,‬אם כי היא פסיבית (צומחת לבד מבלי להשקיע יגיעה)‪.‬‬ ‫‪4 .4‬פטנט ותמלוגים – הפטנט הוא המקור והתמלוגים הם בעצם "דמי השאלה" של‬ ‫הפטנט‪ ,‬תמורה בעבור השימוש בו‪ .‬התמלוגים הם הכנסה פרותית‪ ,‬בעוד מכירת‬ ‫הפטנט לאחר מהווה הכנסה הונית ממכירת העץ‪.‬‬ ‫על פי שיטת המקור‪ ,‬הכנסות מהגרלה‪ ,‬מתחרות נושאת פרסים או מהימורים לא‬ ‫נחשבות הכנסה על פי שיטת המקור ועל פי הפקודה הואיל ואינן ממקור אלא בעלות‬ ‫אופי אקראי וחד־פעמי‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬החל מיום ‪ 1.7.2003‬נקבע מפורשות בפקודה שסכומים אלו ייחשבו‬ ‫כהכנסה על פי הפקודה‪ ,‬כפי שנדון בהמשך ביחס לסעיף ‪2‬א לפקודה‪.‬‬ ‫עדיין‪ ,‬הכנסה ממציאה או מתנה היא חסרת מקור ואינה עומדת בהגדרת הכנסה ולכן‬ ‫לא חייבת במס‪.‬‬ ‫על פי השיטה האמריקאית‪ ,‬כל תוספת לעושר מהווה הכנסה‪ .‬הגדרה כזו פטרה מהצורך‬ ‫להגדיר מהי הכנסה‪ .‬באותם מקרים שבהם המחוקק רצה לפטור הכנסה ממס הוא‬ ‫העניק לה פטור ספציפי‪ .‬בשונה משיטת המקור שבה רק מה שמהווה הכנסה חייב במס‪,‬‬ ‫בשיטה האמריקאית כל תקבול חייב במס אלא אם נקבע אחרת‪.‬‬ ‫בדין האמריקאי‪ ,‬מתנות חייבות במס בידי המקבל‪ ,‬אלא אם הן עומדות בתנאי פטור‬ ‫רלוונטי‪ .‬יכול להיות שבשורה התחתונה המתנה תהיה פטורה ממס על פי הדין האמריקאי‬ ‫ולא חייבת במס על פי הדין הישראלי‪ .‬זוהי דוגמה להבדל בין הכנסה שאינה חייבת‬ ‫(לא בבסיס המס) לבין הכנסה פטורה (נמצאת בבסיס המס אך נקבע לה פטור ספציפי)‪.‬‬ ‫נציין כי לא כל תקבול אותו מקבל אדם לידיו במסגרת פעילותו מהווה הכנסה לצורכי‬ ‫פקודת מס הכנסה‪ .‬כך למשל החזר קרן הלוואה אותה מקבל אדם (המלווה) לא מהווה‬ ‫בידיו הכנסה כאשר בעצם הוא קיבל לידיו סכום ששייך לו ממילא‪ ,‬וזאת להבדיל‬ ‫מקבלת סכומים בגין ריבית והפרשי הצמדה שאותם קיבל‪.‬‬ ‫נהוג גם לומר כי סכומים אשר מתקבלים במסגרת משפחתית או חברית‪ ,‬גרידא‪ ,‬אינם‬ ‫מהווים משום הכנסה באשר הם אינם נושאים אופי של הכנסה‪ .‬כך‪ ,‬תמיכה כספית‬ ‫הניתנת לבן מהוריו או מתנה לרגל נישואי בן משפחה או חברים אין בהם כדי להוות‬ ‫הכנסה ואין בגינם חיוב במס הואיל והם חסרי מקור ועל פי אופיים אינם מהווים‬ ‫הכנסה‪.‬‬

‫‪56‬‬

‫• מסים א‬

‫נסיים סעיף זה בדימוי נוסף של מקור והכנסה – מעיין ומים‪ .‬נוהגים לדמות את מקור‬ ‫ההכנסה למעיין ואת המים להכנסות הפרותיות‪ .‬המאפיין של המעיין הוא המחזוריות‪.‬‬ ‫למקור‪ ,‬למעיין‪ ,‬יש את התכונה‪ ,‬את היכולת להפיק מים במחזוריות‪ .‬התופעה הזו של‬ ‫ההמשכיות והמחזוריות של זרימת המים היא המאפיינת מקור הכנסה‪.‬‬

‫‪ 2.1.6.3‬הגדרת הכנסה על פי הפסיקה‬

‫על פי הפסיקה ניתן להגדיר הכנסה כ‪:‬‬

‫‪1 .1‬תמורה לשירות או למוצר‪ .‬מבחן התמורה הוא מרכיב חשוב ללא קשר לשאלה אם‬ ‫המקבל זכאי לדרוש אותה וללא קשר לשאלה אם היו למקבל ציפיות לקבלה –‬ ‫חשובה העובדה כי התשלום מהווה תמורה למשהו‪.‬‬ ‫‪2 .2‬עונה על מבחן הסיכון והסיכוי או שהיא משתלבת בפעילות אחרת‪.‬‬ ‫‪3 .3‬המקור מניב ההכנסה הוא בעל תופעה מחזורית‪ ,‬חוזרת ונשנית‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬על פי‬ ‫הפסיקה‪ ,‬חד־פעמיותו של התקבול איננה שוללת את הגדרתו כהכנסה אם כי נדרשת‬ ‫בדרך כלל מחזוריות (כדי לאפיין מקור)‪ .‬בתי המשפט הסכימו להסתפק בפוטנציאל‬ ‫למחזוריות כתחליף למחזוריות בפועל‪ .‬מה שחשוב הוא שיש פוטנציאל למחזוריות‬ ‫התקבול (מבלי לבחון אם התרחשה מחזוריות בפועל)‪.‬‬ ‫אם נבחן את הפסיקה בדקדקנות נבחין כי בתי המשפט לא הגדירו בדיוק מהי הכנסה‪.‬‬ ‫הם לא עיצבו מדיניות ברורה שמגדירה הכנסה‪ .‬הם דנו במקרים ספציפיים וקבעו אותם‬ ‫כהכנסה מבלי להתוות מסלול ברור לקביעת אופיה‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬הכנסה צריכה לענות על שני קריטריונים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬לתקבול יש אופי של הכנסה;‬ ‫‪2 .2‬ניתן ליחס את ההכנסה לאחד המקורות המפורשים בסעיפים ‪ 2‬או ‪ 3‬לפקודה‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬צוין בפסיקה כי תקבול אקראי ומקרי החסר מקור קבוע (המהווה תנאי מקדמי‬ ‫לחיוב במס כהכנסה) אינו חייב במס‪ 22.‬יחד עם זאת‪ ,‬מקום בו כרוכה הזכייה בהגרלה‬ ‫או בפרס בעיסוקו ועבודתו של הזוכה‪ ,‬לדוגמה מהמר מקצועי או מתחרה תחרות‬ ‫מקצועית בתחום עיסוקו‪ ,‬כדוגמת עניין משולם‪ 23,‬מתקיימת דרישות קיומו של מקור‬ ‫הכנסה ובהתאם חייב התקבול במס‪.‬‬ ‫נדון בפסקי הדין העוסקים בשאלת ההכנסה בצורה מעמיקה יותר להלן‪.‬‬ ‫‪ .22‬ראו לעניין זה אף עמדת בית המשפט בעמ"ה ‪ ,1264/63‬מזל טוב נ' פשמ"ג‪ ,‬פ"מ מ"ג ‪ ,225‬לפיה‬ ‫נעדרים תקבולים שמקורם בהגרלות והימורים מקור וככאלו אינם חייבים במס‪ .‬דיון במצב‬ ‫החוקי כיום בהמשך‪.‬‬ ‫‪ .23‬עמ"ה ‪ ,609/68‬משולם נ' פקיד השומה‪ ,‬פד"א ד ‪.30‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪57‬‬ ‫‪ 2.1.6.4‬פסיקה בנושא הכנסה‬

‫בפסק דין ברנשטיין‪ 24‬מדובר היה בפקיד בבנק שתיווך בין שני לקוחות הבנק ביחס‬ ‫לעסקת מכירת‪/‬רכישת מגרש למרות שעיסוקו לא היה בכך‪ .‬בשל התיווך קיבל סכום‬ ‫כסף‪ .‬פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (סעיף‬ ‫‪ )1(2‬לפקודה בו נדון ביחידה הבאה) או בהכנסה מכל מקור אחר (סעיף ‪ ))10(2‬בעוד‬ ‫המערער טוען כי לא מדובר בהכנסה כלל הואיל ולא הייתה כל חובה על המשלם לשלם‬ ‫לו דמי תיווך‪ .‬המערער טוען שמדובר במתת שמים‪ ,‬היעדר מקור‪.‬‬ ‫[נציין במאמר מוסגר כי סעיף ‪ )10(2‬לפקודה מהווה סעיף סל לחיוב במס כהכנסה‬ ‫פרותית‪ .‬סעיף זה מהווה מקור לכל סכום העומד בהגדרת הכנסה אך אין לו מקור‬ ‫ספציפי אחר בפקודה‪].‬‬ ‫ברמה העובדתית קבע בית המשפט העליון כי התשלומים שולמו למערער על פי דרישתו‬ ‫וכגמול עבור השירות שביצע‪ .‬לאור זאת קבע בית המשפט כי שולמה במקרה שנדון‬ ‫תמורה לפעולה שבוצעה – מתקיים מבחן התמורה‪.‬‬ ‫בית המשפט מוסיף כי הפקודה קובעת חיוב במס גם לפעולות המתבצעות שלא במסגרת‬ ‫פעילות קבועה ומתמדת ויש לראות בכך הכנסה מפעילות בעלת אופי מסחרי גם אם‬ ‫מדובר בפעולה מקרית ובלתי רגילה כל עוד יש לה אופי מסחרי‪ ,‬גם אם מדובר במקרה‬ ‫בודד‪.‬‬ ‫בסוף פסק הדין בית המשפט מציין כי "הסכומים הגדולים האלו" שולמו כגמול בעד‬ ‫שירות‪ .‬בית המשפט מייחס חשיבות לנסיבות העניין – ליחסים בין הצדדים ולגובהו‬ ‫ותמורתו של התגמול‪.‬‬ ‫במקרה אחר‪ ,‬בפסק דין פרידמן‪ 25‬חוזר בית המשפט על הכללים שנקבעו לעיל‪ .‬המערער‬ ‫היה פקיד בישיבה ונזדמן לו "לקשר" בין מתווך לפרטי הנכס למכירה‪ ,‬תוך שהוא‬ ‫מקווה שהמתווך לא ישכח אותו בעתיד‪ .‬לאחר שבוצעה עסקה בנכס והמתווך קיבל‬ ‫את שכרו‪ ,‬הוא העביר סכומים למערער‪ .‬פקיד השומה טען שסכומים אלו חייבים במס‬ ‫בעוד המערער טוען שאין לחייבו במס הואיל ולא היה זכאי משפטית לדמי תיווך‪ ,‬וכן‬ ‫כי מדובר בתשלום שהוא הכרת תודה ותו לא‪.‬‬ ‫בית המשפט קיבל את עמדתו של פקיד השומה וחייב את המערער במס בגין התקבול‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי כל עוד התקבול התקבל בתמורה לפעולה ולא כמתנה הוא חייב‬ ‫‪ .24‬ע"א ‪ ,587/75‬ברנשטיין דב נ' פקיד שומה פתח תקווה‪ ,‬פד"א ט ‪.157‬‬ ‫‪ .25‬עמ"ה ‪ ,18/77‬פרידמן נ' פ"ש ירושלים‪ ,‬פד"א ט ‪.222‬‬

‫‪58‬‬

‫• מסים א‬

‫במס (מבחן התמורה)‪ .‬בית המשפט מוסיף כי עצם השאלה האם המקבל זכאי לדרוש‬ ‫את התשלום מהמשלם אינה מעלה ואינה מורידה לעצם החיוב במס לגבייה כל עוד‬ ‫מדובר בתמורה‪ .‬כמו כן‪ ,‬היעדר הציפייה לקבל תשלום אינה משנה לתוצאה הסופית‪ ,‬גם‬ ‫אם המשלם הוא זה שייקבע את עצם התשלום ואת גובהו‪.‬‬ ‫עצם העובדה‪ ,‬גם במקרה זה‪ ,‬כי היה מדובר בעסקה חד־פעמית שלא חזרה על עצמה‪,‬‬ ‫לא הפחיתה מעצם החיוב‪ .‬זאת‪ ,‬כנראה לאור הפוטנציאל שהיה טמון בה‪ ,‬עובדה שבה‬ ‫לא דן בית המשפט‪.‬‬ ‫גם כאן בית המשפט התייחס לנסיבות התשלום כדי לקבוע כי מדובר בפעולה ששכרה‬ ‫בצידה‪ ,‬עובדה המביאה לחיוב במס של התקבול‪.‬‬ ‫בשני פסקי דין אלו לא דן בית המשפט בשאלת המחזוריות‪ .‬למרות חשיבותה – הוא‬ ‫מתעלם מכך‪.‬‬ ‫בפסק דין רופא‪ 26‬דן בית המשפט בשאלת חיובם במס של תשורות בצורת תוצרת‬ ‫חקלאית שקיבל רופא בקופת חולים מפציינטים שרצו להביע את תודתם‪.‬‬ ‫בית המשפט המחוזי לא ראה במוצרים אלו כתוספת להכנסה כמובן המונח בפקודה‬ ‫וקבע שאינם חייבים במס לגביו‪ .‬בית המשפט לא פירט מדוע אין לראות בכך הכנסה‪,‬‬ ‫עובדה שיוצרת את פסק הדין לבעייתי מאוד‪ .‬תשורה כאמור מהווה בדרך כלל חלק‬ ‫מתמורה המשולמת תמורת השירות‪ ,‬גם אם אין חובה לשלם וגם אם אין ציפייה לכך‪.‬‬ ‫זאת‪ ,‬גם כאשר התמורה התקבלה לפי בחירתו של הנותן! קבענו כבר קודם כי עובדה זו‬ ‫לא משנה כלל לעצם החיוב במס‪ .‬עמדת בית המשפט במקרה זה איננה מוצדקת לאור‬ ‫העובדה כי ברור שהרופא קיבל את התשורות בשל מעמדו כרופא‪ ,‬אם כי קיימת טענה‬ ‫כי יכול להיות שבצד מערכת היחסים "העסקית" בין הצדדים התפתחו גם יחסי קרבה‬ ‫אישיים‪ ,‬יחסים שמתנות ותשורות במסגרתם אינם מהווים הכנסה חייבת במס‪.‬‬ ‫השאלה היא שאלת הניתוק – האם הסכומים ניתנו בקשר עם מערכת היחסים העסקית‬ ‫או שנוצר נתק בין הסכומים למערכת יחסים כזו‪ ,‬הרי גם צדדים שהיו פעם בקשר עסקי‬ ‫יכולים לפתח יחסי קרבה וחברות שאינם קשורים לכל מערכת עסקית‪ .‬גם למי שהוא‬ ‫רופא יש מהות כאדם פרטי ולא כל מה שקורה לו בחייו קשור בהכרח לעיסוקו‪.‬‬ ‫פסק דין רוט‪ 27‬עוסק בסוגיה אחרת‪ .‬המערער‪ ,‬עו"ד בהכשרתו ובמקצועו‪ ,‬שירת‬ ‫במילואים וקיבל "תגמולי מילואים" מכוח חוק‪ .‬פקיד השומה טען כי מדובר מהכנסה‬ ‫‪ .26‬עמ"ה ‪ ,223,224/57‬רופא נ' פקיד שומה רחובות‪ ,‬רו"ח ח ‪.213‬‬ ‫‪ .27‬ע"א ‪ ,30/73‬אשר רוט נ' פקיד שומה חיפה‪ ,‬פ"ד כז(‪.701 )2‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪59‬‬ ‫ממשלח ידו או לחילופין הכנסה ממקור אחר (סעיף ‪ .))10(2‬המערער טען שאינו חייב‬ ‫במס הואיל ולא מדובר בהכנסה‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי מדובר בהכנסה ממשלח ידו מכוח הכלל (שנדון בו במסגרת סעיף‬ ‫‪ )1(2‬לפקודה) לפיו דין פיצוי כדין הפרצה שבגינה הוא משולם (אבדן הכנסה בתקופת‬ ‫מילואים)‪.‬‬ ‫מה שחשוב לענייננו הוא שבית המשפט קובע שמדובר בהכנסה ממקור‪:‬‬ ‫"היינו רואים את התקבול כהכנסה "מכל מקור אחר" כלשון סעיף ‪ ,)10(2‬שכן‬ ‫אין לומר שזוהי הכנסה חסרת מקור‪ .‬מקורה בחוק ובמעמדו של המערער כעובד‬ ‫עצמאי המשרת במילואים‪ ,‬ואין לומר שהתקבול (להבדיל מהמקור עצמו) הוא‬ ‫בחינת "הון"‪ .‬יש כאן אפילו מחזוריות מסוימת‪ ,‬אך אפילו שולם התגמול לאיש‬ ‫פלוני רק פעם אחת‪ ,‬ודאי אין לומר שזוהי "עסקה בודדת" היוצרת הכנסה שבהון‪,‬‬ ‫כפי שטען המערער"‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע קביעה מאוד מיוחדת – מקור ההכנסה הוא בהוראות החוק הקובע‬ ‫את התשלום בשל שירות מילואים‪ .‬בית המשפט מציין את מבחן המחזוריות או ליתר‬ ‫דיוק פוטנציאל המחזוריות‪.‬‬ ‫בפסק דין מזל טוב‪ 28‬עלתה שאלת זכייה בהגרלה של מפעל הפיס‪ .‬באופן עקרוני‬ ‫להכנסה מהגרלה אין מקור ולכן היא לא נחשבת כהכנסה‪ ,‬במובן הרגיל של המונח‬ ‫ועל פי עקרונות המונח הכנסה‪ .‬החל מיום ‪ 1.7.2003‬קבע המחוקק במפורש כי בתקבול‬ ‫כאמור יראו כהכנסה לענין הפקודה ובכך נדון בהמשך‪ .‬לאור זאת‪ ,‬נדון בפסק הדין על‬ ‫פי הדין הקודם הואיל ובדיון זה אנו מעוניינים לבחון את יסודות המונח הכנסה‪.‬‬ ‫במקרה האמור לא היה מדובר באדם שקנה כרטיס בהגרלה וזכה אלא בחברה שסחרה‬ ‫בכרטיסי ההגרלה כאשר כרטיס שנשאר בידה זכה בהגרלה‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי בשונה מאדם רגיל הקונה כרטיס הגרלה מדובר היה בחלק מעיסוקה‬ ‫של החברה ורווח שעלה ממהלך העסקים הרגיל שלה‪ ,‬חלק מהסיכויים והסיכונים‬ ‫בעסקה‪ ,‬פעולה שהינה חלק בלתי נפרד (אינטגרלי) מפעילותה הרגילה‪.‬‬

‫‪ .28‬עמ"ה ‪" ,1264/63‬מזל טוב" חברה להשקעות בע"מ נ' פשמ"ג‪ ,‬פ"מ מ"ג ‪.225‬‬

‫‪60‬‬

‫• מסים א‬

‫פסק הדין מייצג גישה רחבה‪ ,‬אינטגרטיבית של פעילות הנישום‪ .‬גישה זו עלתה גם בפסק‬ ‫דין משולם‪29.‬‬ ‫במקרה זה המערער‪ ,‬אדריכל בעל משרד אדריכלים‪ ,‬השתתף בתחרויות מקצועיות‬ ‫ובחלק מהן זכה בפרסים‪ .‬התחרויות הללו היו תחרויות של אדריכלים שבהם השתתפו‬ ‫כדי לזכות בפרויקטים וכדי להתפרסם‪ .‬מארגני התחרויות העניקו גם פרסי ניחומים למי‬ ‫שלא זכו אך היו זכאים לכך‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי בשונה מהגרלה ובשונה מתחרות ניחושים‪ ,‬במקרה של תחרות‬ ‫מקצועית מדובר בתקבול המשתלב בפעילותו כאדריכל‪ ,‬תשלום המהווה תמורה‬ ‫להשתתפות בתחרות‪ .‬במקרה ההגרלה ותחרות הניחושים משתמשים המשתתפים‬ ‫בידיעות כלליות או בהתמצאות בשטח מיוחד אך אינם נדרשים להכין כל עבודה ואינם‬ ‫נותנים תמורה בעד הפרס בו הם זוכים‪.‬‬ ‫בית המשפט מחדד את ההבדלים בין משתתף בתחרות מקצועית (כמו המערער) לבין‬ ‫משתתף בהגרלה שבסך הכול מנחש וידיעותיו לא מוסיפות לסיכויים לזכות ובין משתתף‬ ‫בתחרות ניחושים שאינו סומך רק על המזל אלא גם על ידיעותיו וכושרו השכלי‪.‬‬ ‫לאור זאת קובע בית המשפט כי הזכייה בפרסים מהווה הכנסה‪ ,‬הכנסה ממשלח ידו‬ ‫כאדריכל‪ ,‬במובן הרחב של המקור‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין את מבחן המחזוריות – אם קיים מקור מסוים המצמיח מדי פעם‬ ‫בפעם הכנסה הרי זוהי הכנסה חייבת המס‪ .‬רק אם מדובר בעסקה בודדת אין חיוב‪.‬‬ ‫בית המשפט גם מסכים כי מספיק אם בכוחו של המקור להצמיח הכנסה חוזרת ואין‬ ‫חובה למחזוריות בפועל – במקור הכנסה יש פוטנציאל להצמיח הכנסה וזה מספיק כדי‬ ‫לספק את מבחן המחזוריות‪.‬‬ ‫שאלת זכייה בפרסים מעוררת שאלות רבות כמו זכייה בפרס ישראל‪ ,‬זכייה בפרס נובל‬ ‫ופרסים בעלי אופי דומה‪.‬‬ ‫רשות המסים פרסמה בשנת ‪ 2005‬הודעה לפיה פרס נובל בו זכו שני מדענים מאוניברסיטת‬ ‫חיפה אינו נחשב הכנסה ואינו חייב במס‪ ,‬גם לאחר חקיקתו של סעיף ‪2‬א לפקודה הדן‬ ‫בהגרלות ותחרויות נושאות פרסים‪ .‬זוהי גם העמדה ביחס לפרס ישראל‪.‬‬

‫‪ .29‬עמ"ה ‪ ,609/68‬ברוך משולם נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬פד"א ד ‪.30‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪61‬‬ ‫ההנמקה לפרשנות כאמור היא שלא מדובר בתמורה‪ ,‬לא מדובר בתקבול המשתלב‬ ‫במהלך הפעילות הרגילה של אותם זוכים ואף לא מתקיים מבחן המחזוריות (או‬ ‫הפוטנציאל למחזוריות)‪.‬‬ ‫בפסק הדין ברזל‪ 30‬קבע בית המשפט העליון כי סכום שקיבל קרוב משפחה מניהול‬ ‫נכסי עיזבון על פי בקשת חותנו‪ ,‬הינה הכנסה בעלת מקור החייבת בתשלום מס הכנסה‪.‬‬ ‫את עמדתו סמך בית המשפט על מבחן התמורה לפיו‪:‬‬ ‫"המערער מילא תפקיד ובא על שכרו לפי צו של בית המשפט‪ .‬אי־אפשר לומר‬ ‫שהייתה כאן 'מתנה' במשמעות המילה האנגלית ‪ ,bounty‬דהיינו דבר שכולו‬ ‫בנדיבות לבו של המשלם‪ ,‬ללא תמורה מצד המקבל"‪.‬‬ ‫עצם העובדה שבית המשפט הוא שקבע את השכר בגין העיזבון‪ ,‬שלא היה מדובר במשלח‬ ‫ידו של המערער (שהוא הסכים לעשות זאת לפי בקשת קרוב משפחה) ושהמערער לא‬ ‫ציפה לכל שכר לא שינו במאומה את הקביעה שמדובר בהכנסה חייבת במס‪ .‬המערער‬ ‫בא על שכרו ולכן חייב במס על התקבול‪ .‬המקור הוא ניהול העיזבון‪ .‬בית המשפט לא‬ ‫מתייחס לשאלת המחזוריות‪.‬‬ ‫פסק דין חדש בנושא הכנסות ניתן בשנת ‪ 2006‬בקשר לתקבול שקיבל תובע ייצוגי‬ ‫מחברה שנתבעה על ידו‪ .‬פסק דין חיים קרן‪ 31‬דן במהנדס שתבע חברה סלולרית‬ ‫בתביעה ייצוגית‪ .‬כתובע ייצוגי טען כי החברה חייבה אותו ולקוחות שכמותו בחיובים‬ ‫עודפים (החיוב העודף שהתייחס אליו היה כ־‪ 15‬ש"ח)‪ .‬הוא שכר את שירותיהם של‬ ‫עורכי דין והגיש תביעה‪ ,‬ולאחר משא ומתן אושרה תביעתו במסגרת הסכם פשרה עם‬ ‫החברה‪ .‬בהסכם הפשרה נקבע כי יקבל סכום (מכובד) כשכר טרחה (כ־‪ 594‬אלפי ש"ח)‪.‬‬ ‫פקיד השומה ביקש לחייב סכום זה במס כהכנסה‪ .‬לטענת חיים קרן‪ ,‬סכום זה אינו חייב‬ ‫במס בשל היותו פרס או פיצוי מיוחד וכן בשל היעדר מקור לטעמו‪ ,‬דובר בפיצוי עונשי‬ ‫שהוא במהותו מתת שמיים‪ .‬פקיד השומה טען שמדובר בהכנסה (תמורה בשל שירות‬ ‫שנתן לקבוצת התובעים ולא במתת שמיים‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬שיקולי מדיניות (האם ראוי למסות תובע ייצוגי או לא) ראויים להיקבע על ידי‬ ‫המחוקק ולכן אינם שיקול פרשניץ‪.‬‬ ‫‪0‬לא ניתן למסות כל התעשרות נטולת מקור‪ ,‬אלא אם החוק יקבע כך‪.‬‬

‫‪ .30‬ע"א ‪ ,136/67‬ברזל נ' פ"ש פ"ת‪ ,‬פ"ד כא(‪.67 )2‬‬ ‫‪ .31‬עמ"ה ‪ ,1109/04‬חיים קרן נ' פקיד שומה גוש דן‪ִ ,‬מסים כ(‪ )6‬ה־‪.22‬‬

‫‪62‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫• מסים א‬

‫‪0‬השיקול העיקרי בהגשת תביעה ייצוגית הוא כלכלי ומטרתו להשיא רווח לתובע‬ ‫והפיצוי המיוחד משקף את הסיכון ואת טרחתו של התובע‪.‬‬ ‫‪0‬השקעת משאבים של הון אנושי ושל ממון‪ ,‬תוך נטילת סיכון‪ ,‬מתוך ציפיה להשיא‬ ‫רווח בסופו של יום הם ממאפייניה של עסקה‪.‬‬ ‫‪0‬לאור פועלו של התובע יש לראות בתשלום שכר עבור פועלו‪ ,‬מאת הקבוצה אותה‬ ‫הוא מייצג‪.‬‬ ‫‪0‬במתת שמיים מתכוונים בדרך כלל כאשר היא בלתי צפויה וניתנת ללא קשר למעשיו‬ ‫של המקבל לפני או אחרי קבלת המתנה‪.‬‬

‫לאור האמור לעיל סיווג בית המשפט המחוזי את התשלום כהכנסה‪ ,‬במקרה זה כעסקת‬ ‫אקראי בעלת אופי מסחרי (סעיף ‪ )1(2‬סיפא לפקודה)‪ ,‬עסקה בה נדון במאפייניה בהמשך‪.‬‬

‫לסיכום‬

‫הגדרת המונח הכנסה בסעיף ‪ 1‬לפקודה אינה מפרטת או מלמדת באשר למשמעות‬ ‫המונח הכנסה‪ ,‬זאת לבד מן התנאי לפיו על תקבול להשתייך לאחד ממקורות ההכנסה‬ ‫המפורטים בפקודה‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬לא כל תקבול שאותו מקבל אדם‪ ,‬מסווג אוטומטית כהכנסה‪ .‬כדי להיחשב‬ ‫ככזה על התקבול לעמוד בשני תנאים מקדמיים ומצטברים‪ :‬קיום אופי של הכנסה‬ ‫לתקבול מחד‪ ,‬ושיוכו לאחד ממקורות ההכנסה המפורטים בפקודה‪ ,‬מאידך‪.‬‬ ‫גם בתי המשפט לא הגדירו בצורה מדויקת מהי הכנסה‪ .‬הם לא עיצבו מדיניות ברורה‬ ‫של מהי הכנסה‪ .‬הם דנו במקרים ספציפיים וקבעו אותם כהכנסה מבלי להתוות מסלול‬ ‫ברור לקביעת אופייה‪.‬‬ ‫בחינת התקיימות התנאי השני‪ ,‬קרי‪ ,‬קיומו של מקור הכנסה‪ ,‬תיעשה בראי הפוטנציאל‬ ‫למחזוריות הקיים למקור ממנו הופק התקבול‪ :‬האם ביכולתו להצמיח לנישום הכנסות‬ ‫נוספות בעתיד‪ ,‬בין אם הללו יופקו בפועל ובין אם לאו‪.‬‬ ‫מכלל פסקי הדין אשר הוזכרו לעיל עולה כי עיקר הקושי נעוץ בקביעת קיומו של מקור‬ ‫הכנסה לאותם תקבולים חד־פעמיים שאותם מקבל הנישום לידיו‪ .‬במקרים אלו‪ ,‬בחינת‬ ‫קיומו של מקור הכנסה ובהתאם‪ ,‬קיומו של חיוב במס‪ ,‬ייעשו בעזרת שורה של מבחני‬ ‫עזר והם‪:‬‬ ‫‪1 .1‬קיום קשר‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬בין התקבול לעיסוקו של הנישום‪ .‬קיומו של קשר‬ ‫כאמור יש בו כדי להעיד על קיומו של מקור הכנסה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪63‬‬ ‫‪2 .2‬האם ניתן התקבול בתמורה לשירות או שמא עסקינן בתקבול המהווה משום מתת‬ ‫שמים גרידא וככזה נעדר מקור הכנסה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬לשאלות אם מקבל התקבול זכאי לדרוש אותו או אם יש לו ציפיות לקבלה אין‬ ‫נפקות לצורך הקביעה באשר לשאלה אם מדובר בהכנסה‪ .‬לעניין זה חשובה העובדה‬ ‫כי התשלום מהווה תמורה למשהו‪.‬‬ ‫‪4 .4‬הכנסה עונה על מבחן הסיכון והסיכוי או שהיא משתלבת בפעילות אחרת‪.‬‬

‫‪ 2.1.6.5‬הכנסות בלתי חוקיות‬

‫במסגרת הגדרת המונח הכנסה לעניין הפקודה עולה שאלת מיסוין של הכנסות הנובעות‬ ‫מפעילות לא חוקית כגון גנבות‪ ,‬דמי חסות‪ ,‬שוחד וכדומה‪ .‬בנושא זה קיימות שתי גישות‬ ‫עקרוניות שונות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬יש למסות הכנסות מכל סוג פעילות על בסיס עקרון היכולת לשלם וכן מהסיבה‬ ‫שאין להפלות לטובה (לא למסות) פעילויות לא חוקיות‪.‬‬ ‫‪2 .2‬יש להימנע ממיסוי הכנסות לא חוקיות הואיל ובכך יש מעין מתן גושפנקה חוקית‬ ‫לפעילות שהמחוקק מעוניין למונעה‪.‬‬ ‫כפי שנראה‪ ,‬בתי המשפט אימצו את הגישה הראשונה‪.‬‬

‫בפסק דין אטלה וסרמן‪ 32‬עלתה שאלת הכנסותיה של יצאנית מעיסוקה בזנות‪ .‬בית‬ ‫המשפט קובע‪ ,‬בתחילת הדיון כי לא מדובר בהכנסה לא חוקית (אלא לכל היותר לא‬ ‫מוסרית כי זנות אינה אסורה על פי חוק‪ .‬שידול לזנות אסור על פי החוק) ולכן שאלת‬ ‫החוקיות לא רלוונטית‪.‬‬ ‫בית המשפט גם קובע כי עיסוקה בזנות היה דרך קבע (מחזוריות) והיווה מקור פרנסה‬ ‫עיקרי וקבוע ולכן מדובר במשלח יד כמשמעו בסעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט גם מוסיף כי לדעתו גם רווחי עיסוק לא חוקי לא יוצאים מבסיס המס‬ ‫ובאופן עקרוני הם חייבים במס‪ .‬בית המשפט מציין כדוגמה מי שנוהג לגנוב דרך קבע‬ ‫(מקצועו גנב) חייב במס על רווחיו‪ .‬המחזוריות שלו מרמזת על משלח יד או מסחר‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫ד'‪ ,‬עבריין אלים וידוע‪ ,‬מרוויח סכום של כמיליון ש"ח בשנה מכספי חסות אותם הוא‬ ‫גובה מבעלי עסקים בתחום התחנה המרכזית בתל אביב‪ .‬בנוסף מרוויח ד' סכום של‬ ‫כשלושה מיליון ש"ח ממכוני הליווי שבבעלותו‪.‬‬ ‫‪ .32‬עמ"ה ‪ ,923/62‬וסרמן אטלה נ' פקיד שומה‪ ,‬פ"מ ל"ח ‪.377‬‬

‫‪64‬‬

‫• מסים א‬

‫במקרה זה‪ ,‬על אף אי־החוקיות שבפעילותו בתחום דמי חסות ועל אף אי־המוסרית או‬ ‫אי־החוקיות בתחום מכון הליווי‪ ,‬תקבולים מפעילויות אלו מהוות הכנסה לפי פקודת‬ ‫מס הכנסה וככאלה חייבים במס‪.‬‬ ‫בפסק דין פרומקין‪ 33‬דן בית המשפט בכספי שוחד אותם קיבל רופא פסיכיאטר בגין‬ ‫מתן אישורים רפואיים כוזבים לצורך השתמטות משירות צבאי‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי מה שקיבל המערער לא היה מתנות אלא בהכנסה‪ .‬בשל חשיבות‬ ‫העניין‪ ,‬הן לעניין הכנסות בכלל והן לעניין הכנסות מפעילות לא חוקית‪ ,‬נצטט את‬ ‫קביעת בית המשפט‪:‬‬ ‫"המתנות ניתנו ונתקבלו לא כמחווה של הבעת תודה שכולו נתון במישור הרגשי‪,‬‬ ‫אלא כתמורה לשירותים שסיפק המערער והם מתן אישורים רפואיים כוזבים‬ ‫לחיילים ולאחר מכן הורדת הפרופיל הרפואי בהסתמך על אותן התעודות‪.‬‬ ‫בכך נבדל המקרה שלפנינו מזה שנדון בעמ"ה (ת"א) ‪ 224 – 4/57‬רופא נ' פ"ש‬ ‫רחובות‪ ,‬אשר צוטט על ידי בא כוח המערער‪ .‬באותו מקרה קיבל רופא שי לחגים‬ ‫בצורת תוצרת חקלאית 'מפציינט שרצה להביע תודה' ונקבע שתקבול כזה אינו‬ ‫חייב במס‪...‬‬ ‫עינינו הרואות‪ ,‬כי הרציו של ההחלטה בפרשת הרופא נעוץ בהעדר התמורה‬ ‫לתקבול‪ .‬בעוד שבענייננו כאמור 'המתנות' לא ניתנו למערער סתם כך‪ ,‬אלא‬ ‫בתמורה לשירותים שסיפק‪...‬‬ ‫העובדה שההכנסה נובעת מעסקה בלתי חוקית‪ ,‬אינה משחררת את מקבלה‬ ‫מחובת תשלום מס (ראה למשל ע"א ‪ 433/61‬קפמן נ' פ"ש גוש דן; עמ"ה ‪448/69‬‬ ‫גולדברג נ' פקיד שומה ת"א)‪...‬‬ ‫כאמור‪ ,‬נתקבלו המתנות בהקשר לפעולתו של המערער בהוצאת תעודות רפואיות‬ ‫המעידות על מצבם הנפשי של ‪ 8‬חיילים‪ .‬החיילים נתקבלו אצל המערער במרפאתו‬ ‫ולאחר ראיון קצר ניתנו התעודות המבוקשות‪ .‬הקשר של התקבול למשלח היד‬ ‫הוא במקרה הזה אמיץ עוד יותר מהקשר שהיה בין זכייתו של אדריכל בפרס‬ ‫בתחרות של תכניות לבין משלח ידו כאדריכל (ראה עמ"ה ‪ 609/68‬משולם נ' פ"ש)‪.‬‬ ‫בפסק הדין של משולם הנ"ל נקבע‪ ,‬שהמבחן להיותה של הכנסה צמודה למקור‬ ‫כל שהוא הוא כדלקמן‪:‬‬ ‫‪ .33‬עמ"ה ‪ ,13/82‬ד"ר פרומקין נ' פקיד שומה חיפה‪ ,‬פ"מ תשמ"ג ‪.410‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪65‬‬ ‫אם קיים מקור מסוים המצמיח מידי פעם בפעם הכנסה‪ ,‬הרי זוהי הכנסה‬ ‫החייבת במס‪ .‬רק אם הכנסה מסוימת אינה נובעת ממקור קבוע וחוזר כנ"ל‬ ‫אלא מעילה בודדת‪ ,‬תהיה היא פטורה‪ .‬אין חשיבות לכך אם באמת הצמיח‬ ‫מקור כנ"ל הכנסה מידי פעם בפעם‪ ,‬מספיק אם בכוחו של אותו מקור להצמיח‬ ‫הכנסה חוזרת" (ההדגשה שלי)‪ .‬בהתאם למבחן זה נראה‪ ,‬שגם אם אין הוכחה‬ ‫שקבלת המתנות חזרה ונשנתה על פני תקופה ממושכת‪ ,‬אין בכך להפכה‬ ‫לעסקה בודדת‪ .‬העיקר הוא‪ ,‬שבאופן פוטנציאלי יכול היה המערער לחזור ולנצל‬ ‫את כישוריו הרפואיים‪ ,‬מעמדו ותפקידו כדי לקבל טובות הנאה נוספות מאותו‬ ‫סוג‪...‬‬ ‫גם אם אין לראות את התקבולים שקיבל המערער כנובעים ממשלח ידו‪ ,‬הרי‬ ‫לחלופין‪ ,‬ניתן לראותם כנופלים במסגרת סעיף העוללות (סעיף ‪( ))10(2‬וראה גם‬ ‫ע"א ‪ 136/67‬ברזל נ' פקיד השומה פ"ת)‪.‬‬ ‫סיכומו של דבר‪ ,‬המתנות שקיבל המערער הם בגדר הכנסה החייבת במס"‪.‬‬ ‫גם בפסק דין דקל‪ 34‬קבע בית המשפט כי יש לחייב במס כספים אשר נותרו בידי‬ ‫המערער ושמקורם היה בתרמית אותה ביצע המערער יחד עם פקיד בנק‪.‬‬ ‫נזכיר שוב כי מצד אחד במיסוי הכנסות מפעילות בלתי חוקית יש כדי לעורר שאלות‬ ‫קשות בתחום המשפט הציבורי‪ ,‬שאלות שעניינן ההכרה וההכשר אותם נותנת המדינה‬ ‫כביכול לפעילות בלתי חוקית שאותה מבצע האזרח‪ .‬מצד שני‪ ,‬ברי כי אי־מיסוי הכנסות‬ ‫בלתי חוקיות יש בו כדי ליתן פרס לעבריינים על עצם פעילותם בניגוד לחוק‪ ,‬פרס אשר‬ ‫יש בו לכשעצמו כדי לעודד ביצוע פעילות בלתי חוקית‪.‬‬ ‫במחלוקת שבין שתי גישות אלו הכריעו בתי המשפט ופסקו כי אין ליתן למעוול ליהנות‬ ‫מעוולתו ועל כן‪ ,‬הואיל פקודת מס הכנסה על פי לשונה אינה מבצעת כל הבחנה או‬ ‫הפרדה בין פעילות חוקית ובלתי חוקית‪ ,‬יש לחייב במס אף הכנסות בלתי חוקיות‪.‬‬ ‫ההלכות האמורות אושרו גם בפסק דין אילון צברי‪ 35‬בו מציין בית המשפט העליון‪,‬‬ ‫ביחס להכנסות לא חוקיות בשוק ההון שהיו מעורבות בהן עברות פליליות כי‪:‬‬

‫‪ .34‬ע"א ‪ ,105/72‬דקל נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א ו ‪.25‬‬ ‫‪ .35‬ע"א ‪ ,9283/04‬אילון צברי נ' פקיד שומה ת"א – היחידה הארצית לשומה‪ ,‬מסים כ(‪ )6‬ה־‪.7‬‬

‫‪66‬‬

‫• מסים א‬

‫"כלל‪ ,‬גם הכנסה שמקורה בפעילות בלתי חוקית חייבת במס‪ .‬הלכה זו קיימת‬ ‫מימים ימימה"‪.‬‬

‫‪ 2.1.6.6‬הכנסה הונית והכנסה פרותית‬

‫כפי שצוין בדיון בשיטת המקור‪ ,‬יש להבדיל בין הכנסות פרותית לבין הכנסות הוניות‬ ‫הנובעות ממכירת המקור‪ .‬על הכנסות אלו חל חלק ה' לפקודה‪ ,‬כפי שנלמד בקורס הבא‪.‬‬ ‫במילים אחרות‪ ,‬לצורך קביעת חבות המס הנובעת מתקבול זה או אחר אשר נתקבל‬ ‫בידי הנישום יש לסווגו ולקבוע את מהותו – האם ההכנסה היא פרותית או הונית‪.‬‬ ‫הבחנה בין שני סוגי ההכנסות‪ ,‬ההונית והפרותית‪ ,‬ניתן למצוא בדוגמה הבאה‪:‬‬ ‫אדם מגדל בחצרו עץ של פרי הדר‪ .‬בכל שנה קוטף אותו אדם את פרות העץ ומוכר אותם‬ ‫בשוק לקונים‪ .‬הכנסתו של אותו אדם ממכירת הפרות הינה הכנסה פרותית אשר נובעת‬ ‫ממכירת הפרות‪ .‬למעשה‪ ,‬הכנסת האדם ממכירת הפרות הינה התשואה מן הנכס (העץ)‪,‬‬ ‫אשר הפקתה אינה פוגעת בנכס ההון הקיים‪ .‬כך‪ ,‬בשנה הבאה‪ ,‬שוב יוכל אותו אדם‬ ‫לקטוף ולמכור את הפרות שיניב העץ ולהפיק הכנסה‪.‬‬ ‫לעומת זאת אם בשנה מסוימת מחליט אותו אדם לכרות את העץ ולמכור את הגזע לנגר‪,‬‬ ‫תסווג ההכנסה שמקורה במכירת הגזע כהכנסה הונית באשר מכירה זו פגעה וחיסלה‬ ‫את הנכס‪/‬ההון הקיים לעסק‪ ,‬ולאחריה שוב לא ניתן יהיה להפיק הכנסות ממכירת‬ ‫הפרות‪.‬‬ ‫ההבחנה בין הכנסה הונית ופרותית אינה קלה‪ .‬‬ ‫בדיני המס בישראל קיימים שלושה משטרי מס שיש ביניהם מתח‪:‬‬ ‫(‪ )1‬משטר ההכנסות הפרותיות (חלק ב' לפקודה)‪.‬‬ ‫(‪ )2‬משטר רווח ההון (חלק ב' לפקודה)‪.‬‬ ‫(‪ )3‬משטר רווח הון ממקרקעין בישראל (חוק מיסוי מקרקעין)‪.‬‬ ‫כל עוד הכנסה מסווגת רק לאחד ממשטרי מס אלו‪ ,‬אין כל בעיה בסיווג ובקביעת‬ ‫ההוראות הרלוונטיות לגביה‪ .‬הבעייתיות נוצרת במקרים שבהם הכנסה מסוימת עשויה‬ ‫להיות מסווגת ליותר ממשטר מס אחד‪ .‬מה קורה באותם מקרים? כיצד תסווג ההכנסה?‬ ‫האם יחולו לגביה הוראות פקודת מס הכנסה או הוראות חוק מיסוי מקרקעין? ואם‬ ‫חלות הוראות הפקודה – האם יחולו הוראות חלק ב' או הוראות חלק ה'?‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪67‬‬ ‫שאלה‬

‫קבלני‪ ,‬קבלן בנין ידוע‪ ,‬מכר דירת מגורים שאותה בנה‪ .‬מכירת דירה שהיא מלאי‬ ‫עסקי תיחשב כהכנסה פרותית‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬מכירת מקרקעין בישראל כפופה גם‬ ‫לחוק מיסוי מקרקעין‪ .‬בנוסף‪ ,‬אם מדובר בנכס הוני בידיו – האם יחול במקרה זה‬ ‫חלק ה' לפקודה או חוק מיסוי מקרקעין?‬ ‫תשובה‬

‫מכירת הדירה בידי קבלני המהווה מלאי עסקי בידיו נחשבת כהכנסה פרותית‪.‬‬ ‫במקביל‪ ,‬חל חיוב מכוח חוק מיסוי מקרקעין הואיל ומדובר במכירת זכות במקרקעין‬ ‫בישראל הכפופה למיסוי לפי החוק האמור‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬מכירה זו פטורה ממס שבח לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬

‫שאלה‬

‫עו"ד המתמחה בנדל"ן קיבל מידע לגבי שינויים אפשריים באחוזי הבנייה ב־½ מגרש‬ ‫בת"א‪ .‬לשם כך רכש את המגרש‪ .‬לאחר שפורסמו השינויים באחוזי הבנייה במגרש‪,‬‬ ‫מכר אותו לאחר חודשיים‪ ,‬ברווח גדול מאוד‪.‬‬ ‫לכאורה מדובר ברווח ממכירת נדל"ן שכפוף לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬יחד עם זאת‬ ‫נראה שמדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪ ,‬עסקה פרותית הכפופה למיסוי‬ ‫על פי חלק ב' לפקודה‪ .‬האם יחול חוק מיסוי מקרקעין או שיחול חלק ב' לפקודה?‬ ‫תשובה‬

‫בדומה לקבלני‪ ,‬מדובר בעסקה הכפופה למיסוי כהכנסה פרותית‪ .‬במקביל‪ ,‬חל חיוב‬ ‫מכוח חוק מיסוי מקרקעין הואיל ומדובר במכירת זכות במקרקעין בישראל הכפופה‬ ‫למיסוי לפי החוק האמור‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬מכירה זו פטורה ממס שבח לפי סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין הואיל‬ ‫וחל חלק ב' לפקודה‪.‬‬

‫שאלה‬

‫נישומי מכר משאית‪ .‬אם נישומי סוחר בכלי רכב או סוכן למכירת משאיות‪ ,‬הרי‬ ‫מדובר במכירת מלאי‪ ,‬הכנסה פרותית‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬משאית מהווה נכס וכפופה גם‬ ‫למיסוי רווחי הון‪.‬‬

‫‪68‬‬

‫• מסים א‬

‫תשובה‬

‫עבודה‪10666 :‬‬

‫אם נישומי סוחר בכלי רכב אזי ההכנסה ממכירת המשאית היא הכנסה פרותית‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬הואיל ומדובר במלאי עסקי‪ ,‬אזי המשאית אינה מוגדרת כנכס לעניין חלק ה'‬ ‫לפקודה ולכן לא כפופה למס רווחי הון‪.‬‬ ‫ביצוע‪:‬‬ ‫‪1-3‬‬ ‫יחידות‬ ‫‬‫)כרך א' (‬ ‫מיסים א'‬ ‫למלאי עסקי אזי לא מדובר בהכנסה פרותית אלא‬ ‫להון ולא‬ ‫אם המשאית נחשבת‬ ‫בהכנסה הונית‪.‬‬

‫‪fig 1-5‬‬

‫ברור לנו שהתשובה תלויה במוכר‪ ,‬בסוג הנכס ובאופי העסקה‪ .‬בנוסף‪ ,‬הוראות החוק‬ ‫קובעות כללי ברירת דין די ברורים‪ ,‬כמפורט להלן‪.‬‬ ‫חוקי המס האמורים יוצרים מבנה היררכי מאוד ברור – קיימת עדיפות ברורה למשטר‬ ‫ההכנסות הפרותיות = חלק ב' לפקודה‪ .‬כיום‪ ,‬העדיפות הברורה להכנסות פרותיות‬ ‫משמע חיוב במס בשיעורים גבוהים יותר‪.‬‬ ‫ניתן להראות את היחס בין הוראות החוקים בסכימה כדלקמן‪:‬‬ ‫חלק ב' לפקודה‬

‫חלק ה' לפקודה‬

‫חוק מיסוי מקרקעין‬

‫חלק ב' לפקודה "גובר" על חלק ה' לפקודה ועל חוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬ ‫חוק מיסוי מקרקעין "גובר" על חלק ה' לפקודה‪.‬‬ ‫ההוראות שקובעות עדיפות לחלק ב' לפקודה ביחס לחלק ה' לפקודה וביחס לחוק‬ ‫מיסוי מקרקעין הן‪:‬‬ ‫‪ .1‬ביחס שבין חלק ב' לחלק ה' לפקודה – ‬ ‫(א) בהגדרת נכס בסעיף ‪ 88‬לפקודה (חלק ה' = רווח הון) ממועט מלאי עיסקי‬ ‫(כהגדרתו בסעיף ‪ 85‬לפקודה – נכס הנמכר במהלך העסקים הרגיל בעסק)‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬מכירת מלאי עסקי לא תיחשב הכנסה הונית אלא הכנסה פרותית‪.‬‬ ‫חלק ב' גובר על חלק ה'‪ .‬הכנסה פרותית גוברת על הכנסה הונית‪.‬‬

‫רונית בורלא‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪69‬‬ ‫(ב) סעיף ‪(89‬ג) קובע מפורשות כי‪:‬‬ ‫"רווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס‪ ,‬הן לפי הפרק הראשון לחלק‬ ‫ב' והן לפי חלק זה‪ ,‬חלק ה‪ 1‬או חלק ה‪ ,3‬יראוהו כחייב במס לפי הפרק‬ ‫הראשון לחלק ב' בלבד"‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬הכנסה ממכירת נכס הנכללת גם בחלק ה' וגם בחלק ב' תחויב במס רק לפי‬ ‫חלק ב' לפקודה‪ .‬חלק ב' גובר על חלק ה'‪ .‬הכנסה פרותית גוברת על הכנסה הונית‪.‬‬

‫ ‬

‫‪ .2‬ביחס שבין חלק ב' לפקודה לחוק מיסוי מקרקעין – לכאורה‪ ,‬הכנסה ממכירת נכס‬ ‫מקרקעין בישראל (או נכס מקרקעין באזור של תושב ישראל) חייבת במס מכוח‬ ‫חוק מיסוי מקרקעין‪ .‬במקביל‪ ,‬אם מדובר במכירת מלאי עיסקי או עסקת אקראי‬ ‫בעלת אופי מסחרי מדובר בהכנסה פרותית‪ .‬שתי הוראות החיוב קיימות במקביל‪36.‬‬ ‫ ‬

‫כדי שיחול חיוב רק מכוח מקור חיוב אחד מעניק סעיף ‪ 50‬לחוק מיסוי מקרקעין‬ ‫פטור ממס שבח לעסקאות החייבות במס מכוח חלק ב' לפקודה‪ .‬בשל הוראת‬ ‫הפטור (בשונה מהוראת אי חיוב) יש צורך לדווח למנהל מיסוי מקרקעין על העסקה‬ ‫ולהגיש לו את הפטור שהתקבל מפקיד השומה (אישור שהעסקה כפופה למיסוי על‬ ‫פי חלק ב' לפקודה)‪.‬‬

‫ ‬

‫סעיף ‪ 50‬קובע הוראה מהותית בדבר פטור ממס שבח לעסקה פרותית החייבת במס‬ ‫הכנסה על פי הפקודה‪ .‬כמו כן הוא קובע שיטה ניהולית לתיאום הטלת המס על‬ ‫העסקה בין פקיד השומה ובין מנהל מס שבח (על פקיד השומה לאשר כי העסקה‬ ‫נתונה לשומה על פי הפקודה ורק על פי אישור זה יוענק הפטור ממס שבח)‪ .‬הכנסה‬ ‫פרותית גוברת על הכנסה הונית‪ .‬‬

‫על היחס בין חלק ה' לפקודה לבין חוק מיסוי מקרקעין נדון בקורס הבא במסגרת‬ ‫הדיון ברווחי הון‪ .‬מכירת מקרקעין שהיא הונית במהותה כפופה לחיוב רק לפי חוק‬ ‫מיסוי מקרקעין‪.‬‬ ‫במסגרת הדיון בקורס זה בסעיף ‪ )1(2‬לפקודה ובמסגרת הדיון ברווחי הון בקורס הבא‬ ‫נדון בצורה מקיפה בשאלת הסיווג‪.‬‬ ‫‪ .36‬על פי הוראות סעיף ‪ 73‬לחוק מיסוי מקרקעין יש לדווח למנהל מס שבח על כל עסקת מקרקעין‬ ‫(ללא קשר לסיווג העסקה כהונית או פרותית)‪.‬‬

‫‪70‬‬

‫• מסים א‬

‫נפקות ההבחנה בין משטרי המס‬

‫לצורך לסווג את ההכנסה לאחד ממשטרי המס יש משמעויות שונות לעניין פקודת מס‬ ‫הכנסה ודיני המס‪ .‬משמעות הסיווג היא לצרכים טכניים ולצרכים מהותיים‪ .‬בשל קוצר‬ ‫היריעה נפרט להלן מספר משמעויות לסיווג ככל שמדובר בהבחנה בין רווח הון (ושבח‬ ‫מקרקעין) להכנסה פרותית‪:‬‬ ‫הכנסה פרותית‬

‫נושא‬

‫רווח הון‬

‫שיעורי מס ליחיד‬

‫רגילים (מדרגות מס) –‬ ‫סעיף ‪ 121‬לפקודה‬

‫שיעור מס מיוחד (‪– )20%‬‬ ‫סעיף ‪ 91‬לפקודה ואפשרות‬ ‫לפטורים ממס (במיוחד בחוק‬ ‫מיסוי מקרקעין)‬

‫ניהול פנקסים‬

‫חובת ניהול לעסק ומשלח יד‬

‫אין חובת ניהול‬

‫קיזוז הפסדים‬

‫כללים מיוחדים‬ ‫בסעיפים ‪ 29 ,28‬לפקודה‬

‫כללים מיוחדים‬ ‫בסעיף ‪ 92‬לפקודה‬

‫חישוב הרווח המס‬

‫חישוב רווח רגיל בהתעלם‬ ‫מאינפלציה‬

‫חישוב רווח מיוחד‬ ‫בהתייחס לאינפלציה‬

‫כללי מקור במישור‬ ‫הבין־לאומי‬

‫סעיף ‪4‬א לפקודה‬

‫סעיף ‪(89‬ב) לפקודה‬

‫תשלום מקדמות‬

‫מקדמות שוטפות כאחוז ממחזור‬ ‫או על פי סכום‬

‫תשלום מקדמה‬ ‫רק ברמת העסקה‬

‫ניתן להבחין שמדובר במשטרי מס שונים בנקודות עקרוניות חשובות‪ .‬ההבדלים‬ ‫העיקריים הם בחישוב הרווח והמס ושיעורי המס וכן בקיזוז ההפסדים (המצומצם‬ ‫יותר ככל שמדובר ברווחי הון)‪.‬‬ ‫במסגרת קורס זה נדון בנושאים השונים לעיל ביחס להכנסות פרותיות‪ .‬במסגרת הקורס‬ ‫הבא נדון בנושאים האמורים ככל שהם מתייחסים לרווח הון וכלולים בחלק ה' לפקודה‪.‬‬

‫‪ 2.1.7‬הכנסה חייבת‬ ‫כמו בחשבונאות‪ ,‬מס משולם על הרווח ולא על המחזור‪ .‬המונח בפקודת מס הכנסה‬ ‫המקביל למונח הרווח החשבונאי הוא המונח הכנסה חייבת‪ .‬סעיף ‪ 1‬לפקודת מס‬ ‫הכנסה מגדיר הכנסה חייבת כ‪:‬‬ ‫"הכנסה לאחר הניכויים‪ ,‬הקיזוזים והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין"‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪71‬‬ ‫כפי שנדון במסגרת הדיון בניכוי הוצאות‪ ,‬משמעות הקביעה היא‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬סך ההכנסה‬ ‫‪0‬בניכוי הוצאות‬ ‫‪0‬בקיזוז הפסדים הניתנים לקיזוז‬ ‫‪0‬ולאחר ניצול פטורים ממס הקיימים לגבי ההכנסה‪.‬‬ ‫‪0‬היא ההכנסה חייבת‪.‬‬

‫בפסיקה עלתה השאלה האם סדר הפעולות כפי שמופיע בהגדרה מחייב‪ ,‬דהיינו – האם‬ ‫תחילה יש לנכות את ההוצאות‪ ,‬אחר כך לקזז את ההפסדים ורק על התוצאה הסופית‬ ‫לנצל פטורים על יתרת ההכנסה שנותרה?‬ ‫בפסק דין יהושע הלוי‪ 37‬בית המשפט קובע שסדר הפעולות בהגדרת הכנסה חייבת‬ ‫אינו מחייב‪ .‬למרות שפקיד השומה הציג לבית המשפט דוגמאות שבהן פרשנות הנישום‬ ‫הנוכחי מרעה את מצבם של נישומים אחרים‪ ,‬לא קיבל בית המשפט את פרשנותו לסדר‬ ‫המחייב של הפעולות‪.‬‬ ‫ ‬ ‫על פסק דין זה הגיש פקיד השומה ערעור לעליון‪ ,‬רק בשל סוגיות אחרות שעלו בפסק‬ ‫הדין ולא בשל הסוגייה האמורה לעיל‪ ,‬כך שנושא זה נשאר ללא הלכה של בית המשפט‬ ‫העליון אלא רק של בית המשפט המחוזי‪ 38.‬‬ ‫במסגרת קורס זה נדון בחישוב ההכנסה‪ ,‬בניכוי הוצאות‪ ,‬בחלק מהפטורים ובקיזוז‬ ‫הפסדים‪.‬‬

‫‪ 2.1.8‬הכנסות מהימורים‪ ,‬הגרלות ופעילות נושאת פרסים‬ ‫כפי שדנו במסגרת המונח הכנסה ראינו כי הכנסה נחשבת ככזו רק אם יש לה מקור‬ ‫ורק אם היא עומדת במבחנים כמו תמורה‪ ,‬מחזוריות (לרבות פוטנציאל) וכו'‪ .‬על‬ ‫בסיס עקרונות אלו‪ ,‬תקבולים מהימורים (שאינם במסגרת עיסוק)‪ ,‬תקבולים מהגרלות‬ ‫ותקבולים מפעילות נושאת פרסים (שלא בתחום העיסוק) אינם נחשבים הכנסה במובן‬ ‫הרגיל של המונח (כמשמעותו בפקודה)‪ .‬כך היה עד יום ‪ ,30.6.2003‬תקבולים כאמור לא‬ ‫נכללו בבסיס המס‪ ,‬לא היוו הכנסה ולא חויבו במס‪.‬‬ ‫‪ .37‬עמ"ה ‪ ,39/89‬הלוי יהושע נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א יח ‪.72‬‬ ‫‪ .38‬מפסק דין ע"א‪ 3564/92 ,‬פקיד שומה גוש דן נ' צבי פרג‪ ,‬מסים י"א(‪ )1‬ה־‪ 75‬ניתן להבין בעקיפין‬ ‫שקיזוז ההפסדים הינו לאחר הניכויים והפטורים‪ ,‬סדר שאינו כסדר הקבוע בהגדרת הכנסה‬ ‫חייבת (על פי ההגדרה כאמור קיזוז ההפסדים מבוצע לפני הפטורים)‪ .‬בית המשפט לא מרחיב‬ ‫הדיון בנקודה זו‪.‬‬

‫‪72‬‬

‫• מסים א‬

‫במסגרת התכנית הכלכלית במחצית שנת ‪ 2003‬נפל דבר בישראל – הוספה הוראה‬ ‫מפורשת ביחס למיסוי השתכרות או רווח מהימורים‪ ,‬הגרלות ופרסים‪ .‬הוראה זו נוספה‬ ‫בסעיף מיוחד בפקודה‪ ,‬סעיף ‪2‬א‪ ,‬כחריג לשיטת המקור‪.‬‬ ‫על פי הצעת החוק‪ ,‬סכומים כאמור מגדילים את עושרו של הזוכה ועם זאת אינן חייבות‬ ‫במס‪ .‬על פי הצעת החוק‪ ,‬עם יישומה של הרפורמה במס והרחבת בסיס המס תוך הטלת‬ ‫המסים גם על הון‪ ,‬אין סיבה להימנע מהטלת מס גם על תקבולים כאמור‪.‬‬ ‫נוסח הסעיף הוא כדלקמן‪:‬‬ ‫"‪2‬א‪ .‬השתכרות או רווח מהימורים מהגרלות או מפרסים‬ ‫(א) השתכרות או רווח של אדם תושב ישראל‪ ,‬שהופקו או שנצמחו‬ ‫בישראל או מחוץ לישראל‪ ,‬וכן השתכרות או רווח של אדם תושב‬ ‫חוץ‪ ,‬שהופקו או שנצמחו בישראל‪ ,‬שמקורם בהימורים‪ ,‬בהגרלות או‬ ‫בפעילות נושאת פרסים‪ ,‬יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו‬ ‫ויראו אותם לעניין פקודה זו כהכנסה‪ ,‬למעט לענין קיזוז הפסדים‪.‬‬ ‫(ב) הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על כל אחד מאלה‪:‬‬ ‫(‪ )1‬השתכרות או רווח שהם הכנסה ממקור אחר על פי פקודה זו;‬ ‫(‪ )2‬השתכרות או רווח מפרסים שניתנו במסגרת אישית;‬ ‫(‪ )3‬השתכרות או רווח מהגרלות או מפרסים שנקבעו על ידי שר‬ ‫האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת"‪.‬‬ ‫בטרם נדון במרכיבי הסעיף‪ ,‬מעניינת אותנו מאוד השורה הבאה –‬ ‫"יובאו בחשבון בקביעת רווחיו או הכנסתו ויראו אותם לענין פקודה זו כהכנסה"‪.‬‬ ‫ניתן להבין מקביעה זו כי תקבולים אלו אינם מהווים הכנסה במובן הרגיל של המונח‬ ‫כפי שנולד מהדין האנגלי אך החל ממועד תחילת התיקון לפקודה ייחשבו הכנסה היות‬ ‫שבסעיף ‪ 1‬לפקודה נקבע כי סכומים שייקבעו שדינם כהכנסה לעניין הפקודה ייחשבו‬ ‫כהכנסה‪ .‬סכומים אלה יובאו בחשבון במסגרת חישוב ההכנסה החייבת במס‪.‬‬ ‫מדובר בחריג לשיטת המקור‪ .‬לכן היה צורך לקבוע הוראה מפורשת‪ .‬הוראה זו מרחיבה‬ ‫את בסיס המס לכיוון בסיס המס האמריקאי – התעשרות‪ ,‬והיא עולה בקנה אחד עם‬ ‫עקרון היכולת לשלם‪.‬‬ ‫במסגרת הוראות התחולה נקבע כי הוראות הסעיף החדש יחולו על הכנסה שהופקה או‬ ‫נצמחה מיום ‪.1.7.2003‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪73‬‬ ‫מה קובע סעיף ‪2‬א?‬ ‫‪1 .1‬תושב ישראל חייב במס בגין רווח או ההשתכרות המפורטת בסעיף בין אם הופקו‬ ‫או נצמחו בישראל ובין אם הופקו או נצמחו בחוץ לארץ – חיוב בשיטה הפרסונלית‪.‬‬ ‫‪2 .2‬תושב חוץ חייב במס בישראל בגין רווחים כאמור רק אם הופקו או נצמחו בישראל‬ ‫(משמע‪ ,‬על פי סעיף ‪4‬א‪ ,‬קביעת מקום הפקת הכנסה‪ :‬שולמו לו על ידי תושב ישראל)‪.‬‬ ‫‪3 .3‬סכום ההכנסה לא ייחשב כהכנסה לעניין קיזוז הפסדים‪ ,‬משמע – לא ניתן יהיה‬ ‫לקזז כנגד סכום זה הפסדים ולא יוכלו לקזז הפסדים שמקורם באירוע כאמור‪ .‬נראה‬ ‫בהמשך כי גם מכוח סעיף אחר לא ניתן לקזז הפסדים כנגד הכנסות כאלו‪.‬‬ ‫‪4 .4‬הוראות הסעיף לא יחולו במקרה שחל סעיף אחר בפקודה (למשל תחרות מקצועית‬ ‫או פעילות של מי שעוסק בכך)‪ ,‬לא יחולו על פרסים שניתנו במסגרת אישית (כמו‬ ‫משחקי הגרלה באירוע פרטי וכו') או במקרים שיקבע שר האוצר‪ .‬לא נקבעה הגדרה‬ ‫מפורשת מהי מסגרת אישית‪.‬‬ ‫במקביל להוראות סעיף ‪2‬א לפקודה נקבעו הוראות משלימות בסעיפים אחרים‪ .‬נדון‬ ‫בסעיפים אלו כעת כדי לסיים את הדיון בנושא עד תומו‪.‬‬ ‫סעיף ‪ ,)28(9‬במסגרת הוראות הפטור להכנסות שונות בפקודה קובע כי יהיו פטורים‪:‬‬ ‫"השתכרות או רווח‪ ,‬כאמור בסעיף ‪2‬א‪ ,‬שערכם פחת מסכום שקבע שר האוצר‪,‬‬ ‫באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬והכול בתנאים ובתיאומים שקבע"‪.‬‬ ‫שר האוצר השתמש בסמכותו וקבע בצו מס הכנסה (קביעת סכום לענין השתכרות‬ ‫או רווח מהימורים מהגרלות או מפעילות נושאת פרסים)‪ ,‬התשס"ג–‪ 2003‬כדלקמן‪:‬‬ ‫"בתוקף סמכותי לפי סעיפים ‪ )28(9‬ו־‪ 243‬לפקודת מס הכנסה (להלן – הפקודה)‪,‬‬ ‫ובאישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬אני קובע לאמור‪:‬‬ ‫הגדרות‬ ‫‪ .1‬בצו זה –‬ ‫'ההפרש' – ההפרש שבין הסכום שהתקבל בשל הימורים‪ ,‬הגרלות או פעילות‬ ‫נושאת פרסים לבין סכום תקרת הפטור;‬ ‫'השתכרות או רווח' – השתכרות או רווח שמקורם בהימורים‪ ,‬בהגרלות או‬ ‫בפעילות נושאת פרסים כאמור בסעיף ‪2‬א לפקודה שנעשו במסגרת חוקית;‬ ‫'תקרת הפטור' – סכום של ‪ 50,000‬שקלים חדשים‪ 70,000[ .‬ש"ח עד ‪.]1.1.2005‬‬

‫‪74‬‬

‫• מסים א‬

‫קביעת סכום‬ ‫‪ .2‬לענין סעיף ‪ )28(9‬לפקודה‪ ,‬יראו השתכרות או רווח כפטורים ממס‪ ,‬אם הסכום‬ ‫שהתקבל מהימור אחד‪ ,‬מהגרלה אחת‪ ,‬או מפרס אחד‪ ,‬לפי הענין‪ ,‬פחת מתקרת‬ ‫הפטור‪.‬‬ ‫פטור חלקי‬ ‫‪ .3‬לענין השתכרות או רווח מהימור אחד‪ ,‬מהגרלה אחת או מפרס אחד כאמור‪,‬‬ ‫שסכומם עלה על תקרת הפטור ופחת מכפל תקרת הפטור‪ ,‬יראו כפטור ממס(‪)4‬‬ ‫סכום השווה לתקרת הפטור בניכוי ההפרש‪.‬‬ ‫היקף ההגרלה‪ ,‬ההימור או הפרס‬ ‫‪ .4‬לענין תקנות אלה יראו כהגרלה אחת כהימור אחד או כפרס אחד גם הגרלה‪,‬‬ ‫הימור או פרס ששולבו בהם כמה ניחושים וכן כמה הגרלות או הימורים‬ ‫שנעשו בטופס אחד‪ ,‬והכל בין אם שולמו לאדם אחד ובין אם שולמו לכמה‬ ‫בני אדם‪.‬‬ ‫עדכון סכומים‬ ‫‪ .5‬תקרת הפטור תתואם לפי הוראות סעיף ‪120‬ב לפקודה‪ ,‬כאילו הייתה תקרת‬ ‫הכנסה כמשמעותה באותו סעיף‪.‬‬ ‫תחילה ותחולה‬ ‫‪ .6‬תחילתו של צו זה ביום א' בתמוז התשס"ג (‪ 1‬ביולי ‪( )2003‬להלן – יום התחילה)‬ ‫והוא יחול על השתכרות או רווח שמקורם בהימורים‪ ,‬בהגרלות או בפעילות‬ ‫נושאת פרסים שהתקיימו ביום התחילה או לאחריו"‪.‬‬ ‫צו הפטור עוסק רק בהכנסה במסגרת חוקית‪ .‬הצו קובע כי יינתן פטור לרווח או‬ ‫השתכרות מהימור אחד‪ 39,‬הגרלה אחת או פרס אחד אם סכום ההכנסה באותו "אירוע"‬ ‫ספציפי לא עלה על ‪ 50,000‬ש"ח‪ .‬כל הימור וכל הגרלה נמדדים לחוד ולא ביחד‪ .‬לא‬ ‫משנה אם לאדם היו מספר זכיות‪ .‬הפטור יחושב לכל זכייה בנפרד וללא קשר לזכיות‬ ‫אחרות‪.‬‬ ‫כמו כן קובע הצו כי אם עלה סכום הזכייה על התקרה (למקרה בודד כאמור) אזי יינתן‬ ‫פטור לסכום נמוך יותר מהתקרה – החלק הפטור יהיה סכום התקרה בניכוי סכום‬ ‫החריגה מעל התקרה‪ .‬נדגים‪.‬‬

‫‪ .39‬כהגרלה‪/‬הימור‪/‬פרס אחד יראו גם אם שולבו בהם כמה ניחושים או כמה הגרלות‪/‬הימורים‬ ‫באותו טופס‪ ,‬גם אם שולמו למספר אנשים‪.‬‬

‫מס' עבודה‪10666 :‬‬

‫מיסים א' )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬

‫‪fig 1-6a‬‬ ‫•‬ ‫‪75‬‬ ‫להכנסות‬ ‫ומבוא‬ ‫למסים‬ ‫יחידה ‪:1‬‬ ‫מבוא )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬ ‫מיסים א'‬

‫מס' עבודה‪10666 :‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫ביצוע‪ :‬ר‬

‫מהתקרה)‪.‬‬ ‫‪1-6b‬נמוך‬ ‫‪0‬אם סכום הזכייה ‪ 40,000‬ש"ח אזי כל ההכנסה פטורה ממס (הסכום‬ ‫‪fig‬‬ ‫התקרה‬ ‫‪0‬אם סכום הזכייה הוא ‪ 60,000‬ש"ח אזי‪:‬‬

‫‪1867‬‬ ‫‪60,000‬רונית בורלא ‪/‬‬ ‫ביצוע‪:‬‬ ‫‪1-3‬‬ ‫החריגה ‪-‬‬ ‫)כרך א' (‬ ‫רונית בורלא ‪/‬‬ ‫ביצוע‪:‬‬ ‫יחידות‬ ‫)כרך א' (‬ ‫מיסים א'‬ ‫מהתקרה‬ ‫מיסים א'סכום‬ ‫עבודה‪ 10666 :‬‬ ‫‪– 1-3‬‬ ‫‪50,000‬‬ ‫‪-10,000‬ש"ח =‬ ‫יחידותהוא‪:‬‬

‫)כרך‬ ‫הזכייהא'‬ ‫מיסים‬ ‫‪10666‬‬ ‫מס' עבודה‪:‬‬ ‫‪1-3‬א' ( ‪ -‬יחידות ‪ 1-3‬ב‬ ‫יחידות‬ ‫מיסים א' )כרך א' ( ‪-‬‬ ‫‪10666‬‬ ‫עבודה‪fig :‬‬ ‫מס' ‪1-6e‬‬ ‫‪fig 1-6e‬‬ ‫סכום הפטור‬ ‫יהיה‪fig‬‬ ‫‪1-6c‬‬ ‫החריגה‪fig:‬‬ ‫החלק הפטור יהיה התקרה (‪ 50,000‬ש"ח) בניכוי סכום‪1-6d‬‬ ‫‪ 40,000‬ש"ח = ‪.50,000 – 10,000‬‬ ‫החריגה‬

‫התקרה‬ ‫הזכייה‬

‫הזכייה‬

‫החלק החייב במס יהיה‪ 20,000 :‬ש"ח = ‪60,000 – 40,000‬‬ ‫‪0 0‬אם סכום הזכייה הוא ‪ 100,000‬ש"ח אזי‪:‬‬ ‫ סכום החריגה מהתקרה הוא‪ 50,000 :‬ש"ח = ‪100,000 – 50,000‬‬ ‫ החלק הפטור יהיה התקרה (‪ 50,000‬ש"ח) בניכוי סכום החריגה‪ :‬סכום הפטור‬ ‫יהיה ‪ .50,000 – 50,000 = 0‬אין פטור‪.‬‬ ‫ כל סכום הזכייה חייב במס‪.‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬בכל מקרה מעל ‪ 100,000‬ש"ח של זכייה סכום החריגה מהתקרה מאפס את סכום‬ ‫הפטור שהזוכה זכאי לו‪ ,‬כל סכום הזכייה חייב במס‪.‬‬

‫צו הפטור יחול על הגרלות‪/‬פרסים‪/‬הימורים שהתקיימו מיום ‪ 1.7.2003‬ואילך‪.‬‬ ‫במקביל‪ ,‬בגין החלק החייב במס או במקרים בהם לא חל הפטור (למשל במסגרת לא‬ ‫חוקית) נקבע בסעיף ‪124‬ב ששיעור המס יהיה ‪( 25%‬ביחס ליחידים) וכן נקבעו הוראות‬ ‫שמשמען לא רק שיעור מס ולא רק תנאי לשיעור מס אלא גם הוראות בדבר איסור‬ ‫ניכוי הוצאות‪ ,‬קיזוז הפסדים‪ ,‬קבלת הנחות ממס או פטור ממס זיכוי ממס‪ ,‬למעט פטור‬ ‫לפי סעיף ‪ )28(9‬ולמעט אפשרות ניכוי הוצאות להגשת דוח לרשויות המס‪ .‬נוסח הסעיף‬ ‫קובע‪:‬‬ ‫"‪124‬ב‪ .‬שיעור המס על הכנסה מהימורים‪ ,‬מהגרלות או מפרסים‬ ‫על אף הוראות סעיף ‪ ,121‬שיעור המס על הכנסה מהימורים‪ ,‬מהגרלות או מפעילות‬ ‫נושאת פרסים‪ ,‬לפי סעיף ‪2‬א‪ ,‬יהיה ‪ ,25%‬בלא זכאות לפטור‪ ,‬להנחה‪ ,‬לניכוי‪ ,‬לזיכוי‬ ‫או לקיזוז כלשהם‪ ,‬למעט פטור לפי סעיף ‪ )28(9‬או ניכוי לפי סעיף ‪.")11(17‬‬

‫‪76‬‬

‫• מסים א‬

‫הוראה אחרונה בנושא הינה בנושא ניכוי במקור‪ ,‬מכוח סעיף ‪ 164‬לפקודה‪ .‬על פי‬ ‫ההוראה יש לנכות מס בשיעור ‪ 25%‬מהחלק שאינו פטור ממס‪ ,‬והכול כפי שמפורט‬ ‫בתקנות שלא נרחיב בהן במסגרת זו‪.‬‬

‫‪ 2.1.9‬בסיס הדיווח והמדידה של ההכנסה‬ ‫‪ 2.1.9.1‬כללי‬

‫לאחר שהגדרנו מהי הכנסה ומי החייב במס עולה שאלת מדידת ההכנסה ועיתוי הדיווח‬ ‫עליה לשלטונות המס או במילים אחרות – מתי ההכנסה שהופקה מחויבת במס?‬ ‫סעיף ‪ 6‬לפקודה קובע‪:‬‬ ‫"‪ .6‬המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה"‪.‬‬ ‫לקביעה זו מספר משמעויות‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אהמס מחושב לכל שנת מס לחוד‪ .‬לעניין זה – שנת מס הוגדרה בסעיף ‪ 1‬לפקודה כ‪:‬‬ ‫"שנת מס – תקופה של שנים עשר חודשים רצופים‪ ,‬שתחילתם באחד בינואר"‪ .‬המס‬ ‫מחושב לכל תקופת מדידה בת שנים עשר חודשים המתחילה באחד בינואר בכל שנה‬ ‫ומסתיימת בשלושים ואחד בדצמבר באותה שנה‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בהמס מוטל (ומחושב) על ההכנסה החייבת שהייתה לאדם באותה שנה‪.‬‬ ‫במקביל גם סעיף ‪ 2‬רישא קובע כי יש לשלם מס הכנסה לכל שנת מס‪.‬‬ ‫מכל אלה עולה כי לכל בעל הכנסה‪ ,‬לכל נישום‪ ,‬יש לחשב את ההכנסה שהייתה לו‬ ‫בתקופה שמיום ‪ .1.1‬ועד ‪ 31.12‬באותה שנה ויש לחשב את המס על הכנסתו החייבת‬ ‫באותה שנה‪ .‬זוהי חבות המס שלו לאותה שנה‪.‬‬ ‫לאור זאת עולה הצורך למדוד את ההכנסה שהייתה לאותו אדם באותה שנה כדי שניתן‬ ‫יהיה לחשב עבורו את חבות המס לאותה שנת מס‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬הנושא הבא שעולה הוא אופן מדידת ההכנסה החייבת באותה שנה – כיצד‬ ‫קובעים מהי ההכנסה החייבת של אדם בשנה פלונית?‬ ‫נקדים ונאמר כי פעילות כלכלית‪ ,‬מעצם טיבה‪ ,‬הינה פעילות נמשכת אשר במרבית‬ ‫המקרים אינה יכולה להימדד באופן מדויק לתקופת זמן קצובה‪ .‬לא ניתן לומר במדויק‬ ‫מה הניבה פעילות או פעולה מסוימת נכון לנקודת זמן ספציפית‪ ,‬ליום מסוים‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪77‬‬ ‫למעשה‪ ,‬פרק הזמן הנכון למדידת פעילות עסקית הינו מיום תחילתה עד ליום סיומה‪,‬‬ ‫יהא אורכה של התקופה אשר יהא‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬הואיל ונקבע בדין כי יש צורך לחשב את הרווח‪ ,‬קרי ההכנסה החייבת‪ ,‬לכל‬ ‫שנה ושנה ובכל שנה יש לחשב את ההכנסה החייבת ליום ‪ 31.12‬באותה שנה‪ ,‬נמדדת‬ ‫ההכנסה החייבת בצורות בהן נדון‪ .‬נציין כי גם לצורכי מדידה חשבונאית של הפעילות‬ ‫הכלכלית של אדם נקבעה תקופת מדידה של שנה‪ ,‬בדרך כלל בתקופה המקבילה לשנת‬ ‫המס בישראל‪ ,‬אם כי במדינות שונות (כמו בישראל בעבר) קיימות תקופות מדידה של‬ ‫שנה שאינן מתחילות בתחילת חודש ינואר של השנה‪.‬‬ ‫לסיום המבוא לשיטות הדיווח והמדידה נזכיר כי סעיף ‪ 7‬לפקודה נותן למנהל‪ 40‬את‬ ‫האפשרות לקבוע לגופים המצוינים בסעיף תקופת שומה מיוחדת בת שנים־עשר חודשים‬ ‫שתחילתם במועד אחר מיום ‪ 1‬בינואר‪.‬‬

‫‪ 2.1.9.2‬חשבונאות כללית וחשבונאות מס‬

‫ככלל‪ ,‬נושא ניהול החשבונות ודיווח הינו נושא חשבונאי המוסדר באמצעות כללי‬ ‫החשבונאות המקובלים‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬נהוג להבחין בין כללי חשבונאות ככלל‪ ,‬לכללי‬ ‫החשבונאות המשמשים לצורכי דיווח ותשלום המס בפרט‪ .‬בפסק הדין בעניין קבוצת‬ ‫השומרים‪ 41‬עמדה השופטת נתניהו על ההבדל בין שניים אלו בציינה‪:‬‬ ‫"כללי החשבונאות של ראיית החשבון מטרתם פנימה – לשקף את פעילות העסק‬ ‫ואת מצבו הפיננסי‪ ,‬למען הנישום עצמו כדי שידע היכן הוא עומד ואיך לכלכל את‬ ‫עסקו‪ ,‬מה שדרוש לו ללא קשר עם חובת מס הכנסה‪ .‬חשבונאות לצורך מס מטרתה‬ ‫החוצה – כלפי שלטונות המס‪ ,‬על מנת שיוכלו לקבוע את ההכנסה החייבת"‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬חשוב להבהיר כי לא תמיד קיימת הבחנה ברורה בין הכללים המשמשים‬ ‫לצורכי חשבונאות ככלל לבין אילו המשמשים לצורכי מס‪ .‬לא זו אף זו‪ ,‬כעיקרון פרשני‬ ‫שנקבע בפסיקה מאמצת פקודת מס הכנסה את העקרונות החשבונאיים המקובלים‬ ‫(לא רק בנושא דיווח ומדידה) ועושה בהם שימוש לצרכיה כל עוד לא קבע הדין הוראה‬ ‫מפורשת אחרת‪ .‬עם זאת‪ ,‬לעתים מצא המחוקק לנכון לסטות מאותם כללים חשבונאיים‬ ‫ולקבוע כללים שונים לצורכי מס‪ ,‬אך זאת במקרים מסוימים ולא בבחינת הכלל‪ .‬על‬ ‫עיקרון זה עמד השופט ד‪ .‬לוין בפסק הדין בעניין דפוס מרכז‪ 42‬בקובעו‪:‬‬ ‫‪ .40‬במסגרת הוראת ביצוע ‪ – 5/2008‬תקופת שומה מיוחדת לפי סעיף ‪ 7‬לפקודה הוסמכו פקידי‬ ‫השומה לקבוע תקופת שומה מיוחדת וכן פורטו ההוראות והתנאים לכך‪.‬‬ ‫‪ . 41‬ע"א ‪ ,494/87‬חברת קבוצת השומרים‪ ,‬לוי משה נ' פקיד השומה למפעלים גדולים‪ ,‬מסים ו‪ 5/‬ה־‪.1‬‬ ‫‪ .42‬ע"א ‪ ,510/80‬פקיד השומה ירושלים נ' דפוס המרכז חברה להוצאה לאור בע"מ‪ ,‬פד"י ל"ו(‪)4‬‬ ‫‪.601-600 ,589‬‬

‫‪78‬‬

‫• מסים א‬

‫"להוציא מקרים מיוחדים‪ ,‬שאינם לענייננו‪ ,‬כגון גביית מס במקור משכירים‪ ,‬אין‬ ‫הפקודה קובעת קביעה מחייבת‪ ,‬מתי בפועל יש לשלם את המס‪ .‬נושא זה מוסדר‬ ‫על פי נהלים‪ ,‬המעוגנים בכללי החשבונאות המקובלים‪ ,‬ולפי כללים שנקבעו‪ ,‬תוך‬ ‫פרוש החוק ובחינת יסודותיו‪ ,‬בפסיקה ענפה של בתי המשפט בישראל‪ .‬קיים היזון‬ ‫חוזר בנושא זה בין כללי החשבונאות המקובלים‪ ,‬המתגבשים ומשתכללים מדי‬ ‫פעם על ידי אלה שעיסוקם בכך‪ ,‬בעיקר לשכות רואי החשבון – כללים‪ ,‬המוכרים‪,‬‬ ‫דרך כלל‪ ,‬כמדריכים וכמנחים – לבין בתי המשפט‪ ,‬בבואם לפרש ולקבוע את הדין‪.‬‬ ‫ניצבות זו לצד זו שתי מערכות בדיקה ובחינה של הנושא‪ :‬מערכת החשבונאות‪,‬‬ ‫דהיינו – שיטות הרישום‪ ,‬דרכי הדיווח‪ ,‬קביעת מועד התגבשות הרווח וקביעת‬ ‫מועד החיוב במס‪ ,‬ומערכת דיני המסים על פי הוראותיהם המפורשות או הכללים‬ ‫המתפרשים מתוכם ‪."...‬‬

‫‪ 2.1.9.3‬שיטות רישום בספרים‬

‫את תוצאות הפעילות יש לרשום בספרים‪ ,‬בין אם בשל חובה חשבונאית ובין אם לצורך‬ ‫מס‪ .‬לא מדובר בצורת דיווח אלא בצורה שבה יירשמו פעולות‪ ,‬הכנסות והוצאות בספרי‬ ‫החשבונות‪.‬‬ ‫לעניין זה נהוגות שתי שיטות של רישום הכנסות והוצאות‪ :‬השיטה הכפולה (כל פעולה‬ ‫נרשמת בשני חשבונות במקביל‪ ,‬בחובה ובזכות) והשיטה החד צדית שבה כל פעולה‬ ‫נרשמת בחשבון אחד בלבד‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 130‬לפקודה קובע את הספרים שינהלו בעלי עסק ומשלח יד בלבד (הסעיף לא‬ ‫קובע חובת ניהול ספרים לגבי מקורות הכנסה אחרים‪ ,‬לאלה אין חובת ניהול חשבונות‬ ‫מפורטת בפקודה ויש לנהל את הספרים באופן שניתן יהיה להוכיח את תוצאות ההכנסה‬ ‫החייבת)‪ .‬ההוראות שקבע הנציב (כיום המנהל) מכוח הסעיף האמור מפרטות לא רק‬ ‫את הספרים אלא אף את אופן ניהולם ואת אופן הרישום בהם‪ .‬בחלק מהמקרים דורש‬ ‫המנהל חובת ניהול ספרים בשיטה הכפולה שמצד אחד היא מורכבת יותר אך מצד שני‬ ‫היא מפורטת יותר ומאפשרת לקבל תמונה על מצב העסק או משלח היד ביתר קלות‪.‬‬

‫‪ 2.1.9.4‬שיטות דיווח‬

‫בשונה מאופן רישום ההכנסות וההוצאות בספרים‪ ,‬חובה שהיא רישומית בלבד וטכנית‪,‬‬ ‫קיימות שתי שיטות דיווח על הרווח‪/‬ההכנסה החייבת הן לצורכי החשבונאות והן‬ ‫לצורכי מס (כפי שנראה בהמשך)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪79‬‬ ‫שיטות דיווח הינה ריכוז הכללים והעקרונות לפיהם מודדים את הרווח וההכנסה‬ ‫החייבת בשנת מס מסוימת‪ ,‬ללא קשר לאופן רישום הנתונים הגולמיים בספרים‪,‬‬ ‫ועליהם מדווחים‪.‬‬ ‫בחשבונאות נהוגות שתי שיטות דיווח (או כפי שנהוג יותר לכנותן בסיסי דיווח) על‬ ‫הכנסות והוצאות‪ :‬שיטת (בסיס) מזומן ושיטת (בסיס) צבירה‪ .‬את בסיס הצבירה נהוג‬ ‫לכנות גם בסיס מצטבר או השיטה המסחרית‪.‬‬ ‫כפי שיובהר ויפורט להלן‪ ,‬ההבדל הקיים בין השיטות הינו במהותו הבדל של עיתוי ולא‬ ‫הבדל של מהות‪ ,‬משמע‪ ,‬אין מדובר בסיווג שונה של הכנסה או של הוצאה לצורכי מס‬ ‫אלא רק בהבדל מתי תדווח הכנסה או מתי תנוכה הוצאה‪ ,‬כפי שיפורט להלן‪.‬‬

‫בסיס מצטבר‬

‫בדיווח על בסיס מצטבר אין חשיבות לתזרים המזומנים של אדם אלא רק להתחייבויות‬ ‫ולזכויות שאותן יוצר במסגרת פעילותו‪ .‬בשיטה זו על אותו האדם לדווח על ההכנסות‬ ‫להן הוא זכאי בשנת המס גם אם טרם גבה אותן‪ ,‬וכן הוא רשאי לנכות (להבדיל מכללי‬ ‫החשבונאות המחייבים אותו לעשות כן…) את ההוצאות שבהן עמד בשנת המס‪ ,‬גם אם‬ ‫טרם שילם אותן בשנת המס‪ .‬זו משמעות המונח "מצטבר" – הפעילות הנמדדת היא זו‬ ‫שאירעה בשנת המס אף אם אין בגינה תזרים מזומנים‪ ,‬חלקי או מלא‪.‬‬ ‫שיטה זו מייצגת באופן כלכלי ונכון את תוצאות פעילותו של הנישום בשנת המס‪.‬‬ ‫שיטה זו אינה מייצגת את תזרים המזומנים שלו אך היא נותנת תמונה מלאה על היקפי‬ ‫הפעילות והפעולות שלו במהלך השנה‪.‬‬ ‫בבסיס מצטבר‪ ,‬עולה השאלה מהו המועד שבו זכאי הנישום להכנסה ומתי ניתן לומר כי‬ ‫הוא עמד בהוצאה‪ .‬במסגרת כללי החשבונאות נקבעו כללים מפורטים להכרה בהכנסה‪.‬‬ ‫לצורכי מס נקבע בפסיקה כי מועד הדיווח על ההכנסה יהיה במועד שבו נצברה לו‬ ‫הזכות לקבל אותה דהיינו‪ ,‬במועד סיום הליכי המכירה או מתן השירות‪ ,‬זאת במנותק‬ ‫ממועד קבלת הכסף בפועל‪.‬‬ ‫בפסק דין דפוס מרכז קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫"השיטה המסחרית קובעת את תאריך חיוב ההכנסה או התרת ההוצאה לפי היום‬ ‫שבו נוצרו‪ ,‬הזכות לקבל את החיוב או להוציא הוצאה" (ספרם של המלומדים‬ ‫ויתקון ונאמן‪ ,‬דיני מסים‪ ,‬מהדורה ‪ ,4‬עמ' ‪ .)116‬כלל יסודי זה הוסבר הסבר היטב‬ ‫בע"פ ‪ 73/75‬הנדסת חימום בע"מ נ' מדינת ישראל‪ ,‬פד"י כ"ח(‪ ,675 )1‬וכן בעמ"ה‬

‫‪80‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 291/74‬הלביץ' נ' פש"מ ת"א‪ ,‬פד"א ז' ‪ .289‬בפסקי דין אלה נפסק‪ ,‬כי אין זה‬ ‫מעלה או מוריד לצורך החיוב במס אם במסגרת שנת המס קיבל הנישום בפועל‬ ‫את ההכנסה שהוא היה זכאי לה‪ ,‬ובלבד שקמה לו הזכות לתבוע ולקבל את‬ ‫המגיע לו‪ .‬יש לאבחן בין מושגים‪ :‬היווצרות הזכות לקבל הכנסה והיווצרות העילה‬ ‫לתבוע מפלוני את סכום ההכנסה‪ ,‬שהרי בהרבה מן המקרים אין חפיפה במועדים;‬ ‫הזכות נוצרה‪ ,‬אך מועד התשלום המחייב הוא מאוחר יותר‪ .‬למשל‪ ,‬על פי עובדות‬ ‫שגרתיות שעל ריקען התגבשה ההלכה הנ"ל‪ ,‬קבלן בצע עבודה עבור המזמין והגיש‬ ‫לו חשבונית לתשלום‪ .‬הזכות קמה‪ ,‬איפוא‪ ,‬והייתה‪ .‬אולם יש ועל פי החוזה שבין‬ ‫בעלי הדין התשלום בפועל מאוחר יותר ומותנה בבדיקת החשבון לאשור איכות‬ ‫ביצוע‪ .‬במקרה כזה עילת התביעה טרם התגבשה והיא תקום ותהיה במועד‪ ,‬אפשר‬ ‫מאוחר‪ ,‬בחיק העתיד"‪.‬‬ ‫כללי חשבונאות מכירים כשיטה מקובלת רק בשיטה המצטברת‪ .‬זהו אחד מעקרונות‬ ‫הבסיס של החשבונאות הפיננסית‪ .‬שיטה זו עולה בקנה אחד עם עקרון ההקבלה (הקבלה‬ ‫בין הוצאות להכנסות)‪ .‬שיטה זו נותנת תמונה נכונה למצב העסק (ביחס לשיטת המזומן‬ ‫שבה נדון בהמשך)‪ .‬כללי ההכרה בהכנסה מכירים בה על בסיס מצטבר‪ ,‬למעט במקרים‬ ‫שבהם יש אי ודאות בגבייתה ואז ההכרה בה נדחית למועד תזרים המזומנים‪.‬‬ ‫בשיטה המסחרית‪ ,‬בסיס צבירה‪ ,‬קבלת תקבולי הכנסה מראש אצל נישום המדווח על‬ ‫בסיס מצטבר (לדוגמה בעבור מכירת מוצרים או שירות עתידיים) אינם מהווים הכנסה‬ ‫במועד קבלתם (אלא אם נקבע כך בחוק במפורש או נקבע כך בפסיקה)‪ .‬רק במועד שבו‬ ‫יהא הנישום זכאי‪ ,‬משפטית‪ ,‬לקבלת הכסף‪ ,‬עם סיום אספקת השירות או מסירת הנכס‪,‬‬ ‫תירשם בספריו הכנסה‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫סוכנות למכירת כלי רכב קיבלה מקדמה על חשבון הזמנת רכב חדש‪ .‬הסוכנות מדווחת‬ ‫על הכנסותיה על בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫במועד קבלת המקדמה אין לדווח על הכנסה הואיל ומדובר בתשלום מראש (מקדמה)‬ ‫שטרם סופק הנכס בגינה‪ .‬במועד השלמת העסקה‪ ,‬קרי מסירת הרכב לידי הלקוח‪,‬‬ ‫תרשום הסוכנות את מלוא ההכנסה שמקורה במכירת כלי הרכב‪ .‬אם כלי הרכב יסופק‬ ‫רק בשנת המס העוקבת תדווח ההכנסה רק באותה שנה‪.‬‬ ‫אם הסוכנות חתמה על הסדר תשלומים לפיו הלקוח ישלם את מחירו של כלי הרכב‬ ‫ב־‪ 10‬תשלומים‪ ,‬אין בכך כדי להשפיע על מועד הדיווח על ההכנסה‪ .‬הזכאות להכנסה‬ ‫תהא רק לאחר מסירת כלי הרכב‪ .‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪81‬‬ ‫זוהי השיטה המצטברת‪ .‬לעומתה ניצבת השיטה האחרת‪ ,‬שיטת המזומנים‪ ,‬ששמה מעיד‬ ‫עליה‪ ,‬כפי שנראה להלן‪.‬‬

‫בסיס מזומן‬

‫בפסק דין דפוס מרכז מציין בית המשפט‪:‬‬ ‫"שיטת המזומנים קובעת את תאריך ההכנסות וההוצאות לפי היום שבו נתקבל‬ ‫או הוצא הכסף במזומנים"‪.‬‬ ‫בשיטת (בסיס) המזומן מדווחות הכנסות הנישום והוצאותיו כתלות בתזרים המזומנים‬ ‫בלבד‪ .‬במילים אחרות‪ ,‬בשיטה זו מתבסס הדיווח על פי היום שבו התקבלו ההכנסות‬ ‫או הוצאו ההוצאות‪ .‬על פי שיטה זו תירשם הכנסה אותה הפיק הנישום רק במועד שבו‬ ‫קיבל לידיו את התמורה בפועל‪ ,‬זאת לדוגמה להבדיל מן המועד שבו הוא נעשה זכאי‬ ‫לקבלתה‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫עורך דין נתן שירות ללקוח‪ .‬על פי ההסכם ביניהם הוא זכאי לקבלת התמורה במהלך‬ ‫השירות עד השלמת הטיפול בלקוח‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬עד למועד שבו יתקבל הכסף מן‬ ‫הלקוח‪ ,‬בפועל‪ ,‬לא ידווח עורך הדין על ההכנסה שמקורה בשירות שנתן‪ .‬יתר על כן‪,‬‬ ‫קבלת תמורה בהמחאה דחויה לא תביא בדרך כלל לדיווח על הכנסה אלא במועד‬ ‫פירעון ההמחאה‪ ,‬קבלת המזומן‪.‬‬ ‫על פי שיטת המזומן‪ ,‬קבלת מקדמה או הכנסה מראש מלקוח עבור שירות או נכס שטרם‬ ‫סופקו תביא לרישום מיידי של הכנסה‪ .‬זאת‪ ,‬על אף שטרם מתן השירות או ביצוע המכר‬ ‫לא זכאי הנישום‪ ,‬משפטית‪ ,‬לקבלת ההכנסה‪.‬‬

‫ניכוי ההוצאות על בסיס מזומן ייעשה אף הוא באופן תואם לתזרים המזומנים של‬ ‫הנישום ובהתאם‪ ,‬ניכוי הוצאה ייעשה רק במועד שבו יישא הנישום בתשלום ההוצאה‬ ‫בפועל‪ ,‬להבדיל מן המועד שבו קמה לנישום ההתחייבות לתשלום ההוצאה‪ ,‬בעת סיום‬ ‫קבלת שירות או רכישת הנכס‪ .‬תשלום עבור נכס או שירות (אם הם מהווים הוצאה בת‬ ‫ניכוי) בתשלומים יביא לדרישת ההוצאה לשיעורין‪ ,‬בהתאם למועד ולגובה כל תשלום‬ ‫ותשלום‪.‬‬ ‫נציין כי תשלום הוצאה מראש מותר בניכוי כבר בעת התשלום‪ ,‬גם טרם קבלת הנכס‬ ‫או השירות אך זאת רק בבסיס מזומן טהור‪ .‬בכל הנוגע לפקודת מס הכנסה‪ ,‬כפי שנדון‬

‫‪82‬‬

‫• מסים א‬

‫ביחידת ההוצאות‪ ,‬הוצאות מראש לא יותרו בניכוי אלא רק על בסיס מצטבר‪ ,‬אלא אם‬ ‫נקבע אחרת בחוק או בפסיקה‪.‬‬ ‫כללי חשבונאות רואים בבסיס מזומן כחריג לכללים‪ .‬שיטה זו אינה אחת מעקרונות‬ ‫הבסיס של החשבונאות הפיננסית‪ .‬שיטה זו לא עולה בקנה אחד עם עקרון ההקבלה‬ ‫(הקבלה בין הוצאות להכנסות)‪ .‬שיטה זו לא נותנת תמונה נכונה למצב העסק (ביחס‬ ‫לשיטת המצטבר ובכלל)‪ .‬זוהי שיטה שאמנם פשוטה ליישום אך היא מודדת רק את‬ ‫תזרים המזומנים מהכנסות ומהוצאות ולא את תוצאות הפעילות הכללית הכלכלית של‬ ‫העסק‪.‬‬

‫‪ 2.1.9.5‬שיטות הדיווח לצורכי מס‪ :‬מזומן מול מצטבר‬

‫הוראות פקודת מס הכנסה אינן קובעות את צורת הדיווח לצורכי מס‪ ,‬אלא רק במקרים‬ ‫מיוחדים כמו למשל סעיף ‪(8‬א) – הוראות דיווח ביחס לעבודות ממושכות (כגון קבלנים)‪,‬‬ ‫סעיף ‪(8‬ב) – הכנסה מראש מדמי שכירות‪ ,‬סעיף ‪(8‬ג) – דיווח על הכנסות מהפרשי שער‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬אין כלל בחוק שקובע מתי על נישום לדווח על בסיס מצטבר ומתי הוא יכול לדווח‬ ‫על בסיס מזומן‪ .‬בנושא זה קיים מתח בין הנישום לבין רשויות המס – הנישום מעוניין‬ ‫בדרך כלל לדחות את מועד החיוב במס בעוד הרשויות היו מעוניינות לקבל את תקבולי‬ ‫המס במועד המוקדם האפשרי‪ .‬על כך אומר בית המשפט בפסק דין קבוצת השומרים‪:‬‬ ‫"להוציא מקרים מיוחדים‪ ,‬שאינם לענייננו‪ ,‬כגון גביית מס במקור משכירים‪ ,‬אין‬ ‫הפקודה קובעת קביעה מחייבת‪ ,‬מתי בפועל יש לשלם את המס‪ .‬נושא זה מוסדר‬ ‫על פי נהלים‪ ,‬המעוגנים בכללי החשבונאות המקובלים‪ ,‬ולפי כללים שנקבעו‪ ,‬תוך‬ ‫פירוש החוק ובחינת יסודותיו‪ ,‬בפסיקה ענפה של בתי המשפט בישראל‪ .‬קיים היזון‬ ‫חוזר בנושא זה בין כללי החשבונאות המקובלים‪ ,‬המתגבשים ומשתכללים מדי‬ ‫פעם על ידי אלה שעיסוקם בכך‪ ,‬בעיקר לשכות רואי החשבון – כללים‪ ,‬המוכרים‪,‬‬ ‫דרך כלל‪ ,‬כמדריכים וכמנחים – לבין בתי המשפט‪ ,‬בבואם לפרש ולקבוע את‬ ‫הדין"‪.‬‬ ‫רשות המסים ניסתה לטעון בעבר כי יש לגזור מצורת ניהול הספרים והרישום לגבי אופן‬ ‫הדיווח באופן שבו רישום בשיטת החשבונאות הכפולה מעיד על דיווח על בסיס מצטבר‬ ‫ורישום בצורה החד צדית מעיד על דיווח על בסיס מזומן‪.‬‬ ‫למרות שבמקרים רבים יש התאמה כזו קבעו בתי המשפט כי אין חובה כזו‪ ,‬דהיינו – לא‬ ‫ניתן לגזור מחובת הרישום בספרים מכוח הוראות ניהול ספרים (סעיף ‪ 130‬לפקודה)‬ ‫ביחס לבסיס הדיווח לצרכי מס‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪83‬‬ ‫קביעה סופית בנושא זה ניתנה בפסק דין קבוצת השומרים בו נדון בהמשך‪ .‬לאור זאת‪,‬‬ ‫לא ניתן להסיק על צורת הדיווח מצורת ניהול הספרים‪.‬‬ ‫ביחס למתח בין הנישום לבין הרשות מציין פסק דין דפוס מרכז‪:‬‬ ‫"ניצבות זו לצד זו שתי מערכות בדיקה ובחינה של הנושא‪ :‬מערכת החשבונאות‪,‬‬ ‫דהיינו – שיטות הרשום‪ ,‬דרכי הדיווח‪ ,‬קביעת מועד התגבשות הרווח וקביעת‬ ‫מועד החיוב במס‪ ,‬ומערכת דיני המסים על פי הוראותיהם המפורשות או הכללים‬ ‫המתפרשים מתוכם (ראה לענין זה ספרם של המלומדים ויתקון ונאמן‪ ,‬דיני מסים‪,‬‬ ‫מהדורה רביעית‪ ,‬עמ' ‪ 118‬ואילך‪ ,‬וכן ע"א ‪ 347/78‬פד"א ו' עמ' ‪ 132‬בעמ' ‪.)135‬‬ ‫‪ .12‬קיימת מטבע הדברים התמודדות מחשבתית וחשבונאית מתמדת‪ ,‬בהחלט‬ ‫לגיטימית‪ ,‬בין הנישום לבין שלטונות המס בנושא העיתוי לחיוב הנישום בתשלום‬ ‫מס מהכנסה פלונית‪ .‬עיקרה של התמודדות זו היא‪ ,‬דרך כלל‪ ,‬בכך‪ ,‬שהנישום מעדיף‪,‬‬ ‫כללית‪ ,‬מבחינתו הוא‪ ,‬לדחות את החיוב במס למועד מאוחר ואילו מעניינם של‬ ‫שלטונות המס להגיע לכלל גביית המס במועד מוקדם ככל האפשר‪ ,‬שהרי היתרון‬ ‫הכלכלי אשר יושג על ידי הנישום או על ידי שלטונות המס‪ ,‬לפי המקרה‪ ,‬מתשלום‬ ‫מאוחר יותר או מוקדם יותר של המס ברור ומובן במיוחד במציאות הכלכלית‬ ‫הדינאמית והמשתנה שבה אנו חיים‪ .‬יש והמחוקק קובע בנידון כללים ברורים‬ ‫ומחייבים כדי להשיג את היתרון הרצוי לו‪ .‬כך‪ ,‬למשל‪ ,‬חיוב בתשלום המקדמות‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬דרך משל‪ ,‬ניכוי במקור וכל כיוצא באלה הוראות מפורטות שבחיקוק‪ .‬אך לא‬ ‫תמיד הסוגיה המתעוררת היא פשוטה וחד משמעית‪ ,‬עד שניתן להורות על פתרונה‬ ‫הברור על דרך החקיקה"‪.‬‬ ‫ככלל‪ ,‬נישומים מעדיפים לדווח על בסיס מזומן‪ ,‬בשל פשטות השיטה וההתאמה‬ ‫הקיימת בה בין חישוב ההכנסה מחד גיסא ויתרות המזומנים הקיימות מאידך גיסא‪.‬‬ ‫על פי שיטה זו מחויב הנישום בתשלום מס רק על כספים שאותם קיבל לידיו בפועל‪.‬‬ ‫שיטת הדיווח על בסיס מצטבר מורכבת יותר אך שלטונות המס מעדיפים אותה כי‬ ‫יש בה כדי לשקף בצורה נאותה את הכנסות העסקים‪ .‬שיטת החשבונאות המצטברת‬ ‫נתפסת כתואמת יותר את מטרות המיסוי ומשקפת נכון יותר את המצב העסקי והכלכלי‬ ‫של הנישום‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬נישומים רבים לא מעדיפים שיטה זו כי יש בה כדי לחייב‬ ‫את הנישום בתשלום מסים על הכנסות אותן לא קיבל לידיו ואשר לעתים ספק אם אף‬ ‫יתקבלו בידיו בעתיד הקרוב‪ .‬בדרך זו הופך הנישום למממן של רשויות המס‪.‬‬

‫‪84‬‬

‫• מסים א‬

‫אימתי?‬ ‫ַ‬ ‫דיווח על בסיס מזומן –‬

‫כאמור לעיל‪ ,‬פקודת מס הכנסה אינה מפרטת מתי זכאי נישום לדווח על הכנסותיו על‬ ‫בסיס מזומן‪.‬‬

‫במהלך השנים ניתנו פסקי דין שונים ורבים בנושא‪ .‬במסגרת זו בחרנו לציין את הפסיקה‬ ‫המשמעותית ביותר בתקופה מאוחרת יותר (באופן יחסי)‪.‬‬ ‫בפסק דין קבוצת השומרים‪ ,‬דן בית המשפט באופן הדיווח של המערערת‪ ,‬חברה שעיסוקה‬ ‫היה במתן שירותי שמירה ושירותי ניקיון ללקוחות גדולים‪ .‬על פי הוראות ניהול ספרים‬ ‫מכוח סעיף ‪ 130‬לפקודה חויבה המערערת בניהול פנקסיה בשיטת החשבונאות הכפולה‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי יש קשר מחייב בין שיטת ניהול הספרים לבין אופן הדיווח לצורכי‬ ‫מס‪ .‬החברה טענה כי אין קשר מחייב כאמור‪ ,‬ועל אף רישום בספרים בשיטה הכפולה‬ ‫היא יכולה לדווח על הכנסותיה על בסיס מזומן‪ .‬שיטת דיווח על בסיס מזומן הטיבה‬ ‫עם המערערת ביחס לדיווח על בסיס מצטבר הואיל והיא קיבלה את תמורת שירותיה‬ ‫כשישים יום בממוצע לאחר גמר מתן השירות‪ .‬דיווח על בסיס מזומן דחה את הדיווח‬ ‫על ההכנסות בחודשיים האחרונים של שנת מס מסוימת לשנת המס העוקבת‪.‬‬ ‫בשלב ראשון דחה בית המשפט את הטענה לפיה מחייב ניהול פנקסים בשיטת‬ ‫החשבונאות הכפולה דיווח על בסיס מצטבר‪ .‬בית המשפט קבע‪:‬‬ ‫"האסמכתאות הזרות הרבות שהביא השופט המלומד בפסק הדין‪ ,‬מהודו‬ ‫ואנגליה‪ ,‬הן ניטרליות לענין המשוואה שעשה בין שיטת הרישום הכפולה לבין‬ ‫שיטת החשבונאות המצטברת‪ .‬ראוי לציון רק הציטוט שהביא ‪ ...‬ומכאן ניתן‬ ‫ככל הנראה ללמוד ששיטת רישום כפולה מלאה התקבלה שם כשיטת חשבונאות‬ ‫מצטברת‪ .‬לא כך אצלנו‪ .‬בע"א ‪ 34/65‬הנ"ל דחה השופט ויתקון את הטענה כי‬ ‫"מערכת חשבונאות מלאה" לפי סעיף ‪ 1‬של התוספת להוראות מס הכנסה (ניהול‬ ‫חשבונות על ידי סוחרים וסוכנים)‪ ,‬תש"ך‪( 1960-‬המדבר בניהול בשיטה הכפולה)‪,‬‬ ‫משמעותה חובה לנהל חשבונות על הבסיס המסחרי דווקא ‪."...‬‬ ‫ובהמשך‪:‬‬ ‫"אין בכוונתי לקבוע במחלוקת זו של אנשי מקצוע‪ .‬אך גם מנקודת מוצא שהשיטה‬ ‫המצטברת היא אידיאלית‪ ,‬אין בכך עילה לחייב את המערערת לנהוג על פיה‪.‬‬ ‫חובתה היא רק לנהוג על פי הדין‪ ,‬ועל פי הדין החל עליה‪ ,‬הכלול בהוראות הניהול‪,‬‬ ‫עליה לקיים מערכת חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה (וכך אין מחלוקת‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪85‬‬ ‫שעשתה)‪ ,‬וזאת באחת משיטות החשבונאות הנהוגות המתאימה לאופי העסק‬ ‫והיקפו"‪.‬‬ ‫בשלב שני דן בית המשפט בשיטת הדיווח של המערערת‪ ,‬והאם היא יכולה לדווח על‬ ‫בסיס מזומן‪ .‬בית המשפט מתייחס לשיטות הקיימות‪:‬‬ ‫"שיטת המזומנים פשוטה יותר והיא יפה לנישום שעסקאותיו פשוטות‪ .‬היא יוצרת‬ ‫קורלציה בין חישוב ההכנסה לבין יתרות המזומנים שבידי הנישום‪ .‬אך על אף‬ ‫פשטותה של השיטה היא מעוררת שאלות שונות בדבר המועד שבו ניתן לראות‬ ‫תקבול או הוצאה כנעשים במזומנים‪ .‬אחדות מהן מונים המחברים המלומדים‬ ‫רפאל ואפרתי (שם בעמ' ‪ .)432‬השיטה המצטברת מורכבת יותר‪ .‬היא יפה לעסקים‬ ‫מסובכים‪ .‬היא קולעת יותר לשאלת העיתוי של חיוב המס בעסקה שלא הסתיימה‬ ‫תוך שנת המס‪ .‬אך היא מעוררת שאלות רבות בדבר מועד אירוע המס – ביניהן‬ ‫זכויות או חובות מותלים או שנויים במחלוקת ועוד (ראה שם)"‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי שיטת המזומן פשוטה ומתאימה לנישום שעסקאותיו פשוטות‪.‬‬ ‫השיטה המסחרית מורכבת יותר והיא מתאימה לעסקים סבוכים‪ .‬ביחס לשיטת מזומן‬ ‫מציין בית המשפט כי אין ספק שזוהי אחת השיטות הנהוגות‪ .‬השאלה היא אם היא‬ ‫מתאימה לאופי העסק של המערערת והיקפו‪.‬‬ ‫לדעת בית המשפט‪ ,‬שיטת הדיווח של עסק תיקבע בהתאם לאופי העסק ולהיקפו‪ .‬בית‬ ‫המשפט ראה חשיבות רבה לשאלת קיומו של מלאי בעסק‪ .‬לפי עמדת בית המשפט‪,‬‬ ‫מקום שבו קיים בעסק מלאי יש בשיטה על בסיס מצטבר כדי לשקף את מצבו העסקי‬ ‫של העסק באופן נאות יותר‪ ,‬וכדברי בית המשפט‪:‬‬ ‫"אינני סבורה‪ ,‬כטענת בא־כח המערערת‪ ,‬כי היקף העסק אינו מהקריטריונים‬ ‫הרלבנטיים של הוראות הניהול‪ .‬היקף העסק נזכר במפורש בסעיף ‪(2‬א) לתוספת‬ ‫י"א‪ .‬תוספת י"א גם מבדילה בין נותני שירותים לפי מחזור העסק שלהם‪ .‬העסק‬ ‫של המערערת הוא במחזור העליון‪ ,‬שעליו חל סעיף ‪(2‬א)‪ ,‬לעומת עסקים בעלי‬ ‫מחזור נמוך יותר‪ ,‬שעליהם חל סעיף ‪(2‬ב) או ‪(2‬ג)‪ .‬אך לא בקריטריון זה בלבד‬ ‫מדובר‪ .‬מדובר גם באופי העסק‪ .‬העסק של המערערת הוא פשוט בהרכבו –‬ ‫הכנסותיו כולן ממתן שירותים ללקוחות‪ ,‬רובם מוסדות גדולים‪ .‬ההוצאות בחלקן‬ ‫הארי הן שכר עבודה‪ .‬וחשוב מכל – אין לעסק כל מלאי‪ .‬עניין המלאי הוא אחד‬ ‫אמתית לגבי‬ ‫השיקולים החשובים להנהגת השיטה המצטברת‪ .‬כדי להגיע לתוצאה ִ‬

‫‪86‬‬

‫• מסים א‬

‫רווחיו של עסק יש לקחת בחשבון את ההפרש בין המלאי העסקי בתחילת השנה‬ ‫למלאי העסקי שבסופה‪ .‬ללא השוואה זו יכולה להתקבל תמונה מעוותת‪ .‬חשבון‬ ‫הכנסה והוצאה בלבד‪ ,‬כשהנישום משקיע הכנסות רבות ברכישת מלאי‪ ,‬לא ישקף‬ ‫האמתי של העסק"‪.‬‬ ‫ִ‬ ‫את הונו‬ ‫ומוסיף אחר כך‪:‬‬ ‫האמתית של עסק שיש בו מלאי‪.‬‬ ‫ִ‬ ‫"אכן שיטת המזומנים לא תשקף את ההכנסה‬ ‫לא כן באין מלאי או כשהמלאי הוא שולי והעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק‬ ‫מהמלאי רווח"‪.‬‬ ‫בהיעדר מלאי או כשהמלאי שולי והנישום אינו מפיק רווח מהמלאי‪ ,‬קבע בית המשפט‬ ‫כי יש בשיטה על בסיס מזומן (בה נקטה המערערת) כדי לשקף בצורה נאותה את‬ ‫ההכנסה החייבת לצורכי מס‪.‬‬ ‫ביחס לקביעת השיטה המתאימה לעסק קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫"אין בכוונתי לקבוע במחלוקת זו של אנשי מקצוע‪ .‬אך גם מנקודת מוצא שהשיטה‬ ‫המצטברת היא אידיאלית‪ ,‬אין בכך עילה לחייב את המערערת לנהוג על פיה‪.‬‬ ‫חובתה היא רק לנהוג על פי הדין‪ ,‬ועל פי הדין החל עליה‪ ,‬הכלול בהוראות הניהול‪,‬‬ ‫עליה לקיים מערכת חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה (וכך אין מחלוקת‬ ‫שעשתה)‪ ,‬וזאת באחת משיטות החשבונאות הנהוגות המתאימה לאופי העסק‬ ‫והיקפו‪.‬‬ ‫שאלה זו‪ ,‬אם שיטת המזומנים מתאימה לאופי העסק של המערערת והיקפו‪ ,‬היא‬ ‫לכל הדעות 'שאלה שבעובדה הנחרצת על פי עדות מומחים' "‪.‬‬ ‫פקיד השומה תקף את השיטה בשל העובדה שהיא יצרה דחייה בדיווח על ההכנסות‬ ‫שהופקו (על בסיס צבירה) בסוף השנה‪ .‬ביחס לכך קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫הדיווח בשיטת המזומנים יהיה לכן לגיטימי ובלבד שיישמר הכלל של עקביות‬ ‫הדיווח על פי אותה שיטה‪ ,‬שלא יעבור אדם משיטה לשיטה בלי רשות ובלי לעשות‬ ‫את ההתאמות המתבקשות‪ .‬ראה ויתקון ונאמן עמ' ‪ ;117‬השופט אשר בעמ"ה‬ ‫‪ 291/74‬הנ"ל בעמ' ‪ ;290‬השופט הגין בעמ"ה ‪ 171/81‬הנ"ל בעמ' ‪.456‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪87‬‬ ‫‪ ...‬בשל כך חשיבות השאלה איזו היא השיטה המתאימה לעסק זה או אחר‪ ,‬דהיינו‬ ‫הפער בתוצאה בין שתי השיטות נובע כאמור מהעיתוי – מהקביעה מתי הופקה‬ ‫או נצמחה ההכנסה ומתי נעשתה ההוצאה‪ .‬הפקודה אינה קובעת מתי יש לראות‬ ‫הכנסה כמופקת או נצמחת‪ .‬העיתוי הוא תולדה של שיטת החשבונאות שלפיה‬ ‫נעשה הדיווח‪.‬‬ ‫האמתיות‪ .‬כל עוד שיטת המזומנים מבטאה את‬ ‫ִ‬ ‫איזו שיטה משקפת את הכנסותיו‬ ‫האמתיות ואין חובה על פי החוק לדווח בשיטה אחרת‪ ,‬שיטת המזומנים‬ ‫ִ‬ ‫ההכנסות‬ ‫אינה פסולה רק בשל ה־‪ shifting‬שהיא יוצרת"‪.‬‬ ‫בית המשפט לא הסכים לפסול את השיטה בשל הדחייה בדיווח על ההכנסות כל עוד‬ ‫היא השיטה המתאימה‪ ,‬כל עוד הנישום עקבי ביישומה וכל עוד הוא אינו עובר משיטה‬ ‫לשיטה בלי רשות ובלי ביצוע התאמות נדרשות‪.‬‬ ‫בית המשפט מסכם תוך שהוא מאמץ פסיקה קודמת‪:‬‬ ‫"השופט הגין ביטא זאת יפה בעמ"ה ‪ 171/81‬הנ"ל באמרו‪:‬‬ ‫'שתי השיטות הן זו שעל בסיס המזומנים והן זו שעל הבסיס המסחרי הן שיטות‬ ‫חשבונאות‪ .‬אם הרישומים אמינים אין לראות באף אחת מהן משום העלמת מס‬ ‫אף אם הפער ביניהן גדול או קטן במידה זו או אחרת‪ .‬הפער אינו נובע אלא‬ ‫מחישוב לפי עקרונות שונים ובעיקר בשאלה מתי נצמחת הכנסה ומתי נעשית‬ ‫הוצאה לצורך חישוב הכנסתו החייבת של נישום'‪( .‬שם בעמ' ‪)456‬‬ ‫ובהמשך שם‪:‬‬ ‫'כלל גדול הוא כי בין לפי שיטה זו ובין לפי שיטה אחרת‪ ,‬השיטה צריכה להיות‬ ‫כזו שניתן ממנה לשאוב באורח נאות את הכנסתו של הנישום‪ .‬ומשום כך נקבעו‬ ‫כללים בפסיקה אימתי שיטת המזומנים תהיה פסולה מחמת כך שבגלל אופי‬ ‫העסק‪ ,‬אין היא מבטאה נאמנה את ההכנסות לאשורן‪ .‬ועוד כלל‪ ,‬כי נכונותה‬ ‫של שיטה זו או זו נעוצה בהמשכיותה וההתמדה בה‪ .‬כלומר על הנישום לנקוט‬ ‫בדיווחיו מדי שנה בשנה באותה שיטה‪ ,‬וממילא ישקף הדווח את הכנסותיו‪ ,‬ושוב‬ ‫האמתיות'‪.‬‬ ‫ִ‬ ‫מלבד אם בגלל אופי העסק השיטה אינה עשויה לגלות את ההכנסות‬

‫‪88‬‬

‫• מסים א‬

‫והלאה משם‪:‬‬ ‫'מבחינת הדין אין גם לראות בכך דחיית מס מה שקרוי בלעז 'שיפטינג'‪ .‬ראשית‪,‬‬ ‫כאשר לגבי עסק מסוים זה או אחר נקבע כי השיטה המסחרית עדיפה על פני‬ ‫שיטת המזומנים‪ ,‬הרי לא בשל כך שסכום מס כלשהו נדחה לשנה או מוקדם‬ ‫בשנה‪ ,‬אלא בשל עיוות בהכנסה קבעו זאת‪ .‬ההבדל בין שיטת המזומנים לשיטה‬ ‫המסחרית הוא‪ ,‬כאמור‪ ,‬בעיקרו מתי רואים הכנסה שצמחה‪ ,‬ואם לגבי עסק‬ ‫מסוים עשויה להיווצר לפי שיטת המזומנים דחיה בהכללת הכנסה בדיווח‪ ,‬הרי‬ ‫לא בגלל העברת ההכנסות מתקופה לתקופה נוצר מצב כזה אלא בגלל העיקרון‬ ‫עצמו שטבוע בשיטה – שאין בו פסול – רואים הכנסה מסוימת כנוצרת נצמחת‬ ‫בתקופה המאוחרת'‪( .‬שם בעמ' ‪.)458-457‬‬ ‫באת־כוח המשיב מסתייגת מנכונותו של פסק דין זה‪ .‬בסכומיה נאמר כי המשיב‬ ‫לא ערער עליו מתוך צפייה כי ההלכה הנכונה תצא מבית משפט זה בערעור זה‬ ‫שלפנינו‪ .‬בעיני דבריו אלה של השופט הגין משקפים את ההלכה הנכונה"‪.‬‬ ‫(הבלטה לא במקור)‬ ‫לפי פסק הדין‪ ,‬שיטת המזומן מתאימה לבעלי מקצועות חופשיים ולנותני שירותים‪.‬‬

‫‪ 2.1.9.6‬חוזרי מס הכנסה בנושא‬

‫בשל חשיבות הנושא להלן חוזרי מס הכנסה בנושא‪.‬‬ ‫חוזר מ"ה ‪ 39/93‬משפטית‬

‫הנדון‪ :‬קריטריונים לקביעת צורת הדיווח לצורכי מס – בסיס מצטבר או מזומן‬ ‫סימוכין‪ :‬ע"א ‪ 494/87‬חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נגד פשמ"ג ‬ ‫ ‬ ‫פד"א כ' עמ' ‪ 403‬‬ ‫ ‬ ‫‪ .1‬רקע‬ ‫הנישומה‪ ,‬חברה העוסקת במתן שירותי שמירה וניקיון בהיקפים גדולים‪ ,‬ללקוחות‬ ‫שהינם בעיקר מוסדות גדולים‪ .‬למערערת אין מלאי עסקי והיא אינה עוסקת בייצור‬ ‫או במסחר‪ .‬הוצאותיה העיקריות הן משכורות לעובדים המשולמות מידי חודש‬ ‫בחודשו‪ ,‬והכנסותיה מהשירותים שהיא מספקת מתקבלות באחור של ‪ 75-60‬יום‬ ‫בממוצע‪ .‬‬ ‫לטענת הנישומה היא רשאית לדווח על הכנסותיה על פי בסיס מזומנים‪ ,‬טענה‬ ‫שנדחתה על ידי ביהמ"ש המחוזי בעמ"ה ‪ 146/82, 223/82, 76/83‬ו־‪.88/83‬‬ ‫בית המשפט העליון‪( ,‬ע"א ‪ )494/87‬לעומת זאת קיבל את עמדת המערערת‪ ,‬ואפשר‬ ‫לה לדווח לפי בסיס המזומנים‪ .‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪89‬‬ ‫‪ .2‬קביעות וממצאי בית המשפט העליון‬ ‫‪ 2.1‬שיטת ניהול ספרים‬ ‫אין זהות בין שיטת הרישום הכפולה לבין צורת הדיווח המצטברת‪.‬‬ ‫‪ 2.2‬החובה החוקית‬ ‫החובה היחידה הקבועה כיום בדין הינה החובה המצוינת בהוראות ניהול‬ ‫ספרים לפיה יש לנהל מערכת חשבונות בשיטת החשבונאות הכפולה בסוגי‬ ‫והיקפי עסקים מסוימים‪ .‬‬ ‫דיווח על בסיס מזומנים הוא מקובלת ובלתי פסול – הן על פי הוראות ניהול‬ ‫ספרים והן על פי הפסיקה‪.‬‬ ‫‪ 2.3‬מלאי ‬ ‫דיווח על בסיס המזומנים ייקבע לפי היקף העסק ואופיו‪.‬‬ ‫עסק פשוט בהרכבו שאין לו מלאי עסקי – דיווח על בסיס מזומנים הינו‬ ‫המתאים לו‪.‬‬ ‫מלאי – הכוונה למלאי עסקי כהגדרתו בסעיף ‪ 85‬לפקודה כלומר מלאי הנמכר‬ ‫במהלכו הרגיל של העסק‪.‬‬ ‫קיומו של מלאי – כשהוא שולי או נלווה ביחס להיקף ולסוג השירות שניתן‬ ‫(כגון חמרי ניקיון בחברת שמירה וניקיון) אינו מונע דיווח לפי בסיס מזומן‪.‬‬ ‫הבחינה האם נישום כלשהו נחשב כמחזיק מלאי או לא איננה נעשית רק לפי‬ ‫בדיקת המאזן לתום שנת המס‪ ,‬אלא לפי הנעשה במשך השנה כולה‪.‬‬ ‫לדוגמה‪ :‬נגר המבצע עבודות לפי הזמנה‪ ,‬החזיק במהלך השנה "מלאי עבודות‬ ‫בביצוע"‪ ,‬אך בתום השנה לא היה בידו מלאי כאמור‪ .‬נישום זה ייחשב כמובן‬ ‫כבעל מלאי‪.‬‬ ‫‪ 2.4‬אשראי‬ ‫בעסק שבו גביית ההכנסות נדחית לתקופה של כחודשיים־שלושה אין זה בגדר‬ ‫אשראי כי אם תשלום סטנדרטי היוצר סטייה בלתי משמעותית מתשלום המס‬ ‫המגיע לפי השיטה המצטברת‪.‬‬ ‫על סמך עדות של עד מומחה קבע בית המשפט כי סטייה כזו (בשיעור של‬ ‫כ־‪ ,)25%‬כשהיא תוצאה של התנאים המקובלים בענף ולא מניפולציה מכוונת‬ ‫– היא לגיטימית וזניחה בסיכום רב שנתי‪ .‬כנגד זאת‪ ,‬מי שמקבל הכנסותיו‬ ‫באשראי לטווח ארוך לא יוכל לדעתנו ליהנות משיטת המזומנים‪.‬‬ ‫‪ 2.5‬עקביות‬ ‫הדיווח על בסיס מזומנים הוא לגיטימי אם הוא נעשה בעקביות ומבלי לעבור‬ ‫משיטה לשיטה‪.‬‬ ‫‪ 2.6‬מלאכותיות‬ ‫דיווח על בסיס המזומנים אינו פסול רק בשל ה־‪ shifting‬שהוא יוצר‪ ,‬ואין בו‬ ‫משום העלמת מס‪.‬‬

‫‪90‬‬

‫• מסים א‬

‫כל זאת כאשר השימוש בו לא נעשה לשם קידום מטרה מלאכותית‪ ,‬אלא‬ ‫כתוצאה מהבסיס הכלכלי שעליו מושתת העסק‪.‬‬ ‫‪ .3‬השלכות פסק הדין‬ ‫‪ 3 .1‬יש לאפשר צורת דיווח לפי בסיס מזומנים כאשר מדובר בדחיית הכנסות לפרק‬ ‫זמן של כחודשיים־שלושה בכפוף למבחני העקביות והמלאכותיות כמוסבר‬ ‫לעיל‪.‬‬ ‫‪ 3 .2‬מבחן המלאי הוא המבחן העיקרי והמכריע ולפיכך מי שיש בבעלותו מלאי‬ ‫כאמור בסעיף ‪ 2.3‬לעיל‪ ,‬לגביו כל פסק הדין אינו רלבנטי והוא חייב תמיד‬ ‫בדיווח לפי בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫‪ 3.3‬עם זאת חשוב להדגיש כי דיווח לפי בסיס מזומן אין משמעותו בהכרח שכל‬ ‫ההוצאות שבהן עומד הנישום תותרנה ללא הגבלה‪ ,‬גם כאשר הן בעצם הוצאות‬ ‫מראש‪.‬‬ ‫כאשר מדובר בהוצאות שבהן עומד הנישום לצורך ייצור הכנסותיו בשנים‬ ‫הבאות‪ ,‬יש לראות בכך הוצאות מראש ולהגביל את ההוצאה הנתבעת רק‬ ‫לחלק היחסי של שנת המס הנוכחית‪.‬‬ ‫למשל‪ :‬שכר דירה שמשלם נישום בגין מספר שנות מס עתידיות‪.‬‬ ‫יתרת ההוצאה תותר בניכוי בשנים הבאות בהתאמה‪ .‬על פי העיקרון הקבוע‬ ‫בסעיף ‪ 17‬רישא לפקודה לפיו יש להתיר רק את ההוצאות שבהן עמד אדם‬ ‫לצורך ייצור הכנסתו באותה שנת מס בלבד‪ ,‬ועל־פי עיקרון ההקבלה‪.‬‬ ‫‪ 3.4‬על פי העקרונות שהתגבשו בפרקטיקה ובפסיקה עד היום ניתן לסווג את סוגי‬ ‫העסקים על פי התוספת שחלה לגביהם בהוראות ניהול ספרים וצורת הדיווח‬ ‫האפשרית לגביהם‪.‬‬ ‫התוספת שחלה על הנישום צורת דיווח לצרכי מס‬ ‫א‪ ,‬ב‪ ,‬ג‪ ,‬ד‪ ,‬י"ב‪ ,‬י"ד‪ ,‬ט"ז מצטבר‬ ‫מזומן‬ ‫ה‪ ,‬ו‪ ,‬ז‪ ,‬ח‪ ,‬ט"ו ‬ ‫תווך – מזומן‪ ,‬מסחר – מצטבר‬ ‫ט‪ ,‬י ‬ ‫מזומן או מצטבר יקבע לפי בחינת סוג העסק‪ ,‬‬ ‫י"א (נותני שרותים) ‬ ‫מורכבותו‪ ,‬קיום מלאי‪.‬‬ ‫ ‬ ‫א‪ .‬נציין כי כל הנישומים יכולים לדווח לפי בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫ב‪ .‬בכל מקרה‪ ,‬השימוש בשיטה מסוימת צריך שיהיה עקבי‪.‬‬ ‫ג‪ .‬אין לראות בטבלה הנ"ל הנחיה חד משמעית של הנציבות‪ ,‬אלא בבחינת‬ ‫נתינת מסגרת כללית להתייחסות‪ ,‬וייתכנו שינויים באם יסתברו נסיבות‬ ‫מיוחדות לגבי העסק‪.‬‬ ‫ד‪ .‬לגבי נישומים אשר חל עליהם סעיף ‪(8‬א) לפקודה‪ ,‬יחולו הוראות הדיווח‬ ‫לצורכי מס כמתבקש מסעיף זה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪91‬‬ ‫‪ 3 .5‬נישום שיש לו מספר עסקים אשר לפי העקרונות שלעיל יכול לדווח לגביהם‬ ‫באפן שונה‪ ,‬ידווח לצורכי מס כדלקמן‪:‬‬ ‫א‪ .‬באם כל העסקים מנוהלים חשבונאית במסגרת אחת ולא ניתן להפריד בין‬ ‫ההכנסות וההוצאות השייכות לכל אחד מהעסקים‪ ,‬הדיווח לצורכי מס‬ ‫ייעשה לפי השיטה המתאימה לעסקו העיקרי של הנישום‪.‬‬ ‫ב‪ .‬אם קיימת הנהלת החשבונות נפרדת לגבי כל אחד מהעסקים‪ ,‬או שישנם‬ ‫חשבונות נפרדים לחלוטין לגבי הכנסות‪ ,‬הוצאות‪ ,‬רכוש והתחייבויות בכל‬ ‫אחד מהעסקים‪ ,‬ניתן לדווח לצורכי מס לגבי כל עסק לפי השיטה האפשרית‬ ‫לגביו לאור עקרונות חוזר זה‪.‬‬ ‫‪ .4‬הנחיות לפעולה‬ ‫‪ 4 .1‬מכאן ואילך‪ :‬החל מש"מ ‪ 92‬יש לאפשר לנישומים שיבקשו זאת לעבור לדווח‬ ‫על בסיס מזומנים אם הם ממלאים אחר התנאים שנקבעו בפסק הדין כמוסבר‬ ‫לעיל‪ ,‬גם אם יש להם מחזור עסקים גדול‪ ,‬מערכת חייבים וזכאים מסועפת‪,‬‬ ‫ודיווחו עד היום על פי בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫מעבר מבסיס מצטבר לבסיס מזומן מחייב התאמות שונות בהנהלת החשבונות‬ ‫ולכן יש לשים לב אם ההתאמות נעשו‪ .‬כמו כן יש לשים לב שהמעבר לא ינוצל‬ ‫לרעה כדי להפחית שיעורי מס (כגון כשמפעל מוכר כמאושר‪ ,‬מסלול הטבות‬ ‫חילופי וכו')‪.‬‬ ‫כשנעשה שינוי כאמור יש לשים לב ליישום נכון של תיאומי ההון על פי חוק מס‬ ‫הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה)‪.‬‬ ‫‪ 4.2‬שנות מס קודמות‪:‬‬ ‫‪ 4.2.1‬אין החלה רטרואקטיבית של פסק הדין ואין לאפשר בשום אופן‬ ‫לנישומים שדיווחו על בסיס מצטבר לגבי שנות המס שעד ‪ 91‬כולל‪,‬‬ ‫הגשת דוחות מתקנים לצורך מעבר רטרואקטיבי לדיווח על בסיס מזומן‬ ‫(למעט החריגים שיצוינו בהמשך)‪ .‬על פי פסיקה ענפה של בית המשפט‬ ‫העליון (בעיקר פסקי הדין בעניין גור־אל‪ ,‬דוידוב וכהן) העיקרון של‬ ‫הביטחון התקציבי וניהול תקין של משק הכספים של המדינה‪ ,‬מצדיק‬ ‫אי השבת כספים בסיטואציה כזו‪ ,‬במיוחד לאור העובדה שהמצב‬ ‫המשפטי הרווח כפי שאושר על ידי בית המשפט המחוזי היה דיווח‬ ‫בשיטה המצטברת לנישומים בסוגי והיקפי עסקים גדולים שניהלו‬ ‫ספריהם בשיטת החשבונאות הכפולה‪ .‬לענין זה נקבע בפסק דין כהן‬ ‫(פד"י כ"ח (‪:67 ))1‬‬ ‫"דין הוא שתשלום שנעשה עפ"י חוק כפי שעמד בתוקפו בשעת התשלום‪,‬‬ ‫ולא היו מצד מקבל התשלום לא מרמה ולא מיצג שווא‪ ,‬אין חייבים‬ ‫בהשבתו‪ ,‬אפילו מתברר לאחר מכן שהחוק פורש שלא כהלכה‪".‬‬

‫‪92‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 4 .2.2‬בעמ"ה ‪ 94/85‬לין סיטי סנטר נגד פשמ"ג (פד"א י"ד עמ' ‪ ,)285‬שאושר‬ ‫על ידי בית המשפט העליון נדון עניינו של נישום שביקש לתקן דוח בו‬ ‫תבע הוצאות ריבית כדי שיוכל ליהנות מפחת מתואם לפי חוק המיסוי‬ ‫בתנאי אינפלציה‪ .‬נקבע כי אין הנישום יכול להגיש דוח מתקן‪.‬‬ ‫כן נאמר בפסק הדין‪:‬‬ ‫"במקום שאין לחשוד בנישום העושה כן‪ ,‬כי התיקון שהוא ביקש לעשות‬ ‫בדוח נובע מתוך טקטיקה שמקורה בשינוי כלשהו בהוראות החוק‪,‬‬ ‫בין מועד הגשת הדוח הראשון לבין מועד הגשת הדוח המתקן (אלא‬ ‫כמסתבר מתוך טעות כלשהי חשבונית או פרשנית של לשון החוק) – על‬ ‫מה ולמה ייגרע חלקו ומדוע לא יינתן לו להשתמש בזכות שהמחוקק‬ ‫העניק לו‪ ,‬כאשר מצד שני לא גרם בכך כל נזק לאוצר המדינה‪ ".‬‬ ‫במקרה שלפנינו‪ ,‬מטרתם היחידה של נישומים שיבקשו לתקן דוחותיהם‬ ‫לשנים קודמות‪ ,‬היא להפחית את חבות המס שלהם‪ .‬אין הם מבקשים‬ ‫אף לתקן טעות שנפלה בדוח שכן "דיווח בשיטה המצטברת" אפשרי‬ ‫בכל מקרה‪.‬‬ ‫‪ 4.2.3‬בעקבות פרשת "ברזל דיר חנא" בה נקבע לגבי חברה שעסקה בהתאמת‬ ‫גלילי ברזל לבנייה באמצעות תהליך אשר נקבע על ידי בית המשפט‬ ‫העליון כ"ייצור" (ע"א ‪ 273/89‬ברזל דיר חנא ע"מ נ‪ .‬פ"ש נצרת) הוצאה‬ ‫על ידינו הנחיה לפיה ניתן לקבל מכל הנישומים אשר עיסוקם היה‬ ‫זהה לעיסוק החברה ואשר שומות מס המעסיקים לגביהן פתוחות‪,‬‬ ‫דוחות מתוקנים ולהחזיר להם את מס המעסיקים אשר שילמו‪ .‬נדגיש‬ ‫כי באותו עניין הסתבר כי החברות הללו עוסקות בייצור‪ ,‬ולכן פטורות‬ ‫הן ממס מעסיקים‪ .‬מס המעסיקים במקרים אלו שולם שלא בצדק‪ ,‬בשל‬ ‫פרשנות מוטעה של החוק‪.‬‬ ‫במקרה שלפנינו‪ ,‬כאשר נישומים הגישו דוחות לפי בסיס מצטבר לא‬ ‫הייתה בכך טעות שכן השיטה המצטברת הינה נכונה ולגיטימית ונישום‬ ‫שבחר בשיטה זו‪ ,‬לא יוכל להגיש כעת דוחות מתקנים ולקבל החזר מס‪ .‬‬ ‫‪ 4.2.4‬החריגים היחידים לכלל לפיו לא יתקבלו תיקוני דוחות בגין שנים‬ ‫קודמות הם‪:‬‬ ‫‪ .1‬כאשר נחתם הסכם בין פקיד השומה לנישום לפיו הלכת בית‬ ‫המשפט העליון בפסק דין קבוצת השומרים תחול גם לגבי אותו‬ ‫נישום‪ ,‬ולגבי אותן שנות מס נשוא ההסכם‪ .‬‬ ‫‪ .2‬כאשר נישומים נהגו לדווח לצורכי מס לפי שיטת מזומנים אך‬ ‫"נאלצו" לשנות את שיטת הדיווח שלהם בעקבות פסק הדין בבית‬ ‫המשפט המחוזי‪ ,‬וכעת בעקבות הפסיקה הסופית הם מבקשים‬ ‫לחזור ולדווח על פי בסיס מזומן‪ .‬במקרים אלה יש לקבל תיקון‬ ‫דוחות רק לגבי שנים שהשומות לגביהן אינן סגורות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪93‬‬ ‫‪ 4.2.5‬במידה ומתעוררות בעיות הקשורות ליישום הוראות חוזר זה יש לפנות‬ ‫אל הרפרנט המקצועי או המשפטי‪ .‬‬ ‫בברכה ‬ ‫נציבות מס הכנסה ‬

‫חוזר מ"ה ‪ 12/94‬משפטית‬

‫הנדון‪ :‬דיווח לפי בסיס מזומן או מצטבר‬ ‫עמ"ה ‪ 172/91‬דמבו בע"מ נגד פקיד שומה חיפה – פד"א כ"א ‪ 16‬עמ' ‪507‬‬ ‫ ‬ ‫‪ .1‬העובדות והמחלוקת המשפטית‬ ‫המערערת היא חברה לביצוע עבודות התקנה‪ ,‬החזקה ותיקונים של מערכות גז או‬ ‫סולר לחימום ביתי‪ .‬לפי הזמנת הלקוח נהגה החברה לרכוש את הפריטים הנדרשים‬ ‫(כגון‪ :‬תנור הסקה‪ ,‬רדיאטורים‪ ,‬צנרת)‪ ,‬והללו היו מורכבים ומותקנים אצל הלקוח‪ .‬‬ ‫החברה דיווחה על הכנסותיה בשנים ‪ 1989-1984‬לפי שיטת המזומנים ולא לפי‬ ‫השיטה המצטברת‪ .‬‬ ‫פקיד השומה הוציא שומות לחברה‪ ,‬במסגרתן קבע את הכנסותיה לפי בסיס השיטה‬ ‫המצטברת‪ ,‬וטען כי זו שיטת הדיווח שבה מחויבת החברה‪ .‬‬ ‫‪ .2‬פסק הדין‬ ‫‪ 2.1‬בפתח פסק הדין מנתח בית המשפט את ההלכה המחייבת בנדון‪ ,‬לאור פסק‬ ‫הדין של בית המשפט העליון בפרשת קבוצת השומרים (ראה – חוזר מ"ה‬ ‫‪ ,39/93‬מיום ‪ ,4.8.93‬וכן ע"א ‪ – 494/87‬פד"א כ' עמ' ‪ .)403‬‬ ‫בית המשפט המחוזי‪ ,‬לאור פסק דין "השומרים"‪ ,‬חזר על העקרונות הבאים‪:‬‬ ‫א‪ .‬שיטת המזומנים פשוטה יותר מהשיטה המצטברת והיא מתאימה לנישום‬ ‫שעסקאותיו פשוטות‪.‬‬ ‫ב‪ .‬מאחר שאין בפקודה הוראות מחייבות בעניין שיטת הדיווח למס הכנסה‪,‬‬ ‫ואין קשר בין חובת ניהול הספרים (לפי השיטה ה"כפולה" או ה"חד ִצדית")‪,‬‬ ‫לבין שיטת הדיווח‪ ,‬מוסדר הנושא בכללי החשבונאות המקובלים‪.‬‬ ‫ג‪ .‬קביעת שיטת הדיווח המתאימה לעסק מסוים מהווה סוגיה מקצועית‬ ‫חשבונאית‪ ,‬אשר יש להוכיחה בראיות מתאימות (עדות מומחים)‪ ,‬וחובת‬ ‫הראיה לגבייה היא על פקיד שומה‪ .‬‬ ‫ד‪ .‬אחד השיקולים המרכזיים והחשובים להנהגת השיטה המצטברת הוא‬ ‫קיומו של מלאי‪ ,‬שאיננו שולי‪ ,‬ואשר הנישום מפיק רווח ממנו‪.‬‬ ‫ה‪ .‬גם אם השיטה המצטברת היא עדיפה‪ ,‬ואינה יוצרת הפרשי עיתוי בחישוב‬ ‫ההכנסה (‪ ,)SHIFTING‬אין בכך כדי לחייב את המערערת לנהוג לפיה‪,‬‬ ‫ולפסול דווח לפי שיטת המזומנים‪ .‬‬

‫‪94‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 2 .2‬בית המשפט המחוזי ניסה לאבחן את ההלכה העולה מפסק דין "קבוצת‬ ‫השומרים" ולשם כך העלה את האפשרויות הבאות‪:‬‬ ‫א‪ .‬לפי פרשנות צרה של פסק הדין עולה‪ ,‬כי אין פירושו של חיוב בדין לנהל‬ ‫ספרים בשיטה הכפולה‪ ,‬כחיוב לדווח בשיטה מצטברת‪ .‬לפי פרשנות זו אין‬ ‫מקום לשלול מהמערערת לדווח לפי שיטת מזומנים‪.‬‬ ‫ב‪ .‬פרשנות רחבה יותר של פסק הדין מכילה גם קביעה פוזיטיבית כי יש‬ ‫לדווח בשיטה מצטברת כאשר לפי עדות מומחים זו השיטה המתאימה‬ ‫לאופי העסק‪ .‬בעניין זה לא הובאו מומחים בשטח החשבונאות שיעידו לגבי‬ ‫השיטה המתאימה‪ ,‬והדבר פועל לרעת פקיד השומה שכן עליו נטל השכנוע‬ ‫בנקודה זו‪.‬‬ ‫ג‪ .‬הגישה המרחיבה ביותר לפרשנות פסק הדין בעניין "קבוצת השומרים"‬ ‫דורשת בדיקת קריטריונים נוספים שהם בעיקר קיומו של מלאי משמעותי‪,‬‬ ‫שמופק ממנו רווח‪ ,‬ומידת מורכבותו של העסק‪ .‬‬ ‫‪ 2 .3‬במסגרת ערעורה של "דמבו" על הצו שהוציא פקיד השומה‪ ,‬הגיע השופט ביין‬ ‫למסקנות הבאות‪ :‬‬ ‫‪ .1‬מלאי החברה על פי הרשימות שהוגשו כלל מלאי חומרים ומלאי עבודות‬ ‫בביצוע‪.‬‬ ‫ לגבי מלאי חומרים – נטען על ידי החברה‪ ,‬כי מדובר בעודפים של חלקים‬ ‫קטנים המהווים חלק ממתן השירות ללקוח‪ ,‬ולא הוכח על ידי פקיד השומה‪,‬‬ ‫כי מופק מהם רווח‪ .‬‬ ‫ לגבי מלאי עבודות בביצוע‪ ,‬קובע בית המשפט‪ ,‬כי איננו בטוח אם האמור‬ ‫בפסק דין השומרים על מלאי מתייחס גם לעבודות בביצוע‪ ,‬ולכן לא ברור‪,‬‬ ‫אם מלאי הנרכש עם ההזמנה וכתוצאה ממנה‪ ,‬והחזקה בו מועברת ללקוח‬ ‫עם ביצוע העבודה‪ ,‬מחייב דיווח בשיטה המצטברת‪.‬‬ ‫‪ .2‬לא הוכח כי מדובר בעסק מורכב באופן המחייב דיווח בשיטה המצטברת‪.‬‬ ‫אין בית המשפט סבור כי השאלה אם לקוחות המערערת הם בעיקר‬ ‫מוסדות או יחידים‪ ,‬יכולה להכריע את הכף לטובת פקיד השומה‪ .‬‬ ‫‪ 2.4‬לאור כל האמור לעיל קבע השופט שפקיד השומה לא הצליח להוכיח שמהות‬ ‫העסק מחייבת דיווח בשיטה המצטברת‪ ,‬ומכיון שלא עמד בנטל השכנוע‪,‬‬ ‫מתקבל ערעור החברה‪.‬‬ ‫‪ .3‬עמדת הנציבות והנחיות לפעולה ‬ ‫‪ 3.1‬הוגש לבית המשפט העליון ערעור על פסק הדין‪ .‬‬ ‫‪ 3.2‬עמדת נציבות מס הכנסה‪ ,‬מתבססת על עקרונות חשבונאיים מקובלים בקשר‬ ‫להקבלת הוצאות והכנסות‪ ,‬וביצוע "חתך" נכון לסוף התקופה המדווחת‪ .‬לפי‬ ‫עמדה זו נישום‪ ,‬אשר עוסק במכירת מלאי‪ ,‬או במתן שירות‪ ,‬אשר יש עמו‬ ‫מכירת מלאי (שאיננו זניח ביחס לשרות)‪ ,‬חייב בדווח לפי בסיס מצטבר‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪95‬‬ ‫עמדה זו באה לידי ביטוי בפסק הדין בענין קבוצת השומרים‪ ,‬שם נאמר "אכן‬ ‫האמתית של עסק שיש בו מלאי‪ .‬לא‬ ‫ִ‬ ‫שיטת המזומנים לא תשקף את ההכנסה‬ ‫כן באין מלאי או כשהמלאי הוא שולי והעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק‬ ‫מהמלאי רווח‪( ".‬פד"א כ' עמ' ‪)418‬‬ ‫לעומת זאת בית המשפט המחוזי סבר כי‪" :‬עם זאת‪ ,‬במקרים בהם המלאי הוא‬ ‫שולי או שהעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק מהמלאי רווח‪ ,‬עדיין תיחשב‬ ‫שיטת המזומנים כמתאימה לעסק‪( ".‬פד"א כ"א עמ' ‪)512‬‬ ‫‪ 3 .3‬נבחן להלן החריגים‪ ,‬אשר נקבעו בבית המשפט העליון‪ ,‬בהקשרם לעניין‬ ‫"דמבו"‪ .‬‬ ‫‪ .1‬קיומו של מלאי – לפי עמדת הנציבות ההבחנה בין עסק שיש בו מלאי ועסק‬ ‫שאין בו מלאי איננה נבחנת בכמות או בערך המלאי שהעסק נוהג להחזיק‬ ‫במהלך השנה או בסיומה‪ ,‬אלא בעצם קיומו של מלאי‪ ,‬הנמכר במהלך‬ ‫העסקים או כרוך בשירות שניתן‪ .‬‬ ‫ הכללת המלאי שסופק ללקוח במסגרת "עלות המכר" או "עלות העבודות"‬ ‫הנכללות כהוצאה שוטפת‪ ,‬כאשר מצד שני אין ההכנסה ממנו כלולה בסכום‬ ‫"ההכנסות" בדוח (אם טרם נתקבלה)‪ ,‬גורמת לעיוות משמעותי בחישוב‬ ‫ההכנסה החייבת ולכן מצריך דיווח בשיטה המצטברת‪ .‬‬ ‫‪ .2‬מלאי שולי שלא מופק ממנו רווח – למרות ההבחנה שעורך בית המשפט‬ ‫העליון בפסק דין השומרים בין עסקים שיש או אין בהם מלאי‪ ,‬הוא מוכן‬ ‫להתיר במקרים בהם קיים בעסק מלאי שולי אשר לא מופק ממנו רווח‪,‬‬ ‫לדווח לפי בסיס מזומן‪.‬‬ ‫ כפי שהוסבר לעיל‪ ,‬זהו החריג המתאפשר לעסק שיש בו מלאי שלא לדווח‬ ‫לפי בסיס מצטבר‪ .‬חריג זה מתאים למשל לעסקיה של קבוצת השומרים‪,‬‬ ‫אשר אצלה "מלאי חומרי ניקיון" הוא שולי ולא מופק ממנו רווח‪ .‬‬ ‫‪ 3.4‬המסקנה המתבקשת מהאמור לעיל היא‪ ,‬שכאשר נישום עוסק במתן שירות‬ ‫אשר כרוכה בו מכירת מלאי (שאיננו זניח ביחס לשירות שניתן)‪ ,‬וללא קשר‬ ‫לשאלה האם הנישום מפיק רווח מהמלאי‪ ,‬או האם רמת המלאי שהוא נוהג‬ ‫להחזיק הינה משמעותית או לא‪ ,‬נדרש דווח לפי בסיס מצטבר‪ .‬דיווח לפי בסיס‬ ‫מזומן‪ ,‬במקרים אלו‪ ,‬יביא לעיוות משמעותי בחישוב ההכנסה החייבת‪ ,‬ולדווח‬ ‫בסתירה לעקרונות חשבונאיים מקובלים‪ .‬‬ ‫‪ 3.5‬הוגש ערעור על פסק הדין לבית המשפט העליון‪ .‬פקידי השומה והמפקחים‬ ‫מתבקשים לפעול לפי עקרונות חוזר זה‪ .‬‬ ‫ ‬ ‫בברכה ‬ ‫נציבות מס הכנסה ‬

‫‪96‬‬

‫• מסים א‬

‫ביום ‪ 27.7.2003‬וביום ‪ 27.6.2004‬פורסמו שני חוזרים (חוזר ‪ ,12/2003‬חוזר ‪)12/2004‬‬ ‫בנושא בהיבט של נישומים שאופן הדיווח החשבונאי הוא מצטבר‪ .‬תחולת חוזרים‬ ‫אלו הוקפאה בשנת ‪ 2005‬עד לגמר דיון נוסף בנושא‪.‬‬

‫‪ 2.1.9.7‬פסיקה נוספת בנושא‬

‫בפסק דין פז פרי זהב‪ 43‬עלתה שאלת אופן הדיווח לצורכי מס בקשר לפעילות של בית‬ ‫אריזה‪ .‬עד לשנת ‪ ,1995‬ערכה החברה את הדוחות לצורך מס על בסיס מצטבר‪ .‬בשנת‬ ‫‪ ,1996‬על אף שלא חל שינוי באופי פעילותה‪ ,‬שינתה המערערת ממנהגה והחלה לערוך‬ ‫את הדוחות על בסיס מזומן‪.‬‬ ‫המערערת עסקה בעיבוד מיון ניקוי אריזה והפצה של פרי הדר למשווקים שונים ברחבי‬ ‫הארץ‪ .‬פקיד השומה והחברה היו חלוקים אם החברה מחזיקה את פרי ההדר כמלאי‬ ‫לאחר שרכשה אותו מהמגדלים קודם למכירתו למשווקים או שמא היא משמשת‬ ‫מתווכת בפרי בלא שזה הופך להיות בבעלותה בשום רגע נתון על אף שהוא מוחזק‬ ‫ומטופל על ידה כאמור‪.‬‬ ‫שאלת קיומו או היעדרו של מלאי הייתה מהותית לאור הלכת קבוצת השומרים‪ .‬אם‬ ‫לחברה היה מלאי אזי היה עליה לדווח על הכנסותיה על בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫עמדת החברה הייתה שהיא עוסקת בעיבוד‪ ,‬מיון‪ ,‬ניקוי אריזה ומכירה של פרי הדר מבלי‬ ‫שהיא בעליו באף שלב כאשר התשלום למגדלים נעשה רק לאחר מכירתו למשווקים‪.‬‬ ‫לגישת החברה מי שנושא בסיכון הכלכלי של מכירת הפרי הוא המגדל ולכן הוא בעליו‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי הואיל והסוגיה הינה סוגיה חשבונאית והואיל ומדובר בערעור‬ ‫מס אזי הכרעה בסוגיה תהא על פי המסמכים החשבונאים ועל פי המצגים שמציגה‬ ‫המערערת כלפי רשויות המס ולא על בסיס דברים בעלמא‪ ,‬דברים אשר לטעמו אינם‬ ‫מגובים ולו במסמך חשבונאי אחד‪ .‬המגדלים אינם מתעניינים לאיזה משווק נמכר הפרי‬ ‫וכל העובדות מצביעות על כך שהחברה היא בעלת הפרי‪ .‬גם מהדיווח לרשויות מע"מ‬ ‫עולה כי מדובר במכירת פרי ולא שירותים‪.‬‬ ‫לעניין זה קבע בית המשפט כי לחברה היה מלאי‪ ,‬כעולה מכלל התיעוד שהיה קיים ‪.‬‬ ‫הדיווח לרשויות מע"מ היה מאוד משמעותי לעניין זה‪ ,‬כמו גם הרישומים החשבונאיים‪.‬‬ ‫לעסקה‬ ‫לאור קביעה זו נותר לדון אם שיטת הדיווח על בסיס מזומן השיטה המתאימה ִ‬ ‫בנסיבות ִעסקה‪.‬‬ ‫‪ .43‬עמ"ה ‪ ,1200/01‬פז פרי זהב גידול ושיווק פרי הדר בע"מ נ' פקיד שומה רחובות‪ ,‬דו־ירחון‬ ‫מסים יט(‪ )1‬ה־‪.21‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪97‬‬ ‫החברה לא חלקה על כך כי שיטת הדיווח על בסיס מצטבר הינה השיטה הראויה לשקף‬ ‫את תוצאותיה העיסקיות בדוחותיה‪ ,‬במנותק מהדיווח לצורכי מס‪ .‬החברה התבססה‬ ‫בעיקר על טענת היעדר קיומו של מלאי אולם בין השורות הועלתה טענה בדבר נכונות‬ ‫הדיווח על בסיס מזומן בקשר עם ִעסקה גם אם יקבע כי הפרי הוא מלאי בידה‪.‬‬ ‫החברה טענה כי המרת הדוחות הכספיים הערוכים על בסיס מצטבר לדיווח על בסיס‬ ‫מזומן לצרכי מס אפשרית גם מקום שאין מלאי בסוף שנת המס‪ .‬החברה טענה כי‬ ‫מקום שלא נדרשת הוצאה על בסיס מזומן בשל רכישת מלאי שטרם נמכר‪ ,‬לא נוצר‬ ‫עיוות במעבר משיטה לשיטה לצורכי מס‪ ,‬עיוות שעיקרו הקדמת ההוצאה אשר טרם‬ ‫שימשה ביצור הכנסה‪ ,‬לצמיחת ההכנסה‪ .‬לגישתה‪ ,‬אין כל איסור בדין לערוך את הדוח‬ ‫החשבונאי על בסיס צבירה ואילו את דוח התיאום לצורכי מס על בסיס מזומן‪ .‬החברה‬ ‫גם טענה שאם מדובר במלאי אזי המלאי שברשותה אינו מהותי הואיל והוא שוהה‬ ‫במחסניה פרקי זמן קצרים ובכך לא נוצר אותו עיוות‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי אין להתיר לעבור משיטת דיווח אחת לשניה כאשר הדבר יוצר עיוות‬ ‫ושיפטינג‪ ,‬קרי דחיית הכנסה חייבת משנת מס אחת לרעותה‪ .‬לגישתו‪ ,‬הואיל והמערערת‬ ‫דיווחה בשנות מס קודמות על בסיס מצטבר לא הייתה רשאית לעבור לשיטת המזומן‬ ‫בעסקה‪ ,‬בפעילות העסק או בדרך הרישום וההתנהלות החשבונאית‬ ‫כשלא חל כל שינוי ִ‬ ‫(לא הייתה כל הצדקה למעבר זה למעט המלצת רואי החשבון)‪.‬‬ ‫לאור קביעת קיומו של מלאי בידי החברה נותר לבית המשפט לדון בשאלה אם על אף‬ ‫קיומו של מלאי חומרי אריזה‪ ,‬כלים ופרות רשאית היא לדווח על בסיס מזומן לצורכי‬ ‫מס על בסיס מזומן כאשר מוסכם עליה כי שיטת הדיווח החשבונאית ההולמת ומשקפת‬ ‫את ִעסקה הינה השיטה המסחרית‪ ,‬המצטברת‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי כבר נקבע בעניין קבוצת השומרים כי אין לשלול את הדיווח על‬ ‫בסיס מזומן אך ורק משום שהיא יוצרת לעתים דחיית הכנסה כל עוד היא מבטאה‬ ‫ִ‬ ‫את ההכנסות‬ ‫האמתיות ואין חובה על פי החוק לדווח בשיטה אחרת ובלבד שדחיית‬ ‫ההכנסה היא פועל יוצא של אופי פעילותו העיסקית והבסיס הכלכלי של העסק ולא‬ ‫מניפולציה מכוונת‪.‬‬ ‫לעניין דיווח על בסיס מזומן מציין בית המשפט כי גם בבסיס זה מחוייב עקרון ההקבלה‬ ‫(הקבלה שבין הוצאה להכנסה בשנת המס)‪ .‬במלים אחרות‪ ,‬גם דיווח על בסיס מזומן‪,‬‬ ‫מצריך הקבלת ההכנסה שבגינה התקבל תקבול במזומן להוצאה ששולמה‪ .‬בית המשפט‬ ‫מציין כי‪:‬‬

‫‪98‬‬

‫• מסים א‬

‫"על אף זאת ישנם נישומים הזכאים בדין לדווח על בסיס מזומן אולם זכאות זו‬ ‫לטעמי אינה יכולה לסתור את עקרון ההקבלה שבסעיף ‪ .17‬מקום שהסטייה היא‬ ‫מזערית הרי שהיא נסבלת מול הטורח באיתור אותה הקבלה – מקום שמדובר‬ ‫בהיקפי הוצאות ניכרים שההכנסות מהן ידווחו במזומן בשנות מס מאוחרות יש‬ ‫לפעול לתאום הדיווח על מנת לעמוד בעקרון ההקבלה"‪.‬‬ ‫[משמע‪ ,‬דיווח על בסיס מזומן אינו מאפשר הקדמה מהותית של הוצאות מקום‬ ‫שההכנסות מהן תדווחנה בשנים עוקבות‪ .‬בית המשפט אינו קובע איך בדיוק ייושם‬ ‫כלל כאמור‪].‬‬ ‫בית המשפט מסביר מדוע קיומו של מלאי יוצר קושי לדיווח על בסיס מזומן‪:‬‬ ‫"קיומו של מלאי כאינדיקטור לחוסר האפשרות לדיווח בשיטת המזומן נובע‬ ‫בחלקו בשל הקושי לעמוד בעקרון ההקבלה כבדוגמת המערערת שבכאן‪ .‬אין‬ ‫אפשרות לזהות מה מן המלאי שנרכש הכולל פרי אריזה וכלים ואשר התמורה‬ ‫שולמה בגינו נמכר ומתוך המלאי המכור מה התמורה שהתקבלה בפועל ועל בסיס‬ ‫מזומן תרשם כהכנסה‪ .‬בדרך זו יתכן כי רישום עלות המכירות על בסיס מזומן‬ ‫קודם שהתקבל תשלום בגין המכירה תהא מנוגדת ללשון סעיף ‪ 17‬לפקודה‪.‬‬ ‫היות המלאי כמדד לשיטת הדיווח נובע מקושי נוסף שבדיווח על בסיס מזומן בעת‬ ‫שקיים מלאי‪ .‬שיטת המזומן אינה מביאה בחשבון שינויים במלאי משנה לשנה הן‬ ‫בכמותו של המלאי והן בערכו כגורם המשפיע על מרכיב הריבית המשולמת אם‬ ‫נרכש במימון זר‪ .‬דיווח על בסיס מזומן יעוות את התמונה העיסקית כמו גם את‬ ‫תמונת "ההתעשרות‪ ".‬על כן הדיווח החשבונאי הראוי הוא הדיווח המסחרי וכך‬ ‫גם הדיווח לצורכי מס"‪.‬‬ ‫ביחס לטענת החברה כי תנועת המלאי מהירה ולכן בעצם לא ניתן לומר שיש מלאי בידה‬ ‫אומר בית המשפט‪:‬‬ ‫"כזכור טענה המערערת כי תנועת המלאי במחסניה מהירה ועל כן לא נוצר עיוות‪.‬‬ ‫כבר דנתי לעיל בחוסר היכולת "לעקוב" אחר המלאי הנרכש מול המלאי הנמכר‬ ‫וההקבלה של התשלומים בקשר עם המלאי הנרכש מול התקבולים של המלאי‬ ‫הנמכר‪ .‬תנועתיות המלאי אינה מתקנת את ההעדר ההקבלה…‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪99‬‬ ‫לאור תנאי התשלום שהוצגו מחד מקדמות בשעור ניכר למגדלים ומאידך תקבול‬ ‫דחוי מאת המשווקים פוגמים בעקרון ההקבלה שבסעיף ‪ 17‬בנסיבות אי היכולת‬ ‫לאתר מה מן המלאי שהוצאותיו נתבעות‪ ,‬נמכר כאמור"‪.‬‬ ‫והוא מוסיף לעניין שאלת מהותיות המלאי‪:‬‬ ‫"היקף המלאי לאורך כל התקופה הינו מהותי‪ .‬מהותיות ההיקף אינו פועל יוצא‬ ‫של משך החזקת המלאי אלא מה חלקו של המלאי מתוך הפדיון שלה ומה תרומתו‬ ‫לרווח שהיא מפיקה‪ .‬על פי התעוד שהוצג לא ניתן לבודד למה מתיחס הרווח‪,‬‬ ‫האם אכן לשרותי המיון והאריזה‪ ,‬למכירת חומרי האריזה‪ ,‬לשרותי התיווך או‬ ‫למכירת הפרי‪ .‬המצג הוא של רווח ממכירת פרי כזכור‪ .‬כאשר עלות המלאי מהווה‬ ‫‪ 65%‬מהפדיון הרי שאין לקבל את באורה של המערערת בדוחותיה כאילו מדובר‬ ‫במלאי שאינו מהותי"‪.‬‬ ‫ביחס לעקרון ההקבלה המופר מציין כי‪:‬‬ ‫"היקף כזה של רכישה המדווח לצרכי מס על בסיס מזומן מהווה פגיעה משמעותית‬ ‫בעקרון ההקבלה בנתוני ִעסקה של המערערת כפי שהובהר‪ .‬האינטנסיביות של‬ ‫תנועתיות המלאי יכולה להעיד כי במישור העיוות בקשר עם ערך המלאי העובר‬ ‫משנה לשנה‪ ,‬עיוות זה בשיטת המזומן ביחס לשיטה המסחרית יהא קטן באופן‬ ‫יחסי למלאי שהתנועה בו איטית אך אין בכך כדי לקבוע כי שיטת המזומן היא‬ ‫שיטת הדיווח הראויה‪ .‬הואיל והמערערת דורשת להכיר בהוצאות עלות קנית‬ ‫בעסקה מהווה פגיעה משמעותית‬ ‫הפרי בסכומים מהותיים‪ ,‬דיווח בשיטת המזומן ִ‬ ‫בעקרון ההקבלה ועל כן אין שיטה זו עולה בקנה אחד עם הוראת סעיף ‪17‬‬ ‫לפקודה"‪.‬‬ ‫באשר למעבר משיטה לשיטה קובע בית המשפט כי אין מניעה עקרונית לכך כל עוד לא‬ ‫מדובר במעבר תכוף‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬קיבל בית המשפט את עמדת פקיד השומה וקבע כי על החברה לדווח על בסיס‬ ‫מצטבר‪.‬‬

‫‪100‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 2.1.10‬שימוש בהכנסה או ויתור (ניכור) להכנסה‬

‫לאחר שהכרנו את המונח הכנסה ואת משמעות המונח מקור הכנסה עולה השאלה מה‬ ‫הדין במקרה בו אדם מעביר את ההכנסה או המקור לאחר‪.‬‬

‫בעניין זה מוכרים שני מונחים‪ :‬שימוש בהכנסה וויתור (ניכור‪ ,‬עיתוק) הכנסה‪ .‬ננסה‬ ‫להדגים את המונחים וההבדל ביניהם בדוגמה‪.‬‬ ‫משה הוא עורך דין העורך הסכמי מכר של דירות מגורים‪ .‬ביום מסוים הגיעו אליו שני‬ ‫לקוחות‪.‬‬ ‫לאחד מהם‪ ,‬עולה חדש‪ ,‬הסכים משה לוותר על שכר הטרחה‪.‬‬ ‫משני‪ ,‬ביקש שלא לשלם לו את שכר הטרחה בסך ‪ 5,000‬ש"ח אלא להעבירו לחנות‬ ‫המכולת לה הוא (משה) חייב כסף‪.‬‬ ‫בשני המקרים לא קיבל משה כסף לידיו‪ .‬מה באשר לחבותו במס בשני המקרים?‬ ‫לגבי הלקוח הראשון – מדובר על ויתור‪ ,‬ניכור ההכנסה‪ .‬משה נמנע מלגבות שכר טרחה‪.‬‬ ‫משה לא חייב במס‪.‬‬ ‫לגבי הלקוח השני – מדובר בשימוש בהכנסה‪ .‬יש לראות את משה כאילו קיבל את‬ ‫ההכנסה והשתמש בה‪ .‬הוא לא ויתר על ההכנסה אלא הורה למקבל השירות להיכן או‬ ‫למי לשלם אותה‪ .‬משה חייב במס בגין סכום ההכנסה שקיבל ושבו השתמש‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬שימוש בהכנסה משמעו כי יש לראות את הנישום כאילו קיבל את ההכנסה‬ ‫לידיו ועשה בה שימוש לאחר קבלתה למטרות כפי שמצא לנכון‪ .‬במצב זה מחויב הנישום‬ ‫במס על קבלת ההכנסה לידיו וזאת אף אם בסופו של יום לא נותרה ההכנסה בידו בשל‬ ‫שימוש אשר עשה בה‪.‬‬ ‫ויתור על הכנסה (ניכור) לעומת זאת משמעו כי הנישום ויתר על קבלת ההכנסה אשר‬ ‫כלל לא התקבלה בידיו ומכאן שאין הוא נושא בחבות מס בגינה‪.‬‬ ‫אף כי לכאורה ההבדל בין שני אילו הינו ברור‪ ,‬הרי בפועל‪ ,‬פעמים רבות‪ ,‬קו הגבול‬ ‫המפריד בין השניים אינו ברור די צורכו ויש בו כדי ליצור מחלוקות בין הנישומים לבין‬ ‫רשויות המס‪.‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪101‬‬ ‫דוגמה‬

‫אהרון‪ ,‬עובד בחברת מזון גדולה‪ ,‬זכאי היה לקבל מענק סוף שנה בגין תוצאות כספיות‬ ‫טובות של החברה‪.‬‬ ‫‪1 .1‬בשל צורך כספי דחוף שנוצר להוריו מבקש משה מן המעביד כי יעביר מחצית‬ ‫מתשלום המענק ישירות לחשבון הבנק של הוריו‪.‬‬ ‫‪2 .2‬בשל קשיים כספיים להם ניקלע המעביד משה מסכים שרק מחצית מהמחצית‬ ‫הנותרת של סכום המענק תשולם לו (מוותר על רבע מהמענק)‪.‬‬ ‫בעוד שבמקרה הראשון ניתן לראות במשה כמי שקיבל לידיו את ההכנסה ועשה בה‬ ‫שימוש באמצעות ההעברה להוריו‪ ,‬הרי שבמקרה השני ויתר משה על קבלת חלק‬ ‫מההכנסה מתוך רצונו לתמוך במעביד‪.‬‬

‫מהו הרציונאל בפיצול הכנסה בין בני אדם? מהי הסיבה שפלוני ירצה שהכנסה לא‬ ‫תיחשב שלו אלא של אחר אליו העביר את התקבולים? בפסק דין מיכאל אלדור היטיב‬ ‫לבטא זאת בית המשפט (ההדגשה לא במקור)‪:‬‬ ‫"תמיד הייתה זו אחת התקלות העיקריות בשיטת מסים פרוגרסיבית‪ ,‬שבני אדם‬ ‫מנסים לפצל את הכנסתם הכוללת ולהפנות חלק ממנה לאלה שמבקשים להיטיב‬ ‫עמם‪ ,‬ולהימנע על ידי כך ממלוא נטל המס המוטל עליהם‪.‬‬ ‫דווקא כשהמוטב ממילא זוכה לרוחב לב המטיב‪ ,‬כילדו או קרובו הנתמך‪ ,‬יוצא‬ ‫החוק מהנחה שההטבות משתלמות מהכנסה שסבלה את מלוא המס‪ ,‬והנחה זו‬ ‫מסוכלת על ידי הפניית ההכנסה ישירות אל המוטב‪.‬‬ ‫על רקע זו התפתחה ההלכה המבדילה בין ניכור הכנסה לבין השימוש בה‪,‬‬ ‫והמחמירה בדרישה שרק ניכור ברור ומוחלט יעתיק את ההכנסה מהמטיב את‬ ‫המוטב"‪.‬‬ ‫בתי המשפט נדרשו מספר פעמים לבחינת ההבחנה שבין שימוש בהכנסה לבין ויתור‬

‫עליה‪ .‬בפסק הדין האחרון שבו נדונה סוגיה זו בבית המשפט העליון‪ ,‬פסק דין טהורי‪44.‬‬

‫במקרה שנדון‪ ,‬הכנסות מהשכרת נכס מקרקעין שהיה רשום על שמו של המערער דווחו‬ ‫כהכנסה של חברה בבעלותו‪ .‬פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסתו של המערער ולא‬ ‫של החברה‪ .‬המערער טען כי העביר את מקור ההכנסה לחברה וכי לא מדובר בהכנסה‬ ‫‪ .44‬ע"א ‪ ,1107/03‬יעקב טהורי נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,2‬מסים יח(‪ )5‬ה־‪.9‬‬

‫‪102‬‬

‫• מסים א‬

‫שלו‪ .‬לטענת המערער בדוחות לשנים קודמות לשנות המס שבדיון קיבל פקיד השומה‬ ‫את דיווחיו ולכן לא יכול לטעון אחרת לגבי שנים מאוחרות יותר‪.‬‬ ‫בית המשפט דחה את טענתו של המערער כי העתיק לחברה את הכנסותיו מהנכס‪ .‬בית‬ ‫המשפט מסביר מהו שימוש ומהו עיתוק כדלקמן‪:‬‬ ‫"נהוג להבחין בין עיתוק הכנסה (או ניכור הכנסה) לבין שימוש בהכנסה‪ .‬שימוש‬ ‫בהכנסה משמעו ניתוב הכנסה שנתקבלה אצל ראובן לאפיקים שונים כרצונו‪.‬‬ ‫שימוש בהכנסה – למותר לומר – מותיר את חבות המס אצל ראובן‪ ,‬המעביר‪.‬‬ ‫שלא כשימוש בהכנסה‪ ,‬עיתוק הכנסה מראובן לשמעון משמעו כי ראובן מתנתק‬ ‫מן־השורש מן ההכנסה‪ ,‬כי שמעון הוא הזכאי להכנסה (ההכנסה מועתקת אליו)‪,‬‬ ‫ועימה – כנדרש מכך – חייב הוא ממילא במס‪.‬‬ ‫בהתאם לגישה המקובלת‪ ,‬עיתוק הכנסה נעשה יחד עם העברת מקור ההכנסה‪,‬‬ ‫בהתאם לכלל שלפיו "בעל העץ הוא בעל הפרי"‪ .‬‬ ‫בית המשפט מדגים למה הכוונה בדוגמה‪:‬‬ ‫למה הדבר דומה (בערך ובקירוב)‪ ,‬לעץ מעלה פרי הנטוע בחלקתו של ראובן‪.‬‬ ‫"משל ַ‬ ‫העץ הוא של ראובן ופריו הוא של ראובן‪ .‬ראובן יכול שייתן את פרי העץ‪ ,‬במלואו‬ ‫ומדי שנה בשנה‪ ,‬לשמעון שכנו הגר בסמוך לו‪ ,‬ואם כך יעשה יחויב במס על פרי‬ ‫העץ במלואו כפרי שעלה בגנו‪ .‬ואולם‪ ,‬אם יטול ראובן את העץ ויעתיקנו לחלקתו‬ ‫של שמעון על־מנת שפיריו יעבור לתקופת־שנים לשמעון‪ ,‬כי אז יראו את ראובן‬ ‫כמי שהתנכר לפרי ויהיה זה שמעון שיחויב במס על הפרי במלואו‪ .‬הווריאציות‬ ‫לדגם־יסוד זה רבות ושונות‪ ,‬ולמותר לומר כי לא נתעמק בהן עתה‪ .‬ואולם זאת‬ ‫נדע‪ ,‬כי על הטוען לעיתוק הכנסה – כמערער בענייננו – להוכיח כי הכנסתו אכן‬ ‫עותקה לאחר‪".‬‬ ‫ביחס לנדרש להוכיח קיומו של ניכור מזכיר בית המשפט כי‪:‬‬ ‫"וכפי שנאמר בע"א ‪ 468/61‬פקיד השומה נתניה נ' עזבון יוסף חאמד מנצור‪ ,‬פ"ד‬ ‫טז (‪:934 ,930 )2‬‬ ‫סבורים אנו‪ ,‬שכדי לנכר הכנסה ולעשותה מלכתחילה להכנסת הזולת‪ ,‬לא די‬ ‫בהצהרה סתמית המבטיחה‪ ,‬כביכול‪ ,‬לזולת את השימוש ואת ההנאה מרכוש‬ ‫מסוים‪ .‬לשם כך יש צורך‪ ,‬אם לא בהעברת הבעלות‪ ,‬אז לפחות בפעולה משפטית‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪103‬‬ ‫אחרת כגון החכרת הרכוש‪ .‬השוו עוד‪ :‬ע"א ‪ 320/70‬פקיד השומה‪ ,‬רחובות נ'‬ ‫אבינועם זהבי‪ ,‬פ"ד כה(‪."85 )1‬‬ ‫מסיק בית המשפט‪:‬‬ ‫"מסקנה נדרשת מן האמור היא‪ ,‬שטענת המערער כי פרותיו של הנכס (דמי‬ ‫השכירות) עותקו לחברה‪ ,‬נדרשת להוכחה‪ .‬היה אפוא על המערער לגבות את‬ ‫טענתו על־אודות העיתוק בראיות שמהן ניתן היה ללמוד על טיבו ועל אופיו‬ ‫של אותו עיתוק‪ .‬אלא שהמערער לא עמד בנטל המוטל עליו‪ .‬לא הוצג כל חוזה‬ ‫שניתן ללמוד ממנו על העיתוק הנטען; לא הוכח כי החברה היא אשר השכירה‬ ‫את הנכס לאחרים; ולא הובאה עדות שותפו של המערער בנכס‪ ,‬מר סלע; הכיצד‬ ‫יכול המערער לטעון כי פרות הנכס עותקו לחברה מבלי להביא הסכמה לעיתוק‬ ‫של כל הבעלים? ואם באלה אין די‪ ,‬הנה לא הובא אף טעם כלכלי ממשי לעיתוק‬ ‫ההכנסה‪ .‬טוען המערער כי "הטעם לקבלת ההכנסות אצל החברה נבע משיקולי‬ ‫התנהלות מול הבנק – הצורך להציג נפח פעילות גדול יותר‪ ,‬לרבות הכנסות גבוהות‬ ‫יותר שאיפשר לחברה קבלת תנאים מועדפים מול הבנק"‪ .‬ואולם טעם זה אין בו‪,‬‬ ‫מעיקרו‪ ,‬כדי להקים מיבנה של עיתוק הכנסה"‪.‬‬ ‫סיכומו של דבר‪ ,‬לאור היעדר ראיות של ממש לעיתוק‪ ,‬יש לראות את המערער כאילו‬ ‫קיבל הוא את ההכנסה מדמי שכירות והעבירה לחברה‪ .‬הוא החייב במס‪.‬‬ ‫ביחס לטענת ההשתק (הטענה כי הסתמך על טיפולו של פקיד השומה בשנים קודמות)‬ ‫קבע בית המשפט כי לו הוצג למערער מצג לפיו יוכל לטעון להסתמכות על עמדת פקיד‬ ‫השומה‪ .‬הסכם פשרה כולל בשנים קודמות לא יכול להעיד על כך וגם התיישנות דו"ח‬ ‫מבלי שנבדק לא יכולה ליצור בסיס לטענה כזו‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬מציין בית המשפט כי‬ ‫המערער יכול היה לסבור בתום לב כי יצר מבנה מיסוי ראוי ולכן המליץ לפקיד השומה‬ ‫להתחשב במערער ולו לפנים משורת הדין‪.‬‬ ‫בפסק דין ישן‪ ,‬יעקב פוסקלינסקי‪ 45‬דחה בית המשפט העליון בדעת רוב את טענת‬ ‫פקיד שומה כי יש לחייב בעל בית במס הכנסה על תקבולי דמי מפתח שהשתלמו לבתו‬ ‫ובעלה מנכס שבבעלותו במצב בו ויתר על הזכות לקבלם לטובת בתו ובעלה שהתגוררו‬ ‫כאמתי וניתנה לו נפקות באופן שלא הותר חיובו של‬ ‫בדירה‪ .‬באותו מקרה נתפס הוויתור ִ‬ ‫בעל הנכס בהכנסה "רעיונית" מדמי מפתח שלא הגיעו לידו עקב ויתורו עליהם‪.‬‬ ‫‪ .45‬ע"א ‪ ,340/62‬יעקב פוסקלינסקי נ' פקיד שומה ת"א‪ ,‬פד"י יז ‪.794‬‬

‫‪104‬‬

‫• מסים א‬

‫קובע בית המשפט שכלל הוא שבעל הנכס הוא בעל הפרי והוא אשר נושא בנטל המס‬ ‫על אותו פרי אך‪:‬‬ ‫"אין לחייב אדם במס על הכנסה שהיו לו אמנם הזכות והכוח להשיגה‪ ,‬אך הוא‬ ‫נמנע מלהשיגה (אלא באותם מקרים הקבועים בחוק במפורש)"‪.‬‬ ‫באותו מקרה‪ ,‬בית המשפט פירש את ההסכם בין הצדדים כוויתור מראש מצד המערער‬ ‫על חלקו בדמי המפתח‪ ,‬כך שממילא היה כל סכום שהוסכם עליו מיועד לדייר היוצא‬ ‫(הבת)‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬אם בעל הנכס (או ההכנסה) "מנכר" את מקור הכנסתו לטובת מישהו אחר‪ ,‬כל‬ ‫הכנסה הנובעת מאותו מקור אחרי ה"ניכור" מתחייבת בידי האחר מאחר והוא בעל‬ ‫מקור ההכנסה למרות שאינו בעל הנכס‪.‬‬ ‫אם אין ניכור‪ ,‬גם אם בעל ההכנסה עושה בה שימוש מלא לטובת מי שהוא טוען שמקור‬ ‫ההכנסה עבר אליו‪ ,‬אין לראות בכך ויתור על מקור ההכנסה (למשל זכות לדמי שכירות)‬ ‫אלא ויתור על פרות המקור‪ ,‬שימוש בהכנסה‪.‬‬ ‫בהמשך הקורס‪ ,‬במסגרת שאלת הסבת הכנסות ונכסים וסוגיות הקשורות לסעיפים‬ ‫‪ 84-82‬לפקודה‪ ,‬נדון בצד נוסף של סוגיית השימוש והוויתור‪ .‬נציין נושאים אלו כאן‬ ‫בקצרה‪ .‬הסוגיה היא העברת נכס מאדם לאדם אחר תוך השארת הזכות לפרות בידי‬ ‫הנותן‪ .‬האם יש לראות את מקבל הנכס כאילו הוא מקבל את ההכנסות ומשתמש בהן‪,‬‬ ‫מעבירן לנותן הנכס – האם מקבל הנכס חייב במס על ההכנסות ממנו או שיש לראות‬ ‫את מקור ההכנסה כאילו לא יצא כלל מידיו של נותן הנכס?‬ ‫בפסק הדין בעניין זהבי‪ 46‬עמד העל הפרק עניינו של המערער אשר קיבל במתנה נכס‬ ‫מקרובת משפחה‪ .‬על פי ההסכם בין הנישום ונותנת המתנה‪ ,‬המשיכו הכנסות שכר‬ ‫הדירה להתקבל בידי נותנת המתנה לכל ימי חייה‪ .‬בעצם המערער קיבל נכס בחסר‪ ,‬נכס‬ ‫ללא הזכות לקבל את הפרות לתקופת חיי נותנת הנכס‪.‬‬ ‫פקיד השומה סירב לקבל ההסכם האמור וביקש לייחס את ההכנסות לבעל הנכס‪ ,‬קרי‬ ‫הנישום בשל הכלל הידוע בפסיקה כי בעל הנכס הוא בעל הפרי‪.‬‬

‫‪ .46‬ע"א ‪ ,320/70‬פקיד שומה רחובות נ' אבינועם זהבי‪ ,‬פ"ד כה(‪.85 )1‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪105‬‬ ‫קבע לעניין זה בית המשפט‪:‬‬ ‫"המשיב אינו מטיל ספק באמיתות המתנה הנדונה ותנאיה וגם בסיכומיו הוא‬ ‫מודה כי לפי החוזה מ‪ 1/‬זכאית נותנת המתנה "משך כל ימי חייה לפרות הכנסה‪,‬‬ ‫אך זוהי זכות גברא העומדת לה כנגד המערער והבעלים האחרים של הנכס ולא‬ ‫זכות חפצא הצמודה לנכס ועוברת עימו לבעלים חדשים‪ .‬לפיכך סבור המשיב כי‬ ‫המערער רשאי להעביר את מקור ההכנסה לזולתו מבלי שמ‪ 1/‬ימנע זאת ממנו‪.‬‬ ‫מכאן מסיק המשיב כי ויתורו של המערער לא היה כאן סופי ומוחלט‪.‬‬ ‫כבר ציינתי כי לא היה כאן 'ויתור' מצד המערער‪ ,‬שכן לא ההכנסה ולא הזכות‬ ‫להכנסה‪ ,‬לא הגיעו כלל לידי המערער ולא היה לו על מה לוותר‪ .‬ונראית לנו טענתו‬ ‫של ב"כ המערער כי אדם יכול לוותר רק על זכות הקנויה לו בעוד שזכות אכילת‬ ‫הפרות כלל לא עברה לידי המערער‪ .‬זאת ועוד אין יסוד לטענה כי המערער רשאי‬ ‫להעביר את מקור ההכנסה‪ .‬העברת הנכס על הכנסותיו תהווה הפרה ברורה של‬ ‫חוזה מ‪ 1/‬למרות שאין בו איסור מפורש להעברה כזו‪ ,‬מכל מקום‪ ,‬אין זו הנחה‬ ‫משפטית כי חוזים נעשים כדי להפר אותם ונסיבות המקרה הנדון אינן מצדיקות‬ ‫כלל חשש זה מאחר שהצדדים פועלים בהתאם לתנאי ההסכם למעלה מעשר‬ ‫שנים‪.‬‬ ‫במקרה שלפנינו יש ויש סימוכין להמשך השימוש בהכנסה ע"י הגברת מוטלינסקי‬ ‫ועל־כן אין להסיק את המסקנות הרגילות מעקרון כי בעל הנכס הינו בעל הפרות"‪.‬‬ ‫לכן דוחה בית המשפט את עמדת פקיד השומה לפיה יש לראות במערער כמי שקיבל את‬ ‫הכנסות השכירות לידיו והעבירן לאחר‪ ,‬וקיבל את הערעור‪.‬‬ ‫גם בפסק דין לביא‪ 47‬דחה בית המשפט את עמדת פקיד השומה לפיה העברת נכס‬ ‫ושמירת הזכות להכנסת השכירות ממנו משמעה שימוש בהכנסה ולא וויתור‪/‬ניכור‪/‬‬ ‫הסבה של הכנסה‪.‬‬

‫לסיכום‬

‫בבואם לבחון את ההבדל שבין שימוש בהכנסה לבין ויתור או ניכור של הכנסה נטו‬ ‫בתי המשפט לבחון את המציאות העובדתית הסובבת את העסקה‪ .‬מקום שבו נמצא‬ ‫אמתי לעסקת העברת ההכנסות‪ ,‬נטו בתי המשפט לאשר את עסקת ההסבה‬ ‫טעם כלכלי ִ‬ ‫אמתית‪ .‬מאידך‪ ,‬מקום שבו עולה כי הסיבה העיקרית להסבת ההכנסה היא‬ ‫כעסקה ִ‬

‫‪ .47‬ע‪.‬מ‪.‬ה ‪ ,27/71‬לביא דוד נ' פקיד שומה גוש דן‪ ,‬פד"א ד ‪.132‬‬

‫‪106‬‬

‫• מסים א‬

‫אמתי ראה בית המשפט‬ ‫הרצון להפחית את שיעורי המס המשתלמים ללא טעם כלכלי ִ‬ ‫בהסבת ההכנסה משום שימוש בהכנסה‪ .‬‬ ‫נסיים נושא זה תוך אזכור מפסק דין פלילי‪ ,‬הורוביץ נ' מדינת ישראל‪ 48.‬בית המשפט‬ ‫העליון מבקר את השימוש במונח ניכור‪ .‬לטעמו‪ ,‬המונח המתאים יותר הוא עיתוק‪:‬‬ ‫"תחילה הערה לשונית‪ .‬המונח 'ניכור הכנסה' הוא‪ ,‬כביכול‪ ,‬התרגום לעברית של‬ ‫המונח האנגלי ‪ .alienation of income‬תרגום זה הוא מוטעה‪ ,‬משום שלמונח האנגלי ‬ ‫‪ alienation‬משמעויות שונות‪ ,‬ביניהן גם 'ניכור‪...‬‬ ‫אולם‪ ,‬בהקשר הנדון של מיסוי‪ ,‬ההוראה של המונח האנגלי אינה ניכור אלא‬ ‫העברה או הסבה‪ .‬ואמנם‪ ,‬בשעה שבית משפט זה – מפי השופט א' ויתקון –‬ ‫נזקק להבחנה האנגלית היסודית בין ‪ alienation of income‬לבין ‪application‬‬ ‫‪ ,of income‬הוא השתמש בביטוי 'עיתוק ההכנסה' כדי לציין את המקבילה‬ ‫העברית למונח הראשון (ע"א ‪ 341/54‬היועץ המשפטי נ' בן אבי פ"ד ט(‪)1‬‬ ‫‪ ,26 ,24‬להלן‪' :‬עניין בן אבי')‪ .‬נראה כי בהמשך חל השיבוש בתרגום מעיתוק‬ ‫לניכור (יצוין עם זאת‪ ,‬כי בד"נ ‪ 16/82‬פקיד השומה תל־אביב נ' צבי לידור‪,‬‬ ‫פ"ד לט(‪ 774 ,757 )2‬השתמש הנשיא מ' שמגר במונח עיתוק)‪ .‬יובהר‪ ,‬כי אין‬ ‫ כל קשר בין הרעיון ההגליאני־המרכסיסטי של ניכור (‪,self-estrangement‬‬ ‫‪ )Entfremdung‬לבין הרעיון של העברה יעילה לצורכי מס של הכנסה מן המעביר אל‬ ‫‪ ...‬משום כך‪ ,‬אני אשתמש בהמשך דברי במונח "עיתוק" בהקשר הנדון"‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬מסכם בית המשפט את הסוגיה כך (ההבלטה לא במקור)‪:‬‬ ‫"ההבחנה המסורתית בין עיתוק הכנסה לבין שימוש גרידא בהכנסה מבוססת על‬ ‫הפער האפשרי בין העברת זכות להכנסה עתידית במישור החוזי לבין יעילותה‬ ‫של העברה זו מבחינת מיסוי‪ .‬כלומר‪ ,‬יש מצבים בהם הנעבר זכאי לקבל את‬ ‫ההכנסה‪ ,‬אך בעיני דיני המס ההכנסה היא עדיין של המעביר‪ .‬על משמעות‬ ‫ההבחנה עמד בית משפט זה – מפי השופט א' ויתקון – בעניין בן אבי‪:‬‬ ‫אין ספק בכך שהכנסה יכולה להיות הכנסתו של אדם‪ ,‬אף כי הכסף לא נתקבל‬ ‫על־ידו‪ .‬כיצד? ראובן‪ ,‬שמגיע לו כסף משמעון‪ ,‬עושה עמו הסכם‪ ,‬או מסדר סידור‪,‬‬ ‫או נותן לו פקודה‪ ,‬לתשלום הסכום ישר לידי לוי‪ .‬למותר להדגיש שראובן נשאר‬ ‫בעל ההכנסה לצורך המס‪ ,‬ואין נפקא מינה שהכסף אינו עובר תחת ידיו‪ .‬אך במה‬ ‫דברים אמורים? כאשר ראובן הוא בעל מקור ההכנסה והיא מגיעה לו‪ ,‬והוא אינו‬

‫‪ .48‬ע"פ ‪ ,1187/99‬אליהו הורוביץ נ' מדינת ישראל‪ ,‬פ"ד נד(‪.1 )4‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪107‬‬ ‫אלא מטה אותה מדרכה אליו ומפנה אותה לאפיקים אחרים‪ .‬אבל מקום שראובן‬ ‫אינו בעל מקור ההכנסה‪ ,‬אם שמעולם לא היה מוחזק בו‪ ,‬אם שהעביר אותו כליל‬ ‫לאדם אחר‪ ,‬כי אז אין לראות בו את בעל ההכנסה המופקת מהמקור הזה – חוץ‪,‬‬ ‫אולי‪ ,‬מבמקרים שסעיפים ‪ 24‬ו־‪ 25‬לפקודת מס ההכנסה‪ ,1947 ,‬חלים עליהם‪ .‬זוהי‬ ‫האבחנה הידועה בין עיתוק הכנסה (‪ )alienation of income‬לבן שימוש בהכנסה‬ ‫(‪...)application of income‬‬ ‫לפי הגישה הקלאסית‪ ,‬בעיני דיני המס העברת ההכנסה היא בבחינת עיתוק‪,‬‬ ‫כאשר הזכות המועברת היא מקור ההכנסה; העברת זכות שאיננה מקור הכנסה‬ ‫אלא פרות ההכנסה בלבד היא בבחינת שימוש בהכנסה ‪...‬‬ ‫רעיון זה מצא ביטוי באמרה מפורסמת של השופט הומס‪ ,‬לפיה בעל העץ הוא בעל‬ ‫הפרי (‪ .)Lucas v. Earl 281 U.S. 111, 115‬במילים אחרות‪ ,‬לשם עיתוק ההכנסה יש‬ ‫צורך כי העץ‪ ,‬שהוא מקור ההכנסה‪ ,‬יועבר יחד עם הפרות"‪.‬‬ ‫נסיים את הדיון במבוא להכנסות בשאלת מימוש ההכנסה‪.‬‬

‫‪ 2.1.11‬עקרון המימוש‬ ‫הכלל הוא שאין אדם חייב במס על הכנסה אלא כאשר מדובר ברווח אשר מומש‪ .‬למה‬ ‫הכוונה? נדגים‪.‬‬ ‫בעל גלריה בתל אביב מחזיק בציור נדיר של פיקסו‪ .‬מאז רכישת הציור (בשנות ה־‪)30‬‬ ‫עלה ערכו של הציור בלמעלה מ־‪.3,000%‬‬ ‫על אף האפשרות המעשית העומדת בפני בעל הגלריה למכור את הציור‪ ,‬לא תחויב עליית‬ ‫ערכו במס טרם מכירתו בפועל‪.‬‬ ‫על כלל זה עמד בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין כהן‪ 49‬בקובעו כדלקמן (ההדגשה‬ ‫לא במקור)‪:‬‬

‫‪ .49‬ע"א ‪ ,217/65‬שלמה כהן נ' פקיד השומה גוש דן‪ ,‬רמת גן‪ ,‬פ"ד כ(‪.421 )2‬‬

‫‪108‬‬

‫• מסים א‬

‫"אמרתי כי המימרה שאין אדם יכול לסחור עם עצמו אינה כלל משפטי‪ ,‬אך‬ ‫לענין פקודת מס הכנסה יש לאותה מימרה משמעות משפטית‪ .‬לענין זה אין היא‬ ‫אלא ביטוי לעקרון שאין אדם חייב במס אלא על רווח שמימש‪ .‬השבחת נכס‬ ‫נותנת אולי לבעל הנכס הרגשה של התעשרות‪ ,‬אך הרגשתו אינה חייבת במס‪.‬‬ ‫עקב שינוי תנאי השוק עלול ערכו של הנכס לרדת‪ ,‬והאוצר לא יפצה בעל נכס על‬ ‫ההפסד‪ ,‬כדרך שאינו גובה ממנו מס הכנסה על רווח שלא מימש בפועל‪ .‬מכאן‬ ‫שאין אדם משלם מס הכנסה אלא על ההפרש בין הכנסתו ובין מחיר העלות‪,‬‬ ‫ואין נפקא מינה בכך מה היה שוויו של נכס בשוק בזמן מן הזמנים שבין קנייתו‬ ‫ומכירתו‪ .‬ההגיון שבדבר בולט לעין עד כדי כך‪ ,‬שהמחוקק אפילו לא טרח להעלותו‬ ‫על ספר החוקים ‪."...‬‬ ‫ובהמשך‪:‬‬ ‫"עינינו הרואות‪ :‬הכלל לענין המס שאין לך רווח זולת רווח שמומש – טעמו עמו‪,‬‬ ‫אך משמשתנה טעמו של דבר‪ ,‬שוב אין צידוק ללכת אחר כלל שאינו כתוב בספר‬ ‫החוקים"‪.‬‬ ‫את העיקרון שלהלן יש לקרוא לתוך שיטת הדיווח בה נוקט הנישום לצורך מס הכנסה‪.‬‬ ‫אצל נישום הנוקט בשיטת הדיווח על בסיס מזומן מתקיים חיוב במס רק אם התקבלה‬ ‫תמורה בשל מימוש הנכס‪ .‬אצל נישום המדווח על בסיס צבירה יהיה הכלל שאין‬ ‫מחייבים נישום על רווח שטרם מומש שהנישום זכאי לו‪.‬‬ ‫הרעיון בבסיס עיקרון זה הינו מניעת חיובו של אדם במס על רווחים אשר טרם נבעו‬ ‫בפועל‪ ,‬משני טעמים עיקריים‪:‬‬ ‫הראשון – היותם של הרווחים הנ"ל בבחינת רווחים "תאורטיים" (על הנייר) תוך סיכוי‬ ‫שבשל ירידת מחירים לא יהיו קיימים במועד בו יממש האדם את הנכס בפועל‪ .‬ודאות‬ ‫הרווח‪.‬‬ ‫השני – היעדר אמצעים כספיים בידיו של האדם לתשלום המס המתחייב‪ .‬יכולת תשלום‬ ‫המס‪.‬‬ ‫מסביר זאת בית המשפט בפסק דין דפוס מרכז‪:‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪109‬‬ ‫"צא ולמד מדברים מאלפים אלה‪ ,‬כי העיקרון שביסוד כלל המימוש הוא בהגיון‬ ‫בריא‪ ,‬סביר ואפילו מובן מאליו‪ ,‬שאין להטיל מס על אדם בגין רווח שהפיק‬ ‫כל עוד אין אנו יודעים אם בסופו של דבר‪ ,‬ביום הקובע‪ ,‬אכן העסקה‪ ,‬שבגינה‬ ‫מבקשים להטיל עליו מס‪ ,‬הסתיימה ברווח או בהפסד‪ .‬עקרון זה יפה עד עצם‬ ‫היום הזה כאשר מדובר למשל‪ ,‬במלאי עסקי או בתחום אחר כעסקי מניות‪ ,‬סחר‬ ‫במתכות וכיוצא באלה‪ .‬דרכם של אלה‪ ,‬על פי טבעם‪ ,‬שאין הם יציבים‪ .‬יש ושווים‬ ‫גדל והולך‪ ,‬ויש – והוא פוחת ויורד‪ ,‬הכל על פי המקרה והתפתחויות כלכליות‬ ‫מקריות ומשתנות שאין לנישום שליטה עליהם‪ ,‬כך שעד לרגע המימוש ממש של‬ ‫נכסים אלו אין אנו יודעים בודאות מה תועלת‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬תצמח מהם לנישום‬ ‫ואם יפיק מתוכם בשנת המס רווח של ממש‪."...‬‬ ‫בתי המשפט קבעו כי מדובר בעיקרון כל כך ברור עד שהמחוקק לא טרח להעלותו על‬ ‫ספר החוקים‪ .‬יחד עם זאת יובהר כי במהלך השנים נקבעו בחקיקה‪ 50‬ובפסיקה מספר‬ ‫חריגים לכלל האמור וזאת בין היתר בשל שינוי בתנאים הכלכליים אשר תרמו לוודאות‬ ‫צבירתם של רווחים באפיקים מסוימים‪ .‬מקרים אלו הם החריג לכלל ולא הכלל עצמו‪.‬‬ ‫יחד עם זאת מצא בית המשפט העליון לחרוג מכלל זה‪ ,‬במקרים המתחייבים‪ .‬נאמר‬ ‫בפסק דין דפוס מרכז (הבלטה לא במקור)‪:‬‬ ‫"אולם‪ ,‬אנו חיים במציאות כלכלית דינאמית המשתנה והולכת בהתמדה‪ .‬עם‬ ‫שינוי העתים והנתונים הכלכליים ראוי בהחלט לשאוף לעדכון ההלכה‪ ,‬והצבתה‬ ‫על בסיס מציאותי וראלי‪ ,‬בהתאמת הפסיקה‪ ,‬מדי פעם ולפי הצורך‪ ,‬למציאות‬ ‫חדה‪ ,‬המתהווה ומכתיבה את כללי המשחק‪ .‬אל נכון להתפתחות משתנה שכזו‬ ‫כיוון השופט זוסמן את דבריו בע"א ‪ 221/65 ,217/65‬שצוטט לעיל (הלכת כהן) ‪...‬‬ ‫השינויים בערכה הרשמי (של הלירה הישראלית דאז – ד‪.‬ל‪ ).‬הם כעת כמעט ודאיים‪,‬‬ ‫כהופעתו של הירח מחדש מידי חודש בחודשו‪ ...‬אין מנוס‪ ,‬איפוא‪ ,‬מהתאמת‬ ‫המשפט למציאות‪ ,‬שחלה בה תמורה כה מעמיקה וחסרת תקדים ‪...‬‬ ‫השופט שמגר (כתוארו אז) בע"א ‪ 347/78‬פד"א י' עמ' ‪( 132‬ענין "קופת עליה")‬ ‫אומר בין היתר (בעמ' ‪ – )135‬את הדברים הבאים‪:‬‬ ‫והמציאות הכלכלית המיוחדת שלנו צריכה להיות מובאת בחשבון כאשר מבקשים‬ ‫לערוך השוואה עם המסקנות שהוסקו במקרים דומים במקומות אחרים לגבי‬ ‫אוביקטים עסקיים אחרים"‪.‬‬

‫‪ .50‬למשל סעיפים ‪100 ,100 ,85‬א‪ 101 ,‬לפקודת מס הכנסה; סעיף ‪(5‬ב) לחוק מיסוי מקרקעין‪.‬‬

‫‪110‬‬

‫• מסים א‬

‫שאלת החריגה מעקרון המימוש עלתה בפסיקה ביחס להכנסות מריבית‪ ,‬הפרשי‬ ‫שער והפרשי הצמדה‪ .‬לאור המציאות הכלכלית בארץ‪ ,‬עלתה השאלה בפסיקה ביחס‬ ‫להכנסות אלה בידי מי שנוהג לדווח על הכנסותיו מפעילותו הרגילה על בסיס צבירה‪,‬‬ ‫דהיינו – כיצד צריך נישום המדווח על בסיס מצטבר לדווח על הכנסות מריבית‪ ,‬הפרשי‬ ‫שער והפרשי הצמדה שאינם חלק מפעילותו הרגילה?‬ ‫בשורה של פסקי דין‪ ,‬דפוס מרכז‪ ,‬קופת עליה‪ 51,‬רפק אלקטרוניקה‪ 52‬קבע בית המשפט‬ ‫העליון כי הכנסות אלו תדווחנה על בסיס מצטבר בידי מי שנוהג לדווח על בסיס מצטבר‬ ‫בספריו‪.‬‬ ‫הסיבה לכך היא ודאות הפקת הרווח‪ ,‬רק במקרים אלו ולא במקרים הרגילים (מלאי‪,‬‬ ‫מניות וכדומה) כדברי בית המשפט בפסק דין דפוס מרכז‪:‬‬ ‫"הווה אומר שבנושא זה של הפרשי שער או הפרשי הצמדה‪ ,‬לפחות ככל שמדובר‬ ‫בהצמדה לשווי הדולר‪ ,‬השתנו דברים במציאות הכלכלית הישראלית במרוצת‬ ‫השנים; מצב שאפשר שהיה בימים עברו בגדר ספק ובתחום אי הוודאות‪ ,‬הפך עם‬ ‫הזמן לעובדה כלכלית לא רק מקובלת ומוסכמת אלא ודאית‪ .‬לא בכדי הסכימו‬ ‫בעלי הדין על העובדה הנ"ל‪ ,‬שהרי עובדה זו היא ממש בגדר ידיעתם של כלכלנים‬ ‫ואנשי עסקים‪ ,‬וניתן לומר גם‪ ,‬בידיעתו המשפטית של בית המשפט‪ ,‬שכן ברור וידוע‬ ‫לכל‪ ,‬כשם שקבע השופט ברנזון בצורה כה החלטית אך גם קולעת‪ ,‬שהשינויים‬ ‫במובן פיחות המטבע הראלי ביחס לדולאר של ארה"ב וביחס למטבעות הזרים‬ ‫במדינות המפותחות בכלל‪ ,‬הם ודאיים כהופעתו של הירח מידי חודש בחודשו‬ ‫מחדש‪.‬‬ ‫אכן‪ ,‬אפשר שבמרוצת שנת המס יהיו תנודות ותזוזות בשער היציג של המטבע‬ ‫הזר‪ ,‬לשני הכיוונים‪ ,‬אך אין כל ספק כי בתום כל שנת מס יתהוו הפרשי שער‪.‬‬ ‫על כן‪ ,‬משום שהמציאות הכלכלית השתנתה‪ ,‬נשאלת השאלה במלוא חריפותה‪,‬‬ ‫האומנם יש להוסיף ולהחזיק בדבקות בדעה שהתגבשה בפסיקתו של בית המשפט‬ ‫בעבר‪ ,‬כי רווח המופק מהמרת מטבע יחויב במס רק עם מימושו‪ ,‬לשון אחר – ביום‬ ‫המרתו?‬ ‫‪ ...‬עתה‪ ,‬עם הפיחות המתמיד בשוויו של השקל מול מטבעות זרים‪ ,‬פיחות שהוא‬ ‫בחזקת ודאות גם על פי העובדות המוסכמות על בעלי הדין תיטה כף המדיניות‬ ‫השיפוטית לצד שלטונות המס‪ .‬אין להשלים עם מצב העלול להווצר‪ ,‬מצב שאינו‬ ‫‪ .51‬ע"א ‪ ,347/78‬קופת עלייה אגודה שיתופית לאשראי וחיסכון בע"מ נ' פשמ"ג‪ ,‬פד"א י ‪.132‬‬ ‫‪ .52‬ע"א ‪ ,385/75‬פשמ"ג נ' רפק אלקטרוניקה בע"מ‪ ,‬פד"א ח ‪.150‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪111‬‬ ‫רצוי וגם לא ראלי‪ ,‬כי שלטונות המס יוכלו לגבות מס בגין רווח ודאי מצטבר‬ ‫רק כחלוף ימים ושנים – הכל לפי שעת הרצון של הנישום במימוש רווחיו‪ ,‬לפי‬ ‫נוחיותו ושיקולי המיסוי המיטיבים עמו‪ .‬יודגש מיד ובמלוא הבהירות שהאמור‬ ‫לעיל וכל שיוסבר להלן באשר להלכה המעודכנת ענינו בהפרשי הצמדה ובהפרשי‬ ‫שער‪ ,‬שוודאות התהוותם בתום כל שנת מס אינם מוטלים בספק‪ .‬דבר לא השתנה‬ ‫בנידון מבחינת ההלכה והדין ככל שמדובר ברווח צפוי אך לא ודאי בתחומים‬ ‫אחרים‪ ,‬כגון‪ :‬מניות‪ ,‬מלאי‪ ,‬זהב‪ ,‬מתכות אחרות וכיוצא באלה"‪.‬‬ ‫בפסק דין רפק אלקטרוניקה עלתה השאלה ביחס לריבית שנצברה בקופה מרכזית‬ ‫לפיצויים‪ .‬קבע בית המשפט‪:‬‬ ‫"ברגע שהקופה זיכתה את חשבונה של המערערת בריבית הנ"ל‪ ,‬נתגבש סכום‬ ‫החוב‪ ,‬המגיע למערערת מן הקופה‪ .‬העובדה שעל פי ההסכם בין הצדדים‪ ,‬הסכימה‬ ‫המערערת לדחית התאריך של תשלום החוב לתקופה זו או אחרת אינה מעלה‬ ‫ואינה מורידה לצרכי מס הכנסה‪ .‬המערערת מנהלת את חשבונותיה לפי השיטה‬ ‫המסחרית ולפי שיטה זו חייבת לרשום כל התחייבות או חוב לזכותה מיד עם‬ ‫היווצרם אפילו זמן תשלומם טרם הגיע"‪.‬‬ ‫בפסק דין קופת עלייה עלתה השאלה ביחס להפרשי הצמדה שהצטברו לחברה על‬ ‫אגרות חוב‪ .‬פקיד השומה ביקש לחייב את המערערת במס בגין הפרשי ההצמדה על‬ ‫בסיס צבירה‪ .‬קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫"נראה לי כי לאור השיטה המסחרית בה נהגה המערערת מן הנכון היה להטיל מס‬ ‫באורח מבוזר על הרווחים‪ ,‬מידי שנה‪ ,‬גם בטרם נמכרו האיגרות ובטרם הגיע מועד‬ ‫פדיונן‪ .‬אי הצגת הפרשי הצמדה בדוח רווח והפסד לא ישקף נאמנה את פעולותיה‬ ‫ורווחיה השנתיים שכן עסקה הוא עסק של הלוואת וחיסכון והפרשי הצמדה הם‬ ‫חלק מדוח רוח והפסד שלה"‪.‬‬ ‫ביחס להפרשי שער קבע המחוקק במפורש כלל דיווח על בסיס צבירה בסעיף ‪(8‬ג)‬ ‫לפקודה‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫"הכנסתו של אדם מהפרשי שער תיחשב כהכנסה בשנת המס שבה נצברה גם‬ ‫כשהדיווח הוא על בסיס מזומנים"‪.‬‬

‫‪112‬‬

‫• מסים א‬

‫הסעיף קובע במפורש דיווח על בסיס מצטבר לכלל הנישומים‪ ,‬גם אם הדיווח הרגיל‬ ‫הוא על בסיס מזומן‪.‬‬ ‫למילה "גם" יש משמעות בקביעה זו‪ .‬ניתן להבין מנוסח הסעיף כי קל וחומר שיהיה‬ ‫דיווח על בסיס מצטבר למי שנוהג לדווח על בסיס מצטבר‪.‬‬ ‫במסגרת פסק דין יאיר דר‪ 53‬התייחס בית המשפט העליון לשאלת "עקרון המימוש"‬ ‫ביחס לנכס שקיבל עובד ממעבידו (אופצייה)‪ ,‬נכס שהיה קושי להעריכו ולמקבל לא נוצר‬ ‫גם תזרים מזומן לשלם את המס בשל קבלתו‪.‬‬ ‫ההתייחסות לשאלת עקרון המימוש בהקשר זה שונה מהדיון שערכנו עד כה הואיל‬ ‫והנחנו שעיקרון זה מתייחס‪ ,‬בעיקר‪ ,‬לשאלת עליית ערכו של נכס ולא לפעולה של‬ ‫הענקת נכס‪.‬‬ ‫גם בית המשפט העליון היה ער לאבחנה זו והוא מציין‪:‬‬ ‫"אשר ל'עקרון המימוש' עליו נסמך בית־משפט קמא בפסק דינו‪ .‬עקרון זה עניינו‪,‬‬ ‫ככלל‪ ,‬בחישוב רווח הון הנצמח לנישום מנכס הון שבבעלותו‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬הצומת‬ ‫אשר בה מקבל עובד את הנכס מידי מעבידו כ'טובת הנאה בשווה כסף'‪ ,‬היא צומת‬ ‫של הכנסת עבודה פרותית‪ ,‬אותה יש למסות על פי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ ,‬אפילו בחר‬ ‫העובד שלא לממש כלל את אותה טובת הנאה"‪.‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬המונח נכס הון אינו מדוייק הואיל ועליית ערך יכולה להיות גם בנכס שאינו‬ ‫"נכס הון" כדוגמת מלאי‪ .‬נראה לנו שבית המשפט כיוון לכך שהעיקרון חל ככל שמדובר‬ ‫בנכס בבעלות ולא בסיטואציה נשוא פסק הדין‪.‬‬ ‫לגישת בית המשפט‪ ,‬כפי שהוא לומד מדברי מלומדים‪ ,‬עקרון המימוש ודחיית אירוע‬ ‫מס לעת מכירת הנכס מכוונים למקרים בהם יש לנישום נכס בבעלותו (מרכישה או‬ ‫מקבלה במתנה‪/‬בירושה)‪ .‬במקרה כזה עליית ערכו מחוייבת במס רק בעת מימושו וזאת‬ ‫בשל הקושי בהערכת הנכס (טרם מכירתו) ובשל היעדר תזרים מזומן בגינו (גם‪ ,‬טרם‬ ‫מכירתו)‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי כאשר נישום מקבל נכס כהכנסה (בתמורה לשירות או מוצר)‬ ‫אזי אירוע המס כבר אירע ואין להמתין עד למכירת הנכס האמור‪ .‬מדובר בעצם בשני‬ ‫‪ .53‬ע"א ‪ ,7034/99‬פקיד שומה כפר סבא נ' יאיר דר‪ ,‬מסים יח(‪ )3‬ה־‪.5‬‬

‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות • ‪113‬‬ ‫אירועים – אירוע קבלת הנכס ואירוע מכירתו העתידית‪ .‬אירוע מס מתקיים כבר בעת‬ ‫קבלתו כתמורה‪.‬‬

‫לסיכום נושא זה‬

‫אין אדם חייב במס על רווח אלא אם מומש‪ .‬בחקיקה ובפסיקה נקבעו חריגים לכלל‪.‬‬ ‫בחריגים בחוק נדון בקורס זה ובקורס הבא‪ .‬על פי הפסיקה‪ ,‬הכנסות מריבית ופרשי‬ ‫הצמדה יחויבו במס על בסיס צבירה בידי מי שנוהג לדווח על בסיס צבירה‪ .‬הכנסות‬ ‫מהפרשי שער יחויבו תמיד על בסיס צבירה‪ ,‬כקבוע בסעיף ‪(8‬ג) לפקודה‪.‬‬ ‫עד כאן מבוא למסים ומבוא להכנסות‪ .‬ביחידה הבאה ובאלה שיבואו אחריה‪ ,‬נדון‬ ‫במקורות ההכנסה שבסעיף ‪ 2‬וביתר ההוראות ביחס להכנסות פרותיות‪.‬‬

‫‪114‬‬

‫• מסים א‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪115‬‬

‫יחידה ‪ 2‬יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד‬ ‫ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ‪-‬‬ ‫מסחרי ‪ -‬סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‬ ‫‪)1(2‬בעלת אופי‬ ‫סעיףאקראי‬ ‫הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת‬ ‫לפקודה‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪117‬‬

‫תוכן העניינים ליחידה ‪2‬‬ ‫א‬ ‫‪ .1‬מבו ‬

‫‪119‬‬

‫ק‬ ‫‪ .2‬הכנסות מעס ‬ ‫‪ 2.1‬הגדרת עס ‬ ‫ק‬ ‫‪ 2.2‬הכנסות אינטגרליות ‬ ‫ הכנסות מימון אינטגרליות ‬ ‫‪ 2.2.1‬‬ ‫‪ 2.2.2‬‬ ‫ הכנסות אינטגרליות אחרות ‬ ‫ קבלת פיצויים במסגרת העסק ‬ ‫‪ 2.3‬‬ ‫‪ 2.4‬הכנסות מפעילות בלתי חוקית ‬ ‫‪ 2.5‬ניהול עסק בידי אחר ‬

‫‪121‬‬ ‫‪121‬‬ ‫‪132‬‬ ‫‪133‬‬ ‫‪140‬‬ ‫‪145‬‬ ‫‪154‬‬ ‫‪158‬‬

‫‪ .3‬הכנסות ממשלח י ד‬ ‫‪ 3.1‬הגדרת משלח יד ‬ ‫‪ 3.2‬הבחנה בין משלח יד לבין עסק? ‬ ‫‪ 3.3‬ניהול כמשלח יד ‬ ‫‪ 3.4‬הכנסות אינטגרליות למשלח יד ‬

‫‪161‬‬ ‫‪161‬‬ ‫‪167‬‬ ‫‪168‬‬ ‫‪169‬‬

‫‪ .4‬עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחר י‬ ‫‪ 4.1‬הגדרת עסק‪/‬עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי ‬ ‫ עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ‬ ‫‪ 4.2‬‬ ‫‪ 4.2.1‬פסיקה בנושא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ‬ ‫‪ 4.2.2‬‬ ‫ המבחנים להגדרה של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ‬ ‫‪ 4.3‬עסק אקראי בעל אופי מסחרי ‬

‫‪171‬‬ ‫‪171‬‬ ‫‪172‬‬ ‫‪174‬‬ ‫‪180‬‬ ‫‪186‬‬

‫ם‬ ‫‪ .5‬סעיף ‪ – 85‬הערכת מלאי במקרים מסוימי ‬ ‫‪ 5.1‬הגדרות ‬ ‫‪ 5.2‬מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר ‬ ‫‪ 5.3‬מלאי שהוצא או שהועבר מן העסק שלא בתמורה או שלא‬ ‫בתמורה מלאה ‬ ‫ ‬ ‫‪ 5.4‬שינוי ייעוד – ממלאי עסקי לנכס קבוע ‬ ‫‪ 5.4.1‬עצם השינוי‪ ,‬מועדו‪ ,‬וסכום השווי לאותו מועד ‬ ‫ פסיקה נוספת בנושא שינוי ייעוד ‬ ‫‪ 5.4.2‬‬

‫‪189‬‬ ‫‪191‬‬ ‫‪194‬‬ ‫‪198‬‬ ‫‪200‬‬ ‫‪201‬‬ ‫‪206‬‬

‫‪118‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ .6‬הכנסה מעסק וממשלח יד – הוראות נלוות וסוגיות ‬ ‫‪ 6.1‬החזר הוצאות ‬ ‫‪ 6.2‬מיון וסיווג ההכנסות בסעיף ‪ 2‬לפקודה ‬ ‫‪ 6.3‬שיעורי המס ומועדי חיוב ‬ ‫‪ 6.4‬מיסוי הכנסות ממכירת ניירות ערך כהכנסות פרותיות ‬ ‫‪ 6.5‬פיקדונות‪/‬מקדמות כהכנסות ‬

‫‪211‬‬ ‫‪211‬‬ ‫‪215‬‬ ‫‪219‬‬ ‫‪222‬‬ ‫‪231‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪119‬‬

‫[‪]1‬‬

‫מבוא‬

‫סעיף ‪ )1(2‬לפקודה קובע כי יחויבו במס‪:‬‬ ‫"השתכרות או רווח מכל עסק או משלח יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי‪ ,‬או‬ ‫מעסקה או מעסק אקראי בעל אופי מסחרי"‪.‬‬ ‫בראשון מבין סעיפי המקור בחר המחוקק לכלול את מרבית הפעילות העסקית המתנהלת‬ ‫במשק וקבע חיוב במס בידי אדם לגבי שלושה סוגי הכנסה‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬הכנסה מעסק;‬ ‫‪0‬הכנסה ממשלח יד;‬ ‫‪0‬הכנסה מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי‪.‬‬

‫למעשה‪ ,‬סעיף ‪ )1(2‬הינו מקור החיוב העיקרי הקיים בפקודת מס הכנסה בהיותו חובק‬ ‫מגוון של סוגי הכנסות ופעילויות ורלוונטי כמעט לכל מי שמקיים פעילות כלכלית‬ ‫אקטיבית למטרות רווח‪.‬‬ ‫ביסודו – מתייחס סעיף ‪ )1(2‬בנפרד לכל אחד מסוגי המקורות – עסק ומשלח יד – כאשר‬ ‫לכל אחד מהם ייחוד ומאפיינים עצמאיים אשר לגביהם נדון בהמשך היחידה‪ .‬עם זאת‪,‬‬ ‫מקובל להתייחס בפקודת מס הכנסה לשני מקורות אלה יחדיו כאל מקשה אחת‪ ,‬הואיל‬ ‫ולמרות השוני המהותי שבין שני המקורות עדיין יש להם גם מאפיינים דומים ועל כן‬ ‫הם מצורפים זה לזה לאורך כמעט כל פקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫לעומת החיוב מעסק או ממשלח יד‪ ,‬הגדרת המקור – עסקה או עסק אקראי בעלי‬ ‫אופי מסחרי – מעט שונה‪ .‬הוראת חיוב זו נכתבה בשל המאפיינים הפרותיים הקיימים‬ ‫בהכנסות אקראיות‪ ,‬אולם נדגיש כבר כעת כי מדובר במסגרת אחרת לחלוטין של חיוב‬ ‫במס אשר לגביה יש כללי חיוב‪ ,‬משמעויות מס והוראות נלוות השונים כולם במהותם‬ ‫מאלה החלות לגבי הכנסות מעסק או ממשלח יד‪.‬‬

‫‪120‬‬

‫• מסים א‬

‫השתכרות או רווח‬

‫לאחר שנקבע במסגרת סעיף ‪ 2‬רישא לפקודה כי "המס יוטל על הכנסתו של אדם‪"...‬‬ ‫ובסעיף ‪ 1‬לפקודה ניתנה הגדרה רחבה מאוד למונח הכנסה‪ ,‬כפי שדנו ביחידה הקודמת‪,‬‬ ‫בחר המחוקק להשתמש במונח חדש‪" ,‬השתכרות או רווח"‪ ,‬ללא שניתנה לכך הגדרה‬ ‫מפורשת בפקודה‪.‬‬ ‫לכאורה‪ ,‬אין התאמה מלאה בין המונחים‪ ,‬ובעוד שהרווח נגזר מחישוב אריתמטי של‬ ‫הכנסות בניכוי הוצאות הרי שהמונח "השתכרות" משמש יותר בהקשר של מחזור‬ ‫פעילות‪.‬‬ ‫בשל מבנה הפקודה המפריד בין הגדרת ההכנסות‪ ,‬ניכוי ההוצאות וקיזוז ההפסדים‬ ‫יש להתייחס לכל חלק ב' בפקודה ככזה שדן רק בעניין ההכנסות וחיובן במס‪ ,‬דהיינו‬ ‫התייחסות למחזור הפעילות בלבד ללא קשר לניכוי הוצאות או הפסדים‪ ,‬נושא שבו נדון‬ ‫בנפרד‪ ,‬ועל כן כמובן ללא קשר לרווח‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬ההתייחסות המקובלת למונחים "השתכרות או רווח" הינה בהתאמה ובהמשך‬ ‫למונחים שהופיעו ברישא לסעיף ‪ 2‬ובמסגרת הכוללת של חלק ב' לפקודה‪ ,‬כאל הכנסה‬ ‫שמקבל אדם‪ ,‬דהיינו תמורה בגין מכירות נכסים או מתן שירות או תשואה הנובעת‬ ‫מנכסים‪ ,‬וכאלה ייכללו במסגרת החיוב האמורה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪121‬‬

‫[‪]2‬‬

‫הכנסות מעסק‬ ‫לב ִלבה של הפעילות הכלכלית הינה המסגרת העסקית ומרבית הפעילות המתנהלת‬ ‫בארץ ובעולם הינה אוסף של עסקים בתחומים שונים המקיימים אינטראקציות‬ ‫כלכליות שונות לקידום אינטרסים והפקת רווחים‪.‬‬ ‫כשיקוף של המציאות כלכלית‪ ,‬פקודת מס הכנסה מייחדת התייחסות רחבה לאופן‬ ‫מיסוי הפעילות העסקית בזאת במגוון התחומים הרלוונטיים כגון – חובת דיווח על‬ ‫פתיחת עסק‪ ,‬חובת הגשת דו"חות‪ ,‬הוראות ניהול פנקסים‪ ,‬קיזוז הפסדים‪ ,‬ניכוי הוצאות‪,‬‬ ‫צמצום פטורים‪ ,‬ועוד‪ ,‬ולפיכך קיימת חשיבות ניכרת להבחנה אם פעילות מסוימת "עולה‬ ‫לכדי עסק" אם ההכנסה הנדונה "עולה כדי הכנסה מעסק"‪.‬‬ ‫זאת ועוד – עצם הסיווג של ההכנסה הינו רלוונטי בראש ובראשונה על מנת להחליט‬ ‫באם יש לכלול הכנסה זו במסגרת מקור החיוב ‪ )1(2‬או שמא היא שייכת להוראת מקור‬ ‫חיוב אחרת שבמסגרת מקורות החיוב האחרים שבפקודה‪ ,‬ובהמשך לשם יישום כלל‬ ‫הוראות החוק הנלוות‪.‬‬

‫‪ 2.1‬הגדרת עסק‬ ‫כדי לבחון אם הכנסה מסוימת היא אכן הכנסה מעסק‪ ,‬יש לבחון אם מסגרת הפעילות‬ ‫שמניבה את ההכנסה עונה להגדרת עסק‪ .‬סעיף ‪ 1‬לפקודה מגדיר את המונח עסק‬ ‫כדלקמן –‬ ‫"עסק – לרבות מסחר‪ ,‬מלאכה‪ ,‬חקלאות או תעשייה"‪.‬‬

‫‪122‬‬

‫• מסים א‬

‫המחוקק אינו מסביר‪ 1‬מהי כוונתו בקביעת המונח עסק ולא נותן הגדרה מהותית למונח‪.‬‬ ‫ההגדרה הנדונה משתמשת במונח "לרבות" ואינה מתייחסת באופן ישיר לעסק‪.‬‬ ‫על פי הפסיקה‪ 2,‬הביטוי "לרבות" יכול לשמש לשם פירוט והדגמת המונח או לשם‬ ‫הרחבתו‪.‬‬ ‫במקרה הנוכחי נוקט המחוקק בעקרון ההדגמה וההכללה שמניח מעין ידיעה מוקדמת‬ ‫או יכולת פרשנות עצמית של הקורא שכן הוא אינו מפרש מהו עסק אלא רק מדגים‪.‬‬ ‫עצם השימוש בטרמינולוגיה "לרבות" במקרה זה הינו מובנה ומכוון למידה מסוימת‬ ‫של ידע מוקדם‪ ,‬אגב פירוט למקרים הנכללים בהגדרה ונחשבים עסק – מסחר‪ ,‬מלאכה‪,‬‬ ‫תעשייה וחקלאות‪.‬‬ ‫נראה כי לא מדובר בתוספת לכלל אלא פירוט שלו‪ ,‬פירוט שאינו ממצה‪ ,‬וכך גם קובע‬ ‫בית המשפט המחוזי במקרה מ‪.‬ד‪.‬מ‪ – 3.‬אך מהו הכלל?‬ ‫בהיעדר הגדרה מפורשת נדונה הסוגיה הזו לא אחת בפני בתי המשפט ולאורך השנים‬ ‫נקבעה סדרה של כללים ומבחנים לקביעת אופיו של מקור ההכנסה הנחשב עסק ואם‬ ‫פעילות מסוימת עולה כדי עסק‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬נסקור להלן מספר פסקי דין אשר בהם נדונה השאלה במסגרת פרשנות לפקודת‬ ‫מס הכנסה בנושא שבו להגדרת מקור ההכנסה כעסק הייתה משמעות רבה‪ .‬באותם‬ ‫מקרים השאלה אם פעילות מסוימת היא עסק וההכנסות ממנה נחשבות הכנסה מעסק‬ ‫נדרשה לצורך יישום סעיפים אחרים בפקודה כמו למשל קיזוז הפסדים – סעיף ‪28‬‬ ‫לפקודה‪ ,‬פטור ממס למוסד ציבורי – סעיף ‪ )2(9‬לפקודה ועוד‪ .‬אנו נשתמש בכללים‬ ‫שנקבעו בפסקי דין אלה על מנת להכיר את המבחנים לאבחנה באם פעילות כלכלית‬ ‫כלשהי עולה כדי עסק‪ ,‬ובכך להבין את הגדרת העסק כאמור בסעיף ‪ 1‬לפקודה‪.‬‬ ‫אחד מפסקי הדין הראשונים והמנחים בנושא היה מ‪.‬ד‪.‬מ‪ 4.‬שבמסגרתו נדון עניינה של‬ ‫חברה בעלת השקעות במספר חברות על דרך של רכישת מניות ומתן הלוואות וכן הייתה‬ ‫בעלת השקעות בניירות ערך נסחרים בבורסה‪ .‬בשנות המס הראשונות לפעילותה נתהוו‬ ‫לחברה הפסדים כתוצאה מהוצאות מימון שנבעו בשל ההשקעות האמורות‪ ,‬שאותם‬ ‫בקשה לקזז בשנים המאוחרות יותר כנגד הכנסותיה‪.‬‬ ‫‪ .1‬‬ ‫‪ .2‬‬ ‫‪. 3‬‬ ‫‪ .4‬‬

‫בפסק דין ברנר שיוזכר בנושא עסקאות אקראי מציין בית המשפט כי מההגדרה לא ניתן ללמוד‬ ‫הרבה על המונח עסק ואין בהגדרה מבחן ברור וחד משמעי במה מדובר‪ .‬גם הפירוט שבהגדרה‬ ‫מתיר מרחב גדול לפירוש המונח‪.‬‬ ‫ע"א ‪ ,406/72‬קולנוע רינה נגד פקיד שומה תל אביב‪.‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,1003/69‬חברת מ‪.‬ד‪.‬מ‪ .‬נ' פקיד השומה ת"א ‪ ,2‬פד"א ד ‪.82‬‬ ‫ע"א ‪ ,168/71‬מ‪.‬ד‪.‬מ‪ .‬בע"מ נגד פקיד שומה ת"א ‪.2‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪123‬‬ ‫בהתאם לסעיף ‪ 28‬לפקודה רק הפסד שנתהווה בעסק או משלח יד הינו בר קיזוז ועל כן‬ ‫השאלה שהתעוררה הייתה אם פעילותה של החברה אכן מהווה עסק כמשמעותו בסעיף‬ ‫‪ 1‬לפקודה‪ ,‬שהרי אז יסווגו הפסדיה כהפסדים מעסק הניתנים לקיזוז‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון בחן את אופי פעילותה של החברה וקבע כי הכנסותיה ופעילותה‬ ‫בשנים הנדונות לא הגיעו לכדי עסק וזאת תוך ביצוע אבחנה חדה בין פעילות עסקית‬ ‫לפעילות השקעה‪.‬‬ ‫בית המשפט הגדיר את החברה כחברת השקעות וזאת מאחר שלא נתקיימו בה סממנים‬ ‫מהותיים לפעילות עסקית בתחומי ההשקעה השונים בהם עסקה החברה – מתן‬ ‫הלוואות‪ ,‬סחר במקרקעין או השקעה בניירות ערך בבורסה‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי לא הייתה לחברה פעילות וכל תכליתה הסתכמה בהשקעה ברכוש‬ ‫ובהחזקתו במטרה להפיק רווח עתידי‪ .‬פעולות אלו לא נעשו במסגרת ובאופן המאפיינים‬ ‫פעילות עסקית אלה פעילות השקעתית‪ .‬לא כל השקעה בנכסים והחזקתם לצורך מכירה‬ ‫עתידית ברווח עשויה להיחשב עסק‪ .‬נדרשים פעילות וסממנים נוספים כדי שהחזקה‬ ‫רגילה בנכס תהפוך את המחזיק כבעל עסק לצורך הפקודה‪.‬‬ ‫היטיב להגדיר זאת בית המשפט שפירש כי פעילות עסקית חייבת להיות ממשית‪ ,‬נמשכת‬ ‫ושיטתית‪ ,‬בעלת מטרה מוגדרת‪.‬‬ ‫חברת מ‪.‬ד‪.‬מ‪" .‬לא התייאשה" ולאחר שנצברו לה הפסדים נוספים בשנים מאוחרות יותר‬ ‫דרשה שוב לקזזם בטענה שכעת פעילותה הינה במסגרת עסקית ועל כן‪ ,‬לאור השינויים‬ ‫שחלו בחברה פסיקת בית המשפט העליון אינה מחייבת‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬בית המשפט‪ 5‬נדרש למעשה שוב לשאלת סיווג אופי פעילותה של החברה כחברת‬ ‫השקעות או כחברה עסקית בנסיבות שהיו די דומות למה שנבחן בדיון המשפטי הקודם‪.‬‬ ‫(לחברה השקעות במספר חברות במניות ובהלוואות‪ ,‬וכן במספר נכסי מקרקעין‪ .‬במסגרת‬ ‫השקעותיה‪ ,‬החברה מינתה נציגים מטעמה לכהונה בהנהלות החברות‪).‬‬ ‫במסגרת הדיון המשפטי החברה טענה כי עצם היותה מעורבת בניהול העסקי של‬ ‫החברות העסקיות שבהם השקיעה‪ ,‬הוא הסימן המובהק לכך שפעילותה הינה עסקית‬ ‫ולא הונית‪/‬השקעתית‪.‬‬

‫‪ .5‬עמ"ה ‪ ,586/72‬מ‪.‬ד‪.‬מ‪ .‬בע"מ נגד פקיד שומה ת"א ‪.2‬‬

‫‪124‬‬

‫• מסים א‬

‫בית המשפט לא קיבל פרשנות זו של החברה בעיקר בשל הסתמכותו על עקרון היישות‬ ‫המשפטית הנפרדת‪ .‬בית המשפט קובע כי אם מדובר בפעילות עסקית הרי שזו הפעילות‬ ‫העסקית של החברות שבהם השקיעה מ‪.‬ד‪.‬מ‪ .‬ולא בעסק שלה‪ ,‬ושיתוף החברה בניהול‬ ‫החברות בהן היא משקיעה אינה משווה גוון עסקי להשקעה‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬קובע בית המשפט כי במקרה של חברת השקעות הרי שמספר רכישות או מכירות‬ ‫של נכסי ההשקעה אינו מבחן מכריע לשם האבחנה בין עסק להשקעה‪ ,‬ונראה כי יש‬ ‫האמתית של החברה אל מול פעולותיה בפועל על מנת להגיע למסקנה‬ ‫ִ‬ ‫לבחון את הכוונה‬ ‫הנכונה‪ .‬מאחר שגם בשנים הנדונות לא הוכיחה החברה את עמידתה במבחן – הרי‬ ‫שהכנסותיה נותרו בחזקת השקעה ולא עסק‪.‬‬ ‫בית המשפט אינו מפרט את כל הסממנים של עסק אך בעיניו‪ ,‬פעילות המסתכמת‬ ‫בהחזקת השקעות ולכל היותר השתתפות בניהולן מעת לעת‪ ,‬אינה יכולה להיחשב לעסק‬ ‫כמשמעותו בפקודה‪.‬‬ ‫בפסק דין נכסי כהנים‪ 6‬הייתה החברה בעלת השקעות במספר נכסי מקרקעין ובמספר‬ ‫חברות‪ .‬במסגרת מיזם משותף (חברה חדשה) שהקימה עם גורם אחר נתנה החברה‬ ‫הלוואה למיזם שהוקם‪ .‬בשנים הראשונות לא קיבלה בגינה החברה כל ריבית וכן לא‬ ‫נתקבלו דיבידנדים או כל הכנסה אחרת מהמיזם האמור‪ .‬לשם מימון ההלוואה שנתנה‬ ‫קיבלה החברה כסף מאחת החברות הבנות שלה‪ ,‬ושילמה לה ריבית בהתאם‪.‬‬ ‫החברה ביקשה לנכות את הוצאות המימון לצורכי המס בהתאם להוראות סעיף ‪)1(17‬‬ ‫לפקודה‪ ,‬ופקיד השומה סירב בטענה שהוצאות אלו לא נתהוו במסגרת עסק שהיה‬ ‫לחברה ועל כן לא מותרות בניכוי אלא רק כנגד הכנסה שמקורה בשימוש באותם‬ ‫כספים‪ .‬הואיל ולא היו לחברה הכנסות מהמיזם היא ביקשה לנכותם כנגד הכנסות‬ ‫מפעולות אחרות בטענה שיש לה עסק‪ .‬החברה טענה כי הכנסותיה בכללותם נובעות‬ ‫מעסקי השקעה (שהניבו בשנים הנדונות רק דמי שכירות) ואילו מהמיזם עשויה היא‬ ‫לקבל בעתיד דיבידנד ודמי ניהול וכמובן גם את הריבית המגיעה לה‪.‬‬ ‫נדגיש כי במסגרת דיון זה אנחנו מתמקדים בסוגיה האם לחברה היה עסק‪.‬‬ ‫בית המשפט בחן את פעילות החברה בפועל וקבע כי זוהי פעילות השקעתית ולא‬ ‫עסקית‪ .‬בית המשפט קובע כי מדובר בחברה משפחתית שכל פעילותה הינה החזקת‬ ‫נכסי המשפחה‪ .‬לא היו לחברה כל פעילויות עסקיות או מעורבות בפעילות עסקית של‬ ‫החברות הבנות‪ ,‬ומטרתה המוצהרת (כפי שגם יושמה הלכה למעשה) הייתה החזקת‬ ‫‪ .6‬ע"א ‪ ,314/67‬פקיד שומה תל אביב ‪ 4‬נגד נכסי כהנים בע"מ‪ ,‬פד"א א ‪.88‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪125‬‬ ‫נכסים‪ .‬בית המשפט מציין כי אם יש עסקים בקבוצה הרי שהם בקרב החברות הבנות‬ ‫ולא בידי נכסי כהנים‪.‬‬ ‫שוב‪ ,‬גם במקרה זה מציין בית המשפט שקיומו של עסק מצריך פעילות ולא רק השקעה‬ ‫בנכסים‪ ,‬אפילו מדובר במספר נכסים‪.‬‬ ‫בפסק דין קריית יהודית‪ 7‬עסקה המערערת בהשכרת מבנים לתעשייה‪ .‬בשל העובדה‬ ‫שהחברה קיבלה חלק מדמי השכירות מראש‪ ,‬עלתה לגביה שאלה המתייחסת ליישום‬ ‫סעיף ‪8‬ב לפקודה (על הוראותיו נעבור בעת לימוד סעיף ‪ )6(2‬לפקודה ביחידה מספר ‪.)4‬‬ ‫במסגרת הדיון בין פקיד השומה לחברה העלתה החברה טענה שפעילותה עולה כדי עסק‬ ‫ולכן הסעיף האמור לא חל לגביה‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית הישירה הייתה אם כן – האם הכנסותיה של החברה השכרת המבנים‬ ‫לתעשייה תסווגנה כהכנסה לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה או לפי סעיף ‪ )6(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫החברה טענה כי הכנסותיה עולות כדי הכנסה מעסק מהנימוקים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬בתזכיר ההתאגדות נקבע שמטרות ייסודה כוללות ניהול עסק להשכרת נדל"ן‪.‬‬ ‫‪0‬החברה חכרה ממנהל מקרקעי ישראל שטח של ‪ 250,000‬ממ"ר במטרה להקים בו‬ ‫פארק תעשייתי לצורכי השכרה ועליו בנתה חמישה־עשר מבנים בצורה מודולרית כדי‬ ‫שאפשר יהיה להתאים המושכרים לדרישות של דיירים מתחלפים – היקף ומסגרת‬ ‫פעילות כה רחבים ודאי שרלוונטיים רק לגבי הכנסה מעסק‪.‬‬ ‫‪0‬בשנת המס לחברה היו ‪ 29‬דיירים בכלל המבנים שבנתה‪ ,‬וכן תחלופת דיירים הינה‬ ‫דבר שבשגרה כמקובל בחיי עסקים‪.‬‬ ‫‪0‬במסגרת חוזה ההשכרה התחייבה החברה לספק לדיירים שירותי שמירה‪ ,‬אחזקה‬ ‫וניקיון‪ .‬לשם כך העסיקה דרך קבע מספר עובדים בתיקון הנזקים‪ ,‬ניקוי המבנים‬ ‫והתאמתם לצורכי דיירים חדשים‪ .‬כמו כן בוצעו על ידה עבודות בנין שוטפות בשטח‬ ‫והועסק שומר באופן קבוע‪.‬‬ ‫‪0‬מימון פעולותיה של החברה הינו ממקורת זרים כמקובל בחיי העסק – הלוואות‬ ‫נתקבלו מגופים פיננסיים ומחברת האם‪.‬‬

‫בית המשפט קבע כי החברה מנהלת "עסק" של השכרת נדל"ן‪ ,‬וזאת על פי האופי וההיקף‬ ‫של פעולתה‪ .‬בית המשפט מציין כי מדובר בחברה שקיימה פעילות נמשכת ושיטתית‬

‫‪ .7‬עמ"ה ‪ ,62/85‬קריית יהודית פרק תעשייתי בע"מ נגד פשמ"ג‪ ,‬מיסים א‪( 2/‬מרץ ‪ )1987‬ה־‪.12‬‬

‫‪126‬‬

‫• מסים א‬

‫למטרה מוגדרת‪ .‬היא גייסה כספים ממקורות שונים‪ ,‬פיתחה שטח נרחב והקימה עליו‬ ‫מספר לא קטן של מבנים המושכרים חליפות לדיירים‪ ,‬אגב מתן שירותים שונים‪.‬‬ ‫בית המשפט הדגיש בהחלטתו את מבחן השירותים הנלווים כמודד לכך שהכנסה‬ ‫מהשכרה‪ ,‬שהיא במהותה פסיבית‪ ,‬יכולה להיחשב כהכנסה עסקית‪.‬‬ ‫בפסק דין מרכז הקרח‪ 8‬הייתה החברה בעלים של בית חרושת לקרח וחדרי קירור‪.‬‬ ‫הכנסותיה לאורך השנים היו מייצור ומכירת קרח‪ ,‬מהשכרת חדרי קירור וממתן‬ ‫שירותי אחסנה בקירור‪ .‬לימים נצטברו בחברה הפסדים והוחלט על הפסקת הפעילות‬ ‫במתכונתה הנוכחית והשכרת המפעל כולו לחברה אחרת‪ .‬כך נעשה למשך מספר שנים‬ ‫עד אשר הוחלט על חידוש הפעילות העסקית‪.‬‬ ‫החברה ביקשה לקזז את הפסדיה המועברים מהעסק כנגד הכנסותיה מהשכרת המפעל‪.‬‬ ‫בהתאם להוראות סעיף ‪ 28‬לפקודה‪ ,‬קיזוז כאמור של ההפסדים המועברים אפשרי רק‬ ‫אם מדובר בהכנסה מעסק בשנות ההשכרה‪.‬‬ ‫כתוצאה מתביעת החברה לקיזוז ההפסדים התעוררה שאלת סיווג מקור ההכנסה‬ ‫מההשכרה‪ .‬פקיד השומה טען כי לא מדובר בהכנסות עסקיות ועל כן הקיזוז המבוקש‬ ‫אינו מותר על פי הוראות הפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי ככלל‪ ,‬אין הכרעה חד משמעית בשאלה מתי דמי שכירות נחשבים‬ ‫כהכנסה פסיבית ומתי הכנסה מסעיף ‪ ,)1(2‬ועל כן יש לבחון עובדתית כל מקרה לגופו‪.‬‬ ‫בהחלט ייתכן‪ ,‬קובע בית המשפט‪ ,‬מצב בו הכנסות משכירות עולות כדי עסק‪.‬‬ ‫בית המשפט הגדיר את המבחנים הרלוונטיים להכרעה במקרה זה ועל פיהם קבע כי‬ ‫הכנסותיה של החברה מהשכרה אינן עולות כדי עסק ולפיכך הן חייבות במס מכוח סעיף‬ ‫‪ )6(2‬או ‪ )7(2‬לפקודה כהכנסות פסיביות ולא מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי השכרת כל המפעל הייתה שונה במהותה מתפעול המפעל כעסק‪.‬‬ ‫ההשכרה הייתה השכרת נדל"ן‪/‬ציוד גרידא‪ ,‬בעוד שקודם לכן נתנה החברה שירותי‬ ‫קירור‪ .‬בשנים שהפעילה את חדרי הקירור דאגה החברה והתחייבה לספק תנאי אחסנה‬ ‫מסוימים‪ ,‬רמת קירור וביטחון וכדומה ולכן פעילותה לא הייתה בגדר השכרה פסיבית‬ ‫של מקררים בלבד‪ .‬ההבדל מהתקופה המאוחרת יותר שבה רק העמידה החברה את‬ ‫ציודה לשימושו של אחר התמצה בשירותים הנלווים שנתנה החברה בעת תפעול חדרי‬ ‫הקירור‪.‬‬ ‫‪ .8‬עמ"ה ‪ ,1018/69‬מרכז הקרח נגד פקיד שומה ת"א ‪.1‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪127‬‬ ‫החברה טענה כי מאז ומתמיד הפעילה עסק לייצור קרח ומתן שירותי קירור‪ .‬לכן‪,‬‬ ‫ההשכרה בשנים המאוחרות יותר התבררה בדיעבד כהפסקה זמנית בפעילותה הרגילה‬ ‫ולכן כל התקופה יש לראות את פעילותה כפעילות של עסק‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע שאין להקיש מהעבר או מהעתיד על ההווה ושיש לבחון את העובדות‬ ‫הרלוונטיות כל שנה ושנה‪ .‬עצם היותה בעלת עסק בעבר אינו רלוונטי לסיווג הכנסתה‬ ‫בשנות המס שבערעור‪ ,‬וכל עוד פעילותה אינה עולה כדי עסק הרי שתחויב מכוח סעיף‬ ‫‪ )6(2‬או סעיף ‪ )7(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט מוסיף ומציין כי רישום פעילות של השכרה והחכרה במסגרת מטרותיה‬ ‫של החברה לא הופכות אותן לחלק מעיסוקה‪ .‬בית המשפט מציין כי אין כל משמעות‬ ‫לרישום כאמור לעניין סיווג ההכנסה‪ .‬הרישום הוא הצהרתי בלבד ומעיד במקרה הטוב‬ ‫אולי על כוונות‪ .‬את סיווג הכנסות חברה יש לבצע על הווייתם הלכה למעשה ולא לפי‬ ‫הכתוב במסמכי ההתאגדות‪.‬‬ ‫מקרה נוסף של הצורך לסווג הכנסה מהשכרה עלה בפסק דין בית הכנסת הגדול‪9.‬‬

‫בבית הכנסת הגדול בתל אביב פעל זה שנים אולם אירועים שבו נערכו שמחות‪ ,‬חתונות‬ ‫וכדומה‪ .‬בנוסף הפעיל בית הכנסת חניון קטן שממנו נבעו לו הכנסות מחנייה‪.‬‬ ‫במסגרת חישוב הכנסותיו החייבות של בית הכנסת עלתה שאלת סיווג ההכנסה שנבעה‬ ‫מאולם השמחות ומהחניון וזאת בהתייחס לפטור הקבוע למוסרות ציבור בסעיף ‪)2(9‬‬ ‫לפקודה‪( .‬נציין בשלב זה כי על פי הקבוע בסעיף ‪ )2(9‬לפקודה‪ ,‬מוסד ציבורי פטור ממס‬ ‫על כל הכנסותיו ובלבד שאלה לא הושגו מעסק)‪10.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬גדר המחלוקת במקרה זה הייתה כיצד לסווג את הכנסת בית הכנסת מאולם‬ ‫השמחות ומהחניון‪ .‬כל עוד יסווגו כהכנסה פסיבית מסעיף ‪ )6(2‬לפקודה היה בית הכנסת‬ ‫פטור ממס לגבי ההכנסות שנבעו מהם וכל עוד מדובר בהכנסה מעסק – היה על בית‬ ‫הכנסת לשלם מס בשל ההכנסות האמורות‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי ההכנסות מאולם האירועים ומהחניון הינן בבחינת הכנסות‬ ‫עסקיות ועל כן הן אינן זכאיות לפטור האמור‪ .‬בית הכנסת טען כי מקור ההכנסות‬ ‫האמורות אינו בעסק אלא בדמי שכירות כמשמעותן בסעיף ‪ )6(2‬לפקודה‪ ,‬ולפיכך זכאי‬ ‫לפטור האמור בסעיף ‪.)2(9‬‬ ‫‪ .9‬עמ"ה ‪ ,520/81‬בית הכנסת הגדול נגד פקיד שומה תל אביב ‪.4‬‬ ‫‪ .10‬ראו לעניין זה פירוט והרחבה ביחידה ‪.7‬‬

‫‪128‬‬

‫• מסים א‬

‫הלכה למעשה – בתוך בית הכנסת התקיים אולם שמחות שאותו ניהל בית הכנסות‬ ‫כאשר התפעול נמסר לקבלן משנה‪ .‬בחוזה בין הצדדים נקבע כי בית הכנסת הוא זה‬ ‫שינהל את הקשר עם הלקוח‪ ,‬יקבל את ההזמנה ויבצע את פעולות הגבייה‪ ,‬בעוד שקבלן‬ ‫המשנה יהא אחראי ליתר פעולות התפעול ובהם ארגון התפריט‪ ,‬בישול והגשה‪ ,‬צוות‬ ‫עובדים וכל מה שכרוך בכך‪ ,‬והכל בתמורה ל־‪ 80%‬מהפדיון‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע שבחוזה זה (שבו צוין גם במפורש שאין לקבלן המשנה זכויות‬ ‫של שכירות או חזקה) יש מעין שותפות עסקית בין הצדדים כאשר בית הכנסת הוא‬ ‫הדומיננטי ועל כן יש לומר כי לבית הכנסת היה עסק כמשמעו בפקודה‪ .‬לכן‪ ,‬ההכנסה‬ ‫ממנו היא הכנסה מעסק‪.‬‬ ‫זאת ועוד‪ ,‬על פי העובדות ניתן לקבוע כי בית הכנסת היה מעורב באופן ממשי בניהול‬ ‫ובתפעול אולם השמחות ולא הסתפק בהעמדת האולם לשימושו של אחר‪ .‬לא מדובר‬ ‫בהשכרה פסיבית שלא היה בה עניין תפעולי לבית הכנסת אלא בקיום הפעילות העסקית‬ ‫ממש‪ .‬יש לציין כי עצם קביעת התשלום כאחוז מהפדיון אינה קובעת כשלעצמה את‬ ‫אופי ההכנסה כהכנסה מעסק‪ .‬אילו בית הכנסת לא היה מעורב בתפעול השוטף‪ ,‬סביר‬ ‫להניח כי היה נקבע שמקור ההכנסה הוא פסיבי‪.‬‬ ‫לגבי החניון – היה מדובר בחניון קטן יחסית המושכר לפי בסיס חודשי (מנויים)‬ ‫ושתופעל על ידי שומר המפקח על כניסת הרכבים‪.‬‬ ‫בית המשפט התרשם כי אין בעובדות האלה כדי לקיים את האלמנטים המאפיינים‬ ‫קיומו של עסק להשכרת מקומות חנייה‪ ,‬ולכן ההכנסה היא הכנסה פסיבית החייבת‬ ‫במס מכוח סעיף ‪ )6(2‬לפקודה‪ .‬בית המשפט לא מציין מהם המאפיינים הנדרשים לקיומו‬ ‫של עסק‪ .‬נראה לנו כי גודל החניון ומספר הרכבים המועט שבו לא דרש פעולות ניהול‬ ‫שוטפות‪ .‬השומר בכניסה לחניון נועד רק כדי לשמור על כניסתם של בעלי מנוי בלבד‪.‬‬

‫לסיכום‬

‫כפי שעולה מהפסיקה‪ ,‬קיימים מאפיינים שונים לקיומו של עסק ולא כולם מתקיימים‬ ‫בכל מקרה ומקרה‪ .‬יש לבחון את קיומם ולנסות לראות‪ ,‬על פי משקלם המצטבר‪ ,‬להיכן‬ ‫מכוון מרכז הכובד – לקיומו של עסק או לקיומו‪/‬קיומם של מקור‪/‬מקורות הכנסה‬ ‫פסיבי‪/‬פסיביים‪ .‬המבחנים שעלו מהפסיקה לצורך קיומו של עסק הם –‬ ‫‪1 .1‬מבחן המנגנון‪/‬הארגון – קיומו והפעלתו של עסק מחייב הקמת מנגנון אשר יפעיל‬ ‫אותו ויבטיח את ההתנהלות התקינה ואת הפקת הרווחים‪ .‬מנגנון זה הינו ככלל‬ ‫שילוב של מכונות וציוד ושל כוח אדם אולם יכול שיתבסס על קיומו של אחד מהם‬ ‫בלבד‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪129‬‬ ‫כוח האדם נדרש בעסק למטרות שונות ומגוונות כמו‪ :‬גבייה‪ ,‬שיווק‪ ,‬ניהול‪ ,‬בקרה‬ ‫וכדומה‪ .‬הדגש במבחן זה הינו לא המצאות האנשים שמבצעים אותו אלא מהות‬ ‫הביצוע‪ .‬כלומר מקום שבו מזוהות פעולות – שיווק‪ ,‬ייצור‪ ,‬פיקוח‪ ,‬ניהול וכדומה זהו‬ ‫מקום שבו קרוב לוודאי הפעילות הינה במסגרת עסקית‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מבחן המחזוריות‪/‬התחלופה – אחד ממאפייניו העיקריים של עסק הוא נושא‬ ‫המחזוריות‪/‬תחלופה‪ .‬העסק הינו מקור לפעילות ממשית‪ ,‬נמשכת ושיטתית לאורך‬ ‫זמן‪ ,‬בעלת מחזוריות‪ .‬בעסק קיימת תחלופה של מלאי‪ ,‬לקוחות וכדומה‪ .‬לא מדובר‬ ‫בעסקה או במכירה חד־פעמית של מוצר או שירות‪ ,‬אלא בפעולה חוזרת‪ ,‬אשר נובעת‬ ‫מכושר הייצור והמכירה של העסק‪.‬‬ ‫פעולה חד־פעמית‪ ,‬רווחית ככל שתהא‪ ,‬אינה ביטוי להכנסה עסקית‪ ,‬נהפוך הוא –‬ ‫בדרך כלל היא מכוונת למקור הכנסה אחר‪.‬‬ ‫‪3 .3‬מבחן הסיכון הכלכלי – הסיכון והסיכוי – על פי מבחן זה‪ ,‬הקמתו של עסק‬ ‫מעמידה את בעליו בפני סיכון כלכלי שבצידו סיכוי כלכלי לרווח‪ .‬הסיכון הוא‬ ‫שסכום השקעתו ירד לטמיון‪ .‬הסיכוי הוא שהפעילות תניב רווחים ואז העסק יכסה‬ ‫את השקעתו ויצבור רווח נוסף‪.‬‬ ‫‪4 .4‬ברור כי בכל פעולת השקעה קיימת מידה מסוימת של סיכון ושל סיכוי‪ ,‬אך בפעילות‬ ‫עסקית הסיכון לא נובע רק מעצם ההשקעה בנכסים אלא מהניסיון השוטף לתפעול‪.‬‬ ‫בהשקעה הונית הסיכון מתבטא באבדן הנכס או בירידת ערך‪ .‬בפעילות של עסק‪,‬‬ ‫הסיכון נובע מהספקולטיביות של הפעילות‪ .‬כך למשל‪ ,‬נגדיר פעילות של השכרת‬ ‫דירה תמורת דמי שכירות ככזו שאין בה סיכון‪ ,‬או שמידת הסיכון הקיימת הינה‬ ‫נמוכה יחסית‪ ,‬וזאת בשונה ממי שרוכש בניין אותו מייעד להשכרה באמצעות מנגנון‬ ‫תפעול שוטף שמוקם לצורך כך‪ ,‬ביצוע פעילות שיווק‪ ,‬מתן שירותים נלווים – שמירה‬ ‫וניקיון וכדומה‪ .‬ברור כי בעל בניין כאמור נושא בסיכונים רבים ומהותיים יותר‬ ‫לעומת מי שרוכש דירה כהשקעה‪ ,‬ומשכיר אותה בתמורה לדמי שכירות תקופתיים‪,‬‬ ‫ותו לא‪.‬‬ ‫‪5 .5‬מבחן המעורבות – על פי מבחן זה‪ ,‬פעילות של השכרת נכס למשל תיחשב כעסק על פי‬ ‫מידת המעורבות של בעליו בתפעול הפעילות השוטפת שלו‪ .‬כל עוד פעילותו תסתכם‬ ‫בהחזקת הנכס ובהעמדתו לשימושו של אחר תמורת תשלום תיחשב ההכנסה ממנו‬ ‫כהכנסה פסיבית ולא כהכנסה מעסק‪ .‬ברגע שהבעלים משתתף בתפעול הפעילות‬ ‫בנכס או בניהולה‪ ,‬הרי שהוא הופך לשותף בעסק של השוכר וככזה הוא נחשב כבעל‬ ‫עסק בעצמו‪.‬‬ ‫המבחנים הללו הכרחיים לשם הגדרת הכנסות של אדם כ"הכנסה מעסק"‪ .‬לא תמיד‬ ‫מתקיימים כל המאפיינים ולא נקבע בפסיקה אם כל המבחנים נדרשים כדי לקבוע‬ ‫שאכן מדובר בעסק‪.‬‬

‫‪130‬‬

‫• מסים א‬

‫זאת ועוד‪ ,‬לא ניתן לקבוע משקולות למבחנים וייתכן שבמצבים מסוימים יהיו מבחנים‬ ‫שיקבלו משנה תוקף ויאפילו על היתר לצורך ההכרעה בדבר סיווג ההכנסה‪.‬‬ ‫בהקשר של גופים אשר פועלים למטרת הציבור (עמותות\מלכ"רים) נציין מבחן נוסף –‬ ‫מבחן מטרת הרווח‪.‬‬ ‫לדוגמה – חדר מיון בבית חולים לא ייחשב כעסק למרות שהוא מקיים את מרבית‬ ‫המבחנים הנדרשים להפעלתו של עסק‪ :‬מנגנון‪ ,‬מחזוריות‪ ,‬סיכונים‪ ,‬צוותי עובדים – שכן‬ ‫מבחן העל לגביו הינו היותו גוף שמעניק שירותים לציבור ולא נועד למטרה רווחית‪,‬‬ ‫וככזה לעולם לא ייחשב כעסק‪.‬‬ ‫עסק פרטי פועל לשם השגת רווח לבעליו‪ .‬יש לזכור כי לא רק הפעילות נבחנת אלא גם‬ ‫המטרה ואם אנו רואים כי המטרה אינה ייצור רווח הרי שאין מדובר במסגרת עסקית‬ ‫אלא פעולה בתחום אחר (למשל‪ :‬קיום מטרה ציבורית)‪ .‬למרות שפעילות זו ממלאת אחר‬ ‫הקריטריונים של שאר המבחנים‪ ,‬היא אינה "עולה כדי עסק" במובן הרגיל של המונח‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬גופים ציבוריים אשר פעילותם הינה למטרת אספקת שירותים לכלל הציבור ולא‬ ‫עשיית רווח‪ ,‬לא יוגדרו כבעלי עסק לעניין הפקודה ובהתאם לא נגדיר את הכנסותיהם‬ ‫כהכנסה מעסק‪.‬‬ ‫כמובן‪ ,‬אם גוף פרטי יקיים את אותה פעילות בדיוק למטרת רווח הרי שבהתקיים יתר‬ ‫המבחנים ההכנסה אצלם תחויב כהכנסה מעסק במסגרת סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫על מנת להכריע בדבר אופייה של הכנסה‪ ,‬ואם מדובר בהכנסה עסקית יש לבחון קיומם‬ ‫של המבחנים לעסק‪ .‬כמובן שלא בכל המקרים נזהה את כלל המאפיינים העסקיים‪,‬‬ ‫אבל בהחלט יש לתור אחרי המבחן הייחודי לגבי אותה פעילות ולייחס לו את המשקל‬ ‫העיקרי בהכרעה‪ ,‬לפי העניין‪ .‬לשם ההמחשה של יישום המבנים שתוארו‪ ,‬להלן שתי‬ ‫דוגמאות –‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬אלון הוא אדם אמיד ולאחרונה רכש מבנה משרדים בן שש קומות המושכר לחברת‬ ‫ביטוח ידועה בחוזה של חמש שנים שמסתיים ב־‪ 31.12.2008‬עם אופצייה להארכה‬ ‫לשנתיים נוספות‪ .‬שכר הדירה המתקבל מהשכרת כל המבנה הוא ‪ 250,000‬דולר‬ ‫לשנה‪ .‬לקראת שנת ‪ 2009‬הודיעה חברת הביטוח לאלון כי אין בכוונתה להאריך את‬ ‫חוזה השכירות ובהיעדר שוכרים לבניין בשלמותו החליט אלון להשכירו לפי קומות‪,‬‬ ‫ולשם כך ייסד חברת ניהול בבעלותו שתטפל בכל הנושאים הכרוכים בהשכרה‪ .‬מה‬ ‫דין הכנסותיו של אלון?‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪131‬‬ ‫לגבי אלון –‬ ‫הכנסותיו של אלון מהשכרת המבנה לחברת הביטוח הינן הכנסות פסיביות ודאי‬ ‫שאינן עולות כדי עסק ועל כן לא יחויבו במסגרת סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ ,‬אלא מכוח‬ ‫סעיף ‪ – )6(2‬לגביו נתייחס בהמשך הקורס‪.‬‬ ‫החל משנת ‪ 2009‬אנו רואים שינוי באופן הפקת ההכנסה המתחייב לאור העובדה‬ ‫שכבר לא ניתן להשכיר את כל הבניין כמקשה אחת‪ .‬השכרה כאמור בנפרד למספר‬ ‫שוכרים מחייבת התייחסות שונה מצד אלון אשר לשם כך מקים את חברת הניהול‪.‬‬ ‫המבחן הרלוונטי לעניין זה הינו קיום המנגנון והמערכת הארגונית‪ .‬מקרה זה גם‬ ‫דומה לפסק הדין בעניין קריית יהודית‪ 11,‬שממנו ניתן ללמוד שמבחן חשוב נוסף‬ ‫במקרה זה הוא מתן שירותים נלווים‪.‬‬ ‫כעת ברור כי קיומה של חברת הניהול‪ ,‬וההנחה שזו אחראית על השכרת הבניין‬ ‫לדיירים‪ ,‬גביית דמי השכירות‪ ,‬תפעול ותחזוקת הבניין – כל אלה הם סממני עסק‪,‬‬ ‫וההכנסות יחויבו ביד אלון מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬שרון הוא חובב אמנות‪ ,‬ובמהלך השנים רכש מגוון יצירות אמנות‪ ,‬בהן תמונות‬ ‫ופסלים של גדולי האמנים בארץ ובעולם‪ ,‬וכולן מוצגות לראווה בביתו הקט בסביון‪.‬‬ ‫מעת לעת נוהג שרון למכור יצירות אמנות שבבעלותו ובדרך כלל מכירות אלה הינן‬ ‫בסכומים הגבוהים בהרבה מעלות הרכישה של אותן יצירות‪ .‬מה דין הכנסותיו של‬ ‫שרון?‬ ‫לגבי שרון –‬ ‫באופן עקרוני‪ ,‬מכירת תמונות ויצירות אומנות יכולה להיחשב כפעילות עסקית‪,‬‬ ‫וגלריות רבות ברחבי הארץ מקיימות פעילות זאת באופן שוטף‪ .‬במקרה הנדון נשאלת‬ ‫השאלה האם פעילותו של שרון עונה לאותה הגדרה ומכירת חפצי האמנות על ידו‬ ‫הינה הכנסה עסקית‪ ,‬או שמא יש לסווג פעילות זו במישור ההוני‪/‬פרטי?‬ ‫בהתאם למבחנים שנלמדו עד כה נראה כי במקרה זה המבחנים הרלוונטיים הם –‬ ‫מחזוריות וכוונת הרווח‪ ,‬באשר הם המאפשרים בצורה הטובה ביותר לסווג את אופי‬ ‫הפעילות (מבחן המנגנון חשוב גם הוא‪ ,‬אבל לא נבחן במקרה זה שהרי בהחלט ניתן‬ ‫לתפעל פעילות עסקית של גלריה על ידי אדם אחד ומנגנון רפוי שהרי אופי הפעילות‬ ‫הינו הרבה יותר "רגוע"‪)...‬‬ ‫ראשית כוונת הרווח – נפלאות הן צפונותיו של אדם‪ ,‬ומה ששרון רוצה בסתר ִלבו‬ ‫ודאי שלא נדע ועל כן במקרה הזה עלינו להסיק מפעולותיו‪ .‬העובדה כי במכירות‬ ‫שבוצעו נתהווה רווח‪ ,‬עדיין לא מספיקה בכדי לקיים את המבחן שהרי למעשה צריך‬

‫‪ .11‬עמ"ה ‪ ,62/85‬קריית יהודית פארק תעשייתי בע"מ נגד פשמ"ג – ראו פירוט קודם בנושא‪.‬‬

‫‪132‬‬

‫• מסים א‬

‫שכל הפעולה‪ ,‬החל מרכישת חפצי האומנות‪ ,‬תיעשה למטרת רווח‪ .‬על פי נתוני האירוע‬ ‫לא כל כך ברור אם אכן כך הדבר‪ ,‬שהרי חפצי האומנות מוצגים לראווה בביתו של‬ ‫שרון‪ ,‬וזו בהחלט לא שיטת המכירה ה"מקובלת"‪.‬‬ ‫שנית – מבחן המחזוריות – מכירותיו של שרון הן ספורדיות למדיי‪ ,‬ולמרות אופיו‬ ‫הייחודי של המלאי ככזה שנמכר אחת לכמה שנים נראה כי המכירות על ידי שרון‬ ‫הינן יותר אקראיות מאשר מתוכננות ועל כן אלמנט המחזוריות שכה מאפיין את‬ ‫הפעילות העסקית לוקה בחסר‪.‬‬ ‫לסיכומו של דבר נראה כי אין מספיק תימוכין לקיומו של עסק וההכנסות ממכירת‬ ‫חפצי האמנות לא יחויבו מכח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫זה המקום להדגיש כי אי־החיוב כאמור מכח סעיף ‪ )1(2‬אינו אומר כי בסופו של‬ ‫ההליך לא תתחייב עסקה זו במס‪ .‬בהחלט ייתכנו מקורות חיוב אחרים בפקודת מס‬ ‫הכנסה – הוניים ופרותיים כאחר – אשר האירוע הנ"ל חוסה בצלם‪.‬‬

‫‪ 2.2‬הכנסות אינטגרליות‬ ‫המגמה המוצהרת בעסק הינה לייצר רווחים בתחום שבו פועל העסק ומהלקוחות‬ ‫הרוכשים את המוצר או השירות‪ .‬לעתים‪ ,‬בשל אופי מסוים של פעילות‪ ,‬נובעות לעסק‬ ‫הכנסות נוספות אשר קשורות באופן הדוק לתחום הפעילות המוביל של העסק אולם לא‬ ‫נובעות ישירות מהעסק עצמו ואולי גם לא מהלקוח רוכש המוצר או השירות‪.‬‬ ‫הכנסות אלה כרוכות בהליך ייצור ההכנסה ולכן נחשבות גם הן הכנסות מעסק החייבות‬ ‫במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬הכנסות אלו מכונות הכנסות אינטגרליות‪ .‬משמעות‬ ‫המונח היא שמדובר בהכנסות שנחשבות כחלק מההכנסות הרגילות של העסק למרות‬ ‫שהן לא נובעות מהפעילות השגרתית לכאורה של העסק‪.‬‬ ‫קביעת הכנסות כהכנסות מעסק רלוונטית לכל הוראה המתייחסת להכנסות בעסק –‬ ‫קיזוז הפסדים‪ ,‬אופן דיווח‪ ,‬שיעורי מס וכו'‪ .‬כך למשל‪ ,‬אם לחברה יש הכנסה מעסק‬ ‫בעלת שיעור מס מופחת הרי שגם ההכנסה האינטגרלית תיהנה משיעור זה‪.‬‬ ‫החלטנו לחלק את הדיון במונח זה לשני חלקים – הכנסות מימון אינטגראליות והכנסות‬ ‫אחרות שאינן מתחום המימון‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪133‬‬ ‫‪ 2.2.1‬הכנסות מימון אינטגרליות‬ ‫הכנסות מימון הן הכנסות מריבית או מהפרשי הצמדה‪ .‬ככלל‪ ,‬כל עוד לא מדובר בגוף‬ ‫שעוסק בפיננסים‪ ,‬הכנסות כאלו עשויות להיחשב הכנסה פסיבית שמקור החיוב שלה‬ ‫הוא סעיף ‪ )4(2‬לפקודה‪ .‬אולם‪ ,‬לאור אופי הפעילות העסקית בעידן של מתן אשראי‬ ‫והשקעת עודפי כספים במוסדות כספיים‪ ,‬במקרים רבים הכנסות כאלו נחשבות‬ ‫אינטגרליות לעסק וחייבות במס כאילו היו הכנסות מעסק‪.‬‬ ‫וממד המימון מקבל משנה חשיבות‪ .‬לפעמים‪,‬‬ ‫לא אחת‪ ,‬עסקאות מתנהלות לאורך זמן‪ְ ,‬‬ ‫מרכיב המימון אף קובע אם בעסקה יהא רווח או הפסד‪ .‬לפיכך‪ ,‬גם בצמוד לעקרונות‬ ‫חשבונאיים‪ ,‬יש להתייחס במקרים האלה להכנסות המימון כחלק ממרכיב העסקה‬ ‫ולשום אותם כחלק מאותו מקור חיוב לפיו מחויבת העסקה העיקרית‪ ,‬דהיינו – סעיף‬ ‫‪.)1(2‬‬ ‫המבחן העיקרי לקביעת הכנסת מימון כהכנסה אינטגרלית הוא "השלמת מעגל‬ ‫העסקה" או מבחן "ניתוק הכספים ממעגל העסקים הרגיל"‪ .‬לפי מבחן זה‪ ,‬הכנסות‬ ‫מימון שנבעו בגין כספים שהתקבלו בעסק ולא נותקו ממעגל העסקים הרגיל‪ ,‬ייחשבו‬ ‫כחלק מהכנסותיו הרגילות של העסק‪.‬‬ ‫במקרים הבסיסיים‪ ,‬הכנסות המימון ייחשבו כהכנסות אינטגרליות אם הם מיועדים‬ ‫לשימוש בידי המקבל במסגרת העסקה שעדיין לא הושלמה‪ .‬במקרים אחרים ייחשבו‬ ‫כספים אלו כאינטגרליים גם אם לא הושקעו בזיקה ספציפית לעסקה מסוימת אלא‬ ‫הושקעו באופן זמני כדי לשמש לפעילות העסק בעתיד‪ ,‬בזיקה להתחייבויות עתידיות‪.‬‬ ‫הכללים האמורים נקבעו בפסיקה‪.‬‬ ‫פסק הדין הראשון שנדון בו עוסק בהכנסות מימון של חברת ביטוח‪ .‬במקרה זה מדובר‬ ‫בגוף שעוסק בפיננסים באופן שוטף ושהכנסותיו הרגילות הן משוק ההון‪ .‬בגוף כזה‬ ‫אין מחלוקת על כך שהכנסות מימון הן הכנסות מעסק‪ .‬עדיין‪ ,‬עולה שאלה – האם כל‬ ‫ההכנסות הפיננסיות של גוף זה הן מעסק? האם יכול להיות מצב שבו הכנסות כאמור‬ ‫תיחשבנה הכנסה פסיבית?‬ ‫בפסק דין הפניקס‪ 12‬מדובר בחברה הפניקס העוסקת בעסקי ביטוח‪ .‬בשנת מס מסוימת‬ ‫הנפיקה החברה מניות תמורת מזומן במטרה לרכוש מבנה משרדים בכספי ההנפקה‪.‬‬

‫‪ .12‬ע"א ‪ ,666/66‬הפניקס הישראלי חברה לביטוח נגד פשמ"ג‪.‬‬

‫‪134‬‬

‫• מסים א‬

‫בשל עיכובים בביצוע העסקה הפקידה החברה חלק מהכסף בפקדונות בגינם נצברו‬ ‫לזכותה הפרשי הצמדה‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית שהתעוררה הייתה ביחס לאופן החיוב במס של הפרשי ההצמדה‬ ‫הנובעים מהפיקדון‪ .‬פקיד השומה טען שיש לראותם כהכנסה פרותית החייבת במס‬ ‫מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬החברה טענה כי מדובר בהכנסה במישור ההון משום שלא‬ ‫נתקבלה במהלך העסקים הרגיל של החברה ולכן יש לנתקה מההכנסות הרגילות‬ ‫ולסווגה כהכנסה שאינה עסקית‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי הכנסות החברה מהפרשי ההצמדה הן הכנסות עסקיות החייבות‬ ‫במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה וזאת בעיקר בשל האופי הייחודי של חברות הביטוח‬ ‫והשוני הקיים בינן לבין כל גוף מסחרי אחר‪.‬‬ ‫לפי קביעת בית המשפט‪ ,‬כלל הנכסים שברשות חברת הביטוח משמשים לקידום מטרות‬ ‫הייסוד של החברה‪ ,‬והם בחזקת שמירה על רכושה‪ .‬וכמו בפעילות של בנק‪ ,‬כל עסקה‬ ‫מימונית של חברת הביטוח היא פעולה עסקית‪ .‬לדידו של בית המשפט‪ ,‬הדבר נכון גם‬ ‫לגבי נכסים המוחזקים בנפרד מהמחזור העסקי השוטף‪ ,‬כפי שמתקיים במקרה הנדון‪.‬‬ ‫המסקנה המתבקשת מפסק דין זה היא כי במוסד פיננסי כמו חברת ביטוח‪ ,‬כל עסקה‬ ‫שרווח בצדה‪ ,‬לרבות רווח מימוני‪ ,‬היא ִעסקה שהרווח ממנה נחשב כהכנסה מעסק‪ .‬ניתן‬ ‫לומר כי בעסק כזה‪ ,‬כל הכנסה היא אינטגרלית לעסק‪ .‬בית המשפט מציין‪ ,‬בהערת אגב‪,‬‬ ‫כי זהו המצב גם בנוגע לבנקים‪ ,‬אולם הוא לא מרחיב את הדיון בנושא‪.‬‬ ‫יתר פסקי הדין שנדון בהם יחדדו את השאלה ביחס לגופים שעיסוקם הרגיל אינו‬ ‫בפיננסים‪ .‬במקרים אלה‪ ,‬הפעילות העסקית הרגילה לא קשורה לפיננסים והרווח‬ ‫הפיננסי מקורו בהשקעת כספי העסק במוסד פיננסי או בשוק ההון‪ .‬לפיכך מדובר‬ ‫בשאלה קשה יותר‪ ,‬ומסובך יותר לקבוע מתי רווחים אלו נחשבים כהכנסה מעסק‪.‬‬ ‫בפסק דין קי‪.‬בי‪.‬ע‪( 13.‬קבוצת בוני ערים בע"מ) קיבלה חברת קי‪.‬בי‪.‬ע‪ .‬זיכיון לרכישת‬ ‫שטחי אדמה גדולים שעליהם נבנתה העיר אשדוד‪ .‬ממדי הפרויקט חייבו תכנון העיר‬ ‫וביצוע עבודות פיתוח בשלבים‪ ,‬כגון בניית רשת כבישים‪ ,‬רשת חשמל‪ ,‬מים וכדומה‪.‬‬ ‫בחוזה הזיכיון התחייבה החברה לבצע עבודות פיתוח בעיר אשדוד‪ ,‬עבודות שתוכננו‬ ‫להימשך כעשרים שנה לפי קצב התקדמות הבנייה בעיר‪.‬‬

‫‪ .13‬ע"א ‪ ,159/79‬קי‪.‬בי‪.‬ע‪ .‬קבוצת בוני ערים בע"מ נגד פשמ"ג‪ ,‬פד"א יב ‪.429‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪135‬‬ ‫בעת המכירה קיבלה החברה מהרוכש את מלוא התמורה לרבות החלק המתייחס‬ ‫לפיתוח‪ ,‬וזאת על אף הידיעה שהפיתוח אמור היה להשתהות שנים רבות‪ ,‬ולא יכול היה‬ ‫להתבצע לגבי כל מגרש בנפרד‪ .‬במשך הזמן הצטברו בחברה עודפי מזומנים שנתקבלו‬ ‫מרוכשי המגרשים ויועדו למימון הפיתוח העתידי‪ .‬על כן השקיעה החברה את הכספים‬ ‫הללו באגרות חוב הצמודות למדד המחירים לצרכן ואגרות אלו הניבו לאורך השנים‬ ‫הפרשי הצמדה‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי החברה חייבת במס על ההכנסות מהפרשי ההצמדה כאילו היו‬ ‫חלק מהכנסותיה העסקיות‪ ,‬דהיינו הכנסות אינטגרליות לעסק שניהלה‪.‬‬ ‫החברה טענה כי אין לחייבה במס בגין הפרשי ההצמדה משום שהשקעת הכספים‬ ‫בניירות ערך אינה חלק מעסקיה‪ ,‬ואגרות החוב נרכשו מכספים חופשיים‪ ,‬שנותקו‬ ‫ממעגל העסקים של החברה‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע כי המבחן הרלוונטי לשם קביעת אופי ההכנסה שקיבלה‬ ‫החברה הינו מבחן הניתוק של הכספים ממעגל העסקים‪ .‬אם הכספים נותקו ממעגל‬ ‫העסקים הרגיל הרי שהרווחים שצמחו עליהם אינם חלק מרווחי העסק אלא הכנסה‬ ‫פסיבית (סעיף ‪ )4(2‬לפקודה) ואם הכספים לא נותקו ממעגל העסקים הרגיל אזי‬ ‫הרווחים מהם נחשבים כאילו היו חלק מהכנסות העסק‪.‬‬ ‫במקרה הנדון קובע בית המשפט כי הקשר העסקי של הכספים לא נותק‪ ,‬וכי ההשקעה‬ ‫באיגרות החוב נועדה אך ורק לשמור באופן זמני על ערך הכספים כדי שהם יוכלו לשמש‬ ‫בעתיד לכיסוי ההוצאות של עבודות הפיתוח‪ .‬לפיכך‪ ,‬פעולת ההשקעה באיגרות החוב‬ ‫נחשבה כחלק מהפעולות העסקיות הרגילות של החברה‪.‬‬ ‫בית המשפט ביסס עמדתו גם על העובדה שהמצב הפיננסי המאפיין את ישראל יוצר‬ ‫צורך להשקיע כספים בניירות ערך צמודים או בנכסים אחרים כדי למנוע את הנזקים‬ ‫הנובעים מהפיחות שנוצר כתוצאה משיעור האינפלציה הגבוה יחסית‪ .‬על פי בית המשפט‪,‬‬ ‫בתקופה של אינפלציה מתמדת ובשיעור הקיים בישראל שנים רבות‪ ,‬כל בעל עסק נבון‬ ‫וזהיר אינו מחזיק את כספי העסק‪ ,‬שבאופן זמני אינם נחוצים לו לניהול העסקים‪,‬‬ ‫בצורת מזומנים או בפיקדון רגיל בבנק‪ ,‬אלא דואג להשקעה צמודה של כספים אלה‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬כספים אלו לא נחשבים ככאלו שנותקו ממעגל העסקים‪.‬‬ ‫יש לציין כי במקרה זה מקור הכספים היה בעסק והוא הושקע בזיקה להתחייבות‬ ‫עתידית ספציפית‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬עולה מיד השאלה – מהו הדין אם הכספים לא מושקעים בזיקה להתחייבות‬ ‫עתידית ספציפית‪.‬‬

‫‪136‬‬

‫• מסים א‬

‫שאלה כזו עלתה בפסק דין שוק חקלאי‪ 14.‬חברת שוק חקלאי עסקה בסחר ובמתן‬ ‫שירותים בענף החקלאות ונבעה לה הכנסה מריבית על פיקדונות לזמן קצר בגין כספים‬ ‫שמקורם בפעילות השוטפת ושאותם השקיעה לימים ספורים‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית שנדונה הייתה שאלת סיווג ההכנסה מריבית וקביעת מקור החיוב‬ ‫הרלוונטי – סעיף ‪ )1(2‬או סעיף ‪.)4(2‬‬ ‫פקיד השומה ראה בהכנסת הריבית מפיקדונות אלה כהכנסה המנותקת ממעגל העסקים‬ ‫של החברה ולכן ביקש לחייבה מכוח סעיף ‪ )4(2‬לפקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫החברה טענה שההכנסה שהופקה מהפיקדונות אינה הכנסה על פי סעיף ‪ )4(2‬לפקודה‬ ‫אלא הכנסה אינטגרלית לעסק וחייבת לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬לטענתה מדובר בהכנסה‬ ‫מעסק בשל הנסיבות המיוחדות של ההשקעה‪ .‬על פי הסבריה‪ ,‬בשל אופי תזרים המזומנים‬ ‫והפערים הקיימים בין אשראי לקוחות לאשראי ספקים (יש פער של מספר ימים בין‬ ‫כניסה ויציאה של מזומנים) נוצר מצב שבחשבון הבנק מצטברים כספים לתקופות הפער‬ ‫שאינם נושאים כל ריבית והם נשחקים מדי יום עקב שיעורי האינפלציה הגבוהים‪.‬‬ ‫במקרים האלה עלה צורך שוטף להפקידם בבנק ולהקטין את השחיקה האינפלציונית‪.‬‬ ‫במצב זה של אינפלציה דוהרת‪ ,‬הפקדת כספי העסק שנועדו לשימוש בעסק מספר ימים‬ ‫לאחר מכן לא נחשבת כמנותקת ממעגל העסקים הרגיל כי לא יעלה על הדעת להחזיק‬ ‫תקבולי כספים כמות שהם עד אשר מגיע מועד תשלום ההוצאה שלה הם נועדו‪ .‬הפקדת‬ ‫הכספים במצב זה אינה בבחינת "השקעה"‪ ,‬ולכן הם נשארים חלק אינטגרלי מעסקי‬ ‫החברה‪.‬‬ ‫בית המשפט דחה את טענתו של פקיד השומה ואימץ את המבחן שנקבע כבר בעניין‬ ‫קי‪.‬בי‪.‬ע‪ ..‬בית המשפט קבע כי אם הכנסה נובעת מפעילות השקעתית שאינה מנותקת‬ ‫ממעגל העסקים הרגיל היא תחויב במס כאילו הייתה הכנסה מעסק גם אם לא מדובר‬ ‫ברווח הנובע ישירות ממכירת טובין שהנישום עוסק בהם או משירותים שהוא מספק‪.‬‬ ‫על בסיס עובדות המקרה הנדון קובע בית המשפט כי ברור לחלוטין שהשקעת הכספים‬ ‫בפיקדונות אלו הינה פעולה הנופלת לתחום העסק הרגיל והשוטף‪ ,‬וההכנסה שהופקה‬ ‫מכך הינה על כן הכנסה אינטגרלית מ"עסק"‪ ,‬כטענת החברה‪.‬‬ ‫סוגיה של השקעת כספי עסק בפיקדון עלתה גם בפסק דין מלון פלאז'ה‪ 15.‬מלון פלאז'ה‬ ‫היה בית מלון שפעל במסגרת אישור על פי החוק לעידוד השקעות הון כמפעל מאושר‪.‬‬ ‫על פי חוק זה‪ ,‬הכנסות המלון נהנו משיעור מס מופחת‪.‬‬ ‫‪ .14‬עמ"ה ‪ ,50/84‬שוק חקלאי חברה לשיווק והספקה בע"מ נ' פשמ"ג‪.‬‬ ‫‪ .15‬ע"א ‪ ,638/85‬פשמ"ג נגד מלון פלאז'ה תל אביב בע"מ‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪137‬‬ ‫במהלך השנים נבעו למלון הכנסות מהפרשי שער על פיקדונות במט"ח וכן הכנסות‬ ‫מדמי שכירות מהשכרת חנויות במבנה המלון‪ .‬החברה טענה כי ההכנסות מהפיקדונות‬ ‫ומההשכרה הן הכנסות אינטגרליות לעסק ולכן זכאיות אף הן ליהנות משיעור מס‬ ‫מופחת‪.‬‬ ‫בית המשפט‪ ,‬בהתייחסו בנפרד לכל אחד מסוגי ההכנסה‪ ,‬חוזר ומדגיש מחדש את‬ ‫המבחנים המקובלים לקביעת הכנסה כאינטגרלית לפעילות העסקית‪ ,‬ומיישם אותם‬ ‫הלכה למעשה בעניין בית המלון‪.‬‬ ‫לגבי הכנסות המימון קבע בית המשפט כי על מנת לסווג הכנסות ריבית כאינטגרליות‬ ‫לפעילות העסקית יש לבחון האם מקור הכספים הוא בפעילות השוטפת והאם נותקו‬ ‫כספי ההשקעה ממחזור העסקים של המלון או שמדובר בכסף שמקורו בהכנסות עסקית‬ ‫והשקעתו בפיקדון מיועדת לשם כיסוי התחייבויות עתידיות‪.‬‬ ‫ביחס למשך ההפקדה קובע בית המשפט כי משך ההפקדה של כסף פנוי יכול להיות‬ ‫אינדיקציה טובה למהות ההכנסה‪ ,‬וככל שהוא ארוך יותר הנטייה תהא לקביעה כי‬ ‫הכספים נותקו מהמעגל העסקי‪.‬‬ ‫יישום המבחנים במקרה הנדון הביא את בית המשפט למסקנה כי ההכנסה אינה‬ ‫אינטגרלית לפעילות העסקית של המלון‪ ,‬קרי – תחויב במס מכוח סעיף ‪ )4(2‬לפקודה‪,‬‬ ‫וזאת מהסיבות הבאות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬בפועל לא הוכח כי קיים קשר הדוק‪ ,‬אינטגרלי ובלתי ניתן לניתוק בין תקבולי העסק‬ ‫לבין התחייבויותיו ולמעשה לא הוכח ייעוד הכספים ולא השימוש בהם למעשה‪.‬‬ ‫‪2 .2‬העובדה כי לאורך כל השנה קיימות יתרות גבוהות של מט"ח מצביעות על כך‬ ‫שהכסף נותק ממעגל העסקים השוטף‪.‬‬ ‫‪3 .3‬הכסף לא הופקד בחשבונות מיוחדים הרלוונטיים להתחייבויות‪ ,‬מועדי הפירעון‬ ‫הצפויים וכדומה‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי כדי שנראה הפרשי הצמדה ורבית כהכנסה אינטגרלית לעסק‬ ‫צריכים להתקיים התנאים המצטברים הבאים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬ההון שהניב את הכנסות המימון מקורו בהכנסות מהפעילות העסקית‪.‬‬ ‫‪2 .2‬ההון המושקע קשור ישירות להתחייבויות של העסק‪.‬‬ ‫‪3 .3‬משך ההשקעה הוא קצר ומימוש ההשקעה נועד לשימוש בפעילותו השוטפת של‬ ‫העסק‪.‬‬

‫‪138‬‬

‫• מסים א‬

‫לגבי הכנסות מהשכרת חנויות קובע בית המשפט כי מדובר בהכנסות אינטגרליות‬ ‫לפעילות המלון בהיותן חלק מהשירותים הניתנים לאורחיו‪ .‬בית המשפט אף מרחיב‬ ‫וקובע כי גם אם יש חנויות או חלקים שמשרתים מבקרים מן החוץ שאינם אורחי המלון‬ ‫ברכה או בר – ואפילו בהיקף גדול‪ ,‬אין בכך בכדי לשלול את האינטרגליות של‬ ‫– לדוגמה ֵ‬ ‫הפעילות וההכנסה הנובעת ממנה‪ ,‬בהיותה בראש ובראשונה בתחום שאמורים לספק‬ ‫גם לאורחי המלון‪.‬‬ ‫במקרה האחרון שנדון בו‪ ,‬שחל חומרים לבנין‪ 16,‬היה לחברה מפעל מאושר על פי החוק‬ ‫לעידוד השקעות‪ .‬בשנת המס שבערעור נצמחו לחברה הכנסות מריבית ממקורות שונים‪.‬‬ ‫החברה טענה שמדובר בהכנסות אינטגראליות למפעל המאושר שבבעלותה ועל כן‬ ‫תחויבנה מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ותיהנינה משיעור מס מופחת על פי החוק‪.‬‬ ‫לטענת פקיד השומה חל "ניתוק" בין ההכנסות מריבית לבין ההכנסות מהמפעל ולפיכך‬ ‫יש לחייב הכנסות אלה במס כהכנסות ריבית במסגרת סעיף ‪ )4(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט לא קיבל את טענת החברה כי לגבי חברה בעלת מפעל מאושר‪ ,‬כל הכנסה‬ ‫שהיא מפיקה בכל דרך שהיא משימוש באותם אמצעים כספיים שהם תולדה מהשקעתה‬ ‫הראשונית בהון החוזר‪ ,‬תיחשב כהכנסה אינטגרלית לפעילות‪ .‬לכן קבע בית המשפט כי‬ ‫יש לבחון את מהות ההכנסה מריבית בכל מקרה ומקרה‪.‬‬ ‫הריבית שנצמחה לחברה נבעה ממקורות שונים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬ריבית עמיל מכס – ריבית על מקדמות ששולמו המכס על חשבון ההוצאות השוטפות‬ ‫שעליו להוציא‪.‬‬ ‫‪0‬ריבית מט"ח – ריבית שנצמחה על תמורות יצוא בתקופה שעד השימוש בתמורה‬ ‫לצורך ביצוע יבוּ א‪ .‬בין מועד קבלת הכסף לבין מועד השימוש בו לתשלום עבור‬ ‫חומרי הגלם הושקעו הכספים בפיקדונות נושאי ריבית לתקופות של שלושה חודשים‪.‬‬ ‫‪0‬ריבית פת"מ – החברה המירה מטבע ישראלי ורכשה מט"ח בפיקדונות נושאי ריבית‬ ‫לתקופה של ‪ 120‬יום‪ .‬בתום תקופות ההפקדה השתמשה בכספים אלה לתשלום עבור‬ ‫חומרי גלם‪.‬‬ ‫‪0‬ריבית תפ"ס – מקורם של כספים אלה בתקבולים ממכירת תוצרתה‪ ,‬כאשר אלה‬ ‫הושקעו לתקופות ביניים עד אשר נזקקה לכספים לתשלום הוצאותיה השוטפות‪.‬‬ ‫‪0‬בית המשפט מקבל את העקרון כי אורך תקופת ההפקדה מהווה גורם שיש להתחשב‬ ‫בו בשאלת סיווג מקור ההכנסה‪ .‬בעוד שהפקדה לתקופה קצרה אינה חייבת להיראות‬

‫‪ .16‬עמ"ה ‪ ,198/83‬שחל חמרים לבנין בע"מ נגד פשמ"ג‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪139‬‬ ‫כניתוק מהפעילות השוטפת במהלך העסקי הרגיל‪ ,‬הרי שהפקדה לתקופה ארוכה‬ ‫יותר עשויה ללמד שבעל העסק הוציא וניתק את הכסף ממעגל העסקים הרגיל ואז‬ ‫הריבית שנתקבלה לא תהווה עוד הכנסה שהופקה במסגרת העסק‪.‬‬ ‫בסיכומו של עניין קבע בית המשפט כי ההכנסות שהפיקה החברה לא נותקו ממעגל‬ ‫העסקים השוטף‪ ,‬ועל כן יש לראותם כאינטגרליים לפעילות העסקית ולחייבם במס‬ ‫מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫חברת ירדן בע"מ הינה חברה ישראלית ולה מפעל שממוקם בראש העין‪ ,‬שם היא‬ ‫מפתחת מעבדים מתקדמים למחשבי אישיים‪ .‬לאחרונה השלימה החברה מהלך של‬ ‫רישום למסחר בבורסה בניו יורק וגייסה הון בסך ‪ 20‬מליון דולר על בסיס תוכניות‬ ‫חדשות לפיתוח מעבדים זעירים למחשבים ביתיים בעלי יכולות מתקדמות ביותר‪.‬‬ ‫לחברה פיקדון בסך ‪ 10‬מיליון דולר בבנק המרכזי של יפן הנובע ממקדמות על חשבון‬ ‫עבודות פיתוח שמבצעת לצבא היפני‪ ,‬ממנו מקבלת כל רבעון את החלק היחסי בהתאם‬ ‫לקצב הפיתוח‪.‬‬ ‫בשל הריבית הגבוהה המשולמת ביפן החליטה החברה לצרף את תמורת ההנפקה לאותו‬ ‫פיקדון עד אשר תחל בפרויקט החדש לשמו גויס ההון‪ ,‬בעוד כשלוש שנים‪.‬‬ ‫בשנת המס נצברו לחברה הכנסות מימון גבוהות – מה דינן?‬ ‫פתרון‬

‫שאלת סיווג ההכנסות מריבית שמקבלת החברה הינה במסגרת ההתלבטות בין חיוב‬ ‫במס על פי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה כהכנסות אינטגרליות לפעילות העסקית‪ ,‬לבין חיוב‬ ‫כהכנסה פסיביות ממקור החיוב הרלוונטי לגבי הכנסות ריבית‪.‬‬ ‫לעניין הסיווג יש חשיבות רבה‪ ,‬ובשלב זה כבר ניתן לראות זאת על פי "עילת החיוב"‬ ‫שבסעיף ‪ 2‬רישא‪ ,‬שהרי החברה תחויב במס בגין הריבית בכל מצב‪ ,‬אולם –‬ ‫‪0 0‬אם מדובר בהכנסה אינטגרלית היה שהחיוב יהא לגבי הכנסה שהופקה בישראל‬ ‫באשר כל בפעילות מבוצעת בראש העין;‬ ‫‪0 0‬אם מדובר בהכנסה פסיבית הרי שהחיוב יהא רק מכוח היות החברה תושבת ישראל‬ ‫– לפי ההגדרה שבסעיף ‪ 1‬לפקודה‪.‬‬ ‫נפריד את ההתייחסות לשני חלקי הפיקדון –‬ ‫הפיקדון הכרוך בעבודה לצבא יפן – אין ספק כי הכנסות המימון שנצמחו הינן‬ ‫אינטגרליות לאותה עסקה נדונה ועל כן יחויבו במס מכוח סעיף ‪ ,)1(2‬שהרי "מעגל‬ ‫העסק לא הושלם" והחברה מקיימת פרויקט ארוך טווח אשר לטובתו מוחזקת התמורה‬

‫‪140‬‬

‫• מסים א‬

‫במעין פיקדון נאמנות‪ ,‬ומתקבלת לשיעורין – מקרה הדומה מאוד לפסק הדין קי‪.‬בי‪.‬ע‪17.‬‬

‫שנדון‪.‬‬ ‫הפיקדון שמכספי ההנפקה – הכנסות הריבית שהתקבלו על חלק זה של הפיקדון אינן‬ ‫אינטגרליות לכל פעילות עסקית נוכחית והן נובעות מעודף מזומנים שיש לחברה כיום‪.‬‬ ‫עצם הייעוד של אותם כספים בעתיד לפרויקט מסוים אינו מכניס אותם למעגל עסקי‪/‬‬ ‫אינטגרלי שהרי עדיין מדובר ב"סכום נפרד" לפעילות העסקית הנוכחית‪ ,‬וככאלה‬ ‫ייחשבו גם הפרות הנובעים ממנו‪.‬‬

‫‪ 2.2.2‬הכנסות אינטגרליות אחרות‬ ‫על בסיס עקרון האינטרגליות הנדון‪ ,‬לעתים נובעות לעסק הכנסות שהן תוצר לוואי של‬ ‫הפעילות השוטפת על אף שאינן מהפעילות השוטפת הרגילה עצמה‪ .‬לעתים ההכנסה‬ ‫אינה צפויה ולעתים היא נובעת ממקור שציפינו לקבל תמורה ממנו‪ ,‬אם כי באופן אחר‪,‬‬ ‫ודוגמה נפוצה לתקבולים כאמור הינה פרסים ומתנות‪.‬‬ ‫הכלל במקרים של קבלת פרסים ומתנות הוא כי כל עוד אלה התקבלו במסגרת עסקית‬ ‫וכתוצאה מהפעילות העסקית – הרי שיש לחייבם במס כמו יתר תקבולי העסק‪ .‬לא‬ ‫אחת פרס זה הינו במסגרת תחרות שבה השתתף העסק והשקיע ממשאביו‪ ,‬או שהזכייה‬ ‫בפרס תרמה למוניטין ולפרסום של אותו עסק ולכן אמורה להיחשב כחלק מהתמורה‬ ‫המתקבלת‪.‬‬ ‫בהקשר של פרסים חשוב תמיד לבחון את מבחן הניתוק מהעסק (עד כמה מדובר במתת‬ ‫שמים שהיא בבחינת פרי גורל עיוור) שהרי יכול בהחלט להיות שהפרס הנדון כלל‬ ‫לא עונה להגדרת הכנסה כאמור בסעיף ‪ 1‬לפקודה ולכן לא יחויב במסגרת ההכנסות‬ ‫האינטגרליות‪.‬‬ ‫עניין הפרסים והזכיות נדון בבית המשפט ולהלן שתי התייחסויות מעניינות של‬ ‫בית המשפט בהקשר זה‪ .‬במקרה הראשון‪ ,‬פסק דין משולם‪ 18,‬מדובר באדריכל בעל‬ ‫משרד אדריכלות‪ 19.‬במקצוע זה מקובל להשתתף בתחרויות מקצועיות בהם מזמינים‬ ‫אדריכלים להציע תכנון של פרויקט מסוים‪ .‬מי שזוכה בתחרות מקבל את האפשרות‬ ‫לתכנן בפועל את הפרויקט ומעביר את זכויותיו בתכנון למזמין‪ .‬גם מי שזוכה במקומות‬ ‫אחריו זוכים בפרס‪ ,‬פרס כספי‪ ,‬ולא בעבודה עצמה‪.‬‬ ‫‪ .17‬ע"א ‪ ,159/79‬קי‪.‬בי‪.‬ע‪ .‬קבוצת בוני ערים בע"מ נגד פשמ"ג‪.‬‬ ‫‪ .18‬עמ"ה ‪ ,609/68‬ברוך משולם נגד פקיד השומה ת"א ‪.1‬‬ ‫‪ .19‬למרות שמדובר במקרה זה במשלח יד ולא בעסק החשיבה והמסקנה הן זהות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪141‬‬ ‫משולם השתתף בכמה תחרויות מקצועיות ובשתיים מהן זכה בפרסים – בתחרות על‬ ‫הקמת מרכז עסקים בירושלים קיבל פרס שלישי בסך ‪ 12,000‬ל"י‪ ,‬ובתחרות על בית‬ ‫ספר – גם כן פרס שלישי בסך ‪ 5,000‬ל"י‪.‬‬ ‫בתחרויות מעין אלה משתתף כל אדריכל שמכבד את עצמו ומעוניין להתקדם במקצועו‪.‬‬ ‫ההשתתפות בתחרויות כאלה נותנת לו לאדריכלים הזדמנות להעמיק את ידיעותיהם‬ ‫המקצועיות לצד הסיכוי לזכות בפרס‪ ,‬בפרסום הקשור בזכייה בו‪ ,‬ובחוזה לביצוע‬ ‫העבודה‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית שעולה מהאמור הינה – מה דינם של הפרסים שקיבל משולם והאם‬ ‫יש לראותם כהכנסה החייבת במס לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה?‬ ‫פקיד השומה טען כי הפרסים שקיבל הם חלק מהשתכרותו ממשלח ידו כאדריכל‬ ‫ולפיכך חייבים מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬לחלופין טען שמדובר בהשתכרות או רווח‬ ‫מכל מקור אחר לפי סעיף ‪ )10(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫משולם טען שמדובר בפרסים שהינם פרי גורל עיוור‪ ,‬חסרי מקור‪ ,‬וכאלה אינם חייבים‬ ‫במס בידיו‪ ,‬בוודאי לא כהכנסה מעסקו או ממשלח ידו‪.‬‬ ‫בית המשפט חוזר על העקרון לפיו מתנות ופרסים שהם בגדר מתת שמים אינם נחשבים‬ ‫כהכנסה לפי סעיף ‪ 1‬לפקודה ועל רקע זה קובע בית המשפט כי יש להבחין בין מתנות‬ ‫ופרסים שאינם הכנסות לבין אחרים שטבעם הכנסה‪ ,‬כגון תשלומים או טובת הנאה‬ ‫הניתנים לעובדים על ידי מעבידיהם או תשלומים המבוססים על נוהג חברתי קיים כגון‬ ‫טיפ‪ ,‬או תשר‪ ,‬לנהגים ולמלצרים‪.‬‬ ‫לגבי משולם קובע בית המשפט כי יש לראות את הפרס כ"הכנסה" כהגדרתה בסעיף ‪1‬‬ ‫לפקודה שהרי אין הדבר דומה לזכייה שזוכה מהמר בטוטו שנחשבת כ"פרי גורל עיוור"‪.‬‬ ‫בית המשפט מאבחן בין תחרות פרסים לבין הגרלת טוטו‪/‬לוטו לבין תחרות מקצועית‬ ‫שהרי בהגרלה המשתתף מנחש וידיעותיו לא מוסיפות לסיכוייו‪ ,‬וזאת לעומת המתחרה‬ ‫בתחרות המקצועית שמשתתף בה במסגרת עסקו‪/‬משלח ידו ולא כתחביב גרידא‪.‬‬ ‫בתחרות מקצועית מדובר בהכנסה הואיל ומדובר בתמורה המשתלבת בעסקו של‬ ‫המתמודד‪ ,‬אינה חסרת מקור ויש לה פוטנציאל של מחזוריות‪.‬‬ ‫בית המשפט מאזכר פסיקה מארצות הברית לפיה נקבע כי מלחין שזכה בתחרות‬ ‫מלחינים לסימפוניה מקורית חייב במס על הפרס שקיבל‪ .‬פסיקה נוספת (אוסטרליה)‬ ‫שהוזכרה הינה לגבי בעל בית מרקחת אשר קיבל פרס בעד חלון ראווה מצטיין‪ .‬באותו‬

‫‪142‬‬

‫• מסים א‬

‫מקרה הסתבר כי יצרן מסוים היה עורך מדי שנה בשנה תחרות בעניין בית מרקחת‬ ‫המצטיין בהצגת הסחורות בתקופת חג המולד‪ .‬גם במקרה זה בית המשפט החליט כי‬ ‫הפרס שנתקבל הינו הכנסה החייבת במס‪.‬‬ ‫לסיכום – על פי גישת בית המשפט נראה כי הפן המסחרי של האירוע הוא זה שיכריע‬ ‫בשאלת סיווג הפרס כ"הכנסה"‪ .‬במקרה הנדון מפגש בין משולם מחד המחפש עבודה‬ ‫לבין המזמין שלו שיקולים מסחריים בהחלט – רצון לבנות בניין מושלם ככל האפשר‬ ‫– הוא זה שהכריע את הכף לכיוון העסקי‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬למשולם גם שיקולים מסחריים‬ ‫גרידא‪ :‬ההזדמנות להשתלם במקצוע שלובה באפשרות להשיג פרסום כבעל מקצוע‬ ‫מעולה‪ ,‬ונוסף על כך גם פרס כספי והזמנה לביצוע עבודה גדולה ובלתי שגרתית‪ .‬ובסופו‬ ‫של דבר יש לזכור כי קבלת הפרס על ידי משולם שלובה בהעברת הבעלות בתכניות‬ ‫למזמין‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬בתור אדריכל‪ ,‬הרי שהפרס מעניק לו תמורה עקיפה לעבודתו בחיזוק שמו הטוב‬ ‫ובצבירת מוניטין ופרסום שלהם הוא זוכה מעצם קבלת הפרס‪ ,‬ומעצם ההשתתפות‬ ‫בתחרות‪.‬‬ ‫לאור כל האמור נקבע על ידי בית המשפט כי הפרס שקיבל משולם ייחשב כחלק‬ ‫מתקבולי משלח ידו‪ ,‬חלק בלתי נפרד מעיסוקו כאדריכל‪.‬‬ ‫סוגייה באותו תחום משפטי‪ ,‬אם כי בתחום כלכלי שונה‪ ,‬עלתה בפסק דין מזל טוב‪20.‬‬

‫המערערת‪ ,‬חברת מזל טוב הייתה סוכנת מכירת כרטיסים של מפעל הפיס שהתקשרה‬ ‫בהסכם עם מפעל הפיס לפיו בכל שבוע רכשה כרטיסי הגרלה למכירה‪ .‬הכרטיסים‬ ‫שרכשה התחלקו לשתי סדרות‪ .‬כרטיסי הסדרה הראשונה שלא נמכרו היו ניתנים‬ ‫להחזרה אם לא נמכרו עד מועד מסוים בעוד הכרטיסים מהסדרה השנייה לא ניתנים‬ ‫להחזרה אם לא נמכרו‪ .‬הכרטיסים שלא מוחזרים נחשבו כאילו נרכשו על ידי החברה‬ ‫ועליה היה לשלם תמורתם‪ .‬לגבי כרטיסי ההגרלה האלה יש מעין רכישה מלאה והחברה‬ ‫לוקחת על עצמה את סיכוני המכירה‪.‬‬ ‫יש לציין כי רווחי החברה היו מההפרש בין מחיר הקנייה ומחיר המכירה של כרטיסי‬ ‫ההגרלה‪.‬‬ ‫בשבוע מסוים מכירות החברה לא עלו יפה‪ ,‬ונותרו בידיה כרטיסי הגרלה עודפים גם‬ ‫מהסדרה השנייה (אלה שלא ניתנים להחזרה)‪ .‬למרבה המזל – אחד מכרטיסי ההגרלה‬ ‫שנותרו בידי החברה עלה בגורל וזכה בפרס כספי‪.‬‬ ‫‪ .20‬עמ"ה ‪" ,1264/63‬מזל טוב" חברה להשקעות בע"מ נגד פקיד השומה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪143‬‬ ‫השאלה שעלתה הייתה האם הזכייה האמורה נכללת במסגרת הכנסותיה של החברה?‬ ‫האם בסיטואציה הנוכחית יכול פרס בהגרלה של מפעל הפיס להיחשב הכנסה החייבת‬ ‫במס?‬ ‫החברה טענה כי אין לכלול את הפרס במסגרת הכנסותיה מהטעמים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬הכרטיסים נותרו בידה ללא רצונה ורק בשל החוזה המחייב ולכן למעשה הייתה‬ ‫פסיבית בפעולת הזכייה ולא רכשה באופן אקטיבי כרטיס הגרלה במטרה לזכות‪.‬‬ ‫‪0‬הזכייה בפרס אינה חלק ממהלך העסקים הרגיל ועל כן יש להתייחס אליה כפרי גורל‬ ‫עיוור שאינו חייב במס (אין מקור)‪.‬‬

‫בית המשפט לא קיבל את טענות החברה וקבע כי סכום הזכייה מהווה הכנסה החייבת‬ ‫במס במהלך עסקיה הרגילים של החברה‪ .‬בית המשפט הגדיר מבחנים לחיוב כאמור‬ ‫במסגרת העסק –‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬מהלך העסקים‪/‬סיכון וסיכוי – ההסכם שנחתם עם מפעל הפיס הינו הסכם שיגרתי‬ ‫שנחתם במהלך העסקים הרגיל של החברה והוא מתווה‪ ,‬למעשה‪ ,‬את מהלכם‪.‬‬ ‫במסגרת הסכם זה נטלה על עצמה החברה מכסות של קנייה ובכלל זה נטלה גם את‬ ‫הסיכון להישאר עם כרטיסי הגרלה שלא יימכרו‪ .‬בכך קיבלה על עצמה בהסכמה‬ ‫חוזית גם את הסיכוי הכרוך בהשתתפות בהגרלה‪ .‬הכרטיסים שנותרים בידה הם‬ ‫חלק ממכלול הסיכונים בעסק‪ ,‬אך כפי שקרה – גם חלק ממכלול הסיכויים (מעבר‬ ‫לאפשרות מכירתם)‪.‬‬ ‫‪0‬מבחן הציפייה – השאלה איננה אם רצתה או לא החברה שיישארו כרטיסי הגרלה‬ ‫בידיה‪ ,‬אלא אם רצתה או לא רצתה בהסכם בכללותו‪ ,‬על כל משמעויותיו‪ .‬מרגע‬ ‫שנחתם ההסכם הרי שבאומדן ערכו הכלכלי של הסיכון להישאר עם כרטיסים ביד‬ ‫נלקח בחשבון גם ערכו הכלכלי של הסיכוי לזכות בהגרלה או למכור את הכרטיס עד‬ ‫לרגע ההגרלה‪ .‬בית המשפט אומר למעשה‪ ,‬שכשם שמחיר הקנייה של כל כרטיס הוא‬ ‫הוצאה‪ ,‬כן מחיר מכירתה‪ ,‬החזרתה ופדיונה בהגרלה הוא הכנסה‪.‬‬

‫בית המשפט מפרש את מקור ההכנסה מעסק באופן שכל הכנסה הנובעת ממנו‪ ,‬בהיבט‬ ‫הרחב שלו‪ ,‬בהקשר של הפעילות השוטפת והרגילה‪ ,‬חייב במס כהכנסה מעסק‪.‬‬ ‫בסיום חלק זה של מיסוי רווחי פרסים ומתנות חשוב להפנות את תשומת הלב לכך שכל‬ ‫האמור בנדון הינו כמובן בנוסף וללא קשר לחיוב במס על פי סעיף ‪2‬א לפקודה בעניין‬ ‫פרסים והגרלות אשר נכנס לתוקפו החל מה־‪.1.7.2003‬‬

‫‪144‬‬

‫• מסים א‬

‫הוראת חיוב זו מתייחסת לגבי התעשרויות של אדם שאינם בגדר "הכנסה" כגון –‬ ‫רווחי הימורים‪ ,‬הגרלות וכדומה ואינם מוסיפות או גורעות מהאמור בעניין הכנסות‬ ‫אינטגרליות מכח סעיף ‪ .)1(2‬יתרה מכך – בסעיף ‪2‬א נאמר מפורשות כי סעיף זה אינו‬ ‫חל לגבי כל הכנסה שניתן לחייבה מכח מקורות החיוב שבסעיף ‪ 2‬לפקודה‪21.‬‬ ‫דוגמה‬

‫אבי הינו זמר מוביל בלהקת הדרדסים אשר נבחרה השנה לייצג את ישראל בתחרות‬ ‫האירוויזיון שתתקיים באיטליה‪ .‬אבי נוהג להמר על תוצאות האירוויזיון‪ ,‬ולאחרונה‬ ‫הימר כי להקתו תזכה במקום הראשון‪ ,‬כי ידע שכולם הולכים "לתת את הנשמה"‬ ‫(בסוכנות ההימורים בלונדון יחס ההימורים לגבי הדרדסים היה ‪ ,100:1‬ואבי הימר‬ ‫באלף דולר)‪ .‬הלהקה אכן הגיעה למקום הראשון ואבי‪ ,‬שלא היה מאושר ממנו‪ ,‬אף גרף‬ ‫רווחים נאים כתוצאה מהזכייה כדלקמן –‬ ‫‪0 0‬מענק כספי מהנהלת האירוויזיון בסך ‪ 15,000‬יורו‪.‬‬ ‫‪ 100,0000 0‬דולר בגין ההימור המוצלח שעשה‪.‬‬ ‫‪0 0‬מכונית פיאט מפוארת שקיבל מסוכנות פיאט בישראל לאור זכייתו‪.‬‬ ‫נשאלת השאלה – מה דינם של פרסים אלה והאם אינטגרליים לפעילותו של אבי‪.‬‬ ‫פתרון‬

‫אבי הינו זמר בלהקה מצליחה‪ ,‬ולגביו יש לבחון את מידת הקשר שבין הפרסים והזכיות‬ ‫לבין פעילותו העסקית‪ ,‬כפי שנעשה בנדון לגבי האדריכל – משולם (ראו התייחסות‬ ‫לעיל)‪ ,‬ואילו הזכייה בגין ההימור בלונדון שונה בתכלית משתי הזכיות האחרות ועל כן‬ ‫תידון בנפרד‪.‬‬ ‫ראשית – המענק הכספי והמכונית‪ .‬שני אלה הינם תמורה בגין הזכייה במקום הראשון‬ ‫בתחרות מקצועית מהשורה הראשונה‪ .‬אין ספק כי ההשתתפות בתחרות ובמיוחד‬ ‫הזכייה הוסיפו לאבי מוניטין ופרסום רב ועל כן יתרמו בעתיד להתפתחות הקריירה‬ ‫שלו‪ .‬במקרה הנדון הרי שעצם ההשתתפות בתחרות היא למטרת זכייה‪ ,‬פרסום והכרה‪,‬‬ ‫כאשר ידוע שהתמורה העיקרית במקרה של זכייה אינה באה לידי ביטוי בצורה כספית‪,‬‬ ‫אלא בצורת ההכרה והפרסום הבין־לאומי‪ .‬עם זאת‪ ,‬גם תמורה כספית שמתקבלת אגב‬ ‫הזכייה הינה בגין ההשתתפות ומהווה את התגמול על ההצלחה‪ ,‬ועל כן שתי הזכיות‬ ‫כאמור תיחשבנה כהכנסה אינטגרלית לפעילותו של אבי כזמר‪ ,‬ותחויבנה מכוח סעיף‬ ‫‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫לגבי ההימור בלונדון – הרי ברור כי למרות "מידע הפנים" שהיה לאבי‪ ,‬ומעורבותו‬ ‫הישירה בתחרות – אין קשר ישיר בין הזכייה לבין ההופעה שלו בתחרות ועל כן אין‬ ‫לסווג את הזכייה כאינטגרלית לפעילות‪.‬‬ ‫‪ .21‬ראו לעניין סעיף ‪2‬א פירוט והרחבה ביחידה ‪.7‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪145‬‬ ‫כמובן שברגע שנקבע כי אין חיוב במסגרת סעיף ‪ 2‬לפקודה‪ ,‬הרי שיש לבחון תחולה מכח‬ ‫סעיף ‪2‬א לפקודה העוסק בין היתר בזכיות מהימורים‪.‬‬

‫ניתן לומר‪ ,‬עד שלב זה‪ ,‬כי לאחר שהגדרנו את מקור ההכנסה מעסק יש לבחון את‬ ‫ההכנסות המהוות הכנסה מעסק‪ .‬ראינו כי ההכנסות מעסק כוללות את ההכנסות‬ ‫הרגילות המצויות בבסיס מטרותיו וקיומו של העסק אך גם הכנסות הנחשבות חלק‬ ‫בלתי נפרד מהם‪ ,‬אינטגרלי‪ .‬הכנסות כאלה יכולות להיות הכנסות מימוניות (ריבית‪,‬‬ ‫הפרשי הצמדה) וגם הכנסות אחרות שמצב רגיל אינן הכנסותיו הרגילות של העסק‪ ,‬אם‬ ‫כי הן נחשבות חלק בלתי נפרד מהן‪.‬‬ ‫שאלת ההכנסות האינטגרליות‪ ,‬השלובות‪ ,‬מעוררת שאלה לגבי סיווג פיצויים המתקבלים‬ ‫בעסק‪ .‬על כך נדון בפרק הבא‪.‬‬

‫‪ 2.3‬קבלת פיצויים במסגרת העסק‬ ‫במסגרת הפעילות העסקית מתעוררות לעתים בעיות מסוגים שונים ביישום ההסכמות‬ ‫והוצאתן לפועל וזאת החל מבעיות הנובעות ממהות העסקה וכלה בבעיות העולות בשל‬ ‫החלטות הצדדים לעסקה‪ .‬הבעיות עשויות לגרום לשינויים בעסקה המקורית‪ ,‬לביטולה‬ ‫או לביצוע חלקי שלה‪.‬‬ ‫במקרים מסוימים נדרש אחד מהצדדים לעסקה לשלם פיצוי לצד אחר‪ ,‬מכוח חוק או‬ ‫מכוח ההסכם‪ ,‬על בסיס נזק בפועל או בצורה מוסכמת מראש‪.‬‬ ‫הליך ההתקשרות החוזית ותשלום הפיצוי‪ ,‬בין אם נעשה מכוח חוק החוזים ובין אם‬ ‫מכוח הוראות חוק אחרות (לדוגמה‪ ,‬חוקי הנזיקין)‪ ,‬הוא בעיקרו חלק מהשגרה העסקית‬ ‫המקובלת ולא ניתן לקיים פעילות כלכלית ללא הפרות מסוגים שונים‪.‬‬ ‫מבחינת דיני המס‪ ,‬ובהקשר שלנו – פקודת מס הכנסה – תקבול פיצויים שמקבל אדם‬ ‫הינו עסקה לכל דבר ועניין ובהחלט מביא להתעשרות כלכלית אשר יש לבחון גם אותה‬ ‫באספקלריה של חבות ותשלום המס‪.‬‬ ‫בהקשר זה – נשאלת השאלה כיצד יש להתייחס לתקבולים שמקבל עסק כפיצוי בגין‬ ‫נזק שנגרם לו או בשל אי־קיום הסכם‪ ,‬כאשר ברור כי התשובה לשאלה זו הינה דו‬ ‫שלבית‪:‬‬

‫‪146‬‬

‫• מסים א‬

‫האם מדובר בהכנסה כמשמעותה בסעיף ‪ 1‬לפקודה? כאשר כבר בשלב זה ניתן לסווג‬ ‫ולקבוע באם הפיצוי הינו מהמישור ההוני או המישור הפרותי‪.‬‬ ‫באם נקבע שמדובר בהכנסה – מהו מקור החיוב הרלוונטי‪ ,‬ולדידנו – האם מדובר‬ ‫בהכנסה החייבת מכח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה כחלק מההכנסות העסקיות השוטפות?‬ ‫בפסק דין ש‪.‬ל‪ .‬גורדון‪ 22,‬היטיב השופט ויתקון לתאר את הבעיה ואת עקרונות הפתרון‬ ‫לה כדלקמן‪:‬‬ ‫"הקושי המתעורר בסוגיית סיווגו של פיצוי כתקבול הוני או כתקבול שבפרות‬ ‫נובע מן העובדה‪ ,‬שהמלה 'פיצוי' יכולה להשתלב יפה בכל אחת משתי הקטגוריות‬ ‫הללו‪ .‬האבחנה נעוצה במטרה שלשמה ניתן הפיצוי –‬ ‫אם הנזק פגע ברווחים החייבים במס והפיצוי בא לכסות על נזק זה‪ ,‬אין הוא‬ ‫אלא סותם את הפרצה שהנזק גרם והריהו משתלב במקומה ואז יהא אף הוא‬ ‫חייב במס‪.‬‬ ‫אם גרם הנזק לפרצה במקור ההכנסה‪ ,‬יסתום הפיצוי את הפרצה הזו‪,‬‬ ‫וכשישתלב במקומה‪ ,‬לא יהא אלא תקבול שבהון‪ ,‬שאינו חייב במס"‪.‬‬ ‫השופט ויתקון קובע כי לא ניתן לקבוע באופן כללי מה דין פיצוי‪ .‬לצורך מתן תשובה‬ ‫יש לבחון מהי הפרצה שאותו פיצוי בא למלא‪/‬לסתום‪ .‬באופן זה‪ ,‬דין הפיצוי ייקבע לפי‬ ‫דין הפרצה שנוצרה ושאותה הוא בה למלא‪.‬‬ ‫ואכן‪ ,‬נראה כי לאורך השנים בתי המשפט אמצו ויישמו את הכלל לפיו דין הפיצוי כדין‬ ‫הפרצה שבא למלא ולאורו נבחן דין הפיצוי לצורכי מס‪ .‬לרוב‪ ,‬הקושי הוא באימות‬ ‫העובדות ובקביעה בגין מה בדיוק ניתן הפיצוי‪.‬‬ ‫מרגע שנושא זה הוגדר‪ ,‬הפיצויים נחלקים באופן טבעי לשני סוגים – פיצוי הוני ופיצוי‬ ‫פרותי‪ ,‬והכול – בהתאם לאופי הנכס שניזוק ולאופי הנזק‪ .‬וככל שאנו עוסקים בעסק‪,‬‬ ‫נוכל לומר כי כל עוד מדובר בפיצוי בגין נזק פרותי בעסק‪ ,‬דין התקבול יהיה כדין הכנסה‬ ‫מעסק‪.‬‬ ‫וכעת – כל שנותר לעשות זה לבחון כיצד מיושם הכלל שנקבע בבית המשפט במקרים‬ ‫השונים‪ .‬נדגים להלן את יישומו באמצעות תיאורי אירוע כפי שעלו במסגרת מספר פסקי‬ ‫דין שונים במהלך השנים‪.‬‬ ‫‪ .22‬ע"א ‪ ,171/67‬פשמ"ג נ' הוצאת ספרים ש‪ .‬ל‪ .‬גורדון בע"מ‪ ,‬פד"י כא(ב) ‪.186‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪147‬‬ ‫בפסק דין ש‪.‬ל‪ .‬גורדון שהוזכר קודם לכן הייתה המערערת בעלת הזכויות לפירוש גורדון‬ ‫לתנ"ך‪ .‬בשנה מסויימת התקשרה עם מוציא לאור והעניקה לו זכות ייחודית להפיץ‬ ‫ולהדפיס את התנ"ך בפירוש גורדון‪ .‬המוציא לאור לא הקפיד על ההסכם והפיץ מספר‬ ‫עותקים רב יותר משהוסכם‪ .‬לפיכך‪ ,‬ביקשה פיצוי מהמוציא לאור בטענה של ְרוויַ ת‬ ‫השוק ופגיעה בשם הטוב‪ .‬לטענתה נפגעה זכות היוצרים שבה היא מחזיקה‪.‬‬ ‫במסגרת בוררות בין הצדדים נפסק לחברה פיצוי נוסף מעבר לסכומים ששולמו לה בגין‬ ‫החריגה בהפצה‪ .‬הפיצוי נפסק בשל הפגיעה בזכות היוצרים‪.‬‬ ‫החברה טענה כי מדובר בפיצוי הוני‪ 23‬ולכן אינו נחשב כחלק מהכנסות העסק‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע את הכלל שהוזכר קודם לכן לפיו דין הפיצוי כדין הפרצה שבא‬ ‫למלא‪ .‬בית המשפט מוסיף כי המערערת לא התכוונה באף שלב למכור את זכות היוצרים‬ ‫כמכירת מלאי והועידה אותו מראש לניצול על ידי מתן רישיון תמורת תמלוגים‪ .‬במצב‬ ‫כזה התמלוגים הינם הכנסה שבפרות‪ ,‬אולם הזכות עצמה היא הקרן שממנה נקטפים‬ ‫הפרות‪ ,‬כלומר‪ ,‬היא ההון‪.‬‬ ‫בית המשפט מסמן את הנכס שנפגע‪ ,‬זכות היוצרים‪ ,‬ופוסק שהפיצוי בא לפצות על‬ ‫הפגיעה בה‪ .‬הואיל ומדובר בפגיעה בהון הרי הפיצוי דינו כהון‪.‬‬ ‫ביחס לטענה כי הפיצוי אינו בשל הפגיעה כי אם בשל החריגה בהפצה‪ ,‬תמורת זכות‬ ‫השימוש בזכות היוצרים‪ ,‬קובע בית המשפט כי שולמו סכומים נפרדים בשל הנזק ובשל‬ ‫המשך זכות ההפצה ולכן הפיצוי המדובר היה בשל הפגיעה בזכות היוצרים‪.‬‬ ‫מפסק הדין עולה כי כל עוד מדובר בפגיעה בנכס הוני שנמצא בבסיסו של העסק הרי‬ ‫מדובר בפיצוי הוני‪ .‬אם היה מדובר בפיצוי בשל אבדן פרות – היה מדובר בפיצוי פרותי‪.‬‬ ‫לא תמיד האבחנה ברורה ולא תמיד ניתן להבחין מתי מדובר בפגיעה בהון ומתי בפרות‪.‬‬ ‫על האבחנה ננסה לעמוד בפסקי הדין הבאים‪.‬‬ ‫בפסק דין קציר‪ 24‬עסקה המערערת בביצוע עבודות חקלאיות ועבודות עפר‪ .‬החברה‬ ‫התקשרה בהסכם לרכישת זכויות בהפקה של סרט (למרות שלא עסקה באופן רגיל‬ ‫בהפקת סרטים)‪ .‬לפי ההסכם חלקה של החברה ברכישה ובהשקעה היה של ‪15,000‬‬ ‫ל"י‪ ,‬והמוכרים מצדם התחייבו להחזיר לה את מלוא השקעתה בצירוף ‪ 40%‬מרווחיהם‬ ‫מהעסקה כולה‪ .‬כחודשיים לאחר חתימת ההסכם הודיעו המוכרים לחברה על ביטול‬ ‫‪ .23‬באותה עת‪ ,‬פיצוי הוני לא היה חייב במס‪ .‬תחולת החלק הדן ברווחי הון הייתה מצומצמת מאוד‪.‬‬ ‫‪ .24‬ע"א ‪ ,391/70‬קציר בע"מ נגד פקיד השומה‪ ,‬תל־אביב ‪.1‬‬

‫‪148‬‬

‫• מסים א‬

‫ההסכם וכפיצוי החזירו לה את סכום ההשקעה המקורי יחד עם פיצוי בסך ‪ 2,500‬ל"י‬ ‫אשר נקבע ללא כל חישובים כלכליים מיוחדים‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית הייתה לגבי אופי הפיצוי שנתקבל והאם מדובר בתקבול שהינו חלק‬ ‫מהכנסתה הפרותית של החברה החייבת מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה (כפי שטען פקיד‬ ‫השומה) או שמא יש לראותו כחלק מהכנסותיה של החברה במישור ההון‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי קודם כל יש לקבוע עבור מה ניתן הפיצוי – האם מדובר בפיצוי‬ ‫עבור אבדן ההכנסה בגובה ‪ 40%‬שהייתה צפויה (אילו התבצעה העסקה) או שמא עבור‬ ‫אבדן מקור הכנסה?‬ ‫בית המשפט אימץ את הכלל לפיו יש להבחין בין פיצוי עבור הפרת חוזה שפגעה במבנה‬ ‫הבסיסי של העסק (נחשב לתקבול הוני) לבין פיצוי עבור הפרת חוזה‪ ,‬במסגרת העסקים‬ ‫הרגילים של מקבל הפיצויים (תקבול פרותי)‪.‬‬ ‫בית המשפט מפרש‪ :‬כאשר החוזה שהופר הינו אחד מני רבים ונעשה במהלך הרגיל של‬ ‫העסק‪ ,‬הרי הפרתו פגעה בדרך כלל רק ברווחים שהיו צפויים ממילויו‪ ,‬ובמסגרת אותו‬ ‫עסק יוכל הנפגע להמשיך ולהפיק רווחים מחוזים דומים‪ .‬במקרה כאמור פיצויי ההפרה‬ ‫נועדו רק כדי לשפות את הנפגע על אבדן ההכנסה שהייתה צפויה מחוזה זה‪.‬‬ ‫לעומת זאת‪ ,‬אם הפרת החוזה פגעה במבנה הבסיסי של העסק הרי שגרמה לא רק לנזק‬ ‫מצומצם של אבדן הרווחים הצפויים מחוזה זה‪ ,‬אלא גם לאבדן רווחים צפויים עתידיים‬ ‫מחוזים דומים שמקבל הפיצויים לא יוכל להיכנס אליהם באשר עסקו נפגע‪ .‬במקרה‬ ‫כזה עיקר הפיצוי הינו על אבדן מקור ההכנסה‪ ,‬וככזה הינו תקבול הוני‪.‬‬ ‫(בית המשפט קובע שניתן לכלול במסגרת זו גם חוזים המתייחסים לחלק מן העסק‬ ‫דהיינו לתחום חדש של העסק‪ ,‬אך זאת רק בתנאי שחלק זה יהא בלתי תלוי לחלוטין‬ ‫בתחום העסקים הקודם של העסק‪ ,‬עד כדי כך שראוי יהיה להיות עסק עצמאי‪).‬‬ ‫החברה טענה כי הפיצוי נתקבל במישור ההון וזאת מהטעמים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬נפגע מקור הכנסה שלה‪ ,‬כי המבנה הבסיסי של תחום חדש זה התמוטט עקב הפרת‬ ‫החוזה וכי הפיצויים ניתנו עבור התמוטטות זו‪.‬‬ ‫‪0‬הנכס שנפגע לחברה ובגינו קיבלה את הפיצוי הינו ה"זכות" להשתתף בהפקת הסרט‬ ‫ובקבלת רווחים‪.‬‬ ‫‪0‬המנגנון העסקי של החברה המיוחד לתחום זה נהרס ואין לו עוד שימוש‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪149‬‬ ‫בית המשפט דחה את הטענה של החברה בנימוקים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬כל חוזה מסחרי נעשה מתוך ציפייה שיניב רווחים‪ .‬ולכן לעניין סיווג הפיצוי אין‬ ‫משמעות לעובדה כי אילו היה החוזה מתבצע היו לחברה רווחים מהפקת הסרט‪.‬‬ ‫‪0‬החברה קיבלה בחזרה את מלוא סכום השקעתה על כן לא ניתן להצביע כל נכס ההון‬ ‫שנפגע ובגינו נתקבל הפיצוי‪.‬‬ ‫‪0‬אין לראות בזכות להשתתף בהפקת הסרט כ"זכות הונית שנפגעה" שהרי לפיכך כל‬ ‫חוזה מסחרי יהווה "נכס הוני" – תוצאה נטולת היגיון כלכלי ובמידה מסוימת אף‬ ‫מלאכותית‪.‬‬ ‫‪0‬החוזה אינו נחשב למנגנון היסודי שנפגע כתוצאה מההפרה‪ .‬טענה כזו מתעלמת מן‬ ‫המטרה שאותה בא מבחן "הרס המנגנון" לשרת ועל כן היא מלאכותית‪.‬‬

‫לסיכומו של דבר נקבע כי במקרה הנדון לא נפגע מנגנון העסקים של החברה‪ ,‬ולא נפגע‬ ‫כל נכס הון שלה‪ .‬החוזה שעל הפרתו שולמו הפיצויים היה חוזה רגיל לעשיית רווחים‪.‬‬ ‫זאת ועוד – בחלק משגרת העסקים קיים מנגנון ביטול החוזים ומאחר שהפיצויים‬ ‫שולמו לאחר שהוחזרה לחברה כל השקעתה ברור כי ניתנו עבור הרווחים שנמנעו‪.‬‬ ‫במקרה שדנו בו לעיל דובר על רכישת זכות לסרט שהיוותה מעין "מלאי" ולא חוזה‬ ‫בבסיסו של עסק‪.‬‬ ‫שאלה שונה עלתה במקרה מאיר שטיין‪ 25.‬שטיין היה בעל חנות מכולת בתל אביב והוא‬ ‫החליט למכור אותה ולהשקיע את תמורת המכירה ברכישת מגרש ובניית מבנה מגורים‬ ‫למכירה במסגרת חברה חדשה שהקים עם אדם נוסף‪.‬‬ ‫לימים התעכבה הבנייה והתגלו חילוקי דעות בין שטיין לשותפו‪ .‬בסופו של דבר הוצע‬ ‫לשטיין "לצאת מהתמונה" ולוותר על מניותיו תמורת פיצוי כספי הולם בגין ההפסד‬ ‫שנגרם לו‪ .‬בסוף הליך ארוך הוחלט כי שטיין יקבל את סכום השקעתו המקורית‪ ,‬פיצוי‬ ‫בסכום חודשי קבוע לכל חודש שעבר‪ ,‬ובנוסף "בהתחשב בעובדה ששטיין איבד מקור‬ ‫פרנסה" הוא יקבל פיצוי כולל וחד־פעמי בסכום נקוב עבור הפרת הסכם ואיבוד מקור‬ ‫הפרנסה‪ .‬השאלה המשפטית כפי שהוגדרה על ידי השופט ויתקון הייתה – תשלום‬ ‫שנתקבל כפיצוי על ביטול חוזה‪ ,‬מה דינו לעניין מס הכנסה? האם הכנסה שבהון או‬ ‫הכנסה שבפרות?‬ ‫פקיד השומה טען כי לבד מהחזר ההשקעה מדובר בהכנסה פרותית מאחר שהיא שולמה‬ ‫כפיצוי בגין אבדן הכנסה‪.‬‬ ‫‪ .25‬ע"א ‪ ,463/71‬מאיר שטיין נגד פקיד השומה תל־אביב ‪ ,1‬פד"א ה' ‪.315‬‬

‫‪150‬‬

‫• מסים א‬

‫שטיין דבק בהפרדה שבוצעה בין התשלומים וטען כי רק התשלום התקופתי‪ ,‬הריבית‬ ‫כביכול‪ ,‬הייתה הכנסה שבפירות ואילו את היתרה יש לסווג כהכנסה שבהון‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי יש לבחון את ההכנסה לפי מהותה ולאו דווקא על פי האופן שבו‬ ‫בחרו הצדדים לעסקה להציגה‪.‬‬ ‫לגבי הפיצוי התקופתי קבע בית המשפט כי אין למעשה מחלוקת בין הצדדים בדבר‬ ‫המהות הפרותית של ההכנסה ועל כן סיווג הכנסה זו כהכנסה שבפרות‪.‬‬ ‫לגבי הפיצוי החד־פעמי קבע בית המשפט כי הפיצוי שולם שלא בעד אבדן מקור הפרנסה‬ ‫הישן אלא בעד אבדן מקור ההכנסה החדש והפרנסה הצפויה ממנו‪ .‬דהיינו פיצוי צופה‬ ‫פני עתיד ולא בגין נזקי העבר‪ .‬לפיכך‪ ,‬משום שהפגיעה הייתה במישרין במנגנון מניב‬ ‫הפרות‪ ,‬ורק בעקיפין פגעה בפרות עצמם‪ ,‬התקבול החד־פעמי שקיבל שטיין הוא בגדר‬ ‫הכנסה הונית‪ .‬בית המשפט הסביר את קביעתו בכך ש‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬בהשקיעו בשותפות רכש שטיין נכס־הון במעמד של בעל מניות על כל הכרוך בכך‪.‬‬ ‫בזמן ההפרה הייתה זכות זו רחוקה מלהניב פרות‪.‬‬ ‫‪0‬מבחינה מעשית אי־אפשר היה‪ ,‬באותו מועד‪ ,‬לקבוע מהו גודל ההפסד של שטיין‪.‬‬ ‫‪0‬הפיצוי שניתן לו כעבור שמונה שנות מחלוקת לא יכול היה אלא להתייחס למקור‬ ‫(הספקולטיבי למדי) של ההכנסה והרי לא היה לו לשטיין כל עסק אחר‪.‬‬

‫בפסק דין סולר‪ 26‬דובר בפיצוי ששולם לעורך הדין לאחר הפרת הסכם שותפות שנחתם‪.‬‬ ‫בתביעת ההפרה הבחין סולר בין פיצויים בעד הפסד הכנסה לבין פיצויים על "נזק‬ ‫כללי"‪ ,‬פגיעה במוניטין והוצאות שנגרמו לו כתוצאה מהביטול‪.‬‬ ‫בעקבות בוררות שנערכה נקבע לסולר פיצוי כספי שנאמד על בסיס חישוב הרווחים‬ ‫הצפויים מאחר ו"הנזק הכללי" שתבע למעשה לא הוכח‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית שעלתה מהמקרה הייתה האם סכום הפיצוי שקיבל סולר הינו הכנסה‬ ‫שבפרות החייבת במס הכנסה לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה או שמדובר בהכנסה הונית‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי לא בנקל אפשר להבחין בין תשלום פיצוי על אבדן מקור הכנסה‪,‬‬ ‫אשר נמדד ומחושב על יסוד ההכנסה הצפויה שאבדה‪ ,‬לבין תשלום פיצוי על אבדן‬ ‫אותה הכנסה עצמה‪ .‬במקרה הנדון קבע בית המשפט כי מדובר בהכנסה הונית וזאת‬ ‫מהנימוקים הבאים‪:‬‬ ‫‪ .26‬ע"א ‪ ,221/72‬ד"ר אמריך סולר נגד פקיד שומה חיפה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪151‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬התביעה שהגיש סולר לא הייתה תביעה לשכר טרחה‪ ,‬אלא לתשלום נזקים עקב‬ ‫הפרת הסכם‪ ,‬והפיצוי שנפסק בפסק־הבורר לא היה השכר שהיה מגיע למערער‬ ‫אילולא הופר ההסכם‪ ,‬אלא שכר משוער על בסיס ממוצע והיוון ורווחים מעבודה‬ ‫אחרת שסולר יכול וצריך היה לעשותה כדי להקטין את נזקו‪.‬‬ ‫‪0‬התביעה לא הייתה מופנית נגד לקוח שהפר הסכם שבו התחייב להעסיק את עורך‬ ‫הדין‪ ,‬אלא הנתבע היה עורך דין אחר שעשה עם סולר מעין עסקת שותפות ובגינה‬ ‫נתבע לפיצוי על כך שמנע מסולר להרוויח את חלקו בתשלומי שכר טרחה שהגיעו או‬ ‫היו עתידים להגיע מלקוחותיו הקודמים‪.‬‬ ‫‪0‬פגיעה במנגנון המניב פרות – ההסכם שנעשה בין הצדדים לא היה מן הדברים‬ ‫המצויים במהלך עסקו הרגיל של עורך דין‪ .‬זה לא היה הסכם אחד מני רבים‪ ,‬אלא‬ ‫התקשרות בין שני עורכי דין לתקופה קצובה של שנתיים‪ ,‬שבה התחייב סולר לטפל‬ ‫בלקוחותיו של עורך הדין האחר שהיה צפוי באותה תקופה להשעיה‪ .‬על הפרת הסכם‬ ‫זה קיבל פיצוי‪ ,‬ואם כי נכון שאותו פיצוי מקורו במקצועו כעורך דין‪ ,‬הרי הדבר‬ ‫שנפגע במישרין היה נכס הון – הסכם בין שני עורכי הדין שהבטיח לסולר הכנסה‬ ‫ודאית ממספר ניכר של לקוחות‪.‬‬

‫במקרה רוט‪ 27‬עלתה שאלה ביחס לתגמולי מילואים שקיבל עצמאי‪ .‬רוט הוא עורך‬ ‫דין ששירת במילואים‪ .‬לפי חוק שירות מילואים (תגמולים) קיבל רוט את התגמול‬ ‫שהוא זכאי לו‪ .‬במסגרת הדיון בבית המשפט בעניינו נדונה שאלת אופן חיובם במס של‬ ‫תקבולים אלה – האם חייבים במס? מכוח איזה מקור חיוב?‬ ‫בית המשפט קבע כי לתשלום זיקה למשלח ידו הרגיל של רוט‪ .‬כיוון שה"מילואימניק"‬ ‫מפסיד הכנסה בימים שנבצר ממנו לעבוד עקב השירות‪ ,‬התגמול בא לתת לו פיצוי‬ ‫כלשהו ועל כן יוכלל בין הכנסות משלח ידו ויתחייב לפי סעיף ‪ .)1(2‬בית המשפט מסתמך‬ ‫על העקרון וההלכה הרואים כל פיצוי המתייחס לרווחי העסק שאבדו להבדיל ממבנהו‬ ‫ההוני שנפגע‪ ,‬כהכנסת פרות‪.‬‬ ‫אמנם ברור שאין זאת הכנסה המיוחדת למשלח ידו של עורך דין‪ ,‬אך היא משמשת‬ ‫תחליף להכנסה כזאת‪ ,‬ממש כמו פיצוי בעד שכר טרחה‪ ,‬שנמנע מעורך דין להרוויח בשל‬ ‫פגיעה בתאונה‪.‬‬ ‫לחלופין‪ ,‬קובע בית המשפט כי התקבול ייראה כהכנסה "מכל מקור אחר"‪ ,‬כלשון סעיף‬ ‫‪ ,)10(2‬שכן אין לומר שזוהי הכנסה חסרת מקור‪ .‬מקורה בחוק ובמעמדו של רוט כעובד‬

‫‪ .27‬ע"א ‪ ,30/73‬אשר א‪ .‬רוט‪ ,‬עו"ד נ' פקיד השומה חיפה‪ ,‬פד"א ו' ‪.201‬‬

‫‪152‬‬

‫• מסים א‬

‫עצמאי המשרת במילואים‪ ,‬ואין לומר שהתקבול הוא בבחינת "הון"‪ .‬יש כאן אפילו‬ ‫מחזוריות מסוימת‪ ,‬אך אפילו שולם התגמול רק פעם אחת‪ ,‬ודאי שאין לומר שזוהי‬ ‫"עסקה בודדת" היוצרת הכנסה שבהון‪.‬‬ ‫נסיים בניתוח פסק דין ארטרון‪ 28‬שדן בתקבול בגין הפסקת ייצוג על ידי סוכן‪ .‬במקרה‬ ‫זה‪ ,‬המערערת הייתה חברת ארטרון שעסקה בייצוג סוכנויות של מפעלים שונים מרחבי‬ ‫העולם‪ .‬החל משנת ‪ 1972‬שימשה כסוכנת בלעדית של חברה גרמנית‪ ,‬עד לשנת ‪,1979‬‬ ‫שאז הפסיקה החברה הגרמנית את ההתקשרות ושילמה לארטרון סכום כספי כפיצוי‬ ‫על סיום ההתקשרות‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי מדובר בהכנסה פרותית בהיותה פיצוי על אבדן רווחים עתידיים‪,‬‬ ‫ואילו החברה טענה כי מדובר בהכנסה במישור ההון בשל העובדה שהתשלום שולם‬ ‫בשל אבדן מקור ההכנסה והעברת המוניטין‪.‬‬ ‫בית המשפט חוזר על המבחן לעניין מקור החיוב של פיצויים – האם הפיצוי ניתן בעד‬ ‫הפרת הסכם המתייחס למבנה הבסיסי של העסק‪ ,‬קרי המנגנון מניב הפרות‪ ,‬או שהוא‬ ‫ניתן בעד הפרת החוזים הנעשים במהלך העסק‪.‬‬ ‫לגבי ארטרון התברר כי מכירות החברה שנבעו מההסכם עם החברה הגרמנית היוו ‪25%‬‬ ‫מכלל פעילותה‪ ,‬ובהיקף הזה קבע בית המשפט כי מדובר בחלק מהותי שמהווה נכס הון‬ ‫ביד ארטרון‪ .‬לפיכך‪ ,‬קבע בית המשפט שהפיצוי שנתקבל הינו בגין פגיעה ביסוד מהותי‬ ‫מיסודותיו של העסק‪ ,‬וזאת למרות שהיו לחברה עוד הסכמים‪ ,‬ופעילותה לא ניזוקה עד‬ ‫כדי אבדן מלא‪.‬‬ ‫בית המשפט מוסיף ומדגים כי אם היה מדובר בחוזה אחד מני רבים שעליו הייתה‬ ‫החברה חתומה‪ ,‬הרי שהפרתו הייתה דבר שבמסגרת הפעילות העסקית השוטפת‪,‬‬ ‫ובהתאם‪ ,‬הייתה ההתייחסות אליו במישור הפרות‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫כעת ננסה להמחיש את הכללים האמורים במספר דוגמאות‪ .‬לגבי כל אחת מהדוגמאות‬ ‫אתם מתבקשים לקבוע באם הפיצוי שמתקבל חייב במס מכח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה –‬ ‫‪0 0‬פיצוי שמקבל חקלאי בגין קרקע חקלאית שהופקעה ממנו על ידי המדינה‪.‬‬ ‫‪0 0‬פיצוי שמקבלת חברת האוטובוסים "אגד" בגין הסכמתה להפסיק לפעול בקווים‬ ‫עירוניים באזור גוש דן‪.‬‬ ‫‪ .28‬עמ"ה ‪ ,195/81‬ארטרון בע"מ נגד פקיד השומה ת"א ‪.2‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪153‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬פיצוי שמקבלת חנות רהיטים מחברת הביטוח בגין מלאי שנשרף‪.‬‬ ‫‪0‬פיצוי שמקבלת חברת תעופה מהמדינה בגין הסכמתה שלא לטוס בשבת‪.‬‬ ‫פתרון‬

‫הדרך הטובה ביותר להגדיר‪ ,‬לנתח ולהבין את האופי של פיצוי שמתקבל היא באמצעות‬ ‫הכלל – "דין הפיצוי כדין הפרצה שבא למלא" ובעזרתו נתייחס למקרים האמורים לעיל‬ ‫‪0 0‬פיצוי לחקלאי – כעקרון נראה כי מדובר בפיצוי שמתקבל במישור ההון שהרי הנזק‬ ‫הינו אבדן המקרקעין ועל כן הפיצוי לדידו של החקלאי הינו בגין פגיעה בגזע מקור‬ ‫ההכנסה וייחשב כפיצוי הוני (כמובן – במסגרת חוק מיסוי מקרקעין)‪.‬‬ ‫‪0 0‬פיצוי לחברת "אגד" – המקרה הנדון דומה לזה שהיה בפסק הדין בעניין ארטרון‬ ‫שהרי אגד מקבלת פיצוי בגין אבדן חלק ממקור ההכנסה שלה‪ ,‬ולגופו של עניין יש‬ ‫לבחון האם מדובר בפגיעה מהותית בפעילות שתיחשב כהונית (בארטרון נקבע כי‬ ‫אבדן ‪ 25%‬מהמחזור הינו פגיעה הונית) או שמא מדובר בפגיעה מינורית אשר נבלעת‬ ‫במסגרת כלל הפעילות השוטפת של החברה‪ .‬לשם ההכרעה נדרשים נתונים לגבי‬ ‫היקף הפעילות של החברה בגוש דן‪ ,‬וזאת ביחס לכלל הפעילות הארצית‪ .‬באנלוגיה‬ ‫לנתונים שהיו בארטרון ניתן לומר כי במידה וההיקף הנדון הוא למעלה מ־‪,25%‬‬ ‫כנראה שהפגיעה‪ ,‬ובהתאם הפיצוי‪ ,‬יהיו כולם במישור ההון‪.‬‬ ‫‪0 0‬פיצוי לחנות הרהיטים – המלאי הינו מקור הפעילות הפרותית בחנות הרהיטים ואין‬ ‫ספק כי כל פגיעה או רווח הנובעים ממנו הם במישור הפרותי‪.‬‬ ‫‪0 0‬הפיצוי שמקבלת החנות בא לשפות את בעלי העסק ולצמצם את נזקי אבדן המלאי‪.‬‬ ‫משום כך הסכום שהביטוח משלם‪ ,‬הוא בגובה התמורה שעשויה הייתה להתקבל‬ ‫המכירה‪ ,‬והכול בהתאם לחוזה הביטוח‪ .‬פיצוי כאמור הינו פרותי וככזה יחויב‬ ‫כהכנסה מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪0 0‬פיצוי לחברת התעופה – כמו בעניין של חברת "אגד"‪ ,‬גם במקרה זה יש לבחון את‬ ‫מידת הנזק שייגרם לחברה כתוצאה מהאיסור לטוס בשבת‪ ,‬ובהתאם לכך לאמוד את‬ ‫גודל הנזק‪ .‬כנראה שלא מדובר בפגיעה שהיא ביחס ישיר לימי העבודה – שביעית –‬ ‫שכן יש משמעויות נוספות להחלטה כזו מחד גיסא‪ ,‬מבחינת ציבור דתי שאולי יכבד‬ ‫בכך יותר את חברת התעופה‪ ,‬ומאידך גיסא מבחינת ציבור אחר שהמגבלה הזו תביא‬ ‫אותו לבחור בחברה אחרת‪.‬‬

‫מבלי להיכנס להכרעה העובדתית בסוגיה‪ ,‬נזכיר כי לעניין דיני המס יש ליישם את הכלל‬ ‫של "דין הפיצוי כדין הפרצה שבא למלא"‪ ,‬ובהקשר זה חשוב גם לראות באם מדובר‬ ‫בפיצוי חד־פעמי‪ ,‬או בכזה שמשולם בכל שנה על מנת לשמר את ההסכם שלא לטוס‬ ‫בשבת‪.‬‬

‫‪154‬‬

‫• מסים א‬

‫אם הפיצוי הוא חד־פעמי הרי שרק אם הפגיעה ברווחיות של חברת תעופה הינה מהותית‬ ‫(כפי שנקבע למשל בעניין ארטרון) הפיצוי כאמור שמתקבל הינו הוני‪.‬‬ ‫אם הפיצוי מתקבל אחת לשנה הרי שלא בטוח שהנזק הוא כה גדול שכן מקור ההכנסה‬ ‫לא אבד לחלוטין (הפגיעה היא בנוגע למוניטין ולתדמית – ונותרת רק בעיני המתבונן‪)...‬‬ ‫והראייה היא שעדיין מתקבלות הכנסות בגין סופי השבוע באמצעות ִעסקה ייחודית של‬ ‫הימנעות מעשייה‪ .‬על כן פיצוי כאמור ייכלל במישור הפרותי‪.‬‬

‫וכעת ניתן לסכם‬

‫בתי המשפט היו עקביים מאוד לאורך השנים באופן ההכרעה לגבי תקבולים שמקבל‬ ‫אדם כפיצוי‪ .‬העקרון שנקבע היה שיש לבחון בגין מה ניתן הפיצוי וזאת תחת הכלל‬ ‫שדין הפיצוי הוא כדין הפרצה שבא למלא‪.‬‬ ‫עצם קבלת הפיצוי לכשעצמה אינה מעידה על אופן חיובו ויש לבחון מה אמור הפיצוי‬ ‫להחליף ועל איזה נזק הוא בא לפצות‪ .‬יש לזהות את הנכס שבגינו ניתן הפיצוי‪ .‬אם‬ ‫מדובר בנזק לנכס במישור הפרותי – שעל פי רוב הוא כזה הכרוך בעסקה אחת מני‬ ‫רבות שמקיים העסק או חוזה עשיית רווח זמני – הרי שהפיצוי הינו פרותי וככזה יחויב‬ ‫מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫אם הפיצוי בא לפצות על פגיעה בנכס הון‪ ,‬חוזה בבסיסו של העסק או נכס שעליו‬ ‫מתבסס העסק‪ ,‬הרי שיש לראותו במישור ההון ובהתאם לחייבו במס כהכנסה הונית‪.‬‬ ‫יש לציין כי לאחר הרפורמה בדיני המס החל מיום ‪ ,1.1.2003‬יש להבחנה האמורה בין‬ ‫פיצוי פרותי לפיצוי הוני חשיבות רבה וזאת לאור הפער הגדול הקיים בין שיעורי המס‬ ‫על הכנסות הון (‪ )25%-20%‬לבין זה הקיים לגבי הכנסות פרותיות (מס שולי עד לשיעור‬ ‫המקסימלי בידי יחיד‪ ,‬מס חברות בידי חבר בני אדם)‪.‬‬

‫‪ 2.4‬הכנסות מפעילות בלתי חוקית‬ ‫בעברות על חוקי‬ ‫כמו בכל חברה בעולם גם במדינת ישראל יש פעילות כלכלית הכרוכה ֵ‬ ‫המדינה‪ .‬פעילויות כאמור נחלקות באופן קטגורי לשני סוגים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬עסקים הפועלים בתחומים שגרתיים וחוקיים‪ ,‬אולם אגב פעילותם עוברים על חלק‬ ‫מחוקי המדינה כגון בניית עסק והפעלתו ללא רשיון עסק‪ ,‬מכירה וייצור מוצרים ללא‬ ‫עמידה בכללים שנקבעו בחוק או עבודה בימים או בשעות האסורות על פי החוק‬ ‫ועוד‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪155‬‬ ‫‪0‬‬

‫עברה על החוק – מכירות סמים‪ ,‬קבלת שוחד‪ ,‬שידול‬ ‫‪0‬עסקים שבמהותם מהווים ֵ‬ ‫לזנות וכדומה‪.‬‬

‫השאלה בדבר מיסוי הכנסות מפעילות שהיא במהותה בלתי חוקית הינה ערכית ביסודה‬ ‫ומערבת שאלות של צדק ומוסר יחד עם שאלות כלכלה וחלוקת נטל המס בחברה‪.‬‬ ‫שאלות אלו נדונו לא אחת על ידי מומחי כלכלה והוגי דעות בארץ ובעולם והדעות‬ ‫לגביה היו חלוקות מאז ומעולם‪.‬‬ ‫יש לזכור כי באופן טבעי פעילויות שהן בלתי חוקיות במהותן נחבאות בדרך כלל מעיני‬ ‫הרשויות‪ ,‬ובשל כך‪ ,‬בין היתר‪ ,‬גם לא הגיעו מקרים רבים מתחום זה לפתחו של בית‬ ‫המשפט‪ .‬עמדתו של בית המשפט בארץ אינה ברורה דיה למרות שרמיזות מהפסיקה‪,‬‬ ‫כפי שנראה בהמשך‪ ,‬הן בעד חיוב הכנסות אלו במס‪ ,‬אם כי בחלק מהמקרים מדובר‬ ‫באמרות אגב‪.‬‬ ‫עם זאת ניתן לומר שהמגמה והפרקטיקה הן להתייחס להכנסות כאמור כאל כל הכנסה‬ ‫אחרת‪ .‬ברמה העקרונית יש חיוב במס על כל פעולה כלכלית‪ ,‬ויישום מבחני החיוב מכוח‬ ‫סעיף ‪ )1(2‬לפקודה יבוצע גם במקרה של רווח מפעילות בלתי חוקית ללא כל התייחסות‬ ‫ערכית לכך שהכסף הושג ממקורות בלתי חוקיים‪.‬‬ ‫במקרים אחרים שבהם הפעילות הבלתי חוקית הינה נלווית או במסגרת עסק לגיטימי‬ ‫אין מחלוקת כי ההכנסה חייבת במס‪.‬‬ ‫כך לדוגמה‪ ,‬בעל עסק הפועל במבנה ללא רישיון‪ ,‬או רופא שממשיך לעבוד לאחר שרישיונו‬ ‫נשלל על ידי משרד הבריאות – שני אלה יהיו חייבים במס על הכנסותיהם מעסק או‬ ‫משלח יד‪ ,‬לפי העניין‪ .‬זאת‪ ,‬ללא קשר לעברות האחרות שעשו‪ ,‬מאחר שהכנסותיהם‬ ‫עברה על החוק – דבר‬ ‫מעברה על החוק‪ ,‬אלא אגב ֵ‬ ‫נובעות מפעילות כלכלית שגרתית ולא ֵ‬ ‫שלא ישחררם מתשלום המס‪.‬‬ ‫מקרה ממין זה עלה בפרשת ד"ר פרומקין‪ 29,‬באותו מקרה דובר על רופא‪ ,‬פסיכיאטר‬ ‫במקצועו‪ ,‬אשר שימש בתפקיד פסיכיאטר מחוזי ובנוסף קיים פרקטיקה פרטית בביתו‪.‬‬ ‫פרומקין הועמד לדין והורשע בעברות של שוחד‪ ,‬הפרת אמונים ומתן תעודות כוזבות‪,‬‬ ‫בשל כך שניפק‪ ,‬תמורת תשלום‪ ,‬תעודות רפואיות כוזבות שנועדו לסייע להתחמק‬ ‫משירות בצבא‪.‬‬

‫‪ .29‬עמ"ה ‪ ,13/82‬ד"ר יצחק פרומקין נגד פקיד השומה חיפה‪.‬‬

‫‪156‬‬

‫• מסים א‬

‫תמורת תעודות אלה נהג פרומקין לקבל מלקוחותיו מתנות (קערות וכוסות קריסטל‪,‬‬ ‫כותנות לילה‪ ,‬מטבע של ‪ 10‬רובל מזהב ‪ 24‬קרט‪ ,‬מערכת לקפה ועוד)‪ .‬קבלת תמורה‬ ‫כספית לא הוכחה במשפט הפלילי‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית העיקרית שעלתה לדיון בפני בית המשפט הייתה אם היה חייב‬ ‫פרומקין לרשום את המתנות (בערך של מעלה מ־‪ 4,000‬ל"י) שקיבל כשוחד כהכנסה‬ ‫בספריו?‬ ‫לשאלה זו שני היבטים – האם המתנות שקיבל המערער הם בגדר הכנסה החייבת במס?‬ ‫ואם התשובה לשאלה היא חיובית – האם חייב היה ד"ר פרומקין לרשום את המתנות‬ ‫שקיבל‪ ,‬במערכת החשבונות שהיו עליו לנהל כבעל משלח יד?‬ ‫בית המשפט קבע באופן חד משמעי כי המתנות שקיבל פרומקין הן בגדר הכנסה החייבת‬ ‫במס וזאת מהנימוקים הבאים –‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬המתנות ניתנו והתקבלו לא כמחווה של הבעת תודה שכולו נתון במישור הרגשי‪ ,‬אלא‬ ‫כתמורה לשירותים שסיפק פרומקין – מתן אישורים רפואיים כוזבים לחיילים‪.‬‬ ‫‪0‬העובדה שההכנסה נובעת מעסקה בלתי חוקית‪ ,‬אינה משחררת את מקבלה מחובת‬ ‫תשלום מס‪.‬‬

‫בית המשפט הוסיף ובחן גם את השאלה מהו מקור החיוב של אותה הכנסה והאם‬ ‫הייתה זו הכנסה שנצמחה מאחד מהמקורות שנמנים בסעיף ‪ 2‬לפקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫על פי קביעת בית המשפט יש לראות את ההכנסה האמורה כקשורה קשר הדוק עם‬ ‫משלח ידו כרופא פסיכיאטר‪ ,‬דהיינו – מדובר בהכנסה ממשלח יד במובן סעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה כי המתנות (קרי – ההכנסה) נתקבלו בהקשר לפעולתו של פרומקין בהוצאת‬ ‫תעודות רפואיות לחיילים שהתקבלו במרפאתו‪.‬‬ ‫לסיכום קובע בית המשפט כי המתנות שקיבל פרומקין‪ ,‬על אף אי־חוקיותן‪ ,‬הן בגדר‬ ‫הכנסה חייבת במס לפי סעיף ‪ .)1(2‬לחלופין‪ ,‬קובע בית המשפט כי ניתן לראות את‬ ‫התקבולים הנ"ל כחייבים במסגרת סעיף העוללות – סעיף ‪ )10(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בפסק דין אטלה וסרמן‪ 30‬דובר בגברת אשר עבדה במקצוע העתיק ביותר בעולם‪...‬‬ ‫דהיינו הכנסותיה היו מזנות‪ .‬פקיד השומה ביקש לחייב את הגברת וסרמן במס על‬

‫‪ .30‬עמ"ה ‪ ,923/62‬וסרמן אטלה נ' פקיד שומה‪ ,‬פ"מ ל"ח ‪.377‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪157‬‬ ‫הכנסותיה כאמור ובמסגרת הדיון עלתה שאלת אי־חוקיותה של ההכנסה והאפשרות‬ ‫לחייבה במס לאור זאת‪.‬‬ ‫עברה פלילית כל‬ ‫בית המשפט קובע כי מי שעוסקת בזנות דרך קבע איננה עוברת ֵ‬ ‫עוד אינה עוסקת בשידול לזנות (שהוא אסור על פי חוק) או באחת העברות האחרות‬ ‫הקשורות בעסקי זנות ושידול‪ .‬לכל היותר ניתן לומר‪ ,‬על פי בית המשפט‪ ,‬כי עיסוקה‬ ‫הוא בלתי מוסרי ולכן שאלת אי־החוקיות אינה עולה והכנסתה מזנות‪ ,‬כמשלח יד‪,‬‬ ‫חייבת במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ככל עיסוק עיקרי וקבוע‪.‬‬ ‫זאת ועוד – מציין בית המשפט כי אין אדם יכול להוציא את עצמו מחבות המס בשל‬ ‫הסתמכותו על מעשיו הרעים בניגוד לחוק ואם פעילותו עולה לכדי עסק או משלח יד‬ ‫הוא חייב במס‪ .‬לדעת בית המשפט‪ ,‬אם מוכח כי אדם עוסק דרך קבע בגניבה הרי שהוא‬ ‫חייב במס כהכנסה ממשלח יד‪ .‬אמנם‪ ,‬בית המשפט לא נדרש לדיון זה אך יש בו כדי‬ ‫להעיד על האופן שבו תופס בית המשפט נושא זה‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫יניב הינו בעל קיוסק מצליח ברחובות ("פיצוצייה") שפועל ‪ 24‬שעות ביממה‪ .‬לאחרונה‬ ‫החל יניב למכור בקיוסק כדורי "חגיגאת" שהם פופולריים מאוד בקרב בני הנוער‪ .‬אחיו‬ ‫הבכור של יניב הוא רופא בבית החולים תל השומר וברגע ששמע על כך מיהר להזהיר‬ ‫את יניב כי הכדורים האלה הם בבחינת סם‪ ,‬ואסורים לשימוש ולמכירה על ידי משרד‬ ‫הבריאות‪ .‬בעקבות האזהרה שקיבל מאחיו ועל מנת שלא ייתפס‪ ,‬יניב לא נוהג ל"רשום‬ ‫בקופה" את ההכנסות ממכירות אלה‪.‬‬ ‫לאחרונה ביצע פקיד השומה ביקורת פתע בעסק וגילה כי יניב עוסק בפעילות כאמור‪.‬‬ ‫יניב נדרש על ידו לתשלום מסים בגין כל רווחיו ממכירת ה"חגיגאת"‪.‬‬ ‫יניב טוען כי אינו חייב במס כיוון שמדובר במכירת סם שאינו חוקי‪ ,‬האומנם?‬ ‫פתרון‬

‫אכן מכירת סמים מכל סוג שהוא אסורה על פי חוקי מדינת ישראל ופעילותו של יניב‬ ‫עברה על החוקים הרלוונטיים‪ .‬שאלת המיסוי של רווחים כאמור הינה‬ ‫בתחום הינה ֵ‬ ‫נפרדת‪ ,‬ועקרונות המיסוי של רווחים כאמור במדינת ישראל נקבעו במספר פסקי דין‬ ‫שניתנו בנושא‪ ,‬ראה לצורך העניין פס"ד פרומקין‪ ,‬לעיל‪.‬‬ ‫במקרה הנדון אין ספק כי יניב יחויב במס בגין הכנסותיו ממכירת ה"חגיגאת" שהרי‬ ‫מכירה זו נעשתה במסגרת הפעילות העסקית ומהבחינה הכלכלית אין כל הבדל בינה‬ ‫לבין כל מכירה אחרת‪ .‬הליך רכישת החומר‪ ,‬ניהול המלאי‪ ,‬תמחור‪ ,‬מכירה‪ ,‬גבייה וכדומה‬ ‫– זהים כולם בין ה"חגיגאת" לבין כל מוצר אחר שישנו בחנות כשההבדל היחידי הינו‬ ‫כנראה החשאיות‪.‬‬

‫‪158‬‬

‫• מסים א‬

‫אין בנסיבות שתוארו בכדי לשנות את המהות הכלכלית ועל כן הרווח כאמור יחויב בידי‬ ‫יניב מכח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ 2.5‬ניהול עסק בידי אחר‬ ‫פקודת מס הכנסה מתייחסת לפעילות הכלכלית עצמה כנושא לעניין החיוב במס‪ ,‬וכך‬ ‫בסעיף ‪ 2‬לפקודה נקבע מפורשות כי המס מוטל על ההכנסה‪ ,‬ובמקרה הנדון – הכנסה‬ ‫מעסק‪ ,‬כפי שהגדרנו עד כה‪ .‬כמובן שחובת התשלום מוטלת על בעל העסק‪ ,‬מפיק‬ ‫ההכנסה בהיותו היישות המשפטית שעומדת מול פקיד השומה‪.‬‬ ‫במסגרת התארגנות כלכלית מקובלת אנו נתקלים לא אחת במצב שבו לאדם יש עסק‬ ‫המתופעל בידי אחרים‪ ,‬לדוגמה‪ :‬כאשר קבלן משנה או מנהל שכיר מפעילים מטעמו את‬ ‫העסק תמורת שכר‪.‬‬ ‫בהקשר זה עולה מיד השאלה בדבר זהות החייב במס והאם עדיין ניתן לטעון כי אותו‬ ‫אדם חייב במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ולו יש לייחס את ההכנסה מהעסק‪ ,‬שהרי אין‬ ‫לו יגיעה אקטיבית בעצמו‪ .‬האם לאותו אדם יש אפוא הכנסה ממקור פסיבי?‬ ‫על פי הפסיקה‪ ,‬המבחנים שאותם יש להציב הם אותם המבחנים כמו בכל מקרה אחר‪,‬‬ ‫ויש לבחון את הפעילות הכלכלית עצמה וזאת ללא קשר לזהות של מי שעומד בראשה‬ ‫או של בעליה‪ ,‬וללא קשר לזהותו של מי שמפעיל את העסק בפועל עבור בעליו‪ .‬עדיין‪,‬‬ ‫יש לבחון מתי מדובר בהשכרה של נכסי עסק ולא בתפעול עסק‪.‬‬ ‫סוגייה כאמור נדונה גם בפסק דין אגודת ידידי האוניברסיטה‪ 31.‬באותו מקרה דובר‬ ‫באגודה שפעלה במטרה לאסוף תרומות למימון פעולות מחקר וחינוך באוניברסיטה‬ ‫העברית בירושלים‪ .‬במסגרת גיוס תרומות קיבלה האגודה בתור תרומה‪ ,‬פרדס אשר‬ ‫בעת קבלתו היה מעובד על ידי משק גן־חיים אשר עוסק בעיבוד פרדסים בסביבה‪.‬‬ ‫מיד אחרי שקיבלה את התרומה החלה האגודה להתעניין במכירת הפרדס‪ ,‬תהליך‬ ‫שנתארך מעבר למתוכנן‪ ,‬והסתיים רק כעבור שנתיים וחצי‪ .‬במשך כל אותה התקופה‪,‬‬ ‫המשיך משק גן־חיים לעבד את הפרדס ואף מכר את הפרי שהניב הפרדס תוך העברת‬ ‫התמורה נטו‪ ,‬לאחר ניכוי הוצאות העיבוד‪ ,‬לאגודה‪.‬‬

‫‪ .31‬ע"א ‪ ,335/79‬פקיד שומה כפר סבא נגד אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪159‬‬ ‫השאלה המשפטית שהתעוררה הייתה בדבר סיווג מקור ההכנסה שנתקבלה מהפרדס‬ ‫והאם היא נכללת במסגרת הגדרת "הכנסה מעסק"‪ .‬באותו מקרה‪ ,‬סוגיית הסיווג עלתה‬ ‫ביחס לסעיף ‪ )2(9‬לפקודה שהעניק פטור ממס להכנסות האגודה כל עוד אינן מעסק‬ ‫שהיא עוסקת בו‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי ההכנסה האמורה היא מעסק ונימק קביעתו בכך ש‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬על פי הגדרת עסק שבסעיף ‪ 1‬אין מחלוקת בדבר הכללת ההכנסה מחקלאות במסגרת‬ ‫העסק‪.‬‬ ‫‪0‬עובדת היות האגודה פסיבית בניהול הפרדס והשארת עיבודו בידי המשק שעיבד אותו‬ ‫בזמן שהיה בבעלות התורם אינה רלוונטית כמו העובדה שמיד כשקיבלה האגודה‬ ‫את הפרדס לבעלותה היא החליטה למכור אותו והחלה בחיפוש קונה מתאים‪ .‬פרדס‬ ‫הוא עסק גם כשבעליו אינו מעבד אותו בעצמו‪ ,‬אלא באמצעות קבלן משנה שהרי‬ ‫אין מדובר בהשכרת הפרדס אלא בתפעולו באמצעות אחר‪ .‬בהתאם יש לראות את‬ ‫מעבד הפרדס כזרוע הארוכה של האגודה לצורכי עיבוד הפרדס והפקת הכנסה ממנו‪.‬‬

‫עד כה הגדרנו מהו עסק ומהן הכנסות מעסק‪ .‬כפי שהגדרנו בתחילת יחידה זו‪ ,‬הסעיף דן‬ ‫גם בהכנסות ממשלח יד‪ .‬לצורך כך יש להגדיר מהו משלח יד והאם יש הבדל בהגדרת‬ ‫ההכנסות ממנו ביחס להגדרות מעסק‪.‬‬

‫‪160‬‬

‫• מסים א‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪161‬‬

‫[‪]3‬‬

‫הכנסות ממשלח יד‬ ‫מקור ההכנסה השני הכלול במסגרת סעיף ‪ )1(2‬לפקודה הינו הכנסה מ"משלח יד"‪ ,‬אשר‬ ‫בדומה לעסק מהווה אחד מיסודות החיוב החשובים ביותר במסגרת פקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫יחד חובקים שני מקורות אלה את מרבית החיובים במס הקיימים על פי פקודת מס‬ ‫הכנסה‪.‬‬ ‫מניתוח כללי החיוב לגבי משלח יד ניתן לראות הרבה מאפיינים הדומים לאלה שקיימים‬ ‫בהכנסות מעסק – לדוגמה המחזוריות‪ ,‬כוונת הרווח‪ ,‬ועוד‪ .‬לפיכך‪ ,‬אך טבעי לכלול את‬ ‫שני מקורות החיוב במסגרת מקור חיוב אחד‪.‬‬ ‫זאת ועוד – שני מקורות החיוב‪ ,‬עסק ומשלח יד‪ ,‬זוכים להתייחסות דומה גם מבחינת‬ ‫הוראות חוק אחרות שבפקודת מס הכנסה כגון ניהול ספרים‪ ,‬שיעורי מס‪ ,‬פטורים‬ ‫וכדומה‪.‬‬ ‫אולם‪ ,‬עם כל נקודות הדמיון חשוב כבר כעת להדגיש שמהות החיוב שונה וההבדל‬ ‫העיקרי הוא באופי הפעילות‪ :‬משלח היד נבדל מהעסק בעיקר בשל המידה הרבה של‬ ‫הפרסונליות ביחסים הטבועה בו‪.‬‬ ‫נסביר הבדלים אלו להלן‪.‬‬

‫‪ 3.1‬הגדרת משלח יד‬ ‫סעיף ‪ 1‬לפקודה מגדיר את המונח משלח יד כדלקמן‪:‬‬ ‫"משלח יד – מקצוע וכל משלח יד אחר שאיננו עסק"‪.‬‬

‫‪162‬‬

‫• מסים א‬

‫קריאה ראשונית של ההגדרה מובילה את הקורא למעין מבוי סתום לכאורה שכן בהגדרה‬ ‫בחר המחוקק להגדיר משלח יד באמצעות האמירה הכללית – "מקצוע" ושימוש באותו‬ ‫מונח והסבר על דרך השלילה ביחס למונח אחר "‪...‬וכל משלח יד אחר שאיננו עסק‪".‬‬ ‫מהגדרה זו ניתן ראשית להבין כי משלח יד הוא ביטוי או הקבלה למקצועו של אדם‪,‬‬ ‫וזאת על פי הפרשנות המקובלת למונח מקצוע‪ .‬ועם זאת‪ ,‬מוסיף המחוקק ואומר שאם‬ ‫הפעילות הנדונה עולה כדי עסק (וזאת כנראה על פי המבחנים שנדונו עד כה לגבי‬ ‫הכנסה עסקית) הרי שלא תיכלל במסגרת משלח יד‪.‬‬ ‫זוהי אכן הגדרה כוללנית למדי‪ ,‬ובתי המשפט אכן נדרשו לאורך השנים לא אחת לתת‬ ‫פרשנות מרחיבה יותר למונח משלח יד‪ .‬ואכן‪ ,‬על פי כללי הפרשנות והפסיקה העניפה‬ ‫חוסר הבהירות נמוג כמעט לחלוטין‪ ,‬וכיום ניתן להגדיר מפורשת את המונח‪ ,‬ואת‬ ‫הפרקטיקה הנהוגה לגביו‪.‬‬ ‫בבואנו לתאר משלח יד של אדם‪ ,‬קל ונכון יותר לעשות כן באמצעות איתור סדרה של‬ ‫מאפיינים לקיומו של משלח יד כדלקמן –‬

‫מומחיות‬

‫משלח יד מהווה ביטוי למומחיות מסוימת או לכישרון שיש לאדם‪ ,‬שאותו הוא "מוכר"‬ ‫לזולת‪ .‬במהלך החיים – הפרטיים והעסקיים כאחד – אנו נזקקים לא אחת לסיוע‬ ‫מהזולת בתחומים שונים שבהם אין לנו הכישורים או הידע הרלוונטי‪ ,‬ועל כן אנו‬ ‫נאלצים לרכוש את אותם שירותים מידי מומחה‪.‬‬ ‫מומחיות זו יכולה להיות נרכשת ונלמדת כגון אצל עורך דין‪ ,‬רופא‪ ,‬אדריכל וכדומה‪,‬‬ ‫אולם לעניין החיוב במס היא לא בהכרח כרוכה בהכשרה פורמלית‪ .‬כך למשל‪ ,‬דינו של‬ ‫רופא מומחה שעובד בבית חולים לאחר שקיבל רישיון כדין ממשרד הבריאות הוא כדינו‬ ‫של מטפל בשיטות אלטרנטיביות שאותן פיתח בעצמו ללא כל הכשרה אקדמית; שניהם‬ ‫מוכרים שירותי רפואה לנזקק והכנסותיהם מחויבות במס כהכנסות ממשלח יד‪.‬‬ ‫יתרה מכך‪ ,‬המומחיות הנדונה יכולה בהחלט להיות פרי של כישרון‪ ,‬בין אם שטופח‬ ‫והתפתח לאורך השנים ובין אם לאו‪ .‬מקובל לייחס הצלחה בתחומים שונים – דוגמנות‪,‬‬ ‫ספורט תחרותי‪ ,‬אמנות וכדומה לתכונות מולדות אשר לאורך השנים‪ ,‬ולעתים אף עם‬ ‫עבודה קשה‪ ,‬התפתחו ופרצו כדי הצלחה כלכלית‪ .‬גם אלה ייכללו במסגרת המומחיות‬ ‫הנדונה במשלח היד ולמעשה אין הבדל בין זו שנרכשה על ידי האדם בלימודים והכשרה‪,‬‬ ‫ולבין זה שלכאורה קיימת אצלו כתכונה מולדת‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪163‬‬ ‫קשר אישי‬

‫אחד המאפיינים הבולטים ביותר של פעילות משלח יד היא הקשר האישי שנוצר בין‬ ‫נותן השרות למקבלו‪.‬‬ ‫ברכישת מוצרים שבה לרוב לצרכן אין עניין בתהליך אלא בעיקר בתוצאה‪ ,‬ולכן לרוב‬ ‫אף אינו מודע לאופן שבו מיוצר המוצר‪ ,‬מי מייצר אותו‪ ,‬או אפילו היכן הוא מיוצר‬ ‫("לרוב" כיוון שיש מקומות שכן נשאף לדעת זאת – לדוגמה במסעדה שם בהחלט חשוב‬ ‫לנו האופן שבו מבושלת הארוחה‪ ....‬ועל כן זהו מבחן תומך ולא מבחן הכרחי)‪ .‬ברכישת‬ ‫שירות המצב שונה‪ ,‬מאחר שהמשלם מעוניין לרוב לקבל את השירות‪/‬תמורה מהאדם‬ ‫ספציפי שאליו הוא פונה‪.‬‬ ‫ניקח לדוגמה זוג צעיר שמתחתן ומחפש זמר לחתונה‪ ,‬או אדם הפונה לקבלת ייעוץ‬ ‫משפטי‪ ,‬הרי שבשונה מפעילות עסקית שבה הדגש הוא על המוצר‪ ,‬במקרה הנדון קיימת‬ ‫חשיבות רבה ולעתים מכרעת לזהותו של נותן השירות‪ .‬בעלי מקצוע רבים מבוקשים‬ ‫בגלל המוניטין והמעמד שרכשו בשוק בשל מומחיותם‪ ,‬ועצם ההתקשרות ִאתם הינה‬ ‫בראש ובראשונה לשם יצירת הקשר האישי‪ .‬לפיכך‪ ,‬השירות שניתן על ידם הוא לכאורה‬ ‫משני‪.‬‬ ‫נדגיש שאין הכוונה בהכרח ל'סלבריטאים' מפורסמים ומצליחים בתחומם‪ .‬מדובר גם‬ ‫בספר השכונתי‪ ,‬בשיננית שאנו נוהגים לבקרה אחת לתקופה‪ ,‬ובפסיכולוג‪ ...‬כל אלה הם‬ ‫בעלי מקצוע שהזהות האישית היא חלק בלי נפרד מעבודתם‪.‬‬

‫היעדר מלאי‬

‫אחת הדרכים להגדרת משלח יד היא על דרך השלילה‪ .‬משלח היד מאופיין במכירת‬ ‫השירות‪/‬מומחיות‪ ,‬בשונה מפעילות עסקית שבה קיומו של מלאי הינו אחד ממאפייניה‬ ‫שהרי מקור ההכנסה בעסק הינו ממכירת המלאי‪.‬‬ ‫לפיכך בבואנו לסווג פעילות כלכלית שלה מאפיינים המשותפים למהותו של העסק מחד‬ ‫ומשלח היד מאידך – לדוגמה מחזוריות‪ ,‬כוונת רווח וכדומה – ניתן להכריע סיווג זה‬ ‫באמצעות קיומו של המלאי‪ .‬משלח היד הינו הרי ביטוי למכירת שירות‪ ,‬ועל כן קיומו‬ ‫של מלאי הוא אינדיקציה לפעילות העסקית ולקיומו שלך עסק‪ ,‬ולעניינינו הוא רלוונטי‬ ‫להחלטה כי לא מדובר במשלח יד‪.‬‬

‫פעילות לשם הפקת הכנסה‬

‫משלח יד של אדם אינו רק מקצועו‪ ,‬אלא מצב שבו אדם משתמש במקצוע שרכש‬ ‫(מומחיות‪ ,‬כישרון או ידע) לשם הפקת הכנסה‪ .‬המשמעות היא שידע מקצועי בתחום‬

‫‪164‬‬

‫• מסים א‬

‫מסוים ללא שנעשה בו שימוש למטרות כלכליות של הפקת הכנסה אינו מספיק בכדי‬ ‫להגדיר אדם כבעל משלח יד באותו התחום‪.‬‬ ‫לדוגמה – אדם שלמד רפואה והחליט שאין בכוונתו לעסוק בתחום ופנה לתחומים‬ ‫אחרים לא נחשב לפי הפקודה כבעל משלח יד של רופא‪.‬‬ ‫שאלת פעילות במסגרת משלח יד עלתה בפרשת מני‪ 32.‬רפאל מני‪ ,‬עורך דין בהשכלתו‬ ‫הפיק בשנים מסוימות את הכנסותיו מפרדס שבבעלותו ומהשכרת בית משרדים‪ .‬במהלך‬ ‫השנים הנדונות לא היו לו הכנסות מעריכת דין‪ ,‬אולם היו לו הוצאות שונות הקשורות‬ ‫למשלח יד של עורך דין (הוצאות משרדיות שונות) שאותן תבע בניכוי‪ .‬הוא טען כי הוא‬ ‫צבר הפסד במסגרת משלח ידו‪ ,‬הפסד שניתן לקיזוז כנגד הכנסות אחרות לפי סעיף ‪28‬‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית שעלתה לדיון בפני בית המשפט הייתה האם היה למני מקור הכנסה‬ ‫ממשלח יד או במילים אחרות – האם מידת עיסוקו של מני במקצוע עריכת הדין יצרה‬ ‫בידיו מקור הכנסה ממשלח יד‪ .‬אם אכן היה לו משלח יד כזה הרי שבהיעדר הכנסות‪,‬‬ ‫ההוצאות שיצאו בידיו יצרו לו הפסד ממשלח יד‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי מני לא עבד כעורך דין ועל כן אין לו משלח יד המאפשר דיווח‬ ‫ותביעת הוצאות באופן שביצע‪.‬‬ ‫מני מצידו טען כי יש להתייחס אליו כאל בעל משלח יד של עורך דין וזאת מהנימוקים‬ ‫הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬הוא חבר רשום בלשכת עורכי הדין‪.‬‬ ‫‪0‬ברשותו משרד ובגינו הוא משלם כדין אגרת הרישיון השנתי ומס עסקים לעירייה‪.‬‬ ‫‪0‬על דלת משרדו וכן במדריך הטלפון מופיע במפורש שמו ומקצועו כעורך דין‪.‬‬ ‫‪0‬המשרד פתוח כל יום וערוך לקבלה ולשירות של לקוחות אשר יגיעו אליו‪.‬‬ ‫‪0‬אין לו הכנסות אולם אין להאשימו באי־הצלחתו במקצוע‪.‬‬

‫בית המשפט לא קיבל את טענותיו של מני וקבע כי המבחן הרלוונטי הינו האם יש‬ ‫בכלל עיסוק בתחום הנדון‪ ,‬במקרה זה עריכת דין‪ ,‬לשם הפקת הכנסה‪ .‬לצורך כך הגדיר‬ ‫בית המשפט כי לשם קיומו של משלח יד נדרש מילוי אחר שני תנאים‪ :‬כוונה מחד גיסא‬ ‫ומעשים בפועל מאידך גיסא‪.‬‬ ‫על פי העובדות נראה היה שמני התכוון לפעול כעורך דין‪ ,‬אבל למעשה לא עשה דבר‬ ‫שהיה בחזקת שירותים שנותן עורך דין ועל כן לא ניתן היה לסווגו כבעל משלח יד‬ ‫‪ .32‬ע"א ‪ ,52/58‬רפאל מני נגד פקיד השומה‪ ,‬תל אביב ‪.4‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪165‬‬ ‫כעורך דין‪ .‬העובדה שמני היה מוכן לשרת לקוחות ואפילו החזיק לשם כך משרד‪ ,‬אינה‬ ‫מספיקה ואולי אף אינה רלוונטית כל עוד לא הייתה כל ראיה של ממש למימוש הכוונה‬ ‫שהרי בפועל לא היו למני למעשה לקוחות ולא נמסר על שום פעולה משפטית להתעלם‪.‬‬ ‫גם לגבי ההוצאות קבע בית המשפט כי אין להם כל משמעות כל עוד לא הוכח כי מני‬ ‫עסק בתור עורך דין‪.‬‬ ‫בשולי הדברים התייחס בית המשפט גם למידת הקשר הנדרשת בין הצלחה בייצור‬ ‫הכנסה למשלח ידו של אדם‪ .‬בית המשפט קבע שמידת ההצלחה הכלכלית של אדם‬ ‫בעיסוקו אינה רלוונטית לשם הגדרת משלח ידו‪.‬‬ ‫ניתן להבין מפסק הדין כי המבחן הקובע לקיומו של משלח יד אינו ההצלחה בייצור‬ ‫הכנסה אלא הכוונה והבשלות להפקת אותה הכנסה‪ .‬כך‪ ,‬לעורך דין בתחילת דרכו סביר‬ ‫שיהיו הוצאות רבות (אולי אף בסכומים העולים על הכנסותיו) ועדיין נגדירו כבעל‬ ‫משלח יד‪.‬‬

‫מחזוריות‬

‫משלח יד הינו פעולה מחזורית ומתמשכת ולא די באירוע חד־פעמי של אדם בכדי‬ ‫להגדירו כבעל משלח יד באותו תחום‪ .‬פעולות חד־פעמיות יכולות להיחשב עסקאות‬ ‫אקראי וגם יכולות להיות ניצנים למשלח יד של אדם אבל בהחלט לכשעצמן עדיין לא‬ ‫מגדירות קיומו של משלח יד‪.‬‬ ‫אדם שנתן ייעוץ משפטי חד־פעמי אינו עורך דין‪ ,‬כשם שחברו ששר בצורה מרשימה‬ ‫באירוע משפחתי‪ ,‬אולי אפילו תמורת שכר‪ ,‬לא נחשב כל כך מהר זמר‪.‬‬

‫"כל משלח יד שאיננו עסק"‬

‫הגדרת משלח יד על דרך השלילה – "שאיננו עסק"‪ ,‬אינה מתייחסת ישירות להגדרה‬ ‫באופן שלפיו ניתן ללמוד ולהבין מה הייתה כוונתו של המחוקק‪ ,‬ולפיכך נראה כי‬ ‫הפרשנות שיש ליתן למונח הינה על פי מבחן ה"אדם הסביר" המתבססת על הפירוש‬ ‫המילולי המקובל לביטוי – משלח יד‪ .‬יתרה מכך‪ ,‬ההגדרה במתכונתה אף מצמצמת את‬ ‫התחולה בכך שממעטת פעילויות שונות שבמהותן היו משויכות למשלח יד – למשל‬ ‫שירותי עריכת דין – אולם בהיקף פעילות מסוים או בהתארגנות מסוימת מדובר כבר‬ ‫בפעילות בעסק עסקי‪ .‬למשל‪ :‬פירמה גדולה של עורכי דין המעסיקה מאות עובדים ובכך‬ ‫אף מגיעה לממדים ולאופי פעילות של עסק‪ ,‬ובמקרה כזה‪ ,‬אם מדובר בעסק הרי שאותו‬ ‫מקור לא יכול להיחשב משלח יד‪.‬‬ ‫כך למשל יש להתייחס לחברות רואי חשבון גדולות בארץ המעסיקות מאות עובדים‬ ‫כגוף עסקי לכל דבר אשר השירותים שהן מספקות אינם כבר בגדר משלח יד אלא עסק‪.‬‬

‫‪166‬‬

‫• מסים א‬

‫דבר זה קורה בשלב מסוים שבו מפסיקים למכור מומחיות אישית‪ ,‬ועוברים לממכר של‬ ‫מומחיות של פירמה‪.‬‬ ‫בחנו את ההכנסות הבאות וקבעו האם מדובר בהכנסות ממשלח יד‪:‬‬ ‫שאלה ‪1‬‬

‫דני הינו סולן בלהקת פיקוד צפון‪ ,‬הופיע בחתונה וקיבל תמורה בסך ‪ 2,000‬ש"ח‪.‬‬ ‫משלח ידו של אדם הינו המקצוע שממנו הוא מתפרנס באופן סדיר (מבחן המומחיות‪,‬‬ ‫מבחן המחזוריות) אין ספק כי דני הינו בעל כשרון שירה‪ ,‬אולם האם עצם היותו זמר‬ ‫בלהקה צבאית מספיק כדי להגדירו כבעל משלח יד של זמר?‬ ‫נראה שלא‪ ,‬שכן השירות הצבאי הוא חובה ובו החייל אמנם יכול ללמוד ולהתמחות‬ ‫בתחום כלשהו שבעתיד יהפוך למקצועו (מכונאי‪ ,‬טייס וכדומה)‪ ,‬אולם כל עוד החייל‬ ‫נמצא בשירות סדיר‪ ,‬הרי שאינו מתפרנס מכך ועל כן אינו בעל משלח יד בתחום‪.‬‬ ‫זאת ועוד – הופעה חד־פעמית בחתונה אינה מהווה ביטוי לקיומו של משלח יד (ייתכן‬ ‫שנדרשת כאן בדיקה לעניין עסקת אקראי – ראו דיון בהמשך היחידה) שכן נדרשת‬ ‫פעולה מחזורית ומתמשכת של אדם בכדי להגדירו כבעל משלח יד בתחום כזה או אחר‪.‬‬ ‫נציין כי במידה שדני היה מופיע באופן קבוע‪ ,‬במקביל לשירותו הצבאי‪ ,‬נראה כי‬ ‫המסקנה לגבי שני המבחנים האמורים הייתה משתנה בהתאם‪.‬‬ ‫שאלה ‪2‬‬

‫אילנה היא מזכירה בחברת היי טק‪ .‬לאחרונה גילתה כי ברשותה יכולת לחיזוי עתידות‬ ‫והחלה מקבלת אנשים בביתה על מנת לצפות את מידת ההצלחה בחיי הזוגיות שלהם‪.‬‬ ‫אילנה גובה עבור שירותיה ‪ 400‬ש"ח לפגישה‪.‬‬ ‫משלח ידו של אדם כולל בין היתר את היכולת למכור ידע או מומחיות שיש לו ושאחרים‬ ‫מוכנים לשלם בגינם‪ .‬כמובן שאין בהקשר זה כל דרישה להסמכה פורמלית‪ ,‬ועל כן‬ ‫לגבי אילנה – מאחר ויש מי שמוכן לשלם‪ ,‬הרי שאין ביטוי טוב מזה לכישוריה בתחום‬ ‫ולמשלח ידה‪.‬‬ ‫בהתאם – ההכנסות שמקבלת מחיזוי העתיד חייבות במס מכח סעיף ‪ – )1(2‬משלח יד‪.‬‬

‫שאלה ‪3‬‬

‫עידן הוא רואה חשבון ועובד כמנהל הכספים של חברה גדולה‪.‬‬ ‫עידן הינו בעל מקצוע‪ ,‬רואה חשבון‪ ,‬וככזה הוא מקיים את המבחן העיקרי לעניין קיומו‬ ‫של משלח יד‪ .‬אולם נשאלת השאלה האם הוא באמת מוכר את מומחיותו לאחר או‬ ‫שמא עצם עבודתו כשכיר משנה את האופן שבו עלינו להתבונן במצב?‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪167‬‬ ‫על פי פקודת מס הכנסה מקובל לראות כבעל משלח יד את מי שמוכר בעצמו את‬ ‫מומחיותו‪ ,‬דהיינו עצמאי‪ ,‬בעוד שהשכיר נחשב כחלק מארגון שמוכר את תוצרתו‪.‬‬ ‫במסגרת תפיסה זו השכיר הינו בורג אחד במערכת הגדולה‪ ,‬שמוכר שירותי עבודה‬ ‫למעבידו ועל כן לא ייחשב כבעל משלח יד‪.‬‬ ‫אבחנה זו חשובה והכרחית שכן בהרבה מקומות בפקודה קיימת התייחסות לגבי בעלי‬ ‫משלחי יד בהקשרים שונים של חובות וזכויות‪ ,‬וכל אלה אינם חלים לגבי השכיר וזאת‬ ‫כתוצאה מאבחנה סמנטית זו‪.‬‬

‫שאלה ‪4‬‬

‫טומי הוא בעל מוסך מצליח לתיקון כלי רכב‪ ,‬פחחות וצבע‪.‬‬ ‫בשוק קיימים מקצועות שמשלבים במסגרתם מכירת מלאי יחד עם שירות‪ ,‬ולגביהם‬ ‫קשה יותר האבחנה באם מדובר בעסק או במשלח יד‪ .‬כך למשל בעל המוסך (כמו גם‬ ‫רופא השיניים‪ )...‬אשר מחד נותן לנו שירותים‪ ,‬ומאידך מוכר לנו מלאי חלפים‪.‬‬ ‫ההחלטה במקרה האמור בין היותו של טומי בעל עסק או בעל מוסך הינה בעייתית שכן‬ ‫ניתן בהחלט לזהות קיומם של המבחנים לגבי שני מקורות ההכנסה‪ .‬לדוגמה – מבחן‬ ‫הקשר האישי בשילוב עם מבחן המומחיות שמאפיינים את בעל משלח היד בהחלט‬ ‫מתקיימים לגבי המוסך שהרי הרבה נוהגים להגיע לאותו מוסך פעם אחר פעם רק בשל‬ ‫הקשר האישי והביטחון בכישוריו של בעל המקום‪ ,‬זאת במקביל לכך שבחשבון הסופי‬ ‫לתשלום‪ ,‬רכיב החלפים הינו בהחלט לא מבוטל‪.‬‬ ‫בשלב זה נותיר את ההחלטה פתוחה לשיקולו של הקורא‪ ,‬ונתייחס לנושא שלהלן‪...‬‬

‫‪ 3.2‬הבחנה בין משלח יד לבין עסק?‬ ‫לעתים מתעורר קושי רב בסיווג הפעילות הכלכלית וזאת בהתייחס לאבחנה בין עסק‬ ‫למשלח יד כאשר קיימת מידה מסוימת של עירוב בפעילות הכלכלית וקשה לקבוע מה‬ ‫יותר רלוונטי לעסקה מסוימת – מתן שירות או מכירת מלאי‪.‬‬ ‫נשוב ונדגיש כי חובה עלינו להכריע בשאלת הסיווג וזאת גם כאשר לפעילות עצמה יש‬ ‫מאפיינים רבים לעסק יחד עם מאפיינים רבים למשלח יד – חובה עלינו להחליט מה‬ ‫דומיננטי יותר ובהתאם לכך לקבוע את סיווגה של אותה הכנסה‪.‬‬ ‫ניקח לדוגמה‪ ,‬ספר שנוהג לעשות תסרוקות יחד עם צביעת השער‪ .‬האם הוא בעיקר‬ ‫מוכר מלאי – הצבע – או נותן שירות – התספורת והצביעה? או בעל מוסך שמבצע טיפול‬ ‫ברכב – האם הוא נותן שירות או מוכר חלפים? מה כאן העיקר ומה הטפל?‬

‫‪168‬‬

‫• מסים א‬

‫במקרים האלה‪ ,‬הדרך להחלטה היא באמצעות בדיקה באשר למרכז הכובד של הפעילות‬ ‫– המלאי או השירות‪ .‬במקרים רבים מכירת המלאי היא זניחה יחסית בהיבט שאליו‬ ‫מתייחסים הצדדים לעסקה ואז ההחלטה קלה‪.‬‬ ‫כך למשל‪ ,‬אנו בוחרים רופא שיניים לפי איכות השירות שאנו מעדיפים וכמעט ולא‬ ‫מודעים או מתייחסים לעלות החומר המשתלמת אגב הטיפול – על כן פעילות של רופא‬ ‫שיניים תסווג לכל הדעות במסגרת משלח יד (כמו הספר) ובמקרים כאלה הפעולה‬ ‫בכללותה תיחשב במסגרת משלח יד‪.‬‬ ‫‪ ...‬ולגבי טומי בעל המוסך (מהדוגמה לעיל) – הרי שבהחלט ניתן לבחון ולראות מהו‬ ‫אופי הפעילות הספציפי שלו ולפי זה להחליט‪.‬‬ ‫יש הבדל בין מוסך שעושים בו עבודות פחחות‪ ,‬שזה למעשה תיקונים על גבי הרכב של‬ ‫הלקוח‪ ,‬כלומר משלח יד‪ ,‬לבין כזה שמבצעים טיפולים תקופתיים הכוללים החלפת‬ ‫חלקים‪ .‬יש הבדל בין מוסך שבו צוות עובדים שפועלים במגוון תחומים – מבחן‬ ‫המנגנון והארגון המלמדים על קיומו של עסק‪ ,‬לבין מוסך שנותן שירותי חשמלאות רכב‬ ‫באמצעות אדם אחד שהוא בעל המקום‪.‬‬ ‫בשנים האחרונות נראה כי הקשר האישי בענף המוסכים הולך ונחלש וזאת עם‬ ‫התפתחותם של מוסכים מרכזיים המתמחים בסוגי הרכב השונים‪ .‬בהתאם‪ ,‬החלו‬ ‫להגדיר את כלל הפעילות בענף כהכנסה מעסק‪.‬‬

‫‪ 3.3‬ניהול כמשלח יד‬ ‫שאלה נפוצה בעניין משלח היד הינה תחת איזו הגדרה לכלול מנהלי חברות והאם‬ ‫ייתכן מצב שבו ייחשבו אלה כבעלי משלח יד שבמסגרתו הם מוכרים את הידע ואת‬ ‫המומחיות שלהם בניהול חברות‪.‬‬ ‫כיום מקובל וידוע כי פעולת הניהול דורשת מומחיות מיוחדת ואינה "תכונה מולדת"‬ ‫כמו לכאורה במשלחי יד אחרים‪ .‬אולם בעבר הניהול עצמו לא נתפס כמשלח יד עצמאי‬ ‫אלא כתפיסת משרה‪ ,‬ואף נדון בפני בית המשפט בפסק הדין – מנהל חברות‪ 33‬שם נדרש‬ ‫בית המשפט לדון בשאלת סיווג מקור הכנסתו של מנהל חברה כחלק משאלה כוללת של‬ ‫היכולת לקיזוז הפסדים מועברים כנגד הכנסות שוטפות לפי סעיף ‪ 28‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ .33‬עמ"ה ‪ ,762/60‬מנהל חברות נגד פקיד השומה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪169‬‬ ‫בית המשפט קבע כי ניהול חברות לכשעצמו אינו משלח יד‪ .‬בית המשפט לא קיבל את‬ ‫הרעיון של "ניהול חברות" כמקצוע וקבע כי המערער כאיש עסקים‪ ,‬לא היה בעל מקצוע‪.‬‬ ‫לעניין הגדרת משלח יד קבע בית המשפט כי משלח יד הוא מקצוע כדבר שטמון בו רעיון‬ ‫של עיסוק הדורש מומחיות שכלית או מיומנות מסוימת‪ .‬משלח יד הוא מושג רחב יותר‬ ‫והוא הדרך‪ ,‬האורח‪ ,‬שבו אדם מתנהל בחייו כגון שחקן‪ ,‬ספורטאי וכדומה‪ .‬לפיכך‪ ,‬ניהול‬ ‫חברות איננו דרך חיים או אורח חיים אלא תפיסת משרה‪.‬‬ ‫בצדה‪ ,‬ולכן‬ ‫באותו מקרה קבע בית המשפט כי מדובר בתפישת משרה בחברה אשר שכר ִ‬ ‫לא מדובר ב"עסק" או "משלח יד" במובן המקובל של המילה‪.‬‬

‫‪ 3.4‬הכנסות אינטגרליות למשלח יד‬ ‫בדומה לכל מה שנלמד בעניין הכנסות אינטגרליות במסגרת הדיון לגבי הכנסות מעסק‪,‬‬ ‫גם לגבי משלח יד קיימים לא מעט מקרים שבהם מתקבלות הכנסות במסגרת משלח‬ ‫היד‪ .‬ואולם‪ ,‬אלו אינן ההכנסות שהיינו מצפים למצוא במסגרת אותו משלח יד ונובעות‬ ‫מפעילויות שונות הנלוות לפעילות העיקרית‪ ,‬ועל כן גם אותן יש לסווג כהכנסות‬ ‫אינטגרליות ולחייבן במס מכח סעיף ‪ – )1(2‬משלח יד‪.‬‬ ‫בפסק דין מוביל בעניין זה הינו פסק דין משולם‪ 34‬דובר באדריכל שזכה בפרסים‬ ‫במסגרת תחרות מקצועית ולגביו עלתה השאלה באם יש לראות את הפרס כהכנסה‪ ,‬או‬ ‫שמא מדובר ב"מתת שמים" שאינה חייבת במס על פי פקודת מס הכנסה‪35.‬‬ ‫במקרה הנדון – לאחר שהוכרעה השאלה העיקרית בדבר ההתייחסות לזכייה כהכנסה‬ ‫החייבת במס‪ ,‬נותרה שאלת סיווג מקור ההכנסה‪ .‬בית המשפט קבע כי מדובר בהכנסה‬ ‫ממשלח היד של משולם בהיותה חלק בלתי נפרד ואינטגרלי‪ ,‬מהתמורות המתקבלות‬ ‫בשל עבודתו ובמסגרתה‪.‬‬ ‫למעשה היה שם מפגש רצונות בין המזמין למשתתף בתחרות‪ .‬למזמין היו שיקולים‬ ‫מסחריים – הוא רוצה לבנות בניין‪ ,‬והדרך שבחר לשם כך הייתה באמצעות תחרות‬ ‫מקצועית ובחירת התכנית הטובה והמתאימה ביותר‪ .‬האדריכל חיפש הזדמנות להשתלם‬ ‫במקצוע ובתוך כך לזכות בפרסום כבעל מקצוע מעולה‪ ,‬ובנוסף על כך גם בפרס כספי‬ ‫ובהזמנה לביצוע עבודה גדולה ובלתי שגרתית‪.‬‬ ‫‪ .34‬עמ"ה ‪ ,609/68‬ברוך משולם נגד פקיד השומה ת"א ‪.1‬‬ ‫‪ .35‬ראו הרחבה ופירוט לגבי פסק הדין במסגרת החלק של הכנסות אינטגרליות לעסק‪.‬‬

‫‪170‬‬

‫• מסים א‬

‫גם בפסק דין פרומקין מציין בית המשפט כי ההכנסות ממתנות שקיבל מהוות הכנסה‬ ‫ממשלח ידו של פרומקין‪ ,‬למרות שמדובר בפעילות נספחת לפעילותו העיקרית כרופא‪.‬‬ ‫ההכנסות הללו השתלבו במקור ההכנסה שלו‪.‬‬ ‫לסיכום ההגדרה של משלח היד נציין גם כי בשל המאפיינים הדומים שיש לשני מקורות‬ ‫ההכנסה – עסק ומשלח יד – הרבה מיסודות החיוב שקיימים לגבי עסק‪ ,‬ראוי וצריך‬ ‫ליישם גם לגבי מיסוי הכנסות ממשלח יד‪.‬‬ ‫כך למשל היבטי המיסוי של הכנסות לא חוקיות‪ ,‬אופן מיסוי פיצויים המתקבלים‪,‬‬ ‫וכדומה – כולם רלוונטיים וזהים גם לגבי הכנסות ממשלח יד‪.‬‬ ‫זאת ועוד – חלק עיקרי מפסקי הדין שהוזכרו כאמצעי ללימוד המהות העסקית ועקרונות‬ ‫היסוד של סעיף ‪ )1(2‬מתייחסים לבעלי משלח יד כגון – פרומקין‪ ,‬רוט‪ ,‬אטלה וסרמן‬ ‫ועוד‪ ,‬ועל כן אל לנו לשכוח את ההלכות העולות מהם בבואנו לנתח וחייב הכנסות‬ ‫במסגרת משלח היד האמור בסעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪171‬‬

‫[‪]4‬‬

‫עסקה או עסק אקראי‬ ‫בעלי אופי מסחרי‬ ‫במסגרת סעיף ‪ )1(2‬אנו מוצאים התייחסות למקור נוסף‪ ,‬אולי קצת חריג במיקום‬ ‫שנבחר‪ ,‬לעסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי‪.‬‬ ‫יש לציין כי מקומו של המקור במסגרת סעיף ‪ )1(2‬לפקודה לא מעיד בהכרח על קווי‬ ‫דמיון לסוגי ההכנסות האחרים המופיעים בסעיף‪ ,‬ובחינת מקור החיוב חייבת להיות‬ ‫לגופה‪ .‬עם זאת נראה בכל זאת בהמשך כי הסממנים של עסק או משלח יד‪ ,‬למעט בהיבט‬ ‫המחזוריות והקביעות‪ ,‬מאפיינים את עסקת האקראי ולבטח את העסק האקראי‪.‬‬ ‫זאת ועוד‪ ,‬יש להדגיש כי במקומות רבים אחרים בפקודה‪ ,‬יודע המחוקק להתייחס‬ ‫מפורשות ל"הכנסות מעסק או משלח יד"‪ ,‬בשונה מאמירה כללית "הכנסות מסעיף‬ ‫‪ .")1(2‬הבדל זה בא ללמדנו כי ההבחנה הינה מהותית וכי כך יש לבחון ולהתייחס‬ ‫להכנסות אלה‪.‬‬ ‫במסגרת פרק זה נגדיר מהם עסק ועסקת אקראי בעלי אופי מסחרי ומה מאפיין אותם‪.‬‬ ‫כמו כן נראה במה הם שונים מעסק או ממשלח יד ובמה הם דומים‪.‬‬

‫‪ 4 .1‬הגדרת עסק‪/‬עסקת אקראי‬ ‫בעלי אופי מסחרי‬ ‫ ‬ ‫בשונה מעסק ומשלח יד‪ ,‬אשר לגביהם קבע המחוקק הגדרה בסעיף ‪ 1‬לפקודה‪ ,‬הרי‬ ‫שבמקרה של עסק או עסקה אקראיים אין כל התייחסות בהגדרות פקודה ולכן נדרשו‬ ‫בתי המשפט והפרקטיקה המקובלת למלא את ההגדרה בתוכן‪.‬‬

‫‪172‬‬

‫• מסים א‬

‫ראשית‪ ,‬לפחות מילולית‪ ,‬יש להבחין כי מדובר בשני מקורות החבויים בהגדרה אחת‪:‬‬ ‫‪1 .1‬עסקה אקראית בעלת אופי מסחרי‪.‬‬ ‫‪2 .2‬עסק אקראי בעל אופי מסחרי‪.‬‬ ‫לשניהם תנאי משותף לפיו על העסקה או העסק להיות בעלי אופי מסחרי‪ .‬מבחינה‬ ‫מילולית נראה כי התנאי הזה יכול להתקיים בד בבד הן במכירת נכס והן במתן שירות‪.‬‬ ‫נראה כי בבסיסו של דבר כיוון המחוקק לעסקאות שבמצב רגיל הן הוניות אך נילווה‬ ‫להן סממן מסחרי‪ .‬ואולם‪ ,‬הפסיקה הרחיבה את ההגדרה גם לפעולות שאינן מכר של‬ ‫נכס‪ ,‬כפי שנראה בהמשך‪.‬‬ ‫השכרה כעסקת אקראי – לפי פסק דין אוגדה‪ 36,‬השכרת נכס לא יכולה להיות עסקת‬ ‫אקראי בעלת אופי מסחרי‪ .‬בית המשפט קובע כי המונח של עסקת אקראי נועד לבחון‬ ‫אם פעולה שהיא הונית לפי טיבה יכולה להיחשב בנסיבות מסוימות פרותית‪ .‬עסקת‬ ‫השכרת נכס היא לעולם פרותית‪ ,‬בין אם לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ובין אם לפי סעיף‬ ‫‪ )7(2/)6(2‬לפקודה‪ .‬המבחנים לעסקת אקראי מושתתים על הבחנה בין הון לפרות והם‬ ‫אינם רלוונטיים ככל שמדובר בהשכרה‪.‬‬

‫‪ 4.2‬עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‬ ‫כבר משם המונח עצמו ניתן לראות כי הוא בנוי משני מרכיבים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬עסקת אקראי‪.‬‬ ‫‪2 .2‬אופי מסחרי‪.‬‬ ‫ראשית‪ ,‬יש לציין כי מדובר בעסקה המתבצעת באקראי‪ .‬לא מדובר בעסקה המתבצעת‬ ‫במסגרת־הקבועה והשוטפת של העסק אלא בעסקה חד־פעמית או במספר עסקאות‬ ‫חד־פעמיות ללא קשר בין האחת לשנייה‪.‬‬ ‫כאשר מדובר בפעילות רצופה של עסקאות אזי מדובר בעסק או במשלח ביד‪ .‬ואילו‬ ‫המאפיין של מקור זה הוא האקראיות או החד־פעמיות‪ .‬ניתן לומר כבר כעת כי מבחן‬ ‫התדירות הוא שמבחין בין עסקה אקראית לבין עסק או משלח יד‪.‬‬ ‫אקראיות העסקה מזכירה לנו את העסקה ההונית של מכירת נכס‪ .‬גם העסקה ההונית‬ ‫מאופיינת בכך שאינה מתבצעת כחלק ממערך פעילות שוטף של מכירת נכסים‪ .‬מהו אם‬ ‫כך ההבדל בין מכירת נכס שהיא עסקת אקראי לבין עסקת מכירת נכס שהיא רווח הון?‬ ‫‪ .36‬ע"א ‪ ,937/90‬אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,4‬מסים ו(‪ )6‬ה־‪.8‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪173‬‬ ‫ככל שנדון בעסקת שירות השאלה הזו לא עולה‪ ,‬אך כשמדובר במכירת נכס‪ ,‬היא‬ ‫מהותית!‬

‫ומתי היא‬ ‫בודה‪ 10666 :‬מתי העסקה פרותית‬ ‫הונית? ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬ ‫)כרך א' (‬ ‫מיסים א'‬

‫ביצוע‪ :‬רונית בורלא ‪/‬‬

‫בשלב זה נכנס המרכיב השני של ההגדרה – אופי מסחרי‪ .‬המרכיב המסחרי מאפיין‬ ‫‪fig 2-1‬‬ ‫עסקת שירות וגם עסקת מכירת נכס‪ ,‬אם כי לגבי מכירת נכס משמעותו רבה יותר‪.‬‬ ‫במקרה של מכירת נכס‪ ,‬מבחן אופי העסקה עוזר לנו לסווג את עסקת המכירה כהונית‬ ‫או פרותית‪.‬‬ ‫ניתן לציין את היחס בין עסק למכירת נכסים לבין עסקת אקראי שבה נמכר נכס לבין‬ ‫עסקת רווח הון ממכירת נכס על פני הציר הבא‪:‬‬ ‫עסק‬ ‫הכנסה‬ ‫פרותית‬

‫עסקת אקראי‬

‫רווח הון‬ ‫הכנסה‬ ‫הונית‬

‫עסקת אקראי נמצאת על הציר שבין עסק לרווח הון‪ .‬עסקאות מכירה בתדירות במסגרת‬ ‫קבועה הן עסק‪ .‬מכירה אקראית ללא סממנים מסחריים היא רווח הון‪ .‬מכירה אקראית‬ ‫בעלת סממנים מסחריים היא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬ ‫פסקי הדין בנושא הגדירו‪ ,‬למעשה‪ ,‬מהם הסממנים שהופכים עסקת אקראי לעסקת‬ ‫אקראי בעלת אופי מסחרי‪ .‬בפסקי הדין האלה נדון בהמשך‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫לבעל מוסך לפחחות הגיע רכב לאחר תאונה לתיקון‪ .‬בעל המוסך הציע לבעל הרכב‬ ‫לקנות אותו ממנו‪ .‬לאחר שקנה את הרכב מתקן אותו בעל המוסך בעצמו ולאחר שהרכב‬ ‫תקין – מוכר אותו בשוק‪.‬‬ ‫בהנחה שבעל המוסך לא נוהג לעשות כך (כי אז היינו אומרים שיש לו עסק לתיקון‬ ‫ומכירת רכבים) לא נוכל להגדירו כעוסק בסחר בכלי רכב‪ .‬יחד עם זאת גם לא ניתן לומר‬ ‫כי השקיע ברכב ואחר כך מכר אותו כרווח הון רגיל‪ .‬ניתן לומר כי נקרתה לידיו הזדמנות‬ ‫להפיק רווח מפעולה שבתחום מומחיותו‪ ,‬הזדמנות אותה ניצל עד תום ברכישה‪ ,‬שיפוץ‬ ‫ומכירת הרכב‪ .‬זוהי עסקה מסחרית שמקור החיוב לגביה יהא הסיפא לסעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה – עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬

‫‪174‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 4.2.1‬פסיקה בנושא עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‬ ‫לשם האבחנה בין עסקאות אקראי לעסקאות אחרות ולצורך שיוך העסקאות למסגרת‬ ‫של עסקת אקראי בעל אופי מסחרי הוגדרו בפסיקה מספר מבחנים אשר מסייעים‬ ‫להבחנה כאמור‪ .‬כפי שפורט קודם לכן‪ ,‬ההתלבטות בכולם הייתה היכן "למקם" את‬ ‫העסקה בין עסקה הונית לעסקה פרותית‪ .‬הפסיקה התייחסה‬ ‫העסקה על ציר מאפייני ִ‬ ‫ִ‬ ‫העסקה וכן ליחס בין עסקת אקראי לעסק‪ .‬יש לציין‬ ‫בעצם למאפיינים המסחריים של ִ‬ ‫כי בבית המשפט נדונו מקרים רבים ופורסמו הרבה מאוד פסקי דין בנושא‪ .‬בחרנו להציג‬ ‫רק חלק מפסקי הדין המהותיים והעקרוניים או אלה שממחישים בצורה הטובה ביותר‬ ‫את הבעיה ואת פתרונותיה‪.‬‬ ‫בפסק דין ברנשטיין‪ 37‬דן בית המשפט בסוגיית עסקת אקראי ביחס לשירות‪ ,‬שם דובר‬ ‫באדם (ברנשטיין) שעבד כשכיר בבנק בעת שנזדמן לו לתווך בין שני אנשים שהכיר‬ ‫כלקוחות הבנק בעסקה למכירת מקרקעין‪.‬‬ ‫תמורת התיווך קיבל ברנשטיין מכל אחד מהצדדים עמלת תיווך (נדגיש כי ברנשטיין‬ ‫בדרך כלל לא עסק בתיווך) ולגביה טען פקיד השומה כי יש לחייב את התקבול ככזה‬ ‫שהתקבל עבור עסק אקראי בעל אופי מסחרי ולחילופין‪ ,‬כתקבול עבור שירות שנתן‬ ‫ברנשטיין על פי סעיף ‪.)10(2‬‬ ‫ברנשטיין טען כי מאחר שלא הייתה מוטלת על הקונה והמוכר החובה לשלם לו‪ ,‬התקבול‬ ‫שקיבל הוא מעין "מתת שמים"‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי טענתו של ברנשטיין אינה נכונה מבחינה עובדתית‪ ,‬שכן הוכח כי‬ ‫התשלומים שולמו לו על פי דרישתו כגמול עבור התיווך שביצע – מבחן התמורה‪.‬‬ ‫בהקשר זה קובע בית המשפט כי כוונתה של הסיפא לסעיף ‪ )1(2‬היא להרחיב את היריעה‬ ‫ולכלול גם עסקה או עסק אקראי בעלי אופי מסחרי וזאת למרות שמדובר בפעילויות‬ ‫שאינן מתבצעות באופן תדיר ומחזורי כפי שמאופיינת פעילות עסקית‪ .‬עם זאת מדגיש‬ ‫בית המשפט כי במידה וברור כי הפלטפורמה העסקית קיימת הרי שגם פעולות בודדות‬ ‫ואולי אף חד־פעמיות ייחשבו כהכנסה החייבת במס כהכנסה פרותית – לדוגמה סוחר‬ ‫מקרקעין שמבצע עסקאותיו אחת למספר שנים‪.‬‬

‫‪ .37‬ע"א ‪ ,587/75‬ברנשטיין דב נגד פקיד שומה פתח תקווה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪175‬‬ ‫זאת ועוד – בית המשפט מייחס חשיבות לנסיבות העניין – היחסים בין הצדדים‪ ,‬גובה‬ ‫הסכום שניתן בתמורה (כאן לבשה הפעולה צורה מסחרית מובהקת והגמול שניתן היה‬ ‫נכבד)‪38.‬‬ ‫בפסק דין ברעלי‪ 39‬מדובר באדריכל חבר באגודה שיתופית של אדריכלים ומהנדסים‪.‬‬ ‫הוא וחבריו באגודה קיבלו הצעה להשתתף במיזם ולרכוש זכויות בשטח אדמה ביפו‪.‬‬ ‫ברעלי וחבריו נענו להצעה והשקיעו בחברה יחד עם מגיש ההצעה‪ .‬לאחר כחצי שנה‬ ‫מכרו את זכויותיהם בחברה בסכום שהיה בו רווח‪ ,‬שמחציתו היה של ברעלי‪.‬‬ ‫פקיד השומה ראה את הרווח שנותר בידי ברעלי כרווח מעסקת אקראי חד־פעמית ובעלת‬ ‫אופי מסחרי‪ ,‬ולכן ביקש לחייבה במס כהכנסת פרות לפי סעיף ‪ )1(2‬סיפא לפקודה‪.‬‬ ‫ברעלי‪ ,‬לעומתו‪ ,‬טען כי מדובר בעסקה חד־פעמית בעלת אופי הוני‪/‬השקעתי שאינה‬ ‫נושאת אופי מסחרי‪ .‬לטענתו‪ ,‬היה רחוק מעסקי הקרקעות או ממידע מיוחד בעניינים‬ ‫אלה‪ .‬כמו כן טען כי לא הייתה כאן כלל תדירות עסקית וכי טיב המכירה לא לבש צורה‬ ‫"חשודה" וכל רצונו היה רק לשמור על ערך הכסף (למרות התקופה הקצרה)‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי בנסיבות העניין מדובר בעסקה הנושאת אופי מסחרי‪ ,‬דהיינו חייבת‬ ‫במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬בית המשפט ביסס החלטתו על סמך הסממנים הבאים‪:‬‬ ‫בקיאות ומומחיות – למרות שברעלי לא עסק מזה שנים בעסקי מקרקעין קשה לומר‬ ‫שבמקצועו כאדריכל הוא רחוק מעסקי מקרקעין ואינו בקיא בטיבם‪ .‬מה גם שבמקצועו‬ ‫הוא קשור במשרד אדריכלים ומהנדסים העוסק בענייני בנייה ובהכרח קשורים לעסקי‬ ‫מקרקעין‪.‬‬ ‫משך ההחזקה – הכוונה למשך הזמן הקצר‪ ,‬שישה חודשים‪ ,‬שעבר בין הקנייה ובין‬ ‫המכירה‪ ,‬דבר שברעלי אמנם סיפק לו הסבר‪ ,‬אך לאור יתר מאפייני העסקה ומטרתה‪,‬‬ ‫ההסבר לא היה משכנע דיו‪.‬‬ ‫מטרת העסקה – בעת רכישת הקרקע כבר ידע ברעלי שהשטח מיועד לפיתוח מסחרי‬ ‫וההשקעה הייתה למטרה זו‪.‬‬

‫‪ .38‬סוגיה דומה עלתה בפסק דין עמ"ה ‪ ,18/77‬פרידמן נ' פ"ש ירושלים‪ ,‬פד"א ט ‪ .222‬גם שם קובע‬ ‫בית המשפט כי עסקת תיווך היא עסקה מסחרית גם אם היא בודדת ומחוץ למסגרת ההתעסקות‬ ‫הרגילה‪.‬‬ ‫‪ .39‬ע"א ‪ ,53/67‬אהרן ברעלי נגד פקיד השומה ת"א ‪.4‬‬

‫‪176‬‬

‫• מסים א‬

‫בית המשפט אינו מכריע בשאלה אם די בקיומו של מבחן אחד או שיש צורך שיתקיימו‬ ‫מספר מבחנים כדי לקבוע את טיב העסקה‪ .‬לגישתו‪ ,‬הדבר תלוי בנסיבות של כל מקרה‬ ‫ומקרה ולא ניתן לקבוע זאת באופן החלטי וברור‪.‬‬ ‫לסיכום הדיון בנושא נציג מספר פסקי דין חדשים יותר‪ ,‬מבית מדרשם של בתי המשפט‬ ‫המחוזיים‪ ,‬למרות שברור כי אין בכוחם לבטל הלכות שנקבעו על ידי בית המשפט‬ ‫העליון‪ ,‬אך נראה כי לאור העובדה שפסקי הדין המנחים שניתנו כאמור בבית המשפט‬ ‫העליון הינם מלפני זמן רב‪ ,‬מידה של חדשנות ואולי גם ניצנים לדרכים חדשות‪/‬שונות‬ ‫ניתן למצוא בבתי המשפט המחוזי‪.‬‬ ‫בפסק דין הראל‪ 40‬היה המערער מתווך דירות‪ .‬הוא מכר מספר דירות שהיו רשומות על‬ ‫שמו וכן דירות שהיו רשומות על שם בנו‪ .‬בסך הכול‪ ,‬במהלך שלוש שנות המס שנבחנו‪,‬‬ ‫מכר הראל תשע דירות ברווח – מהן שלוש שהיו רשומות על שם בנו וכך גם דווחו‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען שההכנסה מהדירות היא הכנסה פרותית מעסקאות אקראי שביצע‪.‬‬ ‫הראל טען כי מדובר בהכנסות במישור ההון‪ ,‬ומאחר שמכר דירות מגורים הכפופות‬ ‫למיסוי לפי חוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬הרי שהרווח ממכירתן פטור ממס בהתאם להוראות‬ ‫החוק‪ .‬נציין כי כאשר מדובר במכירה במישור ההון חל הפטור האמור בחוק מיסוי‬ ‫מקרקעין אך כאשר מדובר בעסקאות אקראי‪ ,‬הרווח מהן נתון לשומה לפי סעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה ולא חל פטור ממס בשל הרווח הנובע ממכירתן‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען להכנסה פרותית בשל הידע והמיומנות הקשורים למכירת מקרקעין‪,‬‬ ‫וכן בשל קיום מבחן התדירות בעסקאות הנ"ל‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי לגבי שתי דירות ניתן לומר שמדובר בעסקאות אקראי שטיבן‬ ‫מסחרי והמכירות חייבות במס לפי סעיף ‪ 2‬לפקודת מס הכנסה‪ .‬המבחנים אותם הגדיר‬ ‫בית המשפט בהגיעו למסקנה היו‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬מבחן הבקיאות – הראל היה מתווך דירות בקיא והוא שלט היטב במידע הקיים‬ ‫ביחס לעסקי הנדל"ן המתקיימים באזור בו עבד‪.‬‬ ‫‪0‬מבחן התדירות ותקופת ההחזקה – בהתחשב בתקופות הקצרות יחסית של החזקת‬ ‫הדירות‪.‬‬ ‫‪0‬מאחר שהמוכר לא התגורר בדירות הרי שטענתו כי מדובר ברכישה לשם שימוש‬ ‫עצמי‪ ,‬נדחתה‪.‬‬

‫‪ .40‬עמ"ה ‪ ,286/91‬הראל אליעזר נגד פקיד שומה נתניה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪177‬‬ ‫בית המשפט מציין כי די בקיומו של אחד התנאים המפורטים בפסיקה כדי לקבוע‬ ‫שעסקה היא בעלת אופי מסחרי‪.‬‬ ‫גם בפסק דין נאוה פרץ‪ 41‬עלתה שאלה ביחס למכירת דירות מגורים ברווח‪ .‬המערערת‬ ‫טענה לפטור ממס בשל הרווח ממכירת שתי דירות מגורים בטענה שמדובר ברווחים‬ ‫במישור ההון שחל לגביהם פטור ממס לפי חוק מיסוי מקרקעין‪ .‬פקיד השומה טען‬ ‫שמדובר בשתי עסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי‪.‬‬ ‫פרטי המקרה הם כדלקמן‪ :‬בתוך שנתיים רכשה נאווה שתי דירות‪ .‬עד לאותן רכישות‬ ‫הייתה רחוקה מתחום המקרקעין‪ 42.‬הדירות שנרכשו היו קטנות ודרשו שיפוץ‪ .‬דירה‬ ‫אחת הוחזקה ‪ 15‬חודשים והשנייה שישה חודשים‪.‬‬ ‫הדירה הראשונה נרכשה במסגרת רכישת בניין שלם על ידי קבוצת רוכשים‪ ,‬בהם‬ ‫המערערת‪ .‬הואיל והדירה הייתה תפוסה‪ ,‬היה על נאווה לפנות את הדייר המוגן ששהה‬ ‫בה‪ .‬לאחר הפינוי שופצה הדירה באופן יסודי‪ .‬הדירה השנייה נרכשה באמצעות ההוצאה‬ ‫לפועל‪ ,‬שופצה ונמכרה‪( .‬בשתי הדירות לא התגוררה נאוה ולו למשך יום אחד‪).‬‬ ‫בית המשפט קבע כי לא מדובר בעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי‪ .‬בית המשפט‬ ‫מציין כי המבחנים העיקריים לקיום עסקה מסחרית הם טיב הנכס‪ ,‬ההיקף הכספי‪,‬‬ ‫מומחיות ובקיאות המוכר ותקופת החזקת הנכס‪ .‬כמו כן הוא מציין כי קיימים מבחנים‬ ‫נוספים כגון – נסיבות הרכישה והמכירה‪ ,‬ארגון הפעילות‪ ,‬מקור הכספים‪ ,‬ייעוד הכספים‬ ‫וכדומה‪ .‬ביישומו את המבחנים במקרה זה קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫‪1 .1‬הדירות‪ ,‬על פי טיבן‪ ,‬אינן נכס ספקולטיבי – מדובר בשתי דירות קטנות‪ ,‬נעדרות‬ ‫סממני יוקרה‪ ,‬ומחירם כמה עשרות אלפי דולרים בלבד‪.‬‬ ‫‪2 .2‬עצם הרווח והרצון להרוויח לא קובעים את אופי העסקה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬תדירות העסקאות נמוכה – מדובר רק בשתי דירות‪.‬‬ ‫‪4 .4‬רכישת הדירה ביחד עם אחרים אינה מקיימת את מבחן הארגון מאחר שבסך הכול‬ ‫מדובר ברכישה במשותף‪.‬‬ ‫‪5 .5‬נאוה לא הייתה בקיאה ומומחית בענייני מקרקעין או סחר בהן‪ .‬נכון שידע ובקיאות‬ ‫יכולים להיות לא רק של הנישום עצמו אלא גם של אחרים (בקיאות שילוחית) אך‬ ‫לא די בעצה חד־פעמית או ייעוץ בעלמא אלא צריך שיהיה מדובר בידע ובמומחיות‬ ‫זמינים וקבועים‪ .‬צריך נוהל קבוע ומאורגן של התייעצות‪.‬‬ ‫‪ .41‬עמ"ה ‪ ,63/97‬פרץ נאוה נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,3‬מסים טז(‪ )5‬ה־‪.8‬‬ ‫‪ .42‬בשנים שלאחר השנים בדיון הייתה מעורבת המערערת יחד עם משפחתה ביתר אינטנסיביות‬ ‫בעסקי השקעות בנדל"ן‪.‬‬

‫‪178‬‬

‫• מסים א‬

‫‪6 .6‬זמן ההחזקה בנכס היה קצר אך הנסיבות היו כאלה לפיהן שכנעה המערערת את‬ ‫בית המשפט כי הדירות לא נמצאו מתאימות לצרכיה כאם חד־הורית‪.‬‬ ‫‪7 .7‬נראה כי בית המשפט ייחס משמעות רבה למצבה של המערערת וכן לעובדה‬ ‫שמדובר במספר קטן של דירות מגורים‪ ,‬שמהוות במקרים רבים נכס החזקה הוני‪.‬‬ ‫בית המשפט השתכנע מנסיבות הרכישה והמכירה ושלל את קיומם של המבחנים‬ ‫המעידים על אופי מסחרי‪.‬‬ ‫לפי בית המשפט‪ ,‬מבחן הגג הוא מבחן הנסיבות והוא עשוי לשנות את התוצאה כולה‬ ‫לאחר שכבר התגבשה על פי המבחנים האחרים‪ .‬בית המשפט מציין כי שאלת אפיונן‬ ‫של עסקאות כאלה הוא מאוד קשה ולא ניתן לבודד מבחן זה או אחר ולהיאחז בו בלבד‬ ‫כדי לקבוע מסקנה‪.‬‬ ‫בפסק דין מרכז העיר‪ 43‬עלתה שאלת סיווג עסקת מקרקעין שהניבה רווח כעסקת‬ ‫אקראי בעלת אופי מסחרי‪ .‬החברה טענה שמדובר בעסקה בתחום ההון הכפופה לחוק‬ ‫מיסוי מקרקעין וזכאית בשל כך לשיעורי מס מופחתים‪ .‬פקיד השומה טען כי מדובר‬ ‫בעסקת אקראי הנישומה לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ובשיעורי המס הרגילים‪.‬‬ ‫החברה ביצעה עסקה בשלבים לפיה‪ ,‬בתוך כמה חודשים רכשה ומכרה מבנה ברווח‬ ‫גדול‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי לפי הפסיקה‪ ,‬מתקיימים במקרה שנדון המבחנים הבאים המעידים‬ ‫על המסחריות של העסקה‪ ,‬התנאי הנדרש לקבוע מיסוי מכוח סעיף ‪ )1(2‬סיפא לפקודה‪:‬‬ ‫מבחן הידע והבקיאות – ידע במהלכים המאפיינים שוק מסוים‪ ,‬ובטיבן של העסקאות‬ ‫מצביע על קרבה למשהו מסחרי‪ .‬במקרה הנוכחי עורך דין הבקיא בנדל"ן טיפל בעסקה‪.‬‬ ‫הוא היה הקטר המוביל בעסקה‪.‬‬ ‫מבחן המימון – עסקה הונית‪ ,‬לדעת בית המשפט ממומנת מהון עצמי או בהון זר לזמן‬ ‫ארוך‪ .‬כלל שהמימון הוא לזמן קצר‪ ,‬גובר החשד שמדובר באופי מסחרי‪ .‬בעסקה הנדונה‬ ‫הצביעו העובדות על מימון מסחרי‪.‬‬ ‫תקופת ההחזקה – תקופה קצרה מעידה בדרך כלל על מסחריות העסקה‪ ,‬בבחינת סוף‬ ‫מעשה במחשבה תחילה‪.‬‬

‫‪ .43‬עמ"ה ‪ ,139/97‬מרכז העיר‪ ,‬השקעות טרנס גלובליות בע"מ נ' פקיד שומה ירושלים‪ִ ,‬מסים‬ ‫טו(‪ )4‬ה־‪ .7‬סוגיית עסקת האקראי אומצה על ידי בית המשפט העליון בעת הערעור על פסק הדין‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪179‬‬ ‫מהות העסקה‪/‬נסיבות העסקה – ישנן עסקאות שעל פניהן לא ניתן להתעלם‬ ‫מהמסחריות שלהן‪ ,‬במיוחד כאשר מדובר בעסקאות מתוחכמות ומסובכות‪ .‬עובדות‬ ‫המקרה העידו על עסקה כזו‪.‬‬ ‫פסק הדין האחרון שנלמד בעניין זה הינו פסק דין ברנר‪ 44‬בו שם נדונה שאלת סיווג‬ ‫ההכנסות שהיו לברנר מ־‪ 16‬עסקאות עתידיות במט"ח שביצע‪ .‬באותו מקרה טען ברנר‬ ‫כי מדובר בעסק (על מנת שיוכל לקזז את ההפסדים שנבעו לו מהפעילות) בעוד פקיד‬ ‫השומה טען כי לא מדובר בעסק אלא לכל היותר במספר עסקאות אקראי בעלות‬ ‫אופי מסחרי‪ .‬בית המשפט משתמש במבחנים שנקבעו לגבי עסקת אקראי כדי לבחון‬ ‫אם מדובר בעסק (כי הרי אלו אותם מבחנים‪ ,‬בהבדל מהותי – התדירות וקיום מנגנון‬ ‫מסודר)‪.‬‬ ‫בית המשפט מתייחס למבחן התדירות כסממן מסחרי של פעילות‪ .‬ככל שהתדירות‬ ‫עולה‪ ,‬כך הולך ומתברר הפן העסקי של הפעולות‪ .‬כאן בעצם מתייחס בית המשפט‬ ‫להבדל שבין עסק לעסקת אקראי – מספר הפעולות בפרק זמן נתון‪ .‬כמו כן‪ ,‬התדירות‬ ‫אינה פרמטר מוחלט וקביעתה תלויה בסוג העסקאות ובטיב הנכס נשוא העסקאות‬ ‫והיכולת לבצע בו עסקאות חוזרות‪.‬‬ ‫גם מבחן הארגון מכוון לא רק לעסקת אקראי אלא גם לעסק‪ .‬קיומו של מנגנון עובדים‬ ‫ומערך רישומי מסודר מעידים על מסגרת של פעילות מסחרית שוטפת ולא על חובבנות‬ ‫או על ניסיונות להמר‪ .‬קיומו של מבחן זה בזעיר אנפין יכול להעיד על עסקאות מסחריות‬ ‫בודדות‪.‬‬ ‫לגבי למבחן הבקיאות והמומחיות קובע בית המשפט שמרכיב זה משמעותי ביחס‬ ‫לקביעת מסחריות של פעולה‪ .‬לא נדרשת בקיאות עילאית אלא התמצאות בתחום‬ ‫הנדון‪ ,‬יכולת ניהול של עסקאות‪ ,‬הכרת השוק ויכולת להעריך את סיכויי ההצלחה‪ .‬גם‬ ‫בקיאות שילוחית של גורם מסייע יכולה לקיים את המבחן אך כמו שצוין קודם לכן לא‬ ‫מספיק ייעוץ אקראי בעלמא‪ .‬נדרש שימוש כזה שיטמיע את הידע והבקיאות של היועץ‬ ‫בעסקה שמבצע הנישום‪.‬‬ ‫העסקה בהון זר יכול ללמד במקרים‬ ‫בית המשפט מתייחס גם למבחן המימון‪ .‬מימון ִ‬ ‫העסקה כפי שמימון בהון עצמי עשוי להעיד על היעדר אופי כזה‪.‬‬ ‫רבים על מסחריות ִ‬ ‫מבחן זה אינו מכריע ותרומתו עשויה להתבטא‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬בהצטרפותו לפרמטרים‬ ‫אחרים‪.‬‬

‫‪ .44‬עמ"ה ‪ ,155/97‬צבי ברנר נ' פקיד שומה גוש דן‪ ,‬מסים יג(‪ )2‬ה־‪.21‬‬

‫‪180‬‬

‫• מסים א‬

‫לגבי מבחן טיב הנכס מציין בית המשפט כי במקרים מסוימים מדובר בנכס כזה שבו‬ ‫אופיו הספקולטיבי הוא מרכיב אינהרנטי‪ .‬ישנם נכסים אשר מלכתחילה אינם מיועדים‬ ‫להשקעה לזמן ארוך וככאלה הנטייה תהיה לסווגם כנכסים בעסקות מסחריות‪.‬‬ ‫בית המשפט מסיים במבחן הגג – הנסיבות המיוחדות של העסקה‪ .‬מבחן זה עשוי לשנות‬ ‫מהקצה אל הקצה את תוצאות המבחנים הקודמים‪.‬‬ ‫לסיכום המקרה מציין בית המשפט כי מתוך העובדות מצטייר אדם שביצע פעילות‬ ‫מפוזרת של עסקאות‪ ,‬תוך גלגול כספים בציפייה לרווח‪ .‬למרות ספקולטיביות הנכסים‪,‬‬ ‫לא היה מדובר במנגנון מסודר‪ ,‬וכן נעדרו מהפעולות ידע ובקיאות מקצועיים ותדירות‬ ‫העסקאות הייתה נמוכה‪ .‬אופי המימון לא היה רלוונטי הואיל ולא היה מעורב מימון‪.‬‬ ‫פעילות כזו אינה יכולה להיחשב עסק ולא ברור אם יכולה להיקרא אוסף עסקאות‬ ‫אקראי‪ ,‬אם כי בית המשפט לא קובע אלא שלא מדובר בעסק‪.‬‬ ‫האפשרויות הרלוונטיות לסווג את העסקאות הינן במישור ההון או כעסקאות אקראי‬ ‫בעלות אופי מסחרי‪ .‬האפשרות השנייה נראית מתאימה יותר‪ ,‬בנסיבות העניין‪ ,‬בעיקר‬ ‫בשל טיב הנכס ותקופות החזקתו‪.‬‬

‫‪ 4.2.2‬המבחנים להגדרה של עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‬ ‫על פי הפסיקה שתוארה לעיל ניתן להגדיר את המבחנים העיקריים והחשובים לשם‬ ‫הגדרת עסקת אקראי‪ .‬כמובן שאוסף המבחנים האלה אינו מופיע בכל עסקאות האקראי‬ ‫ולא ברור אם הם מחויבים כולם‪ .‬עצם קיומם עשוי בהחלט להצביע על מגמה ויש לשקול‬ ‫את כלל המבחנים הרלוונטיים בכל מקרה ועל בסיס הסתכלות כולל לסווג את העסקה‪.‬‬ ‫להלן ריכוז המבחנים כפי שעלו בפסיקה‪:‬‬

‫מבחן התדירות‬

‫על פי מבחן זה‪ ,‬ככל שהתדירות עולה‪ ,‬כך הולך ומתברר הפן המסחרי של הפעולות‬ ‫דהיינו סיווג הפעילות נוטה יותר לכיוון עסק‪ ,‬וזאת במידה רבה על יסוד האבחנה‬ ‫שקיימת בין הכנסה פרותית החייבת מכוח סעיף ‪ )1(2‬להכנסה הונית‪ :‬מספר הפעולות‬ ‫בפרק זמן נתון‪.‬‬ ‫זאת ועוד – נדגיש כי מבחן התדירות אינו פרמטר מוחלט אלא יש להתייחס אליו‬ ‫בהתאם לסוג העסקאות‪ ,‬טיב הנכס נשוא העסקאות והיכולת לבצע בו עסקאות חוזרות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪181‬‬ ‫מבחן התדירות יכול להעתיק אירוע הוני שנראה ממבט ראשון כמכירה של נכס‪ ,‬ללב־‬ ‫לבו של משטר המס הפרותי – סעיף ‪.)1(2‬‬ ‫יש גם לזכור שמבחן התדירות הוא לא מבחן שניתן במנותק מהמציאות הכלכלית‬ ‫שסובבת אותנו‪ .‬יש צורך להתאים את מערכת המושגים הכמותיים במבחן התדירות‬ ‫למציאות העסקית המקובלת‪.‬‬

‫מבחן הידע‪/‬הבקיאות והמומחיות‬

‫על פי מבחן זה ככל שיש לאדם יותר מומחיות ובקיאות בתחום‪ ,‬כך הנטייה לראות את‬ ‫האירוע כעסקה פרותית מתחזקת והולכת‪.‬‬ ‫גם למבחן הזה יש גבולות וגם אותו יש להתאים למציאות הכלכלית‪ .‬בעבר‪ ,‬נחשב גם‬ ‫מי שהייתה לו שכבה דקה ביותר של ידע למומחה ובקיא‪ .‬היום‪ ,‬בעקבות ההתפתחות‬ ‫של ההון האנושי‪ ,‬הרבה אנשים בקיאים בתחומים רבים מבלי שנוכל להגיד שיש להם‬ ‫עסק בתחומי מומחיותם‪.‬‬ ‫מבחן זה עשוי להשתלב עם מבחן התדירות‪ .‬יכול להיות שאדם שהוא מומחה בנדל"ן‬ ‫מבצע השקעה הונית ולא פעילות שוטפת‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬גם פעולה חד־פעמית‪ ,‬ללא‬ ‫תדירות כלל‪ ,‬יכולה להיות פרותית אם נלווים לה מומחיות ובקיאות ברמה גבוהה‪.‬‬ ‫בדרך כלל עסקאות אקראי מתבצעות במסגרת תחום מומחיותו של מבצע העסקה אשר‬ ‫מנצל ידע מוקדם או מומחיות שיש לו בתחום‪.‬‬ ‫על פי הפסיקה‪ ,‬לא נדרשת בקיאות עילאית אלא התמצאות בתחום הנדון‪ ,‬יכולת‬ ‫לטפל בעסקאות בתחום‪ ,‬הכרת השוק ויכולת להעריך את סיכויי ההצלחה‪ .‬גם בקיאות‬ ‫שילוחית של גורם מסייע יכולה למלא אחר המבחן‪ ,‬אך כפי שצוין קודם לכן‪ ,‬אין‬ ‫די בייעוץ אקראי בעלמא‪ .‬נדרש שימוש כזה שיטמיע את הידע והבקיאות של היועץ‬ ‫בעסקה שמבצע הנישום‪ ,‬כלומר‪ ,‬מסגרת מסודרת של ייעוץ‪.‬‬ ‫מבחן הבקיאות נובע מסוגיית האינטגרליות‪ .‬השאלה היא היכן עובר קו הגבול‪ .‬אין ספק‬ ‫כי הדרישה מאדם שהוא מומחה להוכיח שביצע השקעה הונית שלא חלק מהפעילות‬ ‫העסקית השוטפת שלו‪ ,‬היא מחמירה יותר‪.‬‬ ‫מפסיקה בארץ בנושא עולה כי גם אדם שעוסק באותו תחום יכול להיחשב כמבצע‬ ‫פעולה במישור ההון רק שהדרישה להוכחה מחמירה יותר‪.‬‬

‫‪182‬‬

‫• מסים א‬

‫מבחן המימון‬

‫עסקאות במישור הפרותי ממומנות בדרך כלל בהון זר‪ ,‬ולכן‪ ,‬על פי המבחן‪ ,‬ככל שיותר‬ ‫הון זר מעורב בעסקה הרי שהעסקה נוטה יותר למישור הפרותי‪.‬‬ ‫לדעת בית המשפט‪ ,‬עסקה הונית ממומנת מהון עצמי או בהון זר לזמן ארוך‪ .‬ככל‬ ‫שהמימון הוא לזמן קצר‪ ,‬גובר החשד שמדובר באופי מסחרי‪.‬‬ ‫מבחן זה אינו מכריע ותרומתו עשויה להתבטא‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬בהצטרפותו לפרמטרים‬ ‫אחרים‪.‬‬ ‫בנוסף יש לזכור כי כיום‪ ,‬ביחס לעבר‪ ,‬יש למבחן פחות משמעות – אדם יכול לקנות גם‬ ‫נכס הוני ולממן אותו על ידי הלוואה למשל – דירת מגורים‪ .‬שוק ההון‪ ,‬בהקשר של שוק‬ ‫האשראי‪ ,‬השתכלל במובן הזה שהוא נותן אשראי לנכסים שנושאים אופי של השקעה‬ ‫ולאו דווקא רק לנכסים פרותיים‪.‬‬ ‫עדיין יש לבחון האם אדם משקיע מרכושו או מכסף שאינו שלו‪ .‬כאמור‪ ,‬מבחן זה אינו‬ ‫יכול לשמש לבדו‪.‬‬

‫מבחן משך ההחזקה‬

‫על פי מבחן זה‪ ,‬החזקת הנכס לתקופה קצרה (בכפוף לסוג הנכס) מעידה על אופי פרותי‪/‬‬ ‫מסחרי ובמקרה כאמור הנטייה לראות העסקה כעסקה פרותית – גדולה יותר‪ .‬לעומת‬ ‫זאת ככל שהנכס יוחזק לזמן ארוך יותר יעיד הדבר על אופי השקעתי‪ ,‬אופי הוני‪.‬‬ ‫בהקשר זה נדגיש כי אופי הנכס הינו גורם שמאוד רלוונטי כשבאים ליישם מבחן זה‪,‬‬ ‫באשר יש נכסים שמטבעם נרכשים לזמן קצר ויש לקחת זאת בחשבון בעת קביעת‬ ‫המשקל של מבחן זה במסגרת ההערכה הכוללת‪.‬‬

‫מבחן היזמות וההשבחה‪/‬מבחן השכלול‬

‫על פי המבחן‪ ,‬עסקה שבה אדם מבצע בנכס שרכש פעולות של יזמות והשבחה ולאחר‬ ‫מכן מוכר אותו‪ ,‬נוטה להיחשב כעסקה פרותית ולא הונית‪ .‬לפיכך‪ ,‬ככל שמתקיימות‬ ‫יותר פעולות במגמה של שכלול והשבחת הנכס הרי שהעסקה נוטה יותר למישור‬ ‫הפרותי‪ ,‬אפילו עד כדי עסק‪.‬‬ ‫במהלך השנים גם המבחן הזה נשחק‪ ,‬משום שאדם בהחלט יכול‪ ,‬לרכוש נכס ולהשביחו‪,‬‬ ‫למרות שמבחינתו הנכס נותר להשקעה ולא מיועד למכירה‪ .‬אין לראות בהכרח פעילות‬ ‫כאמור כשוחקת את אופי ההשקעה כהונית‪ .‬יחד עם זאת באם ההשבחה כוללת גם‬ ‫הקמת מנגנון שמשביח את הנכס‪ ,‬יש לראות בכך עסקת אקראי‪ ,‬ואפילו עסק‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪183‬‬ ‫יש לזכור שפעולות השבחה כאמור יכולות להתבצע שלא באופן ישיר על ידי בעל הנכס‪,‬‬ ‫וזאת באמצעות מינוי של אחרים למשימה‪ ,‬כלומר‪ ,‬השבחה על ידי אחרים‪.‬‬ ‫עדיין‪ ,‬ברור שככל שהנישום הוא מומחה גדול יותר ומבצע את פעולת ההשבחה בעצמו‪,‬‬ ‫הנטייה לראות בכך הכנסה פרותית מתחזקת‪ .‬דהיינו‪ ,‬ככל שהמבחן יותר נוגע לנישום‬ ‫עצמו‪ ,‬הנטייה לראות בכך עסק חזקה יותר‪.‬‬

‫מבחן הארגון‬

‫על פי מבחן זה‪ ,‬ביצוע הפעולה באמצעות ארגון‪/‬התארגנות מעידים על אופי מסחרי‪.‬‬ ‫בדרך כלל‪ ,‬ארגון יעיד על עסק שוטף‪ .‬קיומו של מנגנון עובדים ומערך רישומי מסודר‬ ‫מעידים על מסגרת של פעילות מסחרית‪ .‬קיומו של מבחן זה בזעיר אנפין יכול להעיד על‬ ‫עסקאות מסחריות בודדות‪ ,‬עסקאות אקראי‪.‬‬

‫מבחן טיב‪/‬אופי הנכס‬

‫על פי מבחן זה‪ ,‬במקרים מסוימים מדובר בנכס כזה שאופיו הספקולטיבי מעיד על‬ ‫האופי הפרותי של העסקה‪ .‬ישנם נכסים שמלכתחילה אינם מיועדים להשקעה לזמן‬ ‫ארוך וככאלה הנטייה תהיה לסווג את מכירתם בעסקאות במישור הפרותי‪.‬‬ ‫זאת ועוד – בבואנו לבחון את הנכס יש לבחון את מידת הזיקה של הנכס לאדם שרוכש‬ ‫אותו (כלומר‪ ,‬שילוב עם מבחן הידע והבקיאות)‪ .‬במקרה של זיקה חזקה‪ ,‬סביר שהעסקה‬ ‫שהוא מנהל היא במישור הפרותי ולא השקעה הונית‪.‬‬ ‫בעבר‪ ,‬ההתייחסות להשקעות בבורסה נחשבה ספקולטיבית בעיקרה‪ .‬כיום ברור כי‬ ‫גם בבורסה וגם בשוק ההון קיימים נכסים בעלי אופי השקעתי בצד נכסים בעלי אופי‬ ‫ספקולטיבי‪ ,‬פרותי‪.‬‬

‫מבחן הגג‪ :‬מבחן נסיבות הרכישה והמכירה‬

‫על פי מבחן זה‪ ,‬עשויה לעתים תוצאת המבחנים הקודמים להשתנות מהקצה אל הקצה‪.‬‬ ‫לפי בית המשפט‪ ,‬מבחן הגג הוא מבחן הנסיבות והוא עשוי לשנות את התוצאה כולה‬ ‫לאחר שכבר התגבשה על פי המבחנים האחרים‪.‬‬ ‫בעצם‪ ,‬ניתן ללמוד על מהות העסקה מנסיבות ביצועה‪ .‬עסקה שנתהוותה כתוצאה‬ ‫מהזדמנות שנקרתה בפני אדם נוטה למישור הפרותי בעוד שעסקה שמבצע אדם שנאלץ‬ ‫למכור נכס מסוים עשויה להיחשב בתחום מימוש השקעה למרות שמבחנים אחרים‬ ‫מעידים על אופיה המסחרי‪.‬‬ ‫יש לזכור כי לא כל מכירה מהירה בסמוך לרכישה מצביעה בהכרח על עסקה אקראית‬ ‫ויש לבחון גם מכירות בטווח קצר באספקלריה של נסיבות המכירה או הרכישה‪ ,‬והסיווג‬ ‫תלוי בנסיבות‪.‬‬

‫‪184‬‬

‫• מסים א‬

‫מבחן הנסיבות נותן כלי רב עצמה בידי רשויות המס לסווג עסקה‪ ,‬ובמקביל הוא מאפשר‬ ‫גם לאדם לצאת מהמתחים של סל המבחנים דלעיל באמצעות מבחן הנסיבות‪.‬‬

‫מבחן היקף העסקה‬

‫הפסיקה קבעה במספר מקרים כי היקף העסקה קובע את אופי סיווגה‪ ,‬ככל שמדובר‬ ‫בהיקף גבוה ביחס להכנסות או נכסי הנישום מעיד הדבר על אופי מסחרי‪ .‬ההיקף‬ ‫משפיע במובן הזה שאם נעשתה עסקה בעלת ערך כלכלי גבוה‪ ,‬הנטייה לראות אותה‬ ‫כעסקה פרותית תהיה חזקה‪.‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬המבחן אינו מדייק‪ .‬בהרבה מקרים למשתנה של היקף העסקה אין שום‬ ‫משמעות‪ .‬אדם יכול לבצע עסקת ענק שתיחשב כהשקעה הונית‪ .‬אין משמעות לגודל‬ ‫האבסולוטי או היחסי של ההשקעה‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬יש להשתמש במבחן זה בזהירות‪ ,‬ובמקרים מיוחדים בלבד‪.‬‬

‫כוונת רווח‬

‫כוונת רווח הינה לעולם מבחן רלוונטי בעת סיווג הכנסות חייבות במס‪ .‬כל אדם שמשקיע‬ ‫רוצה להרוויח‪ ,‬בין אם מדובר בהשקעה הונית ובין אם מדובר בהשקעה פרותית‪ ,‬וגם‬ ‫בעת סיווג הכנסה כעסקת אקראי חשוב לזהות את כוונת הרווח הנובעת מהעסקה‬ ‫הנדונה כפי שבאה לידי ביטוי אצל מקבל ההכנסה‪.‬‬ ‫לסיכום‪ ,‬יישום המבחנים האמורים עשוי להוביל למסקנה שמדובר בעסקת אקראי‬ ‫בעלת אופי מסחרי ובמקרים מסויימים‪ ,‬במיוחד בשל התדירות וקיומו של מנגנון – על‬ ‫קיומו של עסק‪ .‬נדגים את יישום הכללים במספר דוגמאות‪:‬‬ ‫דוגמה ‪1‬‬

‫משה הוא קבלן מצליח שבנה לאחרונה שמונה יחידות דיור צמודות קרקע בנתניה‪,‬‬ ‫כאשר אחת מהם ייעד מלכתחילה למשפחתו‪ .‬עם תום הבנייה התחרטה אשתו והחליטה‬ ‫שהיא לא רוצה לגור בנתניה ועל כן נמכר הבית (ברווח נאה‪ )....‬והזוג קנה דירה בחדרה‪.‬‬ ‫פתרון‬

‫משה הקבלן –‬ ‫נקודת המוצא להתייחסות הינה שלקבלן יש את המומחיות והידע על מנת לבצע‬ ‫עסקאות בנדל"ן במסגרת עסקו‪ ,‬או אולי אפילו במישור שייחשב כעסקת אקראי‪.‬‬ ‫העסקה‪ .‬במקרה‬ ‫ואולם‪ ,‬הנסיבות האישיות לבדן אינן מספיקות ויש לבחון את מכלול ִ‬ ‫הנדון נראה כי ההחלטה על הבנייה של הבית‪ ,‬כמו מכירתו‪ ,‬התקבלה בידו משה ואשתו‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪185‬‬ ‫"במישור האישי"‪ ,‬ובהחלט סביר שזוג יחליט על בניית בית במקום מסוים וכעבור‬ ‫זמן מה יתחרט באופן שהעסקה תישאר במישור ההון לגביו‪ .‬יש לתת את הדעת לכך‬ ‫שבעסקה זו פועל משה "בכובע של אדם פרטי"‪ ,‬וזאת כמובן בהנחה שסיפור המעשה‬ ‫אמתי (לעניין הבנייה לצרכי מגורים והחרטה – וזה דבר שניתן לבדוק בשטח)‪,‬‬ ‫באירוע ִ‬ ‫ושקיימת הפרדת עלויות מלאה והבית לא נבנה מכספי העסק‪ .‬לסיכומו של עניין נראה‬ ‫כי העסקה לא תיחשב כעסקת אקראי‪.‬‬

‫דוגמה ‪2‬‬

‫גדי הוא עורך דין שהיה עד לא מזמן היועץ המשפטי של ההסתדרות‪ .‬לאחרונה החליטה‬ ‫ההסתדרות למכור אחת החברות שבבעלותה וגדי שהכיר טוב מאוד את הפוטנציאל‬ ‫הרב שיש לחברה חבר לשני משקיעים נוספים ויחד הם רכשו את החברה‪ .‬כעבור ארבעה‬ ‫חודשים מכרו השלושה את החברה במחיר הגבוה ב־‪ 20%‬ממחיר הרכישה‪ .‬מאחר‬ ‫והעסקה מומנה בהלוואה מבנק‪ ,‬בניכוי עלויות מימון‪ ,‬הרווח שנותר הינו ‪.16%‬‬ ‫ִ‬ ‫פתרון‬

‫גדי עורך הדין –‬ ‫העסקה הנאה שביצעו גדי ושותפיו מהווה ביטוי מושלם להתקיימות המבחנים של‬ ‫ִ‬ ‫עסקת אקראי‪ ,‬וככזו תחויב בידם במסגרת סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫השלושה ניצלו הזדמנות עסקית – מבחן נסיבות הרכישה‪ ,‬תוך זיהוי מידע רלוונטי‬ ‫מאוד – מבחן הידע והבקיאות‪ ,‬לקחו הלוואה מהבנק – מבחן המימון‪ ,‬וכעבור זמן קצר‬ ‫– מבחן משך ההחזקה – מכרו את המניות ברווח‪.‬‬ ‫כל אלה הם הביטוי לאופי העסקה כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬

‫דוגמה ‪3‬‬

‫אדי הוא מהנדס בניין‪ ,‬תחביבו הוא רכבי שטח‪ .‬בבעלותו ג'יפ מדהים אותו רכש‬ ‫בהזדמנות לפני כשנתיים‪ ,‬וכעת החליט להחליפו‪ .‬ערב המכירה השקיע אדי בג'יפ סך של‬ ‫כ־‪ 20,000‬ש"ח לשם חידושו והשבחתו על מנת שיוכל לקבל מחיר הולם‪ ,‬והוא אכן מכר‬ ‫את הרכב ברווח נאה‪.‬‬ ‫פתרון‬

‫אדי והג'יפ –‬ ‫במקרה הנדון הכנסותיו של אדי ממכירת הג'יפ נבעו בעיקר בשל המומחיות שלו בתחום‪,‬‬ ‫ועבודות ההשבחה שביצע ערב המכירה‪ .‬אולם קיומם של מאפיינים אלה אינו מספיק‬

‫‪186‬‬

‫• מסים א‬

‫העסקה כעסקה אקראית בעלת אופי מסחרי‪ ,‬שכן נסיבות הרכישה‪ ,‬משך זמן‬ ‫לקביעת ִ‬ ‫ההחזקה הארוך – כשנתיים‪ ,‬והמכירה לשם החלפת הרכב – כל אלה מעידים על נסיבות‬ ‫הוניות‪/‬פרטיות ועל כן העסקה לא תסווג כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬

‫דוגמה ‪4‬‬

‫אירנה היא עולה חדשה מברית המועצות העובדת בחנות תכשיטים‪ .‬בשנת המס היא‬ ‫מכרה שתי טבעות יהלומים של סבתה‪ ,‬שקיבלה בירושה‪.‬‬ ‫פתרון‬

‫אירנה והטבעות –‬ ‫מכירת הטבעות על ידי אירנה הינה מכירה של רכוש פרטי‪ .‬האופן בו נתקבלו הטבעות‬ ‫בידיה – ירושה‪ ,‬נסיבות המכירה ומשך זמן האחזקה כל אלה אינם מצביעים על עסקת‬ ‫אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬

‫‪ 4.3‬עסק אקראי בעל אופי מסחרי‬ ‫עד כה הגדרנו עסק‪ ,‬משלח יד ועסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪.‬‬ ‫בסעיף מוזכר מקור נוסף – עסק אקראי‪ .‬אם כך‪ ,‬מהו עסק אקראי שמוזכר בסעיף ‪)1(2‬‬ ‫סיפא?‬ ‫קביעת מקור החיוב "עסק אקראי" במסגרת סעיף ‪ )1(2‬לכאורה די תמוהה ואולי אף‬ ‫עומדת בסתירה לעקרונות החיוב שקיימים ואשר הודגמו עד כה במסגרת חיוב הכנסות‬ ‫מעסק‪ .‬כפי שאמרנו קודם לכן‪ ,‬בבסיס ההגדרה של הכנסה מעסק עומד יסוד המחזוריות‪,‬‬ ‫אולי המאפיין העיקרי בין הכנסות הוניות להכנסות פרותיות‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬עצם ההגדרה עסק אקראי טומנת בחובה מעין סתירה לוגית פנימית – כיצד‬ ‫יכול עסק‪ ,‬שמתאפיין במחזוריות‪ ,‬להיות אקראי?‬ ‫המחוקק לא נתן דעתו מפורשות לכך וגם בפסיקה לא ניתנה לכך התייחסות רבה‬ ‫וסוגייה זו נחשבת לדעת רבים עד היום בלתי פתורה באופן מוחלט‪ .‬באופן ישיר דן‬ ‫בית המשפט בעניין זה במקרה א‪.‬ח‪.‬א‪ .‬גולדשטיין‪ 45,‬שם עלתה שאלת סיווג ההכנסות‬ ‫‪ .45‬ע"א ‪ ,615/85‬פקיד שומה חיפה נגד א‪.‬ח‪.‬א‪ .‬גולדשטיין בע"מ‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪187‬‬ ‫מדמי הניהול שקיבלה החברה‪ .‬חברת א‪.‬ח‪.‬א‪ .‬גולדשטיין בע"מ‪ ,‬הייתה חברה שעסקה‬ ‫בעבודות קונסטרוקציה ומתכת והייתה לה חברה "אחות" שעסקה בתחומים דומים‪.‬‬ ‫במשך שנת מס מסוימת ניהלו החברה ומנהליה גם את פעילותה העסקית של החברה‬ ‫האספות הכלליות של‬ ‫ֵ‬ ‫האחות‪ .‬באותה שנה צברה החברה הפסד‪ .‬שנה לאחר מכן אישרו‬ ‫החברות הנ"ל תשלום דמי ניהול בסך ‪ 300,000‬ש"ח מהחברה האחות לידי החברה עבור‬ ‫ניהול פעילותה העסקית של החברה האחות במשך שנת המס הקודמת‪.‬‬ ‫לאחר שקיבלה את הסכום האמור‪ ,‬ביקשה החברה לקזז את ההפסדים שנצברו בשנת‬ ‫המס שקדמה כנגד הכנסתה מדמי הניהול וזאת בהסתמך על הוראותיו של סעיף ‪(28‬ב)‬ ‫לפקודה המתיר קיזוז כאמור רק אם ההפסד המקוזז נובע מעסק והחברה מעוניינת‬ ‫לקזזו כנגד הכנסה שאף היא מעסק‪.‬‬ ‫פקיד השומה טוען כי דמי הניהול שנתקבלו בידי החברה אינם מהווים הכנסה מעסק‬ ‫או ממשלח יד אלא "השתכרות או רווח מכל מקור אחר" כאמור בסעיף ‪ )10(2‬לפקודה‬ ‫ועל כן לא ניתן לקזז כנגדם הפסדים משנה קודמת‪ .‬פקיד השומה ביסס את עמדתו על‬ ‫כך שעיסוקה של החברה הוא בביצוע עבודות קונסטרוקציה ומתכת ולכן הכנסה מדמי‬ ‫ניהול איננה הכנסה שנובעת מהעסק שניהלה‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬נדרש בית המשפט להכריע האם הכנסה מדמי ניהול שקיבלה החברה היא‬ ‫הכנסה מעסק או שמא ממקור אחר הקיים בסעיף ‪ 2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע כי בהיעדר הגדרה מהותית למונח "עסק" שיבוץ פעולה כלכלית‬ ‫כזו או אחרת במסגרת עסק או עסקה לפי הפקודה נגזר מנסיבות כל מקרה ומקרה על‬ ‫פי מכלול מרכיביה של הפעולה‪.‬‬ ‫יישום המבחנים הבאים (לגביהם דנו קודם לכן בהגדרת עסקת אקראי והמשמשים‬ ‫גם להגדרת עסק) הביא את בית המשפט למסקנה כי ניהול החברה נשא אופי עסקי‬ ‫מסחרי‪ ,‬משמע‪ ,‬החברה ניהלה עסק‪ .‬המבחנים שיושמו היו‪ :‬מבחן טיב הנכס‪ ,‬מבחן‬ ‫היקף העסקה‪ ,‬מבחן ארגון הפעילות ופעילות אקטיבית‪ ,‬מבחן בקיאותו של המוכר‬ ‫ומומחיותו‪ ,‬מבחן מקור המימון‪ ,‬מבחן ייעוד כספי התמורה‪ ,‬מבחן נסיבות העסקה‪.‬‬ ‫משך התקופה שבה ניהלה החברה את עסקי החברה האחות (שנה)‪ ,‬והתשלום של‬ ‫משכורות המנהלים מקופת החברה משך רוב התקופה‪ ,‬הצביעו על פעילות ממושכת‬ ‫ומאורגנת‪ ,‬תוך שליטה ופיקוח של החברה על ניהול פעולות החברה האחות‪.‬‬ ‫ובסופו של ההליך‪ ,‬למרות שלא נדרש לכך לצורך הכרעה במקרה הנדון‪ ,‬מצא בית‬ ‫המשפט לנכון לקבוע גם כי גם בהתקיים פרשנות לפיה ניהול חברות אינו בגדר עיסוקה‬

‫‪188‬‬

‫• מסים א‬

‫הרגיל של החברה הרי שאז נופלת ההכנסה לגדר החלופה של "עסק אקראי בעל אופי‬ ‫מסחרי" שבסעיף ‪ )1(2‬והמונח עסק שבסעיף ‪ 28‬כולל גם עסקה אקראית שאף היא‬ ‫בעלת אופי מסוים של עסק‪ .‬בית המשפט גם מציין שאין הבדל מהותי בין עסק לעסקה‬ ‫אקראית‪.‬‬ ‫כוונתו של בית המשפט אינה ברורה‪ :‬אם מדובר בעסק – אז מה עניין עסק אקראי‪ ,‬ואם‬ ‫לא מדובר בעסק – אזי מהו בדיוק עסק אקראי?‬ ‫פרשנות לדברים אלו ניתן אולי למצוא בפסק דין ברנר שהזכרנו קודם לכן‪ .‬לאחר‬ ‫שבית המשפט קבע כי לברנר אין עסק‪ ,‬הוא מציין כי אין אבחנה מהותית־איכותית‬ ‫בין המונח עסק לבין המונח עסק אקראי הואיל ושני מקורות אלה מתייחסים בפועל‬ ‫לעסקאות שמאפייניהן הם הפן עסקי־מסחרי שלהן‪ .‬ההבדל ביניהם‪ ,‬לדעת בית המשפט‬ ‫נעוץ באקראיותו של השני מול השיטתיות והעקביות של הראשון‪ .‬לשון אחרת – המינוח‬ ‫עסק או עסקת אקראי מתייחס לטרנסקציות אקראיות ספורדיות אשר אינן מהוות חלק‬ ‫מהמסגרת העסקית הקבועה שבה פועל הנישום וזאת לעומת מסגרת עסקית קבועה‬ ‫שבה פועל הנישום‪ ,‬אותה פעילות הנמשכת שהוא עוסק בה‪ ,‬שעונה להגדרת עסק‪.‬‬ ‫בשלב ראשון‪ ,‬בית המשפט מבחין בין עסק לבין עסק‪/‬עסקת אקראי בעלי אופי מסחרי‪.‬‬ ‫בעוד הראשון מתייחס לפעילות במסגרת קבועה‪ ,‬השני מתייחס לפעילות אקראית‪.‬‬ ‫בשלב שני הוא מבחין בין כל אלה – עסק הוא פעילות במסגרת קבועה ושיטתית‪ ,‬עסק‬ ‫אקראי בעל אופי מסחרי הוא אקראי ועדיין מצריך מנגנון‪ ,‬בקיאות ותדירות ועסקת‬ ‫אקראי בעלת אופי מסחרי נעדרת מנגנון ותדירות בכלל‪.‬‬ ‫אם נרצה להעניק לעסק אקראי משמעות מיוחדת ולא נפרש אותו כעסק במובן הרגיל‬ ‫אזי נראה אותו כמעין נקודת ביניים בין עסק לבין עסקת אקראי‪ .‬פרשנות זו אינה נקייה‬ ‫מספקות‪ ,‬אך היא עולה מהפסיקה האמורה‪.‬‬ ‫עד כאן דנו במרכיבי סעיף ‪ )1(2‬במסגרתו נקבע כי אדם שעוסק בעסק או במשלח יד‬ ‫למשך תקופת זמן כלשהי או מבצע עסק‪/‬עסקת אקראי – ייראה כחייב במס מכוח סעיף‬ ‫זה‪.‬‬ ‫במסגרת חישוב הרווח או ההשתכרות מעסק נקבעה הוראת חוק מיוחדת המתייחסת‬ ‫לחישוב הרווח שעולה ממלאי עסקי במצבים מיוחדים – סעיף ‪ .85‬סעיף זה קשור‬ ‫בטבורו לסעיף ‪ )1(2‬ולכן נדון בו במסגרת הדיון ביחידה זו‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪189‬‬

‫[‪]5‬‬

‫סעיף ‪– 85‬‬ ‫הערכת מלאי במקרים מסוימים‬ ‫סעיף ‪ 85‬לפקודה קובע כדלקמן‪:‬‬ ‫"(א) בחישוב ההשתכרויות או הרווחים מעסק לענין פקודה זו‪ ,‬יראו מלאי עסקי‬ ‫שהיה שייך לאותו עסק במקרים האמורים להלן כנמכר בסכום השווי‪:‬‬ ‫(‪ )1‬מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר;‬ ‫(‪ )2‬מלאי עסקי שהוצא או שהועבר מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה‬ ‫מלאה‪ ,‬וכן מלאי עסקי בעסק שהפכוהו לנכס קבוע באותו עסק‪.‬‬ ‫(ב) לענין סעיפים ‪ 21‬ו־‪ ,88‬לגבי מלאי עסקי שהפכוהו לנכס קבוע ונראה כנמכר‬ ‫כאמור בסעיף קטן (א)‪ ,‬יהיה סכום השווי המחיר המקורי‪.‬‬ ‫(ג) בסעיף זה –‬ ‫'מלאי עסקי' – כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של‬ ‫העסק‪ ,‬או שהיה נמכר כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו‪ ,‬הכנתו או‬ ‫בנייתו‪ ,‬וכל חומר המשמש בייצורו‪ ,‬בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס;‬ ‫'עסק' – לרבות חלק מעסק;‬ ‫'סכום השווי' – הסכום שאפשר היה לקבל תמורת המלאי העסקי ממוכר‬ ‫מרצון לקונה מרצון כשהוא נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב‪ ,‬משכנתה‪,‬‬ ‫או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום; אולם אם פקיד השומה שוכנע‪,‬‬ ‫כי המחיר בעד המלאי נקבע בתום לב בלי שהושפע במישרין או בעקיפין‬ ‫מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה – ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה‬ ‫נעשתה בכתב – יהא סכום השווי המחיר שנקבע"‪.‬‬

‫‪190‬‬

‫• מסים א‬

‫סעיף ‪ 85‬לפקודה אינטגרלי למערך החיוב של הכנסות עסקיות ונחשב למעשה חלק‬ ‫מנסיבות החיוב של הכנסות מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫הוראות הסעיף מתייחסות לפעולות שמתבצעות במלאי וקובע את אופן וסכום החיוב‬ ‫במקרים אלה‪ .‬הסעיף אינו מקור חיוב עצמאי ועל כן בסופו של ההליך תמיד נשוב‬ ‫לסעיף ‪ )1(2‬ונקבע את החיוב מכוחו‪ ,‬ולכן כל תכליתו של סעיף ‪ 85‬הינו בהגדרת המצבים‬ ‫שבהם יוגדר אירוע מס‪ ,‬ולעתים אף סכום שוויו של אירוע המס‪ .‬החיוב תמיד יהא רק‬ ‫מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫ככלל‪ ,‬סעיף ‪ 85‬לפקודה קובע שלושה מצבים שבהם נראה מלאי עסקי שהיה שייך לעסק‬ ‫כנמכר בסכום שוויו‪ ,‬ובהתאם‪ ,‬יתווסף להכנסת העסק הסכום האמור‪ 46‬כדלקמן‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬מלאי עסקי השייך לעסק בעת שהופסק או שהועבר‪.‬‬ ‫‪0‬מלאי עסקי שהוצא מהעסק שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה‪.‬‬ ‫‪0‬שינוי יעוד – מלאי עסקי בעסק שהפכוהו לנכס קבוע באותו עסק‪.‬‬

‫בהתקיים האמור נקבע חיוב במס לפי שווי המלאי הנדון כהכנסה החייבת בידי בעל‬ ‫העסק מכח סעיף ‪ )1(2‬באותו האופן שבו היה נישום לו היה מוכר את המלאי במכירה‬ ‫שגרתית בחיי העסק‪ ,‬ובשווי השוק‪.‬‬ ‫יש הרואים בחיוב האמור כקובע כהכנסה רעיונית ואכן בחלק מהמקרים אנו קובעים‬ ‫אירוע מס ללא כל התעשרות כלכלית בידי מפיק ההכנסה וללא ביצוע עסקה בין שני‬ ‫צדדים‪ .‬זהו אחד המקרים הבודדים שבו נקבע חיוב בפקודת מס הכנסה להכנסות‬ ‫רעיוניות‪ .‬בחלק מהמקרים נעשה הדבר מסיבות אנטי־תכנוניות אשר מהן חשש המחוקק‪.‬‬ ‫אופן ניסוחו של סעיף ‪ 85‬ומהותו מאפשרים לקבוע בצורה חד משמעית כי רלוונטי רק‬ ‫למסגרת עסקית בה קיים מלאי‪ ,‬דהיינו לא למשלח יד ולא לעסקאות אקראי‪ ,‬ואין כל‬ ‫חיוב לפיו לגבי אירועים שמתרחשים במסגרת מקורות אלו‪.‬‬

‫‪ .46‬ברור כי כנגד ההכנסות תנוכינה ההוצאות שיצאו בייצורה‪ ,‬לפי העניין‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪191‬‬

‫‪ 5.1‬הגדרות‬ ‫בסעיף ‪(85‬ג) קובע המחוקק שלוש הגדרות הרלוונטיות לסעיף כדלקמן‪:‬‬

‫מלאי עסקי‬

‫בסעיף מוגדר מלאי עסקי כך‪:‬‬ ‫"כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק‪ ,‬או שהיה נמכר‬ ‫כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו‪ ,‬הכנתו או בנייתו‪ ,‬וכל חומר המשמש בייצורו‪,‬‬ ‫בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס"‪.‬‬ ‫הגדרת מלאי שבסעיף ‪ 85‬הינה היחידה שקיימת בפקודת מס הכנסה לגבי מלאי וככזו‬ ‫ההגדרה מאוד רחבה וכוללנית‪ .‬המחוקק בוחר לכלול במסגרת המלאי כמעט כל דבר‬ ‫שנמכר במהלך העסקים הרגיל של העסק וזאת בעצם האמירה "כל נכס מיטלטלין או‬ ‫מקרקעין" וכך מוסטת הבדיקה לכיוון של אופי המכירה‪ ,‬שהרי כמעט ולא משנה מה‬ ‫נמכר (נכסים בלתי מוחשיים אינם נכללים בהגדרה) וכל מה שרלוונטי זה אופי המכירה‪.‬‬ ‫במידה ומדובר באדם שמכירת נכסים מהסוג הנדון אצלו הינה חלק ממהלך העסקים‬ ‫הרגיל – הרי שנגדיר לגביו נכסים אלה כמלאי‪.‬‬ ‫על מנת להבטיח כי ההגדרה הינה כוללנית דיה‪ ,‬מוסיף ומדגיש המחוקק כי משמעותו של‬ ‫המלאי אינה בהכרח רק מוצרים מושלמים למכירה ולמעשה במסגרת המלאי נכללים גם‬ ‫המוצרים שנמצאים בתהליך הייצור ועדיין לא הושלמו‪ ,‬ואפילו חומרי הגלם המשמשים‬ ‫לצורך הייצור של אותו המלאי‪.‬‬

‫עסק‬

‫בסעיף מוגדר עסק כך‪:‬‬ ‫" 'עסק' – לרבות חלק מעסק"‪.‬‬ ‫הסעיף מגדיר עסק ככולל "חלק מעסק"‪ ,‬ובכך איננו מעניק הסעיף הגדרה חדשה למונח‬ ‫עסק אותו אנו הגדרנו בסעיף ‪ 1‬לפקודה ובתחילת יחידה זו‪ .‬להגדרה זו התווספה תוספת‬ ‫כי לעניין זה גם חלק מעסק יחשב כעסק‪.‬‬ ‫נראה כי תוספת זו הייתה ברורה מאליו והיא מוזכרת במפורש רק למען הסר ספק לגבי‬ ‫היקף התחולה של סעיף ‪.85‬‬

‫‪192‬‬

‫• מסים א‬

‫סכום השווי‬

‫הסעיף קובע מהו סכום השווי‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫"הסכום שאפשר היה לקבל תמורת המלאי העסקי ממוכר מרצון לקונה מרצון‬ ‫כשהוא נקי מכל שעבוד הבא להבטיח חוב‪ ,‬משכנתה‪ ,‬או זכות אחרת הבאה‬ ‫להבטיח תשלום; אולם אם פקיד השומה שוכנע‪ ,‬כי המחיר בעד המלאי נקבע‬ ‫בתום לב בלי שהושפע במישרין או בעקיפין מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר‬ ‫לקונה – ובמקרקעין גם בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב – יהא סכום השווי המחיר‬ ‫שנקבע"‪.‬‬ ‫הגדרת שווי השוק הינה ההגדרה המשמעותית ביותר במסגרת הסעיף ומהווה למעשה‬ ‫את ה'טריגר' ליישום הוראות החיוב הקמות מכח הסעיף‪.‬‬ ‫לכאורה – מדובר במחיר השוק של אותו נכס‪ ,‬שהוא מחיר אובייקטיבי בין מוכר מרצון‬ ‫לקונה מרצון‪ .‬ההתייחסות לשווי הנכס לעניין זה הינה כשהוא נקי מכל שיעבוד‪ ,‬משכנתא‬ ‫או זכות הבאה להבטיח תשלום‪.‬‬ ‫על פי ההגדרה‪ ,‬המחיר שנקבע בין הצדדים יכול גם הוא להיחשב כשווי השוק וזאת תוך‬ ‫קיום של מספר תנאים מצטברים שיפורטו להלן‪ ,‬שהרי ברור למחוקק כי לא בכל מקרה‬ ‫ניתן להגיע למחיר השוק האובייקטיבי ולכן ההנחה הסבירה הינה שבמקרים מסוימים‬ ‫המחיר הסובייקטיבי שנקבע בין הצדדים הוא מחיר השוק‪ ,‬המחיר האובייקטיבי‪.‬‬ ‫התנאים לאימוץ מחיר העסקה בפועל יהיו לפיכך‪:‬‬ ‫‪1 .1‬המחיר נקבע בתום לב‪.‬‬ ‫‪2 .2‬המחיר לא הושפע במישרין או בעקיפין מיחסים מיוחדים בין המוכר והקונה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬במקרקעין – בתנאי שהמכירה נעשתה בכתב‪.‬‬ ‫תוך שימת מגבלות אלה מנסה המחוקק להבטיח כי מיסוי כל עסקה בשל אירועים‬ ‫אמתי המשקף את שווי השוק‪ .‬הנחת העבודה‬ ‫כאמור בסעיף ‪ 85‬ייערך במחיר עסקה ִ‬ ‫שיחסים מיוחדים‪ ,‬חוסר תום לב וכן מגבלות הקיימות על הנכס‪ ,‬משכנתא וכדומה‪,‬‬ ‫משפיעים על המחיר ואותם מנסה המחוקק לנטרל‪.‬‬ ‫יש להדגיש כי כל עוד מדובר במחיר שנקבע בתום לב בין צדדים "זרים"‪ ,‬לכאורה‬ ‫אין שום בעיה‪ .‬במקרה שמתקיימים יחסים מיוחדים (קרובים‪ ,‬גופים קשורים‪ ,‬מכרים‬ ‫וכדומה) יהיה פקיד השומה מוכן לקבל את המחיר שקבעו בין הצדדים כל עוד שוכנע‬ ‫כי המחיר נקבע לא רק בתום לב אלא גם מבלי שהושפע מקיום היחסים המיוחדים‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪193‬‬ ‫ברמה התאורטית‪ ,‬קביעות אלה של המחוקק הן נכונות וחשובות‪ ,‬אולם בפרקטיקה‬ ‫הן מאוד קשות לביצוע שכן באופן מעשי מחיר השוק נגזר מהרבה תנאים אקסוגניים‬ ‫לעסקה כגון‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬מצב המשק באותה תקופה – מיתון או גאות‪.‬‬ ‫‪0‬נסיבות המכירה הספציפיות – עד כמה המוכר "לחוץ" לבצע את העסקה‪.‬‬ ‫‪0‬זהות הצדדים – מחיר העסקה מושפע גם מכושר ניהול המשא ומתן‪.‬‬ ‫‪0‬מכירות סוף עונה‪/‬מכירות בהיצף‪.‬‬ ‫‪0‬מכירות כפויות או שלא מרצון – כינוס נכסים וכדומה‪.‬‬

‫משתנים אלה ואחרים קיימים בהרבה עסקאות‪ ,‬הם משתנים מעסקה לעסקה‪ ,‬וקשים‬ ‫מאוד לבחינה על ידי פקיד השומה‪ .‬לרוב‪ ,‬כוחות השוק יכוונו את הצדדים למחיר השוק‬ ‫האובייקטיבי ולכן כל עוד מדובר בעסקה בין צדדים "זרים"‪ ,‬סביר כי פקיד השומה‬ ‫יקבל את המחיר שנקבע‪ ,‬כמובן במידה ולא יתעורר אצלו חשד לגבי חוסר תום לב של‬ ‫מי מהצדדים‪.‬‬ ‫בהתאם‪ ,‬נטל ההוכחה של מבצע העסקה עולה ככל שמדובר בצדדים שמתקיימים‬ ‫ביניהם יחסים מיוחדים ועליו לשכנע כי המחיר נקבע ללא תלות ביחסים אלו‪.‬‬ ‫להלן מספר דוגמאות ליישום הכלל‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪"0‬המשביר לצרכן" פרסם באינטרנט מבצע לקראת החגים בו יימכרו כל המקררים‬ ‫בהנחה של ‪ .35%‬במסגרת המבצע נמכרו ‪ 85‬מקררים‪ .‬מבדיקה שנערכה התברר כי‬ ‫‪ 92%‬מהמקררים נמכרו לעובדי החנות‪.‬‬ ‫‪0‬קבלן בניין שנקלע לקשיים החליט למכור שתי דירות בפרויקט במחיר הנמוך ב־‪10%‬‬ ‫ממחיר הפרסום המקורי וזאת לחברה שמבצעת עבורו את התקנת המעלית בבניין‪.‬‬ ‫באותו פרויקט נמכרו חודשיים קודם לכן שתי דירות הגג במחיר הגבוה ב־‪15%‬‬ ‫ממחיר הפרסום המקורי לאור העובדה שמספר רוכשים שרצו ספציפית את אותן‬ ‫דירות ערכו ביניהם מכרז‪ ,‬וזה המחיר שנקבע לבסוף‪.‬‬ ‫‪0‬חברת פיצה דומיניקה מוכרת כל לילה עם סיום יום העבודה את הפיצות שנותרו‬ ‫לחסרי הבית שנמצאים בסביבה בתמורה ל־‪ 1‬ש"ח ליחידה‪.‬‬

‫המקרים הללו כולם מהווים דוגמה לכך שכוחות השוק‪ ,‬או החלטת עסקיות טהורות‬ ‫מביאים אדם לא אחת למכור את מרכולתו במחיר השונה מהמחיר אליו כיוון בתחילה‪,‬‬ ‫האמתי של העסקה‪.‬‬ ‫ִ‬ ‫ולמרות זאת ייחשב מחיר זה כמחיר השוק‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬המשביר לצרכן יצא במבצע הנחות שבסופו של דבר נהנו ממנו בעיקר עובדיו‪ ,‬אבל‬ ‫אין ספק שאלה רכשו את המקרר באותם תנאים שנמכרו בשוק החופשי ובמקרה‬ ‫הנדון הרכישה הייתה "בכובע של לקוח רגיל" ולא של עובד‪.‬‬

‫‪194‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫• מסים א‬

‫‪0‬קבלן הבניין שמוכר הרבה דירות לעולם לא יגיע למחיר אחיד לכולם‪ .‬תנאי השוק‬ ‫בעת המכירה‪ ,‬יכולת ניהול המשא ומתן‪ ,‬לחצים של תזרים מזומנים ועוד – כל אלה‬ ‫גורמים לתנודתיות במחיר בהתאם לצורך באותה נקודה‪ ,‬ועדיין‪ ,‬בכל העסקאות‬ ‫שבוצעו‪ ,‬המחיר שנקבע הוא מחיר השוק‪ ,‬וזאת כל עוד שזה נעשה בתום לב וללא‬ ‫לעסקה‪.‬‬ ‫השפעות אקסוגניות ִ‬ ‫‪0‬הפיצרייה שמוכרת בכל יום יתרות של פיצה לנזקקים עושה זאת לא מעט בשל‬ ‫העובדה שאת המוצרים האלה לא ניתן למכור ביום שלמחרת‪ ,‬שהרי יאבדו מהטריות‬ ‫של המוצר‪ .‬על כן‪ ,‬המכירה באה כתחליף לזריקה של הפיצה לאשפה‪ ,‬ובנסיבות‬ ‫העניין ברור כי מחיר של ‪ 1‬ש"ח הוא מחיר השוק הנכון לגבי העסקה‪.‬‬

‫עד כאן ההגדרות‪ .‬מהם המקרים שבהם קובע הסעיף כי יראו את המלאי כנמכר בסכום‬ ‫השווי גם אם לא נמכר או נמכר בסכום נמוך יותר? נדון כעת באירועים ובמצבים בהם‬ ‫חל הסעיף‪.‬‬

‫‪ 5 .2‬מלאי עסקי השייך לעסק‬ ‫בעת שהופסק או שהועבר‬ ‫ ‬ ‫המקרה הראשון שבו דן הסעיף מתייחס למלאי השייך לעסק בעת שהופסק או הועבר‪.‬‬ ‫נוסח סעיף ‪(85‬א)(‪ )1‬לא לגמרי ברור – האם הכוונה להפסקה‪/‬העברה של העסק (כפי‬ ‫שהוגדר בסעיף) או הפסקה‪/‬העברה של מלאי?‬ ‫נראה שהכוונה להעברה או להפסקה של עסק (שבסעיף זה מוגדר גם חלק מעסק) כי‬ ‫אין הפסקה של מלאי אלא רק של עסק‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬גם מבלי להיזקק להכרעה בנושא‬ ‫נראה כי התוצאה המיסויית זהה‪.‬‬ ‫הסעיף קובע כי במקרה כאמור‪ ,‬הפסקה או העברה‪ ,‬רואים את המלאי כנמכר בסכום‬ ‫השווי‪ .‬נדון בהוראה לפי המצבים שהיא מתייחסת אליהם‪.‬‬ ‫במצב שבו מתרחשת "הפסקת התעסקות" או כפי שמגדיר הסעיף – " ‪ ...‬לעסק בעת‬ ‫שהופסק או שהועבר"‪ ,‬יש לקבוע פעולה של מכירה רעיונית של המלאי העסקי בידי‬ ‫הבעלים‪ .‬במקרה כזה אין מכירה בפועל והמלאי בעצם עובר לרשות הבעלים‪ .‬זוהי‬ ‫הרעיוניות שעליה מדבר הסעיף‪ .‬למרות שהמלאי לא עובר מרשות בעליו‪ ,‬הרי שהצד‬ ‫"העסקי" של הבעלים כאילו מכר את המלאי לצד "הצרכני‪ /‬פרטי" שלו‪ .‬אין בפועל‬ ‫מכירה כמשמעותה בדין הכללי אלא קביעה רעיונית לצורכי מס כאילו בוצעה מכירה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪195‬‬ ‫במקרים רבים קורה שהמלאי איבד את ערכו כליל‪ ,‬ולפיכך אירוע המס יהא בסכום אפס‬ ‫או בסכום שווי נמוך מאוד – דבר שייצור ויבטא את ההפסד העסקי שנוצר בעת הפסקת‬ ‫הפעילות העסקית או סגירת העסק כאשר עדיין המלאי ברשות בעליו‪ .‬בכל מקרה‪,‬‬ ‫הואיל וצד ג' לא מעורב בעסקה עם בעל העסק יש לקבוע את המועד ואת סכום השווי‪.‬‬ ‫במקרה שבו אנו עוסקים בעסק שהועבר (שמשמעו גם מלאי שהועבר) יש לראות את‬ ‫המלאי כנמכר בסכום השווי‪ .‬במקרה כזה הועבר העסק על כל מרכיביו‪ ,‬לרבות המלאי‬ ‫העסקי שבו‪ .‬המשמעות הפרקטית של הסעיף היא כי תמיד יש לקבוע כי חלק מהתמורה‪,‬‬ ‫או כולה (אם מועבר רק המלאי) השתלם בתמורה למלאי ומהווה הכנסה פרותית‪ ,‬וזאת‬ ‫כמובן בגובה סכום השווי של המלאי‪.‬‬ ‫הדבר רלוונטי בעיקר בעת קביעת הרווח בעת מכירה כוללת של עסק שבו רכוש קבוע‪,‬‬ ‫מלאי‪ ,‬מוניטין ונכסים אחרים‪ ,‬כאשר לכל אחד מהמרכיבים שיטת מיסוי שונה‪ .‬על מנת‬ ‫לצמצמם חוסר בהירות יש לקבוע ראשית חלק מהתמורה ב"סכום השווי" כאילו נתקבל‬ ‫בגין המלאי העסקי‪.‬‬ ‫בפסק דין פאגי‪ 47‬עלתה לדיון סוגיית הפסקת התעסקות‪ .‬באותו מקרה נבחנה השאלה‬ ‫בהקשר של שינוי ייעוד שמתרחש אגב הפסקת הפעילות‪.‬‬ ‫מדובר היה בחברה שהוקמה בשנת ‪ ,1941‬ועסקה בפעילות נרחבת של בניית דירות‬ ‫ושיכונים ברחבי ירושלים ואשר הפסיקה פעילותה בשנת ‪ .1956‬ברשות החברה נותרו‬ ‫כמה נכסים ביניהם שטח של כ־‪ 1,500‬דונם באזור סמוך לטבריה שהחברה רכשה עוד‬ ‫בשנת ‪ ,1946‬במטרה לפתח שם אזור ַקיט‪ .‬במהלך השנים התעוררו מגוון של קשיים‬ ‫שעיכבו את הפרויקט עד שבנייתו ושיווקו הופסקו‪ .‬לימים פנתה חברה אחרת אל‬ ‫המערערת וביקשה לרכוש את זכויותיה בשטח האמור ליד טבריה‪ .‬הסכם המכירה נחתם‬ ‫בשנת ‪.1979‬‬ ‫השאלה שעלתה לדיון הייתה בדבר אופן סיווג ההכנסה ממכירת המקרקעין – האם‬ ‫לסווגה כהכנסה הונית או כהכנסה פרותית מעסק לפי פקודת מס הכנסה?‬ ‫למעשה השאלה המהותית שממנה נגזרת המסקנה‪/‬התשובה לשאלה הראשונה הייתה‬ ‫האם הקרקעות הוסיפו לשמש לאורך השנים כ"מלאי עסקי" או שבעקבות הפסקת‬ ‫עסקיה של החברה הפכו נכסים אלה להיות נכס קבוע שמכירתו הונית‪.‬‬ ‫‪ .47‬עמ"ה ‪ ,61/86‬פאגי חברה פיננסית בע"מ נגד פ"ש ירושלים‪.‬‬

‫‪196‬‬

‫• מסים א‬

‫פקיד השומה טען כי מכירתה של הקרקע בידי החברה היא כמכירת מלאי מהסיבות‬ ‫הבאות‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬כקבלן העוסק בבנייה החברה היא ממילא גם עוסקת בהחזקת מקרקעין ומסחר‬ ‫בהם‪ .‬לכן מימושו של נכס מנכסיה הוא חלק מעיסוקה‪.‬‬ ‫‪0‬החברה מצהירה בדוחות הכספיים על הקרקעות כרכוש השוטף‪.‬‬ ‫‪0‬הפסקת הבנייה לא נעשתה בשל העובדה שהחברה שינתה את ייעודה של הקרקע‬ ‫אלא בשל נסיבות עסקיות אובייקטיביות‪.‬‬ ‫‪0‬למרות שהפסיקה פעילותה ממשיכה החברה לשלם על חשבון חובותיה מהעבר ובכך‬ ‫יש לראות ראיה לכך שלא הפסיקה את פעילותה‪.‬‬

‫בית המשפט דחה את טענותיו של פקיד השומה וקבע כי משנת ‪ 1957‬ואילך חדלה החברה‬ ‫מעיסוקה והנכס הפך נכס הוני‪ .‬בהתאם‪ ,‬מכירתו כעבור יותר מעשרים שנה אינה יכולה‬ ‫להיות אלא מימוש נכס קבע הוני‪ .‬בעצם – הייתה הפסקת העיסוק בשנת ‪.1957‬‬ ‫בין היתר הדגיש בית המשפט כי‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬פער זמן של ‪ 23‬שנה בין רכישת הקרקע למכירתה מבטל כמעט לחלוטין כל טענה‬ ‫בדבר היות העסקה מסחרית‪.‬‬ ‫‪0‬הרישום במאזן יכול להוות אחד השיקולים‪ ,‬אבל לבטח לא העיקרי שבהם‪ ,‬כיצד יש‬ ‫לסווג נכס‪ .‬הכלל הנכון הינו שהמעשה מצדיק את הרישום ולא הרישום עושה את‬ ‫המעשה‪.‬‬

‫נציין כי באותו מקרה לא עלתה שאלת מיסוי הפסקת העיסוק בשנת ‪ 1957‬אך קביעה‬ ‫זו הייתה רלוונטית לגבי אופן מיסוי העסקה המאוחרת יותר‪.‬‬ ‫גם בפרשת השקעות ותמלוגים‪ 48‬נדונה סוגיית הפסקת ההתעסקות‪ ,‬מהותה וקביעת‬ ‫מועדים לגביה‪ .‬כפי שנראה‪ ,‬שאלה זו של הפסקת פעילות שלובה בדרך כלל בקביעת‬ ‫מועד ההפסקה בנוסף לסוגיית ההפסקה עצמה‪ .‬לעתים‪ ,‬עצם ההחלטה בדבר הפסקה‬ ‫אמתית גוזרת את מועד השינוי שחל בנכסים לאותה עת‪.‬‬ ‫ִ‬ ‫באותו מקרה היה מדובר בחברה שעסקה בסחר ובתיווך מקרקעין החל משנת ‪,1972‬‬ ‫ולטענתה חדלה לעסוק במקרקעין ב־‪ ,31.3.1975‬או לכל המאוחר ב־‪ .31.3.1976‬בתאריך‬ ‫זה חדל‪ ,‬מבחינתה‪ ,‬מלאי המקרקעין שבבעלותה להיות מלאי עסקי‪ ,‬והפך לנכס השקעה‬ ‫(הוני)‪.‬‬ ‫‪ .48‬ע"א ‪ ,59/87‬השקעות ותמלוגים בע"מ נגד פקיד שומה ת"א ‪.1‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪197‬‬ ‫בהתאם להוראות סעיף ‪(85‬א)(‪ )1‬טענה החברה כי מאחר שחדלה לעסוק בסחר במקרקעין‬ ‫בתאריך כאמור הרי שיש לראות בתאריך זה את המלאי העסקי שהיה ברשותה כנמכר‬ ‫בסכום שוויו בתאריך הנ"ל‪.‬‬ ‫פקיד השומה היה מוכן לקבל את עצם זה שהחברה חדלה לעסוק במקרקעין כעובדה‪,‬‬ ‫אך על פי קביעתו אירע הדבר לכל המוקדם ביום ‪ ,29.1.1977‬מועד מאוחר מהמועד שלו‬ ‫טענה החברה‪.‬‬ ‫השאלות שהתעוררו במסגרת הדיון המשפטי היו כדלהלן‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬האם הוראות סעיף ‪(85‬א)(‪ )1‬חלות על המקרה או שמא מדובר בשינוי ייעוד ממלאי‬ ‫לרכוש קבוע כפי שטוען פקיד השומה?‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אם אמנם חלות הוראות סעיף ‪(85‬א)(‪ )1‬לפקודה – מהו התאריך של הפסקת העיסוק?‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬מהו שוויים של המקרקעין בתאריך הקובע לעניין הפסקת העיסוק?‬

‫העובדות שטענה להן החברה היו כדלקמן‪:‬‬ ‫‪1 .1‬בתאריך ‪ 30.6.1976‬החליטה על שינוי ייעוד נכסי המקרקעין שברשותה והפיכתם‬ ‫ממלאי לרכוש קבוע מ־‪ .1.4.1975‬הודעה על כך נמסרה באותו מועד לרואה החשבון‬ ‫שלה‪.‬‬ ‫‪2 .2‬בשנים ‪ 1975-1974‬חדלה החברה לעסוק בקנייה ומכירה של מקרקעין ולא היה‬ ‫בכוונתה לחדש בעתיד את העיסוק בקנייה ומכירה של מקרקעין‪.‬‬ ‫‪3 .3‬החברה תכננה להשאיר בידה את המקרקעין כהשקעות לזמן ארוך‪.‬‬ ‫‪4 .4‬פעילותה החדשה צפויה הייתה אך ורק בענף מסחר המזון‪.‬‬ ‫‪5 .5‬כתוצאה משינוי אופי המקרקעין הנ"ל הוזמנה הערכת שווי של המקרקעין ליום‬ ‫‪.1.4.1975‬‬ ‫‪6 .6‬במאזן החברה ליום ‪ 31.3.1976‬נכללו נכסי המקרקעין לראשונה תחת הכותרת‬ ‫"השקעות" לפי הערכת שמאי‪.‬‬ ‫‪7 .7‬בשנת ‪ 1975‬החלה החברה לעסוק בעסקי שיווק מזון‪.‬‬ ‫‪8 .8‬בפועל לא נעשו כל עסקות סחר במקרקעין על ידי החברה משך תקופה של שנות‬ ‫המס ‪.1976-1974‬‬ ‫‪9 .9‬בשנת ‪ 1980‬פורקה החברה‪ .‬עובדה זו מלמדת‪ ,‬לטענתה‪ ,‬על סופו של התהליך‪ ,‬שהחל‬ ‫עם הפסקת הפעילות של סחר במקרקעין עוד ב־‪.1975‬‬

‫‪198‬‬

‫• מסים א‬

‫בית המשפט הגיע למסקנה כי מועד הפסקת הפעילות אינו כפי שהצהירה החברה‪ .‬לדעת‬ ‫בית המשפט‪ ,‬עדיף בהקשר הפסקת עיסוק זה לבחון את מהות הפסקת הפעילות על פי‬ ‫נסיבות חיצוניות‪ ,‬מעשים או רישומים אובייקטיביים‪ ,‬ולא על פי ההצהרות של החברה‪.‬‬ ‫בית המשפט מסביר כי המכתב שכתבה החברה לרואה חשבון וכן הרישום במאזני‬ ‫החברה אינם מהווים ראייה אובייקטיבית בהיותם מסמכים פנימיים‪.‬‬ ‫לעניין פעילות המזון – בית המשפט קובע שזה לא קשור כיוון שעיסוק כאמור ודאי‬ ‫שיכול להיות גם במקביל לעיסוק בסחר במקרקעין‪.‬‬ ‫לעניין העובדה שהחברה התפרקה בשנת ‪ ,1980‬קובע בית המשפט שאין בה כדי ללמד‬ ‫על כך שהחברה חדלה לעסוק במקרקעין במארס ‪ 1975‬או ‪.1976‬‬ ‫בית המשפט גם דחה את טענת החברה כי היעדר פעילות בשנים ‪ 1976-1974‬במקרקעין‬ ‫מלמדת על הפסקת עיסוק במקרקעין‪ .‬בית המשפט קובע כי שאלת הפסקת עיסוק‬ ‫היא שאלה שבעובדה ויש לבדוק אותה על פי נסיבות המקרה‪ .‬יש עסקים שבהם עצם‬ ‫הפסקת הפעילות למשך תקופה מסוימת יש בה ללמד לכאורה על הפסקת העיסוק‬ ‫בהם ויש כאלה שלא‪ .‬לגבי מי שעוסק במקרקעין יש לעתים הפסקות גדולות בין‬ ‫עסקה לעסקה ועל כן הימנעות מפעילות מכירת מקרקעין יכולה להיות קשורה דווקא‬ ‫לשיקולים ענייניים וסבירים של מי שעוסק ומתכוון להמשיך לעסוק במקרקעין‪.‬‬ ‫לאור כל אלה לא קיבל בית המשפט את טענת החברה להפסקת עיסוק בשנת ‪ 1974‬או‬ ‫בשנת ‪.1975‬‬ ‫לסיכום אירוע הפסקת עסק או העברתו נציין כי עיקר הבעיות במקרה זה הן‪:‬‬ ‫‪1 .1‬עצם קביעת הפסקת עיסוק בעסק בנסיבות העניין וקביעת מועד ההפסקה‪.‬‬ ‫‪2 .2‬שאלת סכום השווי של המלאי באותו מועד כי אין עסקה עם צד ג'‪.‬‬ ‫‪3 .3‬בעת העברת עסק המועד ברור על פי רוב‪ ,‬מאחר שמעורב בעסקה צד שלישי‪ .‬עדיין‪,‬‬ ‫בעסקה הכוללת גם נכסים אחרים חוץ ממלאי‪ ,‬יש לנקוב בשווי השוק של המלאי‪.‬‬

‫‪ 5 .3‬מלאי שהוצא או שהועבר מהעסק‬ ‫שלא בתמורה או שלא בתמורה מלאה‬ ‫ ‬ ‫בדרך כלל‪ ,‬יציאת מלאי מרשות המסגרת העסקית הינה בדרך של מכירה לצד ג'‪ ,‬וכוחות‬ ‫השוק מביאים לכך שאדם בדרך כלל לא יסכים למכור לצד ג' מלאי במחיר הנמוך‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪199‬‬ ‫ממחיר שוויו אלא אם מדובר בגוף קשור או שמדובר במצב שבו נצמחות לו טובות‬ ‫אחרות מהמכירה כאמור‪.‬‬ ‫מכירה כאמור במחירים נמוכים ממחיר השווי יכולה ליתן ביד מבצעה יתרונות מיסוי‬ ‫או פתח לתכנוני מס שאותם רואה המחוקק כלא לגיטימיים‪ .‬על כן נקבע קטגורית כי‬ ‫כל יציאה של מלאי מהעסק חייבת להיות ב"סכום השווי" ואם לא נעשה כן הרי שעל‬ ‫פי סעיף ‪ 85‬לפקודה ייראה כאילו המלאי הוצא בסכום השווי‪ ,‬דהיינו – נוסיף להכנסות‬ ‫העסק הכנסה בגובה ההפרש שבין מחיר העסקה בפועל לבין סכום השווי ובכך נביא‬ ‫למיסוי מלוא ההכנסות בגין אותו מלאי‪.‬‬ ‫בדרך זו חסם המחוקק את האפשרות להעברת מלאי מהעסק גם לקרובים‪ ,‬בין "בהנחה"‬ ‫ובין ללא תמורה שהרי בכל מקרה יראו את המלאי כאילו נמכר בסכום השווי וזאת גם‬ ‫אם לא נמכר כלל‪ .‬זוהי חזקת מכירה לעניין מס שלא ניתן לסתור אותה – אין מתנות‬ ‫ממלאי עסקי‪.‬‬ ‫בהמשך לדיון לעיל‪ ,‬עולה השאלה לגבי המצב שבו בעל העסק מעביר מלאי לעצמו‬ ‫(מכונה גם "שימוש עצמי") אז ברור כי אין מכירה כמשמעותה בדין הכללי שהרי אין‬ ‫העברת בעלות בין מוכר לקונה – מדובר באותה יישות‪ ,‬באותו אדם‪ .‬אם כך מהו הדין?‬ ‫גם מצב זה חוסה תחת הכלל של הוצאת מלאי מהעסק שלא בתמורה ולצורך מס רואים‬ ‫את העסק כאילו מכר מלאי‪ .‬זוהי מכירה רעיונית למרות שאין מכירה כלל! רואים את‬ ‫בעל העסק כאילו מכר לעצמו למרות שידוע כי אדם לא סוחר עם עצמו‪.‬‬ ‫פקודת מס הכנסה מתייחסת לאירוע כאילו מדובר בהתרחשות בין שני צדדים וקובעת‬ ‫חיוב במס למרות שמדובר באותו אדם‪.‬‬ ‫מקורה של קביעה זו בחוק היא בהלכה אנגלית בפסק דין בשם "שארקי" (הלכה‬ ‫שמכונה גם "הלכת הסוסים") שם נדון מקרה בו גברת שארקי – בעלת חווה לגידול‬ ‫סוסים – לקחה לעצמה סוסים‪ .‬בית הלורדים באנגליה קבע כי במקרה כזה מתקיים‬ ‫חריג לכלל שאדם לא סוחר עם עצמו‪ ,‬ולצורכי מס יש לראות כאילו העסק מכר לשארקי‬ ‫מלאי עסקי‪ ,‬בתמורה מלאה‪.‬‬ ‫בעקבות פסקי דין בארץ‪ ,‬פסקי דין ישנים שקדמו לסעיף‪ ,‬אומץ הכלל לתוך סעיף ‪85‬‬ ‫במתכונתו הנוכחית‪ .‬כללים דומים של מכירה רעיונית‪ ,‬אם כי לא של מלאי עסקי‪ ,‬אומצו‬ ‫גם בסעיף ‪ 100‬לפקודה ובסעיף ‪(5‬ב) לחוק מיסוי מקרקעין‪ ,‬אם כי באופן מעט שונה‪.‬‬

‫‪200‬‬

‫• מסים א‬

‫דוגמה‬

‫בעל חנות מכולת לוקח לביתו מצרכי מזון‪ ,‬וכן מעביר לבנו מצרכים במחיר הנמוך‬ ‫משמעותית ממחיר השוק‪.‬‬ ‫לגבי בעל המכולת – מדובר בשני אירועי מס נפרדים – האחד הוצאת מלאי עסקי‬ ‫מהעסק ללא תמורה‪ ,‬והשני הוצאת מלאי עסקי במחיר הנמוך ממחיר השוק כתוצאה‬ ‫מקיום יחסים מיוחדים‪.‬‬ ‫בשני המקרים קובע סעיף ‪ 85‬כי יש להוסיף הכנסה לעסק בגובה שווי השוק של‬ ‫המוצרים (בהתייחס למקרים שלקח בעל המכולת ל"שימוש עצמי") ובגובה ההפרש בין‬ ‫הסכום ששולם בגין המלאי לבין שווי השוק (לגבי המוצרים שרכש הבן בהנחה)‪ .‬הכנסה‬ ‫זו תחויב מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ככל הכנסה עסקית אחרת‪.‬‬ ‫ועוד באותו עניין – במידה ואותו בעל חנות מכולת נוהג גם להותיר מחוץ לחנות מוצרי‬ ‫לחם שלא נמכרו בימי שישי בידיעה שאלה יתייבשו עד יום ראשון ובמקום לזרוק‬ ‫מוצרים אלה לפח ישארו לנזקקים – הרי שמוצרים אלה יוצאים מהעסק בשווים‬ ‫האמתי – אפס ש"ח – שכן אכן אין להם ערך כלכלי‪.‬‬ ‫ִ‬

‫בהקשר זה נדגיש כי כמובן שאין כל חזקה או הנחה שעסקה עם צד קשור – בן משפחה‪,‬‬ ‫שותף עסקי‪ ,‬חברה קשורה וכדומה – בהכרח "נגועה" בחוסר תום לב‪ .‬גם אם ניתנה‬ ‫הנחה כלשהי הרי שיש לבחון את נסיבותיה‪ ,‬שכן ברור שגם לגבי אותו צד קשור לעסק‬ ‫"מותר" לקבל הנחה כמו שהיה מקבל כל לקוח אחר לו היה רוכש את אותו המוצר‬ ‫באותם התנאים‪.‬‬

‫‪ 5.4‬שינוי ייעוד – ממלאי עסקי לנכס קבוע‬ ‫שינוי ייעוד הוא סיטואציה שבה אדם מחליט לשנות את ייעודו של נכס‪ .‬לא מדובר‬ ‫בפעולה פיזית אלא בשינוי רעיוני‪/‬תפיסתי לגבי אופן השימוש בנכס‪.‬‬ ‫מדובר בפעולה שבה אדם מחליט לשנות את ייעודו של מלאי עסקי בעסקו ולהפכו‬ ‫לרכוש קבוע‪ ,‬נכס הוני‪ ,‬באותו עסק‪ .‬השינוי כאמור לא כרוך בשינוי פיזי באותו הנכס‬ ‫אלא במטרת השימוש בו – משימוש למכירה לשימוש כנכס הוני במסגרת אותו עסק‪.‬‬ ‫במצב כזה אין כל עסקה עם צד ג' ומהבחינה הכלכלית לא נוצר שום רווח‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪201‬‬ ‫סעיף ‪(85‬א)(‪ )2‬קובע אירוע מס בגין פעולה כאמור שבה אדם החליט לשנות ייעודו של‬ ‫מלאי שהיה ברשותו ולהפוך אותו לרכוש קבוע בעסקו‪ ,‬וזאת למרות שאין לאותו אדם‬ ‫כל התעשרות כלכלית‪ .‬זאת ועוד – גם מבחינת תזרים המזומן‪ ,‬מאחר ולא נמכר הנכס –‬ ‫הרי שישנו קושי למימון תשלום המס המתחייב כתוצאה מהוראה זו‪.‬‬ ‫על פי הכלל האמור בסעיף‪ ,‬מי שמבצע שינוי ייעוד‪ ,‬תיווסף להכנסתו מעסק באותה שנה‬ ‫הכנסה בגובה שוויו של אותו נכס וזאת כאילו נמכר בשוק החופשי ולמרות שאין מכירה‬ ‫בפועל לצד ג'‪.‬‬ ‫כנגד ההכנסה יותרו בניכוי עלויות רכישת המלאי וכך יחויב במס אותו אדם רק בגין‬ ‫הרווח‪ .‬ואולם‪ ,‬תוצאת האירוע יכולה להיות באותה מידה גם הפסד וזאת במקרה שבו‬ ‫שווי המלאי ירד אל מתחת למחיר העלות‪ .‬במצב זה ממומש הפסד גם ללא מכירת‬ ‫המלאי בפועל‪( .‬תוצאה דומה של מימוש הפסד ממלאי ללא מכירה מתרחשת בעת יישום‬ ‫הכלל החשבונאי "עלות או שוק – הנמוך מביניהם" לגבי מלאי‪ ,‬גם ללא ביצוע שינוי‬ ‫ייעוד‪).‬‬ ‫לעניין שינוי ייעוד עולה הצורך לקבוע את מחירו המקורי של הנכס לעתיד לאור קביעת‬ ‫השינוי כאירוע מס‪ .‬זהו יישום הכלל של רציפות המס – הסכום שבגינו שולם מס ייקבע‬ ‫כעלות לעתיד‪ .‬לכן‪ ,‬סעיף ‪(85‬ב) קובע במפורש‪:‬‬ ‫"לענין סעיפים ‪ 21‬ו־‪ ,88‬לגבי מלאי עסקי שהפכוהו לנכס קבוע ונראה כנמכר‬ ‫כאמור בסעיף קטן (א)‪ ,‬יהיה סכום השווי המחיר המקורי"‪.‬‬ ‫משמעות הקביעה היא לצורך פחת (סעיף ‪ )21‬ולצורך חישוב רווח‪/‬הפסד הון בעת מכירה‬ ‫עתידית (סעיף ‪ .)88‬הסעיף קובע כי סכום השווי (הסכום שלפיו חושב אירוע המס) יהיה‬ ‫המחיר המקורי לעניין הסעיפים האמורים‪.‬‬ ‫סעיף זה מעורר שאלות לגבי קביעת עצם השינוי‪ ,‬מועד השינוי וסכום השווי‪ .‬בכך נדון‬ ‫כעת‪.‬‬

‫‪ 5.4.1‬עצם השינוי‪ ,‬מועדו‪ ,‬וסכום השווי לאותו מועד‬ ‫ההחלטה על שינוי ייעוד של נכס והעברתו ממלאי עסקי לרכוש קבוע של החברה הינה‬ ‫החלטה שאינה שגרתית בחיי העסק‪ ,‬ומלווה‪ ,‬לא אחת‪ ,‬בתהליך שנמשך על פני זמן‬ ‫ממושך‪ .‬לעתים‪ ,‬לאחר שכבר נרכש הנכס‪ ,‬לא החליטו בעליו לגבי ייעודו וגם אם הוחלט‬

‫‪202‬‬

‫• מסים א‬

‫לגבי ייעודו‪ ,‬לא תמיד יוצאת ההחלטה אל הפועל‪ ,‬והייעוד עשוי להשתנות‪ .‬לפעמים‪,‬‬ ‫עובר זמן עד אשר תמומש הכוונה לשינוי הייעוד‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬כאשר נבחן אירוע מהסוג האמור יש לבחון אותו בשלושה היבטים‪/‬שאלות‬ ‫לצורך הגדרת אירוע המס‪:‬‬ ‫‪1 .1‬האם אכן נערך שינוי ייעוד?‬ ‫‪2 .2‬מהו המועד המדויק שבו נערך השינוי?‬ ‫‪3 .3‬מהו שווי המלאי לעניין החיוב במס לפי סעיף ‪?85‬‬

‫שינוי הייעוד‬

‫ראשית‪ ,‬יש לבחון האם נערך השינוי בייעודו של הנכס‪ .‬התשובה לשאלה זו מקורה‬ ‫בשניים – כוונת הבעלים והביצוע בפועל‪.‬‬ ‫בלבם של בעלי הנכס‬ ‫במציאות‪ ,‬נחליט כי ייעודו של נכס שונה רק לאחר שניווכח כי ִ‬ ‫גמלה ההחלטה לשנות את ייעודו‪ ,‬והם אכן פעלו לעשות כן‪ .‬הואיל וצפונות ִלבו של אדם‬ ‫נסתרות בפני פקיד השומה‪ ,‬הרי שעל מנת לנסות ולהבין אם הוחלט על שינוי ייעוד יש‬ ‫לבחון את התנהגותו ומכך להסיק לגבי כוונותיו‪.‬‬ ‫לשם כך נבחן פעולות שביצע הבעלים במספר מישורים ונבחן האם שילובם יחד יכול‬ ‫להביא למסקנה כי אכן נעשה שינוי ייעוד כהגדרתו בסעיף ‪ 85‬לפקודה‪:‬‬ ‫במישור ההצהרתי – כיצד התייחס בעל הנכס אל הנכס בפני צדדים חיצוניים – האם‬ ‫המשיך והציגו כמלאי או שמא הודיע לכולם על הפסקת כוונתו למכור את הנכס?‬ ‫במישור הדיווח – במסגרת הדיווחים שנדרש בעליו לדווח יש לבחון כיצד התייחס אל‬ ‫הנכס‪ .‬דיווחים לדוגמה הם מאזני החברה‪ ,‬דיווחים לרשויות המס‪ ,‬דיווחים לעירייה‬ ‫ועוד‪ .‬פעולות כאמור משתלבות גם הן בהבנת הכוונה‪.‬‬ ‫במישור הפעולות הלכה למעשה – חשוב לבחון מה קורה עם הנכס דה פקטו‪ ,‬מהו‬ ‫השינוי שנעשה בנכס והאם הוא השתנה לאורך הזמן‪ ,‬האם ממשיכים בניסיונות המכירה‪,‬‬ ‫האם הנכס עדיין מבוטח כמלאי וכדומה‪.‬‬ ‫אחד מהמקרים הידועים מאלה שבהם דן בית המשפט בשינוי ייעוד הוא פסק דין גן‬ ‫חנה לאה רוז‪ 49.‬שם‪ ,‬התייחס בית המשפט באופן מפורט לעניין אופיו של שינוי הייעוד‪.‬‬ ‫‪ .49‬עמ"ה ‪ ,51/80‬גן חנה לאה רוז בע"מ נגד פקיד השומה ת"א ‪ ,4‬פד"א יא ‪.84‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪203‬‬ ‫מאותו מקרה ניתן להבין כי השינוי במהותו חייב להיות קבוע‪ ,‬והחלטה זמנית של אדם‬ ‫לשנות ייעודו של נכס לתקופה מסוימת לא נכללת במסגרת החיוב הקם על פי סעיף ‪.85‬‬ ‫באותו מקרה דובר בחברה שהוקמה בתחילת שנות ה־‪ 60‬כחברה ממשלתית שמטרותיה‬ ‫היו שיכון עולים‪ ,‬הקמה וניהול פרויקטים לבנייה ושכונות בתי מגורים‪ .‬מיד לאחר‬ ‫היווסדה רכשה החברה ‪ 150‬יחידות דיור שמחציתן נמכרו בתוך זמן קצר והיתר הושכרו‪.‬‬ ‫בשנים ‪ 1976-1973‬מכרה החברה ‪ 21‬דירות מאלה שהיו מושכרות ולגביהם התעוררה‬ ‫השאלה באם מדובר במכירות עסקיות שתתחייבנה מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה או שמא‬ ‫מדובר בהכנסות הוניות (דהיינו – נעשה לגביהן שינוי ייעוד)‪.‬‬ ‫נציין כבר בשלב זה כי עצם הדיון לא היה ביישום סעיף ‪ 85‬לפקודה לגבי שנות המס‬ ‫שבערעור אלא אם ייעודן של הדירות שונה בעבר‪.‬‬ ‫החברה טענה כי יש להתייחס למכירת דירות שהושכרו על ידה לתקופה ארוכה כאל‬ ‫מכירת נכסי הון שהרי למעשה בעצם השכרתם שונה בעבר ייעודם ממלאי לרכוש קבוע‪.‬‬ ‫החברה טענה שכל הדירות שהיו מושכרות על ידה היו רכוש קבוע ושהן "חדלו מזמן‬ ‫להיות מלאי עסוק‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי המכירות חייבות במס כמכירות עסקיות החייבות על פי סעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה [דהיינו – לא בוצע בעבר שינוי ייעוד] מהנימוקים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬החברה עצמה נהגה בדירות כבמלאי עסקי במשך השנים‪.‬‬ ‫‪0‬השכרת דירות לזמן ממושך לא הפכה את הדירות לנכסי הון והן נשארו מלאי עסקי‪.‬‬ ‫‪0‬החברה לא הודיעה מעולם לפקיד השומה שהיא מפסיקה את פעילותה העסקית וכי‬ ‫מלאי הדירות שבידה הופך להיות רכוש קבוע‪.‬‬

‫אילו הודיעה כך היה קם חיוב לפי הוראת סעיף ‪ 85‬על בסיס שווי השוק של הדירות‬ ‫שהיו בידה בעת שאלה הפכו להיות רכוש קבוע‪ .‬אי־מתן הודעה על הפסקת עיסוק זה‬ ‫והפיכת מלאי הדירות ממלאי העיסוק לרכוש קבוע היה בו‪ ,‬לדעת בית המשפט‪ ,‬כדי‬ ‫ללמד שלפחות עד לשנים הנדונות בערעור לא עלה כלל על דעתה של החברה לשנות את‬ ‫הסיווג‪/‬ייעוד של מלאי הדירות שבידה‪.‬‬ ‫בית המשפט למעשה לא "התרשם" מעצם השכרת הדירות‪ ,‬למרות שבחלק מהמקרים‬ ‫היה מדובר בהשכרה לתקופה של עד ‪ 13‬שנים‪ .‬לדידו של בית המשפט‪ ,‬השכרה זו הייתה‬ ‫בבחינת שינוי ייעוד זמני שנבע מהשפל שהיה במחירי הדירות באותה תקופה‪ ,‬וכי לגבי‬ ‫מקרקעין גם משך זמן כה ארוך הינו סביר כאשר באים לבחון האם שינוי הייעוד אכן‬ ‫הפך קבוע‪.‬‬

‫‪204‬‬

‫• מסים א‬

‫קביעת מועד השינוי‬

‫גם לאחר שהוחלט כי הייעוד שונה‪ ,‬יש לקבוע מהו המועד שבו נעשה השינוי שכן רק‬ ‫לפי קביעה זו אפשר לקבוע באיזה שנת מס יחויב האירוע במס‪ ,‬ומהו המועד שבו ייקבע‬ ‫השווי של הנכס לשם החיוב כאמור‪ .‬נציין כי סכום השווי ייבחן למועד השינוי‪.‬‬ ‫לעתים‪ ,‬שינויים במחירי נכסים מביאים לכך שקביעת המועד הינה מהותית עד מאוד‬ ‫ולפי המועד שייקבע תיקבע למעשה מידת החבות במס לגבי אותו אירוע המס‪.‬‬ ‫שאלת המועד שלובה כאמור בשאלה הקודמת של עצם השינוי‪ .‬בדרך כלל‪ ,‬המועד‬ ‫מתגבש יחד עם ההחלטה‪/‬המסקנה כי בוצע שינוי ייעוד‪.‬‬ ‫במציאות‪ ,‬נשאף לקבל אינדיקטורים ספציפיים ככל שניתן לא רק לעצם שינוי הייעוד‬ ‫אלא גם לסכום כמו למשל חוזה מסוים שנחתם או החלטה שנתקבלה בישיבת הנהלה‬ ‫– כאלה שמעידים לא רק על המועד אלא גם על סכומו‪.‬‬ ‫בפסק הדין נווה שאנן‪ 50‬נדונה שאלת אופן קביעת מועד השינוי‪ .‬באותו מקרה קבע בית‬ ‫המשפט כי סממנים חיצונים ופעולות שמבצע בעל הנכס מול גורמים חיצוניים הם בעלי‬ ‫המשקל המכריע ביותר לעניין קביעת המועד‪.‬‬ ‫בפסק הדין דובר על חברה שהוקמה ב־‪ 1957‬והייתה בעלת מגרש ברחוב נווה שאנן בתל‬ ‫אביב‪ .‬במשך השנים שימש המגרש כמחסן לאכסון סחורות שהיו שייכות לעסקו של גוף‬ ‫קשור ובמקביל נעשו כל הזמן ניסיונות להכשירו ולנצלו לבנייה‪ .‬הפעולות שנעשו כללו‪:‬‬ ‫שנת ‪ – 1958‬בקשה לוועדה המקומית להיתר בנייה לבניין של חמש קומות שישמש‬ ‫מועדון ומלון‪ .‬הבקשה נדחתה והתכנית נגנזה;‬ ‫שנת ‪ – 1961‬בקשה להקמת מבנה עסקי קטן לצורכי עסקו של גוף קשור (כוונה שלבסוף‬ ‫לא מומשה);‬ ‫שנת ‪ – 1965‬הוגשה בקשה להקמת בניין גדול יותר – בקשה שאושרה;‬ ‫שנת ‪ – 1967‬אחרי שינויים ותיקונים החלה הקמת הבניין כאשר החנויות והמחסנים‬ ‫יועדו בחלקם למכירה ובחלקם לשימוש בעסקו של גורם קשור‪.‬‬

‫‪ .50‬ע"א ‪ ,59/75‬חברת נווה שאנן ‪ 6‬בע"מ נגד פקיד השומה ת"א ‪.1‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪205‬‬ ‫השאלה שעלתה הייתה מהו המועד שבו שונה ייעודו של המגרש‪ ,‬לשם קביעת מועד‬ ‫אירוע המס וסכום השווי לאותו מועד‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי כבר בשנת ‪ ,1958‬עת הגשת התכנית הראשונה‪ ,‬שונה ייעודו של‬ ‫הנכס‪.‬‬ ‫לעומתו טענה החברה כי רק משנתקבל רישיון הבנייה בסוף ‪( 1967‬או כשהחלה הבנייה‬ ‫בתחילת ‪ )1968‬התגבשה ההחלטה הסופית על שינוי הייעוד‪ .‬כראיה לכך הציגה החברה‬ ‫פרוטוקול של ישיבת הנהלת החברה מ־‪ 23.11.1967‬שבה הוחלט כאמור‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי מועד שינוי הייעוד הינו המועד שבו הוגשה הבקשה להיתר בנייה‪,‬‬ ‫דהיינו אוגוסט ‪ .1965‬בדרך זו יצר בית המשפט תמהיל חשוב בין כוונות למעשה‪ ,‬שכן‬ ‫נסיונותיה הקודמים של החברה להקים מבנה על גבי אותו מגרש לא צלחו‪ ,‬ובכך למעשה‬ ‫אומר בית המשפט שהכוונה לביצוע שינוי ייעוד אינה מספיקה מאחר ולא מומשה‪ .‬רק‬ ‫הניסיון של שנת ‪ ,1965‬ניסיון שהצליח‪ ,‬מביא את בית המשפט להכרעה כי אכן נעשה‬ ‫שינוי ייעוד ובשנת ‪.1965‬‬ ‫בית המשפט נותן משקל רב בהחלטתו לסממנים חיצוניים (בקשה להיתר בנייה בשנת‬ ‫בלבו‬ ‫‪ )1965‬וקובע שהם המפתח להכרעה כי קשה מאוד להוכיח מתי גמלה ההחלטה ִ‬ ‫של אדם על שינוי ייעודו של נכס‪.‬‬ ‫בנוסף מציין בית המשפט כי הרישום בפרוטוקול החברה הוא בעל משקל לא רב בהיותו‬ ‫מסמך פנימי של החברה‪ .‬משקלו של מסמך כזה פחוּ ת בהרבה מכל ראייה חיצוניות‬ ‫שקיימת לשם ביסוס טענות ביחס למועד השינוי‪.‬‬

‫קביעת השווי‬

‫משנקבע עצם שינוי הייעוד ומועדו‪ ,‬כל שנותר הוא לאמוד את שוויו של המלאי לאותו‬ ‫מועד לשם קביעת ההכנסה החייבת במס‪.‬‬ ‫הגדרת סכום השווי ניתנה במסגרת הסעיף‪ ,‬ובבסיסה הרעיון של אומדן על בסיס המחיר‬ ‫שהיה נקבע לעסקה לו הייתה נערכת בין צדדים שאינם קשורים וללא כל השפעה של‬ ‫יחסים מיוחדים‪.‬‬ ‫שאלה חשובה לעניין השווי הינה בדבד נטל ההוכחה ועל מי הוא חל עלתה בפסק דין‬ ‫השקעות ותמלוגים שהוזכר קודם לכן ביחידה זו‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי מרגע שהשומות שפקיד השומה ערך נעשו באופן סביר והגיוני‬ ‫הניתן להצדקה הרי שנטל ההוכחה הוא על כתפי החברה‪.‬‬

‫‪206‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 5.4.2‬פסיקה נוספת בנושא שינוי ייעוד‬ ‫לאורך השנים נדון נושא שינוי הייעוד והשלכותיו במגוון של פסקי דין‪ .‬מאותם מקרים‬ ‫ניתן להוסיף ללמוד על אופן היישום הנכון של הסעיף‪ ,‬כפי שהגדירו בתי המשפט‪.‬‬ ‫פסק דין לדוגמה הוא פסק דין גלבאום‪ 51.‬המערערת‪ ,‬חברת משה גלבאום בע"מ הייתה‬ ‫חברה קבלנית שבנתה מבנה מסחרי למכירה שכלל חנויות ושטחי מסחר‪ .‬לימים נמכרו‬ ‫החנויות ובבעלותה נותרו שלוש חנויות שאותן לא הצליחה למכור ומשום כך השכירה‬ ‫אותן במהלך שנת ‪ 1986‬לתקופות שונות של עד ‪ 10‬שנים‪ .‬במאזן ובדוחות הכספיים‬ ‫נרשם סוף שנת ‪ 1987‬כמועד הפיכת החנויות ממלאי לנכס קבוע‪.‬‬ ‫הערעור נסוב על המועד הנכון שבו שונה הייעוד‪ .‬לטענת החברה שינוי הייעוד אירע‬ ‫במועד ההשכרה בשנת ‪ .1986‬בנוסף‪ ,‬הייתה מחלוקת באשר לשווי הנכס בעת שינוי‬ ‫הייעוד‪.‬‬ ‫החברה טענה שבשנת ‪ 1986‬החליטה להשכיר את המלאי שלא נמכר על מנת לצמצם‬ ‫נזקים‪ .‬בחוזי ההשכרה הקפידה החברה להכניס סעיף שבו עיגנה את זכותה למכור‬ ‫את הנכס המושכר בכל עת ללא צורך בהסכמת השוכרים (ואכן‪ ,‬אחת החנויות נמכרה‬ ‫במהלך שנת ‪ .)1988‬על רקע השכרתן של החנויות הצהירה החברה כי ביצעה שינוי ייעוד‬ ‫בחנויות שנותרו בידיה ממלאי לרכושה הקבוע בנובמבר ‪.1987‬‬ ‫פקיד השומה קיבל כמובן מאליו את תאריך שינוי הייעוד המוצהר ומבחינתו המחלוקת‬ ‫הייתה רק אודות שוויין של החנויות‪ ,‬נשוא שינוי הייעוד באותו המועד‪.‬‬ ‫במסגרת הדיון המשפטי ביקשה החברה לשנות הצהרתה המקורית ולקבוע את מועד‬ ‫שינוי הייעוד כאילו התבצע בשנת ‪ .1986‬לטענת החברה מדובר היה בטעות של רואה‬ ‫החשבון וכי שינוי הייעוד התרחש למעשה כבר בעת השכרת החנויות‪ ,‬דהיינו‪ ,‬שנת ‪.1986‬‬ ‫בית המשפט קבע כי שנוי ייעוד איננו מהווה נגזרת מן העובדות בשטח בלבד‪ ,‬אלא גם‬ ‫ובעיקר מהחלטתם של בעלי הנכס בבקשתם להעבירו ממלאי לרכוש קבוע‪ .‬בית המשפט‬ ‫קבע כי שינוי הייעוד התרחש בשנת המס ‪ 1987‬וזאת מהסיבות הבאות‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬נושא שינוי הייעוד של החנויות עלה אצל החברה ומנהליה כבר במהלך שנת ‪.1986‬‬ ‫במסגרת הדיון עם רואה החשבון בשאלת קביעת מועד השינוי‪ ,‬חלקו המנהלים על‬ ‫דעתו בעניין עיתויו המוקדם של השינוי‪.‬‬

‫‪ .51‬עמ"ה ‪ ,8/92‬חברת משה גלבאום ובניו בע"מ נגד פקיד שומה פ"ת‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪207‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬ככלל‪ ,‬מעשים ולא הצהרות הם הקובעים בסופו של דבר מעמדו של נכס כלפי רשויות‬ ‫המס‪.‬‬ ‫‪0‬החברה לא הצביעה על שום מהלך ממשי שביצעה במהלך שנת ‪ 1986-1985‬לקראת‬ ‫שינוי הייעוד כאמור‪.‬‬ ‫‪0‬יש בהתנהגות החברה ומנהליה‪ ,‬כמו גם בהצהרותיהם‪ ,‬כדי ללמד על הלך רוחם‬ ‫בתקופה הרלוונטית עד למועד שעליו הצהירו על מועד השינוי‪.‬‬ ‫‪0‬לא די בעצם פעולת השכרתן של החנויות על מנת לקבוע שההחלטה בדבר שינוי‬ ‫ייעודן אכן בשלה במיוחד לאור הסעיף בחוזי השכירות ואשר מאפשר לחברה למכור‬ ‫את החנויות בכל עת בלא הסכמת השוכר‪ .‬אמנם יש בעצם ההשכרה כדי לשמש ראיה‬ ‫על דבר כוונתו של בעל הנכס לשנות ייעודו‪ ,‬אלא שזאת על פי הנסיבות המיוחדות‬ ‫לכל מקרה ומקרה‪ .‬כאשר ברור הוא שההשכרה היא זמנית‪ ,‬וכאשר היעד הסופי‬ ‫העומד לנגד עיניו של בעל הנכס הוא מכירתו‪ ,‬אין לראות בעצם ההשכרה‪ ,‬שינוי‬ ‫ייעוד‪.‬‬

‫לעניין קביעת סכום השווי מצטט בית המשפט פסק דין אחר‪ .‬בשל חשיבות הדברים‬ ‫הבאנו אותם כלשונם‪:‬‬ ‫"סביר על כן להניח‪ ,‬כאשר מדובר בחיוב במס שבח בגין מכירת נכס‪ ,‬שהתמורה‬ ‫שנתקבלה באותה מכירה משקפת את המציאות שעל פיה יקבע השבח שהופק‬ ‫במכירת הנכס‪ ,‬אלא אם כן מסתבר שהתמורה נתקבלה שלא בתום לב ו‪/‬או‬ ‫שקיימים יחסים מיוחדים בין המוכר והקונה‪.‬‬ ‫לא כך הוא מצב הדברים כאשר מדובר בנכס הנשאר בבעלות הנישום שיש לחייבו‬ ‫במס הכנסה בגלל המהפך גרידא שחל בסטאטוס של הנכס בידי הנישום עצמו‪.‬‬ ‫בסיטואציה כזו הלא קיום "היחסים המיוחדים" הוא מצב נתון אפריורי‪ ,‬בבחינת‬ ‫אדם קרוב לעצמו מטבע בריתו‪ .‬פשיטא שקיימת הצדקה‪ ,‬וכך גם לפי גישת‬ ‫המחוקק עצמו‪ ,‬למידה מסוימת של "חשדהו" בצד "כבדהו" כלפי הנישום בהערכת‬ ‫שווי של נכס שכאילו נמכר על ידו על פי הוראת המחוקק‪ ,‬אף כי לא הגיעה לידו‬ ‫כל תמורה עבורו"‪.‬‬ ‫בהתייחסו להערכות השווי של הצדדים קובע בית המשפט כי אף לא אחת מהן נבנתה‬ ‫על פי גישה אובייקטיבית ראויה‪.‬‬ ‫לעניין טכניקת השמאות אישר בית המשפט כי שיטת ההערכה על בסיס השוואה‬ ‫לעסקאות אחרות דומות הינה קבילה ואין בה פגם‪ ,‬אלא שיישומה הוא שהיה לא ראוי‪.‬‬

‫‪208‬‬

‫• מסים א‬

‫השמאי מטעם החברה בחר ‪ 18‬עסקאות של מכירת חנויות במרכז המסחרי אשר נמכרו‬ ‫כולן לקרובי משפחה בתנאים מיוחדים בהתעלמו משש העסקאות האחרות באותו מרכז‬ ‫מסחרי‪ ,‬שנמכרו בשוק הפתוח ובלא השפעת יחסים של תלות‪ .‬המעריך מטעם פקיד‬ ‫השומה בחר רק באותן שש העסקאות תוך כדי התעלמות מיתר העסקאות אשר שווין‬ ‫נעשה גם הוא על דעתו של פקיד השומה בעת עריכת השומה לאותן עסקאות‪ .‬בית‬ ‫המשפט מציין‪:‬‬ ‫"וכלום לא מתפקידו של מומחה‪ ,‬לבחון באובייקטיביות את התמונה בשלמותה מתוך‬ ‫ראיה מאוזנת‪ ,‬שאינה מונעת על ידי אינטרסים שאינם ממין העניין?"‬ ‫לאחר קביעותיו הנחרצות בדבר איכות עבודת השמאות החליט בית המשפט לפתור את‬ ‫המחלוקת על דרך של ממוצע וקבע את שווי החנויות בגובה סכום שהיווה מעין פשרה‬ ‫בין שתי הערכות השמאים‪.‬‬ ‫דיון בנושא זה מסכם את דיוננו בסעיף ‪ 85‬לפקודה‪ ,‬וכעת נחתום אותו במספר דוגמאות‬ ‫המרכזות את כלל ההוראות בעניין –‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬עורכת הדין יעל מתמחה בתחום הנזיקין‪ .‬לאחרונה נתבע אחיה בתביעת נזיקין ויעל‬ ‫החליטה לייצגו‪ .‬כיאה לאחות מסורה לא גבתה יעל מאחיה שכר טרחה‪.‬‬ ‫‪ ...‬סעיף ‪ 85‬עוסק בפעולות המתרחשות במסגרת עסקית לגבי מלאי שבבעלות העסק‪.‬‬ ‫אין תחולה של הסעיף לגבי פעולות שבמסגרת משלח יד ועל כן לא תיזקף כל הכנסה‬ ‫ליעל בגין הייצוג ללא תמורה של אחיה לפי סעיף ‪ 85‬לפקודה‪ ,‬או לפי כל הוראה‬ ‫אחרת בפקודת מס הכנסה‪.‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬דניאל‪ ,‬יבואן מצליח של טלוויזיות‪ ,‬החליט להציג בחלון הראווה שלושה מסכי ענק‬ ‫של טלוויזיות חדישות שהגיעו לארץ למשך כשנה וזאת כחלק ממאמצי השיווק‪.‬‬ ‫‪ ...‬נשאלת השאלה האם בפעולה של הצגת הטלוויזיות בחלון הראווה ישנו שינוי‬ ‫ייעוד כמשמעותו בסעיף ‪ ,85‬שהרי אלו נרכשו כמלאי ואילו כעת השימוש בהם הינו‬ ‫קצת שונה‪ .‬מהניסיון ידוע כי גם מוצרים הנמצאים בתצוגה בעסק בסופו של דבר‬ ‫נמכרים במחיר ההולם את היותם מהתצוגה לזמן מה‪ ,‬ועל כן המוצר מיועד בסופו של‬ ‫הליך למכירה‪ ,‬ובינתיים‪ ,‬עד אותו מועד נעשה במוצר שימוש נוסף – תצוגה‪.‬‬ ‫מבלי להסתבך עם הבדיקה האם עצם ההעברה לתצוגה הינה שינוי בייעודו של‬ ‫הנכס‪ ,‬הרי שברור שגם אם כן‪ ,‬הרי שזה זמני וסעיף ‪ 85‬יחול רק במקרה שבו שינוי‬ ‫הייעוד הינו מוחלט‪ .‬על כן‪ ,‬במקרה הנדון‪ ,‬לא נראה בפעולה הנ"ל על ידי דניאל ככזו‬ ‫המקימה אירוע מס לפי סעיף ‪ .85‬בעת שיימכרו הטלוויזיות הרי שתמורת מכירתן‬ ‫תחשב כהכנסה מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪209‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬אביב בונה את בית המגורים הגבוה ביותר ברעננה ובו כארבעים קומות‪ .‬לאחר‬ ‫שנסתיימה הבנייה החליט להעניק במתנה את דירת הגג לבתו – שי‪ ,‬את שתי הקומות‬ ‫הראשונות הסב והפך למשרדי החברה ויתר הדירות נמכרו‪.‬‬ ‫‪ ...‬אביב הקבלן בונה מבנה מגורים הנחשב כמלאי ומיועד למכירה‪ .‬עם גמר הבנייה‬ ‫ביצע שתי פעולות לגבי דירת הגג ולגבי הקומות הראשונות אשר חורגות מהמטרות‬ ‫המקוריות של הבנייה‪.‬‬ ‫לגבי דירת הגג – ההחלטה שלא למכור ולהרוויח בגינה‪ ,‬אלא לתת אותה לבתו‬ ‫הינה אפשרית ללא ספק מבחינה חוקית‪ ,‬אולם מבחינת דיני המס קובע סעיף ‪85‬‬ ‫את אופן הטיפול באירוע שכזה‪ .‬כיוון שמדובר במלאי הרי שלמרות יציאתו מהעסק‬ ‫ללא תמורה יש לראות אותו כאילו נמכר בסכום השווי‪ ,‬ועל כן תיווסף להכנסותיו‬ ‫של אביב הכנסה לכאורה רעיונית בגובה שווי השוק של הדירה‪ ,‬בדיוק כפי שמכר‬ ‫לאחרים בבניין ונראה אותו כאילו מכר את הדירה‪ ,‬למרות שלא קיבל תמורה כספית‬ ‫בגינה‪.‬‬ ‫לגבי הקומות הראשונות – ההחלטה שלא למכור את השטחים בקומות אלה ולהפוך‬ ‫אותם למשרדי החברה הינה בבחינת שינוי ייעוד‪ ,‬שהרי הנכס היה מיועד מלכתחילה‬ ‫למכירה ואילו כעת מחליט אביב שלא למכור אותו וממקם שם את משרדי החברה‪.‬‬ ‫אירוע המס יהא באותו המועד בו נפלה ההחלטה‪ ,‬אז יש לראות את אביב כאילו‬ ‫מכר את הקומות הראשונות ובאותו האופן בו נעשה לגבי דירת הגג יש לרשום לאביב‬ ‫הכנסה בגובה שווי השוק של הקומות הראשונות‪ ,‬כאילו מכרן לעצמו‪.‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אייל הקבלן בנה לפני כחמש שנים קניון גדול באזור גוש דן‪ .‬התכנית המקורית הייתה‬ ‫למכור את כל החנויות אולם עם גמר הבנייה בשל השפל במחירי הנדל"ן נמכרו רק‬ ‫‪ 30%‬מהחנויות ואת היתר החליט להשכיר‪ .‬כעבור ארבע שנים חלה עלייה במחירי‬ ‫הנדל"ן‪ ,‬הקניון התברר כמוצלח ורווחי מעבר למצופה‪ ,‬וגם חוסנו הפיננסי של אייל‬ ‫התעצם‪ ,‬ועל כן החליט למכור רק כמחצית מהחנויות שנותרו בבעלותו‪ ,‬ואת היתרה‬ ‫השאיר בידיו כשהן כמובן מושכרות‪.‬‬ ‫‪ ...‬המקרה הנדון דומה לפרשה שנדונה בעניין חברת גן חנה לאה רוז‪ 52‬שם עלתה‬ ‫השאלה בדבר קיומו של שינוי ייעוד לגבי מלאי דירות שהושכרו‪ .‬ניתוח האירוע צריך‬ ‫להיעשות בפרספקטיבה של הזמנים שעברו מעת הבנייה ואילך‪.‬‬ ‫נראה כי ההחלטה להשכיר את החנויות שלא נמכרו בשל המחירים הנמוכים אינם‬ ‫לכשעצמה המודד לכך שאכן נעשה שינוי ייעוד לגביהם‪ ,‬בטח לא באופן מוחלט כנדרש‬ ‫על פי סעיף ‪ 85‬לפקודה‪ ,‬ולכן הדיון המהותי הראשון בנושא יהא רק כעבור ארבע‬

‫‪ .52‬עמ"ה ‪ ,51/80‬גן חנה לאה רוז בע"מ נגד פקיד השומה ת"א ‪ – 4‬ראו פירוט בתחילת הדיון‬ ‫בעניין שינוי הייעוד בחלק זה‪.‬‬

‫‪210‬‬

‫• מסים א‬

‫שנים אז נפלה ההחלטה שלא למכור חלק מהחנויות – החלטה הנובעת משיקולים‬ ‫עסקיים ברורים וככזו גם יוצאת אל הפועל‪.‬‬ ‫מנתוני האירוע עולה כי זו גם החלטה שהיא ככל הנראה סופית ועל כן רק באותו‬ ‫מועד נקבע כי נעשה שינוי הייעוד ונזקוף לאייל הכנסה בגובה שווי השוק של החנויות‬ ‫שהחליט להשאיר בבעלותו‪ .‬שווי השוק שייאמד יהיה על פי ההערכה למועד שינוי‬ ‫הייעוד‪ ,‬ולא לעת גמר המכירה‪ ,‬ובהתאם גם ההכנסה תיזקף באותה השנה‪.‬‬ ‫למותר לציין כי כנגד ההכנסה מהמכירה הרעיונית ייוותרו בניכוי עלויות בניית‬ ‫החנויות‪ ,‬כפי שרשומות במאזני העסק‪.‬‬ ‫לסיום הדיון רק נאזכר שבסעיף ‪(85‬ד) כלולה הוראה נוספת‪ ,‬שאותה לא נפרט במסגרת‬ ‫זו‪ ,‬המתייחסת למצבים חריגים שאותם רצה המחוקק לעודד ולכן קבע כי למרות שינוי‬ ‫ייעודם‪ ,‬יראו אותם כאילו נמכרו בסכום העלות ולא בסכום השווי‪ .‬משמעות קביעה זו‬ ‫היא שינוי ייעוד ללא חיוב במס בפועל שהרי כנגד ההכנסה תמיד יעמדו עלויות הפקתה‪,‬‬ ‫ומבחינה מתמטית אם שינוי הייעוד נעשה בסכום העלות – ברור כי אין רווח לעניין‬ ‫הפקודה‪.‬‬ ‫סיימנו את הדיון בסעיף ‪ 85‬לפקודה‪ ,‬סעיף המיוחד כולו לחיוב במס לגבי מלאי עסקי‬ ‫בעסק‪ .‬לצורך סיום הדיון בהכנסות השונות החייבות במס מכח סעיף ‪ )1(2‬בעסק‪ ,‬משלח‬ ‫יד ועסקת אקראי בעלת אופי מסחרי‪ ,‬ברצוננו להעלות סוגיות מיוחדות הקשורות לסעיף‬ ‫זה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪211‬‬

‫[‪]6‬‬

‫הכנסה מעסק וממשלח יד –‬ ‫הוראות נלוות וסוגיות‬ ‫חיוב במס על פי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה הוא רחב ומגוון ומעלה הרבה שאלות משפטיות‬ ‫ופרקטיות כאחד‪ .‬גם המציאות הכלכלית המשתנה מחייבת מתן פרשנות מחודשת מעת‬ ‫לעת על מנת להתאים את הפרשנות ואת אופן המיסוי למציאות הכלכלית המשתנה‪.‬‬ ‫להלן סוגיות שונות שאותן בחרנו להציג בהקשר לסעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ 6.1‬החזר הוצאות‬ ‫לפעמים‪ ,‬במסגרת חיי העסק הוא מקבל סכומים המוגדרים בין הצדדים כהחזר הוצאות‪.‬‬ ‫באותם מקרים מתעוררת השאלה כיצד יש לנהוג בהם לעניין אופן החיוב במס‪ .‬ככלל‪,‬‬ ‫נראה כי ניתן ליישם את הכלל "דין הפיצוי כדין הפרצה" למרות שלא מדובר בפיצוי‬ ‫במובן הרגיל של המילה‪ .‬לפיכך‪ ,‬סכום החזר הוצאה או הפסד פרותי ייחשב כהכנסה‬ ‫פרותית‪ 53,‬ואם מדובר בהחזר הוצאות בעסק – ייחשב כהכנסה מעסק‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬בהרבה מקרים הסכומים כאמור מתקבלים במסגרת העסקה הכוללת בין‬ ‫הצדדים‪ .‬במקרה כזה לא יכולה להתקבל הטענה כי סכומים כאלה לא יחויבו במס ככל‬ ‫הכנסה עסקית אחרת‪.‬‬ ‫ואולם‪ ,‬ייתכנו מצבים שבהם האבחנה לא כל כך חד משמעית‪ .‬מה למשל יהיה הדין‬ ‫במקרה שבו אדם מקבל החזר הוצאות שהוציא בעבור אחר‪ ,‬ובעצם שימש כמעין צינור‬ ‫להעברת כסף (למשל עורך דין המשלם אגרת בית משפט בעבור לקוח‪ ,‬ומקבל ממנו‬ ‫‪ .53‬פסק דין עמ"ה ‪ ,34/91‬יבנה‪.‬‬

‫‪212‬‬

‫• מסים א‬

‫החזר)? האם בכלל מדובר בהכנסה כמשמעותה בסעיף ‪ 1‬לפקודה או שמא מדובר‬ ‫בפעולה שבוצעה עבור אחר ולכן לא נחשבת כהכנסה בידי המקבל?‬ ‫שאלה נוספת היא מהו הדין במקרה שבו מתקבל החזר הוצאה ונטען לגביו שהוא‬ ‫מהווה החזר תשלומים שבהון‪ ,‬כלומר‪ ,‬החזר בשל הוצאות הוניות?‬ ‫בשאלה הראשונה יש למקבל ההחזר גם הוצאה בסכום זהה ותוצאת המס הינה האפס‪.‬‬ ‫נראה לנו כי כל עוד מדובר בהוצאה שנעשתה באופן טבעי במסגרת עסקו או משלח ידו‬ ‫של מוציא ההוצאה (מקבל ההחזר) קשה לשלול את הטענה שמדובר בהכנסתו‪ ,‬אלא אם‬ ‫כן מדובר בפעולת סרק שנעשתה דרכו רק מסיבות של נוחות‪.‬‬ ‫ביחס לשאלה של החזר הוצאות שבהון עלתה השאלה בשני פסקי דין‪ .‬נדון בהם בקצרה‬ ‫במסגרת זו‪ .‬יתרת הדיון בהם תהא במסגרת הדיון במענקים שחל עליהם סעיף ‪(3‬ב)‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫בפסק דין תחנת דלק השרון‪ 54‬הקימה החברה על מגרש בסביבת נתניה מבנים ומתקנים‬ ‫שונים והפעילה תחנת דלק‪ .‬כעבור כשנתיים היא התקשרה עם חברת "דלק" בחוזה‬ ‫לאספקת דלק ומוצרים נלווים‪ .‬החברה התחייבה‪ ,‬בין היתר‪ ,‬שלא למכור מוצרים של‬ ‫חברות אחרות‪ ,‬לקיים בתחנה את סימני המסחר של חברת הדלק ולקיים את הוראותיה‬ ‫בקשר לתנאי המכירה וכדומה‪.‬‬ ‫לפי אחד הסעיפים בחוזה‪ ,‬התחייבה חברת הדלק להחזיר לחברה‪ ,‬בתשלומים קבועים‪,‬‬ ‫סכום כסף מסוים כחלק מהסכום שהושקע בהקמת התחנה‪.‬‬ ‫פקיד השומה ראה בתשלומים אלה הכנסה שבפרות החייבת במס כחלק מרווחי הפרות‬ ‫הנצמחים לה מחוזה האספקה‪ ,‬מעין תוספת לדמי העמלה שהיא מרוויחה כסוכנת של‬ ‫חברת הדלק (מעין הנחה‪/‬החזר הוצאות)‪.‬‬ ‫החברה טענה כי מדובר בהחזר הוצאות שבהון שאינו הכנסה פרותית‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע‪ ,‬שההכנסה היא הכנסה הונית הואיל והיא מהווה החזר הוצאה הונית‪.‬‬ ‫בית המשפט קיבל את הייחוס שעשו הצדדים להסכם לגבי סכום זה וקבע כי לא הייתה‬ ‫זו תוספת רווחים מוסווית אלא באמת ובתמים תשלומים לשם החזרת חלק מן הסכום‬ ‫שהושקע בהקמת התחנה‪.‬‬

‫‪ .54‬ע"א ‪ ,170/62‬פקיד שומה נ' תחנת דלק השרון בע"מ‪ ,‬פ"ד י"ז ‪.640‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪213‬‬ ‫בית המשפט מציין כי יש לבחון את ההסכם ולראות לשם מה נתקבלו התקבולים –‬ ‫כיסוי הוצאות פרות או הוצאות שבהון‪ .‬אם התשלומים מתייחסים באמת ובתמים‪,‬‬ ‫ולא רק לצורכי הסוואה‪ ,‬למבנהו ההוני של עסק הנישום כי אז ברור שמדובר בהכנסה‬ ‫שבהון‪.‬‬ ‫אם ננתח את תוצאות פסק הדין‪ ,‬לא ברור למה היה כדאי לחברת הדלק לתת לתחנה‬ ‫כסף כהחזר על בנייתה‪ .‬הרי בדרך כלל תחנת הדלק היא שמשלמת לחברת הדלק‪ ,‬ולא‬ ‫להפך‪.‬‬ ‫ברור כי אם תחנת הדלק הייתה מקבלת כסף עבור‪ ,‬למשל‪ ,‬העסקת עובדים בתחנה‪,‬‬ ‫תוצאת המס הייתה שונה‪.‬‬ ‫אולי ניתן לומר כי בעצם‪ ,‬התשלום אינו עבור בניית המבנה וגם לא הנחה עבור דלק‬ ‫(שהיא הכנסה פרותית) אלא על קבלת זכות בלעדיות מהתחנה‪ .‬התחנה ויתרה על זכותה‬ ‫להתקשר עם חברות דלק אחרות‪ .‬תקבול כזה הוא אכן במישור ההון‪ .‬החברה ויתרה‬ ‫על חופש ההתקשרות‪ ,‬אחת מזכויות היסוד שלה‪ ,‬ולכן ניתן לסווג זאת כהכנסה שבהון‪.‬‬ ‫אך בית המשפט לא מאמץ את דרך הפרשנות הזו אלא פוסק לפי הייחוס והסיווג שנתנו‬ ‫הצדדים לסכום‪ ,‬ומבצע ייחוס של מקורות לשימושים כפי שהציגו זאת הצדדים‪.‬‬ ‫שאלה דומה עלתה בפסק דין נהריה אגודה שיתופית‪ 55,‬אם כי הפסיקה שניתנה הייתה‬ ‫שונה‪ .‬גם כאן נדון מקרה של החזר הוצאות לאגודה שיתופית שניהלה מפעל שסיפק מים‬ ‫לחבריה וכן לגופים אחרים שהיו מחוברים לרשת המים שבבעלותה‪ .‬האגודה חתמה‬ ‫הסכמי אספקת מים עם משרד השיכון לפיהם קיבלה סכומים חד־פעמיים בעד הבטחת‬ ‫אספקה סדירה וביצוע עבודות חיבור והנחת קווי המים‪ .‬בהסכמים הודגש כי הלקוחות‬ ‫רוכשים "זכויות מים"‪ ,‬דהיינו בין היתר – "השתתפות במפעל המים של האגודה"‪ ,‬וכן‬ ‫"השתתפות בעד קווי צינורות המחברים את הרשת הראשית לראש השטח של השיכון‪,‬‬ ‫אם יהיה צורך בהנחת הקווים הנ"ל"‪.‬‬ ‫זאת ועוד‪ ,‬לטענת האגודה למושג "זכויות מים" הייתה משמעות ידועה במשק המים‬ ‫הישראלי‪ ,‬שכן המפעל התחייב לאספקת מים מאותה העת ועד בכלל‪ ,‬כשעליו חלה‬ ‫הדאגה והאחריות למקורות המים‪ .‬וכל זאת ללא אפשרות לגבות בעתיד תשלומים‬ ‫נוספים מהצרכן‪ .‬מכאן עלה הצורך והצידוק לקבלת סכומים חד־פעמיים בשעת עשיית‬ ‫ההסכמים‪ .‬תמורת תשלומים אלה‪ ,‬והעניק המפעל זכויות לזמן בלתי קצוב והתחייב‬ ‫לבצע השקעות הוניות‪.‬‬

‫‪ .55‬ע"א ‪ ,130/66‬נהריה אגודה שיתופית חקלאית בע"מ נגד פקיד שומה נהריה‪ ,‬פ"ד כ(‪.134 )4‬‬

‫‪214‬‬

‫• מסים א‬

‫השאלה שהתעוררה הייתה כיצד יש להתייחס להכנסות ממכירות הזכויות כאמור והאם‬ ‫ניתן או שצריך לראות אותם כהכנסות הוניות? או שאולי מדובר בהחזר של הוצאה‬ ‫הונית?‬ ‫פקיד השומה טען כי מדובר בתקבולים שהם בבחינת הכנסות החייבות במס כהכנסות‬ ‫פרותיות בשל העובדה שאין כל התחייבות מצד החברה להחזיר ללקוחותיה את‬ ‫הסכומים הנדונים‪ ,‬הלקוחות לא רכשו כל חלק ברכוש האגודה‪ ,‬החברה לא קיבלה על‬ ‫עצמה כל התחייבות זולת ההתחייבות לספק מים‪ ,‬וזהו עסקה הרגיל‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע כי התשלומים האמורים שקיבלה החברה הם למעשה הכנסות‬ ‫פרותיות בידיה וזאת מהטעמים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אין יסוד עובדתי לטענה כי מדובר בהחזר הוצאות (אין תחשיב שהסכומים מהווים‬ ‫החזר כלל) וכן אפילו לא ברור עדיין אם בכלל יהא צורך בהנחת קווים‪ .‬וגם אם אכן‬ ‫מדובר היה בהחזר הוצאות ובידי האגודה היה נשאר רווח מעסקה זו – האם אין‬ ‫לכלול רווח זה במהלך העסק הרגיל?‬ ‫‪0‬בהסכמים עם הממשלה מתוארת החברה כ"קבלן" – ואם אכן כך הוא הדבר‪ ,‬האם‬ ‫ייתכן לסווג הכנסות שמקבל קבלן מביצוע עבודות של הנחת צינורות וחיבור לרשת‬ ‫המים כהכנסה הונית?‬ ‫‪0‬לפי טענת האגודה‪ ,‬כל מה שנתקבל הינו בעד "זכויות מים" וזאת ללא כל פירוט‬ ‫להשקעות ספציפיות שניתן לשייך להן את התשלומים‪ .‬במילים אחרות‪ ,‬הלקוח‬ ‫משלם לא רק בעד המים שהוא צורך‪ ,‬אלא גם בעד נכונותו של הספק להיכנס עמו‬ ‫לקשרי אספקה ובעד התחייבותו להתמיד בקשרים אלה עד סוף הימים‪ .‬פיצול זה‬ ‫מאפשר לטענת האגודה לקבל הכנסה שבפרות בעד השירות השוטף וכן הכנסה‬ ‫שבהון בעד יצירת קשרי השירות‪ .‬בית המשפט קובע כי זו טענה מרחיקת לכת והיא‬ ‫אינה מקובלות או נהוגה בשיטת המס בישראל‪ .‬בית המשפט מוסיף בהקשר זה את‬ ‫חוסר הסבירות שבקבלת טענה זו שהרי אז בכל התקשרות למתן שירות בין שני‬ ‫צדדים בה ישנה אפשרות להרחבה או הארכה של ההתקשרות ניתן יהיה לטעון כי‬ ‫התשלום הנוסף הינו הכנסה הונית שהרי הינו בגין "מכירת הזכות למתן השירות"‪.‬‬ ‫‪0‬העובדה שבמציאות הישראלית מקובל לקבוע תמורה מיוחדת בעד "זכות מים"‪ ,‬אין‬ ‫בה כדי לשנות את אופי ההכנסה בעיני פקודת מס ההכנסה כאשר זו נובעת במישרין‬ ‫מניהול העסק הרגיל וגם אם שולם חלק מהסכומים בעד השקעות הוניות‪ ,‬אין כל‬ ‫אפשרות להפריד בין המרכיבים השונים‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪215‬‬ ‫בית המשפט מאבחן את המקרה מפסק דין תחנת דלק השרון‪:‬‬ ‫אגודה שיתופית נהריה‬

‫דלק השרון‬ ‫ספק של הנישום‬

‫לקוח של הנישום‬

‫עסקה חד־פעמית מול לקוח‬ ‫אחד‬

‫ספק מים שעסקו בכך ומול מספר לקוחות‪.‬‬ ‫דבר שגרתי הוא במציאות הישראלית שלקוחות נותנים מימון‬ ‫למפעל המים כדי לזכות באספקה סדירה‪ .‬לא חורג מעסקו‬ ‫הרגיל של המפעל‪.‬‬

‫כיסוי הוצאה ממשית על‬ ‫בסיס עלות ההוצאה‪ .‬הייתה‬ ‫הוצאה הונית ברורה‪.‬‬

‫אמתית בהוצאה – אין חשבון מדויק‪ ,‬לא ברור‬ ‫אין השתתפות ִ‬ ‫אם יהיה צורך בהנחת קווים‪ .‬הספק מתואר כקבלן דהיינו מי‬ ‫שמרוויח מהנחת צינורות וחיבור לרשת המים‬

‫נראה כי בית המשפט התאמץ לאבחן את פסק דין נהריה מפסק דין תחנת דלק השרון‬ ‫בשל תוצאתו מרחיקת הלכת בנושא החזר הוצאות שבהון‪ .‬זאת ועוד – נראה שדעתו של‬ ‫בית המשפט לא הייתה נוחה מהפסיקה הקודמת והוא תיקן אותה מאוחר יותר‪.‬‬ ‫במקביל‪ ,‬כפי שהזכרנו קודם לכן‪ ,‬המחוקק התייחס למענקים הוניים במסגרת הפקודה‬ ‫במספר היבטים וטיפל בכך אבל שאלת החזר ההוצאות‪ ,‬ברמה המהותית‪ ,‬נותרה על‬ ‫כנה‪.‬‬ ‫לסיכום‪ ,‬יש לבחון כל החזר הוצאה לפי הכלל של הפרצה שההחזר סוגר‪.‬‬

‫‪ 6.2‬מיון וסיווג ההכנסות בסעיף ‪ 2‬לפקודה‬ ‫במסגרת הדיון בסעיף ‪ 2‬לפקודה עולה היחס בין סעיף ‪ )1(2‬לפקודה ליתר סעיפי המשנה‬ ‫בסעיף‪ .‬הדיון מעורר שתי שאלות – מתי מדובר בעסק ומתי מדובר במקור אחר וכן האם‬ ‫הכנסה יכולה להיכנס לגדרם של שני סעיפי מקור? אם התשובה חיובית – מהי מערכת‬ ‫הדינים שיחולו לגבי הכנסות אלו?‬

‫סיווג הכנסות‬

‫מלאכת סיווג ההכנסות בפקודת מס הכנסה היא מלאכה חשובה ביותר‪ .‬הסיווג קובע‬ ‫את תוצאות המס של האירוע‪ .‬בדרך כלל ההתלבטות הינה בין סיווג הכנסה במסגרת‬ ‫סעיף ‪ )1(2‬לפקודה לבין סיווג ביתר מקורות החיוב הקיימים בסעיף ‪.2‬‬ ‫לכל הכנסה יכולים להיות כללי מיסוי אחרים‪ ,‬שנובעים ממהות ההכנסה‪ .‬למרות שלא‬ ‫תמיד יש בכך צדק בהיבט המסי‪ ,‬יש כללים שונים להכנסות השונות‪ ,‬כללים הנגזרים‬ ‫מהשוני במהות ההכנסה ומהוראות אחרות בפקודה‪.‬‬

‫‪216‬‬

‫• מסים א‬

‫על פי הפסיקה‪ ,‬ניתן לראות כי סעיף ‪ )1(2‬הינו דומיננטי ביחס ליתר סעיפי המשנה‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬במקרה שבו הכנסה "עולה כדי עסק" הרי שהחיוב יהא מכוח סעיף ‪ )1(2‬ולא מקור‬ ‫החיוב הספציפי בסעיף ‪ 2‬שדן באותו נושא‪ ,‬לדוגמה בנק יחויב במס על הכנסותיו‬ ‫מריבית מכח סעיף ‪ )1(2‬ולא ‪ .)4(2‬השאלה שתעלה היא אותה שאלה שדנו בה בהגדרת‬ ‫עסק – מתי מדובר בקיומו של עסק‪ .‬שאלה זו תגרור אחריה את שאלת הדואליות של‬ ‫המקורות – האם הכנסה יכולה להתחייב מכוח שני מקורות?‬ ‫העליונות האמורה של סעיף ‪ )1(2‬לפקודה לא נקבעה בפקודה מפורשות והיא פרי‬ ‫פסיקה‪ .‬הנימוק הוא שמדובר בליבת הפעילות הכלכלית ולכן תמיד צריך לבדוק האם‬ ‫הכנסה מסוימת יכולה להיות מסווגת גם לסעיף ‪ )1(2‬וגם לתת־סעיף אחר‪ ,‬שאז היא‬ ‫תחושב על פי סעיף ‪.)1(2‬‬ ‫לא נקבעה בפסיקה עדיפות בין שני תתי הסעיפים האחרים של סעיף ‪.2‬‬ ‫נדגים במספר פסקי דין של סיווג ההכנסה כעסק או כהכנסה אחרת‪.‬‬ ‫בפרשת האחים מרק‪ 56‬מדובר היה בחברה שניהלה עסק של אספקת חומרי מחצבה‬ ‫לקבלנים והייתה בבעלות שני האחים‪ .‬החברה לא הצליחה בעסקיה‪ ,‬היו לה הפסדים‬ ‫ניכרים ולא היה באפשרותה לסלק את חובותיה‪ .‬כדי להיחלץ ממצב זה חתמה על הסכם‬ ‫עם אחד האחים לפיו נמסר העסק של החברה לידי עסק אחר שלו כדי שזה ינהל אותו‬ ‫ובתמורה יעביר ‪ 40%‬מהרווחים לחברה‪ .‬ההסכם נעשה כי החברה חששה שלא תצליח‬ ‫לשקם עסקיה בשל עיקולים ופעולות אחרות של נושיה‪ ,‬ואילו ביצוע ההסכם אפשר לה‬ ‫לקבל הכנסות ולהגיע ללא הפרעות להסדרי החובות עם הנושים‪.‬‬ ‫לימים אוגד העסק של האח במסגרת של חברה והחל משנה מסוימת הפסיק לשלם‬ ‫לחברה (המקורית) בגין חלקה למרות שהעסקים נשארו בידיו ולא חזרו לידי החברה‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית נסובה סביב אופן סיווג העסקה ומקור החיוב של ההכנסות שקיבלה‬ ‫החברה (השאלה עלתה בעיקר לעניין ניכוי הוצאות וקיזוז הפסדים מועברים)‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען שבעסקה שנערכה בין הצדדים יש למעשה העברת נכס הון בין‬ ‫החברות ומשום כך‪ ,‬כל תמורה שמקבלת החברה בגין ההעברה זו דינה כדין הכנסה‬ ‫שבהון‪ .‬בין היתר ביסס פקיד השומה את טענותיו על כך שבתום תקופת החוזה הפסיקה‬ ‫החברה החדשה שניהלה את העסק לשלם לחברה המערערת כל תשלום בגין הזכויות‬ ‫שהועברו אליה והמשיכה לפעול על פיהם‪.‬‬ ‫‪ .56‬ע"א ‪ + 128/75‬ע"א ‪ ,375/75‬פקיד השומה פ"ת נגד האחים מרק בע"מ‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪217‬‬ ‫בית המשפט קבע כי מדובר בהעברה זמנית ולא במכירה ולכן יש לראות בהכנסת‬ ‫החברה המערערת הכנסה פרותית מדמי חכירה‪.‬‬ ‫לעניין סיווג מקור ההכנסה קבע בית המשפט כי מכיוון שההכנסה מהשאלת הזכות‬ ‫נתקבלה מאותו העיסוק שממנו היו מופקות הכנסות גם קודם לכן‪ ,‬והעובדה שניהול‬ ‫העסק נמסר לאחר באופן זמני‪ ,‬אינה מורה שהרווח חדל להיות עסקי‪ .‬לפיכך‪ ,‬למרות‬ ‫שהכנסה מדמי שכירות היא הכנסה לפי סעיף ‪ )7(2‬ולא לפי סעיף ‪ ,)1(2‬הרי שבמקרה זה‬ ‫יש לראותה כהכנסה מכוח סעיף ‪ ,)1(2‬שכן החברה לא הפסיקה את פעולותיה והמשיכה‬ ‫להקדיש את כל מרצה להחזרת חובותיה‪.‬‬ ‫בית המשפט ביסס את קביעותיו בין היתר על הנימוקים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫העברה החברה לצמיתות את המוניטין שלה‪ ,‬אלא רק מסרה‬ ‫‪0‬לפי האמור בהסכם לא ֵ‬ ‫נכס זה לשימוש לתקופה מוגבלת‪ ,‬תמורת התשלום הקבוע בהסכם ולכן זהו הסכם‬ ‫להחכרת המוניטין של החברה‪.‬‬ ‫‪0‬לעניין הפסקת התשלומים בתום תקופת ההסכם קבע בית המשפט כי יש לבחון את‬ ‫ההסכם לפי מה שיש בו ולא לפי מה שאין‪ .‬ומאחר שלפי תוכנו אין בו העברת נכס‬ ‫לצמיתות‪ ,‬אלא רק מסירת השימוש בנכס תמורת תשלומים תקופתיים ומאחר שלא‬ ‫הוכח שבעת שנעשה ההסכם לא התכוונו הצדדים למה שנאמר בו‪ ,‬הרי שיש להתייחס‬ ‫אליו כפי שהוא‪.‬‬

‫במקרה אחר נדונה שאלת אופן החיוב במס של הכנסות מהשכרת מטוס‪ .‬בפסק דין‬ ‫פגסוס‪ 57‬מדובר היה בחברה שבבעלותה היה מטוס קל שאותו נהגה להשכיר בחוזי‬ ‫שכירות לתקופות ארוכות בשיטה בה התשלום נקבע על פי מספר שעות הטיסה‪.‬‬ ‫בפועל לא הייתה לחברה כל זיקה למטוס מלבד זיקת הבעלות‪ ,‬והעיסוק של החברה‬ ‫במטוס מצטמצם לחידוש חוזה החכירה ולקבלת דמי החכירה‪ .‬לאורך השנים הצטברו‬ ‫בחברה הפסדים שאותם ביקשה לקזז כנגד ההכנסות מההשכרה בהתאם להוראות‬ ‫סעיף ‪(28‬ב) לפקודה‪ .‬נושא זה עורר את השאלה אם מדובר בהכנסות מעסק שכנגדן ניתן‬ ‫לקזז את ההפסדים‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי יש לבחון את הפעילות הממשית ולא את מטרות החברה כפי‬ ‫שאלו מופיעות במזכיר ההתאגדות של החברה‪.‬‬

‫‪ .57‬עמ"ה ‪ ,77/83‬פגסוס בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪.1‬‬

‫‪218‬‬

‫• מסים א‬

‫בית המשפט מוסיף כי במקרה הנדון החברה השכירה את המטוס לתקופות ארוכות‬ ‫ולא הפעילה את המטוס בדרך עסקית‪ .‬בית המשפט קבע כי הכנסותיה של החברה אינן‬ ‫עולות כדי עסק באומרו כי החזקת נכס או השקעה כשלעצמה אינה מגיעה ל"עסק" וכי‬ ‫פעילות של "עסק" חייבת להיות ממשית‪.‬‬ ‫המבחנים לסיווג הם בעצם מבחני העסק (לרבות מבחן המעורבות‪ ,‬הסיכון והסיכוי)‬ ‫ושאלת האינטגרליות‪ ,‬כפי שהוצגו בפרק הדן בהגדרת עסק‪.‬‬

‫חיוב במס מכוח שני מקורות חיוב‬

‫במקרים בהם דנו עלתה בעצם השאלה הבאה – האם פעילות שנכנסת‪ ,‬מילולית‪ ,‬למקור‬ ‫בצלם של שני הסעיפים או שאחד הסעיפים גובר? ואם האחד‬ ‫נוסף לעסק יכולה לחסות ִ‬ ‫גובר – האם יכולות לחול במקביל הוראות המתייחסות לשני המקורות כל עוד אינם‬ ‫סותרים?‬ ‫במילים אחרות – האם ניתן לחייב הכנסה מכח שני מקורות חיוב במקביל?‬ ‫שאלה חשובה זו עוסקת למעשה ביסודות שיטת המקורות הנהוגה בפקודת מס הכנסה‬ ‫ובשאלה מהי המשמעות היישומית של קביעה זו?‬ ‫ככלל‪ ,‬נראה לנו כי דרך המלך על פי הפקודה הינה כי כל הכנסה יכולה להתחייב רק‬ ‫על פי מקור הכנסה אחד והמצב שבו הכנסה תחויב מכוחם של שני מקורות חיוב אינו‬ ‫"ראוי"‪.‬‬ ‫בית המשפט בפרשת קריית יהודית אותה הזכרנו בתחילת יחידה זו‪ ,‬קבע כי פקיד‬ ‫השומה אמור לסווג הכנסות בהתאם למקור ההכנסה המתאים ביותר בנסיבות העניין‪,‬‬ ‫שהוא המקור הבלעדי החל על הכנסות הנישום‪ ,‬ואינו יכול לקבוע שרירותית ולייחס‬ ‫הכנסה בין המקורות האפשריים‪ .‬יחד עם זאת בית המשפט הגיע למסקנה כי הייחוס‬ ‫האמור למקור הכנסה ספציפי אינו בבחינת ייהרג ובל יעבור ולא מתחייב בכל מצב ואין‬ ‫פירושו של דבר שהכנסה מפסיקה על ידי כך להיות אותה הכנסה ספציפית על פי אחד‬ ‫מסעיפי משנה אלה‪.‬‬ ‫לסיכומו של עניין בית המשפט נוטה יותר לקבל את העקרון לפיו אם ההכנסה ניתנת‬ ‫לסיווג לשני סעיפי משנה כמו סעיפים ‪ )1(2‬ו־‪ )6(2‬הרי שעל הכנסה זו יחולו הן הסעיפים‬ ‫בפקודה המתייחסים לסעיף ‪ )1(2‬והן אלה המתייחסים לסעיף ‪ )6(2‬כל עוד אין סתירה‬ ‫בין הסעיפים‪.‬‬ ‫גם במקרה אגודת ידידי האוניברסיטה שהוזכר בשלב מוקדם יותר ביחידה זו עלתה‬ ‫שאלה דומה‪ ,‬אם כי התשובה לגביה לא לגמרי ברורה‪ .‬השאלה הייתה לגבי הכנסות‬ ‫מפרדס – האם מקור החיוב הוא ‪ )1(2‬או ‪?)8(2‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪219‬‬ ‫לעניין הסיווג לשני מקורות הכנסה קובע בית המשפט כי העובדה שניתן לסווג הכנסה‬ ‫מסוימת לשתי פסקאות בסעיף ‪ 2‬אינה מעלה ואינה מורידה לעניין הנדון‪ .‬השאלה לא‬ ‫על פי אילו מקורות ניתן לסווג אלא האם חל הפטור המסוים שבו דנו (בסעיף ‪.))2(9‬‬ ‫אם מדובר בהכנסה מעסק אין כל חשיבות לשאלה אם ניתן לסווג את ההכנסה גם לפי‬ ‫פסקה אחרת‪.‬‬ ‫את פסק הדין ניתן להבין בכמה אופנים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬ההכנסה נופלת לשני המקורות אך ‪ )1(2‬גובר על ‪ )8(2‬ולכן אין פטור לפי סעיף ‪)2(9‬‬ ‫(בסופו של דבר לא חלים שני מקורות)‪.‬‬ ‫‪2 .2‬סעיף ‪ )8(2‬לא כולל הכנסת חקלאות מעסק ולכן חל רק סעיף ‪ )1(2‬ולכן אין פטור‬ ‫בסעיף ‪ .)2(9‬אין שאלה של שני מקורות להכנסה אחת‪.‬‬ ‫‪3 .3‬ההכנסה נופלת לשני הסעיפים האמורים‪ ,‬אבל יש פטור רק אם לא מדובר בעסק‪.‬‬ ‫יש רמיזה של בית המשפט כי יכולים לחול ‪ 2‬מקורות‪ ,‬למרות שנראה שבאותו מקרה לא‬ ‫סווג לשניהם כי סעיף ‪ )8(2‬לא מתייחס להכנסות כאלו‪.‬‬

‫לסיכום‬

‫נראה כי הקביעה הנכונה היא כנראה‪ ,‬שהכנסה יכולה להיכנס לפסקה אחת בלבד‪ ,‬ואם‬ ‫היא מצויה גם בסעיף ‪ )1(2‬וגם בתת סעיף נוסף‪ ,‬כמו למשל סעיף ‪ ,)6(2‬היא תחושב רק‬ ‫על פי סעיף ‪.)1(2‬‬ ‫כך‪ ,‬אין כל בעיה של כפל הוראות חיוב או יישום הוראות אחרות‪.‬‬

‫‪ 6.3‬שיעורי המס ומועדי חיוב‬ ‫כעקרון‪ ,‬פקודת מס הכנסה מטילה את החיוב במס על הכנסות וכך נקבע בסעיף ‪2‬‬ ‫לפקודה כי "המס יוטל על הכנסתו של ‪ "...‬ועל בסיס מסגרת זאת נבנה כל מערך החיוב‬ ‫במס‪ ,‬ניכוי הוצאות בייצור הכנסה‪ ,‬מתן פטורים וכדומה‪.‬‬ ‫כמובן שאת המס עצמו משלם בעל ההכנסה והוא זה שאחראי לתשלום‪ ,‬מאחר שהוא‬ ‫זה שזכאי בדין לאותה הכנסה‪ ,‬ובהתאם גביית המס תהא ממנו‪.‬‬ ‫וחבר‬ ‫לשם כך מבצע המחוקק הפרדה כוללת בין שני סוגי מפיקי הכנסה – יחידים מחד ֶ‬ ‫בני אדם מאידך‪ ,‬וקובע לגבי כל אחד מהם שיעורי מס אחרים אשר נגזרים ממגוון סיבות‪,‬‬

‫‪220‬‬

‫• מסים א‬

‫בהם די אם נזכיר שיקולים פיסקליים מול שיקולים חברתיים‪ ,‬שיקולים סוציאליים מול‬ ‫שיקולים מוניטריים ועוד‪.‬‬ ‫לגבי כל אחד מאלה קובע המחוקק שיעור מס אחיד לכלל ההכנסות שהוא מפיק וזהו‬ ‫הדין העיקרי הרלוונטי‪.‬‬ ‫כך לגבי יחיד קבוע בסעיף ‪ 121‬לפקודה כי שיעור המס המוטל על הכנסתו יהיה מדורג‬ ‫בהתאם למדרגות מס שנקבעו (מכונה "מס שולי")‪ ,‬שיעורים שמשתנים די בתכיפות‬ ‫בהתאם למדיניות הממשלה‪ .‬להלן נוסח הסעיף כפי שהוא מתייחס לגבי שנות המס‬ ‫החל מ־‪– 2010‬‬ ‫"(א) המס על הכנסתו החייבת של יחיד בשנת המס יהיה כלהלן‪:‬‬ ‫(‪ )1‬על כל שקל חדש מ־‪ 192,000‬השקלים החדשים הראשונים – ‪;30%‬‬ ‫(‪ )2‬על כל שקל חדש מ־‪ 192,001‬שקלים חדשים עד ‪ 413,400‬שקלים חדשים‬ ‫– ‪;32%‬‬ ‫(‪ )3‬על כל שקל חדש נוסף – ‪.44%‬‬ ‫(ב) (‪ )1‬על אף האמור בסעיף קטן (א)(‪ )1‬ובכפוף לאמור בפסקה (‪ ,)2‬לגבי הכנסה‬ ‫חייבת בשנת המס מיגיעה אישית ולגבי הכנסה חייבת בשנת המס של יחיד‬ ‫שמלאו לו ‪ 60‬שנים‪ ,‬יחולו שיעורים אלה‪:‬‬ ‫א‪ .‬על כל שקל חדש מ־‪ 50,040‬השקלים החדשים הראשונים – ‪;10%‬‬ ‫ב‪ .‬על כל שקל חדש מ־‪ 50,041‬שקלים חדשים עד ‪ 89,040‬שקלים‬ ‫חדשים – ‪;17%‬‬ ‫ג‪ .‬על כל שקל חדש מ־‪ 89,041‬שקלים חדשים עד ‪ 133,680‬שקלים‬ ‫חדשים – ‪;25%‬‬ ‫ד‪ .‬על כל שקל חדש מ־‪ 133,681‬שקלים חדשים עד ‪ 192,000‬שקלים‬ ‫חדשים – ‪.30%‬‬ ‫(‪ )2‬השיעורים המופחתים הקבועים בפסקה (‪ )1‬לא יחולו על הכנסה שחייבים‬ ‫לגביה בניהול פנקסי חשבונות ולא נוהלו לגביה פנקסים קבילים"‪.‬‬ ‫לגבי חבר בני אדם נקבע בסעיף ‪ 126‬לפקודה כי שיעור המס יהא אחיד על כלל ההכנסה‬ ‫החייב ויעמוד על שיעור של ‪ .25%‬להלן נוסח הסעיף‪.‬‬ ‫"(א) על הכנסתו החייבת של חבר בני־אדם יוטל מס שייקרא 'מס חברות'‪,‬‬ ‫בשיעור של ‪.25%‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪221‬‬ ‫(ב)‬

‫בחישוב ההכנסה החייבת לפי סעיף קטן (א) לא תיכלל הכנסה מחלוקת‬ ‫רווחים או מדיבידנד שמקורם בהכנסות שהופקו או שנצמחו בישראל‬ ‫שנתקבלו במישרין או בעקיפין מחבר בני־אדם אחר החייב במס חברות‪,‬‬ ‫וכן לא תיכלל הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד"‪.‬‬

‫לאור האמור אנו למדים שלגבי הכנסות מעסק‪ ,‬משלח יד או עסקת אקראי שיעור המס‬ ‫ייקבע בהתאם לזהות בעליה‪ ,‬שהרי אם מדובר בעסק בבעלות חברה יחול שיעור מס של‬ ‫‪( 25%‬החל משנת ‪ ,)2010‬ואם מדובר בעסק בבעלות יחיד‪ ,‬או משלח יד יחול שיעור המס‬ ‫השולי על פי המדרגות הקבועות בסעיף ‪ 121‬לפקודה‪.‬‬ ‫במאמר מוסגר נציין כי מעבר לשיעורי המס האלה שמתאפיינים בכך שמתייחסים‬ ‫לזהותו של בעל ההכנסה‪ ,‬קבועים במסגרת פקודת מס הכנסה שיעורי מס שונים לגבי‬ ‫הכנסות שהמחוקק בחר לקבוע להן דין ספציפי‪ .‬כך למשל‪ ,‬שיעור המס על רווח הון‬ ‫בידי יחיד הוא ככלל – ‪ 20%‬או שיעור המס על הכנסות מריבית שמתקבלת במשק הבית‬ ‫הפרטי יהא ‪ 20%-15%‬ועוד‪ ,‬אולם בכל אלה נדון בהמשך הקורס כאשר נלמד ונתייחס‬ ‫להכנסות אלה‪.‬‬

‫מועד החיוב‬

‫פקודת מס הכנסה אינה מתייחסת מפורשות לעניין מועד החיוב וזאת למרות ששאלה‬ ‫זו הינה מהותית מאוד בעת קביעת ההכנסה החייבת ולעתים כלל שאלת החבות במס‬ ‫נגזרת מההכרעה בעניין זה‪ .‬ואכן ישנה לאקונה בחוק בהיעדר הוראה מפורשת לגבי‬ ‫תחום חשוב זה‪.‬‬ ‫אמנם‪ ,‬קיימים מקרים מסוימים שבהם ישנה התייחסות בפקודה למועד החיוב אולם‬ ‫אז מדובר בהכנסות ספציפיות ובכל מקרה לא בהקשר הכנסות לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪,‬‬ ‫ולכן‪ ,‬עולה שאלה לגבי אופן הדיווח על הכנסות לפי סעיף זה‪.‬‬ ‫במסגרת הדיון בסעיף ‪ 2‬רישא ביחידת המבוא‪ ,‬דנו בשיטות הדיווח לגבי ההכנסות‬ ‫השונות‪ ,‬שיטות אשר נהוגות על יסוד פרקטיקה שהתפתחה לאורך השנים בשילוב עם‬ ‫פסיקה והוראות כללים חשבונאיים‪.‬‬ ‫על קצה המזלג‪ ,‬נשוב ונזכיר כי באופן כללי קיימים שני בסיסי דיווח – בסיס מצטבר‬ ‫ובסיס מזומן‪ ,‬כאשר על פי הפסיקה‪ ,‬מי שבעסקו קיים מלאי שמפיקים ממנו רווח או‬ ‫שהוא מהווה חלק מהותי בעסק חייב לדווח על הכנסותיו לפי בסיס מצטבר‪ ,‬דהיינו‬ ‫ידווח על הכנסותיו במועד שבו נתהוותה ההכנסה ובו הוא זכאי לקבל את התמורה‪,‬‬ ‫גם אם זו עדיין לא התקבלה בפועל‪ .‬כך יוצא שלעניין סעיף ‪ )1(2‬ברור כי בעלי עסקים‬

‫‪222‬‬

‫• מסים א‬

‫המוכרים מלאי כדבר שבשגרה אלה ידווחו לפי השיטה המצטברת בעוד שבעלי משלח‬ ‫היד – למשל זמרת – אינם חייבים בדיווח לפי בסיס מצטבר‪ ,‬ונהוג לעניין זה כי משלח‬ ‫יד מדווח לפי שיטת המזומנים‪.‬‬ ‫בהקשר זה נציין כי מבחן המלאי משמעותו מלאי המהותי להליך ייצור ההכנסה‪.‬‬ ‫לדוגמה – רופא שיניים – יכול‪ ,‬ואמור לדווח לפי שיטת המזומנים‪ ,‬ו"מלאי הסתימות"‬ ‫שיש לו בקליניקה אינו נחשב לענייננו כמלאי המחייב דיווח בשיטה המצטברת שכן הוא‬ ‫מוכר ללקוחותיו שרותי רפואת שיניים ולא "סתימות"‪.‬‬

‫‪ 6 .4‬מיסוי הכנסות ממכירת ניירות ערך‬ ‫כהכנסות פרותיות‬ ‫ ‬ ‫שוק ההון בארץ ובעולם הולך ומשתכלל‪ ,‬וככזה הנגישות אליו הופכת להיות קלה יותר‬ ‫ונחלתו של ציבור משקיעים שגדל מיום ליום‪ .‬פעולה של רכישת מניות בבורסה בישראל‬ ‫או בבורסה בכל מקום בעולם הינה פעולה של מה בכך ובהתאם משקיעים רבים פועלים‬ ‫בשווקי ההון‪ ,‬חלק מתוך ידיעה ומומחיות‪ ,‬ורבים אחרים לשם מימוש החלום של עשיית‬ ‫רווחים קלים על יסוד "טיפ" שקיבלו‪ ,‬הערכה שביצעו או סתם הימור‪.‬‬ ‫שאלת אופן מיסוי הכנסות כאמור הינה תמונת ראי מעניינת לכלל החומר שנלמד ביחידה‬ ‫זו שהרי מדובר לכאורה בפעילות שביסודה הינה הונית – רכישה ומכירה של מניה‪ ,‬ועל‬ ‫כן דינה אינו במסגרת חלק ב' לפקודת מס הכנסה העוסק רק בהכנסות פרותיות‪....‬‬ ‫האומנם? כלום לא ייתכן שפעילות כאמור יכולה להגיע לכדי פעילות עסקית?‬ ‫לשאלת סיווג זו משמעויות עצומות בכלל התחומים – דיווח לרשויות‪ ,‬ניהול פנקסים‪,‬‬ ‫קיזוז הפסדים‪ ,‬פטורים ממס‪ ,‬שיעורי המס ועוד‪ .‬די אם נזכיר כי שיעור המס שחל על‬ ‫רווח מניירות ערך בבורסה בתל אביב הוא כעקרון ‪ 20%‬בעוד שלו מדובר היה בפעילות‬ ‫עסקית היה שיעור המס עולה כדי השיעור השולי של אותו אדם כקבוע בסעיף ‪121‬‬ ‫לפקודה‪ ,‬וזאת כדי להמחיש את חשיבות הנושא‪.‬‬ ‫ואם לא מדובר בעסק‪ ,‬האם קבלת עצה טובה לגבי מניה‪ ,‬לקיחת הלוואה‪ ,‬רכישתה‬ ‫ומכירתה ברווח רב תוך זמן קצר אינה הביטוי הטוב ביותר לעסקת אקראי? האם אין‬ ‫הרבה אנשים במדינת ישראל שפעלו במסגרת זו והפיקו הכנסות נאות?‬ ‫כמובן שהתשובה לשאלות אלה‪ ,‬מהבחינה האקדמית‪ ,‬הינה בדיקה של כל מקרה לגופו‬ ‫שהרי יישום המבחנים לגבי עסק או עסקת אקראי על כל מקרה ומקרה הם אלה‬ ‫שיביאו להכרעה בנדון‪ ,‬וקביעות כלליות ודאי שאינם רלוונטיות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪223‬‬ ‫לצורך העניין מצאנו לנכון גם להציג את עמדת רשויות המס כפי שבאה לידי ביטוי‬ ‫בחוזר מס הכנסה ‪ – 13/2004‬סיווג הכנסות ממכירת ניירות ערך ומעסקאות עתידיות‬ ‫הנסחרים בבורסה כהכנסה פרותית או הונית ובהמשך לסיכום הנושא את עיקרי הדברים‬ ‫מפיו של בית המשפט העליון כפי שבא לידי ביטוי בפסק הדין בעניינו של רפאל מגיד‪58.‬‬ ‫מומלץ כי כל אחד יחשוב על פעילויות של קנייה ומכירה של ניירות ערך שביצע ויחליט‬ ‫באיזה קטגוריה ניתן לסווג את הרווחים או ההפסדים שנבעו לו מאותה הקטגוריה‪.‬‬ ‫חוזר מס הכנסה מס' ‪ – 13/2004‬משפטית – סיווג הכנסות ממכירת‬ ‫ניירות ערך ומעסקאות עתידיות הנסחרים בבורסה כהכנסה פרותית‬ ‫או הונית‬

‫‪ .1‬מטרת החוזר‬ ‫‪ 1.1‬בתיקון מספר ‪ 132‬לפקודת מס הכנסה במסגרתו עוגנה הרפורמה במס הכנסה‪,‬‬ ‫נקבע כי החל מיום ‪ 1.1.2003‬ימוסו רווחי הון ממכירת ניירות ערך ומעסקאות‬ ‫עתידיות הנסחרים בבורסה גם בידי נישומים שלא חלים עליהם הוראות‬ ‫סעיף ‪ 6‬לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) תשמ"ה‪ ,1985-‬תקנות‬ ‫מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של חברות בהשקעת חוץ‬ ‫ושל שותפויות מסוימות וקביעת הכנסתן החייבת)‪ ,‬התשמ"ו‪ 1986-‬או תקנות‬ ‫מס הכנסה (כללים בדבר ניהול פנקסי חשבונות של יהלומן וקביעת הכנסתו‬ ‫החייבת)‪ ,‬התשמ"א‪.1980-‬‬ ‫‪ 1.2‬שיעור המס המרבי שנקבע לרווח הון מניירות ערך ומעסקאות עתידיות נסחרות‬ ‫בבורסה (להלן‪" :‬ניירות ערך") שהיה לנישומים הנ"ל הינו ‪ 15%‬או ‪ ,10%‬לפי‬ ‫העניין‪ ,‬וזאת בהתקיים התנאים שנקבעו בסעיף ‪105‬יב לפקודה‪ .‬באם התנאים‬ ‫האמורים לא מתקיימים‪ ,‬יחול שיעור מס רווח הון רגיל כאמור בסעיף ‪91‬‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫‪ 1.3‬מטרת חוזר זה היא לקבוע אימתי תיחשב ההכנסה מניירות ערך כהכנסה הונית‬ ‫עליה חלים שיעורי המס כאמור בסעיף ‪ 1.2‬הנ"ל‪ ,‬ואימתי ההכנסה מניירות ערך‬ ‫הינה הכנסה פרותית (עסקית)‪ ,‬עליה יחול שיעור המס הרגיל של הנישום על פי‬ ‫סעיפים ‪ 121‬או ‪ 126‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪ 1.4‬יש להדגיש כי תיקון מספר ‪ 132‬לא שינה דבר בנוגע להבחנה בין הכנסה פרותית‬ ‫לבין הכנסה הונית מניירות ערך ומעסקאות עתידיות‪ ,‬הבחנה שהייתה קיימת‬ ‫גם לפני התיקון‪ .‬כמו כן‪ ,‬בעקבות תיקון זה‪ ,‬לא חל כל שינוי בעמדת נציבות‬ ‫מס הכנסה בדבר ההבחנה האמורה ובדבר סיווג ההכנסה‪.‬‬ ‫‪ .58‬ע"א ‪ ,9187/06‬רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה‪ ,‬מיסים כג‪( 2/‬אפריל ‪ )2009‬ה־‪.8‬‬

‫‪224‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ .2‬הכנסה ממכירת ניירות ערך ומעסקאות עתידיות – הבחנה בין הכנסה הונית לבין‬ ‫הכנסה פרותית‬ ‫‪ 2.1‬מבחנים שונים משמשים לצורך סווג הכנסה מניירות ערך כהכנסה פרותית או‬ ‫הונית‪ .‬בין פסקי הדין שדנו בשאלת סיווג ההכנסה מניירות ערך כהכנסה מעסק‬ ‫– עמ"ה ‪ 35/82‬מזרחי נגד פ"ש ירושלים‪ ,‬ועמ"ה ‪ 155/97‬ברנר נגד פ"ש גוש דן‪.‬‬ ‫‪ 2 .2‬מן הראוי לציין כי המבחנים שיוצגו להלן הינם מבחני עזר‪ ,‬וסיווג ההכנסה‬ ‫ייקבע על בסיס שקלולם של כל המבחנים‪ ,‬וכי לא די בתוצאת יישומו של מבחן‬ ‫אחד בלבד‪ .‬עוד יצויין כי אין בנמצא נוסחה מתמטית המשקללת בין המבחנים‬ ‫השונים‪ .‬בכל מקרה של ספק‪ ,‬יש להיוועץ במחלקה המשפטית‪.‬‬ ‫ביישום המבחנים קיימת חשיבות ניכרת לנכס ממנו מופקת ההכנסה‪ .‬יישום‬ ‫ ‬ ‫המבחנים משתנה בהתאם לסוג הנכס‪ ,‬ועל כן אין להקיש או ללמוד מן האמור‬ ‫להלן‪ ,‬הנוגע לניירות ערך‪ ,‬לגבי נכסים אחרים כגון מקרקעין‪ ,‬זכויות וכדומה‬ ‫שהינם בעלי מאפיינים אחרים לחלוטין‪.‬‬ ‫‪ 2.3‬מבחני הסיווג‬ ‫א‪ .‬מבחן התדירות – על פי מבחן זה תדירות עסקאות גבוהה מצביעה על‬ ‫פעילות עסקית‪.‬‬ ‫תדירות העסקאות צריכה להיבחן לאור סוגו של הנכס‪ .‬כאשר מדובר‬ ‫בניירות ערך אך ברור שעל מנת לסווג את ההכנסה שנובעת מהם כהכנסה‬ ‫עסקית‪ ,‬יידרש מספר עסקאות רב בהשוואה למספר עסקאות בנכסים‬ ‫אחרים‪ ,‬כמו למשל נכסי מקרקעין‪.‬‬ ‫ב‪ .‬מבחן תקופת ההחזקה בנכס – לפי מבחן זה תקופת החזקה קצרה בנכס‬ ‫עשויה להצביע על פעילות עסקית‪ .‬רכישת ניירות ערך ומכירתם באותו‬ ‫חודש יכולה עדיין להיחשב כפעולה הונית‪.‬‬ ‫יצויין כי סוגו של הנכס משמעותי גם במבחן זה‪ .‬פעולות בניירות ערך‬ ‫בפרק זמן קצר עשויות להיות מסווגות כפעולות הוניות בעוד שלגבי פעולות‬ ‫בנכסים אחרים‪ ,‬יתכן ואותו פרק הזמן היה מאפיין פעולה פרותית‪.‬‬ ‫ג‪ .‬מבחן הבקיאות והמומחיות – על פי מבחן זה פעילות בתחום הבקיאות‬ ‫והמומחיות מעידה על פעילות עסקית‪.‬‬ ‫חלק גדול מהפעילות בבורסה מתבצע באמצעות בנקים‪ ,‬יועצי השקעות או‬ ‫ברוקרים‪ .‬השקעה באמצעותם לא הופכת את הרווחים מהשקעה הונית‬ ‫להכנסה עסקית בשל כך בלבד‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬כאשר מתבצעת פעילות‬ ‫בתיק האישי של מי שהתמחותו ועיסוקו הוא בתחום זה אפשר שתהיה זו‬ ‫אינדיקציה לסיווג הרווחים כעסקיים‪.‬‬ ‫ד‪ .‬מבחן היקף ההשקעה – על פי מבחן זה היקף השקעה גבוה מצביע על‬ ‫פעילות עסקית‪ .‬יצויין כי יש ליישם מבחן זה גם לאור היקף ההשקעה‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪225‬‬

‫ה‪ .‬‬

‫ו‪ .‬‬

‫ז‪ .‬‬ ‫ח‪ .‬‬ ‫ט‪ .‬‬

‫בהשוואה להיקף פעילות של הנישום בתחומים אחרים ובשים לב למשאביו‬ ‫הכספיים‪.‬‬ ‫בחינת היקף ההשקעה צריכה להיעשות בזהירות תוך תשומת לב מיוחדת‬ ‫לנסיבות הספציפיות שכן דווקא אצל נישומים שמבצעים פעולות השקעה‬ ‫לא עסקיות בחסכונותיהם יכולים מחזורי ההשקעה לעלות על מחזורי‬ ‫פעילותם העסקית אחרת‪.‬‬ ‫מבחן המימון – על פי מבחן זה מימון פעילות בהון זר (לעומת הון עצמי)‬ ‫בעיקר אשראי לזמן קצר‪ ,‬מעיד על פעילות עסקית‪ .‬לפיכך‪ ,‬נטילת אשראי‬ ‫בנקאי למימון פעולות בניירות ערך עשויה להוות אינדיקציה לסיווג‬ ‫הרווחים מניירות הערך כעסקיים‪.‬‬ ‫מבחן הארגון – על פי מבחן זה קיומו של מנגנון‪ ,‬צוות עובדים‪ ,‬מקום‬ ‫עבודה קבוע‪ ,‬מערך רישומי ותיעוד מסודר יש בהם כדי להעיד על קיומו של‬ ‫עסק‪.‬‬ ‫מבחן ההבשלה וההשבחה – על פי מבחן זה ביצוע פעולות להעלאת ערך‬ ‫הנכס מצביע על פעילות עסקית‪.‬‬ ‫מבחן טיב הנכס – על פי מבחן זה טיבו של הנכס יכול גם הוא להשליך על‬ ‫סיווג ההכנסה‪ .‬אופי ספקולטיבי של ניירות ערך יכול להצביע על עסקיות‪.‬‬ ‫מבחן הנסיבות המיוחדות – על פי מבחן זה‪ ,‬היותה של ההכנסה מניירות‬ ‫ערך הכנסה עסקית תילמד מן הנסיבות הכרוכות בעסקה‪ .‬מבחן זה מהווה‬ ‫"מבחן גג" שבכוחו לשנות את התוצאה משקלול המבחנים מן הקצה אל‬ ‫הקצה‪ .‬הכוונה היא לנסיבות המיוחדות שכרוכות במקרה העומד לבחינה‪,‬‬ ‫נסיבות המאפילות בחשיבותן על המבחנים האחרים ובכוחן להכריע אם‬ ‫המדובר בפעילות עסקית אם לאו‪.‬‬

‫‪ .3‬הבהרות לעניין עסקאות עתידיות‬ ‫יש להדגיש כי לעניין סיווג ההכנסה‪ ,‬ביצוע עסקה עתידית אינו שונה מביצוע עסקה‬ ‫בנייר ערך אחר‪ .‬עסקה עתידית לכשעצמה אינה פעילות עסקית ולא בכל מקרה‬ ‫תסווג ההכנסה המופקת ממנה כהכנסה עסקית‪.‬‬ ‫הכנסה מעסקה עתידית המיועדת להגן על השקעה הונית בניירות ערך שאינה מגיעה‬ ‫לכדי עסק (גידור סיכונים) לא תיחשב הכנסה עסקית‪.‬‬ ‫‪ .4‬מקרים מובהקים לבחינה של הכנסה עסקית מפעילות בניירות ערך ובעסקאות‬ ‫עתידיות‬ ‫תשומת לב פקיד השומה תופנה לתיקים בהם מתקיימים המאפיינים הבאים כאשר‬ ‫בנסיבות אלו מתחזק במיוחד הרושם שמדובר בהכנסה עסקית‪:‬‬ ‫א‪ .‬נישומים שביצעו מניפולציות בניירות ערך כגון "הרצת מניות"‪.‬‬ ‫ב‪ .‬פעילות של סוחרים (ברוקרים) בניירות ערך בתיקם האישי (או בתיק אחר בו יש‬ ‫להם עניין) וזאת גם במקרים שהפעילות נעשית באמצעות חברה בשליטתם‪.‬‬

‫‪226‬‬

‫• מסים א‬

‫ג‪ .‬פעילות של נישומים המתמחים בשוק ההון‪ ,‬בניירות ערך שהפעילות בתחום זה‬ ‫היא עיסוקם העיקרי‪.‬‬ ‫ד‪ .‬נישומים המבצעים מספר רב של פעולות בניירות ערך ומשך תקופת ההחזקה‬ ‫בהם קצרה וזאת תוך השקעת סכומים ניכרים‪.‬‬ ‫לפיכך יש לבדוק בנסיבות אלו קיומם של המבחנים הנוספים כאמור בסעיף ‪ 2‬לעיל‪.‬‬ ‫‪ .5‬מקרים מובהקים לסיווג הכנסה הונית מהפעילות בניירות ערך ומעסקאות עתידיות‬ ‫להלן דוגמאות מובהקות לסיווג הכנסה מניירות ערך כהכנסה הונית‪ .‬בכל הדוגמאות‬ ‫שלהלן הנישום אינו בעל עניין או בעל שליטה בניירות הערך שבהן מבוצעות‬ ‫העסקאות ופעילותו בניירות הערך איננה פעילותו היחידה‪.‬‬ ‫‪0 0‬ראובן‪ ,‬חסר הניסיון והבקיאות בתחום ניירות הערך‪ ,‬משקיע את חסכונותיו במניות‪.‬‬ ‫המניות מוחזקות למשך זמן ממוצע של חודשיים‪ ,‬ומבוצעות בהן כמה עשרות פעולות‬ ‫בחודש (או מספר גדול מכך כאשר הפעולות נעשות באמצעות מנהל תיקים ללא‬ ‫מעורבותו של ראובן)‪ .‬יש לסווג את ההכנסה של ראובן ממניותיו כהכנסה הונית‪.‬‬ ‫‪0 0‬שמעון רכש אופציות מכירה (‪ )PUT‬כאשר נכס הבסיס הוא מניות שאותן הוא מחזיק‬ ‫כהשקעה הונית‪ .‬שמעון רכש את האופציות על מנת להגן על השקעתו במניות‪.‬‬ ‫‪0 0‬יש לסווג את ההכנסה של שמעון מן האופציות והמניות כהכנסה הונית וזאת גם אם‬ ‫שמעון מכר את המניות ורכש תחתן מניות אחרות בעלות אופי ומאפיינים דומים‪ .‬אין‬ ‫לסווג כהכנסה עסקית את הרווח מפעילותו של שמעון באופציות שהרי כל מטרתה‬ ‫היא גידור סיכון של השקעה הונית‪.‬‬ ‫בברכה‬ ‫נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין‬

‫פרשת רפאל מגיד‬

‫בפסק הדין רפאל מגיד שימש המערער מנהל מחלקת השקעות בחברת הביטוח אררט‪.‬‬ ‫כאחראי על ניהול ההשקעות היה קובע מתי לרכוש או למכור ניירות ערך והכול בשם‬ ‫חברת הביטוח‪.‬‬ ‫במקביל לעבודתו בחברת הביטוח ניהל רפאל מגיד חשבון השקעות אישי תוך שהוא‬ ‫מנצל את פעילויות ההשקעה של אררט להפקת רווחים אישיים‪ ,‬בין היתר על ידי ביצוע‬ ‫רכישת באופן אישי של ניירות ערך שלאחר מכן נרכשו גם על ידי אררט‪ .‬הרכישות‬ ‫והביקושים על ידי אררט היו מטבע הדברים בסכומים משמעותיים אשר הביאו לעלייה‬ ‫בשערי המניות ולרווחים אישיים לרפאל מגיד‪.‬‬ ‫בגין פעולות אלה הורשע רפאל מגיד בבית במשפט השלום בתל אביב בעברות של‬ ‫מרמה‪ ,‬הפרת אמונים‪ ,‬עברות על חוק ניירות ערך ועוד ובגינן נדון לארבע שנות מאסר‬ ‫וקנס כספי‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪227‬‬ ‫על פי הכרעת הדין – סך הרווחים שגרף רפאל מגיד מפעילותו כאמור היה ‪1,800,000‬‬ ‫ש"ח‪ ,‬לגביהם (לאחר תום ההליך הפלילי) קבע פקיד השומה מדובר בהכנסה החייבת‬ ‫במס מכח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫(במסגרת טענות פקיד השומה היו גם טענות חלופיות לחיוב מכח סעיף ‪ )2(2‬או ‪)10(2‬‬ ‫וכן נדונה לא מעט שאלת ניכוי הוצאות כנגד ההכנסות משוק ההון‪ .‬אנו נתמקד רק‬ ‫בחלק העוסק ברכיב ההכנסות ובחיוב מ־‪.))1(2‬‬ ‫רפאל מגיד טען כי כלל הכנסתו משוק ההון אינה חייבת במס וזאת לאור היותה הכנסה‬ ‫הונית (בזמנו – עד תיקון ‪ 132‬שחל ב־‪ – 1.1.2003‬רווחים ממכירת ניירות ערך בבורסה‬ ‫בתל אביב היו פטורים ממס)‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון בחן לעומק את שאלת סיווג ההכנסה‪ ,‬סקר את המבחנים השונים‬ ‫לסיווג ההכנסה ומיישם אותם אחד לאחד בעניינו של רפאל מגיד‪ .‬טרם שנציג את‬ ‫המבחנים בחרו להציג מדברי השופט רובינשטיין במסגרת פסק הדין בעניין אופן‬ ‫היישום של מבחנים לקיומו של עסק‪:‬‬ ‫"אין נוסחה מתמטית אשר מאפשרת לשקול את המבחנים השונים ולהגיע לתוצאה‬ ‫מדויקת לגבי כל מקרה ומקרה‪ .‬לאחר בחינת העסקה בקריטריונים השונים יש‬ ‫לצייר את התמונה בכללותה‪ ,‬לשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר‪ ,‬ולדלות‬ ‫האמתית‪.‬‬ ‫ִ‬ ‫מתוכה את מהותה‬ ‫בסופו של דבר‪ ,‬חייב חוש המומחיות של המשפטן להדריכו‪ ,‬בבואו לסווג עסקאות‪,‬‬ ‫שדבקו בהן סממנים מסחריים והוניים גם יחד‪ .‬בכל מקרה ומקרה יהיה למבחנים‬ ‫השונים משקל שונה‪ ,‬בהתאם לנסיבות"‪.‬‬ ‫להלן המבחנים לסיווגה של הכנסה ממכירת ניירות ערך כהכנסה פרותית‪ ,‬לפי דברי‬ ‫השופט רובינשטיין‪  :‬‬ ‫ ‪ .‬אטיב‪/‬אופי הנכס‪:‬‬ ‫ככלל – כל נכס יכול לשמש הן לצרכים עסקיים והן לצרכי השקעה‪ .‬עם זאת‪ ,‬יש‬ ‫נכסים אשר מוחזקים לצרכי מסחר ויש נכסים אשר בשל אופיים הם מוחזקים‬ ‫לצורכי השקעה (לדוגמה‪ ,‬מקרקעין) והכול גם בזיקה לאופן ולהקשר שבו נעשתה‬ ‫העסקה‪.‬‬ ‫בנוגע לניירות ערך לא ניתן לקבוע אפריורית האם מדובר בנכס בעל אופי הוני או‬ ‫בעל אופי פרותי‪ ,‬וכנקודת מוצא הן נחשבות נכס "הוני"‪ .‬עם זאת‪ ,‬בהחלט ייתכן‬ ‫שניירות ערך ייחשבו כנכס "עסקי" כאשר הפעילות בהם לובשת צורה של עסק ממש‪,‬‬

‫‪228‬‬

‫• מסים א‬

‫עקב תדירות הפעילות בהם‪ ,‬היקף העסקאות‪ ,‬והאופי הספקולטיבי (או הסולידי)‬ ‫של ניירות הערך‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – ניתן להצביע על מאפיינים בטיב המניות בהן השקיע רפאל מגיד‬ ‫שיש בהם כדי ללמד כי מדובר דווקא בפעילות עסקית – מסחרית‪ .‬כך‪ ,‬למשל‪ ,‬האופי‬ ‫הספקולטיבי של המניות בהן בחר להשקיע – בעיקר במניות הכר"ם‪ ,‬מניות שאופיין‬ ‫הוא ספקולטיבי‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בתדירות העסקאות‪ :‬מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס עשוי להוכיח את‬ ‫טיבה המסחרי או ה"פרותי" של העסקה‪ .‬עם זאת‪ ,‬השאלה מהי תדירות המצביעה‬ ‫על פעילות "עסקית" נבחנת גם בהקשרם של הנכס או הפעילות הנדונים‪ .‬כך למשל‪,‬‬ ‫על מנת שהכנסה ממכירת מקרקעין תיחשב פעילות "עסקית"‪ ,‬תידרש תדירות נמוכה‬ ‫יותר מאשר פעולות קניה ומכירה של ניירות ערך‪ ,‬אשר פעולת המסחר בהם פשוטה‬ ‫יותר ואשר מעצם מהותן נזילות יותר‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – רפאל מגיד ביצע‪ ,‬במשך ‪ 233‬ימי מסחר‪ ,‬פעילות ב־‪ 96‬מניות‪ .‬על‬ ‫פניו‪ ,‬בין אם מדובר בתקופת "פריחה" בבורסה ובין אם מדובר בתקופת שפל‪,‬‬ ‫תדירות כזו של פעולות קנייה ומכירה יום־יומית אינה יכולה אלא להעיד על פעילות‬ ‫מסחרית־עסקית‪.‬‬ ‫ ‪ .‬גההיקף הכספי‪ :‬ככל שהיקף העסקאות רב יותר‪ ,‬ובייחוד ביחס להיקף המקורות‬ ‫האחרים של הכנסת הנישום‪ ,‬עשוי הדבר ללמד על אופי פרותי‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – מחזור הפעילות של אררט במניות שבהן השקיע רפאל מגיד היה‬ ‫כ־‪ 300‬מליון ש"ח כאשר בתקופה זו הפיק בחשבונו הפרטי רווח של כמעט שני‬ ‫מליון ש"ח (וזאת מסכום התחלתי של ‪ 50,000‬ש"ח בלבד ובמחזור כולל של מכירות‬ ‫שהסתכם לכ־‪ 44‬מיליון ש"ח)‪.‬‬ ‫קניות ומכירות בסכומים האמורים לעיל‪ ,‬כאשר מדובר באדם פרטי‪ ,‬הינם מחזור‬ ‫בהיקף גדול לכל הדעות‪ ,‬ודאי באופן יחסי לסכום ההתחלתי שאותו השקיע רפאל‬ ‫מגיד ומעידים על היות המסחר בעל אופי עסקי‪.‬‬ ‫ ‪ .‬דאופן המימון‪ :‬ככלל‪ ,‬כאשר אדם מממן עסקה מתוך חסכונותיו‪ ,‬מעיד הדבר על‬ ‫עסקה "הונית" משום שעסקה כזו תכליתה איתור אפיק השקעה לעודפי מזומנים‪.‬‬ ‫כאשר נישום מנצל מימון לטווח קצר לשם קניית נכס ומכירתו‪ ,‬מעיד אופיו של‬ ‫המימון על עסקה בתחום העסקי־מסחרי‪ .‬לעומת זאת‪ ,‬מימון בדמות אשראי לטווח‬ ‫ארוך מאפיין דווקא השקעה הונית (כדוגמת משכנתא לדירת מגורים)‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – רפאל מגיד מימן את פעילותו בניירות ערך באמצעות סכום התחלתי‬ ‫של ‪ 50,000‬ש"ח‪ ,‬ככל הנראה ללא מימון חיצוני‪ ,‬דהיינו – לכאורה עסקינן בפעילות‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪229‬‬ ‫"הונית"‪ .‬עם זאת‪ ,‬במקרה דנן לא ניתן לנתק בין אופן המימון לבין מכלול פעולותיו‬ ‫של רפאל מגיד‪ ,‬קרי‪ ,‬העובדה שהשתמש בכספי אררט לרכישת מניות שהיה מושקע‬ ‫בהן באופן אישי במטרה להעלות את שערן‪ .‬ללא השימוש האמור בכספי אררט‪ ,‬ספק‬ ‫אם היה מרוויח כפי שהיה ולפיכך‪ ,‬ניתן לומר כי רפאל מגיד אכן עשה שימוש בהון‬ ‫"זר"‪ ,‬מאפיין המצביע על פעילות עסקית־מסחרית‪.‬‬ ‫ ‪ .‬התקופת ההחזקה‪ :‬ככל שהתקופה החולפת בין רכישת הנכס לבין מכירתו קצרה‬ ‫יותר‪ ,‬כך גוברת הנטייה לראות בעסקת מכירתו עסקה המניבה הכנסה פרותית‪.‬‬ ‫כשמדובר בניירות ערך‪ ,‬משך החזקה של ימים או אפילו חודש וחצי ייחשב קצר‬ ‫הלכה למעשה – "סבבי" הקניה והמכירה של המניות התבצעו במשך יום מסחר‬ ‫אחד או כמה ימים בודדים וזאת בדרך של רכישת מניות ובתכוף לאחר מכן – פעולת‬ ‫ה"הרצה" באמצעות רכישה בכמות גדולה בשם אררט‪ .‬ברור כי רפאל מגיד לא רכש‬ ‫מניות מתוך מטרה להחזיקן לזמן ארוך וכל מטרתו ברכישה הייתה להפיק רווח‬ ‫גבוה תוך פרק זמן קצר ביותר‪ ,‬שבמהלכו ביצע פעולות שמטרתן להעלות את ערך‬ ‫המניה בצורה מרבית‪.‬‬ ‫משך החזקה של יום או כמה ימים מצביע בבירור על פעילות למטרה עסקית להבדיל‬ ‫מפעילות לצורכי השקעה‪.‬‬ ‫ ‪ .‬וייעוד התמורה‪ :‬ככלל – אין בייעוד התקבולים עצמו כדי לקבוע את אופי ההכנסה‪,‬‬ ‫ואין בכוחו של השימוש בתמורה למטרות הוניות להפוך פעולה מסחרית לפעולה‬ ‫הונית‪ ,‬או ההפך‪ ,‬אולם בכל זאת המבחן האמור יכול לשמש לנו כמבחן עזר ופעולות‬ ‫של החלפת השקעה בהשקעה עשויות להיות עדות לאופייה ההוני של העסקה‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – חלק מכספי התמורה שקיבל רפאל מגיד שימש לצורך השקעה‬ ‫נוספת במניות והחלק האחר שימש לצורך מימון צרכים אישיים\ פרטיים שלו ושל‬ ‫משפחתו‪ .‬בנסיבות המקרה לא ניתן להסיק מאופן השימוש בתמורה מסקנה ברורה‬ ‫לכאן או לכאן‪.‬‬ ‫ ‪ .‬זידענות ובקיאות‪ :‬מומחיותו של אדם משמשת מבחן עזר רב חשיבות על מנת לקבוע‬ ‫אם טיב העסקאות שהוא עושה הן עסקיות או הוניות וזאת במסגרת הרעיון כי‬ ‫אדם מנסה לעשות עסקים באותם תחומים שבהם יש לו ידע ובקיאות‪ .‬לכן‪ ,‬ככל‬ ‫שרבה יותר בקיאותו של הנישום (במישרין או באמצעות יועצים) בתחום שבו נעשית‬ ‫העסקה‪ ,‬כך ניטה לראות בה פעילות "עסקית" או "פרותית"‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – הפעולות שביצע רפאל מגיד היו מבוססות על הידע הרב שלו‬ ‫בתחום‪ .‬מלבד בקיאותו הרבה בתחום שוק ההון‪ ,‬ביצע את פעילות ההשקעה‬ ‫בהתבסס על "מידע פנימי" שייצר למעשה הוא עצמו‪ ,‬בדבר פוטנציאל הרווח ממניה‬ ‫זו או אחרת‪ .‬מבלי להיכנס לשאלת חוקיותו של שימוש במידע פנים‪ ,‬גם עובדה זו‪,‬‬

‫‪230‬‬

‫• מסים א‬

‫כשהיא מתווספת לבקיאותו של רפאל מגיד בתחום שוק ההון‪ ,‬מעידה על אופי עסקי‬ ‫של הפעולה‪.‬‬ ‫ ‪ .‬חקיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת‪ :‬אחד המאפיינים של עסק הוא‬ ‫הפעילות הקבועה והנמשכת בו ולכן יש צורך בקיומו של מנגנון שיאפשר את‬ ‫הפעילות‪ ,‬כגון משרד‪ ,‬צוות‪ ,‬הנהלת חשבונות‪ ,‬שיווק וכדומה‪ .‬זאת ועוד – מציין בית‬ ‫המשפט שגם שקיימת טענה נגדית לפיה כאשר מדובר בפעולות בניירות ערך אין‬ ‫חשיבות רבה לשאלת קיומו של מנגנון ארגוני‪ ,‬ויש להסתפק בהיות הנישום אקטיבי‬ ‫במסגרת הפעילות‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – לרפאל מגיד באופן אישי לא היה מנגנון עצמאי ונפרד‪ ,‬ובפועל פעל‬ ‫בעצמו תוך שהוא עושה שימוש במנגנון שהיה קיים באררט‪ .‬את מרבית הפעולות של‬ ‫השקעה בניירות ערך ביצע רפאל מגיד לבד‪ ,‬בין היתר באמצעות מחשב אישי שהיה‬ ‫מחובר למחשב המרכזי של אררט ולבורסה לניירות ערך (נזכיר כי סיפור המעשה‬ ‫מתרחש בתחילת שנות ה־‪ 90‬ואפשרויות מחשוב כאמור לא היו אז נפוצות כפי שהן‬ ‫היום‪ )...‬כך שהיה לו את המנגנון שאפשר ביצוע פעילות קבועה ונמשכת‪.‬‬ ‫ ‪ .‬טפיתוח‪ ,‬טיפוח‪ ,‬השבחה‪ ,‬יזמות ושיווק‪ :‬כעיקרון‪ ,‬נכסים שעוברים שינוי והשבחה‬ ‫לקראת מכירתם‪ ,‬הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות מסחרית־עסקית‪.‬‬ ‫הלכה למעשה – אף שמבחן זה מטבעו אינו רלוונטי למסחר בניירות ערך‪ ,‬הרי ניתן‬ ‫לומר כי רפאל מגיד ביצע פעולות "השבחה" וזאת בעצם "הרצת" המניות והמסחר‬ ‫בהן באמצעות אררט‪ ,‬באופן שגרם לעליית ערכן באופן מלאכותי‪ .‬פעולות "השבחה"‬ ‫מסוג זה‪ ,‬מלבד היותן בלתי חוקיות‪ ,‬מצביעות על פעילות עסקית‪.‬‬ ‫ ‪ .‬ימבחן ה"על" – הנסיבות האופפות את העסקה‪ :‬כל אחד מהמבחנים דלעיל‪,‬‬ ‫כשלעצמו‪ ,‬אינו מספיק על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפרותית‪ .‬בסופו של‬ ‫דבר‪ ,‬הקביעה האם פעולה מהווה פעולה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה‬ ‫על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים של הפעולה‪ .‬במסגרת מבחן זה ניתן‬ ‫לבחון את כוונת הצדדים‪ ,‬נסיבות הרכישה‪ ,‬נסיבות המכירה וכיוצא בזה‪ .‬ראיית‬ ‫התמונה הכוללת חשובה במיוחד במצב בו חלק מהמבחנים מכוונים לקיומו של‬ ‫"עסק" וחלק מעידים ההפך‪.‬‬ ‫ובענייננו – מיישומם של המבחנים דלעיל על נסיבות המקרה‪ ,‬כמו גם מבחינת‬ ‫הנסיבות האופפות את העסקה בכללותן‪ ,‬עולה תמונה ברורה של פעילות עסקית‬ ‫שנועדה להפיק הכנסה שוטפת ממסחר בניירות ערך‪ ,‬פעילות במסגרתה רפאל מגיד‬ ‫ניצל את מומחיותו ואת הידע שרכש במסגרת עבודתו באררט כמו גם את האפשרות‬ ‫שהייתה בידו להשפיע על מחיר המניות כתוצאה ממידע הפנים שצבר במסגרת‬ ‫שאפשר לו להצמיח הכנסה‪.‬‬ ‫עבודתו‪ ,‬תוך יצירת מנגנון (בלתי חוקי) ִ‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪231‬‬ ‫לאחר ניתוח מקיף שעורך בית המשפט בעניין‪ ,‬הדחה ערעורו של רפאל מגיד ונקבע כי‬ ‫הכנסתו מפעילותו בניירות ערך‪ ,‬מהווה הכנסה פרותית‪ ,‬עסק או משלח יד‪ ,‬החייבים‬ ‫במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ 6.5‬פיקדונות‪/‬מקדמות כהכנסות‬ ‫במהלך חיי העסק מתקבלות לעתים מקדמות לשם הבטחת קיום העסקה או כתשלום‬ ‫על חשבון‪.‬‬ ‫בהקשר של דיני החשבונאות והמס עולה השאלה בדבר ההכרה בהכנסה או ברווח‬ ‫כתוצאה מקבלת מקדמה זו‪.‬‬ ‫ככל שמדובר במי שמדווח על בסיס מזומן ולא מדובר בסכום שנועד רק להבטיח את‬ ‫קיום העסקה‪ ,‬יש לדווח על ההכנסה במועד קבלתה‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬ככל שמדובר בבסיס מצטבר עולה השאלה האם הופקה ההכנסה‪ ,‬האם‬ ‫נוצרה הזכות באשר לה‪ ,‬ומכאן השאלה האם הגיע המועד לדווח עליה? הקושי נובע‬ ‫ממידת חוסר הוודאות שקיימת לגבי התקיימותה והשלמתה של העסקה‪ ,‬וזאת יחד עם‬ ‫הקושי האובייקטיבי לאמוד את הרווח שינבע ממנה‪ .‬יש לציין כי בשלב זה של העסקה‬ ‫ההוצאות טרם הוצאו בפועל והן בגדר ההערכה בלבד‪ .‬באם תדווח הכנסה כבר באותו‬ ‫מועד וישולם מס בגינה – מה יהא דינה של אותה פעולה בעת השלמתה אם יתברר‬ ‫שהתוצאה העסקית לא הייתה כפי שנחזתה מלכתחילה?‬ ‫לגבי סוגי מקדמות בתחומים השונים‪ ,‬כללי החשבונאות המקובלים מגדירים בצורה די‬ ‫מפורטת מתי וכיצד תרשמנה כהכנסה‪.‬‬ ‫דיני המס‪ ,‬לעומת זאת‪ ,‬לא מתייחסים מפורשות לשאלה זו‪ .‬לכן‪ ,‬עולה השאלה אם גם‬ ‫במקרה זה יש ליישם את הקביעה הכללית לפיה ההכנסה תירשם רק במועד שבו יש‬ ‫וודאות מוחלטת (הסתיים תהליך הפקת ההכנסה) ולא סביר כי מקבל המקדמה יידרש‬ ‫להשיבה ללקוח (זאת בנפרד מאומדן ההוצאות‪/‬הרווח אשר הוא יבחן על פי כללי סעיף‬ ‫‪ 17‬לפקודה ואינו רלוונטי כלל לשם קביעת מועד ההכרה בהכנסה)‪.‬‬ ‫על פי הפסיקה בנושא פרשנות דיני מס‪ ,‬כלל ידוע הינו כי בהיעדר הוראה מפורשת‬ ‫בחוק יהיו כללי חשבונאות מקובלים מקור לפרשנות הדין‪ .‬יישום כלל זה לגבי דיווח על‬ ‫מקדמות או פיקדונות מביא לפרשנות לפיה לעניין אופן הדיווח‪ ,‬בהיעדר הוראה בחוק‬ ‫(משתמעת או מפורשת)‪ ,‬כללי החשבונאות הם אלה שיכריעו בסוגיה‪.‬‬

‫‪232‬‬

‫• מסים א‬

‫נושא חיוב מקדמות ופיקדונות נדון במספר פסקי דין‪ .‬שורת פסקי הדין בנושא החלה‬ ‫בשנות השמונים של המאה הקודמת והיא ממשיכה עד היום‪ .‬פסקי הדין דנו במקדמות‬ ‫ופיקדונות בידי חברות גז‪ .‬מדובר בנושא מורכב ובמסגרת זו נדון בו במתכונת מצומצמת‪.‬‬ ‫בפסק הדין הראשון שנציג – החברה האמריקאית ישראלית לגז‪ 59‬נדונה שאלת החיוב‬ ‫במס של מקדמות שקיבלה החברה ונקבע כי החברה תתחייב במס בגין המקדמות‬ ‫במועד קבלתן וכן‪ ,‬לא יותר לחברה בניכוי שיערוך שוטף של סכום המקדמה כאמור בשל‬ ‫ההתחייבות להחזירה ללקוחות‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי בשל הסיכוי האפסי להחזר הסכומים יותרו ההוצאות לשערוך‬ ‫המקדמה רק עם החזר קרן המקדמה ללקוחות‪ .‬קביעה דומה נעשתה לגבי סכומי‬ ‫פיקדונות‪.‬‬ ‫בפסק דין אהרון ושות'‪ 60‬קבע בית המשפט המחוזי בחיפה כי מקדמות שהתקבלו‬ ‫הן הכנסה בידי החברה בעת קבלתן וסכומי השערוך יותרו בניכוי רק אם יוכח כי‬ ‫אחוז גבוה של צרכנים ניתקו בפועל את הקשר החוזי עם החברה וזכו עקב כך להחזר‬ ‫המקדמות לידיהם‪.‬‬ ‫באותו מקרה‪ ,‬בעת התקשרות עם צרכן חדש גבתה החברה דמי התקנה ופיקדון בעד‬ ‫הציוד וכן מקדמה על חשבון צריכה עתידית‪ ,‬מקדמה אותה יקבל הצרכן חזרה בעת‬ ‫שיחליט לעזוב את החברה ‪.‬‬ ‫בית המשפט ביצע ניתוח מקיף בעניין קביעת אופיין של המקדמות והגיע למסקנה חד‬ ‫משמעית כי מדובר בהכנסה החייבת במס במועד קבלה מהנימוקים הבאים‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬המטרה של הסדר המקדמות היא לפצות את החברה בגין הוצאות המימון שהיא‬ ‫עומדת בהן לצורך מימון גז שסופק למרכזיות ושטרם נצרך‪ .‬פיצוי זה מהווה הכנסה‬ ‫בעת קבלתו‪.‬‬ ‫‪0‬אמנם אין לראות במקדמות תמורה בגין הגז המונח במרכזיות שטרם נצרך שכן‬ ‫מהבחינה המשפטית הבעלות על הגז נשארת ביד חברות הגז אולם ודאי שלא מדובר‬ ‫בפיקדון שכן‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אהמאפיין פיקדון הוא שהבעלות היא בידי אדם אחר שאיננו המחזיק‪ .‬במקרה‬ ‫הנדון עברה הבעלות בכספי המקדמה אל החברה‪ .‬לכל היותר קיימת בידי הצרכן‬

‫‪ .59‬עמ"ה ‪ ,392/82‬החברה האמריקאית ישראלית לגז נ' פשמ"ג‪ ,‬פ"ד מט(‪.133 )2‬‬ ‫‪ .60‬עמ"ה ‪ ,85/83,132/83,19/84,20/84‬אהרון ושות' בע"מ נ' פקיד שומה חיפה‪ ,‬פד"א יד ‪.307‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪233‬‬ ‫זכות לקבל במקרה של פרישה סכום בגובה יתרת המקדמה המשוערכת בניכוי‬ ‫חובות המגיעים ממנו לחברה‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בההתחייבות להחזיר סכום בגובה המקדמה המשוערכת היא ברוב המקרים‬ ‫תאורטית ותלויה בכך שהצרכן יחליט להתנתק מהמערכת המרכזית‪ ,‬דבר שהוא‬ ‫נדיר‪.‬‬ ‫ ‪ .‬גהמקדמות נועדו לשפות את החברה על הוצאות מימון‪.‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬הטענה כי ההכנסה הנ"ל "מנוטרלת" כולה על ידי ההוצאה הצפויה של החזרת‬ ‫המקדמות לא נכונה כי החבות כלפי הצרכנים עשויה הייתה להתממש רק בחלק‬ ‫מזערי של המקרים‪ .‬על כן‪ ,‬הסיכוי שבעתיד הקרוב ייהפך החוב התלוי לחוב מוחלט‬ ‫היה בדרגת הסתברות נמוכה למדי‪.‬‬ ‫יתר על כן‪ ,‬לא הוצעה כל שיטה חשבונאית לאמוד את ההפרשה שתתאים להחזרת‬ ‫מקדמה למספר המשוער של "פורשים" בהתאם לאחוז שלפי הניסיון שהצטבר‬ ‫עוזבים מדי פרק זמן וכן לא סופקו נתונים המאפשרים חישוב כזה‪.‬‬

‫לסיכומו של עניין – בד בבד עם הקביעה בדבר קביעת המקדמה כהכנסה קובע בית‬ ‫המשפט כי על פקיד השומה להכיר בשיעור מסוים של הוצאה מול ההכנסה שבמקדמה‬ ‫וזאת בהתחשב באחוז "הפורשים" מדי שנה בפועל‪.‬‬ ‫לימים‪ ,‬נדרש שוב בית המשפט לבחינת היבטי המס הנובעים מקבלת פיקדונות ומקדמות‬ ‫בידי חברות הגז כאשר הפעם האחרונה בעניין הייתה בערעור שנדון במאוחד בפני בית‬ ‫המשפט העליון‪ 61‬ובמסגרתו שוב נבחנו השאלות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬האם חברות הגז – פז־גז ואמישראגז (החברה האמריקאית הישראלית לגז) זכאיות‬ ‫לנכות לצרכי מס הפרשי שערוך הפיקדונות שקיבלו מלקוחותיהן?‬ ‫‪2 .2‬כיצד יש לסווג לצורכי מס מקדמות שהתקבלו בידי חברות הגז‪ ,‬והאם יש לראותן‬ ‫כהכנסה החייבת במס כבר במועד קבלתן?‬ ‫בפסק דין ארוך ומלומד מסכמת השופטת עדנה ארבל את הנושא וקובע הלכות חד‬ ‫משמעיות בדבר האופן שיש לנהוג בפיקדונות ומקדמות שמקבלות חברות הגז ובאופן‬ ‫השערוך הנדרש לצורכי מס‪ ,‬אם בכלל‪ .‬נציג להלן את הסוגיות וההלכות שעולות מפסק‬ ‫הדין‪:‬‬

‫‪ .61‬עליון‪ ,‬ע"א ‪ + 6557/01‬ע"א ‪ + 8849/01‬ע"א ‪ ,9391/01‬פז־גז חברה לשיווק בע"מ ואח' נ' פקיד‬ ‫השומה למפעלים גדולים ואח'‪.‬‬

‫‪234‬‬

‫• מסים א‬

‫שערוך הפיקדונות‬

‫כאשר מצטרף לקוח חדש לחברות הגז הוא חותם על חוזה התקשרות שאחת מדרישותיו‬ ‫הינה הפקדת פיקדון שמטרתו להבטיח את פירעון חובותיו כלפי החברה‪ ,‬וכן להבטיח‬ ‫כי הציוד המושאל על ידי החברה מוחזר במצב תקין בעת פרישתו של הלקוח וסיום‬ ‫ההתקשרות‪ .‬הפיקדון המוחזק על ידי חברות הגז מוצמד לגובה הפיקדון הנדרש‬ ‫ממצטרף חדש וכאשר מסיים לקוח את ההתקשרות מוחזר לו פיקדון בגובה הפיקדון‬ ‫שנדרש לשלם באותה עת לקוח חדש‪.‬‬ ‫בית המשפט המחוזי מנתח את הסוגיה מנקודת המוצא שהפרשי השערוך הינם בגדר‬ ‫חוב תלוי (חוב שלא קיימת וודאות מלאה לגבי פירעונו) וככזה בוחן את שלושת התנאים‬ ‫לצורך ניכויה של התחייבות עתידית‪ ,‬כדלקמן‪:‬‬ ‫תנאי ראשון – רישום ההפרשה בגין ההתחייבות העתידית במאזן על פי כללי החשבונאות‬ ‫המקובלים‪.‬‬ ‫תנאי שני – האפשרות לאמוד את גובהה של ההתחייבות העתידית בדיוק מרבי‪.‬‬ ‫תנאי שלישי – קיומה של סבירות קרובה לודאי להפיכתו של החוב התלוי לחוב סופי‪.‬‬ ‫אליבא דבית המשפט המחוזי – התנאי השלישי אינו מתקיים ושיעור עזיבת הלקוחות‬ ‫הינו מזערי ביותר‪ ,‬ולכן לא יותרו בניכוי לחברה הוצאות בגין שערות כספי הפיקדונות‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון‪ ,‬הגם שפותח את הדין מחדש‪ ,‬לא משנה את ההלכה ואינו מתיר‬ ‫בניכוי הוצאות לשערוך כספי הפיקדונות שהתקבלו בידי חברות הגז וזאת מאותה‬ ‫נקודת מוצא שהחוב הינו תלוי ולכן בהיעדר הסתברות גבוהה לכך שהחוב יהפוך להיות‬ ‫מוחלט – אין להתיר ניכוי לצורכי מס של הפרשי השערוך‪.‬‬ ‫בהמשך דבריה מתייחסת השופטת ארבל לטענה של חברות הגז כי אין מקום להבחנה‬ ‫בין הפיקדונות עצמם ובין הפרשי השערוך ומשנקבע על ידי בית המשפט המחוזי‪ ,‬כי יש‬ ‫לראות בפיקדונות עצמם התחייבות ולא הכנסה‪ ,‬יש לקבוע בהתאם כי הפרשי השערוך‬ ‫הינם הוצאה המותרת בניכוי‪ ,‬שכן הפרשים אלו הינם טפלים לחוב העיקרי שהינו‬ ‫הפיקדונות עצמם‪.‬‬ ‫השופטת ארבל מגלה מידה רבה של אהדה לטענת חוסר האחידות כאמור ורומזת שאולי‬ ‫אף טעה פקיד השומה בכך שלא ערער על אותה החלטה של בית המשפט המחוזי בטענה‬ ‫שהפיקדונות מלכתחילה מהוות הכנסה החייבת במס‪ ,‬ובכך רומזת לדעתה בנושא‪ ,‬קרי‬ ‫שיש כנראה לראות גם בפיקדונות הכנסה החייבת במס במועד קבלתם ובכך ליצור את‬ ‫ההרמוניה הנדרשת‪.‬‬

‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי • ‪235‬‬ ‫מקדמות מלקוחות‬

‫בחלק השני של פסק הדין נדונה שאלת הסיווג של כספי מקדמות המתקבלים מכל לקוח‬ ‫חדש‪ ,‬כמקדמה עבור מלאי הגז המצוי במרכזיית הגז אליה מתחבר‪ .‬החברה מתחייבת כי‬ ‫בעת פרישתו של הלקוח יוחזרו כספי המקדמות כשהם משוערכים לפי סכום המקדמה‬ ‫הנגבה מלקוח חדש‪.‬‬ ‫בית המשפט המחוזי בחן את המצב העובדתי הנוגע למקדמות‪ ,‬וקבע כי בפועל כמעט לא‬ ‫הוחזרו מקדמות לצרכנים‪ .‬למרות המצב העובדתי כאמור טוענת החברה כי יש לבחון‬ ‫את המקדמה כמשמעה בחוזה ההתקשרות‪ ,‬כפי שראוה הצדדים לעסקה‪ ,‬ואין לסווגה‬ ‫באופן שונה לצורכי מס‪ ,‬ומאחר ומדובר בהתחייבות חוזית להשבת המקדמה לצרכן‪ ,‬כך‬ ‫יש לסווגה אף לצרכי מס‪.‬‬ ‫בהסתמכו על הפרשנות המהותית‪ ,‬זו הבוחנת את משמעותה הכלכלית של העסקה‬ ‫ואינה מסתפקת באופן הפורמאלי בו הוגדרה על ידי הצדדים לעסקה‪ ,‬קבע בית המשפט‬ ‫המחוזי כי המקדמות אותן גובה החברה הינן למעשה הכנסה וזאת משום שהסיכויים‬ ‫להשבת המקדמות‪ ,‬כולן או חלקן‪ ,‬הינו נמוך ואף מזערי‪ .‬זאת ועוד‪ ,‬קובע בית המשפט‬ ‫המחוזי‪ ,‬עניין המקדמות ראוי להוות חריג לכלל המימוש (וזאת בית היתר על פי‬ ‫הדוקטרינה האמריקאית בדבר ‪ ,)claim of right‬לפיו אין ההכנסה חייבת במס כל עוד‬ ‫לא הגיעה לכלל מימוש‪ ,‬וזאת בגלל שהסיכויים הסיכויים להישארותם של כספים אלה‬ ‫בידי החברה לתקופת זמן משמעותית‪ ,‬אם לא לתמיד‪ ,‬גבוהים‪.‬‬ ‫השופטת ארבל מאמצת גם בעניין זה את הפסיקה של בית המשפט המחוזי ובמיוחד‬ ‫את הגישה הבוחנת את העסקה באופן מהותי ועל פי הגיונה הכלכלי לצורך מיסויה‪,‬‬ ‫ובלשונה –‬ ‫"ודאי שאין ללכת שבי אחרי הגדרתה המילולית על ידי הצדדים‪ ,‬אלא לבחון את‬ ‫התממשותה מבחינה עובדתית‪ .‬אמנם יש לנקוט במשנה זהירות במקרים מעין‬ ‫אלו‪ ,‬אך אין להיתלות בנימוקים פורמאליים לצורך מיסוי עסקה באופן שאינו‬ ‫תואם את מהותה ואת המטרות והרציונאליים העומדים בבסיס דיני המס"‪.‬‬ ‫עם זו מציינת השופטת ארבל כי הכלל הנקבע במקרה דנן הינו ייחודי לנסיבות מקרה זה‬ ‫וזאת בשל הנסיבות ההתקשרות המיוחדות ללקוח עם חברת הגז המלמדות על קשיים‬ ‫בלתי מבוטלים בסיום התקשרות בין צרכן לחברת גז‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון מציין בעניין זה גם פסיקה מפיו של בית המשפט לערעורים בארצות‬ ‫הברית – ‪City Gas Company of Florida v. Commissioner of Internal Revenue, 689 F.2d‬‬ ‫‪.943-1982‬‬

‫‪236‬‬

‫• מסים א‬

‫באותו המקרה נעשתה הבחנה בין כספים המשולמים מראש כמקדמות על חשבון‬ ‫תשלומים עתידיים‪ ,‬לבין כספים המשולמים כבטחונות מפני נזקים כאלו או אחרים‪.‬‬ ‫בעוד שהראשונים יחויבו במס כהכנסה בעת קבלתם‪ ,‬האחרונים לא יחשבו כהכנסה גם‬ ‫אם נעשה בהם שימוש זמני‪ .‬עם זאת סבר בית המשפט שרוב המקרים אינם משתייכים‬ ‫באופן מוחלט לאחת משתי האפשרויות הללו אלא מורכבים משתי המטרות‪ .‬לפיכך‬ ‫נקבע מבחן המטרה העיקרית‪ ,‬אשר יקבע בהתאם לנסיבות המקרה וכוונת הצדדים‪.‬‬ ‫כספים אשר מטרתם העיקרית הינה תשלומים מראש יחויבו במס כהכנסה בעת קבלתם‬ ‫(כפי שקיים בעניין חברות הגז) ולהפך‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪237‬‬ ‫יחידה ‪3‬‬ ‫הכנסת עבודה – סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה – סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪239‬‬

‫תוכן העניינים ליחידה ‪3‬‬ ‫‪ .1‬מקור ההכנסה בסעיף ‪ )2(2‬‬ ‫‪ 1.1‬סעיף ‪ )1(2‬מול סעיף ‪) 2(2‬‬ ‫‪ 1.2‬מהי הכנסת עבודה ומהם יחסי עבודה? ‬ ‫‪ 1.3‬הגדרת המונח יחסי עובד ומעביד ‬ ‫‪ 1.3.1‬כללי ‬ ‫‪ 1.3.2‬הגדרת המונח יחסי עובד‪-‬מעביד לצורכי פקודת מס הכנסה ‬ ‫‪ 1‬סקירת פסיקה בנושא יחסי עובד ומעביד והמבחנים לקיומם ‬ ‫‪ .3.3‬‬ ‫‪ 1.3.4‬המבחנים העיקריים ‬ ‫‪ 1 .3.5‬מבחני העזר ‬ ‫‪ 1.3.6‬פסיקה בנושא יחסי עובד‪-‬מעביד ‬ ‫‪ 1.3.7‬סיכום ‬

‫‪ 241‬‬ ‫‪ 241‬‬ ‫‪ 246‬‬ ‫‪ 247‬‬

‫‪247‬‬ ‫ ‪248‬‬ ‫ ‪251‬‬ ‫‪ 255‬‬ ‫‪ 257‬‬ ‫‪ 259‬‬ ‫‪ 264‬‬ ‫‪ 267‬‬

‫‪ .2‬מהי הכנסת עבודה? ‬ ‫‪ 267‬‬ ‫‪ 2.1‬כללי ‬ ‫‪ 268‬‬ ‫‪ 2.2‬השתכרות או רווח מעבודה ‬ ‫‪ 268‬‬ ‫‪ 2.2.1‬השתכרות מעבודה ‬ ‫‪ 269‬‬ ‫‪ 2.2.2‬תגמולי מילואים ‬ ‫‪ 271‬‬ ‫‪ 2.2.3‬דמי חופשה (או פדיונם) ‬ ‫‪ 272‬‬ ‫‪ 2.2.4‬תקבולים נוספים הנחשבים כהכנסת עבודה ‬ ‫‪ 273‬‬ ‫‪ 2.2.5‬רווח מעבודה ‬ ‫‪ 2.2.6‬תשלומים ממעביד לעובד שאינם חלק ממסגרת יחסי העבודה ‪274‬‬ ‫‪ 277‬‬ ‫‪ 2.3‬טובת הנאה או קצובה ‬ ‫‪ 277‬‬ ‫‪ 2.3.1‬כללי ‬ ‫‪ 277‬‬ ‫‪ 2.3.2‬נוחות עובד ונוחות מעביד ‬ ‫‪ 286‬‬ ‫‪ 2.3.3‬שווי ההטבה לזקיפה ‬ ‫‪ 288‬‬ ‫‪ 2.3.4‬פסיקה נוספת בעניין טובות הנאה וקצובות ‬ ‫‪ 2.3.5‬חריג לזקיפת הכנסה בגין טובת הנאה – סעיף ‪ )11(32‬לפקודה ‪289‬‬ ‫‪ 290‬‬ ‫‪ 2.3.6‬מתנות ושי לעובדים ‬ ‫‪ 291‬‬ ‫‪ 2.3.7‬הסעה מאורגנת למקום העבודה – סעיף ‪ )20(9‬לפקודה ‬ ‫‪ 293‬‬ ‫‪ 2.4‬תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו ‬ ‫‪ 300‬‬ ‫‪ 2.5‬שוויו של שימוש ברכב אשר הועמד לרשות העובד ‬ ‫‪ 304‬‬ ‫‪ 2.6‬שווי שימוש ברדיו טלפון נייד שהועמד לרשות העובד ‬ ‫‪ 2.7‬תשלומים שניתנו בכסף‪/‬בשווה כסף‪ ,‬בין שניתנו לעובד במישרין ‬ ‫‪ 305‬‬ ‫או בעקיפין ובין שניתנו לאחר לטובתו ‬ ‫ ‬

‫‪240‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ .3‬מועד החיוב במס של הכנסת עבודה ‬ ‫‪ 3.1‬הכלל ‬ ‫‪ 3.2‬פריסת הכנסה ‬

‫‪ 309‬‬ ‫‪ 309‬‬ ‫‪ 311‬‬

‫‪ .4‬המס בגין הכנסת עבודה ואופן תשלומו ‬ ‫‪ 4.1‬שיעור המס ‬ ‫‪ 4.2‬אופן תשלום המס ‬ ‫‪ 4.3‬הכנסה ברוטו והכנסה נטו ‬

‫‪ 316‬‬

‫‪ .5‬תשלומים לעובד בעת ניתוק יחסי עובד‪-‬מעבי ד‬

‫‪ 321‬‬

‫‪ .6‬הלוואות מוזלות והקצאת זכויות לנכסים ‬ ‫‪ 6.1‬הלוואות מוזלות לעובדים ‬ ‫‪ 6.1.1‬שיעור הריבית שאינו מהווה ריבית מוטבת בהלוואה ‬ ‫‪ 6.1.2‬מועד החיוב במס בגין הריבית המוטבת וניכוי מס במקור ‬ ‫‪ 6.1.3‬קיום מערכת יחסים נוספת במקביל לקיום יחסי עובד‪-‬מעביד ‬ ‫‪ 6.1.4‬הטיפול בהלוואה בעת הפסקת יחסי עובד‪-‬מעביד ‬ ‫‪ 6.1.5‬סוגיות נוספות שעלו בפסיקה לעניין סעיף ‪(3‬ט) לפקודה ‬ ‫‪ 6.1.6‬חישוב ריבית כאשר המדדים שליליים ‬ ‫‪ 6.2‬הקצאת זכויות לנכס‪/‬שירות ‬ ‫‪ 6.2.1‬הגישות השונות למיסוי בעת הענקת‪/‬הקצאת הזכות (אופצייה) ‬ ‫‪ 6.2.2‬פסק דין יאיר דר ‬ ‫‪ 6.2.3‬גישה נוספת ‬ ‫‪ 6.2.4‬המיסוי במועד המימוש למניה – הכלל ‬ ‫‪ 6.2.5‬חישוב הרווח במימוש ‬ ‫‪ 6.2.6‬הקצאת אופציות הדומות לאופציות קיימות ‬ ‫‪ 6.2.7‬פריסת הרווח שבמימוש ‬ ‫‪ 6.2.8‬מכירת אופציות ‬ ‫‪ 6.2.9‬ניכוי מס במקור על ידי המעביד ‬ ‫‪ 6.2.10‬מכירת המניה נשוא המימוש ‬ ‫‪ 6.2.11‬סעיף ‪ 102‬לפקודה ‪ -‬הקצאות עד יום ‪ 31.12.2002‬‬ ‫‪ 6.2.12‬סעיף ‪ 102‬לפקודה בנוסחו מיום ‪ 1.1.2003‬‬ ‫‪ 6.3‬רכישת מניות בהלוואת שיעבוד ‬

‫‪ 325‬‬

‫‪ .7‬הפקדות בקופות גמל לעובדים ‬

‫‪ 315‬‬ ‫‪ 315‬‬ ‫‪ 315‬‬

‫‪ 326‬‬ ‫‪ 327‬‬ ‫ ‪328‬‬ ‫ ‪333‬‬ ‫‪ 336‬‬ ‫‪ 337‬‬ ‫‪ 339‬‬ ‫‪ 340‬‬ ‫ ‪341‬‬ ‫‪ 343‬‬ ‫‪ 346‬‬ ‫‪ 347‬‬ ‫‪ 347‬‬ ‫‪ 348‬‬ ‫‪ 348‬‬ ‫‪ 349‬‬ ‫‪ 349‬‬ ‫‪ 351‬‬ ‫‪ 351‬‬ ‫‪ 352‬‬ ‫‪ 354‬‬ ‫‪ 357‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪241‬‬

‫[‪]1‬‬

‫מקור ההכנסה בסעיף ‪)2(2‬‬ ‫סעיף ‪ )2(2‬לפקודה קובע כי כהכנסה חייבת במס תיחשב גם‪:‬‬ ‫"(א) השתכרות או רווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד‬ ‫ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‪ ,‬לרבות תשלומים בשל‬ ‫החזקת רכב או טלפון‪ ,‬נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או‬ ‫ביגוד‪ ,‬אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה; שוויו של שימוש‬ ‫ברכב שהועמד לרשותו של העובד; והכל – בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף‪,‬‬ ‫בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;‬ ‫(ב) שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬יקבע את שוויו של השימוש‬ ‫ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד כאמור לרשות העובד"‪.‬‬ ‫הסעיף בעצם דן בהכנסת עבודה‪.‬‬

‫‪ 1.1‬סעיף ‪ )1(2‬מול סעיף ‪)2(2‬‬ ‫סעיף ‪ )2(2‬לפקודה הינו מקור ההכנסה האקטיבי השני שבו נעסוק לאחר דיוננו בסעיף‬ ‫‪ )1(2‬לפקודה ביחידה הקודמת‪ .‬שני המקורות עוסקים בהכנסות שמקורן ברוב רובם של‬ ‫המקרים בהכנסה הנובעת מיגיעתו האישית של הנישום‪.‬‬ ‫אולם‪ ,‬בעוד סעיף ‪ )1(2‬לפקודה עוסק בהכנסות אותן מפיק אדם כעצמאי העובד עבור‬ ‫עצמו‪ ,‬עוסק סעיף ‪ )2(2‬לפקודה בהכנסות אותן מפיק אדם במסגרת עבודתו אצל אדם‬ ‫אחר שאינו הצרכן הסופי של השירות או המוצר‪ .‬הוא מועסק כעובד שכיר אצל אותו‬ ‫אדם אחר‪ ,‬המעביד‪.‬‬

‫‪242‬‬

‫• מסים א‬

‫חשיבות סיווג הכנסה לפי סעיף ‪)2(2‬‬

‫מהאמור עד כאן ברור כי גם הכנסה ממשלח יד כעצמאי – סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ ,‬וגם‬ ‫הכנסה כעובד שכיר – סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ ,‬חייבות במס בשל היותן הכנסה כמשמעותה‬ ‫בפקודה ומאחר שיש מקור חיוב ההכרחי לאור שיטת המקור הנהוגה בארץ‪.‬‬ ‫אם כך‪ ,‬מדוע יש צורך להבחין בין מקורות ההכנסה הללו שהרי שיעורי המס בגין‬ ‫ההכנסות הללו זהים?‬ ‫התשובה היא כי סיווג הכנסה כנכללת במסגרתו של סעיף ‪ )2(2‬לפקודה או סעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה היא רבת משמעות ורבת חשיבות‪ ,‬וזאת‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בשל הסיבות הבאות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬חובת הגשת דוחות שנתיים לשלטונות המס‬ ‫סעיף ‪ 131‬לפקודה קובע חובת הגשת דוחות שנתיים לשלטונות המס בגין‬ ‫הכנסות שהיו בשנת המס‪ .‬מכוחו של סעיף זה‪ ,‬חייבים יחידים וחברות‬ ‫להגיש דין וחשבון שנתי על הכנסותיהם‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬משיקולים מערכתיים‪/‬‬ ‫תקציביים ושיקולי עלות מול תועלת‪ ,‬נקבעה הוראה מקלה לפיה חלק גדול‬ ‫מהשכירים פטורים מהגשת דוחות שנתיים וזאת מכוח תקנה ‪(2‬א) לתקנות מס‬ ‫הכנסה (פטור מהגשת דין־וחשבון)‪ ,‬התשמ"ח‪ 1988-‬אשר הותקנו מכוחו של סעיף‬ ‫‪134‬א לפקודה‪.‬‬ ‫פטור זה לא קיים עבור מי שהכנסתו הינה לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ ,‬וכך‪ ,‬סיווג‬ ‫ההכנסה לפי אחד מהסעיפים האמורים יקבע (למעט חריגים) האם קיימת החובה‬ ‫להגיש דוחות‪.‬‬ ‫‪2 .2‬חובת ניהול ספרים (פנקסים)‬ ‫סעיף ‪ 130‬לפקודה מעניק לנציב מס הכנסה את הסמכות לקבוע בכללים חובת ניהול‬ ‫ספרים לאלה שיש להם הכנסה שנובעת מעסק או ממשלח יד‪ .‬לפיכך‪ ,‬מי שהכנסתו‬ ‫תיקבע לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה ולא לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה תפטור אותו מחובת ניהול‬ ‫הספרים הקבועה בפקודה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬ניכוי מס במקור מהתקבולים‬ ‫אחת מדרכי גביית המס על פי פקודת מס הכנסה הינה באמצעות ניכוי מס במקור‪.‬‬ ‫מהו ניכוי מס במקור?‬ ‫ניכוי מס במקור – כשמו כן הוא – ניכוי המס ממקבל התקבול בעת ביצוע התשלום‪.‬‬ ‫המשלם משמש כ"גובה" של רשויות המס‪ ,‬ואת המס שנקבע לניכוי הוא מפחית‬ ‫מהסכום שהוא משלם למקבל‪ .‬כך‪ ,‬אם שיעור הניכוי במקור הוא ‪ 30%‬והתשלום‬ ‫המלא למקבל הוא ‪ 1,000‬ש"ח‪ ,‬יקבל המקבל רק ‪ 700‬ש"ח וזאת לאחר ש־‪ 300‬ש"ח‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪243‬‬ ‫נוכו מהתקבולים שלו והועברו לשלטונות המס (כמובן על שמו ותוך זיכוי "חשבונו"‬ ‫אצל שלטונות המס)‪ .‬המקבל מקבל אישור על כך שנוכה ממנו מס‪ ,‬אישור שישמש‬ ‫אותו להוכיח ששילם את המס שבו הוא חייב או על חשבון אותו מס‪.‬‬ ‫הפקודה קבעה בסעיף ‪ 164‬חובת ניכוי מס במקור מסוגי תשלומים שונים וייחדה‬ ‫תקנות ספציפיות לניכוי מס ממשכורת‪ 1‬בשונה מכללים אחרים לניכוי מסוגי‬ ‫תשלומים אחרים‪ .‬המיוחד בכללי הניכוי ממשכורת הוא שהמס שמנוכה במקור קרוב‬ ‫הסופי‪/‬האמתי של העובד ולא רק על חשבון המס ולכן לא נדרשת התחשבנות‬ ‫ִ‬ ‫למס‬ ‫סופית לאחר הגשת הדוח השנתי‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬ככל שמדובר בעובד שכיר‪ ,‬על המעביד לנכות ממנו מס על פי הכללים‬ ‫המיוחדים לעובדים‪ .‬אם מדובר בנותן שירותים‪ ,‬אז ניכוי המס במקור יבוצע‪ ,‬אם‬ ‫בכלל‪ ,‬על פי כללים אחרים‪ ,‬פחות נוקשים בדרך כלל‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫ודה‪10666 :‬‬

‫‪ 10,000‬ש"ח לחודש‪ .‬ערן הוא בעל‬ ‫אלקטרוניקה ‪-‬שמרוויח‬ ‫משה הוא שכיר‬ ‫עסקרונית בורלא ‪67 /‬‬ ‫ביצוע‪:‬‬ ‫יחידות ‪1-3‬‬ ‫בחברתא' )כרך א' (‬ ‫מיסים‬ ‫עצמאי שמרוויח בחודש ממוצע ‪ 10,000‬ש"ח‪ .‬ערן ומשה משלמים בממוצע מס בשיעור‬ ‫‪ .40%‬נראה להלן כיצד ישולם המס על הכנסותיהם של ערן ומשה‪ .‬נניח שכללי ניכוי מס‬ ‫‪fig 3-1‬‬ ‫במקור (מהכנסה שאינה מעבודה) אינם חלים על ערן‪.‬‬ ‫הכנסת עבודה‬ ‫משה‬

‫מעביד‬

‫מס הכנסה‬

‫‪ 6,000‬ש"ח‬

‫‪ 10,000‬ש"ח‬

‫‪ 4,000‬ש"ח‬

‫הכנסה כעצמאי‬ ‫משלם‬

‫ערן‬

‫מס הכנסה‬

‫‪ 10,000‬ש"ח‬

‫‪ 10,000‬ש"ח‬ ‫)‪ 4,000‬ש"ח(‬ ‫‪ 6,000‬ש"ח‬

‫‪ 4,000‬ש"ח‬

‫‪ .1‬תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים)‪,‬‬ ‫התשנ"ג‪.1993-‬‬

‫‪244‬‬

‫• מסים א‬

‫ניתן לראות כי משה אינו מקבל את כלל הכנסתו (ברוטו) אלא רק את השכר נטו‬ ‫לאחר ניכוי המס המתחייב ממנו‪ .‬ערן לעומתו מקבל לידיו את כלל ההכנסות שמהן‬ ‫הוא מעביר את המס המתחייב לידי רשויות המס‪.‬‬ ‫ניתן לומר כי גביית מס בדרך של ניכוי מס במקור מטילה חבות כפולה על המעביד‬ ‫(לנכות ולהעביר את המס לידי רשויות המס) ועל העובד (שהוא החייב במס גם אם‬ ‫המעביד לא ניכה ממנו את המס מכל סיבה שהיא)‪ .‬חבות כפולה זו משפרת באופן‬ ‫מהותי את יכולת הגבייה של שלטונות המס‪.‬‬

‫‪4 .4‬קיזוז הפסדים‬ ‫במסגרת כללי קיזוז ההפסדים בפקודה‪ 2‬עורך המחוקק הפרדה בין סוגי ההפסדים‬ ‫הניתנים לקיזוז ושולל או מגביל את יכולת הקיזוז‪ .‬הפסדים מעבודה (אם יהיו) אינם‬ ‫ניתנים לקיזוז כלל בעוד הפסדים ממשלח יד ניתנים לקיזוז בשנה שבהם נצברו ואף‬ ‫בשנים העוקבות‪.‬‬ ‫יתרה מזאת‪ ,‬הפסדים מועברים משנים קודמות ממשלח יד יכולים להתקזז כנגד‬ ‫הכנסות שוטפות ממשלח יד ורק במקרים מסויימים יוכלו להתקזז כנגד הכנסה‬ ‫שוטפת מעבודה (סעיף ‪(28‬ב) לפקודה בנוסחו משנת ‪ ,2007‬ורק ביחס להפסדים‬ ‫מעסק‪/‬משלח יד שנוצרו משנת ‪ 2007‬ואילך)‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬יש משמעות רבה לקביעת הכנסה לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה או סעיף ‪,)2(2‬‬ ‫בין אם לצורך קיזוז כנגד הכנסות אלו ובין אם לצורך קיזוז הפסדים מהמקורות‬ ‫האמורים‪.‬‬ ‫‪5 .5‬פיצויי פיטורין‪/‬מענק פרישה‬

‫במקרים בהם מדובר בעובד שכיר קיימת הוראת פטור ספציפית‪ 3‬לצורך קביעת‬

‫אופן המיסוי של תקבולים המתקבלים עם הפרישה מעבודה (פיצויי פיטורין‪/‬מענק‬ ‫פרישה)‪.‬‬ ‫על פי הוראות הסעיף האמור‪ ,‬חלק מהתקבול (או כולו‪ ,‬על פי חישוב שהוא באופן‬ ‫כללי משכורת לכל שנת עבודה‪ ,‬כפוף לתקרה) פטור ממס‪.‬‬ ‫הוראה דומה אינה קיימת לגבי בעל משלח יד שמתחייב במס על הכנסותיו לפי סעיף‬ ‫‪ )1(2‬לפקודה‪ .‬לגביו‪ ,‬הרי שתקבול זה חייב במס ללא כל הוראת פטור מיוחדת‪.‬‬

‫‪ .2‬סעיפים ‪ 29 ,28‬לפקודה הדנים בהפסדים פרותיים‪.‬‬ ‫‪ .3‬סעיף ‪7(9‬א) לפקודה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪245‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬הבדל זה הוא מהותי לצורך בחינת אופן המיסוי של תקבול המתקבל בידי‬ ‫הנישום בעת סיום הקשר עם מעסיקו‪.‬‬ ‫‪6 .6‬הפקדות לקופות גמל ולקרנות השתלמות‬ ‫במסגרת הפקודה‪ ,‬ישנן הוראות רבות שעוסקות בנושא החיסכון הסוציאלי‪/‬‬ ‫הפנסיוני‪ .‬הוראות אלו קובעות את אופן הטיפול המיסויי בעת הפקדת הכספים‬ ‫לקופות הגמל ובעת משיכתם מהקופה (יחד עם הרווחים שנצברו)‪.‬‬ ‫הוראות אלו מבחינות באופן מובהק בין מי שהוא עובד שכיר לבין מי שהכנסותיו‬ ‫מתחייבות במס לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה כבעל משלח יד‪.‬‬ ‫לגבי עובדים שכירים‪ ,‬ישנן הוראות שעוסקות בטיפול בהפקדות המעביד עבור‬ ‫העובד והוראות הדנות בהפקדותיו של העובד בעצמו‪ .‬ההוראות מתייחסות למצבים‬ ‫שבהם בעת הפקדת כספי המעביד (עבור העובד) לחיסכון האמור לא יתחייב בגינם‬ ‫העובד במס (למרות שהוא הזכאי ליהנות מהכספים)‪ ,‬לאופן התרת ההוצאה בידי‬ ‫המעביד ולהקלות מס שלהן זכאי העובד בגין הפקדותיו‪.‬‬ ‫לגבי עצמאים‪( ,‬סעיף ‪ )1(2‬לפקודה) ההוראות הן שונות‪ ,‬במיוחד בהתייחס לעובדה‬ ‫הפשוטה שהנישום במקרה זה מפקיד עבור עצמו ללא מי שיפקיד עבורו‪ .‬הוראות‬ ‫אלו עוסקות בהטבות המס בעת הפקדת הסכומים ובעת משיכתם‪.‬‬ ‫בשל שכיחות תשלומים אלה במשק הישראלי‪ ,‬ההבחנה בין עובד שכיר ועצמאי הינה‬ ‫מהותית ביותר‪.‬‬ ‫‪7 .7‬כללי החיוב במסגרת המיסוי הבין־לאומי‬ ‫במסגרות המיסוי הקיימות לגבי הכנסות המופקות מחוץ לישראל נקבעו בפקודה‬ ‫כללים שונים‪ .‬בחלק מהכללים קיימת הבחנה בין מי שנחשבים לעובדים שכירים‬ ‫לבין מי שנחשבים לבעלי משלח יד עצמאיים‪ .‬הכללים הינם לעניין עצם החיוב‬ ‫ולעניין הקלות מס שונות (או אופן חישוב שונה של המס)‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬יש משמעות רבה לקביעת מקור הכנסתו של מפיק ההכנסה ולעתים קביעת‬ ‫המקור באופן מסוים עשויה לגרום לכך שאותה הכנסה לא תחויב כלל בישראל או‬ ‫שתחויב במס מופחת‪.‬‬ ‫נציין גם שלעניין אמנות למניעת כפל מס‪ 4‬ישנה חשיבות לקביעת מקור ההכנסה‬ ‫של מקבלה לצורך בחירת ההוראות המתאימות באמנה לטיפול בכפל המס שעלה‪.‬‬

‫‪ .4‬הסכמים בין מדינת ישראל למדינות שונות העוסקים במצבים של כפל מס לגבי הכנסות‬ ‫המחויבות במס הן בישראל והן באותה מדינה ולגבי אופן פתרון אותו כפל מס‪.‬‬

‫‪246‬‬

‫• מסים א‬

‫‪8 .8‬מס שכר מכוח חוק מס ערך מוסף‪ ,‬התשל"ו‪1975-‬‬ ‫סעיף ‪ 4‬לחוק מס ערך מוסף מטיל מס עקיף על ששכר ששולם על ידי מוסד ללא‬ ‫כוונת רווח ועל שכר ששולם על ידי מוסד כספי (כהגדרת המונחים הללו בחוק)‪.‬‬ ‫המס מוטל כשיעור מהשכר המשולם כפי שהוא מוגדר בחוק (הגדרה המתבססת על‬ ‫ההגדרה בפקודת מס הכנסה ‪ +‬תוספות)‪.‬‬ ‫ככל שמדובר בתשלום לנותני שירותים (שמתחייבים במס מכוח סעיף ‪ )1(2‬לפקודה)‬ ‫אין חיוב במס זה‪.‬‬ ‫לאור זאת קיימת חשיבות לסיווג אופי התשלום מבחינת זהות ואופי מקבלו‪.‬‬ ‫‪9 .9‬ניכוי הוצאות‬ ‫במסגרת הדיון בהוצאות (יחידה ‪ )8‬נראה כי במקרים רבים יש משמעות לקביעת‬ ‫מקור ההכנסה לצורך ניכוי הוצאות שיצאו בייצורה של אותה הכנסה‪.‬‬ ‫ניכוי ההוצאות כנגד הכנסת עבודה הינו מוגבל ביותר (אם כי עדיין קיים)‪ ,‬הן על פי‬ ‫הדין והן על פי פסיקה‪.‬‬

‫‪ 1.2‬מהי הכנסת עבודה ומהם יחסי עבודה?‬ ‫אם כך‪ ,‬עולה צורך לקבוע מתי מדובר בהכנסת עבודה ומתי אין מדובר בהכנסה כאמור‪.‬‬ ‫בבסיסה של הכנסת העבודה מתקיימים יחסי עובד ומעביד בין העובד למעביד‪ .‬במערכת‬ ‫עבודה כזו ניתן לומר שהעובד עובד עבור מעבידו והוא חייב לו את תוצאות עבודתו ואין‬ ‫הוא עובד עבור עצמו או עבור הצרכן הסופי‪.‬‬ ‫עדיין‪ ,‬יכול להיות שנישום המתיימר להיות עובד של מעביד מסוים הוא קבלן משנה‬ ‫עצמאי הנותן שירותים לנותן שירותים אחר‪ .‬במקרה כזה לא מתקיימים יחסי‬ ‫עובד‪-‬מעביד והנישום מתחייב במס לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫השאלה‪ ,‬בסופו של דבר‪ ,‬היא אחת – עבור מי עובד האיש – עבור עצמו או עבור אדם‬ ‫אחר? שאלה שגם בית המשפט התייחס אליה בפרשת אגושביץ‪5:‬‬ ‫"…השאלה היא בסופו של דבר אחת‪ :‬אצל מי עובד או עבד האיש‪ ,‬אצל עצמו או‬ ‫אצל אחרים? האם הוא קיבל על עצמו לעבוד אצל משהו אחר‪ ,‬והוא חייב לו‪,‬‬ ‫‪ .5‬ע"א‪ ,‬אגושביץ נ' פוטרמן‪ ,‬פד"י ה ‪.4‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪247‬‬ ‫לאותו מעביד‪ ,‬את עצם כמות העבודה תוף צפייתו של המעביד‪ ,‬כמובן‪ ,‬לתוצאה‬ ‫שתצמח ממנה או שהוא עובד אצל עצמו‪ ,‬ומכין בשרות עצמו כביכול‪ ,‬את התוצאה‬ ‫הסופית‪ ,‬המלאכה השלמה והמוגמרת שהוא חב למעביד?"‪.‬‬ ‫אם כך‪ ,‬טרם הדיון בהכנסת העבודה עצמה יש לבחון מתי מתקיימים יחסי עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫רק במצב כזה הכנסת הנישום‪ ,‬העובד‪ ,‬נחשבת הכנסה מעבודה‪.‬‬ ‫ניתן גם לומר שקיום יחסי העבודה הינו בעצם מקור ההכנסה‪ ,‬ובמסגרתו‪ ,‬מפיק העובד‬ ‫הכנסה מעבודה‪.‬‬

‫‪ 1.3‬הגדרת המונח יחסי עובד ומעביד‬ ‫‪ 1.3.1‬כללי‬ ‫המונח "יחסי עובד ומעביד" לקוח מתחום דיני העבודה‪ .‬דיני עבודה עוסקים בעיקרם‬ ‫בחובות וזכויות הנובעים בשל קיומם של יחסים אלו ללא קשר לדיני המס‪ .‬בחינת‬ ‫המונח יחסי עובד ומעביד לעניין דיני העבודה נעשית על פי שורת מבחנים שאותם קבעו‬ ‫בתי המשפט ובתי הדין לעבודה מתוך מטרה להגדיר ולסווג יחסי עבודה בין צדדים‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬יש לציין כי ההגדרה בדיני עבודה אינה ייחודית‪ ,‬מאחר שמונח זה משמש‬ ‫בחוקים שונים‪ ,‬ולמעשה ישנן הגדרות שונות בחוקים שונים שנועדו למלא אחר המטרות‬ ‫שאותן באים חוקים אלה להשיג‪.‬‬ ‫כך למשל‪ ,‬בסעיף ‪ 1‬לחוק הביטוח הלאומי‪ ,‬נקבעה הגדרה לפיה במונח עובד נכללים‬ ‫גם בני משפחתו‪ .‬בתקנה ‪15‬א לתקנות מס ערך מוסף התשל"ו‪ 1976-‬הוגדר עובד גם מי‬ ‫שיש לו חלק בבעלות בעסק או שהוא אחד ממנהליו‪ .‬ואלו הן רק דוגמאות מתוך חוקים‬ ‫פיסקליים‪ .‬בנוסף לאלה יש עוד דוגמאות רבות שלא כאן המקום לפרטם‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬מן הראוי לזכור כי חוקים אלו‪ ,‬שבאים להוסיף על הגדרת המונח עובד‪ ,‬באים‬ ‫להוסיף על הכלל‪ ,‬קרי‪ ,‬על משמעותו הרגילה הנובעת למונח עובד‪ ,‬ועל פי רוב‪ ,‬אין בהם‬ ‫כדי לקבוע משמעות בסיסית שונה מזו שקבועה בדיני העבודה‪.‬‬ ‫חשוב לציין כי על פי הפסיקה אין להתייחס לכינוי שנותנים הצדדים למערכת היחסים‬ ‫ביניהם במסגרת הסכם‪ .‬יש לבחון את מהות מערכת היחסים בפועל ואת טיבם‪ .‬במקרים‬ ‫רבים יש לאחד הצדדים (או לשניהם) אינטרס להגדיר את מערכת היחסים בהגדרה‬

‫‪248‬‬

‫• מסים א‬

‫שאינה הולמת את היחסים בפועל‪ .‬הסיבות לכך יכולות להיות שונות ומגוונות ולא רק‬ ‫בהקשר של תשלום מס‪ 6.‬פסיקה זו הינה חלק מגישה של העדפת המהות על פני הצורה‬ ‫בדיני המס‪ ,‬גישה שקונה לה מקום עיקרי בעקרונות הפרשנות של הדין‪.‬‬

‫‪ 1.3.2‬הגדרת המונח יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫לצורכי פקודת מס הכנסה‬ ‫ ‬ ‫נחפש את ההגדרות שקיימות בפקודה לעניין סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ .‬המונח הכנסת עבודה‬ ‫מוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה הקובע כלהלן‪:‬‬ ‫"הכנסת עבודה – הכנסה לפי סעיף ‪.")2(2‬‬ ‫מלשון ההגדרה אין בידינו ללמוד על פרשנותו של המונח ואין כל אזכור למונח יחסי‬ ‫עובד‪-‬מעביד או הגדרת עובד‪ .‬מכאן‪ ,‬בהיעדר הוראה חקוקה‪ ,‬נפנה לצורך הגדרת המונח‬ ‫לפסיקה אשר עסקה בנושא ומילאה את החוסר החקיקתי בשורה ארוכה של פסקי דין‬ ‫(מהם נזכיר רק את החשובים והעיקריים)‪.‬‬ ‫פסקי הדין אשר עסקו בהגדרת המונח "הכנסת עבודה" לצורכי הפקודה‪ ,‬אימצו את‬ ‫העיקרון אשר נקבע בדין הכללי‪ ,‬ולפיו‪ ,‬בבסיס הגדרת המונח הכנסת עבודה עומדים‬ ‫יחסי עובד ומעביד‪ .‬במילים אחרות‪ ,‬הכנסת עבודה‪ ,‬כמשמעה בפקודה‪ ,‬הינה לעולם‬ ‫הכנסה שמשתלמת במסגרת ובשל קיומם של יחסי עובד ומעביד בין משלם ההכנסה‬ ‫ומקבלה‪ 7.‬גם פסקי הדין שעסקו בסוגיית הכנסת עבודה נדרשו‪ ,‬כמו בפרשנות לדין‬ ‫הכללי‪ ,‬לפרשנות המונח "יחסי עובד ומעביד"‪ ,‬תוך הצבת מבחנים שונים שמהם ניתן‬ ‫ללמוד על קיומם של יחסים אלו בין משלם ההכנסה ובין מקבלה‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬בתי המשפט נמנעו מלהכריע בשאלת מעמדם המחייב של דיני העבודה‬ ‫והמבחנים שהשתרשו בהם לצורכי פקודת מס הכנסה‪ ,‬ככלל‪ ,‬ולצורכי הגדרת המונח‬ ‫הכנסת עבודה‪ ,‬בפרט‪ .‬נסביר‪.‬‬ ‫במסגרת דיני העבודה נקבעו בפסיקה מבחנים שונים לבחינת מערכות יחסים ולשאלה‬ ‫האם מדובר ביחסי עובד ומעביד‪ .‬לפיכך‪ ,‬עולה השאלה האם לצורכי פקודת מס הכנסה‬ ‫‪ .6‬למשל לעניין דיני עבודה (פיצויי פרישה‪ ,‬חופשה שנתית‪ ,‬הבראה‪ ,‬שעות עבודה וכו') או לעניין‬ ‫ביטוח לאומי (חובת ניכוי דמי ביטוח לאומי על ידי המעביד מתשלומיו לעובד)‪.‬‬ ‫‪ .7‬בהמשך היחידה נדון ברווח מעבודה הנובע מתשלום לעובד על ידי צד ג' שאינו המעביד‪ .‬זהו חריג‬ ‫לכלל כי משלם ההכנסה הוא המעביד בלבד‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪249‬‬ ‫ניתן לאמץ באופן ישיר את אותה פסיקה‪ ,‬או שמא הגדרת המונח לצורכי מס תהיה‬ ‫שונה‪ ,‬מאחר שלפקודה זו מטרות שונות מדיני העבודה?‬ ‫בפסק הדין הפועל טבריה‪ 8‬נדרש בית המשפט העליון לבחינת מעמדם של שחקנים‬ ‫בקבוצת כדורגל – האם הם עובדים או נותני שירות?‬ ‫נשיא בית המשפט העליון‪ ,‬השופט מאיר שמגר סוקר בפסק הדין את הדעות השונות‬ ‫באשר לעניין היחס שבין דיני העבודה ופקודת מס ההכנסה‪ .‬קביעתו היא כדלהלן‪:‬‬ ‫"באמירה הכללית כי יש לבדוק האם מתקיימים בין הצדדים יחסי עובד ומעביד‬ ‫אין די‪ ,‬שכן הגדרתם של יחסים אילו אינה זהה בכל אחד מתחומי המשפט‪ ,‬ויתכן‬ ‫כי יחסים מסוג מסוים יכנסו לגדר הגדרת יחסי עובד ומעביד לצורך תחולתו של‬ ‫חוק אחד‪ ,‬ואולם לא יכללו בהגדרה לצורך חוק אחר‪ .‬זאת ועד‪ ,‬אף באותו תחום‬ ‫משתנים מבחנים אלו מעת לעת‪"...‬‬ ‫מסיבה זו עלינו לבחון מהו המבחן הראוי לקיומם של יחסי עובד‪-‬מעביד לצורך‬ ‫דיני המס‪ ,‬האם ניתן לשם כך להיעזר במבחנים שנקבעו בתחומי המשפט השונים‪,‬‬ ‫או שמא יש לקבוע לצרכי פקודת מס הכנסה מבחן ייחודי‪ ,‬השונה מהמבחנים‬ ‫שנקבעו בתחומים האחרים"‪.‬‬ ‫ובהמשך‪:‬‬ ‫"בפסיקה אין אכן עקביות ביחס למבחנים שהוחלו בבדיקת יחסי עובד ומעביד‬ ‫בהקשר של פקודת מס הכנסה‪ .‬לעתים ננקטה גישה מרחיבה יותר מזו שננקטה‬ ‫בתחומים אחרים בהקשר דומה‪ ,‬וזאת בנימוק שיש צורך לתת פרשנות מרחיבה‬ ‫למונח 'עובד' כדי להקל על מנגנון גבית המיסים‪ ,‬שכן פרוש מרחיב יביא לכך‬ ‫שבמקרים רבים יותר ינוכה מס במקור‪.‬‬ ‫לעומת זאת‪ ,‬לעתים נקט בית המשפט בגישה הפוכה‪ ,‬לפיה המבחן לפרשנות‬ ‫המונח 'עובד' בהקשר של דיני המס יהיה בדרך כלל צר יותר מפרשנותו בתחומים‬ ‫אחרים‪ ,‬שכן 'הפקודה גוררת עונשים על מפר הוראותיה ומטילה על המעביד‬ ‫חובות תכופות מאוד בקשר לניכויים'‪.‬‬ ‫‪...‬‬ ‫‪ .8‬ע"א ‪ ,5378/90‬התאגדות לתרבות גופנית‪ ,‬הפועל טבריה נ' פקיד השומה טבריה‪ ,‬פ"ד מח(‪)2‬‬ ‫‪.416‬‬

‫‪250‬‬

‫• מסים א‬

‫זאת ועוד‪ ,‬יש הטוענים כי לצורך דיני המס יש לפתח מבחן עצמאי ומיוחד שיתחשב‬ ‫בשיקולים המיוחדים של דיני המיסים‪ ,‬וזאת מבלי להזדקק למבחנים המקובלים‬ ‫בתחומי המשפט השונים"‪.‬‬ ‫בפסק דינו‪ ,‬בוחר נשיא בית המשפט העליון שמגר שלא לקבוע מסמרות בכל האמור‬ ‫ליחס שבין פקודת מס ההכנסה והוראות הדין הכללי‪ 9.‬הוא קובע כי‪:‬‬ ‫"בשלב זה איני רואה לאמץ או לדחות את הגישה‪ ,‬לפיה יש לנקוט במבחן מיוחד‬ ‫בהגדרת המונח יחסי עובד‪-‬מעביד לצורך דיני המס‪ .‬טעמים חזקים עומדים ביסוד‬ ‫הגישה הפרשנית לפיה יש להעזר בפרוש שניתן למונחים במשפט הכללי אף לצורך‬ ‫דיני המס‪ .‬הדבר מוביל לאחידות בין תחומי המשפט השונים ותורם ליצירת‬ ‫יציבות משפטית‪ ,‬לאור פרשנותם הידועה זה מכבר של מונחים אלו‪ .‬יציבות זו‬ ‫חשובה במיוחד לאור העובדה שפרוש מוטעה מצד הנישום עלול לגרור אחריו‬ ‫סנקציה פלילית"‪.‬‬ ‫לסיכום האמור עד כאן‪:‬‬ ‫בית המשפט העליון אינו שולל את אפשרות אימוץ מבחני הדין הכללי לפקודת מס‬ ‫הכנסה בכל האמור לפרשנות המונח יחסי עובד ומעביד‪ ,‬אך אינו מכריע בעניין‪ .‬בפועל‪,‬‬ ‫כפי שנראה בהמשך‪ ,‬עשו בתי המשפט שימוש במבחנים אשר התפתחו בתחום דיני‬ ‫העבודה גם לצורכי בחינת קיומם של יחסי עובד ומעביד בפקודת מס הכנסה‪ .‬עדיין‪,‬‬ ‫יש לזכור כי שימוש זה שאותו עשתה הפסיקה כאמור אינו מותווה על פי חוק‪ ,‬וייתכנו‬ ‫מקרים שבהם יבחרו בתי המשפט לסטות מהוראות והלכות הדין הכללי‪ ,‬תוך קביעת‬ ‫כללים לצורכי דיני המס‪ ,‬זאת בין היתר משיקולים של נוחות גבייה‪ ,‬דיווח או שיקולים‬ ‫מערכתיים אחרים‪.‬‬ ‫יש לזכור כי לחוקים שונים מטרות שונות‪ .‬לעתים‪ ,‬כדי למלא מטרות של חוק מסוים‪,‬‬ ‫תהיה נטייה להרחיב את ההגדרה של עובד כדי להחילו על מספר רב יותר של מקרים‪.‬‬ ‫לעתים המטרה תהיה הפוכה‪ .‬לכן‪ ,‬לא ניתן לקבוע כלל קבוע לכל המקרים‪.‬‬ ‫פירוש מרחיב למונח עובד יקל על מנגנון גביית המסים בגלל ההוראות המיוחדות לניכוי‬ ‫מס מעובדים‪ .‬יותר מס ינוכה מיותר אנשים‪ .‬מצד שני‪ ,‬הרחבה של המונח עשויה לגרור‬

‫‪ .9‬וזאת בשונה מהשופט ד"ר ביין בפס"ד מכבי חיפה (עמ"ה ‪ ,214/88‬מכבי חיפה נ' פקיד שומה‬ ‫חיפה‪ ,‬מסים ד‪ 1/‬ה־‪ )24‬המעדיף את הגישה המרחיבה של הדין הכללי‪ ,‬דהיינו – אימוץ המבחנים‬ ‫שנקבעו במסגרת דיני העבודה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪251‬‬ ‫סנקציות על מי שמפר הוראות הפקודה ביחס לעובדים ואף ענישה פלילית בעניין ניכוי‬ ‫מס במקור‪.‬‬ ‫מכאן‪ ,‬אין לומר כי הוראות הדין הכללי ומבחני הפסיקה לבחינת קיומם של יחסי עובד‬ ‫ומעביד מחייבים אוטומטית גם לצורך פקודת מס הכנסה‪ ,‬אלא רק מקום שבו בחר בית‬ ‫המשפט לאמץ מבחנים אילו במפורש‪.‬‬ ‫יש הטוענים כי יש לפתח מבחנים מיוחדים לעניין דיני המס‪ ,‬מבחנים העומדים בפני‬ ‫עצמם והמתייחסים באופן מיוחד למטרות דיני המס (הגישה הפונקציונלית) בשל אופיים‬ ‫המיוחד של דיני המס‪ .‬גישה אחרת טוענת לאחידות והרמוניה בין דיני המס לדין הכללי‬ ‫שתיצור יציבות משפטית ולכן חותרת לאימוץ הגדרות ומונחים מהדין הכללי לתוך דיני‬ ‫המס (כמובן כל עוד אין בחוק הוראה מפורשת אחרת)‪.‬‬

‫‪ 1.3.3‬סקירת פסיקה בנושא יחסי עובד ומעביד‬ ‫והמבחנים לקיומם‬ ‫ ‬ ‫להלן נסקור את פסקי הדין אשר עסקו בשאלת קיומם של יחסי עובד ומעביד לצורכי‬ ‫פקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫פסק דין הפועל טבריה‪ – 10‬בית המשפט העליון נדרש לשאלת מעמדם של שחקני קבוצת‬ ‫הכדורגל של הפועל טבריה‪ ,‬כעובדים‪ .‬שאלת מעמדם של שחקני הקבוצה‪ ,‬התעוררה‬ ‫בקשר לחובתה של קבוצת הכדורגל לשלם מס מעסיקים בגין משכורות השחקנים‪.‬‬ ‫כאמור‪ ,‬מס מעסיקים משולם בעת תשלום הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודה ולכן‬ ‫הקשר בין פקודת מס הכנסה לחוק מס מעסיקים‪.‬‬ ‫על פי פסק הדין‪ ,‬אגודת הפועל טבריה עסקה במגוון ענפי ספורט‪ ,‬ובכלל זאת הפעלת‬ ‫קבוצת כדורגל‪ .‬כל שחקני הכדורגל היו חברי האגודה ושילמו בשל כך דמי חבר מדי‬ ‫חודש בחודשו‪ .‬יובהר כי לעניין זה‪ ,‬דין אחד היה לשחקנים אשר החלו את דרכם באגודה‬ ‫בגיל צעיר וטופחו על ידה‪ ,‬ולשחקנים שהחלו דרכם בקבוצות אחרות והצטרפו לאגודה‬ ‫בתקופות זמן כאלו או אחרות‪.‬‬ ‫מלבד חברותם באגודה הוסדרו היחסים בין האגודה לשחקנים באמצעות חוזים אישיים‬ ‫שעליהם חתמה האגודה עם השחקנים‪ .‬במסגרת חוזים אלה נקבעה התקופה שבה‬ ‫ישחק השחקן בקבוצה‪ .‬להסכם נהוג היה לצרף נספח שבו פורט הסכום המרבי שיקבל‬ ‫‪ .10‬שאלה דומה עלתה במקרה קבוצת הכדורגל מכבי חיפה בעמ"ה ‪ ,214/88‬מכבי חיפה נ' פקיד‬ ‫שומה חיפה‪ ,‬מסים ד‪ 1/‬ה־‪.24‬‬

‫‪252‬‬

‫• מסים א‬

‫השחקן בתמורה לפעילותו לאותה שנה‪ ,‬כסכום כולל‪ ,‬ברוטו‪ .‬סכום זה נהוג היה לחלק‬ ‫לתשעה או לעשרה תשלומים חודשיים‪ ,‬המשולמים על בסיס חודשי‪ ,‬כשלעתים‪ ,‬נוספו‬ ‫לתשלומים האלה תשלומים נוספים דוגמת מענק חתימה‪ ,‬פרמיות על ניצחונות וכיוצא‬ ‫באלה‪ .‬יש להבהיר כי בהסכמים שעליהם חתמו השחקנים צוין כי בכל מקרה לא יעלה‬ ‫סכום התשלום לשחקן על הסכום המרבי שהיה נקוב בחוזה‪.‬‬ ‫בהסכם שבין הצדדים נקבעה התחייבות השחקן להשקיע את "מיטב מאמציו‪ ,‬כישרונו‪,‬‬ ‫כישוריו‪ ,‬ויכולתו המקצועית לצורך מילוי תפקידו כשחקן בקבוצה"‪ .‬בהסכם לא נקבעה‬ ‫כל הוראה אשר מנעה מהשחקן לעסוק בעבודה נוספת‪ .‬עם זאת‪ ,‬השחקן התחייב שלא‬ ‫להיכנס להסגר‪ ,‬שלא לנהל משא ומתן עם קבוצות אחרות במהלך תקופת ההסכם‪ ,‬וכן‪,‬‬ ‫לקבל את אישור הקבוצה להשתתפותו בפרסומת מסחרית‪.‬‬ ‫השאלה המשפטית שעלתה הייתה האם יש לראות בתשלומים המשולמים לשחקנים על‬ ‫ידי האגודה הכנסת עבודה כמשמעה בסעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בפסק דינו‪ ,‬סוקר נשיא בית המשפט העליון שורת מבחנים שלאורם ייבחנו היחסים‬ ‫שבין שחקן הכדורגל לאגודה‪ ,‬תוך יישומם לנסיבות של אותו המקרה‪ .‬להלן פירוט‬ ‫המבחנים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬מבחן השליטה – על פי מבחן זה ייחשב אדם כעובד רק כאשר הוא נתון למרות‬ ‫או לפיקוח של מעבידו‪ ,‬מקבל ממנו הוראות כיצד לעבוד‪ ,‬או מחויב על פי הוראות‬ ‫ההסכם לציית להוראות אילו‪ .‬על פי המבחן‪ ,‬אין צורך בקיומו של פיקוח בפועל כי‬ ‫אם די בזכות לפיקוח‪.‬‬ ‫לעצם העניין‪ ,‬הרי שבנסיבות העניין‪ ,‬אין לדעת בית המשפט מחלוקת בדבר קיומו‬ ‫של מבחן השליטה ביחסי השחקן והאגודה‪ .‬זאת‪ ,‬בשעה שהשחקן מחויב למלא אחר‬ ‫הוראות מעסיקו בשעות העבודה ואף לאחריהן‪ ,‬בעניינים הקשורים לתחומי עבודתו‬ ‫ואף מחוצה להם‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מבחן הקשר האישי‬ ‫מבחן זה פועל באופן נגטיבי בלבד‪ ,‬קרי‪ ,‬בהיעדר קשר כזה לא ייחשב אדם כעובד‪.‬‬ ‫על פי המבחן תיבדק השאלה האם חייב האדם לבצע את העבודה באופן אישי ועל‬ ‫כן אינו רשאי או חייב להיזקק לעוזר או למחליף על חשבונו‪.‬‬ ‫בנסיבות פסק הדין‪ ,‬מתקיים לדעת בית המשפט מבחן הקשר האישי‪ ,‬מאחר שלא‬ ‫יעלה על הדעת ששחקן יחליט להביא מחליף אשר ישחק במקומו‪ .‬סכומי הכסף‬ ‫הגדולים המשולמים לשחקנים משולמים מתוך ההנחה לפיה השחקן המסוים הוא‬ ‫שישחק דווקא‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪253‬‬ ‫‪3 .3‬מבחן ההשתלבות‬ ‫למבחן זה שני פנים – פן חיובי ופן שלילי‪ .‬הפן החיובי‪ ,‬לפיו במסגרת הפעילות‬ ‫הכלכלית המתנהלת אותו עובד משתלב ומבצע עבודתו במסגרת הפעילות הרגילה‬ ‫של המפעל וכחלק ממנגנון פעיל ומיומן העובד יחדיו‪ ,‬ולזאת לעומת מי שאינו עובד‬ ‫בארגון ונחשב כגורם חיצוני‪ ,‬הוא המבחן השלילי – דהיינו שהאדם בו מדובר אינו‬ ‫בעל עסק משלו המשרת את המפעל כגורם חיצוני‪.‬‬ ‫לדעת בית המשפט‪ ,‬אין חולק בדבר קיומו של מבחן ההשתלבות ביחסים שבין‬ ‫אגודת הספורט והשחקנים‪ .‬הפן החיובי – פעולתו של שחקן הכדורגל מתלכדת‬ ‫עם המטרה שלשמה נועדה האגודה והינה חלק מפעילותה היומיומית‪ .‬הפן‬ ‫השלילי – בנסיבות העניין מתקיים אף הוא‪.‬‬ ‫‪4 .4‬מבחן הסיכון‬ ‫אחד מסימני ההיכר שלפיהם ניתן ללמוד על מעמדו של אדם כעצמאי או כשכיר‪,‬‬ ‫הוא מידת הסיכוי לרווח או הסיכון שאותו נוטל אותו אדם‪ .‬מקום שבו ניתן ללמוד‬ ‫מן הנסיבות על קיומו של הסיכוי או הסיכון שמקורם בפעילות העיסוק יהא בכך‬ ‫לרוב כדי להעיד על פעילותו כעצמאי ולא כשכיר‪.‬‬ ‫לענייננו‪ ,‬קובע בית המשפט כי שחקני הכדורגל אינם שותפים ברווחים‪ ,‬אם ישם‬ ‫כאלה‪ ,‬או נוטלים חלק בסיכונים שמקורם בייעול העבודה (שכרם משולם להם‬ ‫כשכר קבוע בצירוף פרמיות)‪ .‬כמו כן הם אינם נוטלים חלק בסיכון שמקורו בפעילות‬ ‫גירעונית‪.‬‬ ‫‪5 .5‬מבחן אספקת החומרים וכלי העבודה על ידי המעביד‬ ‫באספקת כלי העבודה וחומרי העבודה על ידי המעסיק יהיה כדי להצביע על קיומם‬ ‫של יחסי עובד ומעביד‪.‬‬ ‫לענייננו‪ ,‬הציוד שאותו מקבלים השחקנים‪ ,‬המדים שהם לובשים‪ ,‬ואביזרי האימון‬ ‫מסופקים כולם על ידי האגודה‪ ,‬קרי‪ ,‬המעביד‪.‬‬ ‫‪6 .6‬מבחן צורת התשלום‬ ‫אם התגמול שמקבל מבצע העבודה הינו קבוע ומחזורי – יש בכך כדי לרמוז כי‬ ‫התקבול הינו בגדר הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫באותו עניין‪ ,‬על אף שעל פי החוזה נקבע שכרם של השחקנים כשכר גלובלי‪ ,‬חולק‬ ‫שכר זה לתשלומים חודשיים קבועים‪ ,‬ובכך יש בכדי לענות לתנאי המבחן‪.‬‬ ‫‪7 .7‬קיומם של תשלומים סוציאליים‬ ‫בתשלומים סוציאליים המשתלמים על ידי בעל העסק לאחר יש כדי להעיד על‬ ‫קיומם של יחסי עובד ומעביד בין הצדדים‪ .‬בכלל זאת ניתן לציין תשלומים לביטוח‬

‫‪254‬‬

‫• מסים א‬

‫לאומי‪ ,‬לקופות גמל‪ ,‬לקרן פנסיה כמו גם העברת תשלומים בגין ניכוי במקור לצורכי‬ ‫מס הכנסה‪.‬‬ ‫לענייננו‪ ,‬שולמו על ידי האגודה תשלומים לביטוח לאומי בגין השחקנים‪ .‬בנוסף‪,‬‬ ‫כללו החוזים עם השחקנים הוראות שלפיהן התחייבה האגודה לשלם ביטוח עבור‬ ‫השחקנים‪ ,‬על חשבונה‪ .‬בעובדה זו יש לדעת בית המשפט כדי ללמד על קיומם של‬ ‫יחסי עובד ומעביד בין האגודה והשחקנים‪.‬‬ ‫לאור האמור לעיל הגיע בית המשפט העליון למסקנה לפיה יש לראות בשחקני האגודה‬ ‫משום עובדים כמשמעות המונח בסעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ .‬וזאת‪ ,‬למרות טענת האגודה כי‬ ‫השחקנים חברים באגודה ולא יכולים להיות המעבידים של עצמם‪.‬‬ ‫לסיכום פסק הדין בעניין הפועל טבריה –‬ ‫לצורך קביעת מעמדם של שחקני הכדורגל‪ ,‬עושה בית המשפט העליון שימוש במרבית‬ ‫המבחנים אשר נהוגים לעניין זה בדיני העבודה‪ ,‬לקביעת קיומם של יחסי העבודה בין‬ ‫משלם ההכנסה ומקבלה‪ .‬אלה הם המבחנים שאותם מאזכר נשיא בית המשפט העליון‬ ‫ועליהם הוא משתית את החלטתו‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫‪.5‬‬ ‫‪.6‬‬ ‫‪.7‬‬

‫‪1‬מבחן השליטה‪.‬‬ ‫‪2‬מבחן הקשר האישי‪.‬‬ ‫‪3‬מבחן ההשתלבות‪.‬‬ ‫‪4‬מבחן הסיכון‪.‬‬ ‫‪5‬מבחן אספקת החומרים וכלי העבודה על ידי המעביד‪.‬‬ ‫‪6‬מבחן צורת התשלום‪.‬‬ ‫‪7‬מבחן התשלומים הסוציאליים‪.‬‬

‫לעניין זה חשוב לציין כי שאלת קיומם של יחסי עובד ומעביד במקרה נתון אינה נבחנת‬ ‫בפרמטרים כמותיים‪/‬מספריים כי אם מתוך ראיית התמונה הכוללת העולה מכלל‬ ‫המבחנים‪ .‬כך‪ ,‬ייתכן כי בנסיבות של מקרה מסוים יתקיים מבחן אחד בלבד אשר די בו‬ ‫כדי ללמד על יחסי עובד ומעביד בין הצדדים‪ ,‬ולהפך‪.‬‬ ‫לאחר שראינו את המבחנים שנקבעו ואופן השימוש בהם בהקשר אחד‪ ,‬ננסה להגדיר‬ ‫אותם בצורה מפורטת יותר (על סמך פסיקה זו ופסקי דין אחרים)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪255‬‬ ‫‪ 1.3.4‬המבחנים העיקריים‬ ‫מבחן השליטה (או מבחן הפיקוח והמרות או מבחן העצמאות) – כשמתקיימים יחסי‬ ‫עובד ומעביד בסמכות המעביד לפקח על טיב עבודתו של העובד ועל אופן ביצועה וכל‬ ‫זאת תוך מתן הוראות‪ .‬העובד‪ ,‬מכוח מעמדו‪ ,‬חייב לציית להוראות אלה‪ ,‬שכן אם לא‪,‬‬ ‫הוא עלול לאבד את מקום עבודתו‪ .‬נותן שירותים עצמאי נותן למזמין העבודה את‬ ‫תוצאות עבודתו (מה שבדרך כלל מעניין את מזמין העבודה)‪.‬‬ ‫הפיקוח על העובד לא חייב להיות פיקוח ישיר של המעביד אלא יכול להיעשות על ידי‬ ‫מישהו אחר על ידי מישהו שנשכר לצורך כך‪ .‬חשובה יותר זכותו של המעביד לפקח על‬ ‫עובדו מאשר מידת הפיקוח עצמה‪.‬‬ ‫מבחן זה איבד‪ ,‬בפסיקה‪ ,‬במשך השנים את מעמדו כמבחן עיקרי ייחודי‪ ,‬בעיקר בשל‬ ‫העובדה שאינו ישים באותו אופן שבו תואר לעיל בשעה שמדובר בעובדים שרמת‬ ‫מומחיותם גבוהה והם אינם כפופים למעסיק כעובדים אחרים‪ .‬מבחן זה אינו ישים גם‬ ‫בשעה שמדובר בעובדים בכירים‪.‬‬ ‫עם זאת‪ ,‬גם בשעה שמדובר בעובדים מומחים או בכירים‪ ,‬עדיין יש מידה מסוימת של‬ ‫הטלת מרות ושל פיקוח‪ ,‬למרות שעובדים אלו פועלים בעיקר על פי שיקול דעתם‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫יוסי עובד אצל קבלן בנייה‪ .‬הקבלן מפקח על עבודתו במהלך יום העבודה באמצעות‬ ‫מנהל העבודה באתר הבנייה‪ .‬מנהל העבודה מורה ליוסי על העבודות שעליו לבצע תוך‬ ‫הנחיות לגבי שעות העבודה (התחלה‪ ,‬סיום‪ ,‬גמר)‪ ,‬אופן ביצוע העבודה בפועל‪ ,‬השימוש‬ ‫בחומרי העבודה‪ .‬יוסי אינו חופשי להחליט בעצמו על הפעולות שאותן יבצע‪ ,‬מתי יבצע‬ ‫אותן ובאיזה אופן‪.‬‬

‫מבחן ההשתלבות (או מבחן הארגון) – מבחן שהפך למבחן עיקרי במרוצת השנים‬ ‫(במיוחד לאור המפורט במבחן השליטה) ונחשב בדרך כלל כמבחן המכריע‪ .‬המגמה‬ ‫היא להתרחק ממבחן הפיקוח כמבחן יחיד ועיקרי לקביעת מעמד מבצע העבודה‪ .‬על‬ ‫פי מבחן זה יש לבחון האם העובד משתלב בעסק‪/‬ארגון‪/‬מפעל בצורה קבועה ואיזה‬ ‫תפקיד הוא ממלא?‬

‫‪256‬‬

‫• מסים א‬

‫כך‪ ,‬גם מי שאינו כפוף למרות במובן הרגיל של המילה ייחשב כעובד שכיר אם הוא חלק‬ ‫ממנגנון ייצור ההכנסה‪/‬מתן השירותים של מעסיקו‪ .‬לדוגמה‪ :‬מנהל בכיר‪ ,‬מהווה חלק‬ ‫בלתי נפרד מהארגון למרות שלעתים אין עליו פיקוח (במובן הרגיל‪ ,‬כי בכ"ז הוא כפוף‬ ‫לדירקטוריון)‪.‬‬ ‫למבחן זה שני פנים‪ :‬פן חיובי ופן שלילי‪.‬‬ ‫הפן החיובי הוא שמבצע העבודה מהווה חלק מהמערך הארגוני הרגיל של המפעל וכי‬ ‫יש מפעל שבו הוא יכול להשתלב‪ .‬הפעולה מהווה חלק מהפעולות הרגילות של הארגון‬ ‫והמבצע מהווה חלק מביצוע הפעולה שלא כגורם חיצוני לארגון‪ .‬מפעל‪ ,‬בהקשר זה‪,‬‬ ‫מפורש באופן רחב וגם מפעל שהוא בגדר שירות ייחשב כמפעל שניתן להשתלב בו‪ .‬כך‪,‬‬ ‫יחידה כלכלית העוסקת בייצור‪ ,‬מסחר‪ ,‬הפקה‪ ,‬מחקר‪ ,‬מתן שירותים וכדומה תיחשב‬ ‫כמפעל‪.‬‬ ‫הפן השלילי – העובד לא פועל במסגרת עסק משלו המשרת את הארגון כגוף חיצוני‪.‬‬ ‫בתור מבחן לכך אפשר להציב את השאלה מי נהנה מייעול העבודה ומחיסכון בהוצאות‬ ‫(אם העובד אזי כנראה לא מדובר בעובד)‪ ,‬מי נעדר סיכון (עובד שכיר נעדר סיכון)‪ ,‬האם‬ ‫הרחקתו מהארגון תשפיע על תפקוד הארגון (עובד שכיר ישפיע בהיעדרו על הפעילות‬ ‫הרגילה‪ ,‬היום־יומית של המפעל)‪.‬‬ ‫בהקשר זה‪ ,‬החזקת אמצעי ייצור (בבעלות או בשכירות)‪ ,‬הוצאות ייצור‪ ,‬העסקת עובדים‬ ‫אחרים או השקעת כספים לצורך העבודה הם סממנים של עסק עצמאי שנפרד מהארגון‬ ‫והמעניק לו שירותים‪/‬מוצרים‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫בבניין החוג לפילוסופיה באוניברסיטה מועסק עובד תחזוקה‪ .‬העובד מהווה חלק בלתי‬ ‫נפרד מהמפעל כשלעניין זה נחשב החוג לפילוסופיה כמפעל (כחלק ממפעל רחב יותר‬ ‫– האוניברסיטה עצמה)‪ .‬כחלק מעבודתו דואג העובד לתחזוקה השוטפת של הבניין‬ ‫כחלק בלתי נפרד מהשירותים שנותנת האוניברסיטה לתלמידי החוג‪ .‬זהו הפן החיובי‬ ‫של המפעל‪.‬‬ ‫במקביל‪ ,‬לעובד אין עסק עצמאי נפרד במסגרתו הוא משרת את האוניברסיטה‪ .‬העובד‬ ‫נעדר סיכון והוא אינו נהנה מייעול העבודה וחיסכון בהוצאות‪ .‬הנהנה במצב כזה הוא‬ ‫המעביד עצמו‪.‬‬ ‫לסיכום‪ ,‬העובד נחשב כחלק בלתי נפרד ממנגנון הייצור ששמו האוניברסיטה‪/‬החוג‬ ‫לפילוסופיה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪257‬‬ ‫‪ 1.3.5‬מבחני העזר‬ ‫מבחן הקשר האישי – מבחן הפועל על דרך השלילה בלבד‪ .‬המשמעות – בהיעדרו של‬ ‫קשר אישי לא ייחשב אדם כעובד‪.‬‬ ‫על פי מבחן זה אדם חייב לבצע את העבודה באופן אישי ואינו רשאי או אינו חייב‬ ‫להיזקק לעוזר או למחליף על חשבונו (היעזרות שולית באדם אחר אינה פוגעת בקשר‬ ‫האישי)‪ .‬מבחן זה מבטא את היסוד העיקרי בהסכם העבודה – התקשרות אישית לביצוע‬ ‫עבודה אישית‪.‬‬ ‫משמעות השימוש השלילי במבחן זה היא שעצם התחייבות מסוימת לביצוע עבודה‬ ‫באופן אישי אינה קריטריון מכריע בשאלה האם מדובר ביחסי עובד‪-‬מעביד‪ .‬זאת‪,‬‬ ‫מאחר שלעתים גם בהתקשרות של מתן שירותים במסגרת משלח יד עצמאי דורש מזמין‬ ‫העבודה את ביצועה על ידי אדם ספציפי‪ .‬לצורך כך‪ ,‬אין די בקיומו של קשר אישי‪ ,‬אך‬ ‫היעדרו מעיד על טיב היחסים‪.‬‬ ‫בהמשך לדוגמה שהוזכרה קודם לכן ביחס לעובד התחזוקה בחוג לפילוסופיה הרי‬ ‫שהאוניברסיטה דורשת את עבודתו באופן אישי והוא אינו יכול לשלוח אדם אחר‬ ‫שימלא את מקומו‪.‬‬ ‫מבחן הסיכון הכלכלי – באופן טבעי‪ ,‬נותן שירותים עצמאי נוטל על עצמו סיכון כלכלי‪.‬‬ ‫הוא יכול להפסיד בגין השירותים שהוא נותן והוא תלוי בתוצאות הפעולות שהוא‬ ‫עושה‪ .‬בתור עצמאי הוא נושא בעלויות והוא משתמש בציוד (כזה שנמצא בבעלותו או‬ ‫בציוד שכור)‪ .‬לעתים‪ ,‬ההכנסות לא תעלינה על ההוצאות ולעתים יקרו דברים בלתי‬ ‫צפויים שכעצמאי הוא ייאלץ לספוג את העלויות שלהם‪.‬‬ ‫מבחינתו של העובד השכיר בדרך כלל לא קיים סיכון כלכלי‪ ,‬מאחר שעל פי רוב הוא‬ ‫אינו עומד בהוצאות והסיכון המרבי שהוא נוטל הוא אי־קבלת השכר‪ .‬אך זהו סיכון‬ ‫בעל אופי שונה והוא אינו נובע מעצם העובדה שהעובד השקיע בעבודתו סכומי כסף‪.‬‬ ‫הסיכון שלו הוא באבדן התמורה לזמן ולעבודה שהושקעו‪ .‬זהו הפסד במובן של אי־‬ ‫קבלת הכנסה ולא במובן של עודף הוצאות על הכנסות‪.‬‬ ‫עובד המשק בבניין החוג לפילוסופיה בדוגמה שהוזכרה קודם לכן‪ ,‬לא לוקח סיכון‬ ‫כלכלי הואיל ואין הוא נושא בהוצאות כלשהן ורווחיו הם משכורתו שאינה נובעת‬ ‫מהיקף הוצאות כלשהו שבו הוא עומד‪.‬‬

‫‪258‬‬

‫• מסים א‬

‫מבחן החומרים וכלי העבודה – על פי מבחן זה‪ ,‬אם החומרים ו‪/‬או כלי העבודה‬ ‫מסופקים על ידי מזמין העבודה יש בכך כדי להצביע על יחסי עובד‪-‬מעביד‪ .‬על פי מבחן‬ ‫זה‪ ,‬מי שמשתמש בכלי עבודה או בחומרים שלו הוא בעצם עצמאי‪ .‬מבחן זה נחשב‬ ‫כמבחן עזר הואיל ולעתים‪ ,‬מזמין העבודה מספק את הכלים והחומרים אף אם לא‬ ‫קיימים יחסי עובד‪-‬מעביד‪ .‬לדעתנו‪ ,‬יש לבחון את נושא הספקת החומרים או הכלים‬ ‫ככל שהם מהותיים‪.‬‬ ‫בדוגמת עובד האוניברסיטה‪ ,‬החומרים והכלים לתחזוקת הבניין תומכים בטענה כי הוא‬ ‫בחזקת עובד האוניברסיטה‪.‬‬ ‫מבחן צורת התשלום – על פי מבחן זה‪ ,‬קיומו של תשלום קבוע ומחזורי מעיד או עוזר‬ ‫לקבוע כי מדובר ביחסי עובד‪-‬מעביד‪ .‬מבחן זה לא נחשב על ידי רבים כמבחן לבחינת‬ ‫מערכות יחסים של עובד‪-‬מעביד‪ ,‬לאור העובדה שיחסי עבודה יכולים להתקיים גם‬ ‫בהיעדר תשלום קבוע (למשל‪ ,‬תשלומי פרמיות או עבודה על פי היקף או שעות) ומחזורי‬ ‫וכן לאור העובדה שלעתים תקבולים בגין מתן שירותים במשלח יד עצמאי יהיו באופן‬ ‫מחזורי וקבוע (אם ההתקשרות החוזית היא כזו)‪.‬‬ ‫על פי הפסיקה נראה כי תשלום לפי שיעור הזמן מקובל יותר בעבודה נתונה לפיקוח‬ ‫ואילו תשלום לפי התוצאה (כמות עבודה) אינו מחייב פיקוח מתמיד‪ ,‬ובחלק גדול‬ ‫מהמקרים הוא אינו מחייב פיקוח כלל‪.‬‬ ‫מבחן התשלומים הסוציאליים – לפי מבחן זה‪ ,‬מי שמעסיקו משלם עבורו לביטוח‬ ‫לאומי (כעובד שכיר)‪ ,‬מפקיד עבורו לקופות גמל (ו‪/‬או פנסיה)‪ ,‬משלם לו דמי חופשה‪,‬‬ ‫דמי הבראה‪ ,‬שי לחגים‪ ,‬פיצויים וכדומה נחשב עובד שכיר ולא קבלן משנה‪.‬‬ ‫מבחן זה בעייתי בכמה מובנים‪ .‬לעתים התשלום מתבצע כי הצדדים סבורים שמתקיימים‬ ‫יחסי עובד‪-‬מעביד וקביעתם‪ ,‬כאמור‪ ,‬אינה מכריעה אך יכול ויהיה בה כדי לחזק את‬ ‫הקביעה לגבי היחסים‪.‬‬ ‫כמו כן לא רצוי להשתמש במבחן זה על דרך השלילה כי אולי מזמין העבודה אינו‬ ‫מעוניין לשלם את התשלומים למרות שהוא מחויב בהם‪ .‬במקרה כזה אפשר שיתקיימו‬ ‫יחסי עובד‪-‬מעביד אף ללא קיום התשלומים האלה‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬השימוש במבחן זה יהיה רק כמבחן עזר ורק בתנאי שאכן קיימים תשלומים בעלי‬ ‫אופי סוציאלי המאפיינים יחסי עבודה‪.‬‬ ‫נמשיך את הדיון על פי הפסיקה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪259‬‬ ‫‪ 1.3.6‬פסיקה בנושא יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫פסק דין אחר (מני רבים) בסוגיית מעמדו של נותן השירות הוא מקרה מחאג'נה‪11.‬‬

‫במקרה זה דן בית המשפט במעמדו של איש ניקיון חדרי מדרגות – כעובד שכיר או‬ ‫כעצמאי (וזאת שלאחר שבמשך שנים רבות היה עצמאי)‪.‬‬ ‫מחאג'נה טען כי הועסק כשכיר אצל ועדי הבתים המשותפים בניקוי חדרי המדרגות‬ ‫ואת טענתו סמך על העובדה כי ועדים אלה אף שילמו עבורו את תשלומי הביטוח‬ ‫הלאומי תחת הכותרת "העסקת עובדים במשק בית"‪.‬‬ ‫יתר על כן‪ ,‬לחיזוק טענתו צירף מחאג'נה אישורים שונים ובכללם "קבלות" שעליהן חתם‬ ‫ובהן אישר עם סיום עבודתו בוועדי בתים שונים כי קיבל את כל התשלומים המגיעים‬ ‫לו לרבות פיצויי פיטורין‪ .‬בכמה "קבלות" כאלה מצוין גם שקיבל "דמי חופשה" או "ימי‬ ‫חופשה" ו"הבראה"‪ .‬את חומרי הניקוי קנה ועד הבית ולטענתו "הוועד גם פיקח עלי‬ ‫בעבודה" (אך מחאג'נה לא הבהיר במה התבטא פיקוח זה)‪.‬‬ ‫מחאג'נה לא קיבל תלושי משכורת מוועדי הבתים‪ .‬את תשלומי המס המגיעים ממנו‬ ‫שילם בעצמו ולא נוכה ממנו מס במקור‪.‬‬ ‫בפסק דינו סירב בית המשפט המחוזי להכיר במחאג'נה כעובד‪ .‬את החלטתו סומך בית‬ ‫המשפט בעיקרה על המבחן המרכזי בדיני העבודה‪ ,‬הוא מבחן ההשתלבות‪ ,‬מבחן שקשה‬ ‫לומר כי התקיים בנסיבות המקרה‪ .‬המערער עבד במקומות רבים ושונים‪ .‬לא הוכח שהיו‬ ‫לו זמנים קבועים לעבודה וכן לא ברור היה אם הוא עבד בעצמו או שהעסיק עובדים‬ ‫נוספים‪.‬‬ ‫באשר למבחן הפיקוח קובע בית המשפט כי אף זה אינו מתקיים במערער באשר במהלך‬ ‫המשפט לא הוכח כל פיקוח אשר בוצע בפועל על עבודתו של מחאג'נה‪.‬‬ ‫בפסק הדין עושה בית המשפט שימוש במבחן נוסף אשר התפתח בדיני העבודה‪ ,‬הוא‬ ‫מבחן התלות הכלכלית‪ .‬מאחר שמחאג'נה עבד במספר לא קטן של מקומות לא ניתן‬ ‫לומר שהוא היה תלוי כלכלית בכל אחד מוועדי הבתים בנפרד ולפיכך אין לומר כי יש‬ ‫לראות בו משום עובד (ריבוי המקומות בהם הועסק הצביע אף הוא על כך שהוא מוכר‬ ‫את שירותיו המקצועיים)‪.‬‬

‫‪ .11‬עמ"ה ‪ ,134/92‬מחאג'נה יוסף נ' פקיד שומה חדרה‪ ,‬מסים ט‪ 3/‬ה־‪.15‬‬

‫‪260‬‬

‫• מסים א‬

‫מוסיף בית המשפט כי גם אם נניח‪ ,‬שעל פי המבחנים המקובלים בדיני העבודה נחשב‬ ‫מחאג'נה כעובד‪ ,‬קיימות נסיבות מיוחדות המצדיקות סטייה מקביעה כזו לעניין דיני‬ ‫המס‪ ,‬וזאת מן הטעם שהכרה בו כעובד תעמיס על הציבור (ועדי בתים) גזֵ רה שאין‬ ‫הוא יכול לעמוד בה – החובה לנכות מס במקור (עם כל הבעיות הטכניות והחישובים‬ ‫הכרוכים בכך)‪ .‬לכך יש להוסיף שאם אכן צודק המערער בטענתו לגבי היותו עובד‪ ,‬הרי‬ ‫שעל ועדי הבתים מוטלת אחריות פלילית בגין אי־ניכוי מס במקור‪.‬‬ ‫לסיכום – על אף קיומם של מספר סממנים טכניים לקיום יחסי עובד ומעביד בודק‬ ‫בית המשפט מהותית את האופי ואת המהות של היחסים שבין הצדדים‪ .‬לאחר הבדיקה‬ ‫הסיק בית המשפט כי אין לראות במערער עובד‪.‬‬ ‫בבדיקת המבחנים כאמור עושה בית המשפט שימוש במבחן נוסף אשר לא הוזכר בפסק‬ ‫הדין בעניין הפועל טבריה‪ ,‬והוא מבחן התלות הכלכלית המאפיינת יחסי עובד ומעביד‪.‬‬ ‫החשיבות המיוחדת של פסק הדין (למרות שניתן בבית המשפט המחוזי ולא בעליון)‬ ‫נעוצה בדברי בית המשפט לפיהם גם אם התמונה העולה מכלל המבחנים הינה תמונה‬ ‫לפיה מתקיימים יחסי עובד ומעביד‪ ,‬עדיין‪ ,‬שיקולי מדיניות ראויה מונעים מלקבוע‬ ‫קיומם של יחסים אילו לצורך דיני מס ההכנסה‪ .‬קביעה זו הינה יישום של הגישה לפיה‬ ‫יש לקבוע מבחנים מיוחדים לעניין דיני המס בכל הקשור לקביעת יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫(גם אם מבחנים אלו יהיו בחלקם חופפים למבחנים שנקבעו בדין הכללי)‪.‬‬ ‫פסק הדין בעניין מחאג'נה מספק לנו דוגמה יפה להבדל אפשרי בין הדין הכללי ודיני‬ ‫המס‪ .‬אומנם‪ ,‬גם במקרה זה המבחנים הביאו לקביעה כי לא מתקיימים יחסי עובד‬ ‫ומעביד אך גם אם היו מתקיימים יחסים כאלו‪ ,‬על אף שימוש באותם המבחנים‬ ‫הנהוגים בדיני המס‪ ,‬היה שואף בית המשפט לתוצאה שונה‪ ,‬תוצאה הנובעת מהשוני‬ ‫הגלום במטרות החוקים השונות‪.‬‬ ‫במקרה ד"ר פלד‪ 12‬עלתה סוגיה דומה בעניין עובדת ניקיון במשרדו של ד"ר פלד‪.‬‬ ‫במקרה זה מדובר היה בעורך דין בעל משרד שהעסיק עובדת ניקיון מבלי להצהיר עליה‬ ‫כעובדת שכירה‪ .‬פקיד השומה טען שהיה עליו לנכות ממנה כעובדת שכירה‪ .‬עובדת‬ ‫הניקיון הייתה מגיעה למשרד אחת לעשרה ימים או אחת לשבועיים לצורך ביצוע‬ ‫העבודה‪ .‬לא היו לה ימים קבועים‪ ,‬ולמרות שנהגה להגיע בדרך כלל בסופי השבוע – לא‬ ‫היו הסדר או מגבלה בעניין זה ולרוב נהגה להופיע בשעות הצהריים המוקדמות‪ .‬היא‬ ‫לא עבדה מספר שעות מסוים ובעד כל "הופעה" קיבלה תשלום קבוע ללא כל תוספת‬ ‫בגין תנאים סוציאליים‪ .‬כמו כן לא היה עליה פיקוח‪.‬‬ ‫‪ .12‬ע"א ‪ ,543/73‬ד"ר פלד נ' פ"ש ת"א ‪ ,5‬פ"ד ז' ‪.108‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪261‬‬ ‫בית המשפט קובע כי בדומה למקרים אחרים שנפסקו‪ ,‬עובד ניקיון אשר עבודתו‬ ‫מבוצעת בזמנים בלתי קבועים וללא פיקוח (או אפשרות פיקוח) מטעם המעסיק‪ ,‬כשכל‬ ‫מה שהמעסיק מקבל בסופה של העבודה הוא את תוצאותיה (כלומר‪ ,‬הניקיון) ולא‬ ‫עבודת שכיר במובן הרגיל של המילה‪ ,‬עובד כזה נחשב כקבלן עצמאי ולא כעובד שכיר‪.‬‬ ‫במקרה כזה לא מתקיימים יחסי עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫בית המשפט מציין כי לצורך פקודת מס הכנסה נדרשת תלות הדוקה יותר בין המועסק‬ ‫למעסיק מאשר בדיני העבודה וזאת כדי שהאזרח הפשוט ידע מהי החובה המוטלת‬ ‫עליו‪ .‬לדעת בית המשפט‪ ,‬ההיגיון הפשוט‪ ,‬אומר כי במקרים כגון מקרה זה ציפייתו של‬ ‫המעסיק הינה לתוצאה מסוימת ואותה הוא מקבל מעבודת העובדת באופן עצמאי ללא‬ ‫צורך או אפשרות של התערבות מצדו‪.‬‬ ‫במקרה מנאתר‪ 13‬נדון עניינה של המערערת‪ ,‬חברה לביצוע עבודות מתכת אשר‬ ‫התקשרה בהסכם עם חברה צרפתית שעסקה בהקמת חוות מכלים באשקלון ובאילת‪.‬‬ ‫לפי ההסכם סיפקה המערערת לחברה הצרפתית עובדים ושילמה להם את שכרם על‬ ‫פי אישור החברה הצרפתית בדבר משך זמן עבודתם‪ .‬את הציוד והמכשירים סיפקה‬ ‫החברה הצרפתית ומהנדסיה השגיחו על ביצוע העבודה‪ .‬כמו כן קבעה החברה הצרפתית‬ ‫את שעות העבודה‪ .‬הפסקת עבודתו של עובד נעשתה על ידי המערערת ביזמת החברה‬ ‫הצרפתית‪ .‬בין העובדים למערערת נחתם הסכם ולפיו מעמד העובדים הוא מעמד של‬ ‫קבלני משנה‪.‬‬ ‫בפסק דינו מסרב בית המשפט ליחס חשיבות לכינוי אותו נתנו הצדדים ליחסים ביניהם‪.‬‬ ‫לדעת בית המשפט‪ ,‬במקרה הזה‪ ,‬יש לראות את הצדדים (חברת מנאתר והעובדים)‬ ‫כקשורים ביחסי עבודה ביניהם‪ .‬בית המשפט ביסס קביעה זו על סמך מבחן הפיקוח‪,‬‬ ‫מבחן השתלבות ומבחן הקשר האישי (בית המשפט נעזר גם באופן התשלום‪ ,‬בזכות‬ ‫לפיטורין ובמבחן התנאים הסוציאליים)‪ .‬לדעת בית המשפט‪ ,‬העובדה כי הפיקוח על‬ ‫העובדים נעשה באמצעות החברה הצרפתית אין בה כדי לשנות ממסקנתו כי בעצם‬ ‫מנאתר הייתה המעביד אלא שהעבודה בוצעה בפועל אצל אחר ובפיקוחו (עבור המעביד‪,‬‬ ‫עבור מנאתר)‪.‬‬ ‫במקרה דובדבני‪ 14‬נדרש בית המשפט לשאלת מעמדה של קבוצת אנשים אשר הועסקו‬ ‫על ידי יצרן בלוקים‪.‬‬ ‫באותו עניין טען דובדבני כי אין לראות באותם אנשים משום עובדים‪ ,‬זאת במיוחד‬ ‫בהתבסס על תשלום התמורה (אשר נעשה על בסיס הספק ולא על בסיס שעות)‪,‬‬ ‫‪ .13‬ע"א ‪ ,508/72‬מנאתר חברה לעבודות בע"מ נ' פקיד השומה ת"א ‪ ,5‬פד"א ו ‪.225‬‬ ‫‪ .14‬ע"א ‪ ,429/68‬יצחק דובדבני נ' פקיד השומה ת"א ‪ ,5‬פד"א ב ‪.751‬‬

‫‪262‬‬

‫• מסים א‬

‫בהתבסס על היעדר פיקוח ועל הסכם העבודה שעליו חתם עם אותה קבוצת אנשים‪,‬‬ ‫לפיו לא יזכו כלל לתנאים סוציאליים‪ ,‬לביטוח לאומי‪ ,‬למס הכנסה‪ ,‬לפיצויים ולחופשה‪.‬‬ ‫בהסתמך על קביעותיו של בית המשפט המחוזי‪ ,‬דוחה בית המשפט העליון את הערעור‬ ‫וקובע כי יש לראות באותם אנשים עובדים של דובדבני‪ .‬זאת‪ ,‬במיוחד בהסתמך על‬ ‫מבחן הפיקוח‪ ,‬ועל העובדה שכלי העבודה סופקו בעיקר על ידי דובדבני (מבחן הכלים)‪.‬‬ ‫לגבי אופן תשלום התמורה על פי הספק‪ – 15‬לדעת בית המשפט‪ ,‬אין בכך כדי לשלול‬ ‫קיומם של יחסי עובד ומעביד‪ .‬באשר לחוזים אשר נחתמו – סירב בית המשפט לראות‬ ‫בהם משום ראיה חותכת‪ ,‬זאת במיוחד בשל החשד שהתעורר על דבר מועד חתימתם‬ ‫(לא אותנטיים) ובשל מסקנתו כי בכל מקרה אין בהם כדי לשנות את המסקנה לפיה‬ ‫התקיימו יחסי עובד ומעביד בין הצדדים‪.‬‬ ‫במקרה סריגי ארצי‪ 16‬החליטה החברה במועד מסוים להפסיק לשלם משכורות‬ ‫למנהלים‪ .‬אך המנהלים‪ ,‬שהיו גם הבעלים‪ ,‬החלו למשוך‪ ,‬מעת לעת‪ ,‬סכומים שתוארו‬ ‫כדמי ניהול‪ .‬לא הייתה מחלוקת על כך שההסדר נעשה במטרה לשחרר את החברה‬ ‫מחובת תשלום מס מעסיקים (חובה שנולדה באותו מועד בחוק מס מעסיקים)‪.‬‬ ‫כדי לקבוע אם אכן חלה חובת תשלום מס מעסיקים על פי חוק מס מעסיקים היה על‬ ‫בית המשפט לבדוק מה היה תפקידם של המנהלים בחברה ולקבוע אם מעמדם הוא‬ ‫כשל עובדים שכירים‪ .‬על פי בית המשפט‪ ,‬הכנסה מעבודה נובעת מחוזה שירות להבדיל‬ ‫מחוזה לשירותים‪ 17,‬כשהמבחן לכך הוא מידת העצמאות של המועסק‪18.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬מבחין בית המשפט בין מעמד של אדם כמנהל (הכוונה לדירקטור ולא למנהל‬ ‫העסקים) לבין מעמדו כנותן שירות או שירותים‪ .‬כמו כן קובע בית המשפט שקיימת‬ ‫אפשרות שאדם יהיה מנהל וגם ימלא תפקיד המחייב לראות אותו כעובד‪:‬‬ ‫"ניתן לראות מנהל חברה כעובד לצורך מיסוי‪ ,‬כאשר החברה הטילה עליו תפקיד‬ ‫שיש למלאו בתנאים האופייניים ליחסי עובד‪-‬מעביד‪ .‬למשל‪ ,‬מינוי מנהל עסקים‬ ‫לחברה פעילה בעלת מפעל המחייב עבודה מלאה‪ ,‬כשהמנהל חייב לדווח למועצת‬ ‫המנהלים ולאורגנים אחרים של החברה‪ ,‬כשתמורת השירות הוא מקבל שכר‬ ‫‪ .15‬‬ ‫‪. 16‬‬ ‫‪ .17‬‬ ‫‪ .18‬‬

‫ראו לעניין תשלום על פי קבלנות גם עמ"ה ‪ ,148/64‬בעל סוכנות להפצת גז נ' פ"ש כפר סבא‪,‬‬ ‫קפ"ד ד(‪ )9‬וגם עמ"ה ‪ ,80/75‬דוד בן שמעון והלל טוטיאן נ' פ"ש ירושלים‪ ,‬פד"א ח(‪.401 )19‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,133/76‬סריגי ארצי בע"מ נ' פ"ש ת"א ‪ ,5‬פד"א ט ‪.272‬‬ ‫ע"א ‪ ,95/56‬לביא את מושצ'נסקי נ' פ"ש גוש־דן‪ ,‬פד"י‪ ,‬י"א ‪526‬‬ ‫כיום‪ ,‬כפי שפורט קודם לכן‪ ,‬מבחן ההשתלבות נחשב כמבחן העיקרי וחשיבות פסק הדין אינה‬ ‫בהכרח בסוגיה זו‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪263‬‬ ‫חודשי ונהנה מתנאים סוציאליים האופייניים לעובד – בנסיבות אלו יחשב המנהל‬ ‫כעובד החברה‪ ,‬הגם שלא נעשה כל חוזה פורמאלי"‪.‬‬ ‫ומוסיף לגבי עובדות המקרה הנוכחי כי‪:‬‬ ‫"יש לזכור כי בעלי השליטה בחברה הם אב ובניו אשר מנהלים את עסקי החברה‬ ‫ללא חוזה המסדיר את היחסים בין החברה לבין כל אחד מהם‪ .‬מתוך העדות‬ ‫הכללית ששמעתי ניתן להסיק קיום הסכמה לגבי אישיותו של מנהל העסקים‪,‬‬ ‫שבידיו‪ ,‬כמקובל‪ ,‬מרוכזת הסמכות לנהל עסקי החברה‪ ,‬לפקח ולבקר את פעילות‬ ‫המועסקים השונים‪ .‬פעילותו של מנהל העסקים מבוקרת על ידי החברה‪ ,‬שהרי‬ ‫הוא חייב לדווח למועצת המנהלים על מצב העסקים‪ ,‬תוכניותיו וכו'‪ .‬ואם מנהל‬ ‫עסקים חייב להקדיש למפעל את מרבית זמנו‪ ,‬לא נותר ספק שיש לראותו‬ ‫כקשור בחוזה שירות‪ .‬אותו דין יחול גם על מנהל אחר‪ ,‬שאינו מנהל עסקים‪,‬‬ ‫כשהוא עובד בחברה בתנאים המקובלים לגבי עובדים‪ ,‬שאינם בעלי מניות‪,‬‬ ‫כגון‪ :‬מנהל החייב למלא תפקיד קבוע ומוגדר או עבודה מוגדרת תמורת שכר‬ ‫מתאים לשירותו ומילוי התפקיד בפיקוח מסוים מטעם מנהל העסקים או‬ ‫הדירקטוריון‪ .‬פיקוח זה אינו חייב להיות יום יומי ויכול להצטמצם בקבלת דווח‬ ‫סדיר‪ ,‬כגון פעם לשבוע"‪( .‬ההדגשות שלנו)‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי ניתן לחלק את מעמד מנהלי חברה לסוגים כדלקמן‪:‬‬ ‫"א‪ .‬מנהלים אשר כל פעילותם מצטמצמת למילוי תפקידי חבר מועצת המנהלים‬ ‫(דירקטוריון)‪ ,‬כגון השתתפות באסיפות הדירקטוריון‪ ,‬קבלת דווח של מנכ"ל‬ ‫החברה‪ ,‬אישור מאזנים‪ ,‬בחירת יו"ר‪ ,‬מנכ"ל‪ ,‬רו"ח ובקבלת החלטות בעניינים‬ ‫שתקנות החברה מייחדות למועצה‪.‬‬ ‫יש ותקנות החברה מאפשרות לאשר למנהלים אלה גמול מסוים עבור מילוי‬ ‫תפקידם או לכיסוי ההוצאות הקשורות בכך‪ .‬ברור כי גמול כזה לא יסווג‬ ‫כשכר עבודה וכי חבר מועצת המנהלים אינו 'עובד' אלא נציג של בעלי מניות‪,‬‬ ‫שאינו נתון לפיקוח‪ ,‬שכן הוא חלק ממנגנון החברה שנועד לפקח על נושאי‬ ‫משרות ביצוע של החברה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬מנהלים אשר בהיותם בעלי ניסיון או מומחיות בענף בו עוסקת החברה‪,‬‬ ‫נותנים שירותים ספציפיים לחברה‪ ,‬כגון ייעוץ מקצועי‪ ,‬מחקרים וטפולים‬

‫‪264‬‬

‫• מסים א‬

‫מיוחדים לקדום עסקי החברה‪ ,‬כגון הגברת המכירות‪ ,‬יצוא‪ ,‬מכירת מניות‬ ‫החברה וכד'‪.‬‬ ‫כאשר שירותים אלה ניתנים על ידי אדם בדרך עצמאית ללא כל פיקוח‬ ‫מטעם החברה‪ ,‬אזי הגמול המשולם עבור השירותים אינו בבחינת משכורת‬ ‫ותיאורו כדמי ניהול הולם יותר‪ .‬כמובן‪ ,‬במקרי גבול רבים קשה להחליט‬ ‫אם מידת פיקוח זעומה מבטלת אם עצמאותו של נותן השירותים ומחייבת‬ ‫לסווגו כעובד‪.‬‬ ‫לפעמים נזדקק למבחנים נוספים‪ .‬כאשר נותן השירותים אינו עובד למען‬ ‫חברה אחת בלבד מתחזק האופי העצמאי שבעבודתו‪ .‬היות המנהלים קרובי‬ ‫משפחה עשויה לבטל או לצמצם את הצורך בפיקוח ולשוות להם מעמד של‬ ‫עצמאים‪ ,‬אלא אם החברה מחייבת אותם לעבוד במסגרת קבועה ולהשתלב‬ ‫בסדרי עבודה קבועים"‪.‬‬ ‫אלה גם אלה אינם נחשבים עובדים שכירים והתשלומים בגין השירותים שניתנים על‬ ‫ידם אינם חייבים בניכוי מס משכר ואינם חייבים במס מעסיקים אלא חייבים במס‬ ‫במסגרת סעיף ‪ )10(2‬לפקודה (סעיף הסל)‪.‬‬ ‫והסוג השלישי‪:‬‬ ‫"ג‪ .‬מעמד מנכ"ל החברה‪ ,‬הממונה על ניהול עסקי החברה‪ ,‬הוא בדרך כלל מעמד‬ ‫של עובד בשירות החברה‪ .‬על שכרו תחול הוראת סעיף ‪ 164‬של הפקודה"‪.‬‬ ‫במסגרת ערעורה של החברה הוחלט לפיכך שמנהל העסקים של החברה היה עובד‬ ‫שכיר לעניין סעיף ‪ )2(2‬לפקודה ומס מעסיקים בעוד שבין החברה לשאר המנהלים לא‬ ‫התקיימו יחסי עובד‪-‬מעביד כמשמעותם בפקודה‪.‬‬

‫‪ 1.3.7‬סיכום‬ ‫הכנסת עבודה כמשמעה בפקודת מס הכנסה הינה הכנסה שמשולמת במסגרת יחסי‬ ‫עובד ומעביד בין המשלם והמקבל‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪265‬‬ ‫באופן עקרוני‪ ,‬קביעת קיומם של יחסי עובד ומעביד תיעשה על פי שורת מבחנים‬ ‫שאותם קבעה הפסיקה לצורכי הדין הכללי ואשר אומצה בעיקרה על ידי בתי המשפט‬ ‫אשר עסקו בקביעת קיומם של יחסים אילו לצורכי פקודת מס הכנסה‪.‬‬ ‫לעניין זה חשוב לציין כי שאלת קיומם של יחסי עובד ומעביד הינה שאלה עובדתית־‬ ‫משפטית במקרה נתון הנבחנת מתוך ראיית התמונה הכוללת העולה מכלל המבחנים‪,‬‬ ‫ואיתור מרבית הזיקות לקיומם או אי קיומם של יחסים כאמור‪ .‬כך‪ ,‬יתכן כי בנסיבות‬ ‫מקרה מסוים יהיה תוקף למבחן אחד בלבד אשר די בו כדי ללמד על קיומם של יחסי‬ ‫עובד ומעביד בין הצדדים‪ ,‬ולהפך‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬חשוב לזכור כי שאלת היחס שבין הוראות הדין הכללי והוראות פקודת מס‬ ‫ההכנסה בכל האמור לקביעת קיומם של יחסי עובד ומעביד טרם הוכרעה‪ .‬כפי שראינו‬ ‫בפסקי הדין אשר נסקרו להלן נטתה הפסיקה לאמץ את המבחנים שנקבעו לעניין זה‬ ‫בדין הכללי ואולם‪ ,‬בתי המשפט ציינו כי ישנם מקרים שבהם שיקולי מדיניות משפטית‬ ‫ועקרונות דיני המס יחייבו סטייה מהוראות הדין הכללי בהגדרת המונח עובד לצורכי‬ ‫פקודת מס ההכנסה‪ ,‬בין אם על דרך הצמצום ובין אם על דרך ההרחבה‪ .‬דוגמה לסטייה‬ ‫כאמור ניתן לראות בפסק דינו של בית המשפט בעניין מחאג'נה‪.‬‬

‫‪266‬‬

‫• מסים א‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪267‬‬

‫[‪]2‬‬

‫מהי הכנסת עבודה?‬ ‫‪ 2.1‬כללי‬

‫בחלק הקודם של יחידה זו דנו במשמעויות של קיום יחסי עובד‪-‬מעביד לצורכי מס וכן‬ ‫בשאלה מהם המבחנים לקיומם של יחסים אלו‪.‬‬ ‫עתה‪ ,‬לאחר שקבענו לגבי מערכת יחסים מסוימת שמתקיימים לגביה יחסי עובד ומעביד‬ ‫נבחן מהם התקבולים המתקבלים בידי העובד ואשר ייחשבו בידו כהכנסת עבודה‬ ‫במסגרת סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 1‬לפקודה מגדיר הכנסת עבודה כ"הכנסת עבודה – הכנסה לפי סעיף ‪.")2(2‬‬ ‫מלשון ההגדרה בסעיף ‪ 1‬אין אנו למדים דבר על אופייה ומהותה של הכנסת עבודה‪,‬‬ ‫למעט העובדה שהכנסה לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה הינה הכנסה מעבודה‪ ,‬כפי שמעידה כבר‬ ‫הכותרת שבסעיף ‪ .)2(2‬על פי הפסיקה‪ ,‬הכנסת עבודה נובעת מקיומם של יחסי עבודה‪,‬‬ ‫יחסי עובד‪-‬מעביד כפי שהוגדרו בחלק הקודם של היחידה‪ .‬מקור ההכנסה הוא אותה‬ ‫מערכת יחסים‪.‬‬ ‫סעיף ‪ )2(2‬לפקודה קובע‪:‬‬ ‫"(א) השתכרות או רווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד‬ ‫ממעבידו; תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‪ ,‬לרבות תשלומים בשל‬ ‫החזקת רכב או טלפון‪ ,‬נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או‬ ‫ביגוד‪ ,‬אך למעט תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה;‬ ‫שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד;‬ ‫והכל – בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף‪ ,‬בין שניתנו לעובד במישרין או‬ ‫בעקיפין או שניתנו לאחר לטובתו;‬

‫‪268‬‬

‫• מסים א‬

‫(ב) שר האוצר‪ ,‬באישור ועדת הכספים של הכנסת‪ ,‬יקבע את שוויו של השימוש‬ ‫ברכב או ברדיו טלפון נייד שהועמד כאמור לרשות העובד"‪.‬‬ ‫לצורך הדיון נחלק את סעיף קטן א' לחלקים הבאים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬השתכרות או רווח מעבודה‪.‬‬ ‫‪ .2‬כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו‪.‬‬ ‫‪ .3‬תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‪ ,‬לרבות תשלומים בשל החזקת רכב או‬ ‫טלפון‪ ,‬נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד‪ ,‬אך למעט תשלומים‬ ‫כאמור המותרים לעובד כהוצאה‪.‬‬ ‫‪ .4‬שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד‪.‬‬ ‫‪ .5‬והכול – בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף‪ ,‬בין שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין‬ ‫או שניתנו לאחר לטובתו‪.‬‬ ‫[סעיף קטן ב' דן בשווי שימוש ברכב (סעיף ‪ 4‬להלן)‪].‬‬ ‫ניתן להבחין שסעיפים ‪ 1‬עד ‪ 4‬לעיל דנים בתקבולים שונים שנחשבים הכנסת עבודה‬ ‫בעוד שסעיף ‪ 5‬לעיל עוסק בהוראה כללית לכלל ההכנסות‪.‬‬ ‫בכל אחד מסוגי התקבולים הללו נעסוק בנפרד במסגרת הדיון בהכנסת עבודה‪ ,‬ולאחר‬ ‫מכן נסביר את משמעות ההוראה הכללית‪.‬‬

‫‪ 2.2‬השתכרות או רווח מעבודה‬ ‫על פי קביעה זו כוללת הכנסת עבודה כל תקבול המשתלם לעובד במסגרת יחסי עובד‪-‬‬ ‫מעביד בתמורה לעבודתו‪ .‬תקבולים אלו עונים להגדרת המונח הכנסה אשר נדון ביחידה‬ ‫הראשונה‪.‬‬ ‫החוק נוקט בשני מונחים ביחס להכנסת עבודה – השתכרות מעבודה ורווח מעבודה‪.‬‬

‫‪ 2.2.1‬השתכרות מעבודה‬ ‫השתכרות הינו מונח כללי שלא הוגדר במפורש והכולל בתוכו‪ ,‬לדעתנו‪ ,‬את כלל‬ ‫התשלומים המשתלמים על ידי המעביד לעובד בגין עבודתו‪ .‬תשלומים אלו יחושבו‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪269‬‬ ‫כהכנסת עבודה‪ ,‬בין אם נהוג לשלמם בתשלום שמועדו קבוע (לדוגמה בראשון לכל‬ ‫חודש)‪ ,‬ובין אם נהוג לשלמם שלא באופן קבוע (למשל תשלום שמועדו מותנה בהשלמת‬ ‫פרויקט‪/‬מספר שעות מסוים או כתשלום מענק חד פעמי או תקופתי)‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫בחודש מסוים קיבל עובד מהחברה שבה הוא מועסק את התשלומים הבאים‪2,000 :‬‬ ‫ש"ח שכר חודשי מחושב על פי שעות עבודתו‪ 500 ,‬ש"ח דמי הבראה‪ 3,000 ,‬ש"ח‬ ‫בונוס בשל רווחים שהפיקה החברה ושהייתה לעובדי תרומה רבה להפקתם‪.‬‬ ‫אילו תקבולים מהמפורטים לעיל מהווים משום הכנסת עבודה?‬ ‫תשובה‬

‫כלל מרכיבי התשלום שבשאלה מהווים השתכרות כמשמעות המונח בסעיף ‪.)2(2‬‬ ‫בנוסף לשכר הרגיל‪ ,‬כולל מונח זה גם תשלומים בעלי אופי סוציאלי כדוגמת דמי‬ ‫הבראה‪ ,‬דמי מחלה ותשלום מענק על בסיס רווחי המעביד‪.‬‬

‫כך למשל נוכל לראות כחלק מההשתכרות מעבודה תשלומים כגון‪" :‬משכורת שלוש‬ ‫עשרה"‪ ,‬בונוסים‪ ,‬מענקים‪ ,‬פרמיות‪ ,‬תוספות שכר שונות‪ ,‬הפרשי שכר‪ ,‬שכר מולן‪ ,‬פרסי‬ ‫ייעול‪ ,‬מענקי לימוד וכו'‪.‬‬ ‫נתייחס באופן מפורט יותר לשני סוגי תשלומים‪ :‬תגמולי מילואים ודמי חופשה (או‬ ‫פדיונם)‪.‬‬

‫‪ 2.2.2‬תגמולי מילואים‬ ‫תגמולי מילואים משולמים למי ששירת במילואים כמפורט בחוק הביטוח הלאומי (פרק‬ ‫י"ב לחוק)‪ .‬לגבי שכיר – מי שהיה עובד שכיר טרם החל בשירות מילואים זכאי לקבל‬ ‫תגמול על בסיס הכנסתו‪ .‬התגמול משולם על ידי המעביד הנוכחי או באופן ישיר לשכיר‬ ‫(הכלל הוא תשלום על ידי המעביד הנוכחי) וכל זאת על פי החוק האמור (סעיף ‪276‬‬ ‫לחוק)‪.‬‬ ‫על פי הסעיף האמור (סעיף קטן ‪ )3‬דין התגמול המגיע לעובד לפי סעיף קטן זה כדין שכר‬ ‫עבודה‪ .‬האם ניתן להסיק שתגמול זה המשולם מכוח החוק ולא מכוח עבודה בפועל הינו‬ ‫הכנסת עבודה? האם ניתן ליישם את הכלל "דין הפיצוי כדין הפרצה" ולומר שתגמולי‬ ‫המילואים המכסים חוסר בתשלום שכר דינם כהכנסת עבודה?‬

‫‪270‬‬

‫• מסים א‬

‫בפסק דין סולל בונה‪ 19‬עלתה שאלת החבות במס מעסיקים לגבי תגמולי מילואים‬ ‫המשולמים על ידי המעביד וזאת לאור ההוראה שבחוק מס מעסיקים‪ ,‬התשל"ה‪1975-‬‬ ‫לפיה חלה חובת תשלום המס בגין הכנסת עבודה שמשלם המעביד‪20.‬‬ ‫בית המשפט אינו מכריע בשאלה האם מדובר בהכנסת עבודה‪ ,‬אך מוכן להניח כך‬ ‫לצורך פתרון הסוגיה מאחר ולדעת בית המשפט לא ניתן לומר שמדובר בהכנסת עבודה‬ ‫שמשולמת על ידי המעביד (כנדרש על פי החוק האמור) מאחר שהמעביד מהווה במקרה‬ ‫זה "צינור" בלבד‪ .‬המעביד אינו הגוף שמשלם ההכנסה עבור העובד‪ ,‬אלא עבור המוסד‬ ‫לביטוח לאומי‪ .‬ניתן להבין מדברי בית המשפט כי האזכור בסעיף הרלוונטי בחוק‬ ‫הביטוח הלאומי לפיו דין התשלום כדין שכר עבודה נועד לצורך דיני העבודה ולא‬ ‫בהכרח לצורך מס הכנסה (אם כי כאמור אין הכרעה בדבר)‪.‬‬ ‫מתוך פסק דין אחר בנושא (שגם הוא דן בפסק דין סולל בונה)‪ ,‬פסק דין המועצה לענף‬ ‫הלול‪ 21,‬ניתן לכאורה להבין כי בפסק דין סולל בונה נקבע שדין התשלום אינו כדין‬ ‫הכנסת עבודה בפקודת מס הכנסה‪ .‬לדעתנו יש לפרש אמירה זו בהקשר ניכוי המס על‬ ‫ידי המעביד ולא בהכרח לכל דבר ועניין‪.‬‬ ‫במקרה רוט‪ 22‬נדונה סוגיה דומה בעניין תשלום המקביל לתגמולי מילואים שקיבל בעל‬ ‫עסק עצמאי‪ .‬בית המשפט קובע‪:‬‬ ‫"לדעתנו‪ ,‬צדק פקיד השומה כשקבע שהתגמול חייב במס הכנסה לפי סעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה‪ .‬ברור שאין זאת הכנסה המיוחדת למשלח ידו של עורך דין‪ ,‬אך היא‬ ‫משמשת (ולו אך במידה צנועה) כתחליף להכנסה כזאת‪ ,‬ממש כמו פיצוי בעד שכר‬ ‫טרחה‪ ,‬שנמנע מעורך הדין להרוויחו עקב פגיעה בתאונה‪ .‬לחלופין היינו רואים‬ ‫את התקבול כהכנסה 'מכל מקור אחר'‪ ,‬כלשון סעיף ‪ ,)10(2‬שכן אין לומר שזוהי‬ ‫הכנסה חסרת מקור‪ .‬מקורה בחוק ובמעמדו של המערער כעובד עצמאי המשרת‬ ‫במילואים‪ ,‬ואין לומר שהתקבול (להבדיל מהמקור עצמו) הוא בחינת 'הון'‪ .‬יש‬ ‫כאן אפילו מחזוריות מסוימת‪ ,‬אך אפילו שולם התגמול לאיש פלוני רק פעם אחת‪,‬‬ ‫ודאי אין לומר שזוהי 'עסקה בודדת' היוצרת הכנסה שבהון‪ ,‬כפי שטען המערער"‪.‬‬

‫‪. 19‬‬ ‫‪ .20‬‬ ‫‪ .21‬‬ ‫‪. 22‬‬

‫ע"א ‪ ,434/83‬פ"ש ת"א ‪ 5‬נ' סולל בונה בע"מ‪ ,‬פד"א י"ג ‪.1‬‬ ‫סעיף ‪(2‬א) לחוק קובע‪" :‬מעסיק יהא חייב במס בשיעור ‪ 4%‬מסך כל הכנסת העבודה ששילם לכל‬ ‫שנת מס"‪ .‬כיום נטל המס חל רק לגבי מעסיק שהוא חבר בני אדם שסעיף ‪(3‬ז) לפקודה חל עליו‪.‬‬ ‫לגבי שאר המעסיקים נטל המס הוא ‪.0%‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,239/85‬המועצה לענף הלול נ' פ"ש ת"א ‪ ,5‬מסים א(‪ )4‬ה־‪.10‬‬ ‫ע"א ‪ ,30/73‬אשר רוט נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א ו ‪.102‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪271‬‬ ‫משמע – דין הפיצוי כדין הפרצה או לחילופין המקור הינו החוק והחיוב במס הינו לפי‬ ‫סעיף ‪ )10(2‬לפקודה‪ .‬לענייננו‪ ,‬אם נקיש ממקרה רוט לעניין עובדים שכירים נוכל לומר‬ ‫שמדובר בהכנסת עבודה לכל דבר ועניין או לפחות הכנסה לפי סעיף ‪ )10(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫לסיכומו של דבר‪ ,‬אין הכרעה סופית בפסיקה אם ניתן לומר לעניין פקודת מס הכנסה‬ ‫תגמולי מילואים לשכיר נחשבים כהכנסה מעבודה‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬אין ספק שמדובר‬ ‫בהכנסה החייבת במס‪.‬‬

‫‪ 2.2.3‬דמי חופשה (או פדיונם)‬ ‫דמי חופשה שנתית משולמים על פי הסכם עבודה או לפי חוק חופשה שנתית על פי‬ ‫החוק כל עובד זכאי לצאת לחופשה שנתית מעבודתו על פי ותק העבודה (בהסכמי‬ ‫העבודה שאינם גורעים מהחוק נקבעת לעתים זכאות גבוהה יותר מהנקבע בחוק)‪.‬‬ ‫במהלך חופשתו זכאי העובד לדמי חופשה המשולמים בסכום השווה לשכרו הרגיל‪ .‬מועד‬ ‫תשלומם הינו לכל המאוחר מועד תשלום השכר הרגיל אילולא יצא העובד לחופשה‪.‬‬ ‫המעביד יכול גם לפדות את ימי החופשה בכסף‪ ,‬במיוחד אם חדל העובד לעבוד לפני‬ ‫שניצל את מלוא החופשה שהוא זכאי לה (פדיון חופשה)‪ .‬על פי דיני העבודה נחשבים‬ ‫תשלומים אלו כשכר עבודה ובפסיקה עלתה שאלת מהות התשלומים לצורכי מס‪.‬‬ ‫במקרה מיכאל קפלן‪ 23‬הצטברו לקפלן ימי חופשה שלא נוצלו על ידו‪ .‬הוא הגיע להסכם‬ ‫עם המעביד לפיו הסכים לוותר עליהם תמורת פדיון‪ .‬קפלן טען שמדובר בהכנסה הונית‬ ‫ואילו בית המשפט פסק שמדובר בהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫מהעובדות עלה שקפלן עבד במשך התקופה שעד למועד הפדיון יותר ממכסת הימים‬ ‫הנדרשת והתשלום בגין אותם ימים (המבוצע באופן חד־פעמי) ללא הפסקת יחסי‬ ‫העבודה הינו הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫במקרה עודה‪ 24‬עלתה שאלה בדבר היות תשלום פדיון דמי חופשה הכנסה מיגיעה‬ ‫אישית וזאת לגבי פדיון שנעשה תוך כדי עבודה ללא הפסקת יחסי העבודה (מצב זה‬ ‫אינו אחד המצבים הנדונים בחוק חופשה שנתית)‪.‬‬ ‫לצורך אפיון ההכנסה כהכנסה מיגיעה אישית בית המשפט פוסק כי הזכות לחופשה‬ ‫נצברת תוך כדי העבודה ותמורת העבודה ולכן דין פדיון חופשה כדין השכר – הכנסה לפי‬ ‫סעיף ‪ )2(2‬לפקודה וכפועל יוצא מכך גם הכנסה מיגיעה אישית (באופן דומה להכנסת‬ ‫העבודה באותו מקרה)‪.‬‬ ‫‪ .23‬ע"א ‪ ,417/65‬מיכאל קפלן נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פ"ד כ(‪.)1‬‬ ‫‪ .24‬ע"א ‪ ,833/87‬יורשי המנוח טבר רג'א עודה נ' פ"ש נצרת‪ ,‬מסים ד(‪ )6‬ה־‪.69‬‬

‫‪272‬‬

‫• מסים א‬

‫שאלת מהותם של תשלומי פדיון חופשה עלתה לדיון פעם נוספת לעניין מס מעסיקים‬ ‫בפסק דין קופת חולים הכללית‪ 25.‬קופת החולים טענה שתשלום פדיון חופשה בעת‬ ‫סיום יחסי עובד‪-‬מעביד לא נחשב הכנסת עבודה ולכן אינו חייב במס מעסיקים‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע שאין להבחין בין דמי חופשה לפדיון חופשה לעניין קביעתם כהכנסת‬ ‫עבודה‪ .‬הזכות לקבלת התשלום צמחה במשך העבודה ובעקבות העבודה‪ ,‬וההבדל הינו‬ ‫רק במועד מימוש הזכות לקבלם‪.‬‬ ‫על פי בית המשפט‪ ,‬הגדרת הכנסת עבודה בסעיף ‪ )2(2‬לפקודה היא כללית ורחבה‬ ‫וחובקת כל הכנסה שנובעת על רקע עבודה ועקב עבודה אצל מעביד‪.‬‬ ‫פסק דין זה אושר בבית המשפט העליון‪ 26‬ללא פירוט בפסק הדין עצמו‪ .‬בית המשפט‬ ‫קובע כי גישתו של בית המשפט המחוזי והנמקתו מקובלת עליו וכי מדובר בהכנסה‬ ‫מעבודה החייבת במס הכנסה ומס מעסיקים‪.‬‬

‫‪ 2.2.4‬תקבולים נוספים הנחשבים כהכנסת עבודה‬ ‫מעבר לשכר השוטף ולתקבולים שהוזכרו לעיל ניתן לציין‪ ,‬כדוגמאות‪ ,‬מספר תקבולים‬ ‫הנחשבים גם הם כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬תשלום בגין שעות נוספות או פרמיה נחשבים כחלק מהכנסת העבודה למרות שלא‬ ‫מדובר בשכר הרגיל אלא בתשלום עבור שעות עבודה מעבר ליום העבודה הרגיל או עבור‬ ‫מאמץ מיוחד או תוצאה‪/‬תפוקה מיוחדת‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬דמי הבראה המשולמים על פי הסכמי העבודה מהווים תשלום כחלק ממסגרת‬ ‫יחסי העבודה ותמורת העבודה‪ .‬עצם העובדה כי הסכום לתשלום והחובה לשלמו‬ ‫נקבעים בהסכמי עבודה ובצווי הרחבה אינה משנה את העובדה כי מדובר בהכנסת‬ ‫עבודה‪.‬‬ ‫גם מלגה שניתנת לעובד ממעבידו נחשבת הכנסת עבודה כל עוד היא ניתנת במסגרת‬ ‫יחסי העבודה ולא מחוץ להם‪.‬‬

‫‪ .25‬עמ"ה ‪ ,152/97‬קופת חולים הכללית נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,5‬מסים י"ג(‪ )2‬ה־‪.20‬‬ ‫‪ .26‬ע"א ‪ ,2288/99‬קופת חולים הכללית נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,5‬פד"א כט (‪.420 )12‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪273‬‬ ‫דמי חגים‪/‬תלושי שי לחג‪/‬מתנה לחגים נחשבים כתקבול החייב במס ולא מתנה‬ ‫חסרת מקור‪ .‬בשל העובדה שמדובר בתשלום במסגרת יחסי העבודה ובתמורה לעבודה‪,‬‬ ‫במישרין ובעקיפין‪ ,‬מדובר בסכום החייב במס כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫גם פיצוי בשל הלנת שכר משולם במסגרת יחסי עובד‪-‬מעביד‪ ,‬אך בשל היותו פיצוי‬ ‫בגין איחור בתשלום שכר (כהגדרתו בחוק) המחושב על בסיס הזמן ושיעור ריבית ולא‬ ‫תקבול בגין העבודה עצמה מקובל לראותו כהכנסה מריבית לפי סעיף ‪ )4(2‬לפקודה ולא‬ ‫כהכנסת עבודה‪ .‬כאן מיושם הכלל שבו דנו גם בסעיף ‪ )1(2‬לפקודה – דין הפיצוי כדין‬ ‫הפרצה – פיצוי בגין האיחור דינו כדין פיצוי על העיכוב‪ .‬השכר עצמו המשולם באיחור‬ ‫נחשב‪ ,‬על פי הגדרה‪ ,‬הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫לסיום‪ ,‬נציין את פסק דין הולצמן‪ 27.‬בפסק דין זה‪ ,‬היה הולצמן בעל מניות ומנהל‬ ‫(שכיר) בחברת "סופר פארם"‪ .‬הולצמן מכר את כל מניותיו בחברה וכן התחייב באותו‬ ‫הסכם שלא להתקשר עם עסק מתחרה במשך חמש שנים‪ .‬תמורת התחייבותו זו‪ ,‬קיבל‬ ‫סכום קבוע במשך תקופה של ‪ 42‬חודשים‪ .‬הולצמן טען למכירת נכס = מוניטין‪ .‬פקיד‬ ‫השומה טען כי מדובר בהכנסה מעסק או ממשלח יד – סעיף ‪ ,)1(2‬או הכנסה לפי סעיף‬ ‫‪ )10(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון אימץ את קביעת בית המשפט המחוזי כי בנסיבות העניין יש לראות‬ ‫את הרווח כהכנסת עבודה לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה הואיל ויש להתייחס להתחייבות‬ ‫אי התחרות כנגד המעביד באותו אופן שהתייחסו הצדדים למערכת היחסים ביניהם‬ ‫ולתמורת העבודה במשך השנים‪.‬‬ ‫לחילופין קובע בית המשפט המחוזי כי מדובר בהכנסה מעסק או ממשלח יד (סעיף ‪)1(2‬‬ ‫לפקודה) או הכנסה לפי סעיף ‪ )10(2‬לפקודה‪ .‬בית המשפט העליון נמנע מלקבוע חלופות‬ ‫אחרות לחיוב‪.‬‬

‫‪ 2.2.5‬רווח מעבודה‬ ‫רווח מעבודה‪ ,‬כמו גם השתכרות‪ ,‬הינו מונח שאינו מוגדר בפקודה‪ ,‬אך להבדיל מהאחרון‬ ‫לא ברורה פרשנותו של זה בהקשר של הכנסת עבודה‪ .‬כמונח חשבונאי‪ ,‬רווח הינו הפרש‬ ‫בין ההכנסות להוצאות‪ ,‬אך ככזה אין למונח משמעות ברורה בהקשר של הכנסת‬ ‫‪ .27‬בערעור בבית המשפט העליון (ע"א ‪ ,834/96‬אלי הולצמן נ' פקיד שומה ת"א ‪ )4‬קובע בית‬ ‫המשפט העליון כי הוא מאמץ את פסיקת בית המשפט המחוזי וקובע כי אין מדובר במכירת‬ ‫מוניטין אלא בהתחייבות של עובד פורש להימנע מלהתקשר עם עסק מתחרה‪ .‬לכן נפנה אליו –‬ ‫עמ"ה ‪ ,353/91‬אלי הולצמן נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,4‬מסים ט(‪ )6‬ה־‪.71‬‬

‫‪274‬‬

‫• מסים א‬

‫עבודה (במיוחד לאור קיום המונח השתכרות)‪ .‬מחד גיסא יש הטוענים כי זהו תרגום‬ ‫לא מתאים של הנוסח האנגלי של הפקודה‪ .‬מאידך גיסא‪ ,‬יש הטוענים כי במונח רווח‬ ‫נתכוון המחוקק למסות הכנסות אותן מקבל העובד במסגרת עבודתו שלא ממעבידו‬ ‫אלא מצד ג' כדוגמת טיפים שמקבל מלצר‪28.‬‬ ‫מפסק דין ישן מסגר ואשתו ספרית‪ 29‬ניתן להבין דמי שתייה (טיפים) שקיבלה ספרית‬ ‫שכירה הינם חלק מהכנסתה מעבודה‪ .‬בית המשפט לא מקיים דיון בסוגיה באופן מפורש‬ ‫אך נראה מפסק הדין שברור מאליו שסכומים אלו נחשבים כחלק מהכנסתה מעבודה‬ ‫אף על פי שלא שולמו על ידי המעביד‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫עובד השכיר את מכוניתו הפרטית למעבידו וקיבל בתמורה ‪ 2,000‬ש"ח לחודש‪ .‬האם‬ ‫הכנסת העובד היא הכנסת עבודה?‬ ‫תשובה‬

‫הכנסת עבודה הינה הכנסה המשתלמת לעובד בשל קיומם של יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫וכתמורה לעבודתו‪ .‬אין קיומם של יחסי עובד ומעביד שולל קיומם של יחסים אחרים‬ ‫בין הצדדים כדוגמת יחסי משכיר שוכר כבמקרה שלפנינו‪ ,‬יחסי חברות או יחסים‬ ‫משפחתיים‪ .‬כמובן שאין לראות תשלומים המשתלמים בשל קיומם של יחסים‬ ‫אחרים הכנסת עבודה באשר אינם משתלמים בשל קיומם של יחסי עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫ההכנסה הינה מכוח סעיף ‪ )7(2‬לפקודה (יילמד בהמשך הקורס) בשל השכרת נכס‬ ‫ולא מכוח סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪.‬‬

‫¡‬

‫‪ 2.2.6‬תשלומים ממעביד לעובד שאינם חלק‬ ‫ממסגרת יחסי העבודה‬ ‫ ‬ ‫קיומם של יחסי עובד‪-‬מעביד בין פלוני לאלמוני לא שולל קיומם של יחסים אחרים –‬ ‫אישיים או עסקיים‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬למשל‪ ,‬יכולים להתקיים יחסי משפחה או חברות בין הצדדים או יחסים עסקיים‬ ‫אחרים כגון יחסי שוכר‪-‬משכיר בשעה שמדובר בהשכרה של נכס כלשהו (בית‪ ,‬משרד‪,‬‬ ‫‪ .28‬לעמדה שונה ת"פ (ת"א) ‪ ,8601/84‬מ"י נ' פאול ליבוביץ‪ ,‬פד"א יד ‪ .153‬שם קובע בית המשפט‬ ‫כי יש לראות בהכנסתו של מלצר מתשרים הכנסה לפי סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫‪ .29‬עמ"ה ‪ ,519/60‬מסגר ואשתו ספרית נ' פ"ש הרברט סמואל‪ ,‬קפ"ד ד(‪.97 )4‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪275‬‬ ‫ציוד‪ ,‬מכונית וכו')‪ .‬עולה אפוא השאלה מה דינם של תקבולים המתקבלים במסגרות‬ ‫אלו‪ :‬האם ייחשבו כהכנסת עבודה בשל קיום יחסי עובד‪-‬מעביד בין הצדדים?‬ ‫במקרה דרבי כימיקלים‪ 30‬דובר בעובדים שכירים של חברה שהשתמשו בכלי רכב‬ ‫מסחריים שבבעלותם והחברה שילמה להם‪ ,‬בנוסף למשכורתם ובנוסף להוצאות רכב‪,‬‬ ‫סכומים קבועים תמורת השימוש ברכבם (כהשתתפות חודשית בהוצאות)‪ .‬פקיד השומה‬ ‫טען שמדובר בהכנסת עבודה בידם‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון פסק שמבחינה פרקטית‪ ,‬לאחר שקבע כי עובדים זכאים גם הם‬ ‫לניכוי הוצאות‪ ,‬אין הבדל אם יראו את הסכומים כהכנסת מעבודה (סעיף ‪ ))2(2‬או‬ ‫כהכנסה מרכוש (סעיף ‪ .))7(2‬עם זאת‪ ,‬בית המשפט העליון קיבל את החלטת בית‬ ‫המשפט המחוזי בדבר קביעת הסכומים כהכנסה מסעיף ‪ )7(2‬לפקודה (הכנסה מרכוש‬ ‫אחר שאינה נובעת ממכירתו)‪.‬‬ ‫משמעות קביעה זו בפסק הדין האמור היא שאין כל מניעה לקיום יחסים אחרים‪,‬‬ ‫מקבילים‪ ,‬בין עובד למעבידו‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫תקבול במישור האישי‬ ‫פלוני עובד כשכיר אצל אלמוני‪ ,‬שהוא מעבידו זה שנים רבות‪ .‬במהלך עבודתו הכיר‬ ‫את בתו של אלמוני ונישא לה‪ .‬כל חג מקבל פלוני ממעבידו מתנה לחג כשאר העובדים‬ ‫ובנוסף מקבלת זוגתו מתנה מהאב‪ ,‬עבור כל משפחתה‪.‬‬ ‫אם יוכח ניתוק בין התקבול השני הנזכר לעיל לבין יחסי העבודה אזי לא מדובר בהכנסת‬ ‫עבודה ואף לא בהכנסה כלל כי אם במתנה פרטית חסרת מקור‪ .‬כל עוד ניתן יהיה‬ ‫להבדיל בין תקבול זה לבין התקבול שניתן לעובדים במסגרת יחסי העבודה‪ ,‬הרי שלא‬ ‫מדובר בהכנסה‪ .‬על פי הנתונים האלה‪ ,‬נראה כי אכן מדובר בתקבול במישור הפרטי‪,‬‬ ‫במקביל ליחסי עובד‪-‬מעביד המתקיימים‪ ,‬תקבול שאינו חייב במס‪.‬‬ ‫בפסק דין סלפיתי‪ 31‬עלתה הסוגיה השנייה ביחס ליחסים הפרטיים בין הצדדים‪.‬‬ ‫המערער הועסק על ידי אביו בעסקי ההובלה שלו‪ .‬פקיד השומה שם את הכנסתו לפי‬ ‫מיטב השפיטה מאחר והכנסות המערער לא היו סבירות בעיניו‪ .‬במסגרת הדיונים טען‬ ‫המערער שאביו כלכל אותו‪ .‬פקיד השומה טען שהסכומים והוצאות המחייה שניתנו על‬ ‫ידי האב הינם הכנסה חייבת במס (הכנסת עבודה) בידי המערער‪.‬‬ ‫ברמה העובדתית קובע בית המשפט כי לא היה חולק על גובה הסכומים שנתן האב‬ ‫ולכן נותר לדון באופי התשלומים‪ .‬בית המשפט קובע שלא ניתן לתחום בכללים נוקשים‬ ‫‪ .30‬ע"א ‪ ,431/69‬פ"ש ת"א ‪ 5‬נ' דרבי כימיקלים בע"מ‪ ,‬פ"ד כד(‪.24 )2‬‬ ‫‪ .31‬בע"א ‪ ,254/87‬גאלב אסעד סלפיתי נ' פ"ש נצרת‪ ,‬פד"א י"ח ‪.138‬‬

‫‪276‬‬

‫• מסים א‬

‫גבולות של סבירות או מקובלות ביחס תמיכת אב בבנו‪ .‬הדבר תלוי בתפיסת עולם‪,‬‬ ‫בסגנון חיים ובמסורת שנהוגה במגזרי האוכלוסייה השונים‪ .‬בית המשפט מוסיף שאין‬ ‫ביחסי עבודה כדי לשלול יחסים משפחתיים או לפגוע במשמעותם של יחסים מעין אלו‪.‬‬ ‫על פי עמדתו‪ ,‬המחוקק בסעיף ‪ )2(2‬מתכוון לתפוס ברשת המס הכנסה של עובד‪ ,‬יהיו‬ ‫אופייה או צורתה ככל שיהיו‪ ,‬ובלבד שניתנה בתוקף יחסי עובד‪-‬מעביד (ומתוקף כך‬ ‫בתמורה לעבודה)‪.‬‬ ‫קובע בית המשפט‪:‬‬ ‫"אין ליחס למחוקק כוונה להטיל מס על כספים – מתנות‪ ,‬תמיכה מתמשכת‬ ‫וכיוצא באלה הטבות‪ ,‬הניתנות על ידי מעביד לעובדו‪ ,‬בלא כל קשר ליחסי‬ ‫העבודה שביניהם‪ ,‬במיוחד כשמדובר במעביד שהוא אביו של עובדו‪.‬‬ ‫תרגומו המעשי של עיקרון זה חייב להיעשות בזהירות תוך שהנטל הוא על‬ ‫שכמו של העובד להראות שכספים שקיבל ממעבידו מנותקים כליל מיחסי‬ ‫העבודה שביניהם‪ .‬זהירות זו דרושה‪ ,‬כמובן‪ ,‬כדי למנוע פתח נרחב לעקיפת‬ ‫מס‪ .‬מאידך גיסא החשש שמא ייעשה בכך שימוש לרעה‪ ,‬אין די בו כדי לשלול‬ ‫מאת אלה המוכיחים מערכת יחסים אישית כאמור ליהנות מפטור מתשלום‬ ‫מס על מתנות ותמיכות כאלה"‪.‬‬

‫במקרה הנוכחי הוכח כי תמיכת האב אינה קשורה ליחסי העבודה‪ .‬על פי העובדות דובר‬ ‫במשפחה בדואית שמקיימת צורת חיים משותפת שבה תמיכת האב מנותקת מיחסי‬ ‫העבודה ביניהם ולכן נקבע שלא ניתן לחייב במס את כספי התמיכה שקיבל המערער‬ ‫מאביו‪.‬‬ ‫במקרים כגון אלו שנדונו בפסקי הדין לעיל יש ליישם את מבחן הניתוק ולבחון את‬ ‫מהות היחסים שבמסגרתם נתקבל התקבול שבו מדובר‪ .‬אם התקבול נתקבל במנותק‬ ‫ממערכת יחסי עובד ומעביד השוררת בין הצדדים‪ ,‬הרי שלא ניתן לראות בתקבול‬ ‫כהכנסת עבודה‪ ,‬ומהותו כהכנסת אחרת או כתקבול שאינו מהווה הכנסה כלל תיבחן‬ ‫בנפרד‪ .‬כך‪ ,‬בפסק דין דרבי כימיקלים קבע בית המשפט כי יש לראות בהכנסת העובד‬ ‫הכנסה מדמי שכירות ואילו במקרה סלפיתי קבע בית המשפט כי מדובר בתקבול‬ ‫שמנותק מיחסי העבודה בין הצדדים ואף אינו נחשב כהכנסה‪ .‬בהמשך היחידה נדון‬ ‫במתנות הניתנות לעובד ממעבידו‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪277‬‬

‫‪ 2.3‬טובת הנאה או קצובה‬ ‫‪ 2.3.1‬כללי‬ ‫בנוסחו של הסעיף כפי שהיה טרם הנוסח הנוכחי נקבעו קצובות שונות כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫בשל הבעייתיות שעלתה בפסיקה ביחס למונח קצובה (פרשנות מסוימת לפיה המונח‬ ‫כולל רק תשלומים במזומן או סכומים קצובים) הורחבה ההגדרה והוסף בה המונח "כל‬ ‫טובת הנאה" שהוא רחב יותר מהמונח קצובה ואינו כבול במגבלותיו‪ .‬לכן‪ ,‬גם הטבה‬ ‫שאינה ניתנת לאומדנה מדויקת או הטבה שאיננה ממשית בכסף אלא בשווה כסף ניתנת‬ ‫לחיוב במס שהרי אלו גם אלו הינם בגדר הנאה‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬על פי החוק‪ ,‬יש לומר כי הכנסתו של עובד כוללת אף שכר המשתלם באמצעות‬ ‫קבלת טובות הנאה בצורת נכסים או שירותים שניתנים לעובד על ידי המעביד‪ .‬יש לשים‬ ‫לב לכך שהכנסתו זו של העובד הינה הכנסה שאינה בכסף אלא בשווה כסף (דרך חישוב‬ ‫המס בגין הכנסות כאמור שאינן בכסף תפורט בהמשך היחידה)‪.‬‬ ‫מנוסח הסעיף נראה שכל טובת הנאה או קצובה תיחשבנה כהכנסה בידי העובד‪ .‬האם‬ ‫הכלל הוא אכן כה רחב ומחייב זקיפת הכנסה לעובד גם במקרים שבהם הקצובה אינה‬ ‫יוצרת טובת הנאה לעובד או במקרים בהם הנאת העובד הינה שולית או במקרים‬ ‫שבהם נדרש אותו שירות או מצרך לצורכי העבודה?‬

‫‪ 2.3.2‬נוחות עובד ונוחות מעביד‬ ‫שאלת חיובם של עובדים במס בגין הכנסה שמקורה בקבלת נכסים או שירותים מן‬ ‫המעביד נדונה בשני פסקי דין עיקריים אשר ניתנו על ידי בית המשפט העליון – פסק‬ ‫דין דן‪ 32‬ופסק דין עיריית בת ים‪ 33.‬על אף ששני פסקי הדין נתקבלו בשנים שקדמו‬ ‫לרפורמה במיסוי הכנסות עבודה בשנת ‪ ,1975‬הרי שגם כיום נהוג לראות במבחנים אשר‬ ‫נקבעו בפסקי הדין הנ"ל מבחנים הקובעים את כללי החיוב במס לגבי טובות הנאה‬ ‫וקצובות‪ .‬חיזוק לכך ניתן בפסק דין בנק יהב שיוזכר בהמשך‪.‬‬ ‫במקרה דן נדון עניינם של העובדים הקבועים והחברים בקואופרטיב דן‪ ,‬אגודה‬ ‫שיתופית לתחבורה (להלן – "דן") שאחת לשנתיים קיבלו ממעבידם בגדי קיץ (שתי‬ ‫חולצות ומכנסים מבד חקי)‪ ,‬בגדי חורף (מכנסיים‪ ,‬ובטלדרס מבד אפור) נעליים וכובע‪.‬‬ ‫‪ .32‬ע"א ‪ ,545/59‬דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פ"ש‪ ,‬ת"א ‪ ,5‬פ"ד יד ‪.2088‬‬ ‫‪ .33‬ד"נ ‪ ,5/69‬עיריית בת ים נ' פ"ש‪ ,‬ת"א‪ ,‬פ"ד כד(‪.37 )2‬‬

‫‪278‬‬

‫• מסים א‬

‫בגדי החורף שקיבלו העובדים היו נתפרים על ידי תופר שאותו בחר העובד מבין רשימת‬ ‫חייטים קבועה ששכרם שולם ישירות על ידי דן‪ .‬יתר על כן‪ ,‬לעובד ניתנה אפשרות‬ ‫לקבל מעיל רגיל במקום ה"בטלדרס"‪ ,‬העליונית‪ ,‬וזאת בתמורה לתוספת של סכום קטן‬ ‫ששילמו העובדים מכיסם‪.‬‬ ‫למעט הכובע לא נשאו הבגדים אותם קיבלו העובדים כל סימן זיהוי המשייך את‬ ‫העובדים לדן‪ .‬כמו כן העובדים לא היו מחויבים ללבוש הבגדים בזמן עבודתם (אם כי‬ ‫הדבר היה מקובל) ולא היה איסור ללבוש את הבגדים האלה מחוץ לשעות העובדה‪.‬‬ ‫במקרים שבהם פרשו העובדים מעבודתם בתוך שנתיים חויב חשבונם בחלק מסוים‬ ‫משווי הבגדים‪.‬‬ ‫פקיד השומה ראה בקבלת בגדים אילו הכנסה בידי העובדים‪ ,‬חובה שבגינה קמה לדן‬ ‫חובת ניכוי מס במקור‪ .‬ב"דן" חלקו על קביעה זו‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע (ובשל חשיבותם של הדברים החלטנו להביאם כלשונם)‪:‬‬ ‫" ‪ ...‬מסכים אני לדעת השופט שלא כל קצובה מוכרחה להיות בכסף… הכוונה היא‬ ‫גם לקצובה שבעין‪...‬‬ ‫‪ ...‬כפי שכבר רמזתי‪ ,‬אינני גורס שכל דבר שניתן לעובד (חוץ משכרו) ממילא‬ ‫יהא חייב מס בתור קצובה… אינני יודע אם השופט המלומד התכוון להרחיק‬ ‫לכת עד כדי כך אך נראה לי כי זוהי המסקנה המתבקשת מסברתו‪ ,‬שאפילו דבר‬ ‫תלבושת כמו כובעים מיוחדים שאין להם ערך ותועלת אלא במסגרת התפקיד‬ ‫ושאין להפיק מהם כל הנאה פרטית אף הם בגדר קצובה הם וחייבים במס‬ ‫הכנסה‪ .‬אם זה הוא הדין אין לדבר סוף ואפילו הכסף שניתן בידי השליח כדי‬ ‫שיסע ברכב ציבורי או הדלק שניתן לו עבור האופנוע שלו‪ ,‬כל אלה וכיוצא באלה‬ ‫יהיו בגדר החיוב‪ .‬לדעתי יש צורך לחפש דרך כדי להבחין בין החייב והפטור על‬ ‫יסוד מבחנים הגיוניים יותר‪.‬‬ ‫… הקושי הוא כיצד להבחין בין הנאה שאינה אלא הכנסה מוסווית‪ ,‬לבין הנאה‬ ‫שכולה או עיקרה צורך התפקיד‪.‬‬ ‫… הבעיה כפולה‪ .‬עלינו להיזהר משתי תקלות‪ ,‬אחת שלא נחייב במס דבר שלמעשה‬ ‫אינו הכנסה‪ ,‬ואחת שלא נפטור מהמס דבר שלמעשה אינו אלא הכנסה מוסווית‪.‬‬ ‫… עלינו לשאול מה טיב הדבר שניתן לעובד כאמור קבע השופט לגבי בגדי הקיץ‬ ‫והכובעים‪ ,‬כי אלה בגדי עבודה הם‪ ,‬שמטרתם לאפשר לעובד למלא את תפקידו‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪279‬‬ ‫אני מקבל את המבחן‪ ,‬אותו קבע השופט כאשר שאל אם ניתנו הבגדים כדי לציין‬ ‫את השתייכותו של העובד למוסד או למפעל מסוים וכדי להבטיח הופעה אחידה‬ ‫של העובדים כמו במקרה של מדים או אם ניתנו כדי לשמור על גופו ועל בגדיו‬ ‫הפרטיים של העובד מפני פגיעה או בליה וקריעה מיוחדת שמקורה בטיב העבודה‪.‬‬ ‫נכון שהשימוש בבגדי עבודה כאלה מאפשר לעובד לחסוך הוצאה שעובד אחר‬ ‫נאלץ להוציאה עבור בגדים פרטיים אך הנאה זו היא טפלה ואין לה שיעור‬ ‫בכסף‪ ,‬הלא הרבה משרות מעניקות לנושאיהן הנאות ויתרונות‪ ,‬שערכם אינו ניתן‬ ‫לקביעה‪ ,‬כגון כבוד‪ ,‬מקום ותנאי עבודה נעימים או דאגה לבריאות ולהתקדמות‪,‬‬ ‫ואין להעריך ‪ imponderabilia‬כאלה לצורך המס‪ ,‬על אף האפליה שבנתינתם כלפי‬ ‫אחרים שאינם זוכים להם‪ .‬בגדי עבודה‪ ,‬במשמעות הנ"ל דינם כדין כלי עבודה‬ ‫שהמעביד מספק לעובדיו‪ ,‬ואם תאמר שכלים‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬אינם עוברים לבעלות‬ ‫העובד‪ ,‬הרי לגבי בגדים כגון חלוק או חולצה‪ ,‬המתבלים תוך זמן קצר ואין קופצים‬ ‫על דברים משומשים כאלה עניין הבעלות אינו מוסיף ואינו גורע‪ .‬בגדים כאלה‪,‬‬ ‫אף אם עוברים לבעלות העובד‪ ,‬אינם הכנסה בידו‪ .‬סיכומו של דבר‪ ,‬על אף‬ ‫הכללתם של 'כל קצובה אחרת' במונח 'השתכרויות ורווחים מעבודה' אין לחייב‬ ‫במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל ההנאה פרטית או שאינם מוסיפים‬ ‫לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית‪ .‬איני חושב שהמחוקק‬ ‫התכוון ל'קצובות' שמטיבן וטבען אינן בגדר השתכרויות ורווחים כלל ועיקר‪.‬‬ ‫… אך המבחן הוא‪ ,‬לפחות להלכה‪ ,‬אם המצרך או השירות (או הכסף במקומו)‬ ‫ניתן לעובד כדי שישתמש בו להנאתו הוא או לשם נוחות המעביד‪' .‬נוחות‬ ‫המעביד' פירושה שטבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או‬ ‫לשירות אך אפילו כלל זה אינו פוטר את העובד מחיוב לשלם מס כאשר ההנאה‬ ‫היא כזאת שהיא ניתנת להיאמד בקלות בכסף מבחינת העובד הנהנה ממנה‪.‬‬ ‫לדעתי רצוי שגם אנחנו נקבל את המבחן הזה"‪( .‬הדגשות שלנו – ר"י‪ ,‬א"פ)‪.‬‬ ‫לאור האמור החליט בית המשפט לקבל את הערעור בנוגע לכובעים ולמדי הקיץ ולדחות‬ ‫את הערעור בכל האמור לבגדי החורף‪.‬‬ ‫אלו ההלכות העולות לדעתנו מפסק הדין‪:‬‬ ‫‪1 .1‬קצובה אינה חייבת להיות בכסף‪.‬‬ ‫‪2 .2‬לא כל דבר שניתן לעובד בתור קצובה חייב במס בידיו‪.‬‬

‫‪280‬‬

‫• מסים א‬

‫‪3 .3‬ביגוד שניתן לעובד המציין את השתייכותו של למוסד או למפעל מסוים או כדי‬ ‫להבטיח הופעה אחידה של העובדים או כדי לשמור על גופו ובגדיו של העובד אינו‬ ‫מהווה בידיו קצובה חייבת במס‪.‬‬ ‫‪4 .4‬קצובה שאינה מעניקה הנאה פרטית או כשההנאה טפלה לעובד אין לחייב בגינה‬ ‫במס את העובד‪.‬‬ ‫‪5 .5‬וההלכה החשובה ביותר – המבחן הקובע אם יש לחייב עובד במס בשל קצובה‬ ‫שקיבל ממעבידו הוא מבחן נוחות המעביד מול נוחות העובד‪ .‬לצורך כך‪ ,‬אם טבעו‬ ‫של התפקיד הוא כזה שהעובד נדרש למצרך או לשירות יש לומר שנוחות המעביד‬ ‫גוברת‪ ,‬ואין לחייב את העובד במס‪.‬‬ ‫נפרט את ההלכה החשובה העולה מפסק הדין‪.‬‬ ‫המבחן המהותי על פי פסק הדין הינו מבחן הנוחות‪ .‬יש המכנים אותו מבחן הנהנה‬ ‫העיקרי או טובת העובד מול טובת המעביד‪.‬‬ ‫נוחות המעביד – אם לפי טבעו של התפקיד נזקק העובד למצרך או לשירות מהמעביד‪,‬‬ ‫והללו אינם מוסיפים לעובד כל ההנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי‬ ‫ניכרת לעומת מטרתם המשרתת את צורכי המעביד ותועלתו‪ ,‬יש לראות את עיקר טובת‬ ‫ההנאה כטובת הנאה של המעביד‪.‬‬ ‫במקרה זה אין לראות בעובד כמי שהפיק הכנסה‪.‬‬ ‫נוחות העובד – אם המוצר או השירות שאותם קיבל העובד נועדו בעיקרם לתועלתו‬ ‫האישית‪ ,‬והתועלת שאותה מפיק המעביד מהמוצר או השירות אינה קיימת או שהיא‬ ‫זניחה‪ ,‬יש לראות את עיקר טובת ההנאה כזו של העובד‪.‬‬ ‫במקרה זה יש לראות בעובד כמי שקיבל הכנסה לידיו‪.‬‬ ‫יובהר כי מבחן זה בא לבחון את קיומה של הכנסה בידי העובד ואינו מתייחס להוצאות‬ ‫המעביד שתותרנה בניכוי‪ ,‬בין אם המדובר בנוחות העובד – כשכר עבודה‪ ,‬ובין אם‬ ‫מדובר בנוחות המעביד – כהוצאה שוטפת‪ .‬כמובן‪ ,‬ההוצאה תותר בניכוי בידי המעביד‬ ‫כל עוד מדובר בהוצאה מותרת על פי פרק ההוצאות שבפקודה‪ .‬יש לזכור כי כמעט‬ ‫בכל מוצר או שירות שאותם מקבל עובד ניתן למצוא במקביל נוחות לעובד כמו גם‬ ‫למעביד‪ .‬כך‪ ,‬ביגוד מיוחד שמסופק לעובד‪ ,‬או כלי עבודה שניתנים לו משרתים בעיקרם‬ ‫את נוחות המעביד אך גם העובד זוכה לנוחות או להנאה מסוימת (בשל היעדר הצורך‬ ‫לרכוש פריטים אילו מכיסו)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪281‬‬ ‫בשונה מכך – ביגוד רגיל או תלושי קנייה בחנות המסופקים לעובדים ללא קשר ישיר‬ ‫לעבודה או בתועלת שולית לגביה באים בעיקרם לשרת את נוחות העובד למרות שגם‬ ‫למעביד קיימת נוחות מסוימת (לדוגמה בשל שביעות רצונו של העובד המביא לעלייה‬ ‫בתפוקת עבודתו או ברצון לעבוד אצל המעביד או בשל השימוש בהם גם בעבודה)‪.‬‬ ‫כפועל יוצא של פסק דין "דן" פרסמה נציבות מס הכנסה הוראה שעניינה כללים לחיוב‬ ‫במס של ביגוד שנותן מעביד לעובדיו‪.‬‬ ‫על פי החוזר יש לחלק את הבגדים שאותם מקבלים עובדים לשלוש קבוצות עיקריות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬בגדי עבודה – הללו אינם מהווים הכנסה בידי העובד אם הם נועדו לשמור על בגדי‬ ‫העובדים מבלאי מוגבר שמקורו בעבודה‪ ,‬אם הם נעדרים פוטנציאל שימוש פרטי וכן‬ ‫אם טבע העבודה מחייב את העובד לעשות שימוש בבגדים שקיבל לידיו‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מדים – הללו לא מהווים הכנסה בידי עובד במידה והם מעידים על שייכות העובד‬ ‫למקום העבודה והינם בעלי סמל ברור ובולט לעין שאינו ניתן להסרה והשולל‬ ‫שימוש פרטי‪.‬‬ ‫‪3 .3‬ביגוד הניתן לעובדים לשם פרסום – לא יהווה הכנסת עבודה במידה והפרסום‬ ‫תופס חלק ניכר מהבגד‪ ,‬אינו ניתן להסרה והפרסום מטבעו הוא כזה שאין בו‬ ‫פוטנציאל שימוש פרטי‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 2000‬התייחס מחוקק המשנה לביגוד במסגרת תיקון תקנות מס הכנסה (ניכוי‬ ‫הוצאות מסוימות)‪ ,‬התשל"ב‪ .1972-‬העוסקות בקביעת בניכוי הוצאות או הגבלתן‪.‬‬ ‫בתקנה ‪ )6(2‬שהוספה נקבע‪:‬‬ ‫"‪ .2‬תנאים לניכויים והגבלתם‬ ‫ההוצאות המפורטות בפסקאות (‪ )1‬עד (‪ )6‬יותרו בניכוי בהתאם לאמור להלן‪:‬‬ ‫(‪… )1‬‬ ‫(‪… )2‬‬ ‫(‪ )6‬הוצאות ביגוד‬ ‫‪ 80%‬מההוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד בעבורו או בעבור עובדו‪,‬‬ ‫ואולם אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצורכי עבודה – יותרו‬ ‫ההוצאות כאמור במלואן; בפסקה זו‪' ,‬ביגוד' – בגדים‪ ,‬לרבות נעליים‪,‬‬ ‫שנועדו לשמש לצורכי עבודה ומתקיים בהם אחד מאלה‪:‬‬ ‫(‪ )1‬ניתן לזהות בהם‪ ,‬באופן בולט‪ ,‬השתייכות לעסקו של הנישום;‬ ‫(‪ )2‬על פי דין קיימת חובה ללבוש את הביגוד"‪.‬‬

‫‪282‬‬

‫• מסים א‬

‫התקנה מתייחסת להתרת ההוצאה בידי מי שהוציא אותה (במקרה זה המעביד)‪ .‬התקנה‬ ‫לא דנה בחיוב העובד במס בגין טובת ההנאה אם כי ניתן להבין בעקיפין כי במקרים‬ ‫שבהם ההוצאה מותרת למעביד כהוצאת ביגוד (ולא כהוצאת שכר)‪ ,‬המעביד הוא הנהנה‬ ‫העיקרי והעובד לא מחויב במס‪ .‬כך‪ ,‬על פי התקנה‪ ,‬אם ניתן להשתמש בביגוד רק לצורכי‬ ‫העבודה – מותרת ההוצאה במלואה ואם בעיקר לעבודה – יותרו רק ‪ .80%‬העובד אינו‬ ‫צד בדבר‪ .‬ביגוד מוגדר בתקנה זו ככזה שאופי העבודה דורש אותו או שקיימת חובה‬ ‫לגביו על פי דין (תנאי הכרחי) ולכן מתקיים גם מה שהגדרנו לעיל לעניין אי חיוב העובד‬ ‫במס – נוחות המעביד גוברת על נוחות העובד והעובד לא מחויב במס‪.‬‬ ‫מחלוקת נוספת התעוררה בין שלטונות המס לדן‪ 34‬במקרה נוסף‪ .‬המחלוקת הצטמצמה‬ ‫בדיון בבית המשפט העליון לשלוש קצובות וטובות הנאה הכוללות רכישת ביגוד ומימון‬ ‫לימודי אנגלית‪ .‬פקיד השומה ראה את כל אלה כקצובה שחייבת במס בידי העובדים‪.‬‬ ‫בעוד שבפסק הדין הקודם סיפקה דן לעובדים את הביגוד‪ ,‬במקרה הנוכחי נתנה להם‬ ‫הוראות קנייה למספר חנויות ולא הקפידה על כך שהבגדים שיקנו יהיו בגדי עבודה‬ ‫דווקא (לפי ממצאי הערכאה הנמוכה יותר ניתן היה לקנות גם ביגוד אחר)‪ .‬לגבי הוצאות‬ ‫ללימוד אנגלית ברור היה שהלימוד לא ניתן רק לעובדים ששפה זו הייתה דרושה לשם‬ ‫מילוי תפקידם‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע‪ ,‬לגבי הביגוד‪ ,‬כי בשיטה שבה נהגה דן יש לראות בהוראות התשלום‬ ‫כהכנסה החייבת במס בידי העובדים ולהשאיר להם להוכיח לפקיד השומה שאומנם‬ ‫הוציאו הוצאות הכרוכות בייצור הכנסתם (על מנת שלא יחויבו במס)‪ .‬בית המשפט לא‬ ‫שינה מהחלטת ביהמ"ש המחוזי שהסכים לכך שאם ישכנעו העובדים את פקיד השומה‬ ‫כי קיבלו בגדי קיץ לא יהיה על דן לשלם מס בגינם‪.‬‬ ‫לגבי הוצאות ללימוד אנגלית‪ ,‬בית המשפט לא קיבל את הטענה כי רצוי שכל נהג ירכוש‬ ‫ידיעה בסיסית בשפה האנגלית ולא התערב בהחלטת בית המשפט המחוזי לחייב במס‬ ‫את העובדים בשל קצובה זו‪.‬‬ ‫סוגיה דומה של הפניית עובדים לרכישת ביגוד עלתה בפסק דין צינומטל‪ 35.‬על פי‬ ‫הסכם קיבוצי התחייבה החברה לספק לעובדים בגדי עבודה ונעלי בטיחות‪ .‬לביצוע‬ ‫ההסכם נתנה להם כתבי הפנייה לרשת בתי כלבו‪ .‬פקיד השומה ראה כתבי ההפנייה‬ ‫כהכנסת עבודה‪ .‬מבחינת הראיות‪ ,‬קבע בית המשפט כי אופי העבודה המתבצעת אצל‬ ‫החברה גורם לנזק ובלאי גדולים לביגוד ולהנעלה של העובדים במפעל‪ .‬יחד עם זאת‪,‬‬ ‫לדעת בית המשפט‪ ,‬לא ניתן להתעלם מכך שעל פי כתבי ההפנייה יכולים היו העובדים‬ ‫‪ .34‬ע"א ‪ ,418/67‬דן אגודה שיתופית לתחבורה ציבורית בע"מ נ' פ"ש ת"א ‪ ,5‬פד"א א(‪.75 )5‬‬ ‫‪ .35‬עמ"ה ‪ ,306/88‬צינומטל בע"מ נ' פ"ש נתניה‪ ,‬מסים ה(‪ )2‬ה־‪.65‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪283‬‬ ‫לרכוש כל מוצר אלא אם כן אפשר הגוף לעובדים לעשות כן ללא ידיעתה וללא הסכמתה‬ ‫של החברה‪ .‬מאחר שנדמה היה שאין זה כך (ואולי אפילו הסכימה החברה במפורש או‬ ‫לפחות בשתיקה)‪ ,‬קבע בית המשפט כי ההפניות הינן אמצעי תשלום לרכישת חפצים‬ ‫מכל סוג וככאלו הן קצובות שניתנו לעובדים ככל קצובה אחרת‪ ,‬וחייבות במס‪.‬‬ ‫מתוך פסק הדין עולה גם כי יש אפשרות במקרים דומים להוכיח לפקיד השומה כי בידי‬ ‫העובדים התקבלו רק בגדי עבודה ונעלי עבודה אך בהיעדר הוכחה – תחויב הקצובה‬ ‫במס‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫עובד שכיר עובד במפעל לייצור קורות פלדה‪ .‬עם קבלתו לעבודה קיבל מהמעביד זוג‬ ‫נעליים גבוהות עם חיזוקי פלדה למניעת פציעתו במהלך עבודתו‪ .‬האם מהווה בידיו‬ ‫קבלת הנעליים טובת הנאה או קצובה?‬ ‫תשובה‬

‫עתה‪ ,‬לאחר ניתוח פסק דין דן אנו יודעים כי אין לראות בקבלת הנעלים משום‬ ‫הכנסה בידיו של עובד שכיר כאשר קבלת הנעליים משרתת בעיקרה את נוחות‬ ‫העובד – שמירה על ביטחונם של העובדים‪ .‬נוחותו של העובד‪ ,‬לעומת זאת‪ ,‬הינה‬ ‫שולית וזניחה‪.‬‬

‫בפסק הדין השני שהזכרנו‪ ,‬פסק דין עיריית בת ים נהנו עובדי העירייה (להלן "העירייה")‬ ‫מהנחה בשיעור ‪ 50%‬בשכר הלימוד לילדיהם בבתי הספר התיכוניים בעיר‪ .‬קבלת ההנחה‬ ‫לא הותנתה בשום תנאי מלבד שליחת הילדים לבתי הספר הללו‪.‬‬ ‫פקיד השומה ראה בהנחה שלה זכו העובדים קצובה אחרת לעניין סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‬ ‫ובהתאם דרש מהמערערת לכלול את סכום ההנחה בהכנסות העובדים ולנכות את המס‬ ‫המתחייב‪ .‬בדיון בבית המשפט העליון נתקבלה עמדת פקיד השומה ועל כך הוגשה על‬ ‫ידי המערערת בקשה לדיון נוסף‪.‬‬ ‫בית המשפט (בדעת רוב) חוזר על עקרונות פסק דין דן לפיהם לא כל טובת הנאה היא‬ ‫קצובה‪ 36‬ואף אם ניתן לסווג טובת הנאה בגדר קצובה היא אינה חייבת במס אם לא‬ ‫ניתן לאמוד על נקלה את שוויה בכסף או שהיא קלת ערך עד ששכר המס יוצא בטרחת‬ ‫ההתעסקות בה‪.‬‬ ‫‪ .36‬לפי פסק הדין המונח טובת הנאה (המופיע כיום בנוסח החוק) הינו רחב יותר מהגדרת קצובה‪.‬‬

‫‪284‬‬

‫• מסים א‬

‫בטיעוניו בפני בית המשפט העלה בא כוח העירייה שלושה נימוקים עיקריים שמטרתם‬ ‫הייתה להבדיל בין המקרה הזה והמקרה הנדון בפסק דין דן והתוצאה המתחייבת ממנו‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אבתי הספר העירוניים קיימים ממילא‪ ,‬בין אם ילדי העובדים לומדים בהם ובין אם‬ ‫לאו‪ ,‬וההוצאה הכרוכה בהם אינה משתנה בשל לימודי ילדי העובדים (בבחינת זה‬ ‫נהנה וזה לא חסר)‪ .‬לכן אין העירייה מוציאה דבר משלה לשם חלוקתו בין העובדים‬ ‫ואין לחייבם במס‪ .‬לטענה זו עונה בית המשפט‪:‬‬ ‫"אמת‪ ,‬שבמקרה שלנו העובדים נהנים והעיריה אולי אינה חסרה‪ .‬אני אומר‬ ‫'אולי'‪ ,‬כי הדבר לא הוכח ואין אנו יודעים זאת בוודאות‪ .‬אבל הדבר הקובע‬ ‫הוא ההנאה שמפיק העובד מהמצרך או השירות שהוא מקבל‪ ,‬ולא שוויים‬ ‫של אלה מבחינת המעביד"‪( .‬ההדגשה שלנו‪).‬‬ ‫ ‪ .‬במכיוון שהתנאי היחידי לקבלת ההנחה הינו שליחת הילדים לבית הספר (ללא כל‬ ‫קשר לתפקיד העובד או שכרו) אין לראות את ההנחה כחלק מהשכר (במיוחד לאור‬ ‫העובדה שההנחה אינה ניתנת בפועל לכל העובדים)‪ .‬לטענה זו עונה בית המשפט‪:‬‬ ‫"ייתכן שיש בזה מידה רבה של אמת‪ .‬אבל גם אני סבור‪ ,‬כמו שאמר חברי‬ ‫– הנכבד השופט לנדוי בפסק־דינו‪ ,‬כי במקרה זה 'העילה הממשית לזכיה‬ ‫בטובת ההנאה היא בהיותו עובד העיריה‪ .‬זו מעין תוספת משפחתית למטרה‬ ‫המיוחדת של מתן חינוך תיכון'‪ .‬העובדה שרק חלק מהעובדים נהנה מההנחה‬ ‫אין בה כדי לשנות את התוצאה‪ .‬אין זה דבר בלתי־רגיל שרק סוג מסוים של‬ ‫עובדים במקום עבודה נהנה מתוספת מיוחדת או מהנחה מיוחדת‪ ,‬ואין בכך‬ ‫כדי לגרוע מטיבה‪ :‬היותה טובת הנאה הניתנת לאלה הזכאים לה"‪.‬‬ ‫ ‪ .‬גמעצם מתן ההנחה בשכר לימוד לעובדים נהנית אף העירייה באשר הנחה זו משמשת‬ ‫ככוח משיכה לאנשים אשר יבחרו לעבוד עבורה‪ ,‬לפחות כל עוד יש להם ילדים בגיל‬ ‫תיכון‪ .‬לטענה זו עונה בית המשפט‪:‬‬ ‫"זוהי טענה שנונה‪ ,‬אבל מסופקני אם יש לה אחיזה במציאות‪ .‬על־כל־פנים‪,‬‬ ‫היא לא הוכחה מבחינה עובדתית‪ .‬זאת ועוד‪ :‬אמרנו כי נוחות המעביד פירושה‬ ‫שטבעו של התפקיד שממלא העובד מצריך או מצדיק את הזדקקותו לשירות‬ ‫שניתן על־ידי המעביד‪ .‬התנאי הזה לא נתקיים כאן‪ .‬ההנחה ניתנת לכל עובד‬ ‫בלי כל קשר לתפקיד שהוא ממלא אצל העותרת"‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬טענה העירייה כי ההטבה הניתנת הינה קטנה ובמגזרים אחרים או לגורמים‬ ‫אחרים לא מתקיים בפועל חיוב במס‪ .‬לכך עונה בית המשפט‪:‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪285‬‬ ‫"לא כל מעשיו ומחדליו של המשיב עומדים כאן לביקורת … ערכו הקטן של‬ ‫הסכום אינו מונע היותו קצובה במקרה זה‪ .‬הסכום הוא קצוב ואין כל קושי‬ ‫מנהלי או אחר לחשבו ולגבותו"‪.‬‬ ‫לאור כל האמור הוחלט לחייב את העובדים במס בגין טובת ההנאה שניתנה להם‪.‬‬ ‫נסכם את ההלכה העולה מפסק הדין‪:‬‬ ‫‪1 .1‬העובדה כי המעביד נהנה מהטבות שהוא מעניק לעובדיו כחלק מתנאי השכר אין בה‬ ‫כדי לקבוע כי טובת המעביד גוברת‪.‬‬ ‫‪2 .2‬היעדר חסרון כיס למעביד אינו רלוונטי לצורך בחינת ההטבה לעובדים‪.‬‬ ‫‪3 .3‬ההלכה החשובה העולה מפסק הדין – זקיפת ההכנסה לעובד תיעשה על פי ההנאה‬ ‫שמפיק העובד מקבלת המצרך או השירות ולא על פי שוויים או עלותם של אלה‬ ‫למעביד‪ .‬אין משמעות לערך ההטבה הנמוך‪.‬‬ ‫דוגמאות לטובות הנאה וקצובות‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אמעביד שולח עובד לסוף שבוע בבית מלון או בחו"ל על חשבון הטבות שנצברו‬ ‫לזכותו בחברת התעופה‪ .‬מדובר בטובת הנאה שניתנה לעובד ממעבידו במסגרת‬ ‫יחסי העבודה ובתמורה לעבודה‪ .‬שווי ההטבה חייב במס בידי העובד‪ .‬השווי שייזקף‬ ‫לעובד הוא שווי השוק של ההטבה‪.‬‬ ‫ ‪ .‬במעביד מעניק לעובדיו כרטיסים למשחק כדורגל של נבחרת ישראל‪ .‬הואיל ולא‬ ‫מדובר בהטבה שמתחייבת מאופי העבודה‪ ,‬אזי יש לחייב את העובד בשווי טובת‬ ‫ההנאה שקיבל‪ .‬אילו היה מדובר בעיתונאים שנשלחו לסקר את המשחק אזי ניתן‬ ‫היה לומר כי אופי העבודה מצריך את המוצר ולכן טובת המעביד גוברת ולא ניתן‬ ‫לחייב אותם במס על שווי ההנאה שקיבלו‪ ,‬אפילו נהנו לראות את משחק הכדורגל‪.‬‬ ‫בשנת ‪ 2007‬נדרש בית המשפט העליון לסוגיה בעניינו של בנק יהב‪ 37.‬באותו מקרה‬ ‫מימן בנק יהב לחלק מעובדיו לימודים לתואר אקדמי (תואר ראשון ותואר שני‪ .‬פקיד‬ ‫השומה טען שמדובר בטובת הנאה שניתנה לעובד כאשר נוחות העובד גוברת‪ .‬בנק יהב‬ ‫טען שלא מדובר בטובת הנאה לעובדיו‪.‬‬

‫‪ .37‬ע"א ‪ ,3501/05‬פקיד שומה ירושלים ‪ 1‬נ' בנק יהב לעובדי המדינה בע"מ‪ ,‬מיסים כ"א‪6/‬‬ ‫(דצמבר ‪ )2007‬ה־‪.9‬‬

‫‪286‬‬

‫• מסים א‬

‫את ההטבה‪ ,‬קבע בית המשפט יש לבחון בשני מבחנים מצטברים‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אהאם טבעו של התפקיד אותו ממלא העובד מצריך להיזקק לאותה הנאה בה מדובר‬ ‫(מבחן החיוניות)‬ ‫ ‪ .‬בהאם גורמת ההטבה לעובד להנאה ניכרת‪.‬‬ ‫את מבחן נוחות העובד‪/‬נוחות המעביד אין לבחון‪ ,‬לגישת בית המשפט‪ ,‬דרך משקפי‬ ‫המעביד כי הרי מטרתו של המעביד היא להשיא את רווחיו‪ .‬לכן‪ ,‬יש לבחון את ההטבה‬ ‫במשקפיים אובייקטיביים תוך התייחסות לעובד ולתפקיד אותו הוא ממלא‪ .‬אמנם‪,‬‬ ‫פעולות המעביד יכולות להעיד על חשיבות הלימודים לצורך מילוי תפקידו של העובד‬ ‫וככלי עזר לבחינת השאלה לגבי חיוניות הלימודים אך לא ניתן להסיק מכך באופן חד‬ ‫משמעי‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬יש לומר שנדרשת זיקה לתפקיד העובד וכן יש לבחון את מידת ההנאה הפרטית‬ ‫שיש לעובד‪.‬‬ ‫ביחס ללימודים אקדמיים מציין בית המשפט כי ככל לימוד הם לתועלת הלומד‪ ,‬תרומה‬ ‫ערכית לאישיותו‪ ,‬להרחבת אופקיו המקצועיים והאחרים ולהעלאת רמתו‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬למרות שהלימודים (רק בחלק מהתחומים שנלמדו על ידי עובדי הבנק) עשויים‬ ‫להועיל לבנק‪ ,‬אין לראות את התואר האקדמי שלעצמו כמקיים את הזיקה הנדרשת בינו‬ ‫לבין תפקיד העובד (יש לזכור כי גם ברמה המהותית הלימודים צריכים להיות קשורים‬ ‫לתפקיד ולהיות ממוקדים וחיוניים בתפקיד)‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬התואר מקנה ללומד מעמד בשוק העבודה‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬הלימודים האקדמיים העניקו לעובדים יתרון מתמיד שהוא טובת הנאה‬ ‫מבחינתם‪ .‬התואר מקנה את האפשרות לעסוק במקצוע אחר וכמוהו גם כרכישת נכס‬ ‫(שניתן לעשות בו שימוש אחר)‪ .‬טובת הנאה זו‪ ,‬הגם שנתנה יתרון גם למעביד‪ ,‬חרגה‬ ‫ממבחן נוחות המעביד‪ .‬לעובדים ניתנה טובת הנאה שיש בה ממש ולכן חייבים הם‬ ‫במס‪.‬הלכת דן עודנה קיימת‪ ,‬הן מבחינת האידאולוגיה הפיסקלית והן מן הטעם של‬ ‫צורכי הגבייה של הקופה הציבורית‪.‬‬

‫‪ 2.3.3‬שווי ההטבה לזקיפה‬ ‫פסק דין עיריית בת ים מעלה את הצורך לדון בגובה ההכנסה שאותה יש לזקוף לעובד‬ ‫בגין קבלת טובת ההנאה‪ ,‬במיוחד במקרים שבהם העלות למעביד היא שולית או אפסית‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪287‬‬ ‫בפסק דין דן קבע בית המשפט כי את הכנסתו קיבל העובד‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬שעה שקיבל את‬ ‫המצרך‪ ,‬ושוויו אינו תלוי בערך המצרך כמצרך משומש (וזאת ביחס לטענה כי הנאת‬ ‫העובד הינה בגובה בו יכול העובד למכור את המצרך לאחר שקיבל אותו) כי שוויו של‬ ‫מצרך ומחירו בשוק לא תמיד זהים‪ .‬לא ניתן בהכרח לומר כי ירידת השווי כמוה כירידת‬ ‫המחיר לאחר שכבר קיבל את המוצר‪ .‬לכן‪ ,‬קובע בית המשפט כי ההכנסה שאותה יש‬ ‫לזקוף לעובדים תהא בגובה עלות הביגוד למעביד ובלשון בית המשפט "אותו סכום‬ ‫שהמצרך עלה למערערת"‪.‬‬ ‫בפסק דין עיריית בת ים לא ניתן היה לקבוע האם נשא המעביד בעלות (כפי שנדון‬ ‫לעיל) ובית המשפט קובע כי אין חשיבות לכך שחיוב העובדים יהא על פי שווי השוק‬ ‫של ההטבה‪ ,‬קרי‪ ,‬מרכיב החיסכון מנקודת המבט של העובדים‪.‬‬ ‫לכאורה יש סתירה בין פסקי הדין אך לא כך הדבר‪ .‬במקרה דן המחיר ששילמה‬ ‫המערערת הוא ככל הנראה גם שווי השוק‪ ,‬ולכן לא דקדק בית המשפט במינוח‪ .‬במקרה‬ ‫עיריית בת ים‪ ,‬העירייה הינה "היצרן" ולכן שווי השוק לעובד אינו שווה למחיר ששילם‬ ‫המעביד‪ .‬לדעתנו‪ ,‬שני פסקי הדין משלימים זה את זה‪.‬‬ ‫שילוב ההלכות משני פסקי הדין שנדונו לעיל יושם‪ ,‬לעניין ניכוי מס במקור מהכנסת‬ ‫עבודה שמשלם מעביד לעובד‪ ,‬בתקנה ‪ 8‬לתקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי‬ ‫ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים)‪ ,‬התשנ"ג‪ 1993-‬הקובעת‪:‬‬ ‫"‪( .8‬א) היה התשלום האמור בתקנות ‪ 6 ,5 ,4 ,3‬או ‪ ,7‬כולו או חלקו בשווה כסף‪,‬‬ ‫יקבע המעביד לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו או לפי‬ ‫מחיר השוק‪ ,‬הכל לפי הגבוה"‪.‬‬ ‫מכאן – זקיפת ההכנסה לעובד בגין טובת הנאה‪ ,‬לצורך ניכוי מס במקור על ידי המעביד‬ ‫(ניכוי המהווה בחלק גדול מהמקרים גם מס סופי) תיעשה על פי הגבוה מבין העלות‬ ‫למעביד או שווי השוק של טובת ההנאה‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫במפעל שמייצר קופסאות שימורים רשאים העובדים לקחת בכל סוף שבוע עשר‬ ‫קופסאות שימורים ממבחר המוצרים שמיוצרים במפעל‪ .‬עלות כל קופסה למפעל‬ ‫הנה זניחה (כ־‪ 20‬אג') ואולם בשוק נמכרות הקופסאות במחיר ממוצע של ‪ 10‬ש"ח‬ ‫לקופסה‪ .‬לטענת העובדים העלות הזניחה למעביד מלמדת כי אין לראות בהם כמי‬ ‫שקיבלו לידם הכנסה (בבחינת זה נהנה וזה לא חסר)‪ .‬חוו דעתכם‪.‬‬

‫‪288‬‬

‫• מסים א‬

‫תשובה‬

‫על פי פסקי דין עיריית בת ים ודן המסקנה היא כי היעדר עלות למעביד אין בו כדי‬ ‫למנוע את חיוב עובדי המפעל במס על קבלת הכנסה בגובה שווי השוק של המוצרים‬ ‫אותם קיבלו לידיהם‪.‬‬

‫‪ 2.3.4‬פסיקה נוספת בעניין טובות הנאה וקצובות‬ ‫שאלת עצם ההטבה ושווייה עלה גם בפסק דין רזניק‪ 38.‬פרופסור בטכניון בחיפה רכש‬ ‫מהמוסד שבו עבד דירת שרד שהועמדה לרשותו לצורכי שימוש פרטי מספר שנים טרם‬ ‫הרכישה‪ .‬תמורת השימוש במהלך השנים שילם דמי שכירות מופחתים‪ .‬במסגרת רכישת‬ ‫הדירה שילם פרופסור רזניק לטכניון סכום הנמוך ממחיר השוק של הדירה באותו מועד‪.‬‬ ‫פקיד השומה ראה את ההפרש כטובת הנאה שנתן מעביד לעובדו במסגרת סעיף ‪)2(2‬‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫בית המשפט קבע שמעמדו של העובד בדירה לא היה כשל דייר מוגן ולכן לא היה זכאי‬ ‫על פי דין להפחתה במחיר הדירה‪ .‬ההפחתה במחיר רכישת הדירה נבע מהעסקתו על ידי‬ ‫בעלת הדירה ולכן יש לראות אותה כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫בית המשפט מוסיף שבאופן עקרוני (אם כי לא נדרש לכך על ידי הצדדים) ההנחה בדמי‬ ‫השכירות לאורך תקופת השימוש הייתה אף היא הכנסה לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה בסכום‬ ‫ששווה להפרש שבין השווי הראלי של שכירת הדירה לבין התשלום הסמלי החודשי‬ ‫ששולם למעביד‪.‬‬ ‫ביחס לטענה שההנחה ברכישה שקולה לכלל ההנחות החודשיות לעתיד ולכן אין לחייבה‬ ‫במס עונה בית המשפט כי ההנחות החודשיות חייבות במס ולכן גם מתן ההנחות מראש‬ ‫חייב במס (טיעון זה רק מחזק את עמדתו של פקיד השומה)‪.‬‬ ‫במסגרת סוגיה זו נדון גם בפסק דין עוף ירושלים‪( 39‬שותפות שעסקה בשחיטת עופות)‪.‬‬ ‫כמעבידה‪ ,‬נהגה החברה להגיש לעובדיה במפעל ארוחות‪ .‬היא זקפה להם את עלות‬ ‫המזון שסיפקה להם אך ללא עלות הבשר וללא עלות המשכורות של עובדי המטבח‪.‬‬ ‫בדיעבד‪ ,‬למרות שזקפה להם שווי חלקי‪ ,‬ראתה החברה את הארוחות משום "כיבוד"‬ ‫ולפי תפישתה‪ ,‬הוצאה זו (עד סכום מסוים‪ ,‬על פי תקנות מכוח סעיף ‪ 31‬לפקודה) מותרת‬ ‫בניכוי ללא צורך לזקוף כל טובת הנאה לעובדים‪.‬‬ ‫‪ .38‬עמ"ה ‪ ,20/76‬זאב רזניק נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א ה(‪.473 )23‬‬ ‫‪ .39‬עמ"ה ‪ ,156/96‬פקיד שומה רמלה נ' משחטת עוף ירושלים ייצור ושיווק (‪ ,)1992‬י"ב(‪ ,)2‬ה־‪.25‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪289‬‬ ‫בית המשפט קבע כי כיבוד מוגש לאורחים‪ ,‬ואילו העובדים אינם נחשבים לאורחים‪ ,‬ולכן‬ ‫הכללים שניסתה החברה ליישם על עצמה אינם תקפים לגביה‪ .‬הואיל וכך‪ ,‬קובע בית‬ ‫המשפט כי יש לזקוף את שווי הארוחות לעובדים על כל המרכיבים (חומר גלם ועבודה)‪.‬‬ ‫יש לציין שהשווי נקבע על פי העלות למעביד ללא ששווי השוק עולה לדיון‪ ,‬וזאת מאחר‬ ‫שכנראה שמבחינה פרקטית לא היה הבדל גדול בין הנתונים‪.‬‬

‫‪ 2.3.5‬חריג לזקיפת הכנסה בגין טובת הנאה –‬ ‫סעיף ‪ )11(32‬לפקודה‬ ‫ ‬ ‫נפתח את הנושא בשאלה‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫מפעל לייצור מכוניות מקים בחצר המפעל ברכה לשימוש העובדים‪ .‬פקיד השומה‬ ‫מבקש לחייב את העובדים במס בגין הכנסתם שמקורה בטובת ההנאה שהם מפיקים‬ ‫מהשימוש בברכה‪ .‬השימוש בברכה אינו דרוש להם לצורכי ייצור ההכנסה‪ .‬האם‬ ‫צודק פקיד השומה?‬ ‫תשובה‬

‫באופן עקרוני יש לזקוף לעובדים הכנסה (טובת הנאה) על פי שווי שימוש ראוי בברכה‪,‬‬ ‫אולם קביעה זו אינה ישימה מאחר ולא ניתן תמיד לקבוע את זהות המשתמשים‬ ‫ולאמוד את תדירות השימוש או את שוויו‪.‬‬

‫במקרים כגון אלו מטפל סעיף ‪ )11(32‬לפקודה שעניינו התרת הוצאות המעביד בניכוי‬ ‫הקובע (בנושא זה נדון ביתר פירוט ביחידה ‪:)10‬‬ ‫"‪ .32‬בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל –‬ ‫(‪… )1‬‬ ‫(‪… )2‬‬ ‫…‬ ‫(‪ )11‬הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן‬ ‫לייחסה לעובד פלוני‪ ,‬למעט הוצאות שהוכח כי לפי טיבן אינן‬ ‫מיועדות להעניק טובת הנאה אישית לעובד; …הוצאות שאינן ניתנות‬ ‫לניכוי כאמור לא ייראו כהכנסת עבודה בידי העובדים"‪.‬‬

‫‪290‬‬

‫• מסים א‬

‫הסעיף קובע כי במקרים מסוימים שבהם מתקיים מצב שבו ברור שניתנה לעובדים‬ ‫טובת הנאה אך לא ניתן (בשונה ממצב בו לא מעוניין בכך המעביד) לייחס את ההטבה‬ ‫לעובד או לעובדים ספציפיים (בשל אי יכולת כימות ההטבה או זיהוי הנהנים) לא‬ ‫תותר כל הוצאה למעביד בגין אותה טובת הנאה שנתן‪ .‬במקביל‪ ,‬עקב הקושי ולשם‬ ‫הסימטריה‪ ,‬לא יראו בטובת ההנאה הכנסה בידי העובדים‪.‬‬ ‫יש לציין כי על פי הוראות הסעיף והדיון שערכנו קודם "לא יחול הסעיף על טובות הנאה‬ ‫שהוכח כי על פי טיבן אינן מיועדות להעניק לעובד טובת הנאה"‪ .‬אנו מפרשים זאת‬ ‫באופן כזה‪ ,‬שאם טובת המעביד גוברת (מבחן נוחות המעביד) לא יחול הסעיף‪ ,‬ההוצאה‬ ‫תותר ולא ייזקף כל שווי לעובדים כהכנסה‪.‬‬ ‫כמו כן צריך לציין כי כיום בעיית זקיפת השווי אינה מסובכת כבעבר (בעת שבה נחקק‬ ‫הסעיף)‪ ,‬מאחר שכיום יש בהרבה מקרים אפשרות לעקוב אחר השימוש באמצעי מחשוב‬ ‫ובאמצעים טכנולוגיים קיימים‪.‬‬

‫‪ 2.3.6‬מתנות ושי לעובדים‬ ‫במסגרת טובות הנאה וקצובות עולה הצורך לדון במתנות שאותן מעניק המעביד‬ ‫לעובדיו‪ .‬לצורך כך נבחין בין שני סוגי מתנות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬מתנות שניתנות לרגל חגים או לרגל אירועים שקשורים לעבודה או למהלכה‪.‬‬ ‫‪2 .2‬מתנות לאירועים אישיים של עובדים (כגון חתונות‪ ,‬מסיבות אירוסין‪ ,‬ברית‪ ,‬בר‪/‬בת‬ ‫מצווה וכו')‪.‬‬ ‫הסוג הראשון נחשב כהכנסת עבודה רגילה מאחר שמדובר בתשלום לעובד תמורת‬ ‫עבודתו במסגרת יחסי העבודה‪ .‬מתנות כאלו הינן‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬חלק מהשכר המוסכם בין‬ ‫העובדים למעביד ולא ניתן לנתקם ממערכת יחסי העבודה‪.‬‬ ‫הסוג השני אינו מהווה בדרך כלל חלק ממערכת יחסי העבודה הרגילים אלא במסגרת‬ ‫היחסים האישיים שנוצרים בין העובד למעביד‪.‬‬ ‫ביחס לסוג השני טענו עובדים (במהלך השנים) כי מבחינתם מדובר בתקבול המנותק‬ ‫ממערכת היחסים עובד‪-‬מעביד והוא שייך למישור האישי לכן אינו מחויב במס‪ ,‬לא על‬ ‫פי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ ,‬ובכלל‪.‬‬ ‫מנגד‪ ,‬טענו המעבידים כי מבחינתם‪ ,‬על אף מערכת יחסים אישית שמתפתחת עם‬ ‫העובדים‪ ,‬הם רואים את התשלום כחלק מההוצאות המותרות בניכוי כי המתנה שומרת‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪291‬‬ ‫מבחינתם על מערכת יחסים תקינה עם העובדים גם במישור העסקי (ללא קשר למישור‬ ‫האישי)‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬פרסמו שלטונות המס בשנת ‪ 1993‬חוזר מקצועי‪ 40‬ובו קבעו את מדיניות אגף‬ ‫מס הכנסה כדלקמן‪:‬‬ ‫מתנות שניתנות לעובד ממעבידו בשגרת יחסי העבודה (כגון לקראת חגים) תיחשבנה‬ ‫כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫מתנות שניתנות לרגל אירועים אישיים (כגון נישואין‪ ,‬הולדת ילדים‪ ,‬בר‪/‬בת מצווה וכו')‬ ‫תטופלנה כדלקמן‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אמההיבט של העובד – מתנה בסכום סביר שקיבל העובד לא תיחשב כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫אמת מידה מנחה לסכום סביר תיקבע על פי סכום המתנות בתקנה ‪ )4(2‬לתקנות מס‬ ‫הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב‪.1972-‬‬ ‫ ‪ .‬במההיבט של המעביד – הוצאות בגין מתנות כאמור תותרנה בניכוי בידי המעביד‬ ‫בכפוף למגבלות שבתקנה האמורה‪ .‬הסכום שמעבר לתקרה האמורה לא יותר‬ ‫כהוצאה‪.‬‬ ‫לא ברור מנוסח התקנות מה דין הסכום שמעל התקרה מבחינת העובד הואיל ולמעביד‬ ‫ההוצאה לא מותרת‪ .‬ההיגיון שמאחורי ההוראה בשילוב ההערה בהקשר זה בחוזר‪,‬‬ ‫מובילה למסקנה כי העובד לא יחויב במס אחרת יהיה כפל חיוב (העובד מחויב במס‪,‬‬ ‫למעביד ההוצאה לא מותרת)‪.‬‬

‫‪ 2.3.7‬הסעה מאורגנת למקום העבודה – סעיף ‪ )20(9‬לפקודה‬ ‫מקרה ספציפי של טובת הנאה מתקיים במקרים בהם המעביד מסיע את העובדים‬ ‫למקום העבודה‪ .‬כידוע‪ ,‬במרביתם של המקרים על העובד להגיע למקום העבודה‪ ,‬מקום‬ ‫ייצור ההכנסה‪ ,‬ואם המעביד דואג להביאו לשם חסך העובד עלויות כספיות ובכך נוצרה‬ ‫לו טובת הנאה‪ .‬באופן רגיל (למעט חריגים)‪ 41‬יש לחייב במס את העובד בגין הכנסה זו‪.‬‬

‫‪ .40‬חוזר מ"ה ‪ 34/93‬משפטית – ניכויים מתנות לעובדים‪.‬‬ ‫‪ .41‬קיימת טענה‪ ,‬במקרים מסוימים‪ ,‬כי טובת המעביד גוברת במצב של הסעת עובד למקום העבודה‬ ‫ולכן לא ניתן לחייב את העובד במס‪ .‬טענה זו מתייחסת למצבים שבהם האינטרס של המעביד‬ ‫ואופי העבודה מצריכים את ההסעה‪.‬‬

‫‪292‬‬

‫• מסים א‬

‫לדוגמה‪:‬‬ ‫קבלן בניין אוסף את עובדיו בשעות הבוקר המוקדמות מנקודות ריכוז ליד מקום‬ ‫מגוריהם ומסיע אותם לאתר הבנייה‪ .‬שווי הנסיעה למקום העבודה נחשב טובת הנאה‬ ‫בידי העובדים‪.‬‬ ‫המחוקק‪ ,‬בסעיף ‪ )20(9‬לפקודה‪ ,‬קבע פטור ממס להטבה זו בהתקיים תנאים מסוימים‪:‬‬ ‫"‪ .9‬פטורים ממס‪:‬‬

‫הנחות ומתנות ממעביד לעובדו ושוויה של הסעה מאורגנת‪42‬‬

‫(‪ )20‬שוויה של נסיעת העובד מביתו למקום העבודה ובחזרה בהסעה‬ ‫מרוכזת המאורגנת וממומנת בידי המעביד‪ ,‬אם הנציב או מי שהוא‬ ‫הסמיך לכך קבע שהסעה מרוכזת של העובדים למקום העבודה היא‬ ‫הכרחית בשל תנאי העבודה ומיקומו של מקום העבודה‪ ,‬וההסעה היא‬ ‫בהתאם לתנאים שקבע"‪.‬‬

‫הפטור בסעיף זה הינו בגין שווי נסיעה שממומנת בידי המעביד עבור העובד‪ ,‬מביתו של‬ ‫העובד למקום העבודה ובחזרה‪.‬‬ ‫התנאים לפטור‪:‬‬ ‫‪.1‬‬ ‫‪.2‬‬ ‫‪.3‬‬ ‫‪.4‬‬ ‫‪.5‬‬

‫‪1‬ההסעה הינה מרוכזת‪.‬‬ ‫‪2‬ההסעה מאורגנת בידי המעביד‪.‬‬ ‫‪3‬המעביד מממן את ההסעה‪.‬‬ ‫‪4‬הפטור‪ ,‬לכל מקרה ספציפי‪ ,‬אושר על ידי הנציב או מישהו שהוסמך על ידי המנהל‬ ‫לצורך זה‪.‬‬ ‫‪5‬ההסעה הכרחית בשל תנאי העבודה ומקום העבודה‪.‬‬

‫עד שנת ‪ 2004‬היה על המעביד לקבל את אישורו של פקיד השומה מראש על כך שההסעה‬ ‫הינה הכרחית וכי שוויה פטור ממס‪ .‬לצורך כך הנציב הסמיך את פקידי השומה לקבוע‬ ‫אם ההסעה היא הכרחית‪ ,‬כאמור‪ ,‬ואם נתקיימו כל התנאים שנקבעו לפטור‪.‬‬ ‫החל משנת ‪ 2005‬בוטלו האישורים שהוצאו על ידי משרדי השומה בהתאם לכללים‬ ‫הישנים ונקבעו כללים חדשים‪.‬‬

‫‪ .42‬במסגרת תיקוני חקיקה בוטלו כבר בחודש ‪ 7/1990‬הפטורים בשל ההטבות האחרות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪293‬‬ ‫במסגרת הכללים בוטל הצורך באישור מוקדם‪ .‬כל מעביד אשר יעמוד בתנאים החדשים‬ ‫ויודיע על כך לפקיד השומה‪ ,‬יוכל לפטור את עובדיו ממס בשל שוויה של ההסעה‪ .‬על‬ ‫המעביד לעמוד בתנאים המפורטים בסמוך להגשת ההודעה או בעת עריכת ביקורת‬ ‫הניכויים‪.‬‬ ‫התנאים‪:‬‬ ‫‪ .1‬ההסעה מאורגנת וממומנת על ידי המעביד‪.‬‬ ‫‪ . 2‬ההסעה הכרחית בשל מיקום מקום העבודה ושעות העבודה‪.‬‬ ‫ ההסעה תיחשב כהכרחית בשל אחת מהסיבות הבאות‪:‬‬ ‫א‪ .‬אין שירות תחבורה ציבורית סדיר ותדיר למקום העבודה‪.‬‬ ‫ב‪ .‬זמני התחלת העבודה ו‪/‬או סיומה הם בשעות בהן אין תחבורה ציבורית סדירה‬ ‫ותדירה‪.‬‬ ‫‪ .3‬המעביד משלם במישרין בגין ההסעה‪.‬‬ ‫‪ .4‬ההסעה אינה מתבצעת באמצעות תחבורה ציבורית סדירה (אוטובוס‪ ,‬רכבת‪ ,‬מונית)‬ ‫או ברכב צמוד שהועמד לרשות העובדים‪.‬‬ ‫‪ .5‬אין מדובר בהחזר הוצאות נסיעה בתחבורה ציבורית או ברכב פרטי‪.‬‬ ‫‪ .6‬המעביד הודיע לפקיד השומה כי הוא פוטר ממס שוויה של הסעה מאורגנת לעובדיו‬ ‫וכלל בהודעה את הפרטים הבאים‪ :‬מיקום מקום העבודה‪ ,‬אמצעי התחבורה‪ ,‬קווי‬ ‫התחבורה הציבורית למקום העבודה והשעות שבהן היא פועלת‪ ,‬מסלולי ההסעה‪,‬‬ ‫השעות שבהן תופעל ההסעה‪.‬‬ ‫בעבר‪ ,‬על פי הכללים הישנים נקבע כי במקרים שהמעביד ניכה בעבר מס על שווי תשלום‬ ‫כזה ולא ביקש פטור‪ ,‬יאושר הפטור למפרע רק באותם מקרים שבהם הוכח ללא צל‬ ‫של ספק‪ ,‬כי אכן התקיימה הסעה בעבר בתנאים האמורים (התנאים שעד שנת ‪.)2004‬‬

‫‪ 2.4‬תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‬ ‫סעיף ‪ )2(2‬קובע לעניין זה‪:‬‬ ‫"תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו‪ ,‬לרבות תשלומים בשל החזקת רכב‬ ‫או טלפון‪ ,‬נסיעות לחוץ לארץ או רכישת ספרות מקצועית או ביגוד‪ ,‬אך למעט‬ ‫תשלומים כאמור המותרים לעובד כהוצאה"‪.‬‬

‫‪294‬‬

‫• מסים א‬

‫בשונה מהחלק הקודם שבסעיף ‪ )2(2‬העוסק במתן משכורת שלא בכסף אלא בשווה כסף‬ ‫(טובת הנאה או קצובה) עוסק חלק זה בהכנסה שניתנת לעובד בכסף באמצעות כיסוי‬ ‫הוצאותיו‪.‬‬ ‫מהם הוצאותיו של העובד שבהן עוסק הסעיף? האם מדובר בהוצאות פרטיות של‬ ‫העובד כדוגמת ההוצאות המפורטות בסעיף (רכב‪ ,‬טלפון‪ ,‬נסיעות לחו"ל וכד') או שמא‬ ‫מדובר בהוצאות שהוצאו עבור המעביד והן מוחזרות לעובד לאחר שהוציאן מכיסו‬ ‫(כדוגמת החזר הוצאות נסיעה במהלך העבודה בהן עומד העובד עבור המעביד וזה‬ ‫האחרון מחזירן לו)?‬ ‫שאלה‬

‫במהלך נסיעתה הפרטית לחו"ל רכשה עובדת שכירה בהזדמנות פרטי ביגוד עבור‬ ‫חנות הבגדים שבה היא עובדת‪ .‬עם שובה השיב לה מעבידה את סכום הרכישה‬ ‫במלואו‪ .‬האם יש לחייב את העובדת השכירה במס בגין החזר ההוצאות כאמור?‬ ‫תשובה‬

‫מאחר וכאמור עוסק הסעיף בהוצאות אותן הוציא העובד עבור עצמו ולא בהחזר‬ ‫הוצאות אותן הוציא העובד עבור המעביד הרי שאין המדובר במקרה זה בהכנסתה‬ ‫של העובדת אלא בהחזר כספים אותן הוציאה עבור מעבידה‪ .‬ניתן לראות מצב זה‬ ‫כאילו מעבידה החזיר לה סכומים שהיא הלוותה לו (לזמן קצר)‪..‬‬

‫כאשר מעביד מחזיר לעובד הוצאות שאותן הוציא העובד עבורו לא ניתן לומר שמדובר‬ ‫בהחזר הוצאותיו של העובד‪ .‬מדובר בשלב ביניים שבו העובד‪ ,‬דרך תשלום ההוצאות‬ ‫מכיסו‪" ,‬מלווה" למעביד כסף בגין הוצאותיו (של המעביד) עד לרגע שבו המעביד יחזירן‬ ‫לו‪ .‬לפיכך בהוצאת הכספים מהווה העובד מעין "צינור"‪ ,‬ידו הארוכה של המעביד‪ ,‬ומכאן‬ ‫שהחזר הוצאות כאמור אינו מקיים כל אירוע מס מבחינתו (כמובן בתנאי שההחזר הנ"ל‬ ‫הינו עד לגובה ההוצאה אותה הוציא העובד עבור המעביד)‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬הפסיקה דנה בהחזר הוצאות שהוציא העובד עצמו‪ ,‬לצרכיו‪ ,‬הוצאות אותן‬ ‫מחליט המעביד להחזיר לו‪ ,‬בין אם מרצונו ובין אם בשל הוראת הסכמי העבודה‬ ‫(אישיים‪ ,‬קיבוציים)‪.‬‬ ‫זקיפת הכנסה לעובד במקרים האלה תיעשה בין אם ההחזר בוצע מראש (קרי‪ ,‬טרם‬ ‫תשלום ההוצאה על ידי העובד) ובין אם בדיעבד (קרי‪ ,‬החזר הוצאה לאחר שהעובד‬ ‫הוציאה מכיסו)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪295‬‬ ‫מלשון הסעיף ניתן ללמוד כי רשימת ההוצאות המפורטת בסעיף אינה רשימה סגורה‬ ‫ויש לראות במקרים המפורטים בה משום דוגמאות בלבד‪ .‬כך למשל‪ ,‬החזר הוצאות בגין‬ ‫כתבי עת מקצועיים‪ ,‬החזר הוצאות השתלמות מקצועית וכו' ייכללו גם הם בגדר הסעיף‪.‬‬ ‫ההוצאות הללו הן אופייניות לעובדים שכירים‪.‬‬ ‫כתנאי לחיוב העובד במס בגין החזר הוצאותיו על ידי המעביד דורש הסעיף כי הוצאתו‬ ‫של העובד אינה מותרת לו (לעובד) בניכוי מהכנסתו החייבת‪.‬‬ ‫ההסבר המילולי של ההוראה הוא כי כל החזר הוצאות לעובד יחויב בידו במס כל עוד‬ ‫אין הוא זכאי לנכות את ההוצאה בניכוי מהכנסתו החייבת על פי כללי ניכוי ההוצאות‪.‬‬ ‫אם מדובר בהחזר של הוצאה שהיא הוצאה מוכרת בידיו‪ ,‬לא מחויב העובד במס בגין‬ ‫החזר ההוצאה (כמובן‪ ,‬כל עוד ההחזר לא עולה על סכום ההוצאה שהוציא העובד)‪.‬‬ ‫מבחינה מהותית‪ ,‬ככלל‪ ,‬עוסק סעיף ‪ 2‬לפקודה בקביעת מקורות ההכנסה וכימות ההכנסה‬ ‫(קביעת המחזור) ולא בכימות ההכנסה החייבת‪ .‬החיוב במס‪ ,‬בסופו של דבר‪ ,‬אינו בגין‬ ‫המחזור (ההכנסה) אלא בגין "הכנסה החייבת"‪ ,‬מונח המוגדר בסעיף ‪ 1‬לפקודה (ועליו‬ ‫דנו ביחידה ‪ )1‬ומקביל למונח החשבונאי "רווח"‪ .‬בעוד שבכל האמור לכלל ההכנסות‬ ‫שבסעיף ‪ 2‬מוסדרים נושאי ההוצאות והקיזוזים בגינם בנפרד‪ ,‬בחר המחוקק לסטות‬ ‫ממנהגו בסעיף ‪ )2(2‬ולקבוע בסעיף עצמו קביעה שעניינה התרת הוצאות‪ 43,‬קיצור דרך‪.‬‬ ‫מדוע?‬ ‫דרישה זו של המחוקק מקורה בטעמים פרקטיים כפי שיוסבר בדוגמה להלן‪:‬‬ ‫דוגמה‬

‫פלונית‪ ,‬עובדת כשכירה במשרד רואי חשבון‪ ,‬נרשמה להשתלמות אותה מארגנת לשכת‬ ‫רואי החשבון בנושא חידושים בתחום מיסוי חברות‪ .‬פלונית שילמה מכיסה את עלות‬ ‫ההשתלמות בסך ‪ 500‬ש"ח‪ .‬כשסיפרה למעבידה על ההשתלמות האמורה החליט המעביד‬ ‫כי המשרד יחזיר לה את הסכום ששילמה‪ .‬נניח לצורך דיון זה כי אילו הגישה דוח שנתי‬ ‫לשלטונות המס הייתה הוצאת ההשתלמות הוצאה מותרת בניכוי בידה‪.‬‬ ‫אילולא קביעתו של המחוקק‪ ,‬היה מתקיים המצב הבא (בהתעלם מיתר הכנסותיה‬ ‫והוצאותיה של פלונית) לגבי הכנסתה החייבת‪:‬‬ ‫‪ 500‬ש"ח‬ ‫ ‬ ‫הכנסת עבודה חייבת במס‬ ‫(‪ )500‬ש"ח‬ ‫הוצאה המותרת בניכוי ‬ ‫‪0‬‬ ‫ ‬ ‫הכנסה חייבת‬ ‫‪ .43‬בסעיף ‪ )2(2‬לפקודה מוזכר גם המונח רווח מעבודה‪ .‬רווח נחשב בדרך כלל לאחר ניכוי הוצאות‪.‬‬

‫‪296‬‬

‫• מסים א‬

‫לכן‪ ,‬על מנת למנוע מעובד במקרה כזה את הטרחה הכרוכה בהגשת דוח בסוף שנה‬ ‫(ומשלטונות המס לטפל בקליטתם של כמויות אדירות של דוחות)‪ ,‬קבע המחוקק "קיצור‬ ‫דרך" באותם מקרים בהם ברור כבר בשלב החזר הוצאותיו של העובד כי הוצאות אלו‬ ‫ייוותרו בידיו בניכוי‪ .‬דהיינו – בשלב החזר ההוצאה לא יחויב בעובד במס (עד גובה‬ ‫ההוצאה המותרת שהוציא) ובמקביל לא יוכל לתבוע את ההוצאה שהוציא בניכוי (אלא‬ ‫בסכום מעבר לסכום ההחזר על ידי המעביד‪ ,‬אם בכלל)‪.‬‬ ‫בדרך זו דאג המחוקק לכך שהחזר ההוצאה לא יחויב בידי העובד מחד גיסא וכי העובד‬ ‫לא יידרש להגיש דוח שנתי בגין הכנסותיו מאידך גיסא‪ .‬הוראה זו מהווה חריג לאופן‬ ‫קביעת ההכנסה החייבת בפקודת מס הכנסה ומקורה‪ ,‬בין היתר‪ ,‬בפטור מהגשת דוח‬ ‫שנתי שבו בדרך כלל זוכים העובדים‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫החזר הוצאות נסיעה לעבודה‬ ‫במקרים רבים מחזיר המעביד לעובדיו את הוצאות נסיעתם לעבודה (מביתם) וכן את‬ ‫הוצאות הנסיעה חזרה לביתם בתום העבודה‪ .‬מה דין החזר הוצאות זה? אם הוצאות‬ ‫הנסיעה לעבודה הינן הוצאות מותרות בידי העובד בניכוי‪ ,‬אזי החזר ההוצאות אינו‬ ‫מתחייב במס‪ .‬אך אם מדובר בהוצאות לא מותרות בידיו בניכוי – ההחזר חייב במס‪,‬‬ ‫למרות שלא ניתן לומר שהעובד "הרוויח" (סך ההכנסה הכלכלית שווה לסך ההוצאה)‪.‬‬ ‫על פי הפסיקה (כפי שנפרט ביחידה ‪ )8‬הוצאות נסיעה לעבודה וממנה אינן הוצאות‬ ‫מותרות בניכוי‪ .‬משמעות קביעה זו היא שיש לצרף לשכר החייב במס גם את החזרי‬ ‫הוצאות הנסיעה‪.‬‬

‫דוגמה‬

‫החזר הוצאות טלפון‬ ‫ככלל‪ ,‬החזר הוצאות טלפון פרטיות של העובד בביתו מהווה הכנסה בידי העובד (מאחר‬ ‫והוצאות פרטיות אינן מותרות בניכוי כפי שיוסבר ביחידה ‪ .)8‬על אף האמור לעיל‪ ,‬עובד‬ ‫הנוהג לעבוד גם מביתו מוציא חלק מהוצאות הטלפון עבור המעביד ומכאן שהחזר בגין‬ ‫הוצאות כאמור אינו החזר הוצאה פרטית החייב במס (בעיקר שיחות לחוץ לארץ בשעות‬ ‫הערב עקב פערי השעות)‪.‬‬ ‫באותם המקרים שבהם מחזיר המעביד לעובד את סכום חשבון הטלפון עולה השאלה‬ ‫כיצד נבחין בין החלק שאותו הוציא העובד עבור המעביד ובין החלק שאותו הוציא‬ ‫לצרכיו הפרטיים?‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪297‬‬ ‫תקנה ‪2‬ב לתקנות מס הכנסה‪( 44‬ניכוי הוצאות מסויימות)‪ ,‬התשל"ב‪ 1972-‬דנה‬ ‫בהוצאות טלפון מהבית וקובעת‪:‬‬ ‫"(א) לא יותרו לניכוי הוצאות בשל החזקת טלפון שאינו נייד במקום מגוריו‬ ‫של הנישום או של בעל שליטה בנישום‪ ,‬זולת אם הוכיח הנישום או‬ ‫בעל השליטה בנישום‪ ,‬להנחת דעתו של פקיד השומה‪ ,‬כי בית המגורים‬ ‫משמש את עיקר עסקו א משלח ידו של הנישום; הוכיח כאמור‪ ,‬יחולו‬ ‫הוראות אלה‪:‬‬ ‫(‪… )1‬‬ ‫(‪… )2‬‬ ‫(ב) על אף האמור בתקנת משנה (א) יותרו לניכוי הוצאות בשל שיחות‬ ‫טלפון לחוץ לארץ‪ ,‬שביצע נישום ממקום מגוריו שאינו משמש את‬ ‫עיקר עסקו‪ ,‬אם הוכיח להנחת דעתו של פקיד השומה כי השיחות לחוץ‬ ‫לארץ היו בייצור ההכנסה‪ ,‬ולגבי יחיד המועסק בידי חבר בני אדם‬ ‫שחל עליו סעיף ‪(3‬ז) לפקודה‪ ,‬אם השיחות לחוץ לארץ היו קשורות‬ ‫לפעילותו‪ ,‬ובלבד שנישום או יחיד כאמור ניהל לגבי כל שיחה רישום‬ ‫בדבר התאריך‪ ,‬השעה‪ ,‬יעדה של השיחה‪ ,‬פרטי מקבלה‪ ,‬משך השיחה‪,‬‬ ‫נושאה ומחירה המשוער"‪.‬‬

‫משמע‪ :‬החזר הוצאות לעובד עבור שיחות בישראל יחויב במס בידי העובד מאחר‬ ‫והוצאות כאמור מותרות בניכוי בידי יחיד רק אם הוא בעל עסק או משלח יד והעסק‬ ‫מתנהל בעיקר מביתו‪.‬‬ ‫למרות האמור לעיל‪ ,‬בקשר לשיחות לחוץ לארץ – אם יוכיח היחיד (השכיר לענייננו)‬ ‫כי השיחות נעשו לצורך ייצור הכנסת עבודה תותר ההוצאה בניכוי‪ .‬הוראה כאמור‬ ‫רלוונטית גם לגבי שכיר שמועסק בידי מלכ"ר‪ ,‬אם שיחות הטלפון היו לצורך פעילות‬ ‫אותו מלכ"ר‪.‬‬ ‫חשוב לציין בהקשר זה את תקנה ‪ 4‬לתקנות האמורות שכותרתה "סייג להתרת ניכויים"‪:‬‬ ‫"(א) לא יותרו לעובד שכיר ניכויין של הוצאות המפורטות בתקנות אלו‪ ,‬שהוצאו‬ ‫על ידו מעל לסכום ששולם לו על ידי המעביד‪.‬‬ ‫(ב) האמור בתקנת משנה (א) לא יחול על הוצאות שהוצאו לצורך הפקת הכנסה‬ ‫בחוץ לארץ‪ ,‬אם ההכנסה שולמה מאת מעביד שאינו תושב ישראל"‪.‬‬ ‫‪ .44‬תקנות אלו עוסקות בהגבלת התרתן של הוצאות מסוימות ונדון בהן בנושא הוצאות‪.‬‬

‫‪298‬‬

‫• מסים א‬

‫שילוב הכללים האמורים עם סעיף ‪ )2(2‬לפקודה מוביל למסקנה הבאה‪:‬‬ ‫‪1 .1‬החזר הוצאות טלפון בגין שיחות טלפון מבית העובד יחויבו במס הואיל וההוצאה‬ ‫אינה הוצאה מותרת בידו‪.‬‬ ‫‪2 .2‬חריג לכך מתקיים אם מדובר בשיחות לחוץ לארץ מבית העובד‪ ,‬לצורכי ייצור הכנסה‬ ‫(ובהתקיים תנאי התקנה)‪ .‬במקרה כזה‪ ,‬כל סכום שיחזיר המעביד עד גובה ההוצאה‬ ‫לא יחויב במס בידי העובד (והוא לא ינכה את ההוצאה)‪ .‬סכומי החזר מעל עלות‬ ‫ההוצאה יחויבו במס בידי העובד והוא לא יהא זכאי לנכות כנגדן את ההוצאה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬אם מדובר בעובד שמקבל החזר שיחות טלפון לחוץ לארץ לצורך הפקת הכנסה בחוץ‬ ‫לארץ אצל מעביד שאינו תושב ישראל לא תחול מגבלת התרת ההוצאה עד גובה‬ ‫ההחזר מהמעביד‪ .‬העובד יוכל לנכות את כל עלות השיחות לחוץ לארץ‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫החזר הוצאות רכב‬ ‫אף כי נושא ניכוין של הוצאות ככלל והוצאותיו של עובד בפרט יידון בהמשך מן הראוי‬ ‫להתעכב כבר בשלב זה על הוצאות רכב שגם לגביהן קיימות תקנות מיוחדות שקובעות‬ ‫את סכום ההוצאה המותר בניכוי‪.‬‬ ‫תקנה ‪ 4‬לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב)‪ ,‬התשנ"ה‪ 1995-‬קובעת‪:‬‬ ‫"לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רכב שהוצאו בייצור הכנסת עבודה"‪.‬‬ ‫מן האמור אנו למדים כי הוצאות רכב לא יותרו לעובד בניכוי מהכנסתו מעבודה ללא‬ ‫כל חריג ועל כן החזר הוצאות רכב שהחזיר לו המעביד ייזקפו תמיד להכנסתו החייבת‬ ‫ללא ניכוי ההוצאה בצידן‪ .‬דין זה יחול אף אם העובד משתמש ברכב כדי להגיע למקום‬ ‫העבודה או אף אם הוא משתמש ברכב במהלך העבודה לצורכי ייצור הכנסה‪.‬‬ ‫סוגיה קשורה לכך עלתה בפסק דין סנונית‪ 45.‬מנהלי החברה (ובעלי השליטה בחברה)‬ ‫השתמשו במכוניותיהם הפרטיות לצורכיהם הפרטיים ולצורכי החברה‪ .‬החברה שילמה‬ ‫להם את ההוצאות המשתנות (בלבד) בגין השימוש ברכב ודרשה אותם בניכוי לצורכי מס‬ ‫(רק החלק הראוי לניכוי על פי הוצאות הרכב)‪ .‬פקיד השומה ביקש לראות את תשלום‬ ‫ההוצאות כהכנסת עבודה בידי מנהלי החברה‪ .‬על פי תצהירי המנהלים‪ ,‬רובו הגדול של‬

‫‪ .45‬עמ"ה ‪ ,2/90‬סנונית הנדסה בע"מ נ' פ"ש ירושלים‪ ,‬פד"א כ ‪.144‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪299‬‬ ‫השימוש במכוניות הוא לצורכי החברה ומיעוטו לצורכיהם הפרטיים‪ .‬החברה לא שילמה‬ ‫דמי שימוש למנהלים תמורת השימוש ברכבם (כמו במקרה של דרבי כימיקלים)‪.‬‬ ‫החברה טענה שהוצאות הרכב הוצאו עבורה על ידי המנהלים והיא רק החזירה להם את‬ ‫ההוצאות כך שלא מדובר בהחזר הוצאות עובד החייב בידו במס כהכנסת עבודה (אור‬ ‫לכך שהוצאות רכב אינן מותרות לעובד)‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע כי סעיף ‪ )2(2‬מחייב במס בידי עובד החזר הוצאותיו (של העובד) ולא‬ ‫של המעביד‪ .‬במקרה הנדון אין ספק‪ ,‬לדעת בית המשפט‪ ,‬כי ההוצאות הוצאו על ידי‬ ‫המנהלים עבור החברה ולא מדובר בקבלת טובת הנאה על ידם ולכן אין לחייב אותם‬ ‫במס (ובכל מקרה אילו פעלו כעצמאים היה המצב המיסוי זהה לזה שבו פעלה החברה)‪.‬‬ ‫דעתם של שלטונות המס לא הייתה נוחה מפסק דין זה מאחר שהוא יוצר בעקיפין דרך‬ ‫להתרת הוצאות רכב‪ .‬במסגרת ערעור לבית המשפט העליון‪ 46‬הגיעו הצדדים להסכם‬ ‫פשרה שעל פיו יתקבל ערעורו של פקיד השומה ופסק הדין בבית המשפט המחוזי יבוטל‪.‬‬ ‫כיום‪ ,‬בפרקטיקה הנהוגה‪ ,‬נוהגות רשויות המס לחייב העובדים במס לגבי החזר הוצאות‬ ‫כאמור‪.‬‬ ‫במסגרת זו יש להזכיר גם החזר הוצאות אש"ל וכלכלה‪ .‬גם על החזר הוצאות חלים‬ ‫הכללים שפורטו עד כה‪ .‬החזר הוצאות עד הסכומים שנקבעו בתקנות ניכוי הוצאות‬ ‫מסוימות נחשב בידי העובד כהכנסה ובמקביל כהוצאה מותרת כך שההכנסה אינה‬ ‫מחויבת במס בסופו של דבר‪ .‬החזר הוצאות שאינן מותרות בניכוי על פי הפקודה‬ ‫והתקנות נחשב כהכנסה חייבת במס‪.‬‬ ‫לסיכום חלק זה‪:‬‬ ‫במסגרת סעיף ‪ )2(2‬לפקודה נאמר כי זקיפת הכנסה לעובד בגין החזר הוצאותיו על ידי‬ ‫המעביד ייעשה בהתקיים התנאים המצטברים שלהלן‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אההוצאה הינה הוצאה של העובד ולא הוצאה שהוציא העובד עבור המעביד‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בההוצאה אינה מותרת לעובד בניכוי מהכנסתו החייבת או שמדובר בחלק ההחזר‬ ‫שהוציא העובד מעל הסכום המותר בידיו בניכוי כהוצאה מוכרת על פי הוראות‬ ‫החוק‪.‬‬

‫‪ .46‬ע"א ‪ ,4822/92‬פ"ש ירושלים נ' חברת סנונית להנדסה בע"מ‪ ,‬מסים ט(‪ )1‬ה־‪.72‬‬

‫‪300‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 2 .5‬שוויו של שימוש ברכב‬ ‫אשר הועמד לרשות העובד‬ ‫ ‬ ‫כפי שכבר קבענו‪ ,‬כל טובת הנאה או קצובה שניתנת על ידי המעביד לעובד במסגרת‬ ‫יחסי העבודה בתמורה לעבודה‪ ,‬מחויבת במס בידי העובד כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫מקרה פרטי של טובת הנאה כאמור הוא מצב שבו מעמיד המעביד לשימוש העובד רכב‬ ‫שלו (בבעלותו של המעביד או שכור על ידו)‪ .‬מדובר כמובן ברכב שניתן לעובד לצורכי‬ ‫שימוש בזמנו הפרטי ולצרכיו הפרטיים ולא לגבי רכב שמשמש את העובד רק במסגרת‬ ‫יום העבודה ולצורכי העבודה (שאז גוברת נוחות המעביד ולפיכך אין העובד מחויב כלל‬ ‫בהכנסה)‪ .‬ברוב המקרים מדובר באותו הרכב אשר משמש את העובד גם במשך יום‬ ‫העבודה‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫דני קיבל ממעבידו "רכב צמוד"‪ .‬על פי הסיכום עם המעביד‪ ,‬דני משתמש ברכב במשך‬ ‫יום העבודה לצורכי העבודה ובסוף היום הוא רשאי לנסוע בו לביתו‪ .‬בסופי שבוע עומד‬ ‫הרכב לשימושו הפרטי של דני‪.‬‬ ‫על פי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה מדובר בטובת הנאה או קצובה שקיבל עובד ממעבידו‪ ,‬הטבה‬ ‫שחייבת במס בידו‪.‬‬

‫אין חולק על כך שהטבה שנובעת משימוש פרטי ברכב חייבת במס בידי העובד‪ .‬עדיין‪,‬‬ ‫קביעת שווי ההטבה שמקורה בשימוש כאמור הינה קשה ביותר ועשויה לעורר חילוקי‬ ‫דעות בלתי פתורים בין המעבידים והעובדים ובין פקיד השומה‪ ,‬חילוקי דעות שבמרכזם‬ ‫סוג הרכב‪ ,‬שנת ייצורו‪ ,‬רכיבים מיוחדים שמותקנים בו‪ ,‬מרחקי הנסיעה בו‪ ,‬מועדי‬ ‫הנסיעה וכו'‪.‬‬ ‫על מנת למנוע ויכוחים ומחלוקות‪ 47‬כאמור הותקנו מכוח סעיף ‪()2(2‬ב) לפקודה תקנות‬ ‫מס הכנסה (שווי השימוש ברכב)‪ ,‬התשמ"ז‪ ,1987-‬שקובעות את שווי השימוש שאותו יש‬ ‫לזקוף להכנסת כל עובד בגין רכב‪ 48‬אשר הוצמד לו על ידי המעביד‪.‬‬ ‫‪ .47‬קביעת הסמכות לשר האוצר לקבוע בתקנות הוספה במסגרת הרפורמה בשנת ‪ 1975‬והחידוש‬ ‫היה קביעת שווי בתחשיב ולא עצם החיוב במס של שווי השימוש ברכב צמוד‪.‬‬ ‫‪ .48‬החל משנת ‪ 2008‬הגדרת רכב כוללת רכב נוסעים פרטי‪ ,‬רכב פרטי דו שימושי‪ ,‬רכב מסחרי אחוד‬ ‫ובלתי אחוד‪ ,‬אופנוע שסיווגו ‪ ,3L‬למעט רכב עבודה כמשמעותו בתקנות התעבורה ולמעט רכב‬ ‫תפעולי‪ ,‬והכל – אם משקלו הכולל המותר הוא פחות מ־‪ 3,500‬ק"ג‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪301‬‬ ‫תקנות אלו עברו שינויים שונים במהלך השנים האחרונות עד שהתגבשה המתכונת‬ ‫הקיימת כיום‪ .‬בשונה מכפי שהיה נהוג בעבר‪ ,‬אין כיום הבדל בזקיפת שווי השימוש בין‬ ‫רכב פרטי ובין רכב מסחרי‪ .‬כל כלי הרכב מסווגים על ידי משרד התחבורה לקבוצות‬ ‫מחיר ושווי השימוש נקבע לכל קבוצת מחיר שנקבעה כאמור‪ ,‬בנפרד‪ .‬אם לכלי רכב‬ ‫מסוים לא נקבעה קבוצת מחיר – יסווג לקבוצת המחיר הראשונה‪ .‬למשל‪ ,‬לגבי רכב‬ ‫מקבוצת מחיר ‪( 3‬יש שבע קבוצות מחיר) ייזקף שווי שימוש בסך ‪ 2,450‬ש"ח (נכון לשנת‬ ‫‪49.)2009‬‬ ‫משמעות זקיפת השווי הינה שיש לראות בעובד כמי שהפיק הכנסה בגובה השווי כאמור‪,‬‬ ‫הכנסה שבגינה יחויב העובד במס ככל הכנסה אחרת‪ .‬יש להדגיש כי רכיב שכר זה אינו‬ ‫משולם לעובד במזומן אלא כטובת הנאה שניתנת לעובד בצורת שימוש ברכב ללא‬ ‫תמורה‪.‬‬ ‫על פי התקנות זקיפת שווי השימוש לשכרו של העובד יהיה חודש בחודשו‪ ,‬על בסיס‬ ‫הסכומים שבתקנות כפי שהם מתעדכנים מעת לעת (בתחילת כל רבעון)‪.‬‬

‫סוגיות בשווי שימוש‬

‫גם בהקשר נושא שנראה על פניו פשוט ביותר עולות השאלות הבאות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬כיצד ייזקף‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬שווי שימוש במקרה שבו לא מדובר על רכב ספציפי שצמוד‬ ‫לעובד אלא במקרה שבו העובד מקבל לשימושו כלי רכב שונים במהלך חודש עבודה?‬ ‫‪2 .2‬כיצד ייזקף‪ ,‬אם בכלל‪ ,‬שווי שימוש אם הרכב צמוד לעובד רק במשך חלק מהחודש‬ ‫(על בסיס קבוע או אקראי)?‬ ‫‪3 .3‬האם במקרה של רכב צמוד יכול להיווצר מקרה שלא ייזקף שווי מכוח מבחן נוחות‬ ‫המעביד?‬ ‫בשאלות אלו דן בית המשפט בפסק דין וישיי ישראל‪ 50.‬לחברה היה מאגר כלי רכב‬ ‫שבהם השתמשו חלק מעובדי החברה כדי לחזור לבתיהם בסוף משמרת ולחזור למקום‬ ‫העבודה במשמרתם הבאה‪ .‬בפרק הזמן עד חזרתו של כל עובד לעבודה (בעוד הרכב‬ ‫ברשותו) רשאי היה העובד להשתמש ברכב לצרכיו הפרטיים (גם בסופי שבוע ובחגים)‪,‬‬ ‫כמובן על חשבון החברה (כל ההוצאות)‪ .‬בנוסף‪ ,‬על פי הסדרים במקום העבודה היה‬ ‫מוטל על אותם עובדים המשתמשים בכלי הרכב להסיע עובדים אחרים לביתם בסיום‬ ‫המשמרת ואף להסיעם למפעל בדרכם חזרה למקום העבודה‪ .‬על פי שיטה זו לא הוצמד‬ ‫‪ .49‬על פי תיקונים בתקנות החל משנת ‪ ,2008‬הועלו סכומי שווי השימוש‪ ,‬וכך החל משנת ‪ 2011‬יחולו‬ ‫הסכומים כפי שנקבעו‪ ,‬ועד אותה שנה (משמע‪ ,‬בשנים ‪ )2010-2008‬יחולו סכומים מופחתים יותר‬ ‫(כהוראת שעה) במתווה מדורג ועולה של סכומים‪.‬‬ ‫‪ .50‬עמ"ה ‪ ,348/85‬וישיי ישראל בע"מ נ' פ"ש ת"א ‪ ,5‬מסים ג(‪ )1‬ה־‪.89‬‬

‫‪302‬‬

‫• מסים א‬

‫לעובד רכב מסוים‪ ,‬והאחראי על הרכבים היה קובע מדי זמן מי ישתמש ברכב ומיהם‬ ‫העובדים שאותם יסיע לביתם‪ .‬החברה טענה שלא מדובר במצב שבו הועמד רכב לרשות‬ ‫העובד וכן שנוחות המעביד גוברת (ללא ויכוח שגם העובד נהנה) על פי ההלכה בפסק‬ ‫דין דן‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע‪:‬‬ ‫"אשר לטענה אחרונה זו עלי לומר כי ספק בעיני אם המבחן הנ"ל שנקבע ביחס‬ ‫לשאלה מהי 'טובת הנאה' ו'קצובה' בידי העובד‪ ,‬הוא גם המבחן על־פיו יש לקבוע‬ ‫את שאלת החיוב במס כאשר מדובר על שימוש ברכב של המעביד בידי העובד‪.‬‬ ‫המחוקק מצא לנכון לקבוע מפורשות ובנפרד כי שוויו של שימוש ברכב שהועמד‬ ‫לרשותו של העובד הוא בר־חיוב במס וניתן על־כן לומר כי שווי כזה חייב במס‬ ‫גם כאשר הרכב הועמד לרשות העובד לשם נוחותו של המעביד ולאו דווקא כדי‬ ‫שהעובד ישתמש בו להנאתו"‪.‬‬ ‫זאת אומרת – אין לבדוק רכב צמוד על פי המבחנים הרגילים והקביעה בחוק אינה‬ ‫ניתנת לערעור‪.‬‬ ‫בכל מקרה‪ ,‬מציין בית המשפט‪ ,‬כי גם על פי מבחן נוחות המעביד‪/‬נוחות העובד יש לקבוע‬ ‫כי נוחות העובד גוברת במקרה הנוכחי בשל השימוש הפרטי החופשי הניתן לעובד וזאת‬ ‫למרות שגם המעביד נהנה (חיסכון בהוצאות לגבי העובדים האחרים המוסעים לביתם)‪.‬‬ ‫זהו מקרה קלאסי של זה נהנה ואף זה נהנה‪ .‬כמובן שלא ניתן גם לומר שאופי העבודה‬ ‫מצריך את הצמדת הרכב לעובד בשעות שמחוץ לעבודה‪.‬‬ ‫בנוסף מציין בית המשפט כי הקושי הקיים בחישוב שווי טובת ההנאה במקרה הנ"ל‬ ‫בשל השימוש ברכבים שונים (ולא רכב מסוים) ולפרקי זמן שונים אינו מהווה עילה‬ ‫למניעת חיוב העובדים במס‪ .‬שווי השימוש ייקבע על פי סוג הרכב שהועמד לרשות‬ ‫העובד ועל פי חלק יחסי על בסיס מספר הימים שהרכב הועמד לרשותו‪.‬‬ ‫יש להדגיש בעניין זה כי עדיין תנאי לחיוב עובד במס הינו העמדת הרכב לרשותו מחוץ‬ ‫לשעות העבודה‪ .‬כך‪ ,‬עובד שמקבל לרשותו רכב לצורכי עבודתו ומחזירו בערב לחניון‬ ‫החברה לא יחויב בזקיפת הכנסה בשל רכב כאמור‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫חברה אלמונית שעוסקת בשיווק מוצרי מזון מעמידה לשימושם של עובדיה כלי רכב‬ ‫לצורכי עבודתם‪ .‬בסוף היום רשאים העובדים לנסוע עם כלי הרכב לביתם‪ ,‬אולם‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪303‬‬ ‫החברה אוסרת עליהם לעשות בכלי הרכב שימוש לצרכים פרטיים בערבים ובסופי‬ ‫שבוע‪ .‬עובדי החברה טוענים כי אין לזקוף להם הכנסה מהעמדת כלי הרכב לרשותם‬ ‫משום שהחברה מפיקה את עיקר ההנאה מהשימוש בכלי הרכב‪.‬‬ ‫האם צודקים העובדים?‬ ‫תשובה‬

‫לאור פסק דין וישיי ולהבדיל מהחלופות בחלק השני והשלישי בסעיף ‪ )2(2‬קבע‬ ‫המחוקק בחלק הרביעי‪ ,‬כחזקה חלוטה‪ ,‬כי עצם העמדת הרכב לרשות העובד יש בה‬ ‫כדי להקים לעובד טובת הנאה וזאת ללא צורך בבחינת נוחות העובד‪ .‬משמע‪ ,‬על פי‬ ‫לשון הסעיף יש לזקוף לעובד הכנסה מהעמדת הרכב לרשותו אף במקרה דנן בו טובת‬ ‫ההנאה של העובד מופחתת ממצב בו השימוש בידו חופשי לגמרי‪.‬‬ ‫נציין כי קיימת גישה נוספת (אם כי אינה מקובלת בדרך כלל) לפיה במקרים מסוימים‬ ‫יש לבחון את שווי טובת ההנאה של העובד ואם היא פחותה ביחס לשווי השימוש‬ ‫שנקבע בתקנות – יש לקבוע את שווי ההכנסה הזקופה על פי ההנאה בפועל‪ .‬גישה זו‬ ‫לא נראית לנו נכונה‪ ,‬במיוחד לאור העובדה כי גם כששווי טובת ההנאה גדול יותר‪,‬‬ ‫לא חורגים משווי השימוש שנקבע בתקנות‪.‬‬

‫נסיים בשאלה מעניינת בנושא שווי נסיעה במשאית‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫חברת הובלה מעמידה לרשות הנהגים את המשאיות על מנת שייסעו בהן לביתם‪ .‬האם‬ ‫יש לזקוף לנהגים הכנסה בגין המשאיות שהועמדו לרשותם כאמור?‬ ‫פתרון‬

‫ראשית‪ ,‬יש לציין שהתקנות בדבר שווי השימוש אינן מציינות את שווי השימוש שיש‬ ‫לזקוף בגין שימוש במשאית‪.‬‬ ‫נראה כי במקרה זה לא תיזקף לנהגים הכנסה‪ ,‬בשל הנוחות המועטה (אם בכלל)‬ ‫שכרוכה בהעמדת משאיות כאמור לרשותם כמו גם בשל העובדה הפרקטית כי תקנות‬ ‫שווי השימוש אינן מתייחסות כאמור למשאיות‪ .‬בנוסף‪ ,‬קיים קושי רב במדידת שווי‬ ‫טובת ההנאה לעובד‪.‬‬

‫‪304‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 2 .6‬שווי שימוש ברדיו טלפון נייד‬ ‫שהועמד לרשות העובד‬ ‫ ‬ ‫בשנת ‪ 2002‬הוספה בסעיף ‪()2(2‬ב) הסמכות לשר האוצר (באישור ועדת הכספים של‬ ‫הכנסת) לקבוע את שווי ההכנסה שיש לזקוף לעובד שמעבידו מעמיד לרשותו טלפון‬ ‫נייד‪.‬‬ ‫במסגרת תקנות‪ 51,‬בתחולה מיום ‪ ,1.5.2002‬נקבע כי שווי שימוש בטלפון נייד שהועמד‬ ‫לרשותו של העובד (למעט טלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד) יהיה‬ ‫מחצית מההוצאה החודשית או ‪ 5290‬ש"ח (הנמוך מביניהם)‪ ,‬והכול בניכוי סכום‬ ‫השתתפות העובד ששולם מכיסו‪.‬‬ ‫לעניין זה הוגדרו המונחים הבאים‪:‬‬ ‫הוצאה חודשית – הוצאות שהוצאו בחודש מסוים בשל רדיו טלפון נייד (כולל הוצאות‬ ‫קבועות ומשתנות) או סכום השתתפות המעביד‪ ,‬כנמוך מביניהם‪.‬‬ ‫הועמד לרשות העובד – ניתן לשימושו האישי של העובד‪.‬‬ ‫מדובר ברדיו טלפון כמו טלפון סלולרי אך לא כולל מכשיר קשר שאינו משמש גם‬ ‫כמכשיר רדיו טלפון‪.‬‬ ‫דוגמה מספרית (לקוחה מהודעת המחלקה לניכויים ברשות המסים מיום ‪:)28.5.2002‬‬ ‫מקרה ‬ ‫הוצאה חודשי ‬ ‫ת‬ ‫מחצית מההוצאה ‬ ‫בניכוי השתתפות העובד ‬ ‫זקיפת השווי לעובד ‬

‫א ‬ ‫‪ 250‬‬ ‫‪ 80‬‬ ‫(‪ )50‬‬ ‫‪ 30‬‬

‫ב ‬ ‫‪ 150‬‬ ‫‪ 75‬‬ ‫(‪ )50‬‬ ‫‪ 25‬‬

‫ג‬ ‫‪150‬‬ ‫‪ 75‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪75‬‬

‫הערה‪ :‬לא יותר מ־‪ 80‬ש"ח‬

‫יש לציין כי לא יותרו לעובד הוצאות החזקת טלפון נייד ולכן החזר הוצאה על ידי‬ ‫המעביד מחויב במס ללא ניכוי סכום ההוצאה שהוציא העובד‪.‬‬

‫‪ .51‬תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד)‪ ,‬התשס"ב‪.2002-‬‬ ‫‪ .52‬נכון לשנת ‪.2008‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪305‬‬ ‫ביום ‪ 23.6.2002‬פורסמה הבהרה נוספת למעבידים הממוכנים (מעבידים המשלמים את‬ ‫המשכורת בצורה ממוכנת) ובה הובהר‪:‬‬ ‫א‪ .‬ההוצאה החודשית כוללת את סכום המע"מ ואת כל השירותים שניתנו‪.‬‬ ‫ב‪ .‬החישוב ייערך על בסיס חודשי ולא על בסיס שנתי‪/‬מצטבר‪.‬‬ ‫ג‪ .‬ההוצאה תחושב בחודש שבו שולמה ולא בגין החודש שבו נעשה שימוש בטלפון‪.‬‬ ‫ד‪ .‬במקרים שבהם מועמד לרשות העובד יותר מטלפון אחד יבחר המעביד באחת משתי‬ ‫חלופות – חיוב העובד בנפרד בגין כל טלפון או חיוב העובד רק בשל מכשיר אחד‬ ‫ובמקביל לא יותרו למעביד הוצאות בשל כל מכשיר נוסף בגובה הסכום שנקבע‬ ‫בתקנות‪ .‬בכל מקרה‪ ,‬הוצאה בשל מכשיר שנועד לשימוש בני משפחתו או מקורביו‬ ‫של העובד לא תותר בניכוי ותיחשב כהכנסה חייבת בידי העובד‪.‬‬ ‫ה‪ .‬הכללים יחולו גם על טלפון שנשאר ברשות המעביד בתום יום העבודה הואיל ואין‬ ‫מניעה לשימוש פרטי במשך היום‪.‬‬

‫‪ 2.7‬תשלומים שניתנו בכסף‪/‬בשווה כסף‪ ,‬בין‬ ‫שניתנו לעובד במישרין או בעקיפין ובין‬ ‫שניתנו לאחר לטובתו‬ ‫בסיפא לסעיף קובעת הפקודה מספר הוראות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬הכנסת עבודה יכולה להיות בכסף או בשווה כסף‪.‬‬ ‫‪2 .2‬הכנסת העבודה יכולה להינתן לעובד במישרין או בעקיפין‪.‬‬ ‫‪3 .3‬הכנסת העבודה יכולה להשתלם לעובד או לאחר לטובתו‪.‬‬ ‫לגבי ההוראה הראשונה התייחס דיוננו במסגרת הסעיף לגבי חיוב במס לגבי הכנסות‬ ‫בכסף או בשווה כסף (טובות הנאה או קצובות)‪ .‬לכן לפחות בכל האמור להוראה זו‬ ‫נראה כי היא מיותרת לאור קיומה של החלופה להגדרת הכנסת עבודה הקובעת ממילא‬ ‫כי תשלום באמצעות נכסים או שירותים כמוהו כתשלום הכנסת עבודה (והכול בכפוף‬ ‫למבחנים שפורטו וכן אור לעובדה שכלל ידוע בדיני מסים שהכנסה כוללת גם הכנסה‬ ‫בשווה כסף)‪.‬‬ ‫להוראה השנייה והשלישית לא התייחסנו עד כה‪.‬‬

‫‪306‬‬

‫• מסים א‬

‫ניתן לומר כי הסיפא לסעיף ‪()2(2‬א) נועדה להרחיב ולהבהיר את תחולתו של הסעיף‬ ‫ולמנוע התחמקות מתשלום מס באמצעות הסוואת קבלת הכנסת עבודה תוך שימוש בצד‬ ‫שלישי שאינו העובד והמעביד כצד המשלם את שכר העבודה או תוך שימוש בצד שלישי‬ ‫כצד המקבל או באמצעות תשלום שכר בכסף או בשווה כסף (לגביו כבר התייחסנו)‪.‬‬ ‫נבהיר – ההוראה השנייה דלעיל מכוונת לאותם מקרים שבהם משלם המעביד את‬ ‫תמורת העבודה שלא באמצעותו (במישרין) אלא באמצעות צד ג' (בעקיפין)‪ .‬גם במקרים‬ ‫כאלה יש לראות את העובד כמי שקיבל ההכנסה מהמעביד מאחר ובעצם תשלום השכר‬ ‫הינו בהוראת המעביד וכתמורה לעבודת העובד‪.‬‬ ‫ההוראה השלישית דלעיל מכוונת לאותם מקרים שבהם תשלום תמורת העבודה אינו‬ ‫מועבר במישרין לעובד אלא משתלם לאחר (שאינו העובד) אך לטובתו (של העובד)‪.‬‬ ‫גם במקרה זה נראה את העובד כאילו הורה למעביד למי לשלם את שכרו‪ .‬זהו מקרה‬ ‫מובהק של שימוש בהכנסה כפי שנדון ביחידה מספר ‪.1‬‬ ‫דוגמאות למקרים בהם נעשה שימוש בהוראות הללו‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אהעברת משכורתו של עובד ישירות לבן משפחה או לבעל חוב של העובד – מהווה‬ ‫תשלום בעקיפין לעובד‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בקרובי משפחתו של נפטר‪ 53‬אשר מקבלים הפרשי שכר המגיעים למנוח – מדובר‬ ‫בתשלום עבור העובד‪.‬‬ ‫במקרה שבו עובד משכיר למעבידו נכס (מקרקעין או מיטלטלין) בתמורה לדמי שכירות‬ ‫מופרזים ביחס למחיר השוק‪ ,‬רשאי פקיד השומה לטעון כי למעשה מדובר בתשלום של‬ ‫משכורת במישרין‪ .‬לא מדובר בתשלום בעקיפין ולא לאחר לטובתו‪ .‬גם אם מדובר בשכר‬ ‫מוסווה לא מקובל לראות זאת כתשלום שכר בעקיפין‪.‬‬ ‫שאלה‬

‫מעבידי‪ ,‬מעבידו של ַשכירי‪ ,‬הגיע להסכם עם חנות חשמל שחייבת לו כספים‪ ,‬לפיו‬ ‫בתמורה לחובה כלפיו תעניק החנות לשכירי‪ ,‬ללא תמורה‪ ,‬טלוויזיה צבעונית‪ .‬פקיד‬ ‫השומה מבקש לזקוף לשכירי הכנסת עבודה – האם צודק פקיד השומה?‬

‫‪ .53‬לגבי הכנסות נפטר חל סעיף ‪ 120‬לפקודה הקובע כי מיום הפטירה נחשבות ההכנסות בידי‬ ‫היורשים החוקיים‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪307‬‬ ‫תשובה‬

‫על מנת למנוע מקרים כגון מקרה שבו יטען העובד שלא קיבל כל הכנסה מהמעביד‬ ‫מתוך מטרה להימנע מתשלום מס בגין הכנסת עבודה קבע המחוקק בסיפא לסעיף‬ ‫‪()2(2‬א) כי כל ההכנסות אשר פורטו קודם לכן תיחשבנה כהכנסת עבודה בין שניתנו‬ ‫לעובד במישרין ובין שניתנו לו בעקיפין‪ .‬במקרה זה ניתנה הטלוויזיה לשכירי בעקיפין‬ ‫כשכר עבודה ממעבידי ולכן יש לזקוף לשכירי הכנסת עבודה בשווי הטלוויזיה‪.‬‬

‫גם המחוקק התייחס בסעיף ‪125‬א לפקודה (סעיף הדן בשיעור מס מיוחד) למצב של‬ ‫תשלום הכנסת עבודה למי שאינו העובד עצמו וזאת במקרה של פטירת העובד‪ .‬הכנסה‬ ‫כזו שמתקבלת לאחר הפטירה (בידי היורשים כמובן) חייבת במס ששיעורו לא יעלה על‬ ‫‪.40%‬‬ ‫דוגמה כללית‬

‫ַשכירי עובד כשכיר במפעל לייצור קופסאות שימורים‪ .‬להלן פירוט חלק מהכנסותיו‬ ‫בשנים ‪.2005-2003‬‬ ‫‪1 .1‬בשנת ‪ 2003‬קיבל תשלום בסך ‪ 1,500‬ש"ח בתמורה להשכרת דירתו בירושלים‬ ‫למעבידו‪.‬‬ ‫‪2 .2‬בשנת ‪ 2004‬נשלח להשתלמות בהפעלת קו יצור חדש שאותו הכניסה החברה‬ ‫לשימוש‪ .‬ההשתלמות בת חודש הימים נערכה בניו יורק‪.‬‬ ‫‪3 .3‬בשנת ‪ 2005‬בנה המעביד בחצר המפעל חדר כושר משוכלל לשימוש כלל העובדים‪.‬‬ ‫שכירי‪ ,‬הדואג לשמור על גזרתו‪ ,‬עושה בחדר הכושר שימוש תכוף‪ ,‬לפחות פעם אחת‬ ‫ביום‪.‬‬ ‫באילו מהמקרים יש לזקוף לשכירי הכנסה?‬ ‫תשובה‬

‫‪1 .1‬הואיל ודמי השכירות אינם קשורים ליחסי עובד‪-‬מעביד בין שכירי למעביד הרי אין‬ ‫הללו מהווים משום הכנסת עבודה‪ .‬עצם העובדה ששכירי עובד אין פירושה שכלל‬ ‫הכנסותיו הן הכנסות עבודה‪.‬‬ ‫‪2 .2‬הואיל וההשתלמות משרתת בעיקרה את המעביד (נוחות המעביד)‪ ,‬לא תיזקף‬ ‫לשכירי הכנסה שמקורה בנסיעה לחוץ לארץ‪.‬‬ ‫‪3 .3‬הואיל ואי אפשר לזקוף את ההכנסה שמקורה בחדר כושר לעובד ספציפי הרי לפי‬ ‫סעיף ‪ )11(32‬לא תיזקף לשכירי וחבריו כל הכנסה ומאידך לא תותר למעביד הוצאה‬ ‫שמקורה בבניית הברכה בניכוי‪.‬‬

‫‪308‬‬

‫• מסים א‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪309‬‬

‫[‪ ]3‬‬

‫מועד החיוב במס של הכנסת עבודה‬ ‫‪ 3.1‬הכלל‬ ‫כפי שנדון ביחידה מספר ‪ ,1‬למעט חריגים ספורים‪ ,‬לא קובעת הפקודה כללים לגבי מועדי‬ ‫הדיווח והחיוב במס של הכנסות‪ .‬כך‪ ,‬גם לגבי עובד שכיר‪ ,‬לא ברור מלשון הפקודה מהו‬ ‫מועד הדיווח ומהו מועד החיוב במס של הכנסות מעבודה‪ ,‬במיוחד במקרים בהם הן‬ ‫מתקבלות בשנת המס ושמקורן בשנים קודמות או מאוחרות לשנת התשלום‪.‬‬ ‫בכל האמור לעובדים שכירים קבעה הפסיקה‪ 54‬כי חיובם במס ייעשה על בסיס מזומן‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬בפסק דין בר זאב‪ 55‬קבע בית המשפט העליון‪:‬‬ ‫"כלל ידוע בדיני מס הכנסה הוא‪ ,‬ששכיר נישום לפי שיטת המזומנים‪ .‬בשיטה זו‬ ‫נקבע תאריך ההכנסות או ההוצאות להיות התאריך בו התקבל או הוצא הכסף‬ ‫במזומנים‪ .‬זאת‪ ,‬כמובן‪ ,‬להבדיל מן השיטה המסחרית‪ ,‬שבה נקבע תאריך ההכנסה‬ ‫או ההוצאה לפי היום‪ ,‬שבו נוצרו הזכות לקבל הכנסה או החיוב להוציא הוצאה"‪.‬‬ ‫גם במקרה יורשי המנוח טבר רגא עודה‪ 56‬נדון עניינו של שכיר בחברה‪ .‬שכרו בשנת מס‬ ‫פלונית כלל‪ ,‬בין היתר‪ ,‬גם תשלום מהחברה בגין פדיון חופשה שנתית שנצברה על ידו‬ ‫בעבר ולא נוצלה (ותמורתה אף לא נפדתה על ידו בעבר)‪.‬‬

‫‪ .54‬ראו גם ‪ :‬ע"א ‪ ,7034/99‬יאיר דר נ' פ"ש כפר סבא‪ ,‬מיסים יח(‪ )3‬ה־‪.5‬‬ ‫‪ .55‬ד"נ ‪ ,9/85‬נציב מס הכנסה ומס רכוש נגד ד"ר מיכה בר־זאב‪ ,‬פ"ד מ(‪.351 )4‬‬ ‫‪ .56‬ע"א ‪ ,833/87‬יורשי המנוח טבר רגא עודה ז"ל נ' פקיד שומה נצרת‪ ,‬פ"ד מד(‪.579 )3‬‬

‫‪310‬‬

‫• מסים א‬

‫מאחר שבמועד קבלת הכספים חלה לגבי העובד הוראה בדבר פטור ממס בשל היותו‬ ‫נכה בשיעור ‪( 100%‬סעיף ‪ )5(9‬לפקודת מס הכנסה שיילמד במסגרת הפטורים ממס)‬ ‫נדרש בית המשפט לשאלה מהו מועד הדיווח על אותה הכנסה מפדיון חופשה‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע כך‪:‬‬ ‫"כלל ידוע בשיטת המיסוי הנוהגת אצלנו הינו‪ ,‬כי שכיר המדווח על הכנסותיו‬ ‫לפי בסיס מזומנים‪ ,‬מתחייב במס על הכנסותיו עם קבלתן… חיוב במס של המנוח‬ ‫בגין השנה בה צמחה הזכאות לפדיון חופשה‪ ,‬נוגד את שיטת הגביה משכירים כפי‬ ‫שבאה לידי ביטוי לעיל"‪.‬‬ ‫מכאן נובע הכלל שהכנסת עבודה על מרכיביה השונים מדווחת על בסיס מזומן‪ ,‬דהיינו‬ ‫החובה לשלם מס בגינה נוצרת לא במקביל לעבודה ולצבירת הזכויות אלא רק בתשלומה‬ ‫בלבד לעובד‪ ,‬במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫בשל המצב הכלכלי הקשה בשנת ‪ 2002‬סיכם מעבידי עם עובדיו כי חלק משכרם על‬ ‫העבודה שביצעו בשנת ‪ 2002‬ישולם להם רק בשנת ‪ .2003‬בנוסף‪ ,‬עקב סכסוך עם ראובן‪,‬‬ ‫עובד חדש‪ ,‬לא שולמו לו שעות נוספות על שנת ‪.2002‬‬ ‫לצורך מס ההכנסה בגין עבודה בשנת ‪ 2002‬שתשולם רק בשנת ‪ 2003‬תתחייב במס בידי‬ ‫העובדים רק בשנת ‪.2003‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬תמורת השעות הנוספות שתשלם החברה לראובן בעתיד‪ ,‬בעת סיום הסכסוך עם‬ ‫המעביד‪ ,‬תתחייב במס בידו רק בעת קבלתה בפועל‪.‬‬

‫שאלה‬

‫עובד שכיר בחברת מחשבים‪ ,‬סיים את עבודתו על פרויקט מורכב שעל פיתוחו עמל‬ ‫מספר שנים‪ .‬בשנת ‪ 2008‬שולם שכרו בגין כלל שעות עבודתו על בפרויקט החל משנת‬ ‫‪ .2006‬באיזו שנה יחויב על הכנסתו מהפרויקט?‬ ‫תשובה‬

‫העובד השכיר יחויב במס על הכנסותיו בשנת ‪ ,2008‬שנת קבלת הכספים‪ ,‬זאת ללא‬ ‫קשר לשנים ולמועדים בגינם משתלמים אותם כספים‪ .‬מועד החבות במס על פי‬ ‫הפסיקה‪ ,‬הינו על בסיס מזומן‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪311‬‬

‫‪ 3.2‬פריסת הכנסה‬ ‫קביעת הדיווח על הכנסת עבודה על בסיס מזומן משמעה בין היתר הוא שהכנסות‬ ‫שמתקבלות בשנת מס מסוימת בגין שנים שקדמו או עבור שנים עתידיות מתחייבות‬ ‫במס באותה שנה שבה נתקבלו‪ .‬קביעה זו בשילוב עם העובדה ששיעורי המס של יחיד‬ ‫הינם מדורגים ועולים ככל שעולה סך ההכנסה (המס השולי משתנה באופן פרוגרסיבי)‪,‬‬ ‫יכולה להביא למצב שעל הכנסות אלה ישולם מס על שיעור המס אילו היו ההכנסות‬ ‫מתקבלות במקביל למועד צבירתן (בסיס מצטבר)‪.‬‬ ‫המחוקק היה ער למצב זה וכדי להקהות את העוקץ של המס השולי הגבוה יותר‬ ‫קבע הוראות המאפשרות במקרים מסוימים לפרוס את ההכנסות על פני תקופת זמן‬ ‫מסוימת ולחייבן במס על פי המס באותן שנים‪ .‬הוראות אלו הינן הוראות שברשות‪ .‬כך‪,‬‬ ‫יבחן הנישום אם פריסת ההכנסות על פני מספר השנים תקטין את חבות המס שלו‪,‬‬ ‫ואם לא – הוא יכול לבחור להתמסות באופן רגיל על בסיס שיעורי המס בשנת קבלת‬ ‫ההכנסה‪.‬‬ ‫כמו כן יש לזכור כי ללא הוראה שמאפשרת פריסה – לא ניתן לפרוס הכנסה על פני‬ ‫מספר שנים או לייחסה לשנים קודמות גם אם כלכלי יותר לעשות כן‪.‬‬ ‫דוגמה למשמעות הפריסה‬

‫ַשכירי קיבל בשנת ‪ 2003‬הפרשי שכר בסך ‪ 100,000‬ש"ח בגין השנים ‪ .2002-2000‬באותן‬ ‫שנים הכנסותיו היו בסכומים נמוכים ושיעור המס השולי שלו היה ‪ .30%‬בשנת ‪,2003‬‬ ‫שנת קבלת ההכנסה‪ ,‬שיעור המס השולי שלו הוא ‪.50%‬‬ ‫אם לא יבקש לפרוס את ההכנסה‪ ,‬סך המס על הפרשי השכר יהיה ‪ 50%‬וישולם בשנת‬ ‫‪.2003‬‬ ‫אם יבקש לייחס את ההכנסה לשנים שאליהן היא מתייחסת (פריסה לשנים ‪)2002-2000‬‬ ‫אזי בשל שיעור המס השולי הנמוך באותן שנים יהיה המס ‪ 30,000‬ש"ח =‪100,000 * 30% ‬‬ ‫בלבד (ההנחה היא שעל כל חלק שיתייחס לשנה קודמת‪ ,‬המס השולי נשאר ‪ .30%‬אם‬ ‫סכום הפריסה חורג בשנה מסוימת משיעור המס האמור‪ ,‬יחויב הסכום החורג בשיעור‬ ‫המס העוקב ל־‪.)45% ,30%‬‬ ‫סעיף ‪ 8‬לפקודה קובע הוראות כאמור ביחס לפריסת הכנסה ליחידים שהינם שכירים‬ ‫כדלקמן‪:‬‬

‫‪312‬‬

‫• מסים א‬

‫"חלוקת הכנסה ליותר משנה אחת‬ ‫‪( .8‬א) …‬ ‫(ב) …‬ ‫(ג) לפי בקשת הנישום או יורשיו‪ ,‬יראו את ההכנסות שלהלן‪ ,‬לעניין חישוב‬ ‫סכום המס החל עליהן‪ ,‬כאילו נתקבלו כאמור לצידן‪:‬‬ ‫(ד) (‪ )1‬הפרשי שכר – בשנים שאליהן הם מתייחסים‪ ,‬אך לא יותר משש‬ ‫שנות מס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו;‬ ‫(‪ )2‬דמי פדיון חופשה שקיבל עובד – בחלקים שנתיים שווים תוך‬ ‫תקופה שאינה עולה על שש שנות מס המסתיימות בשנה שבה‬ ‫נתקבלו‪ ,‬אך לא יותר משנות עבודתו;‬ ‫(‪ )3‬הכנסה מיגיעה אישית כאמור בפסקאות (‪ )5‬או (‪ )6‬להגדרתה‬ ‫שבסעיף ‪ – 1‬בחלקים שנתיים שווים בשנות העבודה שבשלהן‬ ‫משולם המענק או בתקופה שבה נוצרה הזכות לקצבה‪ ,‬לפי הענין‪,‬‬ ‫אך בלא יותר משש שנות המס המסתיימות בשנה שבה נתקבלו‬ ‫המענק או היוון הקיצבה; אולם רשאי הנציב‪ ,‬אם נתבקש על כך‪,‬‬ ‫להתיר חלוקה לתקופה אחרת לרבות לשנים הבאות‪ ,‬בתנאים‬ ‫שיקבע‪ ,‬לרבות תשלום מקדמה‪.‬‬ ‫התיר הנציב לפי סעיף זה או לפי סעיף ‪9‬א(ד) חלוקתה של הכנסה ומת‬ ‫הנישום‪ ,‬או שהוחל בפירוקה של החברה הנישומה‪ ,‬לפני תום התקופה‬ ‫שקבע הנציב‪ ,‬תיווסף להכנסת הנישום בשנת המס שבה מת‪ ,‬או להכנסת‬ ‫החברה בשנת המס שבה הוחל בפירוקה‪ ,‬כל ההכנסה העולה לפי אותה‬ ‫חלוקה בחלקן של השנים שלאחר אותה שנת מס; אולם לפי בקשתם‬ ‫של יורשי הנישום‪ ,‬מנהל עזבונו או המוציא לפועל של צוואתו‪ ,‬תחולק‬ ‫כל ההכנסה כולה חלוקה חדשה לתקופת השנים שנסתיימה בשנת‬ ‫המס שבה מת הנישום‪ ,‬או‪ ,‬לפי בקשתם של יורשי הנישום‪ ,‬תיחשב‬ ‫כל ההכנסה העולה לפי אותה חלוקה בחלקן של השנים שלאחר אותה‬ ‫שנת מס כהכנסתם של יורשי הנישום בשנים אלה‪ ,‬לפי שיעור חלקיהם‬ ‫בעזבון הנישום‪ ,‬לאחר שנתנו ערובה להנחת דעתו של הנציב לתשלום‬ ‫המס שיגיע מהם לפי חישוב זה; ובלבד שאם שילם כדין מקדמה על פי‬ ‫סעיף קטן (ג)(‪ )3‬או סעיף ‪9‬א(ד) או אם נוכה מס במקור לפי סעיף ‪164‬‬ ‫– יראו את סכום המקדמה ששולם או את סכום המס שנוכה‪ ,‬כאמור‪,‬‬ ‫המתייחסים לשנים שלאחר הפטירה‪ ,‬כסכום המס המגיע"‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪313‬‬ ‫לא נרחיב את הדיון בסעיף זה‪ ,‬שרלוונטי לקורס שדן במיסוי יחיד‪ .‬עם זאת נדגיש את‬ ‫הנקודות הבאות‪:‬‬ ‫‪1 .1‬המסגרת הקבועה בסעיף זה הינה היחידה‪ 57‬לפיה ניתן לפרוס הכנסות ליחיד שהוא‬ ‫שכיר שמדווח על הכנסותיו מעבודה על בסיס מזומן‪.‬‬ ‫‪2 .2‬משמעות הפריסה איננה תיקון הדוחות לשנים קודמות (אם הוגשו) ואיננה נחשבת‬ ‫כדיווח שמתייחס לשנים קודמות אלא ככל הנראה מדובר בהכנסות ובמס של השנה‬ ‫המחושב על פי נתוני השנים הקודמות‪ .‬חוב המס (או החזר) אינו מיוחס לשנות‬ ‫הפריסה‪.‬‬ ‫‪3 .3‬הסעיף דן במקרים הבאים‪ :‬הפרשי שכר‪ ,‬דמי פדיון חופשה ומענקים‪.‬‬ ‫‪4 .4‬לגבי הפרשי שכר קובע הסעיף שיש לפרוס אותן בשנים בגינן התקבלו אך בכל‬ ‫מקרה לא יותר משש שנות מס שמסתיימות בשנה שבה נתקבלו ההפרשים‪.‬‬ ‫‪5 .5‬לגבי דמי פדיון חופשה (הכוונה בעת פרישה ממקום העבודה) קובע הסעיף שניתן‬ ‫לפרוס את ההכנסה בחלקים שווים בלבד ולאורך תקופה שמסתיימת בשנת קבלתם‪.‬‬ ‫התקופה לא תעלה על שש שנות מס (כשהאחרונה בהם כאמור הינה שנת קבלתם)‪.‬‬ ‫בכל מקרה לא תוכל להיות תקופת הפריסה ארוכה משנות עבודתו של העובד‪.‬‬ ‫‪6 .6‬מענקים (מענק פרישה‪ ,‬מענק מוות או היוון קצבה ממעביד‪ ,‬מקופת גמל‪ ,‬על ידי‬ ‫שארים או היוון מביטוח לאומי) ניתן לפרוס לשנים קודמות או לשנים עתידיות‬ ‫(שנות המס שלאחר קבלת המענק‪ .‬בדרך כלל בשנים אלו שיעורי המס אצל העובדים‬ ‫נמוכים יותר)‪.‬‬ ‫המצב הרגיל הוא פריסתם לאחור‪ ,‬בחלקים שווים לאורך שנות העבודה שבגינן נצברו‬ ‫אך לא יותר משש שנים‪ ,‬כשהאחרונה שבהם הינה שנת קבלת הכספים‪.‬‬ ‫המנהל מאשר בדרך כלל‪ ,‬מכוח סמכותו‪ ,‬גם פריסה לשנים העוקבות (ומנכה במקור מס‬ ‫כמקדמה) לפי מפתח לפיו כל ארבע שנות עבודה מקנות שנת פריסה אחת אך בכל מקרה‬ ‫לא יותר משש שנות פריסה‪.‬‬ ‫לא נדון במסגרת זו בהרחבה במשמעות הפריסה שבסעיף‪ 58.‬ככלל‪ ,‬פריסה יכולה להיות‬ ‫לעניין המס‪/‬של המס (לאחר קביעת ההכנסה החייבת בשנה מסויימת) או של ההכנסה‬ ‫עצמה (פריסת ההכנסה וייחוסה לשנים מסויימות)‪ .‬בהקשר לסוגיה זו נזכיר את פסק‬ ‫דין שרל שבטון‪ 59.‬באותה מקרה עלתה שאלת משמעות הפריסה שבסעיף ‪ 8‬לפקודה –‬ ‫‪ .57‬למעט פריסת ההכנסה בסעיף ‪(3‬ט) לפקודה הנובעת ממימוש זכות לנכס ולמעט פריסה בסעיף‬ ‫‪(91‬ה) עוסקת בפריסת רווח הון ראלי‪.‬‬ ‫‪ .58‬לשאלה זו נפקות מבחינת הוראות פטור‪ ,‬ניכויים וזיכויים אישיים‪ ,‬קיזוזים וכדומה‪.‬‬ ‫‪ .59‬עמ"ה ‪ ,1017/06‬שרל שבטון נ' פקיד שומה תל אביב יפו ‪ ,5‬מסים כא(‪ )4‬ה־‪.28‬‬

‫‪314‬‬

‫• מסים א‬

‫האם מדובר בפריסה מהותית של ההכנסה לשנים הרלוונטיות או פריסה‪/‬דחייה של‬ ‫המס‪.‬‬ ‫בית המשפט המחוזי קבע‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬מטרת הסעיף היא ביזור שנועד לתקן את העיוות שבמיסוי בשנה אחת של התעשרות‬ ‫שמתרחשת על פני מספר שנים‪.‬‬ ‫‪0‬הביזור בסעיף הוא ביזור של הכנסות – המחוקק קבע הסדר של ייחוס הכנסה כשהוא‬ ‫יוצא מנקודת הנחה כי על פי הדין והחשבונאות אירע אירוע מס בשנה מסויימת‪.‬‬ ‫‪0‬הכוונה בביזור של הכנסות – פריסה מלאה במובן הרחב של ייחוס הכנסה לשנות‬ ‫המס אליהן מיוחסת ההכנסה ולא פריסת המס בלבד‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪315‬‬

‫[‪ ]4‬‬

‫המס בגין הכנסת עבודה ואופן תשלומו‬ ‫‪ 4.1‬שיעור המס‬ ‫שיעור המס בגין הכנסת עבודה הוא שיעור המס הרגיל להכנסותיו של יחיד – סעיף ‪121‬‬ ‫לפקודה‪ .‬במקרים מיוחדים קבע המחוקק פטורים או הנחות במס‪ .‬לא נדון במקרים‬ ‫אלה במסגרת זו הואיל והם אינם מיוחסים בהכרח רק להכנסת עבודה‪.‬‬

‫‪ 4.2‬אופן תשלום המס‬ ‫בכל האמור לתשלום המס הנובע מהכנסת עבודה‪ ,‬מטיל המחוקק חובה כפולה על‬ ‫העובד ועל המעביד (אם כי לא יהיה חיוב כפול במס)‪.‬‬ ‫העובד‪ ,‬מקבל ההכנסה‪ ,‬הוא החייב במס בגין הכנסתו מכוח סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪.‬‬ ‫המעביד‪ ,‬משלם ההכנסה‪ ,‬מחויב לנכות את המס שמגיע מן העובד (ניכוי במקור)‬ ‫ולהעבירו לפקיד השומה‪ .‬חובתו זו של המעביד קבועה בסעיף ‪ 164‬לפקודה הקובע‪:‬‬ ‫"‪ .164‬כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה … ינכה בשעת‬ ‫התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו; הוראה זו‬ ‫חלה גם על המדינה"‪.‬‬ ‫את הרעיון הגלום בשיטת הניכוי במקור ניתן להבין באמצעות הדוגמה הבאה‪:‬‬ ‫בשנת ‪ 2008‬הרוויחו שכיר ועצמאית ‪ 1,000‬ש"ח כל אחד‪ .‬המס שבו חויבו השניים הינו‬ ‫‪ 300‬ש"ח‪ .‬כיצד ישולם המס בגין הכנסתם של השניים?‬

‫‪316‬‬

‫• מסים א‬

‫התשובה לכך היא כדלהלן‪:‬‬ ‫השכיר יקבל ממעבידו רק ‪ 700‬ש"ח‪ 300 .‬ש"ח המהווים את המס יועברו על ידי המעביד‬ ‫ישירות לפקיד השומה יחד עם סכומים אחרים שהוא מנכה מאחרים ובליווי תיעוד‬ ‫מתאים‪ .‬העובד יקבל אישור על כך שנוכה ממנו המס‪.‬‬ ‫העצמאית תקבל מלקוחה ‪ 1,000‬ש"ח‪ .‬אם הלקוח מחויב בניכוי מס במקור מתשלומים‬ ‫שהוא משלם לעצמאית הוא ישלם לעצמאית סכום נמוך יותר‪ ,‬ואת המס יעביר‪ ,‬בצירוף‬ ‫דיווח מתאים לפקיד השומה (והעצמאית תקבל אישור על כך)‪ .‬אם הלקוח אינו מנכה‬ ‫מס במקור מתשלומיו‪ ,‬ישולם המס על ידי העצמאית רק לאחר תום שנת המס או‬ ‫במהלכה במסגרת מקדמות על חשבון המס השנתי שיבקש ממנה פקיד השומה (אם‬ ‫ובשיעורים שיקבע)‪.‬‬ ‫מטרת גביית המס בדרך של ניכוי מס במקור הינה הקלת הגבייה מבחינת העובד‬ ‫וודאותה היחסית מבחינת שלטונות המס (המדינה)‪ .‬במקרים רבים‪ ,‬עקב כך‪ ,‬יהיה‬ ‫העובד פטור מהצורך בהגשת דוחות בגין הכנסות עבודה עד לסכום תקרה שקבוע‬ ‫בתקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין־וחשבון)‪ ,‬התשמ"ח‪.1988-‬‬ ‫חבותם לתשלום המס של העובד והמעביד הינה חבות נפרדת ומושא לאחריות נפרדת‪,‬‬ ‫בין היתר מבחינת אחריות פלילית‪.‬‬ ‫בפסק דין וקנין‪ 60‬נקבע על ידי בית המשפט כי חבות המס היא של העובד אם כי‬ ‫המעביד חייב בתשלומו (על דרך ניכוי מס במקור)‪ .‬במקביל‪ ,‬נמנע בית המשפט מלקבוע‬ ‫הלכה כללית בדבר זכותו של פקיד השומה לפנות אל העובד ישירות ולא אל המעביד‬ ‫במקרים של חוסר בניכוי המס‪ ,‬אם כי בנסיבות העניין הנדון היה זה ראוי לדעת בית‬ ‫המשפט‪.‬‬

‫‪ 4.3‬הכנסה ברוטו והכנסה נטו‬ ‫כפי שלמדנו עד כה‪ ,‬ההכנסה לפי סעיף ‪ 2‬הינה ההכנסה "ברוטו" דהיינו – לפני מס‪.‬‬ ‫במסגרת יחסי עובד‪-‬מעביד שגורים המונחים ברוטו‪/‬נטו וזאת בשל העובדה שאת‬ ‫העובד הממוצע מעניין הסכום שבו יזוכה חשבונו בבנק ולא ההכנסה שאותה צופים‬ ‫שלטונות המס על מנת לנכות את חלקם ממנה‪ .‬לכן נגדיר את המונחים‪:‬‬ ‫‪ .60‬עמ"ה ‪ ,1015/98‬יגאל וקנין נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,5‬מסים י"ד(‪ )5‬ה־‪.23‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪317‬‬ ‫משכורת ברוטו – סך כל הכנסתו החייבת של העובד מעבודה על פי הפקודה (וזהו‬ ‫הסכום הרשום כהכנסה בתלוש השכר)‪.‬‬ ‫משכורת נטו – משכורת ברוטו בניכוי מס ההכנסה‪ ,‬ביטוח לאומי‪ ,‬מס בריאות וניכויים‬ ‫אחרים המנוכים ממשכורת העובד‪ .‬במילים אחרות משכורת נטו הינה סכום ההכנסה‬ ‫המופקד בפועל בחשבון הבנק של העובד אם אין במשכורת הברוטו הכנסה זקופה‬ ‫שאינה בכסף אלא בשווה כסף (לצורך דיוננו נתמקד בשלב זה רק במס הכנסה המנוכה‬ ‫מהשכר)‪ .‬ישנם מקרים שבהם המעביד מבטיח לעובד הכנסה נטו‪ .‬גם במקרים אלו‬ ‫ההכנסה החייבת במס בידי העובד לצורכי מס היא ההכנסה ברוטו‪ .‬המעביד מחשב מהי‬ ‫ההכנסה ברוטו שעליו לשלם לעובד כדי שהסכום נטו יצא בסופו של דבר כפי שהתחייב‬ ‫בפניו‪ .‬בדרך כלל‪ ,‬אופן ההתקשרות בין העובד למעביד אינו מעניינם של שלטונות המס‬ ‫והמסים שיש לשלם בגינה‪ .‬במקרה זה על המעביד להודיע‬ ‫והמעניין הוא ההכנסה ברוטו ִ‬ ‫לשלטונות המס (סעיף ‪ 141‬לפקודה)‪.‬‬ ‫במקרה של הכנסה שנזקפה לעובד ("הכנסה זקופה") כמו למשל טובת הנאה או קצובה‬ ‫שניתנו לו שאינם בכסף או אף שווי שימוש ברכב‪ ,‬כוללת ההכנסה נטו אף את ההכנסה‬ ‫המסים על אף שזו אינה משולמת במזומן‪.‬‬ ‫הזקופה לאחר ניכוי ִ‬ ‫עולה השאלה כיצד יחושב המס ומה יהיו הסכומים לתשלום במצב כאמור‪ .‬נבחן את‬ ‫הנושא בדוגמה הבאה‪:‬‬ ‫דוגמה‬

‫פלוני עובד כשכיר בחברת פרסום‪ .‬בחודש מסוים קיבל ממעבידו מנוי שנתי לחדר כושר‬ ‫בשווי ‪ 2,500‬ש"ח‪ ,‬זאת בנוסף למשכורתו החודשית הרגילה בסך ‪ 8,000‬ש"ח ברוטו‬ ‫(שהינם ‪ 4,500‬ש"ח נטו בכל חודש רגיל)‪ .‬בהנחה כי שיעור המס השולי של פלוני הינו‬ ‫‪ 50%‬ולא חלים עליו מסים נוספים חוץ ממס הכנסה – מהו שיעור המס שישולם בגין‬ ‫ההטבה וכיצד ישולם המס?‬ ‫במקרה כגון זה‪ ,‬שבו קיבל העובד גם הכנסה בשווה כסף (טובת הנאה שממנה לא ניתן‬ ‫לנכות מס) עומדות למעביד אחת משתי הדרכים הבאות לנכות את המס המתחייב בגין‬ ‫טובת ההנאה (והכול כפי שנקבע במסגרת הסכמי העבודה ללא כל קשר לכללי המס)‪:‬‬ ‫‪1 .1‬לנכות מיתרת משכורתו של פלוני במזומן סכום נוסף של ‪ 1,250‬ש"ח בגובה המס‬ ‫הנובע מטובת ההנאה (‪ 1,250‬ש"ח = ‪ 2,500 * 50%‬ש"ח)‪ .‬בדרך זו יקבל פלוני לידיו‬ ‫שכר נטו במזומן של ‪ 3,250‬ש"ח בלבד‪.‬‬ ‫‪2 .2‬להיטיב עם פלוני ולגלם את המס הנובע מן ההטבה כך שלמעשה ישולם המס הנובע‬ ‫מההטבה על ידי המעביד ולא על ידי פלוני (משמעות הדבר הינה תוספת לשכר)‪.‬‬ ‫פלוני יקבל במזומן ‪ 4,500‬ש"ח נטו‪.‬‬

‫‪318‬‬

‫• מסים א‬

‫מהו גילום וכיצד הוא מבוצע?‬ ‫שאלה דומה עלתה בפסק דין עוף ירושלים‪ 61.‬בנוסף לסוגיות אחרות בפסק הדין שנדונו‬ ‫ביחידה זו מוקדם יותר‪ ,‬עלתה שאלת אופן חישוב המס בגין הכנסות‪/‬טובות הנאה‬ ‫שלגביהן המעביד נושא בנטל המס – הכנסה נטו‪ .‬המערערת טענה כי את המס בגין‬ ‫ההטבה נטו‪ ,‬את הגילום‪ ,‬יש לחשב לפי שיטת "הגילום החלקי" – על דרך של מכפלת‬ ‫שיעור המס השולי של העובדים בשווי ההטבה שקיבלו‪ .‬פקיד השומה טען שאת המס‬ ‫יש לחשב על פי שיטת הגילום המלא‪ ,‬דהיינו – המס הינו הסכום המתקבל מחלוקת‬ ‫סכום ההכנסה נטו בהפרש שבין ‪ 100%‬לשיעור המס השולי (באופן שההטבה נטו הינה‬ ‫ההכנסה ברוטו לאחר שנוכה ממנה המס בגינה)‪.‬‬ ‫בית המשפט קובע שיש ליישם את עמדת פקיד השומה כי מבחינת העובדים (במקרה‬ ‫זה) הכוונה לקבל את ההטבה במלואה ללא שיופחת ממנה מס כלשהו‪ .‬ובמילותיו של‬ ‫בית המשפט‪:‬‬ ‫"שומה יהיה עליה לחשב את שווי ההטבה – כמו בכל מקרה שבו ננקב שכר‬ ‫העבודה במונחים של נטו – לפי שכר הברוטו‪ ,‬שתוצאתו‪ ,‬לאחר ניכוי המס ממנו‪,‬‬ ‫תיתן את אותו שכר נטו שאליו שאפו שני הצדדים כאחד‪.‬‬ ‫ניסיונה של המערערת להתחיל בשכר נטו‪ ,‬דווקא‪ ,‬ולחשב את המס המתחייב‪,‬‬ ‫מתוכו‪ ,‬על מנת לקבוע את בסיס המס על פי צירוף התוצאה אל ההטבה עצמה‪,‬‬ ‫מהווה בעיני היפוך היוצרות‪ .‬שיטת חישוב כזו‪ ,‬לא תוכל לדעתי להתיישב לא עם‬ ‫רוח החוק ולא עם התכלית המיסויית הנגזרת ממנו‪ ,‬כמבואר מעלה‪ .‬שהרי‪ ,‬כפי‬ ‫שהובהר‪ ,‬שכר הנטו‪ ,‬בהגדרתו‪ ,‬לא יוכל לשמש בסיס לחישוב המס‪ ,‬בהיותו לעולם‬ ‫תוצאה של הטלת המס‪ ,‬ולא תחילתה‪.‬‬ ‫פועל יוצא מן האמור‪ ,‬שבסיס הטלת המס בענייננו‪ ,‬הוא אכן הסכום ברוטו‪ ,‬כפי‬ ‫שטוען לו המשיב‪ ,‬ולא הסכום נטו כפי שטוענת לו‪ ,‬המערערת"‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬גילום המס על ידי המעביד ייעשה על פי הנוסחה הבאה‪:‬‬ ‫המס המגולם = שיעור המס * (שיעור המס – ‪ / )100%‬שווי ההטבה‬

‫‪ .61‬עמ"ה ‪ ,156/96‬פ"ש רמלה נ' משחטת עוף ירושלים יצור ושיווק (‪ )1992‬בע"מ‪ ,‬מסים יב(‪)2‬‬ ‫ה־‪.25‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪319‬‬ ‫בדוגמה להלן יהיה המס המגולם‪:‬‬ ‫‪ 2,500‬ש"ח = ‪2,500 * )100% – 50%( * 50%‬‬ ‫בדרך הגילום כאמור יוצא פלוני נשכר כי משכורתו גדלה (בנוסף לשווי ההטבה) בפועל‬ ‫בסך של ‪ 2,500‬ש"ח כך שבנוסף לקבלת ההטבה בדמות המנוי השנתי יקבל פלוני‬ ‫משכורת נטו במזומן בגובה ‪ 4,500‬ש"ח‪ .‬ריכוז נתוני השכר הוא לפיכך‪:‬‬ ‫ ‬ ‫שכר רגיל –‬ ‫ ‬ ‫שווי ההטבה –‬ ‫ ‬ ‫גילום המס –‬

‫‪ 8,000‬ש"ח‬ ‫‪ 2,500‬ש"ח‬ ‫‪ 2,500‬ש"ח‬

‫סך הכול הכנסה ברוטו – ‪ 13,000‬ש"ח‬ ‫סך הכול מס – ‪ 3,500( 6,000‬ש"ח בגין השכר הרגיל‪ 2500 ,‬ש"ח גילום)‪.‬‬ ‫סך הכול הכנסה נטו – ‪ 7,000‬ש"ח‪.‬‬ ‫סך הכול לתשלום בפועל – ‪ 4,500‬ש"ח (‪ 7,000‬ש"ח בניכוי ההטבה נטו ‪ 2,500‬ש"ח)‪.‬‬

‫נזכיר שוב שאין כל חיוב על פי חוק לגלם את ההטבות באותה מידה שאין חובה לגלם‬ ‫את השכר‪ ,‬אלא אם נקבע אחרת בהסכם בין הצדדים‪ .‬נציין רק שאין בכך לחייב את‬ ‫פקיד השומה – מבחינתו החייב במס הינו תמיד העובד והחייב בניכוי מס במקור הינו‬ ‫המעביד‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬קובע סעיף ‪ 141‬לפקודה כי אם התחייב אדם (מעביד) לשלם הכנסת‬ ‫עבודה נטו‪ ,‬חייבים המעביד והעובד לדווח לפקיד השומה בתוך ‪ 30‬יום מיום חתימת‬ ‫ההסכם (ולצרפו אם נעשה בכתב)‪ .‬על פניו נראה שמטרת ההודעה (אם כי לא מפורט כך)‬ ‫היא להסיר אחריות מהעובד‪ ,‬אחרת‪ ,‬מה הועילו חכמים בתקנתם?‬

‫‪320‬‬

‫• מסים א‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪321‬‬

‫[‪ ]5‬‬

‫תשלומים לעובד בעת ניתוק‬ ‫יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫מערכת יחסי העבודה אינה מתקיימת‪ ,‬בדרך כלל‪ ,‬לצמיתות‪ .‬מערכת זו יכולה להסתיים‬ ‫על דעת שני הצדדים או על דעת אחד מהם או במקרה של פטירת העובד‪.‬‬ ‫לא נדון במסגרת זו בהוראות החוקיות במסגרת דיני העבודה המחייבות את המעביד‬ ‫בתשלום פיצויים לעובד (או יורשיו) בגין סיום יחסי העבודה ואף לא נדון בסכומים שיש‬ ‫לשלם‪ ,‬אם בכלל‪ .‬דיני המס "נכנסים לפעולה" לאחר שבוצעו תשלומים כאמור (בסיס‬ ‫מזומן) וככל שבוצעו‪ ,‬ללא קשר לשם או לכינוי שנתנו להם הצדדים ובהתחשב באופן‬ ‫ביצועם‪.‬‬ ‫סעיף ‪7(9‬א) לפקודה דן בפטור ממס לגבי סכומי מענק פרישה או מוות שאותם מקבל‬ ‫עובד ממעבידו והוראותיו לא תילמדנה ביחידה זו‪62.‬‬ ‫מטרת הדיון בשלב זה‪ ,‬אם כך‪ ,‬הינה לבחון אם תשלום מענק‪/‬פיצוי בגין הפרישה או‬ ‫בגין התנתקות יחסי עובד‪-‬מעביד חוסה בצלו של סעיף ‪ )2(2‬לפקודה והאם הוא כפוף‬ ‫להוראות ולפסיקה המתייחסות אליו‪.‬‬ ‫בפסק דין פרמה שארפ‪ 63‬קבע בית המשפט העליון כי אין לראות במענק הפרישה‬ ‫(החייב במס) הכנסת עבודה כמשמעותה בסעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ .‬חלק זה של המענק נקבע‬ ‫כהכנסה פרותית‪ ,‬אולם לדעת בית המשפט מקורו של החיוב הוא בסעיף ‪7(9‬א) לפקודה‬ ‫‪ .62‬דיון בנושא זה במסגרת הקורס הדן במיסוי היחיד‪ .‬באופן עקרוני קובע סעיף זה פטור ממס‬ ‫למענק פרישה‪/‬תשלום פיצויי פרישה בגובה משכורת אחרונה לכל שנת עבודה של העובד‪ .‬גובה‬ ‫הפטור מוגבל למשכורת בסכום תקרה‪ ,‬כמפורט בסעיף‪.‬‬ ‫‪ .63‬ע"א ‪ ,604/73‬פרמה שארפ ישראל בע"מ נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א ו ‪ .163‬באותו מקרה דובר בעודף‬ ‫מענק הפרישה מעבר לתקרת הפטור שבסעיף ‪7(9‬א) לפקודה‪.‬‬

‫‪322‬‬

‫• מסים א‬

‫בעצמו (למרות שהינו סעיף פטור!) ולא באחד מסעיפיו הקטנים של סעיף ‪ 2‬לפקודה‪.‬‬ ‫בנקודה זו סבור היה בית המשפט העליון כי הלכתו מהעבר בעניין חפץ‪ 64‬שינתה את‬ ‫הלכת בית המשפט המחוזי בעניין מרוה‪ 65‬ומשהגיע בית המשפט העליון למסקנתו זו‬ ‫לא מצא לשנות אותה בגלל האמור בסעיף ‪7(9‬א)(ב) לפקודה‪.‬‬ ‫בפסק דין כבלי ציון‪ 66‬חזר בית המשפט העליון על כך שאין שינוי בהלכה שמענק‬ ‫הפרישה הוא הכנסה פרותית אך שלא מעבודה‪ .‬בפסק דין שרל שבטון‪ 67‬חוזר על‬ ‫כך בית המשפט המחוזי ומציין שבהמשך להלכת כבלי ציון אין מקום לדון עם מענק‬ ‫הפרישה הוא תקבול במישור ההון‪.‬‬ ‫במסגרת פסק דין דוידוביץ‪ 68‬עלתה שאלת סיווגם של תשלומים שניתנו לאחר פיטורים‬ ‫לאור העובדה שהודרו כפיצוי בשל עוגמת נפש‪ .‬באותו מקרה שולמו לעובד שפוטר‬ ‫תשלומים על פי הסכם פשרה שהושג לאחר מאבק משפטי‪ .‬העובד סבר שפיטוריו‬ ‫התרחשו על רקע מסע נקמה אישי וכן שהיו שלא כדין‪ .‬לטענתו‪ ,‬התנהלות המנהלים‬ ‫גרמה לו נזקים רבים‪ ,‬לרבות עוגמת נפש מרובה (עד כדי פגיעה בבריאות ואשפוז בבית‬ ‫חולים)‪ ,‬פגיעה בשמו הטוב וכיוצא בזה‪ .‬כמו כן טען שמגיעים לו כספים במישור יחסי‬ ‫עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫לאחר שהגיש תביעה‪ ,‬התנהל משא ומתן בינו למעבידתו והושג הסכם כולל שכלל‪:‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬הפרשי שכר;‬ ‫‪0‬השלמת הפקדות לביטוח מנהלים וקרן השתלמות;‬ ‫‪0‬החזר הוצאות בשל התביעה;‬ ‫‪0‬פיצוי בגין עוגמת נפש;‬ ‫‪0‬הפרשי הצמדה וריבית‪.‬‬

‫העובד דיווח רק על הפרשי השכר כהכנסה והויכוח עם פקיד השומה היה ביחס לסיווג‬ ‫יתרת הסכומים לעניין מס‪.‬‬ ‫הדיון בבית המשפט התמקד בפיצוי שכונה בהסכם כפיצוי בשל עוגמת נפש‪ .‬פקיד השומה‬ ‫ראה בו "דמי הסתגלות" בשל הפיטורין או תשלום אחר הנובע מיחסי עובד‪-‬מעביד‪,‬‬ ‫החייבים במס בעוד העובד טען שתשלום זה הינו מחוץ לבסיס המס‪.‬‬ ‫‪. 64‬‬ ‫‪ .65‬‬ ‫‪ .66‬‬ ‫‪ .67‬‬ ‫‪ .68‬‬

‫ע"א ‪ ,506/71‬חיים חפץ נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פ"ד כז(‪.212 )1‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,377/69‬מרוה אשר נ' פ"ש ת"א ‪ ,3‬פד"א ג ‪.21‬‬ ‫ע"א ‪ ,128/06‬כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ נ' פקיד שומה אילת‪ ,‬מסים כא(‪ )3‬ה־‪.9‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,1017/06‬שרל שבטון נ' פקיד שומה תל אביב יפו ‪ ,5‬מסים כא(‪ )4‬ה־‪.28‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,1146/03‬דוידוביץ אברהם נ' פקיד שומה נתניה‪ ,‬מסים יט(‪ )2‬ה־‪.25‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪323‬‬ ‫בית המשפט קבע כי הסכום השנוי במחלוקת מהווה צירוף של סכום פיצוי לא ממוני‬ ‫נזיקי וכן תשלום בהקשר של יחסי עובד‪-‬מעביד‪ ,‬על בסיס ההסכם וכן בשל גובה הסכום‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬מתוך סכום במחלוקת (בסעיף זה) בסך ‪ 380,000‬ש"ח קבע בית המשפט כי‬ ‫‪ 221,500‬ש"ח מהווים תשלום דמי הסתגלות חייבים במס והיתרה (‪ 158,500‬ש"ח)‬ ‫מהווים פיצוי לא ממוני (בגין שאר הנזקים‪ ,‬לרבות עוגמת נפש ופגיעה בשמו הטוב של‬ ‫העובד)‪.‬‬ ‫בית המשפט הגיע לסכומים האמורים על בסיס תחשיב ראוי (לטעמו) של דמי הסתגלות‬ ‫(במקרה זה לשישה חודשים)‪.‬‬ ‫דמי ההסתגלות נקבעו כחלק ממענק הפרישה ולכן חוייבו במס‪.‬‬ ‫יתרת הסכום נקבעה כחסרת מקור ולכן לא חייבת במס‪.‬‬ ‫בית המשפט אף קבע כי הריבית והפרשי ההצמדה ייוחסו בין החלקים החייבים במס‬ ‫לחלק שאינו חייב במס‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪325‬‬

‫[‪ ]6‬‬

‫הלוואות מוזלות והקצאת זכויות‬ ‫לנכסים‬ ‫במסגרת הדיון בהכנסות העבודה יש להתייחס גם לסעיף ‪(3‬ט) לפקודה שדן‪ ,‬בין יתר‬ ‫מערכות היחסים המוזכרות בו‪ ,‬גם ביחסי עובד‪-‬מעביד ובהכנסת עבודה הנובעת מהם‬ ‫בהקשר להלוואות מוזלות או הקצאת זכויות לנכסים (כדוגמת אופציות למניות)‪.‬‬ ‫הסעיף קובע‪:‬‬ ‫"‪(3‬ט)‬ ‫(‪ )1‬מימש אדם זכות שקיבל בעבר לרכישת נכס או שירות‪ ,‬ובעת המימוש היה‬ ‫הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין המחיר‬ ‫ששילם אותו אדם‪ ,‬או קיבל אדם הלוואה‪ ,‬בין שניתנה לו במישרין או‬ ‫בעקיפין או לאחר לטובתו‪ ,‬וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה‬ ‫משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת‬ ‫בין דרך כלל ובין לסוגי הלוואות או להלוואות למטרות שונות‪ ,‬יראו את‬ ‫ההפרש –‬ ‫(א) בזכות או בהלוואה שניתנו בקשר ליחסי עובד ומעביד – כהכנסת‬ ‫עבודה;‬ ‫(ב) בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים‬ ‫– כהכנסה לפי סעיף ‪ )1(2‬זולת אם הוכיח שניתנו ללא קשר עם‬ ‫השירותים שסיפק;‬ ‫(ג) בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה‬ ‫שקיבל בעל שליטה‪ ,‬או קרובו‪ ,‬מחברה שבשליטתו – כהכנסה לפי‬ ‫סעיף ‪;)4(2‬‬ ‫לעניין זה –‬ ‫"קרוב" – כהגדרתו בסעיף ‪(76‬ד)(‪;)1‬‬

‫‪326‬‬

‫• מסים א‬

‫'בעל שליטה' – מי שמחזיק או זכאי לרכוש‪ ,‬במישרין או בעקיפין‪ ,‬לבדו‬ ‫או ביחד עם קרובו‪ ,‬אחד מאלה‪:‬‬ ‫‪ 5%‬לפחות מהון המניות שהוצא;‬ ‫(‪)1‬‬ ‫‪ 5%‬לפחות מכוח ההצבעה בחברה;‬ ‫(‪)2‬‬ ‫זכות לקבל ‪ 5%‬לפחות מרווחי החברה או מנכסיה בעת פירוק;‬ ‫(‪)3‬‬ ‫זכות למנות מנהל‪.‬‬ ‫(‪)4‬‬ ‫לעניין סעיף קטן זה –‬ ‫'הלוואה' – לרבות כל חוב;‬ ‫'ריבית' – לרבות הפרשי הצמדה‪.‬‬ ‫(‪ )2‬לפי בקשת הנישום יחושב המס על הפרש במימוש זכות‬ ‫כאמור כאילו היה הכנסה שנתקבלה בחלקים שנתיים שווים‬ ‫שמספרם כמספר השנים שמיום מתן הזכות ועד למימושה אך‬ ‫לא יותר משש שנים המסתיימות בשנת המימוש‪.‬‬ ‫(‪ )3‬שר האוצר רשאי לקבוע את דרך חישוב ההפרש האמור‬ ‫בפסקאות (‪ )1‬ו־(‪ )2‬וכן את דרך חישובו של כל נתון הנחוץ‬ ‫לצורך זה‪.‬‬ ‫(‪ )4‬נמחקה"‪.‬‬

‫‪ 6.1‬הלוואות מוזלות לעובדים‬ ‫ביחידה הקודמת בנושא סעיף ‪ )1(2‬לפקודה דנו בהוראות סעיף ‪(3‬ט) לפקודה ביחס‬ ‫למערכת יחסים בין נותן שירותים לבין מקבל שירותים‪ .‬במסגרת הדיון התייחסנו לקשר‬ ‫שבין סעיף ‪(3‬ט) לפקודה ובין סעיף ‪ 2‬לפקודה והראנו כי על פי הפסיקה‪ 69‬סעיף זה הינו‬ ‫סעיף של כימות (מלשון כמות)‪ ,‬עיתוי וייחוס ואינו מהווה מקור הכנסה בפני עצמו על‬ ‫אף הגדרת המונח הכנסה (בסעיף ‪ 1‬לפקודה) המפנה גם לסעיף ‪ 3‬לפקודה כסעיף המייצג‬ ‫מקורות הכנסה‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬התייחסנו לקנה המידה שקובע החוק ביחס להגדרה של הלוואה מוטבת‪/‬מוזלת‪,‬‬ ‫וכן קבענו את מועד הדיווח (החיוב) על ההכנסה‪.‬‬ ‫במסגרת יחידה זו נדון בהוראות הסעיף בקשר ליחסי עובד‪-‬מעביד ורק ביחס להבדלים‬ ‫הקיימים בין מערכת יחסים זו למערכת היחסים נותן שירותים – מקבל שירותים (סעיף‬ ‫‪ )1(2‬לפקודה)‪ .‬כמו כן‪ ,‬נדון בנושאים הייחודיים למערכת יחסי עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫‪ .69‬דנ"א ‪ ,3962/93‬מינץ וזילברשטיין נ' פשמ"ג‪ ,‬מסים י"א(‪ )1‬ה־‪.9‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪327‬‬ ‫בנושא הקצאת זכויות לנכסים (בעיקר מניות) נדון במפורט במסגרת אחרת‪ .‬לפיכך נזכיר‬ ‫במסגרת זו רק את עקרונותיו‪.‬‬

‫‪ 6.1.1‬שיעור הריבית שאינו מהווה ריבית מוטבת בהלוואה‬ ‫באופן עקרוני קובע סעיף ‪(3‬ט) כי שיעור הריבית לבחינת קביעתה של הלוואה כהלוואה‬ ‫בעלת שיעור ריבית מוטבת והגוררת חיוב במס בידי העובד זהה לשיעור לפיו ייקבע‬ ‫הדבר לגבי נותן שירותים – הצמדה למדד בתוספת ריבית שנתית בשיעור ‪ 70.4%‬נבהיר‪.‬‬ ‫אם מעביד נותן לעובד הלוואה ולפיה מחויב העובד לשלם למעבידו (בנוסף לקרן‬ ‫ההלוואה) גם ריבית בשיעור הצמדה מלאה למדד ובתוספת ‪ 4%‬ריבית (שנתית) – לא‬ ‫ניתן לומר כי העובד קיבל הלוואה מוטבת ולכן גם לא יחויב העובד במס בגין קבלת‬ ‫אותה הלוואה‪ .‬כל זאת – אף אם שיעור הריבית במשק גבוה יותר‪ ,‬דהיינו – אף אם‬ ‫העובד היה נדרש לשלם ריבית גבוהה יותר למלווה כלשהו אילו לקח הלוואה מאדם‬ ‫אחר שאינו מעבידו‪.‬‬ ‫קביעה זו הינה מוחלטת כיון שסעיף ‪(3‬ט) לפקודה מהווה הסדר סופי וממצה של הטבה‬ ‫בהלוואה לעניין סעיף ‪ )2(2‬לפקודה במסגרת יחסי עבודה‪.‬‬ ‫לעומת זאת‪ ,‬אם העובד מחויב על ידי המעביד בריבית‪/‬הצמדה נמוכה יותר מהאמור‬ ‫לעיל או שאינו מחויב בריבית והצמדה כלל – ייחשב בידו כהכנסת עבודה (סעיף ‪)2(2‬‬ ‫לפקודה) כל ההפרש שבין הריבית וההצמדה על פי תנאי ההלוואה שחויב בהם לבין‬ ‫הריבית וההצמדה שנקבעו בחוק‪.‬‬ ‫דוגמה ליישום האמור לעיל בהמשך‪.‬‬ ‫דרך חישוב הפרש הריבית (ההפרש שבין תנאי ההלוואה לבין הריבית וההצמדה‬ ‫שנקבעו בחוק) נקבעה בתקנה ‪ 3‬לתקנות‪:‬‬ ‫"חישוב הפרש הריבית‬ ‫‪ .3‬הפרש הריבית יהא ההפרש שבין סכום הריבית שנצבר לחובת הלווה על יתרת‬ ‫הקרן המוסכמת בתקופת זקיפה‪ ,‬לפי תנאי ההלוואה‪ ,‬לבין סכום הריבית‬

‫‪ .70‬תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית)‪ ,‬התשמ"ה‪ .1985-‬לצורכי נוחות נקרא להן בפרק זה –‬ ‫התקנות‪ .‬לפי תקנה ‪(2‬א) "שיעור הריבית לעניין סעיף ‪(3‬ט) לפקודה יהא שיעור עליית המדד‬ ‫בתוספת ‪ 4‬אחוזים המוכפלים במספר הימים בתקופת הזקיפה ומחולקים בשלוש מאות‬ ‫ששים וחמש‪".‬‬

‫‪328‬‬

‫• מסים א‬

‫שהייתה נצברת באותה תקופה על יתרת קרן ההלוואה‪ ,‬אילו הריבית על‬ ‫ההלוואה הייתה בשיעור האמור בתקנה ‪."2‬‬ ‫עם זאת קבע המחוקק בתקנה ‪(2‬ב) לתקנות סייג לריבית זו ככל שמדובר בהלוואות‬ ‫לעובדים שאינם בעלי שליטה (כמשמעות המונח בסעיף ‪(3‬ט)) וככל שמדובר בסך כולל‬ ‫של הלוואות לאותו עובד שאינו עולה על ‪ 6,600‬ש"ח (נכון לשנת ‪ .)2008‬במקרים כאלו‪,‬‬ ‫הריבית וההצמדה המהווים קריטריון לקביעת ההלוואה כמוטבת יהיו הצמדה למדד‬ ‫בלבד ללא כל ריבית נוספת‪.‬‬ ‫משמעות קביעה זו הינה מתן הטבה לעובד ללא חיובו במס‪ .‬הטבה זו‪ ,‬שאינה מחויבת‬ ‫במס‪ ,‬הינה ההפרש שבין ריבית השוק (או הצמדה למדד בתוספת ריבית שנתית בשיעור‬ ‫‪ 4%‬לשנה) לבין תנאי הלוואה שהינם הצמדה מלאה למדד בלבד‪71.‬‬

‫‪ 6.1.2‬מועד החיוב במס בגין הריבית המוטבת‬ ‫וניכוי מס במקור‬ ‫ ‬ ‫קביעת הסכום לחיוב במס לפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה וקביעת מועד החיוב במס לא נקבעו‬ ‫בפקודה עצמה אלא במסגרת התקנות‪ ,‬וזאת באופן מפורש ומדויק‪.‬‬ ‫לעניין אופן החישוב קובעות התקנות כי החישוב והחיוב במס לגבי עובדים יהיה על‬ ‫בסיס חודשי‪ ,‬וזאת בשונה מאופן החישוב לגבי נותני שירותים שהינו חישוב על בסיס‬ ‫שנתי‪ .‬התקנות מגדירות זאת דרך המונח "תקופת זקיפה" שבתקנה ‪ 1‬כדלקמן‪:‬‬ ‫"'תקופה זקיפה' –‬ ‫(א) אצל מי שהפרש הריבית הינו הכנסת עבודה – כל חודש בתקופה שבין יום‬ ‫קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת קרן ההלוואה;‬ ‫(ב) אצל מי שהפרש הריבית הינו הכנסה לפי סעיף ‪ )1(2‬או ‪ )4(2‬לפקודה – כל‬ ‫שנת מס‪ ,‬או חלק ממנה‪ ,‬שבין יום קבלת ההלוואה לבין יום גמר פרעון יתרת‬ ‫קרן ההלוואה"‪.‬‬ ‫‪ .71‬שיעור עליית המדד מוגדר בתקנות כ‪" :‬שיעור עליית המדד"‪" ,‬בתקופה פלונית – ההפרש‬ ‫בין המדד ביום סיום התקופה לבין המדד ביום תחילת התקופה מחולק במדד ביום תחילת‬ ‫התקופה"‪ .‬תקנה ‪(2‬ב) קובעת כי "על אף האמור בתקנת משנה (א)‪ ,‬שיעור הריבית לעניין סעיף‬ ‫‪(3‬ט) לפקודה‪ ,‬לגבי הלוואה שניתנה לעובד ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד הוא בעל‬ ‫שליטה בו‪ ,‬יהא שיעור עליית המדד‪ ,‬ובלבד שסך יתרות קרן ההלוואות של העובד בתקופת‬ ‫הזקיפה אינו עולה על … "‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪329‬‬ ‫בנוסף לכך‪ ,‬נקבע בתקנות ‪ 4‬ו־‪:5‬‬ ‫"‪ .4‬קביעת יתרת קרן ההלוואה‬ ‫(א) בהלוואה שקיבל מי שהפרש הריבית בידו הוא הכנסת עבודה‪ ,‬יראו‬ ‫לעניין קביעת יתרת קרן ההלוואה‪ ,‬בכל תשלום ששילם הלווה‪ ,‬פרעון‬ ‫סכום קרן בתוספת מלוא הריבית שנצברה בשלו לפי שיעור הריבית‬ ‫שנקבע בין הלווה למלווה‪.‬‬ ‫(ב) בהלוואה שקיבל מי שהפרש הריבית בידו הוא הכנסה לפי סעיף ‪)1(2‬‬ ‫או (‪ – )4‬יראו‪ ,‬לעניין קביעת יתרת קרן ההלוואה‪ ,‬בכל תשלום ששילם‬ ‫הלווה‪ ,‬פרעון סכום קרן בתוספת מלוא הריבית שהייתה נצברת בשלו‬ ‫לפי השיעור האמור בתקנה ‪.2‬‬ ‫(ג) תקנה משנה (א) תחול גם לעניין קביעת יתרת קרן מוסכמת של הלוואה‬ ‫המוחזרת בתשלומים כשלא נקבע בין הלווה למלווה איזה סכום מכל‬ ‫תשלום משולם לסילוק קרן ההלוואה‪.‬‬ ‫(ד) סכום שבו עולה בסוף תקופת זקיפה יתרת קרן הלוואה על יתרת הקרן‬ ‫המוסכמת של אותה הלוואה בתוספת הריבית שנצברה עליה לפי תנאי‬ ‫ההלוואה ושטרם נפרעה‪ ,‬יווסף להפרש הריבית ויופחת מיתרת קרן‬ ‫ההלוואה לעניין תקופת הזקיפה הבאה‪.‬‬ ‫‪ .5‬קביעת מועד לניכוי מהכנסת עבודה‬ ‫סכום המנוכה במקור מהכנסת עבודה של עובד כתשלום על חשבון הלוואה‪,‬‬ ‫יראוהו כמשולם ביום תשלום הכנסת העבודה לעובד או ביום האחרון של‬ ‫החודש שלגביו משולמת הכנסת העבודה – לפי המוקדם"‪.‬‬ ‫משמעות קביעות אלו ביחס לעובד הן‪:‬‬ ‫‪1 .1‬סכומים שמשלם העובד על חשבון פירעון ההלוואה דרך ניכויים ממשכורתו – יראו‬ ‫אותם כמשולמים ביום תשלום המשכורת לעובד או ביום האחרון של החודש שלגביו‬ ‫משולמת המשכורת‪ ,‬כמוקדם‪.‬‬ ‫מועד קביעת התשלום חשוב לצורך קביעת הריבית הנצברת על ההלוואה‪.‬‬ ‫‪2 .2‬בעת תשלום על חשבון ההלוואה על ידי העובד – יראו בכל תשלום ותשלום פירעון‬ ‫סכום קרן בתוספת מלוא הריבית שנצברה בשלו‪ ,‬לפי שיעור הריבית שנקבע בין‬ ‫הצדדים‪ .‬הוראה זו שונה מההוראה ביחס לנותני שירותים‪.‬‬ ‫‪3 .3‬ההוראה לעיל תחול גם אם לא נקבע בין העובד למעביד מהו הסכום מכל תשלום‬ ‫המהווה החזר קרן הלוואה‪.‬‬

‫‪330‬‬

‫• מסים א‬

‫בנוסף‪ ,‬לעניין ניכוי המס במקור בגין הכנסת עבודה קובעות התקנות בדבר ניכוי מס‬ ‫ממשכורת‪ 72,‬במסגרת הגדרת משכורת כי משכורת לעניין הכללים כוללת גם‪:‬‬ ‫"הטבה הנובעת ממימוש זכות שמקבל עובד ממעבידו לרכישת נכס או שירות‪ ,‬וכן‬ ‫הפרשי ריבית על הלוואה שקיבל עובד ממעבידו‪ ,‬כאמור בסעיף ‪(3‬ט) לפקודה"‪.‬‬ ‫משמעות קביעה זו היא כי המס בגין ההטבה שלפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה מנוכה במקור‬ ‫יחד עם שאר ניכויי המס מהשכר הרגיל מדי חודש בחודשו‪.‬‬ ‫ליחידה זו מצורף בנספח התקנות מכוח סעיף ‪(3‬ט)‪.‬‬ ‫ד ו ג מ ה ל י י ש ו ם ס ע י ף ‪ (3‬ט ) ל פ ק ו ד ה ו ת ק נ ו ת י ו ‪:‬‬

‫עובד קיבל ביום ‪ 1.1.2006‬הלוואה ממעבידו בסכום ‪ 10,000‬ש"ח‪ .‬את קרן ההלוואה‬ ‫עליו להחזיר באמצעות ניכוי ממשכורתו בשני תשלומים‪ :‬ביום ‪ 1.2.2006‬וביום ‪1.3.2006‬‬ ‫(הריבית‪ ,‬ככל שתהיה‪ ,‬תשולם מדי חודש בחודשו)‪.‬‬ ‫מהי ההכנסה שיש לזקוף לעובד לפי סעיף ‪(3‬ט) בהינתן כי‪:‬‬ ‫ ‪ .‬אעל פי תנאי ההלוואה אין העובד מחויב בתשלום ריבית או הפרשי הצמדה כלל‪.‬‬ ‫ ‪ .‬בעל פי תנאי ההלוואה העובד מחויב בתשלום הפרשי הצמדה כל חודש וחודש‪ ,‬על פי‬ ‫המדד שהתפרסם בכל חודש‪.‬‬ ‫ ‪ .‬געל פי תנאי ההלוואה העובד מחויב בתשלום הפרשי הצמדה כל חודש וחודש‬ ‫(כמפורט בסעיף ב') בצירוף ריבית שנתית פשוטה בשיעור ‪ 4%‬המחושבת על בסיס‬ ‫יומי‪.‬‬ ‫כיצד תשתנה התשובה אילו ההלוואה הייתה בסכום של ‪ 5,000‬ש"ח והעובד אינו בעל‬ ‫שליטה במעביד?‬ ‫מדדים (בגין)‪ 100 12/2005 :‬נקודות‬ ‫ ‪ 101 1/2006‬נקודות‬ ‫ ‪ 102 2/2006‬נקודות‬

‫‪ .72‬תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים)‪,‬‬ ‫התשנ"ג‪.1993-‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪331‬‬ ‫פתרון‬

‫במסגרת משכורת חודש ינואר ‪( 2006‬המשולמת בחודש פברואר) יחושב הפרש הריבית‬ ‫לחיוב במס כדלקמן‪:‬‬

‫ ‬ ‫מצב א' מצב ב' מצב ג'‬ ‫ ‬ ‫‪10,000 10,000 10,000‬‬ ‫(‪ )1‬יתרת קרן מוסכמת לתחילת תקופה ‬ ‫‪134‬‬ ‫‪ 100‬‬ ‫‪ 0‬‬ ‫(‪ )2‬ריבית שנצברה עליה לפי תנאי ההלוואה ‬ ‫(‪ )3‬ריבית שהייתה נצברת על יתרת קרן ההלוואה‬ ‫‪134‬‬ ‫‪ 134‬‬ ‫‪ 134‬‬ ‫אילו הריבית הייתה מחושבת לפי סעיף ‪(3‬ט) ‬ ‫ ‬ ‫‪0‬‬ ‫‪ 34‬‬ ‫‪ 134‬‬ ‫(‪ )4‬הפרש הריבית לחודש זה [(‪ ])3( – )2‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫(‪ )5‬פירעון קרן ‬ ‫‪134‬‬ ‫‪ 100‬‬ ‫‪ 0‬‬ ‫(‪ )6‬פירעון ריבית ‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫(‪ )7‬יתרת קרן הלוואה [(‪ ])1( – )5‬‬ ‫לעניין זה‪ ,‬הריבית שהייתה נצברת על פי התקנות‪:‬‬ ‫‪( 134 = )101/100 – 1(*10,000 + 31*4%/365*10,000‬בקירוב)‬ ‫הערה‪:‬‬ ‫על פי נוסח תקנה ‪ 2‬נראה לכאורה כי מדובר ב־‪ 4%‬ריבית שנתית לא צמודה הואיל ולפי‬ ‫נוסח התקנה מצרפים את הריבית לשיעור עליית המדד‪ .‬יחד עם זאת‪ ,‬נראה שהפרשנות‬ ‫הרלוונטית יותר הינה חישוב הריבית כריבית ראלית‪ ,‬דהיינו – ריבית על הקרן הצמודה‪.‬‬ ‫על פי פרשנות זו משמעות הוספת הריבית לשיעור עליית המדד אינה מפורשת מילולית‬ ‫אלא תכליתית‪.‬‬ ‫לכן‪:‬‬ ‫לפי מצב א' יחויב העובד בהכנסה בסכום ‪ 134‬ש"ח‪.‬‬ ‫לפי מצב ב' יחויב העובד בהכנסה בסכום ‪ 34‬ש"ח‪.‬‬ ‫לפי מצב ג' לא יחויב העובד במס בגין הכנסה מאחר ולא נבעה לא טובת הנאה‬ ‫מההלוואה‪.‬‬ ‫אילו ההלוואה הייתה בסך ‪ 5,000‬ש"ח היה הפרש הריבית רק שיעור עליית המדד (‪100‬‬ ‫ש"ח) ואז גם במצב ב' לא היה מחויב העובד במס כי לא נצברה לו טובת הנאה‪ .‬במצב‬ ‫א' טובת ההנאה לחיוב במס הייתה רק ‪ 100‬ש"ח‪.‬‬

‫‪332‬‬

‫• מסים א‬

‫במסגרת משכורת חודש פברואר ‪( 2006‬המשולמת בחודש מארס) יחושב הפרש הריבית‬ ‫לחיוב במס כדלקמן‪:‬‬

‫ ‬ ‫(‪ )1‬יתרת קרן מוסכמת לתחילת תקופה ‬ ‫(‪ )2‬ריבית שנצברה עליה לפי תנאי ההלוואה ‬ ‫(‪ )3‬ריבית שהייתה נצברת על יתרת קרן ההלוואה‬ ‫אילו הריבית הייתה מחושבת לפי סעיף ‪(3‬ט) ‬ ‫ ‬ ‫(‪ )4‬הפרש הריבית לחודש זה [(‪ ])3( – )2‬‬ ‫(‪ )5‬פירעון קרן ‬ ‫(‪ )6‬פירעון ריבית ‬ ‫(‪ )7‬יתרת קרן הלוואה [(‪ ])1( – )5‬‬

‫מצב א' ‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫‪ 0‬‬

‫מצב ב' ‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫‪ 49.5‬‬

‫מצב ג'‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪65‬‬

‫‪ 65‬‬ ‫‪6 5‬‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫‪ 0‬‬ ‫‪ 0‬‬

‫‪ 65‬‬ ‫‪1 5.5‬‬ ‫‪ 5,000‬‬ ‫‪ 49.5‬‬ ‫‪ 0‬‬

‫‪65‬‬ ‫‪0‬‬ ‫‪5,000‬‬ ‫‪65‬‬ ‫‪0‬‬

‫לעניין זה‪ ,‬הריבית שהייתה נצברת לפי הריבית בתקנות‪:‬‬ ‫‪( 65 = )102/101 – 1(*5,000 + 28*4%/365*5,049.5‬בקירוב)‬ ‫[ראו הערה בשנה קודמת לגבי אופן חישוב הריבית‪].‬‬ ‫לכן‪:‬‬ ‫לפי מצב א' יחויב העובד בהכנסה בסכום ‪ 65‬ש"ח‪.‬‬ ‫לפי מצב ב' יחויב העובד בהכנסה בסכום ‪ 15.5‬ש"ח‪.‬‬ ‫לפי מצב ג' לא יחויב העובד במס בגין הכנסה מאחר ולא נבעה לוֹ טובת הנאה מההלוואה‪.‬‬ ‫אילו ההלוואה הייתה בסך ‪ 5,000‬ש"ח היה הפרש הריבית רק שיעור עליית‬ ‫המדד (‪ 49.5‬ש"ח) ואז גם במצב ב' לא היה מחויב העובד במס כי לא נצברה לו טובת‬ ‫הנאה‪ .‬במצב א' טובת ההנאה לחיוב במס היה רק ‪ 49.5‬ש"ח‪.‬‬ ‫הערה‪:‬‬ ‫‪0 0‬אילו לא נאמר בתנאי ההלוואה מהם הסכומים הנפרעים בכל חודש‪ ,‬אזי בכל תשלום‬ ‫הייתה נפרעת קרן בתוספת מלוא הריבית שנצברה עליה לפי תנאי ההלוואה‪.‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אילו הריבית על פי ההלוואה לא הייתה נפרעת מדי חודש בחודשו אלא רק בפירעון‬ ‫ההלוואה אזי יתרת קרן ההלוואה (לצורך חישוב הריבית שהייתה נצברת אילו הריבית‬ ‫הייתה בגובה הריבית שנקבעה בתקנות) הייתה כוללת גם את הריבית שנצברה על‬ ‫ההלוואה עד תחילת התקופה וטרם שולמה‪.‬‬ ‫‪0‬בתקנות מחושב מדד ליום פלוני‪ .‬מדד זה הוא המדד שפורסם באותו חודש (זה המדד‬ ‫בגין חודש קודם) בתוספת ההפרש שבין אותו מדד למדד שבא אחריו מוכפל במספר‬ ‫היום בחודש חלקי מספר הימים בחודש‪ .‬כך‪ ,‬בנוסחה כתובה‪:‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪333‬‬ ‫מדד שפורסם בחודש ‪( +‬מדד שפורסם החודש – מדד שפורסם בחודש העוקב)‬ ‫* סך ימי החודש‪/‬היום בחודש‬ ‫כך למשל‪ ,‬אם נרצה לחשב את המדד ליום ‪ 15‬בינואר‪:‬‬ ‫בחודש ינואר התפרסם מדד דצמבר של השנה הקודמת – ‪ 100‬נקודות‪.‬‬ ‫בחודש פברואר התפרסם מדד ינואר – ‪ 102‬נקודות‪.‬‬ ‫לאור זאת‪ ,‬המדד ליום ‪ 15‬בינואר יהיה‪:‬‬ ‫‪100 + )102-100( * 15 / 31  101‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬במסגרת הפסיקה בנושא מע"מ עלתה שאלת חיוב הריבית על ההלוואה במס ערך‬ ‫מוסף‪ .‬אירוע זה חייב במע"מ וקיימת שאלה בדבר חישוב המע"מ וחישוב הריבית‪.‬‬ ‫על פי עמדת שלטונות מס הכנסה (סעיף ‪ 6.2‬לחב"ק‪ ,‬עמ' ב־‪ ..." )61‬סכום הריבית‬ ‫שנקבע בתקנות כולל את סכום מס ערך מוסף‪ ,‬החל על הריבית במועד פירעונה‪".‬‬

‫על פי פרשנות רשויות מע"מ‪ ,‬יש להוסיף את מס העסקאות לשיעור הריבית שחושב על‬ ‫פי הפקודה‪ .‬לא נדון במסגרת זו במחלוקת הפרשנית האמורה ובאופן פתרונה‪.‬‬ ‫במסגרת הפסיקה‪ 73‬נקבע כי בהינתן שמס הערך המוסף מגולגל על מקבל השירות‪,‬‬ ‫מתבקשת המסקנה כי ההטבה כוללת בתוכה כבר את המע"מ שיש לשלם לרשויות המס‪.‬‬ ‫אין לדרוש כי המע"מ יתווסף על סכום ההטבה בעין שניתנה‪.‬‬

‫‪ 6.1.3‬קיום מערכת יחסים נוספת במקביל‬ ‫ ‬ ‫לקיום יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫במסגרת סעיף ‪(3‬ט) לפקודה מפורטות מערכות יחסים נוספות למערכת יחסי‬ ‫עובד‪-‬מעביד‪ .‬מטבע הדברים‪ ,‬עשוי להתקיים מצב שבו במקביל להיותו של פלוני עובד של‬ ‫חברה פלונית הוא גם בעל שליטה בה (כהגדרת המונח בסעיף עצמו)‪ .‬גם מערכת יחסים‬ ‫זו מחייבת את מקבל ההלוואה במס בגין הפרש הריבית בהלוואה מוטבת‪ ,‬אם כי באופן‬ ‫אחר‪ ,‬הריבית לפיה יש לחייב את שיעור הריבית תהיה שונה ולעתים אף בשיעור מס אחר‪.‬‬ ‫אם כך‪ ,‬במצב שבו מתקיימת מערכת יחסים כפולה בין נותן ההלוואה לבין מקבלה –‬ ‫כיצד נקבע מכוח איזו מערכת יחסים יש לחייב את אותו עובד פלוני? האם ניתן להשאיר‬ ‫קביעה זו לבעל השליטה‪/‬עובד או למעביד?‬ ‫‪ .73‬ע"א ‪ ,6722/99‬מנהל מע"מ תל אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ‪ ,‬מסים יח(‪)1‬‬ ‫ה־‪.3‬‬

‫‪334‬‬

‫• מסים א‬

‫נושא זה עלה לדיון בפסיקה‪.‬‬ ‫בפסק דין מלץ‪ 74‬דובר בבעל מניות שהיה גם מנהל בחברה‪ ,‬שקיבל הלוואה בריבית‬ ‫נמוכה מהריבית שבסעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪.‬‬ ‫[חשוב לציין שבאותה תקופה בה עוסק פסק הדין המצב המשפטי היה שונה מהמצב‬ ‫כיום הואיל וסעיף ‪(3‬ט) לא כלל התייחסות מפורשת למערכת יחסים של בעל שליטה‬ ‫וחברה בשליטתו‪ .‬לפיכך‪ ,‬הקביעה כי מדובר בהלוואה שאינה מכוח יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫הביאה לאי־חיוב של מקבל ההלוואה במס בשל קבלת הלוואה מוטבת‪].‬‬ ‫בית המשפט קבע כי כאשר בעל מניות הוא עובד שכיר בחברה יש לראות במשיכותיו‬ ‫מן החברה כהלוואה הניתנת במסגרת יחסי עובד ומעביד ולכן הפרש הריבית שמכוחה‬ ‫מחויב במס מכוח סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪ .‬טענתו של בעל השליטה כי משיכותיו היו על‬ ‫חשבון דמי שכירות או דמי ניהול לא התקבלו בשל חוסר ביסוס במסכת העובדות‪.‬‬ ‫משמעות הקביעה היא כי מקבל הלוואה שהינו גם בעל שליטה וגם עובד חייב להוכיח‬ ‫שההלוואות ניתנו מכוח מערכת יחסים אחת ולא אחרת אם הוא טוען לכך (ואם כמובן‬ ‫יש לכך משמעות מיסויית)‪ .‬בתקופה לגביה ניתן פסק הדין הייתה משמעות רבה להוכחה‬ ‫כאמור הואיל ואם הוכחה עובדת קבלת ההלוואה שלא מכוח יחסי עובד ומעביד לא‬ ‫חויב הפרש הריבית במס‪.‬‬ ‫גם בפסק דין דובדבני‪ 75‬טען המערער כי ההלוואות נתקבלו על ידו כ"בעל מניות" ולא‬ ‫כ"שכיר"‪ .‬בית המשפט התייחס לעדותו של רואה החשבון‪ ,‬לתזכיר החברה ולעדותו‬ ‫של המערער עצמו וקבע כי המערער היה גם שכיר וגם בעל מניות‪ .‬פעולותיו היו כשל‬ ‫בעל עסק בעסקו הפרטי‪ .‬הוא היה המוציא והמביא בקופת החברה ואין לתת משמעות‬ ‫למסגרת הפורמאלית המשפטית של מעמדו בעת קבלת ההלוואות‪.‬‬ ‫התוצאה הייתה‪ ,‬אם כן‪ ,‬שמתן הלוואה ש"נגועה" בקשר של יחסי עובד ומעביד נכנסת‬ ‫לתחולת סעיף ‪(3‬ט) ולכן מקבל ההלוואה יחויב במס בגין הפרש הריבית‪.‬‬ ‫במקרה מינץ וזילברשטיין בא הנושא על פתרונו‪ .‬מקרה זה נדון וקיבל התייחסות‬ ‫מיוחדת בבית המשפט המחוזי‪ 76,‬נושא שלגביו בית המשפט העליון‪( 77‬טרם הדיון‬ ‫הנוסף שדן בשאלות אחרות שעלו במסגרת הדיון בשומה) החליט לא להתערב בקביעת‬ ‫המחוזי ולמעשה קיבל אותה ונתן לה משמעות כאילו נפסק הדבר בעליון‪.‬‬ ‫‪ .74‬‬ ‫‪. 75‬‬ ‫‪ .76‬‬ ‫‪ .77‬‬

‫עמ"ה ‪ ,57-56/82‬מלץ ובניו בע"מ נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א י"ב ‪.114‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,33/79,43/79‬חנינא דובדבני נ' פ"ש חיפה‪ ,‬פד"א י"א ‪.55‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,112-111/87 ,151/87‬שלמה מינץ ואורי זילברשטיין נ' פשמ"ג‪ ,‬מסים ג(‪ )5‬ה־‪.29‬‬ ‫ע"א ‪ ,533/89‬פשמ"ג נ' אורי זילברשטיין ואחרים‪ ,‬מסים ז(‪ )5‬ה־‪.2‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪335‬‬ ‫בית המשפט המחוזי קבע‪ ,‬על יסוד חומר הראיות שהובאו בפניו‪ ,‬כי מינץ וזילברשטיין‬ ‫שהיו גם בעלי שליטה בחברה נותנת ההלוואה וגם עובדים בה‪ ,‬קיבלו את ההלוואה‬ ‫מכוח היותם בעלי החברה ולא מכוח היותם עובדים‪ 78.‬וכך נקבע בפסק הדין‪:‬‬ ‫"…אלא שקימות כמה עובדות המצביעות על כך כי הכספים נמשכו על ידי‬ ‫המערערים אך ורק מפאת היותם בעלי שליטה גרידא‪.‬‬ ‫כאמור‪ ,‬היחס בין סכומי ההלוואה שכל אחד מהם קיבל הינו כיחס של כל אחד‬ ‫מהם בבעלותו בהון החברה ואילו המשכורות שכל אחד מהם קיבל הייתה זהה‬ ‫לזו של רעהו‪ .‬עובדה זו מצביעה על כך כי קיימת הבחנה בכספים ששולמו להם‬ ‫כעובדים לבין משיכות כספים על ידם שלא בקשר או בזיקה להיותם במעמד של‬ ‫עובדים בחברה‪ .‬ואין להתעלם מהבדל זה‪ .‬היינו‪ ,‬חלקיהם בהלוואות לעומת השווי‬ ‫בשכרם‪ ,‬הבדל אשר עשוי לשמש סימן היכר לרקע של משיכת הכספים‪ .‬ידוע גם‬ ‫כי אין זה נדיר כי בחברת מעטים תהיה תנועת כספים בין החברה לבעלי מניותיה‬ ‫ומהם לחברה ופעם אלה בזכות ופעם אלה בחובה‪.‬‬ ‫לפי החלטת המערערים כמנהלי החברה המערערים נתנו ערבות לאחד הספקים‬ ‫של החברה בעבור אשראי שהחברה קיבלה מאותו ספק‪ .‬הערבות בוצעה בדרך של‬ ‫הסבת אותם הצ'קים המעותדים של המערערים לאותו ספק‪ ,‬שכנגדם המערערים‬ ‫קיבלו מהחברה צ'קים לפרעון מידי‪ .‬הערבות של המערערים‪ ,‬מתן הצ'קים‬ ‫המעותדים וקבלת הצ'ק המידי כולם באותם הסכומים‪ ,‬הינם חלקים של אותה‬ ‫ִעסקה שבעלי השליטה החליטו עליה‪ .‬כל אלה מצביעים על כך כי קבלת הצ'קים‬ ‫לפרעון מידי מהחברה במסגרת אותה ִעסקה בסכומים המשקפים‪ ,‬כאמור‪ ,‬את‬ ‫יחס שליטתו של כל אחד מהמערערים בחברה‪ ,‬אינו אלא הסדר בין בעלי השליטה‬ ‫לבין עצמם ואין להסדר זה רקע של מעביד המיטיב עם עובדו או כל זיקה אחרת‬ ‫ליחסי עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫כאשר בעל שליטה מושך כספים מחברתו שלא כדיבידנד‪ ,‬המשיכה מהווה הלוואה‬ ‫מהחברה‪ .‬אם בעל השליטה הוא גם מנהל בשכר של החברה‪ ,‬עבודתו אינה אלא‬ ‫פועל יוצא מהיותו שולט בחברה‪ .‬ושליטתו הינה המניע לכל החלטה או פעולה של‬ ‫החברה ובכלל זה‪ ,‬מינויו כמנהל‪ ,‬קביעת שכרו ומשיכת כספים על ידו מן החברה‪.‬‬ ‫במסיבות כאלה הוא סר למעשה למרות עצמו‪ ,‬ולפיכך‪ ,‬דרך כלל יותר נראים‬ ‫הדברים כי הכספים נמשכו מכח היותו שליט בחברה"‪.‬‬

‫‪ .78‬יחד עם זאת‪ ,‬גם ללא התייחסות מפורשת בסעיף ‪(3‬ט) לפקודה קבע בית המשפט שיש מקום‬ ‫לחייבם בגין הפרש הריבית מכוח סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪.‬‬

‫‪336‬‬

‫• מסים א‬

‫העולה מכל אלה הוא כי יש לבחון באופן אובייקטיבי אם ההלוואה ניתנה מכוח יחסי‬ ‫עובד‪-‬מעביד או מכוח שליטה בחברה‪ .‬לאחר קביעה זו יישום סעיף ‪(3‬ט) לאור נוסחו‬ ‫כיום‪.‬‬ ‫יש להשתמש בעובדות כל מקרה לגופו כדי לבחון מהי מערכת היחסים הרלוונטית‬ ‫שמכוחה ניתנה ההלוואה בפועל‪:‬‬ ‫‪1 .1‬אם היחס בין סכומי ההלוואה של מספר בעלי מניות הוא כיחס הבעלות בחברה‬ ‫מעיד הדבר כי יחסי שליטה נמצאים בבסיס ההלוואה (וזאת במיוחד אם השכר‬ ‫בחברה אינו נגזרת של הבעלות בה)‪.‬‬ ‫‪2 .2‬אם ההלוואה מבוצעת בנסיבות אחרות שמלמדות כי היא ניתנה בקשר לפעולות‬ ‫המבוצעות בין החברה לבין אותם אנשים שלא במסגרת היותם עובדים אלא‬ ‫בפעולות המאפיינות בעלי שליטה בחברה אזי יש לראות את ההלוואה כאילו ניתנה‬ ‫במסגרת יחסי השליטה‪.‬‬

‫‪ 6.1.4‬הטיפול בהלוואה בעת הפסקת יחסי עובד‪-‬מעביד‬ ‫לגבי הלוואות שניתנות ממעביד לעובד קובע סעיף ‪(3‬ט)(‪()1‬א) כי תחולתו הינה לגבי‬ ‫הלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד‪-‬מעביד‪ .‬משמעות הדבר היא כי ההלוואה ניתנה‬ ‫ברגע שבו התקיימו יחסים אלו‪ .‬עקב כך עולה לעתים השאלה מה דין הפרש הריבית‬ ‫לגבי מצב שבו מתנתקים היחסים בין העובד למעביד וההלוואה צפויה להיות מוחזרת‬ ‫רק לאחר ניתוק מערכת היחסים‪79.‬‬ ‫מרגע התנתקות יחסי עובד ומעביד לא חל יותר סעיף ‪ )2(2‬לפקודה למעט אם מדובר‬ ‫בתשלומים המשולמים לעובד בגין העבר כדוגמת הפרשי שכר‪ ,‬פדיון חופשה וכדומה‪.‬‬ ‫יתר התשלומים מטופלים כמענק פרישה ומחויבים במס (או פטורים) מכוח סעיף ‪7(9‬א)‬ ‫לפקודה‪.‬‬ ‫כך‪ ,‬לפי פרשנות אחת אפשרית‪ ,‬גם אם ההלוואה ניתנה בעת קיומם של יחסי‬ ‫העבודה‪ ,‬הרי שמרגע ניתוקם לא יוכל הפרש הריבית להתחייב במס מכוח סעיף‬ ‫‪ )2(2‬לפקודה שאינו חל עוד‪ ,‬אלא ייחשב כחלק ממענק הפרישה‪ .‬אמנם‪ ,‬סעיף ‪(3‬ט)‬ ‫לפקודה לא יחול לפי פרשנות זו אך לאור פ"ד מינץ וזילברשטיין שנדון קודם לכן‬ ‫‪ .79‬מובן שאנו דנים במצב שבו תוחזר ההלוואה‪ .‬בכל מצב אחר שבו ההלוואה אינה מוחזרת‪ ,‬בחלקה‬ ‫או במלואה‪ ,‬יש לראות את מרכיב הקרן שאינו מוחזר ואת הריבית שנצברה על פי תנאי ההלוואה‬ ‫ואינה מוחזרת למעביד כחלק ממענק הפרישה כבר בעת הוויתור עליהם‪ ,‬והמיסוי יהיה בהתאם‬ ‫למיסוי מענקי פרישה (סעיף ‪7(9‬א) לפקודה)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪337‬‬ ‫סעיף ‪(3‬ט) לפקודה אינו מקור החיוב ולכן ניתן למסות את ההטבה לעובד מכוח סעיף‬ ‫חיוב אחר בפקודה‪ ,‬בין אם זה סעיף ‪ 2‬לפקודה ובין אם מדובר בסעיף אחר (סעיף‬ ‫‪7(9‬א) לפקודה במקרה זה)‪ .‬הבעייתיות שנוצרת על פי פרשנות זו היא קביעת הפרש‬ ‫הריבית לאור אי תחולתו של סעיף ‪(3‬ט) לפקודה וחוסר הקיים בחוק לגבי הלוואות‬ ‫מוטבות שאינן חוסות במערכות היחסים המפורטות בסעיף האמור‪ .‬יכול להיות שניתן‬ ‫להשתמש באינדיקציה שקבע המחוקק בתקנות שמכוח סעיף ‪(3‬ט) לפקודה כקריטריון‬ ‫אובייקטיבי‪ ,‬אך אין הדבר נקי מספקות‪.‬‬ ‫לפי פרשנות אפשרית אחרת‪ ,‬יש לראות את כלל הפרשי הריבית על פי הלוואה מוטבת‬ ‫(והנמדדים לאורך תקופת ההלוואה) כהכנסה לפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה הואיל וההטבה‬ ‫נקבעת כבר בעת מתן ההלוואה ורק אופן חישובה מתפרס לאורך חייה‪ .‬כך‪ ,‬מקור החיוב‬ ‫גם לאחר ניתוק יחסי העבודה יישאר סעיף ‪ )2(2‬לפקודה ואופן חישוב הפרש הריבית‬ ‫ועיתויו ייקבע לפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪ .‬עדיין‪ ,‬תיוותר שאלת אופן ניכוי המס במקור‪ ,‬אך‬ ‫בעיה זו קיימת גם על פי הפרשנות הראשונה‪.‬‬

‫‪ 6.1.5‬סוגיות נוספות שעלו בפסיקה לעניין סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‬ ‫במקרה שרון תעשיות מיזוג אויר‪ 80‬משך מנהל החברה (שנחשב כעובד בה) כספים‬ ‫מקופת החברה וחשבונו לא חויב בריבית‪ .‬בדוח ההתאמה למס הוסיפה החברה להכנסות‬ ‫ריבית בגין יתרות חובה מנהל (מבלי כאמור לחייב את המנהל בכרטיסו האישי)‪ .‬הואיל‬ ‫ולחברה היה הפסד‪ ,‬קוזז סכום זה כנגד הפסדים‪ .‬החברה טענה כי לא מדובר בהלוואה‬ ‫ללא ריבית ולכן לא חל סעיף ‪(3‬ט) לפקודה הואיל והוא התחייב לשלם לה את הריבית‬ ‫במועד החזרת הקרן‪ .‬כמו כן טענה החברה שסכום ההכנסה נרשם רק בדוח ההתאמה‬ ‫הואיל וטרם נערכה התחשבנות של ריבית וקרן ההלוואה‪.‬‬ ‫בית המשפט העליון קבע כי מפנקסי החברה עולה בבירור כי חיובי הריבית של המנהל‬ ‫לא נרשמו במהלך שנת המס ולמעט תיאום סכומים בדוח ההתאמה אין דיווח על‬ ‫הכנסה מהריבית‪ .‬כדי ליצור הכנסה מריבית היו צריכים תנאי ההלוואה (לרבות מועדי‬ ‫סילוקה) להיות ברורים ומוגדרים היטב‪ .‬וכן היו תנאי ההלוואה צריכים לקבל ביטוי‬ ‫בספרי המעביד‪ .‬היות שתנאים אלה לא מולאו‪ ,‬לא ניתן לומר שסעיף ‪(3‬ט) לפקודה לא‬ ‫חל הואיל ולא הייתה הטבה בהלוואה‪.‬‬ ‫מוסיף בית המשפט שאילו יוכח כי העובד שילם בסופו של דבר את הריבית לחברה‪ ,‬לא‬ ‫ניתן יהיה לחייב בכפל מס (את החברה ואת העובד במקביל)‪.‬‬ ‫‪ .80‬ע"א ‪ ,758/88‬שרון תעשיות מיזוג בע"מ נ' פ"ש גוש דן‪ ,‬פד"א כ ‪.103‬‬

‫‪338‬‬

‫• מסים א‬

‫סוגיה דומה עלתה גם במקרה עט לכל‪ 81.‬גם במקרה זה לא הוכח דבר קיומו של כל‬ ‫הסכם הלוואה שחייב את העובדים בריבית וכן ההכנסה לא נרשמה בפנקסי החברה‬ ‫(תוך חיוב העובדים במקביל בסכום הריבית) אלא רק בדוח ההתאמה למס‪ .‬כך‪ ,‬אין‬ ‫בעצם חיוב של העובדים להחזיר את הכסף לחברה ולא ניתן לומר כי חויבו בריבית‪.‬‬ ‫המוטיבציה לרישום כאמור הייתה נעוצה בכך שלחברה היו הפסדים שניתנים לקיזוז‬ ‫ואלו קוזזו כנגד ההכנסות שנרשמו רק בדוח ההתאמה‪.‬‬ ‫במקרה רמי ברקת ואבי פרל‪ 82‬מדובר בשני מנהלי חברה לשירותי שמירה וניקיון‬ ‫שמשכו מחשבון החברה הלוואות ללא ריבית‪ ,‬אך בתום כל שנה רשמה החברה הכנסות‬ ‫מריבית על בסיס מצטבר וחייבה את המנהלים בריבית בגובה הקבוע בצו שר האוצר‬ ‫לעניין סעיף ‪(3‬ט)‪ .‬פקיד השומה ראה בעסקה עסקה מלאכותית מכיוון שלא נתקבלה‬ ‫בפועל ריבית מהמנהלים‪ ,‬וכי לא נערך הסכם הלוואה בין החברה לבין המנהלים‪ .‬בתיקון‬ ‫לנימוקי השומה אף טען פקיד השומה כי היא דיווחה על הריבית על בסיס מצטבר‬ ‫אף כי שיטת הדיווח שלה היא שיטת מזומנים‪ .‬לטענתו זקיפת הריבית בסוף השנה‬ ‫נועדה להימנע ממס בידי המנהלים‪ .‬בית המשפט קבע כי פקיד השומה לא עמד בחובתו‬ ‫להוכיח כי העסקה היא מלאכותית‪ .‬המערערים החזירו את ההלוואה יחד עם הריבית‬ ‫בגובה שקבע שר האוצר לעניין סעיף ‪(3‬ט) וכך הם נהגו גם בשנים שבהם היה לחברה‬ ‫רווח ולא רק בשנות ההפסדים‪ .‬כמו כן קבע בית המשפט‪ ,‬כי בעובדה שעבור הריבית‬ ‫שקיבלה החברה מהמנהלים היא לא שילמה מס עקב הפסדיה‪ ,‬ובעבודה שהמנהלים לא‬ ‫חויבו בתשלום מס לפי ‪(3‬ט)‪ ,‬אין כדי להצדיק את טענת פקיד השומה כי תשלום הריבית‬ ‫לא היה ולא נברא‪.‬‬ ‫במקרה לבנה שלמה‪ 83‬לא הסכים פקיד השומה להתיר לחברה להחשיב כהוצאות חלק‬ ‫מדמי השכירות ששילמה לבעלי השליטה בחברה וביקשה לסווג סכום זה שכשכר עבודה‬ ‫או לחילופין‪ ,‬כהלוואה ללא ריבית או כדיבידנד‪ .‬בית המשפט קיבל את עמדת פקיד‬ ‫השומה וסיווג את עודף דמי השכירות מעבר לדמי שכירות ראליים כהלוואה ללא ריבית‬ ‫והצמדה הנובעת מכוח יחסי עובד‪-‬מעביד שעליה יש להחיל את סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪.‬‬ ‫במקרה רמי לב‪ 84‬דובר בבעלים בשותפות (‪ )50%‬של שתי חברות (לצורך העניין חברה‬ ‫א' וחברה ב')‪ .‬מחברה א' קיבל מר לב משכורת ומחברה ב' משך כספים‪ .‬הוא טען‪,‬‬ ‫עובדתית‪ ,‬כי הכספים נמשכו על ידו כדמי שכירות‪ .‬פקיד השומה טען שההפרדה בין‬ ‫שתי החברות הינה מלאכותית ויש לראות במשיכת הכספים מחברה ב' כאילו מדובר‬ ‫בהלוואת עובד (ללא ריבית) עליה חל סעיף ‪(3‬ט) לפקודה הגורר חיוב העובד במס בגין‬ ‫‪. 81‬‬ ‫‪ .82‬‬ ‫‪ .83‬‬ ‫‪ .84‬‬

‫עמ"ה ‪ ,29/87‬עט לכל – ייצור והפצה בע"מ נ' פ"ש גוש דן‪ ,‬פד"א ט"ו(‪.275 )18‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,69/86‬רמי ברקת ואבי פרל נ' פ"ש ירושלים‪ ,‬פד"א ט"ו ‪.83‬‬ ‫עמ"ה ‪ ,14/91‬לבנה שלמה ולשם אופסט המשכפל בע"מ נ' פ"ש חדרה‪ ,‬מסים ז(‪ )1‬ה־‪.18‬‬ ‫ע"א ‪ ,2546/90 ,672/88‬רמי לב נ' פ"ש חיפה‪ ,‬מסים ז(‪ )1‬ה־‪.4‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪339‬‬ ‫הפרש הריבית‪ .‬בית המשפט קבע קביעה עובדתית כי המשיכות אינן תשלום עבור‬ ‫שכירת נכסים מבעל החברה‪ .‬בנוסף אימץ בית המשפט את קביעת בית המשפט המחוזי‬ ‫כי אין להפריד בין מערכת יחסי העבודה בן מר לב לחברה א' לבין מערכת היחסים שלו‬ ‫עם חברה ב'‪ ,‬דהיינו‪ ,‬גם עם חברה ב' התקיימו היחסים האמורים‪ .‬עם זאת‪ ,‬לא התייחס‬ ‫בית המשפט לסכומים שנמשכו כהלוואה על פי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה אלא קבע אותם‪,‬‬ ‫במפורש‪ ,‬כמשכורת בידי הבעלים (שהיה כאמור גם עובד) למרות שפקיד השומה טען‬ ‫לסעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪.‬‬ ‫סוגיה דומה נדונה בפסק דין כרובי‪ 85.‬לכרובי הייתה יתרת חובה בחברה שבה היה מנהל‬ ‫ובעל מניות‪ ,‬החל ממועד הפסקת פעילותה של החברה ועד למספר שנים לאחר מכן‪.‬‬ ‫פקיד השומה ראה סכום זה כהכנסת עבודה‪ ,‬בעיקר בשל גובה הסכום (כ־‪2,300,000‬‬ ‫ש"ח) שנצבר ולא נפרע‪ ,‬ובשל אלמנט הזמן‪.‬‬ ‫לאחר שנקבע כי אכן מדובר ביתרת חוב הלוואה ולא אחרת‪( 86‬כטענת כרובי) דחה בית‬ ‫המשפט את הערעור וקבע שסכום ההלוואה הוא הכנסת עבודה בידי כרובי שכאמור‬ ‫היה שכיר בחברה והכספים הגיעו אליו במסגרת עבודתו בחברה‪ .‬ההכנסה נקבעה לאחר‬ ‫מספר שנים שבהם לא פרע המערער את ההלוואה‪ ,‬אם כי בית המשפט סבר כי ראוי היה‬ ‫למסות את המשיכה בסמוך למשיכתה‪.‬‬ ‫בשנים האחרונות התפרסמו פסקי דין נוספים בנושא‪ .‬הרחבה בנושא זה במסגרת הדיון‬ ‫בדיבידנד ביחידה ‪ ,4‬הן ביחס לקביעת הסכומים כהכנסה והן ביחס לסיווגם לצורכי מס‬ ‫כהכנסת עבודה או כדיבידנד‪.‬‬

‫‪ 6.1.6‬חישוב ריבית כאשר המדדים שליליים‬ ‫בעקבות תופעה של ירידת מדד המחירים לצרכן עולה השאלה של חישוב הריבית על פי‬ ‫התקנות‪ .‬גם שלטונות המס נדרשו לסוגיה זו ופרסמו את פרשנותם במסגרת חוזר מס‬ ‫הכנסה ‪ – 17/2000‬מקצועית‪.‬‬ ‫לגישת שלטונות המס‪ ,‬אם במהלך תקופת זקיפת הריבית שיעור עליית המדד הוא‬ ‫שלילי – יש להקטין את גובה שיעור הריבית בגובה השינוי השלילי‪ ,‬והכול בתנאי‬ ‫שהשיעור האמור לא יפחת מאפס‪.‬‬

‫‪ .85‬עמ"ה ‪ ,1108/00‬כרובי משה נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬מסים טז(‪ )4‬ה־‪.152‬‬ ‫‪ .86‬עיקר הדיון בבית המשפט עסק בנקודה זו‪.‬‬

‫‪340‬‬

‫• מסים א‬

‫בשל ההבדל באופן החישוב בין עובדים לבין הנישומים האחרים שבסעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪,‬‬ ‫קובעת ההוראה כי לגבי עובד ייעשה החישוב כל בחודש וחודש‪ ,‬דהיינו – בכל חודש יש‬ ‫לבדוק את שיעור עליית המדד ‪( 4% +‬על בסיס שנתי כמובן)‪ .‬אם שיעור השינוי במדד ‪+‬‬ ‫‪ 4%‬קטן מאפס – לא יחויב העובד בהכנסה‪ .‬אם התוצאה גדולה מאפס – יחויב העובד‬ ‫בהכנסה בסכום התוצאה‪.‬‬ ‫כך לדוגמה‪ ,‬אם מדובר בהלוואה בסכום ‪ 10,000‬ש"ח שאינה נושאת ריבית והצמדה‬ ‫שהתקבלה בתחילת חודש מסוים‪.‬‬ ‫החודש ‬ ‫‪ 1‬‬ ‫‪ 2‬‬

‫שיעור עליית המדד בחודש שיעור עליית המדד ‪4% +‬‬ ‫‪87‬‬ ‫‪ –0.2%‬‬ ‫‪ 0.1333%‬‬ ‫‪ –0.1667%‬‬ ‫‪ –2%‬‬

‫ריבית לזקיפה‬ ‫‪13.33‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪ 6.2‬הקצאת זכויות לנכס‪/‬שירות‬ ‫סעיף ‪(3‬ט) לפקודה דן גם באירוע שבו מעביד מקצה לעובד זכות לרכישת נכס‪/‬שירות‬ ‫כשבעת המימוש קיים הפרש בין המחיר המשתלם כרגיל בעד אותו נכס או שירות לבין‬ ‫המחיר שמשלם אותו עובד‪.‬‬ ‫הנכס העיקרי נשוא הענקות כאמור הוא אופציה למניה‪ ,‬אם כי הזכות יכולה להיות לכל‬ ‫נכס אחר או שירות‪ .‬לצורך הדיון נתמקד בהקצאת אופצייה למניה‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫שמעון עובד בחברת תקשורת גדולה‪ .‬לאור הצלחתו בתפקידו החליטה החברה להקצות‬ ‫לו ‪ 10,000‬אופציות למניות החברה‪ .‬על פי הסכם הענקת האופציות יהיה שמעון זכאי‬ ‫ל־‪ 2,500‬אופציות בתום שנה מיום ההסכם ולאחר מכן‪ ,‬כל חצי שנה‪ ,‬ל־‪ 1,250‬אופציות‬ ‫נוספות (סך הכול ‪ 2,500‬אופציות לכל שנה נוספת לאחר תום השנה הראשונה‪ ,‬במשך‬ ‫שלוש שנים)‪.‬‬ ‫על פי ההסכם נקבעה תוספת מימוש לכל אופציה בסכום ‪ 20‬ש"ח (סכום שהוא שווי‬ ‫המניות למועד ההסכם‪ .‬אין חובה לקבוע כך‪ .‬כך קבעו ביניהם הצדדים)‪ .‬האופציות‬ ‫ניתנות למימוש לאחר תקופות ההבשלה שנקבעו לעיל וכל עוד שמעון עובד בחברה‪ .‬אם‬ ‫יעזוב את החברה יוכל לממש את האופציות תוך שלושה חודשים מיום עזיבתו‪.‬‬ ‫בפרק זה נדון בהיבטי המס בהקצאה כאמור‪.‬‬

‫‪ 30( 30 * 365/4% – 0.2% = 0.1333 .87‬יום באותו חודש)‪.‬‬

‫מס' עבודה‪10666 :‬‬

‫מיסים א' )כרך א' ( ‪ -‬יחידות ‪1-3‬‬

‫‪fig 3-2‬‬ ‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪341‬‬ ‫הדיון בהוראות המפורשות של הסעיף יבוצע על פני תקופת התפתחות האופציה ממועד‬ ‫הענקתה ועד מכירת המניה נשוא מימושה‪ .‬נקודות הזמן הרלוונטיות בחיי האופציה‬ ‫מפורטות בתרשים הבא‪:‬‬ ‫מכירת המניה‬ ‫מימוש למניה‬ ‫הענקה‬ ‫* ‪*- - - - - - - - - - - - - - *- - - - - - - - - - - - - -‬‬

‫כמו כן יש להוסיף בין מועד ההענקה למועד המימוש את אפשרות פקיעת האופצייה‬ ‫ללא מימושה‪.‬‬ ‫לאור סעיף ‪ 102‬לפקודה לאחר תיקון ‪ 132‬לפקודה (תחולה מיום ‪ )1.1.2003‬סעיף ‪(3‬ט)‬ ‫לפקודה הפך להיות פחות רלוונטי בכל הקשור להקצאת אופציות לעובדים (שאינם בעלי‬ ‫שליטה‪ ,‬כהגדרת המונח בסעיף ‪ 102‬לפקודה‪ ,‬או שהפכו בעלי שליטה עקב ההקצאה‪.‬‬ ‫השיעור המינימלי להיחשב בעל שליטה הוא ‪ .)10%‬עדיין תחולתו נותרה בעינה ביחס‬ ‫לבעלי שליטה (בין אם הם עובדים בחברה ובין אם לאו) וביחס לנותני שירותים‪.‬‬ ‫דיוננו החל מנקודה זו ביחס לסעיף ‪(3‬ט) לפקודה יחול כמובן רק ביחס למקרים‬ ‫שאינם כפופים לסעיף ‪ 102‬לפקודה או לגבי אופציות שהענקתן קדמה לסעיף ‪102‬‬ ‫לפקודה בנוסחו ה"חדש" (ולא הייתה כפופה לסעיף ‪ 102‬לפקודה בנוסחו הקודם)‪.‬‬

‫‪ 6.2.1‬הגישות השונות למיסוי בעת הענקת‪/‬הקצאת הזכות‬ ‫(אופצייה)‬ ‫כפי שניתן להבחין‪ ,‬נוסח הסעיף אינו מתייחס למיסוי בעת הענקת האופצייה (זכות‬ ‫בלשון הסעיף) אלא רק למימוש – "מימש אדם זכות שקיבל בעבר … "‪ .‬כמו כן‪,‬‬ ‫בתיאור מערכת היחסים הרלוונטית לענייננו מפרט הסעיף – "… שניתנו בקשר ליחסי‬ ‫עובד‪-‬מעביד … "‪.‬‬ ‫לפיכך‪ ,‬עולה השאלה – מה הדין בעת קבלת האופצייה בידי העובד אם הוא מקבלה‬ ‫בפחות ממחיר השוק שלה‪.‬‬ ‫סעיף ‪ )2(2‬לפקודה קובע חיוב במס לכל רווח או השתכרות מעבודה‪ ,‬לכל טובת הנאה‬ ‫או קצובה שמקבל עובד ממעבידו במסגרת יחסי העבודה ותמורת עבודתו‪ .‬טובת ההנאה‬ ‫לעובד ממעבידו יכולה להתבטא במזומן או בשווי מזומן ואף בהנחה ממחיר השוק‪.‬‬

‫ביצוע‪ :‬ר‬

‫‪342‬‬

‫• מסים א‬

‫לפיכך‪ ,‬לכאורה גם נכס מסוג אופצייה למניה יכול להתחייב במס בעת קבלתו מהסיבה‬ ‫האמורה‪ ,‬כל עוד כבר בעת ההענקה יש הטבה לעובד‪.‬‬ ‫זו הייתה עמדת שלטונות המס מאז ומעולם‪ ,‬עמדה שהתקבלה בפסק דין יאיר דר‬ ‫(פירוט בהמשך)‪ ,‬תוך הבחנה בין אופציות שניתן להעריך את שוויין‪ ,‬משמע – בין‬ ‫אופציות למניות הנסחרות בבורסה‪ ,‬לבין אופציות שאינן כאלה‪ .‬הסיבה לכך‪ ,‬לטענתם‪,‬‬ ‫היא שנכס סחיר כמוהו ככסף הואיל וניתן לממשו בכל מועד ולכן הוא אינו שונה מכל‬ ‫טובת הנאה או קצובה אחרות‪.‬‬ ‫יחד עם זאת‪ ,‬ככל שמדובר באופציות למניות שאינן נסחרות בבורסה‪ ,‬הסכימו שלטונות‬ ‫המס שלא לקבוע חיוב כבר במועד ההענקה‪ ,‬בעיקר מסיבה פרקטית – הקושי בהערכת‬ ‫שוויה של האופצייה‪.‬‬ ‫כמובן‪ ,‬אין התייחסות למצבים כאמור לא בסעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ ,‬לא בסעיף ‪(3‬ט) לפקודה‬ ‫ולא בכל סעיף חוק אחר וזו הייתה פרשנותם של שלטונות המס‪.‬‬ ‫יש לציין כי ישנן שיטות להערכת מניות (ועקב כך גם אופציות) גם לגבי חברות שאינן‬ ‫נסחרות בבורסה‪ 88‬אולם הצורך לבצע הערכה גורם בדרך כלל לחיכוכים רבים בין‬ ‫הנישומים לשלטונות המס בבעיה שאינה מיסויית גרידא‪ ,‬ולכן הסכימו שלטונות המס‬ ‫להקל (מבחינתם) ולקבוע מיסוי רק כאשר האופציות נסחרות בבורסה‪.‬‬ ‫מובן גם לגישת שלטונות המס‪ ,‬שבאותם מקרים שבהם יחויב העובד במס כבר בעת‬ ‫הענקת האופציות‪ ,‬יש לראות אותו כאילו רכש את האופציות במחיר שבו מוסה וזאת‬ ‫כדי לשמור על עיקרון רציפות המס‪.‬‬ ‫לנישומים היה קשה בדרך כלל לקבל את עמדת שלטונות המס‪ ,‬אם בשל העובדה‬ ‫שהאופציות היו רשומות למסחר אך חסומות (בעצם – קיימות מגבלות על הסחירות)‪,‬‬ ‫ואם בשל העובדה שהם התייחסו לאופציות כשלב ראשון ברכישת מניה והייתה קיימת‬ ‫האפשרות (בשלב הרכישה) שהאופצייה תפקע ללא שמומשה‪ ,‬וכך יישארו ללא כל נכס‬ ‫לאחר שחויבו ושילמו מס על רווח שלא הפיקו בסופו של דבר‪ .‬זוהי טענת אי מימוש‬ ‫ההכנסה שאליה נתייחס בהמשך‪.‬‬

‫‪ .88‬שיטת השווי הנכסי – נכסים פחות התחייבויות‪ ,‬שיטת תזרים המזומנים‪ ,‬שיטת המכפיל או על‬ ‫פי הקצאת מניות שבוצעה אחרונה‪ ,‬וכל אלה מתוך התחשבות‪ :‬בזכאות לדיבידנד של המניה‬ ‫(או להתאמה בגין כך)‪ ,‬בהתאמה במקרה של פיצול‪ ,‬מניות הטבה‪ ,‬בסחירות האופציות‪/‬המניות‪,‬‬ ‫ומתוך התחשבות בזכויות ההצבעה‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪343‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬טענו הנישומים שאין ביכולתם לשלם את המס בגין קבלת האופציות בהטבה‬ ‫הואיל ואין תזרים מזומנים חיובי (עיקרון היכולת לשלם‪ ,‬דיון בהמשך) אלא בשלב‬ ‫מכירת המניה‪ .‬טענה זו היא בעייתית ונדון בה בהמשך מאחר שהיא מתקיימת גם‬ ‫בטובות הנאה או קצובות אחרות שאינן במזומן‪.‬‬

‫‪ 6.2.2‬פסק דין יאיר דר‬

‫‪89‬‬

‫אחד הנישומים שטען כך ואף הגיע לערכאות היה יאיר דר‪ .‬בשנים ‪ 1994-1992‬עבד יאיר‬ ‫דר (להלן – דר) בחברת דוברת שרם ושות' בע"מ‪ .‬במסגרת הנפקת מניות החברה לציבור‪,‬‬ ‫החליטה החברה להקצות לעובדיה הבכירים (בהם דר) כתבי אופציה‪ .‬שווי האופצייה‬ ‫שקיבל דר היה ‪ 446,700‬ש"ח‪ ,‬נזקפה לו הכנסת עבודה בשווי זה ונוכה לו מס בהתאם‪.‬‬ ‫לימים (ובמיוחד לאור פס"ד מינץ וזילברשטיין)‪ ,‬לאחר שכבר הגיש דוחות והוצאה לו‬ ‫שומה סופית‪ ,‬ביקש לתקן את דוחותיו ושלא להתחייב במס ביום ההקצאה הואיל‬ ‫והאופציות פקעו מבלי שמימש אותן למניות‪ .‬בשורה התחתונה טען כי נפלה שגגה בכך‬ ‫שחויב בעת ההענקה לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה על שווי האופציות שקיבל כהכנסת עבודה‪,‬‬ ‫וכי לגבי אופציות שנופלות לתחולתו של סעיף ‪(3‬ט) לפקודה כבמקרה זה‪ ,‬לא מתקיים‬ ‫חיוב בעת קבלת האופציות אלא רק במועד המימוש למניות‪ .‬משמע‪ ,‬סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‬ ‫מהווה דין ייחודי לגבי מיסוי קבלת אופציות בידי עובדים וככזה מהווה הסדר שלילי‬ ‫ביחס לסעיף ‪ )2(2‬לפקודה בעת ההנפקה‪.‬‬ ‫המוטיבציה של דר הייתה ברורה‪ :‬האופציות פקעו והמס ששולם על ידו ביום ההנפקה‬ ‫ירד לטמיון תוך יצירת הפסד (בגובה שווי האופציות ביום הנפקתן)‪ .‬אגב כך יש לציין‬ ‫שאילו מכר דר את האופציות לאחר הנפקתן ברווח‪ ,‬עשוי היה להיות פטור ממס‪ ,‬ועובדה‬ ‫זו הייתה סיבה מספיק טובה לבקש להתחייב מראש על שווי האופציות כהכנסת עבודה‬ ‫(מתוך ראייה כאילו נרכשו האופציות כאופציות נסחרות בבורסה באותו מועד במלוא‬ ‫מחירן והתייחסות אל דר החל מאותו מועד כמשקיע רגיל ולא כעובד ביחס להשקעתו‬ ‫באופציות)‪ ,‬כמובן אם שערן בבורסה היה עולה‪.‬‬ ‫פקיד השומה טען כי יש לדבוק באופן המיסוי כפי שבוצע על ידי דר והחברה‪ ,‬על פיו‬ ‫יתחייב דר לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה בעת קבלת האופציות‪ ,‬במיוחד לאור העובדה שמדובר‬ ‫באופציות נסחרות בבורסה‪ .‬פקיד השומה ונציגיו טענו‪ ,‬כפי שפירטנו קודם לכן‪ ,‬כי יש‬ ‫להבחין בין אופציות נסחרות בבורסה לכאלו שאינן נסחרות‪ ,‬שלגביהן מוכנה נציבות‬ ‫מס הכנסה להגיע להסדר ולדחות את חבות המס למועד המימוש‪.‬‬

‫‪ .89‬ע"א ‪ ,7034/99‬יאיר דר נ' פ"ש כפר סבא‪ ,‬מסים יח(‪ )3‬ה־‪.5‬‬

‫‪344‬‬

‫• מסים א‬

‫טענתו הראשונית של פקיד השומה הייתה מורכבת יותר‪ :‬מתקיימים שני אירועי מס‬ ‫– בעת ההנפקה ובעת המימוש (ללא כפל מס)‪ .‬בערכאת הערעור בבית המשפט העליון‬ ‫זנח פקיד השומה את הטענה כי מתקיים אירוע מס כפול – בהענקה ובמימוש‪ ,‬והתמקד‬ ‫באירוע המס בעת ההענקה‪.‬‬ ‫להלן ריכוז עמדות הצדדים‪:‬‬ ‫פקיד השומה‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬סעיף ‪ )2(2‬הוא המקור היחיד להכנסה מאופציות (אין טענה לשני אירועי מס נפרדים‬ ‫ביום ההענקה וביום המימוש)‪.‬‬ ‫‪0‬מועד החיוב הוא בעת ההקצאה אולם ניתן לדחותו במקרים בהם מתעורר קושי‬ ‫בכימות שווי טובת ההנאה (למשל אופציות לא סחירות למניות לא סחירות) או‬ ‫כאשר אין שווה כסף (למשל חסימה המונעת את אפשרות מימוש טובת ההנאה)‪.‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אופציות סחירות הן נכס שניתן לאמוד את שוויו בעת הענקתו‪.‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אי מיסוי בעת ההקצאה יוצר אפליה מול מקבלי שכר במזומן‪.‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬מסעיף ‪ 102‬לפקודה ניתן להבין כי יש אירוע מס בעת ההקצאה‪.‬‬

‫יאיר דר‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬סעיף ‪(3‬ט) דוחה את אירוע המס לעת המימוש‪ ,‬גם במקרה של אופציות סחירות‬ ‫(קושי בהערכה‪ ,‬קשיי מימון המס)‪.‬‬

‫בית המשפט העליון קבע‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬נקודת המוצא לדיון היא כי לא הייתה חסימה (לא הוכח) וכן שהשווי ניתן לקביעה‬ ‫ללא קושי‪.‬‬ ‫‪0‬לגבי היחס בין סעיף ‪ )2(2‬לפקודה וסעיף ‪(3‬ט)‪ :‬קיימות שלוש אפשרויות – אירוע‬ ‫מס רק בהענקה‪ ,‬אירוע מס רק במימוש ואירוע מס בהענקה ובמימוש‪.‬‬ ‫‪0‬הגישה השלישית אינה מקובלת (גם על פקיד השומה) ולכן יש לקבוע מתי חל כל‬ ‫אחד מהסעיפים האמורים‪ ,‬אם בכלל‪.‬‬ ‫‪0‬מבחינה לשונית שתי האפשרויות האחרות מתקיימות‪ .‬יש לבחור את זו שתכוון‬ ‫לתכלית החקיקה ותשתלב באופן הרמוני עם יתר הוראות החוק‪.‬‬ ‫‪0‬הכנסה מעבודה ממוסה ככלל על בסיס מזומן‪ :‬נקודת המוצא היא כי גם אופציות‪,‬‬ ‫ככל טובת הנאה‪ ,‬תמוסנה באותו מועד במיוחד אם הן רשומות למסחר בבורסה‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪345‬‬ ‫ולא הוצמדה להן מגבלה (כגון עברות) [אופציות סחירות] המשפיעה על שוויין או‬ ‫אפשרות מימושן‪ .‬אופציות כאלה זמינות – בהערכת שוויין וכשווה כסף‪.‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬יש הבחנה בין אופציות סחירות ללא סחירות‪ .‬פירוש תכליתי נכון של סעיף ‪)2(2‬‬ ‫לפקודה מחייב מיסוי אופציות סחירות במועד הענקתן‪ .‬סעיף ‪(3‬ט) יחיל דחיית מס‬ ‫רק לגבי אופציות שאינן סחירות אשר קיים קושי לקבוע את שוויה של טובת ההנאה‬ ‫הניתנת לעובד במועד ההקצאה‪.‬‬ ‫‪0‬באופציה סחירה מדובר במיסוי הכנסה קונקרטית שנצמחה כבר במועד ההקצאה‪.‬‬ ‫ההפרש בין שווי האופצייה לתשלום עליה הוא הכנסת עבודה‪.‬‬ ‫‪0‬מאותו רגע שהתקבלה אופצייה סחירה העובד הוא ככל משקיע אחר‪ ,‬ואם אינו מממש‬ ‫אותה (מוכר) באופן מיידי כמוהו כמשקיע אחר אשר מעדיף להסתכן ולהחזיקה‪.‬‬ ‫עובד כזה דומה לעובד שקיבל שכרו במזומן והשקיע באופצייה (אין אירוע מס בעת‬ ‫המימוש למניה)‪.‬‬ ‫‪0‬סעיף ‪ 102‬תומך בפרשנות זו (עצם מתן הפטור בעת ההענקה)‪.‬‬ ‫‪0‬אם הטענה היא כי מיסוי בעת הענקת האופצייה יסכל את הכוונה לעודד שיתוף‬ ‫עובדים בהון החברה‪ ,‬אזי‪ ,‬אם חברה אכן רוצה כך אז חזקה עליה שתגביל את‬ ‫העבירות ותתנה את המרתן בתנאים הכרוכים בהמשך יחסי העבודה (ואז יחול ‪(3‬ט)‬ ‫בשל הקושי בהערכה)‪ .‬מסלול ‪ 102‬נותן פתרון לקושי הנזילות אם יידחה המס בעת‬ ‫הענקת אופציות סחירות‪.‬‬ ‫‪0‬ביחס לטענת קשיי מימון‪:‬‬ ‫(‪ )1‬גם בהענקות אחרות לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה יש קושי נזילות‪.‬‬ ‫(‪ )2‬גם במועד המימוש למניה יהיה קושי נזילות‪.‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬הפירוש התכליתי של מיסוי לפי סעיף ‪ )2(2‬מתיישב עם הלכת מינץ וזילברשטיין‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 2‬לפקודה הוא המקור וסעיף ‪(3‬ט) לפקודה הוא סעיף נלווה שקובע הבהרה‪,‬‬ ‫כימות וסיווג‪ .‬סעיף ‪(3‬ט) לא יחול במקרים שניתן להחיל את סעיף ‪ .)2(2‬בשל העובדה‬ ‫שאופציות סחירות נופלות לסעיף ‪ )2(2‬לפקודה‪ ,‬לא יחול לגביהן סעיף ‪(3‬ט)‪.‬‬

‫בית המשפט העליון התייחס לעיקרון המימוש (שהוזכר במחוזי) וקובע כי עיקרון זה‬ ‫מתייחס באופן כללי בחישוב רווח הון מנכס הון ולא בהכנסה פרותית‪.‬‬ ‫בנושא עיקרון המימוש נביא את דבריה של שופטת בית המשפט המחוזי כדי להבין את‬ ‫הטענה ואת תשובת בית המשפט העליון לגביה‪ .‬השופטת מצטטת ממאמרו של ישי בר‪90‬‬ ‫‪ .90‬ישי בר‪" ,‬מיסוי ואופציות סחירות אתגר לדין המס הנוהג"‪ ,‬משפטים כרך כ"ז‪.452 ,1/‬‬

‫‪346‬‬

‫• מסים א‬

‫בהתייחס לרציונל העומד בבסיסו של עיקרון המימוש‪ .‬בנוסף לחוסר הוודאות המצדיק‬ ‫דחיית מיסוי עליית ערך בלתי ממומשת של נכס יש גם קו מעשי – כימות הרווח על פני‬ ‫תקופת החזקת הנכס אינה מעשית‪ ,‬ואף אם עליית הערך ניתנת לכימות עלולים להיווצר‬ ‫לנישום קשיי נזילות בשל הצורך לממן את המס (ואם ימכור את הנכס לצורך מימון‬ ‫המס ייגרם לו נזק בשל מכירת הנכס בתנאי "לחץ")‪.‬‬ ‫לכן‪ ,‬לטענת בית המשפט המחוזי (ערכאה ראשונה) בבסיס עקרון המימוש שלושה‬ ‫יסודות – היעדר ודאות הרווח‪/‬ההפסד‪ ,‬הקושי בכימות הרווח‪/‬הפסד במהלך חיי‬ ‫העסקה וקשיי נזילות שעשויים להיגרם לנישום עקב מיסוי בהיעדר מימוש הרווח‪.‬‬ ‫ניתן לחרוג מעיקרון זה של עקרון המימוש אם הרווח‪/‬ההפסד ודאי או בשל קיומה של‬ ‫אפשרות קלה לכימותו‪ ,‬או אם תובטח אי־פגיעה בנזילות לנישום המחזיק בנכס שערכו‬ ‫עלה בשל מיסוי עליית ערכו הבלתי ממומש‪.‬‬ ‫כאמור‪ ,‬בית המשפט לא מיישם עיקרון זה לגבי הכנסות פרותיות‪.‬‬

‫‪ 6.2.3‬גישה נוספת‬ ‫בשולי פסק הדין ברצוננו להסביר מדוע מיסוי בעת הענקת האופצייה שולל מיסוי בעת‬ ‫המימוש למניה‪ .‬שווי האופצייה בעת הענקתה מתחשב גם בנתוני המניה ולכן ממצה את‬ ‫ההטבה הניתנת לעובד באופן סופי כך שבעת המימוש אין באופציה בחזקת כל הטבה‬ ‫לעובד‪.‬‬ ‫הכוונה היא לכך שברגע שהעובד מקבל את האופצייה במחיר מוזל כחלק ממערכת‬ ‫יחסי העבודה והוא ממוסה בגין ההטבה‪ ,‬השווי שלפיו נקבע המיסוי הוא שווי השוק‬ ‫של האופצייה ושווי זה מגלם את כלל ההטבה הגלומה במכשיר זה‪ .‬מאותו הרגע‪ ,‬העובד‬ ‫שקול למשקיע ששילם לחברה את שווי האופצייה ועליית ערכה (עד מימושה) אינה‬ ‫הכנסה חייבת במס אלא במכירת המניה (וכרווח הון)‪.‬‬ ‫לפי גישה זו‪ ,‬עליית ערך "ההשקעה" ממועד רכישת האופצייה אינו חלק מהכנסת‬ ‫העבודה הואיל ואין קשר בין עליית שווי ההשקעה לשירות אותו נותן העובד למעביד‬ ‫והוא דומה לעליית ערכה של כל השקעה אחרת‪ .‬האופצייה תמיד צופה פני העתיד ונתון‬ ‫זה נלקח בחישוב שוויה (במישרין או בעקיפין) בעת ההענקה כך שתשלום המס כבר‬ ‫בנקודת הפתיחה משווה את מעמדו של העובד לכל משקיע אחר‪ ,‬במיוחד אם מדובר‬ ‫באופציות נסחרות בבורסה‪ .‬ההטבה לעובד במקרה כזה הינה רק ההטבה בהענקה ולא‬ ‫כל ה"רווח" שבמימוש הרלוונטי גם לכל משקיע אחר בשוק באותן אופציות‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪347‬‬ ‫‪ 6.2.4‬המיסוי במועד המימוש למניה – הכלל‬ ‫על פי נוסח הסעיף ובשילוב עם פסק דין יאיר דר‪ ,‬מפגשו הראשון של העובד מקבל‬ ‫האופצייה שאינה סחירה עם שלטונות המס הוא בעת מימוש האופצייה למניה‪ .‬זהו‬ ‫מועד אירוע המס בידי העובד‪.‬‬ ‫במסגרת הדיון בפסק דין יאיר דר דנו כבר בכך שגם במועד זה יש בעייתיות במיסוי‬ ‫העובד במקרים מסוימים שבהם אין לעובד אפשרות למכור את המניה שמקורה במימוש‬ ‫האופצייה (למשל מניה שאינה נסחרת בבורסה)‪ .‬באותו מועד‪ ,‬הרווח אינו ודאי‪ ,‬יש קושי‬ ‫בכימותו וכמו כן נוצרת לעובד בעיה בתזרים לצורך תשלום המס‪ .‬בסעיף ‪(3‬ט) לפקודה‬ ‫הקובע‪ ,‬בכל מקרה (אף לפי פסק דין יאיר דר) מיסוי בעת המימוש‪ ,‬אין פתרון לכך‪.‬‬ ‫בחלק קודם ביחידה זו הוזכרו שיטות להערכת שווי‪ ,‬שיכולות להיות רלוונטיות להערכת‬ ‫שווי המניה בעת המימוש‪.‬‬ ‫מזור לכך יוכל העובד למצוא אם ייכנס להסדר שנקבע בסעיף ‪ 102‬לפקודה (דיון‬ ‫בהמשך) שעשוי לדחות את אירוע המס‪ ,‬אך אם אין ביכולתו של העובד להיכנס לאותו‬ ‫הסדר‪ ,‬או שלא עמדה החברה בתנאיו (יישום ההסדר אינו תלוי רק בעובד עצמו) לא‬ ‫בררה אלא להתחייב במס גם אם בסופו של דבר המניה תימכר בהפסד או שלא‬ ‫תהיה לו ֵ‬ ‫תימכר במשך תקופה ארוכה‪ .‬מבחינת המחוקק‪ ,‬ממועד המימוש שקול העובד למשקיע‬ ‫רגיל ולכן כל שינוי בשווי המניה הינו במישור ההון ולא במישור הפרות (דיון בנקודת‬ ‫המכירה בהמשך)‪.‬‬

‫‪ 6.2.5‬חישוב הרווח במימוש‬ ‫הדיון הוא ברווח במימוש (ולא בהפסד) הואיל והעובד לא יממש את האופצייה למניה‬ ‫אם תוספת המימוש גבוהה משווי המניה בשוק – במקרה כזה יעדיף העובד לרכוש את‬ ‫המניה בשוק ולא לשלם מעבר לשווייה (העלות ששולמה עבור האופציה‪ ,‬אם שולמה‪,‬‬ ‫הינה עלות שקועה ולא תילקח בחשבון בשאלת המימוש מאחר ואינה רלוונטית לשיקול‬ ‫ההשקעה הנוכחי)‪.‬‬ ‫מהו הרווח במימוש? הסעיף קובע שההפרש שייחשב בידי העובד כהכנסת עבודה בעת‬ ‫המימוש יהיה ההפרש שבין המחיר המשתלם כרגיל‪ ,‬בדרך כלל מחיר השוק ההוגן‪ ,‬לבין‬ ‫המחיר שמשלם העובד במימוש‪ ,‬קרי – תוספת המימוש‪ .‬המחיר המשתלם כרגיל יכול‬ ‫להיחשב גם כמחיר שהיה משלם אדם "ניטרלי"‪ ,‬אפילו הוא פחות ממחיר השוק‪.‬‬

‫‪348‬‬

‫• מסים א‬

‫בעניין המימוש יש לציין כי אם שילם העובד בעד האופצייה בעת הענקתה‪ ,‬יש להתחשב‬ ‫בכך בעת חישוב הרווח במימוש‪ .‬תשלום זה כלול במחיר ששילם אותו אדם בנוסף‬ ‫לתוספת המימוש‪ .‬יש לציין שהסעיף אינו דן בכך באופן מפורש ולכן גם לא קובע‬ ‫את תיאום הסכום ששולם בשיעור עליית המדד‪ .‬הפקודה הינה נומינליסטית בעיקרה‬ ‫(למעט חלק ה' לפקודה) ולכן אינה מטפלת בכך‪ .‬לא ניתן להוסיף קביעה כאמור על‬ ‫בסיס פרשני הואיל וכל הפקודה מאופיינת באותו אופן‪.‬‬ ‫לאור פסק דין רימון‪ 91,‬ניתן לטעון כי כפל מס אינו עיקרון יסוד בשיטתנו ולכן יידחה‬ ‫הניסיון למיסוי הרווח האינפלציוני‪ .‬כנגד זה ניתן יהיה לטעון שהמחוקק טיפל במיסוי‬ ‫ראלי כשבחר בכך ובאופן מפורש כדוגמת חלק ה' לפקודה‪ ,‬חוק מס הכנסה‪( 92‬תיאומים‬ ‫בשל אינפלציה)‪.‬‬

‫‪ 6.2.6‬הקצאת אופציות הדומות לאופציות קיימות‬ ‫אם האופציות המונפקות לעובד דומות לאופציות המונפקות לציבור (דומות מבחינת‬ ‫תקופת האופצייה‪ ,‬תוספת המימוש) אך הן חסומות ולכן אין מיסוי בעת הענקתן אלא‬ ‫רק במימוש‪ ,‬הרי אין לעובד הטבה במימוש כי המחיר המשתלם כרגיל אינו מחירה‬ ‫המלא של המניה אלא המחיר שמשתלם דרך מימוש אופציה‪ .‬כך‪ ,‬אם האופצייה עצמה‬ ‫ניתנה לעובד ללא תמורה במזומן‪ ,‬הרי שההטבה במימוש תהיה בעצם רק ההטבה‬ ‫שבהענקתה בחינם ולא כל ההפרש שבין שווי המניה לתוספת המימוש‪ .‬זאת‪ ,‬מאחר‬ ‫שהטבה זו קיימת לכל אדם מהציבור ואין כל הטבה מיוחדת שמקורה בהנפקה לעובד‪93‬‬ ‫ושהיא תולדה של יחסי עובד‪-‬מעביד והרצון להעניק לעובד הטבה‪.‬‬ ‫קושי ייווצר בהערכת טובת ההנאה של העובד אם מונפקות לציבור אופציות שאינן‬ ‫זהות כדוגמת אופציות שבהן תקופת המימוש לציבור קצרה יותר או שתוספת המימוש‬ ‫גבוהה יותר‪ .‬עם זאת‪ ,‬קיימות שיטות שונות להערכת הרווח שבהן יש להיעזר (כניסה‬ ‫להסדר שבסעיף ‪ 102‬לפקודה תימנע צורך זה)‪.‬‬

‫‪ 6.2.7‬פריסת הרווח שבמימוש‬ ‫כלכלית‪ ,‬הרווח (או ההפסד) בעת מימוש האופציות למניות נצמח על כל התקופה מיום‬ ‫הקצאת האופצייה ועד למימושה למניה‪ .‬עם זאת‪ ,‬סעיף ‪(3‬ט) לפקודה קובע את הרווח‬ ‫‪ .91‬ע"א ‪ ,32/86‬רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א ‪ ,1‬פד"א כ(‪.103 )4‬‬ ‫‪ .92‬החל משנת ‪ 2008‬לא חל חוק התיאומים אלא רק הוראות מעבר מכוחו‪.‬‬ ‫‪ .93‬בעבר טענו שלטונות המס שעצם ייחוד ההנפקה לעובד מהווה הטבה מאחר ואינו צריך להתמודד‬ ‫מול כל הציבור בעת פרסום תשקיף ומיוחדת לו כמות אופציות כפי שנקבע‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪349‬‬ ‫כחייב כולו במס בשנת המימוש‪ .‬במקרה כזה‪ ,‬מתרחש "אפקט הדחיסה" בדומה לרווח‬ ‫הון – רווח של מספר שנים נדחס לשנת מס אחת בשל הגדרת אירוע המס בנקודת זמן‬ ‫מסוימת‪ .‬בשל כך‪ ,‬החיוב במס של העובד הינו על פי שיעורי המס בשנת המימוש ללא‬ ‫כל קשר לשיעורי המס בשנות הצבירה‪ .‬אם מדובר בסכום גבוה יחסית (ביחס למדרגות‬ ‫המס שבסעיף ‪ 121‬לפקודה) אזי עד מהרה יטפס הרווח ויחויב בחלקו במס בשיעור‬ ‫המרבי‪ ,‬למרות שלעתים שיעורי המס השולי של העובד בשנות הצבירה נמוכים יותר‪.‬‬ ‫המחוקק היה ער לכך‪ ,‬ובדומה לסעיפים אחרים בפקודה‪( 94‬אם כי מעט בשונה) קבע‬ ‫בסעיף ‪(3‬ט)(‪ )2‬כי ניתן‪ ,‬לפי בחירה (בקשה) לבקש לפרוס את הרווח באופן לינארי‬ ‫ובחלקים שווים כאילו התקבל במשך שנות הצבירה (משנת קבלת האופצייה ועד שנת‬ ‫המימוש) ובכל מקרה לא יותר משש שנים שמסתיימות בשנת המימוש‪ .‬לא ניתן לפרוס‬ ‫את הרווח רק על חלק מהשנים (לדלג על שנים) ואף לא על חלק מהשנים ברצף שנמשך‬ ‫משנת הרכישה‪ .‬הפריסה תחל תמיד מהשנה האחרונה ועד לראשונה‪ ,‬בכפוף למגבלת שש‬ ‫השנים מהשנה האחרונה‪.‬‬

‫‪ 6.2.8‬מכירת אופציות‬ ‫במקרים רבים האופציות שמוענקות לעובדים אינן עבירות ואינן ניתנות למכירה (ולא‬ ‫רק חסומות לתקופה מסוימת)‪ .‬בהרבה מקרים מדובר בזכות אישית ולא בכתב אופצייה‬ ‫במובן הרגיל של המילה‪ .‬כך‪ ,‬סוגיית מכירת האופציות לא עולה‪ .‬עם זאת‪ ,‬עשויים‬ ‫להיות מקרים שבהם האופצייה המונפקת ניתנת למכירה או שהיא אף רשומה למסחר‬ ‫בבורסה‪ .‬כפי שדנו קודם לכן‪ ,‬יש לבחון אם מכירת האופציה מהווה מימוש לעניין סעיף‬ ‫‪(3‬ט) לפקודה או שמא מדובר ברווח הון‪ ,‬והכול במקרים שלא נקבע מיסוי בעת ההענקה‪.‬‬ ‫לדעתנו‪ ,‬במקרים אלו יתקיים חיוב במס לפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה בגין התמורה כמימוש‬ ‫אופצייה ולא יחול פרק רווחי ההון שבפקודה על הוראותיו המיוחדות‪ .‬כך גם יימנע‬ ‫מצב אפשרי שבו הכנסה שאמורה להיות פרותית וחייבת במס בשיעורים הרגילים תסווג‬ ‫כרווח הון החייב במס מוגבל‪.‬‬

‫‪ 6.2.9‬ניכוי מס במקור על ידי המעביד‬ ‫לפי סעיף ‪(3‬ט) לפקודה והפסיקה‪ ,‬ההכנסה במימוש הינה הכנסה לפי סעיף ‪)2(2‬‬ ‫לפקודה‪ .‬מהכנסות השכר השוטפות‪/‬הרגילות על פי הסעיף האמור יש לנכות מס במקור‬ ‫‪ .94‬סעיף ‪ 8‬לפקודה‪ ,‬סעיף ‪(91‬ה) לפקודה‪.‬‬

‫‪350‬‬

‫• מסים א‬

‫בעת התשלום וזאת מכוח תקנות מכוח סעיף ‪ 164‬לפקודה‪ 95.‬כדי שגם מההכנסה בעת‬ ‫המימוש ינוכה מס נקבע במפורש בתקנות כי משכורת לעניין התקנות תכלול‪:‬‬ ‫"משכורת‬ ‫(‪ )3‬הטבה הנובעת ממימוש זכות שמקבל עובד ממעבידו לרכישת נכס או שירות‬ ‫… "‪.‬‬ ‫הואיל ומדובר במשכורת בלתי קבועה (כהגדרתה בתקנות) תחול תקנה ‪ 4‬הקובעת את‬ ‫אופן ניכוי המס בעת תשלום משכורת המשולמת בנוסף למשכורת החודשית או בנפרד‬ ‫ממנה‪ .‬חישוב הניכוי במצב זה מתחשב בעובדה שמדובר בסכום חד־פעמי וכן שחישוב‬ ‫ההכנסה החייבת והמס הם על בסיס שנתי‪.‬‬ ‫הואיל ויש צורך להעריך את גובה ההכנסה על פי שווי המניה‪ ,‬במיוחד במקרים שלא‬ ‫מדובר על "‪( "Same Day Sell‬מימוש ומכירת המניה באותו מועד) תחול תקנה ‪ 8‬לתקנות‬ ‫הדנה בניכוי מס משווה כסף ולפיה יקבע המעביד את סכום הנכס (במקרה זה המניה)‬ ‫כפי שעלה לו או לפי מחיר השוק‪ ,‬כגבוה‪ ,‬ולפקיד השומה סמכות להגדיל את הסכום‬ ‫והמעביד ינכה לפי קביעת פקיד השומה‪ .‬אין התייחסות מפורשת לגבי אופן הערכת שווי‬ ‫מניה של החברה (או חברה קשורה) וחלופת העלות למעביד אינה רלוונטית במרבית‬ ‫המקרים‪.‬‬ ‫כמו כן‪ ,‬אין אזכור בתקנות לאפשרות פריסת ההכנסה המפורטת בסעיף ‪(3‬ט)(‪ )2‬ולאופן‬ ‫הבקשה מפקיד השומה לבצע את הפריסה‪ .‬נראה שבמקרה זה יש לשלב את הסעיף‬ ‫האמור עם תקנה ‪ 10‬לתקנות המאפשרת לפנות לפקיד השומה שיורה לגבי ניכוי המס‬ ‫הנכון‪ ,‬לפנות לצורך קבלת אישור על ניכוי המס הראוי – תיאום מס‪.‬‬ ‫אם הסתיימו יחסי עובד‪-‬מעביד עד המימוש – חובה על מקבל ההטבה לדווח עליה‬ ‫הואיל ונתקבלה מכוח יחסי עובד‪-‬מעביד‪.‬‬ ‫הערה‪ :‬בעת קביעת כללי המס במימוש האופצייה למניה חשוב לזכור כי לעתים ההטבה‬ ‫באופצייה צופה פני עבר – הינה בגין עבודה בעבר‪ ,‬ולעתים הינה צופה פני עתיד‪,‬‬ ‫דהיינו – ההטבה הגלומה באופצייה הינה בתמורה לעבודה בתקופה המקבילה לתקופת‬ ‫ההבשלה‪ .‬לנושא זה חשיבות מרובה במיוחד בנושא כללי המיסוי לגבי עבודה מחוץ‬ ‫לישראל – מיסוי בין־לאומי‪ .‬לגבי עבודה בישראל אין משמעות רבה בדרך כלל הואיל‬ ‫וההכנסה מדווחת‪ ,‬על פי הפסיקה‪ ,‬על בסיס מזומן – בסיס המימוש‪.‬‬ ‫‪ .95‬תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים (ניכוי ממשכורת ומשכר עבודה ותשלום מס מעסיקים)‪,‬‬ ‫התשנ"ג‪( 1993-‬להלן – התקנות)‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪351‬‬ ‫‪ 6.2.10‬מכירת המניה נשוא המימוש‬ ‫לאחר מימוש האופצייה למניה‪ ,‬במקביל לחיוב המיסויי‪ ,‬העובד הינו הבעלים של נכס‪,‬‬ ‫מניה‪ .‬לעתים קיימות מגבלות על השימוש בנכס‪ ,‬לרבות מכירתו‪ ,‬וזאת במסגרת הפנימית‬ ‫לחברה (הסכמה במסגרת תקנון החברה) או חיצונית לחברה‪/‬עם החברה (חוזית)‪ .‬לא‬ ‫נעסוק במסגרת זו בסוגי ההגבלות וההתניות‪ .‬נניח‪ ,‬לצורך העניין‪ ,‬כי ניתן לממש את‬ ‫המניה‪ ,‬כי כל עוד לא תימכר המניה לא יהיה אירוע מס‪ ,‬אלא אם יתקבל דיבידנד בידי‬ ‫העובד מכוח זכאותו כבעל מניות ולפי סוג הזכויות הגלומות במניות שקיבל‪.‬‬ ‫בדרך כלל‪ ,‬על פי ניסיון העבר‪ 96,‬הרבה עובדים מממשים את האופציות למניות בליווי‬ ‫הוראה למוכרן (‪ )Same Day Sell‬וכך לא עולה כל שאלה מיוחדת הואיל ורווח ההון הינו‬ ‫אפס הואיל וההפרש שבין תמורת מכירת המניות לבין שווי המיסוי לעניין סעיף ‪(3‬ט)‬ ‫לפקודה בעת המימוש (שווי המניות באותו מועד)‪.‬‬ ‫במקרה אחר‪ ,‬שבו מכירת המניות מתבצעת בתאריך מאוחר יותר‪ ,‬מעוררת המכירה‬ ‫אירוע מס נוסף – רווח הון ממכירת נכס (מניה)‪ .‬לא נהוג לראות את המכירה‪ ,‬אף‬ ‫אם היא בסמוך למימוש המניה‪ ,‬כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי (סעיף ‪ )1(2‬רישא‬ ‫לפקודה)‪ .‬המשמעות לסיווג כרווח הון רבה‪ ,‬מעבר לסיווג ההכנסה לפרותית במקום‬ ‫הונית‪ ,‬במיוחד בעניין שיעורי המס המיוחדים וקיזוזי הפסדים‪.‬‬

‫‪ 6.2.11‬סעיף ‪ 102‬לפקודה – הקצאות עד יום ‪31.12.2002‬‬ ‫סעיף זה דן באופן ספציפי בהקצאת מניות או אופציות לעובדים ובאירועי המס לאורך‬ ‫תקופת חיי נייר הערך‪ .‬המאפיין העיקרי בסעיף הוא הטיפול בבעיית המיסוי בעת‬ ‫הקצאת נייר הערך‪ ,‬הסוגיה שעלתה בפסק דין יאיר דר בנושא אופציות (הסעיף חוקק‬ ‫זמן רב לפניו‪ ,‬כבר בשנת ‪.)1989‬‬ ‫על פי הוראות הסעיף‪ ,‬בין אם מדובר במניות ובין אם מדובר באופציות‪ ,‬לא יחול אירוע‬ ‫מס בעת הקצאת נייר הערך (ולגבי אופצייה – אף לא במועד המימוש למניה) אלא‬ ‫רק במכירתו‪ .‬אופציות מכונות בסעיף זה כזכויות לרכישת מניות והן נכללות בהגדרת‬ ‫מניה לעניין הסעיף‪.‬‬ ‫בעת חקיקתו יועד הסעיף לטיפול במקרים שבהם חברות בקשיים מקצות ניירות‬ ‫ערך לעובדים במסגרת תהליך הבראה‪ ,‬הליך שבו העובדים הופכים לשותפים בחברה‬ ‫‪ .96‬אנחנו לא בחנו את הנושא אמפירית‪.‬‬

‫‪352‬‬

‫• מסים א‬

‫ותורמים בכך להבראתה‪ .‬עם זאת‪ ,‬מטרות כגון אלה אינן המטרות היחידות שעולות‬ ‫מנוסחו ולכן הפך הסעיף לאחת מחלופות הפקודה בטיפול בהקצאת אופציות לעובדים‬ ‫לא רק כחלק מהליך הבראה‪.‬‬ ‫כל עוד לא בחרו העובד והחברה בסעיף זה‪ ,‬המשיך לחול סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪ ,‬אך רק ככל‬ ‫שדובר באופציות‪ .‬מניות לא נכנסות לתחולת סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪.‬‬ ‫לא נדון בסעיף זה בהרחבה ביחידה זו‪ ,‬במיוחד לאור חקיקת סעיף ‪ 102‬לפקודה בנוסחו‬ ‫החדש במסגרת תיקון ‪ 132‬לפקודה‪.‬‬

‫‪ 6.2.12‬סעיף ‪ 102‬לפקודה בנוסחו מיום ‪1.1.2003‬‬ ‫תיקון ‪ 132‬לפקודה קבע הסדר חדש במסגרת סעיף ‪ 132‬לפקודה בנושא הקצאת מניות‬ ‫ואופציות לעובדים (להלן בדיוננו – מניות)‪ .‬במקביל לסעיף זה‪ ,‬ימשיך לחול סעיף ‪(3‬ט)‬ ‫לפקודה רק לגבי מי שלא עונה לתנאי הסעיף‪ ,‬כדוגמת מי שהוא בעל שליטה בחברה או‬ ‫שהפך להיות בעל שליטה בעקבות ההקצאה‪.‬‬ ‫סעיף ‪ 102‬לפקודה בנוסחו החל מיום ‪ 1.1.2003‬יחול לגבי הקצאות מאותו יום‪.‬‬ ‫לגבי הקצאות שנעשו לפני מועד זה יחול סעיף ‪ 102‬בנוסחו הישן או סעיף ‪(3‬ט) לפקודה‪,‬‬ ‫ועל ההכנסה לפי סעיפים אלו‪ ,‬לא יחולו שיעורי המס המופחתים (‪ 20%‬בגין הרווח‬ ‫הראלי) החלים על מניות שנסחרות בבורסה‪.‬‬ ‫במסגרת הסעיף נקבעו שני מסלולים עיקריים‪ :‬מסלול הקצאה באמצעות נאמן ומסלול‬ ‫הקצאה שלא באמצעות נאמן‪.‬‬

‫הקצאה באמצעות נאמן‬

‫תכנית הקצאה באמצעות נאמן מחייבת אישור מראש של פקיד השומה לתכנית‪.‬‬ ‫במסגרת התכנית רשאית החברה לבחור בין שני מסלולים‪ :‬מסלול הון ומסלול עבודה‪.‬‬

‫מסלול עבודה (הכנסת עבודה)‬

‫במסלול זה מוקצות המניות לנאמן (עבור העובד) והן חסומות לתקופה של ‪ 12‬חודשים‬ ‫מיום שבו הוקצו המניות והופקדו בידי הנאמן‪.‬‬ ‫במסגרת מסלול זה נדחה המיסוי בגין ההקצאה עד למועד מכירת המניות או העברתן‬ ‫מהנאמן לעובד‪ ,‬כמקודם‪ .‬מימוש האופציות למניות לא ייחשב כאירוע מס‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪353‬‬ ‫במועד המכירה תיחשב ההכנסה בידי העובד כהכנסת עבודה‪ .‬ההכנסה תחושב כהפרש‬ ‫שבין התמורה במועד המימוש לבין הוצאות הרכישה כשהן מתואמות למדד ובניכוי‬ ‫הוצאות המכירה‪.‬‬

‫מסלול הון (רווח הון)‬

‫גם במסלול זה מוקצות המניות לנאמן (עבור העובד) אך תקופת החסימה ארוכה יותר‪,‬‬ ‫‪ 24‬חודשים מיום שבו הוקצו המניות והופקדו בידי הנאמן‪.‬‬ ‫כמו במסלול עבודה – נדחה המיסוי בגין ההקצאה עד למועד מכירת המניות או העברתן‬ ‫לידי העובד‪ ,‬כמקודם‪ ,‬ללא שמימוש האופצייה למניה נחשב כאירוע מס‪.‬‬ ‫במועד המכירה תיחשב ההכנסה כרווח הון‪ 97‬בידי העובד ותחויב במס בשיעור ‪.25%‬‬ ‫אם הופרה תקופת החסימה (דהיינו‪ ,‬הועברו המניות לעובד או נמכרו המניות על ידי‬ ‫הנאמן) יחויב העובד על הרווח כהכנסת עבודה‪.‬‬

‫הקצאה שלא באמצעות נאמן‬

‫תכנית כאמור אינה מחייבת אישור מראש ועל פיה מחויב העובד במס כבר במועד‬ ‫ההקצאה (אלא אם מדובר בהקצאת אופציות שאינן רשומות למסחר בבורסה)‪ .‬באותו‬ ‫מועד נחשבת ההטבה כהכנסת עבודה‪ ,‬ובמועד המכירה נחשב הרווח (אם קיים) כרווח‬ ‫הון‪.‬‬ ‫במקרים שבהם מוקצות אופציות שאינן רשומות למסחר בבורסה – נדחה המיסוי עד‬ ‫למועד מכירת המניות נשוא מימוש האופציות‪ .‬באותו מועד (מועד המכירה) נחשב כל‬ ‫הרווח כהכנסת עבודה‪.‬‬ ‫הוראות מפורטות ביחס לסעיף ‪ 102‬החדש מפורטות בחוזר מס הכנסה ‪– 3/2003‬‬ ‫משפטית‪/‬ניכויים‪ :‬הרפורמה במס הכנסה – הקצאת מניות ואופציות לעובדים (סעיף‬ ‫‪ 102‬לפקודה)‪ .‬יש להתחשב בכך שלאחר פרסום החוזר בוצעו מספר שינויים בסעיף‪.‬‬ ‫למען הסדר הטוב יש לציין כי בסעיף מוגדר כעובד גם נושא משרה שהכנסתו היא מכוח‬ ‫סעיף ‪ )1(2‬לפקודה‪ ,‬וההוראות דלעיל יחולו לגביו‪ ,‬בשינויים הרלוונטיים ובהתייחס לכך‬ ‫שמדובר בהכנסה ממשלח יד‪.‬‬ ‫נזכירכם שהסעיף אינו חל לגבי נותני שירותים ולגבי בעלי שליטה‪.‬‬ ‫‪ .97‬בסעיף יש סייג למקרה שבו מוקצות מניות של חברה שניירות הערך שלה רשומים למסחר‬ ‫בבורסה או שנרשמו בתוך ‪ 90‬יום מההקצאה‪.‬‬

‫‪354‬‬

‫• מסים א‬

‫‪ 6.3‬רכישת מניות בהלוואת שיעבוד‬ ‫רכישת מניות בהלוואת שיעבוד (הלוואת ‪ )Non Recourse‬הינה עסקה שלפיה נלקחת‬ ‫הלוואה לרכישת נכס (מניות במקרה זה) כאשר הבטוחה היחידה לפירעון ההלוואה היא‬ ‫הנכס הנרכש‪ .‬משמע – אם לא תוחזר ההלוואה יכול המלווה להיפרע רק מהנכס הנרכש‬ ‫בכספי ההלוואה (מהמניות)‪.‬‬ ‫בשנים שעברו עשו חברות רבות שימוש במכשיר זה במסגרת הענקת מניות לעובדים‪.‬‬ ‫בעסקאות כאלו החברה היא המלווה והנכס הנרכש הוא מניות החברה (או מניות חברה‬ ‫קשורה אליה)‪.‬‬ ‫דוגמה‬

‫יהודה‪ ,‬עובד בחברה גדולה‪ ,‬קיבל ממעבידו הלוואת ‪ Non Recourse‬לרכישת ‪5,000‬‬ ‫ממניות החברה‪ .‬הבטוחה היחידה להלוואה הן המניות‪ .‬המניות נחסמו למכירה בהסכם‬ ‫בין הצדדים לתקופה של שנה‪.‬‬ ‫בתום השנה (בהנחה שיהודה רוצה לממש את המניות בהקדם האפשרי) – אם עלה שווי‬ ‫המניות על שווי ההלוואה ימכור יהודה את המניות ויחזיר לחברה את ההלוואה‪ .‬הרווח‬ ‫בידו יהיה ההפרש בין תמורת המכירה לסכום החזר ההלוואה‪.‬‬ ‫אם ירד שווי המניות משווי ההלוואה‪ ,‬יכול יהודה להחזיר את המניות לחברה תמורת‬ ‫מחיקת ההלוואה (החברה = המעביד תוותר על החזר ההלוואה)‪.‬‬

‫בתמצית‪ ,‬ניתן לנתח את העסקה הנ"ל לצורכי מס בשתי גישות‪:‬‬ ‫גישה ‪ – 1‬גישת העסקה האחת‪ :‬על פי גישה זו יש לראות בכל העסקה בכללותה‬ ‫כהענקת אופציות לעובד‪ .‬לכן‪ ,‬בעת מכירת המניה יחויב העובד במס על פי סעיפים‬ ‫‪(3 + )2(2‬ט) לפקודה או על פי סעיף ‪ 102‬לפקודה על מלוא עליית הערך בידו‪ ,‬כל עוד‬ ‫שווי המניה גבוה מערך ההלוואה‪.‬‬ ‫אם ערך המניות ירד מתחת לשווי ההלוואה יראו בעובד כאילו לא מימש את האופצייה‬ ‫שניתנה לו‪ .‬מחיקת ההלוואה במקרה כזה לא תיחשב כאירוע מס בידי העובד‪.‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪355‬‬ ‫גישה ‪ – 2‬גישת שתי העסקאות‪ :‬על פי גישה זו יש לחלק את העסקה לשתי עסקאות‬ ‫משנה‪:‬‬ ‫‪1 .1‬מתן הלוואה ממעביד לעובד‪.‬‬ ‫‪2 .2‬רכישת מניות החברה על ידי העובד‪.‬‬ ‫לגבי ההלוואה – יחולו העקרונות הרגילים (סעיף ‪(3‬ט) לפקודה ביחס להפרשי הריבית)‪.‬‬ ‫במקביל‪ ,‬יש לראות את העובד כאילו קיבל הטבה בשל העסקה המיוחדת‪ .‬הטבה זו‬ ‫ניתנת לכימות בשתי דרכים‪:‬‬ ‫‪1 .1‬שווי של אופציית מכירה (‪ )put‬שניתנה לעובד על ידי מעבידו = שווי פרמיה של‬ ‫"ביטוח" לפיו יכול העובד להחזיר למעביד את המניה בתמורה לשווי ההלוואה‬ ‫באותו מועד‪ .‬במקביל‪ ,‬מכירת המניות תחויב ברווח הון ושיעורי המס הרלוונטיים‪,‬‬ ‫לפי העניין‪.‬‬ ‫‪2 .2‬אם שווי המניות ירד מתחת לערך ההלוואה – לחילופין ניתן לראות את ההפרש‪ ,‬בעת‬ ‫מימוש העסקה‪ ,‬בין ערך ההלוואה לשוויי המניות‪ ,‬כהטבה לפי סעיף ‪ )2(2‬לפקודה‬ ‫(זהו הסכום אותו לא ישיב העובד לחברה)‪ .‬ניתן אף לטעון כי מדובר במחילת‬ ‫הלוואה מכוח סעיף ‪(3‬ב)(‪ )2‬לפקודה‪.‬‬ ‫על פי עמדת שלטונות מס הכנסה‪ 98‬הגישה הראשונה היא הראויה – גישת העסקה‬ ‫האחת (ראיית העסקה כאופצייה)‪ .‬אין עדיין פסיקה בנושא והוראות החוק אינן‬ ‫מתייחסות אליו באופן מפורש‪.‬‬ ‫במסגרת יחידה זו לא נרחיב עוד את הדיון בסוגיה זו‪.‬‬

‫‪ .98‬עמדת מס הכנסה פורסמה בחוזר ‪ 11/2003‬מקצועית‪/‬משפטית – רכישת מניות בהלוואה בשעבוד‬ ‫(‪.)Non Recourse‬‬

‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה — סעיף ‪ )2(2‬לפקודה • ‪357‬‬

‫[‪ ]7‬‬

‫הפקדות בקופות גמל לעובדים‬ ‫במסגרת הוראות הפקודה הוסדרו הוראות מיוחדות העוסקות בהפקדות מעביד לקופות‬ ‫גמל (מונח הכולל גם ביטוחי מנהלים) עבור עובדיו‪ .‬הפקדות אלו כללו עד סוף שנת ‪2007‬‬ ‫הפקדות לקרן השתלמות‪ ,‬קופת גמל לקצבה וקופת גמל לתגמולים‪ .‬החל משנת ‪2008‬‬ ‫בוטל מעמדן של קופות הגמל לתגמולים (ביחס להפקדות חדשות)‪.‬‬ ‫המאפיין של הוראות אלה שעליהן נעמוד בתמצית‪( 99‬בשל רוחב היריעה והצורך להקדיש‬ ‫מסגרת נפרדת לסוגיות אלה)‪ ,‬הוא‪:‬‬ ‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬‬

‫‪0‬אי־חיובו של העובד במס בשל טובת ההנאה הנצמחת לו בעת ההפקדה‪ ,‬כל עוד‬ ‫ההפקדות עומדות בתנאים מסוימים‪.‬‬ ‫‪0‬בעת משיכת הכספים‪ ,‬אם יעמוד העובד בתנאי החוק והתקנות וככל שניתן למשוך‬ ‫את הכספים‪ ,‬ייהנה העובד מהקלות במס עד כדי פטור ממס במקרים מסוימים וזאת‬ ‫בגין כספי המעביד שהופקדו עבורו‪.‬‬ ‫‪0‬באותו מועד‪ ,‬יחולו כללים מיוחדים גם ביחס לרווחים שנצמחו על כלל הכספים‬ ‫שהופקדו‪.‬‬ ‫‪0‬בכל מקרה‪ ,‬ישנם כללים נפרדים למשיכה מסוגי הקופות השונות‪.‬‬

‫כפי שדנו בתחילת יחידה זו‪ ,‬תנאי ראשוני ליהנות מההטבות על פי הסעיפים הללו הוא‬ ‫קיום יחסי עובד‪-‬מעביד בין המעסיק למועסק‪ .‬עצמאים נהנים מהוראות אחרות בנושא‬ ‫החיסכון הפנסיוני‪.‬‬

‫‪ .99‬ועליהן יורחב הדיבור בקורס העוסק במיסוי היחיד‪.‬‬

‫‪358‬‬

‫• מסים א‬

‫הסעיפים הרלוונטיים לעובדים החל משנת ‪ 2008‬הם‪:‬‬ ‫סעיף ‪(3‬ה‪ )3‬לפקודה עוסק בהפקדות מעביד לקופת גמל לקצבה בעבור עובדו ועל פי‬ ‫תנאיו לא מחויב העובד במס על ההפקדות בעת ההפקדה‪.‬‬ ‫סעיף ‪(3‬ה) לפקודה העוסק בהפקדות מעביד עבור עובד לקרן השתלמות ועל פיו‬ ‫הפקדות מעביד לקופת גמל שהיא קרן השתלמות‪ ,‬לא תחויבנה במס בעת ההפקדה‬ ‫תחת עמידה בתנאים מסוימים‪.‬‬ ‫בנוסף‪ ,‬קיימות הוראות הפטור הבאות לטיפול בעובד בעת משיכת כספי החסכונות‬ ‫הללו‪:‬‬ ‫סעיף ‪9‬א לפקודה העוסק בקבלת כספי קצבה ומעניק פטור חלקי לסכומים המתקבלים‪.‬‬ ‫סעיפים ‪18(9 ,)18(9 ,)17(9‬א) לפקודה שעוסקים במשיכה בסכום חד־פעמי של כספי‬ ‫תגמולים ופוטרים ממס את הכספים בכפוף לעמידה בתנאים (יש לבחון סעיפים אלו‬ ‫יחד עם הוראות חקיקת המשנה מכוח סעיף ‪ 47‬לפקודה העוסקות בקופות גמל ובשילוב‬ ‫עם סעיף ‪ 87‬לפקודה העוסק‪ ,‬בין היתר‪ ,‬במשיכות מקופות גמל שלא על פי הכללים)‪.‬‬ ‫סעיפים אלו רלוונטיים בפועל רק לכספים שהופקדו עד תום שנת ‪.2007‬‬ ‫סעיף ‪16(9‬א) עוסק בפטור בעת משיכת כספי קופת גמל שהיא קרן השתלמות‪.‬‬ ‫חלק מהסעיפים האמורים השתנו החל משנת ‪( 2003‬תיקון ‪ 132‬לפקודה) והחל מהמועד‬ ‫האמור יחול במקרים מסוימים חיוב במס לגבי חלק מהרווחים‪ .‬לגבי נושאים אלו לא‬ ‫נפרט ביחידה זו‪.‬‬

‫עשינו ככל יכולתנו לאיתור בעלי זכויות היוצרים של כל הפריטים שנלקחו ממקורות‬ ‫חיצוניים‪ .‬אנו מתנצלים על כל השמטה או טעות ואם יובאו לידיעתנו‪ ,‬נפעל לתקנן‬ ‫במהדורות הבאות‪.‬‬ ‫‪We have endeavored to trace the copyright owners of all the external material. We‬‬ ‫‪sincerely apologize for any omission or error and upon notification, will be pleased to‬‬ ‫‪rectify it in future editions.‬‬

‫‪10666‬‬

‫כרך א‪ :‬מבוא‪ ,‬הכנסות מעסק והכנסות מעבודה‬ ‫יחידה ‪ :1‬מבוא למסים ומבוא להכנסות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :2‬הכנסות מעסק‪ ,‬ממשלח יד ומעסקת אקראי בעלת‬ ‫ ‬ ‫אופי מסחרי‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :3‬הכנסת עבודה‬ ‫ ‬

‫מסים א‬

‫כרך ב‪ :‬הכנסות פסיביות‪ ,‬הכנסות אחרות ופטורים‬ ‫יחידה ‪ :4‬הכנסות פסיביות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :5‬הכנסות נוספות ועסקאות מיוחדות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :6‬הכנסות אחרות ופטורים‬ ‫ ‬ ‫ `‬ ‫כרך ג‪ :‬היבטים בין־לאומיים של מיסוי הכנסות בישראל‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :7‬היבטים בין־לאומיים של מיסוי הכנסות בישראל‬

‫כרך א‬

‫כרך ד‪ :‬ניכוי הוצאות‬ ‫יחידה ‪ :8‬מבוא להוצאות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :9‬ניכוי הוצאות מימון‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :10‬ניכוי הוצאות אחרות‬ ‫ ‬ ‫כרך ה‪ :‬פחת‪ ,‬הפסדים וכללים נוספים לניכוי הוצאות‬ ‫יחידה ‪ :11‬כללים נוספים לניכוי הוצאות‬ ‫ ‬ ‫יחידה ‪ :12‬ניכוי פחת וקיזוז הפסדים‬ ‫ ‬

‫‪0 020810 666012‬‬ ‫דאנאקוד ‪208-1066601‬‬

‫האוניברסיטה הפתוחה‬

‫‪Page 1 of 1‬‬

‫מק’’ט ‪10666-0012‬‬ ‫מסת’’ב ‪ISBN 978-965-06-1329-7‬‬

‫‪Untitled‬‬

‫מסים א‬

‫רם יולוס‪ ,‬אילי פיטרמן‪ ,‬ניסים כהן‬ ‫כרך א‪ :‬מבוא‪ ,‬הכנסות מעסק והכנסות מעבודה‬